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Informativo Caballero Bustamante

Naturaleza y acreditacin de las mermas

RTF N 3582-4-2011

Expediente N : N 14441-2009 Asunto

zacin () (el subrayado nos corresponde).

2.2. Argumentos de la Administracin Tributaria La Administracin Tributaria seala que repar la renta neta imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, por mermas de inventarios no sustentados, debido a que la recurrente no cumpli con presentar el informe tcnico que sustentara dichas mermas, de conformidad con el inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante). Asimismo, sostiene que el informe tcnico del 21.01.2009, que present la recurrente, as como la evaluacin de las certificaciones realizadas por la prdida de existencias ocurridas al momento de ser transportadas desde el puerto de origen al puerto del Callao, fueron preparadas con la finalidad de hacer frente a las observaciones determinadas en la etapa de fiscalizacin, ms no para acreditar si las prdidas sufridas en el ao 2007 correspondan o no a mermas sufridas en el transporte de bienes, aunado al hecho que el referido informe no cuenta con la metodologa empleada para determinar las mermas, los alcances de la evaluacin realizada y las condiciones en que sta fue realizada, as como tampoco se sustenta la deduccin de las citadas mermas.

: Impuesto a la Renta y Multa : Lima : 04.03.2011

Procedencia Fecha

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

En la resolucin materia del presente comentario el Tribunal Fiscal establece el siguiente criterio: () la merma implica una prdida fsica, ya sea en el volumen, peso o cantidad, de las existencias, cuya causa puede deberse a la naturaleza de las existencias y/o al proceso productivo de sta, lo cual indica que la merma puede presentarse dentro o fuera de un proceso productivo, correspondiendo su acreditacin mediante un informe tcnico (que contenga la metodologa empleada y las pruebas realizadas) cuando la SUNAT as lo requiera en cualquiera de dichos casos, por cuanto la norma no hace distingo alguno (el subrayado nos corresponde).

2. Argumentos esbozados por las partes

2.1. Argumentos de la recurrente La recurrente sostiene que las mermas pueden ser generadas en la comercializacin o en el proceso productivo y que debern acreditarse mediante un informe tcnico siempre que se trate de mermas ocurridas en el proceso de comercializacin, no en el proceso productivo, toda vez que la norma exige el informe en el captulo de determinacin de la renta neta y no de la renta bruta. Asimismo, sostiene que: () las mermas ocurridas en el transporte de solventes constituyen mermas en el proceso productivo, y no dentro de alguna etapa del ciclo de comerciali-

la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no se encuentre expresamente prohibida por esta Ley. Tal como sostiene el ilustre tratadista Roque Garca Mulln: En forma genrica, se puede afirmar que todas las deducciones estn en principio regidas por el principio de causalidad, o sea que slo son admisibles aquellas que guarden una relacin causal directa con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad (1). En relacin a este principio, es procedente la deduccin de gastos que guardan relacin causal con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad, en la medida que el gasto no se encuentre prohibido o limitado por la norma tributaria (2). De esta forma, de manera conjunta con los Criterios de Razonabilidad, Necesidad, Normalidad, Proporcionalidad y Generalidad, se debe tomar en consideracin, la finalidad de los gastos que se realizan, vale decir, la generacin de la renta y el mantenimiento de la fuente, situacin que debe encontrarse debidamente acreditada para poder hacer uso de la deduccin autorizada conforme a Ley.

4. La merma concepto deducible

En atencin a lo expresado en el acpite anterior, de acuerdo a lo sealado en el literal f) del artculo 37 de la LIR, a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta Ley. En tal sentido, son deducibles las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo y las mermas y

3. Nuestros comentarios
3.1. Acerca del Principio de Causalidad Para que un gasto se considere deducible a efectos de poder determinar la renta neta de tercera categora, necesariamente deber cumplir con el denominado Principio de Causalidad, el mismo que se encuentra regulado en el artculo 37 de la LIR. De acuerdo con este principio se seala que para establecer la renta neta de tercera categora se deducir de

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desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas del Impuesto a la Renta. 4.1. Qu debe entenderse por merma? Al respecto, el Diccionario de la Lengua Espaola (3) respecto al concepto de merma contempla dos acepciones; la primera de ellas alude a la: Accin y efecto de mermar, mientras que el segundo significado precisa que merma es la: Porcin de algo que se consume naturalmente o se sustrae o sisa. De otro lado, el Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas sobre el mismo trmino seala lo siguiente: Disminucin, prdida o baja de una cosa, por causa natural; como evaporacin, filtracin, vertimiento (4). Ya desde una perspectiva positiva, el numeral 1 del inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la LIR define a la merma como la prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. El referido inciso precisa que cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deber acreditar las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente; y que dicho informe deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitir la deduccin por merma de existencias. 4.2. Concepto de merma en la Jurisprudencia A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal tambin ha esbozado algunas definiciones sobre lo que debe de entenderse por merma; as, en la resolucin materia del presente comentario seala que: () la merma implica una prdida fsica, ya sea en el volumen, peso o cantidad, de las existencias, cuya causa puede deberse a la naturaleza de las existencias y/o al proceso productivo de sta (). Por su parte, la RTF N 16274 de fecha 16.12.1980, precisa que: () en el concepto de mermas estn comprendidas: la prdida de productos en el proceso de elaboracin y envasado, la rotura de botellas llenas dentro del almacn de la planta y en el manipuleo de embarque del depsito a los medios de transporte, y las prdidas susceptibles en operacio-

nes que se realizan normalmente, tales como envasado que no rene las condiciones formales para su venta, como igualdad de niveles de contenido, etc., que se suele entregar gratuitamente al personal o al pblico. Asimismo, mediante las RTFs N 724-11997 (17.06.1997) y N 12248-1-2009 (18.11.2009) se seala que la merma es: () la evaporacin o desaparicin de insumos, materias primas o bienes intermedios durante el proceso productivo o de comercializacin, lo que significa que el material desaparece. En atencin a lo sealado por estas ltimas resoluciones citadas, es pertinente hacer hincapi en que la merma de existencias puede darse durante el proceso productivo o de comercializacin. Bajo esta misma lnea de razonamiento se ha pronunciado el rgano Colegiado en las siguientes resoluciones:
RTF N 3722-2-2004 (28.05.2004)

Las mermas y desmedros no necesariamente derivan de un proceso productivo, toda vez que se refieren a bienes, insumos y existencias en general sin distinguir si tales existencias corresponden a productos en proceso o a productos terminados.
RTF N 199-4-2000 (07.03.2000)

Las mermas y desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, puesto que se refieren a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si las mismas se encuentran como productos en proceso o productos terminados.

5. El requisito de acreditar las mermas mediante un Informe Tcnico

Como ya lo habamos sealado, el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, precisa que cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deber acreditar las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente; y que dicho informe deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. En tal sentido, para efectos del Impuesto a la Renta, la referida norma seala de manera imperativa el requisito de contar con un informe tcnico que acredite la merma de las

existencias. Caso contrario, la deduccin no ser admitida. Asimismo, se exige que el informe tcnico que sustenta o acredita las mermas deber ser emitido por un profesional competente y colegiado o por el organismo tcnico competente; y que dicho informe deber contener por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. En atencin a lo expresado en el prrafo anterior, cuando la norma hace referencia a la metodologa empleada y las pruebas realizadas, podemos inferir que son requisitos indispensables para que, enmarcado dentro del Principio de Fehaciencia, el informe tcnico acredite vlidamente la merma de existencias. En esta misma lnea de razonamiento, Picn Gonzales precisa que: () la norma ha sido suficientemente detallada como para indicar que el informe deber contener, por lo menos, la metodologa empleada y las pruebas realizadas. Lo indicado tiene su origen en algunas prcticas anteriores a esta norma, mediante las cuales algunos profesionales presentan informes calificando como adecuada la merma de la empresa, sin mostrar ningn anlisis razonable (5). Asimismo, el Tribunal Fiscal, en la RTF N 398-1-2006 ha sealado que la SUNAT repar la merma de mercadera que afect el costo de ventas y los inventarios, segn se desprende del Libro Diario. Sin embargo, si bien es cierto la recurrente present Informe Tcnico respecto de dichas mermas, el Tribunal Fiscal observ que el mismo careca del detalle de la metodologa empleada para determinar las mermas; no se apreciaba el detalle de la evaluacin realizada ni las condiciones en que la referida evaluacin fue llevada a cabo, as como tampoco los porcentajes de prdidas que sufri el combustible que comercializaba la recurrente. El rgano Colegiado declar que las mermas no estaban suficientemente acreditadas confirmando as el reparo realizado por SUNAT. No obstante ello, es pertinente sealar que en algunos casos excepcionales se ha prescindido de la elaboracin y presentacin de informes tcnicos que acrediten la merma de existencias, y esto debido a normas sectoriales especiales que acreditan por s mismas y con suficiencia la merma que es materia de deduccin. As por ejemplo, el Tribunal Fiscal a travs de la RTF N 3620-5-2005 (10.06.2005) seala que: Si bien la SUNAT goza de la facultad de requerir al contribuyente que acredite las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo

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tcnico competente , ello debe de aplicarse razonablemente, esto es, cuando no haya una merma acreditada o no se tenga certeza del porcentaje aplicable para la actividad por no contar con elementos para ello, entre otros; lo que no ocurre cuando existen normas especficas que reconocen un porcentaje razonable de mermas (el subrayado nos corresponde). Asimismo agrega que: Proceden las mermas en la parte no cubierta por el seguro, no siendo conforme a ley el reparo por concepto de mermas no sustentadas vinculadas a la importacin de fertilizantes pues la Ley del IR permite la deduccin de las mermas debidamente acreditadas. Lo que ocurre en este caso es que tales mermas se encuentran dentro de los lmites que ya han sido establecidos por las leyes y normas reglamentarias como el artculo 36 de la Ley General de Aduanas (LGA) Decreto Legislativo N 809 - y artculo 40 de su Reglamento, Decreto Supremo N 121-96-EF, normas que regulan la importacin de mercancas (el subrayado nos corresponde).

6. Momento de elaboracin y presentacin del Informe Tcnico

De la lectura del citado inciso c) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, podemos apreciar que no se precisa el momento en el cual se debe elaborar y presentar el informe tcnico que acredita la merma de las existencias. As, slo se hace mencin a que el contribuyente deber acreditar las mermas con un informe tcnico, pero no se menciona el momento de elaboracin del mismo ni su presentacin. Ello permite inferir que el referido informe podr ser presentado por el contribuyente que se encuentre dentro de una fiscalizacin, a requerimiento de la Administracin Tributaria, lo cual supone que: Cuente con el informe antes de la oportunidad del requerimiento de informacin, o; Que el informe sea elaborado luego del requerimiento, toda vez que el contribuyente al momento de presentarlo estara cumpliendo con la presentacin de la documentacin solicitada. Respecto al argumento de la Administracin Tributaria, sobre el informe tcnico presentado por la recurrente, podemos referir lo siguiente: La Administracin Tributaria ha expresado dos argumentos: primero, que no haba informe, es decir el Informe Tcnico del 21

de enero de 2009 fue preparado y presentado con la finalidad de hacer frente a las observaciones determinadas en la etapa de fiscalizacin (debe de entenderse como medio de prueba general), ms no para acreditar si las mermas sufridas en el ao 2007 correspondan o no a mermas sufridas en el transporte de bienes (debe de entenderse como medio de prueba especfico sealado por el Reglamento de la LIR); y, segundo, que el referido informe no cuenta con la metodologa empleada para determinar las mermas, los alcances de la evaluacin realizada y las condiciones en que sta fue realizada. Ciertamente, el Tribunal Fiscal en la resolucin materia del comentario, evita pronunciarse sobre la primera consideracin (que no haba informe), y en tal sentido, dicha falta de pronunciamiento da luces a que se entienda que el mencionado informe tcnico puede ser vlidamente elaborado y presentado con posterioridad al ejercicio al que corresponde la deduccin de la merma por existencias. Corroborando nuestra inferencia respecto al argumento de la Administracin Tributaria, vemos que se ingresa a evaluar el contenido del referido informe emitido en el ao 2009 respecto de reparos del ejercicio 2007, lo cual hace suponer que si hubiera sido el caso de que dicho informe s hubiese contenido la metodologa empleada y las pruebas realizadas acreditando las mermas, el reparo tendra que haberse levantado. En tal sentido, podemos apreciar que no hay un rechazo formal y de plano al valor del informe tcnico en funcin a la fecha en la cual fue emitido y, asimismo, apreciamos que no fue tratado como una prueba general sino como el medio de prueba idneo sealado por el Reglamento de la LIR para acreditar la merma de existencias.

7. Conclusiones
El Reglamento de la LIR define a la merma como aquella prdida fsica, en el vo-

lumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. As tambin a nivel jurisprudencial se han esbozado algunas definiciones sobre la misma; sin embargo, dichas definiciones a nivel normativo y jurisprudencial no resultan del todo claras para identificar a las mermas o diferenciarlas de otro tipo de prdidas, generndose dudas al momento de su aplicacin a cada caso concreto. La merma puede presentarse dentro o fuera de un proceso productivo, correspondiendo su acreditacin mediante un informe tcnico que contenga la metodologa empleada y las pruebas realizadas cuando la SUNAT as lo requiera en cualquiera de dichos casos, por cuanto la norma no hace distingo alguno. A pesar de ello, en algunos casos cuando existen normas sectoriales especiales que acrediten por s mismas y con suficiencia la merma que es materia de deduccin, excepcionalmente se prescinde de la elaboracin y presentacin de informes tcnicos por parte del contribuyente. El Reglamento de la LIR, seala las condiciones para la deducibilidad de las mermas; no obstante ello, no se precisa el momento en el cual se deba elaborar y presentar el informe tcnico que acredita la merma de las existencias. En tal sentido, consideramos que puede contarse con el referido informe antes de la oportunidad del requerimiento de informacin por parte de la Administracin Tributaria, o inclusive puede darse la elaboracin y presentacin del referido informe dentro de los plazos fijados en el requerimiento de informacin emitido por parte de la SUNAT. Finalmente, a nivel jurisprudencial, la resolucin materia del comentario nos permite concluir que no hay un rechazo formal y de plano a la validez del informe tcnico en razn a su fecha de su emisin, debiendo considerarse nicamente que este cumpla con las condiciones sealadas a nivel reglamentario para efectos de poder acreditar vlidamente las mermas materia de deduccin.

NOTAS (1) GARCIA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Santo Domingo 1980, pg. 122. (2) En caso corresponda, adems se deber cumplir con el requisito formal de estar sustentado en un comprobante de pago vlidamente emitido conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago. (3) Esta informacin puede consultarse en la siguiente direccin electrnica: http://buscon.rae.es/ draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=merma. (4) CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual. Editorial Heliasta. Tomo V. 27 edicin. Buenos Aires 2001, pg. 399. (5) PICN GONZALES, Jorge Luis. Deducciones del Impuesto a la Renta empresarial: Quin se llev mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perd yo. Dogma Ediciones. Lima, 2007. Segunda Edicin, pg. 208. n