UNIDAD N 6 EXAMEN POR RUBROS:

1.- CAJA Y BANCOS: La RT N 9 de la FACPCE indica que Caja y Bancos incluye el dinero en efectivo en caja y bancos del pas y del exterior, y otros valores de poder cancelatorio y liquidez similar. Este rubro comprende los fondos disponibles para ser utilizados sin restricciones que un ente tiene en un momento determinado. Por ello, slo pueden incluirse en Caja y Bancos aquellos elementos que pueden ser usados en forma inmediata para la compra de elementos y la cancelacin de obligaciones civiles y comerciales. Los fondos pueden ser expresados en billetes y monedas del pas o del exterior, en saldos de cuentas en entidades financieras, en cheques u otras rdenes de pago asimilables, etc. La contabilidad debe reflejar la realidad econmica para cumplir con su finalidad, por lo que debe analizarse la intencin de la empresa con el fin de determinar la asignacin al rubro. Pues, no todas las cuentas en entidades financiera ni todas las rdenes de pago de terceros pueden considerarse disponibilidades an cuando jurdicamente exista la posibilidad de emplearlas en forma inmediata. Ejemplos: - Las cuentas de plazo fijo y similares no deberan considerarse en este rubro, pues la colocacin de fondos en este tipo de operaciones indica que stos han sido colocado por un tiempo determinado con el fin de obtener una renta, lo que lo caracteriza como inversiones transitorias. - Las cuentas de cajas de ahorros que son utilizadas como forma de inversin, es decir con el fin de obtener una renta, deberan exponerse como inversiones transitorias. Y aquellas que estn destinadas a mantener fondos fluidos para la operatoria habitual, podran clasificarse como caja en funcin de la realidad econmica. - Los cheques para depsitos en fecha diferida, llamados tambin postdatados, adelantados, etc. tampoco corresponden al concepto disponibilidades. El rubro debe representar el monto disponible al cierre por lo que: - No debe descontarse de la existencia el monto de los cheques emitidos y no entregados al cierre de ejercicio. - No deben sumarse al saldo las cobranzas a disposicin de la empresa pero no recibidas al cierre del ejercicio. - Deben detraerse los montos desembolsados de los fondos fijos para gastos ( o cajas chicas) en tantos comprendan cifras significativas. - No deben computarse los importes correspondiente a listas de documentos entregadas para el descuento en bancos, no acreditados por la entidad financiera al cierre del ejercicio. - No deben incluirse valores representativos de conceptos de gastos no empleados al cierre del ao, como las estampillas, cargas de franqueadoras, etc. Cuando el uso de los fondos est restringido por alguna razn debe revelarse esa situacin por nota y si corresponde, clasificarlos por separado. RIESGOS DE AUDITORIA: Excepto las entidades financieras, y atendiendo a los saldos finales expuestos en el rubro Caja y Bancos, los riesgos de auditoria relacionados con las aseveraciones efectuadas en los estados contables podran ser considerados pocos importantes, dada la escasa importancia que normalmente tiene este rubro en las estructuras patrimoniales de las empresas. Pero, si se considera que por estas cuentas pasa todo el movimiento financiero de la sociedad y por lo tanto existe un riesgo importante de errores, producidos por fallas en los controles internos o de irregularidades. Debemos tener en cuenta que cuanto ms lquido sea el rubro de los estados contables ms expuesto estar a fraudes o malversaciones de

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fondos de empleados y terceros contra la sociedad. Estos riesgos afectan en mayor medida los ciclos de cobranzas y pagos que los saldos de disponibilidades. El auditor, cuando en la etapa de planificacin debe definir un enfoque para su trabajo (de confianza o no en los elementos de control y de las pruebas sustantivas que debe aplicar en cuanto a naturaleza, alcance y oportunidad) debe considerar el rea de operaciones que generan los saldos que se exponen en los estados contables. Esto significa que el auditor deber evaluar los riesgos del sistema de cobranzas y pagos teniendo en cuenta el grado de funcionamiento de los controles, en mayor medida cuando est planificando las pruebas sustantivas de crditos y deudas que cuando define las pruebas que aplicar a disponibilidades. Tendr en cuenta que existen pruebas sustantivas que aplicadas sobre los saldos de bancos tambin sirven para detectar errores o irregularidades que afectan otros rubros de los estados contables. En resumen, los riesgos ms comunes asociados a los ciclos de cobranzas y pagos son evaluados con mayor amplitud por el auditor por las implicaciones que tienen las pruebas sustantivas, en las reas de Ventas y Cuentas por Cobrar y Compras y Cuentas por pagar. En cuanto a los de disponibilidades propiamente dichos los riesgos se refieren exclusivamente al objetivo de existencia y el auditor se satisface normalmente con las pruebas sustantivas al cierre del ejercicio. EXPOSICIN: Los criterios de exposicin de la informacin contable para uso de terceros estn establecidos en la RT N 9 con las modificaciones introducidas por la RT N 19 de la FACPCE. En todos los casos el activo se ordena por el grado de liquidez de los rubros que lo constituyen. Caja y Bancos es el rubro lquido por excelencia y, por lo tanto, el primero que aparece en el Activo. En la Informacin Complementaria Cap. VI A.5 Especficamente los estados debern contener notas que informen sobre los aspectos detallados a continuacin: a)......; b) Activos cuya disponiblidad est limitada por razones legales, contractuales o situaciones de hecho, con indicacin de su valor y de las causas que motivan su disponibilidad. En la Informacin Complementaria Cap. VI A.1.b) cuando existan activos y pasivos en moneda extranjera: los montos nominados en cada una de ellas; sus tipos de cambio a la fecha de los estados contables. VALUACIN: Los fondos incluidos en Caja y Bancos, generalmente no ofrecen problemas de valuacin, ya que la mayora de sus componentes tienen asociada una relacin definida y permanente con un monto determinado de moneda del pas. La principal excepcin a esta regla, es el tratamiento a otorgar a los fondos en moneda extranjera. OBJETIVOS: OBJETIVOS GENERALES: La auditoria de los rubros del activo y de los flujos de operaciones relacionadas tiene por finalidad, la verificacin de las afirmaciones siguientes, contenidas en los estados contables. OBJETIVO Lo registrado es real Lo registrado es propio Todo lo real est registrado CAJA Y BANCOS EXISTENCIA real de los activos que componen el saldo al cierre. PROPIEDAD de los activos que componen el saldo al cierre. INEXISTENCIA de activos omitidos del saldo al cierre. INGRESOS Y EGRESOS DE FONDOS ACAECIMIENTO real de las transacciones del perodo a examinar. PROPIEDAD las transacciones registradas en el perodo a examinar pertenecen al ente auditado. NO ACAECIMIENTO de transacciones omitidos de registrar en el perodo a examinar.

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La valuacin es VALUACIN el valor monetario del correcta rubro ha sido determinado de acuerdo con criterios contables adecuados y normas legales aplicables. La exposicin EXPOSICIN el rubro es informado de es correcta acuerdo con criterios contables adecuados y normas legales aplicables.

VALUACIN el valor monetario de las transacciones incluidas en los estados contables coincide con criterios contables adecuados y normas legales aplicables. EXPOSICIN en su caso, las transacciones han sido informadas de acuerdo con criterios contables adecuados y normas legales aplicables.

VINCULACIN DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES: OPERATORIA: Los flujos de operaciones que afectan al rubro son los ingresos y egresos de fondos, y esto lo hace mantener una relacin estrecha con la mayora de los sistemas existentes en cada empresa. Los distintos tipos de ingresos pueden provenir de fuentes habituales o no, con informacin previa o no previstos, en cantidades de manejo normal o que requieren consideracin especial, etc. Un problema similar se presenta con los egresos. Adicionalmente, la cantidad de transacciones involucradas en el movimiento de fondos es muy grande, siendo por lo comn el ms numeroso del ente. Finalmente, el hecho que el dinero ejerza una atraccin especial sobre la gente y que gran parte de los fraudes tengan relacin con los fondos, indica la necesidad de prestar especial atencin a los riesgos consecuente.

OPERATORIA
Crditos comerciales, financieros, etc. Pago a Proveedores Pago de Impuestos , aportes, etc Pago de Sueldos y Jornales , etc.

Vtas. B. de Uso, Inversione s

Moneda Extranjera

Vtas. Al contado de mercade rias

Cajas Auxiliares

Cobranzas de Ctas Ctes.

FONDOS

Cancelaci n de Prstamos

Cobranzas de Documento s Otros Egresos

Compras de Inversione s B.de Uso

Otros Ingresos

Bancos

SISTEMAS Y SUBSISTEMAS: Los sistemas involucrados en el movimiento de fondos son : Ingresos Custodia Egresos

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Cada una de ellas deber dividirse en subsistemas hasta llegar a los ms especficos. Ingresos: 1. Cobranzas de cuentas corrientes en Caja central 2. Cobranzas de cuentas corrientes por cobradores: a. Cobranzas de Clientes: efectivo, cheques, valores, etc. b. Rendicin de la cobranza 3. Cobranzas de cuentas corrientes por vendedores 4. Cobranzas de documentos en Caja Central 5. Cobranzas de documentos por cobradores 6. Recaudaciones por va Bancaria 7. Cobro de alquileres en Caja central 8. Ventas al contado. Para que se produzca una irregularidad con los fondos, es necesario que se tenga acceso al dinero en forma directa o indirecta. Para que una irregularidad permanezca oculta, es necesario que sea cubierta adrede o porque no se ejercieron los controles necesarios para descubrirla. La irregularidad puede consistir en una intercepcin de fondos en forma definitiva o en una retencin de fondos que se van sustituyendo peridicamente. Los tipos de encubrimiento posibles son: Irregularidad Mtodo de encubrimiento Retencin 1. Omisin de registrar 2. Manipulacin de Registros 3. Manipulacin de documentos

Ocultamiento generalmente temporario. Para reducir el saldo de Caja o de otros activos. Ej. Notas de Crditos por devoluciones, descuentos, etc. bajas de deudores por incobrables.

Traslapo

4. Evasin de los procedimientos de control Por omisin de registrar, manipulacin de registros o documentos y evasin de los procedimientos de control.

Custodia: La persona que recibe los fondos antes que se registren como cobranzas puede retenerlos para utilizarlos y encubrirlos mediante la omisin de registrar. Esto lo puede hacer cualquier persona que recibe dinero por primera vez. Si se ha hecho una cobranza de un crdito y se ha retenido, la retencin puede ser descubierta cuando se le reclame el pago al deudor. La omisin de registrar es un encubrimiento generalmente temporario en una cuenta de cobrar, pero puede llegar a se permanente por la falta de procedimientos de control. Si se sabe que omitiendo de registrar el encubrimiento va a ser temporario, se utilizar otro procedimiento para encubrir la retencin, sea manipulacin de los registros o documentos o evadiendo los procedimientos de control. La manipulacin de los registros va a consistir en modificar lo registrado para encubrir un faltante. Ej. Disminuyendo el saldo contable de caja, se encubre la retencin. Otra manipulacin posible, es acreditar al Mayor Auxiliar y no contabilizar el asiento Caja a Deudores; el problema es que no concilian las cuentas a cobrar individuales con la cuenta control del Mayor General. Salvo que dicho control no se lleve a cabo, es necesario continuar la manipulacin para que el encubrimiento sea permanente. Si quien hace la retencin no tiene ningn acceso a los registros contables y no puede modificarlos, debe recurrir a la manipulacin de documentos. Ej. Modificar la cifra del recibo o emitir una

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Nota de Crdito por devoluciones, rebajas o descuentos, o dar de baja por incobrable a un deudor que ha pagado. Una ltima oportunidad de encubrir, es la evasin de los procedimientos de control, ya sea que el control no exista o que el control no funciones adecuadamente. Si se logra que un procedimiento de control no se ejercite, entonces aunque la irregularidad no se encubra, la misma permanece oculta. El traslapo, consiste en utilizar fondos de la empresa cubriendo el faltante con cobranzas posteriores. El procedimiento disminuye la posibilidad de su descubrimiento porque siempre la deuda ms nueva es la que menos posibilidad existe que sea reclamada al deudor. Pero el detalle de lo que se cobra no es igual al detalle de lo que se deposita: los valores recibidos no van a ser los valores contabilizados. Una posibilidad de descubrir el fraude, es la comparacin de los valores de los recibos con los valores segn boletas de depsitos, siempre y cuando no se haya modificado la boleta de depsito. El procedimiento de confirmacin de deudores, que consiste en enviar mensualmente a los deudores un resumen de cuentas e investigar las diferencias de tiempo que se detecten entre las fechas de contabilizacin de la empresa y de los clientes, es un medio eficiente de descubrir el traslapo. Egresos: Las irregularidades que se pueden producir se refieren a: 1. Pagos duplicados 2. Pagos indebidos por servicios no recibidos o compras inexistentes. 3. Pagos no autorizados 4. Desvo de pagos hacia terceros inexistentes. Estas irregularidades pueden deberse a errores por falta de normas de control ( pagos duplicados por no inutilizacin de los duplicados de las facturas de los proveedores con un sello que indique tal condicin) o por fraudes que pueden estar encubiertos temporalmente o permanentemente. Estos ltimos subsisten en sistemas de control dbiles que entre otras fallas no contemplan la separacin de funciones, entre el manejo de los fondos y la registracin de las operaciones. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL: La determinacin de los elementos de control del movimiento de fondos vara de acuerdo al tipo de operaciones que efecte la empresa. Cada uno de los controles establecidos en los procedimientos debe contener todos los elementos funcionando adecuadamente para ser efectivos. El objetivo previsto y las caractersticas controladas debe estar establecidas claramente. Generalmente los sensores sern documentos, aunque en otros casos puede ser la observacin que de la actividad del sistema realiza el grupo de control. Cada entidad establece los sistemas, con los controles y en el modo que considera adecuado para s. El auditor evala el funcionamiento de todos los implantados y slo de ellos. Los sensores ms comunes son: Recibos Notas de venta al contado Boletas de depsito Planillas de ingresos Ordenes de pago Planilla de movimientos de valores Cheques Tiras de mquinas registradoras Planillas de vencimientos. Pagars Liquidaciones de reintegros Otros comprobantes de movimientos de fondos

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Es necesario que existan todos los sensores , es decir, que cada hecho u operacin quede registrada en un comprobante que permita su seguimiento o que exista otro tipo de sensor. La expresin de las operaciones a travs de estos elementos dar las pautas para el seguimiento del elemento comparador ( grupo de control). Los comparadores que deben estar incorporado en el sistema de movimiento de fondos son diversos, dependiendo del tamao y tipo de operaciones de la empresa. Algunos son: control de los fondos por responsables externos al sistema cotejo de la planilla de ingresos con el importe de recibos comprobacin del total depositado con los recibos emitidos comparacin de las ordenes de pago con la documentacin de respaldo verificacin de la coincidencia entre las cancelaciones de cuentas de clientes y las cobranzas efectuadas.

No slo es importante que se detecten los errores, sino que se corrijan y se evite la repeticin en el futuro, tambin es importante determinar si existen grupos activantes adecuados. Ejemplo de control de arqueo de caja: ARQUEO DE CAJA
Objetivo: EXISTENCIA DE LOS FONDOS Sistema Operante: FONDOS EXISTENTES * Sensor: SIC. CUENTA CAJA

Desvos
Grupo Activante: GERENCIA GENERAL Grupo de Control: AUDITOR INTERNO

* Caracterstica Controlada Objetivo: Los fondos en caja registrados debe existir. Caracterstica controlada: monto de los fondos de caja Sensor: contabilidad que indica el saldo de la cuenta caja o planilla de caja o comprobantes Grupo de Control: quien hace el arqueo y controla los fondos existentes con el saldo de la cuenta caja e informa al grupo activante. Grupo activante: quien tiene la posibilidad de tomar la accin correctiva necesaria para corregir las causas de los desvos informados por el grupo de control. CONTROLES TPICOS: a. Relativos a cobranzas: Control de las cobranzas que deberan efectivizarse con las reales. Limitar el acceso a las cobranzas. Registracin inmediata de la cobranza Recibos: prenumerados de imprenta; inutilizacin y archivo de los anulados; acceso limitado a los que intervienen en las cobranzas; control externo a Caja de los talonarios en blanco; control de la correlatividad numrica de los recibos rendidos; control de la correlatividad numrica de los recibos procesados.

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Endoso restrictivo de valores, sea que : se solicite con la restriccin o se lo haga en el momento de su recepcin. Depsito ntegro y diario de la cobranza Existencia de polticas definidas sobre monto y ocasin de los descuentos. Existencias de un rgimen de autorizaciones para emitir Notas de Crdito y para dar de baja a incobrables. Comprobacin del total depositado con los recibos emitidos. Verificacin de la coincidencia entre los crditos a las cuentas de clientes y las cobranzas efectuadas en tal concepto. b. Relativos a pagos: Limitacin del acceso a los pagos Cheques: inutilizacin y archivo de los anulados; acceso limitado al que los emite; control externo al custodio de las chequeras en blanco. Proteccin del cheque al emitirlo: escritura no adulterable; clusula de uso restringido. Lmites de importes disponibles en cuentas corrientes en entidades financieras, para acotar el riesgo. Lmites de autorizaciones para aprobar pagos y emitir cheques Revisin del pago por el firmante: cheque emitido en base a las normas; la documentacin que lo respalda cumple las condiciones de ser autntica, corresponder a una transaccin del ente, tener evidencia de las autorizaciones y controles establecidos; cancelacin de la documentacin con el sello de pagado fechador antes de la presentacin al que autoriza el pago, para evitar sea pagada ms de una vez. Los pagos sean autorizados previo examen de la documentacin de respaldo. Doble firma de cheques. c. Relativos al movimiento de fondos: Sistema de Fondo Fijo: todas las cobranzas se depositan ntegras e intactas diariamente; todos los pagos se efectan con cheque, salvo los menores que se canalizan por el Fondo Fijo o la Caja Chica. Se fija un monto mximo para los pagos por Fondo Fijo; empleo de fondos fijos para pagar gastos menores, con rendicin peridica y reposicin a travs de un cheque. Arqueo diario de caja y conciliaciones con Mayor o planilla de Caja. Conciliacin bancaria mensual. Aclaracin de las discrepancias de las cuentas con cliente y proveedores Anlisis y justificacin de Notas de Dbito y de Crdito bancarias. Control de la documentacin: secuencia numrica, integridad, cumplimiento de lmites, cumplimiento de autorizaciones, cumplimiento de controles previos, imputacin. Control contable peridico: estados contables mensuales; conciliacin de Mayores auxiliares con cuentas de control; anlisis de cuentas. Seguimiento de crditos morosos y en gestin Separacin de funciones: los que intervienen en el movimiento de fondos de los que lo registran; los que custodian fondos de los sectores contables; los que custodian fondos de los que autorizan las transacciones; custodia de otros valores por otros sectores no relacionados; preparacin de las liquidaciones de sueldos por personas ajenas a la caja; entrega de cheques a los beneficiarios por personal distinto al de la caja; realizacin de controles por personal ajeno al movimiento y custodia de fondos.

EVALUACIN DE LOS CONTROLES: 1. Relevamiento:

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a.

Cuestionario: Se plantea un cuestionario gua relativo a los grupos comparadores, ya que las condiciones controladas, sensores y grupos activantes son altamente especficos en cada empresa. Las preguntas se formulan de tal modo que una respuesta NO implica una falla de control. Esta deficiencia puede estar subsanada por la existencia de otros elementos que esterilicen cualquier maniobra que se intente a consecuencia del procedimiento cuestionado. Tendr adems una columna que se emplear cuando la situacin descripta no exista o el sistema no sea aplicable a la empresa auditada. Una vez contestado el formulario, el auditor tendr una idea primarias respecto de la bondad de los controles incorporados en los sistemas. b. Cursogramas: Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistemas operantes, es necesario completarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza una pequea muestra de operaciones donde se debe tratar de que estn todos los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema o subsistema que se est relevando. Con la documentacin relativa a cada transaccin se recorre el sistema en toda su extensin, desde el principio hasta el final, verificando si efectivamente las operaciones fueron procesadas en el modo que est descripto en el relevamiento. completada esta tarea, el relevamiento debera haber finalizado con la obtencin de un adecuado conocimiento del sistema operante especialmente en lo referente a los controles existentes. 2. evaluacin de la estructura del sistema: una vez finalizado el relevamiento, el auditor est en condiciones de efectuar su evaluacin, con el objeto de determinar cuales son los aspectos de control fuertes y cuales son los dbiles del sistema. la existencia de controles fuertes implica la posibilidad de reducir el alcance de los procedimientos de auditoria a aplicar o de cambiar la oportunidad de su concrecin. Los puntos dbiles pueden consistir en que no existen controles necesarios, que oros establecidos carecen de algunos de sus elementos componentes ( grupo activante, grupo de control, sensores, etc.), lo que los hace ineficientes, que un tercer grupo est ubicado en un lugar o tiempo inadecuado en el sistema, etc. Cada punto dbil implica que el auditor debe determinar cuales son los errores posibles que pudieron suceder como consecuencia de tal debilidad y el consecuente efecto que pudieron tener sobre los estados contables. Como consecuencia de estos probables efectos, se deber adecuar el programa de trabajo, lo que puede afectar la seleccin de los procedimientos de auditoria a aplicar, su grado de extensin y la oportunidad de su concrecin. Esta adecuacin del programa, tiene por objeto permitir descubrir los errores si sucedieron, o asegurarse que tal posibilidad no se concret. En el caso de que no se pudiesen disear procedimientos de auditoria adecuados para determinar la existencia de errores posibles de significacin en los estados contables, el auditor se encontrara ante una limitacin en el alcance de su trabajo que ocasionar el consecuente efecto sobre el dictamen. 3. prueba de funcionamiento del sistema: L evaluacin de la estructura del sistema, deber ser corroborada en la prctica. Se debern seleccionar operaciones realizadas en el ejercicio con el fin de determinar si el sistema funciona de acuerdo con lo relevado. Esta seleccin debe ser representativa de todo el perodo, por lo que no conviene centralizar la observacin en un nico perodo de tiempo. La muestra que se tome puede ser elegida a criterio o en funcin de mtodos estadsticos. Estos ltimos ofrecen la ventaja de obtener representatividad y permiten una evaluacin objetiva de los errores o fallas detectadas. Debe cuidarse que esta prueba de operaciones se complete para cubrir todo el ejercicio, ya que habitualmente la primera parte del ao se revisa en las visitas preliminares del auditor y se omite su continuacin durante el trabajo final. programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de cobranzas: a. Sistema contable formado por Diario General, Mayor General, Mayor Auxiliar de Clientes y Caja Ingresos.

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b.

Documentacin interviniente: recibo, boleta de depsito y resumen bancario. El programa finaliza con la Prueba de los controles establecidos. El programa de trabajo se divide en dos partes: verificacin del trabajo contable y verificacin de las operaciones de cobranza. Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente aunque podra ser igual por decisin del auditor. La razn de ello es que para probar el trabajo contable es necesario auditar un perodo contable por lo menos, o menor, consecutivas o no, las de varios perodos, etc.

Verificacin de Clculos y Pases: 1. seleccin de una muestra de uno o ms perodos contables 2. control de las sumas del Libro Caja Ingresos 3. cotejo de los totales mensuales del libro Caja Ingresos con el asiento mensual del Diario General 4. verificacin del pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General 5. verificacin del cmputo aritmtico del saldo de las cuentas Caja y Bancos 6. examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas Caja y Bancos. En el caso de observar movimiento anormales, verificacin de los mismos con la evidencia necesaria. Verificacin de las operaciones de cobranzas: 1. seleccin de una muestra de operaciones de cobranza 2. verificacin del pase desde el libro Caja Ingresos al Mayor Auxiliar de Cliente. 3. cotejo de los recibos con el libro Caja Ingresos, en lo referente a los datos incluidos: nro. Fecha, nombre, importe e imputacin. 4. verificacin de la autorizacin de los descuentos concedidos e intereses punitorios cobrados. 5. examen de los recibos en cuanto a su: autenticidad, propiedad, control de clculos, imputacin, autorizaciones. 6. verificacin de la secuencia numrica de los recibos y tratamiento de los anulados 7. cotejo de recibos con la boleta de depsito correspondiente. 8. verificacin de la coincidencia de la boleta de depsito con el resumen de cuenta bancario 9. prueba de Caja, cuyo objeto es la prueba de las conciliaciones bancarias 10. verificacin de cumplimiento de los controles establecidos en la empresa. Del relevamiento habrn surgido controles existentes y ausencia de otros. La verificacin del funcionamiento slo comprende a los implantados. programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de pagos: a. Sistema contable constituido por Diario General, Mayor General, Subdiario de pagos, Mayor auxiliar de Proveedores. b. Documentacin interviniente: orden de pago, factura y remito del proveedor, orden de compra. El programa consta de dos partes: Verificacin de Clculos y pases: 1. seleccin de una muestra de uno o ms perodos contables 2. control de las sumas del libro Subdiario de pagos 3. cotejo de los totales mensuales del libro subdiario de pagos con el asiento mensual del Diario General 4. verificacin del pase al Mayor General del asiento del Diario General 5. verificacin del cmputo aritmtico del saldo de las cuentas Cajas y Bancos 6. examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas Cajas y Bancos. En el caso de observar movimientos anormales, verificacin de ellos con la evidencia necesaria.

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Verificacin de las operaciones de pagos: 1. seleccin de una muestra representativa de las operaciones de pagos 2. verificacin de los pases del subdiario de pagos al Mayor auxiliar de proveedores 3. cotejo del subdiario de pagos con la orden de pago en todos los detalles contabilizados: nmeros., proveedor, fecha, importe, descuentos, imputacin, etc. 4. verificacin de la orden de pago: autenticidad, propiedad, control de clculos, imputacin, verificacin de las autorizaciones correspondientes 5. verificacin de la secuencia numrica de la orden de pago y tratamiento de las anuladas 6. cotejo de la orden de pago con la documentacin respaldatoria del pago realizado: orden de compra, remito y factura del proveedor. 7. cotejo de la orden de pago con el resumen de la cuenta bancaria en todos los datos del cheque: nmero, importe, fecha de emisin y cobro 8. prueba de caja cuyo objetivo es probar las conciliaciones bancarias. 9. verificacin del funcionamiento de los controles establecidos. Las conciliaciones bancarias como elemento de control: Generalmente, el saldo del resumen bancario y el saldo de la cuenta respectiva del Mayor, no coinciden, debido a los diferentes momentos en que se contabilizan los movimientos. Pueden ser causas de diferencias los errores que se cometan en uno u otro registro. La conciliacin bancaria permite determinar las causas de la diferencia entre los saldos, denominados tems conciliatorios. Estos pueden ser: Diferencia de tiempo Regist. Por el banco Regist.por la empresa Depsitos en trnsito -.Si Cheques pendientes -.Si Notas de dbito Si -.Notas de crdito Si -.-

Las conciliaciones bancarias representan un control importante para la sociedad que le permite detectar errores u omisiones de contabilizacin. Para que puedan ser usadas como herramientas de control es preciso que: a. sean efectuadas por personal ajeno al manejo de fondos. b. Los extractos bancarios no deberan ser recibidos por personal responsable del manejo de los fondos. c. Deben ser confeccionadas peridicamente ( un mes) d. Las partidas pendiente deben ser analizadas e investigadas y debe procederse a su depuracin e. La conciliacin y el proceso de anlisis y depuracin debe ser supervisado por un funcionario de rango superior al que las confecciona. El auditor revisa las conciliaciones bancarias en dos etapas de su trabajo y con objetivos diferentes: 1. Como prueba de cumplimiento en la etapa preliminar. En la medida que el auditor decida depositar confianza en los controles del sistema de cobranzas y de pago deber evaluar si estas conciliaciones son efectuadas con las caractersticas descriptas anteriormente. Las conciliaciones bancarias representan para el auditor un punto fuerte de control, si se efectan adecuadamente, pues permiten relacionar los saldos contables con los informados por terceros ( Bancos) determinando y corrigiendo errores, omisiones o irregularidades en las registraciones. Tambin controla cmo fueron efectuadas las conciliaciones, es decir, si se tuvieron en cuenta los controles aplicables a su confeccin y seguimiento. 2. Como prueba sustantiva, para validar los saldos de las cuentas corrientes con los Bancos a travs del anlisis de las partidas pendientes.

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4.

Modificaciones probables al programa segn las debilidades existentes: Las pruebas de operaciones que se efectan sobre la vigencia real de los controles deben ser ampliadas en la medida que existan actividades de comprobacin ineficientes o que directamente hayan sido omitidas. La conjuncin de determinadas fallas puede ser determinante de un incremento sensible en el tamao de la muestra. A pesar de ello, si de la evaluacin de los controles generales surgen fallas importantes en los sistemas de control, el auditor deber considerar la aplicacin directa de pruebas sustantivas sin ningn tipo de restricciones. Las debilidades pueden ser:

Cajero que maneja tambin registros de ingresos y no existe rotacin de personal. Falta de prenumeracin de los recibos y/o inexistencia de un control sobre la correlatividad de los emitidos. Custodia por el cajero de los cheques para depsito diferido, no llevndose registro de ellos y sin aplicacin del endoso restrictivo. Preparacin de conciliaciones bancarias por el persona afectado al movimiento de fondos Falta de depsito diario e ntegro de las cobranzas junto al registro de ingresos por el cajero.

En estos casos los procedimientos sustantivos a considerar no slo abarcan los propios de disponibilidades : arqueos al cierre de ejercicio, anlisis de conciliaciones bancarias, corte de documentacin y otros, sino los aplicables a los rubros afectados por las deficiencias en el circuito de cobranzas y pagos. En particular y segn cada caso: Solicitar a clientes la confirmacin de la fecha de pago de facturas o documentos. El examen de las cuentas particulares de los empleados de caja Comparacin de gastos por concepto y perodo Anlisis de la existencia de las firmas indicadas en las facturas de gastos, en especial si han adjuntado fotocopias de comprobantes. Seguimiento sorpresivo y simultneo con su realizacin, de una serie de movimientos de fondos, que incluyan todos los pasos del sistema. Incorporacin adulterada de comprobantes preparados ad hoc, para verificar si son detectados en el proceso. Este tipo de anlisis solo debe realizarse con conocimiento previo de algn funcionario responsable del ente auditado. Anlisis de endosos intermedios en los cheques depositados en la cuenta de la empresa, especialmente en el caso de cheques de depsito diferido. Anlisis del movimiento de la previsin para deudores incobrables Anlisis de la cobrabilidad de los crditos. 5. problemas especiales de primera auditoria: La primera vez que un auditor efecta su tarea profesional en una empresa requiere cierta tarea adicional respecto de cada uno de los distintos aspectos. En materia de evaluacin de controles del movimiento de fondos la primera revisin requerir no slo un tiempo adicional para familiarizarse con el sistema, sino que puede ser prudente el anlisis de operaciones anteriores al inicio del ejercicio para confirmar el funcionamiento de las actividades de control. Adems se debe comenzar el armado de un archivo de papeles de intereses permanente que ahorrarn esfuerzo en futuras auditorias. A ese efecto, se incluirn durante el trabajo sobre el rubro datos como: ubicacin de las cajas y fondos fijos del ente auditado, nmina de los principales bancos con que opera, descripcin de los procedimientos administrativos, etc.

PRUEBAS DE VALIDEZ O SUSTANTIVAS:

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Procedimientos bsicos que generalmente se aplican: Los procedimientos tpicos que generalmente se aplican en la revisin directa de los saldos de caja y Bancos permite la conformacin del siguiente programa de trabajo tipo: A. EXISTENCIA Y PROPIEDAD a. Caja Fondo Fijo Recaudaciones a Depositar 1. Arqueo 2. Depsito posterior 3. Corte de documentacin b. Bancos c/c 1. Confirmacin de saldos 2. Revisin de la conciliacin 3. Verificacin de las Transferencias VALUACIN a. Revisin de la adecuada valuacin de los saldos de Caja y Bancos en moneda extranjera. PRESENTACIN

B.

C.

Arqueo de Fondos y Corte de Documentacin: El arqueo de fondos es el recuento de la existencia de dinero, cheques y valores asimilables existentes en una caja. Su objetivo es comprobar que los saldos que muestran los registros contables coincidan con la tenencia real de la empresa. La realizacin del arqueo debe tener en cuenta: Debe comprender la totalidad de los fondos existentes en una caja determinada, para evitar que puedan existir compensaciones entre fondos fijos, cobranzas, etc., pertenecientes a la misma seccin. El responsable de la caja debe estar presente durante el arqueo, a efectos de evitar malas interpretaciones o suspicacias. Debera obtenerse una confirmacin escrita del responsable de la caja respecto de que los fondos son todos los que existen en su poder y que estuvo presente durante el arqueo. Si el cajero fuera responsable de otros valores tambin deben incluirse en el arqueo, a efectos de lograr la adecuada determinacin de las cantidades que debera tener en su poder.

Existen 3 etapas a considerar en la toma de un arqueo: 1. Etapa de planificacin: aqu el auditor decide: Las cajas o fondos fijos que quedarn sujetos a arqueos. Los procedimientos que se llevar, a cabo para mantener las cajas bajo control del auditor hasta que sean efectivamente recontadas. La fecha y la hora en se practicar el arqueo, momento de la da en que el auditor debe evitar entorpecer las actividades del cliente. Normalmente son efectuados antes del inicio de las operaciones o al cierre del da una vez balanceada la caja por el cajero, dependiendo de la actividad que tenga la caja. La fecha debe ser escogida por el auditor segn su plan de auditoria, teniendo en cuenta que los arqueos efectuados el da de cierre del ejercicio si bien sirven para conciliar los valores recontados con los saldos expuestos en los estados contables carecen de sorpresividad. Si se pretende evaluar los controles de custodia los arqueos debern ser efectuados con anterioridad, aunque como prueba carezca de la efectividad de l arqueo al cierre. La cantidad de auditores que ser necesario destinar al arqueo.

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Si se requiere algn tipo de autorizacin previa por parte del personal jerrquico de la empresa para poder tener acceso a la empresa y efectuar el arqueo. Esto no debe afectar el factor sorpresa si sta es una condicin buscada por el auditor. Si existen gran cantidad de documentos en las cajas, la emisin previa de un listado, a efectos de evitar su descripcin por parte del auditor. El orden con que se llevar a cabo el arqueo cuando existen varias cajas a recontar. En los Bancos, si el arqueo se llevar a cabo al inicio de las operaciones es recomendable arquear primero las cajas de atencin al pblico y en ltimo trmino el Tesoro, que lleva ms tiempo de modo de no dificultar la operatoria del cliente. Debe definirse el alcance del arqueo en la medida que el auditor considere que no resulta necesario recontar el 100% de los valores.

2. Etapa de Ejecucin: que consiste en la toma del arqueo. En esta etapa el auditor: Recuenta el efectivo y los valores. Efecta un detalle de los gastos a rendir. Comprueba los fondos sujetos a arqueo efectuando una sumatoria de los recibos por cobranzas no depositados. Para ello puede confirmar cual es el ltimo recibo cuya cobranza fue depositada verificando la boleta de depsito. Determina el resultado del arqueo confeccionando una planilla que contenga : Fondos sujetos a arqueo Monto asignado del Fondo Fijo Cobranzas no depositadas Otros montos en efectivo asignados a la Caja MENOS: Fondos recontados Billetes, monedas Cheques Comprobantes de gastos IGUAL = Exceso ( defecto) del arqueo Los cheques postdatados y otros valores deben incluirse por separado. Corte de la documentacin de las cobranzas y de los cheques que se utilizan para reponer el fondo fijo. Los objetivos de este corte de documentacin son: a. Permitir el proceso posterior de comprobar los valores recontados con la contabilidad, y b. b. La correcta asignacin de los ingresos y gastos que corresponden al ejercicio. Verificar el cumplimiento de las normas de control. Obtener confirmacin escrita del cajero de devolucin conforme de los fondos.

3. Etapa de la limpieza o seguimiento del arqueo: en esta etapa el auditor: comprueba los saldos sujetos a recuento segn la planilla de arqueo con los saldos del Mayor. Verifica la contabilizacin en el da que corresponda de las operaciones incluidas en el corte de documentacin. Verifica el depsito posterior de los valores a depositar. Verifica la rendicin posterior de los comprobantes de gastos incluidos en el arqueo.

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Comprueba que la reposicin del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeracin posterior al tomado en el corte. Verifica el seguimiento y ajuste posterior de la diferencia, si la hubiera, observada en el arqueo. Propone los ajustes que considera necesarios en la medida que se trate de arqueos de cierre de ejercicio.

Depsito posterior: Debe verificarse que el depsito posterior de la cobranza se efecte al da siguiente y que en los das posteriores el banco no rechaza los cheques depositados. El auditor debe asegurarse que las cobranzas que se arquean y depositan en el banco fueran realmente disponibles al da de cierre. Confirmacin de saldos: Normalmente, el auditor solicitar al ente auditado, que prepare carta de requerimiento de confirmacin de saldos, en la que se indique que la respuesta del banco debe enviarse al auditor en forma directa. De esta forma se evita cualquier manejo de la informacin por parte del personal de la empresa. La solicitud debe comprender no slo a los saldos en cuenta corriente sino a todas las operaciones concertadas con la entidad financiera, lo que facilitara la tarea de revisin en otros rubros de los estados contables. La confirmacin es de tipo ciega y a efectos de evitar rechazos el pedido debe estar firmado por funcionarios con firma autorizada en los Bancos. Una vez que la empresa prepar las cartas, deben ser enviadas por el auditor para asegurar que ellas son enviadas en su totalidad y a los destinos correctos. A este efecto, el auditor debera confirmar la direccin postal con la que figura en los extractos bancarios, notas de dbito, chequeras u otros comprobantes de la entidad financiera. Si no se recibiera contestacin en un tiempo razonable, debe reiterarse el pedido. Si persistiera el problema, es conveniente efectuar gestiones personales a solicitar a los funcionarios de la empresa que las efecten. Debe cuidarse que la respuesta sea enviada al auditor siempre en forma directa. Cuando el auditor recibe las contestaciones debe comparar los saldos con los registros del ente. En la mayor parte de los casos no podr hacerse el control en forma directa sino que deber referenciarse con la respectiva conciliacin bancaria. Si existieran discrepancias, los empleados del cliente deben analizarla, pero el auditor debe cuidar de mantener en su poder la confirmacin y adems, corroborar la razonabilidad de las explicaciones sobre las diferencias. Es un procedimiento fuerte para detectar prstamos omitidos y ttulos en custodia no registrados, de all que se aconseje un esfuerzo por parte del auditor en conseguirlas. Revisin de conciliaciones bancarias: Cuando el auditor desea obtener una conclusin sobre la validez de los saldos bancarios, debe aplicar los siguientes pasos: a) Saldos segn bancos: lo comprueba con el extracto y la confirmacin bancaria correspondiente. b) Partidas pendientes en Bancos: analiza la razonabilidad de estas partidas teniendo en cuenta la antigedad, monto y concepto. Verifica dbito y crdito con los extractos bancarios posteriores. c) Partidas pendientes en libros: verifica si los gastos debitados por los bancos han sido provisionados de lo contrario los incluye en el resumen de diferencias de auditoria. En este resumen incluir tambin si corresponde, todo crdito efectuado por el Banco no contabilizado. d) Saldos de libros: lo coteja con el saldo del Mayor General.

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e) Verifica la correccin aritmtica de la conciliacin. El alcance a darle a su revisin depender del control vigente para la confeccin de estas conciliaciones. En algunas ocasiones puede resultar conveniente al auditor rehacer las conciliaciones especialmente si desconfa que se estn incorporando partidas en forma incorrecta. El objetivo de la conciliacin bancaria es determinar la razonabilidad de las diferencias, sin que necesariamente deban ser objeto de ajustes contables. La conciliacin bancaria es parte de las actividades de control de la empresa y por tal motivo el auditor no es responsable por su confeccin. Es ms, la falta de esta conciliacin puede significar un problema de alcance en la aplicacin de los procedimientos de auditora. De all que es conveniente que el auditor en la visita preliminar comunique al cliente cualquier atraso real o potencial en su confeccin, coordinando, si es necesario, las fechas en que podr disponer de estas conciliaciones al cierre del ejercicio. Verificacin de las transferencias bancarias: La verificacin de transferencias entre cuentas bancarias alrededor de la fecha de cierre, es un procedimiento destinado a asegurarse que el corte de las operaciones entre ejercicios, es correcto y que no se cubran faltantes con su tratamiento inadecuado. Consiste en examinar si los cheques emitidos contra la cuenta de una entidad financiera y su depsito en otra han sido tomadas dentro del mismo ejercicio. Anlisis de la valuacin en moneda extranjera: Las divisas existentes en caja y los saldos de cuentas corrientes en moneda extranjera deben ser motivo de revisin en relacin al valor asignado para el cierre de ejercicio. Su cantidad se habr confirmado previamente en funcin del arqueo o de la carta recibida de la entidad financiera. De acuerdo con la interpretacin de los criterios contables, estas disponibilidades deben evaluarse de acuerdo con la cotizacin de cierre de ejercicio o a un valor representativo si sta no fuera un parmetro adecuado. Presentacin: Una vez aplicados ambos tipos de verificaciones, ser necesario constatar que los valores registrados estn correctamente expuestos en los estados contables. Debe destacarse la necesidad de abrir cuentas separadas por conceptos claramente identificatorios a los importes significativos y la inclusin de notas aclaratorias cuando existieran restricciones, clusulas especiales, condiciones resolutorias, etc. Otros procedimientos: En cada auditoria puede surgir la necesidad de procedimientos especficos. El tipo de revisin variar en funcin de las caractersticas de los bienes cuya revisin no se cubre por los procedimientos bsicos.

MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCION DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE CONTROL: Pruebas adicionales: Si el auditor decide no depositar confianza en los sistemas de control, por sus debilidades o por no considerarlo costo-beneficio, debe efectuar pruebas de transacciones sobre las cobranzas y pagos. Cambios de oportunidad:

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Si el auditor decide un enfoque de confianza en los sistemas de control, puede adelantar algunos procedimientos para una fecha anterior a la de cierre, ya que la existencia de controles adecuados le permite actuar en la prevencin o deteccin de los errores que el sistema pueda producir. Adelantar tareas permite al auditor el empleo ms racional de su equipo de trabajo y da un mayor margen de seguridad respecto de la conclusin en trmino de la revisin. Las tareas que pueden adelantarse son: las solicitudes de confirmacin a bancos, analizndose la evolucin posterior de las cuentas entre la fecha de confirmacin y la de cierre, para determinar que no hayan existido variaciones fundamentales en la operatoria. En algunos casos necesitar una nueva confirmacin al cierre de ejercicio. De igual manera puede procederse con el examen de las conciliaciones bancarias.

2.- CRDITOS Y VENTAS: La RT N 9 con las modificaciones introducidas por la RT N 19 de la FACPCE, indica que los crditos son derechos que el ente posee contra terceros para percibir sumas de dinero u otros bienes o servicios ( siempre que no respondan a las caractersticas de otro rubro del activo). Los crditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente deben discriminarse de los que no tengan ese origen. Entre estos ltimos, se informarn por separado ( y como activo no corriente) los saldos activos por impuestos diferidos que se hubieren reconocido.

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El rubro abarca todos aquellos derechos que la empresa tiene respecto de la percepcin de sumas de dinero u otros bienes o servicios, una vez transcurrido un plazo habitualmente preestablecido. Estos derechos pueden surgir por la simple existencias de operaciones comerciales no agotadas en su aspecto financiero, o pueden estar respaldadas por documentos los que se exprese la obligacin de la contraparte. La mayora de los crditos en una empresa que opera regularmente, se producir como consecuencia de las ventas efectuadas, por lo que la revisin de este rubro tiene ntima vinculacin con el anlisis del movimiento operativo. Pero adems, pueden existir crditos de otro origen, generados por situaciones tan diversas como saldos pendientes de integracin de accionistas, depsitos en garanta de contratos, prstamos a empleados, etc. La condicin jurdica de Crdito, no es obstculo para que contablemente se lo ubique en otro rubro que no sea cuentas por cobrar, ya que siguiendo la realidad econmica se visualiza la operacin definitiva que tipifica la suma entregada: parte del valor de un bien. Como consecuencia, su ubicacin ser en el rubro al cual ir destinado el bien. Ejemplo: los adelantos entregados para la compra de bienes de uso debieran incorporarse en ese rubro. Como el derecho de percepcin se produce por el transcurso del tiempo, ste ltimo elemento cobra importancia en la produccin de nuevas sumas a cobrar en la forma de intereses devengados. Cuando el componente financiero fue previamente incorporado al valor del acto, documento, etc., deber cuidarse que el rubro Crditos refleje el monto realmente devengado en cada momento del tiempo, deduciendo los sobreprecios e intereses puros por los perodos no transcurridos. La existencia de una venta se considera en el momento de la tradicin del objeto. Como consecuencia, en el caso de no abonarse el importe en ese momento, nace el crdito correspondiente. En el caso de contratos, el derecho surgir de acuerdo con las clusulas en ellos establecidas. RIESGOS DE AUDITORIA: Este rubro presenta los siguientes riesgos de auditoria, clasificados segn los objetivos de sus trabajo: - Objetivo de existencia: cobranzas del ejercicio registradas en el ejercicio siguiente por defecto en el corte de operaciones. - Objetivo de propiedad: mantenimiento de cuentas a cobrar originadas en derechos ya cedidos al cierre del perodo. - Objetivo de integridad o inexistencia de omisiones: entrega de mercaderas pendientes de facturacin al fin del ejercicio; facturacin por importes menores a los que corresponden ( subfacturacin); servicios pendientes de recibir contabilizados como costos o gastos; no facturacin de ciertas operaciones. - Objetivo de valuacin: incorrecta consideracin de los componentes financieros; falta de consideracin de los riesgos de incobrabilidad; devoluciones y descuentos no considerados. - Objetivo de exposicin: no identificacin de los crditos documentados y de los que no lo son; no identificacin de los saldos originados en la operatoria con sociedades controlantes. Normas de presentacin: Los criterios de exposicin de la informacin contable para uso de terceros, estn establecidos en la RT N 9 con las modificaciones introducidas por la RT N 19 de la FACPCE. Se expondr en el Activo, clasificndolo de Corrientes o no corrientes, en base al plazo de un ao, computado desde la fecha de cierre del perodo al que se refieren los estados contables. Dentro del Activo se ordenar en funcin decreciente de su liquidez global. El Cap. III A.3. dice que: son derechos que el ente posee contra terceros para percibir sumas de dinero u otros bienes o servicios ( siempre que no respondan a las caractersticas de otro rubro del activo). Los crditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades habituales del ente deben discriminarse de los que no tengan ese origen. Entre estos ltimos, se informarn por

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separado ( y como activo no corriente) los saldos activos por impuestos diferidos que se hubieren reconocido. En la Informacin Complementaria Cap. VI A.1. Los datos sobre la composicin y evolucin de los crditos , se expondrn por separado, y para cada categora de activo o pasivo que deba exponerse en los estados contables, se expondr, informacin sobre su composicin, que ayude a evaluar las situaciones que puedan afectar los importes, momentos y certidumbres de los futuros flujos de fondos, incluyendo: a) su naturaleza e instrumentacin jurdica b) cuando existan activos y pasivos en moneda extranjera: los montos nominados en cada una de ellas; sus tipos de cambio a la fecha de los estados contables. c) Su desagregacin en: de plazo vencido, sin plazo establecido y a vencer, con subtotales para cada uno de los primeros 4 trimestres y para cada ao siguiente, indicando las pautas de actualizacin si las hubiere y si devengan intereses a tasa variable o tasa fija. Se podr informar las tasas explcitas o implcitas correspondientes; el plazo a informar ser el de vencimiento o el renegociacin, el que se cumpla antes. d) Los activos y pasivo con garantas que disminuyan los riesgos del ente o de sus acreedores. e) Los saldos con entidades sobre los cuales se ejerce control, control conjunto o influencia significativa. En la Informacin Complementaria Cap. VI B. Criterios de medicin contable de activos y pasivos: debern informarse los criterios y mtodos contables empleados para cada uno de los rubros significativos que se exponen en el estado de situacin patrimonial, incluyendo los utilizados par la determinacin de depreciaciones, desvalorizaciones y reversiones de stas. Del mismo modo se proceder respecto de la llave de negocio negativa y sus depreciaciones. VALUACIN: La valuacin de las cuentas por cobrar se efectuar de acuerdo con las normas aplicables. OBJETIVOS: Objetivos Generales: OBJETIVO Afirmaciones relativas a Ventas y Otras operaciones que generen derechos a percibir sumas de dinero, bienes o servicios. Lo registrado EXISTENCIA: real de derechos que ACAECIMIENTO: real de las operaciones es real originan los Crditos que han dado lugar a origen o cancelacin de derechos. Lo registrado PROPIEDAD: el ente es titular de los PROPIEDAD: las operaciones que dan lugar es propio. derechos ( le son propios o cancelan crditos le son propias. Lo registrado INEXISTENCIA: de crditos no ACAECIMIENTO: de hechos que originen est registrado registrados. o cancelen crditos omitidos de registrar. La valuacin es VALUACIN: el valor monetario del rubro VALUACIN: el valor monetario asignado correcta ha sido determinado de acuerdo con normas a las operaciones coincide con normas contables profesionales y normas legales contables profesionales y normas legales aplicables. aplicables. La exposicin EXPOSICIN: el rubro es informado de EXPOSICIN: las operaciones han sido es correcta. acuerdo con normas contables profesionales informadas de acuerdo con normas y normas legales aplicables. contables profesionales y normas legales aplicables. Afirmaciones relativas a Crditos

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VINCULACIN DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES: Operatoria: La existencia de este rubro se genera mayoritariamente en las operaciones de intercambio, propia de la actividad principal del ente. Parte de las cuentas por cobrar pueden tener origen fuera del circuito especfico, en los saldos pendientes de integracin por parte de los accionistas, los depsitos en garantas, los prstamos a empleados, anticipos de impuestos, servicios a recibir. La culminacin natural del proceso de cuentas por cobrar, es su conversin en un componente de Caja y Bancos an cuando esa transformacin se produzca en etapas sucesivas, como los originados en descuentos de documentos, la cancelacin de una renovacin, etc. Estas caractersticas permiten una definicin de la mayor parte de flujo y permiten orientar la determinacin de los controles necesarios.

CRDITOS

VENTAS

DEVOLUCIONES

INTERESES POR FIANCIACIN

INTERESES POR MORA

DESCUENTOS

INCOBRABIL IDADES

COBROS

CLIENTES

Crditos Clientes

Clientes: Incremento de Crditos Crditos: Disminuciones de Crditos

SISTEMAS Y SUBSISTEMAS: Como consecuencia del origen de las principales cuentas por cobrar en una empresa, el sistema sub-examen incluye las actividades de comercializacin. Los sistemas involucrados son: Operacin de ventas: con los subsistemas de: Promocin Recepcin de pedidos Gestin de pedidos Entrega al cliente Facturacin Concesin del Crdito Gestin de cobranzas

NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL: Los sensores que posee el sistema de Crditos , pueden ser numerosos ya que abarcan distintos momentos del tiempo y sectores internos as como externos. Algunos son:

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Avisos de entrega de fabricacin Ordenes de compra de clientes. Pedidos internos Listados de movimientos de materiales Remitos Guas de carga Facturas Notas de Dbito Notas de Crdito Ficha del cliente Informes comerciales ( de solvencia del cliente) Balances, copias de escrituras y otros componentes de la carpeta de crditos. Avisos de vencimiento. Pagars Recibos de ingresos Planillas de rendicin de Cobranzas Listado de cheques recibidos por correspondencia Contratos Estatutos Sociales

Estos sensores demuestran distintos aspectos de la operacin del sistema que permiten la actuacin de los grupos de control. Uno de los problemas que puede presentarse es la existencia de caractersticas controladas que no tengan sensor o que ste no sea representativo de la condicin a analizar. Sin embargo, ser conveniente determinar si no hay elementos que hagan las veces de sensor, aunque no sean tpicos. Algunos de los comparadores que deberan estar incorporados en este sistema variando segn tamao, localizacin, ramo, etc., son: Control de los entregado con lo pedido por el cliente. Control de las cantidades facturadas con las entregas Comprobacin de la aplicacin de la lista de precios que corresponda. Verificacin de las condiciones de pago. Verificacin de la aprobacin de los Crditos. Examen del mantenimiento del crdito, dentro de los lmites acordados. Verificacin del dbito al cliente de las compras que efecte Control de los pagos en trmino y su acreditacin. La efectividad de los comparadores, slo se verifica en la medida que existan grupos activantes que permitan evitar la repeticin de errores, incorporar elementos faltantes.

CONTROLES TPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS: Relativos a las operaciones de venta: a. Separacin de la funcin de ventas del otorgamiento de crditos, entrega al cliente, registraciones contables y del manejo de fondos. b. Utilizacin de notas de pedido, remitos, facturas, notas de dbito y crdito prenumeradas y control posterior de correlatividad numrica. c. Existencia de un rgimen de autorizacin y control de facturas, Notas de dbito y crdito. d. Existencia de pruebas del despacho de las mercaderas y de su recepcin por el cliente.

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e.

Existencia de un rgimen de autorizaciones para la concesin de descuentos y bonificaciones, aceptacin de devoluciones y dar de baja a incobrables. f. Registracin contable por procesos separados en sub-Mayores de clientes y en cuentas de control del Mayor General y conciliacin peridica entre ambos por persona ajena a la registracin. g. Control peridico de la antigedad de los saldos a cobrar. h. Envo de resmenes de cuenta a clientes. i. Aclaraciones de las discrepancias de las cuentas de clientes por personal no afectado a cobranzas. Relativos al otorgamiento del crdito: 1. Existencia de polticas definidas sobre requisitos a cumplir para su otorgamiento. 2. existencia de lmites de autorizaciones para otorgar crditos por los distintos niveles de colaboradores. 3. mantenimiento de informacin actualizada sobre la solvencia y el cumplimiento de los deudores. Relativos a la gestin de cobranzas: a. Control permanente de la antigedad de los saldos de los deudores. b. Existencia de una poltica definida para ejercitar acciones destinadas al cobro de cuentas atrasadas. c. Envo peridico de resmenes de cuenta. EVALUACIN DE LOS CONTROLES Relevamiento: 1. Cuestionario: Idem caja y Bancos. 2. Cursogramas: Idem Caja y Bancos. Evaluacin de la estructura del sistema: Idem Caja y Bancos. Prueba de funcionamiento del sistema: Idem Caja y Bancos. * Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de las operaciones de venta: Sistema Contable formado por: Diario General, Mayor general, Subdiario de Ventas y Mayor Auxiliar de Clientes. - Documentacin interviniente: Nota de Pedido; Remito; factura; Informe de Recepcin de Devoluciones; Notas de Dbito y de Crdito; asientos de Diario. El programa finaliza con la Prueba de los controles establecidos. El programa de trabajo se divide en dos partes: Verificacin del trabajo contable ( Clculos y pases) Verificacin de ventas y otros movimientos que afectan las cuentas corrientes.

Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente aunque podra ser igual por decisin del auditor. La razn de ello es que para probar el trabajo contable, es necesario auditar un perodo contable por lo menos, mientras que la muestra de operaciones puede abarcar un nmero igual, mayor o menor que las de un perodo, las de varios perodos, etc. Verificacin de Clculos y Pases: 1. Seleccin de una muestra de uno o ms perodos contables.

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2. Control de las sumas del Subdiario de Ventas. 3. Cotejo de los totales mensuales del subdiario de Ventas con el asiento mensual correspondiente del Diario general. 4. Control de pase al Mayor general del asiento incluido en el Diario General 5. Verificacin del cmputo aritmtico del saldo de las cuentas de Ventas. 6. Examen de la razonabilidad de los movimientos de las Cuentas de Ventas. En caso de observarse movimientos anormales, deben verificarse con la evidencia necesaria. Verificacin de las operaciones de Venta: 1. Seleccin de una muestra de operaciones de venta. 2. Verificacin del pase desde el subdiario de Ventas al Mayor Auxiliar de Clientes. 3. Cotejo del subdiario de Ventas con las Facturas, Notas de dbito y crdito, en lo referente a nmero, fecha , nombre, importe, conceptos e imputacin. 4. Examen de las Facturas, Notas de dbito y crdito, en cuanto a su: autenticidad, titularidad, control de clculos e imputacin. 5. Verificacin de la secuencia numrica de facturas, nota de dbito y crdito. 6. Cotejo de precios unitarios y condiciones de venta con listas de precios y notas de pedido. 7. Verificacin de la secuencia numrica del pedido. 8. Idem Remito con fichas de stock. Si la descarga de las fichas de stock se hace por perodos, agregar verificacin de la inclusin de la muestra de remitos en la compilacin del perodo, control de ella y verificacin final de la descarga. 9. Verificacin de la secuencia numrica del remito. 10. Seleccin de una muestra de Notas de pedio realizando el camino inverso 11. Verificacin del cumplimiento de los controles establecidos en la empresa. Del relevamiento habrn surgido controles existentes y ausencia de otros. La verificacin del funcionamiento slo comprende a los implantados. 12. adicionalmente, para Otros Crditos: a. Seleccin de una muestra de las operaciones de. Anticipos de impuestos; adelantos y prstamos al personal; accionistas por los importes pendientes de integracin; servicios a recibir como seguros, alquileres, etc., otros. b. Verificacin de pases a Mayores Auxiliares y a Mayor general. c. Cotejo de las operaciones con la documentacin de respaldo. Modificaciones probables al programa segn las debilidades existentes: Hay situaciones en que la conjuncin de determinadas fallas, exige la realizacin de procedimientos adicionales. Ejemplo, si las funciones de ventas y otorgamientos de crditos no estuvieran separadas, cobrando, las personas que las realizan, comisin por las ventas, convendra que el auditor obtuviera evidencias propias de la solvencia de algunos clientes y de la magnitud relativa de sus operaciones, las que podran obtenerse de visitas, informes, etc. En una empresa en la cual los prstamos a los empleados u otros crditos no operativos fueran autorizados expresamente por personal de nivel adecuado, deber verificarse la existencia del deudor, el ajuste a condiciones equitativas y las posibilidades reales de cobranza. Problemas especiales de la primera auditoria: En la primera auditoria, deber emplearse un tiempo adicional en el relevamiento de los procedimientos, especialmente en el conocimiento del mercado donde opera la empresa y sus caractersticas particulares. Es conveniente el seguimiento ntegro de algunas operaciones de venta, para poder apreciar las particularidades propias de la organizacin. Adems ser necesario, para armar un Archivo permanente del auditor correspondiente a ese cliente, una copia de los contratos de venta, copia de las normas legales sobre eventuales reintegros de exportacin, reembolsos, normas de polticas de ventas, crditos y descuentos, etc.

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PRUEBAS DE VALIDEZ: Procedimientos bsicos que generalmente se aplican: En mayor o menor medida con sujecin a la confiabilidad de los elementos de control, existen algunos procedimientos de revisin que son tpicos en el anlisis de este flujo. A. 1. 2. 3. 4. B. 1. 2. 3. C. EXISTENCIA Arqueo de documentos a cobrar y otros valores asimilables. Confirmaciones bancarias de documentos al cobro, descontados. Pedido de confirmacin de saldos a clientes y a otros deudores. Solicitud de confirmacin de saldos litigiosos a los abogados que representan a la empresa auditada. VALUACIN Anlisis de la valuacin de crditos en moneda extranjera. Devengamiento de los componentes financieros. Consideracin de incobrabilidades, descuentos y devoluciones. PRESENTACIN

Arqueo de documentos a cobrar: Consiste en el recuento de todos los pagars, letras de cambio y documentos asimilables que existan en la empresa a una fecha determinada. Su objetivo es comprobar que los saldos indicados en los registros contables coincidan con la tenencia real de la empresa. La realizacin del arqueo debe tener en cuenta: Debe abarcar la totalidad de los documentos existentes en el lugar. El responsable de la tenencia debe estar presente durante el arqueo, a efectos de evitar males interpretaciones o suspicacias. Debera obtenerse para confirmacin escrita del responsable de la tenencia respecto que los arqueados son todos los documentos existentes y que l estuvo presente durante el procedimiento. Es importante revisar que los documentos cuenten con el sellado que corresponde, de acuerdo a cada jurisdiccin.

Como normalmente ninguna empresa tiene un grado de simultaneidad perfecta entre sus operaciones y el registro contable, habr que conciliar el arqueo recurriendo a los ltimos comprobantes de movimiento no asentados en la contabilidad. Confirmaciones Bancarias: Como consecuencia de los procedimientos en otros rubros, se solicita a los bancos confirmaciones de las operaciones con la sociedad. Entre ellos deben confirmarse los documentos entregados al cobro en bancos, los descontados, los que se encuentran en garanta de otras operaciones, etc. Es importante reclamar al banco si en la confirmacin no vienen los saldos correspondientes a este tipo de operaciones, ya que de cmo hayan sido entregados pueden surgir observaciones sobre eventuales contingencias. Pedido de confirmacin de saldos: Esta es una prueba muy eficiente para la demostracin de la existencia del crdito, ya que el propio deudor confirma que debe a la sociedad. Sin embargo ello no implica la cobrabilidad. Generalmente, se confirma una parte de los deudores, la muestra debe ser representativa, es decir, que abarque

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deudores de todas las caractersticas y operaciones. puede hacerse empleando criterios personales o por mtodos estadsticos que contemplen la forma de dispersin de los datos. La instrumentacin habitual del pedido es a travs de una carta en la que se solicita al deudor, la confirmacin de los saldos, dejando en claro que no es una reclamacin de pago, sino un requisito correspondiente a la revisin peridica de los datos contables. Segn las caractersticas del cliente, puede no ser til el pedido de confirmacin de un saldo, sino que habr que desglosarlo en las facturas y notas de dbito/crdito, que lo componen, solicitando se confirme si ellas se encontraban a una fecha determinada. Si el tamao de la muestra se ha determinado razonablemente, se necesita la revisin de todos los saldos seleccionados. Por lo tanto si no se recibe contestacin se deben efectuar procedimientos alternativos para satisfacerse de los saldos no confirmados por el cliente. Un procedimiento alternativo usual y efectivo es la verificacin de las cobranzas posteriores al cierre del ejercicio que corresponden a saldos pendientes a esa fecha. Solicitud de confirmacin de saldos litigiosos: La necesidad de revisar la valuacin del rubro, hace necesaria la evaluacin de la cobrabilidad de los saldos. Cuando existe persistencia en la situacin de morosidad generalmente los antecedentes son girados a los abogados de la empresa. Por lo tanto el auditor puede pedir a los profesionales que manejan el litigio, la estimacin de cobrabilidad de acuerdo con lo actuado hasta el momento. Como subproducto, pueden obtenerse las sumas adeudadas a los abogados por su labor y las costas y gastos legales incurridos o por incurrirse. Como no todos los litigios corresponden a crditos, este informe de los abogados contendr detalles importantes para la evaluacin de los rubros Deudas, Previsiones y otros en menor medida. Anlisis de la valuacin en moneda extranjera: Las disposiciones legales y la doctrina han impuesto la valuacin de los crditos en moneda extranjera, de acuerdo con la cotizacin al cierre del ejercicio, o a un valor representativo si sta no fuera un parmetro razonable, salvo que tuvieran cambio asegurado. Debern analizarse los tipos de cambio aplicables y la imputacin de la correspondiente diferencia de cambio. Devengamiento de los componentes financieros: El auditor deber comprobar si se han considerado las actualizaciones devengadas hasta el cierre del ejercicio segn lo convenido por el ente con los terceros as como el devengamiento de intereses explcitos e implcitos en el precio de las operaciones. para ello deber tener en cuenta la tasa de inters convenida o en el caso de los componentes financieros implcitos la tasa incorporada por el ente en las operaciones financiadas y en ausencia de esta informacin deber recurrir a la tasa de mercado para el ente auditado en oportunidad del cierre del ejercicio o perodo. Consideracin de incobrabilidades, descuentos y devoluciones: Dado que los crditos debe quedar valuados a su valor recuperable, el auditor deber satisfacerse de la razonabilidad de las estimaciones efectuadas por los conceptos indicados. Otros Procedimientos: En cada auditoria, puede surgir la necesidad de procedimientos especficos. El tipo de revisin variar en funcin de las caractersticas de los crditos cuya revisin no se cubre con los procedimientos bsicos. Presentacin: Es necesario constatar que los valores revisados, estn correctamente expuestos en los estados contables. Modificaciones probables al programa en funcin de las debilidades en los elementos de control:

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Pruebas adicionales: Cuando existen dudas respecto de la magnitud de los crditos a la fecha de examen, puede efectuarse un examen de las Notas de Crdito emitidas con posterioridad para comprobar si realmente no existan saldos cobrables inferiores a los denunciados por la empresa en razn de instrumentacin tarda de bonificaciones, precios facturados a listas distintas de la aplicable. Una posibilidad para comprobar las ventas reales, puede ser el anlisis de las guas de porte, correspondientes a los transportes de mercaderas, determinando el volumen en funcin de los kilogramos facturados por el fletero. Variacin de extensin: Tpicamente se da el caso de variacin de extensin cuando los resultados de confirmaciones no son totalmente satisfactorios. En estos casos es prctica comn, incrementar el tamao de la muestra con el fin de confirmar o desechar las hiptesis preliminares o bien circularizar a todos los deudores y si se reciba un buen porcentaje de respuestas sin problemas, no se efectuaba ningn procedimiento sobre el resto. Esto es peligroso ya que en un empresa con fallas de controles un empleado podra fraguar un 10% de los crditos con escasa posibilidad de ser detectada por mal funcionamiento del sistema. Cambios de oportunidad: Es comn que la confirmacin de saldos se realice a una fecha anterior al cierre, siempre que las actividades de control sean efectivas. Esta anticipacin permite resolver los problemas de funcionamiento del sistema postal y la lentitud en la contestacin por parte de las empresas, que torna complicado el anlisis cuando quedan pocos das para la emisin del dictamen. Sin embargo, la confirmacin a una fecha previa, slo ser til cuando posteriormente pueda efectuarse un seguimiento confiable de los dbitos y crditos hasta el cierre del ejercicio. A veces es conveniente circularizar a una fecha distinta donde quedan pocas operaciones pendientes y poder de esa forma determinar los arrastres de montos incorrectos o no cobrables y de ah en ms efectuar un seguimiento detallado de los movimientos hasta el cierre de ejercicio. El arqueo de documentos tambin puede ser adelantado si es posible un seguimiento eficaz en el perodo posterior y hasta el cierre. Por su propia naturaleza, no es aconsejable el adelantamiento de los otros procedimientos bsicos, pues la magnitud de variacin o modificacin de condiciones no seran representativos de la situacin final.

3.- BIENES DE CAMBIO Y COSTO DE VENTAS: La RT N 9 de la FACPCE seala que los bienes de cambio son los bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de produccin para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la produccin de los bienes o servicios que se destinan a la venta, as como los anticipos a proveedores por las compras de estos. El rubro bienes de cambio se integra por: a) Activos que constituyen la principal fuente de autogeneracin de fondos de las unidades econmicas ( bienes destinados a la venta); b) Activos ya afectados al proceso de produccin de los anteriores c) Activos a ser afectados con el mismo fin, en procesos posteriores.

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El costo de ventas, por su parte, se integra por aquellos costos de adquisicin o produccin insumidos o consumidos en el proceso de generacin de ingresos. La diversidad de actividades existentes manufacturas, comerciales, de servicios, extractivas, agrcolas, etc.- motiva la aparicin de un buen nmero de afirmaciones posibles formando parte de estos conceptos. Pero, atendiendo a la tarea del auditor, es posible su agrupacin segn incluyen o no costos de conversin mano de obra y gastos de produccin- en: 1. No incluyen costos de conversin: Bienes de Cambio: Insumos: comprenden materias primas, materiales, semillas, envases, etc., no ingresados al proceso de produccin. Mercaderas o Productos de reventa Costo de Ventas: Costo de mercaderas vendidas 2. incluyen costos de conversin: Bienes de cambio: Elaboraciones en curso: formados por costos de conversin y/o insumos, con distintos grados de avance. ( produccin en proceso, Obras o trabajos en curso, Sementeras, etc.) Produccin terminada: bienes resultantes del proceso de produccin tales como maquinarias, semillas, etc. Costo de ventas: Costo de productos vendidos Costo de servicios vendidos Esta clasificacin es muy importante debido a que los bienes que no incluyen costos de conversin, por lo general presentan menores inconvenientes en su valuacin. La importancia que suele adquirir este rubro, hace que se deba prestar especial atencin en la revisin de afirmaciones. Ello se visualiza en su significativa participacin dentro de los activos del ente ( costos no consumidos) y en los gastos que permiten la generacin de ingresos ( costos consumidos). Riesgos de auditoria: Este rubro presenta al auditor externo, los siguientes riesgos clasificados segn los objetivos especficos de su trabajo: - Objetivo de existencia: faltantes de inventarios no contabilizados; errores en el corte de las operaciones. - Objetivo de inexistencia de omisiones ( integridad): existencias no registradas ( en depsitos propios o de terceros); errores en el corte de las operaciones. - Objetivo de propiedad: mercadera de terceros contabilizada como propia. - Objetivo de valuacin: errores en la aplicacin al ajuste por inflacin de las existencias ( cuando se utiliz el criterio de costo ajustado); errores en la determinacin de los costos de reposicin ( cuando se utilizan valores corrientes); existencias valuadas por encima del valor de recupero; existencias que han perdido su condicin potencial de venta o utilizacin ( obsolescencia, deterioro, etc.); errores en la determinacin del costo de compras y/o produccin ( errores matemticos o incorrecta aplicacin de las normas contables profesionales); incorrecta eliminacin de los resultados no trascendidos a terceros en mercaderas compradas a empresas del grupo ( estados consolidados); errores en la determinacin del costo de ventas. - Objetivo de exposicin: incorrecta apertura del rubro en corriente y no corriente; omisin de informacin en los estados contables de bienes gravados o con restricciones a su utilizacin.

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Estos riesgos podrn presentrseles al auditor externo en mayor o menor medida segn el tipo de empresa que se trate. Para llevar este riesgo a niveles aceptables para el auditor, ste deber disear una auditoria con procedimientos apropiados para cada uno de los objetivos en cuestin. Por ltimo, la estrecha relacin que existe entre este rubro y las compras ( insumos o mercaderas de reventa), ventas ( produccin terminada, mercaderas de reventa), y los costos de conversin ( remuneracin de mano de obra afectada a la produccin, amortizacin de activo fijo, etc), requiere tener presente en la verificacin de los bienes de cambio y el costo de ventas, los resultados de la revisin de otros rubros tales como cuentas por cobrar, cuentas por pagar, etc. NORMAS DE PRESENTACIN: Los criterios de exposicin de la informacin contable par uso de terceros estn establecidos en la RT N 9 con las modificaciones introducidas por la RT N 19 de la FACPCE. Dado que el activo se ordena por el grado de liquidez de los rubros que lo constituyen, es necesario medir el trmino de realizacin de los bienes de cambio, a efectos de identificarlos como corrientes o no corrientes. Bienes de cambio son los bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de produccin para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la produccin de los bienes o servicios que se destinan a la venta, as como los anticipos a proveedores por las compras de estos bienes. Estado de resultados...... Cuando la sociedad se dedicare simultneamente a distintas actividades, los ingresos por ventas y por servicios, as como sus respectivos costos, debern exponerse por separado para cada actividad. En la Informacin complementaria, se informar sobre los criterios de valuacin de los bienes de cambio y la descripcin de la naturaleza de los activos que integran el grupo y los respectivos costos de ventas. VALUACIN: El auditor deber considerar en su trabajo, las normas de valuacin aplicables al rubro. Entre ellas se destacan las de las RT Ns. 4,5,6 con sus modificaciones introducidas por la RT N 19 y 21 de la FACPCE. OBJETIVOS: Objetivo Afirmaciones relativas a Bienes de Afirmaciones relativas a: Produccin, cambio ingreso y egreso de mercaderas Lo registrado EXISTENCIA: real de los bienes que ACAECIMIENTO: real de compras, es real componen el saldo al cierre. producciones, consumos y ventas de mercaderas del perodo a examinar. Lo registrado PROPIEDAD: de los bienes que componen PROPIEDAD: las operaciones de compras, es propio el saldo al cierre. produccin, consumos y ventas de mercaderas registradas en el perodo a examinar pertenecen al ente auditado. Todo lo real INEXISTENCIA: de activos omitidos en NO ACAECIMIENTO: de compras, est el saldo al cierre. producciones, consumos y ventas de registrado mercaderas omitidos de registrar en el perodo a examinar. La valuacin VALUACIN: el valor monetario del VALUACIN: el valor monetario de las es correcta. rubro ha sido determinado de acuerdo operaciones incluidas en los estados contables con las normas contables profesionales y est de acuerdo con normas contables normas legales aplicables. profesionales y normas legales aplicables.

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La exposicin EXPOSICIN: el rubro es informado de EXPOSICIN: en su caso, las operaciones han es correcta. acuerdo con las normas contables sido informadas de acuerdo con normas profesionales y normas legales aplicables. contables profesionales y normas legales aplicables. VINCULACIN DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES: Operatoria: La operatoria del rubro bienes de cambio comprende el ciclo de conversin, y ste comprende: el perodo y las operaciones que median entre el momento de obtencin de los componente y el momento en que ellos son comercializados ( origen del costo de ventas), ya sea en su estado original o en una forma distinta. Adems, tienen efecto sobre la operatoria: La oportunidad y el procedimiento en que se generan los requerimientos( abastecimiento de materia prima, mano de obra, gastos indirectos de produccin, mercaderas de reventa, etc.). La oportunidad y el procedimiento en que se genera la transmisin de su propiedad a terceros ( ventas). La transmisin de la propiedad a un tercero, no son objeto de estudio en este rubro, por quedar incluidos en el anlisis de las cuentas por pagar, remuneraciones y cuentas por cobrar.

Sistemas y Subsistemas: A los efectos de establecer la razonabilidad de los grupos de control que deben quedar comprendidos dentro de las operaciones que conforman la operatoria global del rubro, es necesario definir previamente los sistemas donde quedan comprendidos. En este sentido, el grado de identificacin de las caractersticas controladas ser directamente proporcional a su desagregacin a niveles de mayor detalle; ello lgicamente adquiere modalidades especficas en cada ente. En primer nivel se podran establecer los siguientes sistemas, para los conceptos que conforman el rubro:

Ciclo de Conversin bienes que incluyen costos de conversin

Insumos MP MO
PROCEDIMIENTO DE OBTENCIN

Proceso

Bien comercializable

TRANSFORMACIN

Producto Terminado
Procedimiento de transmisin de propiedad a 3ros.

Gastos Indirectos

Bienes que no incluyen costo de conversin

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Mercadera de reventa

Bien comercializable

Materias Primas ( o conceptos similares):

Ingreso Custodia Salida

Productos en elaboracin

Ingreso

Proceso y custodia Salida

Productos elaborados ( o conceptos similares)

Ingreso

Custodia Salida

En un nivel de menor grado se pueden subdividir cada una de las respectivas condiciones o caractersticas controladas en subsistemas especficos. Por ejemplo, Ingreso de materia Prima puede tener el siguiente nivel de desagregacin: Segundo nivel: Estructura organizativa del sector Ingreso en depsito central Ingreso en depsitos de terceros. Tercer nivel: Ingreso remitido por proveedores Ingreso retirado de depsitos de terceros. Cuarto nivel: Ingreso sujeto a Control de calidad Ingreso sin control de calidad Quinto nivel: Ingreso a depsitos y traslado posterior a sectores de produccin Ingreso sin traslado previo a depsito. Este proceso de identificacin de subsistemas especficos, constituye el paso previo necesario a los efectos de evaluar los grupos de control en el prximo nivel de detalle. Ser el auditor en cada caso particular el que deber establecer el lmite en el proceso de desagregacin, teniendo en cuenta su importancia e influencia sobre la informacin contable. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL:

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Identificadas las condiciones o caractersticas sujetas a control contenidas en los subsistemas respectivos, es necesario considerar cmo se manifiestan el resto de los elementos que integran los sensores, los grupos de control y los grupos activantes. Los sensores o elementos que respaldan las condiciones controladas, son caractersticos de cada ente. Pero, es posible normbar aquellos ms frecuentes en la operatoria de bienes de cambio que interesan al auditor externo, en particular porque aseguran la correcta registracin de los movimientos del inventario y la salvaguarda de estos activos: Emisin de informes de recepcin, prenumerados por imprenta, en forma inmediata al ingreso de mercadera. Existencia de un pedido de materiales debidamente autorizado, para retirar mercaderas del almacn de materias primas y/o materiales. Emisin de un vale de consumo prenumerado por imprenta por cada salida de materiales. Emisin de una orden de produccin prenumerada por imprenta por cada lote de produccin.. Identificacin precisa de las unidades producidas ( producciones continuas) Emisin de un remito, prenumerado por imprenta por cada salida de producto terminado en el momento en que sta es despachada. Emisin de remitos internos prenumerados por imprenta por cada transferencia de material a otros depsitos. Existencia de registros adecuados a stocks ( valorizados y sin valorizar).

El elemento sensor debe estar presente en cada operacin que implique novedades respecto del estado anterior. En este sentido, se puede decir que existe un flujo de transacciones, que paralelamente genera un flujo de informacin; este flujo de informacin debe quedar registrado en el sensor, es decir, reflejado a travs de la emisin de un documento especfico, prenumerado por imprenta y confeccionado en forma oportuna que informe sobre el movimiento del stock. Un aspecto importante de todo sistema de control es que proporcione a los sensores y a los grupos de control las condiciones mnimas de seguridad para que stos puedan funcionar en forma eficaz. Estas condiciones en el rea de bienes de cambio estn dadas por: a. b. Acceso restringido al depsito( materias primas y productos terminados) de modo de evitar salida de material no autorizado. Separacin de funciones entre: recepcin y almacenes, que asegurara que no se emiten tardamente informes de recepcin para cubrir faltantes de inventario; almacenes y responsables de la contabilidad del stock, a efecto de evitar una peligrosa combinacin de funciones que pueden cubrir fraudes con las existencias; recepcin y expedicin, la concentracin de funciones de ingreso y egreso de mercaderas facilita el ocultamiento de irregularidades con el stock.

A estas separaciones de funciones se le deben agregar otras relacionadas con los circuitos de compras y de ventas. Todo control asociado tiene asociado un costo que hace que en empresas de menor envergadura no resulte de costo-beneficio positivo separa alguna de estas funciones. En estos casos el auditor deber determinar en que media esta falta de separacin de funciones afecta al sensor como elemento de control para lo cual tendr en cuenta que controles alternativos posee la empresa. Al constituir el sensor un aspecto bsico del grupo de control, su existencia permite afirmar consecuentemente la falla del respectivo control ( ejemplo, al no existir ficheros de stock permanente, es imposible verificar la existencia fsica con los registros de transacciones).

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Los comparadores ( grupo de control) que debe estar incorporados en los procedimientos relacionados con la operatoria de bienes de cambio, estarn establecidos en funcin del tipo de actividad y las caractersticas propias del ente. Entre ellos se pueden sealar, los siguientes: Control de correlatividad de los comprobantes ( informe de recepcin, remitos, etc.) comprendidos en la operatoria. Control de las existencias por responsables externos al sistema. Cotejo de las horas productivas con las incorporadas en las respectivas rdenes de produccin. Comprobacin de los insumos de materia prima en relacin con la produccin obtenida. Verificacin de la coincidencia entre las rdenes de produccin concluidas y los ingresos en depsitos de productos terminados. Conciliacin de los registros auxiliares de existencias con el mayor general.

As como sera efmera la existencia de un grupo activante, sin un grupo de control que lo alimentara de informacin a los efectos de tomar decisiones, ste ltimo se invalidara o perdera sentido si el primero no respondiera a sus impulsos. Esto permite establecer la significacin que adquieren los grupos activantes y en la operatoria de bienes de cambios se manifiestan a travs de: El anlisis de diferencias significativas de inventario. La registracin contable de las diferencias luego de haber sido analizadas y justificadas. El seguimiento de los comprobantes faltantes en una serie correlativa, etc.

CONTROLES TPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS: a. Relativos a ingreso, custodia y salida de materias primas: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Control de los envos de proveedores con notificaciones previas ( orden de compra o similar) del rea de abastecimiento. Provisin de informacin contable referida al ingreso de las materias primas ( emisin de nota de recepcin o equivalente). Las mercaderas se recuentan o pesan antes de su aceptacin. Normas sobre control de calidad ( inmediatos o diferidos). Constancia de ingreso a depsito de las materias primas y normas sobre estiba y almacenamiento. Provisin de informacin contable de retiros de depsitos para sectores productivos y/o terceros participantes en el proceso de produccin. Control de las devoluciones a proveedores con el conforme de la recepcin respectiva. b. Relativos a produccin: Control de requerimientos de vales de consumo de materias primas con rdenes de produccin vigentes. Rgimen de aplicacin de boletas de tiempo de mano de obra con rdenes de produccin vigentes. Normas sobre almacenamiento intermedios. Proceso de transmisin entre sectores de los productos en elaboracin. Normas sobre control de calidad. Provisin de informacin contable referida a la entrega de los productos elaborados a almacenes. Criterios para la aplicacin de los gastos indirectos de produccin y para la determinacin del costo de productos terminados.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

c. Relativos a ingresos, custodia y salida de productos terminados: 1. provisin de informacin contable referida al ingreso de productos terminados. 2. Normas sobre estiba y almacenamiento. 3. Provisin de informacin contable referida a la salida por venta de productos terminados.

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4. Control de entrega a clientes con el conforme de la recepcin respectiva. 5. Rgimen de registracin de los costos de bienes transferidos por venta u otro concepto ( muestra, donacin). d. Relativos en forma comn: ingreso, custodia y salida de M.primas y Productos Terminados Separacin de las actividades de produccin del sector responsable de los registros contables. Mantenimiento de registros de existencias. Realizacin de recuentos fsicos peridicos por el personal ajeno a las custodias y registros. Conciliacin peridica de los registros del ente referidas a bienes en poder de terceros, por personal ajeno a la operatoria. Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros. Existencia de una matriz de autorizaciones para el movimiento de inventarios. Polticas definidas en cuanto al tratamiento de productos obsoletos y residuos de produccin. Normas precisas sobre procedimientos contables de valuacin. Emisin y anlisis peridico de los informes de produccin, en relacin a los insumos utilizados. Comprobacin por el sector contable de la correlatividad de formularios, autorizaciones, consistencia de la informacin contenida, imputacin, etc. Anlisis de cuentas peridicos. Restriccin al acceso a depsitos y almacenes. Comprobacin y conciliacin de los registros de inventarios analticos con registros contables.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13.

EVALUACIN DE LOS CONTROLES: En la medida en que se proceda a identificar los sistemas y subsistemas que integran la operatoria del rubro, se estar en condiciones de analizar la eficacia de los controles contenidos en ellos. 1.-Relevamiento: para proceder a establecer los distintos sistemas y los controles contenidos en la operatoria de los bienes de cambio pueden utilizarse las tcnicas de descripcin narrativa, cursogramas o cuestionarios, en forma aislada o combinada, o cualquier otro esquema donde el auditor ponga nfasis en los sistemas de control que considere claves, es decir, aquellos que de funcionar adecuadamente le permitirn modificar el alcance, naturaleza y oportunidad de sus pruebas de auditoria. Cuestionario: Las preguntas se formulan de tal modo que una respuesta NO, equivale a una fallad de control. Tambin tiene prevista una columna de N/A cuando la referida pregunta no sea aplicable al ente. El proverbio lo que se dice no coincide siempre con lo que se hace motiva a que el auditor efecte pruebas de transacciones posteriores destinadas a comprobar el relevamiento efectuado, para lo cual deber seleccionar una muestra representativa del sistema, atendiendo al perodo y su extensin. Cursogramas: Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistemas operantes, es necesario completarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza una pequea muestra de operaciones ( no ms de 5), dnde se debe tratar que estn todos los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema que se est relevando. Con la documentacin relativa a cada transaccin, se recorre el sistema en toda su extensin, desde el principio hasta el final, verificando si efectivamente las operaciones fueron procesadas en el modo que est descripto en el relevamiento. Completada esta tarea, el relevamiento debera haber finalizado con la obtencin de un adecuado conocimiento del sistema operante en lo referente a los controles existentes.

2.- Evaluacin de la estructura del sistema: Es vlido lo desarrollado para el rubro Caja y Bancos por lo que nos remitiremos a l.

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3.- Prueba de funcionamiento del sistema: Para el anlisis respectivo, es vlido lo aplicado para Caja y Bancos, por lo que debemos remitirnos a l. Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de produccin: el programa se divide en dos partes: verificacin del trabajo contable ( Clculos y pases) y verificacin de las operaciones de produccin. Para cada una de las etapas es necesario tomar una muestra diferente aunque podra ser igual por decisin del auditor. La razn de ello es que para probar el trabajo contable, es necesario auditar un perodo contable por los menos, mientras que la muestra de operaciones puede abarcar un nmero igual, mayor o menor, que las de un perodo, consecutivas o no, las de varios perodos, etc. Verificacin de clculos y pases: Seleccin de una muestra de uno o ms perodos contables. Verificacin en el Diario General de las minutas contables originadas en informes de costos y en el anlisis de variaciones de costos indirectos aplicables y los reales. Comprobacin del pase al Mayor General de los asientos incluidos en el Diario General. Comprobacin aritmtica de los registros auxiliares de Materia Prima, productos en Proceso y Productos terminados. Examen de la conciliacin de los registros auxiliares con el Mayor General. Examen de razonabilidad de los movimientos de las cuentas Materia Prima, Productos en Proceso y Productos terminados. En el caso de observar movimientos anormales proceder a su verificacin con la evidencia correspondiente. Verificacin de las operaciones de produccin: Seleccin de una muestra de operaciones de produccin. Verificacin de los pases al Diario General con los registros auxiliares de stock ( MP-PP-PT) Comprobacin del informe de productos en proceso y productos terminados con las rdenes de fabricacin que los originaron. Verificacin de los costos de produccin de las rdenes de fabricacin con: vales de consumo; boletas de tiempo; aplicacin de costos indirectos. Examen de rdenes de trabajo de los centro productivos con las rdenes de fabricacin que les dieron origen, estableciendo la razonabilidad en los insumos de materiales y mano de obra. Verificacin de la secuencia numrica de los sensores de produccin: orden de fabricacin; ordenes de pago; vales de consumo; boletas de tiempo; partes de productos terminados. Cotejo de los informe de produccin terminados con ingresos al depsito de productos terminados. Verificacin del cumplimiento de los controles establecidos en la empresa.

1. 2. 3. 4. 5. 6.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

4.- Modificaciones probables al programa segn las debilidades existentes: En los casos en que el auditor detecte inexistencia de ciertos controles o que ellos no funcionan adecuadamente, no podr reducir el alcance previsto en las pruebas sustantivas con motivo de su enfoque basado en confianza en el control interno o modificar la naturaleza u oportunidad de dichas pruebas en funcin al tipo de control o controles que no resultaron aptos. Por ejemplo, si los controles de acceso al depsito de materias primas no existen, no podra adelantarse la oportunidad de la toma del inventario fsico, el que debera realizarse a la fecha de cierre del ejercicio. 5.- Problemas especiales de la primera auditoria: Al constituir los inventarios de cierre, informacin comn de dos perodos econmicos a los efectos de la determinacin del costo de ventas-, un error en l motiva traslacin de resultados. De all que la revisin de afirmaciones de cierre de ejercicio ( costo de ventas), requiera un previo anlisis de las afirmaciones de inicio ( existencia inicial).

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Error Exceso

Perodo 1

Existencia Final >

Existencia Inicial

Efecto sobre el costo consumido <

CONCLUSIN Traslacin de resultados que afecta al correcto apareamiento de costos e ingresos. Traslacin de resultados que afecta al correcto apareamiento de costos e ingresos. Traslacin de resultados que afecta al correcto apareamiento de costos e ingresos. Traslacin de resultados que afecta al correcto apareamiento de costos e ingresos.

>

>

Defecto

<

>

<

<

< = Subvaluacin > = Sobrevaluacin La no participacin del auditor en la revisin del perodo anterior, motiva la realizacin de procedimientos que permitan establecer la razonabilidad de los inventarios al inicio y su correcta valuacin. La necesidad de establecer la uniformidad en la aplicacin de los criterios contables, motiva la necesidad de efectuar el anlisis de la forma de determinacin del costo de mercaderas vendidas en el perodo anterior; ello en la medida en que puedan existir conceptos integrantes del respectivo rubro, o bien que l no se hubiere establecido correctamente. Complementariamente, se seala que una primera auditoria, implica una tarea de mayor intensidad en la evaluacin de controles, y en la comprobacin de su validez a travs de pruebas de transacciones; la recopilacin de datos referidos al rubro para el legajo permanente, tambin constituyen tarea adicional de una primera auditoria.

PRUEBAS DE VALIDEZ Procedimientos bsicos que generalmente se aplican: La evaluacin previa del sistema permite establecer al auditor su confiabilidad y determinar la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de revisin, a efectos de corroborar la razonabilidad de las afirmaciones expuestas en los estados contables. En la auditoria de bienes de cambio y el costo de ventas, es frecuente la aplicacin de los procedimientos contenidos en el siguiente programa de trabajo discriminado por objetivos: A. GENERALES 1. Verificar la exactitud matemtica del listado de composicin de inventarios. 2. Verificar la conciliacin de los registros auxiliares con el Mayor General. B. EXISTENCIA/INEXISTENCIA DE OMISIONES ( Integridad) 1. Inspeccin ocular de los inventarios. 2. Confirmar las existencia fsicas en poder de terceros. 3. Determinar que el corte es apropiado ( compras, ventas, produccin, etc.) 4. Comprobar compras desde los registros auxiliares de inventario a los comprobantes o registros de compras.

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5. Comprobar ventas desde los registros auxiliares de inventario a los comprobantes o registros de ventas. 6. Comprobar compras desde los comprobantes o registros de compras a los registros auxiliares de inventario. 7. Comprobar ventas desde los comprobantes o registros de ventas a los registros auxiliares de inventario. Estos procedimientos de relacionan con el circuito compras y cuentas por pagar; y, circuito de ventas y cuentas por cobrar. C. PROPIEDAD Los procedimientos de confirmacin de existencias fsicas en poder de terceros; comprobacin de compras desde los registros auxiliares de inventario a los comprobantes o registros de compras; comprobacin de compras desde los comprobantes o registros de compras a los registros auxiliares de inventario, cubren tambin el objetivo de propiedad. D. VALUACIN Verificar el clculo y los procedimientos seguidos por la sociedad para la obtencin del costo ajustado, el costo de reposicin/reproduccin o el valor neto de realizacin segn el criterio seguido y lo aceptado por las normas contables profesionales. Verificar la consistencia de la valuacin ( documentacin respaldatoria, mtodos de salida de inventarios, criterio de aplicacin de costos de conversin). Comparacin de los valores contabilizados con el valor recuperable. Revisin de la razonable obtencin del costo de ventas. Examinar la eliminacin de resultados no trascendidos a terceros por compras a empresas del grupo econmico y que se conservan en stock. observar en la presencia del inventario fsico la existencia de bienes daados, obsoletos, etc.

1.

1.

2. 3. 4. 5. 6.

E. EXPOSICIN 1. Revisar la correcta clasificacin entre corriente y no corriente y lo apropiado de su descripcin. 2. comprobar y revisar las notas ( bases de valuacin, bienes gravados, etc.). Este programa, est diseado para una auditoria sin confianza en los sistemas de control. En la medida que esto se produzca se podrn sustituir o eliminar ciertas pruebas, reducir su alcance o alterar la oportunidad en su aplicacin. Presenciar recuentos fsicos: Este procedimiento tiene por objetivos, los siguientes: - Comprobar la existencia real de bienes de cambio. - Indicar bienes obsoletos, deteriorados o inservibles. - Establecer la confiabilidad de la composicin del inventario. La naturaleza del rubro permite la realizacin de inspecciones oculares para reunir elementos de juicio en cuanto a la existencia real de los bienes; ello no implica comprobar la propiedad, lo cual requiere compulsas de documentacin referidos a compras, produccin y ventas, que permitan establecer los niveles de inventario razonables a la fecha de los estados contables, o bien, establecer este ltimo en base a ndices de rotacin, nivel de produccin, etc. La inspeccin ocular puede permitir identificar bienes obsoletos o inutilizables que sern objeto de anlisis en cuanto a su tratamiento en la integracin del inventario. El inventario fsico constituye una de las pruebas visuales, las cuales de no ser efectuadas requieren que el auditor est en condiciones de demostrar el motivo por el cual dej de hacerlas y los procedimientos alternativos empleados en su sustitucin. ( RT N 7).

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En la intervencin del auditor en el inventario fsico pueden distinguirse 3 etapas: a. de planificacin: el auditor evaluar los siguientes aspectos: Si los sistemas de control relacionados con el movimiento fsico del stock y su custodia justifican en caso de corresponder presenciar el inventario con anterioridad a la fecha de cierre del ejercicio; Si el sistema de control del procedimiento que llevar a cabo la sociedad es adecuado ( equipos de conteo con personal independiente a la custodia y el registro del stock, utilizacin de tarjetas de inventario prenumeradas u otro procedimiento idneo para identificar adecuadamente la mercadera recontadas, etc). Lectura de las instrucciones emitidas por la sociedad para la toma del inventario fsico ( la existencia de instrucciones escritas es recomendable desde el punto de vista de control interno) a efectos de detectar aspectos de la organizacin de ste con los que el auditor no est de acuerdo y poder discutirlo con la gerencia de la sociedad, previo a su puesta en prctica. Este procedimiento puede cubrirse, en caso de ausencia de instrucciones escritas, mediante una entrevista previa con los responsables del recuento. Determinacin de la muestra a recontar por el auditor en funcin a la importancia relativa del rubro y la confianza que le merezca el procedimiento de inventario. Es decir, si el control interno previsto por la sociedad para llevar a cabo el inventario fsico es juzgado razonable por el auditor, este puede decidir depositar confianza en dichos controles, para lo cual deber evaluarlos y probar su cumplimiento y reducir, el alcance de sus pruebas de conteo. b. de presencia del recuento: procedimientos: Aqu el auditor deber efectuar los siguientes

Recorrida inicial para cerciorarse de que cada tem ( ordenado por producto, estiba, estante, u otra forma conveniente) tiene adherida una tarjeta de inventario y que el almacn o depsito ha sido ordenado de modo que no se dificulte la tarea de recuento. Toma de los datos del corte de la documentacin, relacionada con el movimiento fsico de los tems incluidos en el recuento ( informes de recepcin, remitos, rdenes de produccin, etc.) Toma de los datos sobre tarjetas de inventarios emitidas, utilizadas, anuladas y en blanco; Observar si se llevan adecuadamente a la prctica la tarea de recuento en forma efectiva; Practicar sus propios recuentos, segn la muestra elegida a priori; Prestar atencin a tems, que por su condicin fsica, estn indicando obsolescencia o lenta rotacin. Indagar al responsable de Almacenes su posible uso; Efectuar una recorrida final al depsito verificando que no quedan tems sin recontar. Cotejar sus muestras con lo recontado por la sociedad a efectos de satisfacerse de ellos. el auditor cuando se retira del depsito tiene que estar seguro de que sus muestras son definitivas. Observar el proceso de cotejo de los resultados del primer y segundo conteo, llevado a cabo por los responsables del inventario y/o del cotejo con los registros auxiliares de existencias del sector Almacenes. Observar el tratamiento dado a las diferencias y el eventual tercer conteo. c. de seguimiento del recuento: luego de la tarea de compilacin del recuento llevada a cabo por la sociedad y del anlisis y ajuste de las diferencias de inventario, el auditor aplica los siguientes procedimientos:

Revisin de la adecuada compilacin del inventario fsico. Cotejo de sus muestras con la planilla de compilacin del inventario. Verificacin de que las tarjetas incluidas en la planilla de compilacin coincidan con los datos del corte tomado por el auditor.

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Verificacin de la tarea de conciliacin efectuada por la sociedad entre la planilla de compilacin y los registros auxiliares de stock y del ajuste de las diferencias de inventario. Verificacin del corte de la documentacin tomada por el auditor durante el recuento. Seguimiento de los bienes identificados por el auditor en el inventario como obsoletos o de lento movimiento. Si el recuento fue efectuado en una fecha anterior al cierre del ejercicio el auditor deber aplicar procedimientos de auditora para satisfacerse de los movimientos ocurridos en los meses posteriores al recuento. El alcance de la tarea depender de la confianza que el auditor deposite en los sistemas de control. En aquellos casos de poca o nula confianza en el sistema de control el auditor deber seleccionar una muestra de las transacciones ocurridas en este perodo ( ingresos y egresos de stock) y cotejarlos con la respectiva documentacin de respaldo. Con respecto a la calidad de los productos a inventariar, este adquiere especial importancia en industrias con cierto grado de especializacin tecnolgica. Como regla general se puede mencionar que no es necesaria la presencia de un especialista que certifique que las mercaderas inventariadas responden a las especificaciones tcnicas declaradas por la sociedad o que se encuentran en condiciones de ser utilizadas. Normalmente el auditor no recurre a un especialista para que certifique que la cantidad del producto es del que figura en la tarjeta descripta del inventario a menos que exista algn motivo que le haga suponer lo contrario. Generalmente recurre a su experiencia y al conocimiento que posee de su cliente y la industria y que completar con indagaciones al personal del depsito u otro funcionario para satisfacerse de la calidad del material recontado. Cuando tiene algn motivo para suponer que la calidad o especificacin difiere deber solicitar la intervencin de un especialista no relacionado con la empresa, a menos que exista garanta de imparcialidad del personal de la empresa consultado. Es necesario, sin embargo, el uso de especialistas cuando hay que determinar la valuacin de los tems o las cantidades en existencia. Por ltimo, existen algunas dificultades que pueden presentarse al auditor en el cumplimiento de este procedimiento para concluir la existencia de los bienes de cambio: a) cuando la empresa no tiene por prctica efectuar inventarios fsicos, el auditor deber tratar de cubrir este procedimiento a travs de sus propios recuentos en cuyo alcance deber tener en cuenta la existencia de esta falla de control interno que podr verse agravada a su vez por otras deficiencias de control interno relacionadas con la custodia de los bienes. b) Cuando no pudo presenciar el inventario fsico tomado por la sociedad, por haber sido designado con posterioridad al cierre de ejercicio, deber efectuar sus propios recuentos y en este caso retrotraer las existencias a la fecha de cierre de ejercicio a travs del examen de la documentacin de respaldo. c) Cuando la empresa anticipa el inventario con mucha antelacin o lo anticipa an cuando los controles de custodia no resulten satisfactorios o tiene por prctica efectuar inventarios rotativos a travs de todo el ejercicio, recurriendo o no a la utilizacin de un especialista, si el caso lo justifica. Corte de movimientos de inventario: Conocido comnmente como corte de compras y de ventas tiene por objetivo la inclusin o exclusin de existencias en forma errnea, lo que traera aparejado consecuencias en el activo, pasivo y los resultados. La aplicacin del criterio de lo devengado lleva a relacionar con los ingresos generados slo a los costos que le dieron origen; en tal sentido no sera correcto: Incluir en el costo de ventas, costos que no generaron ingresos. Incluir en el activo costos que deben ser absorbidos en resultados.

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Incluir ingresos no imputables al perodo.

Esto ocurre cuando: ERROR Consecuencia en Patrimonio Se incluyera en la existencia final Sobrevaluacin del compras que se registren contablemente patrimonio. con posterioridad a cierre. Se omitiese contabilizar al cierre bienes recepcionados y aprobados con anterioridad al mismo, e incluidos en el inventario fsico. Idem anterior pero sin incluirlos en Subvaluacin del inventario fsico. Patrimonio Se contabilizan al cierre bienes recepcionados con posterioridad al mismo, y no incluidos en el inventario fsico. Idem anterior pero incluidos en la Sobrevaluacin del existencia final. patrimonio Se contabiliza al cierre bienes despachados con posterioridad al mismo, incluidos en la existencia final. Idem anterior, no incluidos en la Subvaluacin de existencia final. Patrimonio Consecuencia en Resultados Sobrevaluacin del Resultado. Sobrevaluacin de Resultados Observaciones

Subvaluacin de Resultados.

Subvaluacin o Utilidad bruta Sobrevaluacin de positiva o negativa Resultados Sobrevaluacin de Resultados Subvaluacin o sobrevaluacin de resultados Utilidad positiva o negativa

Para evitar estas consecuencias, el corte de compras y ventas a travs de la identificacin por parte del auditor del ltimo comprobante de recepcin y de despacho correspondiente al cierre del ejercicio, permite efectuar una verificacin posterior para detectar posibles sobre-valuaciones y/o subvaluaciones en el activo y los resultados. Operativamente, este control se realiza a travs del anlisis de las primeras compras anteriores y posteriores al cierre, y de las primeras ventas y/o despachos anteriores y posteriores a dicho momento, prestando especial atencin en las fechas de registracin contable y de recepcin y aceptacin de la mercadera por el cliente. Pedidos de confirmacin a terceros depositarios: Este procedimiento resulta valioso para el auditor, en la medida en que le permite confrontar los riesgos contables del ente con las informaciones suministradas por terceros. Al igual que en todo proceso de confirmacin en los casos en que no se recibiera respuestas de terceros en un plazo razonable, debe efectuarse una reiteracin del pedido, y en los casos que lo requieran, una gestin personal de funcionarios del ente, solicitando la informacin a remitir directamente al auditor. Estos inconvenientes deben ser previstos con anticipacin en el programa de revisin, para evitar que el trmino en que debe presentar su informe el auditor, limite las posibilidades de reiteracin de los pedidos de confirmacin. Es conveniente que este pedido de confirmacin se efecte en forma ciega. Anlisis de la razonabilidad de la valuacin y exposicin del activo y los resultados:

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Este procedimiento ser ms o menos extenso en funcin de la actividad del ente. El auditor en ambos casos, deber evaluar la forma de desarrollarlo, teniendo presente dos conceptos: significatividad y complejidad. La revisin de la valuacin de los bienes reexpresados a su costo ajustado, que no incluyen costos de conversin implica verificar la composicin del costo de adquisicin, teniendo presente el mtodo de salida de inventario utilizado y la forma de reexpresin en moneda homognea. Para ello es necesario el anlisis de la documentacin respaldatoria de compras y de los respectivos registros de movimientos de inventario correspondientes a un perodo representativo. En el caso de bienes que incluyen costos de conversin, adems de lo anterior, se le incorpora la verificacin del cargo por mano de obra y gastos de fabricacin. Esto implica la comprobacin de los cargos de las rdenes de produccin correspondientes a bienes en existencias al cierre y de su respectiva valorizacin. Es aconsejable revisar el proceso de costeo a una fecha preliminar, cuando el auditor no lo conoce previamente, a efectos de determinar si los conceptos imputados como carga fabril son los aceptados por las normas contables profesionales y si el procedimiento de asignacin de gastos indirectos a los centros de costos o departamentos es razonable as como tambin la distribucin de los costos de stos entre s y/o a los departamentos de produccin y por ltimo a los productos. Una revisin previa nos permite poner a conocimiento de la gerencia cualquier desvo, que al cierre del ejercicio podra generar una diferencia de auditora. En revisiones posteriores el auditor deber cerciorarse de la inexistencia de cambios al sistema y del correcto procesamiento. La utilizacin de costos estndares implica un detallado anlisis de las variaciones en cuanto a su origen y tratamiento final. En estos casos importa el monto de las variaciones que se producen en el perodo de formacin de las existencias porque stas son las que podran generar ajustes importantes para el auditor. Segn las normas contables los costos estndares son aceptados en la medida que no difieran significativamente con los otros mtodos de valuacin aceptados para el rubro. Si la empresa utiliza valores corrientes, el auditor deber revisar las bases utilizadas para su determinacin. A este efecto las materias primas y materiales deber verificar los precios unitarios tomados con las cotizaciones solicitadas a los proveedores a la fecha de cierre del ejercicio o consultar sus listas de precios o verificar con los precios unitarios correspondientes a las compras cercanas a la fecha de cierre. La dificultad que se suele presentar es la falta de evidencia documental de los valores de reposicin obtenidos, pues las cotizaciones responden a consultas telefnicas no materializadas por escrito por razones prcticas o comerciales. Aqu el auditor deber llegar a una conclusin sobre la razonabilidad de los valores contabilizados, siendo lo ideal que estos problemas puedan ser identificados en la etapa de planificacin donde el auditor puede prever a la fecha de cierre de ejercicio participar en el proceso de obtencin de las cotizaciones telefnicas o directamente requerir cotizaciones escritas por lo menos de los productos mas significativos. Posteriormente, slo le queda concluir sobre la razonabilidad de los valores contabilizados comparando stos con compras anteriores o posteriores llevadas a valores de cierre de ejercicio mediante ndices especficos. Esto se agrava en pocas de inflacin, dnde los valores de ltimas compras o primeras del siguiente ejercicio ofrezcan distorsin respecto a los valores al cierre y donde no resulta lgico solicitar cotizaciones escritas por precios vigentes dos o tres meses atrs. El auditor, en estos casos, deber cerciorarse que los costos de reposicin obtenidos responden a las condiciones habituales de compra para la empresa. Por ltimo deber examinar los costos de reproduccin, especialmente en aquellos conceptos que son indexados por inflacin, si hubiere. En todos los casos, los valores del inventario deben ser recuperables. Ello es posible a travs del anlisis de facturas de compras, rdenes de produccin y facturas de venta, posteriores al cierre que fijen parmetros de comparacin. La valuacin del costo de ventas, se encuentra relacionada con la revisin precedente, requiriendo tareas adicionales en los casos de tratarse de una primera auditoria. De no ser as, la razonabilidad del

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concepto slo requerir la revisin adicional de compras y gastos de fabricacin y en los casos que corresponda la obtencin de los costos de reposicin de los productos vendidos. Finalmente, en base a los elementos de juicio obtenidos el auditor puede establecer si los conceptos relacionados con el rubro han sido expuestos correctamente en los estados contables. Ello implica, entre otras cosas, que la duracin del proceso productivo y el ciclo de comercializacin tengan relacin en cuanto a su agrupacin en corrientes o no corrientes; que las partidas del activo estn correctamente enunciadas, etc., al igual que los rubros de resultados y que finalmente surjan de la lectura de las notas, la inexistencia de contingencias y falta de uniformidad en la aplicacin de los criterios contables. Otros procedimientos: La caracterstica especfica de cada ente pueden generar la necesidad de aplicar procedimientos distintos, incluso pueden ser alternativos debido a la imposibilidad prctica de aplicar los procedimientos ptimos. Es necesario tener presente la necesidad de efectuar pruebas tendientes a verificar la transcripcin total de las operaciones en libros rubricados del ente, a efectos de establecer el cumplimiento de las normas legales vigentes.

4.- BIENES DE USO Y AMORTIZACIONES CONCEPTO DEL RUBRO: La R.T. 9 ( modificada por la R.T. 19) de la F.A.C.P.C.E. indica que Bienes de Uso son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta habitual, incluyendo a los que estn en construccin, trnsito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes. Los bienes afectados a locacin o arrendamiento se incluyen en inversiones, excepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada. Los bienes de uso revisten las sgtes., caractersticas: Su naturaleza fsica permite que se los identifique como tangibles. Tienen por objeto ser utilizados en la gestin de los entes. No se hallan destinados a la venta ni a la transformacin en la medida en que no se decida discontinuar su empleo. Su vida til, excede el ejercicio econmico de incorporacin. Este rubro comprende no slo los bienes que participan de las caractersticas sealadas, sino tambin, los que se encuentran en vas de alcanzarlas ( activos en construccin). Conforme a su naturaleza, pueden clasificarse en dos grandes grupos:

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BIENES MUEBLES: Muebles y tiles Maquinarias y equipos Instalaciones Rodados Herramientas Hacienda reproductora, etc. BIENES INMUEBLES

Terrenos Edificios y sus mejoras Obras en construccin Minas, etc.

Atendiendo a la labor del auditor, es importante establecer qu afirmaciones estn sujetas a proceso de conversin en cargos por amortizaciones. En tal sentido pueden diferenciarse los bienes de uso en: Que se deterioran por el BIENES SUJEROS A Transcurso del tiempo. DESGASTE. Ej. Edificios

BIENES DE USO

Que se extinguen por su Consumo o extraccin.

BIENES SUJETOS A AGOTAMIENTO. Ej. Canteras

BIENES NO SUJETOS A AMORTIZACIN. Ej. Terrenos. Esta identificacin es importante para definir el criterio razonable en materia de medicin de cargos por amortizacin y para establecer su correcta asignacin a resultados entre ejercicios. Recordemos el concepto de amortizacin o depreciacin como la apropiacin del costo de los activos fijos de una manera sistemtica y racional durante la vida til estimada de los mismos. La amortizacin puede ser cargada directamente al resultado del perodo o considerada como una porcin del costo productivo y en consecuencia activarse formando parte del valor de los inventarios. Para las empresas industriales, por lo general, suele ser el activo de mayor significacin y la amortizacin o depreciacin del ejercicio tambin suele ser un cargo a resultados de importancia. En las empresas de servicios, generalmente, los bienes de uso representan un rubro de significacin. Estas industrias no requieren inversiones significativas en bienes d uso para el desarrollo de sus actividades. Un caso particular, lo representan las entidades financieras. Ellas son tpicas empresas de servicios, pero en ocasiones las inmovilizaciones en activos fijos son significativas. Esta situacin se presenta en las entidades que cuentan con un significativo nmero de sucursales propias. En general, la ubicacin de las sucursales se encuentra en sitios cotizados de las diversas ciudades atribuible al ejercicio. La naturaleza fsica constituye un factor decisivo para poder aplicar la inspeccin ocular como procedimiento de auditoria, sin embargo, ste no debe ser el nico debido a que debe ser complementado con otros procedimientos que permitan comprobar el dominio y/o propiedad del ente.

Que no se deterioran ni se Extinguen.

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Un aspecto que merece consideracin, es que los procedimientos no slo deben dirigirse a comprobar la veracidad de la presencia de una afirmacin, sino tambin, establecer la inexistencia de afirmaciones omitidas. Esto obviamente, requiere una revisin de todos los cargos a resultados que se hubiesen efectuado por conceptos tales como reparaciones , mantenimiento, etc. Reparacin: es devolver al bien de uso su capacidad productiva normal luego de un dao, accidente o uso prolongado. Mantenimiento: es mantener el bien de uso en condiciones de operacin eficiente. Ambos, reparacin y mantenimiento, no prolongan la vida til del bien ni aumentan su capacidad operativa. Por lo tanto, los costos incurridos por estos conceptos no deben considerarse como activo e imputarse a resultados cuando se originan. Mejoras: son aquellos costos incurridos que aumentan la eficiencia, productividad o vida til del bien y deben ser activadas con un mayor valor del mismo. Deben amortizarse en la vida til restante del bien. Arrendamientos: en el caso de arrendarse bienes con opcin de compra ( operacin de leasing) deber analizarse si la realidad econmica de la operacin indica que es una compra encubierta o un arrendamiento normal y aplicar el tratamiento adecuado. Complementariamente, la tangibilidad de los bienes de uso los somete a ciertas consecuencias que el auditor debe considerar en la aplicacin de sus procedimientos. Ellos son: la factibilidad de obsolescencia; el grado de custodia o salvaguardia la posibilidad de ser gravados con derechos reales.

RUBROS RELACIONADOS: este rubro permite obtener elementos vlidos para tener presentes en la comprobacin de otros, conforme la siguiente relacin: RUBRO 1. Crditos 2. Bienes de Cambio 3. Patrimonio Neto 4. Resultados ASPECTO CONSIDERADO EN LA REVISIN DE BIENES DE USO 1.1 Crdito fiscal originado en el IVA soportado. 2.1 Amortizaciones contenidas en el costo de los productos en proceso y productos terminados. 3.1 Origen. 4.1 Cargo por amortizacin 4.2 Costo de Bienes de Uso dados de baja y/o vendidos. 4.3 Cargos por obsolescencia.

VALUACIN:

El criterio bsico de valuacin del activo fijo es el de costo incurrido neto de la correspondiente amortizacin acumulada. El costo de los valores originales puede ser el de compra o de propia construccin. El costo de compra incluye el precio de factura y todos los costos necesarios para la adquisicin e instalacin del bien ( recargos de importacin, transporte, montaje, etc.). El costo de construccin propia incluye todos los costos incurridos con motivo de la misma, en modo similar a los bienes de cambio. En el caso de que la construccin se prolongue en el tiempo

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se activarn los costos financieros netos que surgen por la financiacin de terceros y en forma optativa el inters sobre el capital propio. La R.T. N 17 nos presenta las siguientes opciones: SEGUNDA PARTE 4. Medicin contable en general 4.1. Criterios Generales: para la medicin contable de activos y pasivos y de los resultados relacionados se aplicarn los siguientes criterios generales con sujecin a la consideracin de los lmites de sus valores recuperables: f) Bienes de uso y otros activos no destinados a la venta: a su costo histrico ( en su caso, menos depreciaciones). 4.2. Mediciones contables de los costos: En general, la medicin original de los bienes incorporados y de los servicios adquiridos se practicar sobre la base de su costo. El costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o utilizado, lo que corresponda en funcin de su destino. Por lo tanto, incluye la porcin asignable de los costos de los servicios externos e internos necesarios para ello ( fletes, seguros, costos de la funcin compras, costos del sector produccin), adems de los materiales e insumos directos e indirectos requeridos para su elaboracin, preparacin o montaje. En general, se adopta el modelo de costeo completo, que considera costos necesarios tanto a los provenientes de los factores de comportamiento variable como los fijos que intervienen en la produccin. El costo de un bien adquirido es la suma del precio que debe pagarse por su adquisicin al contado y de la pertinente porcin asignable de los costos de compras y control de calidad. Si no se conociere el precio de contado o no existieren operaciones efectivamente basadas en l, se lo reemplazar por una estimacin basada en el valor de contado a la fecha de adquisicin- del pago futuro a efectuar al proveedor. A este efecto, se utilizar una tasa de inters que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos especficos de la operacin, correspondiente al momento de la medicin. Los componentes financieros implcitos que se segreguen de los precios correspondientes a operaciones a plazo son cosos financieros que deben tratarse como tales. En cuanto a lo bienes incorporados por aportes y donaciones, la medicin original de estos bienes se efectuar a sus valores corrientes a la fecha de incorporacin. Los bienes incorporados por trueque, la medicin original de estos bienes se efectuar a su costo de reposicin a la fecha de incorporacin, reconociendo el correspondiente resultado por tenencia del activo entregado. Cuando se truequen bienes de uso que tengan una utilizacin similar en una misma actividad y sus costos de reposicin sean similares, no se reconocern resultados y la medicin original de los bienes incorporados se har al importe de la medicin contable del activo entregado. Para los bienes incorporados por fusiones se aplicarn las normas de la Seccin 6 Combinaciones de negocios- de la segunda parte de la R.T. 18. para los bienes incorporados por escisiones, se aplicarn las normas de la seccin 7 Escisiones- de la segunda parte de la R.T. 18. El costo de un bien producido es la suma de: a) los costos de los materiales e insumos necesarios para su produccin; b) sus costos de conversin ( mano de obra, servicios y otras cargas, etc), tanto variables como fijos; c) los costos financieros que puedan asignrseles; El costo de los bienes producidos no debe incluir la porcin de los costos ocasionados por:

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a) improductividades fsicas o ineficiencias en el uso de los factores en general; b) la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no utilizacin de la capacidad de planta a su nivel de actividad normal. Los bienes de uso construidos, normalmente estarn terminados cuando el proceso fsico de construccin haya concluido. Sin embargo, para que el activo pueda ser utilizado de acuerdo con el uso planeado, se debe cumplir adems un proceso de puesta en marcha de duracin variable, durante el cual se lo somete a pruebas hasta que las mismas indican que se encuentra en condiciones de operar dentro de los parmetros de consumo y produccin especificados en el proyecto inicial de construccin y considerados necesarios para lograr su viabilidad econmica. 4.4. Comparaciones con valores recuperables: ningn activo podr presentarse en los estados contables por un importe superior a su valor recuperable, entendido con el mayor importe entre: su valor neto de realizacin y su valor de uso, definido con el valor actual esperado de los flujos netos de fondos que deberan surgir del uso de los bienes y de su disposicin al final de su vida til o de su venta anticipada, si ella hubiera sido resuelta. Las comparaciones entre las mediciones contables primarias de los activos y sus correspondientes valores recuperables deben hacerse cada vez que se preparen estados contables. En los casos de bienes de uso, la comparacin con el valor recuperable deber hacerse cada vez que se preparen estados contables cuando el activo incluya cualquier intangible empleado en la produccin o venta de bienes y servicios o un valor llave, en la medida que se deprecien a lo largo de 20 aos desde la fecha de su incorporacin al activo; o existe algn indicio de que tales activos se hayan desvalorizado. Las comparaciones con valores recuperables se harn al nivel de cada bien o, si correspondiera, grupo homogneo de bienes. En cuanto a los bienes de uso e intangibles que se utilizan en la produccin o venta de bienes y servicios o que no generan flujo de fondos propios, las comparaciones con el valor recuperable deben hacerse: a) al nivel de cada bien o, si esto no fuera posible, b) al nivel de cada unidad generadora de efectivo.

5. Medicin contable en particular 5.11. Bienes de uso e inversiones en bienes de naturaleza similar: 5.11.1. Bienes de uso y bienes destinados a alquiler: Su medicin contable se efectuar al costo original menos la depreciacin acumulada. Las erogaciones posteriores al reconocimiento inicial de un activo se incorporarn como un componente de ste cuando: El desembolso constituya una mejora y sea probable que el activo genere ingresos netos de fondos en exceso de los originalmente previstos; Las erogaciones se originen en tareas de mantenimiento o re-acondicionamientos mayores que slo permitan recuperar la capacidad de servicio del activo para lograr su uso continuo. Las restantes erogaciones posteriores a la incorporacin del bien se considerarn reparaciones imputables al periodo en que stas se lleven a cabo. 5.11.2. Depreciaciones: para el cmputo de las depreciaciones se considerar, para cada bien: su medicin contable; su naturaleza; su fecha de puesta en marcha, que es el momento a partir del cual deben computarse depreciaciones; si existiesen evidencias de prdidas de valor anteriores a la puesta en marcha, caso en el cual debe reconocrselas; su capacidad de servicios, a ser estimada considerando el tipo de explotacin en que se utiliza el bien, la poltica de mantenimiento seguida por el ente; la posible obsolescencia del bien debida a cambios tecnolgicos o en el mercado de los bienes producidos mediante su empleo; la posibilidad de que alguna parte del bien sufra desgaste o agotamiento distinto al resto de sus componentes; el valor neto de realizacin que se espera tendr el bien cuando se agote su capacidad

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de servicio; la capacidad de servicio del bien ya utilizado debido al desgaste o agotamiento normal; los deterioros que pudiere haber sufrido el bien por averas u otras razones. EXPOSICIN:

Nuestras normas contables profesionales vigentes disponen que los bienes de uso se exponen en el Estado de Situacin Patrimonial bajo el rubro del mismo nombre, en el Activo No Corriente. En el Anexo correspondiente se detallarn los componentes del rubro; los valores originales ajustados al cierre, partiendo de los saldos iniciales, ms las incorporaciones, menos las bajas, y arribando a los valores al cierre del ejercicio; las amortizaciones acumuladas al inicio del ejercicio, se computan las bajas y la amortizacin del ejercicio, para obtener la amortizacin acumulada al cierre; por ltimo se indica el valor residual neto que surge por diferencia entre los valores sin depreciar y las amortizaciones. En la nota complementaria se indicarn los criterios de valuacin utilizados, los gravmenes que pudieran existir sobre estos activos y cualquier otro hecho posterior que pudiera ser de importancia para el lector de los estados contables. RIESGOS DE AUDITORA: En general y tratndose de empresas que no estn en proceso de expansin de sus activos fijos, este rubro no representa mayor riesgo para el auditor dado que se trata de un rubro acumulativo, en el cual el auditor partiendo de los saldos de inicio analiza slo los movimientos del ejercicio, y dnde la aplicacin del ajuste por inflacin no resulte complejo, en caso de ser necesario el ajuste por inflacin. Otro aspecto que puede resultar crtico es la comparacin con valores de recupero, especialmente cuando la empresa incurre en prdidas operativas que pueden indicar que los bienes de uso han perdido su capacidad de generar ganancias futuras. En estos casos, y de acuerdo con las normas contables profesionales, deber compararse con valores de mercado con la dificultad que esto implica por la posible existencia de bienes, que superados por la innovacin tecnolgica, ya no son comercializados en el mercado y no resulta factible la localizacin de un producto de caractersticas similares. El riesgo se ve involucrado en: primeras auditorias; deficiencias de control ( especialmente en lo concerniente a la auditoria de los bienes valiosos y movibles y a su registracin); cambios en los sistemas de amortizaciones; obsolescencias; construccin de bienes de uso. OBJETIVOS: Los objetivos generales son los que se detallan a continuacin:

RELATIVAS A AMORTIZACIONES, INGRESOS Y VENTAS O RETIROS DE BIENES DE USO Lo registrado Existencia real de los bienes de uso que Acaecimiento real de las imputaciones y es real componen el saldo al cierre. operaciones del perodo a examinar. Lo registrado Propiedad de los bienes que componen el Propiedad las operaciones registradas en el es propio saldo al cierre. perodo a examinar pertenecen al ente auditado. Todo lo real Inexistencia de bienes omitidos en el No acaecimiento de operaciones omitidas de est saldo al cierre. registrar en el perodo a examinar. OBJETIVO

AFIRMACIONES BIENES DE USO

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registrado La valuacin es Valuacin: el valor monetario del rubro correcta. ha sido determinado de acuerdo con normas contables profesionales y normas legales aplicables. La exposicin Exposicin: el rubro es informado de es correcta. acuerdo con normas contables profesionales y normas legales aplicables.

Valuacin: el valor monetario de las operaciones incluidas en los estados contables coincide con normas contables profesionales y normas legales aplicables. Exposicin: en su caso, las transacciones han sido informadas de acuerdo con normas contables profesionales y normas legales aplicables.

VINCULACIN DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES: OPERATORIA: La operatoria del rubro bienes de uso se encuentra estrechamente relacionada con el objetivo que cumplen dichos bienes en el patrimonio del ente. En tal sentido, su perodo de permanencia produce efectos conforme a su asignacin y a las alternativas que se suscitan durante el lapso de utilizacin respectivo. En el caso de bienes construidos por el ente se extiende al ciclo necesario para la obtencin del bien. Adicionalmente, tiene efecto sobre la operatoria: los procedimientos previos que culminan con la incorporacin de los bienes o los insumos necesarios para su construccin. Los procedimientos inmediatos a la des-afectacin o discontinuacin del uso de los bienes.

DIAGRAMA DE OPERATORIA

Procedimiento previos a la incorporacin ( Bs., partes componentes y costos de conversin).

COSTO DE ADQUISICION

COSTO DE INCORPORACIN

Cargas Financieras Activables

Procedimientos de Ventas u otros

Actualizaciones

COSTO DE CONSTRUCCION COSTO DE MEJORAS

BIENES DE USO

Reparaciones y/o Mantenimiento Discontinuacin ( BAJA)

Transferencias

OPERATORIA DE CUENTAS A PAGAR

COSTO DE INSTALACIN Y PUESTA EN MARCHA

Valores de Mercado

OPERATORIA de Cuentas por cobrar

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PROCESO DE INGRESO AL PATRIMONIO

ALTERNATIVA DURANTE LA PERMANENCIA EN EL RUBRO

SISTEMAS Y SUBSISTEMAS: Los elementos de control, mecanismos a travs de los cuales se detecta la necesidad de una accin correctiva, condicionan su naturaleza a las caractersticas de las condiciones controladas cuyos comportamientos quedan registrados en algn elemento sensor ( la inexistencia de este ltimo implica falta de control). En la medida n que se logre una identificacin analtica de las condiciones a controlar, se estar en aptitud de establecer con mayor precisin los elementos de control que deberan estar vigentes. Dentro de este marco, el elemento sensor debe estar presente en cada operacin que implique novedades respecto del estado anterior, de forma tal que en l quede registrado el flujo de informacin paralelo al flujo de transacciones. Los distintos sistemas que integran la operatoria del rubro bienes de uso, en trminos generales, estn predeterminados por el siguiente flujo: INCORPORACIN

ADMINISTRACIN DE SU USO

BAJA Dentro de cada uno de los sistemas, la identificacin analtica de subsistemas, requiere un anlisis de desagregacin. Este procedimiento de identificacin de subsistemas especficos constituye el paso previo necesario a los efectos de evaluar los grupos de control en el mximo nivel de detalle. Obviamente ser el auditor, en cada caso particular, el que deber establecer el lmite en el proceso de desagregacin, teniendo en cuenta su importancia e influencia sobre la informacin contable. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL: Identificadas las condiciones y caractersticas sujetas a control contenidas en los subsistemas respectivos, es necesario considerar cmo se manifiestan el resto de los elementos que integran los subsistemas: los sensores, los grupos de control y los grupos activantes. Los sensores de uso corriente en la operatoria de bienes de uso, son los siguientes: o o o o o o o o o o Informe de requerimiento. Informe de recepcin. Parte de instalacin. Parte de transferencia. Hoja de costos de construccin ( partes componentes y mano de obra afectada). Registros de stock permanente. Informe de reparaciones. Informe de mantenimiento preventivo. Hojas de valorizacin. Informe de baja o discontinuacin.

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Entre los comparadores o grupos de control que deben estar incorporados en la operatoria de bienes de uso, se pueden sealar los siguientes: Control fsico por responsables ajenos al sistema. Control de correlatividad de los comprobantes comprendidos en la operatoria. Comparacin de informes de instalacin y de baja o discontinuacin, con novedades de altas y bajas de registros de stock. Comparacin entre informes de vigilancia con los sensores de entrada/salida de bienes de uso.

El grupo activante en la operatoria de bienes de uso, se manifiesta a travs de: El anlisis de diferencias entre los registros analticos y el stock fsico. Cambios de procedimientos, ante cambios en las caractersticas de las condiciones controladas, etc.

Ejemplo: control de la inspeccin ocular de bienes de uso a) b) c) d) Objetivo: Los bienes de uso registrados deben existir. Caracterstica controlada: Bienes que integran el Inventario del rubro. Sensor: Registros contables ( o sustituto, como el fichero permanente respectivo). Grupo de control: Sector responsable de practicar la inspeccin ocular controlando su resultado con el elemento sensor. ( ej. Auditora Interna). e) Grupo activante: Quien tiene posibilidad de tomar la accin correctiva necesaria para corregir las causas de los desvos informados por el grupo de control.

Grficamente:

OBJETIVO Los bienes existen

Condicion controlada Bienes existentes

sensor Contabilidad

Desvos Grupo Activante Responsable Autorizado (Ej. Gerencia General) Grupo de Control Auditora Interna

CONTROLES TPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS: Las siguientes actividades de control constituyen prcticas cuya existencia proveen un alto grado de seguridad al sistema:

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a.

Relativos a la incorporacin: 1. normas referidas a autorizaciones. 2. control de los bienes recibidos con especificaciones de los sectores solicitantes. 3. provisin de informacin contable referida al ingreso y afectacin de los bienes. 4. criterios para establecer el valor de incorporacin al patrimonio y la vida til a asignarse. 5. existencia de legajos de incorporacin de bienes, incluyendo la documentacin que avala el dominio. b. Relativos a la administracin de su uso: 1. separacin de las funciones de custodia de la registracin contable. 2. mantenimiento de registros de inventario permanente ( con cdigo de identificacin y ubicacin del bien). 3. adecuadas medidas de seguridad y cobertura de siniestros. 4. normas referidas a traslados de bienes entre sectores. 5. existencia de un sector responsable de herramientas o similares. 6. verificacin en el sector de contadura de la correlatividad de formularios que integran la operatoria del rubro. 7. normas precisas sobre procedimientos contables de valuacin. 8. control de bienes en poder de terceros. c. Relativos a bajas: 1. normas referidas a autorizaciones. 2. provisin de informacin contable referida a la baja ( por des-afectacin o venta). 3. constancia de la recepcin del bien por terceros.

EVALUACIN DE CONTROLES: En la medida en que se proceda a identificar los sistemas y subsistemas que integran la operatoria del rubro, se estar en condiciones de analizar la eficacia de los controles contenidos en aquellos.

1.

Relevamiento: Para proceder a establecer los distintos sistemas y los controles contenidos en la operatoria de bienes de uso, por lo general, se aplican las tcnicas de descripcin narrativa y cuestionarios, ya que la aplicacin de cursogramas si bien es posible, no resultan a menudo necesarios. una falla de control ( en la medida en que no existan controles supletorios). La aplicacin del cuestionario, debe ser complementada por el auditor mediante pruebas de comprobacin, tendientes a verificar la razonabilidad del relevamiento efectuado. que componen la operatoria de este rubro. No obstante, el auditor en ciertos casos especiales puede considerarlo de aplicacin conveniente ( ej. Equipamiento inicial). Una vez realizado el relevamiento de la estructura de los sistemas operantes, es necesario complementarlo verificando que el sistema existe tal como fue descripto. Para ello se utiliza una pequea muestra de operaciones donde se debe tratar que estn todos los tipos de operaciones que son procesadas por el sistema o subsistema que se est relevando. Con la documentacin relativa a cada transaccin se recorre el sistema en toda su extensin, desde el principio hasta el final, verificando si efectivamente las operaciones fueron procesadas en el modo que est descripta en el relevamiento. Completada esta tarea, el relevamiento debera haber finalizado con la obtencin de un adecuado conocimiento del sistema operante, especialmente en lo referente a los controles existentes. Evaluacin de la estructura del sistema: Finalizado el relevamiento el auditor est en condiciones de efectuar su evaluacin, con el objeto de determinar cules son los

a. Cuestionario: Las preguntas se formulan de tal modo que una respuesta NO, equivale a

b. Cursogramas: no es comn la aplicacin de esta tcnica en la identificacin de los sistemas

2.

252

aspectos de control fuertes y cuales los dbiles del sistema. La existencia de controles fuertes implica la posibilidad de reducir el alcance de los procedimientos de auditoria o de cambiar la oportunidad de su concrecin. Los puntos dbiles pueden consistir en que no existen controles necesarios, que otros establecidos carecen de alguno de sus elementos componentes ( grupo activante, grupo de control, etc), lo que los hace ineficientes, que un tercer grupo est ubicado en un lugar o tiempo inadecuado en el sistema, etc. Cada punto dbil de control implica que el auditor debe determinar cuales son los errores posibles que pudieron suceder como consecuencia de tal debilidad, y el consecuente efecto que pudieron tener sobre los estados contables. Como consecuencia del probable efecto de las debilidades de control sobre los estados contables deber adecuarse el programa de trabajo, lo que puede afectar la seleccin de los procedimientos de auditoria a aplicar, su grado de extensin y la oportunidad de su concrecin. Esta adecuacin del programa, tiene por objeto permitir descubrir los errores si sucedieron, o asegurarse que tal posibilidad no se concret. En el caso extremo que no pudiesen disearse procedimientos de auditoria adecuados para determinar la inexistencia de errores posibles de significacin en los estados contables, el auditor se encontrara ante una limitacin en el alcance de su trabajo que ocasionar el consiguiente efecto sobre el dictamen.

3.

Prueba de funcionamiento del sistema: A tal efecto debern seleccionarse operaciones realizadas en el ejercicio con el fin de determinar si el sistema funciona de acuerdo con lo relevado. Esta seleccin debe ser representativa de todo el perodo, por lo que no conviene centralizar la observacin en un nico perodo de tiempo. La muestra que se tome puede ser elegida a criterio o en funcin de mtodos estadsticos. Estos ltimos ofrecen la ventaja de obtener representatividad y permiten una evaluacin objetiva de los errores o fallas detectadas. Debe cuidarse que esta prueba de operaciones se complete para cubrir todo el ejercicio, ya que sucede habitualmente que la primera parte del ao se revisa en las visitas preliminares del auditor y se omite su continuacin durante el trabajo final. Modificaciones probables al Programa segn las debilidades existentes: En la evaluacin de los controles que practique el auditor pueden surgir ciertas debilidades que afecten la informacin que generan las transacciones y consecuentemente a las afirmaciones contenidas en los estados contables. Ante tal situacin, la aplicacin de procedimientos complementarios de evaluacin permite obtener nuevos elementos de juicio referidos a posibles consecuencias de controles ineficientes o inexistentes. Aspectos tales como la significatividad del rubro, el nivel de movimiento en el ejercicio econmico ante circunstancias especiales ( por incorporacin inicial o modernizacin de las instalaciones), y un nivel importante de bienes de uso en poder de terceros ( debido a razones de comercializacin ciertas actividades requieren la provisin de envases no desechables, mobiliario, mquinas expendedoras, etc.), constituyen hechos relevantes para el auditor para medir las consecuencias de la inobservancia de ciertos controles, y su efecto para la determinacin de los procedimientos de revisin. Problemas especiales de la primera auditoria: Al comprender el rubro bienes de uso afirmaciones de carcter acumulativo, los procedimientos a aplicar en una primera auditoria, implican una carga de tareas adicionales tendientes a establecer: a. La razonabilidad de los valores de inicio del perodo econmico, y b. Los criterios seguidos en el ejercicio anterior para determinar su uniformidad con los aplicados en el ejercicio sujeto a revisin.

4.

5.

El primer aspecto requiere por parte del auditor:

253

1)

2)

3)

4)

5)

Verificar que los bienes que componen el inventario de inicio existen y que son propiedad del ente. Esto implicar la seleccin de una muestra representativa sobre la que se practicar una inspeccin ocular y una revisin de la documentacin avalatoria de la compra o construccin. Complementariamente practicar un re-cmputo global, tambin en base a una muestra representativa, de los valores y amortizaciones acumuladas. Efectuar una revisin de cargas por mantenimiento y/o reparaciones de ejercicios anteriores que por su naturaleza podran significar omisiones de activos. Con el mismo propsito que el expresado en el punto anterior, seleccionar ciertos bienes al azar, y comprobar su inclusin en los registros contables de inicio. Obtener confirmaciones del Registro de la Propiedad sobre la titularidad de los bienes.

El segundo aspecto surge de la revisin precedente en la cual el auditor podr recabar elementos de juicio vlidos en materia de criterios de valuacin, comprobando el contenido de las normas de valuacin del ente en el caso de que estas ltimas existieran. La extensin en que ser necesario aplicar los procedimientos descriptos, depender de la posibilidad de contar con los papeles de trabajo de auditorias de ejercicios econmicos anteriores y la confiabilidad que estos le merezcan al auditor. Cuando a travs de deficientes registros auxiliares de bienes de uso y/o archivo de la documentacin respaldatoria existen dificultades para el auditor para concluir sobre la razonabilidad de los valores asignados a los bienes de uso, el auditor se encuentra con una limitacin en el alcance de la tarea que afectar no slo el informe del ejercicio que audita sino tambin todos aquellos en los que el rubro tenga alguna significacin. El auditor deber entonces tratar de concluir sobre si los valores contabilizados son razonables, comparando por el valor que productos de caractersticas similares tienen en el mercado, apelando a tasaciones hechas por peritos especializados, etc., o en caso contrario afectar su informe de la forma comentada precedentemente. PRUEBAS DE VALIDEZ: PROCEDIMIENTOS BSICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN: La evaluacin de controles provee al auditor de elementos de juicio tendientes a comprobar la confiabilidad de la operatoria del rubro, y en funcin de ella determinar la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos a aplicar, que le permitan satisfacerse de las afirmaciones incluidas en los estados contables. Programa de trabajo estndar: Para la revisin de los saldos relacionados con los bienes de uso, en una auditoria recurrente: A. GENERALES 1. verificacin de la suma del listado ( o suma del mayor auxiliar). 2. cotejo con el mayor auxiliar. 3. cotejo del total con el mayor general. B. EXISTENCIA 1. inspeccin ocular de los bienes de uso C. INEXISTENCIA DE OMISIONES ( INTEGRIDAD) 1. revisin de la cuenta de resultados de Reparaciones y Mantenimiento a efectos de detectar bienes omitidos de registrar.

254

2.

D. PROPIEDAD 1. examen de documentacin de respaldo de las compras de los activos fijos 2. examen de los ttulos de propiedad 3. confirmacin al Registro de Propiedades. E. VALUACIN 1. examen de la valuacin de las altas y bajas con documentacin de respaldo 2. examen de los criterios de valuacin seguidos para los bienes de propia construccin 3. revisin de la correcta reexpresin en moneda de cierre de los valores al inicio ( valor de origen y amortizaciones acumuladas), altas, bajas y transferencias del ejercicio. 4. revisin del clculo de las amortizaciones 5. comparar con valores de recupero. 6. investigacin de la posibilidad que existan bienes obsoletos. F. EXPOSICIN 1. comprobar la adecuada exposicin de activos y resultados. 2. revisin del armado del anexo con el movimiento de los bienes de uso. 3. verificar las notas relacionadas. Los procedimientos mencionados se explican a continuacin:

seleccionar algunos items y verificar su inclusin en los registros auxiliares de bienes de uso.

Comprobar los saldos de inicio y los movimientos de bienes producidos durante el perodo sujeto a revisin: Este procedimiento implica efectuar, en principio, una revisin de los valores de partida y una inspeccin ocular selectiva atendiendo a la caracterstica acumulativa de este rubro. La revisin de los movimientos del perodo implica la utilizacin de tcnicas especficas para las altas, bajas y transferencias. En el caso de las altas, el procedimiento consiste en: la revisin de la documentacin respaldatoria de adquisicin y/o construccin estableciendo la razonabilidad del valor de incorporacin. Practicar una inspeccin ocular de los bienes. Verificar su adecuada inclusin en los registros contables y de inventario permanente, y Comprobar la razonabilidad de la vida til asignada, en el caso que corresponda. Para las bajas, el procedimiento consiste en: La revisin de su adecuada registracin atendiendo a los valores por los que se encontraban incluidos en el patrimonio desagregado por concepto, es decir, valor de origen, actualizaciones contables y amortizaciones acumuladas. Complementariamente al punto anterior, la razonable asignacin a resultados del costo del bien a la fecha de transferencia a terceros. La revisin de la documentacin respaldatoria que dio origen a la baja, y verificar su reflejo en los registros de inventario permanente. En el caso de las transferencias, se debe verificar:

La razonabilidad en el cambio de concepto de imputacin, estableciendo sus causas y comprobando sus efectos, y La adecuada actualizacin de los registros de inventario permanente.

255

La extensin de la muestra sujeta a revisin, ser producto de los resultados que haya obtenido el auditor en la evaluacin de controles.
Verificar la no omisin de activos: Este procedimiento tiene por objetivo establecer la no existencia de erogaciones producidas a lo largo del ejercicio econmico, que merezcan el tratamiento de una mejora o un bien activable. La revisin a practicar consiste en el anlisis de los cargos significativos efectuados a las cuentas representativas de reparaciones y/o mantenimiento con el fin de detectar conceptos all incluidos y que no deban ser tratados como a un cargo de resultados. Comprobar la correcta reexpresin en moneda constante: Debe tenerse en cuenta el criterio de reexpresin de los bienes de uso en moneda constante seguido por el ente. El procedimiento ms usual de reexpresar desde la fecha de origen los bienes de uso adquiridos y/o construidos y sus correspondientes amortizaciones acumuladas genera alguna distorsin respecto del armado del anexo de movimiento de bienes de uso que parte de los valores al cierre del ao anterior ( valores de origen y amortizaciones acumuladas) y los reexpresa utilizando el coeficiente de variacin de precios del ao, adicionando luego los movimientos del ejercicio debidamente actualizados. La revisin de este anexo requerido por RT 9 con sus modificaciones introducidas por la RT 19 de la FACPCE, le permite comprobar al auditor la razonabilidad de la actualizacin de los bienes existentes al inicio determinados segn ese listado bien por bien. La diferencia entre ambos procedimientos slo puede obedecer a redondeos en los coeficientes y su efecto no ser importante. En la medida que este procedimiento global no pueda ser aplicado, o arroje diferencias significativas, el auditor deber ejecutar sus pruebas sobre la planilla de actualizacin. Respecto a los movimiento del ejercicio, su reexpresin en moneda constante deber ser probada por el auditor, normalmente en base a muestreo ( usualmente el auditor utiliza la misma muestra que seleccion para revisar los movimientos con documentacin de respaldo). Establecer la adecuada determinacin de los cargos por amortizacin: Respecto de este punto existen dos procedimientos de revisin, el primero representado por la prueba global, y el segundo por la revisin a nivel de detalle y a travs de una muestra significativa de las respectivas planillas de clculo. El mecanismo de determinacin global para un ente que amortiza el ao de lata y no el de baja es siguiente: 1) Amortizacin del ejercicio anterior Menos : 2) Amortizacin de bienes cuya vida til se extingui en el ejercicio anterior, y 3) Amortizacin de bienes existentes al inicio del ejercicio, y dados de baja durante el presente ejercicio. Al resultado: 4) se lo multiplica por coeficiente anual de variacin del IPMNG= IPMNG mes de cierre del ejercicio IPMNG mes de cierre ejercicio anter. Al resultado se le adiciona: El valor de las amortizaciones correspondientes a los bienes dados de alta en el ejercicio. El valor final que se obtiene por aplicacin de los pasos precedentes constituye la amortizacin del ejercicio.

5)

256

La aplicacin de la revisin a nivel de detalle de las amortizaciones, se justifica slo en los casos en que sea posible la aplicacin de la prueba global ( ej. Se carece del dato de los bienes que completaron su vida til en el ejercicio anterior), o bien, cuando efectuada, surjan diferencias que sean profundizar para establecer su origen. Examen de la valuacin casos especiales: El examen de la valuacin dada a los bienes de uso requiere especial atencin por parte del auditor en los siguientes casos:

Bienes de propia construccin: El auditor externo deber prestar especial atencin a: 1. 2. 3. 4. 5. 6. mtodos utilizados para determinar el costo de construccin. fechas de origen a los efectos del ajuste por inflacin. costos indirectos de fbrica imputados. otros conceptos activados. activacin de carga financiera real: procedencia de su cmputo, conceptos tomados, clculos, fechas de origen para su posterior actualizacin, etc. fechas en las cuales se transfieren a cuentas definitivas y comienzan a amortizarse.

Comparacin con mercado: De acuerdo con las normas contables el valor de los bienes de uso no podr superar su valor recuperable entendindose por este el mayor entre el valor neto de realizacin y el de utilizacin econmica. El valor de utilizacin econmica est dado por el valor actual de los ingresos netos probables que directa o indirectamente producirn o de otros elementos de juicio fundados. Cuando el auditor se encuentra con entes que tienen prdidas operativas, que no se deben a factores excepcionales, deber solicitarle a su cliente que demuestre que, en base a un presupuesto de los prximos ejercicios, podr revertir sta situacin, y absorber en el futuro, a travs de resultados operativos positivos el cargo de amortizaciones. De lo contrario debern solicitarse cotizaciones representativas de los valores de mercado de estos bienes y en su caso de ser inferiores a los importes contabilizados proceder a su ajuste. En la medida que las autoridades no ejecuten estos pasos el auditor se encontrar con una limitacin en el alcance de su tarea, no podr concluir sobre la razonable valuacin de los bienes de uso, y medir su impacto en la redaccin del informe.

Comprobar la adecuada exposicin de los conceptos incluidos en el activo, en resultados, y en notas a los estados contables: Este procedimiento est destinado a comprobar que los distintos conceptos relacionados con el rubro, han sido expuestos correctamente en los estados contables. Ello implica que:

Los distintos conceptos que integran el activo estn correctamente enunciados, atendiendo al grado de liquidez de los bienes que cada uno de ellos comprende. El cargo por amortizaciones se encuentra adecuadamente distribuido atendiendo a la afectacin de los bienes que le dieron origen ( costos de produccin, gastos de comercializacin, etc.), y que l no incluya conceptos tales como capacidad ociosa y amortizaciones extraordinaria por obsolescencia que deben ser incluidas en gastos no operativos. De la lectura del cuerpo de notas de los estados contables, puedan establecerse los criterios de valuacin, la existencia de restricciones y/o afectacin de garantas, la posible aparicin de contingencias, y la falta de uniformidad en la aplicacin de los criterios contables.

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Otros procedimientos: Las caractersticas especficas de cada ente puede generar la necesidad de aplicar procedimientos distintos, incluso ellos pueden ser alternativos debido a la imposibilidad prctica de aplicar los procedimientos ptimos. En el caso de entes que por sus modalidades de comercializacin posean bienes de uso en poder de terceros, se aplican las mismas consideraciones que para bienes de cambio. El auditor deber tratar de idear y adaptar sus pruebas segn la operatoria de su cliente. En el caso que la actividad de la empresa est dada por el alquiler de equipos o mquinas a terceros, una prueba adicional de importancia podra consistir en la conciliacin entre el listado de bienes de uso en poder de terceros y el listado de facturacin del canon o alquiler en el uso del equipo o mquinas para un mes determinado. De este modo se cubrira el doble objetivo de verificar que se est efectuando la facturacin para todo equipo o mquina instalada en clientes y a su vez, que todo equipo y mquina por las que se cobra el servicio estn incorporadas en el listado de bienes de uso.

5.- INVERSIONES Y SUS RESULTADOS CONCEPTO: La RT N 9 de la FACPCE, seala que las Inversiones son las realizadas con el nimo de obtener una renta u otro beneficio, explcito o implcito, y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas en otros entes. Incluyen: Ttulos valores, Depsitos a plazo fijo en entidades financieras, Prstamos, Inmuebles y Propiedades. La RT N 19 expresa que: las llaves de negocio ( positivas o negativas) que resulten de la adquisicin de acciones en otras sociedades, se incluyen en este rubro, formando parte de la inversin. En la informacin complementaria se detallar su composicin. Al ser las Inversiones activos marginales al objeto especfico del negocio, los resultados debern mostrarse separadamente de los producidos por la actividad principal, y a menos que no sean repetitivos integran el rea de resultados ordinarios. Es preciso que el auditor repare acerca de la naturaleza de las afirmaciones que contiene el rubro, a los efectos de identificar adecuadamente el riesgo que involucra y la eleccin adecuada de los procedimientos de auditoria congruentes para la verificacin de estos activos. Las afirmaciones pueden consistir en afirmaciones explcitas de existencia de cosas fsicas ( inmuebles y muebles de renta) y de cosas no fsicas, pero representadas por elementos tangibles ( ttulos valores) sobre los que a travs de la documentacin que justifica su tenencia y la posesin fsica se dispone del dominio sobre los mismos. Tambin supone afirmaciones implcitas, como la inexistencia de gravmenes que pesen sobre el rubro si no se lo menciona expresamente.

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Ttulos valores Pblicos y/o Privados: La condicin general que tipifica a los ttulos valores, es su posibilidad de negociacin privada o pblica ( a travs de Bolsas de Comercio). Aqu encontramos los Bonos externos, Depsitos a plazos fijos transferibles, Prstamos documentados, Debentures, Acciones al portador, etc. El mayor riesgo que encuentra el auditor en este tipo de inversiones es el relacionado con los objetivos de existencia y propiedad, pues estos valores son usualmente emitidos al portador y se pueden hacer con ellos una variada cantidad de operaciones financieras ( operaciones de pase, alquiler, compra o venta a trmino, entrega en garanta, custodia, etc), el auditor deber seleccionar cuidadosamente sus procedimientos de auditoria para cubrir sus objetivos. En cambio y salvo excepciones, la valuacin de estos tems no implica mayor riesgo de auditoria por la simplicidad de las normas tcnicas. Un caso especial lo constituye las inversiones en sociedades que no hacen oferta pblica de sus acciones y en las que no se dan las condiciones para aplicar el valor patrimonial proporcional cuya norma de valuacin costo ajustado encuentra la dificultad de conocer el valor de recupero a efectos de no sobreestimar su valuacin. Por ello las normas profesionales prevn el costo histrico reexpresado, para estas inversiones en la medida que se desconozca el valor de recupero. Esta situacin podra causar el efecto inverso de subestimar este activo, no obstante que rara vez adquieren tal significatividad que puedan implicar un riesgo importante de auditoria. Obligaciones intransferibles: El rasgo fundamental que las caracteriza es su intransferibilidad directa. Se trata de ttulos nominativos. Ejemplo, los depsitos a plazos fijos intransferibles realizados en entidades financieras, las Letras de Tesorera o similares que configuran obligaciones del estado, etc. en general no presentan mayores riesgos de auditoria. Participaciones en sociedades controladas y/o vinculadas: Estas participaciones estn representadas generalmente por acciones, aunque tambin pueden estarlo a travs de cuotas de capital u otra forma de tenencia de capital. En sociedades vinculadas donde se aplica el valor patrimonial proporcional o en sociedades controladas, el riesgo de auditoria est dado por el riesgo de que cada una de las aseveraciones que se efectan en los estados contables de estas sociedades presenten errores u omisiones. Lgicamente este riesgo deber ser ponderado en funcin a la proporcin que se tenga en el patrimonio de la sociedad emisora de las acciones y su significatividad en relacin a los estados contables de la inversora. Bienes Muebles e Inmuebles: Este tipo de inversiones, comnmente a largo plazo, dada la durabilidad de los activos, en la mayora de los casos est representado por terrenos y edificios, para ser dados en locacin o especular con su venta. En general no presenta mayores riesgos de auditoria, pero debera tenerse en cuenta lo relativo a Bienes de Uso. NORMAS DE PRESENTACIN: Los criterios de exposicin de la informacin contable para uso de terceros estn establecidas en la RT N 9 con las modificaciones introducidas por la RT N 19 de la FACPCE. De esta manera, la RT N 9 define a las Inversiones como: Inversiones son las realizadas con el nimo de obtener una renta u otro beneficio, explcito o implcito, y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas en otros entes. Incluyen: Ttulos valores, Depsitos a plazo fijo en entidades financieras, Prstamos, Inmuebles y Propiedades. En el Cap. VI Informacin Complementaria

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A.1. Depsitos a plazo, crditos, inversiones en ttulos de deuda y deudas: por separado y para categora de activo o pasivo que deba exponerse en los estados contables, se expondr informacin sobre su composicin, que ayude a evaluar las situaciones que puedan afectar los importes, momentos y certidumbres de los futuros flujos de fondos, incluyendo: a) su naturaleza e instrumentacin jurdica. b) cuando existan activos y pasivos en moneda extranjera: montos nominados en cada uno de ellas, sus tipos de cambio a la fecha de los estados contables; c) su desagregacin en: de plazo vencido, sin plazo establecido y a vencer, con subtotales para cada uno de los primeros cuatro trimestres y para cada ao siguiente, indicando las pautas de actualizacin si las hubiere y si devengan intereses a tasa variable o tasa fija. Se podr informar las tasas ( explcitas o implcitas) correspondientes; el plazo a informar ser el de vencimiento o el de renegociacin, el que se cumpla antes. Los Entes Pequeos ( EPEQ) pueden optar por no exponer en la informacin complementaria este requerimiento. d) Los activos y pasivos con garantas que disminuyan los riesgos del ente ( en caso de activos) o de sus acreedores ( en el pasivo); e) Los saldos con entidades sobre las cuales se ejerce control, control conjunto o influencia significativa. A.4. Inversiones Permanentes: Participaciones permanentes en otros entes con indicacin de su denominacin, su actividad, los porcentajes de participacin en el capital y en los votos posibles y la valuacin contable de las inversiones. Inversiones en otros activos, asimilables a bienes de uso por su naturaleza, con indicacin de sus caractersticas, valores originales y residuales y amortizaciones. A.5. Bienes de disponibilidad restringida: A.5.a. Activos que no podrn ser enajenados hasta tanto se cancelen determinados pasivos, indicndose su valor contable y el de los pasivos relacionados. A:5.b. Activos cuya disponibilidad est limitada por razones legales, contractuales o situaciones de hecho, con indicacin de su valor y de las causas que motivan su disponibilidad. B. Criterios de medicin contable de activos y pasivos: debern informarse los criterios y mtodos contables empleados para cada uno de los rubros significativos que se exponen en el estado de situacin patrimonial, incluyendo los utilizados para la determinacin de depreciaciones, desvalorizaciones y reversiones de stas. Del mismo modo se proceder respecto de la llave de negocio negativa y sus depreciaciones. La RT N 4 de la FACPCE sobre estados contables consolidados detalla requisitos de exposicin, adecuando a la RT N 21. VALUACIN: El auditor deber considerar en su trabajo, las normas de valuacin aplicables al rubro. OBJETIVOS: Son los siguientes: OBJETIVO Afirmaciones relativas a Inversiones Resultado venta/baja inversiones. Resultado Sociedades controladas/vinculadas. Rendimiento inversiones. ACAECIMIENTO real de las transacciones e imputaciones del perodo a examinar. PROPIEDAD: las transacciones registradas en el perodo a examinar pertenecen al ente auditado. NO ACAECIMIENTO de transacciones e imputaciones omitidas de registrar en el perodo a examinar.

Lo registrado es real Lo registrado es propio Todo lo real est registrado

EXISTENCIA real de los activos que componen el saldo al cierre PROPIEDAD: de los activos que componen el saldo al cierre. INEXISTENCIA de activos omitidos del saldo al cierre

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La valuacin es VALUACIN el valor monetario del correcta rubro ha sido determinado de acuerdo con normas contables profesionales y normas legales aplicables. La exposicin EXPOSICIN el rubro es informado es correcta de acuerdo con normas contables profesionales y normas legales aplicables.

VALUACIN el valor monetario de las transacciones incluidas en los estados contables coinciden con normas contables profesionales y normas legales aplicables. EXPOSICIN en su caso, las transacciones han sido informadas de acuerdo con normas contables profesionales y normas legales aplicables.

VINCULACIN DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES: OPERATORIA: Las inversiones se vinculan con el sistema financiero de la organizacin. Se relaciona con el subsistema de egresos de fondos en lo concerniente a la adquisicin de las respectivas inversiones y con el subsistema de ingresos de fondos por la percepcin de las diferentes rentas que producen tales inversiones. Por ello son de aplicacin las normas de control aplicables al rubro Caja y Bancos. Dado que en la mayora de las empresas estas inversiones no forman parte de su operatoria habitual, es importante que el auditor evale si existen actividades de control especficas para este tipo de operaciones, adems de las aplicables a los subsistemas de Egresos e Ingresos. Se debe considerar adems, la existencia de actividades de control relacionadas con la custodia y disposicin de estos activos en su objetivo de determinar si podr confiar en estos controles a efectos de modificar el alcance, extensin y/o oportunidad de las pruebas sustantivas. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS: Podemos clasificarlas, en un primer nivel en: Adquisicin de las inversiones ( egreso de fondos) Custodia ( mantenimiento de las inversiones) Ingresos ( percepcin de rentas o liquidacin de inversiones)

A su vez cada uno de ellos es posible subdividirlo en susbsistemas especficos segn sea cada tipo de inversin. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL: La determinacin de los elementos de control en el rea de inversiones, depende del tipo de operaciones que efecte el ente auditado. Los controles establecidos en los procedimientos deben contar con todos sus elementos funcionando para ser efectivos. El auditor debe evaluar el funcionamiento de los controles implantados por la empresa, detectar las desviaciones y omisiones y el modo en que afectan a los procedimientos de auditoria. La caracterstica por controlar est directamente relacionada con el sistema de que se trata. El auditor debe hacer su evaluacin tratando de desagregar los sistemas existentes en subsistemas ms pequeos de acuerdo con la operatoria de la empresa, es decir, en la medida que estn sujetas a las mismas actividades de control. Los sensores tambin variarn conforme sean los sistemas actuantes y pueden ser tanto comprobantes o documentos que expliciten alguna seal, como ciertas observaciones que un grupo de control realice de la actividad de un sistema. algunos sensores son: Memorandos internos de seleccin de la inversin. Liquidacin de agentes de bolsa. Orden de compra de acciones, ttulos, etc.

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Certificados de custodia de bancos, caja de valores, etc. Certificado de depsitos a plazo fijo Ttulos valores, cupones, etc. Escrituras de propiedades. Liquidaciones de agentes inmobiliarios por alquileres y gastos de propiedades y locales. Planilla de vencimientos. Extractos de cuentas bancarias.

El trabajo del grupo de control es de comparacin entre la medida que explicita el sensor y el estndar adecuado al objetivo perseguido. Algunas comparaciones, seran: - Control de las inversiones en cartera por personas ajenas a su custodia. - Cotejo de la alternativa de inversin seleccionada con la efectivamente realizada. - Comparacin de las rentas obtenidas con el promedio que presente el mercado para la inversin seleccionada. - Cotejo de las rentas o amortizaciones parciales que debieran percibirse con las efectivamente percibidas y registradas, etc. La intervencin del grupo activante depende de la existencia de los tres elementos precedentes, ya que se ocupa de subsanar las fallas ocurridas y sus causas. Las decisiones del grupo de control en el rea seran: - Impedir inversiones que no hayan cubierto el debido proceso de seleccin. - No autorizar el registro de operaciones sin el adecuado respaldo documental. - Establecer el proceso de seguimiento de las inversiones, especialmente al cobro en tiempo de las rentas. - Promover la bsqueda de diferencias entre saldos de mayor y auxiliares. - Sistematizar las conciliaciones entre registros contables e informacin externa relativa a la custodia de inversiones. CONTROLES TPICOS: En esta rea son de aplicacin los controles tpicos del rubro Caja y Bancos relativos a cobranzas, pagos y movimiento de fondos en lo que sea adecuado a la propia naturaleza de las inversiones. Adems existen ciertas actividades estndares de control propias del rubro que son reconocidas de validez generalizada. Ellas son: a) b) c) Existencia de una poltica definida para la adquisicin y disposicin de inversiones. Determinacin del funcionario que tiene facultad para tomar decisiones patrimoniales al respecto. Separacin de funciones de: Operacin de inversiones ( compras, ventas, arrendamientos, prstamos, etc); Custodia de los ttulos valores y otros activos as como ttulo de propiedad y otras constancias de dominio; Registro de esos activos y sus resultados; Cobranzas de rentas, alquileres, etc.; Relaciones de arqueo y controles. Existencia de normas por escrito para operar estos recursos, siempre que el volumen de operaciones lo justifique. Existencia de normas para asegurar la proteccin de estos activos, teniendo en cuenta la necesidad de contar con seguros contra robos y hurtos de ttulos valores y riesgos diversos con respecto a bienes fsicos. Existencia de procedimientos escritos para autorizar el gravamen de inversiones en garanta de prstamos. Control peridico por personal ajeno a su custodia, de la existencia fsica de las inversiones y que, se obtengan confirmaciones de sus custodios, en caso de estar en poder de terceros. Existencia de formularios internos adecuados prenumerados para las autorizaciones de compras y ventas de ttulos; y los ingresos de documentos por cobrar por prstamos.

d) e)

f) g) h)

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i) j) k) l) m) n)

Existencia de un plan de cuentas que refleje la naturaleza econmica de las inversiones y sus resultados, y de manuales de imputacin que a su vez provean el mejor control de esos recursos. Control de la autorizacin de operaciones, clculos y correlatividad numrica de formularios, previo el registro en libros. Existencia de registros contables que cumplan con las disposiciones legales y provean informacin til que asegure la adecuada toma de decisiones. Conciliacin peridica de los saldos de las cuentas de control de inversiones con auxiliares y existencia fsica. Existencia de archivos de la documentacin cronolgicos, sistemticos y completos. Mantenimiento en la empresa de informacin estadstica externa relativa a cotizaciones, rendimientos, actualizaciones de valores de las inversiones, ndices de precios, alquileres, promedios, tendencias de plaza, de modo que se facilite el control de valuaciones y el acierto en la eleccin de inversiones efectuadas por la empresa.

EVALUACIN DE LOS CONTROLES: Es necesario identificar los controles de cada operacin separando sus elementos integrantes. Esto implica el anlisis de cada sistema en particular para comprobar su eficacia. 1.- RELEVAMIENTO: Para relevar un sistema operante pueden utilizarse alternativa o conjuntamente tcnicas de descripcin narrativa, cursogramas y cuestionarios. 2.- EVALUACIN DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA: Es aplicado lo mismo que en el rubro Caja y Bancos.

3.- PRUEBAS DE FUNCIONAMIENTO DEL SISTEMA: Idem caja y Bancos. a. Programa de trabajo para la prueba de funcionamiento ( cumplimiento de controles):

Salvo para las sociedades o empresas cuyo objeto es financiero o de inversin, el nmero de operaciones de inversiones en el ejercicio es bastante limitado. Esta situacin la sensibilidad de estos activos hacen que el auditor planifique y lleve a cabo una auditoria puramente sustantiva de estos saldos, es decir, sin confianza en los sistemas de control. El auditor decide no apoyarse en los controles establecidos para reducir sus pruebas de saldos o cambiar la oportunidad de hacerlas. Recordemos que una prueba de transacciones es primariamente una prueba de cumplimiento de controles y secundariamente es una prueba sustantiva. Ejemplo de programa de trabajo de pruebas de transacciones para ingreso de valores mobiliarios por compras y egresos por ventas para una compaa de seguros. Esta sociedad presenta el siguiente sistema contable y documentacin probatoria. Registros contables: Diario General, Mayor General, Mayor auxiliar de inversiones ( una ficha para cada uno de los entes emisores de los valores mobiliarios), Caja ingresos, Caja egresos. - Documentacin interviniente: Adquisiciones: autorizacin de compra, nota de recepcin de ttulos, liquidacin del agente de bolsa, orden de pago, ttulo de custodia bancario ( resguardo). Ventas: autorizacin de ventas, Remito de ttulos, Liquidacin del agente de bolsa, Recibo de ingresos.

1. Programa de compras de ttulos y acciones:

263

a) Verificacin de clculos y pases: Igual al de Caja y Bancos para verificar funcionamientos de pagos. b) Verificacin de las operaciones de compra: - Seleccin de una muestra de operaciones de compra sobre la base de las notas de recepcin de ttulos prenumerados. - Verificacin de la autorizacin de compra. - Verificacin de la concordancia en cantidades y valores entre autorizacin de compra, liquidacin del agente de bolsa, nota de recepcin de los ttulos y orden de pago. - Verificacin de la liquidacin del agente de bolsa: autenticidad, propiedad ( pertenencia de la operacin a la empresa), control de clculos y precios, imputacin. - Verificacin del pase de la orden de pago y de la liquidacin del agente de bolsa al subdiario de egresos y el mayor auxiliar de inversiones segn la fecha y secuencia numrica de la orden de pago. - Verificacin de la orden de pago con el resumen bancario. 2. Programa de ventas de ttulos y Pases: a. Verificacin de clculos y pases: Igual al de Caja y Bancos para verificar el funcionamiento de cobranzas. b. Verificacin de las operaciones de ventas: Seleccin de una muestra de operaciones de venta sobre la base de los remitos de ttulos. Verificacin de la autorizacin de venta. Verificacin de la concordancia en cantidades y valores entre autorizaciones de ventas, liquidacin del agente de bolsa, remito de ttulos y recibo de ingresos. Verificacin de la liquidacin del agente de bolsa: autenticidad, propiedad ( dirigida a la empresa), control de clculos y precios, imputacin. Verificacin del pase del recibo de ingresos y liquidacin del agente de bolsa al subdiario de ingresos y mayor auxiliar de inversiones segn la fecha y secuencia numrica de los recibos. Verificacin con el extracto bancario del depsito del ingreso por venta de ttulos.

4.- MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA SEGN LAS DEBILIDADES EXISTENTES: En la medida que existan actividades de control ineficientes u omisiones, no puede ser planificada una auditora basada en la confianza que merezcan. Algunas debilidades podran ser las siguientes: - custodio de inversiones que tiene acceso a los registros contables. - Ausencia de autorizaciones para la adquisicin y disposicin de inversiones. - Acceso del custodio de ttulos a las conciliaciones bancarias. En estos casos se imponen ciertos procedimientos de auditoria especiales, como: Confirmacin con los agentes de bolsa de todas las operaciones en las que ha intervenido la empresa. Verificacin de precios de compra y ventas de ttulos con los boletines burstiles a efectos de probar su razonabilidad.

En cada situacin, el anlisis variar de acuerdo con las caractersticas del error, omisin o falla detectada y de la magnitud previsible del perjuicio para la empresa. 5.- PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA: Igual al aplicado en el rubro Caja y bancos. PRUEBAS DE VALIDEZ

264

- PROCEDIMIENTOS: Los procedimientos tpicos que se aplican a la revisin de la validez de los saldos de inversiones a la fecha de los estados contables permite la presentacin del siguiente programa de trabajo tpico. A. GENERALES 1. Obtener detalle de las inversiones y verificar la coincidencia de los saldos con el mayor general. B. EXISTENCIA

1. 2. 3. 4.

Arqueo Confirmacin de ttulos en custodia Corte de documentacin Revisin de la conciliacin con certificados de custodia. C. PROPIEDAD Inspeccionar selectivamente las compras con documentacin de respaldo. D. VALUACIN Revisin de la adecuada aplicacin de las normas contables profesionales ( valuacin). E. PRESENTACIN Revisin de la adecuada aplicacin de las normas contables profesionales ( exposicin).

1.

1.

1.

Ttulos valores indexados o emitidos en moneda extranjera, acciones cotizables y cuotas partes de fondos comunes de inversin: a) Saldos iniciales: Cotejar los saldos iniciales con los papeles de trabajo del ao anterior, o en caso de una primera auditoria, revisar los aspectos sealados para primeras auditorias. Corresponde la revisin de los saldos de los registros principales con los registros auxiliares de contabilidad. b) Compras. Corte de Operaciones: revisar las compras de ttulos, cuotas partes de Fondos comunes de Inversin y los depsitos a plazo fijo transferibles ajustables del perodo, determinando la autorizacin de la operacin y su adecuado registro en los libros principales y auxiliares de contabilidad que deben incluir estos datos: fecha de la operacin, cantidad y descripcin del activo en cuestin, valores de costo o imposicin, gastos inherentes a la compra, valor nominal y tasa de rendimiento. Esta revisin debe hacerse observando la documentacin de respaldo. c) Ventas y rescates. Corte de Operaciones: Revisar las ventas y rescates de ttulos, acciones, cuotas parte y las cancelaciones de depsito con fuentes documentadas de similar origen al expresado en b). Comprobar las autorizaciones pertinentes y los registros contables, reparando en la fecha de la operacin, que es la que fija su atribucin al perodo, el valor nominal, la cantidad de ttulos negociados o rescatados, el monto obtenido y el resultado de la transaccin. d) Resultados vinculados: comprobar que los ingresos provenientes de la tenencia de estos ttulos valores corresponden al perodo de su devengamiento y que todos los resultados devengados hayan sido captados por la contabilidad y que las cobranzas en efectivo se hayan depositado en las cuentas bancarias de la empresa. El cmputo de los resultados devengados por interese, rentas, actualizacin, podr ser revisado analticamente a travs de pruebas globales. Adems de la observacin de los documentos justificativos de los ingresos, es necesario repasar las leyes de emisin de ttulos pblicos, para establecer que no se hayan omitido pasos importantes. Es conveniente dejar constancia del tratamiento fiscal de los resultados, pues a la vez que permite la revisin del cargo y

265

e) 1.

2.

f)

g)

pasivo por el impuesto sobre las ganancias del ejercicio, le facilitar el anlisis de la declaracin jurada pertinente. Saldos finales: Arqueos: cuando los ttulos estn en poder de la empresa, corresponde el procedimiento de inspeccin de ttulo valores. En la medida que no se deposite confianza en las actividades de control esta inspeccin debe ser practicada a la fecha de cierre de los estados contables y deber coincidir con la de arqueo de los dems fondos y valores existentes en la empresa. Salvo que exista seguridad en cuanto a la separacin de la custodia fsica de estos activos. Para su propia proteccin, el auditor debe efectuar este procedimiento en presencia del custodio de los ttulos valores y contra su devolucin, exigir recibo firmado por aquel. Al practicar la inspeccin, dejar constancia en sus papeles de trabajo, de la emisin, valor nominal, nmero, porcentaje de dividendos e intereses, ltimo cupn adherido, etc. si se trata de ttulos nominativos, el auditor debe cerciorarse de que estn emitidos o endosados a nombre de la empresa tenedora. Debe efectuarse el control de los datos del recuento con los papeles de trabajo que incluyan el saldo inicial y los movimientos del perodo debidamente conciliados con los libros, controlando la existencia de los ttulos y que no se hayan hecho manejos indebidos durante el ejercicio. Respecto de la oportunidad de la toma del arqueo, su anticipacin depender de la fortaleza de los controles internos, especialmente los de custodia. Si se decide anticipar, el auditor deber cubrir los movimientos efectuados con los valores desde la fecha de arqueo al cierre del ejercicio. Adelantar la oportunidad de la toma del arqueo tiene la ventaja de dotar al procedimiento del factor sorpresa del que no se dispone en los arqueos al cierre del ejercicio. confirmacin de ttulos en custodia. Conciliacin: Cuando los ttulos valores estn en poder de terceros custodios, el procedimiento que debe aplicar el auditor es obtener confirmaciones directa de estas entidades respecto de los mismos datos que hubiera extrado si ,los ttulos valores estuviesen en poder de la empresa. Deben cotejarse los datos que incluye la respuesta del custodio con el certificado de resguardo emitido por ste en oportunidad del depsito y que debe conservar la empresa. Tanto el recuento como la conciliacin, aseguran al auditor el cumplimiento de los objetivos de existencia y propiedad que se propuso al revisar el rubro. Valuacin: En especial el auditor debe concluir sobre la razonabilidad e los valores de cotizacin utilizados cuando se empleen los valores netos de realizacin como criterio de valuacin. Deber analizar si la cotizacin al cierre no estuvo influenciada por hechos atpicos y/o accidentales y para ello podr valerse de sus propios conocimientos sobre el mercado, de la evolucin de dichas cotizaciones con posterioridad al cierre del ejercicio. Debern considerarse los hechos posteriores ocurridos entre la fecha de cierre del perodo y la del informe de auditoria, que pudieran originar un ajuste a los estados contables o motiven la inclusin de una nota aclaratoria en los estados contables o en el dictamen mismo. Presentacin: Revisar la exposicin en los estados contables cuidando que se cumpla con los requisitos legales y tcnicos, debiendo cerciorarse, de que los criterios contables de valuacin y exposicin hayan sido aplicados uniformemente respecto del ejercicio anterior.

Obligaciones en moneda legal no indexadas: Se liquidan a su valor nominal. - Establecer el saldo inicial, teniendo en cuenta si se trata de primeras auditorias especialmente.

266

Observar que existan autorizaciones para los prstamos y colocaciones del ejercicio y verificar su correspondencia con la orden de pago y registros contable pertinente. Constatar la cobranza de los documentos vencidos en el perodo, su registro contable y depsito en cuentas bancarias de la empresa. Los formularios que suelen respaldar estas operaciones son las copias de liquidaciones de entidades financieras, recibos de documentos y para los ingresos los recibos de caja y boletas de depsito. En caso de existir cancelaciones de saldos por incobrables, revisar la pertinente aprobacin por el funcionario autorizado y el debido registro de aquellas. Revisar el clculo y la imputacin correcta de los intereses atribuibles al ejercicio que correspondan a los documentos y certificados vencidos y a vencer. Al cierre del ejercicio, practicar el arqueo de documentos y certificados en cartera constatando: fecha de emisin, fecha de vencimiento, importe consignado en cifras y en letras y la coincidencia entre ambos, su emisin a la orden del ente, firma del librador, domicilio del deudor y cumplimiento don el impuesto de sellos. Si existen garantas, establecer sus caractersticas, su vigencia y dejar constancia de ellos en los papeles de trabajo. Conciliar la cifra arqueada con papeles de trabajo y saldos en registros contables principales y auxiliares. Este procedimiento tiende a respaldar al auditor en cuanto al cumplimiento de los objetivos de existencia y propiedad de tales activos.

Participaciones en sociedades que no otorgan influencias o control en la emisora y que no cotizan en bolsa: Si se tratara de valores representados por acciones ser posible utilizar idnticos procedimientos a os aplicados a los ttulos valores. Pero si en cambio estuvieran representados por cuotas de capital como en las SRL, deber sustituirse el procedimiento de arqueo por el de inspeccin del contrato de sociedad correspondiente. En este caso deber comprobarse: vigencia del contrato, participacin en el capital, porcentaje de participacin en las utilidades o se soportan a, titularidad de las cuotas, inscripcin del contrato en el Registro Pblico de Comercio del domicilio social, etc. Para descubrir si existiera alguna restriccin a la libre disponibilidad de las cuotas de capital, deber consultarse al Registro Pblico de Comercio que toma razn de cualquier gravamen que pese sobre aquellas. En cuanto a la revisin de las normas de valuacin y exposicin, debe tenerse en cuenta las normas legales y contables profesionales. Participacin en sociedades con cotizacin o sin ella, que otorgan influencia o control en la emisora: En las sociedades en que se ejerce influencia significativa y se decide la aplicacin del VPP y en el caso de sociedades controladas por las que deben presentarse estados consolidados, la auditoria de la tenedora de las acciones adquiere la particularidad de extenderse en su alcance a los estados contables de las sociedades emisoras. Hay que considerar principalmente, cuando el auditor de la sociedad controlante no es designado auditor de las sociedades controladas. Esta situacin podra llevar al auditor a la conclusin de no poder emitir opinin sobre los estados bsicos y los estados consolidados, cuando no confiando en el trabajo del auditor de la controlada y la inversin en ella tuviera una importancia tal dentro del balance consolidado que le impidiera emitir una opinin favorable con salvedad indeterminada. En los casos en que el auditor deba decidir si confa en la tarea del auditor designado en las sociedades controladas o si esa situacin afectar el alcance de su tarea. Bienes muebles e inmuebles dados en locacin: Los procedimientos de auditoria aplicables a este tipo de inversiones son similares a los utilizados para la revisin de bienes de uso. Sintticamente: Establecer el saldo de inicio de estas cuentas: en caso de primera auditoria, deben inspeccionarse las facturas de compra y/o escrituras pblicas de dominio. Una inspeccin ocular de los inmuebles es conveniente y al revisar la valuacin al principio del ejercicio,

267

hacer el recmputo de las amortizaciones acumuladas, los saldos de actualizaciones y datos similares. Obtener del cliente o preparar un detalle de los movimientos de incorporaciones y bajas del perodo, cotejndolos con los documentos pertinentes debidamente autorizados, cerciorndose de la existencia de los activos principales visualmente y revisando su registro en libros de contabilidad. Revisar el clculo de actualizaciones, amortizaciones acumuladas y del ejercicio. Inspeccionar los contratos de locacin, en especial las clusulas que tengan efectos econmicos. Revisar los alquileres y/o arrendamientos percibidos y devengados en el ejercicio, con referencia al registro contable de los contratos pertinentes y los duplicados de recibos. Comprobar la cobranza de aquellos y en caso de que estuvieran sujetos a clusulas de reajuste, revisar la oportunidad y clculo de las actualizaciones practicadas. Revisar la correcta imputacin de los gastos correspondientes a stos activos ( impuestos que gravan, tasa municipales, servicios de obras sanitarias, etc.). Cerciorarse de la correcta aplicacin de las pautas de valuacin. Establecer que se haya seguido la adecuada exposicin en los estados contables, que por su naturaleza econmica, son no corrientes. Comprobar la aplicacin uniforme de los criterios de valuacin y exposicin.

MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCIN DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL: Teniendo en cuenta que este rubro se revisa detalladamente, no existen posibilidades de pruebas adicionales, variaciones en la extensin o cambios de oportunidad en la aplicacin de procedimientos de auditoria. -

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6.- ACTIVOS INTANGIBLES Y OTROS ACTIVOS: La RT N 9, con las modificaciones introducidas por la RT N 19, los define como Aquellos representativos de franquicias, privilegios u otros similares, incluyendo los anticipos por su adquisicin, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros, y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos. Incluyen entre otros, los siguientes: Derechos de propiedad intelectual, Patentes, marcas, licencias, etc. Gastos de organizacin y preoperativos, Gastos de desarrollo. Es decir, que se trata de erogaciones realizadas por un ente que le han de permitir en el futuro, desarrollar actividades de las que obtendr un beneficio. Por ello, no se consideran gastos cuando se produce la erogacin sino que permanecen en el activo hasta que pueden ser enfrentados con los ingresos que originen. Los podemos clasificar en tres grupos: Intangibles con proteccin y regulacin legal. Intangibles sujetos a disposiciones contractuales. Intangibles sin vinculacin legal.

Intangibles con proteccin legal: Dentro de este grupo se encuentran los regulados por la Ley de Patentes de Invencin, las Marcas y designaciones, y la Propiedad Intelectual. Estos derechos se inscriben en la Direccin Nacional de Propiedad Industrial y en el Registro Nacional de Propiedad Intelectual.

a.

Patentes de Invencin: Las patentes de invencin registradas, otorgan el privilegio protegido por ley- de que el titular utilice un procedimiento de produccin o venda algn artculo con exclusividad. Este derecho se otorga por un plazo fijo de 5, 10 o 15 aos y, a su vencimiento, no es renovable, pudiendo ser utilizado por cualquiera. El plazo de duracin depende del mrito del invento y la voluntad del solicitante. En el caso de patentes extranjeras, la revalidacin se limita a 10 aos como mximo, ya que no se puede exceder el trmino de la patente primitiva.

269

Estas mismas caractersticas tienen los certificados de adicin con los que se registran las mejoras a inventos anteriores. En estos casos, quien haya obtenido un certificado de adicin, no puede explotar en forma exclusiva su invento sin pagar al titular del invento primitivo. Este podr optar por percibir la prima o por explotar la mejora conjuntamente con quien desarroll la mejora. Las transferencias de patentes o certificados, estn libradas a la voluntad de las partes, pero deben hacerse, mediante escritura pblica, en todos los casos. Los derechos sobre patentes vlidas, caducan si no se explota el invento durante dos aos.

b.

Marcas y designaciones: Las marcas utilizadas para distinguir productos y servicios pueden consistir en palabras, dibujos, emblemas, monogramas, grabados, estampados, sellos, imgenes, bandas, etc. Para obtener la exclusividad en su uso, deben ser registradas. El trmino mximo de duracin de la exclusividad es de 10 aos, pero existe la posibilidad de su renovacin indefinida slo en el caso en que se la haya utilizado. La posibilidad de renovacin, las diferencia de las patentes de invencin. Aunque las marcas son transferibles en forma individual, cuando se transfiere un fondo de comercio, ellas quedan automticamente comprendidas. Propiedad Intelectual: El autor de una obra cientfica, literaria o artstica, tiene el derecho de disponer de ella para su publicacin o su enajenacin. La propiedad intelectual pertenece al autor durante su vida, su herederos mantienen esos derechos durante 50 aos. Durante ese lapso, el autor o sus herederos pueden vender total o parcialmente su obra. Esa cesin puede adquirir distintas caractersticas: puede ser definitiva o limitada a algunas ediciones. Tambin la modalidad de pago al autor, admite distintas posibilidades: una suma fija o una regala calculada sobre la base del monto de ventas. En el primer caso, se est en presencia de un activo intangible; los pagos de la segunda alternativa, deben ser considerados de explotacin e imputados contra los ingresos que generen las ventas.

c.

Intangibles sujetos a disposiciones contractuales: En esta categora se encuentran principalmente las franquicias y concesiones que otorgan a los titulares, el derecho a una explotacin determinada que puede tener un plazo fijo, o ser a perpetuidad. No corresponder su activacin como intangible cuando los pagos al concedente se realicen en funcin a los ingresos. Intangibles sin vinculacin legal: Estos intangibles no dependen en absoluto de disposiciones legales o contractuales. Su permanencia en el activo se vincula exclusivamente con la posibilidad de que permitan beneficios futuros: no existen plazos rgidos de aprovechamiento. Como ejemplo, puedo citar a los

a. Gastos de Constitucin: los costos que soporta una empresa cuando se constituye han de
permitir su funcionamiento legal durante un tiempo determinado. Por eso se justifica su mantenimiento en el activo.

b. Otros: una naturaleza similar a los gastos de constitucin, tienen los costos de
organizaciones o reorganizaciones de tipo operativo o aquellos previos a la puesta en marcha de la empresa.

RIESGOS DE AUDITORIA: Este rubro, dependiendo de su importancia relativa, presenta especiales riesgos de auditoria derivados tanto de su intangibilidad como de la necesidad de estimar que en el futuro el ente generar ingresos que justifiquen su permanencia en el activo. Segn los objetivos del auditor, los riesgos pueden ser: Objetivo de existencia: - Costos de patentes que han caducado por no explotarse el inventario. - Existencia de dudas respecto del aprovechamiento futuro del intangible. - Dudas respecto a la vigencia del concepto de empresa en marcha. Objetivo de propiedad:

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Licencias de explotacin litigiosas o sin contrato formalizado por escrito. Cargos originados en supuestos desarrollos de bienes de propiedad de terceros ( copias).

Objetivo de integridad: - Imputacin como gastos del perodo de costos imputados a ejercicios futuros. Objetivo de valuacin: - Inadecuada imputacin o distribucin de los costos en los distintos perodos. Objetivo de exposicin: - Inclusin de conceptos que por corresponder a servicios a recibir deben presentarse conjuntamente con los crditos del ente. NORMAS DE PRESENTACIN: La presentacin de la informacin contable relacionada con ese rubro, debe atender a las disposiciones de la R:T N 9 con las modificaciones introducidas por la RT N 19 de la FACPCE. En la segunda parte, Cap. III Estado de situacin patrimonial A.6. Activos Intangibles los define: Aquellos representativos de franquicias, privilegios u otros similares, incluyendo los anticipos por su adquisicin, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros, y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos. Incluyen entre otros, los siguientes: Derechos de propiedad intelectual, Patentes, marcas, licencias, etc. Gastos de organizacin y preoperativos, Gastos de desarrollo. En el Cap. IV Informacin Complementaria A.6. Activos Intangibles: naturaleza, saldos iniciales, adiciones, bajas, depreciaciones, desvalorizaciones por disminuciones de los valores recuperables, recuperos de ellas, ajustes y saldos finales de los grupos de activos que integran el rubro, separadamente para los valores originales y la depreciacin acumulada. B. Criterios de medicin contable de activos y pasivos: debern informarse los criterios y mtodos contables empleados para cada uno de los rubros significativos que se exponen en el estado de situacin patrimonial, incluyendo los utilizados para la determinacin de depreciaciones, desvalorizaciones y reversiones de stas. La informacin Complementaria puede exponerse mediante notas o cuadros ( anexos). VALUACIN: El criterio general de valuacin es el costo reexpresado. Como el valor de los intangibles depende de la posibilidad futura de producir ganancias, se debern amortizar a medida que esa capacidad se va consumiendo y, en general, no pueden formar parte del activo si la empresa no est en marcha. Para la determinacin del costo, se deben computar todas las erogaciones realizadas para su obtencin. Los conceptos han de variar segn sea el intangible considerado. Cuando se trate de intangibles protegidos y regulados por leyes, existen dos clases de costos posibles, los soportados para su desarrollo ( investigacin, estudios, ensayos, etc.), o su compra ( cuando se adquiere a terceros) y los gastos legales , y de inscripcin para resguardarlos contra terceros. En el caso de intangibles vinculados a contratos, no deben computarse los pagos que se realicen y que surjan como un porcentaje de los ingresos obtenidos; estos son directamente, costos de explotacin. El valor de origen de cada intangible, as determinado, debe amortizarse teniendo en cuenta su vida til probable, la que se relacionar con el lapso durante el cual, se estime que el intangible podr generar ganancias. Cuando la vida til est limitada por ley, esa situacin debe reflejarse contablemente. OBJETIVOS: Objetivos Generales. Son los siguientes:

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Objetivo

Lo registrado es real Lo registrado es propio. Todo lo real est registrado. La valuacin es correcta. La exposicin es correcta.

Afirmaciones relativas a Intangibles Afirmaciones relativas a Incorporaciones, ventas, bajas y amortizaciones de intangibles. Existencia real de los intangibles Acaecimiento real de incorporaciones, bajas, registrados. ventas y amortizaciones de intangibles. Propiedad los intangibles registrados Propiedad los movimientos de altas, bajas, le pertenecen al ente. ventas y amortizaciones son propios de ente ( el ente es el titular) Inexistencia de partidas omitidas de No acaecimiento de incorporaciones, bajas, considerar como ventas y amortizaciones omitidas de registrar. intangibles. Valuacin. El valor monetario del Valuacin. El valor monetario asignado a rubro ha sido determinado de incorporaciones, bajas, ventas y amortizaciones acuerdo con NCP y NL aplicables. coincide con NCP y NL aplicables. Exposicin. El rubro es informado de Exposicin. En su caso, las transacciones del acuerdo con NCP y NL aplicables. perodo han sido informadas de acuerdo con NCP y NL aplicables.

VINCULACIN DEL RUBRO CON FLUJO DE OPERACIONES. OPERATORIA: Los activos intangibles provienen, de adquisiciones o desarrollos de la propia organizacin. Los intangibles adquiridos marcas, patentes- se relacionan fundamentalmente con los subsistemas de egresos de fondos y compras. En tanto que los desarrollados por el ente gastos de organizacin, gastos pre-operativos, gastos de desarrollo- se vinculan, adems de hacerlo con los subsistemas de egresos de fondos y compras, con los resultados, ya que por su naturaleza, en general, son costos imputables a ingresos futuros. Un problema especial se plantea con los intangibles susceptibles de inscripcin. Es necesario cumplir una serie de requisitos que permitan proteger los derechos del ente. De igual modo, las operaciones involucradas no son numerosas. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS: En primer nivel los activos intangibles abarcan los siguientes subsistemas: - Intangibles adquiridos. - Intangibles autogenerados. En un segundo nivel pueden distinguirse: - Para los intangibles adquiridos: autorizacin de la compra; secuencia de la operacin de compra; registro contable de la operacin. - Para los intangibles desarrollados: autorizacin de la generacin del respectivo activo; determinacin de cargos imputables a cada intangible; registro contable del proceso de desarrollo. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL: Los elementos de control han de ser diferentes para los distintos tipos de intangibles. Tambin han de variar de acuerdo con las modalidades de cada ente. Para la adquisicin de patentes de invencin, seran: a) Sensores:

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Acta de directorio o resolucin que dispuso la adquisicin de la patente con las condiciones de la operacin. Contrato de adquisicin Certificado de inscripcin de transferencia del dominio de la patente adquirida. Registro en el cual se contabiliza la compra. b) Grupo de control: algunos comparadores que debieran existir en la operacin de los subsistemas analizados podran ser:

Comparacin del monto autorizado en la compra del intangible con la cifra pagada segn contrato. Cotejo de la documentacin de compra con el certificado de inscripcin o transferencia del intangible registrable. Cotejo de gastos incurridos con gastos presupuestados. Cotejo del monto activable con registros contables. c) Grupo activante: las posibles decisiones son:

Que no se autoricen compras de intangibles por encima de los montos autorizados o en condiciones diferentes de las autorizadas. Que no haya posibilidad de que se inscriba errneamente el dominio de un intangible. Que, habida cuenta de las variaciones del poder adquisitivo del dinero, los costos incurridos estn de acuerdo con los presupuestados. Que se corrijan las diferencias cualitativas y cuantitativas entre la documentacin y los registros contables.

CONTROLES TPICOS: Los controles bsicos que deberan existir en el sistema de Activos Intangibles, para que pueda ser calificado de efectivo, se menciona los siguientes: 1. Que existan autorizaciones de todas las incorporaciones o bajas. 2. que exista separacin entre las funciones de autorizacin de compra o desarrollo; ejecucin de las operaciones; evaluacin de su calidad de activo y registro de tales partidas. 3. que se registren en los organismos pertinentes los intangibles protegidos legalmente y se renueven los certificados a su vencimiento, de ser necesario, 4. que estn debidamente custodiados los ttulo que representan derechos o privilegios. 5. que los registros contables y las cuentas sean adecuadas para contabilizar los valores originales; actualizaciones y amortizaciones acumuladas y se mantengan conciliadas con registros auxiliares. 6. que un funcionario evale peridicamente su calidad de activo en relacin con los probables ingresos de fondos futuros que puedan producir los activos intangibles. 7. que existan normas de contabilidad adecuadas de modo que se puedan diferenciar los importes activables de aquellas erogaciones con capitalizables. EVALUACIN DE CONTROLES: La evaluacin de los controles por parte del auditor persigue como finalidad la eleccin de los procedimientos de auditoria, el alcance con que sern aplicados y el momento en que se practicarn. Para informarse respecto del funcionamiento de los sistemas involucrados se puede utilizar las tcnicas de: Descripcin narrativa, Cursogramas o Cuestionarios. PRUEBAS DE VALIDEZ:

273

A. Procedimientos bsicos que generalmente se aplican: El limitado nmero de activos de

este tipo que generalmente poseen las empresas y la naturaleza intangible de ellos, determina, en cierta forma, el tipo de procedimientos de auditoria a aplicar para su revisin, que incluir la totalidad o la mayora de las operaciones realizadas. Se clasifican los procedimientos a aplicar en tres grupos atendiendo al objetivo que persiguen.

EXISTENCIA: Determinacin de la razonabilidad del mantenimiento del intangible dentro del activo. Cotejo de los intangibles registrables con los ttulos o certificados de propiedad. VALUACIN: Revisin de los cargos efectuados y la valuacin de las partidas. Evaluacin de la cadencia de amortizaciones elegida por el ente auditado. PRESENTACIN: Comparacin con las normas vigentes en materia de presentacin de la informacin contable. Cuando se trate de primera auditoria, el examen incluir los saldos al inicio del ejercicio. A.1.- Examen de la razonabilidad de su permanencia como activo: Los intangibles justifican su permanencia en el activo por su capacidad de generar ingresos futuros. De considerarse que esa capacidad ha disminuido, su valor debe reducirse a travs de una amortizacin extraordinaria. El auditor practicar esta evaluacin sobre la base de su criterio u obteniendo informacin de la manera que estime ms adecuada. Un medio muy til para respaldar su juicio es que se incluya una manifestacin de la direccin del ente referida al mantenimiento de estos bienes como activos en la carta de gerencia, aunque no lo exime de realizar su evaluacin. Adems, debe tenerse en cuenta la evolucin posterior de los negocios del ente relacionados con el intangible bajo examen. A.2.- Comparacin con certificado de propiedad: Tambin se deben tener en cuenta las constancias de inscripcin y/o renovacin de aquellos intangibles susceptibles de ello, como las marcas y patentes, observando que se haya cumplido con los registros legales en cada caso. Si existieran dudas respecto de la validez de dichas constancias puede solicitarse confirmacin a los asesores jurdicos del ente o al registro pblico que corresponda. A.3.- Revisin de los cargos y de la valuacin de las partidas: Implica la comparacin de los dbitos a las cuentas de intangibles con los comprobantes de respaldo por las erogaciones efectuadas. Debe tenerse en cuenta que de acuerdo con los criterios contables usuales, slo se admite la inclusin en el activo cuando para su adquisicin o desarrollo, haya existido un sacrificio econmico real. Este procedimiento se debe complementar con el examen de cuentas de gastos en las que se pudieren haber cargado partidas de gastos que correspondera activar. A.4.- Evaluacin de la cadencia de las amortizaciones aplicadas: aqu debe verificarse que los criterios de amortizacin elegidos permitan una adecuada vinculacin de costos e ingresos. Como para esto no existen normas estrictas, el auditor deber basarse sobre su criterio personal o recurrir a asesoramiento externo. Para el caso de intangibles con vida til limitada por ley o contrato, este ltimo elemento es una referencia importante para determinar el plazo mximo de amortizacin. En esta etapa debe constatarse que el mtodo de amortizacin se haya aplicado sobre bases uniformes respecto de ejercicios anteriores. A.5.- Revisin de la presentacin: El objetivo es verificar que se cumpla con las normas legales y profesionales referidas a la presentacin de la informacin. B. Modificaciones probables al programa en funcin de las debilidades ms comunes en los elementos de control: Como en general el nmero de intangibles o de operaciones referidas a estos bienes es muy limitado, la revisin abarcar una cantidad considerable de ellos, de manera que son poco probables

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modificaciones significativas en la extensin de los procedimientos a aplicar. Pero un sistema contable con deficiencias en la imputacin de erogaciones exigir un anlisis ms profundo de los cargos al activo y una mayor revisin de las cuentas de gastos en las que se podran haber debitado partidas activables. La falta de personal capacitado en el ente a cargo de la proteccin de los intangibles registrables, hace necesario un cuidadoso anlisis de las disposiciones legales y la confirmacin de la inscripcin con el registro. Cuando el auditor confe en los controles existentes, podr anticipar parte de su revisin, dejando para su visita final, la verificacin de aquellos aspectos que hubiesen podido variar hasta la fecha de cierre. OTROS ACTIVOS: La RT N 9, define a este rubro del siguiente modo: Se incluyen en esta categora los activos no encuadrados especficamente en ninguna de las anteriores, brindndose informacin adicional de acuerdo con su significacin. Ejemplo de ellos son los bienes de uso desafectados. LLAVE DE NEGOCIO: Antiguamente se encontraba en el rubro de activos intangibles. La RT N 19 la saca de ese rubro y le da autonoma. La define del siguiente modo: R.T. N 9 Segunda parte Cap. III Estado de Situacin Patrimonial A.8 : Se incluye en este rubro la llave de negocio ( positiva o negativa) que resulte de la incorporacin de activos y pasivos producto de una combinacin de negocios. En el estado de situacin patrimonial consolidado se incorporan en este rubro, las llaves de negocio correspondientes a las inversiones en sociedades en las que se posea control o control conjunto, que hayan sido consolidadas lnea por lnea en forma total o proporcional. Deben discriminarse las llaves de negocio correspondientes a cada combinacin de negocios. El total del rubro ( positivo o negativo) debe presentarse a continuacin de los activos y restando o sumando del total de stos.

275

7.- COMPRAS Y PASIVOS COMERCIALES DEUDA: Concepto Las Deudas forman parte del pasivo en el estado de situacin patrimonial de un ente y comprenden las obligaciones a favor de terceros ya sean estas:

Ciertas Determinadas Determinables

A la fecha a que se refiere dicho estado. De acuerdo con las RT N 8 y N 9, con sus correspondientes modificaciones incorporadas a travs de la RT N 19, pueden establecerse dos tipos de clasificaciones: Por la oportunidad de su exigibilidad:

a) Corrientes: Las deudas exigibles al cierre del ejercicio o perodo contable a que correspondieren los b) No Corrientes: Las deudas que no son clasificadas como corrientes, son las no corrientes.
Por su origen

estados contables y cuyo vencimiento o exigibilidad se producir dentro de los 12 meses a contar desde el momento antes mencionado.

a) b) c) d) e) f)

Cuentas por pagar: se vinculan con las compras de bienes y servicios realizados por el ente. Prstamos Remuneraciones Cargas fiscales Dividendos Anticipos de clientes

276

Las Deudas originadas en Compras de bienes y servicios deben ser reconocidas a partir del momento en que se produce la tradicin del bien o se recibe la prestacin del servicio. En las compras con entrega diferida no debe registrarse la deuda hasta que se suministren la totalidad de bienes y servicios en cuestin, pero se debe informar fuera del pasivo la magnitud de las obligaciones asumidas por la empresa. S se debe incluir dentro del pasivo la diferencia negativa originada por compras convenidas con precio fijo cuando lo adquirido tenga un valor neto de realizacin menor que aqul a la fecha de los estados contables. Si existieran ventas legalmente formalizadas con obligacin de entrega y no se tuviera el stock suficiente, se debe incluir como deuda el monto a desembolsar para su compra y cumplimiento del compromiso. Las deudas por remuneraciones, cargas sociales y cargas fiscales deben reconocerse al momento de la imputacin del costo respectivo. Los costos por las remuneraciones y las cargas sociales deben cargarse al perodo beneficiado con los servicios prestados por el personal y, en el caso de las cargas fiscales, al perodo en que se produce el hecho imponible. Al cierre del ejercicio, deben incluirse como deudas los montos devengados por aguinaldos, cargas sociales e impuestos aunque ellos an no sean exigibles.

1.2 OBJETIVOS DEL EXAMEN OBJETIVOS GENERALES: OBJETIVOS DEUDA ORIGEN Y CANCELACION DE DEUDA Acaecimiento real de las obligaciones del perodo a examinar y sus cancelaciones. PROPIEDAD las obligaciones registradas y las cancelaciones corresponden al ente auditado NO ACAECIMIENTO obligaciones y las cancelaciones de Pasivos omitidos de registracin en el perodo examinado VALORACION el valor monetario de las obligaciones y cancelaciones registradas en el perodo examinado coincide con N.C.P. y N.L. aplicables. EXPOSICION los orgenes y cancelaciones de obligaciones sean informadas de acuerdo con N.C.P. y N.C.L. aplicables.

Que todo lo registrado sea Existencia real de los Pasivos real que componen el saldo al cierre Que lo registrado tenga como PROPIEDAD sujeto pasivo al ente los pasivos que componen el auditado saldo al cierre le son propios Que todo lo real este registrado Inexistencia de omitidos al cierre Pasivos

Que la valuacin sea correcta VALUACION El valor monetario de las deudas ha sido determinado segn N.C.P. y N.C.L. aplicables Que la exposicin sea correcta EXPOSICION las deudas son informadas de acuerdo con N.C. y N.C.P. aplicables.

OBJETIVOS ESPECIFICOS DEL RUBRO Adems de los objetivos generales, el auditor deber tener en cuenta los siguientes objetivos particulares:

277

1.

Que todo lo mostrado en los EE.CC. (deudas con proveedores, documentos a pagar a proveedores, etc.) existan. 2. Que el titular de los activos y pasivos indicados sea el emisor de los EE.CC. 3. Que las N.C. empleadas como sensor admitan los criterios:

recibidos de los proveedores. 4. Que las partidas presentadas en los EE.CC. estn expuestas de acuerdo con las N.C. y que no se omita ninguna informacin. RIESGOS DE AUDITORIA: Riesgos Generales: el riesgo de subvaluacin debido a:

a) Valuar los anticipos y pasivos a la fecha del balance; b) Cuantificar e imputar las sumas cargadas a costos y gastos por bienes o servicios

Omisiones de registracin por fallas en los sistemas de control. Si existen debilidades en estas reas no asegurarn que todos los pasivos al cierre del ejercicio estn registrados. Ejemplo, las compras que son registradas recin en el momento de llegada de la factura del proveedor y no poseen ningn control para asegurarse que se han provisionado todos los pasivos al cierre del ejercicio por mercaderas ingresadas cuyas facturas an no han sido recibidas. Este riesgo sera mayor, en relacin a su efecto sobre los estados contables, si el ente llevara su stock a travs del sistema de inventario permanente y determinara el costo d por diferencia de inventario, pues el pasivo omitido afectara el costo de ventas. Omisin de registracin o subvaluacin de la provisin para gastos al cierre del ejercicio. Es probable que a la fecha de emisin del balance de saldos no se disponga de toda la informacin necesaria para efectuar la provisin para gastos. Ejemplo, factura por servicios pblicos, abogados, etc., a menudo llegan con posterioridad a la emisin del balance de saldos y corren el riesgo de ser subestimadas o no consideradas. Omisin de registracin o subvaluacin de las deudas sociales y fiscales. Respecto a las deudas sociales, el riesgo de subvaluacin se incrementa en la medida que el clculo sea menos cierto y deba recurrirse a estimaciones. Ejemplo, provisin para las vacaciones. En cuanto a las deudas fiscales, la compleja legislacin impositiva ( especialmente Ganancias) lleva al auditor a examinar los criterios y clculos seguidos por la sociedad de manera cuidadosa, para la determinacin de las provisiones. Si el auditor ejerce la tarea de asesor impositivo, la misma se ver simplificada. Adems, estas deudas ( sociales y fiscales) tambin pueden tener riesgo de sobreestimacin. Intencin de socios o funcionarios de omitir la contabilizacin de ciertos pasivos devengados al cierre del ejercicio o subestimar su clculo para mostrar un mejor resultado del ejercicio y/o situacin patrimonial. Este punto se refiere a que cuando socios y/o funcionarios estn presionados por obtener resultados positivos pueden estar tentados de omitir la contabilizacin de ciertos gastos devengados al cierre del ejercicio o subestimar su clculo con el fin mencionado. Este rubro est expuesto a posibles irregularidades de empleados con o sin participacin de terceros, que puedan afectar a la empresa. Estas irregularidades, son producto de dbiles normas de control, pueden ser: compras o gastos a precios superiores a los de mercado por connivencia entre los compradores y los proveedores; compras efectuadas por montos superiores a los autorizados; pasivos contabilizados por compras inexistentes o gastos por servicios no recibidos para beneficiarse con los pagos;

Riesgos especficos:

278

Pasivos comerciales: a los riesgos de existencia e integridad, queda por referirse a errores de valuacin que dada la no complejidad de las normas contables aplicables no son probables excepto: a) que la sociedad decida la segregacin de los componentes financieros implcitos y le resulte dificultoso obtener valores de contado. Aqu probablemente el ente deba recurrir a estimaciones, que son fuente propicia de errores. b) La valuacin de los anticipos de clientes cuando se utilizan valores corrientes. La falta de normas completas sobre este concepto puede llevar a una subestimacin en la valuacin de los anticipos de clientes que congelan precio. Los prstamos en general: presentan riesgos de: a) subestimacin por omisin en su registracin, del principal, sus ajustes, intereses o cnones segn el tipo de prstamo de que se trate. b) Error de valuacin, ms probable cuando estn sujetos a complejas clusulas de actualizacin; c) Inexistencia de documentacin de respaldo. Este riesgo existe cuando la sociedad se ve obligada a endeudarse con terceros que no provienen del sistema financiero institucionalizado. El auditor deber evaluar todas las implicaciones que esta situacin puede generar: razonabilidad de las tasas de inters cobradas y devengadas y transparencia en su clculo; cumplimiento de las obligaciones de la empresa de actuar como agente de retencin; identificacin de los titulares de la deuda a efecto de poder aplicar los procedimientos de auditoria; existencia de recibos por todo pago efectuado, a efectos de que no pueda ser considerado como salida no documentada a los efectos impositivos. d) Riesgo de errores u omisiones de revelacin en los estados contables. Existe el riesgo de que se omita informacin sobre el tipo de pasivo contrado. El rea de remuneraciones y cargas sociales a pagar: tiene sus propios riesgos derivados de fallas en los sistemas de control y que pueden derivar en los siguientes errores: registracin de remuneraciones a pagar y pago a personas inexistentes o ya retiradas de la sociedad; registracin y pago de horas extras no efectuadas; registracin y pago de subsidios familiares que no corresponden; errores en las liquidaciones de remuneraciones, horas extras, vacaciones, etc. Los errores en esta rea pueden generar contingencias para la empresa. Por ejemplo, errores u omisiones en la retencin del impuesto a las ganancias al personal en relacin de dependencia o errores o falta de documentacin en la liquidacin de los subsidios familiares pueden generar contingencias que deban ser consideradas por el auditor. Como en el resto de los rubros de los estados contables, el auditor puede responder a estos riesgos a travs de la confianza que le merezca el control para prevenir y detectar los errores y/o irregularidades y los procedimientos de auditoria disponibles que le permitan concluir sobre la razonabilidad de las cifras contables. En funcin de estas herramientas, el auditor elegir el enfoque de auditoria a aplicar que lleve los riesgos a niveles aceptables. Adems, hay que tener en cuenta la correcta registracin de las deudas previsionales e impositivas cuando la sociedad decide acogerse al rgimen de moratoria que incluye capital, actualizaciones e intereses. Los pasivos impositivos: Adems de los ya mencionados merecen las siguientes consideraciones especiales: 1. cumplimiento por parte del ente de las condiciones estipuladas cuando la sociedad est incluida en un rgimen de promocin industrial con beneficios impositivos. 2. cumplimiento de las obligaciones de la sociedad de actuar como agente de retencin y/o de percepcin.

279

3.

posibles contingencias por criterios controvertidos utilizados en la liquidacin de los impuestos y/o clculos de las provisiones.

EXPOSICION La RT N 8 y N 9 con sus modificaciones introducidas a travs de la RT N 19, expresa que: las partidas integrantes del activo y Pasivo se clasifican en corrientes y no corrientes, y dentro de estos grupos, integran rubros de acuerdo con su naturaleza. Los pasivos corrientes y no corrientes se ordenarn dentro de cada grupo exponiendo primero las obligaciones ciertas y luego las contingentes-. Adems de las normas generales de exposicin de los estados contables, las normas particulares son de aplicacin a todos los estados contables para ser presentadas a terceros de los entes con objeto industrial, comercial o de servicios, excepto entidades financieras y de seguros. El modelo a seguir es el que incluye en la RT 19. Los estados contables deben ser presentados en forma sinttica para brindar una adecuada visin de conjunto de la situacin patrimonial y de los resultados del ente, exponiendo en carcter de complementaria, la informacin necesaria no incluida en ellos. en tanto se mantenga la observancia de estas normas y de la estructura general del modelo, su aplicacin es flexible. Por ello es posible: Adicionar o suprimir elementos de informacin, teniendo en cuenta su importancia; Introducir cambios en la denominacin, apertura o agrupamiento de cuentas; Utilizar parntesis para indicar las cifras negativas, con relacin al activo, pasivo, resultados y orgenes de los fondos. Las sociedades que estn en el rgimen de oferta pblica de sus acciones o ttulos de deudas o que han solicitado autorizacin para hacerlo deben presentar la informacin por segmentos. EXAMEN DE ASPECTOS DE EXPOSICION: Los anticipos y los pasivos con proveedores se clasifican en Corrientes y No Corrientes.

a) Los saldos de las partidas del ajuste de valuacin (como intereses adelantados o provisin para gastos
financieros) deben juntarse con las de respectivas cuentas patrimoniales respectivas.

b) No deben compensarse partidas no relacionadas; como por ej. El saldo deudor de un proveedor con el

saldo acreedor de otro. En el caso que fuere necesario para una adecuada presentacin, se deben exponer analticamente los importes compensados en la informacin complementaria o en el cuerpo de los estados. (sin desagregarlos) o segregados con diversos grados de anlisis.

c) Los resultados financieros pueden presentarse junto con los de tenencia de activos no financieros d) La informacin complementaria debe informar:
Por separado, y para cada categora de pasivo que deba exponerse en los estados contables, se
expondr informacin sobre su composicin, que ayude a evaluar las situaciones que puedan afectar los importes, momentos y certidumbres de los futuros flujos de fondos. Naturaleza e instrumentacin jurdica de la deuda Cuando existan deudas en moneda extranjera: los montos nominados en cada una de ellas y sus tipos de cambio a la fecha de los estados contables; Su desagregacin en : de plazo vencido, sin plazo establecido y a vencer, con subtotales para cada uno de los primeros 4 trimestres y para cada ao siguiente, indicando pautas de actualizacin si las hubiere y si devengan intereses a tasa variable o tasa fija. Las deudas con garantas que disminuyen los riesgos de sus acreedores En grupos econmicos, los saldos relacionados con empresas vinculadas, controladas o controlantes.

e) Los ajustes de ejercicios anteriores deben dar lugar a la adecuacin de la informacin comparativa.
VALUACION

280

VALUACION DEL PASIVO 1. Ningn pasivo podr valuarse por debajo de su costo de cancelacin. 2. La R.T. 12 estableca para los prstamos, crditos y pasivos que correspondan a operaciones liquidables en moneda argentina, sin clusula de ajuste o indexacin (o en moneda extranjera con cambio asegurado): que se determinan por su valor nominal, agregando o deduciendo, segn corresponda los resultados financieros pertinentes hasta el cierre del perodo. La RT 17 deroga la RT 12 y establece en la norma 4.5.6. para los pasivos en moneda originados en la compra de bienes o servicios que se los medir con base en los correspondientes precios de compra para operaciones de contado, si existieran operaciones efectivamente basadas en ellas. Si no se presentase esta ltima condicin, el precio de contado ser reemplazado por una estimacin basada en el valor descontado a la fecha de la operacin- del importe futuro a entregar. A este efecto se utilizara un a tasa de inters que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos especficos de la operacin correspondiente al momento de la medicin. A. Cuentas a ser pagadas en moneda extranjera: sus importes se convertirn a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de la transaccin.

VINCULACIONES DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES. OPERATORIA: Con el propsito de orientar adecuadamente la revisin de las deudas, interesa marcar las relaciones que presenta con otros subsistemas funcionales del ente. Subsistemas y Sistemas: En general, las deudas podran clasificarse en los siguiente sistemas:

Compras: con los siguientes subsistemas: Estructura organizativa del sector Compras en el mercado interno Recepcin de materiales Control de calidad Cuentas por pagar Emisin de pagars Registro contable de operaciones Personal: con los subsistemas de Estructura organizativa del sector Control de horas trabajadas Liquidacin de jornales Liquidacin de sueldos Liquidacin de premios o primas Liquidacin de comisiones Determinacin de obligaciones sociales Formulacin de nminas Registro contable de operaciones Operaciones financieras: con los siguientes subsistemas Estructura organizativa del sector Contratacin del prstamo (emisin de obligaciones) Ingreso de fondos

281

Administracin de la obligacin ( amortizacin e interese) Registro contable de las operaciones

Obligaciones fiscales: con los siguientes subsistemas Estructura organizativa del sector Formulacin de declaraciones juradas Administracin de las obligaciones Registro contable de las operaciones

No obstante la subdivisin precedente, es preciso desagregar las condiciones a controlar con un mayor grado de detalle a fin de observar sin confusin todos los elementos necesarios. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL Con relacin a los sensores, existentes dentro de cada organizacin y su operatoria, los ms comunes son:

Compras:

Notas de pedidos del sector o de almacenes Solicitud de cotizaciones Lista de precios de proveedores Orden de compra Ticket de control de peso Nota de recepcin Remitos del proveedor Nota de emisin del pagar Cotejo de orden de compra con cotizacin del proveedor Comprobacin de precios de orden de compra con los facturados por el proveedor Verificacin de cantidades segn orden de compra con cantidades facturadas, etc. Informes de control de calidad Notas de dbito a proveedores por devoluciones Facturas de proveedores Planillas de vencimientos Fichas del proveedor Contratos Remuneraciones y cargas sociales: Legajo de personal Tarjetas de marcas horarias Partes de produccin Autorizacin de horas extras Planillas de liquidacin de haberes Documentacin de asignaciones familiares Declaraciones juradas de impuesto a las Ganancias Partes de ventas para liquidacin de comisiones Partes de cobranzas para liquidacin de comisiones Partes de produccin para liquidacin de premios Nmina de sueldos y jornales Tablas de remuneraciones Recibo de remuneraciones Extracto de cuentas bancarias asignadas al pago de haberes Planillas informativas para organismos previsionales Boletas de depsitos de Leyes sociales Libros y planillas de exigencia legal.

282

 Pasivos fiscales:

Declaracin jurada de la organizacin Boletas de depsito de anticipos Boletas de depsito de saldos finales Formularios de moratorias Planillas de retenciones de impuestos Intimaciones de pago de organismos recaudadores Actas de Inspeccin fiscal Planillas de vencimientos Prstamos bancarios y otros: Acta de directorio que autoriza la contratacin Liquidacin de prstamos efectuada por el ente financiero Formulario de descuento de documentacin de clientes Extracto bancario donde consta la acreditacin Notas de dbitos de intereses Planillas de vencimientos. Es importante apreciar que existan todos los sensores necesarios que permitan la medicin de cada una de las caractersticas o condiciones que deben ser evaluadas. Una de las dificultades que puede encontrar el auditor es la existencia de caractersticas controladas que no tengan sensor o que tenindolo no sea representativo de la condicin a analizar. En estos casos ser conveniente determinar si no hay elementos que hagan las veces de sensor, aunque no sean tpicos. El grupo de control, es preciso que se encuentre incorporado al subsistema o que acte por interseccin de dos de ellos. El trabajo de comparacin entre la medicin que explicita el sensor y algn patrn o estndar vara conforme a la naturaleza de cada organizacin. CONTROLES TIPCOS DE LOS PROCEDIMIENTOS 1) Relativos a las operaciones de compra: Separacin de las actividades de compras, recepcin, custodia de bienes, cuentas a pagar, pagos y registros contables. Existencia de un rgimen de autorizacin y control de facturas, notas de dbitos y de crditos de proveedores. Solicitud de cotizaciones de precios previa a la adjudicacin de la compra. Control de calidades y cantidades recibidos e informes escritos prenumerados. Control de correlatividad numrica de rdenes de compra, nota de recepcin, informes. Existencia de polticas definidas en cuanto a punto de pedido; volmenes de compra; mercados de abastecimiento; condiciones de operacin; transportes a utilizar; seguros por bienes en trnsito y en depsito, etc. Registros individuales de proveedores conciliados permanentemente con Mayor, que permitan conocer el importe adeudado a cada uno de ellos y que asegure la adecuada y oportuna imputacin de cada operacin. 2) Relativas a remuneraciones y cargas sociales: Separacin de las actividades de control de tiempo trabajado; liquidacin de haberes; pagos, registros contable y conciliacin de la cuenta bancaria utilizada para el pago de las remuneraciones; Rgimen de autorizaciones de horas extraordinarias trabajadas Informacin escrita que permita probar fehacientemente el tiempo autnticamente trabajado Recmputo de liquidaciones de haberes individuales y conciliacin con nminas totalizadas

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Informacin actualizada sobre legislacin vigente relativa a remuneraciones y cargas sociales Registros contables que permitan la atribucin de los costos de personal a los perodos contables en que prestaron su labor. 3) Relativos a prstamos bancarios y otros: Separacin de las funciones de autorizacin de asuncin de pasivos, recepcin y custodia de los fondos y registro de las operaciones, Necesidad de dos firmas como mnimo para obligar a la sociedad. Empleo de cuentas de Mayor y de submayor para el registro de estos pasivos permanentemente conciliados entre s y con la pertinente documentacin respaldatoria. 4) Relativos a deudas fiscales: Segregacin de las funciones de determinacin de las obligaciones tributarias, control de vencimientos, pagos y registros contables Disposicin de informacin permanentemente actualizada para la correcta liquidacin de los compromisos fiscales en orden a los hechos imponibles de la organizacin. Cumplimiento de plazos de vencimiento de presentacin de declaraciones juradas y pagos de anticipos y saldos. Empleo de cuentas de contabilidad que en todo momento revelen adecuadamente los saldos adeudados al fisco y los importes de crditos fiscales. EVALUACIN DE LOS CONTROLES: RELEVAMIENTO: Cuestionario gua Cursograma sencillo EVALUACIN DE LA ESTRUCTURA DEL SISTEMA: Prueba de funcionamiento del sistema:

1. programa de trabajo para la prueba de funcionamiento de las operaciones de compra:

-

Sistema contable formado por Diario General, Mayor General; Subdiario de Compras y Mayor Auxiliar de Proveedores. Documentacin interviniente: Requisicin de Compra; solicitud de Cotizacin; Orden de compra; Informe de recepcin y control de calidad; remito y factura del proveedor.

El programa de trabajo se divide en dos partes: Verificacin de clculos y pases: - Seleccin de una muestra de uno o ms perodos contables. - Control de las sumas del subdiario de compras. - Cotejo de los totales mensuales del subdiario de compras con el asiento mensual del Diario General. - Control de pase al Mayor General del asiento incluido en el Diario General. - Verificacin del cmputo aritmtico del saldo de las cuentas que reflejen las compras. - Examen de la razonabilidad de los movimientos de las cuentas de compras. En caso de observar movimientos anormales, verificarlos con la evidencia necesaria.

Verificacin de las operaciones de compra: Seleccin de una muestra de operaciones ( compras, devoluciones, descuentos, bonificaciones, recargos por pago fuera de trmino, etc.) Verificacin del pase desde el subdiario de compras al Mayor auxiliar de Proveedores. Cotejo del subdiario de compras con las facturas, notas de dbito y crdito, en lo referente a nmero, fecha, nombre, importe, concepto e imputacin.

284

Examen de las facturas, notas de dbito y crdito, en cuanto a su autenticidad, titularidad, control de clculos imputacin. Verificacin de la descripcin, cantidad, calidad, precios y condiciones, con la orden de compra. El punto anterior comparando la factura con el informe de recepcin y control de calidad. Verificacin de la secuencia numrica de rdenes de compra. Verificacin de la secuencia numrica de informes de recepcin. Verificacin de la registracin de la compra en las fichas de stock. Si la incorporacin a las fichas se hace por perodos, agregar verificacin de la inclusin de la muestra de compras de la compilacin del perodo, control de ella y verificacin final de la incorporacin. Recmputo de facturas, notas de dbito y de crdito. Cotejo de la orden de compra con la requisicin de compra y cotizaciones de precios. Seleccin de una muestra de pedidos de compras realizando el camino inverso . Verificacin del cumplimiento de los controles establecidos en la empresa. De ese relevamiento habrn surgido controles existentes y ausencia de otros. La verificacin del cumplimiento slo comprende a los implantados.

Modificaciones del programa de trabajo segn las debilidades existentes: En la medida que existan debilidades de control el auditor deber reforzar sus pruebas sustantivas a efectos de obtener una seguridad razonable de que las cuentas relacionadas con sta rea estn libre de errores o irregularidades. Ejemplo: si las funciones de Almacenes y Recepcin estn concentradas en un mismo responsable el auditor deber poner nfasis en el corte de la documentacin con motivo del inventario fsico a efectos de satisfacerse que ningn faltante de inventario sea cubierto con nuevos ingresos de mercaderas cuyas recepciones no han sido declaradas o fueron hechas con demora. Problemas especiales de la primera auditoria: En la primera auditoria se deber utilizar un tiempo adicional en el relevamiento de los procedimientos a fin de conocer distintos aspectos que hacen a la operatoria del ente. Se deber obtener informacin sobre los principales artculos que adquiere y sus proveedores habituales, condiciones de pago ms comunes, relacin entre insumos y produccin, caractersticas de los artculos que compra en cuanto a volumen, conservacin, transporte, etc. Esta informacin, formar parte del legajo permanente de papeles de trabajo. Es conveniente adems, realizar un seguimiento de algunas operaciones efectuadas en el ejercicio anterior al del examen para apreciar en toda su magnitud las caractersticas propias de la organizacin del ente y en particular el funcionamiento de las actividades de control. PRUEBAS SUSTANTIVAS DE VALIDEZ Procedimientos bsicos que generalmente se aplican: De la evaluacin de las actividades de control relacionadas con las compras y las deudas el auditor puede determinar el grado de confianza que le merece la informacin producida por el subsistema contable, y por ende, la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditoria a aplicar. Los procedimientos bsicos que normalmente se utilizan en la revisin de las compras y cuentas a pagar son: A. EXISTENCIA 1. confirmacin de saldos de terceros: Es un procedimiento muy adecuado para la revisin de las deudas comerciales, bancarias y financieras. Para su aplicacin el auditor seleccionar las partidas que desea revisar y luego solicitar al ente auditado la confeccin de las correspondientes notas. No slo debe elegirse los saldos ms

285

a) b)

significativos sino tambin cuentas canceladas, ya que una cuenta saldada puede ocultar un pasivo omitido. En la revisin de las deudas comerciales deben procurarse confirmar los saldos de los proveedores ms importantes del ente sin tener en cuenta la significacin del saldo que circunstancialmente presenten al cierre del perodo. Los requerimientos de confirmacin puede adquirir distintas caractersticas: a. Incluir en la nota el saldo segn el ente auditado pidiendo al tercero que responda dando su conformidad o reparos ( positiva); b. Solicitarle respuesta slo en el caso de que discrepe con lo informado en la nota ( negativa) c. No incluir el saldo y pedir al tercero que responda incluyendo el que l tiene en sus registros ( a ciego) d. Requerirle el envo de un resumen de cuenta por un perodo determinado. De estas alternativas, las recomendables son las que le permiten al auditor conservar una constancia de la aplicacin del procedimiento. Una vez definido el riesgo de auditoria para estos rubros subestimacin o subvaluacin-, la circularizacin positiva directa es un procedimiento fuerte pues se supone que el acreedor reaccionar en su respuesta si se le informa un saldo menor al que corresponde, resulta aconsejable la circularizacin ciega pues, descontando el inters de todo acreedor de confirmar sus cuentas, permite cubrir el riesgo de sobreestimacin ( pasivos constituidos en exceso) que las circularizacin positiva directa no cubre ( el acreedor no reaccionar si se le informa un saldo superior al que le corresponde). Las notas debe ser firmadas por un funcionario de la empresa, quien autoriza al auditor para requerir la informacin. El despacho de las cartas debe ser efectuado directamente por el auditor para asegurarse de que ellas han sido enviadas en su totalidad y al destino correcto. Si no se recibiera la respuesta de algunas debiera repetirse el pedido. Las respuestas recibidas deben confrontarse con los registros del ente auditado. De existir discrepancias, se solicitar a los empleados del cliente su anlisis quedando a cargo del auditor la verificacin de la razonabilidad de las explicaciones recibidas. Por las circulares que no se recibi respuesta el auditor deber aplicar procedimientos alternativos, los que consisten en: si el riesgo es sobreestimacin: examen de la documentacin de respaldo que justifique la deuda y examen de pagos posteriores. Si el riesgo es subestimacin: examen de pagos posteriores. Si en funcin del enfoque de auditoria elegido, el auditor decidiera adelantar la oportunidad de la circularizacin deber aplicar procedimientos de auditoria que cubran el mismo objetivo al perodo comprendido entre la fecha de la circularizacin y el cierre del ejercicio. Estos procedimientos consisten en el examen de la documentacin de respaldo de las transacciones ocurridas en los meses en cuestin. Cuando existe el riesgo de subestimacin el auditor debe evaluar si le conviene anticipar el procedimiento de la circularizacin, pues an cuando concluya que no existen pasivos omitidos a la fecha preliminar, debe efectuar de todos modos procedimientos de anlisis de pagos posteriores al cierre del ejercicio. Con relacin a la confirmacin de deudas con instituciones financieras, especialmente bancos, generalmente las solicitudes se preparan cuando se aplica el procedimiento de confirmacin de saldos al revisar caja y bancos. 2. anlisis de pagos posteriores: Con este procedimiento se puede determinar, que una deuda expuesta en los estados contables exista a la fecha del cierre del perodo. Es de gran utilidad para la deteccin de pasivos no incluidos en los estados contables. Una vez seleccionado un conjunto de pagos posteriores para revisar, debe cotejarse con el comprobante que gener la deuda para el ente auditado. Si ste indica que el devengamiento corresponde al perodo iniciado con posterioridad al cierre del ejercicio bajo examen, tal pasivo no debe estar incluido dentro del estado de situacin patrimonial

286

revisado. Si en cambio el devengamiento se origin antes del cierre, la deuda debe figurar en el pasivo dentro del estado de situacin patrimonial revisado. En este caso se verificar su inclusin dentro de la provisin o deuda contabilizada. Para la aplicacin de este procedimiento, el auditor no debe actuar mecnicamente sino analizando en cada situacin la validez de los elementos de juicio que est observando. El anlisis de pagos posteriores es aplicable a cualquier tipo de pasivo y no solamente a las deudas comerciales. Obviamente no permite verificar aquellas deudas no canceladas hasta el momento de la revisin. En el casos de las Cargas Sociales el examen de los pagos no debe limitarse a las liquidaciones correspondientes al ltimo ejercicio sino extenderse a los meses anteriores verificando el pago en trmino a efecto de asegurarse que ninguna cifra adicional ( en concepto de aportes y/o retenciones o recargos, actualizaciones e intereses) deba ser reconocida en los estados contables. 3. cotejo con documentacin respaldatoria: La documentacin o comprobante a utilizar en la revisin de compras y deudas ser ms confiable para el auditor en la medida en que se haya originado fuera de la empresa. Se aplica a la revisin de los pasivos a la fecha de cierre que no han podido constatarse a travs de la confirmacin de saldos, o del anlisis de alguno de los procedimientos utilizados cuando el auditor no est totalmente convencido de la validez de las evidencias obtenidas. Se aplica tambin en la revisin de las compras del ejercicio. Para ello se parte de los registros de compras y se compara cierta cantidad de asientos con las facturas que lo respaldan, las correspondientes notas de recepcin, remitos al proveedor, rdenes de compra y pedidos para comprar, los comprobantes a analizar dependen de las actividades de control vigentes en el ente. El cotejo de la documentacin respaldatoria es til para determinar el correcto cargo a compras o gastos de las facturas u otros comprobantes de acreedores recibidos durante el ejercicio. Tambin puede ser aplicado, cuando existe el riesgo de subestimacin, seleccionando informe de recepcin emitidos y cotejndolos con las facturas y los registros de compras y cuentas a pagar. Para los pasivos bancarios la documentacin de respaldo es examinada prestando especial atencin al devengamiento de intereses y actualizaciones pactados. Para la verificacin de deudas sociales y fiscales la documentacin respaldatoria a tener en cuenta est conformada por liquidaciones de sueldos y jornales y de impuestos, declaraciones juradas, recibo firmados por el personal y boletas de depsito de leyes sociales y de impuestos. B. INEXISTENCIA DE PASIVOS OMITIDOS 1. confirmacin de saldos con terceros: Idem punto anterior. 2. verificacin del corte de compras: Es necesario que el auditor examine las operaciones de compra efectuadas por el ente en los meses inmediatos anteriores y posteriores a la fecha de cierre del ejercicio, pues podran quedar pasivos sin registrar pudindose omitir al mismo tiempo activos o, distorsionar an ms las cifras de los estados contables, se podran incluir los bienes dentro del activo sin la correspondiente contrapartida en el pasivo. Y an podra darse la situacin inversa. La aplicacin prctica del corte de compras vara de acuerdo a la naturaleza de las actividades del ente y a la confianza que el auditor deposita en los controles vigentes. Por ello no se puede definir la cantidad de operaciones anteriores y posteriores a revisar, aunque es recomendable considerar las del ltimo da del ejercicio examinado y las del primero del siguiente. La aplicacin de este procedimiento debera comenzar en la visita que el auditor har en la fecha de cierre. En este momento tomar nota de las operaciones de compra, a partir de las notas de recepcin de la empresa que considera necesario revisar para asegurarse la correcta imputacin de cada una al ejercicio que le corresponde.

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3. revisin de compras y pagos posteriores al cierre del ejercicio: Son tiles en la bsqueda de pasivos omitidos. Como tareas especficas deben destacarse el corte de compras y la revisin de los archivos de facturas pagadas y a pagar, de los registros de compras, de pagos, de rdenes de compras pendientes, todo ello por un perodo posterior al cierre del ejercicio cuya extensin ser fijada por el auditor. Resultan tiles, adems, pruebas globales de gastos peridicos y el anlisis comparativo de pasivos con respecto a perodos anteriores. C. VALUACIN: Los criterio de valuacin utilizados en la expresin de las deudas, debern ser comparados con las normas contables aplicables para determinar su razonabilidad. D. PRESENTACIN E. REVISIN DE LA SUFICIENCIA DE LAS PROVISIONES PARA IMPUESTOS: El auditor deber revisar la suficiencia de la provisin para impuestos as como efectuar pruebas sobre los montos de dbitos y crditos fiscales. En el caso de la provisin para impuesto a las ganancias deber concluir sobre la razonabilidad de las bases tomadas para el clculo de la provisin prestando atencin al criterio utilizado que puede resultar controvertido. Los saldos del IVA son comprobados a travs de pruebas globales al igual que los cargos del ao por impuestos a los Ingresos Brutos. Estos procedimientos le corresponden al auditor aunque no sea el asesor impositivo de la empresa. F. REVISIN ESPECFICA DE DEUDAS SOCIALES Y FISCALES: La FACPCE, con respecto a la Ley Penal Tributaria, enfatiza lo siguiente: - Las tareas del auditor sobre las declaraciones juradas estarn destinadas a constatar que los elementos y datos utilizados en su preparacin son los que resultan de la informacin auditada. En caso de discrepancia deber conocer sus orgenes y su validez. - La prueba de la razonabilidad de los aportes y retenciones sobre las remuneraciones al personal en relacin de dependencia, y que del anlisis de cuentas relacionadas, no surja la existencia de personal no declarado. - La existencia de gastos sin comprobantes, beneficios adicionales ( vehculos, vivienda) requerir un informe de los asesores legales en caso de dudas sobre su consideracin como conceptos remunerativos. - Constatar la aplicabilidad o no de las disposiciones que podran obligar al ente a actuar como agente de retencin o percepcin, as como si se han inscripto como sujeto y presenta sus correspondientes declaraciones juradas. - Verificar el depsito regular de los tributos retenidos o percibidos y de los aportes y contribuciones retenidos. - Verificar que los beneficios impositivos obtenidos por el ente ( exenciones, desgravaciones, reintegros, recuperos, devoluciones o subsidios) surgen de la aplicacin razonable de las disposiciones legales. G. OTROS PROCEDIMIENTOS: De acuerdo con la naturaleza de las actividades del ente y la confianza que el auditor tenga de la informacin emanada del subsistema contable. Podr ser necesario aplicar otros procedimientos de auditoria . el auditor, sobre la base de su criterio, podr elegir aquellos procedimientos que considere ms adecuados para el cumplimiento de los objetivos de la revisin.

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8.- PASIVOS FINANCIEROS. IMPUESTOS. CONTINGENCIAS: ASPECTOS IMPOSITIVOS Y DEUDAS FISCALES: Los cargos fiscales representan montos originados por la aplicacin de la legislacin impositiva vigente sobre el patrimonio, resultados y operaciones del ente. Las deudas fiscales representan obligaciones impositivas ciertas, determinadas o determinables del ente hacia el fisco originadas en la aplicacin de las normas en vigencia. Tales obligaciones pueden encontrarse instrumentadas de alguna manera ( mediante declaraciones juradas) o tratarse de pasivos ya devengados a la fecha del balance y reflejados en ste, pero que no constituyan deudas en firme, sino estimaciones practicadas con el objeto de imputar al ejercicio los costos que le son atribuibles. Los impuestos representan una carga importante cualquiera fuere la actividad del ente, y son, por lo general, una partida relevante del estado de Resultados. Las deudas fiscales exigen por lo tanto, de un adecuado flujo de fondos para su cancelacin. En muchas circunstancias son un pasivo significativo en el estado de Situacin Patrimonial de la sociedad. Dentro del componente se encuentran las deudas fiscales que muestran una situacin a un momento dado, y los cargos por impuestos a las cuentas de resultados que representan operaciones ocurridas durante el perodo. Las caractersticas de este componente varan de ente a ente en base al tipo de negocio que desarrolla, las condiciones econmicas, su organizacin y el ambiente reglamentario. En la actualidad, puede advertirse que la planificacin impositiva adquiere vital importancia teniendo en cuenta el objetivo primordial de minimizar los impactos fiscales sobre los patrimonios. Para ello, es imprescindible que la sociedad cuente con un sistema de informacin adecuado que sea compatible con las necesidades de los departamentos contable e impositivo. De esta manera, con similares bases de informacin, ser factible efectuar la conciliacin entre ambos tratamientos y asegurar la integridad de las transacciones consideradas al efecto. Cuentas que integran el rubro: I.V.A. saldo a favor: Cuenta del Activo. Rubro: Otros Crditos. I.V.A. - a pagar: Cuenta del Pasivo. Rubro: Cargas Fiscales.

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I.V.A - Crdito fiscal: Cuenta del Pasivo. Rubro: Cargas Fiscales. I.V.A. - Dbito Fiscal: Cuenta del Pasivo. Rubro: cargas Fiscales. I.V.A. retenciones y percepciones efectuadas por terceros: Regularizadora de Pasivo. Rubro: Cargas Fiscales ( deudor). Provisin Impuesto a las ganancias: Cuenta de Pasivo. Rubro: Cargas Fiscales. Impuesto a las Ganancias a pagar: Cuenta de pasivo. Rubro. Cargas Fiscales. Anticipo Impuesto a las Ganancias: Regularizadora de pasivo. Rubro: Cargas Fiscales ( deudor). Retenciones Impuesto a las Ganancias: Regularizadora de pasivo. Rubro: Cargas Fiscales ( deudor). Impuesto XX: Gasto de comercializacin ( ej. Ingresos Brutos) u otro gasto. Cuenta de Resultado Negativo.

VALUACIN: Debemos distinguir:

Deudas Fiscales: Se determinan por su valor nominal, considerando la actualizacin devengada a la fecha de cierre segn las clusulas especficas de cada tributo y agregando tambin los resultados financieros que pudiera corresponder. Cargos por Impuestos: Deben informarse en el estado de Resultados por el valor de las respectivas imposiciones correspondientes al ejercicio bajo anlisis. Por lo tanto, las actualizaciones, intereses y resultados expuesto al cambio en el poder adquisitivo de la moneda ( RECPAM) deben informarse conjuntamente con los otros resultados financieros.

EXPOSICIN: Las deudas fiscales se expondrn en el estado de Situacin Patrimonial como Pasivo Corriente o No Corriente en funcin de su plazo de exigibilidad. En el caso de existir saldos a favor del ente de determinados impuestos se expondrn en el Activo, bajo el rubro Otros Crditos. Con relacin a los cargos impositivos, se expondrn en el estado de resultados, segn la naturaleza de los tributos. De esta forma, el impuesto que grava las ganancias del ente se presentar en una lnea separada en dicho Estado; mientras que aquellos impuestos relacionados con las actividades de produccin y ventas se expondrn formando parte del Costo de Ventas y los Gastos de Administracin y Comercializacin segn corresponda. FACTORES DE RIESGO DE AUDITORIA: Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un dbil ambiente de control son: Inexistencia de polticas y procedimientos formales para los impuestos. Falta de planificacin impositiva. Aplicacin indebida de normas impositivas. Omisin de informacin significativa sobre las deudas fiscales en los registros contables. Inadecuado tratamiento de situaciones impositivas complejas.

En general, el componente Deudas Fiscales y sus cargos a Resultados no se caracteriza por incluir un gran nmero de transacciones. Estas ltimas, si bien son reducidas, suelen ser significativas y sus montos estn basados en los de otros componentes, destacndose la importancia que posee la evaluacin coordinada de las tareas de auditoria, para evitar la duplicacin de esfuerzos. Otros factores de riesgo que se puede mencionar son: El ente opera bajo sistemas impositivos o en pases en donde la aplicacin de impuestos no es precisa.

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Las inspecciones impositivas no son frecuentes, ejemplo, varios aos anteriores pueden ser inspeccionados. La autoridad impositiva ha efectuado un ajuste por un ao anterior. Una disputa con la autoridad impositiva ha ocasionado o puede ocasionar un litigio. Las leyes impositivas han sido modificadas durante el ao corriente. Las autoridades impositivas objetan criterios de valuacin. El ente realiza transacciones con, u opera en industrias con tratamientos impositivos especiales. Los clculos de impuestos son complejos y no son aprobados por personal idneo independiente de su preparacin. Se requieren numerosas liquidaciones impositivas.

CRITERIO DEL CARGO POR IMPUESTO EN BASE AL MTODO DE LO DIFERIDO: Teniendo en cuenta que lo establecido por la legislacin fiscal suele diferir de las normas contables en lo que respecta a la medicin del resultado, de la riqueza o de otras manifestaciones de la capacidad contributiva del ente, surge contablemente una ganancia o prdida diferente de la determinada desde el punto de vista impositivo. De esta forma el cargo por impuesto: - Puede incluir efectos finales de hechos que se reconocen en los estados contables en aos anteriores o posteriores. - Puede no incluir las consecuencias fiscales de hechos reconocidos en los estados contables del ao en curso. Por esta razn, ciertas normas contables han establecido la aplicacin del mtodo del Impuesto Diferido a los fines de registrar el cargo por impuestos de cada perodo contable. As, la RT N 17 de la FACPCE. Segunda Parte 5.- Medicin contable en particular- 5. 19 Cuestiones de Aplicacin 5.19.6 Impuesto a las ganancias 5.19.6.3 Impuestos Diferidos establece el tratamiento a llevar a cabo con los cargos por impuestos. La tendencia normativa americana actual referida a este mtodo de contabilizacin se basa en registrar dicho cargo en funcin de la determinacin contable, difiriendo el efecto impositivo de las diferencias temporarias que son tratadas segn una metodologa especfica. El mtodo del Impuesto Diferido, parte de la presuncin inherente de los estados financieros, que: - los activos se realizan a sus valores expuestos en dichos estados. - Los pasivos se cancelan a sus valores expuestos en dichos estados. Entonces, si los valores se activos y pasivos difieren, existen efectos impositivos implcitos futuros. Obviamente, los eventos futuros que no se vinculan a la realizacin de activos o cancelacin de pasivos no estn implcitos en los estados contables. Por lo tanto, el saldo impositivo diferido representa lo que se habr de percibir de/o abonar a la autoridad fiscal presumiendo operaciones en equilibrio para propsitos contables en aos futuros. PROGRAMA DE TRABAJO DE CARGOS POR IMPUESTOS: A. CLCULOS Y PASES: 2. Obtener el clculo de los cargos por impuestos. 3. Comparar los totales con el Mayor General. 4. Comparar los resultados antes de impuestos con los papeles de trabajo de auditoria. 5. Probar las diferencias entre los resultados gravables y los resultados antes de impuestos. 6. Verificar la exactitud matemtica. 7. Investigar conceptos significativos o inusuales.

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1. 2. 3. 4.

5. 6. 7.

B. VALUACIN: Verificacin del clculo de la provisin para impuestos y la relacin de los cargos con los conceptos bsicos gravables. Revisin del ajuste por inflacin, si los hubiere. Revisin de estimaciones realizadas. Considerar la razonabilidad global del cargo por impuesto multiplicando el resultado o los montos resultantes de transacciones gravables por la tas aplicable en el perodo correspondiente. Confirmar la tasa de impuesto utilizada con fuentes adecuadas. Examen de los pedidos de acogimiento a planes de pagos en cuotas ( clculo de intereses y sellos de recepcin del formulario por autoridad fiscal). Comparar la distribucin de los cargos por impuestos entre los montos del ejercicio y diferidos ( atribucin temporal).

C. EXPOSICIN: 1. Examen de las declaraciones juradas o determinaciones practicadas por el Fisco, para comprobar que hayan sido preparadas segn disposiciones legales. 2. Aprobacin por parte de funcionarios de nivel adecuado. 3. Verificar que los resultados o cargos por impuestos se expongan adecuadamente en los estados contables segn NCP vigentes. D. VARIOS: Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo o ejercicio corriente anterior y los presupuestados en relacin con: a. Cargos por impuestos, conceptos individuales de las determinaciones impositivas. b. Tasas aplicables.

1.

PROGRAMA DE TRABAJO DE DEUDAS FISCALES: A. CLCULOS Y PASES: a. Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de saldos por impuestos con la cuenta de control del mayor General. b. Verificar la exactitud matemtica. c. Investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales. B. VALUACIN: a. Obtener un detalle de los cmputos impositivos y verificar su razonabilidad segn la legislacin vigente aplicable a cada tributo. b. Comparar los montos con la documentacin de respaldo. c. Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior o inusuales con respecto a los saldos por impuestos. EXPOSICIN: a. Verificar la correcta exposicin de los pasivos fiscales segn las NCP vigentes. b. Examen de las notas relacionadas en cuanto a disposiciones legales, los criterios de valuacin, deudas con garanta real, tasas de inters, cmputo de A.R.E.A, etc. VARIOS:

C.

D.

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a.

Revisar los resultados de las inspecciones impositivas y las comunicaciones con las autoridades impositivas a partir del ltimo examen y comparar los pagos o reembolsos con los listados de saldos por impuestos. b. Obtener confirmaciones de la gerencia respecto a hechos y circunstancias que involucran consideraciones impositivas complejas ( o la opinin del un asesor legal con respecto a las consecuencias impositivas de la transaccin). PASIVOS CONTINGENTES: La RT N 9 de la FACPCE, las define del siguiente modo: Son aquellas partidas que, a la fecha a la que se refieren los estados contables, representan importes estimados para hacer frente a situaciones contingentes que probablemente originen obligaciones para el ente. En las previsiones, las estimaciones incluyen el monto probable de la obligacin contingente y la posibilidad de su concrecin. Este rubro presenta problemas muy especiales originados tanto en la identificacin de las situaciones contingentes que pueden concretarse en obligaciones, como en la fijacin de sus montos ( valuacin). Pero no todas las situaciones contingentes requieren su inclusin en los estados contables. As, la duda provocada por la estimacin de las vida til de un bien a efectos de su amortizacin, o la posibilidad de que ocurra un siniestro en los automotores, no implica la necesidad de constituir una previsin. Una contingencia ( de prdida) podra definirse como una situacin o conjunto de situaciones o circunstancias que implican incertidumbre acerca de la posibilidad de que una prdida se concrete o no. En caso de concretarse, la prdida podr consistir tanto en una disminucin de activo ( incobrabilidad de un deudor), como en un aumento de pasivo ( reclamo de un tercero por defectos de produccin). Para que una contingencia pueda ser contabilizada, requiere que se cumplan simultneamente, dos requisitos: Que los elementos de juicio disponibles hasta la fecha de emisin de los estados contables indiquen que es muy posible que se haya sufrido una prdida a la fecha de cierre del ejercicio o perodo. Que el monto de dicha prdida pueda fijarse razonablemente.

El primer requisito establece dos aspectos de importancia a efectos del trabajo de auditoria: 1. La necesidad de recabar informacin hasta el da en que el auditor termina su trabajo en las oficinas del cliente ( luego ser la fecha del informe del auditor), 2. Que el hecho generador de la posible obligacin haya ocurrido en el transcurso del ejercicio bajo examen o con anterioridad. El segundo requisito implica la posibilidad concreta de asignarle un valor a la contingencia con cierto grado de seguridad ( estimacin razonable) lo que conlleva la necesidad de cumplir con las caractersticas de la informacin de objetividad, precisin, prudencia y certidumbre. Si alguno o ambos de los requisitos no se cumpliesen, no se estara en condiciones de constituir una previsin, pero podra nacer la obligacin de exponer la situacin mediante nota a los estados contables. El auditor deber analizar la conveniencia de que los estados contables expongan mediante notas situaciones contingentes que, provean al usuario de informacin relevante. Las contingencias que con frecuencia dan lugar a la constitucin de previsiones, son las siguientes: a. Garantas contra defectos de produccin. b. Litigios de contenido impositivo y otros juicios pendientes. c. Cobrabilidad de documentos endosados o descontados. d. Fianzas y avales otorgados. e. Diferencias de cambio por reexpresin del valor de la moneda extranjera. f. Eventuales reclamos de terceros por diferentes interpretaciones de textos legales u otras causas.

293

g.

Compromisos de compra o venta de bienes o servicios.

RIESGOS DE AUDITORIA: Las circunstancias de que las Previsiones expresen situaciones contingentes, es decir derivadas de hechos caracterizados por un cierto grado de incertidumbre implican un importante riesgo de auditoria. En general, los entes no cuentan con elementos de control adecuados, tanto para actuar como sensores de situaciones contingentes, como para verificar que el tratamiento dado a ellas est de acuerdo con normas contables y legales. Es por ello que el auditor en el transcurso de su tarea deber estar atento durante la revisin de rubros y circuitos a fin de determinar la posible existencia de situaciones contingentes, en particular de aquellas cuya potencialidad pueda tener una influencia significativa en el patrimonio del ente. La falta de sistemas de control apropiados y especficos incrementa los riesgos de auditoria en un rea donde los elementos de juicio son de difcil obtencin o bien en caso de haberlos obtenido pueden ser de dificultosa evaluacin. La carta con manifestaciones de la gerencia adquiere suma importancia en estos casos al comprometer por escrito a las autoridades con relacin a la informacin relacionada, aunque no significa que el auditor podr obviar el cumplimiento de los distintos pasos y procedimientos que las normas de auditoria prevn para el desarrollo de su tarea. NORMAS DE PRESENTACIN: Los criterios de exposicin de la informacin contable para uso de terceros estn establecidos en la RT N 9 con las modificaciones introducidas por la RT N 19 de la FACPCE. La RT N 9 Segunda Parte Cap. III Estado de Situacin Patrimonial B.2. Previsiones: Son aquellas partidas que, a la fecha a la que se refieren los estados contables, representan importes estimados para hacer frente a situaciones contingentes que probablemente originen obligaciones para el ente. En las previsiones, las estimaciones incluyen el monto probable de la obligacin contingente y la posibilidad de su concrecin. En el Cap. VI - Informacin Complementaria A.7. se informar del siguiente modo: A) Contingencias cuya probabilidad de ocurrencia se estime remota: No deben ser expuestas en los estados contables, ni en sus notas. B) Contingencia cuya probabilidad de ocurrencia no sea remota, y que no cumplan con las condiciones para su reconocimiento como activos o pasivos: deber informarse en notas una breve descripcin de su naturaleza; una estimacin de los efectos patrimoniales, cuando sea posible cuantificarlos en moneda de manera adecuada; una indicacin de las incertidumbres relativas a sus importes y a los momentos de su cancelacin, y en el caso de contingencias desfavorables, si existe la posibilidad de obtener reembolsos con motivo de su cancelacin. C) Contingencias reconocidas contablemente: Deber informarse en notas: 1. una breve descripcin de su naturaleza; 2. la existencia de eventuales reembolsos de la obligacin a cancelar, informando adems el importe de cualquier activo que ha sido reconocido por dichos reembolsos; 3. una indicacin de las incertidumbres relativas a sus importes: saldo inicial, aumentos, disminuciones y saldo final; 4. las causas de los aumentos y disminuciones, con estas particularidades: en los casos de contingencias para cuya medida original se haya practicado el descuento financiero de pagos futuros, deben mostrarse por separado los incrementos atribuibles exclusivamente al paso del tiempo y dentro de las disminuciones, las originadas en usos deben diferenciarse de las ocasionadas por reversiones de importes no utilizados. Cuando alguno de estos requerimientos no sea practicable, deber informarse este hecho. Cuando en relacin con una situacin contingente existieren razones fundadas para suponer que la divulgacin de alguna de las informaciones requeridas perjudicara al emisor de los estados contables, podr limitarse a una breve descripcin general de tal situacin.

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En el mismo Captulo, en la norma B. Se establecen los Criterios de medicin contable de activos y pasivos. La informacin complementaria se expone en notas o en forma de cuadros anexos.

VALUACIN: Las situaciones contingentes que pueden originar prdidas efectivas para la sociedad provocan particulares dificultades para su valuacin. Como concepto bsico, este rubro, debe quedar valuado de acuerdo con el monto que se estima se deber erogar para hacer frente a los compromisos. Por tratarse de incertidumbres deber contarse con suficientes elementos de juicio que permitan asignar un valor con cierto grado de seguridad. En caso contrario, la incertidumbre de su monto implica su no registracin ( y exposicin) como previsin y su exposicin como una nota a los estados contables. OBJETIVOS: Objetivo Afirmaciones relativas a Previsiones Afirmaciones relativas a: constitucin o disminucin de importes por sucesos previsibles Acaecimiento real de los hechos que provocaron la constitucin, aumento o disminucin de previsiones. Propiedad. Los sucesos tenidos en cuenta por el ente le son propios. No acaecimiento de hechos que afectan Previsiones omitidas de registrar. Valuacin. El valor monetario asignado a los hechos ocurridos y previstos coincide con las NCP y NL aplicables. Exposicin. En su caso, los hechos ocurridos y los previstos han sido informados de acuerdo con NCP y NL aplicables.

Lo registrado es Existencia real de las contingencias real registradas. Lo registrado es propio. Todo lo real est registrado. La valuacin es correcta. Propiedad. Las contingencias son propias del ente. Inexistencia de contingencias no previstas. Valuacin. El valor monetario del rubro ha sido determinado de acuerdo con NCP y NL aplicables. La exposicin es Exposicin. El rubro es informado de correcta. acuerdo con NCP y NL aplicables.

VINCULACIN DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES: OPERATORIA: Dada la circunstancias de que las partidas se registran en el rubro Previsiones tienen por lo comn su origen en otro u otros rubros, su operatoria queda ligada a ellos. as, con Caja y Bancos se relacionar por los pagos que se puedan hacer para cubrir la atencin a clientes por fallas o defectos de bienes o servicios producidos y vendidos, aparados por garantas y previstos contablemente en oportunidad de su venta. Con el rubro Cuenta por Cobrar por ventas, se puede relacionar en el caso de descuento de documentos de clientes que ofrezcan incertidumbres respecto de su cobro. De la operatoria de los pasivos impositivos, puede surgir la existencia de diferentes interpretaciones de textos legales y con ello, una incertidumbre previsible. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS: Los sistemas y subsistemas involucrados sern aquellos que correspondan al origen de las partidas registradas en el rubro Previsiones. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL: a. Caracterstica o condicin controlada: Son las operaciones, hechos o actos que pueden generar contingencias. Entre ellos tenemos: defectos de produccin en bienes y servicios vendidos y aparados por garantas; posibles litigios originados en

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diferentes interpretacin de normas legales; cobrabilidad de documentos endosados o descontados; fianzas y avales otorgados; compromisos de compra o venta de bienes o servicios; juicios pendientes. b. Sensor: La determinacin de los sensores depende de la organizacin. Ellos pueden ser: Actas de directorio y de asambleas. Contratos importantes. Correspondencia con entes fiscales y previsionales. Correspondencia con abogados. Correspondencia con entes u organismos tales como Direccin Nac. De Aduanas; Subsecretaria de Comercio, etc. Solicitudes de confirmacin enviadas a los Bancos y otras entidades financieras. Ordenes de compra importantes. Revisin de imputaciones a las cuentas que representen gastos legales, honorarios por juicios, gastos causdicos, etc. c. Grupo de control: El grupo de control que constata en este caso si se tuvieron en cuenta todas las situaciones contingentes, se valuaron adecuadamente o se expusieron notas y no se han incluido como contingencias situaciones que no lo son, sern normalmente las gerencias departamentales de la empresa o su departamento de auditoria interna. d. Grupo activante: El grupo activante estar a cargo por lo general, de la gerencia de la empresa. CONTROLES TPICOS: Algunas de las actividades reconocidas como de validez generalizada en cuanto a contingencias son las siguientes: - Separacin de la funcin de quien determina el nacimiento o modificacin de una situacin contingentes, de quien la registra contablemente. As, quien tiene a su cargo la concesin de financiacin a los clientes, no debe efectuar el registro de altas y bajas a la previsin para deudores incobrables, y concordantemente. - La estimacin del monto de una contingencia por el responsable del sector donde se produce, debe quedar sujeta a la revisin de un funcionario responsable ajeno a ese sector. - Las contingencias que vienen contabilizadas de ejercicios anteriores, deben ser reanalizadas al cierre de cada perodo, evitando cancelaciones o actualizaciones automticas. EVALUACIONES DE LOS CONTROLES: Es similar a lo aplicado al rubro Caja y Bancos.

1) Relevamiento: Es aplicable los cuestionarios y cursogramas. En lo que respecta a los

cuestionarios hay que tener en cuenta lo siguiente: Dado que por lo general no existe un sector o departamento responsable de las contingencias, que ellas se originan en sucesos, hechos o circunstancias de la ms variada ndole provenientes de diversos sectores o departamentos y que las empresas son, renuentes a exponer contingencias, el cuestionario slo le permitir al auditor obtener las primeras referencia, los primeros conceptos. La comprobacin de la respuesta recibida deber efectuarse partiendo de la premisa de que se trata de un rubro donde regularmente se registran pocas situaciones, pero que ellas y las que eventualmente se hubiesen omitido, pueden tener incidencias significativas en el informe del auditor.

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2) Evaluacin de la estructura del sistema: Es similar al aplicable en el rubro Caja y Bancos. 3) Prueba de funcionamiento del sistema: Es similar al aplicable en el rubro Caja y Bancos.
PRUEBAS DE VALIDEZ: a. Procedimientos bsicos que generalmente se aplican: Definido el grado confianza que puede tener respecto de la informacin producida por el sistema en funcin de la evaluacin de los controles, el auditor encarar la revisin de las cifras expuestas en los estados contables. Se aplica normalmente el siguiente programa de trabajo: A. EXISTENCIA DEL PASIVO E INEXISTENCIA DE PASIVOS OMITIDOS: 1. Seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y anlisis de las previsiones constituidas en el perodo. 2. Anlisis de documentacin y de registros contables que puedan revelar la existencia de incertidumbres no consideradas. 3. Relacionar el anlisis del rubro, con la revisin de los restantes rubros. 4. Solicitud de informacin a los asesores legales. 5. Revisin de hechos posteriores al cierre de ejercicio y hasta la fecha del informe del auditor. B. VALUACIN: C. PRESENTACIN: Dada la reducida cantidad de movimientos que suelen operarse en este rubro y ala circunstancia comn de tratarse de eventualidades y estimaciones, en general con trascendencia para el proceso de formacin de la opinin final, puede resultar recomendable proceder al anlisis de la mayora de ellos. Seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y anlisis de las previsiones en el constituidas: Partiendo de un detalle de los saldos iniciales y de los movimientos ocurridos en el transcurso del ejercicio o directamente de stos, analizar con la documentacin respaldatoria la razonabilidad de dbitos y crditos, constatando de ser posible, en que medida se resuelve la incertidumbre a fin de obtener pautas aplicables a casos o situaciones similares. Esto resulta aplicable normalmente en la valuacin de contingencias de carcter repetitivo, como las originadas en garanta contra defectos de produccin que permiten mediante la experiencia estimar razonablemente su monto. As, la utilizacin de la previsin, permitir al auditor conocer en determinadas circunstancias el perodo en que se producen mayores reclamos, costo del servicio o de los bienes empleados por la empresa en cumplimiento de las garantas, suficiencia de la previsin anterior, causas de diferencias importantes producidas, relacin entre cantidad de unidades vendidas y cantidad de reclamos, relacin entre los informes de control de calidad y cantidad de reclamos, etc. Anlisis de documentacin y de registros contables que puedan revelar incertidumbres no consideradas: En particular se recomienda revisar los siguientes elementos: Actas de directorio y de asambleas. Contratos importantes. Correspondencia con entes fiscales y previsionales. Correspondencia con abogados. Correspondencia con entes u organismos tales como Direccin Nac. De Aduanas; Subsecretaria de Comercio, etc.

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Solicitudes de confirmacin enviadas a los Bancos y otras entidades financieras. Ordenes de compra importantes. Revisin de imputaciones a las cuentas que representen gastos legales, honorarios por juicios, gastos causdicos, etc.

Relacionar el anlisis del rubro con la revisin de los restantes rubros: El anlisis especfico de las previsiones permitir al auditor opinar sobre su validez y eficacia, la revisin de los restantes rubros podr aportar vlidos elementos de juicio. Por ejemplo, la revisin del rubro cuentas por cobrar por ventas podra permitir conocer contratos de venta a largo plazo con precios fijos sin tener provisin asegurada de materiales en iguales condiciones. El anlisis de la previsin para devoluciones y de las devoluciones sobre ventas, podra revelar incrementos en la venta de produccin defectuosa y con ello situaciones contingentes. La revisin de contratos de regalas puede permitir diferencias de criterio en si aplicacin, que eventualmente se transformen en obligaciones para la sociedad. Solicitud de informacin a los asesores legales de la sociedad: Consiste en el envo de una carta a los abogados del cliente del auditor, solicitando informacin sobre reclamos y juicios pendientes, tanto de los iniciados por la sociedad como de aquellos en los que fue demandada, acerca de las posibilidades de obtener un resultado favorable o desfavorable, monto de la demanda actualizado a la fecha de cierre del ejercicio, costos probables, etc. En caso de que se produjera un lapso prolongado entre la fecha de respuesta de los abogados y la fecha del informe del auditor, puede resultar conveniente, solicitar una actualizacin de la informacin mencionada, a efectos de incorporar, nuevos elementos de juicio. La falta de respuesta de los abogados o una respuesta parcial, que no incluya una estimacin razonable de la prdida potencial, puede implicar el no cumplimiento de los requisitos que justifican la imputacin a resultados de una contingencia de prdida y la necesidad de: a. Exponer la situacin por nota en caso de ser de monto probablemente significativo y, b. Considerar su incidencia en el informe del auditor. Revisin de hechos posteriores al cierre y hasta la fecha de emisin del informe del auditor: Los procedimientos anteriores deben hacerse extensivos al perodo posterior, evaluando adecuadamente las circunstancias que permitan definir el ejercicio en que se ha producido el hecho generador. Recordemos que los hechos posteriores son situaciones, sucesos o circunstancias que se conocen o se vuelven conocidas con posterioridad al cierre del ejercicio. Aquellas que confirman o que modifican estimaciones al cierre del ejercicio debern ser tenidas en cuenta por el auditor a efectos de evaluar la validez y suficiencia de las previsiones. Las que, representan situaciones nuevas que han sobrevenido al cierre del ejercicio pueden requerir exposicin mediante notas o en su defecto, en el informe del auditor, pero no modifican el patrimonio de la sociedad a la fecha de los estados por lo que no dan lugar al registro de previsiones. Solicitud de confirmacin a la gerencia sobre situaciones contingentes: Dentro de la carta con manifestaciones de la gerencia, como prrafo especfico, deber solicitarse que confirme si las nicas contingencias previsibles contablemente son las expuestas en los estados contables y si sus montos resultan suficientes para sus fines, manifestando asimismo, que no existen otras eventualidades que aquellas por la que se suministra informacin en los estados contables. El prrafo quedara as: No existen otras situaciones contingentes que podran transformarse en obligaciones para la sociedad que las expuestas en el anexo y en las notas de los estados contables. Los montos asignados cubren, a nuestro entender, las prdidas probables. Esta confirmacin slo representa un respaldo de la informacin obtenida verbalmente por el auditor y una evidencia de haber efectuado preguntas de importancia en la bsqueda de elementos de juicio vlidos

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y suficientes que otorguen adecuado soporte a su opinin, y no lo libera de cumplimentar los restantes procedimientos. Se considera que la carta con manifestaciones de la gerencia adquiere fundamental importancia en lo que concierne a contingencias y en particular en lo atinente al rubro Previsiones, por cuanto procura obtener informacin sobre situaciones que no siempre surgen de los registros o que surgiendo son de dificultosa evaluacin. Evaluar la razonabilidad de los saldos finales y su incidencia en el informe del auditor: Cumplidos los procedimientos indicados anteriormente, el auditor deber estar en condiciones de evaluar la razonabilidad de los saldos finales constatando que su valuacin est de acuerdo a NCP y NL aplicables, y definir la incidencia de su opinin final en el informe Presentacin: A este respecto se deber constatar el cumplimiento de las normas legales y profesionales y en particular: - Segregacin de las previsiones en corrientes y no corrientes ( en general se expone como no corrientes aunque no siempre lo son). - Constatar que el nombre de la previsin permita conocer la contingencia cubierta (evitando denominaciones genricas). - Verificar la confeccin, del anexo correspondiente y de la informacin all expuesta. - Verificar la separacin de las previsiones que se deducen del activo de las que se incluyen en el pasivo. - Verificar que se suministre informacin mediante notas en los casos de contingencias que no pueden ser previstas contablemente. b. Modificaciones probables al programa en funcin de las debilidades ms comunes en los elementos de control:

1. Pruebas adicionales: La reducida cantidad de movimientos registrados en las cuentas del rubro

y su trascendencia hacen que al revisarse normalmente la mayora de ellos, no queda mucho margen para pruebas adicionales. En caso de eventualidades de compleja definicin y valuacin, puede requerirse de la gerencia, mayores confirmaciones o ms especficas que las incluidas en el modelo de uso comn. Segn sea las caractersticas de las situaciones contingentes y los controles existentes, puede ser necesario recurrir al asesoramiento de abogados u otros profesionales contratados a costo del auditor, realizar la lectura de expedientes judiciales, etc. de respaldo y ella debe ser buscada por el auditor.

2. Variacin de extensin: Pueden producirse cuando el cliente no posee adecuada documentacin 3. Cambios de oportunidad: La necesidad de efectuar anlisis de las contingencias hasta la fecha
del informe no permite cambios sustanciales. No obstante ello, si los elementos de control son adecuados, la revisin de mayor peso en horas de labor, podra hacerse una visita preliminar dejando la actualizacin de la informacin y el anlisis de saldos al cierre, para la visita final.

4. Pruebas adicionales en una primera auditoria: Como procedimiento adicional, se debern

analizar las previsiones constituidas al comienzo del ejercicio constatando: - Criterios utilizados para su clculo a efectos de determinar si la informacin al cierre del ejercicio bajo examen, es uniforme respecto del ejercicio anterior. - Si su valuacin fue razonable. Recordemos que mediante la utilizacin de previsiones, se puede aumentar o disminuir la ganancia de un ejercicio en sumas significativas de manera indebida provocando traslado de resultados entre perodos.

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9.- REMUNERACIONES Y CARGAS SOCIALES: Analizadas en el punto 7 Pasivos Comerciales y Compras.

10.- PATRIMONIO NETO: El Patrimonio Neto representa la participacin de los propietarios en los recursos brutos activos-, que posee el ente. Se determina por diferencia entre el activo y el pasivo. Entonces, el haber efectuado una adecuada revisin de los activos y pasivos, implica una validacin de las cifras globales del patrimonio neto. De acuerdo con la RT N 9 con las modificaciones introducidas por la RT N 19 de la FACPCE, los siguientes rubros integran el Patrimonio Neto en su estado de evolucin: Captulo V Estado de Evolucin del Patrimonio Neto Las partidas integrantes del Patrimonio Neto deben clasificarse y resumirse de acuerdo con su origen: aportes de los propietarios ( o asociados) y resultados acumulados. A. Aportes de las propietarios A.1. Capital Suscripto: Este rubro est compuesto por el capital suscripto. Se expone discriminando el valor nominal del capital de su ajuste para reflejar el efecto de los cambios en el poder adquisitivo de la moneda. A.2. Aportes Irrevocables: son las que cumplen los siguientes requisitos: a. Aportes irrevocables para futuras suscripciones de acciones: La contabilizacin de estos aportes debe basarse en la realidad econmica. Por lo tanto, slo deben considerarse como parte del patrimonio los aportes que: 1. hayan sido efectivamente integrados.

2.

3.

surjan de un acuerdo escrito entre el aportante y el rgano de administracin del ente que estipule: que el aportante mantendr su aporte, salvo cuando su devolucin sea decidida por la asamblea de accionistas ( u rgano equivalente) del ente mediante un procedimiento similar al de reduccin del capital social; que el destino del aporte es su futura conversin en acciones; las condiciones para dicha conversin. hayan sido aprobadas por la asamblea de accionistas ( u rgano equivalente) del ente o por su rgano de administracin ad-referndum de ella. Los aportes que no cumplan las condiciones mencionadas integran el pasivo. b. Aportes irrevocables para absorber prdidas acumuladas: los aportes efectivamente integrados, destinados a absorber prdidas, sern registrados en el patrimonio neto modificando los resultados acumulados, siempre que hayan sido aprobados por la asamblea

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de accionistas ( u rgano equivalente) del ente o por su rgano de administracin adreferndum de ella. A.3. Prima de Emisin: Se expone por su valor reexpresado. B. Resultados acumulados B.1. Ganancias reservadas: Son aquellas ganancias retenidas en el ente por explcita voluntad social o por disposiciones legales, estatutarias u otras. La composicin de este rubro de informarse adecuadamente. B.2. Resultados diferidos: Son aquellos resultados que, de acuerdo con lo establecido por las normas contables profesionales, se imputan directamente a rubros especficos del patrimonio neto, mantenindose en dichos rubros hasta que por la aplicacin de las citadas normas deban imputarse al estado de resultados. B.3. Resultados no asignados: Son aquellas ganancias o prdidas acumuladas sin asignacin especfica. NORMAS DE PRESENTACIN: De acuerdo con las disposiciones de la RT N 9 con las modificaciones introducidas por la RT N 19 de la FACPCE, debe presentarse el denominado Estado de Evolucin del Patrimonio Neto, el cual informa la causa de los cambios producidos durante el ejercicio o perodo en cada uno de los rubros del patrimonio neto. Las RT N 8 y 9, expresan lo siguiente: Es igual al activo menos el pasivo y, en los estados consolidados menos la participacin minoritaria. Incluye el aporte de los propietarios ( o asociados) y a los resultados acumulados. En el Estado de situacin patrimonial se expone en una lnea y se referencia al estado de Evolucin del Patrimonio Neto. VALUACIN: El auditor deber considerar en su labor las normas de valuacin aplicables al rubro. En especial las contenidas en las Resoluciones Tcnicas Ns. 4 y 5 con las modificaciones introducidas en por la Resolucin Tcnica N 19; y la Resolucin Tcnica N 17 de la FACPCE. OBJETIVOS: Objetivo a: Afirmaciones relativas a: Aportes, capitalizaciones y distribuciones y asignaciones de resultados. Lo registrado Existencia real de los conceptos que Acaecimiento real de los movimientos del perodo es real componen el saldo al cierre. a examinar. Lo registrado Propiedad de los distintos Propiedad los movimientos registrados en el es propio. conceptos que componen el saldo al perodo a examinar pertenecen al ente auditado. cierre. Todo lo real Inexistencia de aportes, primas de No acaecimiento de aportes, capitalizaciones y est registrado. emisin, etc. omitidos del saldo al asignaciones y distribuciones de resultados cierre. omitidos de registrar en el perodo a examinar. La valuacin es Valuacin. El valor monetario del Valuacin. El valor monetario de las partidas correcta. rubro ha sido determinado de incluidas en los estados contables coincide con acuerdo con NCP y NL aplicables. NCP y NL aplicables. La exposicin es Exposicin. El rubro es informado Exposicin. En su caso, los movimientos han sido correcta. de acuerdo con NCP y NL aplicables. informados de acuerdo con NCP y NL aplicables. VINCULACIN DEL RUBRO CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES: OPERATORIA: Los cambios reales del patrimonio neto provienen de aportes o retiros de los socios y de la generacin de utilidades o prdidas. En el primer caso, la vinculacin de este rubro es con el subsistema Afirmaciones Patrimonio Neto relativas

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financiero ( ingresos-egresos de fondos) o, si los aportes son en especie, puede estar relacionado con bienes de cambio, de uso, cuentas a cobrar, etc. Si los cambios estn generados por resultados, las contrapartidas pueden obedecer a cambios en todos los rubros patrimoniales. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL: Los elementos de control comprendidos en el rubro estn asociados con: a) El subsistema financiero de aportes ( aumentos de capital, anticipos para futuras suscripciones) y retiros ( dividendos). b) Los cambios cualitativos y cuantitativos originados en adecuaciones a criterios contables y/o disposiciones legales ( saldos de actualizacin, valores ajustados por inflacin) c) Las variaciones producidas patrimonialmente como resultado de las transacciones econmicas practicadas por el ente. La identificacin de las caractersticas controladas estar dada por su vinculacin con las situaciones descriptas. Los sensores, o elementos que miden las condiciones controladas, estn representados en la operatoria de este rubros, por: Contrato social y sus modificaciones. Instrumentos contractuales con terceros ( prstamos) que limitan las decisiones sociales ( distribucin de utilidades). Exteriorizacin de la participacin social ( acciones, cuotas de capital). Cupones. Registros de accionistas. Registro de Depsito y asistencia a Asamblea. Actas de Directorio. Actas de Asamblea. Minutas contables y papeles de trabajo respaldatorios ( clculo de partidas de correcciones monetarias). Comprobantes tpicos en la operatoria financiera ( recibos, rdenes de pago). El elemento sensor debe estar presente en casa operacin que implique novedades respecto del estado anterior. En este sentido, existe un flujo de transacciones que paralelamente genera un flujo de informacin; este flujo debe quedar registrado en el sensor. Los comparadores o grupo de control, que deben estar incorporados en los procedimientos relacionados con la operatoria del Patrimonio Neto, se refieren a: Control de autorizaciones. Control de correlatividad de sensores comprendidos en la operatoria. Control de transacciones con registros de custodia. Control de decisiones de rganos sociales con movimientos del perodo. La existencia de un elemento activante perdera vigencia si un grupo de control no lo alimentara o si alimentndolo el producto de su actividad no fuera utilizado para la instrumentacin de normas correctivas. En este sentido, el grupo activante, se manifiesta a travs de la intervencin normalizadora de: Resoluciones sociales no instrumentadas ( pago de dividendos). Registros inexistentes ( control de acciones emitidas). Aplicacin inadecuada de criterios contables y/o normas legales. CONTROLES TPICOS:

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En la operatoria relativa a las informaciones relacionadas con el patrimonio neto existen actividades de control que constituyen prcticas comunes, a todos los entes. La siguiente numeracin comprende a algunos estndares adecuados: Separacin de los sectores de movimientos de fondos, mantenimiento de registros y custodia ( acciones en cartera). Utilizaciones de frmulas prenumeradas y correlativas. Adecuada conservacin de los instrumentos constitutivos y sus modificaciones, como as tambin de la cumplimentacin de las disposiciones legales de forma ( publicacin, presentacin de documentacin a organismos de control). Revisin peridica de la transcripcin en registros sociales ( actas de directorio). EVALUACIN DE LOS CONTROLES:

1.

2.

3.

PROGRAMA ESTNDAR: El cuestionario deber contener preguntas formuladas de forma tal que una respuesta NO, equivale a una falla de control ( en la medida que existan controles supletorios); y una columna N/A que ser utilizada en los casos en que la pregunta no sea aplicable. La comprobacin del relevamiento que se practica induce al auditor a aplicar pruebas de cumplimiento destinadas a verificar su veracidad. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA SEGN LAS DEBILIDADES EXISTENTES: Las debilidades de los sistemas de control que pueden afectar los saldos de las cuentas de este rubro estn relacionadas con deficiencias en otros ciclos, ejemplo, omisin de registracin de aportes irrevocables recibidos en el ejercicio. En la medida que estos riesgos existan el auditor deber reforzar sus pruebas sustantivas para detectar estos posibles errores, an cuando se comprueban todos los movimientos ocurridos en el perodo dada su escasa cantidad y relevante importancia. Dada las caractersticas especficas del patrimonio neto, rubro cuyas partidas integrantes estn vinculadas con aspectos legales del ente, es poco frecuente que existan debilidades significativas que surjan de la evaluacin de controles. PROBLEMAS ESPECIALES DE LA PRIMERA AUDITORIA: La naturaleza acumulativa de los conceptos que integran el rubro, hacen necesario un anlisis de razonabilidad de sus valores de inicio. Si se le adiciona que en la mayora de los casos los movimientos no son numerosos pero s significativos, es sugerible aplicar los siguientes procedimientos complementarios: Capital, Anticipos para futuras suscripciones y Primas de emisin: Revisin total de la documentacin respaldatoria ( contrato social, modificaciones, Actas, Ingreso de fondos). Ajuste del capital: Verificacin de la razonabilidad de su saldo mediante la comprobacin de la reexpresin de las cuentas que le dan origen con motivo de la inflacin. Ganancias reservadas: Revisin de las actas que dispusieron las afectaciones y desafectaciones respectivas. Verificacin del cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias. Resultados no asignados: La revisin sin observaciones de los activos y pasivos y partidas del Patrimonio Neto, permiten inferir que la diferencia patrimonial contenida en los resultados no asignados es correcta.

PRUEBAS DE VALIDEZ DE SALDOS: 1) PROCEDIMIENTOS BSICOS QUE GENERALAMENTE SE APLICAN: Los procedimientos por aplicar pueden ser clasificados atendiendo al objetivo que persiguen en: A. Existencia y Propiedad. B. Valuacin. C. Presentacin.

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En relacin con los objetivos de existencia y propiedad y valuacin, es evidente que ellos se satisfacen con la revisin realizada al total de activos y pasivos de la empresa ya que el patrimonio neto surge como diferencia entre activos y pasivos. La revisin debe apuntar a determinar que en las distintas partidas que lo componen, se reflejen los valores que realmente les corresponden y que dicha informacin se presente de acuerdo con disposiciones legales y normas tcnico-profesionales vigentes. Estos son algunos de los procedimientos especficos para la revisin del rubro: Anlisis de los movimientos con documentacin respaldatoria: Este procedimiento consiste en verificar, una vez comprobados los saldos de inicio, que las transacciones que afectaron a las partidas del patrimonio neto, cuenten con la respectiva documentacin respaldatoria, a saber: Contrato social. Modificaciones posteriores. Actas de asamblea. Actas de directorio. Si bien el sentido de la revisin es transaccin-documentacin respaldatoria, es conveniente practicar una revisin completa en sentido inverso, es decir de la documentacin hacia los registros, tendientes a detectar situaciones que puedan afectar al rubro bajo examen, o cualquier otro de los estados contables. Relacin de las modificaciones producidas respecto de la revisin de otros rubros activos y pasivos: El procedimiento consiste en relacionar ciertas variaciones operadas en determinadas partidas del patrimonio neto, que han tenido como contrapartida variaciones en activos y pasivos. Esta verificacin se complementa con la verificacin de variaciones cualitativas del patrimonio neto ( capitalizacin de utilidades, aportes pendientes de capitalizacin, afectacin y desafectacin de reservas, absorcin de quebrantos). Revisin de las partidas originadas en la reexpresin de los estados contables: La revisin de estas partidas debe realizarse sobre la base de los papeles de trabajo que avalan o sustentan la cuantificacin verificando el cumplimiento de las disposiciones a ese respecto. Anlisis de razonabilidad en la exposicin de las afirmaciones: En base a los elementos de juicio obtenidos, el auditor puede establecer si los conceptos relacionados con el rubro, han sido expuestos correctamente en los estados contables. Ello implica establecer los siguientes aspectos: - Si las capitalizaciones de utilidades aprobadas por asamblea de accionistas y debidamente inscriptas, han dado lugar a emisin de los ttulos representativos de capital. Caso contrario, si bien forman parte del capital, deben exponerse como Acciones a distribuir. - Si han existido operaciones de las contenidas en el art. 220 LSC N 19.550, determinar su adecuada presentacin. - Si se han expuesto por notas: Los dividendos acumulativos impagos de acciones preferidas. Las restricciones a la poltica de distribucin de dividendos. La falta de uniformidad en la aplicacin de los criterios contables. El denominado Estado de capitales ( Inscripto, suscripto e integrado) segn las normas de los entes de control. Otros procedimientos relacionados con el cumplimiento de las disposiciones legales, reglamentarias y profesinales: El auditor debe verificar el cumplimiento de los siguientes requisitos: a) Legales LSC N 19.550 - Constitucin de la reserva legal art. 70 - Reintegro de la reserva legal cuando haya sido disminuida por cualquier razn previa a la distribucin de ganancias art. 70 - Reduccin obligatoria del capital cuando las prdidas insumen las reservas y el 50% del capital ( para S.A.)

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b)

Reglamentarias - Absorcin de prdidas segn el art. 6 de la Resolucin N 2/84 del IGJ Cap. Fed. O el art. 64 de la Resolucin N 110/87 de la Comisin Nac. De Valores o de otros organismos de control segn corresponda. - Consideracin de la propuesta de distribucin o aplicacin de resultados por la asamblea de accionistas reexpresando los valores al mes anterior al de la reunin ( soc. sujetas al control de la Com. Nac. de Valores). - Cumplimiento de las normas para la distribucin de dividendos en efectivo.

c) Profesionales - absorcin de prdidas ( suprimida por RT N 19 de la FACPCE ). MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCIN DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE CONTROL: Pruebas adicionales: Los procedimientos bsicos que se han descripto, en general, suministran los elementos de juicio al auditor que le permiten arribar a conclusiones definitivas. Pero, en ciertos casos, suelen presentarse situaciones que motivan la realizacin de pruebas adicionales, por ejemplo, al existir registros precarios o no adecuadamente formalizados respecto de los anticipos para futuras suscripciones. En esta situacin debera analizarse la conveniencia de efectuar el correspondiente pedido de confirmacin de terceros. Otro caso donde podra aplicarse el procedimiento de circularizacin, sera en aquellos entes donde la tenencia de los ttulos representativos del capital, se encuentra atomizada ( cooperativas), y este procedimiento adquirira el carcter alternativo o complementario al de una revisin selectiva de los movimientos del ejercicio. Variacin de extensin: La naturaleza del patrimonio neto, permite aplicar la revisin prcticamente total de las partidas o conceptos que lo integran. La variacin de extensin slo sera aplicable a casos excepcionales, donde se produzcan situaciones extraas o poco comunes al contexto analizado. Cambios de oportunidad: Dado su naturaleza, la posibilidad de distribucin de las tareas en el tiempo es posible en la revisin del patrimonio neto. El auditor, no necesariamente, debe practicar las pruebas de revisin con posterioridad al cierre del ejercicio, sino que ellas pueden ser materializadas en intervenciones previas que realice durante el ejercicio. 2)

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11.- ESTADO DE RESULTADOS: En la auditoria de estados contables, el examen de resultados implica la auditoria del estado de resultados y no solamente la revisin de las cuentas de resultados individualmente consideradas. Se trata del control del estado de resultados, bsico, de presentacin obligatoria, segn la normas de exposicin de la informacin contable segn las Resoluciones Tcnicas n 8 y9 con las modificaciones introducidas por la RT 19 de la FACPCE, y en su caso las normas legales vigentes que las han adoptados. El hecho de poder medir los resultados globalmente, mediante la determinacin de las variaciones patrimoniales, comparando los patrimonios netos iniciales y finales de un perodo y excluyendo los movimientos originados en los retiros y aportes de los propietarios, permite al auditor formarse una opinin sobre la razonabilidad de ese resultado global. En la medida que el profesional se encuentre satisfecho de la razonabilidad de ambos patrimonios, en la misma medida quedar satisfecho de ese resultado final. Pero esto no es suficiente para emitir una opinin sobre los resultados del perodo. La opinin deber referirse a los resultados del ejercicio en forma explcita e implcitamente al modo como los diferentes conceptos, hechos y circunstancias han contribuido en la formacin de esa ganancia o prdida final. Para determinar la extensin de los procedimientos de auditoria referidos a los ingresos, costos de ventas y gastos, el contador deber tener en cuenta otra realidad. Cualquiera de aquellos conceptos se encuentran involucrados en la operatoria de activos y pasivos. Por lo tanto muchos de los componentes del resultado final sern examinados simultneamente con los elementos activos y pasivos del balance general. El auditor se encuentra ante la situacin de que parte del trabajo de auditoria de resultados ser efectuado a medida que examine los diferentes grupos de cuentas del estado de situacin patrimonial. As, adems alcanzar un grado de eficiencia satisfactorio desde el punto de vista del trabajo total. Pero debe tenerse en cuenta que el auditor de estados contables ha de emitir opinin sobre los resultados del ejercicio y por ello resulta necesario que aplique procedimientos especficos y directamente relacionados con el Estado de Resultados. NORMAS DE PRESENTACIN: Los criterios de exposicin de la informacin contable para uso de terceros estn establecidos en la RT N 8 y 9 con las modificaciones introducidas por la RT N 19 de la FACPCE. Captulo IV estado de resultados A. Estructura y contenido: El estado mostrar sucesivamente: a) los resultados de las operaciones que continan; b) los resultados de las operaciones descontinuadas o en descontinuacin, diferenciando: 1. los producidos por las operaciones en s mismas.

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2. los generados por la disposicin de los activos o la cancelacin de los pasivos atribuibles a la descontinuacin de las operaciones. La informacin referida en el inciso b) se presentar discriminando, en cada caso, el impuesto a las ganancias relacionado. Adicionalmente, la informacin referida en los incisos a) y b) 1. se presentar mostrando, en cada caso, los resultados ordinarios y extraordinarios, aunque en el caso del inciso b) 1. dicha presentacin podr efectuarse alternativamente por nota. Las sociedades que estn el rgimen de oferta pblica de sus acciones o ttulo de deuda o que hayan solicitado autorizacin para hacerlo debern presentar tambin la informacin sobre resultados por accin ordinaria. Los restantes entes podrn optar por presentar tal informacin. B. Resultados ordinarios: B.1. Ventas Netas de bienes y servicios: Las ventas se exponen en el cuerpo del estado, netas de devoluciones y bonificaciones. Con los reintegros y desgravaciones se proceder as: a) si solo dependen de las ventas, se sumarn a ellas; b) si dependen tanto de las ventas como de su costo, se los imputar segn su efecto sobre cada uno, a menos que tal discriminacin no sea posible, en cuyo caso los reintegros y desgravaciones se expondrn por separado despus del costo de lo vendido y formando parte del resultado bruto. B.2. Costo de los bienes vendidos y servicios prestados: Es el conjunto de los costos medidos en valores corrientes del mes en que se reconocen, atribuibles a la produccin o adquisicin de los bienes o a la generacin de servicios cuya venta da origen al concepto de ventas netas de bienes y servicios. B.3. Resultado bruto sobre ventas: Es el neto entre los dos conceptos anteriores. Cuando las ventas y sus costos corresponden a bienes medidos a su valor neto de realizacin, deber exponerse como informacin complementaria el costo de reposicin de las ventas realizadas, para que pueda cuantificarse el margen bruto de estas operaciones. B.4. Resultado por valuacin de bienes de cambio a su VNR: Son los resultados atribuibles a la actividad principal del ente, provenientes de la valuacin a VNR de los bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y que puedan ser comercializados sin esfuerzo significativo, bienes de cambio sobre los que se hayan recibido anticipos que fijan precio y las condiciones contractuales de la operacin aseguren la efectiva concrecin de la venta y de la ganancia y bienes de cambio en produccin o construccin mediante un proceso prolongado. B.5. Gastos de Comercializacin: Son los realizados por el ente en relacin directa con la venta y distribucin de sus productos o de los servicios que presta. B.6. Gastos de administracin: Comprende los gastos realizados por el ente en razn de sus actividades, pero que no son atribuibles a las funciones de compra, produccin, comercializacin, investigacin y desarrollo y financiacin de bienes o servicios. B.7. Otros gastos: Incluye otros gastos operativos no tipificados en las lneas anteriores ( los ocasionados por improductividades fsicas o capacidad ociosa de la planta). B.8. Resultados de inversiones en entes relacionados: Comprende los ingresos y gastos generados por inversiones en sociedades sobre las que se ejerce control, control conjunto o influencia significativa, o en negocios conjuntos. La depreciacin de la llave de negocios originada por las inversiones en entes relacionados, se expondr en este rubro. B.9. Depreciacin de la llave de negocios en los estados contables consolidados: La depreciacin de la llave de negocios en los ente relacionados se expondr, en el estado de resultados consolidados, en este rubro. B.10. Resultados financieros y por tenencia ( incluyendo RECPAM): Cuando los componentes financieros implcitos contenidos en las partidas de resultados hayan sido debidamente segregados o no sean significativos, se recomienda presentar en el cuerpo del estado o en la informacin complementaria: a. la exposicin de los resultados financieros y de tenencia en trminos reales. b. La presentacin separada de los generados por el activo y los causados por el pasivo. c. La identificacin de sus rubros de origen, y

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d. La enunciacin de su naturaleza 8 intereses, diferencias de cambio, RECPAM) Cuando los componentes financieros implcitos contenidos en ls partidas de resultados no hayan sido debidamente segregados y sean significativos, los resultados financieros y de tenencia debern presentarse sin desagregacin alguna. B.11. Otros ingresos y egresos: Comprenden todos los resultados del ente generados por actividades secundarias y los no contemplados en los conceptos anteriores, con excepcin de los resultados financieros y por tenencia, del impuesto a las ganancias, y en el estado de resultados consolidados, de la participacin minoritaria en los resultados de sociedades controladas. B.12. Impuesto a las ganancias: Se expone el impuesto correspondiente a las operaciones ordinarias. B.13.Participacin minoritaria sobre resultados: En el estado de resultados consolidado, comprende la participacin sobre los resultados de las sociedades controladas, de los accionistas minoritarios ajenos al grupo econmico. Se expone neta del efecto del impuesto a las ganancias. C. Resultados extraordinarios: Comprende los resultados atpicos y excepcionales acaecidos durante el perodo, de suceso infrecuente en el pasado y de comportamiento similar esperado para el futuro, generados por factores ajenos a las decisiones propias del ente, tales como expropiacin de activos y siniestros. En su caso, deben distinguirse el impuesto a las ganancias que afecta a los resultados extraordinarios y la participacin minoritaria sobre el neto de stos. D. Resultados por accin ordinaria: Las sociedades que estn en el rgimen de oferta pblica de sus acciones o ttulos de deuda o que han solicitado autorizacin para hacerlo deben presentar la informacin sobre el resultado por accin ordinaria de acuerdo a lo dispuesto en la Seccin 9 de la RT N 18 de la FACPCE. VALUACIN: El auditor deber considerar en su labor las normas de valuacin aplicables al rubro, el especial las contenidas en las Resoluciones Tcnicas Ns. 4 , 5 y 6 con las modificaciones introducidas por las RT N 19 de la FACPCE. As, en el Cap. VI Informacin Complementaria A. 9 Costo de los bienes vendidos y servicios prestados: Informacin sobre la determinacin del costo de ventas, exponiendo los costos de produccin o adquisicin en funcin de la naturaleza de sus componentes. Cuando el costo corresponda a bienes medidos a su VNR, deber exponerse el costo de reposicin y el consecuente margen bruto de las ventas realizadas. A.10. Realizacin de diferentes actividades: Cuando la sociedad se dedicare simultneamente a diversas actividades, es recomendable que los ingresos y sus costos se expongan por separado para cada actividad en el cuerpo de los estados o en la informacin complementaria. A.11. otros resultados ordinarios: Para la informacin sobre estos resultados debe considerarse: a) los conceptos, distintos al de costo de bienes vendidos o servicios prestados, que integran los resultados ordinarios, deben discriminar sus partidas en el cuerpo del estado de resultado o en la informacin complementaria. b) En el caso del impuesto a las ganancias deben discriminarse sus principales componentes: el impuesto determinado por el perodo; los efectos de la aparicin o reversin de diferencias temporarias; los efectos de cambios en las tasas impositivas; los efectos de la utilizacin de quebrantos impositivos acumulados y crditos fiscales no reconocidos como activos en perodos anteriores. A.12. Resultados extraordinarios: deben informarse: sus causas e importes brutos; el impuesto a las ganancias atribuible a ellos; en los estados consolidados, la participacin de los accionistas minoritarios sobre dichos resultados. OBJETIVOS: Objetivo Afirmaciones relativas a: Ventas, compras, gastos, remuneraciones,

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Lo registrado es real. Lo registrado es propio. Todo lo real est registrado. La valuacin es correcta. La exposicin es correcta.

baja/consumo de activos, cargos por devengamiento o movimiento de previsiones. Acaecimiento real de los resultados del perodo a examinar. Propiedad. Los resultados registrados en el perodo a examinar pertenecen al ente auditado. No acaecimiento de resultados omitidos de registrar en el perodo a examinar. Valuacin. El valor monetario de los resultados ( transacciones e imputaciones) incluidos en los estados contables coincide con NCP y NL aplicables. Exposicin. En su caso, las partidas han sido informadas de acuerdo con NCP y NL aplicables.

VINCULACIN DE LOS RESULTADOS CON LOS FLUJOS DE OPERACIONES: OPERATORIA: Cada una de las operatorias de los componentes del balance general, mantienen cierta vinculacin con alguno de los conceptos clasificados como ingresos, costo de ventas y gastos. SISTEMAS Y SUBSISTEMAS: Idem a lo sealado en el punto anterior. NATURALEZA DE LOS ELEMENTOS DE CONTROL: Al analizar cada uno de los rubros del estado de situacin patrimonial se han sealado: a) La naturaleza de los elementos de control de cada flujo de operaciones o de la mayora de ellas. b) Casi todos los sensores bsicos que existen en cada una de las operatorias. c) La funcin del grupo de control, incorporando en cada uno de los subsistemas. d) Las decisiones que se esperan del grupo activante, en cada uno de los subsistemas. CONTROLES TPICOS DE LOS PROCEDIMIENTOS: En general no existen controles tpicos relativos a resultados, porque no existe un subsistema operativo de ingreso-costos-gastos. Pero s se puede mencionar, el control presupuestario de resultados. S existen los controles estndares de los subsistemas vinculados con resultados, como ser: El subsistema de cobranzas. El subsistema de pagos. El subsistema de produccin. El subsistema de ventas. El subsistema de inversiones. EVALUACIN DE LOS CONTROLES: Como los diferentes componentes del balance general mantienen cierta vinculacin con alguno de los conceptos clasificados como ingresos, costo de ventas y gastos, no se considera necesario la elaboracin de un cuestionario especfico para la evaluacin preliminar de los grupos de control relativos a resultados. Al evaluar los grupos de control del subsistema ventas a plazo, cuentas por cobrar quedan evaluados los grupos de control relacionados con el resultado: ventas. PRUEBAS ESPECFICAS DE UNA PRIMERA AUDITORIA: La uniformidad en la aplicacin de las normas contables es un aspecto muy importante por la gran incidencia que tiene en la determinacin de los resultados del ejercicio, por lo cual merece un comentario especial.

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Importa al auditor el modo como se han tratado los ingresos, costos de ventas y gastos al comienzo y al cierre del ejercicio anterior, especialmente con relacin a aquel objetivo de imputacin al ejercicio que corresponda. Esto est ntimamente relacionado con la uniformidad en la determinacin de los resultados del ejercicio. Interesa, adems, el tratamiento de los mismos conceptos, en especial al cierre del ejercicio anterior, porque ello tiene incidencia directamente en la determinacin de los resultados del presente ejercicio. Este tema es parte del anterior, aunque al considerarlo individualmente, se relaciona con un objetivo diferente. Para el primer caso corresponde el examen de los cortes de ingresos, costos de ventas y gastos, al comienzo y al cierre del ejercicio anterior. En el segundo caso el objetivo queda cubierto con el examen de los cortes efectuado al cierre del ejercicio anterior.

PRUEBAS DE VALIDEZ: Segn el juicio al que haya arribado el auditor, despus de la evaluacin de las actividades de control incorporadas en os distintos subsistemas del ente y de aquellos en particular relacionados directamente con resultados, ser la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditoria a aplicar. 1. PROCEDIMIENTOS BSICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN:

a) ANLISIS DE LAS VINCULACIONES: Entre los resultados y los diferentes flujos de operaciones existen vinculaciones. Los diferentes flujos de operaciones deben ser auditados a medida que se examinan los distintos componentes activos y pasivos- del balance general. El auditor debe tener en cuenta durante todo el desarrollo de su trabajo las posibles vinculaciones. Tanto en oportunidad de auditar cuentas activas y pasivas como en el momento de examinar especficamente el estado de resultados. En el primer caso, adems de efectuar un examen completo de los rubros patrimoniales, ir reuniendo en sus papeles de trabajo las evidencias obtenidas con relacin a resultados. En el segundo caso, evaluar si aquellas evidencias reunidas hasta el momento y relacionadas con los ingresos, costos de ventas, y gastos son suficientes. Profundizar en aquellos aspectos que considere necesario. Auditar los conceptos no examinados cuya importancia relativa as lo exija. b) REVISIN ANALTICA: Varios de los distintos conceptos de ingresos y egresos que componen el estado de resultados se prestan a ser comprobados por el auditor mediante la aplicacin de pruebas globales. Asimismo el estado de resultados, desagregado a nivel de cuentas segn el plan de cuentas del ente lo permita y la significacin lo sugiera, puede ser sometido a un anlisis de proporciones y tendencias con el objeto de detectar variaciones anormales respecto del perodo o perodos bases de la comparacin. Al detectarse algo anormal, es all donde resulta necesario profundizar el examen, aplicando pruebas a nivel de detalle. Fundamentalmente, los procedimientos bsicos utilizados en las pruebas globales son: Las comparaciones de cifras y porcentajes. Las relaciones porcentuales. La naturaleza de estas pruebas exige, el cumplimiento de un requisito previo: los estados contables deben estar expresados en moneda homognea. Esto significa que las partidas que se relacionen deben estar actualizadas para corregir los efectos de la desvalorizacin monetaria, y poder as obtener conclusiones vlidas. La actualizacin al cierre del ejercicio econmico, debe efectuarse tanto sobre las partidas de los estados contables de ejercicios anteriores, utilizados en las comparaciones y relaciones. En otros casos bastar con que cada estado de resultados est corregido a la fecha de cierre del respectivo ejercicio. Las pruebas de revisin analticas son:

Anlisis vertical de los porcentajes: este procedimiento consiste en obtener la relacin porcentual de cada una de las partidas integrantes del estado de resultados, asignndole el valor 100 al total de los Ingresos por ventas. El grado de apertura de las partidas del estado de resultados, para que 310

resulte til esta prueba, ser la que se haya previsto en el plan de cuentas o por lo menos, en el rubro de gastos, el existente en la informacin complementaria. Para la aplicacin de esta prueba es necesario que cada una de las partidas del estado de resultados se encuentre actualizada a la fecha de cierre del ejercicio. El anlisis consiste en observar los porcentajes obtenidos, con el objeto de merituar la importancia relativa de cada uno de los componentes del estado de resultado. Comparacin horizontal de los porcentajes verticales con los perodos anteriores: A partir de la obtencin de los porcentajes del punto anterior, este procedimiento se puede combinar con el anlisis horizontal de los porcentajes correspondientes a estados de resultados de ejercicios anteriores, mediante comparacin. Para la aplicacin de esta prueba es necesario que los estados de resultados estn actualizados a la fecha de cierre respectivo de cada uno de los ejercicios. No es necesario homogeneizar cifras en moneda de cierre del ejercicio que se est auditando, porque la comparacin se hace con los porcentajes. Una vez que se ha obtenido la expresin en porcentajes de los diferentes estados de resultados que se ha decidido comparar, se observa el comportamiento de la tendencia. Cuando exista un desvo significativo con relacin a la lnea de tendencia, estar indicando la necesidad de profundizar el anlisis en esa partida. Puede ser que el auditor encuentre la explicacin de la desviacin observada, en la auditoria de los rubros activos y pasivos vinculados. Si no fuera as deber aplicar procedimientos especficos que le permitan reunir los elementos de juicios vlidos y suficientes para formarse la opinin final respectiva. En el caso de una primera auditoria, puede resultar mas laboriosa la aplicacin de esta prueba, si no se cuenta con la expresin porcentual de las partidas de resultados de ejercicios anteriores, la que deber hacerse en esta oportunidad.

La prueba de utilidad bruta: Consiste en relacionar el costo de venta con la utilidad bruta presentada en el subtotal correspondiente del estado de resultados. Se realiza la comparacin del coeficiente o porcentaje as obtenido con el correspondiente al ejercicio o ejercicios anteriores. Una variacin importante en la tendencia observada, indica la existencia de situaciones especiales que requieren una justificacin especial. El auditor puede encontrar la razn de este cambio brusco en la tendencia, al realizar el examen de cuentas por cobrar y ventas. Si no fuese as comenzar a profundizar el examen con indagaciones hasta llegar a las pruebas documentales pertinentes y hasta que se considere satisfecho. El procedimiento supone: - Cierta homogeneidad en los productos y servicios vendidos, o la posibilidad de lograrla mediante agrupamientos de partidas de ingresos y costos de ventas, previstos o no en el plan de cuentas, - Una poltica de fijacin de precios uniforme. En la medida que estos supuestos se vean afectados, el auditor encontrar limitaciones para la aplicacin del procedimiento. Relaciones porcentuales entre diferentes partidas y que responden a un patrn de medida determinado: Existen partidas de ingresos y gastos que guardan cierta relacin entre s y que pueden expresarse como coeficientes o porcentajes manteniendo tambin un cierto grado de normalidad. Algunos de los casos ms comunes son: - Cargas sociales con sueldos y jornales. - Comisiones del personal de ventas con el total de ingresos por ventas. - Impuestos relacionados con partidas de ingresos y gastos.
ejercicio:

Comparacin de cifras debitadas o acreditadas en una misma cuenta durante el

Comparacin de cifras debitadas o acreditadas en una misma cuenta en perodos sub-anuales de varios ejercicios.
c) PROCEDIMIENTOS PARA RUBROS DETERMINADOS: Existen algunas cuentas de resultados que por hecho de estar vinculadas a diversas cuentas del activo y del pasivo, su

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partidas debitadas o acreditadas no quedan suficiente y sistemticamente analizadas por el auditor, cuando ste realiza el examen de los rubros patrimoniales. Los ms comunes son: - Honorarios - Publicidad y propaganda - Gastos de viajes - Gastos de agasajos a clientes - Gastos de agasajos y obsequios al personal de la firma - Otros ingresos - Otros egresos - Resultados extraordinarios. Un anlisis especial merece el rubro sueldos y jornales. Este concepto puede ser auditado en oportunidad de efectuarse el examen de pasivos laborales, ya que en ese momento se cuenta con todos los elementos de juicio necesarios. Pero tambin puede ocurrir que la auditoria de pasivos laborales se limite a la revisin de las sumas adeudadas por el ente. En consecuencia la totalidad del cargo al ejercicio deber ser examinado junto con las otras cuentas de resultados. Esto puede ser extensivo para las cargas sociales por su estrecha conexin.

Utilizacin de las evidencias ya reunidas mediante la aplicacin de las pruebas de revisin analtica: puede resultar de gran ayuda las conclusiones que haya obtenido el auditor despus de aplicar ciertos procedimientos analticos. Estas conclusiones, sobre la importancia relativa del rubro o la situacin de anormalidad pueden llegar a justificar o no el anlisis total o parcial del movimiento registrado durante el perodo en honorarios, publicidad, etc.
Examen del circuito saldos de mayor-comprobantes: a partir del mayor se seleccionan las partidas que se considera conveniente revisar, se observan los asientos que dieron lugar a esos pases del mayor y se contina examinando el circuito que gener esa informacin contable hasta llegar a la prueba documental original. Con este procedimiento el auditor se satisface si la informacin expuesta a travs del saldo de esa cuenta en particular, es razonablemente aceptable o no. Otros procedimientos ya explicados en captulos anteriores: para verificar si existe o no omisin en la registracin de resultados, el auditor basar su examen en el juicio que le merecen las actividades de control incorporadas en cada uno de los diferentes subsistemas y evaluadas oportunamente. Tambin se relacionan, los procedimientos de corte, de compras y pagos; el anlisis de ciertos hechos posteriores ( aparicin de nuevas campaas publicitarias), las primeras rendiciones despus del cierre de ejercicio por gastos de viajes, etc. el examen del circuito prueba documentalpartidas del mayor, que se inicia con la compulsa de los comprobantes originales. d) REVISIN DEL AJUSTE POR INFLACIN: este procedimiento no participa en la corriente de transacciones, si bien mide el efecto econmico que ellas producen. El proceso de cuantificacin de su incidencia, requiere una metodologa que deber incluir los siguientes:

Programa de evaluacin: deber incluir indicadores representativos como: Capacitacin del personal responsable de practicar el ajuste. Experiencia ganada basadas en procedimientos normativos escritos y/o recurrentes respecto de perodos anteriores. Presencia de operaciones y/o transacciones inditas respecto de perodos anteriores. Criterios adoptados de revisin y/o comprobacin de los resultados obtenidos.

Problemas especiales de la primera auditoria: especial atencin debern merecer ciertas afirmaciones que tienen carcter acumulativo y por lo tanto con incidencia en el ejercicio corriente. Es el caso de los rubros no monetarios, en los que es necesario establecer: - La razonabilidad de los valores de inicio del ejercicio econmico a travs de: la verificacin del valor actualizado en funcin del procedimiento aplicado en dicho 312

momento; la verificacin del valor actualizado en funcin del procedimiento aplicado en ejercicios sucesivos desde el primer ejercicio de ajuste, o la comprobacin por medio de un mtodo global. Los criterios seguidos en el ejercicio anterior para determinar su uniformidad con los aplicados en el ejercicio sujeto a revisin.

Pruebas de validez-procedimientos bsicos que generalmente se aplican: son de aplicacin los siguientes procedimientos: Verificacin de la actualizacin de las cuentas de resultado: Este procedimiento con el alcance que el auditor entienda adecuado atendiendo a los resultados de la evaluacin conceptual, implica revisar el proceso de actualizacin normal ( anticuacin de partidas, determinacin de coeficientes correctos y obtencin del valor ajustado). Verificacin de la razonable segregacin de los componentes financieros implcitos: Este procedimiento implica para el auditor determinar: el criterio seguido para establecer la magnitud de las coberturas contenidas en los valores de activos y pasivos; comprobar la razonabiliad de su clculo. Comprobacin del determinacin del RECPAM: El RECPAM generado por la posicin de los activos y pasivos monetarios, es posible determinarlo en funcin del ajuste a los rubros no monetarios. Una forma de comprobar la razonabilidad del ajuste por inflacin realizado es a travs de la comprobacin de la razonabilidada del RECPAM determinado. En este sentido existen distintos mtodos para probarlo: uno de ellos es a travs del estado de flujo de efectivos, que consiste en: determinar el capital monetario histrico al inicio del ejercicio, adicionarle los orgenes de fondos monetarios ocurridos durante el perodo y restarle las aplicaciones respectivas, ambos a valores histricos. Ello permite arribar al capital monetario histrico al cierre del ejercicio. Luego expresar los valores ajustados a moneda de cierre del capital monetario al inicio y de los orgenes y aplicaciones de los fondos monetarios para arribar al capital monetario ajustado al cierre. La diferencia que existe entre el capital monetario histrico al cierre del ejercicio y el capital monetario ajustado al cierre representa el RECPAM. Adecuada determinacin de los resultados de tenencia: La exposicin de resultados de tenencia est ntimamente vinculada a las posibilidades que brindan las normas de valuacin vigentes que permiten la cuantificacin de determinados rubros a valores del presente. Ello origina diferencias entre valores reexpresados monetariamente y los valores presentes. Anlisis de la razonabilidad del rubro resultados financieros y por tenencia ( incluye el RECPAM): Esta partida incluye conceptos diversos como los intereses reales por endeudamiento, los resultados financieros proveniente de las inversiones, el RECPAM de los rubros monetarios y los resultados por tenencia, excepto bienes de cambio cuando se utilizan valores corrientes. Con estos conceptos tan diferentes, la nica prueba que puede realizar el auditor es una revisin conceptual de la razonabilidad del importe a travs del anlisis de la estructura patrimonial de la sociedad y sus operaciones. Establecer la adecuada exposicin de la informacin ajustada: Este aspecto implica que el auditor practique las siguientes comprobaciones: Si se han expuesto las cifras ajustadas de todos los componentes de los estados

contables.

Si se ha incluido la informacin relativa a la evolucin de la cuenta ajuste del capital producida en los ltimos cinco ejercicios.

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 Si en el cuerpo de las notas complementarias se ha incluido: el procedimiento general de ajuste adoptado; el criterio particular seguido para cada uno de los rubros no monetarios; en su caso, la restriccin a la distribucin de utilidades, cundo la cuenta ajuste de capital se exponga con un saldo negativo. Si se han expuesto aclaraciones respecto de los criterios seguidos en ejercicios anteriores, en el caso de no ser uniformes con los del ejercicio corriente.

Otros procedimientos: la caracterstica especfica de cada ente pueden generar la necesidad de aplicar procedimientos alternativos debido a la imposibilidad prctica de aplicar los procedimientos ptimos. Esto ser objeto de evaluacin por el auditor en cada caso en particular, debiendo l establecer las comprobaciones respectivas y su grado de suficiencia. En caso que el ente, cuyos estados contables se hallan sujetos a revisin, decida absorber prdidas acumuladas, se deber comprobar que dicha absorcin se efecte con los conceptos y en el orden que especfica las NCP.

e) VERIFICACIN DE LOS RUBROS EXPUESTOS EN EL ESTADO DE RESULTADOS Y EN LA INFORMACIN COMPLEMENTARIO: Esta prueba se puede aplicar a partir del momento en el cual se cuenta con el proyecto o la presentacin definitiva de los estados contables en su conjunto. Consiste bsicamente en verificar la coincidencia de ciertas cifras de resultados que aparecen expuestas tambin en otros sectores de los estados contables. Este procedimiento tiende fundamentalmente a satisfacer el objetivo de una correcta exposicin, pero es muy gneral y insuficiente. Pero, puede indicar la necesidad de profundizar o volver sobre el examen de determinados rubros o cuentas, al detectar alguna incongruencia. 2. MODIFICACIONES PROBABLES AL PROGRAMA EN FUNCIN DE LAS DEBILIDADES MAS COMUNES EN LOS ELEMENTOS DE CONTROL: PRUEBAS ADICIONALES: Los procedimientos bsicos dan los elementos de juicio al auditor que le permiten arribar a conclusiones definitivas. No obstante, podr considerar la aplicacin de pruebas adicionales en funcin de situaciones especficas que puedan surgir en cada auditoria de estados contables y que no puedan ser resueltas a travs de las revisiones bsicas. VARIACIN DE EXTENSIN: La extensin de las pruebas de validez a efectuar se encuentran en relacin inversa al grado de seguridad y bondad del sistema. Es decir que en la medida que el auditor haya visualizado la existencia de prcticas sanas, la amplitud de sus pruebas de validez sern menores. Por el contrario una situacin inversa puede llegar a motivar una revisin total del universo. CAMBIOS DE OPORTUNIDAD: no necesariamente el auditor deber efectuar las pruebas de validez en el cierre o en fecha posterior a la misma. Esta situacin facilita que el auditor anticipe sus tareas de revisin evitando su concentracin y distribucin en el tiempo.

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12.- INFORMACIN COMPLEMENTARIA: La RT N 8, con las modificaciones introducidas por la RT N 19 de la FACPCE, en la Segunda parte Cap. VII Informacin Complementaria dispone: La informacin complementaria, que forma parte integrante de los estados bsicos, debe contener todos los datos que, siendo necesarios para la adecuada comprensin de la situacin patrimonial y de los resultados del ente, no se encuentren expuestos en el cuerpo de dichos estados. En cuanto a la estructura que debe adoptar, expresa: La informacin complementaria se expone en el encabezamiento de los estados contables, en notas o en cuadros anexos. En el encabezamiento deben identificarse los estados contables que se exponen e incluirse una sntesis de los datos relativos al ente que ellos se refieren. El resto de la informacin complementaria s expone en notas o cuadros anexos, segn sea el modo de expresin ms adecuada en cada caso. Adems de la informacin complementaria requerida por las NCP, debe incluir los siguientes, salvo que haya sido expuesta en el cuerpo de los estados contables: Identificacin de los estados contables. Identificacin de la moneda de cierre en la que se expresan los estados contables. Identificacin del ente. Capital del ente. Operaciones del ente: las principales, las que son por disposiciones legales o contractuales y otras transacciones. Comparabilidad: La informacin a exponerse mediante notas, proveer de elementos de juicio al usuario sobre la comparabilidad de los estados contables. En el caso de que se hayan producido cambios, debern ser descriptos adecuadamente. Unidad de medida Criterios de medicin contable de activos y pasivos. Composicin o evolucin de los rubros. Bienes de disponibilidad restringida. Gravmenes sobre activos. Contingencias: Se trata de situaciones en las que el concepto subyacente, es una contingencia no previsible. La exposicin de contingencias a travs de notas requiere de ciertos requisitos: Se recurrir primeramente a las consideraciones efectuadas en el rubro previsiones, con el agregado de que una contingencia de prdida, no deber ser contabilizada si no rene simultneamente los requisitos de: 1. los elementos de juicio disponibles hasta la fecha de emisin de los estados contables indiquen que es muy posible que se haya sufrido una prdida a la fecha de cierre del ejercicio o perodo; 2. el monto de dicha prdida pueda fijarse razonablemente. Corresponder en cambio su exposicin mediante notas, cuando por lo menos existe una posibilidad razonable de que se haya incurrido en una prdida. Restricciones para la distribucin de ganancias.

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 Modificacin a la informacin de ejercicios anteriores: en estos casos deben exponerse el concepto y cuantificacin de su efecto sobre los estados bsicos. Cuando los cambios se originen en las NC aplicadas se deber describir el mtodo anterior, el nuevo, la justificacin del cambio y su incidencia en la situacin patrimonial, los resultados y su evolucin o en los estados de flujo de efectivos. Hechos relacionados con el futuro: se debern indicar aquellas circunstancias cuyo hecho generador si bien ocurri con posterioridad al cierre del ejercicio, puedan afectar significativamente la situacin patrimonial y los resultados, as como compromisos significativos que a la fecha de los estados no fueran pasivos en firme. Participacin en negocios conjuntos. Pasivos por costos laborales Informacin sobre la aplicacin del mtodo VPP Informacin sobre el estado de flujo de efectivo. En cuanto a los aspectos formales: en los rubros de los estados contables bsicos relacionados con la informacin complementaria incluida en notas o cuadros anexos se debe hacer referencia especfica a ella. La informacin complementaria se titula para su clara identificacin. El orden de presentacin seguir, preferentemente, el de los estados bsicos. NORMAS DE PRESENTACIN: Los criterios de exposicin de la informacin contable para uso de terceros, estn establecidos en la RT Ns. 8 y 9 con las modificaciones introducidas por la RT N 19 de la FACPCE. VALUACIN: Los distintos casos que pueden presentarse, son: a. Si proveen informacin sobre situaciones referidas a sumas de dinero ( avales, descuentos de pagars) el valor a asignar no presenta problema alguno, debiendo exponerse el importe generado hasta la fecha de cierre del ejercicio. b. Si se tratase de situaciones cancelables o determinables en moneda extranjera, al valor de cotizacin al cierre, tipo vendedor del BCRA. c. En caso de corresponder a la exposicin de contingencias u otras circunstancias cancelables en dinero, se valuarn al valor de mercado de tales bienes, al cierre del ejercicio. OBJETIVOS GENERALES: La auditoria de la informacin complementaria expuesta en notas, tiene por finalidad la verificacin de las afirmaciones siguientes: a. Existencia real de las situaciones expuestas. b. Inexistencia de otras situaciones que correspondera exponer. c. Valuacin y exposicin de acuerdo con NCP y NL aplicables. PRUEBAS DE VALIDEZ: 1. PROCEDIMIENTOS BSICOS QUE GENERALMENTE SE APLICAN: A. Existencia: a. Seguimiento de la informacin expuesta al cierre del ejercicio anterior: De esta forma se tratar de determinar si las situaciones informadas han desaparecido en el transcurso del ejercicio o si se mantienen al cierre. Tambin dar la pauta de s los valores ha sido actualizados o no. b. Anlisis de documentacin que pueda revelar hechos no contemplados: La mayor parte de la documentacin analizada para el rubro Previsiones es til, se deber observar la existencia o no de contratos o convenios de los que pueda surgir la

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existencia de bienes de terceros recibidos en garanta, consignacin o comodato, emisin de acciones con dividendos acumulativos, etc. c. Relacionar el anlisis de la informacin con la revisin de los restantes rubros: La revisin de los procedimientos contables en cada rubro, permitir conocer si la informacin se presenta o no, uniformada respecto del ejercicio anterior. El anlisis de los resultados no asignados con la documentacin de respaldo, puede advertir al auditor sobre dividendos acumulativos, o que a su vez, le llevar al anlisis de las clusulas de emisin de esas acciones y al desarrollo de los resultados antihroes y el pago de esos dividendos. d. Visualizar los bienes de propiedad de terceros y confirmar el estado en que se encuentran: Es un procedimiento propio de este grupo de cuentas ( o notas) y consiste en un inventario de dichos bienes constatando su estado a fin de determinar contingencias o verdaderos pasivos por faltantes o deterioros. e. Obtener confirmaciones de los propietarios de los bienes y de los beneficiarios de fianzas o avales: Este es otro procedimiento especfico y que guarda similitud con los pedidos de confirmacin de saldos de deudores y acreedores. Adicionalmente a lo expuesto en los rubros respectivos cabe acotar la necesidad de identificar perfectamente en la carta los bienes de que se trata y el estado en que se encuentran. f. Solicitud de confirmacin a la gerencia: Es igual al aplicado en el rubro Previsiones. g. Revisin de hechos posteriores al cierre y hasta la fecha del informe del auditor: Los procedimientos de: seguimiento de la informacin expuesta al cierre del ejercicio anterior; anlisis de documentacin que pueda revelar hechos no contemplados; relacionar el anlisis de la informacin con la revisin de los restantes rubros y evaluar la razonabilidad de las incertidumbres expuestas en las notas respectivas, deben hacerse extensivos al perodo indicado. En la revisin de este tipo de notas, importan situaciones, sucesos o circunstancias que se conocen o se vuelven conocidas con posterioridad al cierre del ejercicio y que son generadas en el nuevo ejercicio. Las que modifican estimaciones hechas a la fecha de cierre interesan para el rubro Previsiones. h. Evaluar la razonabilidad de las incertidumbres expuestas en las Notas respectivas: cumplido los procedimientos indicados, el auditor debera estar en condiciones de evaluar la razonabilidad de las situaciones y de los importes expuestos y su incidencia en el informe final. B. Valuacin: C. Presentacin: Finalmente el auditor deber constatar la adecuada exposicin de las distintas situaciones a que se hecho referencia, teniendo como gua el proveer al usuario de los estados contables, de informacin relevante, redactada de manera clara y precisa. 2. PRUEBAS ADICIONALES EN UNA PRIMERA AUDITORIA: Como nico procedimiento adicional, se deber analizar la informacin expuesta en los estados contables del ejercicio anterior, a efectos de constatar los criterios utilizados y con ello determinar si la informacin al cierre del ejercicio se presenta de modo uniforme respecto del ejercicio anterior. BIBLIOGRAFA: LATTUCA, JUAN ANTONIO Compendio de Auditoria LATTUCA, JUAN ANTONIO Y MORA, CAYETANO Manual de Auditoria NOTAS DE CTEDRA

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