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Principes de base de la comptabilité: La comptabilité appliquée au droit belge

Principes de base de la comptabilité: La comptabilité appliquée au droit belge

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Principes de base de la comptabilité: La comptabilité appliquée au droit belge

Longueur:
1 204 pages
17 heures
Éditeur:
Sortie:
3 sept. 2014
ISBN:
9782511014202
Format:
Livre

Description

De quelles façons la comptabilité est-elle liée au droit belge ?

La comptabilité comme méthode de travail est indispensable à tout professionnel, mais elle ne sera appliquée correctement que si elle s’étoffe d’autres connaissances en matière de droit, civil ou commercial, comptable ou des sociétés, fiscal ou social, en matière d’économie politique et surtout aujourd’hui, en matière de langues. Ce sont ces fondements qui font la valeur du comptable ou de l’expert comptable, qu’il soit salarié ou indépendant.

Tout étudiant doit pouvoir acquérir ces connaissances et pouvoir les pratiquer dans l’exercice de son apprentissage d’abord, de sa profession ensuite. Or, force est de constater que certaines matières ne sont que survolées alors qu’elles font partie intégrante de la pratique journalière de la profession. Plus précisément, en matière de comptabilité, le droit comptable, la jurisprudence et la doctrine sont une part importante de la connaissance de la comptabilité. Nous avons voulu insister sur ces aspects en rappelant régulièrement la législation comptable, les avis de la Commission des Normes Comptables et le lien qui doit nécessairement exister entre ces matières et les autres matières tels les droit civil, commercial ou des sociétés.

Au niveau de la systémique de cet ouvrage, nous avons voulu nous placer devant un étudiant qui ne possède aucune connaissance ou que des connaissances très fragmentaires en matière de comptabilité. Nous avons divisé cet ouvrage en quatre parties :
- la "petite" histoire de la comptabilité afin de définir un fil rouge dans la compréhension de la logique comptable ;
- ensuite, les mécanismes de la création d’entreprise, de l’entreprise et de la comptabilité seront explicités ;
- pour poursuivre avec un analyse systématique des comptes du Plan Comptable Minimum Normalisé et des comptes les plus usités ;
- et enfin, les écritures de clôture d'un exercice comptable.

Quelques considérations supplémentaires et rappels utiles seront développées qui sont utiles à tout étudiant qui veut comprendre un peu plus que la simple technique comptable.

Un ouvrage indispensable pour tout étudiant désireux d'en savoir plus sur la technique comptable.

A PROPOS DE L'AUTEUR

Marcel-Jean Paquet, né en 1946, est diplômé de l’Institut des Sciences comptables et commerciales (Namur) en 1971. Il est ensuite analyste-crédit dans un organisme bancaire, puis il aborde la profession de comptable et fiscaliste indépendant en 1992. Entre 2003 et 2007, il est président de l’Institut professionnel des comptables et fiscalistes agréés (IPCF). Il est vice-président de la CBCEC Liège et président de la Fédération des Métiers de la Comptabilité et de la Fiscalité. Il est professeur à l’IESPS de la Communauté française. Il reste actif à l’IPCF dans le cadre des stages et des examens de fin de stage.
Éditeur:
Sortie:
3 sept. 2014
ISBN:
9782511014202
Format:
Livre

À propos de l'auteur


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Principes de base de la comptabilité - Marcel-Jean Paquet

Préface

Le présent ouvrage de Jean Paquet « Principes de base de la comptabilité » s’attache incontestablement à remettre en valeur les mécanismes comptables fondamentaux nécessaires à la traduction des faits économiques permettant l’analyse comptable et financière de l’entreprise par les comptes annuels. Ceux-ci, en effet, résultent directement, sans omission ni addition de la comptabilité suivant les prescrits de notre droit comptable et de ses arrêtés d’exécution. Le présent recueil comptable est l’outil de base indispensable à la formation des futurs professionnels de la comptabilité, mais aussi aux utilisateurs des comptes sociaux. Il veille de manière pédagogique à donner l’éclairage approprié des techniques comptables et du droit comptable belge dans une relation d’interdépendance avec le droit des sociétés et le droit fiscal. L’explication donnée à la comptabilité tire son originalité dans la traduction des faits quotidiens au moyen de nombreuses écritures digraphiques permettant d’établir correctement les comptes de l’entreprise en se basant sur les règles d’évaluation prévues par le droit comptable belge dans le respect des principes fondamentaux de l’image fidèle du bilan et de l’exactitude des résultats accusés par l’entreprise au sens large. Ce remarquable ouvrage de théorie, de terminologie, de doctrine, de pratique est la conséquence d’une large expérience de son auteur et d’une parfaite maîtrise de celui-ci des techniques et de la science comptable.

Les principes énoncés dans ce manuel permettront de ressourcer les professionnels comptables dans leur technique lorsqu’ils éprouveront une hésitation sur une comptabilisation particulière. L’avenir de notre profession de comptable, d’expert-comptable est sans aucun doute inscrit dans le service que nous pouvons rendre à nos clients en réévaluant nos fonctions traditionnelles au moyen de l’analyse financière, d’exploitation de l’entreprise en élargissant notre champ d’activités vers les tâches relevant du conseil et de l’aide à la gestion. Cette analyse ne peut se faire que par la connaissance approfondie de la comptabilité. Le présent manuel répond clairement à ces postulats de base. Une comptabilité bien tenue permet par l’interprétation des chiffres qu’en fera le professionnel de donner une réponse attendue par les dirigeants d’entreprise en matière d’investissements à faire, de coûts d’exploitation à mieux cerner, d’amélioration des performances de la rentabilité. Elle sera également le moyen d’établir rapidement le bon diagnostic à poser dans le cadre d’une société en difficulté financière. En effet, la comptabilité est le premier outil de détection des difficultés de l’entreprise. Elle permet de trouver rapidement les solutions les plus adéquates par l’analyse comparative du bilan et du compte de résultats. Les différentes parties de l’ouvrage reprennent les sources du droit comptable en partie 1.Celles-ci feront comprendre ses limites, ses contraintes et son autonomie. Les mécanismes de la comptabilité et l’étude détaillée des comptes abordés en partie 2 et 3 apportent au lecteur une approche et un cadre théorique lui permettant d’accéder facilement au raisonnement et aux méthodes comptables. L’auteur aborde également avec pertinence la confrontation du droit comptable aux règles spécifiques du droit fiscal et du droit des sociétés. La partie 4 reprend clairement les opérations de fin d’exercice avec les étapes de clôture, d’inventaire, d’écritures de clôture ainsi qu’un exposé sur les modalités de l’assemblée générale ordinaire et les comptes annuels à déposer et indispensables à l’information des tiers concernés par l’entreprise. Nul doute que ce précis de comptabilité trouvera l’écho qu’il mérite auprès de nos Instituts et Hautes Écoles d’enseignement supérieur, de nos professionnels comptables que sont les comptables, les experts-comptables et les utilisateurs de la comptabilité que sont les réviseurs d’entreprises et les sociétés elles-mêmes N’oublions pas que la comptabilité est le nécessaire pilotage de nos petites et grandes entreprises et qu’elle constitue l’élément essentiel de base d’interprétation de l’évolution de notre tissu économique et social. Je salue pour terminer le grand professionnalisme de Jean Paquet que j’avais déjà pu apprécier dans nos fonctions respectives de Président de l’IPCF et de l’IEC. Je suis persuadé que nos professionnels seront nombreux à plébisciter ce nouvel outil qui affiche son ambition de s’imposer comme un ouvrage de référence en matière de droit comptable pour nos étudiants et futurs confrères.

Gérard Delvaux

Expert-comptable

Réviseur d’entreprises Honoraire

Past-Président de l’Institut des Experts Comptables et des Conseils Fiscaux

Préambule

La comptabilité est un moyen, une méthode de travail mis à la disposition du comptable pour donner une image fidèle, complète et sincère d’une entité économique, l’entreprise. Voici donc situées les trois composantes essentielles : la comptabilité, le comptable, l’entreprise.

Commençons par le plus facile : le comptable trouve à sa disposition, un moyen, une méthode de travail.

Cependant, de nos jours, de plus en plus, la notion de comptable consistant à aligner des chiffres selon certaines règles hermétiques comprises des seuls initiés a tendance à disparaître, et c’est tant mieux. Le comptable est devenu un véritable conseiller pour celui qui a recours à ses services. Que ce soit dans le cadre d’un contrat d’emploi chez un « patron » ou que ce soit en tant que comptable indépendant, la demande du dirigeant d’entreprise consiste à pouvoir s’appuyer sur les connaissances d’un spécialiste des chiffres, certes, mais aussi de leur interprétation.

Ceci implique une connaissance large de tout un ensemble de matières qui n’est pas la comptabilité, mais qui s’y rattache peu ou prou. C’est ainsi que les conseils demandés peuvent avoir trait au droit en général – droit civil, droit commercial –, au droit en particulier – fiscalité directe, fiscalité indirecte, droit d’enregistrement –, au droit des particuliers – essentiellement le droit social, mais aussi, par exemple, une certaine connaissance des divers types de contrat –, à l’économie politique – il est toujours bon de comprendre pourquoi certains équilibres macro- ou micro-économiques peuvent être perturbés et surtout d’en percevoir les conséquences dans la vie de tous les jours –, en informatique, en organisation, en marketing…

C’est dire si les connaissances du comptable doivent être étendues.

N’oublions cependant pas que le comptable ne sera jamais un juriste ni un économiste et encore moins un informaticien ou un publiciste. Il doit donc être suffisamment modeste pour connaître ses propres limites et savoir à partir de quel point sa compétence est dépassée et où il est nécessaire de faire appel à un autre spécialiste, un avocat, un notaire, un fiscaliste, etc.

Mais la comptabilité dans tout cela ? C’est bien sûr un moyen, mais il s’agit aussi d’un but.

Selon la pensée spinozienne, toute chose doit atteindre une perfection interne dans sa conception et sa formulation, mais doit aussi trouver sa confirmation externe dans les épiphénomènes décrits tout le long de la vie d’une entreprise. Dans ce sens, on peut dire que la comptabilité est tout autant une science qu’un art. Nous verrons dans la suite de ce cours tout l’art qu’il faut déployer pour utiliser correctement les préceptes comptables, nous en verrons les limites et leur (in)comptabilité avec certaines barrières disposées là par un législateur pas toujours très inspiré, pour en faire un outil de travail strict, précis, pour aboutir à des conclusions chiffrées et tirer un cliché, une photo à certains moments précis de la vie de l’entreprise.

Et c’est maintenant qu’apparaît le troisième intervenant de notre trilogie, l’entreprise. Elle naît, elle vit et il lui arrive de mourir. Pour que cette mort n’arrive pas, il faut prévoir; prévoir les risques d’accident, contourner les écueils, accoster dans les bons ports. Il faut donc pouvoir interpréter les chiffres qui se dégagent, analyser les faits et leurs conséquences, en faire une synthèse suffisamment éloquente pour convaincre le décideur de la justesse d’une décision, de l’adéquation d’une réaction, de l’opportunité et pourquoi pas de l’opportunisme d’un investissement. Il faut donc pouvoir agglomérer les chiffres selon certains critères et en tirer les conclusions qui s’imposent.

Si une entreprise vit ou vit bien, c’est bien sûr en raison des qualités du « patron », mais aussi et surtout grâce à l’efficacité des divers outils dont le patron dispose pour faire évoluer son entreprise. La comptabilité et le comptable sont de cette catégorie.

Cette contribution n’est pas destinée à des étudiants ayant déjà une bonne connaissance de la comptabilité, mais bien à des lecteurs et des auditeurs qui peuvent n’avoir jamais approché de près ou de loin le monde des chiffres comptables et de ces techniques. C’est pourquoi nous avons voulu donner d’abord un aperçu des méthodes de travail en suivant le fil de l’histoire. Cet ouvrage a donc été divisé en quatre grandes parties :

une première partie expliquera le cheminement de la pensée comptable depuis ses débuts jusqu’à nos jours avec, en filigrane, l’évolution de la législation comptable. Cette partie se terminera avec une tentative de définition de l’entreprise, définition difficile s’il en est, tant les divers aspects de la notion d’entreprise sont nombreux, variés, parfois contradictoires. Même sa finalité peut être multiple puisque la notion de bénéfice est mitigée, voire absente dans certaines formes d’entreprise ;

une deuxième partie définira et explicitera les grands mécanismes de la comptabilité avec certains de ses appendices fiscaux nécessaires. Nous survolerons d’abord les divers mouvements entre les masses d’un bilan puis nous ferons intervenir les notions de charges et produits. Ensuite, une entreprise devant avoir une structure, nous examinerons comment cette structure peut être constituée, tant au niveau de l’entreprise individuelle que dans le cadre du travail en société. Nous définirons ensuite le document le plus usité en matière comptable, à savoir la facture et les livres comptables avant de nous intéresser aux écritures comptables de base et à leurs composantes. Enfin, nous terminerons par un aperçu de la législation en matière de TVA, notre ambition se limitant à connaître les éléments nécessaires et suffisants à la compréhension de la suite de ce cours ;

la troisième partie constitue véritablement le corpus de cet ouvrage : il va constituer en une analyse systématique de tous les comptes rendus obligatoires par le Plan comptable minimum normalisé, mais aussi une série d’autres comptes habituellement utilisés et dont l’utilité issue de la pratique quotidienne de la comptabilité par le professionnel n’est plus à démontrer ;

Dans le cadre de l’obtention du diplôme de bachelier en comptabilité, certains aspects du travail comptable ont fait l’objet d’une spécialisation de sorte que des options ont été déterminées en fin de cursus, qui contiennent néanmoins des données nécessaires et utiles à tout professionnel dans sa pratique quotidienne des divers aspects de la comptabilité. Nous avons donc cru bon, en fin de certains chapitres, d’ajouter quelques notions de base dans certaines de ces matières, qui font donc l’objet de développements plus particuliers dans les options autres que celles de la comptabilité pure. Il est évident que l’étudiant qui aura choisi une option en fiscalité n’aura pas les mêmes centres d’intérêts que celui qui aura choisi l’option « Banque et assurances » ou « Gestion ». Il n’en demeure pas moins que tout professionnel qui se respecte, et surtout qui respecte les entreprises qui lui font confiance, se devra d’avoir quelques connaissances dans d’autres domaines que la comptabilité pure, pour pouvoir donner le conseil avisé qu’attend le chef d’entreprise ou, à tout le moins, l’aiguiller vers le conseiller plus spécialisé dans une matière particulière ;

la quatrième et dernière partie est celle qui dure le moins longtemps dans le temps – le temps du passage d’un exercice comptable à un autre –, mais qui demande le plus de travail pour finaliser un exercice comptable et donc pouvoir porter à la connaissance du chef d’entreprise le résultat des diverses décisions qu’il aura dû prendre dans le courant de l’exercice et de leur impact sur la marche des affaires. Cette partie se clôturera par les obligations qui incombent aux entreprises en matière de publicité et de publication des comptes annuels.

Le comptable ne pourra se prévaloir d’une connaissance suffisante de la comptabilité s’il ne connaît que les aspects techniques de l’écriture comptable, sans son fondement premier, à savoir la législation comptable.

Dans la troisième partie de cet ouvrage, nous avons particulièrement insisté sur la connaissance tant de la législation de base que de la doctrine qui a été développée par la Commission des Normes comptables.

Nous pensons que demander à un comptable de tenir une comptabilité sans qu’il possède les rudiments des règles qu’il devra respecter, les barrières qu’il ne devra pas transgresser serait pure folie. Ce serait comme lancer un jeune automobiliste sur les routes et les autoroutes sans l’avertir qu’il existe un Code de la route, partant des règles à respecter dont le but est de le protéger des aléas de la route, bien sûr, mais aussi de protéger les autres usagers contre une conduite irresponsable.

Nous avons donc voulu mettre l’accent sur ces règles que tout professionnel qui se respecte doit avoir à l’esprit. Cette législation et ces réglementations trouvent leur origine à trois sources différentes :

1. la loi du 17 juillet 1975 est une loi-cadre qui établit les règles générales de la tenue d’une comptabilité régulière tant pour les entreprises œuvrant sous la forme individuelle que pour celles ayant opté pour le cadre sociétaire ;

2. l’arrêté royal du 30 janvier 2001, pris en exécution du Code des Sociétés, est l’ouvrage de base que nul ne peut ignorer. Il traduit en droit belge la 4e Directive européenne, directive qui dispose des principes d’une comptabilité donnant une image complète, sincère et fidèle aux divers intervenants avec l’entreprise. Il définit les comptes dont la compréhension pourrait prêter à confusion et précise certaines notions peu claires ;

3. au cours des ans, une doctrine s’est développée, a évolué et a fait l’objet d’avis émanant de spécialistes provenant de divers horizons : le monde académique par le biais des universités et des Hautes écoles, le monde entrepreneurial en accueillant des représentants du monde des entreprises et du monde patronal, les professionnels du chiffre, les divers instituts professionnels étant également représentés, et le monde juridique dont des membres éminents sont utiles à la bonne compréhension des textes publiés.

Le décor est ainsi planté et l’étude peut commencer.

PARTIE 1

DE LA COMPTABILITÉ ET DE L’ENTREPRISE

Chapitre 1

Un peu d’histoire

De tout temps, l’homme a développé un esprit « cartésien » où il essaie de ranger, de classer les événements qu’il rencontre. Cette classification se réalise selon certains critères qu’il faut définir et, pour qu’ils aient quelque valeur, il est nécessaire que ces critères soient reconnus comme valables par d’autres, qu’ils aient la même importance pour tous et pas seulement pour ceux qui les utilisent.

L’homme s’est rapidement rendu compte que lorsqu’il possédait un bien, ce bien avait une valeur, une valeur pour lui-même, selon l’utilité qu’il en retire, mais aussi une valeur pour les autres hommes qui pouvaient en avoir un usage et dont l’intérêt pouvait être plus grand que celui de son propriétaire. Dès lors, le propriétaire peut avoir avantage à échanger son bien contre un autre dont l’intérêt est supérieur. C’est la naissance du commerce. C’est la connaissance intuitive d’une notion d’économie politique que l’on appelle l’utilité marginale.

Lorsque les échanges sont terminés, en principe, celui qui a échangé son ou ses biens devrait être plus riche à ses yeux, mais aussi au regard des autres. En d’autres termes, il a accru la valeur de son patrimoine. Notons qu’ici il n’est pas encore fait la distinction entre la notion de patrimoine personnel et celui propre à un ensemble d’échanges.

A. Les premières classifications

C’est bien entendu du côté des « marchands » professionnels, et plus particulièrement vers Gênes et Venise, que les premières tentatives de classification ont lieu. En effet, les marchands lombards se sont rapidement rendu compte qu’à défaut d’un calcul correct de la manière dont le patrimoine pouvait s’accroître, ils se retrouveraient rapidement dans une situation qui ne leur permettrait plus d’évaluer ce patrimoine et surtout si ce patrimoine s’effritait ou disparaissait.

Ceux qui avaient intérêt à ce faire ne pouvaient être que des gens d’église dont le patrimoine était important ou les usuriers, les banquiers de l’époque, dont le seul but était d’accroître rapidement leur patrimoine.

Rien d’étonnant dès lors à ce que le premier essai de classification soit l’œuvre d’un moine vénitien Luca PACIOLI, qui publie en 1494 un premier traité didactique « Summa de Arithmetica, Geometrica, Proportioni et Proportionalita » où, dans le Chapitre V « De Computis et Scripturis », il préconise d’ailleurs d’inscrire dans un livre les opérations réalisées au cours d’une période de temps déterminée. Cela tient tout autant de l’agenda, d’un cahier des dépenses domestiques que d’un livre comptable. On y retrouve néanmoins un classement « de tout ce que possède en ce monde en fait de biens meubles et immeubles, en commençant par les plus précieux et les plus faciles à perdre ».

Il étudie de manière assez systématique :

les biens meubles :

– les espèces ;

– les bijoux, argenterie, linge, literie et vêtements ;

– les marchandises ;

– les dettes et créances ;

les biens immeubles (maisons, terrains, etc.),

en contrepartie de quoi il parle de « capital ».

Puis, il examine un genre de compte de pertes et profits, de compte d’exploitation, où il renseigne :

les comptes de débours :

– frais de ménage ;

– frais commerciaux ;

– les menues recettes et dépenses ;

le prix des marchandises vendues.

Cette manière de classer déjà cartésienne, même si elle mélange toujours les genres, ne fait pas la distinction entre les biens privés et les biens « professionnels ». Les biens sont classés selon leur nature et non selon leur fonction économique.

Dès 1534, Domenico MANZONI s’inspire assez largement de PACIOLI dans ses publications, mais fait une distinction supplémentaire entre « comptes vivants » qu’il inscrit à droite et les « comptes morts » qui doivent s’inscrire à gauche. « Par choses vivantes s’entendent les créatures qui ont une âme et par choses mortes s’entendent les marchandises et toutes autres choses ». Il y a donc une tentative de distinction entre comptes de personnes ou tiers et comptes de choses ou de valeurs.

En 1539, Girolamo CARDANO, philosophe, médecin et mathématicien publie un livre dont un chapitre intitulé « De ratione librorum… » énumère les biens d’un marchand dans un ordre que nous rencontrerons notamment dans la comptabilité anglo-saxonne, à savoir les espèces, les pierreries, les marchandises, le mobilier, les maisons et terrains. Il précise de plus que « …il faut faire le capital créditeur et la bourse ou la caisse débitrice, car le capital est tout ce que le marchand possède, alors que la caisse ne possède rien (par elle-même). C’est pourquoi la caisse doit tout ce qu’elle a, le capital devant recevoir tout ce qu’il a donné ».

Dès l’aube du 17e siècle, les écoles se distinguent selon leur sensibilité propre : c’est ainsi qu’apparaît une école allemande à côté de l’école italienne. Celle-ci, en plus de faire la distinction entre les comptes de personnes et les comptes impersonnels, réclame l’usage d’un Journal, d’un livre de Marchandises (Kapus) et d’un livre des Dettes (Schuldbuch) contenant :

des comptes de personnes;

un compte de recettes et dépenses;

un compte de résultat (ou livre du Maître).

Cependant, selon Matthaeus SCHWARZ (1518), les inscriptions portées au Schuldbuch ou au Kapus doivent ensuite être transcrites dans un Grand Livre (Hauptbuch) où sont regroupées les espèces de comptes reprises dans les deux livres précités. Il y a donc usage d’un Livre-Journal.

Il faut attendre Simon STEVIN (1604) qui publie à Leyde un précis « Vorsteliche bouckhouding op de Italiaanische wijse » qui décrit la manière de tenir les comptes. La nouveauté est une théorie selon laquelle la comptabilité met en opposition deux séries de comptes :

l’une représentant les biens et les tiers;

l’autre exprimant le capital et ses prolongements.

Simon STEVIN est généralement considéré comme le père de la comptabilité à partie double (Zwei Konten Theorie). Néanmoins, si les comptes sont désormais personnifiés, il n’est pas encore question d’une quelconque classification de ces comptes.

Dès 1681, Willem VAN GEZEL publie à Amtsterdam un « Kort begrijp van ‘t beschouwing onderwijs in ‘t koopmans boekhouden » qui développe la théorie dite matérialiste et dont l’intérêt se situe dans la formulation des comptes en deux grandes catégories : les comptes propres ou comptes de patrimoine et les comptes opposés ou comptes de substance. Ne voilà-t-il pas un précurseur des notions de Ressources et d’Emplois telles que nous les connaissons aujourd’hui ?

B. Les classifications dans la « Théorie des Entreprises »

A la fin du 17e siècle, un auteur se détache de ses contemporains : Matthieu DE LA PORTE, auteur d’un livre édité en 1685 intitulé « Le Guide des Négociants et teneurs de livres… ». Sa particularité réside dans le fait que, pour la première fois, il est une distinction entre les « comptes du Négociant » qui est la formulation implicite de la personnification morale de la maison, indépendante de la personnalité du négociant. Il précise « on observera que jusqu’à présent, il n’y a encore personne qui ait fixé le nombre des sortes de comptes et qui en ait expliqué l’usage… Tous les comptes dont on se sert, se forment en trois sortes de sujets qui sont :

1. le Chef ou le Négociant lui-même;

2. les Effets en nature;

3. les Correspondants ou Personnes avec qui on trafique.

On y verra le détail exact des comptes qui composent chaque classe et par conséquent celui de tous ceux dont on sert ».

Et pour la première fois, on parlera de capital, de profits et pertes, de provisions mais aussi de billets à payer, de traites, de marchandises, de maisons, terrains et meubles et en fin de compte de personnes, ancêtres de nos comptes « Clients » et « Fournisseurs ».

Les théories des comptes continuent de se développer au 18e et 19e siècle avec comme principale nouveauté la conception de la personnification des comptes. Dans son « Traité des Parties doubles » publié à Paris en 1721, Bertrand François DE LA BARREME énonce que « le Grand Livre est un composé de plusieurs comptes généraux et de plusieurs comptes particuliers. Le nombre de ces comptes n’est point déterminé, le Négociant propriétaire des Livres, ou son Teneur de Livres, peut établir tous les comptes qu’il croit pouvoir être utiles ». Cette conception va dominer la littérature comptable jusqu’à la seconde moitié du 19e siècle.

Diverses écoles vont alors naître qui apporteront chacune leur pierre à l’édifice et on parlera de Précurseurs avec H. MAGELSEN (1770) qui publiera à Altona « Die ersten Gründe des Buchhaltens », J. JACLOT qui fait éditer à Paris en 1826 et à Milan en 1829 sa « Tenue des Livres », d’Ecole lombarde avec Francesco VILLA qui, dans son ouvrage « Elementi di Amministrazione e Contabilita » paru à Pavie en 1867, groupe des comptes en comptes personnels représentant les tiers, en comptes de dépôts représentant les consignataires et les comptes récapitulatifs qui représentent le propriétaire ou encore d’Ecole toscane où Giuseppe CERBONI, dans son mémoire « Principi e Saggi di Logismografia » paru en 1873, définit la science comptable comme étant la science des fonctions administratives et où il considère que la comptabilité enregistre les actes administratifs et non les phénomènes économiques.

La phase suivante sera la conception de la matérialisation des comptes. Le promoteur de cette version des choses est Lodovico Giuseppe CRIPPA qui, dans sa « Scienza dei Conti » parue à Milan en 1838, est un des premiers à envisager les comptes d’un point de vue matérialiste et qui énonce clairement la doctrine des deux séries de comptes, à savoir comptes « collectifs et généraux » représentant le patrimoine net du propriétaire et les comptes « particuliers » englobant les comptes de choses et de personnes. Ces idées sont reprises et développées par divers auteurs italiens, allemands ou anglo-saxons. F. HUGLI dans son « Buchhaltungs-Systeme und Buchhaltung-Formen » publié à Berne en 1887 formule la théorie des deux séries de comptes comme suit : « La caractéristique de la comptabilité à parties doubles consiste dans le fait que quelle que soit la forme et l’abstraction du genre de l’entreprise à laquelle cette technique de comptabilité est appliquée, elle tient simultanément deux groupes distincts de comptes :

les comptes des parties du patrimoine (Vermögenbestandteile) avec les écritures positives au Doit et les écritures négatives à l’Avoir, préfiguration de l’actif et du passif des tiers;

les comptes de patrimoine net (Reiners Vermögen) avec un Doit négatif et un Avoir positif, ancêtre du passif propre ».

Le troisième type de conception réside dans la « Théorie de l’entreprise » qui procède à une classification analytique des comptes, théorie développée essentiellement en France où la question primordiale pourrait être résumée en « Que devient entre-temps le patrimoine de l’entreprise ? »

Dès la seconde moitié du 19e siècle, se développe une classification des comptes d’après leur fonction économique dans l’entreprise (R.P.A. COFFY à Paris en 1834) et qui propose une classification des comptes en chapitres (H. GODEFROID à Charleroi en 1864) ou en série (A. GUILBAUILT et E. LEAUTEY dans « Science des comptes » publié à Paris en 1889, G. FAURE dans « Eléments de commerce et de Comptabilité » publié à Paris en 1899).

C. Les classifications décimales

Vient enfin, à partir de 1901, une classification décimale des comptes. Paul OTLET synthétise la classification décimale des comptes en :

1. comptes de capital ;

2. comptes de valeurs ;

3. comptes de résultats.

Mais il faut attendre 1921 pour que H. BLAIRON expose un « Plan élémentaire des comptes à Classification décimale » dont les subdivisions au premier degré sont :

Classe 0 Comptes de Capital initial, des Réserves, des Amortissements et des Résultats modificatifs du Capital;

Classe 1 Comptes des valeurs immobilisées;

Classe 2 Comptes des valeurs disponibles;

Classe 3 Comptes des magasins;

Classe 4 Comptes des Tiers créanciers et débiteurs;

Classe 5 Comptes de Frais généraux d’administration et Frais de ventes;

Classe 6 Comptes des Frais généraux d’usine et des frais d’entretien;

Classe 7 Comptes d’auxiliaires de Répartitions et de Régularisations;

Classe 8 Comptes de Fabrication;

Classe 9 Comptes de Ventes.

L’évolution en Belgique s’inspire désormais des plans officiels existant en Allemagne (1937) en France (1942 puis 1947 et enfin 1957) pour aboutir en 1961 au Plan Comptable Général belge présenté par le Conseil National des Experts Comptables de Belgique (CNECB). Ce plan est caractérisé par l’autonomie voulue de la Comptabilité générale, d’une part et de la Comptabilité analytique, d’autre part. Il y a quatre grandes subdivisions :

1. Comptes du Bilan :

Classe 1 – Comptes des capitaux permanents ;

Classe 2 – Comptes des Valeurs immobilisées ;

Classe 3 – Comptes des stocks ;

Classe 4 – Comptes des tiers ;

Classe 5 – Comptes financiers ;

2. Comptes de gestion :

Classe 6 – Comptes des charges par nature ;

Classe 7 – Comptes des produits par nature ;

3. Comptes des résultats :

Classe 8 – Comptes de résultats ;

4. Comptes spéciaux :

Classe 9 – Comptes spéciaux.

D. La législation belge

Il ne manquait plus que de rendre ces dispositions obligatoires en terme de lois et arrêtés d’exécution. Le 27 septembre 1974, un projet de loi relatif à la Comptabilité et aux Comptes annuels des Entreprises est approuvé par le Gouvernement. Dans le projet de loi, à propos des comptes, on y trouve notamment les paragraphes suivants :

« Les comptes ouverts sont définis dans un plan comptable approprié à l’activité de l’entreprise »;

« Le Roi détermine la teneur et la présentation d’un plan comptable minimum normalisé. Il définit le contenu et le mode de fonctionnement des comptes repris au plan normalisé ».

Après adoption par la Chambre et le Sénat, ce projet de loi devint loi et fut promulgué le 17 juillet 1975 sous le nom de « Loi sur la réglementation relative au plan comptable normalisé, aux évaluations des biens, à l’inventaire et au contenu des comptes annuels ».

Les étapes se succédèrent ensuite :

l’arrêté royal du 8 octobre 1976 qui traite de la forme et du contenu des Comptes annuels, à savoir le bilan, le compte de résultat, une annexe explicative de divers postes du bilan et du compte de résultat, un bilan social et enfin un chapitre destiné à recevoir les règles d’évaluation et leur application, dont la loi prescrit le dépôt ou la publication;

l’arrêté royal du 7 mars 1978 déterminant la teneur et la présentation du Plan comptable minimum normalisé, en abrégé PCMN;

l’arrêté royal du 12 septembre 1983 relatif à la nouvelle tenue et à la nouvelle présentation du Plan comptable minimum normalisé – PCMN;

la loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales;

l’arrêté royal du 31 janvier 2001 – Arrêté royal d’exécution du Code des Sociétés – qui abroge certaines dispositions obsolètes et précise les notions contenues dans l’Arrêté royal du 8 octobre 1976, notamment en matière de :

– formalités de publicité des comptes annuels ;

– contenu des comptes annuels et, plus précisément, les principes régissant les règles d’évaluation, le contenu des divers comptes du bilan et des comptes de résultat, la structure des comptes annuels, les comptes consolidés ;

– la fonction de commissaire et son indépendance : il y a lieu de noter cependant que cette dernière notion a été revue par la Directive européenne 2006/43/CE dite « Directive Audit », qui précise notamment le périmètre de la responsabilité des réviseurs d’entreprises en la matière avec la mise en place d’un système de supervision publique.

Chapitre 2

La législation comptable

A. Les droits applicables

La législation comptable trouve sa source dans diverses matières, tant civile que commerciale ou fiscale. Mais les obligations comptables sont régies par des dispositions à trois niveaux :

le droit commun;

le droit spécifique;

les conventions particulières.

Le droit commun est celui qui trouve sa source dans la législation d’ordre général : en l’espèce il s’agit du droit civil et du droit commercial. Si le droit civil codifie les relations qui peuvent exister entre le commun des mortels – le droit des personnes et des choses – le droit commercial s’attachera à définir les droits et les obligations des commerçants en général. Un cas particulier sera celui des sociétés; le Code des Sociétés est alors applicable. Une mention spéciale sera donnée à la législation fiscale qui s’applique à toute personne considérée comme « contribuable », qu’il s’agisse d’une personne physique ou d’une personne non physique ayant une personnalité juridique (Sociétés, ASBL…) ou non (ce que l’on dénomme généralement société civile, c’est-à-dire des groupements de personnes ou d’intérêt n’ayant pas de personnalité juridique).

Le droit spécifique consiste en l’ensemble des lois et arrêtés royaux qui régissent le droit comptable, fiscal et social mais aussi toutes les décisions européennes en la matière – notamment en matière de fiscalité indirecte-, il sera question de la Directive TVA (qui remplace les 6e et 10e Directives) qui met en place les règles relatives à l’application de la TVA. Sans que cela puisse représenter une obligation légale stricto sensu, il existe également tout un arsenal de réglementations qui n’a cependant pas force contraignante pour le professionnel de la comptabilité : ce sont les Avis de la Commission des Normes comptables. Enfin, la jurisprudence, tant fiscale que sociale, pourra influencer directement ou indirectement la manière dont nous serons amenés à enregistrer l’une ou l’autre opération.

Enfin, il demeure les conventions particulières qui seront d’application lorsque ni les règles de droit commun, ni les règles spécifiques n’ont pourvu au règlement d’une situation ponctuelle. Dans la mesure où deux parties auront disposé de droits et d’obligations réciproques, cette convention fera loi entre les parties, certes, mais pourra aussi contraindre l’entourage à accepter certaines modifications. L’exemple classique se retrouve dans le contrat de vente où les droits et obligations de chacun consistent à laisser la libre disposition et la jouissance paisible d’un bien à l’autre en contrepartie de quoi cet autre doit en payer le prix : mais pour les non-intervenants à la convention, il y aura aussi changement de propriétaire du bien de sorte qu’une dette – un impôt, par exemple – qui était réclamée auparavant auprès de l’ancien propriétaire, le sera désormais contre le nouveau. Ces conventions auront force de loi entre les parties, mais pourront aussi, le cas échéant, être opposées au tiers, dans la mesure où leur objet est licite, ne contrevient pas à une autre réglementation, ne lèse aucun tiers. Les parties prenantes à ces conventions devront néanmoins accepter toutes les conséquences de leurs actes. Notamment, en fiscalité, la théorie dite « Brepols » pourra réserver des surprises qui avaient échappé aux intervenants à une convention au moment de sa conclusion.

B. La législation comptable proprement dite

La législation comptable a atteint sa majorité puisqu’elle date maintenant de plus de 25 ans. Elle a fait l’objet de nombreuses amodiations et plus particulièrement pour se conformer aux Directives des Communautés européennes. Les grands principes n’ont cependant pas été modifiés et restent de stricte application aujourd’hui encore.

La doctrine comptable se compose comme suit :

les textes légaux, à savoir la loi comptable et ses arrêtés d’exécution ainsi que les dispositions du Code des Sociétés pour ce qui concerne la publicité des comptes annuels et plus particulièrement l’arrêté royal du 30 janvier 2001;

les avis de la Commission des Normes comptables (C.N.C);

les Directives européennes, notamment :

– la 4e Directive concernant les comptes annuels ;

– la 7e Directive relative aux comptes consolidés ;

les recommandations et normes internationales, plus précisément les Normes IAS (International Accounting Standards) devenues Normes IFRS (International Financial Reporting Standards) qui, selon l’accord de base signé le 29 juin 1973, doivent « élaborer et publier, dans l’intérêt du public, des normes comptables internationales qui devront être respectées lors de la présentation des comptes annuels et des états financiers, ainsi que d’assurer l’acceptation et l’application de ces normes ». Entre-temps, la 7e Directive rend obligatoire l’application des normes IFRS, dès 2005, pour les entreprises qui éditent des comptes consolidés et qui font l’objet d’une cotation en Bourse.

Il n’entre pas dans nos intentions d’étudier dans le détail toutes ces réglementations qui dépassent manifestement l’intérêt du présent cours. Il faudra néanmoins toujours avoir à l’esprit que cet arsenal réglementaire existe et qu’il y aura lieu, le cas échéant, de s’y conformer. Lorsque le besoin s’en fera sentir, nous ne manquerons pas de citer la base légale qui procède d’une obligation particulière.

C. Le plan comptable

L’organisation de la comptabilité des entreprises prescrites par l’article 4 de la loi du 17 juillet 1975 fait ressortir le rôle important que doit jouer le plan comptable. On y lit que les données enregistrées dans les livres sont méthodiquement transposées dans les comptes. Et l’alinéa 5 stipule que « les comptes ouverts sont définis dans un plan comptable approprié à l’activité de l’entreprise. Ce plan comptable est tenu en permanence, tant au siège de l’entreprise qu’aux sièges des services comptables importants de l’entreprise, à la disposition de ceux qui sont concernés par lui ».

Le Plan Comptable Minimum Normalisé (P.C.M.N.) fait l’objet de l’alinéa 6 dudit article. Le Roi, par voie d’arrêtés royaux, définit le contenu et le mode de fonctionnement des comptes repris au plan comptable. Ce Plan Comptable Minimum Normalisé ne comporte qu’une nomenclature des comptes pour lesquels une codification, à respecter par l’entreprise, a été donnée.

Le P.C.M.N. respecte les principes de base du plan comptable général belge. Il dispose des caractéristiques suivantes :

il est réservé à la comptabilité générale des entreprises;

il est constitué de classes homogènes;

il est de conception simple et claire;

il est adaptable aisément aux conditions et aux besoins particuliers des diverses branches d’activités;

il est suffisamment souple pour suivre les nouveaux développements de la technique comptable.

Il ne s’agit donc nullement d’un carcan pour l’entreprise, mais cela offre plutôt l’avantage de clarifier et d’unifier les concepts comptables et la nomenclature des comptes.

Néanmoins, l’arrêté royal relatif au P.C.M.N. ne requiert pas que chacun des comptes prévus au plan comptable de l’entreprise soit ouvert matériellement, de manière distincte. Il rappelle que « le plan comptable de l’entreprise doit être conçu et ajusté de manière telle que le bilan et le compte de résultat procèdent, sans addition ou omission, de la balance des comptes établie après la mise en concordance visée à l’article 7 de la loi ».

La comptabilité doit répondre aux besoins de gestion, d’information et de contrôle tant interne qu’externe. Elle doit être organisée dans le respect des dispositions légales portant notamment sur la tenue de la comptabilité, la forme de la comptabilité, les livres et les comptes à ouvrir, l’obligation de l’établissement d’un plan comptable et la justification des opérations à enregistrer.

D. Champs d’application

Quel est le champ d’application de la loi comptable ?

D’une manière très générale, la loi est applicable aux « entreprises », vocable qui comprend tant les personnes ayant la qualité de commerçant que les sociétés commerciales ou à forme commerciale et les organismes publics dont les engagements sont réputés commerciaux par la loi. Par extension, la loi-cadre trouvera également à s’appliquer aux « entreprises » à caractère civil, notamment aux sociétés civiles ayant opté pour une forme commerciale.

Enfin, certains organismes n’ayant pas le caractère d’une entité commerciale, mais dont la finalité reste économique, comme les ASBL, seront également concernés par la législation comptable. La loi du 1er juillet 1983 précise en effet qu’entrent dans le cadre de l’application de la loi organique « les organismes, au sens large, – de droit public ou privé – qui, mettant en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales, vendent des biens ou des produits, ou prestent des services économiques, en couvrant l’essentiel du coût de ces biens, produits ou services, par le prix perçu pour ces biens produits ou prestations et non par des subsides ou des ressources non directement liés à ces ventes ou prestations ».

Il importe peu que cette activité soit exercée avec un but de lucre ou non, de même qu’il n’est pas requis que l’activité soit exercée sous le couvert d’une personnalité juridique distincte. Dans la mesure où certains critères de taille seront dépassés, ces organismes seront soumis d’office à l’entièreté de la loi comptable et ses arrêtés d’exécution (article 15 du Code des Sociétés) :

50 personnes en nombre de travailleurs occupés;

6.500.000,00 € en chiffre d’affaires annuel hors taxe;

3.250.000,00 € au total du bilan.

Ces chiffres sont régulièrement adaptés en fonction de l’évolution de la taille des entreprises et de la valeur relative des monnaies. Ainsi, les chiffres cités ci-dessus ont été modifiés au début de l’année 2003, par les Communautés européennes; leur transposition en droit belge a été réalisée de sorte qu’aujourd’hui les critères sont les suivantes :

50 personnes occupées en moyenne annuelle;

7.300.000 € en chiffre d’affaires annuel hors taxes;

3.650.000 € au total du bilan.

Si le critère relatif au personnel occupé laisse apparaître que le personnel occupé est égal ou supérieur à 100 personnes (occupées à temps plein), l’entreprise sera soumise aux obligations de la loi du 17 juillet 1975, notamment en matière de publication des comptes annuels selon le schéma abrégé ou complet.

Dans la mesure où ces chiffres ne seront pas atteints lors du dernier et de l’avant-dernier exercice, le schéma comptable pourra être allégé et la loi prévoit la possibilité de tenir « une comptabilité abrégée » dans la mesure où, ainsi que précisé précédemment, cette comptabilité est adaptée à la taille et à l’étendue des activités de l’entité économique et permet de présenter à l’égard des tiers une image complète, sincère et fidèle des diverses composantes de l’entreprise et de son activité. Ceci fait l’objet de l’Avis 2010/5 de la Commission des Normes Comptables (CNC) qui précise cette notion et explicite la manière de comprendre ces notions : « L’article 15 opère une distinction, sur la base du chiffre d’affaires annuel, du total du bilan et du nombre de travailleurs, entre les (grandes) sociétés et les petites sociétés. En vertu de l’article 15, §1er C.Soc., les petites sociétés sont les sociétés dotées de la personnalité juridique qui, pour le dernier et l’avant-dernier exercice clôturé, ne dépassent pas plus d’un des critères.»

L’Avis de la CNC donne un exemple : « Une société qui, au cours de deux exercices consécutifs, ne dépasse pas plus d’un critère, sera considérée comme petite pour toute la durée du troisième exercice. La société demeure petite au cours du quatrième exercice, si, au cours du troisième exercice, elle n’a toujours pas dépassé plus d’un critère. En revanche, si la société dépasse, au cours du troisième exercice, plus d’un critère, les deux exercices suivants elle ne sera pas considérée comme une petite société. En effet, afin d’être considérée comme une petite société, seul un critère peut être dépassé au cours du dernier ainsi qu’au cours de l’avant-dernier exercice clôturé. Supposons par exemple qu’au cours des exercices 1, 2 et 3, une société ne dépasse pas les critères. Cependant, au cours de l’exercice 4, plus d’un des critères est dépassé. Cette société sera toutefois considérée comme petite pendant l’exercice 4, étant donné que, pour le dernier (3) et l’avant-dernier (2) exercice clôturé, elle n’a pas dépassé plus d’un critère. En revanche, elle ne sera pas considérée comme petite à partir de l’exercice 5, nonobstant le fait qu’à ce moment, elle dépasse les critères ou non, car au cours de l’un des deux derniers exercices clôturés (4) elle dépasse plus d’un critère. Ce n’est qu’à partir de l’exercice 7 que la société sera considérée de nouveau comme une petite société, nonobstant le fait qu’elle dépasse les critères au cours de l’exercice 7 ou non, bien entendu à la condition que, au cours des exercices 5 et 6, elle ne dépasse pas plus d’un des critères.

L’Avis de la CNC précise de plus ce qu’il faut entendre par chiffre d’affaires : « L’article 15, § 4, troisième alinéa C.Soc. comporte un régime dérogatoire lorsque plus de la moitié des produits résultant de l’activité normale d’une société sont des produits non visés par la définition du poste Chiffre d’affaires. Dans ce cas, pour l’application de l’article 15, § 1er, il y a lieu d’entendre par chiffre d’affaires le total des produits à l’exclusion des produits exceptionnels. Par Produits résultant de l’activité normale d’une société, il y a lieu d’entendre les produits d’exploitation ainsi que les produits financiers. L’exemple suivant vise à clarifier le texte de l’article 15, § 4, troisième alinéa C.Soc. Supposons que le compte de résultats présente les chiffres suivants :

chiffre d’affaires : 3.300.000 €;

autres produits d’exploitation : 850.000 €;

produits financiers : 2.700.000 €;

produits exceptionnels : 550.000 €.

Les trois premiers postes résultent de l’activité habituelle de la société. Ensemble ils constituent un total de 6.850.000 , composé pour plus de la moitié par des produits hors le « Chiffre d’affaires » (chiffre d’affaires au sens de l’article 96, I.A AR C.Soc.). Dans ce cas, le chiffre de 6.850.000 est considéré comme le chiffre d’affaires pour l’application de l’article 15, § 1er C.Soc. (en d’autres termes : tous les produits d’exploitation et les produits financiers : les comptes PCMN 70 à 75).»

Le Parlement européen en date du 13 décembre 2011 a décidé de classer les entreprises en cinq grandes catégories, selon leur taille, ce qui modifie les quatrième et septième Directives. La règle demeure selon laquelle une entreprise est classée dans sa catégorie pour autant qu’à la date du bilan elle ne dépasse pas plus de deux des trois critères déterminant sa catégorie.

1. les micro-entreprises :

b. total du bilan : 350 000 EUR ;

c. montant net du chiffre d’affaires : 700 000 EUR ;

d. nombre des membres du personnel employé en moyenne au cours de l’exercice : 10;

2. les petites entreprises :

c. total de bilan : 5.000.000 €;

d. chiffre d’affaires : 10.000.000 €;

e. moyenne annuelle de personnel occupé : 50 travailleurs ;

3. les moyennes entreprises :

d. total de bilan : 20.000.000 €;

e. chiffre d’affaires : 40.000.000 €;

f. moyenne annuelle de personnel occupé : 250 travailleurs ;

7. les grandes entreprises sont celles qui dépassent plus de deux critères pour être reprises comme entreprise moyenne ;

8. les organismes d’intérêt public : sont visées essentiellement des entités dont les titres sont traités sur un marché réglementé ainsi que les établissements de crédit et les entreprises d’assurance.

Le Parlement européen justifie cette répartition comme suit :

« (1) Le Conseil européen des 8 et 9 mars 2007 a souligné dans ses conclusions que l’allègement des charges administratives contribue sensiblement à stimuler l’économie européenne et qu’il est nécessaire que l’Union européenne mène une action commune résolue afin de réduire les charges administratives.

(2) La comptabilité a été recensée comme l’un des domaines essentiels sur lequel pourrait porter un allègement des charges administratives pour les sociétés dans l’Union.

(3) La recommandation 2003/361/CE de la Commission définit les micro-, petites et moyennes entreprises. Toutefois, des consultations avec les États membres ont montré que les critères de taille pour les micro-entreprises qui figurent dans cette recommandation pourraient être trop élevés aux fins de la tenue de la comptabilité. Par conséquent, il y a lieu d’introduire un sous-groupe de micro-entreprises, dénommées micro-entités, pour couvrir les sociétés dont les critères de taille pour le total du bilan et pour le montant net du chiffre d’affaires sont moins élevés que ceux fixés pour les micro-entreprises.

(4) Dans la plupart des cas, les micro-entités mènent une activité économique au niveau local ou régional, leur activité transfrontalière étant nulle ou limitée. En outre, elles jouent un rôle important en matière de création de nouveaux emplois, de stimulation de la recherche et du développement et de création de nouvelles activités économiques.

(5) Les micro-entités disposent de ressources limitées pour se conformer à des exigences réglementaires élevées. Cependant, elles sont souvent soumises aux mêmes règles en matière d’information financière que des sociétés plus grandes. Elles subissent ainsi une charge disproportionnée à leur taille et donc excessive pour les plus petites entreprises par rapport aux plus grandes. Par conséquent, il devrait être possible d’exempter les micro-entités de certaines obligations pouvant faire peser sur elles des charges administratives inutilement onéreuses. Les micro-entités devraient toutefois rester soumises à toute obligation nationale en matière de tenue de registres faisant apparaître leurs transactions commerciales et leur situation financière.

(6) Étant donné que le nombre de sociétés auxquelles s’appliqueront les critères de taille définis par la présente directive variera beaucoup d’un État membre à l’autre et que les activités des micro-entités n’ont pas d’incidence ou n’ont qu’une incidence limitée sur le commerce transfrontalier ou sur le fonctionnement du marché intérieur, les États membres devraient tenir compte de l’impact différent de ces critères, lors de la mise en œuvre de la présente directive au niveau national.

(7) Les États membres devraient tenir compte des conditions et des besoins spécifiques de leurs propres marchés lorsqu’ils décident de mettre en œuvre un régime de micro-entité dans le cadre de la directive 78/660/CEE du Conseil ou se prononcent sur ses modalités de mise en œuvre.

(8) Les micro-entités devraient tenir compte des produits et charges afférents à l’exercice, sans considération de la date d’encaissement ou de paiement de ces produits ou charges. Toutefois, le calcul des comptes de régularisation de l’actif et du passif peut être très lourd pour les micro-entités. Par conséquent, il y a lieu de permettre aux États membres d’exempter les micro-entités de l’obligation de calculer et de présenter ces postes uniquement dans la mesure où cette exemption concerne les charges autres que « coût des matières premières et des consommables », « corrections de valeur », « frais de personnel » et « impôts ». De cette manière, la charge administrative représentée par l’établissement de bilans relativement petits pourrait être réduite.

(9) La publication des comptes annuels peut représenter une lourde charge pour les micro-entités. Dans le même temps, les États membres doivent veiller au respect des obligations fixées par la présente directive. En conséquence, il conviendrait de permettre aux États membres d’exempter les micro-entités de l’obligation générale de publication des comptes annuels pour autant que les informations relatives au bilan soient dûment déposées, conformément à la législation nationale, auprès d’au moins une autorité compétente désignée comme telle et pour autant que ces informations soient transmises au registre d’entreprise, de sorte qu’une copie puisse être obtenue sur demande. Dans ce cas, l’obligation, énoncée à l’article 47 de la directive 78/660/CEE relative à la publication de tout document comptable conformément à l’article 3, paragraphe 5, de la directive 2009/101/CE du Parlement européen et du Conseil du 16 septembre 2009 tendant à coordonner, pour les rendre équivalentes, les garanties qui sont exigées, dans les États membres, des sociétés au sens de l’article 48, deuxième alinéa, du traité, pour protéger les intérêts tant des associés que des tiers, ne serait pas d’application.

(10) L’objectif de la présente directive est de permettre aux États membres de créer un cadre simple d’information financière pour les micro-entités. Le recours aux justes valeurs peut se traduire par la nécessité de communiquer des informations détaillées pour expliquer la base sur laquelle la juste valeur de certains postes a été déterminée. Étant donné que le régime des micro-entités prévoit la communication d’informations très limitées à l’aide d’annexes, les utilisateurs des comptes des micro-entités ne sauraient pas si les montants présentés dans le bilan et dans le compte de profits et pertes intègrent ou non les justes valeurs. En conséquence, pour que ces utilisateurs aient une certitude en la matière, les États membres ne devraient pas permettre ou exiger que les micro-entités ayant recours à l’une des dérogations prévues par la présente directive utilisent la base de l’évaluation à la juste valeur pour l’établissement de leurs comptes. Les micro-entités qui souhaitent ou doivent utiliser la juste valeur pourraient toujours le faire en ayant recours à d’autres régimes en vertu de la présente directive lorsqu’un État membre le permet ou l’exige.

(11) Lorsqu’ils décident de mettre en œuvre un régime de micro-entité entrant dans le champ d’application de la directive 78/660/CEE ou se prononcent sur ses modalités de mise en œuvre, les États membres devraient s’assurer que les micro-entités dont les comptes doivent être consolidés en vertu de la directive 83/349/CEE du Conseil du 13 juin 1983 fondée sur l’article 54 paragraphe 3 point g) du traité, concernant les comptes consolidés ont recours à des données comptables suffisamment détaillées à cette fin et que les dérogations prévues dans la présente directive ne portent pas préjudice à l’obligation d’établir des comptes consolidés conformément à la directive 83/349/CEE.

(12) Étant donné que l’objectif de la présente directive, à savoir l’allègement des charges administratives qui pèsent sur les micro-entités, ne peut pas être atteint de manière suffisante par les États membres, mais peut, en raison de son effet, être mieux atteint au niveau de l’Union, celle-ci peut prendre des mesures conformément au principe de subsidiarité consacré à l’article 5 du traité sur l’Union européenne. Conformément au principe de proportionnalité tel qu’énoncé audit article, la présente directive n’excède pas ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif.»

Il appartiendra donc à l’État belge de décider si et quelles conditions allégées pourront être appliquées aux micro-entreprises. Il ressort de diverses opinions affichées, notamment des trois instituts – IPCF, IEC et IRE –, que si des mesures sont prises dans le sens de la Directive européenne, les micro-entreprises ne seront pas dispensées de publier leurs comptes annuels, mais peut-être pourront-elles le faire selon une procédure simplifiée.

Dès lors que l’on connaît le type d’entreprises soumises au droit comptable belge, il faut ensuite déterminer l’applicabilité du droit belge aux entreprises de droit étranger.

Le principe général réside dans la territorialité de l’entreprise : autrement dit, ne sont soumises à la loi belge que les entreprises qui ont leur domicile en Belgique ou qui possèdent une succursale ou un siège quelconque d’exploitation.

Lorsqu’une société étrangère dispose d’une succursale en Belgique, c’est qu’elle y accomplit régulièrement des actes rentrant dans le cadre de son activité commerciale et qu’elle y est représentée par un mandataire capable de l’engager envers les tiers. Elle sera soumise à la loi belge et, pour l’application de la loi, l’ensemble de ses sièges est considéré comme une entreprise distincte pour laquelle il y a lieu de tenir des livres et des comptes. Ces livres, comptes et documents doivent être conservés en Belgique. Enfin, il y a lieu de noter que la 11e Directive européenne précise que les entreprises qui disposent de succursales ou de sièges à l’étranger doivent également déposer des comptes consolidés, à savoir des comptes qui reprennent l’ensemble des activités de tout le groupe. De plus, à partir de l’exercice comptable 2005, les règles d’établissement des comptes ont été profondément modifiées puisque les normes IFRS doivent être appliquées dans les cas où l’entreprise fait un appel public à l’épargne.

Enfin, toutes les entreprises sont-elles tenues aux mêmes obligations légales quant à la tenue des livres, comptes et inventaire ?

Nous verrons dans le chapitre suivant quels sont les livres et documents indispensables et/ou obligatoires. Mais toutes les entreprises n’ont pas les mêmes obligations en matière de tenue de comptabilité. Les entreprises peuvent être classées en quatre catégories :

les petites entreprises;

les grandes entreprises;

les entreprises faisant partie d’un groupe;

les entreprises ayant un statut spécial.

Chapitre 3

L’entreprise

A. Définition de l’entreprise

Le Petit Robert donne comme définition de l’entreprise : « Ce que l’on se propose d’entreprendre, mise à exécution d’un projet, d’un dessein.»

L’entreprise est donc, au départ, l’envie d’une ou de plusieurs personnes de réaliser une ou des opérations. Dans la mesure où l’on désire en retirer des moyens de subsistance, viendra s’y adjoindre un esprit de lucre. Ceci n’est cependant pas indispensable pour que l’entreprise existe puisqu’un projet peut très bien être mis sur pied sans qu’il y ait pour autant l’envie de réaliser un bénéfice, à moins que le bénéfice réalisé ne soit destiné à répondre à des besoins d’ordre général.

Dans un environnement tel que nous le connaissons, empreint de la notion de libre entreprise, il y aura donc essentiellement deux types d’entreprises :

celles dont le but avoué est la réalisation de bénéfices et dont le moyen pour atteindre ce but sera de vendre ou de produire en vue de la vente, dans un marché où il faudra se faire de la place. Et tant pis pour celui qui se met en travers du chemin, il risque fort d’être bousculé, à moins que ce ne soit lui qui bouscule le nouveau venu. Manifestement, nous nous situerons dans les secteurs marchands et productifs à savoir l’agriculture (secteur primaire), l’industrie (secteur secondaire), le commerce et les services (secteur tertiaire) : ces secteurs sont généralement développés par l’initiative privée;

celles qui ne désirent pas forcément réaliser de bénéfice mais dont l’intervention est indispensable pour assurer des services à la communauté, soit des services qui ne peuvent pas être assurés par l’initiative privée au risque d’être dévoyés, telles la sécurité assurée par la police ou la défense du territoire assurée par l’armée, soit des services nécessaires au bien-être d’une population donnée, mais dont le coût ne peut être pris en charge par une personne déterminée, car trop cher, et qui doit faire l’objet d’une certaine solidarité des divers éléments de cette population, tels l’assurance maladie-invalidité, les hôpitaux, la médecine en général en ce compris la recherche, l’enseignement, sans oublier le secteur non- marchand.

Dans toute entreprise, il faut un créateur, un fondateur. Celui-ci peut être une personne physique, une entité commerciale ou industrielle, les pouvoirs publics ou un organisme supranational. Cet entrepreneur aura eu l’idée qui permettra ensuite de développer le projet et de tenter de le rentabiliser. De ce fait, le fondateur endosse la responsabilité : il devra s’investir dans son projet et ne pas laisser aux autres le risque tant technique que financier. Cette responsabilité sera, en certaines occurrences, prévue par des textes légaux. Nous aurons l’occasion d’y revenir.

Enfin, il ne faut jamais perdre de vue qu’une entreprise est un organisme vivant qui naît, qui grandit, qui évolue vers un âge adulte, qui parfois est malade et qui malheureusement peut aussi mourir. Ceci signifie qu’il faudra être attentif à l’évolution de l’entreprise pour éviter de grandir mal ou trop vite, pour lui donner les moyens d’une croissance saine, pour trouver les remèdes adéquats en cas de maladie, partant lui éviter l’accident fatal. Et si d’aventure, cela devait arriver, il faudrait en tirer les conclusions et les leçons afin de les éviter à l’avenir.

La comptabilité et son interprétation seront un des moyens dont dispose l’analyste pour poser son diagnostic et tenter de trouver la formule qui évitera à l’entreprise de se trouver dans une position telle qu’il n’existe d’autre solution que sa fermeture avec tous les drames que cette situation peut entraîner au niveau du personnel, de la vie économique d’une région ou d’une sous-région.

B. Types d’entreprise

1. Personnes physiques

Le créateur d’entreprise peut être une personne physique. Il lui suffira de remplir certaines formalités pour que lui soit reconnue la capacité d’exercer une profession. La particularité de l’entrepreneur-personne physique est qu’il n’est pas subordonné aux ordres et directives d’un « patron ». C’est un « indépendant ».

Cette personne physique devra ensuite faire reconnaître sa capacité à exercer son art, mais aussi à pouvoir faire face à des obligations administratives qui demandent des connaissances notamment au niveau de la gestion de son entreprise. Il y aura lieu de noter que plusieurs personnes peuvent travailler ensemble, chacune décidant de demeurer sous le statut d’indépendant. Il est évident que, dans cette optique, chacun endosse une responsabilité de fondateur.

La responsabilité du fondateur est illimitée. Cela signifie qu’elle s’étend à la totalité de ses biens, qu’ils aient été investis dans son entreprise ou non. S’il y a pluralité d’entrepreneurs, la responsabilité est, de plus, solidaire. En clair, chacun est responsable de la totalité des engagements pris par l’entité commerciale ou industrielle, quel que soit celui qui a engagé l’entreprise. Il sera donc loisible à un créancier de réclamer la totalité de la dette à chacun des entrepreneurs; dès que l’un d’eux a payé, l’entreprise est libérée, à charge ensuite à celui qui a payé de réclamer à ses partenaires la part qui incombe à chacun.

2. Sociétés

Plusieurs personnes peuvent s’associer afin de réaliser leur but. Cette association peut opter pour une forme n’ayant pas de personnalité juridique ou pour une forme avec personnalité juridique, par exemple une société.

Les personnes qui s’associent sans avoir la personnalité juridique seront appelées société de droit commun, société momentanée ou société interne (Art. 2 § 1 C.Soc.). De ce fait, elles peuvent être assimilées à des personnes physiques qui décident de travailler ensemble, dont la responsabilité est illimitée et solidaire s’il s’agit d’une entité ayant un but commercial. Si le but est civil, il y a toujours responsabilité solidaire, mais chacun pour sa part (part virile).

Ceux qui décident

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