Aspectos Fundamentales de La Contabilidad, de La Auditoria y

Aspectos Fundamentales de: Contabilidad - Auditora y del Anlisis de EE.FF.
ASPECTOS FUNDAMENTALES DE LA CONTABILIDAD, DE LA AUDITORA Y DEL ANLISIS DE ESTADOS FINANCIEROS
NDICE Pgina
ndice Dedicatoria Prefacio Introduccin necesaria La Contabilidad, el auditor independiente que son y que labor cumplen CAPTULO I LA EMPRESA: SUS DERECHOS Y OBLIGACIONES COMO ENTE 1.1 1.2 QU ES UNA EMPRESA Y CULES LAS FUNCIONES QUE CUMPLE? DERECHOS Y OBLIGACIONES Y LOS SECTORES FINANCIEROS Ilustracin N 1 Ilustracin N 2 Ilustracin N 3 Ilustracin N 4 Ilustracin N 5 LOS SECTORES ECONMICOS: INGRESOS Y EGRESOS Ilustracin N 6 Ilustracin N 7 Ilustracin N 8 DERECHOS Y OBLIGACIONES QUE ORIGINA LA CONSTITUCIN DE UNA EMPRESA Ilustracin N 9 VARIACIONES EN LOS DERECHOS Y EN LAS OBLIGACIONES RESUMEN Ilustracin N 10 REQUERIMIENTOS NECESARIOS PARA LA FORMACIN DE UNA SOCIEDAD EN BOLIVIA BIBLIOGRAFA Anexo I
19 10 11 12 18
1.3
1.4 1.5 1.6 1.7
19 20 20 24 21 21 22 23 23 24 27 25 26 27 27 28 28 28 29 29 30 36 36 37 38
CAPTULO II CONTENIDO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS BSICOS 2.1 2.2 LA CONTABILIDAD Y SU OBJETIVO LA ECUACIN CONTABLE Ilustracin N 11 Ilustracin N 12 Ilustracin N 13 LOS ESTADOS FINANCIEROS BSICOS Ilustracin N 14 Ilustracin N 15 SITUACIN ECONMICA Y SITUACIN PATRIMONIAL Y FINANCIERA DE LA EMPRESA EL ROL QUE CUMPLEN LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LA TOMA DE DECISIONES LAS NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS BIBLIOGRAFA 39 42 42 42 43 43 44 45 46 47 48 49 50
1
2.3
2.4 2.5 2.6
volver al Indice
Vctor Hugo Berthin Amengual
CAPTULO III EL BALANCE GENERAL 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 INTRODUCCIN Ilustracin N 16 CONTENIDO DEL BALANCE GENERAL CLASIFICACIN DEL ACTIVO CLASIFICACIN DEL PASIVO CLASIFICACIN DEL PATRIMONIO OTRAS FORMAS DE PRESENTACIN DE BALANCE GENERAL Ilustracin N 17 Ilustracin N 18 RESUMEN Ilustracin N 19 BIBLIOGRAFA
Pgina 51 52 52 53 56 57 58 59 60 61 61 62
3.7
CAPTULO IV EL ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS 4.1 4.2 4.3 4.4 INTRODUCCIN Ilustracin N 20 CONTENIDO DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS CLASIFICACION DE LOS INGRESOS Y DE LOS EGRESOS ECONOMICOS OTRAS FORMAS DE PRESENTACIN DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS Ilustracin N 21 Ilustracin N 22 Ilustracin N 23 RESUMEN BIBLIOGRAFA 63 64 64 65 66 67 67 68 68 69
4.5
CAPTULO V ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS Y DE PATRIMONIO 5.1 5.2 5.3 5.4 INTRODUCCIN CONTENIDO DEL ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS ESTADO DE PATRIMONIO O DE INVERSIN DE ACCIONISTAS ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS Ilustracin N 24 Ilustracin N 25 Ilustracin N 26 COSIDERACIONES SOBRE EL PATRIMONIO NETO DE LOS ACCIONISTAS Y EL VALOR PATRIMONIAL PROPORCIONAL RESUMEN BIBLIOGRAFA 71 71 73 73 73 74 74 75 76 76
5.5 5.6
CAPTULO VI ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA 6.1 6.2 INTRODUCCIN PROCESO PARA LA PREPARACIN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA Ilustracin N 27 CONTENIDO DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA Ilustracin N 28 Ilustracin N 29 77 77 79 79 81 82
6.3
volver al Indice
Pgina 6.4 OTRAS FORMAS DE PRESENTACIN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA Ilustracin N 30 Ilustracin N 31 RESUMEN BIBLIOGRAFA 85 86 87 88 88
6.5
CAPTULO VII LOS ESTADOS FINANCIEROS Y LAS NORMAS MNIMAS PARA SU ELABORACIN 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6 7.7 7.8 INTRODUCCIN LOS OBJETIVOS FUNDAMENTALES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN BOLIVIA NORMAS MNIMAS DE PRESENTACIN DE ESTADOS FINANCIEROS ESTADOS FINANCIEROS Y NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS LOS ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS. Ejemplo completo Ilustracin N 32 INFORMACION TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA DISPUESTA POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES (SIN) Ejemplo completo Ilustracin N 33 ANEXO DEL CONTENIDO DE LA RESOLUCIN NORMATIVA DE DIRECTORIO N 01/02 DE 9 DE ENERO DE 2002 CON TODOS SUS ANEXOS Ejemplo completo Ilustracin N 34 (7.6) Ilustracin N 32 (7.7) Ilustracin N 33 (7.8) Ilustracin N 34 89 90 - 95 96 98-100 101 102 - 120 120 - 133
133 - 163 104 120 120 133 133 163
CAPTULO VIII INFORMES SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y LOS DICTMENES DE LOS AUDITORES EXTERNOS 8.1 8.2 8.3 8.4 8.5 INTRODUCCIN EL PROPSITO DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS ELEMENTOS BSICOS DEL DICTAMEN DEL AUDITOR NORMAS DE AUDITORA GENERALMENTE ACEPTADAS EN BOLIVIA MODELOS DE DICTMENES Dictmenes de Auditora Estndares; 8.5.1 a 8.5.18 Modelos de dictmenes de mayor utilizacin Dictmenes de Auditora de Proyecto y de Ejecucin Presupuestaria; y ejemplos de informes de Control interno Ilustracin N 35 Ilustracin N 36 Ilustracin N 37 Ilustracin N 38 Ilustracin N 39 Ilustracin N 40 Ilustracin N 41 Ilustracin N 42 Ilustracin N 43 Ilustracin N 44 Ilustracin N 45 Ilustracin N 46 Ilustracin N 47 Ilustracin N 48 Ilustracin N 49 Ilustracin N 50 165 168 169 175 182
182 - 184 185 186 187 188 189 190 191 192 193 194 195 196 197 198 199 - 200
3
volver al Indice
Pgina Ilustracin N 51 Ilustracin N 52 Ilustracin N 53 Ilustracin N 54 Ilustracin N 55 Ilustracin N 56 Ilustracin N 57 Ilustracin N 58 Ilustracin N 59 Ilustracin N 60 Ilustracin N 61 Ilustracin N 62 Ilustracin N 63 Ilustracin N 64 Ilustracin N 65 Ilustracin N 66 Ilustracin N 67 Ilustracin N 68 Ilustracin N 69 Ilustracin N 70 Ilustracin N 70-A Ilustracin N 71 Ilustracin N 72 Ilustracin N 73 Ilustracin N 74 Ilustracin N 75 Ilustracin N 76 Ilustracin N 77 Ilustracin N 78 Ilustracin N 79 Ilustracin N 80 Ilustracin N 81 Ilustracin N 82 Ilustracin N 83 Ilustracin N 84 8.6 RESUMEN DEL CONTENIDO Y CUADROS DEMOSTRATIVOS DE LOS DICTMENES DE AUDITORA 8.7 LOS INFORMES DE AUDITORA PARA PROYECTOS FINANCIADOS PARCIAL O TOTALMENTE POR ORGANISMOS INTERNACIONALES Banco Interamericano de Desarrollo BID 8.8 LAS OBSERVACIONES Y RECOMENDACIONES DE CONTROL INTERNO MODELOS DE CARTAS DE ENVO Y EJEMPLOS Ilustracin N 85 Ilustracin N 86 8.9 LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA 8.10 GLOSARIO DE ALGUNOS TRMINOS Y CONCEPTOS UTILIZADOS EN ESTE CAPTULO BIBLIOGRAFA CAPTULO IX INDICADORES FINANCIEROS PARA CONTROL DE NEGOCIOS Y TOMA DE DECISIONES 9.1 9.2 9.3
4
201 202 203 204 205 206 207 - 208 209 210 - 212 213 - 214 215 - 216 217 218 219 220 221 222 - 223 224 225 226 227 228 - 229 230 231 232 233 - 234 235 - 236 237 238 239 - 240 241 - 242 243 - 244 245 246 247 - 249 250 - 255 256 - 257 258 259 260 261 263 265
INTERPRETACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y TOMA DE DECISIONES OBJETIVOS DE LOS INDICADORES MTODOS CONTABLES PARA ESTABLECER INDICADORES
267 - 270 271 272
volver al Indice
Pgina Ilustracin N 87 USOS DE LOS INDICADORES ECONMICOS Ilustracin N 88 CLASIFICACIN DE LOS INDICADORES FINANCIEROS Y ECONMICOS Ilustracin N 89 DESARROLLO DE LOS PRINCIPALES INDICADORES FINANCIEROS Y ECONMICOS Ilustracin N 90 Ilustracin N 91 Ilustracin N 92 Ilustracin N 93 Ilustracin N 94 Ilustracin N 95 Ilustracin N 96 Ilustracin N 97 Ilustracin N 98 Ilustracin N 99 Ilustracin N 100 Ilustracin N 101 Ilustracin N 102 Ilustracin N 103 Ilustracin N 104 BASES TERICAS PARA EFECTUAR EL ANLISIS FINANCIERO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE UNA EMPRESA RESUMEN DEMOSTRACIN DE LOS INDICADORES EN CUADRO BIBLIOGRAFA 272 272 273 273 274 274 - 275 276 277 278 279 280 281 282 283 284 285 286 287 288 289 290 291 - 299 300 301 - 302 302
9.4 9.5 9.6
9.7 9.8 9.9
CAPTULO X DESCRIPCIN Y ANLISIS FINANCIERO DEL ESTADO DE CAMBIOS EN BASE A EFECTIVO EN FUNCIN DEL RECONOCIMIENTO DE LOS EFECTOS DE LA INFLACIN EN LOS ESTADOS FINANCIEROS ANTECEDENTES LA GENERACIN DE EFECTIVO EN POCAS INFLACIONARIAS ESTADO DE CAMBIOS EN BASE A EFECTIVO-ELEMENTOS QUE LO INTEGRAN EJEMPLO DEL ESTADO DE CAMBIOS EN BASE A EFECTIVO, SOBRE CIFRAS REEXPRESADAS Ilustracin N 105 Ilustracin N 106 Ilustracin N 107 10.5 ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIN DE FONDOS CASO PRCTICO Ilustracin N 107-A Ilustracin N 108 Ilustracin N 109 Ilustracin N 110 Ilustracin N 111 Ilustracin N 112 Ilustracin N 113 10.6 CONCLUSIONES 10.7 ACLARACIN SOBRE EL AJUSTE POR INFLACIN EN UTILIZACIN EN BOLIVIA BIBLIOGRAFA 10.1 10.2 10.3 10.4 303 303 304 - 305 306 306 307 308 309 - 310 311 311 312 313 314 315 315 316 316 316
volver al Indice
CAPTULO XI REQUISITOS DE CONTABILIDAD, INFORMACIN FINANCIERA Y AUDITORA PARA ENTIDADES PRIVADAS Y NO REGULADAS EN BOLIVIA GLOSARIO DE TRMINOS FINANCIEROS 11.1 11.2 11.3 11.4 INTRODUCCIN REQUISITOS DE CONTABILIDAD REQUISITOS DE INFORMACIN REQUISITOS DE AUDITORA Ilustracin N 114 Ilustracin N 115 11.5 OTRA INFORMACIN NECESARIA 11.6 GLOSARIO DE TRMINOS FINANCIEROS BIBLIOGRAFA
Pgina
317 317 318 320 - 321 322 323 324 - 325 325 - 356 356
CAPTULO XII ANLISIS Y COMENTARIOS SOBRE CONFLICTOS ENTRE NORMAS IMPOSITIVAS Y LOS PRINCIPIOS CONTABLES EN BOLIVIA 12.1 INTRODUCCIN 12.2 LOS PRINCIPIOS CONTABLES 12.3 PAUTAS DE IFAC SOBRE PREPARACIN Y PRESENTACIN DE ESTADOS FINANCIEROS 12.4 RAZONES DE LA EXISTENCIA DE NORMAS IMPOSITIVAS Y DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD 12.5 FUENTES DE NORMAS IMPOSITIVAS Y DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD 12.6 INCIDENCIA DE LO FISCAL SOBRE LO CONTABLE 12.7 IMPLICANCIAS PRCTICAS DE ESTA DUALIDAD DE CRITERIOS 12.8 ANLISIS DE ALGUNOS DE LOS CONFLICTOS Y DE ALGUNAS DE LAS OPCIONES CONTABLES Y FISCALES MS TPICAS 12.9 BALANCE GENERAL, O ESTADO DE SITUACIN PATRIMONIAL Y/O ESTADO DE ACTIVOS Y PASIVOS 12.10 ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS 12.11 CONCLUSIONES 12.12 ENCUESTA REGIONAL 12.13 AREAS DE MAYOR DIFERENCIA ENTRE LOS NICS y U.S. GAAP Ilustracin N 116 12.14 RESUMEN ANEXO I BIBLIOGRAFA CAPTULO XIII BREVE DESCRIPCIN Y ANLISIS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONFORME A LO ESTABLECIDO POR LAS NORMAS VIGENTES 13.1 13.2 13.3 13.4 13.5 ANTECEDENTES NORMAS VIGENTES - METODOLOGA DE REEXPRESIN MTODO DE AJUSTE POR CAMBIOS EN EL NIVEL GENERAL DE PRECIOS MTODO DE ACTUALIZACIN POR COSTOS ESPECFICOS EJEMPLOS DE ACTUALIZACIN DE CIFRAS POR LOS MTODOS SEALADOS Ilustracin N 117 Ilustracin N 118 Ilustracin N 119 Ilustracin N 120 375 375 375 376 377 378 378 379 380 357 357 358 - 359 359 360 360 361 362 362 - 366 366 - 367 368 368 - 369 370 371 - 372 373 373
volver al Indice
Pgina Ilustracin N 121 Ilustracin N 122 Ilustracin N 123 Ilustracin N 124 13.6 ANLISIS E INTERPRETACIN DE ESTADOS FINANCIEROS SOBRE CIFRAS REEXPRESADAS 13.7 GLOSARIO DE TRMINOS PARA ESTE CAPTULO 13.8 CONCLUSIONES BIBLIOGRAFA CAPTULO XIV MTODO DE VALUACIN (LTIMAS ENTRADAS PRIMERAS SALIDAS) ALTERNATIVAS EN POCAS DE INFLACIN 14.1 14.2 14.3 14.4 14.5 14.6 14.7 14.8 ANTECEDENTES LOS MTODOS DE VALUACIN Y LA INFLACIN MTODO UEPS-CONCEPTO BSICO VENTAJAS FINANCIERAS VENTAJA FISCAL Ilustracin N 125 DESVENTAJA CONDICIONES IDEALES PARA OPTAR POR UEPS MTODOS PARA CALCULAR UEPS 14.8.1 Mtodo de identificacin especfica 14.8.2 Mtodo monetario CONCLUSIONES GLOSARIO DE TRMINOS BIBLIOGRAFA 389 390 390 390 - 391 391 391 392 392 392 381 382 383 384 385 - 387 387 - 388 388 388
14.9 14.10
393 393 - 394 394
CAPTULO XV CONTABILIDAD DEL IVA 15.1 15.2 15.3 15.4 15.5 15.6 15.7 INTRODUCCIN DBITO FISCAL CRDITO FISCAL IVA A INGRESAR IVA A COMPENSAR AUTOCONSUMO PERMUTA BIBLIOGRAFA RESOLUCIN DEL SIN SOBRE NUEVOS FORMULARIOS - ANEXO I 395 - 396 396 - 400 401 - 402 403 403 404 405 405 406
CAPTULO XVI ESTADOS CONTABLES UNIFORMES 16.1 16.2 16.3 16.4 16.5 16.6 INTRODUCCIN OBJETIVO ALCANCE CARACTERSTICAS ESTRUCTURA BALANCE GENERAL-MODELOS Ilustracin N 126 407 408 408 408 408 408 409
7
volver al Indice
Pgina Ilustracin N 127 ACTIVOS Y PASIVOS CORRIENTES ACTIVOS NO CORRIENTES PASIVO CORRIENTE Y NO CORRIENTE PATRIMONIO Y RESULTADOS Ilustracin N 129 Ilustracin N 130 Ilustracin N 131 Ilustracin N 132 Ilustracin N 133 Ilustracin N 134 Ilustracin N 135 BIBLIOGRAFA 410 - 413 413 - 415 415 - 416 416 - 417 417 - 418 419 - 420 421 422 - 423 424 425 426 427 - 430 430
16.7 16.8 16.9 16.10
CAPTULO XVII PLAN Y FORMULARIO NICO PARA LA PRESENTACIN DE ESTADOS FINANCIEROS 17.1 17.2 17.3 17.4 17.5 17.6 17.7 17.8 17.9 17.10 INTRODUCCIN BALANCE GENERAL ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS CUENTAS DE ORDEN LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS NORMAS GENERALES (SEGN MODELO TENTATIVO) ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO (CAPITAL Y RESERVAS, RESULTADOS) Y CUENTAS DE ORDEN ESTADOS DE GANANCIAS Y PRDIDAS PLAN Y FOMULARIO NICO - MODELOS DE FORMULARIOS Ilustracin N 136 Ilustracin N 137 Ilustracin N 138 BIBLIOGRAFA 431 - 432 432 - 444 444 - 445 445 446 - 447 447 - 449 449 - 451 451 452 453 454 - 459 460 - 461 461 461
CAPTULO XVIII APLICACIN DEL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS 18.1 18.2 18.3 18.4 ANTECEDENTES CONCEPTO Y APLICABILIDAD DEL IUE HECHO IMPONIBLE SUJETOS 18.4.1 Obligatoriedad de presentar declaraciones juradas 18.4.2 Sujetos incorporados al rgimen general TRANSACCIONES COMERCIALES CON PERSONAS NATURALES (ART.3) PRINCIPIO DE FUENTE EXENCIONES ENAJENACIN VIGENCIA Y APLICABILIDAD DEL I.U.E BIBLIOGRAFA 463 - 465 465 466 466 466 467 468 469 470 471 472 472
18.5 18.6 18.7 18.8 18.9
CAPTULO XIX PAUTAS MNIMAS PARA CONSOLIDAR ESTADOS FINANCIEROS POR LOS AUDITORES EXTERNOS 19.1 INTRODUCCIN
8
473
volver al Indice
Pgina 19.2 CONSIDERACIONES NECESARIAS PARA LA CONSOLIDACIN 19.3 LA NORMA DE CONTABILIDAD N 8 DEL COLEGIO DE AUDITORES DE BOLIVIA 19.4 MODELO DE CONSOLIDACIN BIBLIOGRAFA ANEXO A ANEXO B ANEXO B - I ANEXO B - II ANEXO B - III ANEXO B - IV ANEXO B - V ANEXO B - VI ANEXO B - VII ANEXO B - VIII ANEXO B - IX ANEXO B - X ANEXO B - XI ANEXO B - XII ANEXO B - XIII ANEXO B - XIV ANEXO B - XV ANEXO B - XVI ANEXO B - XVII ANEXO B - XVIII ANEXO B - XIX ANEXO B - XX ANEXO B - XXI ANEXO B - XXII ANEXO B - XXIII CAPTULO XX SITUACIN DE LA CONTABILIDAD Y LA AUDITORA EN BOLIVIA 20.1 HISTORIA DE LA CONTABILIDAD EN EL PAS 20.2 REGLAMENTOS GUBERNAMENTALES QUE AFECTAN A LA CONTABILIDAD EN EL PAS 20.3 CONDICIONES ECONMICAS Y TRADICIONES CULTURALES QUE DISPONEN LOS PROCEDIMIENTOS DE CONTABILIDAD EN EL PAS 20.4 ESTADOS FINANCIEROS E INFORMES ANUALES DE LAS SOCIEDADES Y EMPRESAS EN BOLIVIA 20.5 FUENTES TCNICAS PARA LA PROFESIN PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD Y AUDITORA VIGENTES SANCIONADAS POR EL C.E.N DEL COLEGIO DE AUDITORES DE BOLIVIA ANEXO I 20.6 LA SITUACIN CONTABLE Y DE AUDITORA EN BOLIVIA 20.7 PROPUESTAS DE SOLUCIN A LAS ESPECTATIVAS DE LOS DIFERENTES USUARIOS DEL INFORME DE LOS AUDITORES EXTERNOS SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS BASADOS EN LA ARMONIZACIN DE NORMAS 20.8 FAS 117 ESTADOS FINANCIEROS DE ORGANIZACIONES SIN FINES DE LUCRO RESUMEN DE SU CONTENIDO Y EJEMPLO ANEXO I ANEXO II ANEXO III 20.9 EL ACTA SARBANES OXLEY DE 2002 20.10 CONCLUSIONES BIBLIOGRAFA 521 522 - 523 523 524 - 525 525 526 527 528 - 537 537 - 542 543 - 544 545 546 547 - 548 549 550
9
473 473 - 480 481 481 482 483 - 486 487 488 489 - 497 498 499 500 501 502 502 503 - 505 506 - 507 508 509 - 510 511 512 513 514 515 516 517 518 519 519
volver al Indice
DEDICATORIA
A Dios: Suprema verdad de la vida A mis dignsimos padres Don Victor Berthin H. y Doa Blanca Amengual de Berthin Hroes de la honradez, la abnegacin y el sacrificio; cuyos valores inculcaron a sus hijos. A mi amada esposa Corina Flores de Berthin, Abnegada compaera de hoy y de siempre. A mis adorados hijos Gonzalo, Marcia y Erick, nietos Christian, Michael y Stephanie En la esperanza de que los valores espirituales de sus abuelos y padres los hagan crecer espiritualmente y sean personas de bien
Hugo Berthin Amengual
La Paz, julio 28 de 2007
10
volver al Indice
PREFACIO
En materia contable disponemos de libros y figuras de relevancia que nos pueden asombrar con sus conocimientos sobre los ms intrincados problemas. Tambin muchas veces nos encontramos con incontables problemas de desinformacin o mala informacin entre quienes deben aplicar esos conocimientos en las empresas. Dichas deficiencias alcanzan por igual al prctico y al Doctorado, van desde el hecho elemental de no contar con un cuerpo ordenado, completo y entendible de las normas vigentes, hasta el desconocimiento de la estructura o del proceso contable del que participan. Por ello y despus de ms de cuatro dcadas de ejercicio profesional y de ctedra universitaria, he preparado esta obra con la que pretendo llevar a su conocimiento en forma sencilla y clara, la base contable lgica para entender esa necesidad de buscar claridad y objetividad en su explicacin. Considerando lo anterior, la presente obra se ha preparado con la intencin de tratar una serie de alternativas por las que atraviesa una empresa desde su nacimiento hasta su completo desarrollo. Esta obra tambin es el fruto de las preocupaciones de los empresarios e interesados, que nos hicieron conocer sus inquietudes, ya que no pretendemos que sea un libro de texto ms afn con la enseanza, que una herramienta de trabajo o gua de consulta para los lectores interesados. Otros autores desarrollaron trabajos enfocados en temas especficos, pero como enfoques parciales; este hecho es el que, en ltima instancia, motiva la presentacin de este volumen realizado con sentido integral de tema, y consiguiente actualizacin de conceptos y de disposiciones legales aplicables especficamente para Bolivia. En sus veinte captulos, se estudian y aclaran desde las nociones bsicas, hasta la culminacin de la contabilidad, manifestada a travs de la confeccin de los estados financieros, se dedica un captulo a la auditora de los estados financieros y para terminar, una serie de captulos se refieren a sistemas de anlisis econmico de las empresas y su interpretacin, tomando como base la informacin contable propuesta en esta obra. Termina la obra con un captulo destinado a analizar la contabilidad y la auditora en Bolivia y algunas sugerencias para actualizarlas y recuperar e incrementar el prestigio y respeto que ha tenido la profesin a partir del ao 1492 En sntesis, este tratado ofrece al lector todo lo necesario, tanto desde el punto de vista didctico como prctico, para confeccionar contabilidades, estados financieros y conocer las auditoras en forma de empresas unipersonales, sociedades de hecho o de las previstas en la ley de sociedades comerciales, cualquiera sea el tipo de extensin de la empresa. Seria demasiada pretencin que este trabajo individual de un Auditor financiero nacional, cubra todo el enorme campo de la contabilidad, la Auditora y el anlisis de los Estados Financieros para la toma de desiciones, por ello: espero que con este libro que esta desarrollado con claridad y sencillez y basado en una larga experiencia prctica y de permanente consulta brinde mi aporte a quienes estudian y sirva de gua para el profesional que es consciente, responsable y creativo. Este ser mi mejor premio
V. Hugo Berthin Amengual
La Paz, julio 28 de 2007
11
volver al Indice
INTRODUCCIN NECESARIA LA CONTABILIDAD, EL AUDITOR INDEPENDIENTE: QU SON Y QU LABOR CUMPLEN? El contador pblico desempea una de las funciones de ms responsabilidad y confianza en el mundo. Franklin D. Roosevelt Presidente de los Estados Unidos. LA CONTABILIDAD El pblico se pregunta permanentemente, qu funcin desempea la contabilidad y cul es su relacin con el presupuesto privado de cada ciudadano. Este trabajo intenta dar una respuesta a esa pregunta. En el dilogo que se reproduce ms adelante, un ciudadano insiste en preguntas que han sido planteadas o insinuadas por el pblico en forma personal, y en editoriales periodsticos durante los ltimos tiempos. Si el ciudadano aludido, tuviera oportunidad de conversar con un contador pblico o auditor (nombre que en Bolivia se da al profesional que firma los dictmenes de auditora y otros informes de informacin financiera), posiblemente le preguntar, cul es el rol que juega la contabilidad en el mecanismo general de las cosas?. Su pregunta en este sentido, sera ms o menos la siguiente:Mucho he ledo recientemente en los diarios sobre esa materia y comprendo que es algo sobre lo que debera tener algn conocimiento. Para un ciudadano medio, como soy, es de alguna importancia la contabilidad?. No ejerzo cargo directivo alguno, ni soy un potentado en finanzas. No tengo contacto con los contadores o auditores y por ello pregunto Qu importancia tiene para mi la funcin que ellos ejercen?. El auditor podra responder: La contabilidad tiene una relacin directa con sus ingresos y su trabajo, pues sin ella, un negocio no podra operar en una escala mayor a la capacidad de un individuo, por ello se ha dicho: cuando un negocio es demasiado grande para un solo cerebro, la contabilidad se hace cargo del trabajo. Mediante la contabilidad mantenemos el control sobre infinitos nmeros y aspectos de cada una de las transacciones comerciales financieras o de trueque que se efectan en cada instante en el mundo. Es el lenguaje con el que los hombres de negocios comunican a sus empleados, financiadores, accionistas, y acreedores, al gobierno y al pblico en general, como han sido cuidados y utilizados los fondos que les han sido confiados a su administracin. No quiere significar que la contabilidad diga a cada uno todo lo que desea saber sobre un negocio. La contabilidad no pretende predecir o interpretar rumbos econmicos o perspectivas comerciales. Sin embargo, la contabilidad es el nico medio por el cual puede obtenerse una informacin adecuada sobre la situacin financiera y los resultados de operaciones de una empresa privada o del gobierno mismo. Los resultados obtenidos estn expuestos en balances, estados de ganancias y prdidas, anlisis de utilidades composicin del patrimonio y otras formas de cuentas financieras. Supongamos luego, que la conversacin iniciada toma el siguiente giro: QU ES LA CONTABILIDAD? Ciudadano: Eso est muy bien, pero no alcanzo an a comprender qu es la contabilidad. Cmo realiza su cometido? Cmo funciona? En un mundo perfecto, las cifras de los estados financieros diran a los usuarios, todo lo que ellos necesitan saber acerca del negocio. Las cifras son precisas, medibles y definidas. Pero en realidad se necesita un tercero independiente que es el auditor para decirles la historia completa de la empresa.
12
volver al Indice
Auditor: La contabilidad tiene dos fines: Primero, anotar en los libros o registros contables, manuales o computarizados, en orden correlativo, lo que sucede en los negocios de dnde viene el dinero y a donde v, Segundo, interpretar esas anotaciones dicindonos si la empresa es solvente o no y obtiene una ganancia o una prdida. Todo esto suena a cosa muy simple, pero no lo es. Su engranaje es bastante complejo. Es as como a menudo resulta difcil decidir, por ejemplo, si un desembolso de dinero es un gasto corriente o tiene que deducirse de las ganancias del ao; o el pago, hecho constituye un gasto que debera prorratearse sobre un perodo determinado de aos, y, en este ltimo caso, en cuantos perodos anuales. La decisin, por supuesto, se reflejar en los estados financieros en forma de una mayor o menor ganancia o prdida. Esta decisin podr determinar si la empresa paga o no un dividendo a sus accionistas, ms o menos impuestos, y hasta puede imponer nuevos rumbos a su futura poltica econmica. Es tambin difcil determinar el importe que debera demostrarse en el balance por aquellas partidas como las de ttulos y acciones, cuentas por cobrar y pagar existencias de mercaderas, edificios y maquinarias, etc. Estas decisiones, afectarn de igual modo el resultado, aumentando o disminuyendo las ganancias reflejadas en esos estados financieros. LOS HECHOS, MS EL CRITERIO PARA EVITAR CRITERIOS SUBJETIVOS Inmediatamente podr usted ver que los estados financieros, an cuando expresen pesos y centavos, no constituyen una demostracin acabada de los hechos. Ellos representan el criterio de la gerencia y del contador de la compaa, aplicado a los hechos. La contabilidad no es, como algunos creen una ciencia exacta, ya que existen algunos criterios subjetivos como la cobranza de las deudas, la valuacin de inventarios, la depreciacin o amortizacin de bienes y otros. Posiblemente nadie pueda decir con completa certeza el valor exacto de algo que aparezca en los libros, por cuanto el valor actual de un activo depende de lo que alguien pague por l o de la renta que produzca en el futuro. El futuro, sin embargo, no puede ser ledo. Ciudadano: Comprendido, pero si los estados financieros no representan algo definitivo sino estimaciones de lo que ha ocurrido y/o podr suceder, cmo puede ser de utilidad para aquellos a quienes interese conocer lo que est pasando con su dinero? Mas an en un poca en que no existe estabilidad monetaria. Auditor: Existe una gran diferencia entre una conjetura y una estimacin de experto. La funcin de la contabilidad consiste en reunir los datos e informaciones y en presentarlos adecuadamente para hacer que lo aproximado sea lo ms exacto posible. La experiencia de las generaciones y los persistentes estudios de las teoras relativas a contabilidad, han creado un conjunto de convenciones, precedentes, procedimientos y principios que en la prctica han probado su utilidad. Por ejemplo: tomemos los rubros edificios y maquinarias. Existen medios distintos de estimar el valor de estos activos, que por otro lado aparecen en casi todos los balances. Cualquiera de ellos puede justificarse por precedentes y por lgica. Un concepto bsico de contabilidad es demostrar, qu es lo que ha sucedido con el dinero invertido en el negocio. Por consiguiente, los auditores generalmente recomiendan que los edificios y maquinarias se demuestren en los estados financieros al precio de adquisicin o fabricacin. Es recomendable la adopcin del precio de costo, con preferencia al valor actual por cuanto la fijacin de los valores de plaza cambiarn cada ao de acuerdo con las fluctuaciones en el costo probable de reconstruccin o precio probable de venta. Adems, si la empresa espera continuar su giro utilizando indefinidamente el plantel y equipo, es indiferente saber cuanto valen hoy. Ciudadano: Puede darme un buen ejemplo? Auditor: Como no. Supongamos este simple caso ilustrativo. Una persona adquiri hace 5 aos un edificio para negocio en Bs 500.000. A qu precio debera demostrarlo en el balance actual? Una de las formas de decidir este punto, es adoptar el precio que el dueo pag por l. Pero el edificio es hoy 5 aos ms viejo que cuando fue adquirido. En el nterin se ha depreciado; de modo que debemos hacer una deduccin por concepto de prdida de su valor por el uso. Existen varios mtodos de calcular las depreciaciones, justificadas en cada caso por la lgica o la apreciacin tcnica. Desde luego que hemos hablado de moneda de poder adquisitivo uniforme o dicho de otra forma de moneda homognea.
13
volver al Indice
MTODO DE VALUACIN Los auditores generalmente convendran en que, en un caso semejante, el mtodo ms sencillo es el de una depreciacin uniforme durante su vida til estimada. Considerando que los ingenieros y arquitectos estimaron que el edificio cuando se adquiri tena unos 40 aos ms de vida til, deberamos contabilizar la depreciacin de una cuadragsima parte de su costo por ao. Por consiguiente, se lo demostrar hoy en el balance con su costo de Bs 500.000 menos una depreciacin acumulada por 5 aos de Bs 62.500 o sea un valor neto de Bs 437.500; Este procedimiento contable no es exacto, pues el edificio puede durar 35 o 22 aos, pero es una forma razonable de exponer la situacin actual para fines de informacin contable. Si el actual dueo tuviera que vender ese edificio inmediatamente, por apremio de dinero, podra verse obligado a aceptar un precio ms bajo. Este representara un valor de liquidacin. Sin embargo, sera improcedente demostrar este valor en el balance general si el actual dueo no lo vende sino que contina con su negocio. O, por otro lado, podra el dueo pensar cunto le costara construir un edificio idntico en el mismo lugar. Quizs fueran Bs 1.000.000. Este importe representara el valor de reconstruccin o costo de reposicin, que es una buena base en algunos casos, pero engaosa en el presente. Segn se ha expuesto en las diferentes situaciones, habr usted notado en qu medida considerable gravitan los elementos de criterio u opinin. Sin un criterio contable sano, los esfuerzos del actual dueo por asignar una valuacin honesta a la propiedad, podra inducirlo a cifras engaosas para aquellos que deseen invertir su dinero en el negocio. Otro ejemplo ilustrado es lo que ocurre con las cuentas a cobrar. Ningn gerente o auditor podra profetizar exactamente que porcentaje de sumas adeudadas a la compaa habr de recuperarse en realidad. La experiencia y la prctica permiten al auditor estimar con bastante aproximacin, de acuerdo a las informaciones disponibles, el porcentaje de cuentas que posiblemente habr de cobrarse, pero en definitiva la cifra expuesta en el balance, es en cierto modo una estimacin. El mismo problema se presenta con las mercaderas en depsito o inventarios. Uno de los mtodos comnmente aceptados para estimar el valor de mercaderas, es el de costo o de mercado, segn cual fuera menor. Pero qu es en realidad lo que entendemos por costo? El dinero efectivamente pagado por cada unidad de mercaderas o el costo promedio de todas las existencia son el costo de las ltimas unidades adquiridas? Es el precio de mercado el que rige hoy?, Quin puede saber si este producto alcanzar a venderse a esa cifra?, O debe entenderse por precio de plaza el costo de reponer las unidades de acuerdo con las condiciones que rigen hoy?. La contabilidad debe proporcionar la respuesta razonable no puede ser exacta- con arreglo al tipo de comercio, condiciones de funcionamiento y experiencia pasada?. Podra seguirse as indefinidamente, por lo que ver usted; que la contabilidad no es exacta pero no por ello menos til. Ciudadano: Es verdad. pero an no comprendo su manifestacin de que hay tantos diferentes mtodos contables aceptados para hacer estas cosas. Por qu, los auditores no adoptan un mtodo para cada situacin en particular y lo aceptan en todos los casos en que se reproduzca, de modo que el pblico sepa, por lo menos, el principio en que se han basado las cifras expuestas? Auditor: La contabilidad debera exhibir en una forma equitativa la situacin de cada negocio en particular y los resultados de sus operaciones. El mtodo contable correcto en un negocio, de aplicrselo en otro, podra deformar los hechos seriamente. Recuerde nuestro problema de valuacin de un edificio. LA INMUTABILIDAD ES ESENCIAL El mtodo en si no reviste tanta importancia como la uniformidad con que se lo aplique. Cualesquiera fueran los mtodos empleados, ya sea sobre depreciaciones o avalo de inventarios, de aplicrselos en forma inmutable llegaran al mismo resultado sobre un perodo de aos, an cuando demostraran resultados variantes de uno a otro ao. Pero una buena contabilidad no admite cambios en los mtodos de un ao para otro. El comerciante debera elegir el mtodo ms apropiado a las circunstancias especiales de su negocio y mantenerlo constantemente. Si lo cambia y los cambios son a veces justificados debera revelar tal circunstancia a los dems interesados.
14
volver al Indice
QU ES AUDITORA? Ciudadano: Muy bien. Pero se me ocurre otra pregunta. Cul es la diferencia entre contabilidad y auditora? Acontece que tengo pocas acciones de dos o tres compaas y he notado que al publicar la Memorias que me entregan anualmente, se expresa que las cuentas han sido revisadas por auditores independientes. Qu objeto se persigue con esa revisin? Qu funcin realizan los auditores? Auditor: Nuestra conversacin ha versado sobre contabilidad. La auditora, en cambio es el contralor de la contabilidad. Casi todas las empresas, instituciones etc. constituyen entes financieros que guardan y administran las economas de otros. Naturalmente, esta circunstancia ha trado como consecuencia la necesidad de un examen independiente de las constancias contables y del criterio aplicado por la administracin en la compilacin de los estados financieros. Este contralor neutral se conoce generalmente como auditor y es realizado por un auditor independiente diplomado, quien tiene el conocimiento tcnico y el criterio profesional que se requiere para ese cometido y adems de contar con un ttulo habilitante otorgado por la Universidad. En Bolivia y en cumplimiento de disposiciones de las propias escrituras de la empresa y de los socios y accionistas de la empresa y fundamentalmente por normas legales e impositivas, las empresas que superan un patrimonio determinado o ingresos superiores a un monto prefijado, estn obligadas a presentar al Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) sus estados financieros anuales, dictaminados por auditores independientes. Los bancos requieren tambin que se practiquen revisiones independientes de sus estados financieros y en un significativo nmero de contratos comerciales estipulan la obligacin de exmenes anuales de los libros de las compaas contratantes. En Bolivia, adems se exige a las instituciones bancarias, financieras y de seguros, la publicacin de los estados financieros anuales junto con Dictamen de los auditores externos. PROPSITOS DE UNA REVISIN Ciudadano: Cul es el propsito bsico de una revisin de auditores independientes? Auditor: Al efectuar una revisin de esa ndole, el auditor independiente examina los libros y constancias de la compaa con dos fines en vista: constatar si el criterio contable de la administracin, reflejado en los estados financieros, es sano; y, llegar en lo posible a la conviccin de que los activos expuestos en esos estados financieros realmente existen; que los pasivos estn correctamente demostrados y que las entradas y salidas son verdaderamente las declaradas. Estos dos propsitos son completamente distintos, an cuando se relacionan estrechamente entre s. Tendr usted una visin ms clara de la funcin del auditor si no se pierde de vista la naturaleza dual de su trabajo. Algunas personas suponen que un auditor es algo as como detective, quien no slo examina cualquier trozo de papel que llegue a sus manos o la menor anotacin en cualquier libro de contabilidad, sino que tambin tiene la facultad de leer en la mente y en el corazn de los empleados superiores e inferiores de la empresa. El auditor titulado es un experto en ese tipo especializado de trabajo profesional, que con completa independencia realiza la prctica de su profesin y no es fcilmente llamado a engao. Pero hay limitaciones inherentes a la misma naturaleza del trabajo, que es necesario que el pblico conozca. RESPONSABILIDAD DE LOS AUDITORES Ciudadano: Qu quiere usted decir por limitaciones? No garantiza el auditor la correccin de los estados financieros?. Auditor:Creo que usted podr apreciar fcilmente que ningn ser humano podra garantizar la correccin del cien por ciento de un estado financiero. Ya hemos visto que la contabilidad en si no proporciona una media exacta, sino la ms aproximada a los hechos en base al mejor criterio aplicado. Lo que el auditor hace es expresar una opinin que ha recogido de la compulsa de las constancias contables, en cuanto a si ese criterio contable es sano o no. Es opinin,sobre la cual, los auditores asumen una completa responsabilidad, expresa si los varios rubros de los estados financieros son presentados de acuerdo con prcticas contables generalmente aceptadas de modo que reflejen razonablemente la situacin de la compaa y los resultados de sus operaciones.
15
volver al Indice
REVISIN DE COMPROBANTES La confrontacin de los comprobantes en los que el auditor basa su opinin, es, por supuesto, una parte esencial de su trabajo. En un negocio pequeo y simple, le es posible al auditor examinar cada comprobante y todo otro documento justificativo de cada una de las partidas que aparecen en los libros. Pero la casi totalidad de los negocios en que se requiere su intervencin es mucho ms importante; el volumen de sus transacciones usualmente es enorme y los registros en la mayora de los casos son tan voluminosos que sera materialmente imposible examinar asiento por asiento y cada documento que lo respalde, a menos que el auditor permaneciera junto al tenedor de libros durante todo el ao y revisara cada transaccin a medida que lo respalde. Este proceso es prohibitivo por su costo y, sobre todo, constituira una intromisin indeseable en el curso normal de los negocios. Para llevar a su nimo la seguridad de que los activos y pasivos declarados realmente existen, y que han tenido lugar las transacciones de las que resulta la ganancia o prdida expuesta, el procedimiento usualmente seguido por el auditor es el de realizar comprobaciones parciales en menor o mayor escala de acuerdo con la bondad del sistema de control interno de la compaa examinada. CONTROL INTERNO Ciudadano: Qu quiere decir control interno? Auditor: La expresin control interno es usada para describir los mtodos adoptados dentro de la misma compaa, generalmente por intermedio de su propio departamento de contabilidad para controlar los fondos y otros activos y comprobar la exactitud numrica de los libros. Algunas veces dicho control se efecta por una unidad independiente en la propia compaa. En todo sistema de control interno, se asignan deberes al personal de la compaa en forma tal que un empleado se erige en contralor de otro. Por ejemplo, el cajero no hace anotaciones en las cuentas de clientes ni toma parte en la preparacin de sus estados de cuenta; y, ni l ni el empleado a cargo del mayor tienen derecho a emitir o aprobar crditos a clientes. El empleado que anota las horas de trabajo y prepara la lista de salarios a pagar, no puede manejar los fondos, la aprobacin y registro de comprobantes son hechos por un empleado que no es el pagador. Las tarjetas de existencia y el control de inventarios son llevadas independientemente del departamento de embarque como del de recepcin. Existen tambin ciertos aparatos mecnicos de control, como ser molinetes, protectores de cheques, etc. El auditor confa en gran parte en el sistema de control interno de la compaa, si es que le satisface su mecanismo y funcionamiento. De ello depende que ample o reduzca el alcance de sus propias confrontaciones. Por supuesto, existe un mnimo ms all del cual no podra constreir sus propios exmenes parciales. CONFRONTACIN PARCIAL Ciudadano: Qu significa la confrontacin parcial que realiza un auditor? Auditor:La profesin de auditor ha perfeccionado y establecido una tcnica ordenada de ese tipo de confrontacin, que consiste en examinar en detalle, y en verificar por su referencia a las constancias originales y la correspondencia con clientes y acreedores, varios grupos de asientos en los libros. Este examen parcial abarcar la mayor o menor extensin que sea necesaria para satisfacer al auditor que los registros en conjunto pueden aceptarse con confianza. Esas verificaciones parciales podran consistir, digamos en el examen de las constancias de sueldos de cada departamento por varios perodos del ao, es escribir a 10 personas de cada 100 que aparezcan en los libros como deudoras por montos significativos de la compaa, en los montos mas significativos, solicitarles confirmen sus saldos; en confrontar la toma de inventarios de productos y materiales, vigilando a los empleados de la compaa que efectan el recuento, medicin o peso de una parte substancial de las mercaderas o hacindolo el mismo. INVENTARIO DE EXISTENCIAS, UN PROBLEMA ESPECIAL Los inventarios de existencias presentan un problema especial. El auditor no pretende ser un perito o experto en precios, estilo o caractersticas de todos los diferentes tipos de mercaderas en que comercia el cliente. Sin embargo, en base a las
16
volver al Indice
constancias contables, puede determinar lo pagado por los materiales inventariados y averiguar fcilmente los precios de mercado. Las constancias de los libros demuestran los embarques entrados y despachados, los precios abonados y percibidos y toda otra informacin que, juntamente con los recuentos parciales y su observacin del levantamiento de inventario, le permitir formarse un juicio en cuanto a si el valor del inventario est expuesto equitativamente en cuanto a cantidades y valuacin y que los mismos sern vendibles para no constituirse en obsoletos. FRAUDES El mtodo de confrontaciones parciales revela a menudo irregularidades y fraudes. Sin embargo, no le permite al auditor, afirmar que no han habido irregularidades menores o pequeos errores en la tenedura de libros o robos de poca monta, ocultados mediante hbiles manipulaciones de constancias o inteligencia fraudulenta entre empleados que en el sistema de control interno deberan actuar como controles automticos. Algunas veces se practican exmenes detallados con el fin de descubrir un fraude. Ordinariamente sera injusto y antieconmico recargar a un negocio con el elevado gasto extra de revisiones completas y detalladas a fin de descubrir un fraude ocasional. En la historia de los negocios, raras veces se ha visto que empleados superiores de una empresa hayan estado en concomitancias con empleados inferiores para falsificar documentos o, aprovechndose de su alta posicin, manipulen con las cifras en los libros. Si actan con habilidad podr suponerse que confundirn al auditor, pero ello es difcil. De cualquier modo, tales casos han sido tan extremadamente ocasionales que no pueden servir como base de un procedimiento normal. INFORME DE LOS AUDITORES Ciudadano: Puede usted decirme algo ms acerca del informe del auditor que se halla en la primera pgina junto con los estados financieros?. Auditor: El resultado del examen de los estados financieros, no es precisamente un certificado, sino un informe, o una opinin. El trabajo de los auditores culmina con la emisin de este informe o, como usted y otros lo llaman dictamen, Este dictamen representa la opinin profesional del auditor, ofrecida luego de una investigacin y comprobaciones parciales suficientes para satisfacer lo que el criterio contable de la administracin, es sano. Esta opinin debera tener un gran peso y lo tiene pero el informe de auditora que incluye el dictamen, como usted comprender, no es una garanta dada por el auditor. El auditor formula un cargo de horarios profesionales por el trabajo sobre el cual ha basado su opinin profesional pero ello no constituye un cargo por prima como asegurador. Algunas veces el auditor somete un informe detallado acompaado por estados financieros, comentarios y planillas complementarias. Esto se hace usualmente en los casos de solicitudes de crdito o para fines especiales. En cambio en otros casos, sobre todo al tratarse de informaciones peridicas emitidas regularmente por empresas para conocimiento de los accionistas y personas interesadas en el negocio, el informe del auditor se limita a una concisa exposicin del alcance de su examen y su opinin acerca de los estados financieros de la compaa. Ciudadano: Hay un punto sobre el cual deseo ser informado. Qu sucede cuando la administracin de una empresa y el auditor difieren sobre la apreciacin de un rubro particular del balance de la compaa?. Auditor: En ese supuesto, el auditor expresar la salvedad en su informe. Sin embargo, si ella es de tanta importancia que puede llegar a crear una duda sobre la validez de los estados financieros en conjunto, no expresar entonces opinin alguna, sino que explicar en su informe la razn de no emitirla. EL AUDITOR DICE. Todos los inversores y personas interesadas deberan leer cuidadosamente el informe del auditor que se acompaa a las cuentas de la empresa. Si el examen del auditor ha revelado cualquier partida, situacin o hecho que cree de su deber llevar a conocimiento y atencin del pblico y si previamente fracasa en su intento de disuadir a la administracin de lo que concepta un error de forma o de fondo, el nico lugar donde puede expresar su opinin al respecto es en este informe. A menudo se expresan opiniones de fundamental importancia en el informe del auditor, que no aparecen en los estados mismos.
17
volver al Indice
Debe recordarse que el balance general es el estado de compaa, y no del auditor para los accionistas. Sobre este punto, es criterio general que La responsabilidad primaria y fundamental de la exactitud de las informaciones presentadas al auditor de su cliente y distribudas entre los inversores como dictamen sobre los estados financieros recae sobre la administracin. La administracin no queda relevada de sus obligaciones en este sentido por el empleo de auditores independientes, cualquiera sea su reputacin. Los informes o dictmenes de auditores son exigidos, no como un substituto de las cuentas formuladas por la gerencia, sino como un contralor de las mismas. STANDARD PROFESIONAL Ciudadano:Aprecio que la labor del auditor en la supervisin que ejerce; su juicio sobre el criterio aplicado a las cuentas por la administracin y la expresin final de su opinin, son de la ms vital importancia para todos los interesados que desean tener un conocimiento acerca de las finanzas de la compaa. Pero, cmo me aseguro de que el auditor es capaz y digno de ser escuchado? Cmo puedo conocer yo su independencia de juicio? Qu control existe sobre l? Auditor: Su designacin de auditor diplomado es el ttulo habilitante que le capacita para ejercer el cargo. Este ttulo es otorgado por el Estado o las Universidades despus de haber cumplido un programa especial de estudios y rendido exmenes de competencia. En el inters del pblico y en el suyo propio, los auditores diplomados han establecido dentro de la profesin estrictas normas de conducta profesional. Las penalidades por inconducta consisten en reprimendas, suspensiones o expulsin de sus asociaciones y, en su caso, en el retiro del ttulo habilitante. Este aspecto se complementa con la exigencia de la profesin para que el auditor tenga una permanente educacin continuada. COMPRENSIN DE LO EXPLICADO Ciudadano: Sus explicaciones me han convencido de dos aspectos econmicos en la vida econmica de las empresas y de las personas. a) Que las empresas presentan peridica o anualmente como fin de sus actividades, documentos oficiales llamados estados financieros, tanto para cumplir objetivos propios, objetivos tributarios, obtener financiamiento o nuevos inversionistas, que incluyen las cifras de los hechos econmicos sucedidos en el perodo. Como dichos estados financieros son preparados en la empresa por sus propios funcionarios, se requiere que para que tengan credibilidadsean examinados por un tercero (independiente y sin ninguna relacin ni inters en la empresa que examina) para que despus de dicho examen, que es una auditora; emita un Dictamen que sea lo mas objetivo posible.
b)
Auditor:Me siento satisfecho de haberle explicado y aclarado sus inquietudes, para que sus inversiones y otros intereses empresariales estn adecuadamente comprendidos. SU PROPIO INTERS ES EL INTERS DEL PBLICO No se aceptara el trabajo de un auditor si se le considerara incompetente o carente de integridad e independencia. Un auditor diplomado, por la naturaleza misma de su trabajo y su relacin con los intereses financieros de otros, debe emular a la mujer de Csar. No debe recaer en l ni siquiera la ms mnima sombra de una sospecha. Toda su carrera profesional est pendiente de cada firma que estampa en los informes que emite. Por ello, el cuidar celosamente su reputacin profesional, el auditor diplomado esta actuando no solo en el inters del pblico sino tambin en el suyo propio. De hecho, estos dos intereses son idnticos. El auditor tiene demasiado que perder, arriesgando su prestigio profesional, no importa cuan grande sea la tentacin. Los auditores diplomados aceptan y reconocen sus obligaciones profesionales en la prestacin del servicio que brindan no solo a la compaa, que es su cliente, sino tambin al pblico en general. Nota: Este Resumen est inspirado en un Artculo de la dcada del 70 y que por su importancia se le ha dado actualidad.
18
volver al Indice
CAPTULO I LA EMPRESA: SUS DERECHOS Y OBLIGACIONES COMO ENTE 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 1.7 QU ES UNA EMPRESA Y CULES LAS FUNCIONES QUE CUMPLE? DERECHOS Y OBLIGACIONES Y LOS SECTORES FINANCIEROS LOS SECTORES ECONMICOS: INGRESOS Y EGRESOS DERECHOS Y OBLIGACIONES QUE ORIGINA LA CONSTITUCIN DE UNA EMPRESA VARIACIONES EN LOS DERECHOS Y EN LAS OBLIGACIONES RESUMEN REQUERIMIENTOS NECESARIOS PARA LA FORMACIN DE UNA SOCIEDAD EN BOLIVIA BIBLIOGRAFA QU ES UNA EMPRESA Y CULES LAS FUNCIONES QUE CUMPLE? Es frecuente que un profesional de otro campo incursione en la actividad empresaria y por ello necesita ubicarse con la mejor precisin en los problemas financieros y econmicos de la empresa en la que se involucra; por ello, se pretende brindar un conocimiento ntegro en etapas que van desde los elementos bsicos de administracin financiera, hasta la lectura y comprensin de los estados financieros y de los informes de los auditores externos. Tradicionalmente se reconocen tres funciones bsicas en la empresa; produccin, ventas y finanzas. Como quiera que se clasifiquen las funciones, es indudable que la actividad financiera es reconocida como una de las funciones bsicas de la empresa porque, adems de la influencia que la misma tiene directamente sobre el desarrollo o el retraso de las empresas, el terreno de las finanzas se extiende a todas las dems funciones, la produccin; las ventas, las relaciones con clientes y relaciones humanas y la investigacin, tienen todas una expresin; una motivacin y una repercusin financiera. Para el caso de la empresa, se han ensayado muchas y muy variadas definiciones. Nosotros preferimos definirla utilizando trminos que puedan relacionarse fcilmente con el propsito de esta obra. Diremos, entonces, que la empresa mercantil es un ente socio-econmico jurdicamente organizado, cuya constitucin y operacin determina en ella DERECHOS Y OBLIGACIONES de naturaleza financiera y cuyo objetivo econmico es la obtencin de utilidades para los aportantes de capital y/o los trabajadores que generan la renta, en condiciones de eficiencia y en provecho personal y de la comunidad. La empresa, como ente generador de desarrollo, se constituye con el aporte en bienes valorizados en moneda de cuenta, que recibe de personas naturales o jurdicas interesadas en ejercer, a travs de ella, una actividad productiva .C u a ndo una empresa se constituye, tiene el DERECHO de administrar el efectivo y los bienes que le han sido entregados. Paralelamente se crea la OBLIGACIN para con los aportantes de capital, por la misma cantidad que ha recibido. Desde un marco estrictamente legal, debe entenderse que la empresa es un ente independiente de los aportantes de capital y, por consiguiente, es una administradora de los derechos y obligaciones que han incorporado en su constitucin, y de aquellas de derechos y obligaciones que se genera durante su vida econmica. Lo anterior quiere decir, que la primera deuda que contrae una empresa es en el momento mismo de su constitucin, por el efectivo y/o los bienes recibidos de quienes aportaron el capital en ella. Es as que, desde su nacimiento, se generan en la empresa dos sectores financieros definidos, que varan permanentemente y que son: a) El sector de los DERECHOS, que representa lo que tiene la empresa en bienes de distinta naturaleza: efectivo, cuentas por cobrar a clientes; mercadera para la venta, materias primas; maquinara, equipo e instalaciones, etc.; y El sector de las OBLIGACIONES que representa las deudas a favor de los acreedores que no son aportantes de capital: deudas a los bancos, deudas a los proveedores, letras por pagar, impuestos por pagar, beneficios sociales por pagar, prstamos a largo plazo, etc.; y tambin, las deudas a favor de los aportantes de capital. Esta segunda deuda slo es pagada, parcial o totalmente cuando la empresa disminuye su capital, reparte utilidades o es disuelta. Varias son las clasificaciones asignadas a la empresa, existiendo para su formulacin diferentes criterios.
19
1.1
b)
volver al Indice
Segn lo anterior, existen tres clasificaciones: Por el origen de los aportes; Por el giro de actividades; y Por la finalidad econmica. Para no apartarnos de nuestro objetivo, consideramos til referirnos solo a las tres clasificaciones mencionadas. Por el origen de los aportes, existen empresas privadas, pblicas y mixtas. Dentro del sector privado se considera tambin a la empresa coopera t i va , las mutualidades y las organizaciones sin fines de lucro. Son empresas privadas las constitudas con los aportes de personas naturales o jurdicas de derecho privado. Son empresas pblicas aqullas cuyos aportes de capital son hechos por el Estado. En algunos pases existen empresas mixtas, que son las constitudas con aportes combinados de los sectores privado y pblico. Por el giro de actividades, hay empresas de produccin: industriales, mineras, petroleras, gasferas, agrcolas, ganaderas, etc., de distribucin: importaciones, exportaciones, y comercio domstico; de servicios: bancos, seguros, transportes, etc.; y mixtas que combinan los giros mencionados. Por la finalidad econmica, existen empresas utilitarias, que son las que otorgan utilidades a los aportantes de capital en forma de dividendos, excedentes o participaciones;y empresas no utilitarias, que generalmente son de servicios a la comunidad, y cuyo supervit (diferencia entre ingresos y gastos, cuando los ingresos son mayores que los gastos) es utilizado para seguir prestando servicios. Cuando hemos sealado que la empresa es un ente de derechos y de obligaciones, nos hemos referido a todas las empresas en general, cualquiera que sea el origen de sus aportes, el giro de sus actividades y su finalidad econmica. Por eso debe quedar precisado, que en todas las empresas, sin distincin, se generan permanentemente derechos y obligaciones de naturaleza financiera. La empresa mercantil deber cumplir con determinadas funciones para estar en condiciones de lograr sus objetivos. Una clasificacin usual de las principales funciones de la empresa, considera las siguientes operaciones: a) b) c) d) e) Operaciones tcnicas:son las que se refieren a la extraccin de recursos naturales, produccin de bienes, la fabricacin, y los servicios que presta; Operaciones comerciales: consideran las compras, las ventas y los cambios; Operaciones de tesorera: consisten en obtener, custodiar y utilizar los recursos financieros de la empresa; Operaciones de relaciones industriales y personal que tambin se llaman de Recursos Humanos: que consideran los servicios en estas reas, incluyendo seguros y bienestar social; y Operaciones de contabilidad: que consisten en registrar, controlar e informar sobre las operaciones tcnicas, comerciales, de tesorera y de relaciones industriales y personal a travs de informes, presupuestos y estados financieros.
Para que la contabilidad registre, controle e informe sobre las operaciones de la empresa, es preciso que se cumplan, simultneamente, dos condiciones: que las transacciones realizadas sean susceptibles de expresarse en dinero (moneda de cuenta), y adems, que modifiquen la posicin de derechos y obligaciones de la empresa. 1.2 DERECHOS Y OBLIGACIONES Y LOS SECTORES FINANCIEROS Los trminos derechos y obligaciones, son importantes porque constituyen el punto de partida para la correcta elaboracin y exposicin de los estados financieros. En esta parte explicaremos, de manera sencilla,la elaboracin de la estructura de un balance general y para hacerlo, presentaremos como ejemplo una serie de ilustraciones referidas al caso de una empresa a la que hemos denominado INDUSTRIAS MARCI S.A. Por razones didcticas, recomendamos revisar el esquema descrito en la ilustracin N 1 que resume el contenido de los sectores financieros de la empresa.
20
volver al Indice
Ilustracin N 1 ESQUEMA QUE DEFINE LOS SECTORES FINANCIEROS DE LA EMPRESA A UNA FECHA DETERMINADA DERECHOS (ACTIVOS) Representa lo que la empresa tiene en bienes de distinta naturaleza. * Efectivo en caja * Efectivo en bancos * Cuentas por cobrar * Mercaderas * Materias primas * Repuestos y materiales * Acciones y bonos * Inmuebles, maquinaria y equipo OBLIGACIONES (PASIVO Y PATRIMONIO) Representa lo que la empresa debe a sus acreedores y a los aportantes de capital. ACREEDORES * Deudas a los bancos * Proveedores * Letras por pagar * Impuestos por pagar * Deudas a largo plazo * Provisin para beneficios sociales APORTANTES DE CAPITAL * Capital pagado * Utilidades obtenidas y no repartidas
INDUSTRIAS MARCI S.A. declara que al 31 de diciembre de su primer ao de funcionamiento (inici sus operaciones el 1 de enero de ese mismo ao), tiene la siguiente posicin de derechos expresados en moneda de cuenta.
Ilustracin N 2 INDUSTRIAS MARCI S.A. DERECHOS (ACTIVOS) AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005
Bs Efectivo en caja y bancos 100.000 Facturas por cobrar a clientes 200.000 Mercaderas, materias primas, repuestos y materiales 300.000 Acciones y bonos 100.000 Inmuebles, maquinara y equipo 1.300.000 Total de derechos: 2.000.000
Nota importante: segn las disposiciones vigentes en Bolivia, el ejercicio contable de las empresas industriales es del 1 de abril al 31 de marzo del siguiente ao, (ejercicio contable de 12 meses); sin embargo, por razones didcticas en este texto, se presentan todos los estados financieros con un ejercicio econmico completo del 1 de enero al 31 de diciembre.
21
volver al Indice
Paralelamente, esta compaa declara la siguiente posicin de obligaciones:
Ilustracin N 3 INDUSTRIAS MARCI S.A. OBLIGACIONES (PASIVOS Y PATRIMONIO) AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005
ACREEDORES Deuda a los bancos Letras por pagar Facturas de proveedores por pagar Impuestos por pagar Beneficios sociales por pagar Total de obligaciones a terceros APORTANTES DE CAPITAL Capital pagado Utilidad del ao (no ha sido distribuda) Total de obligaciones a los aportantes
Bs 300.000 200.000 20.000 50.000 130.000 700.000
1.200.000 100.000 1.300.000
Total de obligaciones a propios y extraos 2.000.000
Las ilustraciones N 2 y 3 presentan, separadamente, la posicin de derechos y obligaciones de INDUSTRIAS MARCI S.A., al 31 de diciembre de 2005 de su primer ao de operaciones. En la prctica, es usual informar sobre los derechos y las obligaciones en forma conjunta, para que las personas interesadas en conocer la situacin financiera de la empresa, puedan lograrlo de manera ms objetiva. La ilustracin N 4 presenta simultneamente, estos dos sectores que en si, ya constituyen el estado financiero denominado balance general. Si algn lector no comprendi antes el contenido de un balance general, pero ha entendido el significado de la ilustracin N 4, referente al resumen de los sectores financieros de INDUSTRIAS MARCI S.A., al 31 de diciembre de su primer ao de operaciones, puede sentirse satisfecho: acaba de leer su primer balance; porque en una definicin elemental,pero vlida, el balance es el informe contable que, a una fecha determinada,presenta la posicin de derechos y de obligaciones de una empresa. La ilustracin N 5 ya traduce a lenguaje contable, el contenido de la ilustracin N 4. Si comparamos, en cada caso, los trminos usados en estas ilustraciones comprenderemos fcilmente su significado. Para que el lector comprenda el contenido de un balance, debe tener en cuenta lo siguiente: a) El balance es un informe contable que expresa la posicin de derechos y obligaciones de la empresa, a una fecha determinada; ejemplo: al 31 de enero, al 28 de febrero, al 31 de diciembre o a cualquier otra fecha.
22
volver al Indice
Ilustracin N 4 RESUMEN DE LOS SECTORES FINANCIEROS DE INDUSTRIAS MARCI S.A. AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005 DERECHOS (ACTIVOS) Efectivo en caja y bancos Facturas por cobrar a clientes Inventarios Acciones y bonos Inmuebles, maquinaria y equipo Bs 100.000 200.000 300.000 100.000 1.300.000 OBLIGACIONES (PASIVOS Y PATRIMONIO) ACREEDORES Deuda a los bancos Letras por pagar Facturas a proveedores Impuestos por pagar Beneficios sociales por pagar Total de obligaciones PATRIMONIO APORTES DE CAPITAL Capital pagado Utilidad del ao (no ha sido distribuda) Total del patrimonio Total de derechos 2.000.000 Total de obligaciones y patrimonio Bs 300.000 200.000 20.000 50.000 130.000 700.000
1.200.000 100.000 1.300.000 2.000.000
Ilustracin N 5 BALANCE GENERAL DE INDUSTRIAS MARCI S.A. AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005 ACTIVO Bs PASIVO E INVERSIONES DE ACCIONISTAS Y PATRIMONIO PASIVO Bancos Letras por pagar Proveedores Impuestos por pagar Provisin para indemnizaciones Total del pasivo INVERSIONES DE ACCIONISTAS (PATRIMONIO) Capital pagado Utilidad Total del patrimonio Total del activo 2.000.000 Total del pasivo y patrimonio Bs 300.000 200.000 20.000 50.000 130.000 700.000
Efectivo 100.000 Cuentas por cobrar comerciales 200.000 Inventarios 300.000 Inversiones 100.000 Fijo 1.300.000
1.200.000 100.000 1.300.000 2.000.000
23
volver al Indice
b) c) d)
e) f)
Los derechos son los activos de la empresa y representan bienes de distinta naturaleza uniformados en moneda de cuenta. Las obligaciones son las deudas a favor de sus acreedores (pasivos), y las deudas a favor de los aportantes de capital (capital y utilidades no repartidas); agrupadas bajo patrimonio. El balance expresa la situacin en la que se encontraban los activos, pasivos y capital a la fecha en que se practic el balance. Por ejemplo, en el rubro bancos aparecer el saldo disponible en el banco (o que se debe cuando corresponda) a la fecha del balance; y en cuentas por cobrar se mostrar lo que clientes le deban a la empresa a esa fecha. Del mismo modo, las deudas que aparecen en el pasivo son los saldos existentes al cierre del balance. Igual ocurre con la cuenta capital y utilidades no distribudas; El balance expresa la situacin patrimonial y financiera de la empresa. As se denomina a la situacin en la que se encuentran los activos, pasivos y capital de una empresa, a una fecha determinada; y Finalmente, el balance indica, slo en forma global, lo que ha ganado o perdido la empresa en un determinado ejercicio o perodo econmico. El ejercicio econmico normalmente se inicia el 1 de enero y termina el 31 de diciembre del mismo ao. Si el lector desea conocer el desarrollo y contenido de los conceptos que han conformado el resultado econmico anual, tendr que remitirse a otro informe contable que se denomina estado de ganancias y prdidas o de resultados y que ser tratado en el captulo IV siguiente.
1.3 LOS SECTORES ECONMICOS: INGRESOS Y EGRESOS As como los trminos derechos y obligaciones son importantes porque constituyen el punto de partida para la correcta interpretacin del balance general, los trminos ingresos econmicos y egresos econmicos son igualmente importantes, porque permiten comprender la estructura de otro informe contable denominado estado de ganancias y prdidas o, simplemente, estado de resultados. Nos vamos a remitir a la ilustracin N 5 que presenta el balance de INDUSTRIAS MARCI S.A., al 31 de diciembre de su primer ao de operaciones. En el sector de las obligaciones, dentro del rubro de capital, en el concepto de utilidad del ao, se expresa que sta ha sido de Bs 100.000. Como se dijo, la compaa empez sus operaciones el 1 de enero de ese mismo ao. En consecuencia, la utilidad de Bs 100.000 corresponde al ejercicio comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre del mismo ao. Para comprender el contenido de un estado anual de ganancias y prdidas debemos distinguir los sectores econmicos: a) El sector de los INGRESOS ECONOMICOS anuales: generalmente, est constitudo por el total de la facturacin del ao; es decir, por las ventas efectuadas al contado y al crdito. Tambin se considera como ingreso econmico los intereses ganados por la compaa; otros ingresos como alquileres, y El sector de los EGRESOS ECONOMICOS, cuya estructura generalmente es la siguiente: que tambin se denomina costo de ventas que incluye, el costo de fabricacin de las unidades que han sido vendidas (en sus elementos materia prima, mano de obra, desgaste de mquina y otros gastos de fbrica), gastos de comercializacin (sueldos a vendedores, comisiones, publicidad, etc.); gastos de administracin (alquileres, telfono, sueldo al gerente, sueldo del personal de contabilidad, etc.); y gastos financieros (intereses y comisiones).
b)
De la comparacin entre el ingreso anual econmico y el egreso anual econmico, se obtiene el resultado anual econmico, que es utilidad, cuando los ingresos econmicos son mayores que los egresos econmicos y es prdida cuando los egresos econmicos son mayores que los ingresos econmicos. En la ilustracin N 6 presentamos el esquema que define los sectores econmicos de una empresa, en un lapso de tiempo determinado.
24
volver al Indice
Ilustracin N 6 ESQUEMA QUE DEFINE LOS SECTORES ECONMICOS DE UNA EMPRESA EN UN LAPSO DE TIEMPO DETERMINADO EGRESOS (Se hayan o no pagado) * Costo de fabricacin de los productos vendidos - Materia prima - Mano de obra - Desgaste de maquinaria - Otros gastos de fbrica * Gastos de venta - Sueldos del departamento de ventas - Comisiones - Publicidad, etc. * Gastos de administracin - Sueldos departamento contable - Luz (oficinas) - Agua, etc. * Gastos financieros - Intereses - Comisiones INGRESOS (se hayan o no cobrado) * Ventas al contado y al crdito
* Intereses bancarios perteneciente al ejercicio
* Otros ingresos
Con los conceptos enunciados, que han sido graficados en la ilustracin N 6, vamos a presentar, en la ilustracin N 7, el desarrollo de la utilidad de Bs 100.000 obtenida por INDUSTRIAS MARCI S.A. al 31 de diciembre de su primer ao de operaciones. Esta ilustracin (la N 7) expresa el movimiento econmico de INDUSTRIAS MARCI S.A. por un ao que es un ejercicio econmico comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre (de su primer ao de operaciones). La presentacin del estado de ganancias y prdidas de la ilustracin N 7, corresponde a la denominada presentacin horizontal. Tambin se acostumbra a usar la presentacin vertical, que est contenida en la ilustracin N 8. Otras presentaciones sern tratadas en el Captulo IV. Para comprender el contenido del estado de ganancias y prdidas, el lector deber tener en cuenta, principalmente, lo siguiente: a) b) Es lo mismo decir estado de ganancias y prdidas que estado de resultados y en algunas empresas o instituciones se llama estado de ingresos y egresos y en otros de rendimientos econmicos. El balance expresa, slo en forma global,lo que ha ganado o perdido la empresa en un perodo o ejercicio determinado y el estado de ganancias y prdidas informa sobre el desarrollo de la ganancia o de la prdida en dicho perodo o ejercicio. El estado de ganancias y prdidas describe lo que se ha recibido o contabilizado por ventas o servicios prestados pero no cobrados; es decir ya devengados, o sea ingresos econmicos y lo que se ha pagado o devengado contablemente (que significa an no pagado) (egresos econmicos) en un perodo determinado. Por ejemplo, del 1 al 31 de enero; del 1 al 28 de febrero; del 1 de enero al 28 de febrero; del 1 de enero al 31 de diciembre que son perodos o ejercicios contables. El estado anual de ganancias y prdidas se inicia generalmente el 1 de enero y termina el 31 de diciembre; o sea, que corresponde a un lapso de tiempo determinado de 12 meses (o sea un ejercicio econmico);
25
c)
d)
volver al Indice
e) f)
g)
h)
i) j)
Los ingresos econmicos se llaman tambin ganancias, y los egresos econmicos se denominan tambin gastos o prdidas; Los ingresos econmicos anuales generalmente son: las ventas totales del ao y los otros ingresos, como por ejemplo, intereses ganados, alquileres cobrados, comisiones ganadas, etc.; se hayan o no cobrado; Los egresos econmicos anuales generalmente son: el costo de mercadera vendida (denominado costo de ventas); los gastos de comercializacin; los gastos de administracin; y los gastos financieros; se hayan o no pagado; De la comparacin entre los ingresos y los egresos econmicos, obtenemos el resultado econmico. Este resultado aumentar el sector de las obligaciones (el capital) cuando es una ganancia o lo disminuir, si es una prdida; El estado de resultados indica la situacin econmica al trmino del ejercicio o perodo (mientras que el balance indica la situacin (patrimonial y financiera); al cierre de un ejercicio o perodo. El balance es como una fotografa tomada a los sectores financieros de la empresa (derechos y obligaciones), a una fecha determinada; mientras que el estado de resultados puede compararse con una pelcula de los sectores econmicos de la empresa (ingresos y gastos) en un perodo determinado.
Ilustracin N 7 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS EJERCICIO COMPRENDIDO ENTRE EL 1 DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005
EGRESOS ECONMICOS Costo de fabricacin de los productos vendidos 30.000 unidades a Bs 50. Gastos de venta Gastos de administracin Gastos financieros
Bs
INGRESOS ECONMICOS
Bs
1.500.000 1.000.000 400.000 150.000 3.050.000
Ventas a) Contado 10.000 unidades a Bs 100 b) Crdito 20.000 unidades a s/. 100.
1.000.000 2.000.000 3.000.000 200.000
Otros ingresos (intereses)
Impuesto a las utilidades de las empresas Utilidad neta
50.000 3.100.000 100.000 3.200.000
3.200.000
26
volver al Indice
Ilustracin N 8 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS EJERCICIO: DEL 1 DE ENERO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005
Ventas Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de venta Gastos de administracin Utilidad de operacin Otros ingresos (intereses) Gastos financieros (intereses) Utilidad antes de impuestos Impuesto a las utilidades de las empresas Utilidad del ejercicio
Bs 3.000.000J (1.500.000) 1.500.000J 1.000.000J 400.000J (1.400.000) 100.000J 200.000J 300.000J (150.000) 150.000J (50.000) 100.000J
1.4 DERECHOS Y OBLIGACIONES QUE ORIGINA LA CONSTITUCIN DE UNA EMPRESA Una empresa puede constiturse con aportes de distinta naturaleza. Los casos ms frecuentes son los siguientes: a) b) c) d) Que se constituya con aportes en efectivo; Que se constituya con aportes en bienes; Que se constituya con aporte en efectivo y en bienes; Que se constituya con aporte en efectivo y bienes, asumiendo simultneamente una deuda.
La ilustracin N 9 presenta, en su constitucin, los sectores financieros de la empresa en cada uno de los casos que hemos sealado: a) La EMPRESA A: se constituye con aporte en efectivo. Cuatro personas (naturales o jurdicas) deciden constituir la EMPRESA A y entregan en efectivo Bs 25.000 cada una. La empresa recibe Bs 100.000 que los registra en el sector de los derechos. Simultneamente debe registrar en el sector de las obligaciones, la deuda que asume a favor de los aportantes del capital. Si quisiramos definir en trminos contables la posicin de balance de la EMPRESA A, a la fecha de su constitucin, lo diramos as: la EMPRESA A tiene a la fecha de su constitucin, Bs 100.000 de activos, no tiene pasivos; y su capital es de Bs 100.000. La EMPRESA B se constituye con aporte en bienes. Tres personas acuerdan constituir la EMPRESA B entregando como aporte lo siguiente: dos de ellas aportan maquinaria por valor de Bs 100.000 y la tercera hace su aporte entregando mercadera por Bs 50.000. En este caso, la empresa ha recibido maquinaria y mercadera por un total de Bs 150.000 paralelamente, la empresa est asumiendo una obligacin a favor de los aportantes de capital por esta misma cantidad. Expresado en trminos contables, la EMPRESA B tena los siguientes activos a la fecha de constitucin: mercaderas Bs 50.000 y maquinaria y equipo Bs 100.000; no tena pasivos y su capital era de Bs 150.000.
27
b)
volver al Indice
Ilustracin N 9
EMPRESA A Que se constituye con aporte en efectivo DERECHOS Efectivo Bs OBLIGACIONES Bs 100.000 EMPRESA B Que se constituye con aportes en bienes DERECHOS Bs OBLIGACIONES Bs 150.000
100.000 Capital
Mercadera 50.000 Capital Maquinaria 100.000 150.000
100.000
100.000
150.000
EMPRESA C Que se constituye con aportes en efectivo y maquinaria
EMPRESA D Que se constituye con aportes en efectivo y bienes y asumiendo una deuda DERECHOS Efectivo Mercadera Maquinaria Bs OBLIGACIONES Bs 20.000 180.000
DERECHOS Efectivo Mercadera Maquinaria
Bs
OBLIGACIONES
Bs 200.000
50.000 Capital 50.000 100.000 200.000
50.000 Deudas 50.000 Capital 100.000 200.000
200.000
200.000
c)
d)
La EMPRESA C se constituye con aporte en efectivo y en bienes.Tres personas deciden constituir la empresa C y hacen sus aportes en la forma siguiente: una da en efectivo Bs 50.000; la segunda entrega mercadera por Bs 50.000; y la tercera aporta maquinaria por Bs 100.000. La empresa ha recibido bienes por Bs 200.000 que los registra en su sector de derechos. Simultneamente, registra en el sector de las obligaciones, la misma cantidad recibida. A la fecha de constitucin, la empresa tena activos, representados en efectivo (Bs 50.000, mercadera Bs 50.000 y maquinaria Bs 100.000) por un total de Bs 200.000; no tena pasivos y su capital era de Bs 200.000. La EMPRESA D: se constituye con aporte en efectivo y en bienes, y asumiendo una deuda. Tres personas deciden constituir la EMPRESA D y hacen sus aportes en la forma siguiente: la primera entrega en efectivo Bs 50.000; la segunda aporta mercadera por Bs 50.000; y la tercera entrega maquinaria por Bs 100.000. Cuando esta ltima persona hizo su aporte por el valor de compra de la maquinaria (Bs 100.000), deba a los fabricantes Bs 20.000, por la adquisicin de dicha maquinaria. La sociedad se comprometi a pagar esta cuenta pendiente. En este caso, la empresa tiene Bs 200.000 de activo; Bs 20.000 de pasivo; y Bs 180.000 de capital. En el numeral siguiente presentaremos las variaciones que se producen en los sectores financieros de la empresa; es decir; en los derechos o activos y en las obligaciones o pasivos y capital.
1.5 VARIACIONES EN LOS DERECHOS Y EN LAS OBLIGACIONES Desde que inicia sus actividades y tratndose de una empresa en marcha, la empresa desarrolla diferentes transacciones econmicas como la adquisicin de materia prima; adquisicin de maquinaria; prstamos bancarios; pagos de jornales; ventas; cobranzas a clientes; etc. Estas transacciones, producen permanentes variaciones en los sectores financieros de la empresa, o sea en la posicin de derechos y de obligaciones. Para explicar las variaciones que se producen en estos sectores, presentaremos la ilustracin N 10. Esta ilustracin se refiere al caso de la EMPRESA D mostrado en la ilustracin N 9. Se trata, entonces, de la empresa constituda con aportes en efectivo y en bienes y que asume una deuda a favor del vendedor de la maquinaria, por una parte del valor de ese activo (Bs 20.000). La grfica (1) de la ilustracin N 10 expresa esta posicin y servir de punto de partida para nuestra explicacin.
28
volver al Indice
En la grfica N (2) de la ilustracin N 10 se muestra la misma EMPRESA D 12 meses despus. Ntese que las deudas aumentaron en Bs 580.000. El capital pagado ha permanecido igual en Bs 180.000 y ha aparecido un nuevo concepto que no exista cuando se constituy la empresa, que es la utilidad obtenida en el ao por Bs 40.000. En la grfica N (3) de la ilustracin N 10 mostramos la misma EMPRESA D 12 meses despus, considerando que paga a sus aportantes de capital los dividendos por las utilidades del ejercicio. Observemos que el efectivo queda rebajado en Bs 40.000 y la utilidad del ao por Bs 40.000, que aparece en la grfica (2) como una deuda de la empresa, desaparece en la grfica (3), como consecuencia de haberse pagado a los aportantes de capital las utilidades obtenidas. Despus de revisar las grficas (1), (2) y (3), exhibidas en la ilustracin N 10, llegamos a las siguientes conclusiones: a) b) En la grfica (1) el valor contable de la EMPRESA Dera de Bs 180.000 (tena activos por Bs 200.000 y pasivos Bs 20.000); En la grfica (2) el valor patrimonial de la EMPRESA D era de Bs 220.000, que se determin sumando el capital de Bs 180.000 con la utilidad del ao Bs 40.000 (tena activos por Bs 820.000 y pasivos por Bs 600.000); En la grfica (3) el valor contable de la EMPRESA D era el mismo que el mostrado en la grfica (1); es decir de Bs 180.000, porque la utilidad obtenida de Bs 40.000 fue pagada a los aportantes de capital; De lo anterior resulta que no siempre es significativo un aumento importante en los activos de la empresa si, al mismo tiempo, estamos incrementando sus pasivos en cantidades parecidas; y Finalmente, podemos establecer la base para determinar el valor contable de la empresa aplicando la siguiente frmula: Capital = Activo Pasivo. El valor contable es el punto de partida para obtener el valor real de una empresa.
c) d) e)
1.6 RESUMEN La empresa, ente socio-econmico jurdicamente organizado, es administradora de los derechos y de las obligaciones que incorpora durante su desarrollo. La primera deuda que asume la empresa es a favor de sus aportantes de capital, por la misma cantidad que ha recibido. Ilustracin N 10
EMPRESA D Que se constituye con aportes en efectivo y bienes asumiendo una deuda DERECHOS Efectivo Mercadera Maquinaria Bs 50.000 50.000 100.000 200.000 (1) EMPRESA D Un ao despus DERECHOS Efectivo Mercadera Maquinaria Bs 80.000 240.000 500.000 820.000 (2) OBLIGACIONES Deudas Capital Utilidad del ao Bs 600.000 180.000 40.000 820.000 EMPRESA D
Un ao despus, pagando las utilidades a sus aportantes de capital
OBLIGACIONES Deudas Capital
Bs 20.000 180.000 200.000
DERECHOS Efectivo Mercadera Maquinaria
Bs
OBLIGACIONES
Bs 600.000 180.000
40.000 Deudas 240.000 Capital 500.000 780.000 (3)
780.000
29
volver al Indice
1.6
RESUMEN: (Continuacin) El cambio constante y evolutivo en la prctica contable, unido a las diversas y conflictivas filosofas de la educacin, debe ser tomado en cuenta en la preparacin de un libro de contabilidad. Es preciso distinguir entrenamiento y educacin contable. Entrenamiento significa desarrollar eficiencia en la aplicacin de principios de contabilidad a situaciones especficas y particulares; en tanto que la educacin es el proceso mediante el cual se busca la comprensin de los conceptos y principios de contabilidad. Existen varias clasificaciones asignadas a la empresa, siendo las principales: por el origen de los aportes (privadas, pblicas y mixtas); por el giro de actividades (de produccin, de distribucin, de servicios y mixtas); y por la finalidad econmica (utilitarias y no utilitarias). En todas las empresas, sin distincin, se generan permanentemente derechos y obligaciones de naturaleza financiera. La constitucin de las empresas puede tener principalmente su origen generalmente en aportes de: a) efectivo; b) efectivo y bienes; c) bienes; y d) efectivo y bienes asumiendo simultneamente una deuda. En cualquier caso, a partir del momento de la constitucin, se producirn variaciones, de ms o menos, en los derechos y en las obligaciones de la empresa. El estado contable que expresa los sectores financieros es el balance general y el estado contable que expresa los sectores econmicos es el estado de ganancias y prdidas. Consideramos que deben primar dos aspectos fundamentales en la empresa. a) b) La empresa no solo es administradora de capitales de sus propietarios, sino tambin de terceros y de los factores de produccin que le confa la comunidad. Como consecuencia de que la empresa es una coalicin de intereses del ms amplio tipo, los mismos que deben ser satisfechos por igual.
En resumen la empresa tiene una gran responsabilidad social ya que se desenvuelve dentro y para la sociedad. 1.7 REQUERIMIENTOS NECESARIOS PARA LA FORMACIN DE UNA SOCIEDAD EN BOLIVIA I. Tipos de sociedades 1. Segn el Cdigo de Comercio en vigencia, los tipos de sociedad existente en Bolivia son: a) b) Sociedad Colectiva: Todos los socios responden a las obligaciones en forma solidaria e ilimitada. Sociedad en Comandita Simple: Est constituda por uno o ms socios comanditarios que solo responden con el capital que se obligan a aportar, y por uno o ms socios gestores o colectivos que responden por las obligaciones sociales en forma solidaria e ilimitada, hagan o no aportes al capital social. Sociedad de Responsabilidad Limitada: Los socios responden hasta el monto de sus aportes, El fondo comn est dividido en cuotas de capital que en ningn caso puede representarse por acciones o ttulos valores. Sociedad Annima: El capital est representado por acciones dividido en mltiplos de Bs 10. La responsabilidad de los accionistas queda limitada al monto de las acciones que haya suscrito. Sociedad en Comandita por Acciones: Los socios gestores responden por las obligaciones sociales como los de la sociedad colectiva. Los socios comanditarios limitan la responsabilidad al monto de las acciones que hayan suscrito. Slo la parte de los socios comanditarios se representa por acciones. Asociacin accidental o de cuentas en participacin: Este tipo de asociacin se da en caso de que dos o ms personas se interesen en una o ms operaciones determinadas y transitorias, que vayan a cumplirse con aportaciones comunes, mediante la ejecucin de las operaciones por uno, ms o todos los socios, segn se convenga en el contrato. El tipo de asociacin no tiene personalidad jurdica propia y carece de denominacin social.
c)
d) e)
f)
30
volver al Indice
II.
Constitucin de Sociedades: Segn el Cdigo de Comercio vigente, pueden realizar actividades comerciales en Bolivia: a) b) Las personas naturales con capacidad para contratar y obligarse, y Las personas jurdicas constitudas en sociedades comerciales. Las sociedades comerciales con domicilio en el exterior y establecidas en sujecin a las leyes quedan sometidas a las disposiciones del Cdigo de Comercio y dems leyes relativas para operar en Bolivia.
Los requisitos para la constitucin de sociedades varan de acuerdo a lo establecido para cada tipo de sociedad. Sin embargo, el contrato de constitucin de sociedad debe contener por lo menos lo siguiente: 1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) Lugar y fecha de celebracin del acto; Datos de las personas fsicas (nombre, nacionalidad, estado civil,etc.) o de las personas jurdicas (nombre, naturaleza, nacionalidad, domicilio, etc.) que intervengan en la constitucin; Razn social o denominacin y domicilio de la sociedad; Objeto social que debe ser preciso y determinado; Monto del capital social, con indicacin del mnimo cuando este sea variable; Monto del aporte efectuado por cada socio o accionista en dinero, bienes, valores o servicios y su valorizacin. Plazo de duracin, que debe ser determinado. Forma de organizacin de la administracin; el modo de designar directores, Sndicos, administradores o representantes legales;rganos de fiscalizacin interna y sus facultades (esto depende del tipo de sociedad), y fijacin del tiempo de duracin en los cargos. Reglas para redistribuir las utilidades o soportar las prdidas. En caso de no tenerlas, se entender que es en proporcin a los aportes. Previsiones sobre la constitucin de reservas; Clusulas necesarias relacionadas con los derechos y obligaciones de los socios o accionistas entre s, con respecto a terceros. Clusulas de disolucin de la sociedad y las bases para practicar la liquidacin y forma de designar los liquidadores. Compromiso sobre jurisdiccin arbitral, en su caso, y En las sociedades annimas, la poca y forma de convoca a reuniones o constituir las juntas de accionistas; las sesiones ordinarias y extraordinarias del directorio; la manera de deliberar y tomar acuerdos en los asuntos de su competencia.
9) 10) 11) 12) 13) 14)
Es imprescindible que las escrituras de constitucin sean publicadas en un diario de circulacin nacional para darle carcter legal a la misma. III. Inscripciones: Se adjunta un detalle de las inscripciones necesarias, adicionales y voluntarias para empresas que operan en Bolivia. PROCEDIMIENTOS PARA CONSTITUIR UNA EMPRESA A) Trmites legales para constituir una empresa Unipersonal. 1. Balance de Apertura Preparar un balance de apertura de la empresa, el cual debe ser elaborado por un contador inscrito en el Colegio de Contadores o Auditores del Departamento donde se organiza la empresa y aprobado y autorizado por el Servicio de Impuestos Nacionales.
31
volver al Indice
2. Certificado de Denominacin o Razn Social Solicitar un certificado negativo de denominacin o razn social, el cual es otorgado por el Servicio de Impuestos Nacionales. 3. Nmero de Identificacin Tributaria Obtener el Nmero de Identificacin Tributaria (NIT) en el Servicio de Impuestos Nacionales 4. Licencia de Funcionamiento o Padrn Municipal Obtener la licencia de funcionamiento o padrn municipal en la Honorable Alcalda Municipal 5. Matrcula del Servicio Nacional de Registro de Comercio (FUNDEMPRESA) 6. Inscripcin de Empresas Unipersonales o Comerciantes Individuales 7. Inscripcin en la Cmaras Correspondientes a cada gremio. B) SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA, SOCIEDAD COLECTIVA Y SOCIEDAD EN COMANDITA 1. Escritura de Constitucin de Sociedad Protocolizar la escritura de constitucin de sociedad ante un Notario de Fe Pblica 2. Poder de Administracin y Representacin Designar al Gerente General o Representante Legal de la empresa mediante un poder de administracin y representacin. 3. Balance de apertura Preparar un balance de apertura el cual debe ser elaborado por un contador inscrito en el Colegio de Contadores o un auditor inscrito en su respectivo Colegio Departamental. 4. Testimonio de constitucin de sociedad Publicar en un diario de circulacin nacional, el testimonio de constitucin de sociedad. 5. Certificado Negativo de Denominacin o Razn Social Solicitar un certificado negativo de denominacin o razn social. Es otorgado por FUNDEMPRESA mediante un memorial con copia, realizado por abogado, indicando el nombre de la empresa. 6. Nmero de Identificacin Tributaria Obtener el nmero de identificacin tributaria (NIT) en el Servicio de Impuestos Nacionales. Las empresas extranjeras que deseen obtener el NIT, deben presentar los mismos documentos anteriormente mencionados mas una carta notariada indicando el representante legal en Bolivia. 7. Padrn Municipal o Licencia de Funcionamiento Obtener el PADRN MUNICIPAL O LICENCIA DE FUNCIONAMIENTO en la Honorable Alcalda Municipal
32
volver al Indice
8. Matrcula del Servicio Nacional de Registro de Comercio (FUNDEMPRESA) Realizar el trmite de la matrcula del servicio nacional de registro de comercio FUNDEMPRESA en la Ventanilla nica de Trmites (V.U.T). 9. Inscripcin en la Cmara Correspondiente Adicionalmente la nueva sociedad, voluntariamente podr afiliarse a la Cmara correspondiente C) SOCIEDAD ANNIMA Y SOCIEDAD EN COMANDITA POR ACCIONES 1. Escritura de Constitucin de Sociedad Protocolizar la escritura de constitucin de sociedad ante un Notario de Fe Pblica 2. Poder de Administracin y Representacin Designar al Gerente General o Representante Legal de la empresa mediante un poder de administracin y representacin. 3. Balance de apertura Preparar un balance de apertura el cual debe ser elaborado por un contador inscrito en el Colegio de Contadores o un auditor inscrito en el Colegio Departamental respectivo y aprobado y autorizado por el Servicio de Impuestos Nacionales. 4. Testimonio de constitucin de sociedad Publicar en un diario de circulacin nacional, el testimonio de constitucin de sociedad ms los correspondientes estatutos. 5. Certificado Negativo de Denominacin o Razn Social Solicitar un certificado negativo de denominacin o razn social. Es otorgado por FUNDEMPRESA mediante un memorial con copia, realizado por abogado, indicando el nombre de la empresa. 6. Nmero de Identificacin Tributaria Obtener el nmero de identificacin tributaria (NIT) en el Servicio de Impuestos Nacionales. 7. Padrn Municipal o Licencia de Funcionamiento Obtener el PADRN MUNICIPAL O LICENCIA DE FUNCIONAMIENTO en la Honorable Alcalda Municipal 8. Matrcula del Servicio Nacional de Registro de Comercio (FUNDEMPRESA) Realizar el trmite de la matrcula del Servicio Nacional de Registro de Comercio FUNDEMPRESA en la Ventanilla nica de Trmites (V.U.T). 9. Inscripcin en la Cmara Correspondiente Adicionalmente la nueva sociedad, voluntariamente podr afiliarse a la Cmara correspondiente.
33
volver al Indice
D) TRMITES LEGALES PARA CONSTITUIR UNA SOCIEDAD DE ECONOMIA MIXTA S.A.M Debe existir una propuesta de cualquiera de las partes, sea de los promotores, del Ministerio del ramo o el organismo dependiente del Estado, con el cual se desee formar una sociedad o de stos al capital privado. Una vez analizada la propuesta, a iniciativa de cualquiera de las partes, se debe realizar: Suscribir un Convenio entre el inters privado y la entidad del sector pblico, con proyectos aprobados de la escritura de constitucin de los estatutos correspondientes. Mediante Decreto Supremo: Autorizar la formacin de la sociedad. Aprobar el proyecto de contrato de constitucin y estatutos; y Ordenar la protocolizacin en la Notaria de Hacienda. Para este efecto, esta Notara tiene la obligacin de transcribir el Acta de Constitucin con su respectiva Escritura de Constitucin y el Acta donde se Aprueba el Estatuto de la Sociedad con su respectivo reglamento. En dicha trascripcin, se debe sealar el capital, porcentaje y participacin del sector pblico y los privilegios que gozar la sociedad,siempre que se los otorguen; as tambin, especificar claramente el aporte tecnolgico, bienes o valores y el nmero de acciones que corresponder al capital privado.
Realizar el depsito en un Banco del Capital pagado. Inscribirse en el Registro de Comercio y Sociedades por Acciones, cumplimiento con todos y cada uno de los requisitos legales exigidos al momento de la solicitud de obtencin de la Matrcula y Resolucin Administrativa correspondiente (Ver Sociedades Comerciales)
REGISTROS GENRICOS OBLIGATORIOS DOCUMENTACIN REQUERIDA SISTEMA ACTUAL PARA REGISTRO DE EMPRESAS Institucin / Docum. Servicio de Impuestos Nacionales Honorable Alcalda Municipal Ministerio de Exportaciones y Competitividad Econmica Caja Nacional de Salud Ministerio de Trabajo Fondo Nacional de Vivienda Social Instituto de Formacin y Capacitacin Laboral Cantid. de Docum. 6 1 5 E.C P.E B.A NIT P.M M.C R.A AMT CNS AFP PRL PS ST IC SF AI
x 6 2 1 1 3 -
34
volver al Indice
REGISTROS ADICIONALES
Institucin / Docum. E.C P.E B.A NIT P.M M.C R.A AMT CNS AFP PRL PS ST IC SF AI
Ministerio de Planeamiento Ministerio de Transportes y Comunicaciones Ministerio de Educacin Ministerio de Salud Ministerio de Energa e Hidrocarburos Direccin Nacional de Turismo Cantid. de Docum.
x x x
x x x
x x x x x
x x x x x x x x
x x x x x
x x x x
x x 5 1
x x 5
x x
x x 3 1 1 -
Notas:
E.C. P.E. B.A. NIT P.M M.C R.A. AMT CNS
Escritura de Constitucin Publicacin escrita Balance de apertura Nmero de Identificacin Padrn Municipal Matrcula Comercial Resolucin Administrativa FUNDEMPRESA Afiliacin Ministerio de Trabajo Caja Nacional de Salud
AFP PRL. PS S.T I.C SF A.I.
Afiliacin Fondo de Pensiones Poder Representante Legal Planilla de sueldos Solvencia Tributaria Inscripc. Cmara Correspondiente Solvencia Fiscal Afiliacin INFOCAL
Documentos ms solicitados: Los documentos ms solicitados son el NIT, la Escritura de Constitucin, Balance de apertura, publicaciones y Planillas de sueldos, esto para los registros genricos obligatorios y un ejemplar de la publicacin de prensa. Las exigencias de los requisitos legales de las instancias adicionales y voluntarias son mayores que en los registros genricos obligatorios. Tiempo de tramitacin: El tiempo terico necesario para cumplir con las instancias genrico obligatorias es de aproximadamente 3 semanas en total: Detalle de tiempos ptimos estimados para completar los trmites: E.C. NIT Licencia de funcionamiento M.C. Certificado de inscripcin 5 das 1 da 2 das 3 das 2 das
Un empresario en situacin ptima debera demorar 30 das hbiles antes de obtener los primeros 7 registros genricos obligatorios. Las demoras ms significativas son las del Padrn Municipal en las Alcaldas.
35
volver al Indice
IV.
COSTOS Costos de los Registros: En los trmites genricos obligatorios es poco significativo, y de acuerdo a la actividad econmica los costos se incrementan ostensiblemente por los registros adicionales obligatorios y los voluntarios. El costo aproximado para la constitucin de una sociedad es de US$ 2.500 a US$ 3.900. Este monto incluye un costo aproximado de US$ 1.000 por el balance de apertura y los honorarios de un abogado de primer nivel.
MODELO DE DESARROLLO TERICO PRCTICO DE LA CONTABILIDAD
Cuerpo bsico de la teora contable 1. Objetivos de la contabilidad. 2.Principio partida doble 3. Postulados Entidad contable Empresa en marcha Moneda de cuenta Perodo de tiempo Contenido de fondo sobre la forma 4. Normas Generales Significacin Uniformidad Exposicin
Elaboracin de la Teora Contable
Procedimientos -
Normas Especficas -
Observacin de los eventos econmicos
Aplicacin en las empresas
ELABORACION DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
BIBLIOGRAFA Material de Clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrs La Paz, Facultad de Ciencias Econmicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006. Resumen de disposiciones oficiales y lo contemplado en el Cdigo de Comercio.
ANEXO I NUEVOS FORMULARIOS PARA EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS RESOLUCIN NORMATIVA DE DIRECTORIO N 10.0001.06 La Paz, enero 13 de 2006 VISTOS Y CONSIDERANDO: Que el Servicio de Impuestos Nacionales est llevando a cabo un proceso de modernizacin institucional, con el objetivo de facilitar y simplificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes. En ese marco, se ha diseado una versin simple de formularios para la presentacin de las declaraciones juradas y de boletas de pago. Que de conformidad con lo establecido en la Ley N 2492 de 02 de agosto de 2003 (Cdigo Tributario Bolivia) que en su artculo 64 establece que la Administracin Tributaria podr dictar normas administrativas de carcter general a los efectos de la aplicacin de las Normas Tributarias, corresponde autorizar y disponer la vigencia de los nuevos formulario y boletas de pago, que se adecen a las disposiciones legales establecidas.
36
volver al Indice
POR TANTO: El Directorio del Servicios de Impuestos Nacionales, es uso de las facultades conferidas por el artculo 9 de Ley N 2166 de 22 de diciembre de 2000 Ley del Servicio de Impuestos Nacionales y el Articulo 10 del Decreto supremo N 26462 de 22 de diciembre de 2001 Reglamento de la Ley 2166 RESULVE: Artculo 1: (Aprobacin, vigencia y alcance). Dispone la aprobacin de los formularios de declaracin jurada y de boletas de pago a ser utilizados de manera obligatoria por los contribuyentes clasificados como PRICOS, GRACOS y RESTO a partir de la vigencia consignada en el cuadro detallado a continuacin:
ANEXO I
IMPUESTO IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES FORMULARIO ANTERIOR 143 FORMULARIO VIGENTE 200 210 156 95 173 IMPUESTO A LAS UTILIDADES LAS EMPRESAS (IUE) 80 400 410 430 500 510 520 54 55 56 81 93 25 14 17 19 530 541 550 560 570 580 590 593 594 APLICABLE A Contribuyentes NO Exportadores Contribuyentes Exportadores Todos los contribuyentes obligados Retenciones Transmisin o Enajenacin de Bienes Contribuyentes con registros contables Contribuyentes que ejercen Profesiones liberales u oficios Contribuyentes sin registros contables Beneficiarios del exterior Utilidad neta presunta por actividades parcialmente realizadas en el pas Remesa al exterior por actividades parcialmente realizadas en el pas Exenciones Retenciones Sector Minero Sector pequea minera Consolidacin anticipos al 1UE-M Retenciones de anticipos a proveedores (Empresas Mineras) y/o Pagos de anticipos (Empresas que comercializan oro) Alcuota adicional a las utilidades extraordinarias por actividades extractivas Impuesto complementario de la minera Impuesto complementario de la pequea minera Pagos en efectivo Imputacin de Crdito por valores Anticipos sector Minero Beneficiarios al exterior FECHA INICIO DE VIGENCIA 1 de marzo de 2006 1 de marzo de 2006 1 de marzo de 2006 1 de marzo de 2006 1 de sept.de 2006 1 de marzo de 2006 1 de marzo de 2006 1 de marzo de 2006 1 de marzo de 2006 1 de marzo de 2006 1 de marzo de 2006 1 de marzo de 2006 1 de marzo de 2006 1 de sept.de 2006 1 de sept.de 2006 1 de sept.de 2006 1 de sept.de 2006
27 20 21 BOLETA DE PAGO BOLETA DE PAGO BOLETA DE PAGO BOLETA DE PAGO 6015 2252 6569 6016
595 597 599 1000 2000 3000 3050
1 de sept.de 2006 1 de sept.de 2006 1 de sept.de 2006 1 de marzo de 2006 1 de marzo de 2006 1 de marzo de 2006 1 de marzo de 2006
37
volver al Indice
ANEXO I Artculo 2o: (Declaraciones Juradas Originales y Rectificativas).- La presentacin de Declaraciones Juradas Originales y/o rectificativas que correspondan a perodos anteriores a la vigencia de los formularios segn artculo precedente, debern realizarse utilizando los formularios aprobados en la presente Resolucin Normativa de Directorio, observando la vigencia de los mismos. Artculo 3o: (Fechas de vencimiento).- Se aclara que lo dispuesto en la presente Resolucin Normativa de Directorio, no contradice ni modifica las fechas de vencimiento de obligaciones tributarias establecidas en el Decreto Supremo N 25619 del 17 de diciembre de 1999. Regstrese, comunquese y hgase saber.
Rafael Vargas Salguero Presidente Ejecutivo
Rose Marie del Ro Viera Gonzalo Vargas Rivera Antonio Soruco Villanueva Directores
38
volver al Indice
CAPTULO II CONTENIDO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS BSICOS 2.1 2.2 2.3 2.4 2.5 2.6 LA CONTABILIDAD Y SU OBJETIVO LA ECUACIN CONTABLE LOS ESTADOS FINANCIEROS BSICOS SITUACION ECONMICA Y SITUACIN PATRIMONIAL Y FINANCIERA DE LA EMPRESA EL ROL QUE CUMPLEN LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LA TOMA DE DECISIONES. LAS NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS BIBLIOGRAFA LA CONTABILIDAD Y SU OBJETIVO El objetivo fundamental de la contabilidad es el de proporcionar informacin a los distintos sectores o personas interesadas en las actividades econmicas y financieras en un ente econmico. La contabilidad es el proceso en que en base a acumulaciones se utiliza universalmente como el medio exclusivo y principal para presentar la situacin patrimonial y financiera (balance general) y el desempeo operativo (estado de ganancias y prdidas). Pero los accionistas o socios de las empresas (llmense inversionistas) y los administrativos y ejecutivos de las empresas tambin estn interesados en conocer la capacidad que tiene el ente (la empresa o sociedad) de generar efectivo y hacer frente a las necesidades futuras de crecimiento y cumplir todas sus obligaciones. El sistema convencional de contabilidad captura datos del entorno econmico, acerca de las actividades de una organizacin, con el propsito fundamental de crear una base para proporcionar informacin. En los ltimos aos la administracin racional de empresas ha alcanzado un notable desarrollo y difusin; hecho que implica la utilizacin de determinadas normas y principios que permiten el manejo de diversas tcnicas que utilizadas y reguladas nacional e internacionalmente, han contribudo significativamente a una mayor eficiencia en los procesos administrativos y contables. Se define a los estados financieros como el conjunto de documentos que muestran la situacin econmica y patrimonial de una empresa y su capacidad de pago a una fecha determinada y tambin el resultado de sus operaciones realizadas en un perodo determinado. La revelacin de datos financieros y otras informaciones pertinentes se pueden resumir en las siguientes preguntas: Cul es el propsito de la informacin? Qu tanta informacin debe revelarse? Cmo debe revelarse? Para contestar lo anterior, mencionamos que los objetivos de la informacin contable son: Brindar informacin vlida para la toma de decisiones y el control de gestin; para que esta informacin cumpla con su objetivo principal, debe ser: Oportuna Confiable Estar preparada de acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA).
2.1
Dichos principios son utilizados mundialmente y para Bolivia, fueron elaborados y aprobados por el Colegio de Auditores de Bolivia, que en su mayora son similares a los de la mayora de los pases del mundo y son los siguientes: Principio fundamental (uno) Equidad
39
volver al Indice
Principios generales (trece) Ente Bienes econmicos Moneda de cuenta Empresa en marcha Valuacin al costo Ejercicio Devengado Objetividad Realizacin Prudencia Uniformidad Materialidad Exposicin Se considera que el mayor problema de la economa, es decidir cual es la mejor manera de distribuir los recursos disponibles. El propsito de la contabilidad es elaborar y comunicar informacin financiera, con la finalidad de orientar a los interesados y usuarios en dicha tarea. La dinmica empresarial nos tiene acostumbrados a constantes cambios en la organizacin y estructura de las industrias, comercios, explotaciones y todo otro tipo de empresas. El crecimiento constante de la actividad productiva humana permanentemente en significativos cambios y altibajos ha complicado las estructuras econmicas, afinndolas en una diversidad impresionante de matices y posibilidades. La contabilidad como generadora de informacin financiera, deber llevarse al da y podr asentarse en libros encuadernados y/o en hojas sueltas;por sistemas computarizados para tener valor probatorio legal,pero estas hojas y comprobantes que respaldan los asientos y registros contables segn disposiciones oficiales en la Repblica de Bolivia, deben empastarse y foliarse mensualmente. La mayora de los tratadistas que definen a la contabilidad, sealan que su funcin bsica es brindar informacin que permita la planificacin y el control de la gestin de la empresa. Se sostiene que es un sistema de informacin que debe garantizar el control de las acciones que realizan aquellos que tienen la responsabilidad de conducir la entidad para adoptar las decisiones mas adecuadas. Hemos sealado que en la empresa deben darse determinadas funciones para que pueda cumplir con su objetivo econmico y social. Una de esas funciones es la que se refiere a las operaciones de contabilidad que consiste en el REGISTRO sistemtico y ordenado, de acuerdo a principios y procedimientos propios, de todas las transacciones econmicas de la empresa, susceptibles de ser expresadas en dinero (moneda de cuenta) y que, de alguna forma, afecten su posicin de derechos y de obligaciones. Las operaciones de contabilidad comprenden, tambin, el CONTROL permanente sobre los derechos y las obligaciones a travs de la utilizacin de los registros contables. Finalmente, incluyen la informacin ( que debe ser veraz y oportuna) sobre la posicin de derechos y obligaciones de la empresa y sobre el resultado de las operaciones tcnicas, comerciales, financieras, etc. En otro enfoque prctico, tres son los aspectos ms importantes de la contabilidad: a) la tenedura de libros y ejecucin contable; b) el examen de los estados financieros o auditora; y c) la lectura e interpretacin de informes contables. a) b) La tenedura de libros consiste en la aplicacin de principios, tcnicas, mtodos y procedimientos para el planeamiento, ejecucin y control de la contabilidad. El examen de los estados financieros, cuando es llevado a cabo por auditores independientes, esta basado en normas personales, de ejecucin del trabajo, y de redaccin del informe; y en la aplicacin de procedimientos de auditora, que permitirn al auditor formarse una opinin sobre la presentacin razonable de la situacin patrimonial y financiera de la empresa, y as estar en condiciones de dictaminar sobre dichos estados financieros. La lectura e interpretacin de informes contables demanda la aplicacin de tcnicas y mtodos pro-
c)
40
volver al Indice
pios, para evaluar permanentemente el comportamiento en la empresa, a travs de los cambios importantes producidos en sus sectores financieros y econmicos. Los tres aspectos sealados, se consideran imprescindibles para la formacin profesional del contador publico; sin embargo, el tercero de ellos; o sea, el de lectura e interpretacin de informes contables, debe incluirse en las carreras profesionales o tcnicas distintas de la contabilidad: bancos, seguros, ingenieros, abogados, mdicos, etc; y en el entrenamiento integral de los directivos y ejecutivos de empresas, cualquiera sea su formacin acadmica o prctica. En forma breve sustentaremos, por qu es importante que los directorios y ejecutivos de empresas, comprendan el significado de los balances y los estados de ganancias y perdidas, la situacin patrimonial y los cambios en la situacin financiera de las empresas. Para lograrlo, basaremos nuestro razonamiento en los conceptos enunciados en los numerales anteriores . a) La empresa es un ente socio-econmico jurdicamente organizado. Desde su constitucin se generan derechos y obligaciones de naturaleza financiera. Estos derechos y obligaciones varan en el tiempo, en relacin a la gestin realizada por las personas responsables de su direccin; La empresa resulta ser una administradora de los derechos y de las obligaciones que registra en su constitucin, y de aquellos derechos y obligaciones que incorpora durante su vida econmica. Los directivos y ejecutivos de las empresas son, de hecho, las personas naturales a travs de las cuales las empresas ejercen su funcin administradora de los derechos y de las obligaciones; Los derechos se denominan activos y las obligaciones pasivos y capital. El balance es el informe contable que expresa la posicin de derechos y obligaciones de la empresa. El estado anual de resultados es el informe contable que desarrolla el resultado anual, traducido en ganancias o en perdidas y que incrementa o disminuye el monto de los aportes de los accionistas; En consecuencia, si la empresa como ente de derechos y de obligaciones tiene la funcin de administrar estos dos sectores financieros; si los dirigentes de empresas son personas a travs de las cuales se ejerce esta funcin administradora; si los balances expresan la posicin de derechos y de obligaciones, los estados de ganancias y perdidas, expresan el desarrollo del resultado obtenido en un ejercicio econmico; tenemos que aceptar que directivos y ejecutivos deben saber interpretar estos informes contables, porque solo con el conocimiento oportuno de la realidad financiera (balance) y econmica (estado de ganancias y prdidas) de la empresa, podr ejercer eficazmente su funcin administradora.
b)
c)
d)
Los factores mas importantes que han permitido alcanzar el desarrollo que tiene la contabilidad son los siguientes: a) b) c) d) La globalizacin de la economa mundial, el crecimiento, en capitales y complejidad de operaciones alcanzadas por las empresas; La necesidad de mantener registros contables permanentemente actualizados que pudieran satisfacer el cumplimiento de obligaciones tributarias y otras; La necesidad de ejercer un control detallado sobre el comportamiento de los derechos y de las obligaciones y de los ingresos y egresos econmicos, como consecuencia de la competencia cada vez mas creciente; La necesidad de proporcionar a la direccin de la empresa, informacin oportuna y confiable sobre la situacin financiera y sobre el resultado detallado de cada una de sus operaciones, para permitirle tomar decisiones ventajosas y oportunas; y El uso de la computadora que ha permitido obtener informacin contable y rpida, facilitando la presentacin de los estados financieros, acelerando la toma de decisiones. Una forma simple de explicar lo anterior es como sigue:
e) f)
Hechos econmicos que originan variaciones patrimoniales
Contabilidad basada en cuentas
Obtencin de estados financieros
41
volver al Indice
2.2
LA ECUACION CONTABLE Esta ecuacin indica que el activo es igual al pasivo ms el patrimonio, y esta es la base filosfica de la contabilidad y de la partida doble, todo ello expresado en moneda de cuenta. En la ilustracin N 5, que corresponde al balance de Industrias Marci S.A. al 31 de diciembre de su primer ao de operaciones, distinguimos, de un lado, el activo por Bs 2.000.000 y, de otro, el pasivo por Bs 700.000 y la inversin de accionistas por Bs 1.300.000 lo que tambin da un total de Bs 2.000.000 (igual que el activo). Esta igualdad que se da en todos los balances sin excepcin, ser comprendida desarrollando la ecuacin contable. Para tratar sobre este concepto no remitiremos a la ilustracin N 11.
Ilustracin N 11 LA ECUACIN CONTABLE DE LA EMPRESA *Frmula *Significado prctico en moneda de cuenta ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO
Lo que tiene
Lo que debe a sus acreedores
Lo que son los aportes de capital al ente
*Ejemplo: Expresin Monetaria Bs 100
(en miles de bolivianos 000) = PASIVO (30) *Esquema A C T I V O (100) CAPITAL (70) Se cumple la ecuacin 30 ACTIVO Efectivo Por cobrar Inventarios Fijo + 70 PASIVO Y CAPITAL Deudas 30 Capital 70
20 15 15 50 100
100
Se cumple la ecuacin
En esta ilustracin presentamos los siguientes aspectos: a) b) La ecuacin del balance nos indica que el activo de una empresa es igual a la suma del pasivo y el capital (Activo = Pasivo + Capital). El significado prctico: traducida la frmula a lenguaje convencional, quiere decir que, en dinero, lo que tiene una empresa es igual a lo que debe a sus acreedores (Pasivo) y a sus aportantes de capital (capital o inversin de accionistas). Ejemplo: para el ejemplo asumimos los siguientes datos: que el activo es 100, el pasivo es 30 y el capital es 70. Entonces la igualdad ser: 100 = 30 + 70. Presentada la ecuacin de manera esquemtica y tomando en cuenta como base la estructura de un balance, establecemos esta misma igualdad; o sea, que el activo (100) es igual a la suma del pasivo (30) mas capital (70). Traducido todo esto a trminos de balance, observamos que los diferentes conceptos que integran el activo totalizan 100 y esta cantidad es igual a lo que la empresa debe a sus acreedores (30) y lo que debe a sus aportantes de capital (70). En todos los casos se cumple la ecuacin.
c) d)
e)
Algunas veces los usuarios de la informacin contable se preguntan por qu cuadran los balances y no siempre encuentran una respuesta que les satisfaga. Trataremos se explicar el cuadre de los balances, partiendo de la ecuacin contable. Para lograrlo, tendremos que valernos de la ilustracin N 12 y debemos de iniciar la lectura de esta ilustracin a partir de la seccin (1), para continuar con la seccin (2). Desarrollaremos esta ilustracin en los trminos siguientes:
42
volver al Indice
Ilustracin N 12 BALANCE DE UNA EMPRESA AL 31 DE DICIEMBRE DEL 2005 SECCION (2) Y est utilizando esta financiacin as: (ACTIVO) Efectivo Por cobrar Inventarios Fijo SECCION (1) La empresa ha recibido financiacin de: (PASIVO Y CAPITAL) Acreedores Capital
Bs 20.000 15.000 15.000 50.000 100.000
Bs 30.000 70.000
100.000
a)
b)
c)
A una fecha determinada la empresa decide establecer, en dinero, los importes que ha recibido y que debe a los acreedores y a los aportantes de capital. La seccin (1) nos dice que a la fecha del balance se deba a los acreedores Bs 30.000 y a los aportantes de capital Bs 70.000. Esto puede ser explicado tambin si preguntamos: de dnde proviene la financiacin? La respuesta ser: de los acreedores Bs 30.000 y de los aportantes de capital Bs 70.000. Es decir, que las fuentes de financiamiento, a la fecha del balance, totalizan Bs 100.000. Si la empresa ha recibido financiacin de sus acreedores por Bs 30.000 y de sus aportantes de capital por Bs 70.000, lo que totaliza Bs 100.000, la siguiente pregunta sera: en qu est utilizando la empresa la financiacin que ha recibido?. La repuesta la obtenemos mirando la seccin (2) de nuestro balance, en la que se menciona que la financiacin recibida est siendo usada por la empresa en efectivo Bs 20.000; en cuentas por cobrar Bs 15.000; en inventarios Bs 15.000; y en activos fijos Bs 50.000. Todo esto totaliza Bs 100.000. Para aclarar los conceptos enunciados y precisar por qu cuadran los balances, aadiremos que si la empresa ha recibido Bs 100.000 (Bs 30.000 de los acreedores y Bs 70.000 de los aportantes de capital) tendr que dar cuenta de la utilizacin de la financiacin recibida, por la misma cantidad. La empresa, en el sector de las obligaciones del balance, informa acerca de las fuentes de financiacin por Bs 100.000 y, en el sector de los derechos, informa sobre la utilizacin de esta financiacin. Si la empresa recibe Bs 100.000 tendr que dar cuenta de esa misma cantidad; en ningn caso, por Bs 101.000 o mas, ni por Bs 99.000 o menos. Por eso cuadran los balances. La ecuacin contable expresa, entonces, la posicin de derechos y de obligaciones de la empresa y las traduce a una igualdad. Esta ecuacin se cumple en todos los balances, de todas las empresas, cualquiera que sea el giro y volumen de operaciones. El lector tendr que comprender el significado y el contenido de esta ecuacin contable, como requisito para interpretar correctamente los balances. Finalmente presentaremos en la ilustracin N 13 algunas combinaciones prcticas sobre la ecuacin contable.
Ilustracin N 13 LA ECUACIN CONTABLE COMBINACIONES PRCTICAS * Si el activo es * Si el capital es * Si el activo es Bs 100.000 y el pasivo es Bs 30.000 y el pasivo es Bs 100.000 y el capital es Bs 30.000 Bs 70.000 Bs 70.000 entonces el capital es entonces el activo es entonces el pasivo es Bs 70.000 Bs 100.000 Bs 30.000
43
volver al Indice
2.3
LOS ESTADOS FINANCIEROS BSICOS Los estados financieros bsicos son: El balance general Estado de ganancias y prdidas Estado de cambios en la situacin financiera Notas a los estados financieros Estados secundarios del balance general Estado de resultados acumulados Estado de evolucin del patrimonio neto Estados secundarios del estado de ganancias y prdidas Costo de ventas Costo de produccin Gastos de administracin Planillas impositivas, liquidacin y ajustes de impuestos. Las empresas mercantiles estn obligadas a presentar informacin contable y de otro tipo a sus administradores y a terceros, sobre los siguientes asuntos: a) b) c) d) e) Sobre la situacin de derechos y de obligaciones: en un informe denominado el balance general a determinada fecha; Sobre el resultado econmico de sus operaciones: en el denominado estado de ganancias y perdidas o de resultados por un perodo o ejercicio econmico completo; Sobre el comportamiento de las utilidades no distribudas:en el estado de utilidades retenidas, conocido tambin como estado de resultados acumulados; y Sobre los cambios que se han producido, de un ao a otro, en la situacin financiera: en el estado de cambios en la situacin financiera, llamado tambin estado de origen y aplicacin de fondos. Notas a los estados financieros bsicos.
A los cuatro estados anotados en a, b, c, y d suele denominrseles estados financieros bsicos y los indicados en a) y b) constituyen los estados contables mnimos, para conocer la situacin patrimonial y financiera (balance) y la situacin econmica ( estado de resultados de una empresa). Tambin son parte integrante de los estados financieros las notas respectivas que son aclaraciones y explicaciones sobre las polticas contables adoptadas por la empresa y aclaraciones y/o composicin de algunas cuentas o grupos de cuentas. En este captulo slo nos vamos a ocupar, en forma genrica, de la lectura de los estados financieros; es decir, del balance general y del estado de ganancias y perdidas. En los siguientes captulos, nos ocuparemos, con la debida amplitud, del desarrollo de estos estados financieros; el balance general (captulo III), el estado de ganancias y prdidas (captulo IV); y tambin el estado de resultados acumulados y de patrimonio (capitulo V) y del estado de cambios en la situacin financiera (capitulo VI); as como los estados financieros y las normas mnimas para su elaboracin (captulo VII). Para desarrollar en forma conjunta el balance general y el estado de ganancias y prdidas, nos vamos a valer de las ilustraciones 14 y 15. La ilustracin 14 contiene el balance general de Industrias Marci S.A. al 31 de diciembre del 2005, y la ilustracin 15 exhibe el estado de ganancias y prdidas de la misma empresa, por el ejercicio contable comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre del 2005. Supongamos que al trmino de su gestin, el gerente de Industrias Marci S.A. es requerido por su directorio y su junta ordinaria de accionistas, para que informe sobre la situacin patrimonial y financiera de la empresa. Lo hara en los trminos siguientes: a) Situacin patrimonial y financiera: para que los seores directores y accionistas conozcan la situacin patrimonial y financiera de la empresa, al 31 de diciembre de 2005, es necesario remitirnos al balance general ( ilustracin 14 ). Segn dicho balance, la sociedad mantena las si-
44
volver al Indice
b)
c)
guientes fuentes de financiamiento: de sus acreedores Bs 700.000 y de sus aportantes de capital Bs 1.300.000, lo que totalizan Bs 2.000.000. A esa misma fecha, las fuentes de financiamiento estaban siendo utilizadas por la empresa en la forma siguiente: efectivo en Caja y bancos Bs 100.000; cuentas por cobrar comerciales Bs 200.000; mercaderas, materia prima, repuestos y materiales Bs 300.000; acciones y bonos en otras empresas Bs 100.000; e inmuebles, maquinaria y equipo Bs 1.300.000; que totalizan Bs 2.000.000. Dicho de otra manera, a la fecha del balance, la empresa mantena Bs 2.000.000 en activos que estaban siendo financiados en la forma siguiente: Bs 700.000 por los acreedores y Bs 1.300.000 por los aportantes de capital. Esta ltima cantidad incluye el capital pagado de Bs 1.200.000 y la utilidad del ao que aun no ha sido distribuda de Bs 100.000. Situacin econmica: Con la finalidad de que los seores directores y accionistas tengan conocimiento del resultado de las operaciones en el ejercicio recin concludo, tendrn que remitirse al estado de ganancias y prdidas (Ilustracin 15). La empresa ha efectuado ventas al contado y al crdito (desde el 1 de enero al 31 de diciembre de 2005) por Bs 3.000.000. El costo de fabricacin de los productos que la empresa vendi, en ese mismo ejercicio, fue de Bs 1.500.000. A dicha utilidad hay que deducirle gastos incurridos en el ejercicio y que son: gastos de venta Bs 1.000.000 y gastos de administracin Bs 400.000. As se obtuvo una utilidad de operacin de Bs 100.000. A la utilidad de operacin debi agregrsele otros ingresos que tuvo la sociedad por intereses ganados por Bs 200.000 y restrsele Bs150.000 por los intereses pagados. Hechas estas operaciones la sociedad obtuvo una utilidad antes de impuestos de Bs, 150.000. En el mismo estado se consideran los costos y los gastos (del ao), se hayan o no pagado, es decir se devengaron contablemente.
Ilustracin N 14 INDUSTRIAS MARCI S.A. BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005
Bs ACTIVO Efectivo en caja y bancos Cuentas por cobrar comerciales Inventarios Inversiones Fijo 100.000 200.000 300.000 100.000 1.300.000 PASIVO Y PATRIMONIO Bancos Letras por pagar Proveedores Impuestos por pagar Provisin para indemnizaciones TOTAL DEL PASIVO INVERSION DE ACCIONISTAS Capital pagado Utilidad del ejercicio TOTAL DEL PATRIMONIO TOTAL DEL PASIVO Y PATRIMONIO
Bs 300.000 200.000 20.000 50.000 130.000 700.000
1.200.000 100.000 1.300.000 2.000.000
TOTAL DEL ACTIVO
2.000.000
45
volver al Indice
Ilustracin N 15 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS EJERCICIO COMPRENDIDO ENTRE EL 1 DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005 Bs Ventas Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de venta Gastos de administracin 3.000.000J (1.500.000) 1.500.000J 1.000.000J 400.000J (1.400.000) Utilidad del ejercicio Otros ingresos (intereses ganados) 100.000J 200.000J 300.000J (150.000) 150.000J (50.000) 100.000J
Otros gastos (intereses pagados) Utilidad antes de Impuestos Impuesto a las utilidades de las empresas Utilidad neta del ejercicio
d)
e) f) g) h)
El impuesto sobre las utilidades de las empresas es Bs 50.000 y la utilidad de libre disposicin fue de Bs 100.000. Hasta aqu la informacin elemental, pero vlida, del Gerente hacia los miembros del directorio de Industrias Marci S.A. y que a su vez ser entregada a los accionistas despus de que sean aprobados por la junta ordinaria. Utilizando las mismas ilustraciones 14 y 15, queremos aadir algunos conceptos que facilitarn el entendimiento del contenido de estos estados financieros. Obsrvese, en la ilustracin 15, que la utilidad neta del ejercicio ha sido de Bs 100.000. El hecho de que ambos importes sean iguales no es una coincidencia, ya que el lector de los estados financieros debe tomar en consideracin lo siguiente: En el estado de resultados se consideran las ventas y los ingresos (del ao), se hayan o no cobrado; En el mismo estado se consideran los costos y los gastos (del ao), se hayan o no pagado; Dentro de los costos se incluye la contabilizacin del desgaste de la maquinaria que no es una salida de dinero (es depreciacin); y En consecuencia, si comparamos ingresos (al contado y al crdito) contra costos y gastos (pagados y no pagados, incluyendo la depreciacin) llegaremos a la conclusin, por los componentes del estado de resultados, que la utilidad obtenida no tendr necesariamente relacin de igualdad con la disponibilidad en caja o en bancos, al cierre del ejercicio. Por eso, puede ocurrir y ocurre en la prctica, que habindose obtenido utilidades (en el estado de ganancias y prdidas) la sociedad no est en condiciones de pagar dividendos en efectivo (acto de pagar a los accionistas la compensacin por el capital invertido, cuando hay utilidad), debido a que parte o todas las utilidades la empresa las est utilizando para financiar activos. Recordamos al lector que las deudas y los aportes de capital constituyen fuentes de financiamiento de los activos de la sociedad. Estos activos son en realidad recursos que utiliza la empresa (efectivo, crditos, inventarios, activos fijos, etc.) para generar ganancias en uno o ms ejercicios econmicos.
46
volver al Indice
Por ltimo, para comprender el contenido del balance general y del estado de ganancias y prdidas, de cualquier empresa, sugerimos formular las siguientes cinco preguntas (todas referidas a las fechas del balance y del estado de ganancias y prdidas): Primera pregunta: Con cunto estn financiando los accionistas de Industrias Marci S.A. al 31 de diciembre de 2005? Respuesta: Con Bs 1.300.000, en la forma siguiente: Bs 1.200.000 de capital pagado y Bs 100.000 de utilidades obtenidas, que no han sido distribudas entre los aportantes de capital. Segunda pregunta: Con cunto estn financiando a la empresa sus acreedores? Respuesta: Con Bs 700.000, en la forma siguiente: Bancos Bs 300.000, letras por pagar Bs 200.000, proveedores Bs 20.000, impuestos por pagar $ 50.000 y provisin para indemnizaciones al personal Bs 130.000. Tercera pregunta: Con cunto estn financiando a la empresa, en forma conjunta, sus acreedores y sus accionistas? Respuesta: Con Bs 2.000.000,en la forma siguiente: acreedores Bs 700.000 y accionistas Bs 1.300.000 (que incluye la utilidad del ao de Bs 100.000). Cuarta pregunta: Cmo est utilizando la empresa la financiacin recibida? Respuesta: Est utilizando la financiacin recibida como se indica en el activo:efectivo en caja y bancos Bs 100.000; crditos a clientes Bs 200.000; inventarios Bs 300.000; acciones y bonos Bs 100.000; e inmuebles, maquinarias y equipos Bs 1.300.000; lo que da un total de Bs 2.000.000. Quinta pregunta: Cmo se obtuvo la utilidad del ejercicio? Respuesta: Las fuentes de financiamiento (acreedores y patrimonio) permitieron financiar recursos (activos) en el ejercicio econmico terminado, lo que determin una utilidad que se expresa en el estado de resultados. En consecuencia, los componentes de la utilidad sern ubicados en el estado de ganancias y prdidas o de resultados. En cifras los ingresos totales suman Bs 3.200.000; los gastos totales suman Bs 3.050.000 y la utilidad obtenida antes de impuestos es de Bs 150.000. 2.4 SITUACIN ECONMICA Y SITUACIN PATRIMONIAL Y FINANCIERA DE LA EMPRESA Es usual escuchar a gerentes y ejecutivos referirse a la realidad econmica y financiera de sus empresas. Sin embargo, no siempre estn acertados en el enfoque de cada una de estas realidades y creemos que esto ocurre, por no estar familiarizados con la estructura de los estados financieros bsicos que, como se dijo, son el balance general y el estado de ganancias y prdidas. Por eso en un enfoque sencillo, abordaremos a continuacin estos dos importantes asuntos: Situacin econmica: Es expresada por el estado de ganancias y prdidas y se traduce en la utilidad o prdida de una empresa en el ltimo ejercicio econmico. Cuando se habla de que se prev para la empresa un buena situacin econmica, es porque se est pronosticando que la empresa obtendr utilidades en el futuro, acordes con las expectativas de los accionistas en lo referente, principalmente, al porcentaje de utilidades sobre la inversin efectuada. Situacin patrimonial y financiera:Est dada por el balance general de una empresa.Se ha mencionado que el balance expresa lo que la empresa tiene (activos) y de otro lado lo que la empresa debe a sus acreedores (pasivo) y a sus aportantes de capital (patrimonio). A la situacin de tener y deber, se denomina situacin patrimonial y financiera; esta situacin puede ser presentada con mayor detalle, cuando la empresa clasifica sus activos de acuerdo a la capacidad de convertibilidad de efectivo, y sus pasivos de acuerdo a la fecha de vencimiento. Es decir se parte de los activos ms lquidos (caja y bancos) a los menos lquidos como el activo fijo
47
volver al Indice
Finalmente, queremos aadir que pueden presentarse algunas de las siguientes situaciones: a) b) c) Cuando la posicin del balance es slida y la empresa obtiene utilidades importantes, la empresa tiene una buena situacin financiera y una buena situacin econmica. Cuando la situacin de balance es slida y se est mostrando prdidas en periodos sucesivos: la situacin financiera es buena y la situacin econmica es mala. Cuando la situacin de balance es mala y los resultados econmicos buenos (generalmente, cuando se produce una recuperacin despus de varios periodos de crisis): la situacin financiera es mala mientras que la situacin econmica es buena. Cuando la posicin del balance es mala (se debe mas de lo que se tiene o cuando el patrimonio est decreciendo por las prdidas) y se estn produciendo prdidas sucesivas: es mala, tanto la situacin financiera como la situacin econmica.
d)
2.5
EL ROL QUE CUMPLEN LOS ESTADOS FINANCIEROS EN LA TOMA DE DECISIONES La contabilidad, de manera definitiva, no constituye un fin en si misma, sino que representa un medio para llegar a un fin o a muchos fines1. La contabilidad es bsicamente informacin financiera para toma de decisiones por los ejecutivos del ente, por ello tres son los objetivos ms importantes de la contabilidad: el registro, el control, y la informacin acerca de los derechos y de las obligaciones de la empresa y del resultado de las operaciones econmicas. As mismo, tres son los aspectos importantes de la contabilidad: tenedura de libros, auditora,e interpretacin de estados financieros. Al dirigente de empresas debe interesarle el ltimo aspecto nombrado, por que le servir para tomar decisiones futuras. Los estados financieros de todas las empresas resultan perfectamente cuadrados porque el sector de obligaciones expresa las fuentes de financiamiento, mientras que el sector de los derechos el uso de esas fuentes de financiamiento, por eso, y en aplicacin de la ecuacin contable, se produce la igualdad. Los estados financieros mnimos para divulgar la situacin financiera y econmica son el balance general y el estado de ganancias y prdidas, respectivamente. Otros estados financieros resultantes de los anteriores son el de resultados acumulados y el de cambios en la situacin financiera. El balance expresa la situacin financiera mientras que el estado de ganancias y prdidas expresa la situacin econmica de las empresas. Hay que coincidir que los informes contables que suelen utilizarse para la toma de decisiones vinculadas con la Entidad y los estados financieros solo los une un tronco comn, un sistema contable que sirve para todos los fines que el usuario pretende utilizar como sustento o como argumento para su decisin, como tambin en la definicin de las estrategias empresariales. El rol que cumplen los estados financieros en la toma de decisiones esta claramente definido y aceptado universalmente, la importancia econmica de los estados financieros es para dar respuestas a aquellos que estn vinculados o que pretenden relacionarse con la empresa. Es cierto que la informacin que contienen los estados financieros es de suma utilidad para otros agentes externos, tales como los asesores de las empresas, evaluadores de riesgo, operadores financieros, bancos, analistas financiadores, pblico, inversionistas y el propio estado para la recaudacin de impuestos. Est comprobado que los miembros del Directorio (Sociedades Annimas) y los ejecutivos de la empresa por la posicin que ocupan,tienen un conocimiento directo y preciso de las metas a corto, mediano y largo plazo que persigue la
1 L.N. Anthony, La Contabilidad en la Administracin de Empresas, Ediciones UTEHA, Mxico, julio 1971, Pgina 28 y 29.
48
volver al Indice
empresa, como de las polticas que se adoptan para su consecucin; sin embargo, este conocimiento, por s solo, no basta para asegurar una administracin eficiente. Hoy se puede asegurar que la actividad empresarial no debe guiarse exclusivamente por el buen criterio o intuicin de quienes toman las decisiones en la empresa, porque ello implicara ignorar todo el desarrollo cientfico y tecnolgico que se ha alcanzado en el campo de la contabilidad, auditora y la informacin la financiera proporcionada por los estados financieros y la informacin complementaria. Los campos vinculados con el rol que puedan cumplir los estados financieros de cierre, se pueden clasificar en: Control de gestin Financiamiento de la empresa Valor de la empresa Saneamiento financiero Proyecciones futuras para fusiones y otros y Due Diligence (Diligencia debida) Cumplimiento de obligaciones impositivas Por ello, el sistema contable de cualquier organizacin, debe estar diseado para cumplir en forma adecuada estas y otras necesidades de crecimiento permanente y con un futuro positivo sintetizado de la siguiente forma: Informacin y Documentacin de entrada Procesamiento Informacin de salida
Estados financieros y anexos y sus notas
La clasificacin de los estados financieros es como sigue: - Atendiendo a la importancia de los mismos.
- Atendiendo la fecha del perodo a que se refieren
{ {
Bsicos Secundarios Estados dinmicos
2.6
LAS NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS Como su nombre lo indica, las notas a los estados financieros procuran aclarar los aspectos que la terminologa contable no consigue, tales como las principales prcticas contables utilizadas, tipo de organizacin y objeto de la empresa, descripcin de los pasivos ms importante como los prstamos bancarios, plazos, garantas; otorgadas, las tasas de intereses de los financiamientos y otras condiciones de los mismos, aspectos del patrimonio y otros que sea importante revelar por la propia empresa. Las notas a los estados financieros, generalmente aportan informacin sobre: Organizacin, bases legales y objeto de la empresa o sociedad. Polticas contables utilizadas (bases de valuacin). Bienes de disponibilidad restringida. Activos gravados con hipoteca, prenda y otros derechos con referencia a la obligacin que garantizan.
49
volver al Indice
Procedimientos adoptados en el caso de revaluacin o devaluacin de activos debindose indicar, en el caso de existir, el efecto sobre los resultados del ejercicio. Cambios en los procedimientos contables aplicados respecto a los del ejercicio anterior, debindose indicar el efecto en los resultados del ejercicio a travs de la depreciacin del activo fijo y los sistemas de valuacin de inventarios. Acontecimientos u operaciones ocurridas entre la fecha del cierre del ejercicio y la fecha de la memoria de los administradores que pudieran modificar significativamente los estados financieros. Resultado de operaciones con sociedades controlantes, controladas o vinculadas. Restricciones contractuales para la distribucin de ganancias. Monto de avales y garantas a favor de terceros. Bases de consolidacin, en caso de existir. Riesgos en la posicin cambiaria de moneda extranjera y los efectos inflacionarios. Cobertura de seguros. Detalles y aclaraciones sobre algunas cuentas o grupos de cuentas o grupos de cuentas. Aclaraciones o complementaciones sobre las cuentas. Aspectos tributarios sobre la empresa y el cumplimiento de su pago y de otros aportes y contribuciones. Efectos de la situacin cambiaria y las restricciones oficiales que afectan o puedan afectar la economa del pas o de la empresa. Otras revelaciones que se consideren necesarias. Este aspecto se desarrolla con ejemplo prctico en el Captulo VII. Los estados financieros y las normas mnimas para su elaboracin.
BIBLIOGRAFA Material de Clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrs de La Paz Facultad de Ciencias Econmicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006. Principios de contabilidad Generalmente Aceptados emitidos por el Colegio de Auditores de Bolivia (PCGA).
50
volver al Indice
CAPTULO III EL BALANCE GENERAL 3.1 3.2 3.3 3.4 3.5 3.6 3.7 INTRODUCCIN CONTENIDO DEL BALANCE GENERAL CLASIFICACIN DEL ACTIVO CLASIFICACIN DEL PASIVO CLASIFICACIN DEL PATRIMONIO OTRAS FORMAS DE PRESENTACIN DEL BALANCE GENERAL RESUMEN BIBLIOGRAFA INTRODUCCIN Todas las operaciones que realiza la empresa en un ejercicio econmico se registran en un registro llamado Diario y que se resumen en cada cuenta que se denomina Mayor. Los estados financieros y toda la informacin adicional se extraen de dicho libro. Se sabe que de acuerdo al principio del registro de la partida doble, cada operacin ha motivado un cargo (llmese dbito) a una o mas cuentas por un monto que es igual al que se ha acreditado (llmese abono). En consecuencia, la suma de los dbitos de las distintas cuentas deber dar un total que, necesariamente deber ser igual al total de los crditos de las distintas cuentas. Es evidente que los miembros del Directorio, los socios y los ejecutivos de una compaa, tienen un conocimiento directo de las metas a corto, mediano y largo plazo que persigue la empresa, as como de las polticas que se han adoptado para lograr sus objetivos; sin embargo, esto no es suficiente para una administracin eficiente. Es una verdad comprobada que la actividad empresarial no debe guiarse por la intuicin de quienes tienen que adoptar decisiones, y por ello tienen que basarse en el desarrollo cientfico y tecnolgico que se ha alcanzado en el desarrollo macroeconmico. Est claro que el objetivo principal de la contabilidad es suministrar datos a los propietarios y terceros, especialmente sobre su situacin deudora y acreedora/patrimonial. Desde luego ese patrimonio puede ser propio o ajeno, pero en cualquier caso la informacin producida tiene por finalidad dar cuenta y razn del mismo, en propiedad o en administracin. Mltiples pueden ser los destinos y aplicaciones de los balances de las empresas. El ordinario o comn es el balance de cierre de cada ejercicio, destinado a informar a socios o accionistas. Dicho estado financiero tambin es denominado estado de activos y pasivos. Dichos balances pueden ser balances de constitucin y/o aportes, llamados tambin balances de apertura, balances consolidados, balances de absorcin, balances de situacin (a cualquier fecha), balances de fusin de empresas, balances para fines fiscales, balances de liquidacin, balances de disolucin y/o liquidacin y otros. Tenemos la intencin de desarrollar cada una de las partidas del balance general de manera objetiva. Por eso, sugerimos al lector considerar, para la lectura de los ttulos 3.2, 3.3, 3.4, 3.5 y 3.6 de este captulo, lo siguiente: a) b) Tomaremos como base el balance general de Industrias Marci S.A., al 31 de diciembre de 2005 que se presenta en la ilustracin 16. Hemos anotado al costado izquierdo de cada una de las partidas y conceptos del balance indicado, una numeracin que va del 01 al 39. Cada nmero representa un asunto que ser desarrollado con la mayor amplitud posible. Para facilitar la atencin del lector, las cantidades del balance estn anotadas en bolivianos.
3.1
c)
51
volver al Indice
En el titulo 3.6 presentamos otras formas de presentacin de balances y en el capitulo 7 demostraremos los estados financieros y las normas mnimas para su elaboracin. En estas normas tambin incluiremos otros conceptos no descritos en la ilustracin 16.
Ilustracin N 16 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 21.A TOTAL DEL ACTIVO NO CORRIENTE 22 TOTAL DEL ACTIVO Diferido Amortizacin acumulada INDUSTRIAS MARCI S.A. BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005 Bs ACTIVO ACTIVO CORRIENTE Caja y bancos Cuentas por cobrar Inventarios Productos terminados Proceso Materias primas Repuestos y materiales TOTAL DEL ACTIVO CORRIENTE ACTIVO NO CORRIENTE ACTIVO FIJO Depreciacin acumulada 2.000J 20.000J 10.000J 5.200J 4.000J 4.000J 45.200J 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 32.A 74.000J (25.000) 33 49.000J 34 2.000J 35 (1.000) 35.A 36 1.000J 37 50.000J 95.200J 38 39 PATRIMONIO Capital Ajuste global del patrimonio Utilidades retenidas aos ant. Utilidad del ao Total del patrimonio TOTAL DEL PASIVO Y PATRIMONIO 50.000 3.200 10.000 63.200 95.200 PASIVO Y PATRIMONIO PASIVO CORRIENTE Bancos Proveedores Letras por pagar Cuentas por pagar Impuestos por pagar TOTAL DEL PASIVO CORRIENTE PASIVO NO CORRIENTE Provisin para indemnizaciones TOTAL DEL PASIVO NO CORRIENTE TOTAL DEL PASIVO 9.000 11.000 4.000 1.000 3.000 28.000 4.000 4.000 32.000 Bs
ESTA ILUSTRACIN SERVIR PARA LA LECTURA DE LAS PGINAS 52 A 58 SIGUIENTES
3.2
CONTENIDO DEL BALANCE GENERAL A continuacin se describen y analizan las partidas del balance general.
0.1
Industrias Marci S.A.: Es la razn social de una empresa industrial y comercial dedicada a la fabricacin y comercializacin de productos metlicos. Se da por sentado que para su organizacin y funcionamiento ha cumplido todos los requisitos y normas que exigen las disposiciones legales vigentes en el pas (tiene personera jurdica, aprobacin de estatutos y est inscrita en las instituciones que fijan las leyes vigentes). Como se trata de una Sociedad Annima se entiende que est regida por una Junta de Accionistas y Directorio, aparte de los otros niveles ejecutivos. Balance general: Nombre del estado financiero expresado en moneda de cuenta que contiene lo siguiente: a) Lo que la empresa tiene, a una determinada fecha, y que en contabilidad se denomina el activo; y
0.2
52
volver al Indice
b)
Lo que la empresa debe, a esa misma fecha, y que en contabilidad se llama pasivo, cuando la deuda es a favor de acreedores no aportantes de capital; y patrimonio, cuando la deuda de la empresa es a favor de sus aportantes de capital.
En la ilustracin 16, los derechos (el activo) de la sociedad totaliza Bs 95.200. De otro lado, las deudas a sus acreedores a corto y largo plazo Bs 32.000 y a favor de los aportantes de capital de Bs 50.000, mas la reserva de capital y la utilidad acumulada hasta la fecha del balance por Bs 13.200 que totalizan Bs 63.200. Otra manera de informar sobre el contenido del balance general es la siguiente: a) b) El pasivo y el patrimonio representan las fuentes de financiamiento que mantiene la empresa a una fecha dada; y El activo expresa el uso que se est dando a los recursos a esa misma fecha, a las fuentes de financiamiento que mantiene la empresa.
En la ilustracin, este aspecto podra ser explicado as: al 31 de diciembre de 2005 las fuentes de financiacin que mantena la empresa eran las siguientes: 1) de sus acreedores Bs 32.000 y 2) de sus aportantes Bs 63.200;lo que totaliza Bs 95.200. De otro lado, a esa misma fecha,los usos de esas fuentes de financiamiento estaban representados en el activo del balance por Bs 95.200. Esta segunda forma permitir comprender, con mayor claridad, por qu los balances cuadran: si a la fecha del balance, la sociedad mantiene como fuente de financiamiento (pasivo y patrimonio) la suma de Bs 95.200 tendr que dar cuenta de su uso (en el activo) por esa misma cantidad. Siempre los usos de fondos tendrn un importe igual a las fuentes de fondos (o de financiamiento). 03. Al 31 de diciembre de 2005, el balance es un informe contable que a una fecha determinada expresa lo que tiene y lo que debe la empresa. Los importes de cada uno de los rubros del activo deben representar las existencias de derechos valorizados siguiendo determinadas normas de valuacin. En el pasivo, el balance expresa las cuentas pendientes de pago; y en el patrimonio, los importes netos de obligaciones de la empresa para con sus aportantes de capital, ms o menos los resultados acumulados y, los obtenidos hasta la fecha en que se elabora el balance. Es necesario indicar la moneda en la que est expresado el balance. En Bolivianos (Bs) el balance esta siendo presentado en la unidad monetaria mencionada, para tratar con mayor objetividad el desarrollo de ste y de otros captulos. Para fines externos, los estados financieros son representados omitindose los centavos. En casos muy especiales se pueden presentar en miles de Bolivianos. Antes de iniciar la lectura de cualquier estado financiero se debe identificar la unidad monetaria utilizada.
0.4
3.3 CLASIFICACIN DEL ACTIVO 0.5 Activo: Es el sector del balance general que expresa los derechos de la empresa en bienes de distinta naturaleza y que la empresa asigna determinada finalidad para generar utilidades. El activo normalmente suele ser clasificado en dos partes: a) La porcin corriente: incluye las partidas susceptibles de convertirse en efectivo en el trmino de un ao; y b) La proporcin no corriente: incluye las partidas que se asume sobrepasarn un ao, en cuanto a su conversin en efectivo. Mayores detalles sobre estas partidas, sern dados en los numerales siguientes. 0.6 Activo corriente, llamado tambin activo circulante: Este rubro comprende y agrupa las partidas de efectivo de caja y/o bancos o aquellas susceptibles de ser convertidas en efectivo en un periodo no mayor de un ao, a partir de la fecha del balance. En la ilustracin, corresponden a esta clasificacin las partidas 07,08 y 09 (incluye 10,11,12 y 13). El ciclo de convertibilidad en efectivo se inicia cuando una parte (excepcionalmente todo) de los repuestos y materiales y de las materias
53
volver al Indice
primas, ingresan al proceso de la produccin para obtenerse, al termino de este proceso, PRODUCTOS TERMINADOS. Estos productos son vendidos y convertidos en CUENTAS POR COBRAR, para luego convertirse en EFECTIVO, cuando se cobra; y as sucesivamente. En un ao este ciclo de convertibilidad en efectivo podr repetirse varias veces, de acuerdo al giro del negocio de la empresa. Se asume que cada vez que el producto terminado se convierte en cuentas por cobrar, se esta produciendo una ganancia (por la diferencia entre el precio de costo y el precio de venta) y, en consecuencia, cada vez que se complete el ciclo se estara generando ganancias para la empresa, salvo que el precio de venta sea menor que el de costo de fabricacin. 0.7 Caja y bancos: representa el efectivo disponible en caja y/o en bancos. Si la empresa mantiene efectivo en bancos a plazo fijo por periodos mayores a doce meses, o efectivo del que no pueda disponer por mandato judicial u otra razn cualquiera, deber excluir estas partidas del activo corriente y mostrarlas en la porcin no corriente (inversiones o efectivo sujeto a restricciones). Se entiende que este captulo es de disponibilidad inmediata. Cuentas por cobrar: representan los derechos de la empresa a cargo de sus clientes. En la ilustracin esta partida es de Bs 20.000 y se asume que el integro de las cuentas por cobrar se convertirn en efectivo dentro de los doce meses siguientes, a partir de la fecha del balance; es decir, durante el 2006. De existir cuentas por cobrar (facturas, letras u otros documentos negociables) que la empresa conoce que no van a ser cobradas durante el ao siguiente, stas no deben mostrarse dentro del activo corriente. La ubicacin correcta sera en la porcin no corriente (cuentas por cobrar a largo plazo). Desde luego que cuando existen cuentas incobrables se debera crear la previsin respectiva y solo mostrar en esta cuenta el neto es decir lo que realmente es cobrable. Inventarios: comprende los numerales 10,11,12 y13. Productos terminados: expresa la existencia de los productos terminados valorizados al precio de costo. Precio de costo es el total de lo que cuesta producir un bien o prestar un servicio. Normalmente los componentes del costo de fabricacin son: materia prima, mano de obra directa y gastos de fabricacin que directamente afectan a la produccin. En la ilustracin, la sociedad esta declarando tener existencias por Bs 10.000 en productos terminados, valorizados a su precio de costo. Existen varios mtodos para determinar el valor de los inventarios. Los mtodos ms utilizados que estn de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados son los siguientes: a) b) c) FIFO ( first in first out) que significa primeras entradas primeras salidas. En castellano se lo conoce como mtodo PEPS, (Primeras Entradas Primeras Salidas). LIFO (last in first out) ultimas entradas primeras salidas. En castellano se lo conoce como mtodo UEPS, (Ultimas Entradas Primeras Salidas) Promedio, los ingresos a productos terminados se van registrando el importe real de cada uno de los componentes del costo y para cada uno de los productos. Las salidas se registran al precio promedio de los costos de fabricacin de cada producto. La diferencia entre ingresos y salidas del almacn de productos terminados, es el costo de las unidades producidas (y en existencia) valorizadas al precio promedio CPP, (Costo Promedio Ponderado) A costo de reposicin, el precio que en pocas de inflacin acelerada puede ser calculado y contabilizado bajo la premisa de lo que costara el reponer la parte vendida, y que ser tratada con mayor detalle en la parte referente a estados financieros ajustados en pocas de inflacin
0.8
0.9 10.
d)
11.
Proceso: Puede ocurrir y, normalmente ocurre, que la empresa ha invertido en materia prima, mano de obra y otros gastos directos de fabricacin en la produccin de determinados artculos que se encuentran sin terminar a la fecha del cierre del balance; es decir, se encuentran en PROCESO. En la ilustracin, la cantidad de Bs 5.200 representa la inversin hecha por la empresa por los conceptos mencionados, al 31 de diciembre del 2005. En el siguiente ejercicio a esa cantidad se aadirn las inversiones adicionales necesarias para concluir la produccin y se transferir el costo de fabricacin de los productos concluidos a la partida 10 PRODUCTOS TERMINADOS, que se transfieren al almacn de productos terminados. Materias primas: representan las existencias de las materias primas que la empresa utilizar en su produccin o transformacin y que estn valuadas siguiendo cualquiera de los mtodos anotados para el caso de la valuacin de los productos terminados (Ver numeral 10).
12.
54
volver al Indice
13.
Repuestos y materiales: Representan existencias de repuestos y materiales que la empresa utilizar en su produccin y que estn valuadas siguiendo cualquiera de los mtodos anotados para el caso de la valuacin de los productos terminados (Ver numeral 10). Lo importante es que la empresa mantenga en forma consistente durante los meses y cada ejercicio econmico, el mtodo escogido para valorizar sus inventarios, para no distorsionar la comparabilidad de los estados financieros.
14.
Total del activo corriente suma de los numerales 07 a 13: Los recursos corrientes de la sociedad totalizan Bs 45.200 y representan los recursos de la empresa para hacer pago de sus obligaciones corrientes (ver el numeral 30) y para financiar su capital de trabajo. En la ilustracin, el pasivo corriente totaliza Bs 28.000 y son las deudas que la empresa debe pagar dentro de los doce meses siguientes, a partir de la fecha del balance; es decir, durante el ao 2006. Si en este punto se desea obtener el capital de trabajo, deber hacerse el siguiente cmputo:
Bs Total activo corriente (numeral 14) Total de pasivo corriente (numeral 30) Capital de trabajo al 31. 12. 2005 45.200J (28.000) 17.200J % 100.00J (61.95) 38.05J
El capital de trabajo representa, en condiciones normales, los recursos con que cuenta la empresa para fabricar y comercializar sus productos, despus de considerar su pasivo corriente. Por esa razn tiene gran importancia que el balance sea clasificado adecuadamente en sus porciones corrientes y no corrientes, tanto en el activo como en el pasivo. Para destacar la importancia que tiene el capital de trabajo para el desarrollo de la empresa, cabe sealar que uno de los estados financieros bsicos, el de cambios en la situacin financiera, tiene por objeto presentar el comportamiento que ha tenido, en disminucin o en aumento, el capital de trabajo, en uno o mas periodos o ejercicios. 15. Activo no corriente, llamado tambin activo a largo plazo: Comprende y agrupa las partidas que no sern vendidas o modificadas dentro del ao siguiente de la fecha del balance. En la ilustracin corresponden a esta clasificacin las partidas 16 a 21. 16. Activo fijo: representa las existencias de terrenos, edificios, maquinarias y equipos, vehculos, equipos de computacin, muebles y enseres, valuados a su costo de adquisicin. En ocasiones el valor de los activos fijos es expresado a su costo revaluado (costo de adquisicin mas actualizaciones y/o reevaluaciones). La reevaluacin representa el incremento que se produce en el activo fijo para actualizar sus valores y, paralelamente, restituir a los aportantes de capital la prdida del poder adquisitivo producida en sus aportaciones. Normalmente un aumento en el activo fijo por efectos de la reevaluacin (con el correspondiente ajuste en la depreciacin acumulada) se presenta como contrapartida, en un aumento en el patrimonio de la empresa por el excedente de la reevaluacin, para esto se utiliza la cuenta patrimonial reserva por revalo tcnico. Es obligacin que dicha reserva sea capitalizada. La sociedad emite acciones hasta por el monto del excedente de reevaluacin y estas son distribudas proporcionalmente entre los aportantes de capital, libre de impuestos. Segn disposiciones de la profesin en Bolivia todos los activos fijos, as como su depreciacin acumulada deben ser reexpresados anualmente por efecto de la inflacin. Depreciacin acumulada: Los activos fijos, excluyendo los terrenos, se deprecian principalmente por el tiempo transcurrido desde su adquisicin y por el uso. En una definicin elemental, pero vlida, depreciar significa rebajar el valor de adquisicin de los activos con el objeto de mostrar stos en sus valores actualizados. En el fondo la depreciacin es la prdida de valor de los activos fijos renovables, sea por el uso o por otras causas como la obsolescencia. En la ilustracin el activo fijo de la sociedad es de Bs 74.000. desde que la empresa inici sus operaciones hasta el 31 de diciembre del 2005 la sociedad ha depreciado sus activos, en cada ao, hasta alcanzar una depreciacin acumulada de Bs 25.000. Esto determina que al 31 de diciembre del 2005 el valor neto del activo fijo ha sido de Bs 49.000 (74.000 menos 25.000).
55
17.
volver al Indice
18.
Valor neto del activo fijo: Esta partida se denomina tambin valor residual o saldo neto del activo fijo y en el balance general llega a Bs 49.000. Diferido: Tambin se denominan gastos diferidos o cargos diferidos. Los cargos diferidos representan gastos efectuados por la sociedad y que no son aplicados ntegramente al estado de resultados en el ejercicio econmico en el que se produjo este gasto, sino que es mantenido en el activo (como cargo diferido) para ser aplicado, como gasto, en uno o ms estados anuales de ganancias y prdidas. En la ilustracin 16 asumiremos que la sociedad gast en enero del 2005, (fecha de su constitucin, Bs 2000, en gastos de pre - operacin por pagos incurridos antes de empezar a producir y vender). La gerencia consider, que no deba aplicar al estado de resultados del 2005 que es el integro de lo gastado, sino que, debido a que este gasto contribuira al desarrollo de la empresa, por tiempo indefinido, era preferible aplicarlo en varios aos. La ley en Bolivia sugiere que se aplique resultados en 5 aos. En el caso, se decidi por amortizar el gasto (as se denomina en contabilidad al acto de disminuir el monto del gasto diferido) en cuatro aos; es decir, que deba aplicarse una amortizacin del 25% anual, lo que representa considerar como gasto de cada uno de los ejercicios del 2004 al 2007 (4 aos), Bs 500 en cada ao hasta completar Bs 2.000. En el caso de Industrias Marci S.A., la sociedad incurri en gastos (diferidos) de pre - operaciones por Bs 2.000 en el ao 2004 amortiz Bs 500 y en el 2005 amortiz Bs 500, a razn de Bs 500 por ao, lo que represent Bs 1.000, la empresa consider como gasto devengado del respectivo ejercicio la cantidad amortizada de Bs 500. Existen otros conceptos de gastos diferidos. Por ejemplo; gastos de constitucin, intereses diferidos, gastos de publicidad (para lanzar nuevos productos). En todos los casos lo importante es recordar una regla sencilla para reconocer estos cargos diferidos: que es la siguiente: los impuestos considerados en el activo como cargos diferidos deben tener su origen en operaciones cuyo efecto beneficiar econmicamente a los ejercicios siguientes. Si no es as, resultara probable que esos cargos diferidos estn mal presentados en el balance dentro del activo, ya que constituiran gastos que debieron haber afectado el resultado del ltimo ejercicio o de anteriores ejercicios. Considrese que si la decisin de la gerencia hubiera sido la de consignar el ntegro del gasto en el ao 2004 en vez de diferirlo en 4 aos, la utilidad de ese ao hubiera disminuido en Bs 2.000.
19.
20. 21.
Amortizacin Acumulada: Ha sido descrita conjuntamente con el numeral 19. Cargos diferidos, neto de amortizacin: completando lo indicado en el numeral 19, esta cantidad representa el gasto hecho por la empresa que ser aplicado a ejercicios siguientes.
21.A Total del activo no corriente: Representa la suma de los numerales 16 a 21 que significan Bs 50.000. 22. Total del activo: Representa el valor neto del activo de la empresa. En la ilustracin 16 es de Bs 95.200 que es la suma del 14 mas el 21.A. CLASIFICACIN DEL PASIVO: Pasivo y patrimonio: comprende el pasivo corriente (ver numeral 24), pasivo a largo plazo, tambin llamado pasivo no corriente (Ver numeral 31), provisin para indemnizaciones (Ver numeral 32) y patrimonio (Ver numeral 34). Pasivo corriente, llamado tambin pasivo circulante: dentro de este rubro se incluyen las partidas que deben ser pagadas por la empresa dentro de los doce meses siguientes, a partir de la fecha del balance; es decir durante el ao 2006. Integran este rubro las partidas de bancos (Ver numeral 25), proveedores (Ver numeral 26), letras por pagar (Ver numeral 27), cuentas por pagar (Ver numeral 28) e impuestos por pagar (Ver numeral 29). Las denominaciones de cada una de las partidas podrn variar de acuerdo con el plan contable que utilice la empresa. Lo importante es reconocer, dentro de este rubro, la fecha de probable pago de estas obligaciones. El pasivo corriente est ntimamente relacionado con el activo corriente para efectos de determinar el capital de trabajo de la sociedad (vase numeral 14). Bancos: Representa las deudas corrientes por diferentes conceptos a favor de los bancos con los que trabaja la empresa. En la ilustracin, Bs 9.000. En esta partida se puede incluir tanto el monto del capital adeudado como los intereses devengados hasta la fecha del cierre del ejercicio econmico que debe coincidir con la fecha del balance.
3.4 23.
24.
25.
56
volver al Indice
26.
Proveedores: Por lo general representa deudas a favor de los proveedores de materias primas y de materiales por Bs 11.000, las cuales deben ser pagadas por la empresa a corto plazo (antes de 12 meses). Letras por pagar: Son las obligaciones a corto plazo por las que la sociedad ha aceptado letras de cambio y que, en consecuencia, tienen una fecha fija para su pago. En la ilustracin estas deudas totalizan Bs 4.000 e incluyen la porcin corriente de las deudas. Tambin se denominan documentos por pagar. Cuentas por pagar: Son obligaciones de la sociedad por diferentes conceptos (alquileres por pagar, remuneraciones por pagar, servicios comprados, etc.). Se entiende que estos pagos por Bs 1.000 deben ser hechos durante el siguiente ao. Impuestos por pagar: Se refieren a las obligaciones de la empresa a favor del organismo recaudador de impuestos. Los conceptos podrn variar de acuerdo a la legislacin de cada pas. En la ilustracin el numeral 29 se refiere a impuestos sobre utilidades de las empresas y otros impuestos por pagar que totalizan Bs 3.000. Total del pasivo corriente: Suma de los numerales 25, 26, 27, 28 y 29. Pasivo no corriente: Deudas de la empresa, generalmente representadas en letras u obligaciones similares (pagars, por ejemplo) que debe pagar despus de los doce meses, a partir de la fecha del balance. Tambin podrn considerarse dentro de este rubro, las deudas a las compaas afiliadas, cuando se haya pactado el pago de estas obligaciones a largo plazo y normalmente los prstamos bancarios u otros financiamientos que vencen a plazo mayores a un ao. Provisin para indemnizaciones: Todos los aos la empresa debe calcular el monto indemnizatorio que le corresponde a cada uno de los trabajadores en funcin de sus aos de servicio. Por consiguiente, ao a ao, debe actualizar la provisin por este concepto. Al 31 de diciembre de 2005 Industrias Marci S.A. deba a sus trabajadores en la partida provisin para indemnizaciones Bs 4.000. Total del pasivo no corriente: Representa el total del numeral 32. Total del pasivo: es la suma de los numerales 30, 31, y 32 que alcanza a Bs 32.000. CLASIFICACIN DEL PATRIMONIO Patrimonio: En las sociedades annimas este rubro se denomina como capital pagado o capital de los accionistas mas todas las reservas libres, los resultados acumulados y del ejercicio corriente, sean ganancias o prdidas. Comprende los numerales 35, 35A, 36, y 37. Capital: Es el capital pagado de la empresa, representado en un nmero determinado de acciones, a su valor nominal de emisin. En la ilustracin se trata de 50 acciones de Bs 1.000 cada una, lo que da un total de Bs 50.000, la legislacin en Bolivia, dispone que el valor nominal de cada accin debe ser mltiplo de Bs 10. Se aclara que Bs 1.000 es el valor nominal de cada accin; sin embargo, su Valor Patrimonial proporcional (VPP) al 31 de diciembre de 2005 es de Bs 1.264 (Ver numeral (38).
27.
28.
29.
30. 31.
32.
32.A 33. 3.5 34.
35.
35.A Ajuste global del patrimonio: De acuerdo a Normas del Colegio de Auditores de Bolivia y disposiciones legales al respecto, se deben ajustar peridica y anualmente todos los activos monetarios y no monetarios por efecto de la inflacin, y en el caso del patrimonio se incluyen los resultados acumulados que deben ajustarse contra los resultados del ltimo ejercicio para crear e incrementar la cuenta Ajuste global del patrimonio que en este caso suma Bs 3.200. Segn normas en Bolivia,el Ajuste global del patrimonio solo se puede capitalizar por considerarse una extensin del capital. 36. Utilidades retenidas (aos anteriores): La mayora de las empresas acostumbran a presentar el numeral 36 conjuntamente con el numeral 37, con la sola denominacin utilidades retenidas o resultados acumulados.
57
volver al Indice
En este caso el lector de los estados financieros, podr ubicar el monto de la utilidad del ao en el estado de resultados y/o en el estado de utilidades retenidas. En este ltimo estado el lector podr enterarse del comportamiento que han tenido las utilidades obtenidas por la empresa y que no han sido distribudas entre los aportantes de capital. En la ilustracin el numeral 36 no se presenta ningn saldo por que los resultados del ejercicio anterior fueron utilizados o distribudos. 37. Utilidad del ao: Representa el monto de la utilidad neta obtenida en el ejercicio 2005 (desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre); si queremos conocer el origen de esta utilidad tendremos que remitirnos al estado de resultados. Segn la Legislacin Boliviana, de las utilidades anuales de las sociedades; y despus de pagar el impuesto respectivo, se debe separar el 5% como reserva legal, hasta alcanzar el 50% del capital pagado. En este caso an no se separ dicha reserva en espera de la aprobacin de los estados financieros del primer ao de operaciones por la junta ordinaria de accionistas de la Sociedad Annima. Total del patrimonio: Representa la suma de los numerales 35, 36 y 37. Es necesario aclarar que en las empresas deben presentar el valor de las acciones (independientemente de su valor de emisin de Bs 1.000, ver numeral 35); para el caso de esta empresa el Valor Patrimonial Proporcional (VPP) y con las cifras del ejemplo de la ilustracin 16 se obtiene como sigue:
38.
Patrimonio total Nmero de acciones emitidas y pagadas
63.200 50
VPP de cada accin
Bs 1.264
Es decir que contablemente cada accin de Bs 1.000 tiene un VPP de Bs 1.264. 39. Total del pasivo y patrimonio: Representa la suma de los numerales 30, 32.A y 38.
3.6. OTRAS FORMAS DE PRESENTACIN DEL BALANCE GENERAL Con el propsito de ilustrar adecuadamente al lector, daremos a continuacin algunas de las principales formas de presentacin del balance general en el orden siguiente: Balance comparativo para 2 ejercicios; (Ilustracin N 17) Balance zig zag comparativo para 2 ejercicios; (Ilustracin N 18) y Balance condensado por rubros genricos. (Ilustracin N 19). a) Balance comparativo para 2 ejercicios: En la ilustracin 17 presentamos en forma paralela el balance general de Industrias Marci S.A. por los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 2006 y el 2005. Se aclara que en el balance al 31 de diciembre de 2006 las cifras no guardan relacin con ninguno de los cuadros al 31 de diciembre de 2005, es decir que son cifras incorporadas solo con propsitos comparativos. En la prctica, es usual presentar este estado financiero (y los otros estados financieros) en forma comparativa en relacin al ejercicio anterior. Esto permite comprender de manera ms objetiva el contenido del balance y tambin efectuar anlisis y comparaciones entre cada uno de los rubros y partidas que integran este estado financiero. Sugerimos al lector observar detenidamente la ilustracin 17 y relacionar el contenido del ejercicio 2006 con lo que hemos sealado para el ejercicio 2005. Estamos seguros que el lector comprobar que de la comparacin que estamos sugiriendo, obtendr valiosas conclusiones.
58
volver al Indice
Ilustracin N 17 INDUSTRIAS MARCI S.A. BALANCE GENERAL 31 de diciembre 2006 2005 ACTIVO Caja bancos Cuentas por cobrar Inventarios Productos terminados Proceso Materias primas Repuestos y materiales Impuestos anticipados Total del activo corriente Activo no corriente Activo fijo Depreciaciones Bs 1.000J 21.000J 20.000J 6.000J 5.000J 2.000J 55.000J 115.000J (37.000) 78.000J Gastos diferidos Amortizaciones 5.000J (2.000) 3.000J Total del activo no corriente 81.000J Total del activo 136.000J Bs 2.000J 20.000J 10.000J 5.200J 4.000J 4.000J 45.200J 74.000J (25.000) 49.000J 1.500J (500) 1.000J 50.000J Total del patrimonio 95.200J 83.000 63.200 Total del pasivo y patrimonio 136.000 95.200 Patrimonio Capital pagado Ajuste global del patrimonio Reserva legal Utilidades retenidas Utilidad del ejercicio 60.000 50.000 3.800 3.200 500 9.500 10.000 9.200 PASIVO Y PATRIMONIO Bancos Proveedores Letras por pagar Cuentas por pagar Impuestos por pagar Total del pasivo corriente Pasivo no corriente Bancos Indemnizaciones Total del pasivo no corriente Total del pasivo 31 de diciembre 2006 2005 Bs Bs
9.000 12.000 13.000 8.000 17.000 4.000 3.800 1.000 1.200 3.000 44.000 28.000 5.000 4.000 9.000 1.000 3.000 4.000
53.000 32.000
b)
Balance comparativo para 2 ejercicios: con la prctica adquirida en la lectura de las ilustraciones 16 y 17, no le ser difcil al lector comprender el contenido de la ilustracin N 18. Se trata del balance general de Industrias Marci S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, es decir es el mismo balance comparativo presentado en la ilustracin 17 con la diferencia en la forma de presentacin. En el caso del balance general (zig zag) se pretende destacar de manera objetiva las porciones corrientes tanto del activo como del pasivo para obtener por diferencia el capital de trabajo de la empresa. A este capital de trabajo se le agregarn los activos no corrientes y se le deducirn los pasivos no corrientes, para finalmente obtener el patrimonio neto. Esta forma de presentacin es usada generalmente para fines internos. La otra forma, la indicada en la ilustracin 17, adems de ser utilizada para fines internos lo es principalmente para fines externos.
c)
Balance condensado por rubros genricos: En la mayora de pases es obligatoria la publicacin de balances de las empresas en los diarios de mayor circulacin y/o en el diario oficial, (cuando existe). En Bolivia existe esta obligacin y se ha publicado una reglamentacin para presentar la situacin financiera de la empresa de manera comparativa de dos aos.
59
volver al Indice
Ilustracin N 18 INDUSTRIAS MARCI S.A. BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 2006 Bs ACTIVO CORRIENTE Caja bancos Cuentas por cobrar Inventarios Impuestos anticipados Total del activo corriente Menos: PASIVO CORRIENTE Bancos Proveedores Letras por pagar Cuentas por pagar Impuestos por pagar Total del pasivo corriente Capital de trabajo Ms: ACTIVO NO CORRIENTE Fijo, menos depreciaciones Diferido, menos amortizaciones Total del activo no corriente Menos: PASIVO NO CORRIENTE Largo plazo Indemnizaciones Total del pasivo no corriente PATRIMONIO NETO 1.000 21.000 31.000 2.000 55.000 2005 Bs 2.000 20.000 23.200 45.200
9.000 13.000 17.000 3.800 1.200 44.000 11.000
12.000 8.000 4.000 1.000 3.000 28.000 17.200
78.000 3.000 81.000
49.000 1.000 50.000
5.000 4.000 9.000 83.000
1.000 3.000 4.000 63.200
La ilustracin 19 contiene el balance general de Industrias Marci S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005 condensado en rubros genricos. Si el lector observa este balance resumen y compara su contenido con el balance al 31 de diciembre de 2005 que aparece en la ilustracin 17 podr comprender con mayor facilidad los trminos que aparecen en el balance condensado (ilustracin 19).Algunos de los trminos contenidos en esta ltima ilustracin hemos querido incluirlos para ilustrar al lector. En el activo distinguimos: disponible (dinero en efectivo y en bancos), exigible (cuentas por cobrar), realizable (inventarios), fijo (menos depreciaciones), impuestos por recuperar y diferido menos amortizaciones. En el pasivo: corto plazo; largo plazo (provisin para indemnizaciones); y patrimonio neto.
60
volver al Indice
3.7
RESUMEN El balance general es el estado contable que expresa la situacin patrimonial y financiera de la empresa, la cual resulta de una adecuada clasificacin de cada uno de los rubros que integran el activo, el pasivo y el patrimonio. Las partidas consignadas en este estado contable estn clasificadas de acuerdo con la finalidad y no necesariamente con su naturaleza. Existen varias formas para la presentacin del balance general,siendo las mas importantes las siguientes: balance general comparativo para 2 ejercicios, balance condensado por rubros genricos etc.
Ilustracin N 19 INDUSTRIAS MARCI S.A. BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005
2006 Bs ACTIVO Disponible Exigible Inventarios Impuestos anticipados Fijo, menos depreciaciones (neto) Diferido, menos amortizaciones (neto) Total del activo PASIVO Y PATRIMONIO Corto plazo Largo plazo Provisiones Patrimonio neto Total del pasivo y patrimonio 1.000 21.000 31.000 2.000 78.000 3.000 136.000
2005 Bs 2.000 20.000 23.200 49.000 1.000 95.200
44.000 5.000 4.000 83.000 136.000
28.000 1.000 3.000 63.200 95.200
61
volver al Indice
Es evidente que existen limitaciones en el balance general, sin embargo; se pueden hacer anlisis complementarios y/o adicionales, apoyndose en los informes de auditora externa de la empresa. RESUMEN DEL BALANCE GENERAL
ACTIVOS CORRIENTES 2006 Bs 55.000 2005 Bs 45.200
PASIVOS CORRIENTES 2006 Bs 44.000 2005 Bs 28.000 PASIVOS NO CORRIENTES 2006 Bs 9.000 2005 Bs 4.000 PATRIMONIO NETO 2006 Bs 83.000 2005 Bs 63.200
ACTIVOS NO CORRIENTES 2006 Bs 81.000 2005 Bs 50.000
BIBLIOGRAFA Material de Clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrs de La Paz Facultad de Ciencias Econmicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.
62
volver al Indice
CAPTULO IV EL ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 INTRODUCCIN CONTENIDO DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS CLASIFICACIN DE LOS INGRESOS Y DE LOS EGRESOS ECONMICOS OTRAS FORMAS DE PRESENTACIN DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS RESUMEN BIBLIOGRAFA
4.1 INTRODUCCIN Este estado es el resultado de un captulo que se llama cuentas de ganancias y prdidas y no debe confundirse para una mejor tcnica contable y de determinacin de un balance que cuadre con la incorporacin del resultado y la confeccin del estado con la propia cuenta de Ganancias y prdidas. En lo interno, la organizacin satisface una serie de necesidades al conocer su utilidad neta, de ah que puedan tenerse diferentes conceptos del trmino utilidad o ganancia. El estado de ganancias y prdidas es el segundo de los estados financieros bsicos y el componente imprescindible del balance general,algunos tratadistas y profesionales lo denominan estado de resultados, tambin estado de ingresos y gastos y algunos lo llaman estado de rendimientos econmicos. La preparacin de un estado de ganancias y prdidas no implica complejidad alguna, ya que no es otra cosa que la explicacin de los cambios que experimenta un rubro del patrimonio basados en los ingresos totales devengados (capital resultados), el que a su vez es uno de los elementos que integran la ecuacin fundamental de la contabilidad (activo = pasivo + patrimonio). En el caso especial del estado de ganancias y prdidas que informa acerca del resultado de un ejercicio o perodo contable, los objetivos son: Satisfacer la necesidad de diferenciar el capital invertido por los socios o accionistas del capital generado por las propias operaciones, es decir, entre las existencias y sus flujos como parte del proceso descriptivo de la contabilidad. Cubrir la necesidad de evaluar la actuacin administrativa en la gestin de la empresa. Proporcionar cifras histricas que sirvan de base para el pronstico de los resultados futuros. Proporcionar cifras que sirvan para calcular los impuestos que deba pagar la empresa. Proporcionar los resultados para distribuir dividendos y registrar la reserva legal fijada por las leyes y escrituras de la Sociedad Proporcionar cifras que acten como fase de regulacin para las organizaciones reguladas. Proporcionar bases para evaluar la asignacin de recursos. Proporcionar cifras para los presupuestos y flujos de caja de la empresa.
Tal como lo hemos hecho en los captulos anteriores; ahora nos ocupamos de este estado financiero de manera objetiva, para lo cual sugerimos al lector considerar, para la lectura de los ttulos 4.2 y 4.3 de este captulo, lo siguiente:
63
volver al Indice
a)
b)
c)
Tomaremos como base el estado de resultados de Industrias Marci S.A. por el ao terminado el 31 de diciembre de 2005 que se presenta en la ilustracin 20. Este estado corresponde al balance general de la misma compaa que fue exhibido en la ilustracin 16. Al costado izquierdo de cada uno de los conceptos y partidas del estado de resultados, hemos anotado intencionalmente una numeracin que va del 40 al 54. Cada nmero representa un asunto que ser tratado con la mayor amplitud posible. Para facilitar la atencin del lector, las cantidades del estado de ganancias y prdidas estn anotadas en bolivianos. En el ttulo 4.4 daremos otras formas de presentacin del estado de ganancias y prdidas y en el captulo VII presentaremos las normas genricas para la formulacin de este estado (y de los otros estados financieros bsicos). En estas normas incluiremos otros conceptos no descritos en la ilustracin 20.
Ilustracin N 20
40 41 42
INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS POR EL EJERCICIO COMPRENDIDO ENTRE EL 1 DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005
43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 Ventas netas Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de comercializacin Gastos de administracin Total de gastos de operacin Utilidad de operacin Gastos financieros Utilidad antes de impuestos Impuesto a las utilidades de las empresas Utilidad del ejercicio Esta ilustracin servir para la lectura de las pginas 64 a 66 siguientes
Bs 130.000J (84.000) 46.000J 18.000J 12.000J (30.000) 16.000J (3.000) 13.000J (1) (3.000) 10.000l
(1) An cuando el impuesto en Bolivia es del 25% sobre la utilidad tributable; con fines de simplificar el ejemplo solo hemos calculado como impuesto Bs 3.000. 4.2 40. CONTENIDO DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS Industrias Marci S.A.: es la razn social de una empresa industrial y comercial dedicada a la fabricacin y comercializacin de productos metlicos. Estado de ganancias y prdidas: Llamado tambin estado de resultados, que fundamentalmente contiene: a) Los ingresos econmicos: generados en un determinado ejercicio, normalmente 12 meses, tambin se elabora por perodos menores. Se refiere a las ventas del ejercicio al contado y/o al crdito y a otros ingresos econmicos que se les denomina tambin ganancias.
41.
64
volver al Indice
b)
c)
Egresos econmicos: que representan el costo de venta de la mercadera que ha sido vendida, los gastos de comercializacin, de administracin, financieros y otros en los que ha incurrido la empresa en el mismo perodo de los ingresos econmicos. A los egresos econmicos se les denomina tambin prdidas. Resultado econmico: Que se traduce en utilidad o prdida neta y que se obtiene de la comparacin de los ingresos y los egresos econmicos.
42.
Ao terminado el 31 de diciembre de 2005, es usual esta denominacin para significar que el estado comprende el ejercicio que se inicia el 1 de enero y que termina el 31 de diciembre de 2005. Algunos tratadistas y profesionales prefieren indicar que se trata del ejercicio comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2005. En Bolivianos, el estado de ganancias y prdidas est siendo presentado en la unidad monetaria mencionada, para tratar con mayor objetividad el desarrollo de este y de otros captulos. Para fines externos, los estados financieros son presentados omitindose los centavos. En casos muy especiales se presentan en miles de bolivianos. Antes de iniciar la lectura de cualquier estado financiero es obvio identificar la unidad monetaria utilizada. CLASIFICACIN DE LOS INGRESOS Y DE LOS EGRESOS ECONMICOS Por ingreso podemos entender la venta de bienes o servicios que lleva a cabo una empresa y se mide por la aceptacin expresa de los clientes. Tambin se consideran ingreso las ganancias por venta o intercambio de activos fijos, as como todos los beneficios obtenidos que aumenten el patrimonio a travs de operaciones especiales, como los intereses ganados, alquileres cobrados y los dividendos ganados en el manejo de las inversiones.
43.
4.3
44.
Ventas: representan las ventas netas (deducidos los descuentos y las devoluciones) efectuadas en el ejercicio comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2005, se est considerando en esta partida todas las ventas del ejercicio hayan o no sido cobradas por la empresa. Las ventas efectuadas por la empresa durante 2005 y que no ha cobrado, (ya que toda la contabilidad utiliza el sistema devengado) a la fecha del balance, estarn anotadas dentro del numeral 8 Cuentas por Cobrar de la ilustracin 16. En la ilustracin, los ingresos econmicos de Industrias Marci S.A. alcanzan la cantidad de Bs 130.000. Costo de Ventas: Es el costo de las mercaderas vendidas por la empresa; es decir, el costo es la parte de los ingresos recibidos por las ventas durante el ejercicio 2005. En la ilustracin el costo de mercaderas vendidas es de Bs 84.000. Para comprender mejor el origen de esta partida tendremos que remitirnos al numeral 10 productos Terminados de la ilustracin 16. El rubro Productos Terminados expresa el costo de produccin de los artculos en existencia, a la fecha del balance; mientras que el numeral 45 expresa el costo de produccin de los artculos que ha vendido la empresa durante el ejercicio. En consecuencia, en la partida Costo de Ventas (Ver numeral 45) y en la partida productos Terminados (ver numeral 10) encontraremos los mismos elementos de costo que son: materia prima, mano de obra y gastos directos de fabricacin. Cuando se produce una venta, se rebaja el inventario en el importe de su costo y, por esa misma cantidad, se incrementa la partida Costo de Ventas. Sugerimos leer detenidamente el numeral 10 de la ilustracin 16.
45.
46.
Utilidad Bruta: Resulta de restar a las ventas netas su costo de ventas. En la ilustracin, la utilidad bruta ha sido de Bs 46.000. Se entiende que esta cantidad permitir a la empresa cubrir los gastos operativos, financieros y otros, que se producen durante el ejercicio econmico. Gastos de Comercializacin: incluye los gastos de publicidad, impuestos que afectan a las ventas, remuneraciones del personal del departamento de ventas, comisiones a vendedores, gastos de transporte por comercializacin, depreciacin de equipos de comercializacin. Totalizan Bs 18.000. Gastos de Administracin: generalmente se refieren a las remuneraciones del personal administrativo, a los servicios de telfono, energa elctrica (de oficina), tiles de oficina, alquileres de local, depreciacin de equipos de administracin, etc. En la ilustracin, Bs 12.000.
65
47.
48.
volver al Indice
49. 50.
Total de Gastos de Operacin: incluye los numerales 47 y 48. Utilidad de Operacin: es la utilidad bruta (ver numeral 46) menos el total de gastos de operacin (ver numeral 49). Representa el beneficio de producir, comercializar y administrar; es decir, el beneficio por el giro normal de operaciones de la empresa. En la ilustracin, Bs 16.000. Tambin se denomina utilidad operativa. Gastos Financieros: representan los intereses y comisiones por financiacin que ha utilizado la empresa y que ha pagado o devengado en el ejercicio 2005. En la ilustracin, Bs 3.000. Utilidad antes de Impuestos: es utilidad de operacin (50) menos gastos financieros (ver numeral 51). En la ilustracin Bs 13.000. Impuestos: se refiere a los impuestos a las utilidades de las empresas vigentes en el pas. En la ilustracin, el impuesto que grava las utilidades del ejercicio ha sido de Bs 3.000. En Bolivia este impuesto es del 25% sobre la ganancia tributable que se la obtiene aumentando los gastos no deducibles para fines impositivos y restando los gastos deducibles para fines impositivos. (Para el ejemplo se calcul directamente Bs 3.000). En algunos pases el pago del impuesto a las utilidades del ejercicio corriente se hace durante todo el ao, en cuotas mensuales. Si observamos el numeral 20, la empresa debe Bs 3.000 por impuesto a las utilidades, en Bolivia, esto quiere decir que de los Bs 3.000 que han afectado al ejercicio 2005 y segn la legislacin impositiva vigente la sociedad podr compensar a partir del primer mes en que presente y pague el impuesto sobre utilidades con el impuesto a las transacciones del 3% sobre los ingresos que se debe pagar y se compensar mensualmente sobre el total de las ventas durante el ao 2006.
51.
52.
53.
54.
Utilidad neta: es el monto final despus de deducidos todos los egresos econmicos. En la ilustracin, la utilidad neta del ejercicio ha sido de Bs 10.000. Esta utilidad previa aprobacin de la junta ordinaria de accionistas podr ser distribuda y/o capitalizada y solo estar afectada contabilizando el 5% de la ganancia para crear o incrementar la Reserva legal por tratarse de una sociedad de capitales. OTRAS FORMAS DE PRESENTACIN DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS: Con el propsito de ilustrar al lector, daremos a continuacin algunas otras formas de presentacin del estado de ganancias y prdidas en el orden siguiente: a) b) c) d) e) a) b) c) Estado de resultados horizontal; Estado de resultados vertical de paso mltiple; Estado de resultados vertical de un paso; Estado de resultados vertical de 2 pasos; y Estado de resultados comparativo para dos ejercicios Estado de ganancias y prdidas horizontal: un ejemplo de este estado de resultados lo encontramos en la ilustracin 7 de sta obra, (captulo 1 ttulo 1.3). Estado de ganancias y prdidas vertical de paso mltiple: un ejemplo de este estado es el que hemos includo en la ilustracin 20. Estado de ganancias y prdidas vertical de un solo paso: es corriente encontrar esta forma de presentacin en los informes de los auditores independientes. Obsrvese en la ilustracin 21, que las ventas por Bs 130.000 se comparan con el total de costos y gastos por Bs 120.000, para obtener la utilidad neta del ao que ha sido de Bs 10.000. Estado de ganancias y prdidas: en la ilustracin 22 estamos dando esta forma de presentacin. Es similar a la anterior, con la sola excepcin de que el impuesto a las utilidades de las empresas se est mostrando por separado. Tambin es corriente encontrar esta presentacin en los informes de auditora independiente.
4.4
d)
66
volver al Indice
Ilustracin N 21 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS POR EL EJERCICIO COMPRENDIDO ENTRE EL 1 DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005 Bs 130.000 84.000 18.000 12.000 3.000 117.000 3.000 120.000 10.000
Ventas Costos y gastos Costo de ventas Gastos de comercializacin Gastos de administracin Gastos financieros Impuesto a las utilidades de las empresas Utilidad del ejercicio
Ilustracin N 22 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS POR EL EJERCICIO COMPRENDIDO ENTRE EL 1 DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005 Bs 130.000J 84.000J 30.000J 3.000J 117.000J Utilidad antes del impuesto a las utilidades Impuesto a las utilidades de las empresas Utilidad del ejercicio 13.000J (3.000) 10.000J
Ventas Costos y gastos Costo de ventas Gastos de comercializacion y administracion Gastos de financiamiento e intereses
e)
Estado de ganancias y prdidas comparativo para 2 ejercicios: este estado est mostrado en la ilustracin 23.En la prctica es usual presentar este estado financiero (y los otros estados financieros) en forma comparativa en relacin con el ejercicio anterior. Esto permite comprender de manera objetiva el contenido del estado de ganancias y prdidas y tambin permite efectuar anlisis y comparaciones
Sugerimos al lector observar detenidamente esta ilustracin ya que estamos seguros que la sola observacin le permitir llegar a valiosas conclusiones.
67
volver al Indice
Se aclara que debido a los procesos inflacionarios que confrontan la mayora de los pases de Amrica; los colegios profesionales y entre ellos el Colegio de Auditores de Bolivia, aprob la norma de actualizar los estados financieros por inflacin, y estos balances y estados de ganancias y prdidas del ejercicio anterior y el actual tienen que ser reexpresados en funcin al ndice de inflacin u otras bases de actualizacin.
Ilustracin N 23 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS POR LOS EJERCICIOS COMPRENDIDOS ENTRE EL 1 DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2005 y 2006
31.12.05 Bs Ventas Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de comercializacin Gastos de administracin Total de gastos de operacin Utilidad (perdida) de operacin Gastos financieros 130.000J (84.000) 46.000J 18.000J 12.000J (30.000) 16.000J (3.000) 13.000J (3.000) 10.000J
31.12.06 Bs 150.000J (92.000) 58.000J 26.000J 13.000J (39.000) 19.000J (8.600) 10.400J (1.200) 9.200J
Impuesto sobre utilidades de las empresas Utilidad del ejercicio
4.5
RESUMEN El estado de ganancias y prdidas contiene el movimiento econmico de la empresa en un determinado perodo o ejercicio. El estado anual de ganancias y prdidas expresa los ingresos econmicos y los egresos econmicos que le son relativos, en el ejercicio econmico (12 meses). Existen variadas formas de presentacin de este estado financiero siendo las de uso mas corriente las presentaciones verticales entre las que podemos distinguir de un solo paso, de 2 pasos y de paso mltiple. Tambin es usual presentar este estado financiero en forma comparativa en relacin a uno o mas ejercicios anteriores, lo que permite apreciar, con mayor objetividad, el comportamiento de cada una de las partidas que integran este estado. El estado de ganancias y prdidas tiene como objetivo presentar informacin de las causas que dieron origen a los resultados del perodo o ejercicio, por lo que presentan como mnimo las siguientes partidas: a) b) c) d) e) Los ingresos por la actividad que realiza la empresa. Los costos relacionados con tales ingresos. Los gastos de administracin y comercializacin. Los intereses pagados por la financiacin. Ingresos y egresos ordinarios.
68
volver al Indice
f) g) h) i) j) k) l)
Alquileres, intereses y otros cobrados y pagados. Ingresos y egresos extraordinarios. Participacin en los resultados de las inversiones en otras empresas. El ajuste por inflacin y tenencia de bienes, sea negativo o positivo. Ajustes de ejercicios anteriores (Si son por importes significativos debe explicarse su razn en una nota a los estados financieros) El impuesto sobre utilidades anuales. El resultado final del ejercicio.
BIBLIOGRAFA Principios de Contabilidad (PCGA) y Normas de Auditora Generalmente Acpetadas (NAGA) emitidas por el Colegio de Auditores de Bolivia. Material de clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrs La Paz Facultad de Ciencias Econmicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.
69
volver al Indice
70
volver al Indice
CAPTULO V ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS Y DE PATRIMONIO 5.1 5.2 5.3 5.4 5.5 5.6 INTRODUCCIN CONTENIDO DEL ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS ESTADO DE PATRIMONIO O DE INVERSIN DE ACCIONISTAS ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS CONSIDERACIONES SOBRE EL PATRIMONIO NETO DE LOS ACCIONISTAS Y EL VALOR PATRIMONIAL PROPORCIONAL RESUMEN BIBLIOGRAFA INTRODUCCIN En el Captulo III nos hemos ocupado del contenido del balance general y en el Captulo IV del contenido del estado de ganancias y prdidas. Ambos estados expresan la situacin patrimonial y financiera de la empresa a una determinada fecha, as como los resultados obtenidos en cada ejercicio econmico. Sin embargo, la informacin que contienen estos estados financieros no explica claramente, por si misma, el comportamiento que han tenido las utilidades retenidas; es decir, aquellas utilidades que ha obtenido la empresa en el ejercicio presente o en ejercicio anteriores, y que por razones estatutarias, legales o por propia decisin de la Junta de Accionistas, en Sociedad Annima o en Asamblea de Socios en una Sociedad de Responsabilidad Limitada, no han sido distribudas entre los aportantes de capital. Para desarrollar el contenido del estado de resultados acumulados sugerimos al lector considerar, para la lectura del ttulo 5.2, de ste captulo, lo siguiente: a) Tomaremos como base el estado de resultados acumulados de Industrias Marci S.A. por los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 2006 y 31 de diciembre de 2005 y que se presenta en la ilustracin 24.Aqu, hemos preferido desarrollar este estado para dos ejercicios, con el objeto de mostrar el comportamiento de las utilidades retenidas al 31 de diciembre de 2006 y el de los resultados acumulados al 31 de diciembre de 2005. Al costado izquierdo de cada una de las partidas y conceptos de este estado, hemos anotado intencionalmente una numeracin que va del 55 al 67. Cada nmero representa un asunto que ser desarrollado con la mayor amplitud posible. Para facilitar la atencin del lector, las cantidades del estado de utilidades retenidas estn anotadas en bolivianos. En el numeral 5.3 presentamos el estado de patrimonio, conocido tambin como estado de inversin de accionistas y que es una derivacin (ampliada) del estado de capital pagado, de utilidades retenidas y otras cuentas de reservas que afectan el patrimonio. Se aclara que todas las cuentas de reservas que estn dentro del patrimonio son reservas libres ya que no estn destinadas a ninguna finalidad especfica. 5.2 55. CONTENIDO DEL ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS Industria Marci S.A.: es la razn social de una empresa industrial y comercial dedicada a la fabricacin y comercializacin de productos metlicos. Estado de resultados acumulados: nombre del estado financiero que fundamentalmente contiene lo siguiente: a) b) Los montos de los resultados acumulados al principio del ao, identificando las proporciones que son de libre disposicin (no apropiadas), de aquellas que no lo son (apropiadas); Utilidad neta del ao;
71
5.1
b)
c)
56.
volver al Indice
c)
d) e) f)
La transferencia de utilidades retenidas libres a reserva legal (ya que existe esta norma legal) que obliga a las sociedades de capitales o separar una proporcin de las ganancias para crear e incrementar anualmente la reserva legal; Los dividendos pagados y; Cualquier otra partida que signifique disminucin de las utilidades retenidas, como la absorcin de resultados negativos de algn ejercicio econmico. La creacin de otras reservas libres. En la ilustracin 17 hemos presentado el balance general de Industrias Marci S.A. por los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 2006 y 2005. En esos balances puede observarse que las utilidades retenidas al 31 de diciembre de 2005 eran de Bs 10.000 y las ganancias del ejercicio 2006 ms el saldo de la utilidad del ao 2005 suman Bs 18.700. Lo que se pretende explicar en un estado de utilidades retenidas, es lo que ha ocurrido en el ejercicio comprendido entre el 31 de diciembre de 2005 y 2006.
57.
Por los aos terminados al 31 de diciembre de 2006 y 31 de diciembre de 2005, se trata del estado de resultados acumulados y ganancias del ao 2006 ms las acumuladas del ejercicio anterior (2005). Intencionalmente hemos presentado este estado por los aos terminados en las fechas indicadas, para mostrar con claridad estas dos situaciones. En bolivianos: el estado est siendo presentado en la unidad monetaria mencionada para tratar con mayor objetividad el desarrollo de ste y de otros captulos. Para fines externos, los estados financieros son presentados omitindose los centavos. En casos muy especiales, se presentan en miles de bolivianos. Antes de iniciar la lectura de cualquier estado financiero es obvio identificar la unidad monetaria utilizada. Comprende los ttulos de las cuentas como reserva legal, utilidades retenidas libres (prdidas) Ajuste global del patrimonio y total. a) Reserva legal: en varios pases existe la obligacin de detraer una parte de la utilidad neta del ejercicio para conformar o incrementar una reserva denominada legal, y que normalmente es utilizada para cubrir prdidas futuras. La reserva legal es una utilidad retenida apropiada; es decir, no puede disponerse libremente de ella. Utilidades retenidas libres (pueden tambin existir prdidas acumuladas), son las utilidades de libre disposicin, mediante acuerdo de Junta General de Accionistas al aprobar los estados financieros anuales de la empresa. Total: Cuando se producen prdidas, o se reparte dividendos, estas cantidades son anotadas dentro de un parntesis para que todas las cifras parciales cuadren con el total.
58.
59.
b)
c)
60.
Saldos al 1 de enero de 2005 a la fecha indicada, la sociedad no mantiene saldo alguno por haber iniciado sus operaciones el ao 2005. Utilidad neta ao 2005: es la utilidad neta del ejercicio y que es includa en la columna de utilidades retenidas libres para proceder como se indica en el numeral siguiente. Transferencia a reserva legal: en este caso la empresa tiene la obligacin de detraer el 5% de las utilidades para incrementar la reserva legal (es el caso de Bolivia). Por esa razn restamos a las utilidades retenidas libres Bs 500 y consideramos esta cantidad dentro de la columna reserva legal, aumentando el saldo al 31 de diciembre de 2005 con lo que al final se obtiene lo siguiente: reserva legal Bs 500, utilidades retenidas libres Bs 9.500, lo que totaliza Bs 10.000. Saldos al 31 de diciembre de 2005 que totalizan Bs 10.000. Reparto de dividendos, se mantiene el ntegro de las utilidades retenidas, ya que no se distribuyeron dividendos.
61.
62.
63. 64.
72
volver al Indice
65.
Ganancia neta ao 2006: la empresa obtuvo Bs 9.200 de ganancia, cantidad que debe anotarse en la columna de utilidades retenidas libres y totalizar esta misma cantidad en la correspondiente columna. Transferencia a reserva legal: como se ha producido ganancia en el ejercicio 2006 la reserva legal deber incrementarse con el 5%, pero como la junta ordinaria de accionistas an no se reuni para aprobar los estados financieros del ao 2006; no se autoriz el incremento de la reserva legal y an se mantiene con los Bs 500 anteriores. Saldos al 31 de diciembre de 2006: Los resultados acumulados ascienden a Bs 18.700 y, en consecuencia la columna de total mantiene la misma cantidad de Bs 18.700. ESTADO DE PATRIMONIO O DE INVERSION DE ACCIONISTAS En la ilustracin 25 estamos presentando una derivacin del estado de utilidades retenidas, que presenta de manera mas completa el comportamiento que ha tenido en uno o mas perodos el patrimonio social o inversin de los accionistas. Como podr observar en las columnas de utilidades retenidas apropiadas y no apropiadas se ha creado otra columna para mostrar el capital pagado conjuntamente con las utilidades retenidas. En la ilustracin puede observarse que el total de patrimonio al 31 de diciembre de 2005 era de Bs 63.200. En el ejercicio comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2006 se han producido variaciones en las partidas de capital y de utilidades retenidas, las cuales son explicadas en el estado al 31 de diciembre de 2006 el patrimonio de los accionistas era de Bs 83.000.
66.
67.
5.3
5.4
ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS Las empresas acostumbran a presentar en forma detallada el estado de resultados acumulados. En la ilustracin 26 presentamos estos estados que pertenecen a Industrias Marci S.A. por los aos terminados el 31 de Diciembre de 2006 y 2005, obsrvese que el estado de resultados se inicia con la partida ventas y termina con el rubro utilidades (prdidas) neta; y que el estado de utilidades retenidas empieza con el rubro utilidades retenidas al 1 de enero de un ao y termina con el rubro utilidades retenidas (prdidas acumuladas) al 31 de diciembre del ao siguiente.
Ilustracin N 24 55 56 57 58 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE RESULTADOS ACUMULADOS POR LOS AOS TERMINADOS EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005
59 60 61 62 63 64 65 66 67 SALDOS AL 1 DE ENERO DE 2005 UTILIDAD NETA,AO 2005 TRANSFERENCIA A RESERVA LEGAL SALDOS AL 31 DE DICIEMBRE 2005 REPARTO DE DIVIDENDOS DEL INTEGRO DE LA UTILIDADES RETENIDAS GANANCIA NETA,AO 2006 A RESERVA LEGAL (An no apropiada) SALDOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006
UTILIDADES RETENIDAS RESERVA LIBRES LEGAL (RESERVAS) Bs Bs -.-.10.000J 500 (500) 500 9.500J - . -J 9.200J -.500 18.700J
TOTAL Bs -.10.000 10.000 -.9.200 -.19.200

73
volver al Indice
Ilustracin N 25 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE PATRIMONIO NETO POR LOS AOS TERMINADOS EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 CAPITAL PAGADO Bs SALDOS AL 31 DE DICIEMBRE 2005 AUMENTO DEL CAPITAL PAGADO AJUSTE GLOBAL DEL PATRIMONIO GANANCIA NETA,AO 2006 TRANSFERENCIA A RESERVA LEGAL 2005 GANANCIAS RETENIDAS SALDOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 50.000 10.000 RESULTADOS ACUMULADO Y RESERVAS PATRIMONIO Bs Bs 13.200J (10.000) 600J 3.800J 9.200J 500J 9.500J 23.000J 63.200 600 63.800 9.200 500 9.500 83.000
60.000
Ilustracin N 26 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE RESULTADOS Y UTILIDADES RETENIDAS
POR LOS AOS TERMINADOS EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 2005 Bs Bs VENTAS COSTO DE VENTAS UTILIDAD BRUTA GASTOS DE COMERCIALIZACION GASTOS DE ADMINISTRACIN TOTAL DE GASTOS DE OPERACIN UTILIDAD (PRDIDA) DE OPERACIN GASTOS FINANCIEROS UTILIDAD PRDIDA ANTES DE IMPUESTOS IMPUESTOS SOBRE UTILIDADES DE LAS EMPRESAS UTILIDAD NETA UTILIDADES RETENIDAS AL 1 DE ENERO 2005 RESERVA LEGAL UTILIDADES RETENIDAS LIBRES AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 23.000J 150.000J (92.000) 58.000J 26.000J 13.000J (39.000) 19.000J (8.600) 10.400J (1.200) 9.200J 13.800J 23.000J 130.000J (84.000) 46.000J 18.000J 12.000J (30.000) 16.000J (3.000) 13.000J (3.000) 10.000J 10.000J (500) (9.500)
74
volver al Indice
5.5
CONSIDERACIONES SOBRE EL PATRIMONIO NETO DE LOS ACCIONISTAS Y EL VALOR PATRIMONIAL PROPORCIONAL Segn se estableci y se determina en la ecuacin contable indicada en captulos anteriores, la diferencia entre activos y pasivos es el patrimonio neto de los accionistas o socios. Los activos de la entidad significan los recursos, en tanto que los pasivos reflejan la participacin de los acreedores contra aquellos recursos. El patrimonio de los dueos de una entidad representa el saldo residual de los dueos en los activos netos (activos reales menos pasivos totales) del negocio. El capital de una empresa se origina en dos fuentes primarias, las inversiones hechas por los dueos y las ganancias retenidas. El patrimonio de los accionistas tiene sus fuentes en: a) b) La cantidad pagada por los accionistas. La cantidad que representa las ganancias retenidas en el negocio.
El capital origina la distribucin en partes de igual valor que se denominan: - Acciones en las sociedades annimas. - Cuotas de capital en las sociedades de responsabilidad limitada. Las clases de acciones de capital, deben ser informadas en notas a los estados financieros en cuanto a su naturaleza, nmero de acciones autorizadas, nmero de acciones emitidas, y el nmero de acciones readquiridas y mantenidas en tesorera. Las acciones readquiridas no son parte del activo, sino una disminucin del patrimonio que debe exponerse claramente. Anualmente se tiene que separar una porcin de las ganancias retenidas como restringidas, para contingencias, reserva legal, y en los pases como Bolivia que tienen normas para el ajuste por inflacin para las cuentas en que se apliquen, se cre el Ajuste global del patrimonio con cuyo ajuste se pretende corregir los desajustes del patrimonio por la inflacin. Por consiguiente el patrimonio de la empresa al 31 de diciembre de 2006 y 2005 y segn se expresa en la ilustracin 17 se forma por las siguientes cuentas:
31.12.2006 Bs Capital pagado Ajuste global de patrimonio Reserva legal Resultados acumulados Resultados del ejercicio 2003 60.000 3.800 500 9.500 9.200 83.000 31.12.2005 Bs 50.000 3.200 10.000 63.200
Si se desea obtener el valor patrimonial de cada accin al 31 de diciembre de 2006 y 2005 se tendr que dividir:
Patrimonio total N de acciones emitidas y pagadas Patrimonio total N de acciones emitidas y pagadas 83.000 60 Bs 1.383
Al 31 de diciembre de 2006
Al 31 de diciembre de 2005
63.200 50
Bs 1.264
75
volver al Indice
En conclusin, el valor patrimonial proporcional de cada accin que al 31 de diciembre de 2005 era de Bs 1.264, se increment a Bs 1.383 al 31 de diciembre de 2006. 5.6 RESUMEN El estado de utilidades retenidas es una complementacin del balance general que expresa el comportamiento producido en las utilidades retenidas en uno o ms ejercicios. Las utilidades retenidas pueden ser apropiadas, o cuando los accionistas puedan disponer de ellas segn lo acordado en Junta de Accionistas o la Asamblea de Socios. El estado de patrimonio o de inversin de accionistas, es una forma combinada de presentar las utilidades retenidas, conjuntamente con el patrimonio de la empresa. Frecuentemente el estado de resultados es presentado conjuntamente con el de utilidades retenidas. BIBLIOGRAFA Material de clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrs La Paz Facultad de Ciencias Econmicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.
76
volver al Indice
CAPTULO VI ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA 6.1 6.2 6.3 6.4 6.5 INTRODUCCIN PROCESO PARA LA PREPARACIN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA CONTENIDO DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA OTRAS FORMAS DE PRESENTACIN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA RESUMEN BIBLIOGRAFA INTRODUCCIN Entre los estados financieros dinmicos, es decir, los que presentan en forma objetiva un resumen de los movimientos contables ocurridos durante cierto perodo o ejercicio, tenemos los llamados el estado de origen y aplicacin de fondos o estado de origen y aplicacin de efectivo, que por razones didcticas lo utilizamos como estado de cambios en la situacin financiera, ya que la acepcin ms usual que se da al trmino fondos es la de capital de trabajo; es decir, el remanente de los activos corrientes contra los pasivos corrientes. Consecuentemente el estado de fondos ser un resumen de los orgenes y usos de capital de trabajo durante un perodo determinado de tiempo. Queremos aclarar, que no solo los movimientos de efectivo modifican la situacin financiera de una empresa, ya que tambin existen partidas en las que no se maneja efectivo pero que intervienen en dicha modificacin, ejemplo; una compra o venta a crdito, la depreciacin del activo fijo, la amortizacin de gastos diferidos, la revalorizacin o actualizacin de activos fijos, la capitalizacin de pasivos la adquisicin de un edificio mediante la emisin de bonos a largo plazo y otras. Estos pocos ejemplos constituyen casos de cambios en la situacin financiera, sin que existan ingresos o egresos de efectivo. Para comprender mejor el objetivo del estado de cambios en la situacin financiera, hemos credo conveniente considerar en forma breve, pero suficiente, el proceso para la formulacin de un estado de cambios en la situacin financiera. Es as que para el desarrollo del numeral 6.2 sugerimos tomar como base las siguientes ilustraciones: a) b) c) Industrias Marci S.A., balance general al 31 de diciembre de 2006 y 2005, incluyendo variaciones de mas o de menos en la situacin financiera (Ilustracin N 27). Ilustracin 28, Industrias Marci S.A., hoja de trabajo para la preparacin de estado de cambios en la situacin financiera al 31 de diciembre de 2006 y 2005. Ilustracin 29, Industrias Marci S.A., estado de cambios en la situacin financiera por el ao terminado el 31 de diciembre de 2006.
6.1
En el numeral 6.4 daremos otras formas de presentacin de este mismo estado y en el captulo VII presentaremos las normas mnimas para la elaboracin de los estados financieros entre los que se incluye el estado de cambios en la situacin financiera,que tambin adiciona conceptos no descritos en la ilustracin y se hace una descripcin y adjunta varios modelos de informes de auditora externa. 6.2 PROCESO PARA LA PREPARACIN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA El estado de ganancias y prdidas presenta por un lado, los ingresos econmicos y, por otro, los gastos incurridos y/o devengados en un ejercicio o perodo contable. Asumamos para nuestro ejemplo, que se trata de un ejercicio econmico, o sea de un ejercicio de 12 meses.
77
volver al Indice
Otro estado contable, es el estado de cambios en la situacin financiera, que resume las operaciones efectuadas en el mismo ejercicio desde otro punto de vista. Este estado describe las fuentes de las cuales se originaron los fondos adicionales y los usos a los que se destinaron esos fondos. A este estado, se le denomina tambin estado de recursos y aplicacin de fondos y estado de origen y aplicacin de fondos. El estado de cambios en la situacin financiera se deriva principalmente de las variaciones que se han producido en el activo, en el pasivo y en el patrimonio entre dos fechas del balance. Sin embargo, debe considerarse que estas variaciones, a las que denominaremos cambios, son solo indicativos del flujo de fondos, ya que muestra nicamente el efecto neto de las transacciones y no stas en si mismas. Por ejemplo, el cambio en las utilidades retenidas es el efecto neto de dos tipos diferentes de transacciones: 1) la obtencin de utilidades, constituye una fuente de fondos; y 2) el pago de dividendos, es un uso de fondos. Algunas personas y profesionales en la materia, usan la palabra fondos como sinnimo de efectivo. Por ejemplo, cuando se dice: obtuvimos fondos para aumentar nuestro inventario; o tambin, obtuvimos fondos acelerando la cobranza. Para el caso de la interpretacin del estado de cambios en la situacin financiera considrese que todo aumento en el patrimonio o en el pasivo a largo plazo y otros pasivos no corrientes, constituyen origen o fuente de fondos y que todo aumento en los activos no corrientes constituyen disminucin o aplicacin de fondos. Del mismo modo, toda disminucin en activos no corrientes constituyen origen o fuente de fondos y toda disminucin en patrimonio y pasivos no corrientes representa usos de fondos. Considrese, adems, que a medida que se compran o producen mercaderas el inventario se aumenta; el grado en el cual son vendidas estas mercaderas originan disminuciones en el inventario y aumentos en las cuentas por cobrar y en las ganancias. La cobranza de las cuentas aumenta el efectivo, completndose as el ciclo con el uso del efectivo para pagar las cuentas creadas cuando se hicieron las compras o cuando se incurri en los costos. Debido a que este ciclo se repite varias veces en el curso de las operaciones normales, el activo y el pasivo corriente se mencionan en conjunto como capital de trabajo (activo corriente pasivo corriente = capital de trabajo). Una parte de los fondos invertidos en activo corriente son suministrados por los proveedores y otros acreedores a corto plazo. El remanente, que es la diferencia entre el activo corriente y el pasivo corriente (capital de trabajo) debe ser suministrado por otra fuente ms permanente, la cual tambin debe proporcionar los fondos invertidos en activos no corrientes. Finalmente, antes de pasar al desarrollo, utilizando las ilustraciones, queremos sealar que as como el estado de ganancias y prdidas es importante porque permite conocer las ganancias o las prdidas de la empresa, en un ejercicio econmico, el estado de cambios en la situacin financiera es tambin importante porque permite conocer, en ese mismo lapso de tiempo, los fondos que se generaron y los usos dados a dichos fondos. Permite conocer en consecuencia, la capacidad de la empresa para generar liquidez, por sus propias operaciones y por otros conceptos. Ilustracin 27: la ilustracin contiene: a) El balance comparativo de Industrias Marci S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, as como las variaciones de mas o de menos que se han producido en cada una de las partidas y rubros de dichos balances; Los totales del activo, pasivo y del patrimonio, en cada ao que han sido debidamente cuadrados, lo mismo que sus variaciones. Las comprobaciones por restas o por sumas anotadas en la parte inferior de la ilustracin, tienen por finalidad verificar si los clculos para establecer las variaciones, de mas o de menos, han sido correctamente hechas;
b)
78
volver al Indice
Ilustracin N 27
INDUSTRIAS MARCI S.A. BALANCE GENERAL (INCLUYENDO VARIACIONES EN (+) o () EN LA SITUACIN FINANCIERA)
ACTIVO ACTIVO CORRIENTE Caja - Banco Cuentas por cobrar Productos terminados Proceso Materias primas Repuestos y materiales Impuestos anticipados Total del activo corriente Activo no corriente Activo fijo Depreciacin acumulada Diferido Amortizacin acumulada Total del activo no corriente 2006 Bs 1.000 21.000 16.000 4.000 6.000 5.000 2.000 55.000 2005 Bs 2.000 20.000 10.000 5.200 4.000 4.000 Diferencias Bs Aum Dis. (1.000) (O) 1.000 (A) 6.000 (A) (1.200) (O) 2.000 (A) 1.000 (A) 2.000 (A) PASIVO Y PATRIMONIO PASIVO CORRIENTE Prstamos bancarios Proveedores Letras por pagar Cuentas por pagar Impuestos por pagar Total del pasivo corriente PASIVO NO CORRIENTE Prstamo bancario Indemnizaciones Total del pasivo no corriente Total del pasivo PATRIMONIO Capital Utilidades retenidas Del ejercicio 2006 Bs 9.000 13.000 17.000 3.800 1.200 44.000 2005 Bs 12.000 8.000 4.000 1.000 3.000 28.000 Diferencias Bs Aum. Dis. 3.000 (A) 5.000 (O) 13.000 (O) 2.800 (O) 1.800 (A) 20.800 (O) 4.800 (A)
45.200 12.000JJJ (2.200)(0)
5.000 4.000 9.000 53.000
1.000 3.000 4.000 32.000
4.000 (O) 1.000 (O) 5.000 (O) 25.800 4.800 (A)
115.000J (37.000) 5.000J (2.000)
74.000J (25.000) 1.500J (500)
41.000J
(A) (12.000) (O) 3.500J (A) (1.500) (O)
81.000
50.000
44.500 (13.500) (O)
60.000 13.800 9.200 83.000
50.000 13.200
10.000 (O) 600 (O) 9.200 (O) 19.800 (O) 45.600 (O) 4.800 (A)
63.200 95.200
Total del activo
136.000
95.200
56.500
(15.700)
Total del pasivo y patrimonio
136.000
COMPROBACIN POR RESTAS 56.500 - 15.700 = 40.800 Presentado de otra forma: 2006 2005 Diferencia + Bs Bs Bs Bs Activo corriente 55.000J 45.200J 12.000 (2.200) Activo fijo 115.000J 74.000J 41.000 Depreciacin acumulada (37.000) (25.000) (12.000) Activo diferido 5.000J 1.500J 3.500 Amortizacin acumulada (2.000) (500) (1.500) 136.000J (A) = Aplicacin de fondos (O) = Origen de fondos Neto 136.000 -- 95.200 = 56.500 15.700 = 40.800 95.200J 56.500 (15.700)
COMPROBACIN PORSUMAS Presentado de otra forma: 2006 Bs 53.000
45.600 - 4.800 = 40.800 2005 Bs 32.000 + Bs 25.800 Diferencia
Pasivo total Patrimonio Capital y reservas Utilidad
4.800
73.800 9.200 83.000 136.000
63.200
10.600 9.200 19.800 45.600 (4.800)
63.200 95.200
Neto 136.000 95.200 = 56.500 15.700 = 40.800
c)
d)
Obsrvese que las depreciaciones y las amortizaciones acumuladas y solo para el propsito de determinar el origen y la aplicacin de recursos, se estn mostrando dentro del activo no corriente, sumndose a las otras partidas del pasivo y no deducindose de sus correspondientes partidas del activo. El capital de trabajo al 31 de diciembre de cada ao ser el siguiente: Ao 2006 2005 Activo corriente - pasivo corriente = capital de trabajo Bs 55.000 Bs 44.000 = Bs 11.000 Bs 45.200 Bs 28.000 = Bs 17.200
6.3
CONTENIDO DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA El contenido de esta ilustracin constituye un estado (rudimentario) de cambios en la situacin financiera en un periodo determinado, aun cuando los cambios constituyen el efecto neto sin mencionar sus orgenes y sus aplicaciones,
79
volver al Indice
como es el caso de las utilidades retenidas, que ya hemos comentado. De toda forma, el lector podr formarse una idea del significado de los cambios en la situacin financiera. a) Ilustracin 28: es la hoja de trabajo para la preparacin del estado de cambios en la situacin de Industrias Marci S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005. En el lado izquierdo aparecen las cuentas de activo corriente y no corriente, pasivo corriente y no corriente y patrimonio: activo fijo; impuestos por pagar; cargos diferidos; pasivo a largo plazo; provisin para indemnizaciones; depreciaciones acumuladas; amortizaciones acumuladas; capital social; reserva legal; y utilidades retenidas libres del ltimo ao, es decir del ao 2006. Como otra alternativa y en vez de considerar cada una de las partidas del activo corriente y del pasivo corriente, de los respectivos balances al 31 de diciembre de 2006 y 2005, se puede obtener el capital de trabajo (activo corriente menos pasivo corriente): Los ajustes que aparecen en el lado derecho sern explicados a continuacin: (1) Saldos al 31 de diciembre de 2006: son los valores del activo, pasivo y patrimonio, de las partidas anotadas al lado izquierdo de la ilustracin, correspondiente al 31 de diciembre de 2006 y que han sido obtenidas del balance a esa misma fecha. Saldos al 31 de diciembre de 2005 son los valores del activo, pasivo y patrimonio, de las partidas anotadas al lado izquierdo de la ilustracin, correspondiente al 31 de diciembre de 2005 y que han sido obtenidas del balance a esa misma fecha. Cambios netos: son las variaciones producidas en cada una de las partidas que significan fuente (origen) y usos (aplicacin de fondos). Ajustes: como la partida de utilidades retenidas expresa en el balance nicamente el efecto neto, queremos mostrar el origen de los fondos (utilidades retenidas libres) y la aplicacin de los fondos (pago de dividendos). Por eso elaboramos los ajustes antes citados. Aplicaciones: los cambios netos, incluyendo ajustes: que representan aumentos de activo no corriente (activo fijo, impuestos por pagar y diferidos), y de pago de dividendos, constituyen aplicaciones de fondos.
(2)
(3) (4)
(5)
80
volver al Indice
Ilustracin N 28 INDUSTRIAS MARCI S.A. HOJA DE TRABAJO PARA LA PREPARACIN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 (1) 31.12.06 Bs Caja banco Cuentas por cobrar Inventarios Impuestos anticipados Activo fijo Depreciacin acumulada Diferido Amortizacin acumulada Prstamos bancarios Proveedores Letras por pagar Cuentas por pagar Impuestos por pagar Indemnizaciones Capital Utilidades retenidas Utilidad del ejercicio 1.000J 21.000J 31.000J 2.000J 115.000J (37.000) 5.000J (2.000) 14.000J 13.000J 17.000J 3.800J 1.200J 4.000J 60.000J 13.800J 9.200J (2) 31.12.05 Bs 2.000J 20.000J 23.200J 74.000J (25.000) 1.500J (500) 13.000J 8.000J 4.000J 1.000J 3.000J 3.000J 50.000J 13.200J (3) Origen Bs 1.000 1.000 7.800 2.000 41.000 12.000 3.500 1.500 1.000 5.000 13.000 2.800 1.800 1.000 10.000 600 9.200 57.100 57.100 (3) Aplicacin Bs
(6) (5) (6)
(5) (6) (4) (4)
Al 31 de diciembre de 2006 Capital de trabajo Bs Activo corriente menos Pasivo corriente 55.000 44.000 =
11.000
Al 31 de diciembre 2005 Capital de trabajo Bs Activo corriente menos pasivo corriente 45.200 28.000 = 17.200
11.000 - 17.200 = Bs 6.200 Disminucin capital de trabajo.
(6)
Como regla general se puede definir que los aumentos en los activos significan aplicacin o usos de fondos (A), y las disminuciones en el activo significan fuentes de recursos o sea (O) origen de fondos. Por otro lado como regla general (con algunas depuraciones y excepciones) los aumentos en los pasivos y en el patrimonio significan origen de fondos y las disminuciones en el pasivo y patrimonio (que incluyen las utilidades) significan aplicacin de fondos. Origen: el incremento en la provisin para indemnizaciones, en las depreciaciones acumuladas, y en las amortizaciones, no representan movimiento de fondos y se consideran como fuentes de recursos. La ganancia del ao 2006 se trata sumndose en la columna de origen de fondos. Si hubiera sido prdida, se habran restado a la columna origen por operaciones. Adems, se han generado fondos por incremento en el pasivo a largo plazo y por aumento en el capital social.
La hoja de trabajo que muestra las aplicaciones y el origen de los fondos, presenta, en la parte superior, la disminucin que se ha producido en el capital de trabajo en el ejercicio comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2006.Esta hoja ya constituye una demostracin de los cambios en la situacin financiera;sin embargo, es costumbre presentar este estado en la forma que mostramos en la ilustracin siguiente. Ilustracin 29 estado de cambios en la situacin financiera con la explicacin de cada uno de los puntos que se detallan en la parte izquierda del estado.
81
volver al Indice
68.
Industrias Marci S.A. : es la razn social de una empresa industrial y comercial dedicada a la fabricacin y comercializacin de productos metlicos. Estado de cambios en la situacin financiera: llamado tambin estado de origen y aplicacin de fondos, estado de obtencin y aplicacin de fondos, estado de recursos y aplicacin de fondos y/o estado de fuentes y usos de fondos. Por el ao terminado el 31 de Diciembre de 2006: significa que comprende el ejercicio que comienza el 1 de Enero y termina el 31 de Diciembre de 2006. En bolivianos: el estado de cambios en la situacin financiera esta presentado en la unidad monetaria mencionada, para tratar con mayor objetividad el desarrollo de ste y de otros captulos. Para fines externos, los estados financieros son presentados omitindose los centavos. En casos muy especiales, son presentados en miles de bolivianos. Antes de iniciar la lectura de cualquier estado financiero es obvio identificar la unidad monetaria utilizada.
Ilustracin N 29 68 69 70 71 72 73 74 75 76 77 77A 78 79 80 81 82 83 84 85 86 87 88 89 90 91 92 93 94 95 96 97 98 99 100 101 102 (Aumento) Disminucin de pasivos corrientes Aumento en prstamos bancarios (largo plazo) Aumento en proveedores Aumento en letras por pagar Aumento en cuentas por pagar Impuestos por pagar (101) (15.200) 8.800 = 24.000 23.000(101) = (1.000) Disminucin del capital de trabajo Disponibilidades del ejercicio anterior Disponibilidades al final del ejercicio Los recursos financieros provinieron de: Ganancia del ejercicio Cargos que no implicaron movimiento de fondos Aumento en la provisin para indemnizaciones Aumento de la depreciacin acumulada Aumento en la amortizacin acumulada Aumento utilidades retenidas Capital de trabajo provisto por operaciones Aumento de capital pagado Disminuciones prstamos (corto plazo) Total de recursos financieros generados Los recursos financieros fueron usados en : Aumento en el activo fijo Aumento en impuestos anticipados Aumento en cargos diferidos Pago de dividendos Total de recursos financieros utilizados Disminucin en el capital de trabajo Cambios en el capital de trabajo Aumento (Disminucin) de activos corrientes Ver ltima partida Aumento en cuentas por cobrar Aumento en inventarios INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA POR EL AO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Bs 9.200J 1.000J 12.000J 1.500J 600J 24.300J 10.000J (3.000) 31.300J (41.000) (2.000) (3.500) (46.500) (15.200)
69.
70.
71.
(1.000) (7.800) (8.800) 4.000J 5.000J 13.000J 2.800J (1.800) 23.000J (1.000) 2.000J 1.000J
82
volver al Indice
72.
Los recursos financieros provinieron de: en un estado de cambios en la situacin financiera, puede distinguirse dos rubros importantes que son: a) b) la fuente de fondos: identificada en este estado como los recursos financieros provinieron de (Numeral 72) ; y el uso de los fondos: identificado en la ilustracin como los recursos financieros fueron usados en (numeral 82).
Tanto el origen de fondos como el uso de fondos, se refiere al ejercicio comprendido entre el 1ro. de Enero y el 31 de Diciembre de 2006. Los recursos financieros normalmente tienen el origen siguiente: a) b) c) d) Ganancia del ejercicio. (73) Gastos que no implicaron movimiento de fondos y que bsicamente son cargos a resultados; (75 a 77) Aumento del capital pagado (79) y Disminucin prstamos bancarios (corto plazo) (80)
Cada una de estas partidas sern explicadas en los numerales siguientes: 73. Ganancia en el ejercicio: el objetivo econmico de la empresa es obtener utilidades y estas significan en el ejercicio 2006 un origen de fondos o recursos generados por Bs 9.200. Cuando se produce prdida en el ejercicio, es comn presentar esta partida entre parntesis, para restar esta cantidad a los recursos generados en el ejercicio. Cargos que no implicaron movimiento de fondos: se refiere a aquellos gastos considerados como tales en el estado de ganancias y prdidas y que, por su naturaleza, no han representado movimiento de efectivo. Siendo as, las cantidades consideradas dentro de esta clasificacin, deben incrementar el monto de recursos generados en el ejercicio. En el caso, se refiere a las partidas 75, 76 y 77. Aumento en la provisin para indemnizaciones: en la ilustracin 17 que corresponde al balance general de Industrias Marci S.A., al 31 de diciembre de 2006 y 2005, puede apreciarse que la provisin para indemnizaciones, se haya incrementado en Bs 1.000. Esto quiere decir que en el estado de resultado del ejercicio 2006, se ha considerado como gasto del ao esa misma cantidad. Sin embargo, el lector podr comprender que este gasto no ha significado movimiento de fondos por lo que, para efectos de determinar el incremento que se produce en los fondos generados, se considera este aumento (la provisin para indemnizaciones) dentro del rubro de origen de fondos. Los pagos de indemnizaciones del ao, significarn aplicacin de los fondos y se sugiere mostrarlos por separado en dicho estado. Aumento en la depreciacin acumulada: en la ilustracin 17 que corresponde al balance general de Industrias Marci S.A., al 31 de diciembre de 2006 y 2005, puede observarse que el incremento en las depreciaciones producidas en el ejercicio, ha sido de Bs 12.000. Asumiendo, que es el caso, que no se han producido retiros de activo fijo ni operacin alguna distinta al enunciado, este sera el nico cambio producido en el ejercicio, el cual, por no constituir movimiento de efectivo, es considerado como origen de fondos. Tngase en cuenta que el incremento en la depreciacin acumulada ha sido considerado como un gasto del ejercicio en 2006. Aumento en la amortizacin acumulada: la amortizacin es para los cargos diferidos, lo que la depreciacin es para el activo fijo; en consecuencia, son de aplicacin los mismos argumentos anotados en el numeral 76, y significa que, en el ejercicio, se ha considerado como gasto del ejercicio 2006, la cantidad de Bs 1.500 por amortizacin de los gastos diferidos, sin que esto haya significado movimiento de fondos.
74.
75.
76.
77.
77. A Utilidades retenidas: esta cuenta ha permanecido sin variacin en el ao y los Bs 600 del ao anterior al no haber sido afectados en el ao corriente constituyen tambin fuente de recursos. 78. Capital de trabajo provisto por operaciones: en el resultado de las operaciones de la empresa, hemos consignado como gastos (el estado de resultados, el incremento en la provisin para indemnizaciones, el aumento es la depreciacin acumulada y el aumento en la amortizacin acumulada) y las utilidades retenidas del ao anterior. Estos gastos, en su conjunto, han disminuido la utilidad del ejercicio 2006 y, en consecuencia, representan fondos genera83
volver al Indice
dos como efecto de las operaciones propias al giro del negocio. En la ilustracin quiere decir que Industria Marci S.A., ha tenido capacidad para generar con su propia operacin, fondos de Bs 24.300. 79. 80. Aumento del capital pagado: representa el incremento en el capital pagado como consecuencia de nuevos aportes hechos a la sociedad, en la ilustracin Bs 10.000. Disminucin en prstamos bancarios (corto plazo): representa la disminucin producida en el pasivo no corriente y que, para efectos de este estado, se considera como aplicacin de fondos. Aclarando que los prstamos bancarios a corto plazo y suman Bs 3.000. Total: de recursos financieros generados que en la ilustracin N 29 suman Bs 31.300. Los recursos financieros fueron usados en: el ejercicio comprendido entre el 1ro. de enero y el 31 de diciembre de 2006 los fondos generados han sido utilizados en le forma que se indica en los numerales 83, 84, 85 y 86. Aumento en el activo fijo: representa el incremento producido en la partida de activo fijo. En la ilustracin, significa que en el ejercicio de enero a diciembre 2006, la sociedad ha incorporado activo fijo por Bs 41.000. Aumento en Impuestos anticipados: la sociedad ha utilizado recursos corrientes para financiar pagos adelantados de impuestos. En la ilustracin Bs 2.000. Aumento en cargos diferidos: en el ejercicio, se ha producido un incremento de esta partida de Bs 3.500. Pago de dividendos: En la ilustracin no existe pago de dividendos, de haberse aprobado en la junta de accionistas pagar dividendos, significara una aplicacin de fondos en el ejercicio. Total: de recursos financieros utilizados. En la ilustracin Bs 46.500. Disminucin en el capital de trabajo: esta cantidad resulta de comparar los recursos generados (81) con los recursos usados (87). En la ilustracin, se expresa que el capital de trabajo ha disminuido en Bs 15.200, porque, en el ejercicio, los recursos generados fueron de Bs 31.300, mientras que los recursos usados fueron de Bs 46.500. Cuando se habla de recursos generados y de recursos usados en un estado de cambios en la situacin financiera, estamos considerando nicamente, de un lado, partidas del pasivo corriente y no corriente y patrimonio, y de otro, partidas del activo corriente y no corriente, es decir todas las partidas del balance general se toman partidas del activo corriente y del pasivo corriente, porque de lo que se trata es de determinar, por comparacin de origen entre origen de fondos y aplicacin de fondos, cul ha sido el incremento o la disminucin producida en el capital de trabajo (activo corriente menos pasivo corriente). Dicho en otras palabras, si los recursos generados son mayores que los usados, la diferencia es un incremento que se ha producido en el capital de trabajo. De otro lado, si los usos son mayores que los generados, se habr producido una disminucin en el capital de trabajo. Para comprender mejor este numeral, sugerimos leer los numerales 15 (total activo corriente) y 30 (total pasivo corriente), de la ilustracin 16, que corresponde al balance general de Industrias Marci S.A., al 31 de diciembre de 2006. 89. Cambios en el capital de trabajo: en los numerales anteriores, se han presentado las fuentes y los usos de fondos y, por diferencia, la disminucin producida en el capital de trabajo. Se trata ahora de demostrar, partida por partida, como se ha producido la disminucin en el capital de trabajo. Aumento (Disminucin) de activos corrientes: incluyen las partidas 91, 92 y 93. Caja-Bancos: en la ilustracin disminuy en Bs 1.000, sin embargo, para mejor comprensin los Bs 1.000 se los muestra al final del cuadro, que comparndola con el saldo del ao anterior, existe una disminucin de Bs 1.000 en el ejercicio 2006.
81. 82. 83. 84. 85. 86. 87. 88.
90. 91.
84
volver al Indice
92. 93. 94.
Aumento en Cuentas por cobrar: en la ilustracin aument en Bs 1.000. Aumento en Inventarios: en la ilustracin aument en Bs 7.800. Disminucin neta: las disminuciones del activo corriente fueron mayores que los aumentos en activo corriente en Bs 8.800. (Aumento) disminucin de pasivos corrientes: ntese que los aumentos sern identificados por cantidades anotadas dentro de un parntesis (a diferencia de lo indicado en el numeral 90). Bancos: en la ilustracin se ha producido un aumento en prstamos bancarios de Bs 4.000. Proveedores: en la ilustracin se ha producido un aumento de Bs 5.000. Letras por pagar: en la ilustracin se ha producido un aumento de Bs 13.000. Cuentas por pagar: en la ilustracin se ha producido un aumento de Bs 2.800.
95.
96. 97. 98. 99.
100. Impuestos por pagar: en la ilustracin ha producido una disminucin de Bs 1.800. 101. Total: los aumentos exceden a las disminuciones en el pasivo corriente en Bs 23.000. 102. Disminucin en el capital de trabajo: la cantidad de Bs 1.000 resulta del siguiente razonamiento: a) el activo corriente se ha incrementado entre 2006 y 2005 en Bs 9.800, lo que significa un aumento en el capital de trabajo; 55.000 45.200 = Bs 9.800 b) el pasivo corriente ha aumentado en Bs 16.000, lo que tambin significa un aumento en el capital de trabajo; y 44.000 28.000 = Bs 16.000 6.4 OTRAS FORMAS DE PRESENTACIN DEL ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA: existen otras formas para presentar este estado, algunas de las cuales son dadas a continuacin: a) Ilustracin 30: estado de cambios en la situacin financiera de Industrias Marci S.A., por el ao terminado el 31 de diciembre de 2006. Obsrvese que se trata del mismo estado que el anotado en la ilustracin 29 con la nica excepcin que consiste en mostrar la disminucin y/o el aumento en el activo y/o pasivo corriente en forma genrica; es decir, sin anotar las partidas en las que se han producido dichas variaciones. Ilustracin 31: estado de cambios en la situacin financiera de Industrias Marci S.A., por los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 2006 y 2005.
b)
La columna del ao 2006 corresponde al estado de cambios en la situacin financiera includa en la ilustracin 29. La siguiente columna, la del ejercicio 2006 representa las variaciones que se han producido en los fondos y en el capital de trabajo en el ejercicio comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2006. Esto ltimo significa que, para su formacin, ha sido necesario disponer del balance de la misma empresa, al 31 de diciembre de 2006 para compararlo con el balance al 31 de diciembre de 2005.
85
volver al Indice
Ilustracin N 30 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA \POR EL AO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006
Los recursos financieros provinieron de: Bs Ganancia en el ejercicio Cargos que no implicaron movimiento de fondos Aumento en la provisin para indemnizaciones Aumento en la depreciacin acumulada Aumento en la amortizacin acumulada Utilidades retenidas Capital de trabajo provisto de operaciones Aumento de capital pagado Aumento de prstamos bancarios (corto y largo plazo) 9.200J 1.000J 12.000J 1.500J 600J 24.300J 10.000J 1.000J 35.300J Los recursos financieros fueron usados en: Activo fijo Impuestos anticipados Cargos diferidos
41.000J 2.000J 3.500J (46.500)
Disminucin en el capital de trabajo Compuesto por Origen (Aplicacin) (1) Caja y Bancos Cuentas por cobrar Inventarios Proveedores Letras por pagar Cuentas por pagar Impuestos por pagar
(1) (11.200)
(O) (A) (A) (O) (O) (O) (A)
1.000J (1.000) (7.800) 5.000J 13.000J 2.800J (1.800) (11.200)
86
volver al Indice
Ilustracin N 31 INDUSTRIAS MARCI S.A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA 31 de diciembre 2006 2005 Bs Bs Los recursos financieros provinieron de: Utilidad del ejercicio Cargos que no implicaron movimiento de fondos Aumento en la provisin para indemnizaciones Aumento en la depreciacin acumulada Aumento en la amortizacin acumulada Resultados acumulados Capital de trabajo provisto por operaciones Aumento de capital Aumento en prstamos bancarios Los recursos financieros fueron usados en: Activo fijo Impuestos en exceso Impuestos anticipados Pago de dividendos Activo diferido (Disminucin) aumento en capital de trabajo Cambios en el capital de trabajo Aumento (Disminucin) de activos corrientes Caja Bancos Cuentas por cobrar Inventarios Aumento en el activo diferido (Aumento) disminucin de pasivos corrientes Bancos Proveedores Letras por pagar Cuentas por pagar Impuestos por pagar (Disminucin) aumento en capital de trabajo 9.200J 1.000J 12.000J 1.500J 600J 24.300J 10.000J 1.000J 35.300J (41.000) (2.000) (3.500) (11.200) (4.000) (2.000) (3.000) 13.200J 10.000J 1.000J 7.000J 1.000J 3.200J 22.200J
1.000J (1.000) (7.800)
1.200J 3.000J 1.500J 2.000J 1.500J 1.500J 3.000J 800J (1.300) 13.200J
5.000J 13.000J 2.800J (1.800) (11.200)
87
volver al Indice
6.5
RESMEN Los estados financieros ms importantes para una empresa son los que informan sobre la situacin patrimonial y financiera (Balance general), el que informa sobre el resultado de sus operaciones (estado de ganancias y prdidas), los cambios en la situacin financiera (estado de cambios en la situacin financiera. El estado de fondos presenta no solo un resumen de las operaciones de la empresa, sino tambin de sus actividades de inversin y de financiamiento para el ejercicio o perodo. Por lo tanto, da cuenta de todos los cambios en la posicin financiera segn se informa en los estados financieros consecutivos. El estado de fondos presenta las fuentes de los fondos y el uso que se les di. Esencialmente solo hay dos fuentes principales de fondos. Los generados internamente por las operaciones del negocio. Los que proceden de fuentes externas a travs de prstamos o emisin de acciones. Este estado es ms til cuando presenta los fondos generados por las operaciones normales del negocio en forma separada de los fondos provistos por las operaciones inusuales o irregulares. Tambin es saludable destacar las fuentes que constituyen financiamiento a largo plazo como un componente separado del financiamiento patrimonial. Por otro lado, los usos ms importantes que se dan a estos fondos son obtener o aumentar el capital de trabajo, comprar activos fijos para la produccin, pagar deudas, adquirir acciones o invertir en otras empresas y en ltimo caso pagar dividendos a los accionistas. En conclusin, la informacin contenida en un estado de cambios en la situacin financiera; es necesaria para la razonable presentacin de los cambios producidos en una empresa, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados y dicho estado debe ser includo como uno de los estados financieros bsicos, al informar financieramente acerca de una entidad, ya que revelar todas las actividades de financiamiento y de inversin. BIBLIOGRAFA Material de clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrs La Paz Facultad de Ciencias Econmicas y Financieras entre los aos 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.
88
volver al Indice
CAPTULO VII LOS ESTADOS FINANCIEROS Y LAS NORMAS MNIMAS PARA SU ELABORACIN 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6 7.7 7.8 INTRODUCCIN LOS OBJETIVOS FUNDAMENTALES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN BOLIVIA NORMAS MNIMAS DE PRESENTACIN DE ESTADOS FINANCIEROS ESTADOS FINANCIEROS Y NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS LOS ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS. Ejemplo completo Ilustracin N 32 INFORMACIN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA DISPUESTA POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES (SIN). Ejemplo completo Ilustracin N 33 ANEXO DEL CONTENIDO DE LA RESOLUCIN NORMATIVA DE DIRECTORIO N 01/02 DE 9 DE ENERO DE 2002 CON TODOS SUS ANEXOS BIBLIOGRAFA INTRODUCCIN La contabilidad es el proceso que se maneja en una entidad econmica, para clasificar y registrar las operaciones que le son relativas, conociendo por medio de ellas el comportamiento de un negocio a travs de la informacin obtenida con los datos proporcionados por los estados financieros, que es el idioma con el que se manejan los negocios. La mayora de los autores en su intento de explicar lo que debe entenderse por estados financieros, nicamente se refieren al balance general y al estado de ganancias y prdidas sobre los cuales dan diversas definiciones. Otros autores, al referirse a los estados financieros, dan conceptos muy genricos, expresando que son documentos esencialmente numricos, que a una fecha o por un perodo determinado, presentan la situacin patrimonial y financiera de una empresa y los resultados obtenidos respectivamente. Sin embargo, las interpretaciones que se pueden dar a los conceptos dados, no aclaran de manera completa lo que debe entenderse por estado financiero, debido a que es necesario considerar que en su contenido intervienen necesariamente los siguientes principios: a) b) c) Los estados financieros muestran la forma como las empresas han conjugado los factores de la produccin; naturaleza, capital, trabajo y organizacin. Toda medida administrativa acertada o equivocada que se adopte por la empresa durante un mayor o menor tiempo, queda reflejada en los valores que constituyen los estados financieros. La informacin que muestran los estados financieros, esta influda por las convenciones contables y los juicios personales de quien los formula.
7.1
Estamos de acuerdo en que cualquier estado financiero, es un documento fundamentalmente numrico, en cuyos ttulos denominados cuentas; se consigna el resultado de haberse conjugado los factores de la produccin por una empresa, as como de haber aplicado la polticas y medidas administrativas dictadas por los intervinientes en los directivos de la misma, y en cuya formulacin y estimacin de valores intervienen las convenciones contables y juicios personales de quien los formula; a una fecha o por un perodo determinado. Con el concepto expuesto, se pretende hacer comprender mejor a qu nos referimos cuando hablamos de estados financieros, ya que se ha procurado incluir los elementos tanto objetivos como subjetivos que por su importancia, afectan en cierto grado la informacin contenida en los mismos. No obstante lo dicho, debe recordarse que los estados financieros, no bastan por s solos para llegar a una conclusin adecuada con respecto a la situacin patrimonial y financiera de una empresa, debido a que algunos elementos influyen decisivamente sobre la situacin indicada y su productividad no figuran en el cuerpo de aquellos y otros factores que no son tasables en dinero, tales como: capacidad de la administracin, localizacin de la empresa con respecto a las fuentes de abastecimiento de materias primas y mano de obra, eficiencia de los transportes, condiciones del mercado en que opere, condiciones de la rama industrial a que pertenezcan, problemas tcnicos, industriales y rgimen fiscal e inclusive otros de carcter social y del medio ambiente. Es necesario indicar una limitacin que los estados financieros tienen, ya que en virtud a que muestran cifras en moneda de cuenta o sea dinero y debido a que ste no tiene un valor esttico, supuesto que es variable de un da a otro, es necesario considerar que las cifras en ellos mostradas no representan valores absolutos.
89
volver al Indice
REQUISITOS DE FORMA QUE DEBEN LLENAR LOS ESTADOS FINANCIEROS PARA QUE CUMPLAN SU MISIN INFORMATIVA a) b) c) d) U n i v e rs a l i d a d . Continuidad. Periodicidad. Oportunidad. Que la informacin que brinden sea clara y accesible, utilizando al efecto terminologa comprensible y una estructuracin simple. Que la informacin que muestren, se refiera a perodos de tiempo regulares. Que su elaboracin se lleve a cabo en forma peridica, cada cierto tiempo. Que la informacin que consignen sea presentada oportunamente.
An cuando en Bolivia en los ltimos aos, no se ha emitido un instructivo general de uso obligatorio para la presentacin de los estados financieros, en este captulo se incluye un modelo general basado en prcticas comunes en Bolivia y otros pases, y adicionalmente algunos anexos que podran incluirse en forma separada o como notas a los estados financieros. Este captulo que por s mismo podra constituir todo un tratado, tiene por objeto presentar un conjunto de reglas que han sido mencionadas cuando desarrollamos los captulos anteriores. Esta vez presentaremos dichas reglas en forma resumida, con la finalidad de afianzar los conocimientos que ha tomado el lector sobre el contenido de los estados financieros. Es as, que nos ocuparemos de los siguientes aspectos: 7.2 7.3 7.4 Los objetivos fundamentales de los estados financieros; Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Bolivia,presentando las reglas, para la correcta determinacin y presentacin de las operaciones y de los estados financieros; Normas Mnimas de presentacin de estados financieros: ya que en la mayora de los pases existen organismos que controlan el desarrollo de la empresa, principalmente, cuando estas tienen determinados volmenes de ingresos y/o capital. En Bolivia existen los controles de impuestos normales por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), las Superintendencias de Seguros Valores y la de Bancos e Instituciones Financieras para la preparacin de los estados financieros, notas e informacin suplementaria (adicional). Presentaremos, de manera resumida, el contenido de algunas disposiciones, haciendo notar que es compatible con la presentacin que hemos usado, tambin para el desarrollo de los captulos anteriores; Estados financieros y notas a los estados financieros: con el propsito de ilustrar al lector sobre el contenido de los estados financieros y de sus correspondientes notas, presentamos en este numeral, un ejemplo prctico; Los estados financieros auditados con un ejemplo completo: del mismo modo, queremos ilustrar al lector sobre el contenido de los anexos a los estados financieros; Informacin tributaria complementaria dispuesta por el SIN. En este captulo se incluyen las disposiciones emitidas por el Servicio de Impuestos Nacionales a partir del ao 2001 de uso obligatorio para las empresas que superen un capital mnimo o tengan ingresos anuales predeterminados por el ente fiscalizador.
7.5 7.6 7.7
7.2
LOS OBJETIVOS FUNDAMENTALES DE LOS ESTADOS FINANCIEROS: Estos objetivos son los siguientes: Objetivo A Objetivo B Objetivo C Objetivo D Objetivo E La correcta determinacin de los resultados de las operaciones de cada ejercicio contable. Contabilizacin del patrimonio Contabilizacin de los activos Contabilizacin de los pasivos Presentacin de los estados financieros
OBJETIVO A. La correcta determinacin de los resultados de las operaciones de cada ejercicio contable. Las ventas e ingresos por servicios prestados u otros conceptos, as como el costo de esas ventas o servicios, los gastos y otras utilidades o perdidas, deben ser contabilizados de manera de determinar razonablemente los resultados de las operaciones del ejercicio o perodos cubiertos por los estados financieros, basndose en el devengado.
90
volver al Indice
Objetivo A. 1 Basndose estrictamente en el principio contable del devengado, no se debe anticipar ni aumentar o rebajar substancialmente las ventas, ingresos por servicios prestados o ingresos por otros conceptos. En consecuencia, debe haber un corte correcto de las operaciones al principio y al final de cada ejercicio contable. Objetivo A.2 Con el objeto de permitir la determinacin razonable de los resultados peridicos de las operaciones, mediante la comparacin de las ventas e ingresos por servicios prestados o ingresos por otros conceptos con los costos y gastos correspondientes, debe haber un corte correcto de las existencias y de los pasivos respectivos por compras y gastos al principio y al final de cada ejercicio contable. Objetivo A.3 Deben efectuarse cargos correctos por depreciacin (prdida de valor de los bienes de uso renovables, por el uso o no uso) y agotamiento (bienes no renovables o sean yacimientos mineros, petrolferos, gasferos u otros similares) de los activos fijos y por amortizacin de otros costos diferidos. Objetivo A.4 Debe efectuarse una distribucin correcta de los costos aplicables a activos fijos, existencias y gastos de reparacin y a los gastos de operacin. Los costos directos son generalmente identificables, mientras que los costos comunes a mas de una actividad deben ser distribudos de una manera razonable a base de factores de tiempo o de utilizacin Objetivo A.5 Las provisiones y reservas para contingencias u otras finalidades que no son fcilmente determinadas, no deben ser utilizadas con el objeto de reducir o trasladar arbitrariamente la utilidad de un ejercicio a otro. Objetivo A.6 Las ganancias y prdidas no recurrentes o extraordinarias, deben ser contabilizadas en los ejercicios en que se producen, pero deben ser demostradas separadas del resultado de las operaciones ordinarias y recurrentes. Objetivo A.7 Las utilidades o prdidas del ejercicio, deben incluirse en la determinacin del resultado de las operaciones peridicas, a no ser que fueran de tal magnitud, en relacin con los ingresos y/o los costos de operacin normales, como para deformar substancialmente el resultado (utilidad o prdida) del ejercicio, dando lugar a falsas interpretaciones. Objetivo A.8 Los cargos por contratos de alquiler de equipo u otros activos fijos, deben demostrarse claramente en los estados financieros, debiendo capitalizarse los cargos que de hecho correspondan a contratos de alquiler-venta de activos fijos. Objetivo A.9 De haber un cambio en la aplicacin de los principios de contabilidad utilizados en la determinacin del resultado peridico de las operaciones, el efecto del cambio debe ser claramente descrito y expuesto e independientemente de su materialidad o importancia relativa.
91
volver al Indice
OBJETIVO B Contabilizacin del patrimonio La ecuacin contable define el patrimonio como la diferencia entre el activo menos el pasivo del balance general de la empresa. El capital invertido por los accionistas, ya sea como contribucin de activo o a travs de utilidades no distribudas, deber ser contabilizado sobre una base acumulativa, de manera de demostrar claramente los cambios que hubieran ocurrido en el ejercicio o ejercicios de que se trate. La organizacin contable y la presentacin de los estados financieros de una empresa con fines de lucro, deben adaptarse a lo dispuesto en su escritura de constitucin, para demostrar claramente la estructura financiera emergente de los mismos. Objetivo B.1 Si se hubieran emitido dos o ms clases de acciones representativas de capital, se deber contabilizar por separado el capital invertido por cada tipo de accionistas y demostrar claramente los derechos y preferencias en cuanto a los dividendos, a los votos en las asambleas o juntas de accionistas o en la liquidacin eventual que le corresponde a cada clase. Objetivo B.2 Desde un punto de vista financiero, el capital invertido por los accionistas es el ncleo del ente o empresa, y debe ser identificable en todo momento. Cualquier reduccin del capital invertido que fuera el resultante de operaciones deficitarias o prdidas de cualquier naturaleza, o dividendos distribuidos en exceso de las utilidades, o compra por la empresa de sus propias acciones, debe ser contabilizada de manera de mostrar claramente el efecto en cada ejercicio y el efecto acumulado. Objetivo B.3 Las utilidades retenidas en la empresa o no repartidas y las reservas de capital, cualquiera que fuera la forma en que se generaron, no deben ser utilizadas para transferir arbitrariamente cargos que debieran incorporarse correctamente a los resultados de las operaciones del ejercicio corriente o de ejercicios futuros. Objetivo B.4 La utilidades retenidas o no repartidas deben representar la acumulacin del resultado peridico de las operaciones menos los dividendos distribudos en efectivo, en bienes o en acciones, ms o menos, las utilidades o prdidas que por su magnitud, no deberan incluirse en la determinacin del resultado peridico de las operaciones (ver Objetivo A.7). Se presumir que el saldo de las utilidades retenidas, podr ser distribudo sin restriccin alguna, a no ser que se indique lo contrario en los estados financieros. Objetivo B.5 La utilidades retenidas podrn ser transferidas al capital invertido (capitalizacin de utilidades), cuando los organismos componentes de la empresa as lo decidan, cambindose, por consiguiente, la composicin del capital aportado. Las prdidas acumuladas podrn ser eliminadas contra cuentas de capital aportado mediante una accin formal aprobada por una junta extraordinaria de accionistas que establezca una nueva base para la contabilizacin del patrimonio. Objetivo B.6 Las reservas originadas en la revalorizacin de activos fijos, deben ser clasificadas por separado en la demostracin del patrimonio de la empresa. La norma vigente es que dichos valores acreditados al patrimonio solo sirven para ca92
volver al Indice
pitalizacin. Igual tratamiento contable debe tener la cuenta patrimonial Ajuste global de patrimonio que solo sirve para capitalizacin, ya que es un efecto de la inflacin en el patrimonio OBJETIVO C Contabilizacin de los activos Los activos aportados por los accionistas de la empresa (ya sea mediante contribuciones de los mismos o mediante la reinversin de utilidades retenidas) o adquiridos a proveedores, deben ser contabilizados de manera que cuando son considerados en relacin con los pasivos y el patrimonio, resulte una demostracin clara de la situacin financiera, al principio y al final de cada ejercicio. El estado de la situacin patrimonial y financiera o balance general, no pretende demostrar los valores actuales o aquellos a los cuales pueden ser realizados por los activos en caso de liquidacin. Objetivo C.1 El valor a que se demuestran las partidas clasificadas en el activo corriente, no debe exceder un valor de realizacin razonable dentro de un ao, o del ciclo normal de operaciones del tipo de negocio que se trate. Los fondos de caja y bancos de libre disposicin, deben ser segregados de aquellos que por cualquier circunstancia tengan una disponibilidad restringida, debiendo justificarse su inclusin en el activo corriente, segn la naturaleza de la restriccin. Las cuentas por cobrar, debern demostrarse neto de una provisin razonable para cubrir aquellas que se espera resultarn eventualmente incobrables. Las cuentas por cobrar a funcionarios, empleados o compaas afiliadas o subsidiarias, deben demostrarse por separado. Las existencias deben ser demostradas a su valor de costo o mercado, el que sea menor. El costo debe comprender los costos directos ms los costos indirectos de fabricacin, y se debe indicar la base de su determinacin (por ejemplo: primera entrada-primera salida u otros sistemas de valuacin). Los gastos pagados por anticipado, debern ser legtimamente absorbibles en ejercicio futuros. Objetivo C.2 Los activos fijos deben ser contabilizados a su costo histrico de adquisicin o construccin, a no ser que, por alguna razn, stos dejen de ser correctos. El costo de los terrenos debe demostrarse separadamente por que no se deprecian. El costo de construccin debe incluir los costos directos y los costos indirectos incurridos, tales como ingeniera, supervisin y administracin, intereses durante la construccin e impuestos hasta el momento en que comienza su utilizacin. Los activos fijos deben tener, por lo menos, un ao de vida til, aunque, por lo general, la vida til ser sustancialmente ms larga. Deben establecerse criterios o bases de medicin para establecer, de una manera consistente, la distincin que se haga entre activos fijos, gastos de operacin y gastos de mantenimiento. Las normas actuales en Bolivia exigen la permanente actualizacin de los valores del activo fijo en funcin de la inflacin. En la prctica, ser conveniente preparar un registro de los elementos principales que deben cargarse al activo fijo, de manera que las partidas menores sean cargada directamente a gastos. Los bienes del activo fijo que ya no prestan servicio a la empresa, deben ser eliminados, cargndose su costo a la depreciacin acumulada correspondiente y el exceso debe aplicarse directamente a una cuenta de resultados, de manera que los activos fijos que se demuestran en los estados financieros, representen aquellos que se van a utilizar o que estn siendo utilizados para cumplir con los objetivos de la empresa. Objetivo C.3 Deben contabilizarse provisiones apropiadas para cargar al costo de las operaciones, el total de la inversin en activos fijos a todo lo largo de la vida til estimada de los mismos. Las provisiones acumuladas, menos las correspondientes a aquellos bienes que hayan sido retirados del servicio, deben ser demostradas en el estado de situacin financiera (balance general), como una deduccin del valor del costo de los activos fijos.
93
volver al Indice
Objetivo C.4 Es necesario valorizar las acciones en otras empresas a su valor patrimonial proporcional (VPP). El valor patrimonial proporcional consiste en dividir el patrimonio total entre el nmero de acciones pagadas. La inversiones a largo plazo en acciones en otras empresas u otros valores, deben contabilizarse a su valor patrimonial proporcional. De estar cotizadas en el mercado, debe indicarse el valor total de mercado de las mismas. Las inversiones en compaas afiliadas, deben demostrarse claramente por separado. Es importante establecer la participacin accionaria en otras empresas para fines de consolidacin en los casos en que sea aplicable. Objetivo C.5 Los costos de los activos intangibles, tales como los gastos y el costo del descuento de debentures y otras deudas, patentes, derechos de propiedad intelectual, ttulos, gastos de investigacin y desarrollo (siempre que se hayan diferido) y los valores de llave incurridos, deben demostrarse claramente por separado. Aquellos activos intangibles que tengan un perodo limitado de vida til, deben ser amortizados en el lapso estimado de vida que tengan. La poltica aceptada por la empresa con respecto a la amortizacin de aquellos activos intangibles que tengan un perodo ilimitado de utilidad para la empresa debe describirse. La Norma Internacional de Contabilidad (NIC 38) especifica que la plusvala mercantil, marcas de fbrica, membretes de peridicos, nombres de publicaciones, carteras de clientes y otras de naturaleza similar, que se hubiesen generado internamente, no deben ser reconocidos como activos. La NIC 38 establece que, cuando una partida intangible no cumple con la definicin ni con los criterios de reconocimiento de un activo intangible, el correspondiente desembolso debe ser reconocido como gasto en el perodo en que se incurra. Sin embargo, si tal partida se ha obtenido a travs de una fusin de negocios mediante adquisicin, dicho desembolso (includo en el costo de adquisicin) debera formar parte del monto atribudo a la plusvala mercantil (plusvala mercantil negativa) a la fecha de la adquisicin. La NIC 38 establece que, todo desembolso por concepto de investigacin debe ser reconocido como gasto en el perodo en que se incurra. Ejemplos de otros desembolsos, que tampoco dan lugar a activos intangibles y que pueden reconocerse en los estados financieros, son los siguientes: (a) (b) (c) (d) Desembolsos para poner en marcha una operacin o un negocio (costos de inicio); Desembolsos para capacitacin; Desembolsos para publicidad y/o promocin; Desembolsos para reubicacin o reorganizacin de una parte o de toda la empresa.
Los desembolsos por estas partidas se reconocen como gasto en el perodo en que se incurran. Objetivo C.6 La naturaleza y alcance de las prendas o hipotecas sobre activos determinados, debe describirse en los estados financieros. OBJETIVO D Contabilizacin de los pasivos Los pasivos deben ser contabilizados y devengados, de manera que cuando son considerados en relacin con los activos y el patrimonio, resulte una demostracin clara de la situacin financiera al principio y al final de cada ejercicio.
94
volver al Indice
Objetivo D.1 Todos los pasivos conocidos deben ser contabilizados sin consideracin al hecho de si pueden ser exactamente calculados o no. Si el valor de los mismos no puede ser estimado aproximadamente, la naturaleza de los hechos debe demostrarse claramente en el mismo balance general junto a los pasivos o por medio de una nota a los estados financieros. Objetivo D.2 Los pasivos corrientes deben incluir todas aquellas partidas que sean canceladas dentro de un ao o dentro del ciclo normal de operaciones del negocio de que se trate, debiendo utilizarse el mismo criterio utilizando para clasificar los activos corrientes. Debe demostrarse claramente, por separado, los pagars u otros pasivos a bancos, letras por pagar a terceros, cuentas por pagar, las que pueden incluir los sueldos o jornales impagos, provisiones para impuestos a las utilidades y otros impuestos, cuentas o letras por pagar a funcionarios y cuentas o letras por pagar a compaas afiliadas. Objetivo D.3 Los pasivos a largo plazo, deben ser descritos claramente, demostrando las fechas de vencimiento y los intereses que devengan. Objetivo D.4 La naturaleza y monto de los pasivos que estn amparados por prendas y otra garanta sobre activos, debe demostrarse explicando las garantas y las condiciones de los prstamos. Objetivo D.5 Los ingresos diferidos, deben clasificarse por separado y describirse adecuadamente. Objetivo D.6 Los pasivos contingentes de importancia, deben demostrarse claramente. OBJETIVO E Presentacin de los estados financieros Los estados financieros debern prepararse y clasificarse de tal manera, que presenten en forma razonable, toda la informacin necesaria para interpretarlos correctamente. Los estados financieros y sus notas forman un todo o unidad inseparable y por lo tanto deben presentarse conjuntamente en todos los casos. Objetivo E.1 En la preparacin de estados financieros: (1) los estados financieros deben ofrecer una exposicin completa en su conjunto; (2) no sern engaosos; (3) sern claros en todos sus aspectos; (4) sern lo mas concisos posible, pero sin sacrificarse detalles e informacin necesarios; (5) las clasificaciones por rubros sern claras; (6) los estados indicarn los objetivos especficos deseados y presentarn imparcial y razonablemente la situacin patrimonial y financiera de la empresa y los resultados de las operaciones. Objetivo E.2 Donde existe una compaa matriz y una o ms subsidiarias, debe presumirse que los estados financieros consolidados son ms significativos que los estados financieros presentados por separado.
95
volver al Indice
Objetivo E.3 Cuando una o ms empresas previamente independientes se fusionan o de, alguna otra manera, se combinan, para constituir un conjunto econmico, la nueva entidad hereda las bases de contabilizacin de las entidades constituyentes. 7.3 LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS EN BOLIVIA El Colegio de Auditores de Bolivia aprob los principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia y que son los siguientes: 1. PRINCIPIO FUNDAMENTAL O POSTULADO BSICO: La equidad es el principio fundamental que debe orientar la accin de los contadores en todo momento y se enuncia as: La equidad entre intereses opuestos debe ser una preocupacin constante en contabilidad, puesto que los que se sirven de o utilizan los datos contables, pueden encontrarse ante el hecho de que sus intereses particulares se hallen en conflicto. De esto se desprende que los estados financieros deben prepararse de tal modo que reflejen con equidad, los distintos intereses en juego en una hacienda o empresa dada. 2. PRINCIPIOS GENERALES Se detallan a continuacin aquellos trece principios generales presupuestos que hacen a la estructura general de los estados financieros. a) ENTE: Los estados financieros se refieren siempre a un ente donde el elemento subjetivo o propietario es considerado como tercero. El concepto de ente es distinto del de persona ya que una misma persona puede producir estados financieros de varios entes de su propiedad. BIENES ECONMICOS. Los estados financieros se refieren siempre a bienes econmicos, es decir bienes materiales e inmateriales que poseen valor econmico y por ende susceptible a ser valuado en trminos monetarios. MONEDA DE CUENTA. Los estados financieros reflejan el patrimonio mediante un recurso que se emplea para reducir todos sus componentes heterogneos a una expresin que permita agruparlos y compararlos fcilmente. Este recurso consiste en elegir una moneda de cuenta y valorizar los elementos patrimoniales aplicando un precio a cada unidad. Generalmente se utiliza como moneda de cuenta el dinero que tiene curso legal en el pas dentro del cual funciona el ente y en este caso el precio esta dado en unidades de dinero de curso legal. En aquellos casos donde la moneda utilizada no constituye un patrn estable de valor, en razn de las fluctuaciones que experimente, no se altera la validez del principio que se sustenta, por cuanto es factible la correccin mediante la aplicacin de mecanismos apropiados de ajuste. d) EMPRESA EN MARCHA. Salvo indicacin expresa en contrario, se entiende que los estados financieros pertenecen a una empresa en marcha, considerndose que el concepto que informa la mencionada expresin, se refiere a todo organismo econmico cuya existencia temporal tiene plena vigencia y proyeccin futura. VALUACIN AL COSTO. El valor del costo adquisicin o produccin constituye el criterio principal y bsico de valuacin, que condiciona la formulacin de los estados financieros llamados de situacin, en correspondencia tambin con el concepto de empresa en marcha, razn por la cual esta norma adquiere el carcter de principio. Esta afirmacin no significa desconocer la existencia y procedencia de otras reglas y criterios aplicables en determinadas circunstancias, sino que, por el contrario, significa afirmar que en caso de no existir una circuns96
b)
c)
e)
volver al Indice
tancia especial que justifique la aplicacin de otro criterio, debe prevalecer el de costo como concepto bsico de valuacin. Por otra parte, las fluctuaciones del valor de la moneda de cuenta, con su secuela de correctivos que inciden o modifican las cifras monetarias de los costos de determinados bienes, no constituyen, asimismo, alteraciones al principio expresado, sino que, en sustancia, constituyen meros ajustes a la expresin numeraria de los respectivos costos. f) EJERCICIO. En las empresas en marcha es necesario medir el resultado de la gestin de tiempo en tiempo, ya sea para satisfacer razones de administracin,legales, fiscales o para cumplir con compromisos financieros, etc. Se considera ejercicio un lapso de 12 meses. Es una condicin que los ejercicios sean de igual duracin, para que los resultados de dos o mas ejercicios sean comparables entre si. g) DEVENGADO. Las variaciones patrimoniales que deben considerarse para establecer el resultado econmico son las que competen a un ejercicio sin entrar a considerar si se han cobrado o pagado. OBJETIVIDAD. Los cambios en los activos, pasivos y en la expresin contable del patrimonio neto, deben reconocerse formalmente en los registros contables, tan pronto como sea posible medirlos objetivamente y expresar esa medida en moneda de cuenta. REALIZACIN. Los resultados econmicos slo deben computarse cuando sean realizados, o sea cuando la operacin que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislacin o prcticas comerciales aplicables y se hayan ponderado fundamentalmente todos los riesgos inherentes a tal operacin. Debe establecerse con carcter general que el concepto realizado participa del concepto de devengado. PRUDENCIA. Significa que cuando se debe elegir entre dos valores para una elemento del activo, normalmente se debe optar por el ms bajo, o bien que una operacin se contabilice de tal modo que la alcuota del propietario sea menor. Este principio general se puede expresar tambin diciendo:contabilizar todas las prdidas cuando se conocen y las ganancias solamente cuando se hayan realizado. La exageracin en la aplicacin de este principio no es conveniente si resulta en detrimento de la presentacin razonable de la situacin financiera y el resultado de las operaciones. k) UNIFORMIDAD. Los principios generales cuando fueren aplicables, y las normas particulares utilizados para preparar los estados financieros de un determinado ente deben ser aplicados uniformemente de un ejercicio a otro. Debe sealarse por medio de una nota aclaratoria, el efecto en los estados financieros de cualquier cambio de importancia en la aplicacin de los principios generales y de las normas particulares. Sin embargo, el principio de la uniformidad no debe conducir a mantener inalterables aquellos principios generales, cuando fueren aplicables, o normas particulares que las circunstancias aconsejan sean modificados. l) MATERIALIDAD (SIGNIFICACIN O IMPORTANCIA RELATIVA). Al ponderar la correcta aplicacin de los principios generales y normas particulares debe necesariamente actuarse con sentido prctico. Frecuentemente se presentan situaciones que no encuadran dentro de aquellos y que, sin embargo, no presentan problemas porque el efecto que producen no distorsiona el cuadro general. Desde luego, no existe una lnea demarcatoria que fije los lmites de lo que es y no es significativo y debe aplicarse el mejor criterio para resolver lo que corresponda en cada caso, de acuerdo con las circunstancias, teniendo en cuenta factores tales como el efecto relativo en los activos o pasivos, en el patrimonio o en el resultado de las operaciones. m) EXPOSICIN. Los estados financieros deben contener toda la informacin y discriminacin bsica y adicional que sea necesaria para un adecuada interpretacin de la situacin financiera y de los resultados econmicos del ente a que se refieren.
97
h)
i)
j)
volver al Indice
7.4
NORMAS MNIMAS DE PRESENTACIN DE ESTADOS FINANCIEROS: En trminos genricos y casi con una aceptacin universal, el balance general comprende lo siguiente: Activo Corriente: Se incluyen todas partidas realizables en el trmino de un ao (o el ciclo operativo). Pasivo Corriente: Se incluyen todas aquellas partidas a pagarse en el trmino de un ao (o el ciclo operativo). Activo y Pasivo no corriente, tambin denominado a largo plazo: Todas aquellas partidas que sobrepasen un ao en cuanto a su realizacin y exigibilidad respectivamente. Cuentas de valuacin: Como por ejemplo, provisin para cuentas de dudoso cobro, depreciacin acumulada, amortizacin acumulada de activos diferidos y/o intangibles, etc, Para una mejor exposicin,deben mostrarse separadamente en los estados financieros como deducciones de los activos especficos a que se refieren y no como incrementos de pasivos. Los ACTIVOS CORRIENTES deben ser clasificados y mostrados en la forma siguiente: (1) (2) (3) Caja y bancos: deben mostrarse separadamente: saldos de libre disposicin; depsitos a plazo; y los fondos sujetos a restriccin. La moneda extranjera se valorizar al cambio oficial de la fecha de cierre. Valores negociables: se incluir slo aquellos valores adquiridos con el propsito de ser vendidos a corto plazo. Cuentas por cobrar comerciales: se incluir documentos y cuentas por cobrar provenientes del giro del negocio y cuya convertibilidad es de esperar, se realice dentro del ciclo operativo de la empresa. Se considera que forman esta cuenta los saldos cobrables a corto plazo. Las letras, vales, pagars, etc. deben mostrarse separadamente. (4) Otras cuentas por cobrar: se incluyen en este rubro: Cuentas de subsidiarias y afiliadas; anticipos a empleados, anticipos a proveedores, reclamos, al seguro, impuestos anticipados y otros de naturaleza similar. Figura en este captulo el Impuesto sobre utilidades de las Empresas del 25% a compensarse mensualmente con el Impuesto a las Transacciones IT. Inventarios: distinguir: productos terminados; productos en proceso; materias primas; materiales, suministros y repuestos;provisin para desmedro (obsolescencia) de inventarios. Adems debe indicarse la base de valuacin, as como el mtodo de determinacin de la base de valuacin. Tambin forman este rubro las mercaderas en trnsito. Gastos pagados por anticipado:se deben incluir todas aquellas partidas que representen servicios futuros, an no recibidos y que van a ser absorbidos como gastos en los ejercicios siguientes.
(5)
(6)
Los ACTIVOS NO CORRIENTES deben ser clasificados y presentados en la forma siguiente: (1) Inversiones en valores.- Se incluyen en este rubro, todos aquellos valores adquiridos con el propsito de ser mantenidos en cartera por largo plazo, ya sea con la intencin de generar una renta o de controlar otras empresas. En este ltimo caso, se debe especificar el grado de control que se mantenga, ya que en caso de tener mas del 50% del patrimonio o tener el control se debern consolidar dichos estados financieros. Tambin debe indicarse la base de valuacin, y de ser apropiado, un detalle de su composicin. Es recomendable aplicar el Valor Patrimonial Proporcional (VPP) Deben separarse las inversiones en empresas afiliadas y la provisin para disminucin de estos valores. (2) Activos fijos.- Debe consignarse separadamente cada una de las partidas importantes del activo fijo, como: terrenos, edificios, equipos de computacin, vehculos, maquinarias y equipo, muebles y enseres, etc.;igual tratamiento debe seguirse para la depreciacin acumulada. Adems debe incluirse informacin sobre los mtodos de valuacin y los gravmenes sobre el activo fijo, si hu98
volver al Indice
biese, las revalorizaciones y actualizaciones que se efectan tanto en el activo fijo como en su correspondiente depreciacin anual y acumulada, cuando se trata de economas inflacionarias. (3) Otros activos.- Dentro de este rubro se incluir: gastos de organizacin, pre-operativos y otros de naturaleza similar; patentes, marcas de fbrica, otros activos intangibles, etc., estableciendo su base de valuacin, el mtodo de amortizacin y el monto aplicable al ejercicio o perodo; y otras partidas del activo de naturaleza similar.
En el PASIVO CORRIENTE, se detallar separadamente las siguientes cuentas: Los sobregiros bancarios; Los documentos por pagar a corto plazo; Las cuentas por pagar comerciales; Los gastos acumulados por sueldos y jornales, aportes y contribuciones voluntarios o legales; Los impuestos por pagar; Los intereses devengados; Los dividendos por pagar; La fraccin corriente de prstamos bancarios obligaciones por bonos, crditos hipotecarios y otros pasivos a corto plazo; Las cuentas por pagar a empresas afiliadas o subsidiarias; Las cuentas por pagar a accionistas, directores, empleados y obreros; y Otras partidas de naturaleza similar.
En el PASIVO NO CORRIENTE, se incluir: (1) (2) Los prstamos bancarios y otras obligaciones que se tengan que pagar en plazos mayores a un ao. Provisin para indemnizaciones y pensiones.- Se debe mostrar separadamente cada una de estas partidas, indicando tambin los adelantos, si hubiere. Tambin en una nota a los estados financieros se debe explicar el procedimiento seguido para la estimacin del pasivo por pensiones de jubilacin y el monto pagado durante el perodo o ejercicio.
En el ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS, se debe cumplir con las siguientes reglas: (1) (2) (3) Debe incluirse todas las partidas que durante el perodo o ejercicio generen ingresos o gastos devengados. Solo deben incluirse las partidas que afecten la determinacin de los resultados netos. Si los ingresos o ganancias provienen de las ventas o de servicios y cualquiera de ella no es material con respecto a la otra,podr incluirse ambas partidas en un solo total. Igual tratamiento debe seguirse para los costos y gastos operacionales.
Para la preparacin del estado de GANANCIAS Y PRDIDAS, debe considerarse lo siguiente: (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) Ventas Netas: ventas brutas menos descuentos, devoluciones y rebajas. Se deber incluir, por separado, las ventas a afiliadas y subsidiarias y las ventas a terceros. Ingresos operacionales: por operaciones con afiliadas y por operaciones con terceros. Costo de ventas: costo de ventas a afiliadas y subsidiarias y costo de ventas a terceros. Gastos de ventas y administracin: se deber indicar, por separado, cada uno de estos gastos. Otros ingresos y egresos: alquileres cobrados, intereses provenientes de valores; y gastos de intereses y descuentos. Impuesto al Valor Agregado (IVA), Impuesto a las Transacciones (IT) resultante de las operaciones normales de la empresa. Ingresos y egresos extraordinarios: despus de la utilidad operacional, se deber incluir cualquier partida de este tipo, que no corresponda a las operaciones del ao. Ajuste de ejercicios anteriores, por operaciones que se produzcan y que afectarn el resultado obtenido en el ao corriente. El impuesto sobre utilidades de las empresas del 25%.
99
volver al Indice
El estado de UTILIDADES RETENIDAS, deber indicar, por separado, lo siguiente: (1) (2) (3) (4) (5) El saldo de utilidades retenidas al inicio del ejercicio o perodo; El monto de utilidad neta del ejercicio; Las apropiaciones efectuadas en el ejercicio o perodo; El saldo al fin del ejercicio. Ajustes que puedan afectar las utilidades retenidas.
El estado de utilidades retenidas se podr presentar conjuntamente con el de ganancias y prdidas, en cuyo caso, se deber mostrar por separado las partidas descritas. El estado DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA, debe incluir lo siguiente: (1) El origen de los fondos se origina en el : resultado neto del ejercicio; los gastos que, a pesar de haber modificado los resultados, no determinaron cambios en el Capital de Trabajo por no representar movimiento de efectivo, las operaciones que han determinado incrementos del Capital de trabajo; y otras partidas que impliquen cambios en la situacin financiera sin haber variado el Capital de trabajo, como: capitalizacin de pasivos a largo plazo u otras partidas patrimoniales, etc. La aplicacin de los fondos: operaciones que han determinado disminucin de Capital de trabajo; y otras partidas como: cancelacin de pasivos a largo plazo por capitalizacin, etc.
(2)
En las NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS, se deber indicar: No se debe ignorar que las notas a los estados financieros son parte integrante de los mismos. (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10) (11) (12) Constitucin y objeto de la sociedad. Principios y/o prcticas contables que sigue la empresa; Base para la conversin de monedas extranjeras: base utilizada; y exposicin al riesgo de cambio. Cambios en los principios y/o prcticas contables: sobre todo cuando se afecte la comparabilidad de estado de dos aos; Desviacin de los principios y/o prcticas contables; Ajustes retroactivos y sus efectos sobre las utilidades: ajuste retroactivo importante; y el efecto de dicho ajuste sobre la utilidad neta del de los perodos precedentes; Opciones y compromisos adquiridos, con respecto; adquisicin de valores; adquisicin de activos fijos; y compra, recompra, construccin y locacin conduccin de muebles e inmuebles bajo contratos a largo plazo; Pasivos contingentes, tales como: garantas o avales otorgados; documentos descontados; proceso o medidas judiciales; acotaciones o liquidaciones impositivas; y aos abiertos a revisin fiscal; Activos sujetos a gravmenes: indicando monto y condiciones y monto de las obligaciones contradas; Utilidades o prdidas en transacciones en empresas afiliadas y/o subsidiarias montos reales o estimados; Incumplimiento de obligaciones; Acciones preferenciales: cuando parte del capital est representado por acciones preferenciales, se deber indicar lo siguiente: fecha o fechas en que podrn ser amortizadas, previo a su vencimiento; e importe de cada una de las acciones indicadas; dividendos vencidos y acumulados; derechos preferenciales de estas acciones en caso de liquidacin; y cualquier otro derecho preferencial; Indemnizaciones devengadas: procedimiento seguido para estimar el pasivo; y monto pagado por indemnizaciones durante el ejercicio y/o perodo; Restricciones a la libre disponibilidad del supervit; Prdida tributaria: aplicable a ingresos gravables futuros; Determinacin de la utilidad bruta: cuando hay procedimiento especial; y si hay ventas diferidas, se debe indicar la base de afectacin de los ingresos; Activos fijos y su depreciacin, amortizacin y obsolescencia de los activos fijos: se debe indicar, en cada caso, el mtodo seguido, el monto y las tasas utilizadas; Se debe indicar base y polticas de depreciacin y su actualizacin por efectos de la inflacin. Opcin de venta de acciones: clases, montos y fechas;
(13) (14) (15) (16) (17)
(18)
100
volver al Indice
(19) (20)
Hechos subsecuentes a la fecha de los estados financieros; y Otras situaciones.
En ANEXOS a los estados financieros, deber informarse como mnimo sobre:

Anexo N 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 Denominacin Valores negociables; Cuentas por cobrar a directores, funcionarios y accionistas; Inversiones en empresas afiliadas; Cuentas por cobrar a empresas afiliadas; Activos fijos; Depreciacin acumulada de los activos fijos; Activos intangibles y diferidos; Amortizacin acumulada de activos intangibles; Bonos, prstamos bancarios, crditos hipotecarios, garantas y otros pasivos a largo plazo; Cuentas por pagar a empresas afiliadas; Provisiones para indemnizaciones; Crditos diferidos; Capital social; Reservas de capital; Pasivos contingentes; Seguros y cobertura; Aspectos tributarios
7.5
ESTADOS FINANCIEROS Y NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS
Para la adecuada comprensin y desarrollo de este numeral se adjuntan los siguientes estados financieros de Magoneri S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005; las normas la profesin indican que dichos estados financieros deben ser comparativos de dos aos y si existe inflacin los estados financieros del ejercicio anterior debern ser reexpresados. a) b) c) d) e) Balance general, al 31 de diciembre de 2006 y 2005. (reexpresado en enero 2005 y con exposicin detallada) Estado de ganancias y prdidas por los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 2006 y 2005 (reexpresado en 2005 y con exposicin detallada). Estado de resultados acumulados por los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 2006 y 2005. Estado de cambios en la situacin financiera, por los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 2006 y 2005. Notas a los estados financieros, al 31 de diciembre de 2006 y 2005.
Se aclara que, en aquellos rubros o partidas en los que se ha hecho necesaria alguna aclaracin, aparece dentro de un parntesis el nmero de la nota redactada (y que se adjunta a los estados financieros). Debe considerarse que las notas son parte integrante de los estados financieros y, en consecuencia, constituyen declaracin de la propia empresa. En la redaccin de las notas a los estados financieros, nos hemos basado en el cumplimiento de las normas vigentes en Bolivia, aclarndose que el cierre del ejercicio se estipula el 31 de diciembre, an cuando las disposiciones legales e impositivas en Bolivia disponen el cierre de las empresas industriales se efecte el 31 de marzo de cada ao; esto para que se guarde relacin con las partes anteriores de este libro donde los ejemplos y ejercicios se efecta al 31 de diciembre de cada ao. Ver informe en las siguientes pginas, aclarndose que constituye un dictamen sin calificaciones; es decir, una opinin limpia.
101
volver al Indice
7.6
LOS ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS (ejemplo completo). Ilustracin N 32 Ejemplo completo que incluye el informe al 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005: PARTE I ESTADOS FINANCIEROS 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 Dictamen del auditor independiente Balance general Estado de ganancias y prdidas Estado de cambios en el patrimonio neto Estado de cambios en la situacin financiera Notas a los estados financieros
7.7
PARTE II INFORMACIN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA DISPUESTA POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES (SIN) (ejemplo completo). Ilustracin N 33 2.1 2.2 2.3 Informe del auditor independiente Resumen de los procedimientos mnimos utilizados Formularios presentados 1 a 13.
Se aclara que el dictamen corresponde a una opinin sin salvedades ni prrafo de nfasis y se incluye modelo de los 13 formularios de la Informacin Tributaria Complementaria requerida por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) 7.8 ANEXO DEL CONTENIDO DE LA RESOLUCIN NORMATIVA DE DIRECTORIO N 01/02 DE 9 DE ENERO DE 2002 CON TODOS SUS ANEXOS (Pginas 133 a 163)
Ilustracin N 32 7.9 LOS ESTADOS FINANCIEROS AUDITADOS (ejemplo completo)
102
volver al Indice
Estados Financieros MAGONERI S.A.
Al 31 de diciembre de 2006 y 2005
103
volver al Indice
Ilustracin N 32
MAGONERI S.A. INFORME DE AUDITORA INDEPENDIENTE AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 C O N T E N I D O Pgina PARTE I 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 PARTE II ESTADOS FINANCIEROS Dictamen del auditor independiente Balance general Estado de ganancias y prdidas Estado de cambios en el patrimonio neto Estado de cambios en la situacin financiera Notas a los estados financieros INFORMACION TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA DISPUESTA POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES (SIN) Informe del auditor independiente Resumen de procedimientos mnimos utilizados Formularios presentados 1 a 13 ABREVIATURAS UTILIZADAS EN ESTE INFORME Bs Bolivianos US$ Dlares estadounidenses AFISA Administradora de Fondos de Inversin S.A. S.A. Sociedad Annima M/N Moneda nacional M/E Moneda Extranjera 105 106 107 108 109 110 111 112 113 120
121 122 123 135 136 150
2.1 2.2 2.3
104
volver al Indice
MAGONERI S.A. INFORME DE AUDITORIA INDEPENDIENTE AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005
PARTE I ESTADOS FINANCIEROS
105
volver al Indice
1.1 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
A los seores Directores y Accionistas de MAGONERI S.A. La Paz
Hemos examinado los balances generales de MAGONERI S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005 y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, cambios en el patrimonio neto y en la situacin financiera por los aos terminados en esas fechas, as como las notas 1 al 17 que se acompaan, que han sido reexpresados para reconocer los cambios en el poder adquisitivo de la moneda boliviana. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Compaa. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros basados en nuestra auditora. Efectuamos nuestros exmenes de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditora para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros estn libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditora incluye examinar, sobre una base de pruebas selectivas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, as como tambin evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exmenes proporcionan una base razonable para nuestra opinin. En nuestra opinin, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situacin patrimonial y financiera de MAGONERI S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, los resultados de sus operaciones, cambios en el patrimonio neto y en su situacin financiera por los aos terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
SULLIVAN Y ASOCIADOS AUDITORES (Socio) La Paz, Bolivia Febrero 18 de 2007 Lic. Victor Sullivan MAT. PROF. N CAUB-555 RUC 2222222
106
volver al Indice
MAGONERI S.A. LA PAZ - BOLIVIA 1.2 BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 ACTIVO 2005 Reexpresado Bs 162.921J 734.930J 622.589J 588.761J 17.262J 75.000J 2.201.463J
Activo corriente Disponible Inversiones temporarias Cuentas por cobrar, neto Inventarios Gastos pagados por anticipado Depsitos en garanta de alquiler Total del activo corriente Activo no corriente Inversiones Acciones de subsidiaria y afiliadas Certificados de aportacin telefnica Cooperativa de Telfonos Automticos La Paz
Notas 4 5 6 7
2006 Bs 83.923J 848.324J 355.550J 520.346J 149.357J 75.000J 2.032.500J
288.034J 213.750J 501.784J
256.695J 213.750J 470.445J
Activo fijo Valores originales reexpresados Depreciacin acumulada 9 Total del activo no corriente Total del activo 34.967.938J (12.702.893) 22.265.045J 22.766.829J 24.799.329J 34.817.692J (11.082.872) 23.734.820J 24.205.265J 26.406.728J
107
volver al Indice
MAGONERI S.A. LA PAZ - BOLIVIA 1.2 BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005
PA S I V O Y PAT R I M O N I O
Notas Pasivo corriente Cuentas por pagar comerciales Prstamos bancarios Impuesto sobre las utilidades de las empresas Otros impuestos y cargas sociales Provisiones varias Otras cuentas por pagar Total del pasivo corriente Pasivo no corriente Prstamos bancarios Intereses por pagar a largo plazo Previsin para indemnizaciones Total del pasivo no corriente Total del pasivo Patrimonio Capital pagado Ajuste global del patrimonio Reserva legal Resultados acumulados Total del patrimonio Total del pasivo y patrimonio 11 12 13 10 10
2006 Bs
2005 Reexpresado Bs
10 14
183.688 3.230.238 322.576 232.735 146.068 318.664 4.433.969
188.465 3.812.000 521.322 254.160 148.556 193.686 5.118.189
5.994.579 5.477.688 679.584 12.151.851 16.585.820
8.616.565 4.783.075 574.703 13.974.343 19.092.532
300.000 334.780 150.000 7.428.729 8.213.509 24.799.329
300.000 334.780 150.000 6.529.416 7.314.196 26.406.728
Las notas 1 al 17 que se acompaan, forman parte integrante de los estados financieros.
Ing. Yolita Flores Gerente General MAGONERI S.A. Erick Lpez Contador MAGONERI S.A.
Lic. Mara Guevara Auditor MAGONERI S.A.
108
volver al Indice
MAGONERI S.A. 1.3 ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005
2006 Bs Ingresos por servicios de hospedaje y otros conexos Costos operativos y de comercializacin Ganancia bruta Gastos operativos Gastos de administracin Gastos financieros (1.725.686) (1.140.298) (2.865.984) Ganancia operativa Otros ingresos (egresos) Alquileres ganados Intereses ganados Participacin patrimonial en subsidiaria Otros ingresos Otros gastos Ajuste por inflacin y tenencia de bienes Ajuste de ejercicios anteriores Ganancia antes de impuestos Impuesto sobre las utilidades de las empresas (Nota 14) Ganancia del ejercicio 228.279J 35.492J 30.612J 133.988J (15.935) 92.213J 238.602J 1.221.889J (322.576) 899.313J 478.638J 9.167.353J (5.822.731) 3.344.622J
2005 Reexpresado Bs 10.688.101J (6.314.782) 4.373.319J
(1.731.411) (1.522.698) (3.254.109) 1.119.210J
227.792J 69.445J 34.877J 70.152J (3.888) 82.961J 193.429J 1.793.978J (521.322) 1.272.656J
109
volver al Indice
MAGONERI S.A. LA PAZ - BOLIVIA
1.4 ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005
Detalle Saldos al 31 de enero de 2005
Capital pagado Bs 300.000
Ajuste global del patrimonio Bs 334.780
Reserva legal Bs 150.000
Resultados acumulados Bs 5.256.760
Total Bs 6.041.540
Ganancia del ejercicio Saldos al 31 de diciembre de 2005 300.000 334.780 150.000
1.272.656 6.529.416
1.272.656 7.314.196
Ganancia del ejercicio Saldos al 31 de diciembre de 2006 300.000 334.780 150.000
899.313 7.428.729
899.313 8.213.509
110
volver al Indice
MAGONERI S.A. LA PAZ - BOLIVIA 1.5 ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005
2006 Bs FLUJOS DE FONDOS EN ACTIVIDADES DE OPERACIONES Ganancia del ejercicio Partidas que no han generado movimiento de fondos Participacin patrimonial en subsidiaria Depreciacin del activo fijo Previsin para indemnizaciones (31.339) 1.620.021J 104.881J 2.592.876J Cambios netos en activos y pasivos Disminucin (aumento) de activos Impuesto sobre las utilidades de las empresas Cuentas por cobrar Inventarios Otros impuestos y cargas sociales Gastos pagados por anticipado Provisiones varias Otras cuentas por pagar Disminucin (aumento) de pasivos Cuentas por pagar comerciales Intereses por pagar Efectivo neto de las actividades de operacin A la pgina siguiente 899.313J
2005 Reexpresado Bs
1.272.656J
(46.421) 1.664.300J 152.668J 3.043.203J
(198.746) 267.039J 68.415J (21.425) (132.095) (2.488) 124.978J
(108.706) 28.278J (73.792) 153.766J
(4.777) 694.613J 3.388.390J 3.388.390J
(33.703) 674.923J 3.683.969J 3.683.969J
111
volver al Indice
MAGONERI S.A. LA PAZ - BOLIVIA 1.5 ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005
2006 Bs De la pgina anterior FLUJO DE FONDOS DE ACTIVIDADES DE FINANCIAMIENTO Pago de Prstamos bancarios FLUJO DE FONDOS DE ACTIVIDADES DE INVERSION Compra de inversiones temporarias Pago por compra de activo fijo Efectivo neto de las actividades de inversin Incremento (disminucin) de fondos durante el ao Disponible al inicio del ao Disponible al fin del ao (113.394) (150.246) (263.640) (78.998) 162.921J 83.923J (3.203.748) 3.388.390J
2005 Reexpresado Bs 3.683.969J
(3.337.278)
(734.930) (217.191) (952.121) (605.430) 768.351J 162.921J
Ing. Yolita Flores Gerente General MAGONERI S.A. Erick Lpez Contador MAGONERI S.A
112
volver al Indice
MAGONERI S.A. LA PAZ - BOLIVIA NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 NOTA 1 CONSTITUCIN Y OBJETO Magoneri S.A. (la Compaa), es una sociedad annima boliviana constituda en la ciudad de La Paz el 1 de mayo de 1990, y reconocidos sus estatutos y personera jurdica mediante testimonio N 444/1990 del 30 de noviembre de 1990. Los estados financieros al y por el ao terminado el 31 de diciembre de 2006 han sido aprobados por la Junta General Ordinaria para su emisin. Conforme a su constitucin, el objeto social de la Compaa es invertir en todas las ramas de la economa, de acuerdo con las leyes. Al 31 de diciembre de 2006, su actividad principal es la entrega de servicios de hotelera, es decir, hospedaje, alimentacin y otros relacionados con el Turismo. Para ello, opera el Hotel Christian, Michael and Stephany, un hotel de 5 estrellas ubicado en la ciudad de La Paz, Bolivia. NOTA 2 PRINCIPIOS Y PRCTICAS CONTABLES SIGNIFICATIVAS a. Bases de presentacin de los estados financieros
Los estados financieros adjuntos han sido preparados a partir de los registros de contabilidad de la Compaa, los cuales se llevan en trminos monetarios nominales de la fecha de transaccin siguiendo principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia. b. Ajuste por inflacin/reexpresin
Excepto por lo mencionado en el prrafo siguiente, los estados financieros son reexpresados en moneda constante en funcin de las variaciones de la cotizacin oficial del dlar estadounidense respecto de la moneda local publicada por el Banco Central de Bolivia, conforme a los lineamientos de la norma contable N 3 emitida por el Colegio de Auditores de Bolivia. De acuerdo a esta metodologa se reexpresan todos los componentes no monetarios del activo y del patrimonio neto. La reexpresin de estos componentes se hace desde la fecha de su origen o adquisicin hasta la fecha de los ltimos estados financieros que se emitan, aplicando los coeficientes que les corresponda por la variacin de la cotizacin oficial del dlar estadounidense respecto de la moneda local y sin exceder las correspondientes estimaciones de valor recuperable. La contrapartida de la reexpresin se refleja en la cuenta Ajuste por inflacin y tenencia de bienes en el estado de ganancias y perdidas. Los montos de los ingresos, costos y gastos en el estado de ganancias y prdidas no son reexpresados, y son ajustados al fin del ejercicio. La Compaa estima que este procedimiento genera una distorsin no significativa en la presentacin de ese estado al final de cada ejercicio. Adicionalmente, para efectos comparativos, los estados financieros y la informacin financiera presentada al fin de un ejercicio precedente se reexpresa aplicando el coeficiente de variacin de la cotizacin oficial del dlar estadounidense respecto de la moneda local en el ejercicio corriente. La variacin de la cotizacin oficial del dlar estadounidense respecto de la moneda local ha sido de 4.0 por ciento en 2006 y 4.8 por ciento en 2005. Al 31 de diciembre de 2006, el tipo de cambio utilizado por la Compaa para el registro de saldos en dlares estadounidenses ha sido de Bs 8.03 por US$ 1, tanto para activos como para pasivos (Bs 8,06 por US$ 1, al 31 de diciembre de 2005).
113
volver al Indice
c.
Inventarios
Los inventarios son valuados en su costo promedio reexpresado en funcin de la variacin en la cotizacin del dlar estadounidense entre el principio y el fin del ejercicio, sin exceder a los valores netos de realizacin. d. Inversiones
Acciones de subsidiaria y afiliadas Las inversiones en acciones de la subsidiaria son inicialmente reconocidas al costo, el que es incrementado o disminudo por el mayor o menor valor de participacin proporcional en el patrimonio de la subsidiaria. Las inversiones en acciones de afiliadas son valuadas al costo reexpresado. Certificados de aportacin telefnica Las inversiones en certificados de aportacin telefnica son valuadas a su costo de adquisicin reexpresado. e. Activo fijo y depreciacin
Los bienes del activo fijo estn valuados a su costo de adquisicin reexpresado, incluyendo costos de financiamiento capitalizados en gestiones anteriores, menos la depreciacin acumulada. La depreciacin es calculada por el mtodo de lnea recta aplicando tasas anuales suficientes para extinguir los valores al final de la vida til estimada de los bienes. Las vidas tiles por tipo de activo son las siguientes: edificios, 40 aos; vehculos 5 aos, maquinaria y equipo, 8 aos; equipo de computacin, 4 aos; muebles y enseres, 10 aos; y otros, 2 aos. f. Previsin para indemnizaciones
En cumplimiento de disposiciones legales vigentes, la Compaa registra a fin de cada ao un monto necesario de previsin destinado a cubrir las indemnizaciones de su personal, consistente en un sueldo por cada ao de servicio prestado. Este beneficio es pagado despus de transcurridos cinco aos en los casos de retiro voluntario y en cualquier momento, cuando el trabajador es retirado sin causa justificada. g. Reexpresin del patrimonio neto
La reexpresin de las cuentas del patrimonio neto, efectuada conforme se refiere en la nota 2.b, es registrada en la cuenta Ajuste global del patrimonio, excepto en el caso de la cuenta resultados acumulados, cuya reexpresin es registrada en s misma. h. Reconocimiento de ingresos
Los ingresos son reconocidos cuando es previsible que los beneficios econmicos fluirn hacia la Compaa y que stos pueden medirse confiablemente. i. Impuesto a las utilidades de la empresas
El impuesto a las utilidades de las empresas se calcula de acuerdo con las disposiciones especficas includas en la Ley No 843 (texto ordenado al 31 de diciembre de 2000),y el Decreto Supremo No 24051, reglamentario de la referida Ley. No existen diferencias significativas entre los activos y pasivos determinados para fines tributarios y aquellos determinados para propsitos financieros.
114
volver al Indice
j.
Conversin de operaciones en moneda extranjera y diferencia de cambio
Las transacciones incurridas en moneda extranjera son convertidas al tipo de cambio correspondiente de la fecha en que ocurren para expresarse en valores de monedad nacional. Los activos y pasivos en moneda extranjera se registran en bolivianos al tipo de cambio vigente a la fecha del balance general. Las diferencias de cambio determinadas desde la fecha de la transaccin hasta la fecha de su liquidacin o, en su caso de no haber sido liquidadas, hasta la fecha de los estados financieros, estn includas en la determinacin de los resultados de operaciones. NOTA 3 POSICIN EN MONEDA EXTRANJERA Los estados financieros al 31 de diciembre de 2006 y 2005 expresados en bolivianos, incluyen el equivalente de saldos en dlares estadounidenses, segn se resumen a continuacin:
Al 31 de diciembre de 2006: Activo Disponible e inversiones temporales Pasivo Prstamos bancarios Intereses por pagar 1.148.794J 682.153J 1.830.947J Posicin neta pasiva (1.718.066) 9.224.817J 5.477.688J 14.702.505J (13.796.067) US$ 112.881J Equivalente en Bs 906.438J
Al 31 de diciembre de 2005 (Reexpresado): Activo Disponible e inversiones temporales Pasivo Prstamos bancarios Intereses por pagar 1.544.759J 593.434J 2.138.193J Posicin neta pasiva (2.038.600) 12.428.565J 4.783.075J 17.211.640J (16.408.915) US$ 99.593J Equivalente en Bs 802.725J
115
volver al Indice
NOTA
DISPONIBLE La composicin del rubro al 31 de diciembre de 2006 y 2005 es la siguiente: Al 31 de diciembre de 2006: US$ Equivalente en Bs 14.380 11.429 7.237 58.114 83.923 Equivalente en Bs 15.791 79.335 8.411 67.795 162.921
Fondo fijo Cuenta corriente en bancos en moneda nacional Cuenta Corriente en bancos en moneda extranjera Al 31 de diciembre de 2005 (Reexpresado): US$ Fondo fijo Cuenta corriente en bancos en moneda nacional Cuenta corriente en bancos en moneda extranjera
NOTA 5
INVERSIONES TEMPORARIAS La composicin del rubro al 31 de diciembre de 2006 y 2005 es la siguiente:
Al 31 de diciembre de 2006: US$ Administradora de Fondos de Inversin AFISA, fondos mutuos Al 31 de diciembre de 2005 (Reexpresado): Administradora de Fondos de Inversin AFISA, fondos mutuos NOTA 6 CUENTAS POR COBRAR US$ 91.182 105.644
Equivalente en Bs 848.324
Equivalente en Bs 734.930
La composicin del rubro al 31 de diciembre de 2006 y 2005 es la siguiente: 2006 Bs Cuentas por cobrar comerciales Otras cuentas por cobrar Provisin para cuentas incobrables 280.322J 77.124J 357.446J (1.896) 355.550J
116
2005 Reexpresado Bs 536.039J 89.485J 625.524J (2.935) 622.589J
volver al Indice
NOTA
INVENTARIOS La composicin del rubro al 31 de diciembre de 2006 y 2005 es la siguiente: 2005 Reexpresado Bs 133.080 96.663 359.018 588.761
2006 Bs Alimentos y bebidas Artculos de publicidad y personal Suministros diversos 117.246 67.412 335.688 520.346
NOTA
ACCIONES EN SUBSIDIARIA Y AFILIADAS
La composicin del rubro al 31 de diciembre de 2006 y 2005 es la siguiente: 2005 Reexpresado Bs
2006 Bs Subsidiaria Cuquis Travel S.A., 998 acciones de Bs100 cada una de valor nominal que representan el 10 por ciento de su capital social, valuadas al V.P.P Afiliadas Administradora de Fondos de Inversin S.A. AFISA, 200 acciones de Bs100 cada una de valor nominal, que representan el 1 por ciento, de su capital social valuadas al V.P.P Inversiones Oruro S.A., 1 accin de Bs100 de valor nominal, que representa el 3 por ciento, de su capital social valuadas al V.P.P
208.567
200.042
78.607
56.653
860 288.034
256.695
Ver tambin la Nota 16 a los estados financieros.
117
volver al Indice
NOTA
ACTIVO FIJO
La composicin del rubro al 31 de diciembre de 2006 y 2005 es la siguiente: Al 31 de diciembre de 2006: Valores del Depreciacin activo acumulada Bs Bs Valor neto Bs
Cuentas
Terrenos 3.040.311 Edificio 21.080.442 Maquinaria y equipo 4.588.270 Muebles y enseres 3.204.678 Herramientas 5.568 Equipo de computacin 786.043 Edredones frazadas y almohadas 162.566 Loza, vajilla y menaje de cocina 330.936 Equipo de oficina 1.769.124
3.864.743 4.055.328 2.156.961 4.636 676.524 147.866 330.445 1.466.390
3.040.311 17.215.699 532.942 1.047.717 932 109.519 14.700 491 302.734
34.967.938 12.702.893 22.265.045
Al 31 de diciembre de 2005 (Reexpresado): Valores del Depreciacin activo acumulada Bs Bs Valor neto Bs
Cuentas
Terrenos 3.040.311 Edificio 21.080.442 Maquinaria y equipo 4.696.232 Muebles y enseres 3.029.072 Herramientas 4.596 Equipo de computacin 755.506 Edredones frazadas y almohadas 151.688 Loza, vajilla y menaje de cocina 330.936 Equipo de oficina 1.728.909
3.040.311 3.337.732 17.742.710 3.577.881 1.118.351 1.846.963 1.182.109 4.596 610.554 144.952 127.344 24.344 329.854 1.247.948 1.082 480.961
34.817.692 11.082.872 23.734.820
La depreciacin correspondiente a los aos 2006 y 2005, fue debitada a los resultados de las operaciones, en la cuenta Gastos de administracin, por Bs1.620.021 y Bs1.664.300 (reexpresado), respectivamente.
118
volver al Indice
NOTA 10
PRSTAMOS BANCARIOS
La composicin del rubro al 31 de diciembre de 2006 y 2005 es la siguiente 2006 Bs Banco Sucre S.A. Dos prstamos por US$ 830.641, a la tasa de inters del 11.43 por ciento anual y con vencimiento en septiembre de 2005. Saldo al 31 de diciembre de 2006 y 2005, US$ 739.930 Refinanciado Prstamo No. 6/98 por US$ 2.010.000, a la tasa de inters del 10.86 por ciento anual y con vencimiento al 31 de diciembre de 2005. Saldo al 31 de diciembre de 2006, US$ 332.920 (US$ 729.168 al 31 de diciembre de 2005) respectivamente Prstamo por US$ 7.058, a la tasa de inters del 11.43 por ciento anual y con vencimiento en septiembre de 2005. Saldo al 31 de diciembre de 2006 US$ 6.593 y 2005, US$ 6.568 respectivamente Los Caribeos S.A. Prstamo por US$ 71.032 Saldo al 31 de diciembre de 2006 y 2005, US$ 69.351 y US$ 69.093 respectivamente 2005 Reexpresado Bs
5.941.641
5.941.641
2.673.348
5.877.096
52.938
52.938
556.890
556.890 12.428.565 3.812.000 8.616.565
Total deuda a largo plazo. Saldo al 31 de diciembre de 2006 US$ 1.148.794 (US$ 1.544.759 al 31 de diciembre de 2004) 9.224.817 Menos: vencimientos corrientes 3.230.238 Saldo a largo plazo 5.994.579
Los intereses por pagar sobre los prestamos anteriores han sido reprogramados a largo plazo y (reexpresado) suman US$ 682.153 equivalentes a Bs 5.477.688 al 31 de diciembre de 2006 y US$ 593.434 equivalentes a Bs 4.783.075 (reexpresado) al 31 de diciembre de 2005. Los prstamos otorgados por Banco Sucre S.A. estn garantizados por la totalidad de los bienes de la Compaa. NOTA 11 CAPITAL PAGADO
El capital autorizado de la Sociedad es de Bs 600.000 divido en 600 acciones de Bs 1.000 cada una. El capital pagado de la Compaa al 31 de diciembre de 2006 est representado por 300 acciones comunes de valor nominal de Bs1.000 cada una. El nmero de acciones comunes al inicio y al final del ao terminado el 31 de diciembre de 2006 fue el mismo. El valor patrimonial proporcional de cada accin al 31 de diciembre de 2006 y 2005 alcanza a Bs 27.378 y Bs 24.381 (reexpresado), respectivamente. NOTA 12 RESERVA LEGAL
De conformidad con disposiciones legales vigentes y los estatutos de la Sociedad, se debe apropiar, por lo menos, el 5% de las utilidades anuales para incrementar la reserva legal hasta alcanzar un equivalente del 50% del capital pagado. Dicho porcentaje ha sido alcanzado en ejercicios anteriores, consecuentemente, no corresponde efectuar ninguna apropiacin adicional.
119
volver al Indice
NOTA 13
RESULTADOS ACUMULADOS
No existe restriccin alguna para la distribucin de utilidades. NOTA 14 IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS
El clculo del impuesto al 31 de diciembre de 2006 y 2005, se muestra a continuacin: 2005 2006 Reexpresado Bs Bs Ganancia contable del ejercicio antes de impuestos 1.221.889 Ms: Gastos no deducibles 101.872 1.323.761 Menos: Ingresos exentos 33.455 Utilidad neta imponible Impuesto 25% NOTA 15 SITUACIN TRIBUTARIA 1.290.306 322.576 1.793.978 326.191 2.120.169 34.877 2.085.292 521.322
Conforme a la Ley 2064 del 3 de abril de 2000 y Resoluciones Administrativas que norman su aplicacin, los ingresos provenientes de hospedaje a clientes del exterior estn exentos del Impuesto al Valor Agregado. Esos ingresos totalizan Bs4.983.785 en el ao terminado el 31 de diciembre de 2006 (Bs 5.053.977 al 31 de diciembre de 2005). NOTA 16 MBITO DE CONSOLIDACIN
Los estados financieros de la Compaa al 31 de diciembre de 2006 y 2005, incluyen la inversin en la subsidiaria Cuquis Travel S.A. valuada conforme se refiere en la nota 2d a los estados financieros. Si se hubieran consolidado los estados financieros de la Compaa con los de su subsidiaria, de acuerdo con lo establecido por la norma contable N 8 del Colegio de Auditores de Bolivia, los estados financieros no habran sufrido variaciones importantes, debido a la poca significatividad de las operaciones de su subsidiaria en el contexto de los estados financieros consolidados. NOTA 17 HECHOS POSTERIORES
Con posterioridad al 31 de diciembre de 2006 y hasta el 18 de febrero de 2007, no se han producido hechos o circunstancias que afecten en forma significativa los estados financieros de la Compaa.
7.7
INFORMACIN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA DISPUESTA POR EL SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES (SIN) (Ejemplo Completo)
120
volver al Indice
Ilustracin N 33
MAGONERI S.A.
INFORME DE AUDITORIA INDEPENDIENTE AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005
PARTE II
INFORMACIN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA
121
volver al Indice
2.1 INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
A los Seores Directores y Accionistas de MAGONERI S.A. SIN 333333 La Paz
La Informacin Tributaria Complementaria adjunta, requerida por el Servicio de impuestos Nacionales (SIN), aunque no es esencial para una correcta interpretacin de la situacin financiera de MAGONERI S.A al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, cambios en el patrimonio neto y en la situacin financiera por el ao fiscal terminado en esa fecha, se presenta como informacin adicional, con relacin a los estados financieros bsicos, sobre los cuales emitimos opinin. La preparacin de esta informacin tributaria complementaria es responsabilidad de la gerencia de la Compaa. Nuestra responsabilidad es emitir un informe sobre la informacin tributaria complementaria con relacin a los estados financieros bsicos. Nuestro examen que fue practicado con el objeto principal de emitir una opinin sobre los estados financieros bsicos considerados en su conjunto y que no tuvo el propsito de dar seguridad razonable sobre la informacin tributaria complementaria, incluy comprobaciones selectivas de los registros contables, de los cuales surge la informacin tributaria complementaria y otros procedimientos de auditora limitados principalmente a los objetivos de comprensin indagacin y pruebas analticas requeridas por el SIN en el Reglamento para la Emisin del informe sobre la Informacin Tributaria Complementaria a los estados financieros bsicos. En nuestra opinin la Informacin Tributaria Complementaria que se adjunta de MAGONERY S.A. al 31 de diciembre de 2006, compuesta por los Anexos 1 a 13 y que hemos sellado con propsitos de identificacin, ha sido razonablemente preparada en relacin con los estados financieros considerados en su conjunto, sobre los que emitimos el dictamen que se presenta en la primera parte de este informe, siguiendo los lineamientos establecidos en el Reglamento para la preparacin de la Informacin Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Bsicos, aprobado por SIN mediante Resolucin Normativa de Directorio 01/2002 de 9 de enero de 2002, modificada por la Resolucin Normativa de Directorio N 15/2002 de 29 de noviembre de 2002,dicha modificacin introduce cambios en los importes, de las ventas pero no modifica la escencia del contenido original. El propsito de este informe es servir exclusivamente para la informacin y uso del Directorio y la gerencia de Magoneri S.A. y del Servicio de Impuestos Nacionales y no debe utilizarse para ningn otro propsito.
SULLIVAN Y ASOCIADOS AUDITORES (Socio) Lic. Victor Sullivan MAT. PROF. No. CAUB-555 SIN 2222222
La Paz, Bolivia Febrero 18 de 2007
122
volver al Indice
MAGONERI S.A. LA PAZ - BOLIVIA 2.2 RESUMEN DE PROCEDIMIENTOS MNIMOS UTILIZADOS
De acuerdo con lo requerido en la Resolucin Normativa de Directorio N 01/2002 del Servicio de Impuestos Nacionales, a continuacin resumimos los procedimientos aplicados para revisar la Informacin Tributaria Complementaria de Magoneri S.A. con SIN N 333333, por el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2006. Los procedimientos y los hallazgos relativos, son como sigue: PROCEDIMIENTOS GENERALES Procedimiento Circularizamos a los asesores legales de la Sociedad con el fin de obtener informacin referente a adeudos tributarios que la Sociedad mantena al 31 de diciembre de 2006. Alcance Nuestra circularizacin comprendi a los dos asesores legales con los que trabaja la Sociedad. Conclusin Las confirmaciones recibidas de los dos asesores legales no incluyen ninguna mencin sobre adeudos tributarios de la Compaa. PROCEDIMIENTOS APLICADOS I 1. 1.1 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Dbito Fiscal Relevamiento de informacin Procedimiento Efectuamos el relevamiento de la informacin respecto a: Tipo de ingresos que tiene la sociedad Formas de liquidacin del impuesto Facturacin Contabilizacin Conclusin Como resultado de la aplicacin de este procedimiento, no hemos identificado temas relevantes que deban ser informados. 1.2 Prueba global sobre ingresos declarados Procedimiento Efectuamos la comparacin de los saldos de ingresos percibidos por la Compaa correspondiente a la gestin 2006, entre los estados financieros, con los ingresos declarados en los formularios Nos. 200 (anterior form 143).
123
volver al Indice
Alcance Aplicamos este procedimiento a los saldos de la gestin 2006. Conclusin Los ingresos gravados de la Compaa concuerdan con los ingresos declarados en los formularios Nos 200. Es de notar que la Compaa obtiene ingresos no gravados con el IVA, conforme se explica en la Nota 15 de las notas a los estados financieros. 1.3 Conciliaciones de las declaraciones juradas con saldos contables Procedimiento Verificamos que el saldo de la cuenta Dbito fiscal IVA, se encuentra razonablemente contabilizado, para lo cual hemos comparado dicho saldo con el importe declarado en el formulario N 200 para tres meses tomados al azar. Alcance Aplicamos este procedimiento a los meses de enero, mayo y octubre tomados al azar, los mismos que representan el 25% del dbito fiscal de la gestin. Conclusin No encontramos diferencias, como resultado de las comparaciones. 1.4 Conciliaciones de declaraciones juradas con libros de ventas IVA Procedimiento Verificamos que los importes declarados en el formulario N 200 estn de acuerdo a los importes consignados en los libros de ventas IVA, para los mismos tres meses seleccionados en la prueba anterior. Alcance Aplicamos este procedimiento para los meses de enero, mayo y octubre seleccionados al azar, los mismos que representan el 25% del total dbito fiscal generado en la gestin 2006. Conclusin No encontramos diferencias, como resultado de las comparaciones. Crdito Fiscal 2.1 Relevamiento de informacin Procedimiento Realizamos el relevamiento de la informacin, respecto al cmputo del crdito fiscal y su registro. Conclusin Como resultado de la aplicacin de este procedimiento, no hemos identificado temas relevantes que deban ser informados. 2.2 Conciliaciones de las declaraciones juradas con saldos contables. Procedimiento Verificamos que el saldo de la cuenta del activo Crdito fiscal IVA, se encuentra razonablemente contabilizado, mediante la comparacin de este saldo con el importe declarado en el formulario N 200 para tres meses tomados al azar.
124
volver al Indice
Alcance Verificamos para los meses de enero, mayo y octubre, tomados al azar, que representan el 23% del total del Crdito fiscal generado en la gestin 2006. Conclusin No encontramos diferencias significativas, como resultado de las comparaciones. 2.3 Conciliaciones de las declaraciones juradas con libros de compras IVA Procedimiento Constatamos que los importes declarados en el formulario N 200 estn de acuerdo a los importes consignados en los libros de compras IVA, para los meses seleccionados en la prueba anterior. Alcance Verificamos los meses de enero, mayo y octubre, que representan el 23% del total de Crdito fiscal generado en la gestin 2006. Conclusin No encontramos diferencias, como resultado de las comparaciones. 2.4 Revisin de los aspectos formales de las facturas que respaldan el Crdito Fiscal IVA Procedimiento Realizamos un muestreo de las 24 y 16 facturas ms significativas de los meses de enero y mayo de 2006 respectivamente, seleccionadas al azar, registradas en el Libro de Compras IVA,y realizamos una prueba de cumplimiento para dicho mes. Alcance El alcance de nuestra muestra fue del 39% y 34% del monto de crdito fiscal declarado en los meses de enero y mayo de 2006, respectivamente. La muestra seleccionada es la siguiente:
125
volver al Indice
Fecha de la Factura 02.01.06 03.01.06 03.01. 06 04.01. 06 04.01. 06 04.01. 06 04.01. 06 07.01. 06
N de la Factura 1111 1758 1359 2370 157871 25896 24785 1200
N Alfanumrico JGFMRZFCH ALVLLFCDM GEVMALLV CRFVDMFV MFOFRD JJHPPCVLL SPVNPV TAVMLSI
Nombre Razn social del Proveedor Cuquis S.A. Bilbo S.A. San Miguel S.A. Santander S.A. Lpez y Lpez San Lucas Ltda. Stanford Armindas
N de RUC del Proveedor 794049 409012 46866 457045 896152 140463 752264 861205
N Orden de la Factura 292028556 792019856 392009239 202000945 202035559 292031195 292037539 202005054
Importe Facturado Bs 3.400 2.028 1.740 2.375 1.480 1.767 12.614 25.963 51.367
08.01. 06 08.01. 06 09.01. 06 10.01. 06 11.01.06 12.01.06 14.01.06 16.01.06 17.01.06 17.01.06 17.01.06 17.01.06 17.01.06 17.01.06 17.01.06 18.01.06 Total enero 01.05.06 01.05.06 01.05.06 03.05.06 03.05.06 03.05.06 03.05.06 10.05.06 13.05.06 13.05.06 14.05.06 14.05.06 15.05.06 15.05.06 15.05.06 16.05.06 Total mayo TOTAL
69 1589 6987 2589 69 789 5896 36 22 1547 13046 29036 14067 698 10
QABBB ZJAAZ AZJACC ADG RJSAH HLANLV BEGPGE BRCSS BREBR GANBKB GSRP DVHB JLSJM DTCKL OXUJE LAJEIRJ
Lopez y Lopez Gonzi Ltda.. Coripata S.A Arminda Clavel S.A. Veloz Ltda. Cable Visin Brown y Cia. Cia.Sucre y Hnos. Quiroga y Cia. Alemn S.A. Claudia Ltda. Claros y Lpez Manchego S.A. Graficos S.R.L. Malena y Cia.
86717 18438 94436 3985 30429 94473 76802 74299 89923 87056 45508 787 787 787 787 84250
2019510 9032742 9206596 9204387 2014968 420233 9030568 2009066 0008417 444782 920957 2036532 9036532 2036532 2036532 2007003
3.774 1.421 1.108 1.009 1.036 1.319 2.831 2.573 3.188 1.099 3.847 5.509 6.330 2.199 2.994 1.582 41.819
96 191 69325 66 1785 24105 17056 20096 06060 35 20 258 90 258 8564 6
JFEI EJV N A FKHND JFEIJN EFNNJ QJFIEJN ENRFIUN EIMVIH KJFIEFN EIFNNV MFIEN RFVNUJ1 JNFIE992 MIENT43 IFMIE01 EGFU8E
Cable Visin Cofre S.A. Claure S.A. Sucre Ltda.. Atahuallpa Producciones Santander S.A. Santander S.A. Julyus Zaliuz S.A. Solo Care Manchego S.A. Know How Claros S.A. Soria y Cia. Cable Visin Cortz y Cia.
86717 45376 79404 89923 94541 75226 75226 22736 18409 30429 28611 41609 50798 6036 76802 94294
2019510 2027599 2042061 2008417 2045221 2037539 2037539 2036779 2047144 2014968 286112 426652 2014767 2023358 2044994 2034116
5.652 6.142 3.010 1.680 13.165 2.885 13.926 4.674 3.626 4.857 4.197 1.955 1.789 4.835 2.913 2.600 77.906 171.092
Sobre esa muestra, verificamos los siguientes aspectos: Inclusin del nombre de la Empresa y de su nmero de RUC en la factura. Verificamos de que la fecha registrada en la factura coincida con aquella registrada en el libro de compras y que corresponda al perodo de declaracin. Verificamos de que el concepto del gasto corresponda a la actividad propia de la Sociedad. Verificamos de que los importes registrados en la factura coincidan con los registrados en el libro de compras IVA.
126
volver al Indice
Conclusin Revisadas estas facturas, conclumos que las mismas cumplen con todos los aspectos formales requeridos en dicho Reglamento. Aspectos Formales 3.1 Libros de Compras y Ventas IVA Procedimiento Revisamos los aspectos formales que deben cumplir los Libros de Compras y Ventas IVA, tomando en cuenta los siguientes aspectos: Empaste, foliacin y notariacin. Inclusin de todas las columnas que corresponden segn la normativa vigente. Registro de todos los datos que corresponden (de forma que no pueda ser alterada y que estn totalizaos) Que no existan borrones, tachaduras o enmiendas. Registro cronolgico.
Efectuamos esta revisin para tres meses tomados al azar. Alcance Nuestra revisin comprendi los meses de enero, mayo y octubre, que representan el 23% del total de las compras y el 25% de las ventas realizadas en la gestin 2006 respectivamente. Conclusin Los libros de compras y ventas IVA, revisados por los meses citados, cumplen con todos los aspectos formales descritos en este procedimiento. 3.2 Declaraciones Juradas Procedimiento Verificamos el cumplimiento de los aspectos formales en la presentacin de las Declaraciones Juradas, tomando en cuenta los siguientes aspectos: Llenado de las casillas, incluyendo todos los datos que corresponden a cada una de ellas. Validacin de los importes declarados. Presentacin dentro de las fechas lmites. Verificacin del sello del Banco en la fecha de pago. Si la Declaracin Jurada fue presentada fuera de trmino, verificamos la correcta declaracin de los accesorios (actualizaciones, intereses y multas).
Efectuamos esta revisin para todos los formularios presentados en la gestin bajo examen. Alcance Hemos revisado la integridad de los formularios Nos. 200 (que reemplaza al formulario N 143) - Impuesto al Valor Agregado, declaradas en la gestin 2006. Conclusin La presentacin de las declaraciones juradas, cumplen con todos los requisitos citados para su elaboracin. Procedimiento 4. Porcentajes de crdito fiscal indirecto (para contribuyentes que presentan ingresos gravados e ingresos no gravados), revisin del clculo de los porcentajes y verificacin de los porcentajes aplicados. Adems, prueba global de la razonabilidad del impuesto declarado.
127
volver al Indice
Conclusin No aplicable a la Sociedad. II 1. IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES Relevamiento de informacin Procedimiento Efectuamos un relevamiento de la informacin respecto a los ingresos que percibe la entidad y el procedimiento de determinacin, tratamiento contable y liquidacin del Impuesto a las Transacciones que aplica la Empresa: Verificamos que todos los ingresos gravados por este impuesto, estn expuestos en los Estados Financieros. Verificamos que todos los ingresos alcanzados por el Impuesto a las Transacciones han sido realmente declarados.
Conclusin Como resultado de la aplicacin de este procedimiento, no hemos identificado temas relevantes que deban ser informados. 2. Prueba global de ingresos Procedimiento Efectuamos una prueba global anual para el ejercicio analizado, a travs de la comparacin de los ingresos gravados por este impuesto que se encuentran registrados en los estados financieros, con aquellos ingresos declarados en los formularios Nos. 400 (que reemplaza al formulario N 156) durante el perodo bajo anlisis. Alcance Aplicamos este procedimiento de comparabilidad entre los estados financieros y las declaraciones juradas para los ingresos generados por la Sociedad en la gestin bajo anlisis. Conclusin No encontramos diferencias, como resultado de las comparaciones. 3. Conciliaciones de las cuentas del gasto y del pasivo Procedimiento Verificamos que el saldo de la cuenta del pasivo Impuesto a las Transaccionesal final del perodo, se encuentre razonablemente contabilizado, mediante la comparacin de este saldo con el importe declarado en el Formulario No. 400. Alcance Nuestra revisin comprendi el mes de diciembre de 2006. Conclusin No encontramos ninguna diferencia. 4. Revisin de la compensacin del lUE con el IT Procedimiento Verificamos que la compensacin del IUE con el IT ha sido correctamente efectuada. Alcance Verificamos para los meses de marzo a diciembre, en los que la Sociedad ha efectuado sus compensaciones.
128
volver al Indice
Conclusin Observamos las siguientes diferencias en relacin con el saldo de IUE compensable en los perodos subsiguientes, las que se originaron por errores, no atribuibles a la administracin de la Compaa, en los clculos de actualizacin y que, sin embargo, fueron corregidos en tales perodos subsiguientes:
IUE Mantenimiento Mes de compensado de valor Declaracin Bs Bs Marzo Mayo Junio Julio Agosto 474.752 426.590 403.837 381.859 362.039 2.705 4.218 2.256 2.113 2.487 IUE para el IUE para el siguiente perodo siguiente perodo Total s/g. declaraciones juradas s/g. auditora Diferencias Bs Bs Bs Bs 477.457 430.808 406.093 383.972 364.526 451.705 404.948 379.558 360.424 338.209 452.212 403.837 381.859 362.039 338.722 (507) 1.111J (2.301) (1.615) (513) (3.825)
5.
Declaraciones Juradas Procedimiento Verificamos el cumplimiento de los aspectos formales en la presentacin de las Declaraciones Juradas, tomando en cuenta los siguientes aspectos: Llenado de las casillas, incluyendo todos los datos que corresponden a cada una de ellas. Validacin de los importes declarados. Presentacin dentro de las fechas lmites. Verificacin del sello del Banco en la fecha de pago. Si la Declaracin Jurada fue presentada fuera de trmino, hemos verificado la correcta declaracin de los accesorios (actualizaciones, intereses y multas).
Efectuamos esta revisin para todos los formularios presentados en la gestin bajo examen. Alcance Hemos revisado la integridad de los formularios Nos. 156 del Impuesto a las Transacciones, declaradas en la gestin 2006. Conclusin La presentacin de las declaraciones juradas, cumplen con todos los requisitos para su elaboracin. III 1. RCIVA DEPENDIENTES Relevamiento de informacin Procedimiento Relevamos informacin respecto a la forma de determinacin de este impuesto y los conceptos que la entidad incluye dentro de la base de este impuesto. Relevamos informacin sobre la forma de registro tanto en planillas como en las cuentas contables. Finalmente, mediante un anlisis de las cuentas de gastos, identificamos aquellas cuentas relacionadas con los pagos a dependientes y obtuvimos informacin respecto a su inclusin en la base de este impuesto. Conclusin Como resultado de la aplicacin de este procedimiento, no hemos identificado temas relevantes que deban ser informados.
129
volver al Indice
2.
Razonabilidad del impuesto declarado Procedimiento Verificamos que los importes declarados en los formularios se obtengan de las planillas tributarias para tres meses tomados al azar. Alcance Verificamos para los meses de enero, mayo y octubre de 2006. Conclusin Revisados estos meses, no corresponde efectuar las declaraciones juradas, debido a que la Sociedad ha generado un crdito fiscal a favor de sus dependientes para todos los meses. Procedimiento
3.
Verificamos que los clculos de las planillas tributarias estn razonablemente presentados. Tomamos en cuenta los importes de salarios mnimos, el mantenimiento de valor de los crditos fiscales de los dependientes, correcto arrastre de los saldos de crditos fiscales para tres meses tomados al azar. Alcance Nuestra revisin comprendi los meses de enero, mayo y octubre de acuerdo con el punto anterior. Conclusin No encontramos diferencias,como resultado de este procedimiento. Procedimiento
4.
Realizamos una prueba para tres meses, que consiste en la obtencin del sueldo neto a partir de los totales ganados registrados en las planillas de sueldos menos los aportes laborales por seguridad social. Los mismos que comparamos con los sueldos netos registrados en las planillas tributarias. Alcance Nuestra revisin comprendi los meses de enero, mayo y octubre que fueron tomadas al azar. Conclusin No encontramos diferencias,como resultado de este procedimiento.
IV 1.
IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS - BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR Relevamiento de informacin Procedimiento Efectuamos el relevamiento de informacin respecto a los siguientes aspectos: Tipo de operaciones que se realizan con personas o empresas del exterior. Forma de contabilizacin para cada uno de los tipos de operaciones que se efectan. Cuentas, tanto en pasivo como en gastos, en las cuales se registran estas operaciones, y obtencin de los mayores de las mismas.
Conclusin Como resultado de la aplicacin de este procedimiento, no hemos identificado temas relevantes que deban ser informados.
130
volver al Indice
2.
Razonabilidad de los procedimientos de retencin Procedimiento Comparamos los importes declarados en el formulario N 54 (reemplazado con el formulario 530) con los saldos de la cuenta de pasivo, relacionadas con las retenciones por remesas al exterior. Alcance Nuestro procedimiento abarc el 100% de las retenciones efectuadas por remesas al exterior. Conclusin No encontramos diferencias, como resultado de este procedimiento.
V 1.
IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS Relevamiento de informacin Procedimiento Efectuamos el relevamiento de informacin de los gastos e ingresos, con el fin determinar su deducibilidad para el clculo del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas y que es efectuada de acuerdo con lo dispuesto por la Ley N 843 (Texto ordenado vigente) y el Decreto Supremo N 24051. Conclusin Como resultado de la aplicacin de este procedimiento, no hemos identificado temas relevantes que deban ser informados.
2.
Clculo de la provisin del IUE Procedimiento En base a nuestro relevamiento, revisamos el clculo de la provisin del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas efectuadas por la Sociedad, al cierre de la gestin fiscal. Alcance Nuestra revisin comprendi, los ingresos y gastos ms significativos efectuados por la Sociedad en la gestin 2006, con el fin de verificar la razonabilidad de la provisin del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas. Conclusin El monto determinado para el pago del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, se encuentra razonablemente provisionado, en base a los ingresos gravados y gastos deducibles, los que hemos evaluado a nivel conceptual, en el contexto de la auditora de los estados financieros. La Compaa ha registrado, conservadoramente, el ntegro del impuesto calculado con cargo a los resultados de las operaciones del ao al cual corresponde el impuesto.
VIII
RETENCIONES DEL IMPUESTO A LAS TRANSACCIONES (IT), DEL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS (IUE) Y DEL RGIMEN COMPLEMENTARIO AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (RC-IVA) Para los casos que se detallan a continuacin verificamos la correcta declaracin de las retenciones del Impuesto a las Transacciones y del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas. Retenciones a directores y sndicos Procedimiento
1.
Revisin de las cuentas de gastos donde se registran los pagos a sndicos y directores realizados en la gestin, y verificacin de la retencin del RC-IVA e IT en una muestra de cuatro pagos efectuados durante la gestin.
131
volver al Indice
Conclusin No aplicable a la Sociedad, debido a que en el ejercicio revisado no se han efectuado pagos a directores y sndicos. Retenciones RC-IVA Procedimiento 1. Entidades financieras que efectan pagos de rendimientos a personas naturales. Conclusin No aplicable a la Sociedad. Retenciones IUE e IT Procedimiento 1. Efectuamos un relevamiento de las cuentas de gastos, donde la Sociedad registra el pago de honorarios, servicios y compra de bienes efectuados a personas naturales (profesiones liberales u oficios) por los cuales la Sociedad no obtuvo una nota fiscal. Conclusin La Sociedad, en los casos en que no obtuvo una nota fiscal, tiene como poltica efectuar la retencin del Impuesto a las Utilidades y el Impuesto a las Transacciones. Procedimiento Revisamos sobre una muestra tomada al azar, la adecuada retencin de los impuestos (IUE e IT) y el pago ntegro y oportuno en los formularios correspondientes. Alcance Nuestra revisin comprendi:
Retenciones por prestacin de servicios N del Comprobante CE-007 CE-093 CE-088 CE-090 CE-035 CE-047 Retencin IUE Bs 81 148 42 148 167 317 903 Retencin IT Bs 20 36 10 36 40 76 218
Fecha 03.01.06 16.01.06 13.04.06 13.04.06 13.05.06 14.06.06
Concepto Prestacin de servicios Transporte y flete Reparacin de equipo electrico Transporte y flete Pago capacitacin manejo de calderos Pago reparacin de puertas
Retenciones por adquisiciones N del Comprobante CE-046 CE-108 CE-114 CE-041 CE-053 CE-113 Retencin IUE Bs 65 54 194 27 122 207 669 Retencin IT Bs 39 33 117 16 73 124 402
Fecha 08.01.06 22.01.06 29.01.06 14.05.06 22.10.06 30.10.06
Concepto Compra de escalera Compra de rejilla metlica Compra de verdura Compra de carbn Compra de alimentos Compra de artculos de bao
132
volver al Indice
Conclusin Revisadas, estas cuentas contables, verificamos que los impuestos retenidos se declararon en su integridad al Servicio de Impuestos Nacionales. Procedimiento Seleccionamos una muestra correspondiente a tres meses de la gestin (tomadas al azar), donde verificamos que los saldos de las cuentas del pasivo por retenciones de impuestos coincidan con los importes declarados en el mes siguiente. Alcance Verificamos los importes ms significativos para los meses de enero, mayo y octubre (tomados al azar). Conclusin No encontramos diferencias, como resultado de las comparaciones. Ilustracin N 34 7.8 ANEXO DEL CONTENIDO DE LA RESOLUCIN NORMATIVA DE DIRECTORIO N 01/02 DE 9 DE ENERO DE 2002 CON TODOS SUS ANEXOS
Por la importancia que reviste para la preparacin y presentacin de los estados financieros ante las autoridades tributarias del pas, consideramos valioso el incorporar ntegramente la Resolucin Normativa de directorio N 01/2002 emitida por el Directorio del Servicio de Impuestos Nacionales del 9 de enero de 2002. CONTENIDO Indice Resolucin Normativa de Directorio N 10-0001-02 Reglamento para la presentacin de estados financieros con Dictamen de Auditora Reglamento para la preparacin de la informacin tributaria complementaria a los estados financieros bsicos Anexo 1 Anexo 2 Anexo 3 Anexo 4 Anexo 5 Anexo 6 Anexo 7 Anexo 8 Anexo 9 Anexo 10 Anexo 11 Anexo 12 Anexo 13 Reglamento para la emisin del dictamen sobre la informacin tributaria complementaria a los estados financieros bsicos Dictamen sobre la informacin tributaria complementaria a los estados financieros bsicos Resumen sobre los procedimientos mnimos utilizados Resolucin normativa de directorio N 10-02-02 Comunicado para los contribuyentes no clasificados como grandes contribuyentes Resolucin Normativa de Directorio N 10-003-02 Resolucin Normativa de Directorio N 10-0015-02 Pgina 133 134 - 135 136 - 137 137 - 138 138 139 140 141 142 143 144 145 146 147 148 149 150 151 - 156 156 157 158 159 160 161 - 163
133
volver al Indice
RESOLUCIN NORMATIVA DE DIRECTORIO N 10 - 0001- 02 La Paz, 9 de enero de 2002 CONSIDERANDO: Que, la Ley No. 843 (Texto Ordenado Vigente) en sus artculos 37 y 38 define a los sujetos pasivos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas. Que, los artculos 1 y 3 del Decreto Supremo N 26226 de 21 de junio de 2001, facultan a la Administracin Tributaria a definir, reglamentar la forma, plazo y condiciones de presentacin de Estados Financieros con Dictmenes de Auditora Externa. Que, el Directorio del Servicio de Impuestos Nacionales, en sujecin a lo dispuesto en el artculo 9 de la Ley No. 2166, de 22 de diciembre de 2000 y el artculo 10 del Decreto Supremo No. 26462, de 22 de diciembre de 2001, est facultado para dictar Resoluciones de Directorio, a los efectos de la aplicacin de leyes y dems disposiciones en materia tributaria. POR TANTO: El Servicio de Impuestos Nacionales, en uso de las facultades otorgadas por el artculo 127 del Cdigo Tributario, la Ley No. 2166 de 22 de diciembre de 2000 y los Decretos Supremos Nos. 26226 y 26462 de 21 de junio y 22 de diciembre de 2001, respectivamente. RESUELVE: 1.Los sujetos pasivos definidos en los artculos 37 y 38 de la Ley No. 843 (Texto Ordenado Vigente), cuyas ventas o ingresos brutos durante el ejercicio fiscal sean iguales o mayores a Bs1.200.000.- (UN MILLN DOSCIENTOS MIL 00/100 BOLIVIANOS) hasta Bs14.999.999.- (CATORCE MILLONES NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y NUEVE 00/100 BOLIVIANOS), estn obligados a presentar al Servicio de Impuestos Nacionales sus estados financieros, en sujecin a lo dispuesto en el Reglamento aprobado en el inciso a) del numeral 3 de la presente Resolucin. Los auditores debern adems pronunciarse sobre la situacin tributaria del contribuyente, en un informe adicional al dictamen requerido en este punto. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, cuyas ventas o ingresos brutos durante el ejercicio fiscal sean iguales o mayores a Bs15.000.000.- (QUINCE MILLONES 00/100 BOLIVIANOS), estn obligados a presentar al Servicio de Impuestos Nacionales sus estados financieros con dictamen de auditora externa, en sujecin a lo sealado en los Reglamentos aprobados en los incisos a), b) y c) del numeral 3 de la presente Resolucin. Aprobar los reglamentos que a continuacin se detallan, los mismos que forman parte de la presente Resolucin: a) b) c) Reglamento para la Presentacin de Estados Financieros con Dictamen de Auditora Externa. Reglamento para la Preparacin de la Informacin Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Bsicos. Reglamento para la Emisin del Dictamen sobre la Informacin Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Bsicos.
2.-
3.-
4.-
La presentacin de los Estados Financieros en la forma y condiciones precedentemente dispuestas deber ser efectuada conjuntamente con la Declaracin Jurada del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) en los plazos establecidos en el artculo 39 del Decreto Supremo No. 24051 de 29 de junio de 1995, a partir de la gestin fiscal cerrada al 31 de diciembre de 2001, en adelante. Hasta la aprobacin del Sistema de Acreditacin y Registro de Profesionales Auditores o Contadores Pblicos, las empresas de auditora externa inscritas en el Registro de Empresas de Auditora (CREA), quedan habilitadas para la ela-
5.134
volver al Indice
boracin, emisin y firma de los Informes y dictmenes de auditoria financiera externa, las que se encuentran sujetas a las responsabilidades previstas en los artculos 81 y 82 del Cdigo Tributario.
Regstrese, publquese y cmplase
FDO. DIRECTORIO SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES
135
volver al Indice
ANEXOS a) 1.REGLAMENTO PARA LA PRESENTACIN DE ESTADOS FINANCIEROS CON DICTAMEN DE AUDITORA A partir de las gestiones fiscales cerradas al 31 de diciembre de 2001, los sujetos pasivos definidos en los artculos 37 y 38 de la Ley N 843 (Texto Ordenado vigente), constituidos o por constituirse en el Pas;cuyas ventas o ingresos brutos se encuentren en el universo establecido en los numerales 1 y 2 de la Resolucin que aprueba este reglamento, estn obligados a presentar al Servicio de Impuestos Nacionales sus Estados Financieros con dictamen de auditor externo debidamente registrado en la Administracin Tributaria. De acuerdo al inters fiscal, el Servicio de Impuestos Nacionales, podr modificar los montos lmites mediante la correspondiente Resolucin. Los sujetos pasivos obligados al cumplimiento de la Resolucin que aprueba el presente reglamento, podrn presentar sus Estados Financieros sin la preparacin de la informacin tributaria complementaria o sin dictamen de auditora externa, segn corresponda, a partir de la segunda gestin consecutiva en la cual el monto de ventas o ingresos brutos no alcance los lmites establecidos. Los contribuyentes sealados en el numeral 1 del presente reglamento, deben presentar junto con las declaraciones juradas del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, tres ejemplares de los Estados Financieros con dictamen de auditora, los que sern sellados por la entidad receptora. El primer ejemplar corresponder al Servicio de Impuestos Nacionales, el segundo quedar en poder de la empresa o profesional firmante del dictamen y el tercer ejemplar quedar en poder del contribuyente como constancia de su presentacin. De acuerdo con lo establecido en el artculo 36 del Decreto Supremo N 24051 de 29 de junio de 1995 los estados financieros bsicos que debern presentar los sujetos obligados a llevar registros contables, son los siguientes: a) b) c) d) e) Balance General Estado de Resultados (Ganancias y Prdidas) Estado de Resultados Acumulados Estado de Cambios de la Situacin Financiera Notas a los Estados Financieros, las cuales deben incluir las revelaciones necesarias de conformidad con las Normas de Contabilidad Generalmente Aceptadas.
2.-
3.-
4.-
5.-
6.- Responsabilidades 6.1.- La responsabilidad de la preparacin de estos estados financieros y sus notas aclaratorias es de la empresa auditada. Esos estados financieros y sus notas aclaratorias deben estar debidamente firmados por el gerente general y el contador general o el contador pblico autorizado que coadyuv en la preparacin de los mismos, asimismo todas las hojas deben estar debidamente rubricadas para efectos de identificacin. 6.2.- La responsabilidad profesional del trabajo e informe de auditora externa se atribuye al Profesional Independiente y/o a la Empresa de Auditora Externa que sern responsables por consecuencias derivadas de sus informes, de acuerdo con lo establecido en los artculos 81 y 82 del Cdigo Tributario. 7.En caso de ser necesario el Servicio de Impuestos Nacionales, posteriormente podr requerir otra informacin adicional sobre los Estados Financieros y sus notas aclaratorias. Existe incompatibilidad para dictaminar sobre los estados financieros de una empresa, cuando los socios o empleados de las empresas de auditora externa, se encuentren comprendidos en los siguientes casos: a) b)
136
8.-
Desempeen un cargo operativo o de directores en la empresa auditada o lo hayan desempeado en el periodo sujeto a revisin del profesional. Tuvieran inters financiero, directo o indirecto, en la empresa auditada.
volver al Indice
c)
d) e)
Tuvieran relacin de parentesco con los propietarios o accionistas de la empresa auditada, poseedores individualmente o en conjunto de un porcentaje que exceda el 10% del patrimonio o el capital, en su caso, de la empresa respectiva. Esta situacin es aplicable cuando la relacin de parentesco alcance hasta el 4 grado de consanguinidad o hasta el 2 grado de afinidad. Fueran dependientes del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN). Hubieran participado en la elaboracin de los Estados Financieros.
9.- Los dictmenes sobre los estados financieros bsicos debern emitirse de acuerdo con la Norma de Auditora N 2 (NA 2) emitida por el Consejo Tcnico Nacional de Auditora y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia. El ejemplar que corresponda al Servicio de Impuestos Nacionales, deber llevar la firma del Auditor o Contador Pblico acompaado de la Solvencia Profesional otorgada por el Colegio de Auditores de Bolivia. El dictamen de auditora externa deber ser firmado cumpliendo las formalidades establecidas en el artculo 4 del Decreto Supremo N 26226 de 21 de junio de 2001 b) REGLAMENTO PARA LA PREPARACIN DE LA INFORMACIN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA A LOS ESTADOS FINANCIEROS BSICOS Los sujetos pasivos comprendidos en el numeral 2 de la Resolucin Normativa que aprueba el presente reglamento, debern presentar adicionalmente la Informacin tributaria complementaria a los estados financieros bsicos, que contendr lo siguiente: a) Anexo 1 Informacin sobre la determinacin del Dbito Fiscal IVA declarado. b) Anexo 2 Informacin sobre la determinacin del Crdito Fiscal IVA declarado. c) Anexo 3 Informacin sobre la determinacin del Crdito Fiscal IVA Proporcional (Aplicable solo a empresas que presentan ingresos gravados y no gravados por el IVA). d) Anexo 4 Informacin sobre la determinacin del Impuesto a las Transacciones. e) Anexo 5 Informacin sobre la compensacin contable del IT. f) Anexo 6 Informacin Relacionada con el RC-IVA de Dependientes. g) Anexo 7 Informacin sobre Ingresos y Gastos computables para la determinacin del IUE. h) Anexo 8 Informacin de pagos a beneficiarios del exterior (excepto actividades parcialmente realizadas en el pas). i) Anexo 9 Informacin sobre los saldos de las cuentas de los estados financieros relacionados con Impuestos. j) Anexo 10 Informacin sobre el movimiento de inventarios de productos gravados con tasas especficas y porcentuales. k) Anexo 11 Informacin sobre las ventas de productos gravados con tasas especficas. l) Anexo 12 Informacin sobre las ventas de productos gravados con tasas porcentuales. m) Anexo 13 Informacin de pagos a beneficiarios del exterior por actividades parcialmente realizadas en el pas Remesas efectuadas por compaas bolivianas. Como Anexo a este Reglamento se incluyen modelos de formato de cada anexo con instrucciones para su preparacin. Los contribuyentes obligados a presentar esta Informacin Tributaria Complementaria debern presentar los 13 anexos indicados anteriormen te, marcando con la mencin NO APLICABLE aquellos anexos que no fueran aplicables a su actividad.
137
volver al Indice
ANEXO 1 Columna A Ingresos totales segn Estado de resultados netos del IVA. Cuando corresponda el ajuste por inflacin debe consignarse en forma global en la parte inferior. Por lo tanto, el total debe coincidir con los ingresos consignados en el Estado de Resultados. Este importe se puede obtener de las cuentas de ingresos del Estado de Resultados. Columna B Devoluciones recibidas o descuentos otorgados en el perodo, que pueden estar registradas en cuentas de ingreso (neteando su saldo) o en cuentas especficas de gasto. Columna C Esta columna es aplicable solamente para empresas que prestan servicios y que tienen trabajos en curso. Debe consignarse el importe registrado como ingreso del perodo que an se encuentra pendiente de facturacin. Columna D Ingresos no gravados por IVA, como ser: intereses ganados por entidades financieras, primas de seguros de vida, ingresos por reaseguro, etc. Otros ajustes como reversin de previsiones. Estos datos deben obtenerse del Estado de Resultados, donde se muestran los ingresos por estos conceptos. Columna G Al igual que la columna C, esta columna es aplicable solo para empresas que prestan servicios y tiene trabajos en curso. Debe consignarse los ingresos facturados que fueron devengados en perodos anteriores. Estos datos pueden obtenerse del anlisis de las cuentas de activo. En este caso, deben considerarse los abonos por cobros de deudas que fueron devengadas en periodos anteriores.
EMPRESA .. Gestin . INFORMACIN SOBRE LA DETERMINACIN DEL DBITO FISCAL IVA DECLARADO (EXPRESADO EN BOLIVIANOS) Meses Total ingresos Devoluciones segn los Estados recibidas y Financieros descuentos otorgados B Ingresos Ingresos Ingresos devengados en el no gravados (1) gravados o perodo no Financieros facturados C D E=A-B-C-D Ventas Netas al 100% Ingresos facturados Total ingresos en el perodo, gravados devengados en perodos anteriores al 100% G H= F + G Ingresos Declarados segn Form.143 I ANEXO 1
Diferencias
A Mes 1 Mes 2 Mes 3 Mes 4 Mes 5 Mes 6 Mes 7 Mes 8 Mes 9 Mes 10 Mes 11 Mes 12 Sub totales Ajuste por inflacin Total
F=E / 0,87
J=H-I
(1) Detallar los conceptos e importes de los ingresos no gravados Conceptos Importes Bs
(2) Detallar las aclaraciones de las diferencias Conceptos Importes Bs
Total Nota:Las columnas C y G solamente son aplicables para empresas de servicios
Total
138
volver al Indice
ANEXO 2 Columna A Saldo del crdito fiscal al inicio del mes. Este dato se deber obtener del mayor de la cuenta Columna B Ajuste por inflacin. Corresponde a la actualizacin de los saldos acumulados del crdito fiscal registrado en el perodo. Columna C Incremento del crdito fiscal del perodo. Este dato se deber obtener de los cargos al mayor exceptuando los cargos de crdito fiscal que corresponden a meses anteriores. Columna D Dbito fiscal compensado en el perodo. Corresponde al dbito fiscal regularizado contablemente en el periodo, el importe abonado en la cuenta del crdito fiscal. Columna F Crdito fiscal por facturas correspondientes a meses anteriores. Se deber consignar el crdito fiscal registrado en el perodo que corresponde a meses anteriores. Columna G Crdito fiscal por facturas registradas en meses posteriores. Deber incluir los crditos fiscales que corresponden al mes en curso pero que se contabilizaron en meses posteriores por algn retraso.
EMPRESA .. Gestin . INFORMACIN SOBRE LA DETERMINACIN DEL CRDITO FISCAL IVA DECLARADO (EXPRESADO EN BOLIVIANOS) Meses Saldo de crdito fiscal al inicio de cada mes segn mayores A Ajuste por inflacin Incremento del crdito fiscal del periodo segn mayores C Dbito fiscal Saldo al compensado en cierre del mes el periodo segn estados segn mayores financieros D E=A+B+C-D
ANEXO 2
Crdito fiscal Crdito fiscal Saldo Ajustado Crdito fiscal Diferencias por facturas por facturas de crdito declarado (1) correspondiente registradas en fiscal del del periodo a meses ant. meses anteriores periodo segn Form.143 F G H= C - F + G I J=H-I
Mes 1 Mes 2 Mes 3 Mes 4 Mes 5 Mes 6 Mes 7 Mes 8 Mes 9 Mes 10 Mes 11 Mes 12
(1)
Detallar las aclaraciones de las diferencias Conceptos Importes Bs
Total Nota:Las columnas C y G solamente son aplicables para empresas de servicios
139
volver al Indice
ANEXO 3 Con el propsito de obtener resultados reales, es necesario que todos los datos necesarios para obtener los subtotales 1 y 2, sean registrados sin incluir el ajuste por inflacin. En este Anexo la empresa debe tener el cuidado de incluir los datos detallados por cada una de las cuentas que se consideran en el clculo de la proporcionalidad.
EMPRESA .. Gestin . INFORMACIN SOBRE LA DETERMINACIN DEL CRDITO FISCAL IVA DECLARADO (APLICABLE SOLAMENTE A EMPRESAS QUE PRESENTAN INGRESOS GRAVADOS Y NO GRAVADOS POR IVA) (EXPRESADO EN BOLIVIANOS) Descripcin Detalle de ingresos gravados por IVA (expresadas al 100%) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Subtotal 1 Detalle de ingresos gravados por IVA (expresadas al 100%) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 Subtotal 2 TOTAL (subtotal 1 + subtotal 2) ndice de proporcionalidad (Subtotal 1 + TOTAL) Crdito fiscal segun libro de compras Crdito fiscal proporcional Crdito fiscal proporcional declarado (formulario 143) Diferencias (1) Mes 1 Mes 2 Mes 3 Mes 4 Mes 5 Mes 6 Mes 7 Mes 8 Mes 9 Mes 10 ANEXO 3
Mes 11 Mes 12
Total
(1)
Detallar las aclaraciones de las diferencias Conceptos Importes Bs
Total 140
volver al Indice
ANEXO 4 Columna A Corresponde a los datos consignados en la columna H del Anexo 1 Columna B Ingresos por actividades no gravadas por IT pero que si estn gravadas por IVA, como ser: edicin de libros, peridicos, boletines informativos, porcin de capital de las cuotas de leasing, venta de minerales en el mercado interno, establecimientos de educacin, venta de vehculos cuando corresponda, etc. Columna C Ingresos que estn gravados por el IT y no estn gravados por el IVA como ser: Intereses obtenidos por entidades financieras. Columna E Corresponde a los ingresos que se declararon en el formulario 156.
EMPRESA .. Gestin . INFORMACIN SOBRE LA DETERMINACIN DEL CRDITO FISCAL IVA DECLARADO (EXPRESADO EN BOLIVIANOS) Meses Total ingresos gravados por el IVA (1) A Mes 1 Mes 2 Mes 3 Mes 4 Mes 5 Mes 6 Mes 7 Mes 8 Mes 9 Mes 10 Mes 11 Mes 12 TOTALES Ingresos no gravados por IT (2) B Ingresos gravados por el IT solamente C Total ingresos gravados por IT D=A-B+C Ingresos declaradas segn form.156 E
ANEXO 4
Diferencias (3)
F=D-E
(1) Columna I del anexo 1

(2) Detallar los conceptos e importes de los ingresos no gravados por IT Importes Conceptos Bs
Total
(3) Detallar las aclaraciones de las diferencias Conceptos Importes Bs
Total
141
volver al Indice
ANEXO 5 Corresponde al saldo del IUE por compensar de la gestin anterior que tiene la empresa al inicio de la gestin.A partir de la segunda gestin en que se presente ste cuadro este importe deber coincidir con la columna F mes 12 del Anexo 5 de la gestin anterior. Mes 2 al 4 y 6 al 12 Se traslada el importe de la columna E del mes anterior Mes 5 Corresponde al IUE pagado de acuerdo al formulario 80 25 de a la gestin anterior. Rubro (D) Corresponde al IT compensado segn el formulario 156 de los ltimos doce meses. Rubro (J) Corresponde a regularizaciones efectuadas en esta cuenta que se pueden producir por variaciones en las estimaciones efectuadas inicialmente en el anticipo del IUE. De acuerdo a la variacin esta podr ser un cargo (estimacin en defecto del IUE a compensar) o abono (estimacin en exceso del IUE a compensar) en la cuenta del anticipo.
EMPRESA .. Gestin . EJEMPLO PRCTICO INFORMACIN DE LA COMPENSACIN DEL IT CON EL IUE (EXPRESADO EN BOLIVIANOS) Datos supuestos: Registrado como anticipo Registrado en gastos Total IUE Importe Importe compensado pendiente de hasta diciembre compensar 2000 en el 2001 25.000 6.500 20.000 17.000 Total a compensar C=A+B 3.516 2.725 1.987 1.042 IT compensado D 800 750 950 990 3.490 1.050 1.100 800 950 970 1.020 1.000 890 7.780 ANEXO 5
Rubro (A) Mes 1
Tipo de Cambio
1999 2000 2001 Meses
10.000 12.000 12.000 Saldo IUE pagado A
15.000 8.000 5.000 Actualizacin
3.500
Saldo final del anticipo E=C-D 2.716 1.975 1.037 52 6,4 6,43 6,45 6,49 6,52
B 16 8 12 5
Mes 1 Mes 2 Mes 3 Mes 4 Subtotal 1 Mes 5 Mes 6 Mes 7 Mes 8 Mes 9 Mes 10 Mes 11 Mes 12 Subtotal 2 TOTAL
3.500 2.716 1.975 1.037
20.000 19.103 18.091 17.455 16.610 15.739 14.859 13.925
153 87 164 105 99 140 66 0 815
20.153 19.191 18.255 17.560 16.709 15.879 14.925 13.925
19.103 18.091 17.455 16.610 15.739 14.859 13.925 13.035
6,57 6,6 6,66 6,7 6,74 6,8 6,83 6,83
Conciliacin formulario con registros contables Saldo del IUE por compensar al cierre de la gestin segn formulario N 156 (Mes 12 - Columna F) Menos : IUE registrado en gastos segn los Estados Financieros de la gestin anterior Menos:Actualizacin del IUE registrado en gastos de la gestin anterior Ms: IUE estimado por la presente gestin Menos : Importe del IUE de la presente gestin registrado en gastos Saldo del anticipo del IUE por compensar Saldo del anticipo del IUE por compensar segn mayor al cierre de la gestin Diferencia Aclaracin de la diferencia
142
Bs 13.035 -8.000 -326 17.000 -5.000 16.709 16.709 0
volver al Indice
ANEXO 6 Columna A Corresponde al importe cargado a resultados por concepto de sueldos y salarios netos de ajuste por inflacin Columna B Corresponde al importe cargado a resultados por concepto de bonos, netos de ajuste por inflacin Columna C Corresponde al importe cargado a resultados por concepto de horas extras y sobretiempos, netos de ajuste por inflacin Columna D Corresponde al importe cargado a resultados por concepto de otros pagos al personal netos de ajuste por inflacin Columna F Corresponde a remuneraciones que se devengaron en periodos anteriores, pero que fueron pagadas en el presente periodo. Columna G Corresponde a remuneraciones devengadas en el presente periodo que se encuentran pendientes de pago . Columna I Corresponde a los aportes laborales efectivamente retenidos y declarados por el empleador en el formulario de las Administradoras de Fondos de Pensiones Columna K Corresponde a los sueldos netos declarados en el formulario 98 de cada perodo.
EMPRESA .. Gestin . INFORMACIN RELACIONADA CON EL RC - IVA DEPENDIENTES (EXPRESADO EN BOLIVIANOS) Detalle ANEXO 6
Sueldos y Bonos Horas extras Otros pagos Total pagos Remuneraciones Remuneraciones Total Aportes Total sueldos Total Diferencias salarios (1) al personal pendientes pendientes de remuneracion laborales a netos sueldos netos (1) de pago de pago del pagada en seguridad computables computables periodos periodo el periodo social sujetos al sujetos al anteriores analizado RC-IVA RC-IVA pagados en segun estados segun el periodo financieros form.98 A B C D E=A+B+C+D F G H= E+F- G I J=H-I K L=J - K
Mes 1 Mes 2 Mes 3 Mes 4 Mes 5 Mes 6 Mes 7 Mes 8 Mes 9 Mes 10 Mes 11 Mes 12 Subtotal Ajuste por inflacin Total
(1) Detallar los conceptos e importes de otros pagos Conceptos Importes Bs
Total
(2) Detalle de las diferencias encontradas Conceptos Importes Bs
Total 143
volver al Indice
ANEXO 7 En este anexo se debe detallar los ingresos y los gastos del contribuyente por cada una de las cuentas de resultados.
EMPRESA .. Gestin .
ANEXO 7
INFORMACIN SOBRE INGRESOS Y GASTOS COMPUTABLES PARA LA DETERMINACIN DEL IUE (EXPRESADO EN BOLIVIANOS)
Descripcin
Total segun estados financieros
Ingresos imponibles
Ingresos no imponibles
Gastos Deducibles
Gastos No deducibles
INGRESOS
GASTOS
RESULTADO DELAGESTIN (MENOS): INGRESOS NO IMPONIBLES (1) MAS: GASTOS NO DEDUCIBLES (2) MAS / (MENOS): OTRAS REGULARIZACIONES (3) RESULTADO TRIBUTARIO (1) (2)
(1) Detallar los conceptos e importes de otras regularizaciones Conceptos Importes Bs
Total
144
volver al Indice
ANEXO 8 Columna A, B y C En estas columnas se debe incluir los saldos mensuales de las cuentas de gasto donde se registran los conceptos detallados. Columna D En esta columna se debe incluir los importes de los dividendos pagados durante el perodo de acuerdo con los registros contables. En el caso de sucursales de compaas extranjeras se deber considerar el artculo 34 del Decreto Supremo N24051. Columna F En esta columna se debe disgregar los importes de los conceptos de las columnas A,B,C y D que corresponden a beneficiarios locales. Estos saldos debern obtenerse de las subcuentas analticas de las cuentas de gastos o en su caso de un anlisis del mayor de cada cuenta. Columna G En esta columna se debe disgregar los importes de los conceptos de la columna A que corresponden a organismos internacionales exentos. Estos saldos debern obtenerse de las subcuentas analticas de las cuentas de gastos o en su caso de un anlisis del mayor de cada cuenta. Columna I En esta columna se deber registrar, los importes devengados que se encuentran pendientes de pago en cada perodo. Columna J En esta columna se deber registrar, los importes remesados en el perodo pero que fueron devengados en perodos anteriores. Columna L En esta columna se deber registrar, los importes declarados en el formulario 54 de cada perodo.
EMPRESA .. Gestin . INFORMACIN DE PAGOS A BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR (EXCEPTO ACTIVIDADES) (EXPRESADO EN BOLIVIANOS) Importes segn estados financieros Meses Intereses Servicios Otros Dividendos Total Beneficiarios Beneficiarios locales del exterior SUBTOTAL Remesas pendientes Remesas Total devengadas importe en periodos remesado anteriores pagadas en el pedido J K = H-I+J Total importe remesado segn Form.54 L
ANEXO 8
Diferencias (1)
A Mes 1 Mes 2 Mes 3 Mes 4 Mes 5 Mes 6 Mes 7 Mes 8 Mes 9 Mes 10 Mes 11 Mes 12 Subtotales Ajuste por inflacin Total
E=A+B+C+D
H= E - F - G
M=K-L
145
volver al Indice
ANEXO 9 En este Anexo se deber detallar los saldos de todas las cuentas relacionados con las operaciones fiscales al cierre de la gestin.
Cuentas
Saldos segn Estados Financieros
ACTIVO Anticipo para el Impuesto de las Transacciones Crdito fiscal IVA otros (1)
Total PASIVO Dbito fiscal IVA Impuesto a las transacciones por pagar RC-IVA Dependientes RC-IVA retenido a terceros Retenciones del IT Retenciones del IUE Retenciones del IUE remesas al exterior Provisin al IUE Provisin para el IPBIVA Total RESULTADOS Impuesto a las transacciones Aportes sociales (patronales) IUE IPBIVA Ingresos por la generacin de crdito fiscal Crdito Fiscal no computable cargado a resultados Otros (1) Total CONTINGENTES Otros (1)
Total (1) DETALLAR LAS ENCUESTAS Y LOS SALDOS
146
volver al Indice
ANEXO 10 Este Anexo deber ser elaborado para cada uno de los productos terminados que comercialice el contribuyente. Columna A En esta columna se deber registrar el inventario inicial de cada perodo Columna B En esta columna se deber registrar las cantidad de productos que fueron adquiridos en el perodo o las que fueran transferidas de produccin en proceso. Columna C Corresponde a las altas en productos terminados por transferencias de productos en proceso que fueron encomendados a terceros. Columna D Corresponde a las altas en productos terminados por importaciones del perodo. Columna F Corresponde a las ventas del perodo. Columna G Corresponde a las bajas por mermas que se producieron en el perodo. Columna H Corresponde a las bajas de productos elaborados por cuenta de terceros. Columna I Corresponde a las ventas de productos importados.
ANEXO 10 Empresa Gestin .............................. .................
INFORMACIN SOBRE EL MOVIMIENTO DE INVENTARIOS DE PRODUCTOS GRABADOS CON TASAS ESPECIFICAS Y PORCENTUALES (EXPRESADO EN CANTIDADES)
Movimiento fsico de inventarios por productos gravados con ICE e IEHD

Meses
Inventario Inicial A Traspasos de produccin o compras B Produccin encomendada a terceros C Importacines realizadas D Ingresos Totales E=B+C+D Salidas por ventas F Mermas Salidas por elaboraciones para terceros H Salidas de productos importados I Salidas totales J=F+G+I Inventario final K=A+E+J
Mes 1 Mes 2 Mes 3 Mes 4 Mes 5 Mes 6 Mes 7 Mes 8 Mes 9 Mes 10 Mes 11 Mes 12 Totales
147
volver al Indice
ANEXO 11 En este Anexo se deber detallar por producto, las cantidades vendidas en cada mes, la tasa del impuesto vigente en cada perodo para obtener el impuestos determinado segn los movimientos de inventarios, a ser comparado con el impuesto liquidado por el contribuyente. La sumatoria total del numeral 5 debe coincidir con los ingresos netos de descuentos segn los Estados Financieros.
ANEXO 11 Empresa Gestin ................................. .................................
INFORMACIN SOBRE LAS VENTAS DE PRODUCTOS GRAVADOS CON TASAS ESPECFICAS (EXPRESADOS EN BOLIVIANOS)
Ventas segn Estados Financieros
Meses
Clculo Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Total
Producto 1 Cantidad Pecio de venta Venta total IVA Venta neta total Tasa aplicada Impuesto Bs Impuesto declarado Diferencia Prducto 2 Cantidad Pecio de venta Venta total IVA Venta neta total Tasa aplicada Impuesto Bs Impuesto declarado Diferencia Producto 3 Cantidad Pecio de venta Venta total IVA Venta neta total Tasa aplicada Impuesto Bs Impuesto declarado Diferencia Producto 4 Cantidad Pecio de venta Venta total IVA Venta neta total Tasa aplicada Impuesto Bs Impuesto declarado Diferencia Total ventas netas (sum 5)
(1) (2) (3=1*2) (4) (5=3-4) (6) (7=1*6) (8) (9=7-8) (1) (2) (3=1*2) (4) (5=3-4) (6) (7=1*6) (8) (9=7-8) (1) (2) (3=1*2) (4) (5=3-4) (6) (7=1*6) (8) (9=7-8) (1) (2) (3=1*2) (4) (5=3-4) (6) (7=1*6) (8) (9=7-8)
148
volver al Indice
ANEXO 12 En este Anexo se deber detallar por producto las cantidades vendidas en cada mes , el precio de venta (neto de descuentos) y la tasa del impuesto vigente en cada perodo para obtener el impuestos determinado segn los movimientos de inventarios a ser comparado con el impuesto liquidado por el contribuyente. La sumatoria total del numeral 5 debe coincidir con los ingresos netos de descuentos segn los Estados Financieros.
INFORMACIN SOBRE LAS VENTAS DE PRODUCTOS GRAVADOS CON TASAS PORCENTUALES (EXPRESADOS EN BOLIVIANOS)
Ingresos por ventas, netos IVA
Meses
Clculo Enero Febrero Marzo Abril Mayo Junio Julio Agosto Septiembre Octubre Noviembre Diciembre Total
Producto 1 Cantidad Pecio de venta Venta total IVA Total venta neta Tasa aplicada Impuesto Impuesto declarado Diferencia Prducto 2 Cantidad Pecio de venta Venta total IVA Total venta neta Tasa aplicada Impuesto Impuesto declarado Diferencia Producto 3 Cantidad Pecio de venta Venta total IVA Total venta neta Tasa aplicada Impuesto Impuesto declarado Diferencia Producto 4 Cantidad Pecio de venta Venta total IVA Total venta neta Tasa aplicada Impuesto Impuesto declarado Diferencia Total ingresos (sum 5)
(1) (2) (3=1*2) (4) (5=3-4) (6) (7=1*6) (8) (9=7-8) (1) (2) (3=1*2) (4) (5=3-4) (6) (7=1*6) (8) (9=7-8) (1) (2) (3=1*2) (4) (5=3-4) (6) (7=1*6) (8) (9=7-8) (1) (2) (3=1*2) (4) (5=3-4) (6) (7=1*6) (8) (9=7-8)
149
volver al Indice
ANEXO 13 Columna A Corresponde al importe registrado en la cuenta de gastos por servicios contratados con beneficiarios del exterior por actividades parcialmente realizadas en el pas (reaseguros, telecomunicaciones, transporte, agencias de noticias, etc. Esta informacin corresponde al gasto devengado en cada perodo. Columna C Corresponde al impuesto declarado en el formulario 56 de cada perodo.
INFORMACIN DE PAGOS A BENIFICIARIOS AL EXTERIOR POR ACTIVIDADES PARCIALMENTE REALIZADAS EN EL PAS-REMESAS EFECTUADAS POR COMPAAS BOLIVIANAS (EXPRESADO EN BOLIVIANOS)
Meses
Honorarios por servicios del exterior A
Retencin del 2,5%
B=A*2,5%
Impuesto declarado formulario 56 C
Diferencia
D+B-C
Mes 1 Mes 2 Mes 3 Mes 4 Mes 5 Mes 6 Mes 7 Mes 8 Mes 9 Mes 10 Mes 11 Mes 12 Totales
150
volver al Indice
c) REGLAMENTO PARA LA EMISIN DEL DICTAMEN SOBRE LA INFORMACIN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA A LOS ESTADOS FINANCIEROS BSICOS ALCANCE MNIMO DE LAS TAREAS DE AUDITORA SOBRE LA INFORMACIN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA A LOS ESTADOS FINANCIEROS BSICOS El examen de auditora externa en general y de la Informacin tributaria complementaria a los estados financieros bsicos en particular, deber ser efectuado de acuerdo con Normas de Auditora Generalmente Aceptadas y por lo tanto cumplir con los siguientes objetivos: Lograr una comprensin del negocio de la empresa y de la industria en la que operan y de los impuestos a los que esta sujeta. Efectuar indagaciones concernientes a los principios y prcticas contables de la empresa y que estos hayan sido aplicados consistentemente en las declaraciones juradas de acuerdo con la Ley 843 (Texto Ordenado Vigente) y sus disposiciones reglamentarias. Efectuar indagaciones concernientes a los procedimientos de la entidad para registrar, clasificar y resumir transacciones sujetas a impuestos, sus bases de clculo y la declaracin impositiva. Efectuar indagaciones concernientes a todas las aseveraciones de importancia relativa registradas contablemente y declaradas impositivamente. Aplicar procedimientos analticos diseados para identificar relaciones y partidas individuales sujetas al impuesto y que parezcan inusuales. Dichos procedimientos incluiran: Comparacin de las cifras de los estados financieros con estados financieros por periodos anteriores. Estudio de las relaciones de los elementos de los estados financieros relacionados con las bases imponibles y que se esperara se conformaran a un patrn predecible basado en la experiencia de la empresa o norma de la industria. Verificar que las cifras de las declaraciones impositivas provienen de informacin basada en los registros contables de la empresa. Efectuar seguimiento a la situacin de los adeudos tributarios.
Para lograr esos objetivos, a continuacin se incluyen procedimientos especficos mnimos que deber ejecutar el auditor que dictamine sobre Informacin Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Bsicos. Este detalle es solo enunciativo y no limitativo. El auditor deber basarse en su evaluacin de los controles internos y de las debilidades detectadas en los procedimientos aplicados para determinar la necesidad de ampliar el tamao de las muestras. Es importante aclarar que los procedimientos que se indican a continuacin son complementarios de los procedimientos que el auditor debe aplicar para poder emitir su opinin sobre los estados financieros bsicos, de acuerdo con Normas de Auditora Generalmente Aceptadas. I 1 1.1 Impuesto Al Valor Agregado Dbito Fiscal Relevamiento de informacin
Relevar la informacin respecto a: - Tipo de ingresos que tiene la entidad - Formas de liquidacin del impuesto - Facturacin - Contabilizacin 1.2 Prueba global sobre ingresos declarados Realizar una prueba global anual por el ejercicio al que correspondan los estados financieros auditados comparando los ingresos gravados por este impuesto que se encuentran registrados en los estados financieros, con aquellos ingresos declarados en los formularios 143. 1.3 Conciliaciones de declaraciones juradas con saldos contables Verificar que el saldo de la cuenta de Dbito Fiscal IVA, se encuentre razonablemente contabilizado, mediante la comparacin de este saldo con el importe declarado en el Form.143 para tres meses tomados al azar.
151
volver al Indice
1.4 Conciliaciones de declaraciones juradas con libros de ventas Verificar que los importes declarados en el formulario 143 estn de acuerdo a los importes consignados en los libros de ventas, para los mismos tres meses seleccionados para la prueba 1.3. anterior 2. Crdito Fiscal 2.1 Relevamiento de informacin Relevar la informacin, respecto al cmputo del crdito fiscal y su registro. 2.2 Conciliaciones de declaraciones juradas con saldos contables. Verificar que el saldo de la cuenta de activo Crdito Fiscal IVA,se encuentre razonablemente contabilizado, mediante la comparacin de este saldo con el importe declarado en el Form.143 para tres meses tomados al azar 2.3 Conciliaciones de declaraciones juradas con libros de compras. Verificar que los importes declarados en el Form. 143 estn de acuerdo a los importes consignados en los libros de compras, para los mismos tres meses seleccionados para la prueba 2.2. anterior. 2.4 Revisin de los aspectos formales de las facturas que respaldan el Crdito Fiscal IVA Realizar un muestreo de las facturas ms significativas, seleccionadas al azar, registradas en el Libro de Compras IVA. (Plizas de importacin en especial, si las tuvieran) y tomar una prueba de cumplimiento para un mes de la gestin. Sobre esa muestra, verificar los siguientes aspectos: Inclusin del nombre de la Empresa y de su nmero de RUC en la factura. Verificacin de que la fecha registrada en la factura coincida con aquella registrada en el libro de compras y que corresponda al periodo de declaracin. Verificacin de que el concepto del gasto corresponda a la actividad propia de la Empresa. Verificacin de que los importes registrados en la factura coincidan con los registrados en el libro de compras.
3. Aspectos Formales 3.1 Libros de Compras y Ventas IVA Revisar los aspectos formales que deben cumplir los Libros de Compras y Ventas IVA, tomando en cuenta los siguientes aspectos: Empaste, foliacin y notariacin. Inclusin de todas las columnas que corresponden segn la normativa vigente. Registro de todos los datos que corresponden (de forma que no pueda ser alterada y que estn totalizados) Que no existan borrones, tachaduras o enmiendas. Registro cronolgico.
Efectuar esta revisin para tres meses tomados al azar 3.2 Declaraciones Juradas Verificar el cumplimiento de los aspectos formales en la presentacin de las Declaraciones Juradas, tomando en cuenta los siguientes aspectos: Llenado de las casillas, incluyendo todos los datos que corresponden a cada una de ellas. Validacin de los importes declarados. Presentacin dentro de las fechas lmites. Verificacin del sello del Banco en la fecha de pago. Si la Declaracin Jurada fue presentada fuera de trmino, verificar la correcta declaracin de los accesorios (actualizaciones, intereses y multas).
Efectuar esta revisin para todos los formularios presentados en la gestin bajo examen. 4. Verificar los porcentajes de crdito fiscal indirecto (para contribuyentes que presentan ingresos gravados e ingresos no gravados).
152
volver al Indice
Revisar el clculo realizado por la entidad para dos meses tomados al azar a fin de validar los porcentajes de crdito fiscal indirecto determinados. Verificar que estos porcentajes hayan sido aplicados al total de crdito fiscal del mes al que corresponde para comparar el resultado con el crdito fiscal declarado en los formularios 143. Por otro lado realizar una prueba global para determinar la razonabilidad del impuesto declarado en la gestin mediante el calculo de la proporcionalidad del crdito fiscal indirecto, el cual ser comparado con el total de crdito declarado en los formularios 143. II Impuesto a Las Transacciones 1. Relevamiento de informacin Relevar informacin respecto a los ingresos que percibe la entidad y el procedimiento de determinacin, tratamiento contable y liquidacin del Impuesto a las Transacciones que aplica la Empresa: - Verificar que todos los ingresos gravados por este impuesto estn expuestos en los Estados Financieros. - Verificar que todos los ingresos alcanzados por el IT hayan sido realmente declarados. 2. Prueba global de ingresos Realizar una prueba global anual para el periodo analizado, a travs de la comparacin de los ingresos gravados por este impuesto que se encuentran registrados en los estados financieros, con aquellos ingresos declarados en los formularios 156 durante el periodo bajo anlisis. 3. Conciliaciones de las cuentas del gasto y del pasivo Verificar que el saldo de la cuenta de pasivo del lT al final del periodo, se encuentre razonablemente contabilizado, mediante la comparacin de este saldo con el importe declarado en el Formulario 156. 4. Revisin de la compensacin del lUE con el IT Verificar que la compensacin del lUE con el IT haya sido correctamente efectuada. 5. Declaraciones Juradas Verificar el cumplimiento de los aspectos formales en la presentacin de las Declaraciones Juradas, tomando en cuenta los siguientes aspectos: Llenado de las casillas, incluyendo todos los datos que corresponden a cada una de ellas. Validacin de los importes declarados. Presentacin dentro de las fechas lmites. Verificacin del sello del Banco en la fecha de pago. Si la Declaracin Jurada fue presentada fuera de trmino, verificar la correcta declaracin de los accesorios (actualizaciones, intereses y multas).
Efectuar esta revisin para todos los formularios presentados en la gestin bajo examen. III RCIVA Dependientes 1. Relevamiento de informacin Relevar informacin respecto a la forma de determinacin de este impuesto y los conceptos que la entidad incluye dentro de la base de este impuesto. Relevar informacin sobre la forma de registro tanto en planillas como en las cuentas contables. Finalmente, mediante un anlisis de las cuentas de gastos, identificar aquellas cuentas relacionadas con los pagos a dependientes y obtener informacin respecto a su inclusin en la base de este impuesto.
153
volver al Indice
2. Razonabilidad del impuesto declarado Verificar que los importes declarados en los formularios se obtengan de las planillas tributarias para dos meses tomados al azar. Verificar que los clculos de las planillas tributarias sean razonablemente correctos. Tomar en cuenta los importes de salarios mnimos, el mantenimiento de valor de los crditos fiscales de los dependientes, correcto arrastre de los saldos de crditos fiscales de los meses anteriores para dos meses tomados al azar. Realizar una prueba para dos meses, que consiste en la obtencin del sueldo neto a partir de los totales ganados registrados en las planillas de sueldos menos los aportes laborales por seguridad social. Comparar los importes obtenidos con los sueldos netos registrados en las planillas tributarias. IV Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas - Beneficiarios del exterior 1. Relevamiento de informacin Relevar informacin respecto a los siguientes aspectos: Tipo de operaciones que se realizan con personas o empresas del exterior. Forma de contabilizacin para cada uno de los tipos de operaciones que se efectan. Cuentas, tanto en pasivo como en gastos, en las cuales se registran estas operaciones, y obtencin de los mayores de las mismas.
2. Razonabilidad de los procedimientos de retencin En base al relevamiento, identificar aquellas operaciones por las cuales se debe retener el IUE-BE y comparar, para dos meses tomados al azar la razonabilidad de los montos declarados. Comparar los importes declarados en el formulario 54 con los saldos de la cuenta de pasivo relacionados con las retenciones por remesas al exterior. V Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas 1. Relevamiento de informacin Relevar informacin de los gastos e ingresos para determinar si su deducibilidad en el clculo del IUE es efectuada de acuerdo con lo dispuesto por la Ley N 843 y el Decreto Supremo N 24051. 2. Clculo de la provisin del IUE En base al relevamiento, realizar un clculo de la provisin del IUE al cierre de la gestin fiscal. Determinar una posible estimacin del importe que corresponde registrar en la cuenta de anticipo de IT. VI Impuesto a los Consumos Especficos 1. Pruebas a realizar para productos con tasas especficas Obtener los movimientos de las salidas de inventarios por producto en forma mensual. Verificar que los reportes obtenidos concilien con los movimientos registrados contablemente por movimientos de inventarios y ventas. Sobre la base de la informacin obtenida, verificar que las cantidades que salieron de inventarios como ventas sean las cantidades declaradas mensualmente para el ICE (Form. 115 y Form. 185) Verificar que las tasas aplicadas por la empresa en la liquidacin del ICE coincidan con las tasas establecidas por las normas vigentes y que se encuentren vigentes en el perodo que corresponde. 2. Pruebas a realizar para productos con tasas porcentuales Obtener los movimientos de las salidas de inventarios por producto en forma mensual. Verificar que los reportes obtenidos concilien con los movimientos registrados contablemente por movimientos de inventarios y ventas. Sobre la base de la informacin obtenida, determinar los ingresos por ventas mensuales, netos de descuentos y verificar que stos ingresos coincidan con los ingresos declarados a los efectos del ICE (Form. 115 y Form. 185).
154
volver al Indice
Verificar que las tasas aplicadas por la empresa en la liquidacin del ICE coincidan con las tasas establecidas por las normas vigentes y que se encuentren vigentes en el perodo que corresponde. VII Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados 1. Relevamiento de informacin Relevar informacin respecto a los criterios y procedimientos de la entidad en cuanto a la determinacin y registro de las operaciones alcanzadas por este impuesto. 2. Razonabilidad del impuesto declarado Efectuar la revisin de la declaracin de este impuesto para dos meses tomados al azar Para estos meses realizar los siguientes procedimientos: a) b) c) d) e) f) Obtener informacin para cada item gravado por el impuesto respecto a los volmenes de ventas, de acuerdo a la unidad de medida de cada producto. Verificar que la informacin obtenida sea razonable mediante la comparacin visual de algunos productos con las salidas de almacenes. Verificar qu productos estn alcanzados por el impuesto. Para cada uno de los productos alcanzados por el impuesto, convertir las unidades de ventas a litros. Una vez obtenida la informacin de litros vendidos, aplicar la tasa del IEHD de acuerdo con la norma vigente para cada perodo. Comparar el impuesto determinado con el impuesto declarado en los formularios para los meses correspondientes. Adems del impuesto, verificar que los litros obtenidos de nuestra prueba coincidan con los declarados en dichos formularios. Por otro lado, comparar el IEHD declarado con el IEHD registrado en los libros de ventas de los meses revisados. Comparar los litros vendidos segn la liquidacin mensual que efecta la empresa, con los litros declarados en el formulario N 900.
g) h)
VIII Retenciones del Impuesto a las Transacciones (IT), del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) y del Rgimen Complementario al Impuesto al Valor Agregado (RC-IVA) Para los casos que se detallan a continuacin verificar la correcta declaracin de las retenciones del IT y del IUE. Retenciones directores y sndicos 1. Identificar las cuentas de gastos donde se registraron los pagos a sndicos y directores que se efectuaron durante la gestin. Obtener una muestra de cuatro pagos efectuados durante la gestin (de cuatro meses diferentes) y verificar la adecuada retencin del RC-IVA y el IT. Verificar la adecuada determinacin de los impuestos y su pago ntegro y oportuno en los formularios correspondientes.
2.
Retenciones RC-IVA 1. En las entidades financieras que efectan pagos de rendimientos a personas naturales, obtener los listados de clientes de tres meses de la gestin (tomados al azar) y sobre una muestra verificar que la entidad cuente con la documentacin detallada a continuacin, en los casos de clientes a los cuales no ha efectuado ninguna retencin: Copia del RUC, debidamente legalizada. RUC vigente a la fecha de pago de los intereses.
Retenciones IUE e IT 1. Mediante un relevamiento de las cuentas de gastos, identificar aquellas cuentas donde se registran los gastos
155
volver al Indice
2. 3.
por honorarios, servicios, compras de bienes efectuados a personas naturales (profesiones liberales u oficios) por los cuales la empresa no obtuvo una nota fiscal. Sobre una muestra de no menos de 5 (cinco) casos en cada cuenta identificada, verificar la adecuada determinacin de los impuestos (IUE e IT) y su pago ntegro y oportuno en los formularios correspondientes. Para una muestra de tres meses de la gestin (tomadas al azar) , verificar que los saldos del pasivo de las cuentas de retenciones de impuestos coincidan con los importes declarados en el mes siguiente.
DICTAMEN SOBRE LA INFORMACIN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA A LOS ESTADOS FINANCIEROS BSICOS El Dictamen sobre la Informacin Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Bsicos deber contener como mnimo lo siguiente: a) b) c) d) Destinatario del dictamen Identificacin completa de la Informacin Tributaria Complementaria examinada y de la entidad a la cual corresponda Alcance del examen efectuado Opinin sobre si la Informacin Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Bsicos examinada ha sido elaborada de conformidad con las normas establecidas en el Reglamento para la preparacin de la Informacin Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Bsicos emitidas por el Servicio de Impuestos Nacionales. Opinin sobre si la Informacin Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Bsicos ha sido correctamente preparada en relacin con los estados financieros considerados en su conjunto, sobre los que se emiti el dictamen principal. Lugar y fecha en que se emite el dictamen Firma del profesional con aclaracin de la misma y mencin de su nmero de matrcula en el Colegio de Auditores de Bolivia. La firma del profesional debe ir acompaada, en el ejemplar que se entrega al Servicio de Impuestos Nacionales, de la Solvencia Profesional emitida por el Colegio de Auditores de Bolivia.
e)
f) g)
A continuacin se incluye un modelo de dictamen sobre Informacin Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Bsicos
156
volver al Indice
DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Fecha Nombre del Destinatario del Informe Nombre de la Empresa Ciudad del domicilio principal de la empresa
La Informacin Financiera Tributaria requerida por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), aunque no es esencial para una correcta interpretacin de la situacin patrimonial y financiera de Empresa XX al .. de de 20..., los resultados de sus operaciones y los cambios en su situacin financiera para el ejercicio terminado en esa fecha, se presenta como informacin adicional. En nuestra opinin, la Informacin Financiera Tributaria que se adjunta, compuesta por los Anexos 1 a 13 y que hemos sellado con propsitos de identificacin, ha sido correctamente preparada en relacin con los estados financieros considerados en su conjunto, sobre los que emitimos el dictamen que se presenta en la primera parte de este informe. Esta Informacin Financiera Tributaria ha sido preparada siguiendo los lineamientos establecidos en el Reglamento para la preparacin de Estados Financieros e Informacin Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Bsicos, aprobado por el SIN mediante la Resolucin .. Nuestro examen, que fue practicado con el objeto principal de emitir una opinin sobre los estados financieros considerados en su conjunto, incluy comprobaciones selectivas de los registros contables, de los cuales se tom la informacin financiera complementaria, y la aplicacin de otros procedimientos de auditora en la medida que consideramos necesaria en las circunstancias. FIRMA DEL PROFESIONAL Nmero de Matrcula en el Colegio de Auditores de Bolivia
RESUMEN SOBRE LOS PROCEDIMIENTOS MNIMOS UTILIZADOS Los auditores debern incorporar en su informe largo, a continuacin de la informacin financiera complementaria, un resumen de los procedimientos utilizados para examinar la Informacin tributaria complementaria a los estados financieros bsicos. Este resumen deber incluir una descripcin del alcance de las pruebas, el criterio utilizado para tomar las muestras, la cobertura alcanzada, y el resultado de las verificaciones efectuadas. Las muestras indicadas en el Alcance mnimo de las tareas de auditora sobre la informacin tributaria complementaria a los estados financieros bsicos de este Reglamento, son alcances mnimos. El auditor deber evaluar los resultados de la aplicacin de estos alcances mnimos y en caso de ser necesario, ampliar los mismos, de acuerdo con lo requerido por las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas. En caso de que el auditor en cualquier aspecto de su trabajo no haya podido obtener suficiente informacin o realizar algn tipo de verificacin, el hecho debe ser mencionado en su informe. El auditor deber incluir en su informe un detalle de la muestra de facturas requerida en el punto 2.4 del Alcance mnimo de las tareas de auditora sobre la informacin tributaria complementaria a los estados financieros bsicos de este Reglamento, indicando: Nmero alfanumrico de la factura Nombre del proveedor Nmero de RUC del proveedor Nmero de orden de la factura Fecha de la factura Monto de la factura expresado en Bolivianos
157
volver al Indice
SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES RESOLUCIN NORMATIVA DE DIRECTORIO No 10-02-02 La Paz, 28 de Febrero 2002
VISTOS Y CONSIDERANDO: Que, la Resolucin Normativa de Directorio No 01/2002 de 9 de Enero de 2002, en el numeral 5 dispone que las empresas de auditora externa inscritas en el Registro de Empresas de Auditora (CREA) quedan habilitadas para la elaboracin, emisin y firma de los informes y dictmenes de auditora financiera externa, hasta la aprobacin del Sistema de Acreditacin y Registro de Profesionales Auditores o Contadores Pblicos; Que, tanto el Colegio de Auditores y Contadores Pblicos como el Colegio de Auditores de La Paz y la Asociacin Boliviana de Firmas de Auditora han expresado que, debido a que el CREA no est actualizado, algunas empresas de Auditora quedaran injustamente excluidas; Que, el Reglamento para la Acreditacin y Registro de Auditores y Contadores Pblicos est en proceso de elaboracin; POR TANTO: El Directorio del Servicio de Impuestos Nacionales en uso de sus legtimas atribuciones RESUELVE: Artculo nico.- Se modifica el numeral 5 de la Resolucin Normativa de Directorio No 01/2002 de 9 de Enero de 2002, conforme al siguiente, texto: 5.- Hasta la aprobacin del Reglamento del Sistema de Acreditacin y Registro de Profesionales Auditores o Contadores Pblicos, las firmas de Auditora por Sociedades y las firmas Unipersonales de Auditora inscritas en el Colegio de Auditores o Contadores Pblicos de Bolivia, quedan habilitadas para la elaboracin, emisin y firma de los informes y dictmenes de auditora financiera externa, las que se encuentran sujetas a las responsabilidades previstas en los artculos 81 y 82 del Cdigo Tributario. Es dada en la Sala de Reuniones del Directorio del Servicio de Impuestos Nacionales, en la ciudad de La Paz.
Eduardo Zegada C. PRESIDENTE EJECUTIVO SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES
158
volver al Indice
SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES
COMUNICADO
PARA LOS CONTRIBUYENTES NO CLASIFICADOS COMO GRANDES CONTRIBUYENTES El Servicio de Impuestos Nacionales comunica a todos los sujetos pasivos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, no catalogados como Grandes Contribuyentes, alcanzados por los numerales 1 y 2 de la RESOLUCIN NORMATIVA DE DIRECTORIO No 01/2002 que, a objeto de cumplir con lo sealado en el REGLAMENTO PARA LA PRESENTACIN DE ESTADOS FINANCIEROS CON DICTAMEN DE AUDITORIA EXTERNA, en su punto 4, se sujetarn al siguiente procedimiento:
Presentar los formularios 80 y 421, correspondientes al Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) en la entidad financiera o bancaria en las fechas establecidas, conjuntamente a los Estados Financieros, los Dictmenes de Auditoria Externa y la Solvencia Profesional del Colegio de Auditores.
El funcionario de la entidad financiera o bancaria recibir los mismos, devolviendo las copias de los formularios 80 y 421, as como los Estados Financieros y los documentos citados en el prrafo precedente, debidamente sellados.
El primer ejemplar de los Estados Financieros, correspondiente al Servicio de Impuestos Nacionales y la documentacin que se acompaa, debern ser remitidos por el contribuyente a la Gerencia Distrital del Servicio de Impuestos Nacionales que le corresponda, en un plazo mximo de tres (3) das posteriores a la presentacin en la entidad financiera o bancaria, rotulando el sobre de la siguiente manera:
Seores Gerencia Distrital Servicio de Impuestos Nacionales Distrital (la que corresponda) Direccin (de la distrital correspondiente) Ref.: RND 01/2002 (Nombre de la Empresa) Presente.
159
volver al Indice
RESOLUCIN NORMATIVA DE DIRECTORIO No 10-03-02 La Paz, abril 11 de 2002 CONSIDERANDO Que la ley No. 843 (Texto Ordenado Vigente) en sus artculos 37 y 38 define a los sujetos pasivos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas. Que los artculos 1 y 3 del Decreto Supremo No. 26226 de 21 de junio de 2001, facultan a la Administracin Tributaria a reglamentar la forma, plazo y condiciones de presentacin de los Estados Financieros con Dictmenes de Auditora Externa conteniendo imprescindiblemente el pronunciamiento expreso sobre la situacin tributaria de los contribuyentes del IUE. Que mediante Resolucin Normativa de Directorio No. 01/2002 de 9 de enero de 2002, se reglamentan los aspectos citados, ratificndose los plazos previstos en el Decreto Supremo No. 24051 de 29 de junio de 1995. Que a solicitud de los contribuyentes de este impuesto, se hace necesario ampliar el plazo para la presentacin de los Estados Financieros con Dictamen de Auditora Externa as como el pronunciamiento sobre la situacin tributaria, en la forma y condiciones establecidas por la Resolucin Normativa de Directorio No. 01/2002 de 9 de enero de 2002. POR TANTO: El Directorio del Servicio de Impuestos Nacionales, en uso de las facultades otorgadas por el artculo 127 del Cdigo Tributario, artculo 9 de la Ley No. 2166 de 22 de diciembre de 2000 y artculo 10 del Decreto Supremo No. 26462 de 22 de diciembre de 2001. RESUELVE: 1.- La presentacin de los Estados Financieros con Dictamen de Auditora Externa as como el pronunciamiento expreso de la situacin tributaria para los sujetos pasivos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, comprendidos en los numerales 1 y 2 de la Resolucin Normativa de Directorio No. 01/2002 de 9 de enero de 2002, que cerraron gestin al 31 de diciembre de 2001, por esta nica vez podr ser efectuada hasta el 31 de mayo del ao en curso. Dicha presentacin deber realizarse en las Gerencias Distritales, segn la jurisdiccin a la que corresponda el contribuyente. 2.- La prrroga no afecta a los plazos de presentacin de las Declaraciones Juradas ni al pago del impuesto. 3.- Los plazos para los contribuyentes cuyos cierres de gestin sean distintos al 31 de diciembre, se mantienen inalterables. Regstrese, publquese y cmplase.
Eduardo Zegada Claure PRESIDENTE EJECUTIVO
Rose Marie del Rio Viera Ramiro Cabezas Masses Juan Carlos Pereira Stambuck DIRECTORES
160
volver al Indice
RESOLUCIN NORMATIVA DE DIRECTORIO No 10-0015-02 La Paz, 29 de Noviembre de 2002 VISTOS Y CONSIDERANDO: Que mediante Decreto Supremo No. 24603 de 6 de mayo de 1997, se ha establecido la clasificacin del universo de contribuyentes, conformado por las categoras de Principales, Grandes y Resto de contribuyentes. Que la citada disposicin faculta al Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) a la incorporacin de los contribuyentes dentro de las categoras establecidas, en funcin de criterios generales como volumen de operaciones e importancia fiscal de los tributos recaudados. Que la clasificacin de contribuyentes tiene como objetivo ofrecer diferentes servicios de atencin por una parte y por otra mejorar la administracin, recaudacin y control del pago de impuestos, debiendo responder a un proceso automtico y parametrizado con la dinmica necesaria para alcanzar dichos objetivos. Que se hace necesario contar con un instrumento en el que se defina en detalle los conceptos y el procedimiento que permitan la asignacin de categoras a todos los contribuyentes y/o responsables. POR TANTO: El Directorio del Servicio de Impuestos Nacionales, en uso de las facultades conferidas por el artculo 127 del Cdigo Tributario, el artculo 9 de la Ley No 2166 de 22 de diciembre de 2000 y el artculo 10 del Decreto Supremo No 26462 de 22 de diciembre de 2001. RESUELVE: ARTCULO 1.- Tendrn la categora de Principales Contribuyentes (PRICO) aquellos que ocupen los 50 mayores lugares en la informacin acumulada que anualmente procese la administracin tributaria en funcin de uno o ms de los siguientes conceptos: Impuesto Pagado, Impuesto Determinado o Total de Ingresos. Tendrn la categora de Grandes Contribuyentes (GRACO) aquellos que por los mismos conceptos ocupen las posiciones 51 a 1200. Las Entidades del Sector Pblico no ingresan en estas categoras excepto las empresas pblicas de cualquier ndole. ARTCULO 2.- Asimismo sern categorizados como Principales o Grandes Contribuyentes los exportadores en consideracin al monto de la devolucin impositiva durante la ltima gestin anual, conforme lo siguiente: a) PRICO cuando el monto anual de la devolucin impositiva sea mayor o igual al importe del impuesto pagado por quien ocupa la posicin 50 de esa categora. GRACO cuando el monto anual de la devolucin impositiva sea mayor o igual al importe del impuesto pagado por quien ocupa la posicin 1200 de esa categora.
b)
ARTCULO 3.- Para el ajuste o confirmacin en las categoras asignadas, anualmente la Administracin Tributaria verificar la correcta ubicacin de los contribuyentes sobre la base de los criterios sealados en los artculos 1 y 2 de la presente resolucin, de no existir correspondencia con los mismos, se proceder de la siguiente manera: a) b) En el caso de contribuyentes que por efecto de su comportamiento tributario deban ser clasificados en una categora mayor a la que ocupa, el cambio se efectuar anualmente. En el caso de los contribuyentes que por efecto de su comportamiento tributario deba ser clasificado en una categora menor a la que ocupa, el cambio operar solo si se cumple esta condicin durante tres aos de manera consecutiva.
161
volver al Indice
Por Resolucin Administrativa de Presidencia se individualizar a los contribuyentes y/o responsables, en las categoras correspondientes; esta disposicin se publicar en un plazo no menor a 30 das anteriores a su vigencia. ARTCULO 4.- Se modifican los numerales 1 y 2. de la Resolucin Normativa de Directorio No. 01/2002 de fecha 9 de enero de 2002, conforme al siguiente texto: "1.- Los sujetos pasivos definidos en los artculos 37 y 38 de la Ley 843 (Texto Ordenado vigente), excepto aquellos clasificados como PRICOS o GRACOS, cuyas ventas o ingresos brutos durante el ejercicio fiscal sean iguales o mayores a Bs. 1.200.000- (UN MILLN DOSCIENTOS MIL BOLIVIANOS), estn obligados a presentar al Servicio de Impuestos Nacionales sus estados financieros, en sujecin a lo dispuesto en el Reglamento aprobado en el inciso a) del numeral 3 de la presente resolucin. Los auditores debern adems pronunciarse sobre la situacin tributaria del contribuyente, en un informe adicional al dictamen requerido en este punto." "2.- Los sujetos pasivos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, que estn clasificados como PRICOS o GRACOS estn obligados a presentar al Servicio de Impuestos Nacionales, sus estados financieros con dictamen de auditora externa, en sujecin a lo sealado en los reglamentos aprobados en los incisos a), b) y c) del numeral 3 de la presente resolucin". ARTCULO 5.- De acuerdo a los parmetros dispuestos por los artculos 1 y 2 de la presente resolucin, aquellos contribuyentes PRICOS y GRACOS que se encuentren inscritos en las oficinas de La Paz, Cochabamba, Santa Cruz, El Alto, Quillacollo y Montero, junto a las obligaciones formales definidas en el Cdigo Tributario y disposiciones reglamentarias en vigencia, debern cumplir los siguientes deberes formales: Presentar declaraciones juradas y pagar impuestos, mediante los sistemas y procedimientos implantados para el efecto, en las dependencias competentes. Presentar Dictamen de Auditora Externa, en la forma y plazo dispuestos por el numeral 2 de la Resolucin Normativa de Directorio No. 01/2002 de fecha 9 de enero de 2002, modificada en parte por la presente resolucin. Presentar en medio magntico el Libro de Compras y Ventas IVA conforme dispone la Resolucin Administrativa respectiva. De acuerdo a los parmetros dispuestos por los artculos 1 y 2 de la presente resolucin, aquellos contribuyentes PRICOS y GRACOS del resto del pas, junto a las obligaciones formales definidas en el Cdigo Tributario y disposiciones reglamentarias en vigencia, deben cumplir adems las siguientes obligaciones formales. Presentar Dictamen de Auditora Externa, en la forma y plazo dispuestos por el numeral 2. de la Resolucin Normativa de Directorio No. 01/2002 de fecha 9 de enero de 2002, modificada en parte por la presente resolucin. Presentar en medio magntico el Libro de Compras y Ventas IVA conforme dispone la Resolucin Administrativa respectiva.
ARTCULO 6.- El incumplimiento a lo establecido en el artculo precedente, ser sancionado conforme lo dispuesto por el artculo 121 del Cdigo Tributario, con el monto de multa mxima vigente para tal efecto. ARTCULO 7.- Los diferentes procesos iniciados por una autoridad distinta a la que pertenecer el contribuyente y/o responsable como efecto de la recategorizacin, continuarn dentro de la jurisdiccin respectiva bajo la competencia de la autoridad que tom conocimiento de los procesos, hasta la conclusin de los mismos. DISPOSICIN ABROGATORIA.- Se abrogan las siguientes Resoluciones Administrativas:
162
volver al Indice
R.A. No. 05-107-98 de 11-02-98 R.A.No. 05-139-98 de 11-05-98 R.A. No. 05-154-98 de 6-07-98 R.A. No. 05-130-98 de 16-03-98 R.A. No. 05-135-98 de 27-04-98 R.A. No. 05-179-98 de 23-10-98 R.A.No. 05-189-98 de 21-12-98 R.A. No. 05-0001-99 de 19-01-99 R.A. No. 05-0003-99 de 26-01-99 R.A.No. 05-0004-99 de 27-01-99 R.A. No. 05-0008-99 de 19-02-99 R.A.No. 05-0017-99 de 27-04-99 R.A. No. 05-0022-99 de 18-05-99 R.A. No. 05-0028-99 de 29-06-99 R.A.No. 05-0036-99 de 26-07-99 R.A. No. 05-0049-99 de 29-09-99 R.A. No. 05-0059-99 de 25-10-99 R.A.No. 05-0007-00 de 25-02-00
R.A. No. 05-0020-00 de 27-04-00 R.A. No. 05-0021-00 de 15-05-00 R.A.No. 05-0003-01 de 10-01-01 R.A. No. 05-0018-01 de 3-05-01 R.A.No. 05-0021-01 de 6-06-01 R.A. No. 05-0024-01 de 25-07-01 R.A. No. 05-0031-01 de 14-09-01 R.A.No. 05-0032-01 de 28-09-01 R.A. No. 05-0006-02 de 28-05-02 R.A. No. 05-0007-02 de 7-07-02 R.A. No. 05-0010-02 de 24-06-02 R.A.P. No. 05-0013-02 de 6-11-02
Regstrese, publquese y cmplase.
163
volver al Indice
Aspectos Fundamentales de : Contabilidad - Auditora - y del Anlisis de EE.FF.
CAPTULO VIII INFORMES SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y LOS DICTMENES DE LOS AUDITORES EXTERNOS 8.1 8.2 8.3 8.4 8.5 INTRODUCCIN EL PROPSITO DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS ELEMENTOS BSICOS DEL DICTAMEN DEL AUDITOR NORMAS DE AUDITORA GENERALMENTE ACEPTADAS EN BOLIVIA MODELOS DE DICTMENES Dictmenes de Auditora estndares; 8.5.1 a 8.5.18 Modelos de los Dictmenes de mayor utilizacin Dictmenes de Auditora Proyectos y de Ejecucin Presupuestaria; y Ejemplos de informes de Control interno 8.6 RESUMEN DEL CONTENIDO Y CUADROS DEMOSTRATIVOS DE LOS DICTMENES DE AUDITORA 8.7 LOS INFORMES DE AUDITORA PARA PROYECTOS FINANCIADOS PARCIAL O TOTALMENTE POR ORGANISMOS INTERNACIONALES Banco Interamericano de Desarrollo - BID 8.8 LAS OBSERVACIONES Y RECOMENDACIONES DE CONTROL INTERNO Modelos de carta de envo y ejemplos 8.9 LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA 8.10 GLOSARIO DE ALGUNOS TRMINOS Y CONCEPTOS UTILIZADOS EN ESTE CAPTULO BIBLIOGRAFA
8.1
INTRODUCCIN
En un mundo perfecto, las cifras de los estados financieros diran a los Contadores Pblicos todo lo que ellos necesitan saber acerca del negocio. Las cifras son precisas, definidas y medibles. La realidad es que los Contadores Pblicos necesitan palabras para decirles la historia completa de la empresa. Este es el nico propsito del Dictamen y de las Notas a los estados financieros. Los activos de las empresas son financiados por los aportantes de capital y por los acreedores. En este segundo grupo, estn includos los proveedores, los bancos, el estado (por los impuestos), los trabajadores (por la provisin para indemnizaciones), etc. En consecuencia, son muchas las personas naturales y jurdicas, que tienen intereses econmicos en las empresas. Por otra parte, el directorio y la gerencia informan peridicamente sobre la situacin econmica y financiera de la empresa en los denominados estados financieros bsicos. Estos estados financieros deben ser preparados y presentados, de acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, los cuales han sido mencionados en el captulo VII anterior. La situacin comentada, obliga a las partes interesadas en la empresa a contratar los servicios de profesionales independientes para que, previo examen de los estados financieros de la empresa, emitan una opinin profesional, la que debe ser equitativa, porque debe servir para todas las personas que directa indirectamente tengan intereses econmicos dentro de la empresa. Es as, que cobra importancia la actividad profesional del Contador Pblico, cuando acta como auditor externo o independiente. Esta ltima denominacin tiene su origen en una de las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas por la profesin y que obliga a quien ejerce esta actividad, a mantener independencia econmica y, principalmente, independencia mental en relacin al cliente, cuyos estados financieros debe examinar para estar en condiciones de emitir una opinin profesional o abstenerse, cuando sea el caso. Los contadores pblicos que actan como auditores, deben cumplir a cabalidad con determinadas reglas denominadas Normas de Auditora Generalmente Aceptadas y que en forma esquemtica, estn siendo presentadas en los puntos siguientes de este captulo. Es precisamente, en cumplimiento de esa norma, que el auditor independiente presenta su informe como producto terminado de su trabajo profesional. Este informe debe indicar claramente, si la empresa examinada ha cumplido con los principios de contabilidad generalmente aceptados y si estos principios se han aplicado de manera uniforme, en relacin al ejercicio anterior. Adems, si fuera necesario, el informe deber incluir las declaraciones informativas adicionales necesarias para que la interpretacin de los estados financieros no conduzca a error. Finalmente, el auditor deber incluir con precisin, el grado de responsabilidad que est asumiendo, con respecto a los estados financieros examinados.
165
Volver al indice
El informe resulta ser el resumen de los puntos de vista de un auditor, que surgen del examen realizado. Las caractersticas ms importantes del informe de auditora independiente, deben ser las siguientes: a) b) c) d) Independiente: tiene vida propia. Una vez que hace entrega del mismo, no se tiene control del uso que se le pueda dar; Claro: debe evitar la redaccin oscura o ambigua; Conciso: no debe abundar en detalles innecesarios que confundan su lectura; y Ordenado: debe establecer una clara distincin entre los hechos y las opiniones.
Los tipos de informes ms conocidos son los siguientes: a) b) c) d) e) Informe breve o dictamen; Informe extenso o con comentarios; Carta de recomendaciones de control interno; e Informes especiales. Informacin Tributaria Complementaria, solicitada en Bolivia por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN)
El dictamen sobre los estados financieros de una empresa es el documento mediante el cual un profesional independiente expresa su opinin sobre la razonabilidad de los hechos en ellos indicados, basndose en el examen que ha hecho de los mismos. Situaciones que no afectan la opinin del auditor Se debe considerar que, en ciertas circunstancias, el dictamen del auditor puede ser complementado incorporando un prrafo de atencin para destacar un hecho. Este prrafo adicional puede hacer mencin a una nota a los estados financieros que trate ms extensamente sobre tal hecho. La adicin de este prrafo de atencin no afecta la opinin sin salvedad del auditor y tambin se la denomina prrafo de nfasis. En este sentido, el auditor debe ampliar el dictamen aadiendo un prrafo (despus del prrafo de opinin) para destacar un hecho material concerniente a algn problema de continuidad operativa (empresa en marcha). Tambin debe tomar en consideracin la modificacin de su dictamen, aadindole un prrafo (despus del prrafo de opinin), si existe una incertidumbre importante (exceptuando los problemas de continuidad operativa de la entidad), cuya solucin depende de hechos futuros y que puede afectar a los estados financieros. Hay que tomar en cuenta que una incertidumbre es una situacin cuya realizacin depende de acciones o hechos futuros que no estn bajo el control directo del cliente, pero que pueden afectar a los estados financieros. Situaciones que afectan la opinin del auditor El auditor puede no estar en condiciones de expresar una opinin sin salvedad cuando se da una de las siguientes situaciones, cuyo efecto, a criterio del auditor, es o puede ser material para los estados financieros que trate ms extensamente sobre tal hecho. La adicin de este prrafo de atencin no afecta la opinin sin salvedad del auditor. a) b) Existe una limitacin en el alcance del trabajo del auditor; o Existe una discrepancia con la gerencia con respecto a los estados financieros (por ejemplo, discrepancia acerca de si el inventario ha sido o no debidamente valorizado).
La situacin descrita en a) podra conducir a una opinin con salvedad o a una abstencin de opinin. La situacin descrita en b) podra conducir a una opinin con salvedad o a una opinin adversa. De acuerdo al SAS N 58, el auditor debe expresar una opinin con salvedad cuando llega a la conclusin de que no puede emitir una opinin sin salvedad,pero que el efecto de la limitacin en el alcance o de la discrepancia existente no es tan significativa ni difusa como para que se requiera una opinin adversa o una abstencin de opinin. La opinin con salvedad debe expresarse con un excepto por el efecto de la situacin a la que se refiere la salvedad.
166
Volver al indice
Asimismo, el auditor debe expresar una abstencin de opinin cuando el posible efecto de una limitacin en el alcance, es tan material que no le ha permitido obtener evidencia suficiente y, como consecuencia, no le es posible expresar una opinin sobre los estados financieros. Igualmente, el auditor debe expresar una opinin adversa cuando el efecto de una discrepancia es tan material y difusiva en los estados financieros que llega a la conclusin de que una salvedad en el dictamen no es suficiente para revelar la naturaleza distorsionante o incompleta de dichos estados financieros. Es necesario tomar en cuenta que al expresar una opinin que no sea una opinin sin salvedad, el auditor debe incluir en su dictamen una clara descripcin de todas las razones sustantivas pertinentes y, salvo que no sea factible, una cuantificacin de los posibles efectos sobre los estados financieros. Esta informacin por lo comn puede ir en un prrafo aparte, precediendo a la opinin o abstencin de opinin, y puede incluir una referencia a alguna discusin ms amplia, si la hubiera, en nota a los estados financieros. Limitacin en el alcance En algunas circunstancias puede suceder que se produzca una limitacin en el alcance del trabajo del auditor impuesta por el cliente (por ejemplo, cuando los trminos del compromiso especifiquen que no podr llevar a cabo un procedimiento de auditora que el auditor considera necesario). Sin embargo, cuando la limitacin en los trminos del compromiso proyectado es tal que el auditor piensa que necesitara expresar una abstencin de opinin, el auditor puede comnmente no aceptar tal compromiso limitado, en la forma de un compromiso, en la forma de un compromiso de auditora, salvo que lo requieran los reglamentos. Del mismo modo, un auditor bajo reglamentacin no podr aceptar dicho compromiso de auditora cuando las limitaciones existentes contravengan sus deberes de funcin reglamentarios. Tambin puede suceder que se produzca una limitacin en el alcance impuesta por las circunstancias (por ejemplo, cuando la oportunidad en que se designa el auditor no le permite observar el recuento del inventario fsico) cuando, en opinin del auditor, los registros contables del cliente son inadecuados o cuando el auditor no puede llevar a cabo un procedimiento de auditora considerado conveniente o alternativo. En estas circunstancias, el auditor puede comnmente tratar de aplicar procedimientos alternativos razonables que le permitan obtener evidencia suficiente para sustentar una opinin sin salvedad. En este sentido, el SAS N 58 prevee que cuando se ha producido una limitacin en el alcance del trabajo del auditor que no le permite expresar una opinin sin salvedad, su dictamen debe describir la limitacin producida y en la redaccin de su opinin debe indicar que emite la correspondiente salvedad con respecto a los posibles ajustes a los estados financieros que podra haberse determinado si la limitacin no hubiera existido opinin sobre estos estados financieros, en base a la auditora que ha efectuado. Por ello, la redaccin del segundo prrafo del alcance sera la siguiente: Excepto por la limitacin indicada en el prrafo siguiente, nuestra auditora fue realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un grado razonable de seguridad de que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora comprende el examen basado en comprobaciones selectivas de evidencias que respaldan los importes y las revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin comprende una evaluacin de los principios de contabilidad aplicados y de las estimaciones significativas efectuadas por la Gerencia de la Compaa; as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. No nos fue permitido efectuar la circularizacin de saldos por cobrar por un importe de Bs, xx monto que significa el 65% del exigible y el 10% del total del activo de la empresa a la fecha del balance. En nuestra opinin, excepto por la limitacin al alcance de nuestro trabajo que se indica en el prrafo anterior, los estados financieros arriba descritos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin patrimonial y financiera de la Empresa Coripata S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, la evolucin del patrimonio neto y los cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
167
Volver al indice
Por otro lado, adems de utilizar el prrafo de atencin sobre los citados casos de problemas de continuidad operativa o de incertidumbre significativa, el auditor puede requerir modificar su dictamen utilizando el prrafo de atencin para destacar otros asuntos que considere que deben ser enfatizados. 8.2 EL PROPSITO DE UNA AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS Por su importancia y objetividad, este captulo ha sido extractado de las Publicaciones de Instituto Americano de Contadores Pblicos Certificados (American Institute of Certified Public Accountants) y del Instituto Mejicano de Contadores Pblicos. El propsito de una auditora es aumentar la credibilidad sobre la informacin que la direccin de una entidad revela en sus estados financieros. Independencia del auditor La independencia es la piedra angular de la profesin del auditor. Significa que el auditor no est relacionado con su cliente, lo que le permite ser objetivo. El pblico puede otorgar confianza a la auditora puesto que el auditor es imparcial y tiene la obligacin de actuar con lealtad. La auditora proporciona seguridad El Contador Pblico independiente somete a prueba la evidencia que respalda a la informacin sobre posicin financiera,resultados de operaciones y flujo de efectivo. As es como se forma una opinin acerca de la razonabilidad con que tal informacin se presenta en estados financieros preparados bajo principios contables de aceptacin general.Si el resultado de sus pruebas es satisfactorio, el auditor emite una opinin estndar que aporta seguridad razonable de que los estados financieros estn libres de defectos (errores o irregularidades) importantes. El dictamen estndar del auditor no es un Diagnstico de salud plena Muchos usuarios de estados financieros se refieren al dictamen estndar del auditor como diagnstico de salud plena. Por ejemplo, algunos usuarios creen que el dictamen del auditor aprueba las decisiones tomadas por la entidad auditada; el uso que dio a sus recursos, o la solidez de su estructura de control interno. No es as; la opinin del auditor sobre los estados financieros no respalda ninguno de estos asuntos. Ms bien, la auditora proporcionar al usuario la seguridad razonable de que los estados financieros de la entidad auditada presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, su posicin financiera, resultados de operaciones y flujos de efectivo de conformidad con principios de contabilidad de aceptacin general. La auditora aumenta confianza que los usuarios pueden otorgar a los estados financieros en el sentido de que estn libres de defectos importantes. Ello es as, porque el auditor es un experto independiente, objetivo, con conocimiento de las actividades de la entidad y de las reglas de informacin financiera. QU SIGNIFICA SEGURIDAD RAZONABLE? La responsabilidad del auditor de detectar defectos importantes La auditora independiente aporta seguridad razonable de que los estados financieros estn libres de defectos importantes. Las siguientes caractersticas de una auditora son tiles para comprender la diferencia entre seguridad razonable y una garanta o seguridad absoluta: La auditora utiliza pruebas El auditor no examina la totalidad de la informacin que respalda a los estados financieros. El auditor aplica sus conocimientos y juicio para decidir la evidencia que ha de examinar con qu oportunidad lo har, y el alcance que dar a sus pruebas para determinar la razonabilidad de los estados financieros.
168
Volver al indice
La contabilidad incorpora estimaciones Muchos renglones integrantes de los estados financieros incorporan estimaciones de la direccin de la entidad;por ejemplo, el importe de cuentas de clientes que pueda resultar incobrable, o la obligacin que pueda pesar sobre la entidad por garantas sobre sus productos. El auditor disea sus pruebas para evaluar la razonabilidad de las premisas en que se apoyan las estimaciones de la direccin y otros factores que pueden influir sobre ellas. Puesto que las estimaciones son por naturaleza imprecisas, el anlisis que hace el auditor de ellas respalda su razonabilidad, pero no asegura exactitud. Deteccin de fraudes Tanto en la planificacin como en la realizacin de una auditora, el auditor aplica escepticismo profesional, es decir, el auditor estima el riesgo de que existan defectos importantes en la informacin y dirige su auditora a obtener seguridad razonable de que descubrir errores o fraudes importantes, si existen. Sin embargo, las irregularidades o fraudes que se realizan mediante falsificaciones o confabulacin (entre personal interno de la entidad auditada o con participacin de terceros) dan origen a informacin ilegtima. El auditor no est adiestrado para descubrir falsificaciones, ni los procedimientos de auditora usuales pueden detectar la existencia de conspiraciones. En conclusin, la auditora produce una seguridad razonable, a un costo econmico, de que los estados financieros estn exentos de defectos importantes, pero no garantiza su exactitud. Se informa al lector que el dictamen contiene la opinin de un Contador Pblico imparcial. 8.3 ELEMENTOS BSICOS DEL DICTAMEN DEL AUDITOR
Para el desarrollo de este captulo se han considerado las normas emitidas por IFAC, las del Instituto Americano de Contadores Pblicos y del Colegio de Auditores y/o Contadores Pblicos de Bolivia. Se aclara que una significativa parte de las normas de las tres instituciones mencionadas tienen grandes similitudes. Los elementos bsicos del dictamen del auditor se encuentran conformados por determinados elementos, generalmente estructurados como se describe a continuacin: A) B) C) Ttulo. Destinatario. Prrafo de presentacin o introduccin. i) Identificacin de los estados financieros examinados. ii) Precisin sobre la responsabilidad de la gerencia de la entidad, y la responsabilidad del auditor. Prrafo de alcance (que describe la naturaleza del examen) iii) Referencia a las normas o prcticas locales que sean pertinentes. iv) Descripcin del trabajo realizado por el auditor. Prrafo de opinin, que contiene la opinin del auditor sobre los estados financieros. Fecha del dictamen. Direccin del auditor, y Firma del auditor.
D)
E) F) G) H)
Es recomendable cuidar la uniformidad en la forma y el contenido del dictamen, ya que ello facilita la lectura y entendimiento por parte del usuario. A) TTULO El dictamen tiene que llevar un ttulo que incluya la palabra independiente. Esto servir para el lector identifique el dictamen. La palabra independiente ayudar al lector a distinguir el dictamen de un auditor independiente, diferencindolo de aquellos informes que puedan haber emitido otras personas, como los funcionarios de la entidad o el consejo de directores, e incluso otros auditores que no estn sometidos a los mismos requerimientos ticos que el auditor independiente.
169
Volver al indice
B)
DESTINATARIO El dictamen debe ser debidamente dirigido, tal como lo exijan las condiciones del compromiso del trabajo y las regulaciones locales. El dictamen es, por lo general, dirigido al Presidente de la Sociedad, a los Accionistas, o al Directorio de la entidad cuyos estados financieros han sido objeto de examen. Ocasionalmente, se contrata un auditor para auditar los estados financieros de una compaa que no es su cliente, en tal caso el informe generalmente se dirige al cliente ms no a los directores o accionistas de la compaa cuyos estados financieros se auditaron.
C)
PRRAFO DE PRESENTACIN O INTRODUCCIN i. IDENTIFICACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS EXAMINADOS El dictamen debe identificar los estados financieros de la entidad que han sido auditados, e incluir la fecha de emisin y el perodo que ellos cubren. Igualmente el dictamen debe hacer la precisin de que los estados financieros, son de responsabilidad de la gerencia de la entidad, y que la responsabilidad del auditor consiste en expresar una opinin sobre ellos. Los estados financieros son manifestaciones de la Administracin. Al hacer uso de estos estados financieros, el lector debe reconocer que la preparacin de los mismos requiere que sea la gerencia la que aplique los criterios y haga los estimados contables significativos, y que sea la gerencia la que determine qu mtodos y principios contables son los apropiados para utilizar en dicha preparacin. Frente a esto, la responsabilidad del auditor es examinar los estados financieros con el fin de expresar su opinin sobre ellos. ii. PRECISIN SOBRE LA RESPONSABILIDAD DE LA GERENCIA DE LA ENTIDAD Y LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR Como ilustracin de estos puntos, en un prrafo de presentacin (introduccin) podemos considerar el siguiente texto: Hemos efectuado una auditora al balance general de la Compaa MAGONERI S.A. al 31 de diciembre de 2006 y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de cambios en el patrimonio neto y de cambios en la situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a X que se acompaan, los cuales fueron reexpresados para reflejar el efecto de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda segn la metodologa descrita en la Nota X a los estados financieros. La preparacin de dichos estados financieros es responsabilidad de la Gerencia de la Compaa. Nuestra responsabilidad consiste en emitir una opinin sobre estos estados financieros, en base a la auditora que efectuamos.
D)
PRRAFO DE ALCANCE (que describe la naturaleza del examen) iii. Referencia a las normas o prcticas locales que sean pertinentes El dictamen del auditor debe describir el alcance del examen, expresando que el mismo sea llevado a efecto de conformidad con Normas de Auditora Generalmente Aceptadas, o con las pertinente normas o prcticas locales. El alcance se refiere a la posibilidad que ha tenido el auditor para llevar a cabo los procedimientos de auditora que juzg necesarios. El lector necesita conocer el alcance para tener la certeza de que la auditora se ha llevado a efecto de conformidad con las normas o prcticas establecidas. Salvo que se indique lo contrario, se presume que las normas o prcticas de auditora que se han seguido son las que corresponden al pas indicado en la direccin del auditor.
(Prrafo Introductorio) El prrafo introductorio identifica a los estados financieros que fueron auditados, la responsabilidad de la direccin sobre ellos, y la funcin que realiza el auditor al aportar su opinin sobre los estados financieros, mediante las siguientes frases:
170
Volver al indice
Esta frase seala que los estados financieros fueron auditados, de tal manera que el lector puede otorgarles el mayor nivel de seguridad de que es capaz un Contador Pblico. El dictamen del auditor cubre nicamente los estados financieros identificados especficamente en su dictamen. El auditor no ha examinado ninguna informacin adicional que pueda ser presentada en forma conjunta con los estados financieros auditados. El auditor no prepara la informacin sobre la que descansan los estados financieros. Estos son responsabilidad de la direccin de la compaa. Las afirmaciones del Contador Pblico estn contenidas en su dictamen. El auditor independiente evala la evidencia que respalda los estados financieros de la direccin y, con base a su trabajo, expresa una opinin sobre ellos. Este proceso aumenta la credibilidad que puede otorgarse a los estados financieros de la direccin.
(Prrafo del Alcance) El prrafo del alcance describe la base en que el auditor apoya su opinin: En esta afirmacin, el auditor seala que ha cumplido con las normas establecidas por la profesin de auditora.
DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Consejo de administracin y Accionistas de la Compaa Ejemplo. (Prrafo Introductorio) Hemos auditado los balances generales de la Compaa MAGONERI S.A. al 31 de diciembre de XXX y XXX, y los correspondientes a los estados relacionados de ganancias y prdidas, resultados acumulados y de cambios en la situacin financiera por los ejercicios terminados en esas fechas, as como las notas 1 a n que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la direccin de la compaa. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre estos estados financieros con base en nuestras auditoras. (Prrafo del alcance) Realizamos nuestras auditoras de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas (en Bolivia). Esas normas requieren que planifiquemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. La auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. La auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la direccin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestras auditoras aportan una base razonable para nuestra opinin. (Prrafo de opinin) En nuestra opinin, los estados financieros mencionados en el primer prrafo presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situacin patrimonial y financiera de MAGONERI S.A. al 31 de diciembre de XXX y XXX, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en la situacin financiera por los ejercicios terminados en esas fechas, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados (en Bolivia).
Fecha
Firma del Auditor
171
Volver al indice
El objetivo del auditor es aportar seguridad razonable, no garantizar, que los estados financieros estn libres de defectos importantes. Los defectos (errores o irregularidades) son importantes cuando provocan en un usuario prudente de estados financieros, una decisin diferente a la que tomara de otro modo. No es econmico examinar el 100% de la informacin en que se apoyan los estados financieros. El auditor utiliza su juicio profesional conjuntamente con el conocimiento especfico de la entidad auditada para determinar qu, cundo y cunto someter a prueba. El auditor ha sido adiestrado en principios de contabilidad y las circunstancias para su aplicacin adecuada. Tambin, es capaz de evaluar las estimaciones que la direccin introduce en la contabilidad y la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Estas evaluaciones constituyen un aspecto importante de cualquier auditora. En esta frase el auditor seala que sus pruebas de auditora fueron suficientes para apoyar su opinin sobre los estados financieros en su conjunto. (Prrafo de la opinin) Como resultado de su auditora, el auditor emite sus conclusiones en el prrafo de la opinin: Esto significa que el auditor est razonablemente seguro de sus conclusiones. Como en un mdico, la opinin del auditor se basa en su juicio profesional y no aporta seguridad absoluta. Esta frase enfatiza la importancia relativa. Los estados financieros no pueden ser exactos en un sentido absoluto; solamente pueden aportar una seguridad razonable. La frase presentan razonablemente siempre debe leerse conjuntamente con sus trminos de referencia: de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados con que el auditor concluye su opinin. La conformidad de los principios de contabilidad generalmente aceptados es lo que permite al auditor afirmar que los estados financieros estn presentados razonablemente. iv. Descripcin del trabajo realizado por el auditor Asimismo, el dictamen debe hacer la precisin de que la auditora ha sido planeada y llevada a efecto con el fin de obtener una razonable certidumbre acerca de si los estados financieros presentan o no distorsin material. Tambin debe describir el trabajo efectuado, con respecto a lo siguiente: a. Examen sobre la base de comprobaciones o pruebas, de la evidencia sustentatora de los importes y revelaciones conformantes de los estados financieros. Evaluacin de los principios de contabilidad aplicados en la preparacin de los estados financieros. Evaluacin de los estimados significativos hechos por la gerencia al preparar los estados financieros. Evaluacin de la presentacin global de los estados financieros.
b. c.
d.
Por lo tanto, el dictamen debe hacer la precisin de que el examen efectuado constituye una base razonable para la expresin de opinin del auditor. Como ilustracin de estos puntos en un prrafo de alcance podemos mencionar el texto siguiente: Nuestra auditora fue realizada de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Tales normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestro trabajo con el objeto de lograr un razonable grado de certeza de que los estados financieros estn exentos de
172
Volver al indice
errores significativos. Una auditora comprende el examen basado en comprobaciones selectivas de evidencias que respaldan los importes y la revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin comprende una evaluacin de los principios de contabilidad aplicados y de las estimaciones significativas efectuadas por la Gerencia de la Compaa; as como una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora constituye una base razonable para fundamentar nuestra opinin. E) PRRAFO DE OPININ, que contiene la opinin del auditor sobre los estados financieros El dictamen sobre los estados financieros debe contener claramente la opinin del auditor sobre lo cierto y razonable de lo expresado por (o la razonable presentacin de) los estados financieros, de conformidad con las normas y prcticas aceptadas para los informes financieros. El objetivo de la auditora es permitirle al auditor expresar su opinin acerca de si los estados financieros han sido preparados, en todos sus aspectos materiales, de conformidad con las normas y prcticas aceptadas para los informes financieros. El auditor toma tambin en consideracin si lo que expresan los estados financieros en su conjunto es o no concordante con el conocimiento que, sobre las actividades de la entidad, ha obtenido l. El marco de las normas nacionales lo determinan las NICs, las reglas establecidas por las instituciones profesionales, y el desarrollo general de la prctica profesional en el respectivo pas, con el apropiado marco de razonabilidad y la debida consideracin a la legislacin local. Las frases empleadas por el auditor para expresar su opinin de que los estados financieros han sido preparados adecuadamente, son: expresan de modo cierto y razonable o presentan razonablemente, siendo ambos trminos equivalentes. La frase en todos sus aspectos materiales tiene la finalidad de indicarle al lector que el auditor ha tomado en consideracin nicamente los mencionados asuntos. Para informar al lector sobre el contexto en el que expresa su apreciacin de razonabilidad, el dictamen debe sealar el marco de conceptos en que est basa la opinin expresada por el auditor, haciendo uso de frases tales como de conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Bolivia ya que estamos operando en este pas. Como ilustracin de estos puntos en un prrafo de opinin podemos mencionar el texto siguiente: En nuestra opinin los estados financieros adjuntos presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin patrimonial y financiera de la Compaa Coripata S.A.al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situacin financiera, por el ao terminado en esa fecha de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia. En aquellas circunstancias en que no resulte evidente qu principios contables nacionales se han aplicado, debe mencionarse al respectivo pas. Cuando se emite un dictamen sobre estados financieros que van a ser ampliamente distribuidos fuera del pas de origen en su dictamen, con indicaciones tales como: Principios de Contabilidad generalmente aceptados en el pas A, y Normas de auditora generalmente aceptadas en el pas A,. Estas precisiones ayudarn al usuario a entender mejor que principios de contabilidad y que normas de auditora se aplicaron tanto en la preparacin como en el dictamen de los estados financieros. Cuando se emita dictamen tomando como base el SAS N 58 sobre estados financieros que se han preparado especficamente para ser utilizados en otro pas (por ejemplo, cuando los estados financieros se han traducido al idioma y moneda de otro pas en una operacin financiera Inter-fronteras) el auditor tomar en consideracin la necesidad de referirse a las normas del pas de origen en que se prepararon los estados financieros, y tomar en consideracin igualmente si se ha hecho o no en ellos la pertinente revelacin. F) FECHA DEL DICTAMEN El auditor debe fechar su dictamen poniendo la fecha en que concluya su trabajo de campo y se retire del cliente. Esto le informar al lector de que el auditor ha considerado el efecto, en los estados financieros y en el dictamen, de los hechos u operaciones que tuvo conocimiento hasta la mencionada fecha.
173
Volver al indice
Puesto que su responsabilidad es dictaminar sobre los estados financieros tal como ellos han sido preparados y presentados por la gerencia, el auditor no debe fechar el dictamen antes de la fecha en que los estados financieros hayan sido aprobados por la gerencia. Puede establecerse la aprobacin de la gerencia obteniendo de ella una copia firmada de los estados financieros y una carta de representacin o de Gerencia. G) DIRECCIN DEL AUDITOR El dictamen debe sealar el domicilio legal del auditor, que generalmente es la ciudad en la cual mantiene ste la oficina que tiene responsabilidad de la auditora. H) FIRMA DEL AUDITOR El dictamen debe ser firmado en representacin de la firma auditora, por el socio de la firma. Estos elementos contienen modelos de dictmenes que corresponden al tipo denominado Dictamen Limpio. Los dictmenes pueden ser clasificados en los siguientes tipos: a) b) c) d) e) f) g) h) a) Limpio; Con salvedad; Por limitaciones al alcance del trabajo Por excepcin a la opinin; Con aclaracin; Con opinin adversa; Con abstencin de opinin. Limpio con prrafo de nfasis
El auditor emite un DICTAMEN CON OPINION LIMPIA cuando no ha existido ninguna restriccin para la aplicacin de las Normas de Auditora Generalmente aceptadas y, paralelamente, cuando expresa una opinin sin reservas, respecto a los estados financieros examinados. Tambin suele denominarse como opinin favorable u opinin sin calificaciones.
b), c ) El auditor emite un DICTAMEN CON SALVEDAD POR LIMITACIONES AL ALCANCE DEL TRABAJO, cuando no puede aplicar todas las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas y nos las puede reemplazar por alguna supletoria. Esta situacin genera 2 tipos de salvedades; (1) al alcance: indicando el carcter y los motivos de la limitacin; y (2) a la opinin: respecto al rubro o los rubros que no fueron verificados. El auditor emite un DICTAMEN CON SALVEDAD A LA OPINION SOBRE RAZONABILIDAD, en dos formas: (1) determinada: cuando se discrepa con cierto tratamiento dado en los estados financieros por: sobre valuacin; o falta de exposicin; (2) indeterminada: cuando no emite opinin sobre ciertos rubros de los estados financieros. Esto puede ser por: carencia de ciertos elementos; o incertidumbre a hechos futuros. El auditor emite un DICTAMEN CON SALVEDAD A LA OPINION SOBRE UNIFORMIDAD, en los casos siguientes: - Cuando existen variaciones en las condiciones de la empresa que origine una modificacin contable pero no entraa cambios de principios; y - Cuando exista una variacin en las condiciones de la empresa que no origine modificaciones contables. d), e) El auditor emite un DICTAMEN CON ACLARACIN cuando necesita revelar (en un prrafo antes de la opinin) que existen algunos hechos o circunstancias que si bien no afectan directamente los estados financieros examinados podran tener un efecto futuro; ejemplo, la economa del pas, efecto inflacionario, mercados, condiciones de la regin, etc. f) El auditor emite un DICTAMEN CON OPININ ADVERSA, cuando est en condiciones de expresar que los estados financieros no presentan razonablemente la situacin financiera y el resultado de las operaciones, o que no hay ninguna uniformidad en la aplicacin de los principios de contabilidad.
174
Volver al indice
g)
El auditor emite un DICTAMEN CON ABSTENCIN DE OPININ, cuando no puede llegar a una conclusin favorable o no esta satisfecho sobre la razonabilidad de lo expuesto en los estados financieros o sobre la uniformidad en la aplicacin de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Finalmente el auditor emite un DICTAMEN LIMPIO CON PRRAFO DE NFASIS, cuando considera necesario revelar algunos aspectos que si bien no son materiales para calificar el dictamen, despus de emitir el Dictamen incluye un prrafo adicional sobre algn aspecto que considere necesario.
h)
Los directores y los gerentes de las empresas estn permanentemente en contacto con auditores independientes, y esto los obliga a discutir frecuentemente sobre lo que sera el contenido del dictamen del auditor. Por eso, creemos conveniente, presentar una serie de modelos sobre dictmenes de auditora, en las ilustraciones siguientes: 8.4 NORMAS DE AUDITORA GENERALMENTE ACEPTADAS EN BOLIVIA El Colegio de Auditores de Bolivia ha aprobado y puesto en vigencia para su utilizacin obligatoria por la profesin las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas, se las transcribe en su integridad y son las siguientes: 1. Introduccin 1.1 Objetivo de la auditora de estados financieros El objetivo de un examen ordinario de estados financieros por un auditor independiente, es la expresin de una opinin sobre la razonabilidad con la que presentan la situacin patrimonial y financiera, resultado de las operaciones y cambios en la situacin financiera por el ejercicio examinado, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados El informe del auditor es el medio por el que expresa su opinin o, si las circunstancias lo requieren se abstiene de opinar. En cualquier caso, dir si su examen ha sido efectuado de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. 1.2 Responsabilidad de la preparacin de estados financieros La responsabilidad de la preparacin de los estados financieros corresponde a la Gerencia del Ente, e incluye el mantenimiento de registros y controles internos adecuados, la seleccin y aplicacin de polticas de contabilidad, destinadas a salvaguardar el patrimonio del Ente. 1.3 Formulacin de las normas de auditora generalmente aceptadas El Consejo Tcnico de Auditora y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia, ha preparado el presente pronunciamiento de Normas de Auditora Generalmente Aceptadas, que en resumen consta de un conjunto de pautas y requerimientos relativos a la persona del contador pblico, a su trabajo y a su dictamen. En el hemisferio americano las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas fueron adoptadas y emitidas por los distintos pases a partir de 1948 y fueron puestas en vigencia actualizadas y mejoradas con el alcance bsico que mantienen hasta ahora a partir de la VII Conferencia Interamericana de Contabilidad realizada en Mar del Plata (Rep. Argentina) en noviembre de 1965. La Asociacin Interamericana de Contabilidad (AIC) y la International Federation of Accountants (IFAC) estn publicando Guas Internacionales de Auditora. Las mismas han sido tomadas en cuenta en la redaccin de estas normas, pero se ha mantenido el principio didctico de dividirlas en Normas personales, Normas relativas a la realizacin del trabajo y Normas relativas a la emisin del dictamen.
175
Volver al indice
2.
Definiciones A los efectos de las presentes normas se entiende por: 2.1 Contador Pblico A la persona que posee Ttulo en Provisin Nacional de Contador Pblico, Licenciado en Auditora,Auditor financiero u otra denominacin que hayan utilizado las Universidades en Bolivia y que est inscrita como tal en el Colegio de Profesionales en Ciencias Econmicas de Bolivia. (Posteriormente denominado Colegio de Auditores de Bolivia). 2.2 Ente A la persona fsica o jurdica dedicada a una actividad susceptible de producir recursos e incurrir en gastos. 2.3 Estados financieros Al balance general, los estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados, de patrimonio, de origen y aplicacin de fondos (cambios en la situacin financiera) y las notas respectivas. 2.4 Auditora externa Al trabajo necesario que permite al Contador Pblico formarse una opinin sobre los estados financieros de un Ente y expresarla en un dictamen. 2.5 Normas de auditora Al conjunto de guas y requerimientos relativos a la persona del Contador Pblico, a su trabajo y a su dictamen. 2.6 Procedimientos de auditora Al conjunto de tareas y requerimientos destinados a dar cumplimiento a las normas de auditora relativas a la realizacin del trabajo.
3.
Normas de Auditora Generalmente Aceptadas Las diez Normas Bsicas de Auditora son las siguientes: 3.1 Normas personales. El auditor independiente debe: 1.2.3.3.2 Poseer ttulo profesional de Contador Pblico o su equivalente y experiencia profesional adecuada. Mantener actitud mental independiente en todos los asuntos relacionados con su trabajo. Realizar su trabajo y emitir su dictamen con diligencia profesional.
Normas relativas a la realizacin del trabajo El trabajo de auditora debe comprender: 4.Adecuada planificacin y control de la ejecucin del trabajo, incluyendo la supervisin apropiada de sus colaboradores.
176
Volver al indice
5.6.-
Estudio y evaluacin del sistema de control interno vigente que permita determinar naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora. La obtencin, mediante la aplicacin de procedimientos de auditora, de evidencia suficiente y vlida para sustentar el contenido del dictamen.
3.3
Normas relativas a la emisin del dictamen. El dictamen debe expresar: 7.8.9.10.Si los estados financieros se presentan en conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Si los principios de contabilidad han sido aplicados uniformemente con relacin al ejercicio anterior. Si la informacin contenida en los estados financieros y sus notas est razonablemente expuesta. Una opinin sobre los estados financieros examinados, o una aseveracin en el sentido de que no puede expresar una opinin. Cuando no puede expresar una opinin debe sealar las razones que existen para ello.
4.
Normas Personales La normas personales describen las cualidades o atributos que debe tener el Contador Pblico para emitir dictamen relativo a un examen de estados financieros. 4.1 Ttulo y experiencia La primera norma personal establece que el auditor debe tener ttulo profesional de Contador Pblico, que llene los requisitos establecidos en la definicin anteriormente dada, y poseer formacin tcnica y experiencia profesional adecuadas. Los aspectos relativos a ttulo profesional y habilitacin se rigen por las disposiciones legales vigentes. Los requisitos para obtenerlos involucran una educacin universitaria y experiencia profesional para ejercer la auditora. La auditora independiente requiere un auto evaluacin crtica por parte del Contador Pblico antes de aceptar un trabajo, con el objeto de decidir si posee esas dos cualidades en relacin a la naturaleza y envergadura del trabajo ofrecido. La omisin de este requisito puede inducir al Contador Pblico a cometer errores susceptibles a ser calificados como negligencia. La Formacin Acadmica y la Experiencia Profesional adecuadas con conceptos dinmicos. La primera comprende inicialmente la preparacin universitaria y luego el permanente estudio de nuevas tcnicas, disposiciones legales, etc., que mantengan al Contador Pblico al corriente en todo lo que pueda influir en su actuacin profesional. La educacin profesional continua es parte imprescindible de la primera norma, especialmente por el efecto del desarrollo de la contabilidad, de la auditora, de las finanzas, del procesamiento electrnico de datos y de la administracin sobre la prctica profesional. La Experiencia profesional es complemento del concepto anterior y es factor de importancia para el auditor independiente cuando debe tomar decisiones basadas en su criterio o juicios subjetivos. La mayora de los trabajos de auditora requieren la asistencia de colaboradores del Contador Pblico. La presente norma es tambin aplicable a ellos en lo que se refiere a formacin tcnica y experiencia profesional adecuadas, en relacin a las tareas que se les encomienden.
177
Volver al indice
4.2
Independencia La segunda norma personal establece que el auditor independiente debe Mantener una actitud mental independiente en todos los asuntos relacionados con su trabajo.Adems debe ser reconocido como independiente por quienes utilicen sus dictmenes. A travs del Cdigo de Etica, la profesin ha establecido preceptos para protegerla contra la presuncin de prdida de la independencia. Los requisitos fundamentales inherentes a esta norma son los siguientes:
a)
Conducta: La conducta del auditor independiente debe ser tal que no se exponga a presiones que lo obliguen a aceptar o callar hechos que alteraran la correccin de su dictamen. Ecuanimidad: La actitud del auditor independiente debe ser totalmente libre de prejuicios. Debe colocarse en una posicin imparcial respecto a los directivos, accionistas, funcionarios de su cliente y frente a terceros, sean estos deudores, acreedores o autoridades estatales. El enfoque libre y ecunime se logra cuando se adopta una posicin de total independencia mental. Parentesco: Se presume que el auditor no es independiente, si es cnyuge o pariente por consanguinidad hasta el cuarto grado inclusive y por afinidad hasta el segundo grado de alguno de los propietarios, directores o gerentes del ente auditado, o de entidades econmicamente vinculadas. Independencia econmica: El auditor independiente no debe tener intereses comunes con su cliente, tampoco relacin de dependencia ni ser directivo del ente examinado, tal como queda establecido en el Cdigo de Etica Profesional del Contador Pblico. Estos requisitos son aplicables a todos los integrantes de su equipo de trabajo.
b)
c)
d)
4.3
Diligencia o esmero profesional La tercera norma personal establece que el auditor independiente debe realizar su trabajo y preparar su dictamen con diligencia profesional. Esta norma impone al Contador Pblico la obligacin de cumplir las normas relativas a la realizacin del trabajo y a la preparacin del dictamen. La obligacin de que el auditor independiente realice su trabajo y prepare su dictamen con el cuidado profesional necesario no implica la infalibilidad de las conclusiones a que arribe. Ser responsable por conclusiones errneas, si stas fueron consecuencia de negligencia en su labor.
5.
Normas relativas a la realizacin del trabajo Las normas relativas a la realizacin del trabajo tienen por objeto establecer los requisitos mnimos a los que debe ceirse la ejecucin de las labores de auditora independiente. 5.1 Planificacin y supervisin
La primera norma establece una adecuada planificacin y control de su ejecucin, incluyendo la supervisin apropiada a los colaboradores. La planificacin comprende: a) b) c) d)
178
Identificar los estados financieros a ser examinados. Determinar los procedimientos de auditora a ser aplicados y el alcance de los mismos. Distribuir adecuadamente esos procedimientos en el tiempo. Designar los colaboradores si fuese necesario y la distribucin de las tareas de auditora entre ellos.
Volver al indice
La planificacin debe materializarse a travs de un programa de trabajo escrito que debe prepararse tomando en cuenta las circunstancias particulares de cada caso, entre ellas: a) b) c) La naturaleza y envergadura del ente. las polticas establecidas por la direccin del ente y el control interno vigente en el mismo. Si la auditora es primera o recurrente. El control de la ejecucin de lo planificado se obtiene mediante el seguimiento del desarrollo del trabajo, con el fin de verificar el cumplimiento de los objetivos fijados y efectuar en forma oportuna las ampliaciones y modificaciones a la programacin original que las circunstancias aconsejen.
El auditor deber efectuar una revisin cuidadosa del trabajo de sus colaboradores durante su desarrollo y una vez completado. 5.2 Estudio y evaluacin del control interno La segunda norma establece que ste debe comprender un estudio y evaluacin adecuados del sistema de control interno vigente en la entidad a ser examinada, para determinar la naturaleza, extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora a aplicar. El control interno comprende el plan de organizacin, los mtodos coordinados y las medidas adoptadas en el ente para proteger sus activos, verificar la exactitud y confiabilidad de sus datos contables, promover la eficiencia en las operaciones y estimular la adhesin a las polticas ordenadas por la gerencia. El estudio del sistema de control interno y su funcionamiento debe efectuarse durante la primera etapa de la auditora y comprender los siguientes pasos: a) b) Relevamiento de los sistemas de control interno. Comprobacin de la aplicacin prctica del sistema relevado. Dicha tarea permitir evaluar la situacin del ente examinado en cuanto a: a) b) c) d) a) b) c) a) b) c) Su organizacin administrativa. La confiabilidad de sus registros. La poltica gerencial. La calidad de su personal. En base a dicha evaluacin se programar el trabajo a efectuar determinando: La naturaleza; La extensin y La oportunidad de los procedimientos de auditora a aplicar. A travs de la realizacin del trabajo programado el auditor independiente comprobar: El cumplimiento de las polticas y procedimientos establecidos por la direccin. Lo acertado de la evaluacin del control interno, y Si son adecuados los procedimientos de auditora programados o si deben modificarse. Asimismo y de ser pertinente el auditor independiente comunicar al cliente las debilidades del control interno y otros aspectos de importancia detectados.
5.3
Evidencia suficiente y vlida La tercera norma comprende la obtencin, mediante la aplicacin de procedimientos de auditora, de evidencia suficiente y vlida para sustentar el contenido del dictamen. Esta norma exige que la evidencia comprobatoria debe ser valida y suficiente. La validez se relaciona con su calidad y confiabilidad, la suficiencia con la cantidad de informacin analizada. La evidencia comprobatoria puede dividirse en dos categoras:
179
Volver al indice
a)
b)
La evidencia documentaria est conformada por la informacin contable con la que se preparan los estados financieros, e incluye adems de los diarios y mayores, registros informales, listados de computacin, presupuestos, conciliaciones y otros. La evidencia corroborativa consiste en hechos o documentos a disposicin del auditor, que confirman los datos expuestos en las cuentas y los estados financieros. Incluye documentacin demostrativa de la correccin de los datos contables, como aprobaciones, endosos y cancelaciones de cheques, comprobantes, notas de remisin y facturas, contratos, actas de reuniones, confirmaciones o reclamaciones de terceros, resultados de observacin directa, verificaciones y conclusiones obtenidas como resultado de razonamientos vlidos.
La obtencin de la evidencia comprobatoria se debe realizar mediante la aplicacin de procedimientos de auditora que comprendern por lo menos los siguientes: a) b) c) d) e) f) g) h) Verificacin de cifras de los estados financieros con los registros de contabilidad. Verificacin de la registracin contable con la correspondiente documentacin. Verificaciones fsicas (arqueos de caja, documentos e inversiones, observacin del recuento de existencias, visualizacin de la existencia de bienes de uso, etc.). Obtencin de confirmaciones directas de terceros (bancos, clientes, proveedores, asesores legales, etc.). Comprobaciones aritmticas. Examen de documentos importantes (estatutos, contratos, actas, escrituras y similares). Obtencin de confirmacin escrita de la direccin del ente sobre informaciones y explicaciones suministradas. Examen de operaciones posteriores a la fecha de los estados financieros, a efectos de verificar en qu medida pueden afectarlos o confirmarlos.
El auditor puede aplicar los procedimientos de auditora, sobre bases selectivas, determinadas segn su criterio o utilizando mtodos estadsticos. La validez de los elementos de prueba ser apreciada por el auditor independiente a travs de su criterio profesional, dejando constancia escrita en sus papeles de trabajo, del cumplimiento de las normas de auditora en lo referente a la ejecucin del trabajo. El auditor independiente determina con su criterio profesional la suficiencia de los elementos de prueba que sustenten el contenido de su dictamen. El auditor no emitir dictamen sin salvedades mientras los elementos de prueba obtenidos le dejen dudas que puedan afectar la razonabilidad de los estados financieros, o le falte obtener alguna evidencia que a su criterio sea necesaria. En este caso deber emitir un dictamen con salvedades o abstenerse de expresar una opinin. Los papeles de trabajo debern incluir por lo menos la siguiente informacin: a) b) c) d) e) Programa de trabajo y constancia del control de su ejecucin. Constancia del estudio y evaluacin del sistema de control interno vigente y su consideracin al determinar el alcance de los procedimientos de auditora. Procedimientos de auditora aplicados y constancia de las pruebas realizadas. Descripcin de cmo fueron tratadas y resueltas las excepciones y asuntos fuera de lo comn, si los hubiere. Conclusiones respecto al trabajo realizado y al examen tomado en su conjunto. Los papeles de trabajo son propiedad del auditor independiente, quin deber adoptar los recaudos necesarios para su custodia, debiendo conservarlos durante el tiempo requerido por las disposiciones profesionales y legales vigentes.
180
Volver al indice
6.
Normas relativas a la emisin del dictamen Las normas relativas a la emisin del dictamen tienen por objeto establecer las expresiones que debe contener el mismo. 6.1 Conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. La primera de estas normas establece que el dictamen debe expresar si los estados financieros estn en conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Los principios de contabilidad generalmente aceptados para Bolivia son emitidos por el Concejo Tcnico de Auditora y Contabilidad dependiente del Colegio de Profesionales en Ciencias Econmicas de Bolivia. (actual Colegio de Auditores de Bolivia) 6.2 Uniformidad La segunda norma establece que el dictamen debe expresar, si los principios de contabilidad han sido aplicados uniformemente con relacin al ejercicio anterior. El objetivo de esta norma asegura que la comparabilidad de los estados financieros de distintos perodos no haya sido afectada significativamente. Este objetivo puede afectarse por: a) Cambios en la aplicacin de principios de contabilidad: Un cambio en principio de contabilidad resulta de la adopcin de un principio de contabilidad generalmente aceptado de otro que se us anteriormente. El trmino principio de contabilidad incluye no slo los principios y prcticas contables, si no tambin los mtodos para su aplicacin. La norma sobre uniformidad requiere reconocimiento de cambio en la opinin del auditor. b) Cambios en el ente informante. La norma de uniformidad se aplica en el caso de subsidiarias o filiales hayan sido agregadas o excludas de estados financieros consolidados o combinados en vez de presentar sus estados financieros en forma separada. No aplica, si el cambio en el ente informante se origina en un hecho econmico, como compra o venta de parte del negocio c) Correccin de errores en principios aplicados El cambio de un principio contable que no es generalmente aceptado por otro que es generalmente aceptado, o la correccin de una falta en la aplicacin de un principio, se considera como correccin de error. Si bien este tipo de cambio de principios contables debe ser considerado como correccin de un error, esta correccin, siempre que sea material, debe ser mencionada en la opinin del auditor afectando la uniformidad. 6.3 Exposicin La tercera norma relativa a la emisin del dictamen expresa que la informacin contenida en los estados financieros es razonablemente adecuada, mientras no se manifieste lo contrario en el dictamen. La razonabilidad en la presentacin de estados financieros en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados implica una exposicin adecuada de sus componentes y de los hechos que revisten materialidad.
181
Volver al indice
Estos hechos se refieren a la forma, el ordenamiento y contenido de los estados financieros; la terminologa utilizada; los detalles includos; la clasificacin de los rubros; la base de los importes presentados con respecto a activos, tales como inventarios y activos fijos, gravmenes sobre activos; dividendos por pagar, pasivos contingentes; o la existencia de participaciones en subsidiarias y afiliadas. Esta enumeracin no es limitativa, sino slo enunciativa de la naturaleza y tipo de exposicin necesarios para que los estados financieros sean suficientemente informativos. Si en los estados financieros se omiten hechos que el auditor independiente considera que deben ser mencionados, estos deben ser includos en su opinin a travs de una adecuada exposicin en su dictamen. Los datos confidenciales que obtiene el auditor durante un examen y que no afectan los estados financieros, no necesitan ser informados de acuerdo a la presente norma. 6.4 Opinin La cuarta norma relativa a la emisin del dictamen debe expresar una opinin sobre los estados financieros examinados, o una aseveracin en el sentido de que no puede expresar opinin. Cuando no pueda expresar opinin, debe sealar las razones que existen para ello. 8.5 MODELOS DE DICTMENES
A continuacin se describen varios modelos de dictmenes que tipifican los casos mas frecuentes y comunes. Ilustracin N 35 8.5.1. DICTMENES SIN SALVEDADES (Modelo general para dos ejercicios econmicos) Coripata S.A. Estados contables comparativos 8.5.1.1 Modelo general para Sociedades con un ejercicio irregular San Pablo S.A. 8.5.1.2 Para sociedades con un ejercicio irregular anterior y ao regular examinado por los mismos auditores Sociedad Industrial y Comercial Cuquis S.A. 8.5.1.3 Estados contables comparativos 8.5.1.3.1 Ao anterior examinado por otros auditores Empresa Farmacutica Boliviana S.A. 8.5.1.3.2 Dictamen que cubre ambos aos (con un prrafo de nfasis) Empresa de Servicios Erick S.A. 8.5.2. DICTMENES CON SALVEDADES DETERMINADAS A LA OPININ PRINCIPAL 8.5.2.1 Por discrepancia en materia de valuacin 8.5.2.1.1 Modelo 1 Industrias Antonella S.A. 8.5.2.1.2 Modelo 2 Christian S.A. 8.5.2.1.2 Por falta de exposicin 8.5.2.2.1 Modelo 1 Sociedad Comercial e Industrial Michael S.A. 8.5.2.2.2 Modelo 2 Sociedad Industrial y Comercial Gonzi S.A. 8.5.3 DICTMENES CON SALVEDADES INDETERMINADAS A LA OPININ PRINCIPAL 8.5.3.1 Por limitaciones en el alcance del examen 8.5.3.1.1 Modelo 1 Cori S.A. 8.5.3.1.2 Modelo 2 Yolita S.A. 8.5.3.1.3 Modelo 3 Industrial y Comercial Marci S.A. 8.5.3.2 Por incertidumbre respecto de hechos futuros
182
36
37
38 39 40
41 42
43 44
45 46 47
Volver al indice
8.5.3.2.1 Modelo 1 Compaa Stephanie S.A. 8.5.3.2.2 Modelo 2 Compaa Erick S.A. 8.5.3.2.3 Modelo 3 Compaa Gonzi S.A. 8.5.4 DICTMENES CON SALVEDADES A LA UNIFORMIDAD 8.5.4.1 Cambio de un principio generalmente aceptado por otro que tambin lo es 8.5.4.1.1 Modelo 1 Compaa Yoli S.A. 8.5.5.1 8.5.4.1.2 8.5.5.2 8.5.4.1.3 Cambio de un principio que no es generalmente aceptado, por otro que si lo es Modelo 2 Compaa Stephanie S.A. Cambio de un principio generalmente aceptado por otro que no lo es, Modelo 3 Guevara y Cia. S.A.
48 49 50
51
52 53
8.5.5 DICTMENES CON OPININ GLOBAL ADVERSA 8.5.5.1 Modelo 1 Compaa Edwin S.A. 8.5.5.2 Modelo 2 Rosita S.A. 8.5.6 DICTMENES CON ABSTENCIN DE OPINION GLOBAL 8.5.6.1 Por limitaciones en el alcance del examen 8.5.6.1.1 Modelo 1 - Maras S.A. 8.5.6.1.2 Modelo 2 - Brbara S.A. 8.5.6.2 Por incertidumbre respecto de hechos futuros 8.5.6.2.1 Por incertidumbre respecto de hechos futuros Modelo 1 Malena S.A. 8.5.6.2.2 Por limitaciones determinadas, indeterminadas y ausencia de controles Modelo 1 Periquita S.A. 8.5.6.2.3 Por limitaciones determinadas y falta de aplicacin de PCGA Construir S.A. 8.5.6.2.4 Por limitaciones determinadas y falta de aplicacin de PCGA Modelo 2 Empresa Ganadera y Agropecuaria S.A. 8.5.7 DICTMENES CON OPININ ADVERSA (IMPLICITA) EN MATERIA DE UNIFORMIDAD Modelo 1 Compaa David S.A 8.5.8 DICTMENES CON ABSTENCIN DE OPININ EN MATERIA DE UNIFORMIDAD Modelo 1 Lpez y Cia. S.A. 8.5.9 DICTMENES CON DELIMITACIN DE RESPONSABILIDAD CON OTROS AUDITORES Modelo 1 Cindis S.A. 8.5.10DICTAMEN DE AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE AUDITORA DE EFECTIVO RECIBIDO Y DESEMBOLSOS EFECTUADOS Y DE INVERSIONES ACUMULADAS SEGN NORMAS DEL BID (AF-300) 54 55
56 57
58 59 60 61
62
63
64
65
8.5.11INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES SOBRE INFORMACIN FINANCIERA COMPLEMENTARIA (NORMA BID AF-300) 8.5.12 INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES SOBRE EL SISTEMA DE CONTROL INTERNO (NORMAS BID AF-300)
66
67
183
Volver al indice
Ilustracin N 35 (Cont.) 8.5.13INFORME DE LOS AUDITORES, INDEPENDIENTES SOBRE CUMPLIMIENTO DE LAS CLASULAS CONTRACTURALES DE CARCTER CONTABLE Y FINANCIERO Y DEL REGLAMENTO OPERATIVO DEL PROYECTO 8.5.14INFORME DE LOS AUDITORES, INDEPENDIENTES SOBRE EL EXAMEN INTEGRADO DE LOS PROCESOS DE ADQUISICIONES Y DE LAS SOLICITUDES DE DESEMBOLSO PRESENTADAS AL BANCO (NORMAS BID AF-300) 8.5.15INFORMES SOBRE EL CONTROL INTERNO 8.5.15.1 Informe del auditor independiente (corto) Club Manantial 8.5.15.1A Informe del auditor independiente Federacin de Empresas de Bolivia 8.5.15.2 Informe del auditor independiente sobre rendicin de cuentas en un Programa financiado con fondos del exterior (extenso) 8.5.16INFORMACIN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA 8.5.16.1 Dictamen del auditor independiente sobre la informacin tributaria Complementaria Coripata S.A. 8.5.16.2 Dictamen del auditor independiente Caballero y Asociados Limitada 8.5.16.3 Dictamen del auditor independiente Empresa San Pablo S.A. 8.5.17INFORMES SOBRE EJECUCIN PRESUPUESTARIA 8.5.17.1 Dictamen del auditor independiente Proyecto de Mejoramiento Ambiental 8.5.17.2 Dictamen del auditor independiente sobre el control interno Proyecto Agropecuario Oruro 8.5.18DICTMENES DE AUDITORA NO STANDARD Explicaciones 8.5.18.1 Modelo 1. Dictamen con un prrafo de nfasis sobre reclamos impositivos 8.5.18.2 Modelo 2. Dictamen sobre el estado de rendicin de cuentas de un Proyecto financiado por una Repblica ajena al pas 8.5.18.3 Modelo 3. Informe del auditor independiente sobre el control interno de un Proyecto financiado por una Repblica ajena al pas 8.5.18.4 Modelo 4. Hallazgos de auditora 8.5.18.5 Modelo 5. Dictamen sobre el estado de efectivo recibido y desembolsos efectuados y de inversiones acumuladas 8.5.18.6 Modelo 6. Recomendaciones para mejorar los procedimientos contables y para salvaguardar en formas mas efectiva el disponible de la compaa 8.5.18.7 Modelo 7. Dictamen del auditor independiente con abstencin de opinin por limitaciones en el Alcance DICTMENES DE AUDITORA PARA INSTITUCIONES SIN FINES DE LUCRO Cuando el cliente lo solicite y ha quedado as convenido, el auditor emite su opinin en un informe largo, el cual contiene comentarios ms detallados referentes al alcance del examen y a las conclusiones a las que ha llegado. Salvo lo indicado, rene las mismas caractersticas que el informe corto. En la ilustracin N 71 proporcionamos un modelo parcial del contenido de un informe largo. Aclaracin necesaria: An cuando en los modelos que se adjuntan en algunos casos se emite la opinin por un solo ao, la prctica de la profesin dispone que el dictamen sea por dos aos, as no se trate de clientes recurrentes.
184
68
69
70 70 - A 71
72 73 74
75 76 77 78 79 80 81 82
83 84
Volver al indice
Ilustracin N 36
8.5.1
DICTAMEN SIN SALVEDADES Modelo General (para dos ejercicios econmicos)
A...................................... ........................................ Hemos auditado los balances generales de Coripata S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en la situacin financiera por los aos terminados en esas fechas as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Efectuamos nuestros exmenes de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestras auditoras aportan una base razonable para nuestra opinin. En nuestra opinin, los estados financieros mencionados en el primer prrafo presentan razonablemente en todo aspecto significativo, la situacin patrimonial y financiera de Coripata S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situacin financiera por los aos terminados en esas fechas de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
Firma
Lugar y fecha
185
Volver al indice
Ilustracin N 37
8.5.1.1 DICTAMEN SIN SALVEDADES Modelo general para Sociedades con un ejercicio irregular A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de San Pablo S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en la situacin financiera por el perodo comprendido entre el 1 de julio y el 31 de diciembre de 2006 as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. En nuestra opinin, los estados financieros descritos en el primer prrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situacin patrimonial y financiera de San Pablo S.A., al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situacin financiera por el perodo comprendido entre el 1 de julio y el 31 de diciembre de 2006, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
Firma
Lugar y fecha
186
Volver al indice
Ilustracin N 38
8.5.1
DICTAMEN SIN SALVEDADES 8.5.1.2 Estados contables comparativos 8.5.1.2 Para sociedades con un ejercicio irregular anterior y ao regular examinado por los mismos auditores
A los Directores y accionistas de Sociedad Industria y Comercial Cuquis S.A. Hemos auditado los balances generales de Sociedad Industrial y Comercial Cuquis S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en la situacin financiera por el ao terminado el 31 de diciembre de 2006 y para el perodo comprendido entre el 1 de julio y el 31 de diciembre de 2005 respectivamente, as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestras auditoras de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestras auditoras aportan una base razonable para nuestra opinin. En nuestra opinin, los estados financieros descritos en el primer prrafo presentan razonablemente, en todo aspecto significativo la situacin patrimonial y financiera de Sociedad Industrial y Comercial Cuquis S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en la situacin financiera por el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2006 y los resultados, resultados acumulados y cambios en su situacin financiera por el perodo comprendido entre el 1 de julio y el 31 de diciembre de 2005 en conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
Firma
Lugar y Fecha
187
Volver al indice
Ilustracin N 39
8.5.1
DICTAMEN SIN SALVEDADES 8.5.1.3 Estados contables comparativos 8.5.1.3.1 Ao anterior examinado por otros auditores
A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de Empresa Farmacutica Boliviana S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en la situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora.Los estados financieros del ejercicio anterior fueron examinados por otros auditores, quines emitieron una opinin sin calificaciones sobre dichos estados. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. En nuestra opinin, los estados financieros descritos en el primer prrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situacin patrimonial y financiera de Empresa Farmacutica Boliviana S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situacin financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
Firma
Lugar y fecha
188
Volver al indice
Ilustracin N 40
8.5.1
DICTAMEN SIN SALVEDADES 8.5.1.3 Estados contables comparativos 8.5.1.3.2 Dictamen que cubre ambos aos (con un prrafo de nfasis)
A...................................... ........................................ Hemos auditado los balances generales de Empresa de Servicios Erick S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por los aos terminados en esas fechas as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestras auditoras de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestras auditoras aportan una base razonable para nuestra opinin. En nuestra opinin, los estados financieros descritos en el primer prrafo presentan razonablemente, en todo aspecto significativo la situacin patrimonial y financiera de Empresa de Servicios Erick S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situacin financiera por los ejercicios terminados en esas fechas, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia. Segn se indica en la nota 15 a los estados financieros (hechos posteriores) el Directorio y la Junta de accionistas han aprobado un plan de reestructuracin financiera y apertura de nuevos mercados, para superar los resultados negativos en ejercicios anteriores y absorber dichas prdidas con un significativo aporte de capital por parte de los accionistas.
Firma
Lugar y fecha
189
Volver al indice
Ilustracin N 41
8.5.2
DICTMENES CON SALVEDADES DETERMINADAS A LA OPININ PRINCIPAL 8.5.2.1 Por discrepancia en materia de valuacin 8.5.2.1.1 Modelo 1
A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de Industrias Antonella S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. En nuestra opinin, excepto por el efecto del cambio de poltica contable al contabilizar en el ejercicio 2006 los ingresos por comisiones en base a lo percibido, que significaran el ao 2006 una disminucin de Bs xx en los ingresos de dicho ao, por no haber registrdo lo devengado como sucedi en el ao anterior; los estados financieros, descritos en el primer prrafo presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situacin patrimonial y financiera de Industrias Antonella S. A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situacin financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
Firma
Lugar y fecha
190
Volver al indice
Ilustracin N 42
8.5.2
DICTMENES CON SALVEDADES DETERMINADAS A LA OPININ PRINCIPAL 8.5.2.1 Por discrepancia en materia de valuacin 8.5.2.1.2 Modelo 2
A...................................... ........................................ 1. Hemos auditado el balance general de Christian S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la gerencia, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. 2. La sociedad utiliza el mtodo de valuar sus inventarios a precios de venta, que exceden a los de costo, prctica que no est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Si los inventarios se hubiesen valuado de acuerdo con dichos principios, o sea al Costo o mercado, el que sea menor, su importe total al 31 de diciembre de 2006 se habra reducido en Bs ........, el costo de los productos vendidos y los resultados del ejercicio habran aumentado (o disminuido) en Bs,...... y las utilidades acumuladas al inicio del ejercicio se habran reducido en Bs..... En nuestra opinin excepto por el efecto del mtodo de valuacin de inventarios mencionado en el prrafo precedente, los estados financieros descritos en el primer prrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situacin patrimonial y financiera de Christian S. A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, los resultados acumulados y los cambios en su situacin financiera por el ejercicio terminado en esa fecha de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
3.
Firma
Lugar y fecha
191
Volver al indice
Ilustracin N 43
8.5.2
DICTAMEN CON SALVEDADES DETERMINADAS A LA OPININ PRINCIPAL 8.5.2.2 Por falta de exposicin 8.5.2.2.1 Modelo 1
A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Sociedad Comercial e Industrial Michael S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. Durante el ejercicio examinado, la sociedad emiti bonos por la suma de Bs................ que fueron suscritos ntegramente por el Banco Industrial Boliviano S.A.. Los bonos son amortizables en cuatro cuotas anuales iguales a partir del 1 de agosto de 2007 y gozan de un inters del 10% anual. Bajo los trminos de esta emisin, la sociedad se compromete a no pagar en efectivo dividendos en exceso del 10% anual y a no dar otro destino que el de aumentar el capital social a las utilidades acumuladas no apropiadas hasta la suma de Bs 1.000.000 asimismo, la sociedad no podr enajenar ni constituir derechos reales sobre sus bienes muebles, inmuebles e inmateriales sin la autorizacin previa y expresa de los tenedores de los bonos. En nuestra opinin, excepto por la omisin en los estados financieros y sus notas de la informacin mencionada en el prrafo precedente, los estados financieros descritos en el primer prrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situacin patrimonial y financiera de Sociedad Comercial e Industrial Michael S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situacin financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
Firma
Lugar y fecha
192
Volver al indice
Ilustracin N 44
8.5.2
DICTAMEN CON SALVEDADES DETERMINADAS A LA OPININ PRINCIPAL 8.5.2.2 Por falta de exposicin 8.5.2.2.2 Modelo 2
A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de Sociedad Industrial y Comercial GONZI S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la gerencia, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. Con posterioridad al cierre del ejercicio, un incendio destruy parte de la planta productiva de la sociedad. A raz del siniestro se destruyeron activos fijos por un valor neto de libros de Bs........... e inventarios por Bs.............. la produccin de la planta destruda representaba el 30% de la produccin total de la sociedad. Los daos causados por el siniestro estn cubiertos por el seguro y no es posible cuantificar el efecto de esa situacin en los estados financieros. En nuestra opinin, excepto por el efecto de la falta de revelacin de la informacin mencionada en el prrafo precedente, los estados financieros descritos en el primer prrafo presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situacin patrimonial y financiera de Sociedad Industrial y Comercial GONZI S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situacin financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
Firma
Lugar y fecha
193
Volver al indice
Ilustracin N 45
8.5.3
DICTMENES CON SALVEDADES INDETERMINADAS A LA OPININ PRINCIPAL Por limitaciones en el alcance del examen 8.5.3.1.1 Modelo 1
A...................................... ........................................ 1. Hemos auditado el balance general de Cori S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Excepto lo indicado en el prrafo siguiente, realizamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. 2. No hemos observado los recuentos fsicos de inventarios practicado el 31 de diciembre de 2006, debido a que esa fecha es anterior a nuestro nombramiento como auditores de la sociedad. Los registros que mantiene la sociedad no permiten efectuar pruebas retroactivas de las cantidades del inventario a esa fecha, si bien hemos examinado la valuacin y la compilacin de los inventarios referidos. En nuestra opinin, excepto el efecto de lo indicado en el prrafo 2 anterior, los estados financieros descritos en el primer parrfo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo, la situacin patrimonial y financiera de Cori S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones resultados acumulados y los cambios en su situacin financiera por el ejercicio terminado en esa fecha de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
3.
Firma
Lugar y fecha
194
Volver al indice
Ilustracin N 46
8.5.3
DICTMENES CON SALVEDADES INDETERMINADAS A LA OPININ PRINCIPAL Por limitaciones en el alcance del examen 8.5.3.1.2 Modelo 2
A...................................... ........................................ 1. Hemos auditado el balance general de Yolita S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Excepto lo indicado en el prrafo 2 siguiente, realizamos nuestra auditora de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen,mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. 2. Los siguientes aspectos afectan la presentacin razonable de los estados financieros: a) No nos fue presentada la documentacin respaldatoria relativa a las ventas por los primeros dos meses del ejercicio examinado. No nos fue proporcionada la documentacin respaldatoria adecuada sobre ciertos Gastos de administracin y ventas seleccionados para nuestras pruebas selectivas.
b)
3.
En nuestra opinin, excepto por el efecto de los ajustes, si los hubiere, que podran haberse determinado de haber obtenido la documentacin respaldatoria referida en el prrafo precedente, los estados financieros descritos en el primer prrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situacin patrimonial y financiera de Yolita S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situacin financiera por el ejercicio terminado en esa fecha,de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
Firma
Lugar y fecha.
195
Volver al indice
Ilustracin N 47
8.5.3
DICTMENES CON SALVEDADES INDETERMINADAS A LA OPININ PRINCIPAL 8.5.3.1 Por limitaciones en el alcance del examen 8.5.3.1.3 Modelo 3
A...................................... ........................................ 1. Hemos auditado el balance general de Industrial y Comercial MARCI S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Excepto por las limitaciones indicadas en el prrafo 2 siguiente, realizamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. 2. De acuerdo con vuestras instrucciones, no hemos solicitado a ninguno de los depositarios de mercaderas de propiedad de la sociedad la confirmacin de las existencias pertinentes al 31 de diciembre de 2006. El monto de las mercaderas en poder de terceros a dicha fecha era de Bs...... En consecuencia, y como no nos fue posible aplicar otros procedimientos alternativos de auditora, no estamos en condiciones de opinar sobre dicho rubro, que influye en la determinacin de la situacin financiera y del resultado de las operaciones. En nuestra opinin, excepto por lo indicado en el prrafo anterior, los estados financieros descritos en el primer prrafo presentan razonablemente en todo aspecto significativo, la situacin patrimonial y financiera de Industrial y Comercial MARCI S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situacin financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
3.
Firma
Lugar y fecha
196
Volver al indice
Ilustracin N 48
8.5.3
DICTMENES CON SALVEDADES INDETERMINADAS A LA OPININ PRINCIPAL Por incertidumbre respecto de hechos futuros 8.5.3.2.1 Modelo 1
A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de Compaa Stephanie S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia general de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la gerencia general, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. En nuestra opinin, excepto por el efecto de la recuperacin de los gastos del proyecto en desarrollo referidos en la nota 8, los estados financieros descritos en el primer prrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo, la situacin patrimonial y financiera de la Compaa Stephanie S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situacin financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
Firma
Lugar y fecha
NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 NOTA 8 En cargos diferidos se incluyen Bs 50.000 por gastos incurridos en un proyecto en desarrollo relacionado con la instalacin de una nueva planta industrial para la produccin de cocinas a gas, estos gastos se amortizarn en un perodo razonable a partir de la puesta en marcha de la planta. En opinin de la gerencia, el proyecto se concretar en un futuro prximo y dichos gastos se recuperarn con los ingresos provenientes de la produccin de la planta.
197
Volver al indice
Ilustracin N 49
8.5.3
DICTMENES CON SALVEDADES INDETERMINADAS A LA OPININ PRINCIPAL Por incertidumbre respecto de hechos futuros 8.5.3.2.2 Modelo 2
A...................................... ........................................ 1. Hemos auditado el balance general de la Compaa ERICK S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Excepto lo indicado en prrafo 2 siguiente, realizamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. 2. Las cuentas por cobrar por ventas al crdito al 31 de diciembre de 2006 incluyen Bs 300.000 a cobrar de un cliente que se ha presentado a una convocatoria de acreedores. No nos es posible estimar las probabilidades de cobro de dicha cuenta y, por lo tanto, no estamos en condiciones de opinar sobre la suficiencia de la previsin para deudores incobrables a la fecha citada. En nuestra opinin, excepto por el efecto de cualquier prdida adicional que pueda sufrirse en el cobro de la cuenta mencionada, los estados financieros descritos en el primer prrafo presentan razonablemente en todo aspecto significativo, la situacin patrimonial y financiera de la Compaa ERICK S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situacin financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
3.
Firma
Lugar y fecha
198
Volver al indice
Ilustracin N 50
8.5.3
SALVEDADES INDETERMINADAS A LA OPININ PRINCIPAL 8.5.3.2 Por incertidumbre respecto de hechos futuros 8.5.3.2.3 Modelo 3
A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Compaa GONZI S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Excepto por lo indicado en el prrafo siguiente, realizamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. En nuestra opinin, excepto por el efecto de lo indicado en la nota 6 a los estados financieros sobre la recuperabilidad de los inventarios de materiales de la lnea X.X. por Bs...................... mencionada en el punto b) de la nota 6, los estados financieros descritos en el primer prrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situacin patrimonial y financiera de la Compaa GONZI S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situacin financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
Firma
Lugar y fecha
199
Volver al indice
Ilustracin N 50
(Continuacin)
NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006
NOTA 6
b) Durante el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2006, la sociedad descontinu la produccin de la lnea X.X. y dio comienzo a la produccin de la nueva lnea Z.Z. este cambio origin lo siguiente:
Se incurrieron en gastos de puesta en marcha por Bs .............................. la sociedad ha diferido estos gastos y los amortizar en 5 aos hasta ............. durante el ejercicio se han amortizado Bs..................... y consecuentemente el saldo diferido al cierre del ejercicio asciende a Bs............... Ha quedado un remanente de inventario de materiales de la lnea XX por Bs........ que no puede ser vendido localmente, estos inventarios estn siendo amortizados en 18 meses hasta.............. , habindose amortizado durante el ejercicio Bs...... quedando al cierre del ejercicio un saldo de Bs...... La sociedad est negociando la venta de estos stocks en el exterior y en opinin de la gerencia es incierta la recuperacin total de los inventarios mencionados. No se ha producido efecto significativo en cuanto a la depreciacin por obsolescencia de activos fijos, ya que la mayor parte de las maquinarias y equipos son utilizados parcialmente en la produccin de la lnea Z.Z.
200
Volver al indice
Ilustracin N 51
8.5.4
DICTMENES CON SALVEDADES A LA UNIFORMIDAD 8.5.4.1 Cambio de un principio generalmente aceptado por otro que tambin lo es 8.5.4.1.1 Modelo 1
A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Compaa YOLI S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Excepto por lo indicado en el prrafo siguiente, realizamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. En nuestra opinin, excepto por el cambio de mtodo en la valuacin de los inventarios explicado en la nota 10 a los estados financieros que fueron aplicados sobre bases diferentes con las del ejercicio anterior, los estados financieros descritos en el primer prrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situacin patrimonial y financiera de la Compaa YOLI S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situacin financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia
Firma
Lugar y Fecha
NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS AL 31 DE DICIEMRE DE 2006
Nota 10
Durante el ejercicio, la sociedad cambi el mtodo de valuacin de los inventarios, pasando del mtodo de primero entrado primero salido (denominado FIFO) al de ltimo entrado primero salido (denominado LIFO). El efecto de este cambio fue disminuir el saldo de los inventarios al cierre del ejercicio en aproximadamente Bs........, disminuyendo la utilidad neta del ejercicio, luego de reconocer el efecto del impuestos a las utilidades de las empresas, en aproximadamente Bs.............
201
Volver al indice
Ilustracin N 52
8.5.4
DICTMENES CON SALVEDADES A LA UNIFORMIDAD 8.5.4.1 Cambio de un principio que no es generalmente aceptado, por otro que si lo es 8.5.4.1.2 Modelo 2
A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Compaa STEPHANIE S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. En nuestra opinin, excepto por el cambio en el mtodo de contabilizacin de diferencias de cambio explicado en la nota 11 a los estados financieros, poltica con la que estamos de acuerdo, los estados financieros descritos en el primer prrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo, la situacin patrimonial y financiera de la Compaa STEPHANIE S.A. al 31 de diciembre de 2006 los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en la situacin financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
Firma Lugar y Fecha
Nota 11
En el presente ejercicio, la sociedad cambi el mtodo de registracin de las diferencias de cambio. Actualmente, stas se imputan a los resultados del ejercicio en que se producen y no en funcin de los vencimientos de las deudas que las originaron. Las prdidas de cambio por Bs............. originadas en el ejercicio anterior fueron registradas en su oportunidad como diferidos. Segn lo dispuesto por las disposiciones legales en vigencia, y normas de la profesin en el presente ejercicio este cargo diferido se cancel con el dbito a la cuenta Ajustes de resultados de ejercicios anteriores.
202
Volver al indice
Ilustracin N 53
8.5.4
DICTMENES CON SALVEDADES A LA UNIFORMIDAD 8.5.4.1 Cambio de un principio generalmente aceptado por otro que no lo es 8.5.4.1.3 Modelo 3
A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Compaa GUEVARA Y CIA S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la gerencia, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. Al 31 de diciembre de 2006 la sociedad valu sus inventarios a precios de venta que exceden al costo, lo que no est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. En aos anteriores la sociedad valu sus inventarios de acuerdo al principio contable aceptado de costo o mercado el menor. Los inventarios al 31 de diciembre de 2006 y la utilidad neta del ejercicio terminado en esa fecha habran sido menores en Bs... si aquellos se hubieran valuado sobre bases uniformes con las del ejercicio anterior. En nuestra opinin, excepto por el efecto del cambio de mtodo de valuacin de los inventarios mencionado en el prrafo precedente, los estados financieros descritos en el primer prrafo presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situacin patrimonial financiera de GUEVARA Y CIA S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situacin financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia
Firma
Lugar y fecha
203
Volver al indice
Ilustracin N 54
8.5.5
DICTMENES CON OPINION GLOBAL ADVERSA 8.5.5.1 Modelo 1
A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Compaa EDWIN S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. La sociedad ha seguido la poltica de debitar a los activos fijos e inventarios una proporcin de los gastos financieros. En nuestra opinin, y de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, solamente es aceptable cargar al costo de activos fijos los gastos financieros originados en pasivos contrados especficamente para financiar compras de los bienes y por el perodo transcurrido entre la obtencin del prstamo y la puesta en marcha del bien financiado. El hecho de debitar a los activos fijos e inventarios parte de los gastos financieros para una empresa en funcionamiento es una poltica contable que no es aceptable, por lo que los rubros afectados deberan figurar disminudos por los siguientes importes: Bs Inventarios Activo fijo, netos de depreciacin acumulada de Bs 5.000.000 Utilidades acumuladas al 31.12.2005 Utilidad neta del ejercicio 16.000.000 51.000.000 47.000.000 20.000.000
En nuestra opinin, debido a la materialidad de los gastos financieros activados mencionados precedentemente, los estados financieros descritos en el primer prrafo, no presentan razonablemente; de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia, la situacin patrimonial y financiera de EDWIN S.A. al 31 de diciembre de 2006 los resultados de sus operaciones resultados acumulados y los cambios en su situacin financiera por el ejercicio terminado en esa fecha.
Firma
Lugar y fecha
204
Volver al indice
Ilustracin N 55
8.5.5
DICTMENES CON OPININ GLOBAL ADVERSA 8.5.5.2 Modelo 2
A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Compaa ROSITA S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. La sociedad sigue el criterio de no registrar previsin alguna para cubrir su pasivo en concepto de garantas otorgadas y computa el costo de las garantas en el momento que se incurre en los servicios correspondientes. El costo de los servicios a incurrir por garantas otorgadas sobre unidades puede ponderarse razonablemente teniendo en cuenta la experiencia de ejercicios anteriores. Sobre esta base, estimamos que el pasivo no registrado al 31 de diciembre de 2006 es de Bs 7.000.000 y que, si se hubiesen contabilizado las previsiones correspondientes al principio y al final de ejercicio, la utilidad neta del mismo y el total de utilidades acumuladas al inicio del ejercicio habran disminuido aproximadamente en Bs 12.000.000. En nuestra opinin, debido al efecto significativo sobre la situacin patrimonial y financiera, del criterio mencionado en el prrafo precedente, el balance general y los estados de ganancias y prdidas y resultados acumulados y los cambios en la situacin financiera descritos en el primer prrafo, no presentan razonablemente; de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia la situacin patrimonial y financiera de la Compaa ROSITA S.A. al 31 de diciembre de 2006 y los resultados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situacin financiera por el ejercicio terminado en esa fecha de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
Firma
Lugar y fecha
205
Volver al indice
Ilustracin N 56
8.5.6 8.5.6.1 8.5.6.1.1
DICTMENES CON ABSTENCIN DE OPININ GLOBAL Por limitaciones en el alcance del examen Modelo 1
A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Compaa MARIAS S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Excepto lo indicado en el prrafo siguiente, realizamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la gerencia, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. No nos ha sido posible observar los recuentos fsicos de los inventarios, al inicio y al cierre del ejercicio referido, porque nuestro nombramiento como auditores fue posterior a la fecha de cierre en consecuencia, y como no fue factible aplicar de un modo adecuado otros procedimientos alternativos de auditora, no hemos verificado las cantidades que componan los citados inventarios, si bien hemos examinado la valuacin y la compilacin de los inventarios al inicio y al cierre del ejercicio. Dichos inventarios significan el 20% del activo total. Debido al efecto significativo de los inventarios y los dems rubros vinculados con dichos bienes (costo de las mercaderas vendidas, el pasivo por impuesto a las utilidades de las empresas y su correspondiente cargo a resultados y la utilidad neta del ejercicio) no podemos expresar una opinin sobre el balance general de MARIAS S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los estados de ganancias y prdidas, resultados acumulados y los cambios en su situacin financiera tomados en conjunto. No obstante, en nuestra opinin, los rubros del activo, pasivo, capital y reservas del ejercicio, ajenos a los inventarios y dems rubros citados en el prrafo precedente, estn razonablemente presentados, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
Firma
Lugar y fecha
206
Volver al indice
Ilustracin N 57
8.5.6
DICTMENES CON ABSTENCIN DE OPININ GLOBAL 8.5.6.1 Por limitaciones en el alcance del examen 8.5.6.1.2 Modelo 2
A...................................... ........................................ 1. Hemos auditado el balance general de la Compaa BARBARA S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Excepto por lo indicado en el prrafo 2 siguiente, realizamos nuestra auditora de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. 2. Los siguientes aspectos se consideran de significacin en el desarrollo de nuestro trabajo: a) No hemos observado los recuentos fsicos de los inventarios practicados al 31 de diciembre de 2006, puesto que dicha fecha fue anterior a nuestra contratacin como auditores de la sociedad. Los registros de la sociedad no permiten efectuar pruebas retroactivas adecuadas de las cantidades del inventario ni de su valoracin. Por tal motivo, no ha sido posible formarnos una opinin sobre el cargo al costo de los productos vendidos correspondiente a los consumos de los inventarios iniciales. b) Durante el ejercicio, la sociedad ha seguido la poltica de cargar a los costos de ampliacin de su planta fabril una porcin de gastos de taller, de administracin y de fabricacin, basada en el criterio de que estas obras se desarrollaron con una importante dedicacin de esfuerzos internos; lo cual, en opinin de la sociedad, resulta en un costo adicional justificado de la inversin. Los importes activados durante el ejercicio fueron los siguientes:
Bs Gastos de taller Gastos de administracin Gastos de fabricacin Gastos financieros 1.000.000 2.000.000 3.000.000 800.000 6.800.000 =======
207
Volver al indice
La apropiacin de dichos gastos ha sido efectuada sobre bases estimativas y globales, y no existe respaldo adecuado que permita verificar la distribucin, por lo cual no nos ha sido posible satisfacernos de la razonabilidad de los cargos mencionados. Cualquier ajuste resultante de una distinta distribucin de los cargos activados, tendra el correspondiente efecto sobre el costo original y las depreciaciones acumuladas de activos fijos y en la determinacin de los costos de los inventarios y el costo de los productos vendidos. c) Durante el ejercicio corriente, la sociedad ha includo dentro del rubro cargos diferidos los gastos de puesta en marcha de ciertos sectores de la planta de ensamblaje por un monto aproximado de Bs 800.000, no existe un sistema de informacin adecuado para respaldar la razonabilidad del diferimiento de los gastos atribudos a la puesta en marcha de dichos sectores de planta. Por este motivo no nos fu posible satisfacernos de la razonabilidad de los montos activados.
d) Existen dos cuentas a cobrar que totalizan Bs 1.200.000.que no nos fueron confirmadas por sus titulares y no nos ha sido posible verificar por otros procedimientos; en cuanto a la legitimidad de dichos saldos, y tampoco nos ha sido posible formarnos una opinin en cuanto a la posible cobrabilidad de los mismos. 3. Debido a la importancia de las limitaciones en el alcance del trabajo de auditora que se mencionan en los puntos a) hasta d) descritos en el prrafo 2 anterior, no podemos expresar y no expresamos opinin sobre los estados financieros descritos en el primer prrafo.
Firma
Lugar y fecha
208
Volver al indice
Ilustracin N 58
8.5.6
DICTMENES CON ABSTENCIN DE OPININ GLOBAL 8.5.6.2 Por incertidumbre respecto de hechos futuros 8.5.6.2.1 Modelo 1
A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Compaa MALENA S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre esos estados financieros con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. Debido a la importancia de la incertidumbre sobre la recuperacin futura de las inversiones mencionada en la nota 9 a los estados financieros que llegan al 30% del activo total, no podemos expresar una opinin sobre los estados financieros adjuntos tomados en conjunto. No obstante, en nuestra opinin, los rubros del balance general, de los estados de ganancias y prdidas y de cambios en su situacin financiera ajenos a inversiones y al correspondiente cargo a resultados derivado de una futura prdida, si la hubiere, estn razonablemente presentados al 31 de diciembre de 2006 de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
Firma
Lugar y Fecha
Nota 9
El importe de las inversiones en otras empresas corresponden a la Compaa X.Y.Z. SA., empresa que se present en convocatoria de acreedores, entre los cuales se encuentra la sociedad, se ha comprometido a capitalizar sus crditos. La recuperacin de la inversin depende del xito de las futuras operaciones de la Compaa X.Y.Z. SA.
209
Volver al indice
Ilustracin N 59 DICTMENES CON ABSTENCIN DE OPININ GLOBAL 8.5.6.2.2 Por limitaciones determinadas, indeterminadas y ausencia de controles (no se mencionan normas de auditora bolivianas) Modelo 2 A...................................... ........................................ 1. Fuimos contratados para examinar los balances generales de Periquita S.A., al 31 de marzo de 2006 y 2005 y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de evolucin del patrimonio neto y cambios en su situacin financiera por los aos terminados en esas fechas as como las notas 1 a 22 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Compaa. De acuerdo con lo dispuesto en la Norma de Contabilidad N 8 del Colegio de Auditores de Bolivia, las compaas que poseen inversiones en otras compaas donde exista control permanente, deben consolidar sus estados financieros con los de la compaa controlante. Desde ejercicios anteriores la compaa no ha consolidado en sus estados financieros las inversiones en las compaas Sullivan Corp y Belmont Corp.. como se menciona en la nota 9 a los estados financieros, las mismas fueron valuadas al Valor Patrimonial Proporcional y al costo actualizado respectivamente, prctica contable que no est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Este aspecto, as como los prrafos 2,3 y 4 de nuestro dictamen del ejercicio anterior, no han sido superados en el ejercicio concludo en marzo de 2006 y se ratifican en el presente Dictamen. No nos ha sido posible determinar el efecto de la falta de consolidacin de las inversiones en los estados financieros de la compaa consolidante por los aspectos que se describen en el punto 3 siguiente. Excepto por lo que se describe en los prrafos 2 a 11 siguientes, efectuamos nuestros exmenes de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditora para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros estn libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditora incluye examinar, sobre una base de pruebas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, as como tambin evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exmenes proporcionan una base razonable para nuestra opinin. 2. No presenciamos la toma del inventario fsico de existencias al 31 de marzo de 2006, porque esa fecha fue anterior a la de nuestra contratacin como auditores de la compaa, y no nos fue posible satisfacernos respecto a dichas existencias por medio de otros procedimientos de auditora. Segn se expone en la nota 7 a los estados financieros, los inventarios no verificados suman Bs 35.000.000 (al 31 de marzo de 2005 Bs 20.000.000 reexpresado) que significan el 31% del total del activo de la compaa, y que incluye material de desperdicio valuado en Bs 2.000.000. Al 31 de marzo de 2006 y 2005 el saldo de las inversiones descritas en la nota 9 a los estados financieros, alcanzan a Bs 27.891.476 monto que incluye las inversiones en Sullivan Corp. y Belmont Corp. por Bs 12.000.000 por Bs 9.000.000 (reexpresado al 31 de marzo de 2006 y 2005 respectivamente). No nos ha sido posible obtener estados financieros que sustenten la inversin de la compaa en las afiliadas en el extranjero y en el pas, o su participacin en las utilidades de esas afiliadas si las hubiese, y nos fue posible aplicar otros procedimientos de auditora para validar dichos importes, ni recibimos respuesta a nuestra solicitud de confirmacin de saldos a la fecha de cierre. Los principios de contabilidad generalmente aceptados requieren que dichas inversiones sean contabilizadas y consolidadas por su valor patrimonial proporcional y que garanticen la recuperabilidad de las inversiones efectuadas. Como se describe en la nota 11 a los estados financieros de Periquita S.A. el Directorio de la empresa, contrat un consultor independiente, para efectuar un estudio de su activo intangible con cuyas cifras debit al activo bajo marcas registradas del activo intangible Bs 4.000.000 y bajo inversiones goodwill Bs 9.000.000 que se describen en la nota 10 a los estados financieros, como resultado de estas valuaciones se acredit Bs 13.000.000 en el patrimonio bajo Reserva por revalo de inversiones y marcas. 8.5.6
3.
4.
210
Volver al indice
Por el hecho de que estas valoraciones no estn incorporadas en las prcticas contables y en los principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia, consideramos que dichos importes deberan contabilizarse a su valor real de costo de los estudios respectivos. Consideramos que dichos montos, no respaldados por costos de investigacin y desarrollo o compra de dichos intangibles, deberan figurar en cuentas de orden del balance general y bajo una adecuada revelacin en notas a los estados financieros; ya que segn la Norma Internacional N 38, se especifica que la plusvala mercantil, marcas de fbrica, membretes de peridicos, nombres de publicaciones, cartera de clientes y otros de naturaleza similar, que se hubiesen generado internamente, no deben ser reconocidos como activos. Dicho importe no es una inversin; y por consiguiente debera mostrarse por separado en el balance general. 5. Los siguientes aspectos afectan significativamente los saldos por cobrar del balance general: a) La compaa por el ejercicio comprendido entre el 1 de abril de 2005 y el 31 de marzo de 2006 no actualiz la cuenta Previsin para cuentas incobrables, adems que a la fecha no se tiene un anlisis sobre la cobrabilidad de las cuentas Deudores por ventas que desde gestiones anteriores mantiene su saldo actualizado, adems que por lo descrito en los prrafos b) y c) siguientes no nos fue posible satisfacemos respecto a dicha operacin por medio de otros procedimientos de auditora. Segn se describe en la nota 5 a los estados financieros se incluye bajo otras cuentas por cobrar Bs 4.000.000 que se consideran irrecuperables, tanto por la naturaleza de la operacin, el tiempo transcurrido como por la falta de respuesta a nuestras solicitudes de confirmacin de saldos. No existe provisin para esta perdida que afectara los resultados del ejercicio. Segn se expone en la nota 6 a los estados financieros y bajo Cuentas con compaas relacionadas figura un saldo neto de Bs 5.000.000 al 31 de marzo de 2006 y Bs 12.000.000 (reexpresado al 31 de marzo de 2005), cuya composicin no esta adecuadamente respaldada y tampoco nos fue permitido enviar la circular para confirmar saldos y su razonabilidad.Adems, esta cuenta que presenta un saldo neto en marzo de 2005 incluye un saldo acreedor de Bs 1.000.000 sin ninguna explicacin de su origen y razonabilidad.
b)
c)
6.
Periquita S.A. ha otorgado en dacin de pago al Banco Toledo el terreno e instalaciones, maquinaria y equipo componentes de su activo fijo. Para cumplir dicho acuerdo, se elabor el 29 de junio de 2005 la respectiva escritura pblica, por la cual esta institucin financiera se constituye en propietario nico, absoluto y exclusivo de estos bienes. Por su parte; Periquita S.A. viene aplicando la clusula dcima tercera del Pacto de rescate, mediante la cual el Banco Toledo otorga la facultad de rescatar la totalidad de los bienes descritos, los mismos que se encuentran en curso. La resolucin final de la aplicacin de esta clusula no puede ser determinada al presente, ya que Periquita S.A. no contabiliz en el activo fijo el crdito de esta transferencia para una adecuada revelacin, ni aplic tasas de depreciacin o deveng alquileres sobre dichos bienes transferidos al banco que estn en utilizacin en Periquita S.A. La compaa al 31 de marzo de 2006 tiene contingencias tributarias ante el Servicio de Impuestos Nacionales y ante las diversas entidades sociales por aportes no cancelados por aportes laborales y patronales, los cuales a la fecha de emisin del presente informe se encuentran en etapa de conciliacin definitiva, por lo que no nos posible establecer o conocer un resultado final con respecto a estos asuntos a favor o en contra de la compaa. Mencionamos que la compaa no contabiliz ninguna previsin por esta contingencia en los estados financieros que se acompaan, por cualquier obligacin que pudiera resultar del fallo final de cada una de estas instituciones fiscales y sociales. El monto devengado y descrito en la nota 14 a los estados financieros al 31 de marzo de 2006 es de Bs 12.044.319 (al 31 de marzo de 2005 Bs 5.081.504 reexpresado) no contempla ningn importe para intereses, multas y accesorios. A la fecha de nuestra auditora, la compaa no envi nuestras solicitudes de confirmacin de los saldos en las cuentas por cobrar, otras cuentas por cobrar, cuentas por pagar, inversiones en otras compaas, compaas relacionadas, y prstamos bancarios al 31 de marzo de 2006. Este hecho constituye una limitacin en el alcance de la auditora. A la fecha de nuestra auditora la compaa no nos proporcion las actas y resoluciones del Directorio y de Juntas de Accionistas, por lo que no nos fue posible verificar los asuntos de importancia que podran haberse tratado en dichas asambleas. Este procedimiento es requerido por las normas de auditora generalmente aceptadas.
211
7.
8.
9.
Volver al indice
10.
No hemos recibido respuesta de los asesores legales de la empresa a nuestras solicitudes de confirmacin de aspectos judiciales a favor o en contra de la compaa. Este procedimiento es requerido por las normas de auditora generalmente aceptadas. Los estados financieros que se acompaan han sido preparados asumiendo que la compaa continuar como empresa en marcha. La compaa incurri en prdidas consecutivas, muestra un capital de trabajo negativo y deficiencias de capital cuyo patrimonio totaliza Bs 51.000.000 (contra una prdida acumulada al 31 de marzo de 2006 de Bs 22.000.000) o sea el 43% del patrimonio, que;considerando los puntos anteriores de este Dictamen originan duda substancial sobre su capacidad para continuar operaciones normales. La gerencia de la compaa no incluy en los estados financieros ningn ajuste que pudiera resultar como consecuencia de esta incertidumbre. Debido a las limitaciones en el alcance de nuestro trabajo, que se mencionan en los prrafos anteriores, no expresamos opinin sobre la situacin patrimonial y financiera de Periquita S.A., al 31 de marzo de 2006 y 2005, los resultados de sus operaciones, de evolucin del patrimonio neto y los cambios en su situacin financiera por los ejercicios terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. La compaa por el ejercicio comprendido entre el 1 de abril de 2005 y el 31 de marzo de 2006 tuvo una baja en ventas del 25% respecto al ejercicio anterior, principalmente por la disminucin en su capacidad productiva por la situacin econmica del pas y por el cambio de actividad de produccin hacia terceros bajo la modalidad de Produccin maquila a partir del mes de noviembre de 2005.
11.
12.
13.
Firma
Fecha
212
Volver al indice
Ilustracin N 60 8.5.6 DICTMENES CON ABSTENCIN DE OPININ GLOBAL 8.5.6.2.3 Modelo 1 Por limitaciones determinadas y falta de aplicacin de PCGA
A...................................... ........................................ 1. Hemos examinado el balance general de CONSTRUIR S.A. al 31 de marzo de 2006 y los correspondientes estados de resultados, de evolucin del patrimonio neto y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 10 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros basados en nuestra auditora. Los terrenos y edificios que forman parte del activo fijo, fueron revalorizados por peritos independientes con efecto al 31 de marzo de 2006, en consecuencia la opinin que expresamos en el presente dictamen se basa en los informes de dichos profesionales. Excepto por lo mencionado en los prrafos 2 y 3 posteriores, efectuamos nuestro examen de acuerdo con Normas de Auditora Generalmente Aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos nuestra auditora con el objeto de obtener un razonable grado de seguridad de que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Una auditora incluye examinar, sobre una base de pruebas selectivas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia de la Sociedad,as como tambin evaluar la presentacin de los estados financieros, en su conjunto. Consideramos que nuestro examen proporciona una base razonable para nuestra opinin. Segn se describe en la nota 6 a los estados financieros, al 31 de marzo de 2006, se registran Bs 5.000.000 relacionados con cuentas por cobrar, de los cuales Bs 3.600.000 constituyen operaciones con otras empresas, cifra que incluye Bs 3.000.000 vinculados a operaciones contractuales con otras empresas; asimismo, incluye Bs 600.000 que representan entregas a proyectos ejecutados en ejercicios anteriores de los cuales desconocemos su recuperabilidad. Sobre las cifras (operaciones con otras empresas y prstamos a proyectos) que forman parte de los Bs 3.600.000, no obtuvimos informacin sobre las condiciones acordadas, las garantas recibidas y desconocemos la situacin legal de los mismos que permita evaluar su recuperabilidad. An cuando los inventarios en almacenes descritos en la nota 5 a los estados financieros estn respaldados con informes tcnicos sobre su existencia, no nos proporcionaron documentacin que permita establecer una base razonable para la asignacin de los precios contabilizados y no nos proporcionaron documentacin de sustento sobre las existencias en almacenes cuyo valor asciende a Bs 800.000. Segn se describe en la nota 7 a los estados financieros, el activo fijo al 31 de marzo de 2006, se encuentra constitudo principalmente por Bs20.136.555 en terrenos y Bs21.938.265 en maquinaria, equipo y vehculos, con una depreciacin acumulada de Bs12.347.673 en ambas cuentas, al respecto; nuestras pruebas determinaron lo siguiente: a) El valor de los terrenos emerge de revalos tcnicos practicados por peritos independientes, determinndose un exceso en su incorporacin de Bs4.000.000.No nos fue posible aplicar procedimientos de auditora para determinar si las bases utilizadas para las valuaciones fueron razonables en las circunstancias. Adicionalmente, existen terrenos por Bs6.284.003 sobre los cuales el derecho propietario se encuentra pendiente de consolidacin. La Sociedad nos proporcion un inventario con efecto al 31 de marzo de 2006 de las maquinarias, equipos y vehculos, sobre los que no evidenciamos su existencia fsica, asimismo, la valuacin otorgada no la consideramos razonable por la inexistencia de una base tcnica para la asignacin de los valores. Con efecto al 31 de marzo de 2006, la Sociedad mantiene en el patrimonio Bs6.211.657 como Reserva por revalos tcnicos, de los cuales Bs4.581.148 corresponden a revalorizaciones tcnicas que no fueron realizadas por un profesional independiente. Adicionalmente, mencionamos que dichos revalos, cuyo crdito incrementa el patrimonio de la sociedad, no estn respaldados por la respectiva acta de aprobacin de la Junta extraordinaria de Accionistas.
213
2.
3.
4.
b)
Volver al indice
5.
Al 31 de marzo de 2006, la cuenta Cargos diferidosincluye Obras en curso por Bs4.486.055 que corresponde a gastos incurridos por el contrato de produccin de ridos con el Consorcio RIO RICO correspondiente al tramo Lpez - Lopez, de los cuales no nos proporcionaron el detalle de los volmenes entregados; por lo tanto, desconocemos si la operacin se perfeccion en la prctica comercial; ms an cuando no nos proporcionaron el reconocimiento del Consorcio por los gastos incurridos. En nuestra opinin, debido a los asuntos mencionados en los prrafos 2 a 5 anteriores, los estados financieros al 31 de marzo de 2006 descritos en el primer prrafo, no presentan razonablemente; de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia, la situacin patrimonial y financiera de CONSTRUIR S.A., los resultados de sus operaciones y la evolucin del patrimonio neto y los cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha. Como se describe en la Nota 8 a los estados financieros, con efecto al 31 de marzo de 2006, conforme a lo aprobado por la Junta General Extraordinaria de Accionistas de la Sociedad, autoriz la reduccin de capital por Bs 5.000.000 por eliminacin de la materia prima existente en los yacimientos, as como la eliminacin del derecho de llave y sus consecuentes efectos en las contracuentas patrimoniales; sta situacin se encuentra pendiente de regularizacin legal.
6.
7.
Firma
Fecha
214
Volver al indice
Ilustracin N 61
8.5.6
DICTMENES CON ABSTENCIN DE OPININ GLOBAL 8.5.6.2.4 Modelo 2 Por limitaciones determinadas y falta de aplicacin de PCGA
A...................................... ........................................ 1. Hemos examinado los balances generales de Empresa Ganadera y Agropecuaria S.A. al 31 de marzo de 2006 y 2005 y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de evolucin del patrimonio neto y de cambios en su situacin financiera por los ejercicios terminados en esas fechas, que han sido reexpresados para reconocer los cambios en el poder adquisitivo de la moneda boliviana, as como las notas 1 a 20 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros basados en nuestra auditora. Excepto por lo mencionado en los prrafos 2 a 7 siguientes, efectuamos nuestros exmenes de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditora para obtener razonable seguridad respecto a si los estados financieros estn libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditora incluye examinar, sobre una base de pruebas selectivas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, as como tambin evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exmenes proporcionan una base razonable para nuestra opinin. 2. Los estados financieros de la Sociedad por el ejercicio terminado el 31 de marzo de 2005 fueron examinados por nuestra firma habiendo emitido el 10 de mayo de 2006 un dictamen que signific una abstencin de opinin. Los aspectos que originaron la abstencin de opinin no fueron ajustados para establecer cifras correctas y cuyo detalle se expone en la nota 16 a los estados financieros. Durante el ejercicio examinado la empresa reconstruy y concili algunos de los saldos observados en la auditora anterior para obtener saldos finales y definitivos de sus cuentas que fueron confirmados con los acreedores y deudores. Segn se expone en la nota 14 a los estados financieros, la compaa mantiene obligaciones con terceros clasificadas en Otras cuentas por pagar y Otras obligaciones que al 31 de marzo de 2006 y 2005 alcanzan a Bs 7.000.000 y Bs 6.100.000 respectivamente obligaciones que solo representan el saldo adeudado a capital y no los intereses devengados. Los estados financieros al 31 de marzo de 2006 y 2005, han sido preparados asumiendo que la sociedad continuar como Empresa en Marcha, la empresa incurri en prdidas consecutivas originando duda sobre su capacidad para continuar operaciones en condiciones normales. La empresa a partir del ao 2005 ha reducido sustancialmente sus operaciones operativas, de comercializacin y administracin. Segn se indica en la nota 20 a los estados financieros, la compaa ha preparado un plan de reestructuracin voluntaria, el mismo que ha sido presentado a las instituciones financieras para normalizar sus actividades a partir del cuarto trimestre de 2006. La Compaa mantiene procesos legales, que se encuentran en diferentes instancias fiscales y cuyo impacto es difcil de estimar. La resolucin final de estos juicios no puede ser determinada al presente, por lo que no podemos opinar sobre su efecto en los resultados de la compaa.
215
3.
4.
5.
6.
Volver al indice
7.
Segn se describe en la nota 13 a los estados financieros existen saldos por deudas impositivas por Bs 15.506.622 y Bs 16.012.566 (reexpresado) al 31 de marzo de 2006 y 2005 respectivamente, que no incluyen actualizaciones y otros recargos, para los que no se contabiliz ninguna provisin en los registros contables de la empresa. Como se expone en la nota 20 a los estados financieros la empresa se acoger a las disposiciones transitorias del Cdigo tributario y esta presentando su plan de restauracin voluntaria de acuerdo a la Ley 2495 de 4 de agosto de 2003, que le permita reiniciar sus actividades en el segundo semestre de 2006. Debido a las limitaciones e incertidumbres indicadas en los prrafos anteriores, el alcance de nuestro examen, no fue suficiente para permitirnos expresar y no expresamos opinin sobre los estados financieros de la Empresa Ganadera y Agropecuaria S.A. al 31 de marzo de 2006 y 2005 que se describen en el primer prrafo.
8.
Firma
Fecha
216
Volver al indice
Ilustracin N 62
8.5.7
DICTMENES CON OPININ ADVERSA (IMPLCITA) EN MATERIA DE UNIFORMIDAD Modelo 1
A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de la Compaa David S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre estos estados financieros con base en nuestra auditora. Excepto lo indicado en el prrafo siguiente, realizamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. Desde aos anteriores la sociedad adopt el criterio denominado de lo percibido; es decir, que registra sus ingresos y gastos a medida que se cobran o pagan, respectivamente. En consecuencia, los balances generales no incluyen la mayora de las cuentas a cobrar y pagar, y los inventarios pendientes de pago. Al inicio del ao examinado, la sociedad con nuestra aprobacin, adopt el criterio denominado de lo devengado, solo para las cuentas de compras, ventas e impuestos, practicando los ajustes correspondientes con efecto sobre las utilidades acumuladas hasta el 31 de diciembre de 2005, y no nos fue posible el determinar el efecto contable de esas modificaciones en los estados financieros al 31 de diciembre de 2006. En nuestra opinin, debido a la falta de uniformidad en la aplicacin del mtodo devengado para todas sus operaciones, los adjuntos estados financieros descritos en el primer prrafo no presentan razonablemente, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia; la situacin patrimonial y financiera de Compaa David S.A. al 31 de diciembre de 2006,los resultados de sus operaciones resultados acumulados y los cambios en la situacin financiera por el ejercicio terminado en esa fecha.
Firma
Lugar y fecha
217
Volver al indice
Ilustracin N 63
8.5.8.
DICTMENES CON ABSTENCIN DE OPININ EN MATERIA DE UNIFORMIDAD 8.5.8. Modelo 1
A...................................... ........................................ Hemos auditado el balance general de La Empresa LOPEZ Y CIA S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre estos estados financieros con base en nuestra auditora. Excepto lo indicado en el prrafo siguiente, realizamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. Este fue nuestro primer examen de los estados financieros de la sociedad, y debido a significativas deficiencias de los registros contables del ejercicio anterior, no fue practicable incluir en el alcance de nuestro examen los procedimientos suficientes a fin de permitirnos expresar una opinin sobre las cifras del balance general y del estado de ganancias y prdidas por el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2005 y sobre la uniformidad en las bases de aplicacin de los principios de contabilidad con los del ejercicio anterior. En nuestra opinin y debido a la importancia de lo indicado en el prrafo anterior el alcance de nuestro examen no fue suficiente para permitirnos expresar y no expresamos opinin sobre los estados financieros descritos en el primer prrafo.
Firma
Lugar y Fecha
218
Volver al indice
Ilustracin N 64
8.5.9
DICTMENES CON DELIMITACIN DE RESPONSABILIDAD CON OTROS AUDITORES Modelo 1
A...................................... ........................................
Hemos auditado el balance general consolidado de La Compaa CINDIS S.A. al 31 de diciembre de 2006, y los correspondientes estados consolidados de ganancias y prdidas, de resultados acumulados y de cambios en su situacin financiera por el ao terminado en esa fecha as como las notas 1 a 15 que se acompaan. Estos estados financieros consolidados son responsabilidad de la administracin de la Sociedad. La responsabilidad nuestra es emitir una opinin sobre estos estados financieros consolidados con base en nuestra auditora. Realizamos nuestra auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos nuestra auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros estn libres de defectos importantes. Una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la administracin, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestra auditora aporta una base razonable para nuestra opinin. Los estados financieros de la Sociedad al 31 de diciembre de 2006, consolidan las cifras de una empresa en la que CINDIS S.A. posee el 60% de su patrimonio. Dichos estados financieros fueron examinados por otros auditores independientes, quienes en su dictamen al 31 de diciembre de 2006 emiten una opinin calificada por la falta de provisin para incobrables por Bs 8.000.000 que significa el 10% del activo total consolidado. En nuestra opinin, basada en nuestro examen y excepto por lo mencionado en el dictamen de otro Auditor Independiente, los estados financieros consolidados descritos en el primer prrafo, presentan razonablemente en todo aspecto significativo la situacin patrimonial y financiera consolidada de la Compaa CINDIS S.A. y subsidiarias al 31 de diciembre de 2006 y los resultados consolidados de sus operaciones, resultados acumulados y los cambios en su situacin financiera por el ejercicio terminado en esa fecha, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia.
Firma
Lugar y fecha
219
Volver al indice
Ilustracin N 65
8.5.10
DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE AUDITORA DE EFECTIVO RECIBIDO Y DESEMBOLSOS EFECTUADOS Y DE INVERSIONES ACUMULADAS SEGN NORMAS DEL BID (AF-300)
Hemos auditado los Estados de Efectivo Recibido y Desembolsos Efectuados, y los Estados de Inversiones acumuladas, correspondientes al Programa de _____________, ejecutado por el______________, financiado con recursos del contrato de prstamo No. ________ del Banco Interamericano de Desarrollo BID y con aportes del Gobierno de _____________ al 31 de diciembre de 20XX y 20XX, y por los aos terminados en esas fechas. Estos estados financieros son responsabilidad de la ______________ de Programas del ______________. Nuestra responsabilidad es la de expresar una opinin sobre estos estados financieros, con base en nuestras auditorias. Efectuamos nuestras auditoras de acuerdo con Normas Internacionales de Auditora, emitidas por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC), y los requerimientos en materia de Polticas sobre Auditora de Proyectos y Entidades (Documento AF-100) y Guas para la Preparacin de Estados Financieros y Requisitos de Auditora (Documento AF-300) del Banco Interamericano de Desarrollo. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos la auditora para obtener una seguridad razonable de que los estados financieros estn libres de errores significativos. Una auditora incluye examinar, sobre una base selectiva, la evidencia que respalda los montos y las revelaciones en los estados financieros. Una auditora incluye evaluar tanto los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones contables significativas hechas por la administracin del Programa, como la presentacin en conjunto de los estados financieros. Consideramos que nuestras auditoras proporcionan una base razonable para nuestra opinin. Tal como se describe en la nota ____________, los Estados de Efectivo Recibido y Desembolsos Efectuados y de Inversiones acumuladas fueron preparados con base en el mtodo de efectivo, el cual es una base contable diferente a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En nuestra opinin, los estados financieros antes referidos presentan, razonablemente, en todos sus aspectos importantes, el efectivo recibido y desembolsos efectuados y las inversiones acumuladas del programa ____________, al 31 de diciembre del 20XX y del 20XX, y por los aos terminados en esas fechas, de conformidad con las polticas contables descritas en la nota ______ y con los trminos del contrato de prstamo No._________ del Banco Interamericano de Desarrollo.
Firma: ________________________
_____ de _______________ de 20XX
_______________, Repblica de _____________
220
Volver al indice
lustracin N 66
8.5.11. INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES SOBRE INFORMACIN FINANCIERA COMPLEMENTARIA (NORMAS BID AF-300)
Hemos efectuado la auditora de los Estados de Efectivo Recibido y Desembolsos Efectuados por los aos terminados el 31 de diciembre de 20XX y 20XX y del Estado de Inversiones al 31 de diciembre de 20XX y 20XX del Programa (o Proyecto) ______ suscrito entre la Repblica de ____________ y el Banco Interamericano de Desarrollo, ejecutado por _______________, y emitido nuestros correspondientes informes sobre los mismos con fecha _____ de _____________ de 20XX.
Efectuamos nuestra auditora con el propsito de expresar una opinin sobre los estados de Efectivo Recibido y Desembolsos Efectuados y de Inversiones del Programa _____________ tomados en conjunto. La informacin financiera complementaria que se acompaa se presenta para propsitos de anlisis adicional y no se considera necesaria para la presentacin de los estados financieros bsicos. Esta informacin ha sido objeto de los procedimientos de auditora aplicados a los estados financieros bsicos y, en nuestra opinin, est razonablemente presentada en todos los aspectos importantes relacionados con los estados financieros bsicos tomados en conjunto. (En nuestra opinin, excepto por las limitaciones mencionadas en nuestro informe sobre la auditora de los estados financieros bsicos, est razonablemente presentada, en todos los aspectos importantes relacionados con los estados financieros bsicos tomados en conjunto.)
Firma: ________________________
_____ de _______________ de 20XX
______________, Repblica de ______________
221
Volver al indice
Ilustracin N 67
8.5.12. INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES SOBRE EL SISTEMA DE CONTROL INTERNO (NORMAS BID AF-300) Al _________________ Programa _______________ Hemos efectuado la auditora de los Estados de Efectivo Recibido y Desembolsos Efectuados por los aos terminados el 31 de diciembre de 20XX y 20XX y del Estado de Inversiones acumuladas al 31 de diciembre de 20XX y 20XX del Programa (o Proyecto) ____________ financiado con recursos provenientes del Banco Interamericano de Desarrollo bajo el Contrato de Prstamo No. _________ y el aporte local de la Repblica de ___________, ejecutado por _________________,y emitido nuestros correspondientes informes sobre los mismos con fecha ____de _____________de 20XX. Efectuamos nuestro examen del programa de conformidad con Normas Internacionales de Auditora, emitidas por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC), y los requerimientos en materia de Polticas sobre Auditora de Proyectos y Entidades (Documento AF-100) y Guas para la Preparacin de Estados Financieros y Requisitos de Auditora (Documento AF300) del Banco Interamericano de Desarrollo. Dichas normas requieren el planeamiento y ejecucin de la auditora para obtener seguridad razonable de si los estados financieros del Programa estn libres de errores significativos. La Administracin de __________ del Programa _____________ es responsable de establecer y mantener un sistema de control interno. Para cumplir con esta responsabilidad, se requieren juicios y estimaciones de la administracin para evaluar los beneficios esperados y los costos relativos a las polticas y procedimientos del sistema de control interno. Los objetivos de un sistema de control interno son proveer a la administracin de una seguridad razonable, pero no absoluta, de que los activos estn protegidos contra prdidas debido a usos o disposiciones no autorizadas, que las transacciones se efectan de acuerdo con las autorizaciones de la administracin y los trminos del contrato y que se registran adecuadamente para permitir la preparacin del estado de efectivo recibido y desembolsos efectuados y el estado de inversiones acumuladas, de conformidad con la base de contabilidad descrita en la nota No. _____ de los estados financieros. Debido a limitaciones inherentes a cualquier sistema de control interno, pueden ocurrir errores o irregularidades que no sean detectados. Adicionalmente, las proyecciones de cualquier evaluacin de la estructura hacia futuros perodos estn sujetas al riesgo de que los procedimientos pueden volverse inadecuados debido a cambios en las condiciones o que la efectividad del diseo y operacin de las polticas y procedimientos pueda deteriorarse. Al planear y desarrollar nuestra auditora de los estados financieros del programa, obtuvimos un entendimiento del sistema de control interno vigente por el ao terminado el 31 de diciembre de 20XX. Con respecto a dicho sistema obtuvimos un entendimiento del diseo de las polticas y procedimientos relevantes y si haban sido puestas en operacin y evaluamos el riesgo de control para determinar nuestros procedimientos de auditora con el propsito de expresar una opinin sobre los estados financieros del proyecto y no para proporcionar seguridad sobre el sistema de control interno. Observamos ciertos aspectos que se describen en las pginas Nos. _______ a ________ relacionados con el sistema de control interno y su operacin que consideramos condiciones reportables de conformidad con las normas internacionales de auditora. Las condiciones reportables comprenden asuntos que llegaron a nuestra atencin relativos a deficiencias importantes en el diseo u operacin del sistema de control interno, que a nuestro juicio, podran afectar adversamente la capacidad del programa de __________ para registrar, procesar, resumir y presentar informacin financiera en forma consistente con las aseveraciones de la administracin en los estados de efectivo recibido y desembolsos efectuados y de inversiones acumuladas.
222
Volver al indice
Una deficiencia significativa es una condicin reportable en la que el diseo u operacin de uno o ms elementos del sistema de control interno no reduce a un nivel relativamente bajo el riesgo de que puedan ocurrir errores o irregularidades por montos que podran ser significativos en relacin con los estados financieros del programa y no ser detectados oportunamente por los empleados durante el desarrollo normal de las funciones que les han sido asignadas. Nuestra consideracin del sistema de control interno no necesariamente revela todos los asuntos de dicho sistema que pudieran considerarse como deficiencias significativas, y por consiguiente, no necesariamente debe revelar todas las condiciones reportables que podran considerarse como deficiencias significativas de conformidad con la definicin anterior. Sin embargo, consideramos que ninguno de los asuntos mencionados en las pginas ____ a ____ debe considerarse como una deficiencia significativa segn la definicin anterior. Sin embargo, observamos otros asuntos relacionados con el sistema de control interno y su operacin que hemos informado a la administracin de ________ del programa por separado en carta de fecha ______ de _________ de 20XX, la cual se anexa a este informe.
Firma: ________________________
_____ de _______________ de 20XX
_________________, Repblica de ________
223
Volver al indice
Ilustracin N 68
8.5.13.
INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES SOBRE CUMPLIMIENTO DE LAS CLASULAS CONTRACTUALES DE CARCTER CONTABLE Y FINANCIERO Y DEL REGLAMENTO OPERATIVO DEL PROYECTO
Hemos efectuado la auditora de los Estados de Efectivo Recibido y Desembolsos Efectuados por los aos terminados el 31 de diciembre de 20XX y 20XX y del Estado de Inversiones al 31 de diciembre de 20XX y 20XX del Programa (o Proyecto) ____________ suscrito entre la Repblica de _____________ y el Banco Interamericano de Desarrollo, ejecutado por _______________, y emitido nuestros correspondientes informes sobre los mismos con fecha ______ de ______________ de 20XX. En relacin con nuestra auditora, examinamos el cumplimiento de las clusulas y artculos contractuales de carcter contable y financiero establecidos en las estipulaciones especiales y normas generales del contrato de prstamo No. _______, y al cumplimiento de lo establecido en el Reglamento Operativo del Programa aplicables al 31 de diciembre de 20XX. Hemos examinado las estipulaciones especiales descritas en el captulo _________, clusulas Nos. _______ las normas generales descritas en el captulo _________ artculos Nos. ___________ y las disposiciones establecidas en el Reglamento Operativo del Programa descritas en el captulo _________ Nos. ________. Efectuamos nuestra auditora de conformidad con Normas Internacionales de Auditora y los requerimientos del Banco Interamericano de Desarrollo. Dichas normas requieren el debido planeamiento y ejecucin de la auditora para obtener una razonable certidumbre de que la Repblica de _________. ha dado cumplimiento a las clusulas pertinentes de los contratos de prstamo y a las leyes y regulaciones aplicables y a las disposiciones contenidas en el Reglamento Operativo del Programa. La auditora incluye el examen, basado en pruebas, de la evidencia apropiada. Consideramos que nuestra auditora proporciona una base razonable para nuestra opinin. En nuestra opinin, durante el ao terminado el 31 de diciembre de 20XX la Repblica ____________ cumpli, en todos sus aspectos sustanciales, con las clusulas contractuales de carcter contable y financiero del Contrato de prstamo para el Programa de _____________ No. _______ y a las leyes y regulaciones aplicables, y el Reglamento Operativo del Programa. (En nuestra opinin, excepto por la clusula ________, segn se indica en el captulo _______ sobre el cumplimiento de clusulas de carcter contable y financiero del Programa, no tuvimos conocimiento de hechos o eventos que impliquen el incumplimiento o violacin por parte del Ejecutor de tales clusulas y disposiciones de carcter contable y financiero.)
Firma: ______________________
_____ de ______________ de 20XX
____________, Repblica de ______________
224
Volver al indice
Ilustracin N 69
8.5.14. INFORME DE LOS AUDITORES INDEPENDIENTES SOBRE EL EXAMEN INTEGRADO DE LOS PROCESOS DE ADQUISICIONES Y DE LAS SOLICITUDES DE DESEMBOLSO PRESENTADAS AL BANCO (NORMAS BID AF-300)
Hemos efectuado la auditora de los Estados de Efectivo Recibido y Desembolsos Efectuados por los aos terminados el 31 de diciembre de 20XX y 20XX y del Estado de Inversiones acumuladas al 31 de diciembre de 20XX y 20XX del Programa (o Proyecto) ________ suscrito entre la Repblica de __________ y el Banco Interamericano de Desarrollo, ejecutado por _______________ y hemos emitido nuestro informe sobre los mismos con fecha ____ de __________ de 20XX. En relacin con nuestra auditora, examinamos las solicitudes de desembolsos y los procesos de adquisiciones de bienes, contratacin de obras y servicios de consultora ejecutadas por el Ejecutor durante el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 20XX. El examen incluy verificar la razonabilidad de los mismos y la validez y elegibilidad de los gastos presentados en las justificaciones de desembolso de dicho perodo. Efectuamos nuestra auditora de conformidad con Normas Internacionales de Auditora, emitidas por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC), y los requerimientos en materia de Polticas sobre Auditora de Proyectos y Entidades (Documento AF-100) y Guas para la Preparacin de Estados Financieros y Requisitos de Auditora (Documento AF-300) del Banco Interamericano de Desarrollo. Dichas normas requieren el debido planeamiento y ejecucin de la auditora para obtener una razonable certidumbre de que el ejecutor ha dado cumplimiento a las estipulaciones del contrato de prstamo No. _____. La auditora efectuada incluy el examen, basado en pruebas selectivas de la evidencia que respalda los procesos de seleccin y contratacin de bienes, obras y servicios y los montos y revelaciones de las solicitudes de desembolso presentadas y que hacen parte del estado de efectivo recibido y desembolsos efectuados y de inversiones del ejercicio examinado. En nuestra opinin, los procesos de adquisiciones y contratacin de obras, bienes y servicios fueron efectuados de conformidad a las normas aplicables y la documentacin de soporte de los gastos efectuados correspondientes a las solicitudes de desembolso del ejercicio examinado se encuentra razonablemente presentada y representa gastos validos y elegibles al Programa. (En nuestra opinin, excepto por los procesos de adquisiciones y contratacin de bienes, obras y servicios y/o los gastos por un importe de US$ ______ de las solicitudes de desembolso Nos. ________ segn se explica en las notas adjuntas captulo No. _______, los procesos de adquisiciones son adecuados de acuerdo con las normas aplicables y la documentacin de soporte de las solicitudes de desembolso se encuentra razonablemente presentada y representa gastos validos y elegibles al programa.)
Firma: ____________________
_____de ____________ de 20XX
_____________, Repblica de _____________
225
Volver al indice
Ilustracin N 70
8.5.15.
INFORMES SOBRE EL CONTROL INTERNO 8.5.15.1 INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE (corto)
A los seores Presidente y Directores del CLUB MANANTIAL La Paz En la planeacin y realizacin de nuestra auditora de los estados financieros del Club Manantial al 31 de diciembre de 2006, consideramos su estructura de control interno para determinar nuestros procedimientos de auditora con el propsito de expresar nuestra opinin sobre los estados financieros y no para proporcionar una garanta sobre la estructura de control interno. Sin embargo, determinamos ciertos asuntos con relacin a su funcionamiento, que consideramos deben ser includos en este informe para estar de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. Nuestra consideracin sobre la estructura de control interno no revelara necesariamente todos los asuntos que podran ser debilidades significativas. Una debilidad significativa es una condicin en la cual el diseo o la operacin de uno o ms de los elementos especficos de la estructura de control interno no reduce a un nivel relativamente bajo el riesgo que pueden ocurrir errores o irregularidades en importes que seran materiales en relacin con los estados financieros en su conjunto y no sean detectados en el curso de la auditora o por los empleados en el desempeo normal de sus funciones asignadas. Los asuntos que llamaron nuestra atencin y que estn relacionados con el control interno por el ejercicio terminado en esa fecha se describen en las pginas siguientes. Tambin hemos includo el seguimiento a las observaciones y recomendaciones de control interno emitidas al 31 de diciembre de 2005. Este informe es solamente para la informacin y uso de la administracin del Programa
SULLIVAN Y ASOCIADOS
(Socio) David Sullivan MAT. PROF. No. CAUB-2111 RUC 555222
Fecha
226
Volver al indice
Ilustracin N 70-A
8.5.15.1.A
INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE EL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
A los seores Presidente y Miembros del Consejo Directivo de la FEDERACION DE EMPRESAS DE BOLIVIA La Paz Bolivia En la planeacin de nuestra auditora del balance general de la Federacin de Empresas de Bolivia, al 31 de diciembre de 2006 y los correspondientes estados de ingresos y egresos, evolucin de patrimonio neto y cambios en la situacin financiera por el ao terminado en esa fecha, consideramos la estructura de control interno para determinar nuestros procedimientos de auditora con el propsito de expresar nuestra opinin sobre los estados financieros y sobre la estructura de control interno. Nuestra consideracin de la estructura de control interno no revelara necesariamente todos los asuntos en la estructura de control interno que podran ser debilidades significativas bajo las normas establecidas por la profesin. Una debilidad significativa es una condicin de la cual el diseo o la operacin de uno o ms de los elementos especficos de la estructura de control interno no reducen a un nivel relativamente bajo el riesgo que pueden ocurrir errores o irregularidades en importes que seran materiales en relacin con los estados financieros que estn siendo auditados y no sean detectados dentro de un perodo oportuno por los empleados en el curso normal de la realizacin de sus funciones asignadas. Sin embargo, notamos tres asuntos que involucran a la estructura de control interno y su operacin que consideramos son debilidades segn lo definido anteriormente y que se describen en las pginas 16 a 18 siguientes. Consideramos que esta comunicacin servir para mejorar los controles existentes en la sociedad. Este informe es solamente para informacin y uso de la administracin de la Federacin de Empresas de Bolivia.
Firma
Fecha
227
Volver al indice
Ilustracin N 71
8.5.15
INFORMES SOBRE CONTROL INTERNO 8.5.15.2 INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE RENDICIN DE CUENTAS EN UN PROGRAMA FINANCIADO CON FONDOS DEL EXTERIOR (EXTENSO)
A los seores Miembros del Directorio SOLUCIONES DE SALUD La Paz - Bolivia 1. Hemos auditado el estado de rendicin de cuentas del Programa de Prevencin en Maternidad administrado por Soluciones de Salud por el ejercicio comprendido entre el 1 de abril de 2005 y el 31 de marzo de 2006, y hemos emitido nuestro informe sobre el mismo el 16 de julio de 2006 que se presenta en la parte I del presente informe. Tambin revisamos la cdula de contribuciones de costos compartidos, que se presenta por separado, para determinar si fueron provistas y registradas de acuerdo con los trminos del convenio. Efectuamos nuestra auditora con Normas de Auditora Gubernamental, emitidas por el Contralor General de los Estados Unidos de Norte Amrica, esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditora para obtener una seguridad razonable de que el estado de rendicin de cuentas se encuentre libre de errores significativos. La administracin del Programa de Prevencin en Maternidad, es responsable de establecer y mantener una estructura de control interno. En el cumplimiento de esa responsabilidad como entidad ejecutora, Soluciones de Salud debe hacer estimaciones y juicios para evaluar los beneficios esperados y los costos relacionados con las polticas y procedimientos de la estructura de control interno. Los objetivos de una estructura de control interno son proporcionar certeza razonable, aunque no absoluta, de que los activos estn salvaguardados contra prdidas por uso o disposicin no autorizadas y que las transacciones se efectan de acuerdo con la autorizacin de la administracin, y se registran apropiadamente de forma que permitan la preparacin del estado de rendicin de cuentas de conformidad con los trminos del convenio y con la base de contabilidad descrita en la Nota 2.a., al estado de rendicin de cuentas. Debido a limitaciones inherentes en cualquier estructura de control interno, errores o irregularidades pueden ocurrir y no ser detectados. Adems, la proyeccin de cualquier evaluacin de la estructura de control hacia perodos futuros est sujeta al riesgo de que los procedimientos se puedan volver inadecuados debido a cambios en las condiciones o deterioro en la efectividad del diseo y operacin de las polticas y procedimientos. En la planificacin y ejecucin de nuestra auditora del estado de rendicin de cuentas del Programa de Prevencin en Maternidad por el perodo comprendido del 1 de abril de 2005 y el 31 de marzo de 2006, obtuvimos un entendimiento de la estructura de control interno. En relacin con la estructura de control interno, obtuvimos un entendimiento del diseo de polticas y procedimientos relevantes y de si han sido puestos en operacin y evaluamos el riesgo de control con el fin de determinar nuestros procedimientos de auditora necesarios para expresar una opinin sobre el estado de rendicin de cuentas y no para opinar sobre la estructura de control interno. En consecuencia no expresamos tal opinin. 2. Observamos ciertos aspectos relacionados con la estructura de control interno y su operacin que consideramos condiciones reportables segn normas establecidas por el Instituto Americano de Contadores Pblicos de Estados Unidos de Norteamrica. Condiciones reportables comprenden asuntos que vienen a nuestra atencin relativos a deficiencias importantes en el diseo u operacin de la estructura de control interno que, a nuestro juicio, podran afectar adversamente la capacidad de la entidad para registrar, procesar, resumir y presentar informacin financiera consistente con las aseveraciones de la administracin en el estado de rendicin de cuentas y de la cdula de costos compartidos.
228
Volver al indice
Los resultados de nuestras pruebas revelaron la existencia de las siguientes condiciones reportables: a. b. c. d. e. f. g. h. i. 3. Gastos efectuados por importes significativos respaldados solamente con recibos de caja (Hallazgo N 6, Parte 3.2). Inventario de materiales sin un adecuado control (Hallazgo N 7, Parte 3.2). Relacin de pacientes no atendidos vs. ejecucin del gasto (Hallazgo N 8, Parte 3.2). Venta de Tnico Cucu no registrado ni depositado (Hallazgo N 9, Parte 3.2). Inexistencia de un detalle de cuentas por cobrar por la venta de Tnico Cucu (Hallazgo N 10, Parte 3.2). Diferencia en defecto en el saldo de Bancos (Hallazgo N 11, Parte 3.2). Gastos realizados para las construcciones no registrados en la cuenta de la obra correspondiente (Hallazgo N 12 Parte 3.2). Registro de los gastos efectuados para las obras cargadas a una cuenta general (Hallazgo N 13, Parte 3.2). Activos fijos registrados incorrectamente en otras cuentas (Hallazgo N 14, Parte 3.2).
Una deficiencia importante es una condicin reportable en la que el diseo u operacin de uno o ms elementos especficos de la estructura de control interno no reducen a un nivel relativamente bajo el riesgo de que errores o irregularidades, en montos que podran ser importantes en relacin al estado de rendicin de cuentas y la cdula de costos compartidos, puedan ocurrir y no ser detectados oportunamente por los empleados en el cumplimiento normal de sus funciones. Nuestra consideracin de la estructura de control interno no revelara necesariamente, todos los aspectos de la estructura de control interno que podran ser deficiencias importantes; en consecuencia, no necesariamente revela todas las condiciones reportables que tambin podran ser consideradas deficiencias importantes, segn la definicin anterior. Sin embargo, observamos los siguientes asuntos relacionados con la estructura de control interno y su operacin que consideramos deficiencias importantes, segn la definicin anterior. Estas condiciones fueron consideradas al determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas a ser realizadas en nuestra auditora del estado de rendicin de cuentas del Proyecto Programa de Prevencin en Maternidad, por el periodo comprendido del 1 de abril de 2005 y el 31 de marzo de 2006. Los resultados de nuestras pruebas determinaron US$ 80.888 en costos incurridos no documentados adecuadamente: a) b) c) d) e) Activos fijos adquiridos sin la autorizacin del financiador (Hallazgo N 1, Parte 3.2). Asignacin de Tnico Cucu no documentada (Hallazgo N 2, Parte 3.2). Entrega de Tnico Cucu no justificada en su aplicacin (Hallazgo N 3, Parte 3.2). Falta de documentacin en files de pacientes de Tuberculosis y fechas errneas (Hallazgo N 4, Parte 3.2). Falta de documentacin de respaldo de las adquisiciones de Tnico Cucu (Hallazgo N 5, Parte 3.2).
4.
Este informe es slo para informacin de Programa de Preinversin en Maternidad y de Soluciones en Salud, sin embargo, esta restriccin no tiene como intencin limitar su distribucin, el cual despus de la aprobacin del financiador, es un asunto de inters pblico.
(Socio) David Sullivan MAT. PROF N. CAUB - 2111 R.U.C. 555222
Fecha
229
Volver al indice
Ilustracin N 72
8.5.16.
INFORMACIN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA 8.5.16.1 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE LA INFORMACIN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA (modelo)
A los seores Directores y Accionistas de CORIPATA S.A. NIT N 8888888 La informacin Tributaria Complementaria adjunta, requerida por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), aunque no es esencial para una correcta interpretacin de la situacin financiera de CORIPATA S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones, evolucin del patrimonio neto y los cambios en la situacin financiera por el ao fiscal terminado en esa fecha, se presenta como informacin adicional, con relacin a los estados financieros bsicos, sobre los cuales emitimos opinin el 15 de marzo de 2007. La preparacin de esta informacin tributaria complementaria es responsabilidad de la gerencia (mxima autoridad operativa) de la sociedad. Nuestra responsabilidad es emitir un informe sobre la informacin tributaria complementaria con relacin a los estados financieros bsicos. Nuestro examen que fue practicado con el objeto principal de emitir una opinin sobre los estados financieros bsicos considerados en su conjunto y que no tuvo el propsito de dar seguridad razonable sobre la informacin tributaria complementaria, incluy comprobaciones selectivas de los registros contables, de los cuales surge la informacin tributaria y otros procedimientos de auditora limitados principalmente a los objetivos de comprensin, indagacin y pruebas analticas requeridos por el SIN en el Reglamento para la Emisin del informe sobre la Informacin Tributaria Complementaria a los estados financieros bsicos. En nuestra opinin, la Informacin Tributaria Complementaria que se adjunta, compuesta por los Anexos 1 a 13 y que hemos sellado con propsitos de identificacin, ha sido preparada en relacin con los estados financieros considerados en su conjunto, sobre los que emitimos el dictamen que se presenta en la primera parte de este juego de informes, siguiendo los lineamientos establecidos en el Reglamento para la preparacin de Informacin Tributara Complementaria a los Estados Financieros Bsicos, aprobado por el SIN mediante la Resolucin Normativa de Directorio 01/2002 del 9 de enero de 2002. El nico propsito de este informe es cumplir con la Resolucin Normativa de Directorio 01/2002 del 9 de enero de 2002 del SIN y no debe utilizarse para otro propsito.
(Socio) David Sullivan MAT. PROF .N CAUB -2111 NIT 555222
Fecha
230
Volver al indice
Ilustracin N 73
8.5.16. INFORMACIN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA 8.5.16.2 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE LA INFORMACIN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA (otro modelo) Seores CABALLERO Y ASOCIADOS LIMITADA NIT N 999999 Presente 1. La informacin Tributaria Complementaria, requerida por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), aunque no es esencial para una correcta interpretacin de la situacin patrimonial y financiera de CABALLERO Y ASOCIADOS LIMITADA al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones y los cambios en la situacin financiera para el ejercicio terminado en esa fecha, se presentan como informacin adicional. En nuestra opinin, la Informacin Financiera Tributaria que se adjunta,compuesta por los Anexos 1 a 13 a) y que hemos sellado con propsitos de identificacin, ha sido correctamente preparada en relacin con los estados financieros considerados en su conjunto, sobre los que emitimos el dictamen que se presenta en la primera parte de este informe. Esta Informacin Financiera Tributaria para los impuestos alcanzados de responsabilidad directa e indirecta ha sido preparada siguiendo los lineamientos establecidos en el Reglamento para la preparacin de Estados Financieros e Informacin Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Bsicos, aprobado por el SIN mediante la Resolucin Normativa de Directorio 001/2002 del 9 de enero de 2002 . El cumplimiento con disposiciones tributarias es de responsabilidad de la gerencia de CABALLERO Y ASOCIADOS LIMITADA de acuerdo al artculo 22 de la ley N 1340 (Cdigo Tributario), nuestra responsabilidad es informar sobre los resultados de nuestra revisin las mismas que se describen en las pginas 16 al 28, para cada uno de los impuestos por los que se encuentra alcanzada la Sociedad. Nuestro examen, fue practicado con el objeto principal de emitir una opinin sobre los estados financieros considerados en su conjunto, incluy comprobaciones selectivas de los registros contables, de los cuales se tom la informacin tributaria complementaria, y la aplicacin de otros procedimientos de auditora en la medida que consideramos necesaria en las circunstancias.
2.
3.
CUNNINAM ASOCIADOS
(Socio) Marco Fernndez O MAT. PROF .N CAUB -20001 NIT 3333333
Fecha
231
Volver al indice
Ilustracin N 74 8.5.16. INFORMACIN TRIBUTARIA COMPLEMENTARIA 8.5.16.3 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE (otro modelo)
A los Seores Socios de Empresa San Pablo S.A. NIT 666666 La Paz 1. La Informacin Tributaria Complementaria adjunta, requerida por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) aunque no es esencial para una correcta interpretacin de la situacin patrimonial y financiera de Empresa San Pablo S.A. al 31 de diciembre de 2006, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situacin financiera para el ejercicio terminado en esa fecha, se presentan como informacin adicional. En nuestra opinin, la Informacin Tributaria Complementaria, compuesta por los Anexos 1 a 13 y que hemos sellado con propsitos de identificacin, ha sido correctamente preparada en relacin con los estados financieros considerados en su conjunto, sobre los que emitimos el dictamen que se presenta en la parte I de este informe. Esta Informacin Financiera Tributaria para los impuestos alcanzados de responsabilidad directa e indirecta ha sido preparada siguiendo los lineamientos establecidos en el Reglamento para la preparacin de Estados Financieros e Informacin Tributaria Complementaria a los Estados Financieros Bsicos, aprobado por el SIN mediante Resolucin Normativa de Directorio N 001/2002 del 9 de enero de 2002, cuyo alcance fue modificado de acuerdo con lo requerido en la Resolucin Normativa de Directorio N 10-0015-02 de fecha 29 de noviembre de 2002, aplicable a partir de la gestin fiscal terminada el 31 de diciembre de 2002. El cumplimiento de disposiciones tributarias es responsabilidad de la gerencia de Empresa San Pablo S.A. de acuerdo al artculo 22 de la Ley N 1340 (Cdigo Tributario), nuestra responsabilidad es informar sobre los resultados de nuestra revisin los mismos que se describen en las pginas 35 a 51, para cada uno de los impuestos a los que se encuentra alcanzada la Sociedad. Nuestro examen, que fue practicado con el objeto principal de emitir una opinin sobre los estados financieros considerados en su conjunto, incluy comprobaciones selectivas de los registros contables, de los cuales se tom la informacin financiera complementaria, y la aplicacin de otros procedimientos de auditora en la medida que consideramos necesaria en las circunstancias. El nico propsito de ste informe es cumplir con la Resolucin Normativa de Directorio N 01/2002 del 9 de enero de 2002, cuyo alcance fue modificado de acuerdo con lo requerido en la Resolucin Normativa de Directorio N 100015-02 de fecha 29 de noviembre de 2002, aplicable a partir de la gestin fiscal terminada el 31 de diciembre de 2002 del SIN y no debe utilizarse para otro propsito. Con efecto al 31 de diciembre de 2006 y hasta la fecha de nuestra revisin la sociedad adeuda al SIN impuestos por Bs 222.000, neto de multas, producto de un plan de pagos el cual viene cumpliendo desde el mes de agosto de 2004.
2.
3.
4.
5.
(Socio) David Sullivan MAT. PROF .N CAUB -2111 NIT 555222 Fecha
232
Volver al indice
Ilustracin N 75
8.5.17.
INFORMES SOBRE EJECUCIN PRESUPUESTARIA 8.5.17.1 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE
Seor Presidente del Proyecto de Mejoramiento Ambiental La Paz - Bolivia 1. Hemos examinado el estado de ejecucin presupuestaria del Proyecto de Mejoramiento Ambiental, por el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2006, as como las Notas 1 a 12 que se acompaan. El estado de ejecucin presupuestaria es responsabilidad de la administracin del Proyecto. Nuestra responsabilidad es de expresar una opinin sobre el estado de ejecucin presupuestaria basada en nuestra auditora. Excepto por lo descrito en los prrafos 2, 3 y 4 siguientes, hemos efectuado nuestro examen de acuerdo con Normas de Auditora Financiera Gubernamental para el Ejercicio de Control Posterior emitidas por la Contralora General de la Repblica, y Normas de Auditora Generalmente Aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditora para obtener seguridad razonable a cerca de si el estado de ejecucin presupuestaria se encuentra libre de errores significativos. Una auditora incluye el examen, con base a pruebas de la evidencia que respalde los montos y revelaciones includas en el estado de ejecucin presupuestaria. Una auditora tambin incluye la evaluacin de los principios y prcticas de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la administracin del Proyecto; as como, la presentacin general del estado de ejecucin presupuestaria.Consideramos que nuestra auditora proporciona una base razonable para expresar nuestra opinin. 2. Como se expone en el estado de ejecucin presupuestaria, el presupuesto y la aplicacin de recursos identifica aportes estatales y propios; y la opinin del auditor independiente, solo se refiere a recursos estatales del ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2006. Como se expone en las Notas 5 y 8 al estado de ejecucin presupuestaria, en la partida Estudios, investigaciones y proyectos fueron incurridos con recursos estatales Bs 600.000, correspondiente al pago de servicio de publicidad con dos empresas que, an cuando se encuentran sustentados con contratos y facturas, no nos ha sido posible correlacionar la contraprestacin del servicio conforme lo establecen los contratos en cuestin. Asimismo, la partida Publicidad financiada con recursos estatales expuesta en las Notas 5 y 9 al estado de ejecucin presupuestaria por Bs 2.200.000, fue auditada hasta Bs 1.100.000, los mismos cuentan con contratos y facturas; sin embargo, no nos fue posible establecer la integridad de la contraprestacin; toda vez, que no verificamos el adecuado cumplimiento de los proveedores y tampoco evidenciamos la recepcin y distribucin de las compras relacionadas a imprenta por Bs 500.000. Nuestra consideracin de la estructura de control interno no necesariamente revela todos los aspectos de dicha estructura que pudieran considerarse como deficiencias importantes. Una deficiencia importante es aquella en la que el diseo u operacin de uno o ms elementos especficos de la estructura de control interno no reducen a un nivel relativamente bajo el riesgo de que errores o irregularidades en montos que podran ser importantes en relacin a los estados financieros del Proyecto puedan ocurrir y no ser detectados oportunamente por los empleados en el cumplimento normal de sus funciones. 4. Observamos ciertos aspectos relacionados con la estructura de control interno y su operacin que consideramos condiciones reportables. Condiciones reportables comprenden asuntos que vienen a nuestra atencin relativa a deficien233
3.
Volver al indice
cias importantes en el diseo u operacin de la estructura de control interno que, a nuestro juicio, podran afectar adversamente la capacidad del Proyecto para registrar, procesar, resumir y presentar informacin financiera consistente con las aseveraciones de la administracin en el estado de ejecucin presupuestaria. 5. Los resultados de nuestras pruebas, se describen en extenso en la parte 2.2 del presente informe y se encuentran relacionados con las siguientes condiciones:
Gastos incurridos con documentacin de soporte deficiente (Ver Hallazgo N 1). Sobregiro en partidas presupuestarias (Ver Hallazgo N 2). Contratos por Hilados, Telas y Productos Qumicos y Farmacuticos cuestionados (Ver Hallazgo N 3) Aportes de Terceros sin el recibo de aportes, ni copia del depsito bancario (Ver Hallazgo N 4). Fondos en Avance con cargo a Rendicin de Cuenta Documentada (Ver Hallazgo N 5). Este informe es slo para informacin del Proyecto de Mejoramiento Ambiental. Sin embargo, sta restriccin no tiene como intencin limitar la distribucin de este informe, el cul es un asunto de inters pblico.
TALITO Y CIA AUDITORES (Socio) Lic. Juan Talito MAT. PROF. No. CAUB-00666 NIT 2222222
La Paz Bolivia
Febrero 13, 2007
234
Volver al indice
Ilustracin N 76
8.5.17.
INFORMES SOBRE EJECUCIN PRESUPUESTARIA 8.5.17.2 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE EL CONTROL INTERNO
Seor Presidente del Proyecto Agropecuario Oruro La Paz - Bolivia 1. Hemos examinado el estado de ejecucin presupuestaria del Proyecto Agropecuario Oruro, por el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2006 y hemos emitido nuestro informe sobre el mismo en fecha 13 de febrero de 2007. Efectuamos nuestra auditora de acuerdo con Normas de Auditora Financiera Gubernamental para el Ejercicio de Control Posterior emitidas por la Contralora General de la Repblica y Normas de Auditora Generalmente Aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditora para obtener una seguridad razonable de si el estado de ejecucin presupuestaria se encuentra libre de errores significativo. 2. En la planificacin y ejecucin de nuestra auditora del estado de ejecucin presupuestaria, consideramos su estructura de control interno mediante la obtencin de un entendimiento del diseo de polticas y procedimientos relevantes y de s han sido puestos en operacin y evaluamos el riesgo de control para determinar nuestros procedimientos de auditora con el propsito de expresar una opinin sobre el estado de ejecucin presupuestaria, ms no para opinar sobre la estructura del control interno. En consecuencia no expresamos tal opinin. La administracin del Proyecto Agropecuario Oruro es responsable de establecer y mantener una estructura de control interno. Para cumplir con esta responsabilidad la administracin debe hacer estimaciones y juicios para evaluar los beneficios esperados y los costos relativos a las polticas y procedimientos de dicha estructura. Los objetivos de la estructura de control interno son suministrar una seguridad razonable, pero no absoluta, que las transacciones se ejecutan de acuerdo con las autorizaciones de la administracin y que se registran apropiadamente para permitir la preparacin del estado de ejecucin presupuestaria del Proyecto Agropecuario Oruro de acuerdo con la base de contabilidad descrita en la Nota 2 a, al estado de ejecucin presupuestaria. Debido a las limitaciones inherentes a cualquier estructura de control interno, errores e irregularidades pueden ocurrir y no ser detectados. Adems, la proyeccin de cualquier evaluacin de la estructura de control hacia perodos futuros est sujeta al riesgo de que los procedimientos se puedan volver inadecuados debido a cambios en las condiciones o por deterioro en la efectividad del diseo y operacin de las polticas y procedimientos. Como se describe en la Nota 5 al estado de ejecucin presupuestaria, el valor registrado en el rubro Materiales y suministros, partida Hilados y telas fueron imputados por Bs 300.000 en base a un contrato anterior a la fecha de elegibilidad del gasto establecido por las Normas de Auditora Oficiales vigentes; adicionalmente esta adquisicin; as como, la compra relacionada con Tintas, pinturas y colorantes descrito en las Notas 5 y 11 al estado de ejecucin presupuestaria, por Bs 222.000, no nos fue posible evidenciar su integridad, recepcin y distribucin, an cuando se cuenta con los respectivos contratos y facturas. Como resultado de nuestra revisin a la ejecucin presupuestaria respecto de los fondos estatales, hemos determinado un sobregiro de Bs 800.000; que principalmente se debe a la aplicacin de recursos en las partidas Estudios, investigaciones y proyectos y Comisiones y gastos bancarios.
235
3.
4.
5.
Volver al indice
6.
En nuestra opinin, excepto por los efectos de los ajustes, si los hubiere que podra haberse requerido si nos hubiere sido posible evidenciar la ocurrencia e integridad de la contraprestacin de servicios descritas en los prrafos 3 y 4 anteriores y excepto por el asunto descrito en el prrafo 5 anterior, el estado de ejecucin presupuestaria mencionado en el primer prrafo; presenta razonablemente, en todo aspecto significativo los desembolsos recibidos y los gastos efectuados por el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2006, del Proyecto Agropecuario Oruro de acuerdo con la prctica contable descrita en la Nota 2 a., al estado de ejecucin presupuestaria.
TALITO Y CIA AUDITORES (Socio) Lic. Juan Talito MAT. PROF N. CAUB - 00666 NIT 222222
La Paz Bolivia Febrero 13, 2007
236
Volver al indice
Ilustracin N 77
8.5.18 DICTMENES DE AUDITORA NO ESTANDAR EXPLICACIONES
A continuacin se listan las circunstancias mas comunes que pueden merecer un dictamen de auditora con expresiones no estndar. (Prrafo Introductorio No Estndar) Se utiliza para que el auditor seale si est compartiendo su responsabilidad con otros auditores que participaron en las auditoras de los estados financieros. (Prrafo de Alcance No Estndar) Se utiliza para sealar los hechos y circunstancias de la auditora que impidieron al auditor lograr una opinin sobre los estados financieros en su conjunto. (Prrafo de opinin No Estndar) Opinin con salvedad (es). Las restricciones impuestas al auditor sobre el alcance de su trabajo dan lugar a una o mas salvedad (es) sobre aquel rengln, o renglones, de los estados financieros afectado (s) por las pruebas no aplicadas. Abstencin de opinin. Las restricciones al trabajo del auditor fueron de tal alcance que lo colocan en imposibilidad de expresar una opinin. Opinin con excepcin (es). El incumplimiento con los principios de contabilidad generalmente aceptados da lugar a una o ms excepcin (es) sobre aquel rengln, o renglones, de los estados financieros afectados (s) por el incumplimiento. Opinin negativa. El auditor ha determinado que el incumplimiento con los principios de contabilidad generalmente aceptados es tan importante que los estados financieros no presentan razonablemente la posicin financiera, los resultados de operacin y los flujos de efectivo de la entidad. Dictmenes con explicaciones. El auditor puede expresar su opinin en los trminos estndar dentro de un dictamen que se convierte en no estndar mediante la incorporacin de explicaciones de cambios en los principios contables utilizados o en los mtodos de su aplicacin, o bien, incertidumbres importantes, dudas sobre la continuidad de la compaa, u otros asuntos que el auditor desea enfatizar. Descubrimiento de Defectos Importantes. Si el auditor descubre errores o irregularidades importantes, las har del conocimiento de la direccin de la entidad (incluyendo su comit de auditora, consejo de directores o junta de fiduciarios). Si los estados financieros no se modifican para corregir el error a dar efecto a la irregularidad detectada, el auditor tendr que emitir una opinin con excepcin o una opinin negativa, segn sea el caso.
237
Volver al indice
Ilustracin N 78
8.5.18.
DICTMENES DE AUDITORA NO STANDARD 8.5.18.1 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Modelo 1 DICTAMEN CON PRRAFO DE NFASIS SOBRE RECLAMOS IMPOSITIVOS
A los seores Directores y Accionistas de MARCI S.A. Santa Cruz de la Sierra Bolivia Hemos examinado los balances generales de Marci S.A. por los ejercicios terminados el 31 de diciembre de 2006 y 2005 y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de evolucin del patrimonio neto y de cambios en su situacin financiera por los ejercicios terminados en esas fechas as como las notas 1 a 16 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros basados en nuestra auditora. Efectuamos nuestros exmenes de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditora para obtener razonable seguridad de si los estados financieros estn libres de defectos importantes, una auditora incluye el examen, mediante pruebas, de la evidencia a que respalda las cifras y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin requiere apreciar los principios de contabilidad que se aplicaron y las estimaciones importantes hechas por la gerencia, as como evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Creemos que nuestras auditoras aportan una base razonable para nuestra opinin. En nuestra opinin, los estados financieros mencionados en el primer prrafo presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situacin patrimonial y financiera de Marci S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005, los resultados de sus operaciones, la evolucin del patrimonio neto y los cambios en su situacin financiera por los ejercicios terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia. De acuerdo a la Nota 16 a los estados financieros, el 22 de enero de 2007, la Sociedad recibi por parte del Servicio de Impuestos Nacionales la Resolucin Determinativa N 02/2003, en la que establece obligaciones impositivas de Marci S.A. por un importe de Bs 1.000.000. Ante esta situacin la empresa ha presentado un recurso Contencioso Tributario que a la fecha se encuentra en etapa de pruebas.
CORTEZ Y CORTEZ AUDITORES
(Socio) Lic. Omar Cortez MAT. PROF N. CAUB - 555 NIT 6354875 Fecha
238
Volver al indice
Ilustracin N 79
8.5.18.
DICTAMEN DE AUDITORA NO STANDARD 8.5.18.2 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Modelo 2 DICTAMEN SOBRE ESTADO DE RENDICIN DE CUENTAS DE UN PROYECTO FINANCIADO POR UNA REPBLICA AJENA AL PAIS
A los Seores Encargado de Programa EMBAJADA XX La Paz - Bolivia 1. Hemos examinado el estado de rendicin de cuentas del Proyecto para la preparacin de un Programa de Educacin Universitaria, ejecutado por la Unidad Tcnica del Proyecto de Anlisis Universitario, por el perodo comprendido entre el 1 de noviembre de 2005 y el 30 de noviembre de 2006 y hemos emitido nuestro informe sobre el mismo con fecha 12 de mayo de 2007. Como parte de nuestra auditora hemos examinado el cumplimiento por parte de la Unidad Tcnica del Proyecto de Anlisis Universitario, respecto a las clusulas referentes a actividades financieras contenidas en el Acuerdo de Entendimiento y las leyes y regulaciones aplicables. Tales clusulas se encuentran listadas en la parte 3.2 de ste informe. Nuestro examen del estado de rendicin de cuentas del Proyecto para la Preparacin de un Programa de Educacin Universitaria, fue realizado de conformidad con Normas de Auditora Gubernamental emitidas por la Contralora General de la Repblica y Normas de Auditora Generalmente Aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planeemos y ejecutemos la auditora para obtener seguridad razonable de si el estado de rendicin de cuentas examinado est libre de errores significativos. El cumplimiento respecto a las clusulas referentes a actividades financieras contenidas en el Acuerdo de Entendimiento y las leyes y regulaciones aplicables al Proyecto para la Preparacin de un Programa de Educacin Universitaria es responsabilidad del ente ejecutor. Para obtener seguridad razonable acerca de si el estado de rendicin de cuentas se encuentra libre de errores significativos, hemos hecho pruebas del cumplimiento respecto a las clusulas referentes a actividades financieras contenidas en el Acuerdo de Entendimiento y las leyes y regulaciones aplicables que se encuentran listadas en la parte 3.2 de ste informe. Sin embargo, nuestro objetivo no fue el de emitir una opinin sobre el cumplimiento general con dichas clusulas. En consecuencia, no expresamos tal opinin. 2. Instancias importantes de incumplimiento son las fallas en cumplir con los requisitos o las violaciones a los trminos del documento y leyes y regulaciones aplicables que nos llevan a concluir que la acumulacin de las distorsiones resultantes de tales fallas o violaciones son importantes en relacin con el estado de rendicin de cuenta del Proyecto para la Preparacin de un Programa de Educacin Universitaria. Los resultados de nuestras pruebas de cumplimiento revelan que, en relacin a las clusulas verificadas del Acuerdo de Entendimiento, leyes y regulaciones aplicables al Proyecto para la Preparacin de un Programa de Educacin Universitaria, ejecutado por la Unidad Tcnica del Proyecto de Anlisis Universitario, cumpli en todos los asuntos importantes, con las disposiciones mencionadas en el primer prrafo de este informe y que en relacin a las
239
3.
Volver al indice
partidas no verificadas, nada nos llam la atencin que nos hiciera creer que la Unidad Tcnica del proyecto de Anlisis Universitario no haya cumplido, en todos los asuntos importantes, con esas disposiciones. 4. Este informe es slo para informacin de los donantes representados por (Pas) en Bolivia, el Ministerio de Educacin, la Cooperacin de ______; para el Desarrollo y la Cooperacin Anlisis Universitario. Sin embargo, esta restriccin no tiene como intencin limitar la distribucin de este informe, el cual es un asunto de inters pblico una vez que cuente con la aprobacin de los financiadores.
Firma
Fecha
240
Volver al indice
Ilustracin N 80
8.5.18. DICTMENES DE AUDITORA NO STANDARD 8.5.18.3 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Modelo 3 INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE EL CONTROL INTERNO DE UN PROYECTO FINANCIADO POR UNA REPUBLICA AJENA AL PAIS Al seor Encargado del Programa EMBAJADA XXX La Paz - Bolivia 1. Hemos examinado el estado de ingresos y egresos y de ejecucin presupuestaria del Proyecto de Asistencia Tcnica para la Segunda Fase del Proyecto de Reforma Institucional financiado por la Embajada ________ ejecutado por la Unidad Tcnica del Proyecto de Reforma Institucional, por el perodo comprendido entre el 1 de noviembre de 2005 y el 30 de septiembre de 2006 y hemos emitido nuestro informe sobre el mismo en fecha diciembre 16, 2006. Nuestro examen del estado de ingresos y egresos y de ejecucin presupuestaria fue realizado de conformidad con las Normas de Auditora Gubernamental emitidas por la Contralora General de la Repblica y Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planeemos y ejecutemos la auditora para obtener seguridad razonable de s los estados financieros examinados estn libres de errores de carcter significativo. La administracin del Proyecto de Asistencia Tcnica para la Segunda Fase del Proyecto de Reforma Institucional ejecutado por la Unidad Tcnica del Proyecto de Reforma Institucional es responsable de establecer y mantener una estructura de control interno. Para cumplir con esta responsabilidad la administracin debe hacer estimaciones y juicios para evaluar los beneficios esperados y los costos relativos a las polticas y procedimientos de dicha estructura. Los objetivos de la estructura de control interno son suministrar una seguridad razonable;pero no absoluta, que los activos estn protegidos contra prdidas por usos o disposicin no autorizados, que las transacciones se ejecutan de acuerdo con autorizaciones de la administracin y con los trminos del Acuerdo de Entendimiento, y que se registran apropiadamente para permitir la preparacin del estado de ingresos y egresos y de ejecucin presupuestaria del Proyecto de Asistencia Tcnica para la Segunda Fase del Proyecto de Reforma Institucional, ejecutado por la Unidad Tcnica del Proyecto de reforma Institucional, de acuerdo con la base de contabilidad descrita en la Nota 2.a, al estado de ingresos y egresos y de ejecucin presupuestaria. Debido a las limitaciones inherentes a cualquier estructura de control interno, errores e irregularidades pueden ocurrir y no ser detectados. Tambin, la proyeccin de cualquier evaluacin de la estructura a futuros perodos est sujeta al riesgo de que los procedimientos se vuelvan inadecuados debido a cambios en las condiciones o que la efectividad del diseo y funcionamiento de las polticas y procedimientos puedan deteriorarse. En la planificacin y ejecucin de nuestra auditora del estado de ingresos y egresos y de ejecucin presupuestaria del Proyecto de Asistencia Tcnica para la Segunda Fase del Proyecto de Reforma Institucional, ejecutado por la Unidad Tcnica del proyecto de Reforma Institucional, por el perodo comprendido entre el 1 de noviembre de 2005 y el 30 de septiembre de 2006, obtuvimos un entendimiento de la estructura de control interno. En relacin con la estructura de control interno, obtuvimos un entendimiento del diseo de polticas y procedimientos re241
Volver al indice
levantes y de si han sido puestos en operacin y evaluamos el riesgo de control con el fin de determinar nuestros procedimientos de auditora necesarios para expresar una opinin sobre el estado de ingresos y egresos y de ejecucin presupuestaria y no para opinar sobre la estructura de control interno. En consecuencia no expresamos tal opinin. 2. Observamos ciertos aspectos relacionados con la estructura de control interno y su operacin que consideramos informarlos y presentarlos como parte de nuestros resultados: 3. Falta de seguimiento a los trminos de referencia del contrato de trabajo (Hallazgo N 1). Contratacin de consultores (Hallazgo N 2). Sobregiros presupuestarios (Hallazgo N 3)
Este informe es slo para informacin de los donantes representados por:la Embajada _________ en Bolivia, el Ministerio _________ para el Desarrollo Internacional, y la Unidad Tcnica del Proyecto de Reforma Institucional. Sin embargo, esta restriccin no tiene como intencin limitar la distribucin de este informe, el cual es un asunto de inters pblico una vez que cuente con la aprobacin de lo financiadores.
Firma
Fecha
242
Volver al indice
Ilustracin N 81
ACUERDO DE ENTENDIMIENTO UNIDAD TCNICA DEL PROYECTO DE ANLISIS UNIVERSITARIO PROYECTO DE ASISTENCIA TCNICA PARA LA SEGUNDA FASE DEL PROYECTO DE REFORMA INSTITUCIONAL LA PAZ BOLIVIA
8.5. 18.4
Modelo 4. HALLAZGOS DE AUDITORA POR EL PERIODO COMPRENDIDO ENTRE EL 1 DE NOVIEMBRE DE 2005 Y EL 30 SEPTIEMBRE DE 2006
1.
Falta de seguimiento a los trminos de referencia del contrato de trabajo Observacin Conforme al numeral 6 de los trminos de referencia anexo B del contrato de trabajo para la consultora: Fortalecimiento institucional del sector pblico; el consultor debe presentar informes mensuales sobre el seguimiento a las actividades de la consultora; al respecto, el consultor present un informe bimensual (enero y febrero), incumpliendo los trminos de referencia.Asimismo, informamos que el Secretario de Desarrollo institucional mediante nota CITE SSR/AOI/111/2002-2006 de 27 de marzo de 2005, solicita a la Unidad Tcnica, el pago de honorarios por ambos meses indicando en dicha nota que: el consultor entreg el informe bimensual como se establece en sus trminos de referencia, afirmacin inconsistente a lo expuesto en los informes del consultor en cuestin. Recomendacin Las instancias responsables de la aprobacin de informes y la administracin del proyecto, deben de realizar un seguimiento conforme a los compromisos asumidos. Comentario de la administracin Se toma en cuenta la recomendacin.
2.
Contratacin de consultores Observacin Las hojas de vida, no cuentan con un sello y fecha de recepcin, esta situacin no permite establecer si estas fueron presentadas en el plazo indicado conforme a la invitacin directa; asimismo, evidenciamos que para algunas hojas de vida, consignaron como fecha de presentacin la elaboracin de la misma; asumindose esta fecha como vlida; sin embargo, estas fechas son posteriores a la fecha lmite indicada en la invitacin directa, segn detalle:
243
Volver al indice
Postulante
Fecha Lmite
Fecha de entrega
3 Consultores en Desarrollo transversal del gnero para la reforma institucional Mila Toribio Michi Cadario Mario Machicado Recomendacin Toda contratacin de bienes y servicios, deben de seguir procedimientos de acuerdo a un orden cronolgico y consistente. Comentario de la administracin Se toma en cuenta la recomendacin. 3. Sobregiros presupuestarios. Hemos verificado sobregiros presupuestarios en algunos tems del presupuesto como sigue: 18.12.05 18.12.05 18.12.05 03.01.06 08.01.06 10.01.06
Partida 2020 2140 2280 Sueldos y salarios Beneficios sociales Gastos de viaje
Presupuesto Bs 380.000 40.000 76.000
Ejecutado Bs 400.000 42.000 89.000
Sobregiro Bs 20.000 2.000 13.000
Recomendacin Para efectuar modificaciones o sobregiros en el presupuesto aprobado sugerimos obtener la autorizacin escrita del financiador. Comentario de la administracin Se obtendrn las autorizaciones correspondientes.
244
Volver al indice
Ilustracin N 82
8.5.18.
DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE EL ESTADO DEL EFECTIVO RECIBIDO Y DESEMBOLSOS EFECTUADOS Y DE INVERSIONES ACUMULADAS 8.5.18.5 Modelo 5
A los seores Presidente Ejecutivo y Directores del Proyecto La Paz Bolivia Hemos examinado el Estado de Efectivo Recibido y Desembolsos Efectuados y el Estado de Inversiones Acumuladas correspondientes del Programa de Conclusin de la Carretera A y B, financiado con recursos de la Corporacin Andina de Fomento, al 31 de diciembre de 2006, y por el ao terminado en esa fecha, as como las notas 1 a 10 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la Gerencia del Proyecto como Entidad Ejecutora. Nuestra responsabilidad es la de expresar una opinin sobre estos estados financieros con base en nuestra auditora. Los estados financieros del Proyecto al 31 de diciembre de 2005, fueron examinados por otros auditores independientes, quienes en su informe del 25 de abril de 2006, presentaron una opinin sin salvedades. Efectuamos nuestro examen de acuerdo con Normas Internacionales de Auditora emitidas por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC) y Normas de Auditora Gubernamental emitidas por la Contralora General de la Repblica. Esas normas requieren que planifiquemos y realicemos la auditora para obtener una seguridad razonable de que los estados financieros estn libres de errores significativos. Una auditora incluye el examen sobre una base selectiva, la evidencia que respalda los montos y las revelaciones en los estados financieros. Una auditora incluye evaluar tanto los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones contables significativas hechas por la administracin del Programa, como la presentacin en conjunto de los estados financieros. Consideramos que nuestra auditora proporciona una base razonable para nuestra opinin. Segn se describe en la nota 2 a los estados financieros, los mismos fueron preparados en base al mtodo del efectivo, el cual es una base contable diferente a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En nuestra opinin, los estados financieros descritos en el primer prrafo, presentan razonablemente, en todos sus aspectos importantes, el efectivo recibido y los desembolsos efectuados y las inversiones acumuladas del Programa de Conclusin de la carretera A y B al 31 de diciembre de 2006, de conformidad con las polticas contables descritas en la nota 2 a los estados financieros y con los trminos de los convenios de prstamo de la Corporacin Andina de Fomento.
Firma
Fecha
245
Volver al indice
Ilustracin N 83
8.5.18.6 RECOMENDACIONES PARA MEJORAR LOS PROCEDIMIENTOS CONTABLES Y PARA SAL VAGUARDAR EN FORMA MS EFECTIVA EL DISPONIBLE DE LA COMPAA
Este informe contiene recomendaciones especficas para mejorar el sistema de control interno contable y los procedimientos contables de................cubre nicamente los puntos de importancia que encontramos durante nuestra visita relacionada con el examen de los estados financieros al................ de........................ de .............................y no otros, que podran surgir de un trabajo especial en la materia. Recomendacin 1 Los cheques recibidos de los clientes deben estar estampados con un sello de depsito restrictivo tan pronto como ingresen al Proyecto. Actualmente, los cheques son endosados en el momento de preparar la papeleta de depsito al banco. Comentario de la gerencia De acuerdo, se har a partir de la fecha. Recomendacin 2 Deben practicarse peridicamente arqueos sorpresivos de los fondos en poder del cajero y es imprescindible dejar constancia escrita de su realizacin. Estos arqueos no se han practicado desde que se inicio el Proyecto. Comentario de la gerencia De acuerdo, efectuarn a partir del siguiente mes. Recomendacin 3 Los comprobantes de pago deben ser anulados con un sello fechado de Pagado, para evitar su indebida presentacin ulterior. Comentario de la gerencia De acuerdo, se implementar este procedimiento.
REFRENDADO POR: ...................................(Socio) CONTADOR PUBLICO COLEGIADO Matrcula N
246
Volver al indice
Ilustracin N 84 8.5.18. DICTAMEN DE AUDITORA NO STANDARD 8.5.18.7 DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Modelo 7 DICTAMEN CON ABSTENCIN DE OPININ POR LIMITACIONES EN EL ALCANCE
A los seores Directores y Accionistas de CONSTRUCTORA INTERNATIONAL S.A. Oruro - Bolivia
1.
Fuimos contratados para auditar el balance general de CONSTRUCTORA INTERNATIONAL S.A. al 31 de marzo de 2006 y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de evolucin del patrimonio neto y de cambios en la situacin financiera por el ejercicio terminado en esa fecha as como las notas 1 a 17 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Compaa. Nuestra responsabilidad es emitir una opinin sobre estos estados financieros con base en nuestra auditora. Los estados financieros de CONSTRUCTORA INTERNATIONAL S.A. al 31 de marzo de 2005 fueron examinados por nuestra firma como un alcance similar, habiendo emitido el 20 de julio de 2006 un dictamen con calificaciones referentes a saldos adeudados a empresas relacionadas del exterior, no respaldados por contratos y por que las prdidas acumuladas que superan el capital pagado e incluyendo un prrafo de nfasis por reclamos sociales por extrabajadores de la empresa; aspectos que se mantienen al 31 de marzo de 2006.
2.
Nuestro examen revel que los saldos de las cuentas por cobrar comerciales con efecto al 31 de marzo de 2006, descritos en la nota 4 a los estados financieros, que ascienden a Bs 20.000.000 y representa un 53% de los activos totales, registra un saldo correspondiente a su principal cliente MINIG CO., sin embargo, no verificamos si dicho importe cuenta con garantas reales que permitan su cobrabilidad, debido a que no obtuvimos la documentacin respecto del proceso legal relacionado con la mencionada empresa, y tampoco recibimos su conciliacin ni confirmacin de saldos al 31 de marzo de 2006. Segn se describe en la nota 10 a los estados financieros, al 31 de marzo de 2006 y 2005 la Compaa mantiene saldos adeudados a las empresas relacionadas con el exterior por Bs 110.000.000 y Bs 106.000.000 (reexpresado) equivalentes a US$ 13.904.100 y US$ 13.417.000 respectivamente. La Compaa slo tiene un contrato con la oficina Matriz por US$ 6.000.000 equivalentes a Bs 47.400.000 y no obtuvimos la suficiente documentacin ni confirmacin por las diferencias y la Compaa no efectu conciliaciones de saldos que respalde los saldos registrados al 31 de marzo de 2006. Los estados financieros que se acompaan han sido preparados asumiendo que la Compaa continuar como empresa en marcha. La Compaa incurri en prdidas consecutivas de operaciones, que superan el capital y reservas, confronta flujos negativos de fondos, que originan duda sustancial sobre su capacidad de continuar operaciones normales como empresa en marcha. Los planes de la gerencia respecto a estos asuntos se describen en la nota 16 a los estados financieros. Segn se menciona en la nota 17 a los estados financieros y de acuerdo al informe de los abogados de la Compaa, a la fecha de nuestro dictamen se conoca de la presentacin de reclamos por el pago de primas devengadas y beneficios sociales por parte de ex trabajadores, originando procesos legales en contra de la Compaa por un monto no determinado. Al respecto, los registros contables de la Compaa no contienen ninguna provisin para cubrir la contingencia laboral que pudiese resultar de dichos procesos. Segn se indica en la nota 17 a los estados financieros, hasta la fecha de emisin de nuestro dictamen, el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) no haba terminado sus labores de fiscalizacin, situacin que no nos permiti conocer los resultados de dicha revisin.
247
3.
4.
5.
6.
Volver al indice
7.
Debido a las limitaciones al alcance a nuestro trabajo que se mencionan en los prrafos 2 a 4 anteriores y al efecto significativo de las incertidumbres descritas en los prrafos 5 y 6 anteriores, no expresamos opinin sobre los estados financieros de CONSTRUCTORA INTERNATIONAL S.A. al 31 de marzo de 2006, considerados en su conjunto
KARPET Y CIA Auditores
(Socio) MAT. PROF. N. CAUB - 0555 NIT 444444
Fecha
248
Volver al indice
NOTA 16
HECHOS POSTERIORES La Junta General Extraordinaria de Accionistas de abril 20, 2007 analiz la situacin contable financiera de la Compaa y adopt las siguientes medidas para su recuperacin: a) Efectuar un aumento de capital de Bs 30.000.000 que debern ser aportados hasta el 31 de mayo de 2007 en efectivo para capital de operacin. Iniciar los procesos judiciales para recuperar los saldos de cuentas por cobrar y conciliar con las empresas relacionadas para que los saldos adeudados a las mismas sean convertidos en aumentos de capital hasta julio 2007. Poner a la venta los edificios y maquinaria improductiva para generar un adecuado flujo de caja de por lo menos Bs 10.000.000. Efectuar una reduccin de personal de un 20 y 30% en las reas de produccin y administracin respectivamente a partir de julio de 2007.
b)
c)
d)
249
Volver al indice
8.6
RESUMEN DEL CONTENIDO Y CUADROS DEMOSTRATIVOS DE LOS DICTMENES DE AUDITORA
Los estados financieros bsicos son los siguientes: el balance general, el estado de ganancias y prdidas, el estado de utilidades retenidas o resultados acumulados y el estado de cambios en la situacin financiera, las notas a los estados financieros son parte integrante de dichos estados. Estos estados financieros, por s mismos, no siempre contienen la suficiente informacin como para que el lector tome conocimiento completo de una o ms determinadas situaciones. Es por eso, que debe adjuntarse a los estados financieros notas aclaratorias, cuando existan situaciones especficas o se desea ampliar con explicaciones el contenido de las cifras de los estados financieros. Adems y, sobre todo, cuando existan dispositivos reglamentarios que as lo determinen o cuando la empresa por su propia iniciativa lo establezca, deben prepararse anexos a los estados financieros, con el objeto de proporcionar una mayor informacin que la que suelen dar los estados financieros y sus correspondientes notas. Esta informacin forma parte de un segundo cuerpo y normalmente se la denomina Informacin financiera complementaria y que solo es exigida bajo Convenios de Prstamo o de acuerdo a normas de fiscalizacin oficial a las que estn sometidas algunas empresas. Los auditores externos son depositarios de la confianza de aquellas personas que utilizan sus informes, para tomar decisiones en relacin a la empresa. El ejercicio profesional del auditor independiente se materializa cuando presenta su informe de auditora. El informe de auditora de uso ms frecuente, es el denominado informe corto o dictamen y que puede ser dado en diferente forma: limpio; con salvedad; con aclaracin; con opinin adversa; y con abstencin. Los cuadros que se resumen en las pginas siguientes son:
8.6.1. Contenido del dictamen del auditor
8.6.2
Formas del contenido del informe del auditor
8.6.3
Cuadros de resumen general de la forma y contenido de los dictmenes de los auditores externos.
250
Volver al indice
8.6.1 CONTENIDO DEL DICTAMEN DEL AUDITOR
TTULO Dictamen del auditor independiente
2.
DESTINATARIO Mximo ejecutivo de la entidad PRRAFO INTRODUCTORIO Identificacin del objeto Fijacin de responsabilidades PRRAFO DE ALCANCE Desarrollo de acuerdo a N.A.G.A. La auditora se planific y ejecut para obtener razonable seguridad de la inexistencia de errores e irregularidades importantes Las evidencias fueron examinadas en base a pruebas selectivas Se evaluaron los P.C.G.A. aplicados y las estimaciones realizadas por la gerencia PRRAFO DE ACLARACIONES Descripcin de salvedades. PRRAFO DE OPININ Limpia Calificada Negacin Abstencin PRRAFO DE NFASIS Cuando se tenga que informar de algo que no est en los registros contables, pero que puede tener efecto posterior. FECHA Cuando se haya concludo el trabajo de campo y se haya efectuado la reunin de cierre con el cliente. FIRMA Identificar la empresa y/o el auditor que dictaminar sobre los estados financieros.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
251
Volver al indice
8.6.2 FORMAS DEL CONTENIDO DEL DICTAMEN DEL AUDITOR
CLASIFICACION DE INFORMES INTROD. ALCANCE
PRRAFOS ACLARAC OPINION ENFASIS
ESTNDAR SIN SALVEDADES MODIFICADO CON SALVEDADES ALCANCE PCGA ADVERSA ABSTENCION ALCANCE INDEPENDENCIA DEL AUDITOR
NORMAL
NORMAL
LIMPIA O ESTANDAR
OPTATIVO
NORMAL
NORMAL
LIMPIA O ESTANDAR
OPTATIVO
NORMAL NORMAL NORMAL
MODIFICADO MODIFICADO MODIFICADO
MODIFICADO MODIFICADO MODIFICADO
CALIFICADO MODIFICADO CALIFICADO MODIFICADO OPININ NEGATIVA
OPTATIVO OPTATIVO OPTATIVO
MODIFICADA SE DA POR OBVIA
MODIFICADO SE DA POR OBVIA
MODIFICADO SE DA POR OBVIA
MODIFICADA ABSTENCION DE OPININ OPTATIVO SE DA POR OBVIA SE DA POR OBVIA
252
Volver al indice
8.6.3. CUADROS DE RESUMEN GENERAL DE LA FORMA Y CONTENIDO DE LOS DICTMENES DE LOS AUDITORES EXTERNOS
DICTAMEN DEL AUDITOR
RESPONSABILIDAD DE LA PREPARACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y SUS NOTAS La gerencia del ente auditado, tiene la responsabilidad de adoptar polticas y prcticas contables relacionadas a su giro y establecer y mantener un sistema de control interno que asegure la preparacin de los estados financieros, asi como sus respectivas notas; por consiguiente, la razonabilidad en la presentacin (declaracin) es responsabilidad total de la gerencia de la empresa
RESPONSABILIDAD PROFESIONAL DE LA EMISIN DEL DICTAMEN Es el instrumento, mediante el cual el auditor (contador pblico) reconoce formalmente su responsabilidad por el trabajo (W.A,Paton). Si el objetivo principal es un examen (Auditora) de estados finacieros por parte de un auditor independiente, es expresar una opinin sobre la razonabilidad de los estados financieros (en todo aspecto significativo), entonces es responsable de su opinin (y de los efectos que podria derivar). en cada informe, el auditor deber expresar si su trabajo fue realizado con NAGA (u otros requirimientos) e informar si existi limitacin en la aplicacin de esas normas.
El auditor puede hace sugerencias en cuanto a la forma, contenido y presentacin de los estados financieros o puede asistir en la preparacin de los estados financieros total o parcialmente, basado en los eventos econmicos suscitados en el giro de la empresa, informacin de la empresa informacin financiera y registros (incluye ajustes propuestos); su responsabilidad respecto a los estados financieros y se limita a expresar una opinin. El auditor debe documentar sta responsabilidad obteniendo la carta de gerencia.
El dictamen del auditor necesita incluir una opinin sobre si los estados financieros cumplen con otros requerimientos especificados por reglamentos o leyes. Es responsabilidad de la administracin asegurar que las operacines de la entidad se conduzcan de acuerdo con leyes y reglamentos. La responsabilidad por la prevencin y deteccin de incumplimiento descansa en la administracin. Al planear la auditoria,el auditor debe desarrollar una actitud de esceptisismo profesional en futuro del marco legal y regulador; y al desarrollar sus procedimientos, stos deben ayudar a identificar casos de incumplimiento que tengan efecto material relacionados a montos y revelaciones.
CONCEPTO DE DICTAMEN El dictamen del auditor, constitue una clara expresin de opinin escrita sobre los estados financieros tomados en su conjunto en base a las conclusines sustentadas por la evidencia obtenida. El dictamen, constituye un documento formal que manifiesta fe, por eso requiere cuidado y diligencia profesinal en su preparacin y un estricto control de calidad. El dictamen del auditor, relaciona conceptos de existencia/ocurrencia, integridad, valuacin/medicin vinculados y asociados a un entorno empresarial.
253
Volver al indice
COMPOSIN DE LOS ELEMENTOS DEL DICTAMEN

Dictamen
CONTENIDO DEL DICTAMEN Ttulo Dictamen del autor 2. Destinatario Mximo ejecutivo de la entidad ( entidad contratante) 3. Prrafo Introductorio Identificacin del objeto 4. Responsabilidad Prrafo de alcance Desarrollo de acuerdo a NAGA. Declaracin de que la auditoria se planific y ejecut razonablemente para obtener seguridad de la inexistencia de errores y irregularidades importantes . Declaracin que las evidencias fueron obtenidas y examinadas en base a pruebas selectivas. Aseveracin que se evaluaron los PCGA aplicados y las estimacines efectuadas por la gerencia. Limitaciones en el alcance relativamente significativas ... Excepto por el efecto de los ajustes, si los hubiera, que podra resultar si nos hubiera podido ser posible determinar los efectos del (os) asuntos descritos en el prrafo anterior, los estados financieros presentan razonablemente... Efecto muy significativo a PCGA Adverso. ...Debido a los efectos significativos expuestos en el prafo anterior los estados financieros presentan razonablemente ... no se emite opinin cuando por algunas razones se decide manifestar una abstencin . Debido a los efectos significativos de la situacin descri ta en el prrafo anterior (es) el alcance de nuestro traba jo, no fue suficiente para permitirnos expresar una opi nin sobre los estados financieros y no la expresamos. 1.
Prrafo de introduccin
Prrafo de alcance
Prrafo de la opinin
Estados financieros
Normas de Auditora
Clase de opinin
Responsabilidad sobre los estados financieros
Procedimientos de auditora
PCGA
Aclaracin sobre la responsabilidad
Evaluacin sobre principios de contabilidad
Prrafo de nfasis
5. Prrafo informativo Incorporacin de asuntos que se considera importante informar, pero no influye en la opinin. 6. Prrafo de aclaracines (descripcin de salvedades) Desvios a PCGA. Limitaciones en el alcance Asuntos vinculados a asuntos relativamente significativos y muy significativos. 7. Prrafo de opinin Opinin propiamente dicha. Sin salvedades:...Los estados financieros pre sentan razonablemente... Efecto relativamente significativo a PCGA ... Exepto por los expuestos en el prrafo anterior los estados financieros presentan razonablemente.
CONTENIDO DEL INFORME DEL AUDITOR
8. Prrafo de nfasis Asuntos que no afectan la opinin, pero que se utilizan para enfatizar ciertos asuntos relacionados a probables contingencias o incertidumbres.
Prrafo de aclaraciones
Descripcin de las circunstancias que impiden emitir un informe limpio o estandar Limitacines en el alcance Imposibilidad de aplicar procedimientos Imposibilidad de obtener evidencias
Desvio a PCGA
Describir Entidad Razones Sustantivas Efecto principal en: Situacin patrimonial Resultados Cambios en la situacin patrimonial
Circunstancias Explicar Razones que originan la limitacin en el alcance
254
Volver al indice
CONTENIDO DEL INFORME DEL AUDITOR IMPEDIMENTOS PARA EMITIR UN INFORME ESTNDAR
Existe condicin no STD Limitaciones en el alcance Inf. con salvedades Desvio a PCGA Limitaciones en el alcance Informe con abstencin de opinin SIGNIF SI
INCERTIDUMBRES
NO NF STD
Rcuperabilidad de un gasto diferido
Contingencias sobre litigios
Nivel de materialidad
BAJO
Muy Significante Desvio de PCGA
Recuperabilidad sobre cuentas a cobrar importantes
Habilidad para que el negocio continue en marcha
Informe con opinin adversa
FALTA DE CONSISTENCIA
OPINIONES PARCIALES, DIVIDIDAS Y REFERENCIAS

a) El auditor debe hacer referencia en su informe a la opinin del auditor predecesor e informar las resolucines (cuando amerite). b) El auditor debe hacer referencia al dictamen de otro profesional en el alcance de su auditora cuando las circunstancias as lo requieran. c) El auditor se refiere al informe de otro profesional y apoya en parte su alcance revelando este hecho al expresar su opinin. Los incisos b) y C) no constituyen salvedades. d) El auditor puede emitir opiniones parciales sobre los estados financieros, siempre que las condiciones de los asuntos que puedan existir no sean sustanciales en relacin al conjunto de los mismos. e) El auditor no puede expresar razonalidad sobre uno de los rubros de los estados financieros de acuerdo con PCGA.
Cambio en un PCGA
Cambios en la entidad que reporta
Correccin de error en PCGA
Cambio en una estimacin
Cambio en el periodo y/o ejercicio de reporte
255
Volver al indice
8.7
LOS INFORMES DE AUDITORA PARA PROYECTOS FINANCIADOS PARCIAL O TOTALMENTE POR ORGANISMOS INTERNACIONALES Banco Interamericano de Desarrollo BID
Los financiadores internacionales tienen modelos y normas especficas para los exmenes de auditora en las empresas ejecutoras de los programas y proyectos financiados parcial o totalmente y hemos tomado como referencia los emitidos por el BID y que son los siguientes: AF 100 AF 200 AF 300 AF 400 AF 500 Poltica del Banco sobre auditora de Proyectos y entidades Documentos de Licitacin de auditora Bienes para preparacin de estados financieros y requisitos de auditora independiente. Auditora externa de Proyectos Revisin ex post de solicitudes de desembolso.
Se describe a continuacin lo exigido por el BID. Requisitos de Auditora Independiente Auditora de la Entidad PARTE I: Estados Financieros bsicos: Dictamen de los auditores independientes. Estados financieros y sus notas PARTE II: Informacin financiera complementaria: Dictamen de los auditores independientes Contenido de la informacin financiera complementaria. PARTE III: Cumplimiento de las clusulas contractuales: Dictamen de los auditores independientes Contenido de las clusulas contractuales de carcter contable-financiero y estado de cumplimiento. PARTE IV Informe sobre el Sistema de Control Interno: Contenido de los hallazgos reportables significativos sobre el sistema de control interno de la entidad. Carta de gerencia con hallazgos menores y recomendaciones sobre el sistema de control interno de la entidad. Seguimiento a las recomendaciones emitidas en el perodo anterior. En el informe sobre el sistema de control interno, las observaciones debern ser presentadas de acuerdo a las siguientes pautas: i) ii) iii) iv) v) Criterio. Condicin Causa Efecto Recomendacin Lo que debera ser. Situacin encontrada Lo que provoc la desviacin del criterio Riesgo involucrado En caso de que fuera aplicable
256
Volver al indice
Auditora del Proyecto Estados financieros bsicos: Dictamen de los auditores independientes Estados financieros y sus notas Informacin financiera complementaria: Dictamen de los auditores independientes Contenido de la informacin financiera complementaria Cumplimiento de las clusulas contractuales Dictamen de los auditores independientes. Contenido de las clusulas contractuales de carcter contable-financiero y estado de cumplimiento. Contenido de las disposiciones del Reglamento Operativo o de Crdito y estado de cumplimiento.
Fuente: Requisitos de Auditora Independiente del BID.
257
Volver al indice
8.8
LAS OBSERVACIONES Y RECOMENDACIONES DE CONTROL INTERNO MODELOS DE CARTAS DE ENVO Y EJEMPLOS
Est reconocido que la auditora independiente es una actividad profesional propia del Contador Pblico, por lo tanto, el contador pblico que se dedique al ejercicio de la auditora independiente, debe cumplir un doble objetivo: poseer una tcnica especializada, y aceptar una responsabilidad pblica, no solamente con la persona que directamente contrata sus servicios profesionales, sino tambin con un gran nmero de personas que le son desconocidas, pero que van a utilizar el resultado de su trabajo, o sea su dictamen, como base para tomar decisiones, ya sea de negocios, inversin, etc. Para cumplir con este doble objetivo, es necesario que la auditora independiente se desarrolle dentro de un marco de alto nivel de calidad. Para ello la profesin, con la experiencia tcnica lograda a travs de los aos, ha llegado a la conclusin de que el auditor independiente requiere el ejercicio de un juicio profesional slido y maduro, para que pueda estar en posicin de juzgar los procedimientos a seguirse, adaptndolos a las circunstancias que encuentre en el desarrollo de su labor, y de estimar los resultados obtenidos. Es decir que, no siendo posible establecer procedimientos de auditora mnimos, uniformes, rgidos e inflexibles, porque mermaran la calidad profesional del auditor independiente, se lleg en cambio a la conclusin de que s existen ciertas normas fundamentales que pueden ser definidas en trminos generales y a las cuales se denomin Normas de Auditora Generalmente Aceptadas, por considerarse que ellas son de aceptacin general por toda la profesin. A este respecto, una de las normas que rige la ejecucin del examen, seala que debe estudiarse y evaluarse adecuadamente el sistema de control interno. Uno de los elementos necesarios para una buena planeacin del trabajo de auditora, que permita realizar un trabajo satisfactorio y su ejecucin est de acuerdo con la realidad del negocio examinado, es el estudio y evaluacin del control interno de la empresa, cuyos estados financieros se van a examinar. Este estudio y evaluacin har posible que el auditor tenga una base de confianza sobre los registros y procedimientos de contabilidad del cliente y pueda determinar el alcance o extensin de las pruebas que debern ser efectuadas mediante la aplicacin de los procedimientos de auditora. Como consecuencia de la evaluacin del control interno, el auditor puede observar algunas deficiencias importantes, las mismas que incluye en un informe denominado CARTA DE OBSERVACIONES Y RECOMENDACIONES DE CONTROL INTERNO, cuyo modelo se incluye en las Ilustraciones Ns 85 y 86. Normalmente el informe de control interno se organiza como sigue: Carta de envo Observaciones y recomendaciones de control interno Comentario de la administracin (gerencia) Seguimiento a las observaciones y recomendaciones del control interno del ejercicio anterior y /o del auditor precedente.
258
Volver al indice
Ilustracin N 85
Muy seores nuestros: Como parte integrante de nuestro examen de los estados financieros deal...................... hemos efectuado una revisin de los controles internos y procedimientos contables relativos al registro de las operaciones de la compaa en su oficina. Esta revisin nos ha permitido constatar que se podran efectuar ciertos cambios que permitiran a la gerencia salvaguardar en forma ms efectiva el activo de la compaa y asegurar la razonabilidad de la informacin financiera.Acompaamos...................... ejemplares de un informe que contiene nuestras observaciones y recomendaciones al respecto. Tambin adjuntamos un informe sobre el seguimiento a las observaciones de control interno del ejercicio anterior que esperamos merezcan su consideracin. Quedamos a su disposicin para ofrecerles cualquier aclaracin o explicacin sobre la materia tratada en ese informe.
Atentamente,
259
Volver al indice
Ilustracin N 86
18. 18.4
DICTMENES DE AUDITOR NO STANDARD Modelo 4 INFORME DEL AUDITOR INDEPENDIENTE SOBRE EL SISTEMA DE CONTROL INTERNO
A los seores Presidente y Miembros del Consejo Directivo La Paz - Bolivia
En la planeacin de nuestra auditoria del balance general de la xxxxx, al 31 de diciembre de 2006 y los correspondientes estados de ingresos y egresos, evolucin de patrimonio neto y cambios en la situacin financiera por el ao terminado en esa fecha, consideramos la estructura de control interno para determinar nuestros procedimientos de auditora con el propsito de expresar nuestra opinin sobre los estados financieros y sobre la estructura de control interno. Nuestra consideracin de la estructura de control interno no revelara necesariamente todos los asuntos en la estructura de control interno que podran ser debilidades significativas bajo las normas establecidas por la profesin. Una debilidad significativa es una condicin en la cual el diseo o la operacin de uno o ms de los elementos especficos de la estructura de control interno no reduce a un nivel relativamente bajo el riesgo que pueden ocurrir errores o irregularidades en importes que seran materiales en relacin con los estados financieros que estn siendo auditados y no sean detectados dentro de un perodo oportuno por los empleados en el curso normal de la realizacin de sus funciones asignadas. Sin embargo, notamos algunos asuntos que involucran a la estructura de control interno y su operacin que consideramos son debilidades segn lo definido anteriormente. Consideramos que esta comunicacin servir para mejorar los controles existentes en la institucin. Este informe es solamente para informacin y uso de la administracin de la institucin.
Firma
Fecha
260
Volver al indice
8.9 LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORA 1. Las Normas Internacionales de Auditora (NIAs) y las Declaraciones Internacionales de Prcticas de Auditora (DIPAs) en vigencia, emitidas por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC). Los borradores para exposicin de NIAs que como parte de la implementacin del modelo de riesgo de auditora para su emisin como NIAs: Nuevas normas a) Understanding the Entity and Its Environment and Assesing the Risks of Material Misstatement; 2) the Auditors Procedures in Response to Assesed Risks; y 3) audit. Evidence. Las NIAs referidas en 1 y 2 reemplazarn a las anteriores NIAs: 310 Conocimiento del Negocio, 400 Evaluacin de Riesgo y Control Interno, y 401 Auditora en un Ambiente de Sistemas de Informacin Computarizado. La NIA referida en 3, reemplazar a la actual NIA 500 Evidencia de Auditora. Norma revisada: La NIA 200 Objetivos y principios que Rigen la Auditora de Estados Financieros que ha sido revisada para incorporar los prrafos sobre audit. Risk and Materiality.
2.
CAMBIOS SIGNIFICATIVOS INTRODUCIDOS POR LOS EXPOSURE DRAFT DE NIAS Los cambios introducidos por los Exposure Drafts de NIAs estn basados en el modelo de riesgo de auditora y surgen como una respuesta a los cambios ocurridos en el entorno de los negocios, incluyendo: 1) la forma como las entidades estn organizadas y conducen sus negocios; 2) los efectos de la globalizacin y la tecnologa; 3) las presiones significativamente incrementadas que pueden llevar a reportes financieros fraudulentos. Esos cambios introducidos se refieren principalmente a lo siguiente: Mayor entendimiento de la entidad, incluyendo los riesgos de negocios en la medida que sean relevantes a los estados financieros. Gua para fuentes de entendimiento y procedimientos para obtenerlo. Discusin dentro del equipo de auditora. Control interno, incluyendo sus 5 componentes (los componentes nuevos incorporados son: el proceso de evaluacin de riesgos de la entidad, y el monitoreo de controles). Adems, se requiere identificar riesgos significativos y controles relacionados a aserciones para los que procedimientos sustantivos no son suficientes. Evaluacin de los riesgos de errores u omisiones materiales: la norma describe la evaluacin del riesgo como una evaluacin combinada del riesgo inherente y de control. Se incluye, adems, la evaluacin de riesgos a nivel de asercin. Respuesta a los riesgos de errores u omisiones materiales. Prueba de la efectividad operativa de los controles: sealando que en los casos de riesgos significativos, no puede haber rotacin de controles. Pruebas sustantivas, expandidas a revelaciones, dada su incrementada significatividad. Evaluacin de la suficiencia y lo apropiado de la evidencia de auditora. Mayores requerimientos de documentacin.
261
Volver al indice
ESTADOS FINANCIEROS ENFOQUE DE CONFIANZA
M O D E L O
Aceptacin y Continuidad de Clientes

Auditable
Definir Objetivos Considerar Requerimientos Especficos Materialidad

R E V I S I O N Definicin D O C U M E Y N T S U P E R V I S I O N A C I O N Qu hacer? Cundo hacer? Cmo hacer? Qu puede ir mal? Entendimiento
D E
Planeamiento Comprensin de: El Entorno Riesgos de Asociados a la Actividad de la Entidad La Entidad Control Interno Confiable
R I E S G O
Evaluacin de Riesgos de Errores u Omisiones Materiales

D E
Combinacin de Riesgo Inherente y de Control Menos que Altos;Altos = Inaceptable
A U D I T O R I A
Procedimientos de Auditora en Respuesta a Riesgos Evaluados A nivel de estados Financieros A nivel de Aserciones Clases de Transacciones Saldos de los Estados Financieros Presentacin y Revelaciones Pruebas de Controles y Sustantivos
Suficiente
En algunos riesgos las pruebas sustantivas no son suficientes Procedimientos Generales de Auditora
Ineludible
Conclusin
262
Volver al indice
8.10
GLOSARIO DE ALGUNOS TRMINOS Y CONCEPTOS UTILIZADOS EN ESTE CAPTULO
Activo. El total de los bienes materiales, crditos y derechos de una persona, sociedad, corporacin, asociacin, de una sucesin de una empresa cualquiera. Abstencin (o negacin). Declaracin en un informe de auditores indicando la imposibilidad de un auditor para expresar una opinin sobre la razonabilidad de uno o mas estados financieros. Contabilizar. Barbarismo que se usa con el significado de asentar o registrar operaciones en los registros contables. Capital. Monto invertido en una empresa unipersonal o de varias personas en sociedad o de una sociedad por acciones, para integrar el capital pagado. El capital en una sociedad de responsabilidad limitada (SRL) esta dividido en cuotas de capital y tiene que estar totalmente pagado. Sistema contable. Los mtodos y registros establecidos para identificar, reunir, analizar, clasificar, registrar e informar las transacciones de una entidad, as como para mantener la contabilizacin para el activo y pasivo correspondientes. Auditor. Persona que ya sea como empleado de planta o de una firma profesional externa, audita (examina) los registros de contabilidad que llevan otras personas y emite un informe o un Dictamen. Dividendo. Cuota que, al distribuir las ganancias de una compaa por acciones, corresponde a cada accin. Afirmaciones. Las representaciones gerenciales includas en los componentes de saldo de cuenta, clase de transaccin y revelacin en los estados financieros. Incluyen (1) existencia y ocurrencia, (2) integridad, (3) derechos y obligaciones, (4) valuacin o asignacin, y (5) presentacin y revelacin. Impuesto cargo o gravamen. Exigible por una unidad gubernamental sobre los bienes o ingresos de una empresa o de una persona fsica o jurdica. Nivel evaluado de riesgo de control. El nivel de riesgo de control que usa el auditor para determinar el riesgo de deteccin aceptable para una afirmacin de los estados financieros y, por consiguiente, para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas. Este nivel podr variar en una escala de mximo y mnimo, siempre y cuando el auditor haya obtenido la evidencia comprobatoria para apoyar ese nivel evaluado. Evaluar el riesgo de control. El proceso de evaluar la efectividad de los procedimientos y polticas de la estructura de control interno de una entidad, para evitar o detectar las declaraciones incorrectas en las afirmaciones de los estados financieros. Ambiente de control. En efecto colectivo de varios factores para establecer, realizar o mitigar la efectividad de procedimientos y polticas especficas. Tales factores incluyen (1) filosofa y estilo de operacin de la gerencia, (2) estructura organizativa, (3) funcin del consejo de administracin y sus comits, (4) mtodos para asignar autora y responsabilidad, (5)mtodos de control administrativo, (6) la funcin de auditora interna, (7) polticas y prcticas del personal, y (8) influencias externas sobre la entidad. Procedimientos de control. Los procedimientos y polticas, aparte del ambiente de control y el sistema contable establecidos por la gerencia, para proporcionar una seguridad razonable de lograr los objetivos especficos de la entidad. Pasivo. Es el conjunto de obligaciones y gravmenes que tiene en su contra una empresa. La diferencia entre el activo y el patrimonio de una empresa (capital mas reservas libres y resultados acumulados). Riesgo de control. El riesgo de que una declaracin incorrecta importante que pudiera ocurrir en una afirmacin, no se evitar ni detectar oportunamente por medio de los procedimientos o polticas de la estructura de control interno de una entidad. Riesgo de deteccin. El riesgo de que el auditor no detectar durante el examen, una declaracin incorrecta importante que existe en una afirmacin.
263
Volver al indice
Riesgo inherente. La susceptibilidad de una afirmacin a una declaracin incorrecta, suponiendo que no existen los correspondientes procedimientos, ni polticas de la estructura de control interno. tica profesional del contador Pblico. Son las normas de conducta profesional aceptadas por la generalidad de los colegios de contadores pblicos. En los que se reglamentan su relacin a) con el pblico en general, b) con su clientela, c) entre contadores pblicos y d) con la profesin en general. Las infracciones a estos reglamentos se someten a juicio de comisin de honor prevista en el propio ordenamiento. Estructura de control interno. Los procedimientos y polticas establecidos para proporcionar una seguridad razonable de lograr los objetivos especficos de la entidad. Procedimientos y polticas de la estructura de control interno relevantes para la auditora. Los procedimientos y polticas en la estructura de control interno de una entidad, que se refieren a la capacidad de la entidad para registrar, procesar, resumir, e informar los datos financieros, de modo uniforme con las afirmaciones de la gerencia includas en los estados financieros, o que se refieren a los datos que usa el auditor para aplicar los procedimientos de auditora a las afirmacin de los estados financieros. Nivel mximo de riesgo de control. La probabilidad mayor que una declaracin incorrecta material que pudiese ocurrir en una afirmacin de los estados financieros, no se evitar ni se detectar oportunamente por medio de la estructura de control interno de una entidad. Efectividad de operacin. La manera en que se aplic un procedimiento o poltica de la estructura de control, interno, la uniformidad de aplicacin, y la persona que lo haya aplicado. Puesto de operacin. Una entidad utiliza un procedimiento o poltica de la estructura de control interno. Pruebas sustantivas. Las pruebas de detalle y procedimientos analticos, efectuados para detectar las declaraciones incorrectas importantes includas en los componentes de saldo de cuenta, clase de transaccin, y revelacin de los estados financieros. Pruebas de controles. Pruebas dirigidas al diseo u operacin de un procedimiento o poltica de la estructura de control interno, para evaluar su efectividad, para evitar o detectar declaraciones incorrectas importantes en una afirmacin de los estados financieros. Comprensin de la estructura de control interno. El conocimiento del ambiente de control, sistema contable, y los procedimientos de control que el auditor cree necesario para planear la auditora. Salvedad. Declaracin el dictamen de un auditor, llamando la atencin sobre cualquier limitacin importante con su examen o acerca de una duda o desacuerdo con cualquier partida contabilizada. Utilidad, Utilidades. Es el provecho, beneficio, ganancia,supervit, o fruto que se obtiene de una actividad econmica. Es el excedente del precio de venta sobre el costo de produccin o ventas. En contabilidad la palabra utilidad se usa con un significado tcnico especial y va casi invariablemente acompaada de otra palabra o frase calificativa como por ejemplo: Utilidad bruta Utilidad neta Utilidad sobre ventas Utilidad neta de operacin Utilidad antes de impuestos. En tiempos econmicos la palabra utilidad significa el rendimiento que queda a favor del productor despus de deducir los sueldos, impuestos, costos de venta o de produccin, gastos financieros y la cantidad suficiente para cubrir cualquier riesgo.
264
Volver al indice
Reserva para agotamiento. Es la partida creada contablemente para compensar la disminucin de las reservas o riquezas naturales de alguna propiedad, como yacimientos minerales, petrolferos, gasferos, y otras materias primas. Reserva o amortizacin acumulada. Es una reserva parecida a la depreciacin, con la diferencia de que se la crea para registrar la extincin del activo en atencin al tiempo transcurrido y sin tomar en consideracin las condiciones materiales en que se encuentre. Razn. Relacin que guarda una cantidad respecto a otra. Trmino empleado en el anlisis e interpretacin de estados financieros, para designar la relacin que guarda una cifra numrica con otra, representadas por algunas de las partidas que integran tales estados.
BIBLIOGRAFA Normas de IFAC y del Instituto Mejicano de Contadores Pblicos Normas del Colegio de Auditores de Bolivia. Normas del Banco Interamericano de Desarrollo BID Normas del Banco Mundial Normas y disposiciones del Servicio de Impuestos Nacionales SIN. Clases y seminarios dictados en la Universidad Mayor de San Andrs. Facultad de Ciencias Econmicas y Financieras de 1960 a 1998. Revisados y actualizados hasta diciembre de 2006.
265
Volver al indice
CAPTULO IX INDICADORES FINANCIEROS PARA CONTROL DE NEGOCIOS Y TOMA DE DECISIONES 9.1 9.2 9.3 9.4 9.5 9.6 9.7 9.8 9.9 INTERPRETACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y TOMA DE DECISIONES OBJETIVOS DE LOS INDICADORES MTODOS CONTABLES PARA ESTABLECER INDICADORES USOS DE LOS INDICADORES ECONMICOS CLASIFICACIN DE LOS INDICADORES FINANCIEROS Y ECONMICOS DESARROLLO DE LOS PRINCIPALES INDICADORES FINANCIEROS Y ECONMICOS BASES TERICAS PARA EFECTUAR EL ANLISIS FINANCIERO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE UNA EMPRESA RESUMEN DEMOSTRACION DE LOS INDICADORES EN CUADRO BIBLIOGRAFA INTERPRETACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Y TOMA DE DECISIONES CONCEPTO El enorme desarrollo que ha experimentado la actividad econmica en los ltimos aos, ha originado un aumento en las exigencias sobre el contenido y la calidad de la informacin financiera de las empresas, lo que ha obligado a que las mismas empresas planifiquen en mayor forma sus actividades y que le aseguren crecimiento contnuo, xitos y resultados econmicos positivos y permanencia en el tiempo. En varios de los captulos anteriores se ha tratado de que el lector comprenda los estados financieros, su composicin y lo que significa cada cuenta o grupos de cuentas; ello es imprescindible, ya que para avanzar en este captulo es necesario que el lector comprenda claramente cada uno de los elementos componentes. Los estados financieros por si solos, no son suficientes para llegar a conclusiones adecuadas con respecto a la situacin patrimonial y financiera de una empresa, debido a que algunos elementos influyen decisivamente sobre la situacin indicada y su productividad, elementos que no figuran en el cuerpo de aquellos, adems de otros factores que no son cuantificables en dinero, tales como: Capacidad de la administracin, Ubicacin en el mercado, Localizacin de la empresa,con respecto a las fuentes de abastecimiento de materia prima y mano de obra, eficiencia de los transportes, condiciones de la competencia, capacidad crediticia rgimen tributario y otros aspectos. Por lo anterior, se considera que si bien los estados financieros son la base fundamental de la situacin de la empresa, existen algunas limitaciones que se pueden superar con el anlisis e interpretacin de dichos estados financieros. El anlisis de los estados financieros se debe efectuar imprescindiblemente sobre estados financieros auditados y el que analiza los mismos, debe estar seguro de que el informe no contiene salvedades o incertidumbres que pongan en duda su razonabilidad. Es tambin necesario analizar los prrafos de nfasis y los hechos posteriores a la fecha del Dictamen. El anlisis e interpretacin de los estados financieros es un estudio de relaciones que existen entre los diversos elementos de un negocio. Manifestados por un conjunto de estados financieros pertenecientes a un mismo ejercicio y de las tendencias de esos elementos mostrados en una serie de estados financieros correspondientes a varios ejercicios sucesivos. Por lo tanto, el anlisis financiero es una disciplina que permite dar pautas para la formulacin de juicios que proporcionan elementos que sean la base para formar una opinin sobre las cifras que presentan los estados financieros de una empresa, y para lograr un mejor conocimiento general de la empresa en cuestin.
267
9.1
volver al Indice
El anlisis financiero permite tambin a un analista experimentado, detectar problemas que pueden haber pasado inadvertidos o que la direccin de la empresa no les ha concedido la importancia necesaria. El anlisis financiero le permitir tambin al analista, poder determinar y sugerir las medidas correctivas para solucionar estos problemas. Los objetivos de la interpretacin de los estados financieros son: a) b) c) d) e) Cuantificar en forma precisa las reas financieras de la empresa. Conocer los xitos y problemas de la empresa. Coadyuvar a la solucin de problemas presentes. Conocer la proyeccin de una empresa. Conocer la forma y el modo de obtencin y aplicacin de los recursos de una empresa, para lo que se obtendr una breve historia del desarrollo de la empresa y del comportamiento de sus ingresos y gastos.
Mtodos de anlisis El anlisis de estados financieros se desarrolla a travs de mtodos que pueden clasificarse de la siguiente manera: Son llamados mtodos verticales o estticos, aquellos sistemas de anlisis que se basan en los datos proporcionados por los estados financieros correspondientes a un mismo ejercicio y/o perodo. Entre ellos los ms usuales son: I.Mtodos de anlisis vertical I.a I.b I.c Mtodo de porcentajes integrales Mtodo de razones simples Mtodo de razones promedio o stndares
II. Mtodos de anlisis horizontal La base de este mtodo radica en la comparacin de estados financieros del mismo gnero, pero correspondiente a dos ejercicios. Tales cotejos se llevan a cabo mediante la formulacin de estados comparativos que permitan conocer y examinar el porqu de los cambios habidos en la empresa de un ejercicio a otro, y as facilitar su estudio. Este estudio bsicamente se desarrolla sobre el balance general y el de ganancias y prdidas, cuyos aumentos y disminuciones, al analizarse permiten evaluar la eficiencia y productividad con que se desarrollaron las operaciones habidas en los ejercicios comparados. Para obtener resultados satisfactorios con este mtodo, es necesario contar con suficiente informacin complementaria que permita conocer el porqu de los cambios operados. Sin esta informacin la utilidad de los estados comparativos es relativa y pueden propiciar interpretaciones errneas. El conocimiento del cunto?, cundo?, cmo? y por qu? De las variaciones en los estados comparados se podr conocer la poltica de la empresa. En s, este procedimiento, es de gran utilidad para las investigaciones preliminares o informacin previa al anlisis. a) b) Mtodo de anlisis de aumentos y disminuciones Mtodo de tendencias
I.a. Mtodo de porcentajes integrales Porcentajes sobre el total Porcentajes sobre el total del rubro
268
volver al Indice
I.b. Mtodo de razones simples Razones son la comparacin de dos cifras con el objetivo de establecer la interindependencia lgica entre una y otra. Esta comparacin da como resultado la relacin que existe entre un elemento y otro. El mtodo de razones simples tiene por objetivo comparar elementos que integran los estados financieros de una empresa y el resultado lo llamaremos respuesta. Para el mtodo de razones simples, existen distintos tipos de razones: a) b) c) Razones que aportan informacin acerca de la estructura financiera de la empresa. Razones que aportan informacin acerca de la inversin, y Razones que reflejan la rentabilidad de la empresa.
a) Razones que aportan informacin acerca de la estructura financiera de la empresa.
1.
Liquidez Activos corrientes Pasivos corrientes
y tambin existe lo que se denomina prueba cida: Activos corrientes - inventarios Pasivos corrientes
2.
Endeudamiento. Se puede calcular de dos formas: Patrimonio total Pasivo total Patrimonio total Activo total
3.
Inversiones del capital de trabajo Cuentas por cobrar Capital de trabajo Inventarios Capital de trabajo
4.
Inmovilizacin Activo fijo (neto) Patrimonio total

269
volver al Indice
b) Razones que aportan informacin acerca de la inversin 1. Inversin en la calles Cuentas por cobrar Ventas a crdito 360 das 2. Rotacin de inventarios Costo de ventas Existencias promedio c) Razones que reflejan la rentabilidad de la empresa 1. Rentabilidad del capital Utilidad neta Patrimonio total Ventas Patrimonio total Utilidad neta Ventas 2. Inmovilizacin Activo fijo (neto) Patrimonio neto I.c. Mtodo de razones promedio o stndares a) b) Externas, si se toman razones de varias compaas similares a una misma fecha. Internas, si se toman razones de la misma compaa a fechas diferentes.
II.A Mtodo de anlisis de aumentos y disminuciones El objetivo es mostrar los cambios ocurridos de un ejercicio a otro, en la situacin financiera y resultados de la empresa. B. Tendencias Este mtodo de anlisis, complementa al de aumento y disminucin, ya que los cambios de un ejercicio a otro no son determinantes, puesto que el cambio puede estar influenciado por las causas especiales y, por lo tanto, resulta mucho mas significativo para el analista el estudio de las tendencias que ha seguido la empresa en el transcurso de los ltimos aos.
270
volver al Indice
9.2
OBJETIVOS DE LOS INDICADORES Las partidas anotadas en el balance general y en el estado de ganancias y prdidas pueden ser comparadas entre s, en uno o ms perodos o ejercicios, mediante la aplicacin de frmulas en la que slo se combinan las operaciones elementales de aritmtica. La aplicacin de estas frmulas permite a la gerencia establecer un diagnstico para cada una de las ms importantes actividades financieras y econmicas de la empresa. Muchas y muy variadas son las combinaciones que pueden hacerse utilizando las partidas de los estados financieros. No tenemos el propsito de desarrollarlas todas. Slo presentaremos aquellas que consideramos son las ms importantes por su uso frecuente y utilidad prctica para el dirigente de empresas. A los resultados de la comparacin entre las diferentes partidas de los estados financieros suele denominrseles ndices, ratios, etc. Nosotros los llamaremos indicadores financieros y econmicos, porque los consideramos verdaderos parmetros para medir el comportamiento de la empresa en sus aspectos financiero y econmico. Asimismo, como veremos ms adelante, nuestro propsito no se limita a la aplicacin de las frmulas entre los diferentes rubros de los estados financieros por perodos terminados; sino que, principalmente, se proyect en el tiempo con la finalidad de establecer indicadores estndares, los que seran fijados aplicando las frmulas en estados financieros presupuestados. Esto, que de hecho resulta una importante innovacin para el planeamiento financiero y econmico de la empresa, permite al dirigente presupuestar sus estados financieros y, acto seguido, con el objeto de compararlos con el resultado de las relaciones contables histricas o reales, y as obtener las variaciones producidas entre lo planeado y lo ejecutado. Haciendo un anlisis de estas variaciones, obtendr diagnsticos individuales para el tratamiento de las ms importantes decisiones que deba tomar la gerencia. Ninguno de los indicadores includos en estos ejemplos tendran valor, si no pudieran responder de manera objetiva a las frecuentes interrogantes que se plantean los que tienen las responsabilidades de administrar las empresas, como son: (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7) (8) (9) (10) (11) (12) (13) (14) (15) Cul debe ser el grado de autonoma financiera de la empresa?; o sea, en qu porcentaje los accionistas deben financiar a la empresa para ejercer el control sobre ella? Est la empresa en condiciones de pagar sus obligaciones corrientes con sus recursos corrientes? Est la empresa en condiciones de pagar sus obligaciones corrientes asumiendo la inmovilizacin de sus inventarios? Es la empresa solvente? Cul debe ser el margen de beneficio bruto? Cul debe ser el margen de beneficio de operacin sobre las ventas? Cul debe ser el margen de beneficio neto? Cuntos das permanecen pendientes de cobro las cuentas por cobrar de la empresa? Qu cantidad de veces han sido reemplazadas las existencias durante el perodo? O, cuntas vueltas ha dado el inventario? Cul es la velocidad de rotacin de las ventas en relacin al activo fijo en el perodo? Cul es la rentabilidad del capital propio o de los accionistas? Cul es la rentabilidad de la inversin global? Es el rendimiento para los accionistas el esperado? Qu tipo de Dictamen, hemos recibido de los auditores externos en los ltimos aos? Tienen informes de los auditores externos, puntos importantes de control interno que afectan a la administracin y contabilidad y como fueron tratados por la empresa?
En el mismo orden sern respondidas esta preguntas, cuando nos ocupemos, en el ttulo 9.5 sobre el desarrollo de los indicadores financieros y econmicos. Antes, queremos aclarar, que hemos denominado a estas relaciones contables indicadores financieros y econmicos en razn a los estados financieros que le dan origen y que son: el balance (que expresa la situacin financiera); y el estado de resultados (que expresa la situacin econmica). Teniendo en cuenta esta aclaracin, interprtese en ese sentido el contenido de los indicadores financieros y econmicos contenidos en esta obra.
271
volver al Indice
9.3
MTODOS CONTABLES PARA ESTABLECER INDICADORES: Para responder las interrogantes planteadas en el ttulo anterior (y para responder tambin otras interrogantes) los analistas financieros utilizan, principalmente, los siguientes mtodos: a) b) Razones: son los cocientes de la divisin de un nmero por otro; y Porcentajes; son las razones establecidas multiplicadas por cien.
El resultado de la aplicacin de cualquiera de los dos mtodos anotados ser el indicador financiero o econmico segn el caso. La ilustracin 87 presenta en forma objetiva los mtodos descritos.
Ilustracin N 87 MTODOS CONTABLES PARA ESTABLECER INDICADORES * Razones:Son los cocientes de la divisin de un nmero por otro: Ejemplo CONCEPTOS VALORES Bs 500.000 ----------250.000 RAZON
ACTIVO CORRIENTE ------------------------PASIVO CORRIENTE
* Porcentajes: Son las razones por 100. En el mismo ejemplo sera: Parcial x 100 ---------------Total 500.000 x 100% ----------------------- = 250.000 % --2%
En la ilustracin hemos includo una relacin contable conocida como la relacin de liquidez, cuya frmula es: Activo corriente: pasivo corriente = razn de liquidez. En la ilustracin, hemos considerando que el activo corriente es de Bs 500 mil y el pasivo corriente es de Bs 250 mil, los que da una razn de 2.A este ltimo nmero lo denominamos indicador. El indicador ser histrico o real cuando los clculos hayan sido hechos sobre estados financieros por ejercicios o por perodos ya terminados. En cambio, el indicador ser estndar cuando es obtenido combinando cifras de un presupuesto de balance y/o del estado de resultados. En el ejemplo, si se tratara de un indicador histrico o real significara que por cada Bs 1.00 de pasivo corriente la empresa tena Bs 2.00 de activo corriente. De otro lado, si en el ejemplo se tratara de un indicador estndar querra decir que por cada Bs 1.00 de pasivo corriente la empresa deseaba mantener Bs 2.00 de activo corriente. Cuando el indicador estndar es establecido con criterio tcnico, constituye una herramienta para el planeamiento y control de los negocios, porque permite a la gerencia concentrar su atencin en las variaciones importantes producidas en determinadas reas de sus sectores financiero y/o econmico. 9.4 USOS DE LOS INDICADORES ECONMICOS: Los indicadores financieros y econmicos pueden ser establecidos en las dos formas que hemos comentado: Indicadores reales: cuando la empresa no ha adoptado un sistema de presupuesto, resulta improbable que est en condiciones de pre-establecer indicadores financieros y econmicos. Sin embargo, podr utilizar (y resultar tambin de utilidad) indicadores histricos o reales. En este caso, lo importante ser observar, por comparacin de dos o mas
272
volver al Indice
ejercicio o perodos, cul es la tendencia de fluctuacin para el indicador en cada una de las relaciones contables que ha combinado la empresa. Relaciones estndares: su aplicacin adems de permitir la comparacin de dos o ms ejercicios de la manera descrita en el caso anterior, hace posible que la gerencia establezca polticas tcnicamente logradas. Los indicadores reales o estndares tienen diferentes usos, siendo los ms importante los siguientes (ilustracin 88):
Ilustracin N 88 USOS DE INDICADORES FINANCIEROS Y ECONMICOS Externos: * * * Internos: * * para evaluar y establecer diagnsticos en las empresas para tomar decisiones conceder crditos hacer nuevas inversiones o reducirlas anlisis de competencia y de mercado
9.5
CLASIFICACIN DE LOS INDICADORES FINANCIEROS Y ECONMICOS La ilustracin 89 exhibe los principales indicadores financieros y econmicos que sern desarrollados en esta obra. Obsrvese que los hemos clasificado en tres grupos: A) De balance o estticos: las frmulas son aplicadas, en ejercicios y/o perodos ya vencidos o proyectados, utilizando nicamente partidas del balance general. Dado a que el balance es un informe esttico, hemos denominado a este grupo de indicadores de balance o estticos. De resultados o dinmicos: las frmulas son aplicadas, en ejercicios y/o perodos ya vencidos o proyectados, utilizando nicamente partidas del estado de ganancias y prdidas. El estado de ganancias y prdidas es un informe dinmico, que comprende un perodo determinado y por esa razn, a estos indicadores los llamamos de resultados o dinmicos. De balance y ganancias y prdidas o esttico-dinmicos; ocurre que algunos indicadores son obtenidos por la comparacin de partidas contenidas en el balance y en el estado de ganancias y prdidas. De all la denominacin de indicadores estticos dinmicos.
B)
C)
En este ttulo desarrollaremos, en forma conjunta, todos los indicadores anotados en la ilustracin 89.
273
volver al Indice
Ilustracin N 89 PRINCIPALES INDICADORES FINANCIEROS Y ECONMICOS A) De balance o estticos: (1) grado de autonoma financiera (Ilustracin N 92) (2) liquidez total (Ilustracin N 93) (3) liquidez severa (Ilustracin N 94) (4) solvencia (Ilustracin N 95) B) De resultados o dinmicos: (5) (6) (7) margen de beneficio bruto sobre las ventas (Ilustracin N 96) margen de beneficio de operacin sobre las ventas (Ilustracin N 97) margen de beneficio neto sobre las ventas (Ilustracin N 98)
C) De balance y ganancias y prdidas o esttico-dinmicos: (8) (9) (10) (11) (12) (13) rotacin de deudores (Ilustracin N 99) rotacin global de inventarios (Ilustracin N 100) velocidad de rotacin de activo fijo (Ilustracin N 101) rentabilidad del capital propio o de los accionistas (Ilustracin N 102) rentabilidad de la inversin global (Ilustracin N 103) rentabilidad de la inversin de los propietarios (Ilustracin N 104)
9.6
DESARROLLO DE LOS PRINCIPALES INDICADORES FINANCIEROS Y ECONMICOS Vamos a ocuparnos en forma directa sobre el desarrollo de los principales indicadores financieros y econmicos, para lo cual tomaremos como base las siguientes ilustraciones. Ilustracin 90:contiene el PRESUPUESTO del balance general y del estado de ganancias y prdidas de Industrias Erick S.A. por los ejercicios que terminaron el 31 de diciembre de 2006 y 2005, respectivamente. Ilustracin 91: contiene el balance general y el estado de ganancias y prdidas de Industrias Erick S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005. Se asume que estos estados presentan la situacin financiera y econmica por aos ya terminados y que dichos estados financieros cuentan con dictamen de auditora que tienen opinin sin calificaciones. Estas dos ilustraciones han de servir para el desarrollo de las ilustraciones 92 a 104. En dichos cuadros, presentaremos individualmente los indicadores financieros y econmicos anotados a partir de la ilustracin 90. Para tratar cada uno de los indicadores hemos considerado los siguientes aspectos: a) b) c) d) e) f) Objetivo: sealaremos el propsito del indicador de manera sencilla y en lenguaje convencional. Formula: la que utilizaremos para determinar, tanto el indicador estndar, como el resultado real. Indicador estndar: para los aos 2006 y 2005. Los indicadores estndares sern obtenidos aplicando la frmula en el balance general y/o del estado de resultados (ilustracin 90). Resultado real;para los aos 2006 y 2005. Los indicadores histricos sern obtenidos aplicando la frmula en el balance general y/o en el estado de resultados por ejercicios terminados (ilustracin 91) Variaciones; estndar control real. Anotaremos de manera objetiva los indicadores estndares y reales en cada uno de los aos 2006 y 2005 as como su correspondiente variacin en cada ao. Significado prctico: en cada caso daremos la interpretacin prctica del estndar y del resultado en cada uno de los aos.
Las ilustraciones anteriores permitirn que el gerente concentre su atencin en aquellas reas en las que se produzcan variaciones materiales. Para los casos en los que la empresa no trabaje con presupuestos, podrn hacerse res274
volver al Indice
menes de indicadores histricos o reales, los que le permitirn conocer la tendencia de cada una de las reas del negocio que han sido examinadas. Para terminar daremos algunas sugerencias sobre el uso de indicadores econmicos y financieros. 1. Los estados financieros anuales o peridicos, cuando estn correctamente preparados y expuestos, contienen informacin razonablemente estimada de la situacin financiera y econmica de la empresa. Por ejemplo, en el activo, los inventarios pueden ser valuados por cualquiera de los mtodos conocidos; las provisiones por malas deudas son estimaciones subjetivas; y las tasas de depreciacin lo son tambin. De otro lado, en el pasivo, las provisiones para gastos acumulados son estimadas; as como las provisiones para indemnizaciones por tiempo de servicios. En sntesis, no se puede afirmar que un balance expresa fielmente los valores del activo y los importes del pasivo y patrimonio. En el estado de ganancias y prdidas ocurre lo mismo. Por ejemplo, dentro del costo de venta se considera la depreciacin que es un gasto estimado. El mismo concepto, depreciacin; aparecer en los gastos de comercializacin y administracin. En el ejercicio se consideran como gastos las amortizaciones de gastos diferidos; los castigos por malas deudas etc. En consecuencia, el resultado anual ser tambin una estimacin. Lo importante es que las estimaciones sean razonablemente establecidas y estn basadas en el cumplimiento de los principios de contabilidad generalmente aceptados y aplicados uniformemente en los diferentes ejercicios econmicos. 2. Los indicadores financieros y econmicos reales tienen su origen en los estados financieros y, si stos ltimos son estimaciones razonables, debe comprenderse que los indicadores deben interpretarse como lo que realmente son: parmetros para medir en forma estimada los aspectos financieros y econmicos ms importantes de las empresas. Hay quienes las entienden como campanitas de aviso. Del mismo modo, los indicadores estndares son tambin estimaciones que han tenido su origen en estados contables presupuestados. La ventaja de estos indicadores radica en que son establecidos por perodos cortos, que no deben exceder del ao y que puedan ajustarse de acuerdo a las circunstancias y en la misma medida que se ajustan los presupuestos del balance y/o el estado de ganancias y prdidas. En el desarrollo de los indicadores nos hemos referido a ejercicios de doce meses. La gerencia podr utilizar estos indicadores por perodos mas cortos: semestrales, trimestrales o mensuales, en muchas empresas se elaboran y analizan mensualmente. Se ha mencionado que los estados financieros contienen informacin estimada; por esa razn, se hace necesario que stos sean examinados por auditores independientes; quienes debern determinar si los estados financieros estn razonablemente presentados, de acuerdo con principios de contabilidad aplicados consistentemente. Lo mencionado pone en evidencia el margen de seguridad que resulta de la utilizacin de los indicadores cuando se trabaja con estados financieros auditados.
3.
4.
5.
275
volver al Indice
Ilustracin N 90 INDUSTRIAS ERICK S.A. PRESUPUESTO DEL BALANCE GENERAL (En miles de bolivianos) ACTIVO Diciembre 31 2006 2005 Bs Bs Activo Corriente Caja bancos Cuentas por cobrar Inventarios Productos terminados Proceso Materias primas Repuestos y materiales Total del activo corriente 4 30 14 2 7 4 ---61 ---1 21 9 4 6 3 ---44 ---Pasivo y patrimonio Bancos Proveedores Letras por pagar Cuentas por pagar Impuestos por pagar Total del pasivo corriente Pasivo no corriente Bancos Indemnizaciones Total del pasivo no corriente 114J (36) ----78J ----5J (2) --3J ---81J ---142J === 76J (25) ---51J ---2J (1) --1J --52J --96J === Total del pasivo Patrimonio Capital Utilidades retenidas Total del patrimonio PASIVO Y PATRIMONIO Diciembre 31 2006 2005 Bs Bs 6 22 9 3 1 ---41 ---4 4 --8 --49 --76 17 --93 ---5 11 9 2 1 ---28 ---4 3 --7 --35 --40 21 ---61 ----
Activo no corriente Activo fijo Depreciaciones
Diferido Gastos anticipados Amortizaciones
Total del activo no corriente Total del activo
Total del pasivo y patrimonio
142 ===
96 ==
INDUSTRIAS ERICK S.A. PRESUPUESTO DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS (En miles de bolivianos) Ao terminado el 31 de marzo 2006 2005 Bs Bs Ventas Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de comercializacin Gastos de administracin Total de gastos de operacin Utilidad de operacin Gastos financieros Utilidad antes de impuestos Impuesto a las utilidades de las empresas Utilidad neta 180J (108) ---72J ---(30) (15) ---(45) ---27J (5) ---22J (5) -----17J === 135J (87) ---48J ---(18) (13) ---(31) --17J (3) --14J (4) ----10J ===
276
volver al Indice
Ilustracin N 91 INDUSTRIAS ERICK S.A. BALANCE GENERAL ACTIVO Diciembre 31 2006 2005 Bs Bs Activo corriente Caja bancos Cuentas por cobrar Productos terminados Proceso Materias primas Repuestos y materiales Total del activo corriente 11.000J 16.000J 20.000J 12.000J 3.000J 62.000J 2.000J 20.000J 10.000J 2.000J 4.000J 4.000J 42.000 Pasivo corriente Bancos Proveedores Letras por pagar Cuentas por pagar Impuestos por pagar Total del pasivo corriente PASIVO Y PATRIMONIO Diciembre 31 2006 2005 Bs Bs 19.000 2.000 20.000 3.000 1.000 45.000 9.000 12.000 4.000 1.000 2.000 28.000
Activo no corriente Activo fijo Depreciaciones
Diferido Amortizaciones
115.000J (37.000) 78.000J 7.000J (4.000) 3.000J 81.000J 143.000J ========
74.000J (25.000) 49.000J 2.000J (1.000) 1.000J 50.000J 92.000J =======
Pasivo no corriente Bancos Indemnizaciones Total del pasivo no corriente Total del pasivo Patrimonio Capital Resultados acumulados Utilidad del ejercicio Total del patrimonio Total del pasivo y Patrimonio
5.000 4.000 9.000 54.000 76.000 13.000 89.000 143.000 =======
1.000 3.000 4.000 32.000 40.000 10.000 10.000 60.000 92.000 ======
Total del activo no corriente
Total del activo
INDUSTRIAS ERICK S.A. ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS Ao terminado el 31 de diciembre de 2006 2005 Bs Bs Ventas Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de comercializacin Gastos de administracin Total gastos de operacin (Prdida) utilidad de operacin Gastos financieros Utilidad (prdida) antes de impuestos Impuestos Utilidad del ejercicio 126.000J 130.000J (72.000) (84.000) - 54.000J 46.000J 21.000J 18.000J 13.000J 12.000J - (34.000) (30.000) (20.000) 16.000J (6.000) (3.000) - 14.000J 13.000J (1.000) (3.000) 13.000J 10.000J ======= =======
277
volver al Indice
Ilustracin N 92
(1) *
GRADO DE AUTONOMA FINANCIERA OBJETIVO Establecer en que porcentaje, los accionistas estn financiando los activos de la empresa, y por lo tanto, en que medida ejercen su control financiero. La relacin entre capital propio y capital ajeno vara, principalmente de acuerdo al giro del negocio y con las polticas para la obtencin de fuentes de financiamiento y para el uso de esas fuentes. Inversiones de los accionistas Total del activo 2006 2005 0.65 61 = 0.64 96 2005 60.000 = 0.65 92.000 ===
FRMULA
INDICADOR ESTANDAR:
93 142
2006 * RESULTADO REAL: 89.000 = 0.62 143.000 === Estndar contra real ESTNDAR 0.65 0.64 REAL 0.62 0.65
VARIACIONES: AOS 2006 2005
VARIACIN - 0.03 + 0.01
SIGNIFICADO PRCTICO: ESTNDAR: Por cada Bs 1.00 de activo total, debe corresponder una inversin de accionistas de Bs 0.65 en 2006 y Bs 0.64 en 2005 REAL 2006 2005 Conclusin Por cada Bs 1.00 de activo, correspondi Bs 0.62 de inversin de accionistas. Por cada Bs 1.00 de activo, correspondi Bs 0.65 de inversin de accionistas. Los accionistas estn financiando el 62% del activo en 2006 y el 65% del activo en el ao 2005.
278
volver al Indice
Ilustracin N 93
(2) *
LIQUIDEZ TOTAL OBJETIVO Establecer la capacidad de pago de las obligaciones corrientes, utilizando sus propios recursos, en un plazo determinado. Normalmente de un ao. Paralelamente, permite medir las variaciones producidas en el capital de trabajo. Activo Corriente Pasivo Corriente 2006 2005 1.49 === 44 = 28 2005 42.000 = 1.50 28.000 === 1.57 ===
FORMULA
INDICADOR ESTANDAR:
61 = 41 2006
RESULTADO REAL:
62.000 = 1.38 45.000 === Estndar contra real ESTNDAR 1.49 1.57 REAL 1.38 1.50
VARIACIN - 0.11 - 0.07
SIGNIFICADO PRCTICO: ESTNDAR: Por cada Bs 1.00 de pasivo corriente, deba corresponder Bs 1.49 de activo corriente en 2006 y Bs 1.57 en 2005 REAL 2006 2005 Por cada Bs 1.00 de pasivo corriente, correspondi Bs 1.38 del activo corriente. Por cada Bs 1.00 de pasivo corriente, correspondi Bs 1.50 de inversin de activo corriente.
Conclusin La empresa esta en condiciones de pagar sus obligaciones de cada Bs 1, con recursos propios con Bs 1,38 en el ao 2006 y con Bs 1,50 por cada Bs 1 en el ao 2005.
279
volver al Indice
Ilustracin N 94
(3) *
LIQUIDEZ SEVERA OBJETIVO Establecer la capacidad de pago de las obligaciones corrientes de la empresa (doce meses) con sus recursos corrientes integrados nicamente por el efectivo y por las cuentas por cobrar. En esta relacin no se consideran los inventarios, y se denomina Prueba Severa, porque es mas severa que la relacin de liquidez total. Activo Corriente (menos inventarios) Pasivo Corriente 2006 2005 44 22 = 0.79 28 === 2005 42.000 20.000 = 0.79 28.000 ====
FRMULA
INDICADOR ESTANDAR:
61 27 = 0.83 41 === 2006
RESULTADO REAL:
62.000 35.000 = 0.60 45.000 === Estndar contra real ESTNDAR 0.83 0.79
REAL 0.60 0.79
VARIACIN - 0.23 -.-
SIGNIFICADO PRCTICO: ESTNDAR: Por cada Bs 1.00 de pasivo corriente, deba corresponder Bs 0.83 de activo disponible y exigible en 2006 y Bs 0.79 en 2005 REAL 2006 2005 Por cada Bs 1.00 de pasivo corriente, correspondi Bs 0.60 del activo disponible y exigible. Por cada Bs 1.00 de pasivo corriente, correspondi Bs 0.79 del activo disponible y exigible.
Conclusin La empresa (disminuyendo sus inventarios) est en condiciones de pagar Bs 0,60 por cada Bs 1 adeudado al 31 de diciembre de 2006 y de Bs 0,79 en 2005 respectivamente.
280
volver al Indice
Ilustracin N 95
(4) * *
SOLVENCIA OBJETIVO FRMULA Establecer si con el activo corriente, la empresa puede pagar todo su pasivo. Total Activo Corriente Total Pasivo 2006 2005 44 = 1.26 35 === 2005 42.000 = 1.31 32.000 ===
INDICADOR ESTNDAR:
61 49
= 1.24 === 2006
RESULTADO REAL:
62.000 = 1.15 54.000 === Estndar contra real ESTNDAR 1.24 1.26 REAL 1.15 1.31
VARIACIN - 0.9 - 0.05
SIGNIFICADO PRCTICO: ESTNDAR: Por cada Bs 1.00 de pasivo total, la empresa deba tener Bs 1.24 de activo corriente en 2006 y Bs 1.26 en 2005 REAL 2006 2005 Por cada Bs 1.00 de pasivo total, correspondi Bs 1.15 del activo corriente. Por cada Bs 1.00 de pasivo total, correspondi Bs 1.31 de inversin de activo corriente.
Conclusin La empresa es solvente por que por cada Bs 1, adeudado tienen Bs 1.15 y Bs 1.31 al 31 de diciembre de 2006 y 2005 respectivamente.
281
volver al Indice
Ilustracin N 96
(5) * *
MARGEN DE BENEFICIO BRUTO SOBRE LAS VENTAS OBJETIVO FRMULA Establecer el rendimiento de las ventas en relacin al costo de ventas. ___Utilidad bruta___ x 100 Total de ventas netas 2006 2005 = 0.09% 10 x 100 = 0.07% 135 2005 10.000 x 100 = 0.08 130.000
INDICADOR ESTANDAR:
17 x 100 180 2006
RESULTADO REAL:
13.000 x 100 = 0.10% 126.000 Estndar contra real ESTNDAR 0.09 0.07 REAL 0.10 0.08
VARIACIN +0.01 +0.01
SIGNIFICADO PRCTICO: ESTNDAR: La empresa esperaba obtener un beneficio bruto de 9% en 2006 y de 7% en 2005. REAL 2006 2005 Conclusin Mayor margen en 1%. Mayor margen en 1% El margen Standard de beneficio mutuo que era de Bs 0.09 y 0.07 para 2006 y 2005 respectivamente super en 1% lo previsto en 2006 y 2005 respectivamente.
282
volver al Indice
Ilustracin N 97
(6) *
MARGEN DE BENEFICIO DE OPERACIN SOBRE LAS VENTAS OBJETIVO Establecer el rendimiento de las ventas, tomando en cuenta slo las operaciones propias al giro del negocio. No se consideran los gastos financieros y otros ajenos a la operacin normal de la empresa. Utilidad de operacin Total de ventas netas 2006 x 100
FRMULA
2005 10 x 100 = 7.41 135 2005
INDICADOR ESTANDAR:
17 x 100 = 9.44 180 2006
RESULTADO REAL:
13.000 x 100 = 10.32% 126.000 Estndar contra real ESTNDAR 9.44% 7.41% REAL 10.32% 7.70%
10.000 x 100 = 7.70% 130.000
SIGNIFICADO PRCTICO: ESTNDAR: La empresa esperaba obtener un beneficio de operacin sobre ventas netas del orden de 9.44% en 2006 y de 7.41% en 2005 REAL 2006 2005 Conclusin Gan el 10.32% de las ventas. Gan 7.70% de las ventas. El margen de beneficio de operacin presupuesto era de 9.44% y 7.41% al 31 de diciembre de 2006 y 2005 respectivamente. Lo obtenido al 31 de diciembre de 2006 y 2005 significa un 0.88% ms para lo proyectado y 0.29% para lo proyectado en el ao 2005.
283
volver al Indice
Ilustracin N 98
(7) *
MARGEN DE BENEFICIO NETO SOBRE LAS VENTAS OBJETIVO Establecer el rendimiento de las ventas en comparacin con los gastos operativos, financieros y otros; inclusive, los que no corresponden a operaciones normales de la empresa. ___Utilidad neta___ Total de ventas netas x 100
FRMULA
2006 * INDICADOR ESTNDAR: 17 x 100 = 9.44 180 2006 * RESULTADO REAL: 13.000 x 100 = 10.32% 126.000 ===== Estndar contra real ESTNDAR 9.44% 7.41% REAL 10.32% 7.70%
2005 10 x 100 = 7.41 135 2005 10.000 x 100 = 7.70% 130.000 ===== (prdida)
SIGNIFICADO PRCTICO: ESTNDAR: La empresa esperaba obtener un beneficio neto sobre las ventas de 9.44% en 2006 y de 7.41% en 2005 2006 2005 Mayor margen en 0.88%. Mayor margen en 0.29%
Conclusin El margen de beneficio neto estimado al 31 de diciembre de 2006 y 2005 era de 9.44% y 7.41% respectivamente. Lo obtenido al 31 de diciembre de 2006 y 2005 es mayor en 0.88% y 0.29% positivo en 2005 sobre lo estimado.
284
volver al Indice
Ilustracin N 99
(8) *
ROTACIN DE DEUDORES OBJETIVO Establecer la cantidad de das que permanecen pendientes de cobranza, las cuentas a cargo de los clientes, comprobando el cumplimiento de las condiciones de pago en que fueron otorgados los crditos, para evitar liberalidad en su concesin y falta de adecuada gestin de cobranza. Es conveniente su aplicacin para disminuir el riesgo de las cuentas incobrables. Para el cmputo se tomar el promedio de los saldos de cuentas por cobrar considerando los saldos mensuales del balance y dividindolos entre doce. Ventas al crdito en el ejercicioN de veces en relacin a Promedio (mensual) de cuentas la venta al crdito. por cobrar
FRMULA
INDICADOR ESTNDAR: Veces 6.4
2006 Das 56 Veces 6.0
2005 Das 60
Los das (D) se obtienen dividiendo 360 das por el nmero de veces (V). * RESULTADO REAL: a)
130 = 19 360 D
2006 6.8v ===
a)
2005 100 = 22 b)
9.1v ===
b)
6.8 = 52D ===
360D 9.1v = 39D ====
Estndar contra real ESTNDAR V D 6.4 56 6.0 60 REAL V 6.8 9.1 D 52 39 V +0.4 +3.1 VARIACIN D -4 +21
SIGNIFICADO PRCTICO: ESTNDAR: Se estableci para 2006 un promedio de 56 da para convertir en efectivo, las cuentas por cobrar a clientes y para 2005 un promedio de 60 das. REAL 2006 2005 La recuperacin tom, en promedio, 52 das (mayor eficiencia) La recuperacin tom, en promedio, 39 das (mayor eficiencia)
285
volver al Indice
Ilustracin N 100
(9) *
ROTACIN GLOBAL DE INVENTARIOS OBJETIVO Establecer el nmero de veces que se renueva el almacn durante el ejercicio a travs de las ventas. Asimismo, estimar la permanencia media en el almacn (expresado en das) de los inventarios. Para el cmputo se tomar el promedio de los saldos de inventarios considerando los saldos mensuales del balance y dividindolos entre doce tambin (puede establecerse esta relacin, por cada rubro del inventario). Ventas del Ejercicio ___ (al precio de costo)_____N de veces en relacin a Promedio mensual de inventarios la venta al crdito.
FRMULA
INDICADOR ESTNDAR: Vueltas 4
2006 Das 90 Vueltas 4
2005 Das 90
Los das (D) se obtienen dividiendo 360 das por 4 vueltas (V). * RESULTADO REAL: a)
84 19 360 D
2006 4.4v ===
a)
2005 72 = 25 b)
2.9v ===
b) * VARIACIONES: AOS 2006 2005 *
4.4v = 81D ===
360D 2.9v = 124D ===
Estndar contra real ESTNDAR V D 4.0 90 4.0 90 REAL V 4.4 2.9 D 81 124 V +.04 -1.1 VARIACIN D -9 +34
SIGNIFICADO PRCTICO: ESTNDAR: Los inventarios debern dar 4 vueltas en relacin a las ventas o, lo que es lo mismo, la empresa deber mantener inventarios para 90 das en 2006 y 2005. REAL 2006 2005 Rota ms rpido de lo previsto (+0.4v) Rota ms lento que lo previsto (-1.1v)
Conclusin Lo estimado para rotacin de existencias era de 4 vueltas en 2006 y 90 das en 2005 o sea 4 vueltas. Lo real fue de 81 y 124 das al 31 de diciembre de 2006 y 2005 respectivamente.
286
volver al Indice
Ilustracin N 101
(10) VELOCIDAD DE ROTACIN DE ACTIVO FIJO * * OBJETIVO FRMULA Establecer el rendimiento de las instalaciones fijas en relacin a las ventas del ejercicio. Ventas del ejercicio______ Activo fijo, neto de depreciaciones 2006 * INDICADOR ESTNDAR: 180 78 2.31 135 51 2005 2.65
2006 * RESULTADO REAL: 126.000 = 1.62 78.000 === Estndar contra real ESTNDAR 2.31 2.65 REAL 1.62 2.65
2005 130.000 = 2.65 49.000 ===
VARIACIN - 0.69 -.-
SIGNIFICADO PRCTICO: ESTNDAR: Se pretenda que por cada Bs 1.00 de activo fijo invertido, se genere Bs 2.31 de venta en 2006 y Bs 2.65 en 2005. REAL 2006 2005 Gener menores ventas en Bs 0.69. Gener la misma cifra del estndar.
Conclusin El activo fijo es inferior a lo estimado en 2006 y se mantuvo la cifra del estndar en 2005.
287
volver al Indice
Ilustracin N 102
(11) RENTABILIDAD DEL CAPITAL PROPIO O DE LOS ACCIONISTAS * OBJETIVO Establecer el rendimiento de la inversin de los accionistas. Cuando la inversin ha sufrido variaciones en el ejercicio, conviene fijar promedios de inversin. Utilidad neta____ Total de ventas netas x 100
FRMULA
2006 * INDICADOR ESTANDAR: 17 x 100 180 9.44% 10 x 100 135
2005 7.40%
2006 * RESULTADO REAL: 13.000 x 100 = 10.31 126.000 === Estndar contra real ESTNDAR 9.44% 7.40% REAL 10.31% 7.69%
2005 10.000 x 100 = 7.69% 130.000 ====
VARIACIN +0.87% +0.29%
SIGNIFICADO PRCTICO: ESTNDAR: Se estableci una rentabilidad para los accionistas de 9.44% para 2006 y de 7.40% para 2005. REAL 2006 2005 La rentabilidad fue 10.31% que es superior a lo previsto. La rentabilidad fue del 7.7% que es superior a lo previsto.
288
volver al Indice
Ilustracin N 103
(12) RENTABILIDAD DE LA INVERSIN GLOBAL * OBJETIVO Determinar el rendimiento del activo total de la empresa. El enfoque prctico expresa; cuantos bolivianos se obtienen como promedio por cada 100 bolivianos invertidos conjuntamente en el activo de la empresa. Para lograr indicadores ms confiables, debemos obtener promedios mensuales del activo total, neto de depreciaciones y amortizaciones. Utilidad neta Activo total, neto de depreciaciones y amortizaciones 2006 * INDICADOR ESTNDAR: 17 x 100 104 16.3% 10 x 100 70 2005 x 100
FRMULA
2005 14.3%
2006 * RESULTADO REAL:
10.000 x 100 = 15.2% 66.000
VARIACIN -3.6% +0.9%
SIGNIFICADO PRCTICO: ESTNDAR: Se estableci una rentabilidad global de 16.3% para 2006 y de 14.3% para 2005. REAL 2006 Se obtiene una rentabilidad global de 12.7% (Se ha considerado un promedio de activo total neto de Bs 102.000) Se obtiene rentabilidad global del 15.2% (Se ha considerado un promedio de activo neto de Bs 66.000)
2005
289
volver al Indice
Ilustracin N 104
(13)
RENTABILIDAD DE LA INVERSIN DE LOS PROPIETARIOS
FRMULA
Utilidad neta Patrimonio total 2006 2005 10 51 19.6% 2005
INDICADOR ESTNDAR:
17 76
22.4% 2006
RESULTADO REAL:
10.000 x 100 = 20.0% 50.000
VARIACIN -5.7% +0.4%
SIGNIFICADO PRCTICO: ESTNDAR: Se estableci una rentabilidad global de 22.4% para 2006 y de 19.6% para 2005. REAL 2006 2005 Conclusin Se obtiene una rentabilidad global de 17.1% (Se ha considerado patrimonio total de Bs 76.000) Se obtiene rentabilidad global del 20.0% (Se ha considerado un patrimonio total de Bs 50.000) Si las tasas bancarias de intereses sobre depsitos a plazo fijo son superiores al rendimiento de los accionistas de la empresa, se considera que la inversin no fue la mas adecuada, considerando que se trataba de un capital de riesgo en una empresa. Algunos empresarios estn satisfechos con cualquier rendimiento que se aproxime al 10% anual.
290
volver al Indice
(14)
Qu tipo de Dictamen, hemos recibido de los auditores externos en los dos ltimos aos. Es importante conocer el tipo de Dictamen recibido de los auditores externos en los ltimos aos y en todo caso, es de esperar recibir un Dictamen con opinin limpia y sin ningn prrafo de nfasis o hechos posteriores. Tienen los informes de los auditores externos, puntos importantes de control interno que afecten a la administracin y la contabilidad y como fueron tratados por la empresa? Es necesario que la persona que efecte el anlisis, lea los informes de los auditores externos y de control interno para que comprenda mejor si aparte de los ndices obtenidos existen otras circunstancias que debern ser tomadas en cuenta.
(15)
9.7
BASES TERICAS PARA EFECTUAR EL ANLISIS FINANCIERO DE LOS ESTADOS FINANCIEROS DE UNA EMPRESA
9.7.1 OBJETIVO Cuando se entrevista a un ejecutivo de una empresa; normalmente se lo escucha decir; tengo que analizar su propuesta; sin embargo la mayora de su tiempo est tomando decisiones basadas en anlisis y desde luego uno de los mas importantes es el anlisis financiero. El objetivo del anlisis financiero de los estados financieros de una empresa, es determinar su situacin desde el punto de vista financiero. La situacin financiera de una institucin es el resultado de las actividades de todos sus componentes de su estructura organizativa, en especial del rea encargada de la administracin financiera. La administracin financiera de una institucin se refiere a la captacin y uso de sus recursos monetarios, en sus activos; a la aplicacin de sus recursos en los pasivos, a la aplicacin de recursos en su patrimonio, como recursos propios y al anlisis de las interrelaciones entre esas cuentas y su relacin con los resultados alcanzados. La informacin sobre la situacin financiera est contenida en los estados financieros, pero no se muestra directa y explcitamente a los ejecutivos de la institucin, para la toma de decisiones. El anlisis financiero mediante el uso de diversos instrumentos presenta de manera clara y explcita la situacin financiera de la institucin,para alcanzar esos fines. 9.7.2 METODOLOGA Los mtodos ms comunes de anlisis financiero se pueden agrupar en tres categoras, a saber: Razones financieras Estructura de los estados financieros Flujos de caja
Razones financieras. El mtodo ms usado en un anlisis financiero, consiste en la estimacin de razones financieras (ratios) que relacionan varias cuentas del balance general y del estado de resultados, entre s. Generalmente las razones financieras se presentan como resultado de un cociente, cuyo valor puede ser: a. b. c. Igual a uno Mayor que uno Menor que uno
La interpretacin del resultado es diferente para cada razn, en funcin de lo que mide cada razn financiera.
291
volver al Indice
A veces las razones financieras se presentan como un porcentaje del denominador; entonces su valor ser igual, mayor o menor que 100. Estructura de los estados financieros Otro mtodo que complementa el anterior es la determinacin de la estructura de los componentes del balance general. Se determina el porcentaje de cada cuenta del activo con relacin al total de activo, de cada cuenta del pasivo con relacin al total de pasivo y de cada cuenta del patrimonio, con relacin al total del patrimonio. La estructura financiera de la entidad se puede comparar con la estructura financiera de otras entidades similares y determinar la posicin de la institucin en el contexto de esas entidades. Internamente esta estructura puede mostrar la materialidad de las cuentas dentro de la categora a que pertenecen. Tambin se puede efectuar un anlisis de tendencias de la estructura de la institucin en el tiempo, comparando los porcentajes de los Balances del ao anterior con el actual. En este caso tambin se puede analizar las variaciones absoluta y/o relativa de las cuentas de balance general en el tiempo. Flujos de Caja El anlisis del flujo de caja de una institucin proporciona mejor informacin que las razones financieras, para determinar la situacin de liquidez de la institucin. Las proyecciones del flujo de caja, establecen la capacidad financiera de la institucin para asumir nuevas obligaciones e inversiones, al mostrar los saldos de que puede disponer la institucin con esa finalidad. 9.7.3 RAZONES FINANCIERAS Existen numerosas razones financieras y se pueden crear otras, segn cual sea el comportamiento financiero que se quiere medir. Las razones ms utilizadas son las siguientes: Razones de liquidez Razones de endeudamiento Razones de cobertura Razones de rentabilidad Razones de eficiencia administrativa
RAZONES DE LIQUIDEZ Estas razones miden la cantidad de dinero (Caja y bancos) y de otros activos disponibles que pueden convertirse fcil y rpidamente en dinero, con relacin a las obligaciones inmediatas que debe satisfacer la institucin (Pasivo de corto plazo). Se mide la capacidad de la empresa para cumplir sus obligaciones de corto plazo y el riesgo de incumplimiento de las mismas. Existen varias formas de calcular estas razones. Las principales son: a) b) c) Razn corriente Razn del test cido Razn de liquidez del activo axigible
292
volver al Indice
a) Razn corriente: RC = Activo corriente/ Pasivo Corriente En el balance general de una empresa y considerando solo el activo y pasivo corriente estn conformados por las siguientes cuentas: ACTIVO CORRIENTE Activo Disponible Caja Fondos fijos y/o cajas chicas Bancos moneda nacional y extranjera Inversiones temporales en moneda nacional y extranjera
Activo exigible Cuentas a cobrar comerciales corto plazo. Otras cuentas a cobrar corto plazo. Documentos y efectivo a cobrar corto plazo Ttulos y valores a cobrar corto plazo Prstamos concedidos a corto plazo Anticipos financieros a corto plazo Anticipos a proveedores
Activo realizable neto Inventario de materias primas, materiales y suministros Inventario de productos Importaciones en trnsito
PASIVO CORRIENTE Cuentas a pagar corto plazo Deudas comerciales a corto plazo Contratistas Sueldos y jornales a pagar Aportes patronales a pagar Retenciones a pagar Impuestos y otros derechos obligatorios a pagar Intereses a pagar Otras cuentas a pagar a corto plazo
Documentos y efectos a pagar a corto plazo Documentos y efectos a pagar comerciales a corto plazo Otros documentos y efectos a pagar a corto plazo
Prstamos a corto plazo Prstamos internos Prstamos externos

293
volver al Indice
Porcin corriente de prstamos a largo plazo Porcin corriente de prstamos internos a largo plazo Porcin corriente de prstamos externos a largo plazo
A continuacin aclaramos algunos conceptos: Una razn corriente de uno indica que por cada Boliviano del pasivo corriente que la institucin debe pagar en un plazo de un ao, dispone de un Boliviano en el activo corriente para pagarlo. Este resultado indica ms liquidez de la necesaria puesto que las obligaciones corrientes no vencen todas al mismo tiempo y no se requiere disponer permanentemente de recursos para el cumplimiento de esas obligaciones. Una razn corriente de ms de uno muestra que por cada Boliviano del pasivo corriente que la institucin debe pagar en un plazo de un ao, dispone de ms de un Boliviano en el activo corriente para pagarlo. En este caso hay demasiada liquidez y se considera que la administracin de recursos no es eficiente. Una razn corriente de menos de uno muestra que por cada Boliviano del pasivo corriente que la institucin debe pagar en un plazo de un ao, dispone de menos de un Boliviano en el activo corriente para pagarlo. En este caso si el resultado se aproxima a 1 (0.7 o ms) no hay que preocuparse, hay suficiente liquidez por las razones indicadas. Si el resultado se aproxima a 0, entonces hay falta de liquidez y la entidad podra volverse insolvente. En el caso de exceso de liquidez, el ejecutivo debe preocuparse en disminuir el activo corriente y aumentar el activo no corriente o por lo menos disminuir el disponible y las cuentas exigibles y aumentar los inventarios para venta que son activos menos lquidos que al venderse generarn mas recursos a cuentas por cobrar que incluirn las ganancias correspondientes. Se considera que el activo corriente no genera ingresos importantes y que s los generan los inventarios no corrientes. La Inversin Financiera de largo plazo, se considera activo no corriente. b) Razn del test cido RTA = Activo corriente menos inventarios (existencias)/ Pasivo corriente En los balances generales de las empresas, las cuentas de materias primas, materiales, suministros y productos terminados, conforman el rubro de inventarios. Los inventarios son propios de empresas productivas o comercializadoras de bienes y se refieren a la existencia de bienes que no se vendieron. Sin embargo, si analizamos la naturaleza de la cuenta inventarios advertimos que se trata de bienes menos lquidos que las dems cuentas del activo corriente, porque para convertirse en dinero deben venderse y se encuentran en inventario porque no se vendieron anteriormente. Las cuentas de inventarios de materias primas, materiales, suministros y de productos se refieren a bienes que no se transforman en otros para convertirse en dinero, pero que necesariamente tienen que ser vendidos, por lo que pueden considerarse de liquidez a corto plazo. De esta manera la razn del test cido para la empresa sera la siguiente: RTA = Activo corriente menos (inventarios) Pasivo corriente Otras variaciones de la razn del test cido que podran aplicarse en la empresa son las siguientes: RTA = Activo corriente menos (inventarios) / Pasivo a la vista Se entiende por pasivo a la vista aquel que es exigible en un plazo inmediato. En el caso de la empresa podran considerarse como un pasivo a la vista los sueldos y jornales a pagar, los aportes patronales a pagar, las retenciones a pagar, los impuestos por pagar, las pensiones y jubilaciones a pagar las amortizaciones de prstamos bancarios y otros y los intereses a pagar y los proveedores.
294
volver al Indice
RTA = Activo disponible / Pasivo corriente Esta razn es ms apta para medir la liquidez de una empresa puesto que una buena parte de las cuentas que componen el activo exigible deben cobrarse en un plazo menor a un ao. c) Razn de liquidez del activo exigible Las cuentas del activo exigible se refieren principalmente a las cuentas por cobrar. Estas cuentas no son consideradas lquidas porque no siempre se cobran a la fecha de su vencimiento y a veces se presenta mora en su recuperacin. Por tanto, no siempre se puede contar con los recursos del activo exigible para satisfacer obligaciones de la institucin. Se han estimado varias formas de razones para estimar el grado de liquidez del activo exigible, las principales son: Razn del perodo promedio de cobro = Cuentas por cobrar X 365 / Ventas anuales a crdito Esta razn nos indica el nmero de das promedio que se tarda en recuperar las cuentas por cobrar. Esta razn es aplicable para empresas que realizan ventas a crdito, pero se podra modificar de la siguiente manera: Razn del perodo promedio de cobro = Saldo de activo exigible de gestin anterior X 365 / Saldo de activo exigible de ltima gestin Si el resultado de la operacin anterior es 365, significa que durante el ao ltimo no disminuy el saldo de esta cuenta, de manera que en promedio se tardara un ao para cobrar esa deuda. Si el resultado es mayor que 365, significa que el saldo de esta cuenta aument y que se tardara ms de un ao en cobrar este activo exigible. Si es menor de 365, el resultado indica que disminuy el saldo de esta cuenta y que el perodo promedio de cobro fue menos de un ao. El primer y segundo resultado indican una mala administracin del activo exigible, excepto cuando se compruebe que el activo exigible de anteriores gestiones se cobr en su totalidad y que los saldos existentes corresponden a cuentas de la ltima gestin.An en ese caso, no es recomendable que se tenga saldos elevados en estas cuentas, porque su funcin es conceder crditos a cobrar a corto plazo y con garantas suficientes. Las cuentas del Activo Exigible que no pudieron cobrarse durante varias gestiones deben ser analizadas cuidadosamente por Contabilidad para su registro en otro captulo del balance general o registrar su respectivo castigo. RAZONES DE ENDEUDAMIENTO Las razones de endeudamiento miden la liquidez de largo plazo de la institucin. Estas razones se llaman tambin de solvencia porque miden la capacidad de la entidad para pagar su deuda en el largo plazo e indirectamente indican la capacidad de endeudamiento de la institucin y de riesgo. Las principales razones son: Razn de deuda y patrimonio. RDP = Deuda total / Patrimonio neto Esta razn indica como podra la entidad pagar su deuda (prstamos) en caso de quiebra con su patrimonio. Si el resultado es uno, significa que se podra pagar toda la deuda, si es mayor que uno representa la imposibilidad de pago, si es menor que uno se pagara toda la deuda y an quedara un saldo sobrante. Generalmente esta razn debe mostrar como resultado menos que uno. Esta razn es usada por las entidades crediticias para medir la capacidad de endeudamiento de una institucin, junto con otras razones, principalmente las de cobertura y otras mediciones de flujo de caja, puesto que esta razn mide fundamentalmente la solvencia en caso de quiebra.
295
volver al Indice
Razn de Pasivo y Activo RPA = Pasivo total / Activo total Esta razn muestra como todo el activo podra financiar el pago de todo el pasivo de la institucin. Esta razn es discutible, pues no considera los diferentes grados de liquidez de las cuentas del activo para poder pagar las obligaciones del pasivo. Igual que en casos anteriores, una razn de uno indica que todo el pasivo puede ser cubierto por todo el activo, una razn mayor que uno indica que el activo cubre en exceso todo el pasivo y menor que uno indica que an disponiendo de todo el activo quedar un saldo de pasivo no cubierto. Razn de capitalizacin RC = Deuda de largo plazo / Capitalizacin Capitalizacin = Patrimonio neto + Deuda de largo plazo Se considera que la deuda (prstamos) de largo plazo contribuye a capitalizar a la empresa junto con su patrimonio neto. Esta razn indica qu importancia tiene la deuda de largo plazo en la estructura de capital de la institucin. Si este coeficiente es uno o mayor que uno, indica que la entidad se financi principalmente con deuda y no con patrimonio propio, por lo que existe riesgo en la misma. RAZONES DE COBERTURA Estas razones relacionan el servicio de la deuda (Costos financieros) con la capacidad de la empresa para cumplir con esa obligacin o dar cobertura al servicio de la deuda. Existen varias formas de estas razones. Las principales son: Razn de cobertura de intereses RCI = Utilidades antes de impuestos menos intereses/ Intereses del perodo Esta razn puede aplicarse directamente a la empresa, puesto que la institucin busca obtener utilidades y paga impuestos sobre utilidades. Una razn equivalente aplicable para la empresa, sera la siguiente: RCI = Resultado del ejercicio menos intereses/ Intereses del perodo La desventaja de este ndice consiste en que la empresa solo tiene Estado de Resultados anual, de manera que este anlisis solo podra ser anual. Razn de cobertura del Flujo de Caja Esta razn relaciona el flujo de caja menos intereses y menos impuestos con el servicio total de la deuda (Intereses ms amortizacin de capital). RCFC = Flujo de caja anual menos pago de intereses y de impuestos/ Pago de intereses ms amortizacin de capital (1/(1 t)) Esta razn puede aplicarse directamente a la empresa, porque la institucin busca obtener utilidades y paga impuestos sobre utilidades. Una razn equivalente:
296
volver al Indice
RCFC2 = Flujo de caja anual menos pago de intereses Pago de intereses ms amortizacin de capital Esta razn tambin puede calcularse mensualmente, tomando en cuenta el flujo de caja del mes y el servicio de la deuda del mismo mes (Pago de intereses ms amortizacin de capital). Esta razn es prctica si, se est calculando la proyeccin mas el flujo de caja mensual. Esa informacin permitira calcular esta razn para el mes fenecido y el mes que se inicia. Existen otras formas de medir esta cobertura, una de ellas es proyectar el flujo de caja mensual, a partir de los flujos de caja calculados en meses anteriores. RAZONES DE RENTABILIDAD Existen varias formas de estas razones, las principales son los siguientes: Razones de rentabilidad con relacin a ventas Razn de rentabilidad del patrimonio Razn de rentabilidad del activo Tasa de retorno de la utilidad neta
Razones de rentabilidad con relacin a ventas Las razones de rentabilidad con relacin a ventas es una de las razones mas significativas, porque la principal finalidad es realizar ventas para alcanzar utilidades. Existen varias formas de calcular esta relacin, las ms usadas son las siguientes: a) b) Margen de utilidad bruta = Ventas menos costo de bienes y servicios vendidos /Ventas Margen de utilidad neta = Utilidades netas despus de impuestos / Ventas
Estas frmulas estn adecuadas para empresas cuya finalidad es producir bienes y servicios destinados a la venta, de donde nacen sus utilidades. La segunda razn puede adaptarse para su aplicacin de la siguiente manera: Margen de resultados netos = Resultados netos de la gestin Ventas de bienes y servicios Teniendo en cuenta que el valor de ventas de bienes y servicios es el objetivo bsico de la empresa en relacin al valor de los resultados de la gestin, el resultado de esta razn ser siempre mayor que uno. . Razn de rentabilidad del patrimonio Esta razn es la que se utiliza ms comnmente para establecer el grado de rentabilidad de una institucin y compararla con otras. RRP = Utilidades netas despus de impuestos / Patrimonio neto Esta razn se puede expresar como porcentaje que indica la tasa de rentabilidad de la empresa. Una forma de esta frmula aplicable sera la siguiente:
297
volver al Indice
RRP = Resultado neto de la gestin Patrimonio neto El resultado del clculo de esta razn ser siempre menor que uno y si se expresa en porcentaje, menor que 100 %, porque los resultados siempre sern inferiores al patrimonio. Razn de rentabilidad del activo Esta razn mide el impacto del activo tangible en la utilidad de la empresa. Se fundamenta en que el patrimonio de la institucin se ha destinado a algn activo el cual se utiliza para generar ingresos y gastos que se transmiten a las utilidades. Su forma de clculo es: RRA = Utilidades netas despus de impuestos/ Activo fijo El activo fijo es igual al activo total menos el activo intangible, consistente en el buen nombre de la empresa, en la marca registrada de sus productos y en otros activos semejantes que no son fsicos, menos los activos diferidos.. RRA = Resultado neto de la gestin Activo total menos (activo intangible y activo diferido) En el caso de alguna empresa en que existe un activo intangible y un activo diferido que son muy reducidos, por lo que el denominador sera casi igual el activo total. Si no se paga impuesto sobre utilidades, no hay que restar esos impuestos del resultado neto. Tasa de retorno de la utilidad neta Esta razn relaciona las utilidades antes del pago de intereses y de impuestos sobre utilidades con el activo tangible, considerando que esas utilidades provienen de las actividades normales de la empresa, mediante la siguiente frmula: Tasa de retorno de las utilidades de la empresa = Utilidades antes de intereses y de impuestos / Total de activo tangible. Tasa de retorno de los resultados de la empresa = Resultados de la gestin menos intereses Total de activo tangible. RAZONES DE EFICIENCIA ADMINISTRATIVA Estas razones relacionan los gastos de administracin con otros gastos y con otras cuentas de Balance para determinar su peso en la institucin. Se pueden comparar con razones similares en otras empresas para determinar la situacin de la institucin en el mbito de dichas instituciones. Las principales razones de eficiencia administrativa son las siguientes: Razn de participacin de gastos administrativos en gastos totales RPGT = Gastos de administracin / Gastos Totales Esta razn puede presentarse tambin como un porcentaje. En ese caso indica el peso porcentual de gastos administrativos en los gastos totales. Su comparacin con las razones promedio de entidades similares permite establecer excesos de gastos administrativos.
298
volver al Indice
En los Estados de Resultados se consideran gastos administrativos los siguientes: Remuneraciones Costo de bienes y servicios Impuestos indirectos y otros derechos fiscales Intereses y otras rentas de propiedad. Prestaciones de la seguridad social. Provisin para indemnizaciones Amortizacin de gastos diferidos
Razn de relacin de gastos administrativos y activo RRGAA = Gastos de Administracin / Activo total Esta razn muestra el peso que tienen los gastos de administracin en el Activo de la empresa, asumiendo que esos gastos contribuyen a generar Activos. 9.7.4 ESTRUCTURA DE LOS BALANCES Se calcula la estructura porcentual de cada uno de los siguientes grupos de cuentas del Balance General: Activo Pasivo Patrimonio neto
Se determina el peso o ponderacin de cada cuenta del Activo, sobre el porcentaje de 100 del Activo Total y se hacen los mismos clculos por separado de las cuenta de Pasivo y de Patrimonio. Ms importante es el anlisis dinmico que consiste en calcular la estructura del Balance durante varios aos y analizar la tendencia o cambios producidos en la estructura durante el tiempo. 9.7.5. ANLISIS DE LOS FLUJOS DE CAJA. Este mtodo es ms preciso que los anteriores, puesto que una vez calculados los flujos de gestiones vencidas se pueden realizar proyecciones de flujos para gestiones futuras, tomando en cuenta nuevas inversiones y/o nuevas fuentes de recursos, dentro de las cuales la contratacin de nueva deuda es muy importante. El flujo de caja presenta los ingresos como fuente de recursos y los gastos de funcionamiento como de inversin, como aplicacin de esos recursos. Si los segundos son mayores se presenta un dficit que deber ser financiado, debiendo presentarse la fuente de ese financiamiento. Se puede efectuar un anlisis de proyeccin de la situacin de la empresa con y sin esos ingresos y obligaciones generadas por una nueva deuda. De esta forma, las proyecciones de flujos de caja permiten predecir la capacidad futura de pago de la empresa (servicio de deuda) para contraer nueva deuda, la cual es una fuente de recursos pero tambin origina gastos (amortizaciones y pago de intereses), los cuales debern estar includos en las proyecciones. Tambin se puede analizar la conveniencia o inconveniencia financiera de contraer una nueva deuda para nuevas inversiones, evaluando los resultados financieros de esas nuevas inversiones calculando la tasa interna de retorno de esa inversin, el valor presente, el perodo de pago y otros indicadores semejantes. Sin embargo, en el caso de la empresa, las inversiones son predominantemente para capital de trabajo, por lo que est evaluacin se debera realizar aplicando precios sociales, en lugar de precios de mercado para determinar la rentabilidad social de los proyectos de inversin El anlisis de los flujos de caja y sus proyecciones, permite establecer el grado de solvencia financiera de la institucin, para cumplir con sus futuras obligaciones.
299
volver al Indice
9.8
RESUMEN La aplicacin de frmulas matemticas, con operaciones elementales de aritmtica, permite obtener indicadores financieros y econmicos los que, de acuerdo a la interpretacin que hemos dado, reciben esta denominacin por los estados financieros que le dan origen y que son: el balance general (que expresa la situacin financiera) y el estado de resultados (expresa la situacin econmica). Los indicadores sern estndares y reales, segn tengan su origen en estados financieros a fechas o perodos pasados o, en presupuestos de estados financieros, respectivamente. Existen varios mtodos contables para establecer indicadores. En nuestra obra slo nos hemos ocupado de los de uso ms frecuente que son: razones y porcentajes. La cantidad de combinaciones pueden ser mltiple. Nosotros slo hemos desarrollado los indicadores que tienen aplicacin prctica y, de los cuales pueden derivarse muchos otros, a iniciativa del lector. Finalmente, sugerimos atribuir a los indicadores el verdadero valor que ellos tienen, considerando su origen y su aplicacin prctica. Hay quienes los entienden como campanitas de aviso para analizar determinados problemas y tomar las decisiones adecuadas en forma oportuna.
9.9
DEMOSTRACIN DE LOS INDICADORES EN CUADRO Con la finalidad de que toda la informacin anterior tenga mejor comprensin; a continuacin se presenta un cuadro general de lo que significan las razones, las frmulas y los objetivos perseguidos.
RAZONES 1. RENTABILIDAD Utilidad por accin o cuota de capital Inversin de los accionistas Margen neto de la utilidad Inversin antes de intereses Inversin total FRMULAS
FRMULAS
Utilidad neta/ N de acciones emitidas y pagadas Utilidad neta/Capital contable inicial Utilidad neta/Ventas netas Utilidad neta + intereses/ Cap. Contable Utilidad de operacin / Activos totales
OBJETIVOS Medir la rentabilidad por accin Mediar la rentabilidad de la Inversin de Accionistas Medir la facilidad para convertir las ventas en utilidad Medir la rentabilidad antes de intereses Medir la rentabilidad sobre activos totales
300
volver al Indice
2. LIQUIDEZ Disponible Capital de trabajo Severa o de cido Posicin defensiva Margen de seguridad
FRMULAS Caja y Banco/ Pasivo circulante Activo Circulante/Pasivo circulante Act. Cir. Inv./ Pasivo Circulante Act. Cir. Inv. X 360/ Costo Total Capital de trabajo/Pasivo Circulante OBJETIVOS Medir el ndice de liquidez disponible Medir la habilidad para cubrir compromisos inmediatos Medir el ndice de solvencia inmediata Medir la habilidad para cubrir costos inmediatos Medir las inversiones de acreedores y propietarios
RAZONES 3. ACTIVIDAD Rotacin de cartera o clientes Rotacin de proveedores Rotacin de inventarios de Mat. Rotacin de Inv. de Prod.en Proc. Rotacin de Inv. de Prod. terminados Rotacin de activos totales Rotacin de activos fijos OBJETIVOS Medir la eficiencia en el manejo del crdito de clientes Medir la eficiencia en el uso del crdito de proveedores Medir la eficiencia en el consumo de materiales Medir la eficiencia en la produccin Medir la eficiencia en las ventas a crdito y el contado Medir la eficiencia general en el uso de activos Medir la eficiencia en el uso de activos fijos FRMULAS
FRMULAS
Prom.Clientes x 360/Ventas Prom.Proveed. X 360/ Compras a crdito Prom.Inv. Mat. x 360/Consumo de materiales Prom.Inv. Prod.en P x 360/Costos produccin Prom.Inv. Prod. Term.X 360/Costo ventas Ventas netas/ Activos totales promedio Ventas netas/Activos fijos promedio
RAZONES 4. SOLVENCIA Y ENDEUDAMIENTO Endeudamiento Cobertura financiera Cobertura efectiva FRMULAS
FRMULAS
Pasivo total /Activo total Utilidad antes de provisiones Utilidad antes Prov. + Depre/prov. +Inter. OBJETIVOS Medir la porcin de activos financieros por deuda Medir la habilidad para cubrir los intereses Medir la habilidad para cubrir compromisos inmediatos
301
volver al Indice
RAZONES 5. PRODUCCIN Eficiencia del Proceso Productivo Eficiencia de la contribucin marginal Inversin circulante Capacidad de las instalaciones
FRMULAS FRMULAS Costos Var.Prod/Precio ventas de la produccin Costos fijos +/precio venta de la produccin. Inv. De Fbrica/pecio venta de la produccin. Act.Fijos de proa/precio venta de produccin OBJETIVOS
Medir la eficiencia del proceso productivo Medir la eficiencia de la contribucin marginal Medir inventarios en relacin a ventas Medir costos y capacidad de las instalaciones
RAZONES 6. MERCADOTECNIA Rendimiento de la funcin Merc. Costo de la funcin mercadotecnia Costo de la funcin mercadotecnia Rotacin de la fun. Mercadotecnia Efectividad de la publicidad FRMULAS
FRMULAS
Contribucin Merc/Activos de mercadotecnia Costos de mercadotecnia/Ventas netas Costos de mercadotecnia/Ventas netas Ventas netas/Act. Identificables con la funcin publicidad ejercicio anterior/Ventas de este ejercicio
OBJETIVOS VENTAS COSTO DIRECTO COSTO DE MERCADOTECNIA
Equipo de distribucin Inv. Pod. Term. Clientes Costos tales como almacenamiento, Distribucin y Proposicin Descuentos Adm. De ventas, cuentas incobrables, Activos tales como CxC, vehculos de venta y de distribucin. Artculos terminados, etc. Efectividad de la publicidad en relacin a ventas
BIBLIOGRAFA Material de clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrs de La Paz Facultad de Ciencias Econmicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.
302
volver al Indice
CAPTULO X DESCRIPCIN Y ANLISIS FINANCIERO DEL ESTADO DE CAMBIOS EN BASE A EFECTIVO EN FUNCIN DEL RECONOCIMIENTO DE LOS EFECTOS DE LA INFLACIN EN LOS ESTADOS FINANCIEROS 10.1 10.2 10.3 10.4 10.5 10.6 10.7 ANTECEDENTES LA GENERACIN DE EFECTIVO EN POCAS INFLACIONARIAS ESTADO DE CAMBIOS EN BASE A EFECTIVO - ELEMENTOS QUE LO INTEGRAN EJEMPLOS DE ESTADO DE CAMBIOS EN BASE A EFECTIVO, SOBRE CIFRAS REEXPRESADAS ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIN DE FONDOS CASO PRCTICO CONCLUSIONES ACLARACIN SOBRE EL AJUSTE POR INFLACIN EN UTILIZACIN EN BOLIVIA BIBLIOGRAFA
10.1 ANTECEDENTES El desarrollo que ha experimentado la actividad econmica en los ltimos aos, trae acompaado un aumento en las exigencias sobre la calidad y contenido de la informacin financiera de las empresas, as como la planificacin estratgica mas creativa y que asegure el xito y permanencia de las empresas en el tiempo. Uno de los objetivos de la contabilidad financiera es presentar informacin de carcter general sobre la entidad econmica mediante la elaboracin de estados financieros. De acuerdo a los lineamientos el Boletn Tcnico del Colegio de Auditores de Bolivia, los estados financieros bsicos, deben cumplir el objetivo de informar sobre la situacin patrimonial y financiera de la empresa a cierta fecha, los resultados de sus operaciones y los cambios en su situacin financiera por el perodo o ejercicio contable terminado en esa fecha. Se define al estado de cambios en la situacin financiera como un estado bsico, que presenta la forma como se modificaron los recursos y obligaciones de la empresa en el perodo comprendido entre dos fechas determinadas. Mediante un estado de cambios en la situacin financiera se pretende resumir las actividades de una entidad econmica en cuanto a financiamiento e inversin, mostrando la generacin de recursos provenientes de las operaciones del perodo o ejercicio. El concepto recursos tiene dos aceptaciones bsicas: La primera, es aqulla que considera al capital de trabajo (diferencia entre los activos corrientes y los pasivos a corto plazo) como la principal fuente de liquidez de la empresa. Este enfoque parte del supuesto que los activos corrientes, que por definicin estn destinados a convertirse finalmente en efectivo, pueden ser utilizados para pagar los pasivos a corto plazo de la empresa. Sin embargo, con la posibilidad del agravamiento del problema inflacionario en la economa del pas, cada vez se hace mas necesario enfocar el concepto recursos, definindolo como el efectivo generado por las operaciones y el financiamiento obtenido a travs de la gestin administrativa. Este segundo enfoque es el que se ha denominado Estado de cambios en la situacin financiera en base a efectivo o estado de flujo de efectivo. 10.2 LA GENERACIN DE EFECTIVO EN POCAS INFLACIONARIAS En pocas de inflacin, el incremento en los precios obliga a las empresas a elevar el nivel de la inversin en capital de trabajo que se requiere para mantener el nivel de operaciones, adicional al efectivo necesario para cubrir el crecimiento normal de la empresa.
303
volver al Indice
La administracin del efectivo se enfoca cada vez ms hacia el establecimiento de medidas que permitan a la compaa disponer de los fondos suficientes para hacer frente a sus obligaciones a corto plazo. La obtencin de utilidades en efectivo se ha convertido en una meta inmediata. Las polticas de crdito, la cobranza eficiente y el control sobre los costos y gastos son algunas medidas que tienden a lograr una reduccin en tiempo de recuperacin del efectivo invertido en el ciclo financiero a corto plazo. Por otra parte, en la mayora de los casos; se requiere de financiamientos que permitan conservar la liquidez y solvencia de la empresa, cuando la generacin de efectivo a travs de utilidades no es suficiente. Es, por lo tanto, indispensable contar en la actualidad con informacin sobre el flujo de efectivo generado por la operacin y las fuentes de financiamiento utilizadas en un perodo determinado. A continuacin se presenta un bosquejo general sobre los lineamientos establecidos por los boletines tcnicos de la profesin, que tratan de presentar, en forma condensada y comprensible, informacin sobre el manejo de efectivo y mostrar los cambios ocurridos en la situacin financiera de una entidad, para que los usuarios de los estados financieros puedan conocer y evaluar, en forma conjunta con los otros estados bsicos, la liquidez o solvencia de la entidad. 10.3 ESTADO DE CAMBIOS EN BASE A EFECTIVO ELEMENTOS QUE LO INTEGRAN El ciclo normal de operaciones de las empresas, incluye la adquisicin de bienes y servicios, su transformacin, venta y finalmente su recuperacin en efectivo. Toda esta actividad se realiza en lo sustancial con el capital de trabajo, el cual se encuentra representado por el activo circulante y pasivo a corto plazo. El objetivo fundamental del estado de cambios en la situacin financiera, era presentar informacin sobre las actividades de una empresa referidas a la obtencin de financiamiento e inversin, mostrando los recursos generados por las operaciones del ejercicio, as como los cambios en la situacin financiera en base al capital de trabajo durante el mismo. La informacin presentaba los cambios habidos en el capital de trabajo, sin poder evaluar la capacidad que tena la empresa para generar efectivo, elemento fundamental para hacer frente a las obligaciones y que determina el grado de liquidez que puede tener. En la actualidad, la informacin presentada en base a flujo de efectivo sirve para informar sobre los cambios en la situacin financiera de las entidades, informacin que tiene como finalidad presentar condensada y comprensiblemente el manejo de efectivo por parte de la administracin de la entidad en un perodo determinado, el cual sirve para el conocimiento y evaluacin de la liquidez de la empresa. El trmino liquidez, en nuestros das cobra mayor importancia, toda vez que la capacidad que tienen las empresas para salir o no caer en una crisis financiera provocada por el entorno econmico en que se mueve, se respalda por la capacidad que tiene la misma para optimizar sus recursos (propios y ajenos), y generar efectivo. Entonces, el flujo de fondos o recursos es el proceso de captacin de efectivo, cuyo origen puede ser interno o externo (capacidad operativa o fuentes de financiamiento respectivamente) y la aplicacin o uso que se le dio a esos recursos captados. Si tomamos en consideracin que el flujo de fondos en el ciclo financiero se ve alterado seriamente por el impacto del mbito econmico del pas, sobre los conceptos que integran este ciclo, se hace necesario presentar un estado financiero que sea capaz de consignar y ayudar a evaluar la estrategia tomada por la empresa dentro del marco econmico. Para este objetivo existen cuatro secciones fundamentales que integran el estado de flujo de efectivo, las cuales se mencionan a continuacin: a) b) c) d)
304
Flujo de efectivo de operacin. Financiamiento y otras fuentes de efectivo Inversiones y otras aplicaciones de efectivo Incremento o decremento neto en el efectivo
volver al Indice
a) Flujo de efectivo de operacin Se compone en principio por el resultado obtenido en la empresa durante un ciclo normal de la misma. Representa la utilidad o prdida generada por la operacin normal y propia de la entidad, considerando los ingresos y el costo incurrido en la realizacin de los mismos ingresos. Dentro de los costos incurridos para la generacin de estos ingresos, se encuentran involucradas partidas virtuales que castigan las utilidades y no representan un desembolso de efectivo, si no que generalmente significan un reconocimiento en resultados del demrito de las inversiones permanentes (depreciaciones y amortizaciones) y la contingencia de posibles prdidas y/o gastos en un futuro (estimaciones para cuentas de cobro dudoso, inventarios de lento movimiento, provisin para indemnizaciones por antigedad del personal y fluctuaciones cambiarias, entre otros). Es necesario establecer que las partidas virtuales, el efecto derivado de la actualizacin de cifras por aplicacin debe ser eliminado, esto es, aquellos cargos o crditos a resultados que no requirieron de la utilizacin de efectivo, como es, el efecto monetario acreditado al costo integral de financiamiento. b) Financiamiento y otras fuentes de efectivo
En esta seccin se agrupan las fuentes directas de financiamiento, generalmente obtenidas de entidades externas (bancos, accionistas, etc.), o la realizacin o baja de inversiones que efecta la empresa (ventas de activo fijo, etc.). c) Inversiones y otras aplicaciones de efectivo Son aquellos conceptos en los cuales se han invertido los recursos generados por la operacin propia o captados de fuentes de financiamiento y otras fuentes de efectivo, constituyen incrementos en activo circulante, inversiones en activo fijo, pago de pasivos, prstamos bancarios y reducciones de capital. d) Incremento o decremento neto en el efectivo Es la resultante del flujo de efectivo de operaciones y las fuentes de financiamiento disminudo de las aplicaciones de efectivo. El incremento o decremento neto en el efectivo debe ser igual al total de la variacin en efectivo e inversiones temporales.
305
volver al Indice
10.4 EJEMPLOS DEL ESTADO DE CAMBIOS EN BASE A EFECTIVO, SOBRE CIFRAS REEXPRESADAS
Ilustracin N 105
COMPAA GONZI S.A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA EN BASE A EFECTIVO POR EL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (EN BASE AL INDICE NACIONAL DE PRECIOS AL CONSUMIDOR INPC) FUENTES DE EFECTIVO Flujo de efectivo generado por la operacin: Utilidad neta Ms (menos) cargos (crditos) a resultados que no requieren de la utilizacin de efectivo: Depreciacin del activo fijo En inversiones a valor histrico En inversiones a valor actualizado Efecto por actualizacin del costo de ventas Efecto monetario acreditando al costo integral de financiamiento Efectivo generado por la operacin proveniente de resultados Cuentas y documentos por cobrar Inventarios Cuentas y documentos por pagar a proveedores Total del efectivo generado APLICACIONES DE EFECTIVO Inversiones: En inmuebles, maquinaria y equipo Amortizacin de financiamiento y otros: Pago de prstamos bancarios a largo plazo Pago de dividendos Total de aplicaciones de efectivo Incremento neto en el efectivo e inversiones temporales Bs 1.770
2.125 1.767 2.165 (1.052) 6.775 (1.000) 1.400 1.000 8.175 -
2.250 1.250 2.000 5.500 2.675 =====
Cifras reexpresadas en base a actualizacin de costos especficos
306
volver al Indice
Ilustracin N 106
COMPAA GONZI S.A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA EN BASE A EFECTIVO POR EL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (EN BASE A COSTOS ESPECIFICOS)
FUENTES DE EFECTIVO Flujo de efectivo generado por la operacin: Utilidad neta Ms (menos) cargos (crditos) a resultados que no requieren de la utilizacin de efectivo Depreciacin del activo fijo En inversiones a valor histrico En inversiones a valor actualizado Efecto por actualizacin del costo de ventas Efecto monetario acreditado al costo integral de financiamiento Efectivo generado por la operacin proveniente de resultados Cuentas y documentos por cobrar Inventarios Cuentas y documentos por pagar a proveedores Total del efectivo generado APLICACIONES DE EFECTIVO Inversiones: En inmuebles, maquinara y equipo Amortizacin de financiamiento y otros: Pago de prstamos bancarios a largo plazo Pago de dividendos Total de aplicaciones de efectivo Incremento neto en el efectivo e inversiones temporales
Bs 1.132
2.125 2.570 2.000 (1.052)l 6.775 (1.000)l 1.400 1.000 8.175 -
2.250 1.250 2.000 5.500 2.675 =====
Cifras reexpresadas en base a actualizacin de costos especficos
307
volver al Indice
Ilustracin N 107
COMPAA GONZI S.A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA EN BASE A EFECTIVO POR EL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006
FUENTES DE EFECTIVO Flujo de efectivo generado por la operacin: Utilidad neta Mas (menos) cargos (crditos) a resultados que no requieren de la utilizacin de efectivo Depreciacin: En inversiones a valor histrico En inversiones a valor actualizado Efecto por actualizacin del costo de ventas Efecto monetario acreditado al costo integral de financiamiento Efectivo generado por la operacin proveniente de resultados Cuentas y documentos por cobrar Inventarios Cuentas y documentos por pagar a proveedores Total del efectivo generado APLICACIONES DE EFECTIVO Inversiones: En inmuebles, maquinaria y equipo Amortizacin de financiamiento y otros: Pago de prstamos bancarios a largo plazo Pago de dividendos Total de aplicaciones de efectivo Incremento neto en el efectivo e inversiones temporales
Costos Costos histricos especficos Bs Bs 4.650 1.132
INPC Bs 1.770
2.125
6.775 (1.000) 1.400 1.000 8.175 -
2.125 2.570 2.000 (1.052) 6.775 (1.000) 1.400 1.000 8.175 -
2.125 1.767 2.165 (1.052) 6.775 (1.000) 1.400 1.000 8.175 -
2.250 1.250 2.000 5.500 2.675 =====
2.250 1.250 2.000 5.500 2.675 =====
2.250 1.250 2.000 5.500 2.675 =====
Cifras comparativas entre cifras histricas y los dos mtodos de actualizacin
308
volver al Indice
10.5 ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIN DE FONDOS CASO PRCTICO Identificacin de los recursos y aplicacin de fondos Para lograr este proceso, es necesario determinar en forma individual los orgenes y aplicaciones, localizando todos los cambios experimentados por activos no corrientes y pasivos no corrientes que han originado aumentos o disminuciones en el capital de trabajo. Aunque estos cambios pueden ser establecidos a travs de un estudio detallado de todas las transacciones efectuadas por la empresa durante el ejercicio, es costumbre que se determinen mediante un estudio de los cambios en activos y pasivos, establecidos por la comparacin de estados financieros correspondientes a dos ejercicios consecutivos y analizando los rubros includos en el cuadro de ganancias y prdidas del ejercicio analizado. Solamente aquellas transacciones que afectan un saldo a largo plazo y un saldo a corto plazo representan recursos o aplicaciones. Por ejemplo, un aumento en el activo fijo por compra efectuada al contado es una aplicacin ambos saldos, un activo no corriente (muebles y enseres) y un activo corriente (caja) han sido afectados por la operacin. En igual forma,obtener un prstamo a reintegrar a largo plazo es una fuente de fondos un pasivo no corriente (prstamo financiero) y un activo corriente (caja) son los involucrados. Los cambios en activos no corrientes y pasivos no corrientes, que no afectan activos corrientes ni pasivos corrientes, no constituyen ni fuentes ni aplicaciones de fondos. Anlisis diagramtico de transacciones Es importante analizar transacciones para establecer cuando los cambios deben ser includos en el estado. El diagrama que aparece ms adelante (Ilustracin N 108) es til para analizar las transacciones. Este diagrama en particular es aplicable al mtodo del cuadro de resultados para la preparacin del estado, pero tambin puede referirse, con pequeas modificaciones al mtodo tradicional del estado de fondos. El diagrama no es ms que una divisin de un balance en 2 columnas verticales representando activos y pasivos y dos secciones horizontales representando cuentas corrientes y no corrientes. Por lo tanto, el rea superior izquierda incluye todos los activos corrientes, el rea superior derecha todos los pasivos corrientes, el rea inferior izquierda todos los activos no corrientes y el rea inferior derecha todos los pasivos no corrientes. Las reas corrientes y no corrientes estn separadas por una lnea doble. En el centro del diagrama, en la mitad inferior, hay un valo que representa todas las cuentas de resultados. Las transacciones estn indicadas en el grfico mediante flechas. Cada flecha representa una transaccin distinta. Por ejemplo, la lnea identificada por A representa la recepcin de dinero proveniente de un prstamo bancario a corto plazo. Hemos clasificado cinco tipos bsicos de transacciones como se indica: 1. Operaciones que afectan solamente cuentas de activo corriente y pasivo corriente. Debido a que estas transacciones no tienen incidencia en el monto del capital de trabajo y, por lo tanto, no son ni fuentes ni aplicaciones de fondos, son ignorados en la preparacin del estado. Incluyen: a) b) c) Prstamo recibido de un banco contra entrega de un pagar de sola firma a 180 das de plazo. Cobranza en efectivo de saldo adeudado por un cliente. Firma de un pagar a 90 das a un proveedor, en cancelacin de deuda existente, no documentada anteriormente.
2.
Operaciones que afectan cuentas de activo no corriente y pasivos no corrientes. Estas transacciones no aumentan ni disminuyen el capital de trabajo. Como ellas incluyen solamente activos no corrientes y pasivos no corrientes, no constituyen ni orgenes ni aplicaciones de fondos y, por ello, son ignoradas en la preparacin del estado. Incluyen:
309
volver al Indice
d) e) f) 3.
Compra de activos fijos con prstamo a largo plazo. Adquisicin de acciones de la compaa ABC, una empresa afiliada, a cambio de la cesin de una patente (el valor de mercado de las acciones coincide con el de libros de la patente). Cancelacin de una deuda a largo plazo mediante la entrega de acciones de capital.
Operaciones que involucran tanto cuentas de activo corriente y no corriente y pasivo corriente y no corriente. Como estas transacciones aumentan o disminuyen el capital de trabajo constituyen fuentes y aplicaciones de fondos y debern ser includas en el estado. g) h) i) j) Compra en efectivo de un vehculo. Emisin de acciones de capital producindose la integracin en efectivo. Compra de maquinaria, abonndose con pagar a 90 das. Puesta a disposicin de los accionistas de las utilidades pagadas como dividendos
4.
Operaciones que involucran activos no corrientes, pasivos no corrientes y cuentas de resultado. Estas transacciones no afectan cuentas de activo corriente ni de pasivo corriente y, por ello, no son includas en el estado. (En el mtodo tradicional de preparacin del estado estas partidas son tratadas como aumentos o deducciones de la ganancia del ejercicio). Incluyen: k) Depreciaciones del activo fijo.
5.
Operaciones que involucran cuentas de activo corriente y de pasivo corriente y cuentas de resultados. A esta categora corresponden los desembolsos que requieren la utilizacin de fondos y los aumentos de capital de trabajo como consecuencia de los ingresos obtenidos. Ambos se combinan para determinar el monto de los fondos provenientes de operaciones y son reflejados en el estado (en el mtodo tradicional estas cifras no son demostradas por separado sino que son determinantes del monto de la ganancia neta, del cual se parte en el estado). Incluyen: l) m) Pago en efectivo de sueldos y jornales. Constitucin de provisin para impuestos por pagar
Las operaciones compuestas incluyen ms de dos cuentas y pueden representarse en el grfico mediante dos flechas continuadas. La operacin N, que representa la venta de un terreno con ganancia, es un ejemplo de lo anterior. En este caso el origen de fondos lo constituye el precio de venta del terreno. Se puede enunciar una regla general para la interpretacin del diagrama. Las transacciones que cruzan la lnea doble (de corriente a no corriente y viceversa) deben ser demostradas en el estado, como origen o aplicacin. A esta categora pertenecen las operaciones G, H, I, J, L, M y N. Las que no cruzan la doble lnea (A, B, C, D, E, F, y K) son ignoradas en la presentacin del estado. 6. Ciclo econmico y contable del capital de trabajo. El capital de trabajo est en permanente rotacin ocasionando flujo y circulacin de efectivo, hecho que no es otra cosa que la transformacin sucesiva de los fondos lquidos en materia prima, en Producto en Proceso, en Producto Terminado, en ventas al crdito y contado a clientes y nuevamente fondos disponibles en Caja. La demostracin grfica de este proceso es la siguiente: ( Ilustracin N 107-A, Pg. 311 )
310
volver al Indice
Ilustracin N 107-A
Materia Prima Caja Producto en Proceso Clientes
Producto Terminado
Ilustracin N 108 GRFICO DEL CICLO ECONMICO Y CONTABLE DEL CAPITAL DE TRABAJO
ACTIVO A C I corriente J G N L M PASIVO
B corriente
H Resultados
N K
E F
No corriente
No corriente
Preparacin del estado La primera ilustracin del estado no es complicada. Cada cambio en cuentas de activo no corriente esta explicado y el estado puede prepararse sin la ilustracin de planillas adicionales.
311
volver al Indice
Ilustracin N 109 COMPAA ORURO S.A. BALANCES COMPARATIVOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005
Diciembre 31 2006 2005 Bs Bs ACTIVO Activo corriente Caja Cuentas por cobrar Existencias Total del activo corriente Activo no corriente Inversiones Acciones de la Cia.ABC Activo fijo Maquinaria Depreciacin acumulada
Aumento Disminucin (*) Bs
10.000 20.000 18.000 48.000
12.000 25.000 15.000 52.000
(2.000)l (5.000)l 3.000 (4.000)l (*) -
14.000
9.000 -
1)
5.000
Total del activo no corriente Total del activo
40.000 28.000 (18.000) (10.000) 22.000 18.000 - 36.000 27.000 84.000 79.000 ===== =====
2) 12.000 3) (8.000)l 4.000 9.000 5.000 ====
PASIVO Y PATRIMONIO Pasivo corriente Cuentas por pagar Dividendos por pagar Total del pasivo corriente Patrimonio Capital Reservas y resultados Total del pasivo y patrimonio Total del pasivo y patrimonio
6.000 7.500 13.500 60.000 10.500 70.500 84.000 =====
17.000 17.000 54.000 8.000 62.000 79.000 =====
(11.000) 5) 7.500 (3.500) 4) 6.000 2.500 8.500 5.000 ====
Las notas en la pgina siguiente.
312
volver al Indice
Ilustracin N 110
COMPAA ORURO S.A. ESTADO DE RESULTADOS (Por el ejercicio comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2006)
Bs Ventas Costo de la mercadera vendida Utilidad bruta Gastos operativos Sueldos y jornales Depreciacin activo fijo Mantenimiento Alquileres Impuestos Gastos varios Ganancia neta del ejercicio
Bs 300.000 (200.000) 100.000
40.000 8.000 22.000 12.000 1.000 7.000 -
90.000 10.000 =====
Notas al balance general 1) 2) 3) 4) 5) Se compraron acciones de la Ca.ABC en Bs 5.000. Se compr maquinaria por Bs 12.000 Se increment la depreciacin de maquinaria por, Bs 8.000 Se emitieron acciones por Bs 6.000, integradas en efectivo por los suscriptores Dividendos puestos a disposicin de los accionistas por Bs 7.500
El estado de origen y aplicacin de fondos, preparado de acuerdo con el mtodo del cuadro de resultados sera el siguiente:
313
volver al Indice
Ilustracin N 111
COMPAA ORURO S.A. ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIN DE FONDOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006
Bs Ventas Costo de mercadera vendida Gastos operativos Fondos provenientes de operaciones Distribucin de resultados Dividendos puestos a disposicin Fondos provenientes de ingresos Fondos provenientes de financiaciones Colocacin de acciones Fondos disponibles para inversiones Fondos utilizados en inversiones Inversiones en acciones Ca.ABC Compra de activo fijo Disminucin en el capital de trabajo 200.000 82.000
Bs 300.000
282.000 18.000 (7.500) 10.500 6.000 16.500
5.000 12.000
(17.000) (500) (*) ======
(*) Ver balance general en Ilustracin N 109 y estado de cambios en el capital de trabajo en Ilustraciones N 112 y 113.
314
volver al Indice
Ilustracin N 112 COMPAA ORURO S.A. ESTADO DE CAMBIOS EN EL CAPITAL DE TRABAJO AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 Diciembre 31 2006 2005 Bs Bs Activo corriente Caja Cuentas por cobrar Existencias Total del activo corriente Pasivo corriente Cuentas por pagar Dividendos por pagar Total del pasivo corriente Capital de trabajo 10.000 20.000 18.000 48.000 6.000 7.500 13.500 34.500 ===== 12.000 25.000 15.000 52.000 17.000 17.000 35.000 ===== Aumento Disminucin (*) Bs (2.000)J (5.000)J 3.000 (4.000) 11.000 (7.500) 3.500 (500)J ====
El mtodo tradicional en la preparacin del estado de origen y aplicacin de fondos, nos arrojar el mismo resultado, pero de manera diferente, como se demuestra a continuacin: Ilustracin N 113
COMPAA ORURO S.A. ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIN DE FONDOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Bs Origen de fondos: Ganancia neta del ejercicio Se agrega: Depreciacin de equipos Fondos provenientes de operacin Colocacin de acciones Total de fondos disponibles Aplicaciones de fondos: Inversin en acciones Ca.ABC Compra de activo fijo Dividendos puestos a disposicin Total de aplicaciones Disminucin en el capital de trabajo 10.000 8.000 18.000 6.000 24.000 Bs
5.000 12.000 7.500 24.500 (500)J
315
volver al Indice
10.6 CONCLUSIONES El conocimiento sobre la capacidad que tiene una empresa para generar efectivo y mostrar su liquidez, cobra mayor relevancia en una poca inflacionaria. Tal es el enfoque que se da en el estado de cambios en la situacin financiera en base a efectivo, el cual permite relacionar la informacin presentada en el balance general con la del estado de resultados, ofreciendo a los usuarios informacin sobre el flujo de efectivo en una empresa, transformndose acertadamente el enfoque de cambios en el capital de trabajo a cambios en el efectivo y equivalentes, y consignando dos grandes agrupaciones de conceptos: fuentes y aplicaciones de efectivo. Las razones prcticas del estado de cambios: a) Es una combinacin del balance general y del estado de ganancias y prdidas que por si solos presentan informacin directa y en forma global. Selecciona, clasifica y resume en forma clara las variaciones importantes ocurridas en un ejercicio acerca del flujo de fondos y cambios en la posicin financiera.
b)
En general se resume como sigue: USOS Aumenta el activo Disminuye el pasivo Disminuye el activo Aumenta el pasivo
FUENTES
10.7 ACLARACIN SOBRE EL AJUSTE POR INFLACIN EN UTILIZACIN EN BOLIVIA Existe un criterio an no respaldado por ninguna norma oficial emitida por el Colegio Profesional; de que cuando la inflacin no supere el 12.5% anual (los dgitos) no se debe registrar contablemente el Ajuste por inflacin; alternativamente, se ha sugerido que el ajuste por inflacin se base en el Indice de Precios al Consumidor (ICP) publicado por el Instituto Nacional de Estadstica y/o en base al valor de UFV (Unidad de Fomento a la Vivienda) que es el ndice oficial aprobado para actualizar el valor de los tributos fiscales. A la fecha de publicacin de ste libro, el Colegio de Auditores de Bolivia, aprob la modificacin de las decisiones 3 y 6 sobre el ajuste de los estados financieros segn lo presentado por el Consejo Tcnico de Auditora y Contabilidad del Colegio Nacional.
BIBLIOGRAFA Normas de Auditora Generalmente Aceptadas emitidas por el Colegio de Auditores de Bolivia. Material de clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrs de La Paz Facultad de Ciencias Econmicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.
316
volver al Indice
CAPITULO XI REQUISITOS DE CONTABILIDAD, INFORMACIN FINANCIERA Y AUDITORA PARA ENTIDADES PRIVADAS Y NO REGULADAS EN BOLIVIA GLOSARIO DE TRMINOS FINANCIEROS 11.1 11.2 11.3 11.4 11.5 11.6 INTRODUCCIN REQUISITOS DE CONTABILIDAD REQUISITOS DE INFORMACIN REQUISITOS DE AUDITORA OTRA INFORMACIN NECESARIA GLOSARIO DE TRMINOS FINANCIEROS BIBLIOGRAFA
11.1 INTRODUCCIN El siguiente es un breve resumen de los requisitos de contabilidad, informacin financiera y auditora que no cubre todos los aspectos sobre la informacin financiera; en particular, no cubre las normas para estados financieros relacionados con en el impuesto sobre utilidades de las empresas, IVA (Impuesto al Valor Agregado) e Impuesto a las Transacciones IT, impuesto sobre Remesas al exterior, aspectos de doble tributacin y otros gravmenes e impuestos estipulados en la Reforma Tributaria; empresas cuyos ttulos valores se negocian en bolsa o cooperativas de ahorro y crdito, industrias reglamentadas como la banca, los seguros, las empresas de servicios pblicos, empresas petroleras, minera, etc., por que consideramos que corresponden a aspectos ms especializados. Con la finalidad de lograr una mejor la comprensin de los temas, los hemos ordenado en base a un sistema de preguntas y respuestas que cubre los temas tratados en este captulo. 11.2 REQUISITOS DE CONTABILIDAD a) Qu registros contables deben llevar legalmente las compaas? Las disposiciones legales requieren llevar aquellos registros que son necesarios para documentar una historia clara, completa y exacta de los asientos individuales y la situacin general de la institucin. La costumbre comercial es la de llevar los siguientes libros: diario, mayor, inventario y balances y libros auxiliares como los de impuestos por compras y ventas IVA (Impuesto al Valor Agregado) y el IT (Impuesto a las Transacciones).Asimismo, se requieren regis tros de accionistas/socios y de las actas de las juntas generales ordinarias y extraordinarias de accionistas y de directorio. Excepto por algunos libros auxiliares, dichos registros deben ser registrados ante el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN) y Notario de fe Pblica. b) Son stos registros contables diferentes y adicionales a los llevados para propsitos de informa cin gerencial interna? No. Las empresas tienen que llevar nicamente un juego de libros de contabilidad que deben ser en espaol, por el sistema de partida doble y en bolivianos. Se pueden llevar registros adicionales para fines gerenciales y tributarios y tambin en otras monedas, pero oficialmente la moneda oficial de presentacin es en bolivianos. La mayora de las empresas lleva todos sus registros contables y las operaciones de comercializacin, produccin,planillas, almacenes e impuestos por sistemas de computacin que normalmente es bimonetario (US$ y Bs), cuya utilizacin es autorizada expresamente por las autoridades fiscales en Bolivia. c) Se deben llevar los registros contables dentro del pas (por ejemplo, una compaa afiliada en otro pas puede no llevar los registros contables)? Los libros oficiales (los registros contables que incluyen asientos, documentos de soporte, correspondencia directa317
volver al Indice
mente relacionada con el negocio, los registros de accionistas/capital y las actas de las asambleas de accionistas/socios y de directorio (junta directiva) se deben llevar dentro de Bolivia. Todas las empresas deben llevar registros contables y obtener de ellos los estados financieros. Cuando se practica una auditora impositiva por el Servicio de impuestos Nacionales (SIN) es imprescindible el presentar todos los registros y documentacin respectiva. d) Se deben registrar en los libros, las partidas de ingresos y gastos de acuerdo con la forma en que son reportadas para fines fiscales? Si. Sin embargo, la legislacin fiscal prescribe la utilizacin de ciertas cuentas auxiliares o complementarias para propsitos especficos, como la distincin entre renta gravable y renta exenta y liquidacin mensual y anual de los diferente impuestos etc. e) Pueden las compaas llevar registros contables durante el ao de acuerdo con los requisitos de la casa matriz y al final del ao registrar ajustes para dar cumplimiento a los requisitos locales? Si, pero se deben explicar y documentar adecuadamente todos los ajustes incorporados para que tengan validez oficial en el pas. La liquidacin de impuestos se efecta en forma mensual y es una manera de obligar a las empresas a que mantengan su contabilidad y la liquidacin de impuestos al da. 11.3 REQUISITOS DE INFORMACIN a. Requiere la ley cumplir las reglamentaciones que se presenten estados financieros ante cualquier orga nismo gubernamental, agencia reguladora o institucin similar por parte de cualquier compaa (distinta a una compaa sujeta a la reglamentacin directa por organismos gubernamentales o institucin similar)? Si, las compaas financieras y otras reguladas deben presentar estados financieros ante la Superintendencia de Valores, Superintendencia de Seguros, la Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras, segn aplique. Las compaas extranjeras tambin deben presentar, peridica y anualmente, estados financieros ante la Superintendencia de (Pensiones, Seguros y otras financieras). Adems se deben presentar estados financieros a las Municipalidades donde la compaa opera con el propsito de calcular los impuestos, sobre las propiedades y vehculos. Los bancos, compaas de seguros, agentes de bolsa, cooperativas y otras similares deben publicar sus estados financieros con dictamen de auditora externa. Aquellas compaas cuyas acciones se negocian en bolsa tambin deben presentar informacin financiera ante la Superintendencia de Valores. Todas las compaas que estn inscritas como empresas, tienen que pagar impuestos en forma mensual y anualmente presentar y pagar el impuesto sobre las utilidades de las empresas ante el Servicio de Impuestos Nacional (SIN) segn las cifras de ingresos y utilidades obtenidas. En Bolivia y segn el tipo de actividad desarrollada existen cuatro fechas de cierre anual para los estados financieros que son como sigue: 31 de diciembre Bancos, Seguros, Servicios, Comercio y otros. 31 de marzo Industria en general 30 de junio Agricultura y ganadera 30 de septiembre Minera
Se otorga un plazo de 120 das despus de la fecha de cierre, a todas las empresas para la presentacin y pago del impuesto sobre utilidades de las empresas. b. Son de libre inspeccin por el pblico los archivos que contienen estos informes? No, excepto para accionistas, socios y las oficinas de impuestos, aportes, la Seguridad Social, y las entidades reguladoras. Tambin pueden ser exhibidos por requerimiento judicial.
318
volver al Indice
c. Requieren las leyes o los reglamentos que los estados financieros sean (i) presentados por las compaas a los accionistas y/o (ii) publicados o revelados pblicamente de otra manera?. i. Si ii. Las compaas cuyas acciones se negocian en bolsa deben publicar sus estados financieros en un peridico de circulacin regular en el (los) lugar (es) donde opera (n) bolsa (s) de valores. El mismo requisito existe para los bancos, las compaas de seguros, las compaas fiduciarias, los planes de pensin,las entidades de ahorro y prstamo y otras instituciones financieras. d. En caso afirmativo, de qu se componen los estados financieros? Como estados financieros bsicos se consideran: el balance general, estado de ganancias y prdidas o de resultados de operaciones, resultados acumulados y estado de cambios en la situacin financiera o de flujo de efectivo y las notas a los estados financieros, incluyendo la revelacin de las polticas adoptadas por la compaa. Tambin se incluye el estado de evolucin del patrimonio y normalmente estn acompaados del informe de auditora externa. e. Los estados financieros presentados deben ser (i) estados financieros consolidados o (ii) para la casa matriz nicamente? i. ii. Si, se consolidan en caso de tener ms del 50% del capital accionario y/o en caso de tener el control. Si y deben incorporar la consolidacin.
f. Son diferentes los requisitos de informacin financiera para sociedades de distinta forma y tamao? Aunque todas las compaas deben presentar, por lo menos anualmente, estados financieros a sus accionistas socios y/o entidades reguladoras y fiscales, no todas ellas deben presentar esta informacin ante organismos gubernamentales. Dependiendo del tipo y del tamao de la organizacin, deben cumplir ciertos requisitos de informacin. La informacin financiera complementaria, es solicitada para bancos, compaas de seguros y otras de tipo financiero.
g. Indique los requisitos de informacin para cada forma y tamao de sociedad. En el caso de compaas sujetas al control de la Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras y de la Superintendencia de Pensiones, Valores y Seguros, independientemente del tamao de la compaa, se debe presentar informacin semanal, mensual y anual. Dicha informacin adems de los estados financieros debe adjuntar informacin financiera complementaria, informacin tributaria complementaria,informe de control interno y seguimiento a las observaciones y recomendaciones del auditor anterior. Tambin se solicita un informe sobre los procedimientos de auditora utilizados y sobre el sistema computacional y paquetes contables que utiliza la empresa. Las compaas cuyos ingresos superen Bs 1.500.000 (aproximadamente US$ 187.000 o tengan capital superior a Bs 600.000 (aproximadamente US$ 75.000 dlares estadounidenses), al 31 de diciembre de 2006 (cambio oficial Bs 8.03 por US$ 1) deben presentar estados financieros anualmente ante las autoridades impositivas (Servicio de Impuestos Nacionales) y Superintendencias, junto con el Dictamen del auditor independiente. Tambin las compaas dedicadas a la manufactura, arrendamientos financieros, comercio exterior, transporte areo y las beneficiarias de inversionistas extranjeros estn sometidas al control de la Superintendencia de Sociedades. h. Qu entidades estn exentas de cumplir los requisitos de informacin? Ninguna. Todas las empresas en Bolivia son sujetos de informacin y/o de tributacin. Sin embargo, si alguna considera que puede obtener dicho beneficio se debe tramitar la exencin de pago de determinados impuestos ante las autoridades del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN).
319
volver al Indice
i. Cules exenciones especficas de los requisitos de informacin destinadas a las indicadas en h. es tn disponibles para entidades con propiedad extranjera? Ninguna. j. Tiene Bolivia principios de contabilidad de aceptacin general establecidos por organismos profe sionales y/o por la ley que deban ser aplicados en la preparacin de los estados financieros referidos en los puntos a, b y c? Si, existen principios de Contabilidad de aceptacin general de aplicacin obligatoria por la profesin emitidos por el Colegio de Auditores de Bolivia. Tambin, existe una disposicin del Colegio de Auditores de Bolivia, que ante la falta de una norma nacional para algunos aspectos especficos, se puede aplicar la norma internacional de IFAC, haciendo una revelacin adecuada. Los principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia tienen similitud con los internacionales. k. En caso afirmativo, qu entidades estn exentas de estos requisitos? (por ejemplo, podra una subsidiaria de una compaa extranjera preparar sus estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad de aceptacin general en el pas de la casa matriz?). Ninguna entidad esta exenta de esta obligacin. Una subsidiaria que prepara sus estados financieros segn principios de otro pas, deber (para propsitos de cumplimiento en Bolivia), ajustar sus estados financieros a las normas bolivianas, adems cumplir las normas Bolivianas para los aspectos de tributacin. l. Cumplen los principios de contabilidad de aceptacin general en Bolivia las Normas Internaciona les de Contabilidad (NIC)?. Generalmente s. Sin embargo, existen algunas excepciones, ratificando que un nmero importante de las normas internacionales son aplicadas en Bolivia, ya que coinciden con las normas internacionales. 11.4 REQUISITOS DE AUDITORA a. Se requiere que alguno de los estados financieros presentados bajo los puntos d y e sean audi tados, certificados o en otra forma testificados. Los estados financieros de las siguientes compaas deben ser auditados por un auditor independiente. Entidades bancarias, financieras, de ahorro y prstamo y de seguros. Entidades que cotizan en bolsa. Todas las empresas que tienen ingresos anuales superiores a US$ 187.000 por ao o su capital sea mayor a US$ 75.000, adems las entidades bancarias, de seguros y entidades de ahorro y prstamo estn obligadas a publicar dichos estados financieros auditados y presentarlos a las instituciones impositiva de Bolivia. b. Describa cualquier exencin a estos requisitos de auditora que puedan estar disponibles par cual quier entidad con capital extranjero. No existe ninguna exencin. c. Existen normas de auditora de aceptacin general que deban ser aplicadas en un examen de los estados financieros?. La normas emitidas por el Colegio de Auditores de Bolivia son de utilizacin obligatoria. Por otro lado la ley establece la aplicacin de normas de auditora de aceptacin general, pero no se han definido normas especficas excepto para el sector fiscal. El Colegio de Auditores de Bolivia emiti una norma en la que aprueba que ante la falta de alguna norma nacional, se utilice la norma internacional, efectuando una adecuada revelacin.
320
volver al Indice
d. Describa brevemente cualquier procedimiento que pudiera ser adems de las NIA. El auditor externo debe completar todas las normas y procedimientos de auditora de uso obligatorio por la profesin en Bolivia, que le permitan expresar una opinin sobre los estados financieros. La ley en Bolivia solicita cumplir cierta informacin suplementaria y los auditores externos tambin deben efectuar una revisin impositiva y presentar un informe especfico denominado Informacin Tributaria Complementaria. e. Se requiere que el informe del auditor independiente: e.1 Exprese solamente como un hecho que los libros se lleven de acuerdo con las leyes prescritas y/o que los estados financieros estn llevados de conformidad con los libros y/o requisitos legales No. Se tiene que emitir un Dictamen sobre los estados financieros. e.2 Exprese solamente una opinin en cuanto a una visin verdadera y razonable de los asuntos de la compaa (o presenta razonablemente). No. Tiene que emitir un Dictamen sobre los estados financieros e.3 Incluya manifestaciones relacionadas con los puntos a. y b. El dictamen de auditora deber expresar una opinin sobre la razonabilidad o no de los estados financieros de acuerdo con Normas de Auditora Generalmente Aceptadas en Bolivia e.4 Contiene el dictamen del auditor un prrafo del alcance as como un prrafo con la opinin? Si, es imprescindible. Adems debe presentar en un acpite segunda parte la Informacin Tributaria Complementaria. e.5 Se hace referencia a las normas de auditora generalmente aceptadas? Si, se hace referencia a NAGA en Bolivia y/o s se utilizaron otras normas. e.6 Manifiesta el prrafo de la opinin si los estados financieros han sido preparados de acuerdo con principios de contabilidad de aceptacin general. Si. Se indica con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Bolivia y/o de aceptacin general si fuera el caso. e.7 Se hace referencia al cumplimiento de las circulares y normas especiales u otra reglamentacin para determinado tipo de sociedades. Si, se hace referencia al cumplimiento de artculos especficos del Cdigo de Comercio y/o de las circulares o instituciones de los entes reguladores o fiscalizadores fijados por ley. Las normas especiales son para los Bancos, compaas de Seguros, financieras y las que cotizan en Bolsa. e.8 Se hace alguna referencia a la aplicacin consistente de principios de contabilidad de aceptacin general; (ii) en caso negativo, se asume la consistencia, a menos que el auditor manifieste lo contrario? i. ii. No, de acuerdo a las nuevas normas que solo se revela cuando no hay consistencia. Si se asume la consistencia.
e.9 Incluya un ejemplo en idioma espaol e ingls del (los) dictamen (es) emitido segn se indica en los puntos anteriores (Ver ilustraciones anexos, Nmeros 114 y 115)
321
volver al Indice
Ilustracin N 114
DICTAMEN DEL AUDITOR INDEPENDIENTE Al seores Accionistas y Directores de ERICK S.A. La Paz - Bolivia Hemos examinado los balances generales de ERICK S.A. el 31 de diciembre de 2006 y 2005 y los correspondientes estados de ganancias y prdidas, de evolucin del patrimonio neto y de cambios en la situacin financiera por los ejercicios terminados en esas fechas, as como las notas 1 a 16 que se acompaan. Estos estados financieros son responsabilidad de la gerencia de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinin sobre estos estados financieros basados en nuestra auditora. Efectuamos nuestros exmenes de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia. Esas normas requieren que planifiquemos y ejecutemos la auditora para obtener razonable seguridad respecto a que si los estados financieros estn libres de presentaciones incorrectas significativas. Una auditora incluye examinar, sobre una base de pruebas selectivas, evidencias que sustenten los importes y revelaciones en los estados financieros. Una auditora tambin incluye evaluar los principios de contabilidad y las estimaciones significativas hechas por la gerencia, as como tambin evaluar la presentacin de los estados financieros en su conjunto. Consideramos que nuestros exmenes proporcionan una base razonable para nuestra opinin En nuestra opinin los estados financieros mencionados en el primer prrafo presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situacin patrimonial y financiera de ERICK S.A. al 31 de diciembre de 2006 y 2005 los resultados de sus operaciones, la evolucin del patrimonio neto y los cambios en su situacin financiera por los ejercicios terminados en esas fechas de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia. PEREZ & PEREZ (Socio) Lic.Alberto Perez MAT.PROF. No. CAUB - 5698 RUC 258746
La Paz Bolivia Enero 20, de 2007
322
volver al Indice
Ilustracin N 115
INDEPENDENT AUDITORS REPORT The Board of directors and Shareholdes Cori Company, Inc. We have audited the accompanying consolidates balance sheets of Cori Company, Inc. and subsidiaries as of December 31, ,and the related consolidated statements of income, shareholders equity, and cash flows for the year then ended. These financial statements are the responsibility of the Companys management. Our responsibility is to express an opinion on these financial statements based on our audit. We conducted our audit in accordance with generally accepted auditing standards. Those standards require that we plan an perform the audit to obtain reasonable assurance about whether the financial statements are free of material misstatement. An audit includes examining, on a test basis, evidence supporting the amounts and disclosures in the financial statements. An audit also includes assessing the accounting principles used and significant estimates made by management, as well as evaluating the overall financial statement presentation. We believe that our audit provides a reasonable basis for our opinion. In our opinion, the financial statements referred to above present fairly, in all material respects, the consolidated financial position of Cori Company, Inc. and subsidiaries at December 31, .., and the consolidated results of their operations and their cash flows for the year then ended in conformity with generally accepted accounting principles. * Our audit was conducted for the purpose of forming an opinion on the financial statements taken as a whole. The accompanying consolidating balance sheet at December 31, .. is presented for purposes of additional analysis and is not a required part of the financial statements. Such information has been subjected to the auditing procedures applied in our audit of the financial statements and, in our opinion, is fairly stated in all material respects in relation to the financial statements taken as a whole. Signature March 31, . * Alternatively, our report on Other Financial Information could be presented as a separate opinion. In this example, the opinion page would precede the consolidating Balance Sheet.
323
volver al Indice
e.10 Quien puede emitir los dictmenes a que se hace referencia en los puntos anteriores Emite y firma los dictmenes un auditor profesional. En Bolivia, se denomina auditor independiente o Contador Pblico autorizado. Generalmente, la ley define a los auditores independientes a personas naturales o firmas de auditora que funcionan como Sociedades. Sin embargo, en la mayora de los casos la firma puede ser nombrada siempre que, a su vez, identifique a la (s) persona (s) que desempear (n) la funcin. e.11 Cules son las calificaciones requeridas de la persona o personas autorizadas o a quien se le solicita que expida los Dictmenes a que se refiere el punto e.10? En Bolivia, la carrera de Contadura Pblica es un programa de cinco aos en una universidad reconocida despus del bachillerato de un colegio secundario. Despus de graduarse y obtener su habilitacin oficial el profesional, ya esta calificado. La persona no esta obligada a probar su experiencia prctica para obtener su tarjeta profesional ante el Colegio de Auditores de Bolivia y los Colegios Departamentales. Tambin existen normas sobre la inscripcin en el Colegio de Auditores y el cumplimiento de educacin contina de 40 horas anuales, pero este ltimo aspecto an cuando esta includo en varias exigencias no es controlado, exigido y regulado adecuadamente. e.12 Pueden ser ellos empleados de la compaa? No. Para dictaminar se necesita un auditor independiente y/o firma de auditora independiente. e.13 Si el auditor debe ser independiente, prescribe las normas de independencia un organismo profesional regulatorio? Si. El Colegio de Auditores de Bolivia e.14 Se hace alguna distincin en Bolivia entre un auditor profesional y un revisor fiscal (un pa pel o funcin legalmente definido que normalmente no requiere de una designacin profesional o de independencia?. Si, sin embargo; funciones adicionales que se le asignan al auditor independiente como firmar las declaraciones fiscales y las certificaciones especiales a ser usadas por el gobierno y los estados financieros a ser presentados ante las Superintendencias de Bancos y Entidades Financieras y/o diversos organismos. Un revisor fiscal es normalmente un funcionario del Servicio de Impuestos Nacionales, las Municipalidades, Organismos de Seguridad, del Sistema de Seguridad Social y otras recaudadoras que verifican el cumplimiento de tributos y/o aportes, pero no dictaminan sobre estados financieros, ya que su funcin es analizar el correcto cumplimiento y pago de impuestos, aportes a los organismos de seguridad social y otros. e.15 Existe una distincin entre auditor independiente y un Revisor fiscal (pregunta e.14).? Si. Se explica en el punto anterior. 11.5 OTRA INFORMACIN NECESARIA Auditora Examen crtico y sistemtico de los estados financieros, registros contables de cualquier organizacin pblica o privada con objeto de determinar la veracidad de los registros y emitir el dictamen correspondiente sobre los estados financieros examinados. Auditora externa Es el trabajo que permite al contador pblico autorizado (auditor financiero) examinar los estados financieros de un ente y emitir un dictamen. Es llevada a cabo por un profesional independiente o por una firma de auditora. Superintendencias Son entidades legales encargadas de llevar a cabo la inspeccin y supervisin de compaas co324
volver al Indice
merciales, instituciones financieras, bancos, compaas de seguros, compaas de arrendamiento financiero, instituciones de ahorro y prstamo, planes de pensin, fiduciarias, compaas extranjeras y otras, con el fin de asegurarse que en su informacin y operacin se sujeten a las leyes y decretos que las rigen y que se cumplen sus propios estatutos, segn lo previsto por el Cdigo de Comercio y leyes vigentes en Bolivia. Sndico En las Sociedades Annimas es nombrado por la junta ordinaria de accionistas para fiscalizar e informar en la junta, sobre su gestin y sobre los estados financieros. Sus atribuciones son fijadas por el Cdigo de Comercio. Revisores Fiscales La revisora fiscal es una figura creada por la ley para proteger los intereses de los accionistas/propietarios, ya que no participan en la administracin de compaas; sin embargo, el gobierno, con base en el requisito de que el Revisor Fiscal debe cooperar con las autoridades encargadas del control y la supervisin de las compaas, le ha asignado otras funciones, principalmente para propsitos fiscales. En Bolivia, el revisor fiscal ha sido investido por la ley con la capacidad de certificar sobre los tributos y/o aportes de las compaas y el pago correcto de los tributos. Aunque se han hecho todos los esfuerzos para que la anterior informacin sea lo mas exacta posible, el lector debe obtener una slida asesora profesional antes de tomar cualquier decisin. 11.6 GLOSARIO DE TRMINOS FINANCIEROS Con la inclusin de este glosario, se pretende aclarar el significado de trminos contables, financieros y comerciales ms modernos que se han utilizado en este libro y que en una significativa parte se basan en los glosarios de trminos y apreciaciones de los organismos oficiales y fiscales de Bolivia y que se describen en el prrafo de Fuentes del glosario de Trminos financieros descritos en la ltima parte de este captulo A Absorber: Fusionar, mediante un asiento de transferencia o traspaso, toda o parte de una cuenta, todo o parte de un grupo de cuentas con otra cuenta de manera que pierda su identidad. Abstencin: Declaracin en un Dictamen de una auditora, indicando la imposibilidad del auditor para expresar una opinin sobre la razonabilidad de los estados financieros. Accesorios: Son montos adicionales a la deuda principal, tales como; mantenimiento de valor, intereses y multas, que se pagan sobre la obligacin impositiva cancelada fuera de trmino. Accin: es el Valor que representa una de las fracciones iguales en que se divide el capital social de una sociedad annima. Sirve para acreditar y transmitir la calidad y los derechos de socio propietario; asimismo, su importe manifiesta el lmite de la obligacin que contrae el tenedor de la accin ante terceros y ante la empresa. Acciones normativas: Las que llevan el nombre de su propietario y no pueden ser cedidas sin llenar ciertos requisitos tales como: endoso, registro en el libro de accionistas de la sociedad emisora etc. Accin de repeticin: Es el procedimiento que utilizan los contribuyentes o responsables para reclamar la devolucin de pagos indebidos al Fisco por concepto de tributos, intereses o multas pecuniarias. Accin preferida acumulativa: Es aquel tipo de acciones que tiene derecho a recibir dividendos corrientes y pasados antes de que puedan pagrsele dividendos a las acciones comunes. Acciones comunes o capital comn: Es sta la clase bsica del patrimonio de una corporacin. Acciones de capital: Unidades que representan el capital pagado de una Sociedad Annima.
325
volver al Indice
Acciones de tesorera o en cartera: Aqullas que una Sociedad Annima ha readquirido de sus propias acciones en circulacin, y que deben exponerse en el balance general como una disminucin del capital pagado. Acciones en circulacin: Aqullas que estn en manos de los accionistas. Acciones preferidas: Aquella clase de acciones que tienen derechos preferenciales sobre las acciones comunes. Acciones preferidas participantes: Aqullas que podran recibir dividendos en exceso de la suma especificada por motivo de sus derechos preferenciales. Acreedor: Persona o empresa a quien se le debe una cantidad. Acta de infraccin: Documento labrado durante una inspeccin, en el que se detallan las infracciones advertidas por el Servicio de Impuestos Nacionales (SIN). Activo: Propiedad poseda por un ente. Activo corriente: Este representa efectivo u otros activos realizables en efectivo o que sern vendidos o consumidos, regularmente dentro de un ao o antes, durante el curso normal de operaciones del negocio. Tambin forman parte del activo corriente las cuentas por cobrar a corto plazo. Activo fijo de planta u operacional: Aqul recurso tangible de naturaleza relativamente permanente que posee un negocio para el uso operacional. Activo intangible: Aqul de larga duracin que es til en las operaciones de un negocio, no est para la venta y no posee cualidad fsica alguna. Activo tangible: Bienes de capital que tienen existencia material, cualquier bien de capital exceptuando un intangible. Activos realizables o lquidos: La suma de dinero en efectivo, partidas por cobrar y valores mercadeables. Acumulacin: Concepto que se le aplica a una partida de gasto o ingreso que aumenta gradualmente con el paso del tiempo. Actualizacin: Consiste en obtener el mantenimiento de valor de un monto adeudado sobre la base de la variacin de la cotizacin oficial para la venta del dlar estadounidense con respecto de la moneda nacional, producida entre el da de vencimiento de la obligacin fiscal y el da hbil anterior al que se realice el pago. Tambin la actualizacin se efecta sobre otras bases. Adeudo tributario: Monto que se debe al Fisco por tributos, mantenimiento de valor, intereses, multas y otros recargos si existiesen, cuyo pago constituye una obligacin firme y legalmente exigible cuando tiene ejecutora. Administracin tributaria: El Servicio de Impuestos Nacionales, dependiente del Ministerio de Hacienda, es responsable de controlar y administrar los tributos fiscales internos en el pas. Agencia de Bolsa: es una sociedad annima que acta como intermediaria entre la oferta y demanda de Valores y acude a la bolsa para realizar las operaciones en representacin de sus clientes, sean stos personas naturales o jurdicas. Las agencias de bolsa asesoran a sus clientes, tanto inversionistas como emisores, sobre todos los aspectos inherentes a cada actividad. Agente de retencin o de percepcin: Persona responsable que por designacin de la Ley u rgano, por sus funciones pblicas o por razn de su actividad, oficio o profesin interviene en actos u operaciones en las cuales efecta la retencin o percepcin del tributo correspondiente.
326
volver al Indice
Agotamiento: Este es el costo de los recursos naturales extrados de la tierra y que no son renovables como los otros activos fijos. Debilitamiento de un recurso natural, el trmino se aplica a un depsito mineral o de petrleo, a un bosque maderero u otros recursos similares. Ajuste de perodo anterior: Correccin de un error sustancial relacionado con un perodo (o perodos) previo, que se excluye de la determinacin del ingreso neto. Alcuota: Parte proporcional, valor porcentual establecido de acuerdo a Ley para aplicarse sobre la base imponible a fin de determinar el tributo que el contribuyente adeuda al fisco por un determinado impuesto. Amortizacin: El gasto peridico que se le atribuye a la merma en utilidad de un activo intangible o el prorrateo de prima o descuento en bonos a travs de la vida de la emisin de stos. Tambin se aplica al pago parcial de una deuda mayor. Anlisis del beneficio bruto: Aquel procedimiento usado para desarrollar informacin relativa al efecto causado por cambios en cantidades y precios unitarios tanto en ventas como en costo de lo vendido. Anlisis de sistemas: El proceso de determinar las necesidades por informacin, las fuentes de la misma y las deficiencias del sistema actual. Anlisis del flujo de efectivo a base del valor descontado o presente: Este es el mtodo de anlisis de inversiones de capital que toma en consideracin el elemento tiempo con respecto al flujo neto de dinero. Anlisis diferencial: Area de contabilidad relacionada con el estudio de los efectos de cursos alternos de accin en cuanto a ingresos y costos. Anlisis horizontal: Aqul que se hace en trminos porcentuales de los aumentos y disminuciones que han habido en partidas correspondientes de estados financieros comparativos. Anlisis vertical: Aqul que se hace en trminos relativos o porcentuales de los componentes de un total en un estado financiero simple. Anotacin preventiva: Inscripcin preventiva de bienes sujetos a registro (inmuebles y vehculos), que efecta la administracin tributaria, como una medida precautoria en el cobro coactivo. Ao fiscal: El periodo anual de contabilidad adoptado por una entidad. Se lo aplica tambin a un ejercicio econmico de 12 meses. Ao natural de operaciones: Aquel que termina cuando las actividades de una entidad han llegado al punto ms bajo en su ciclo anual de operaciones. Apoderado de un contribuyente: Persona a la que el contribuyente le da potestad para preparar, firmar y presentar a su nombre todos o algunos de los formulario que estn dentro de sus obligaciones fiscales as como otras acciones trmites y procedimientos, que estima conveniente. Esta condicin se manifiesta mediante un poder legalizado, que debe ser presentado en el SIN, donde debe registrarse el apoderado. Aportacin marginal: Esta es igual a las ventas menos la suma del costo variable en ventas y los gastos variables de ventas y generales. Arrendamiento financiero: Cesin de un activo fijo a pagarse mensualmente y que se puede convertir en una venta al final de perodo pactado. Tambin se denomina Leasing. Arraigo: Mandamiento emitido por autoridad competente, que imposibilita al deudor salir del pas, para que pueda afrontar su responsabilidad en procesos pendientes o derivados de un juicio.
327
volver al Indice
Asiento de ajuste: Es aqul que se requiere al cierre de un perodo de contabilidad para anotar una transaccin interna y para poner los libros al da. Asiento de cierre: Este es el que se hace para eliminar el balance o saldo de una cuenta temporera y habilitarla para la contabilidad del siguiente perodo. Asignacin: El uso para el que se designan ciertas rentas o ingresos y para el que se establece una obligacin potencial en una organizacin sin fines de lucro. Asignacin de ganancias retenidas: Aquella cantidad que ha sido restringida de las ganancias retenidas de una corporacin y que por tanto no est disponible para la reparticin de dividendos a los accionistas Asociacin Boliviana de Agentes de Bolsa (ABAB): agrupa a todas las agencias de bolsa con el principal objetivo de presentar, gestionar y defender sus intereses ante cualquier instancia pblica o privada, nacional, extranjera o internacional. A ttulo oneroso: Es la denominacin que recibe una prestacin de servicios o provisin de bienes cuando a cambio se recibe un pago en dinero o en especie. Auditora: Examen crtico y sistemtico de los estados financieros, registros contables, de organismos pblicos o privados, instituciones, empresas o personas, con el objeto de determinar la veracidad de los registros y emitir dictamen correspondiente, sobre los documentos suministrados. Auditora externa: Es el trabajo que permite al Auditor Financiero o Contador Pblico autorizado, formarse una opinin sobre los Estados financieros de un ente y expresarla en un dictamen. Es llevada a cabo por una firma o profesional ajeno a la empresa auditada. Auto Avalo: Fijacin del precio o valor de un bien en trminos de una moneda determinada, realizada por la misma persona poseedora del bien. Permite determinar la base imponible para ciertos impuestos. B Banco: Institucin que realiza operaciones de banca, es decir el banco es prestatario y prestamista de crdito; recibe y concentra en forma de depsitos los capitales disponibles para ponerlos a disposicin de quienes pueden hacerlos fructificar. Balance general: Resumen o sntesis de la realidad contable de una empresa que permite conocer la situacin general de los negocios en un momento determinado. Estado financieros que se presentan a una fecha determinada. Tambin conocido como balance de situacin, balance de posicin financiera, estado de activo y pasivo. Balance o saldo de una cuenta: El importe de la diferencia que existe entre las partidas de dbito y las de crdito que han sido anotadas en una cuenta. Balance de comprobacin: Un listado de los ttulos y balances o saldos de las cuentas. Balance de comprobacin postcierre: Aqul que se prepara despus del cierre de todas las cuentas temporeras o nominales. Base de acumulacin en contabilidad: Esta representa el modo de informar todos los ingresos en el perodo en que son devengados, todos los gastos en el perodo en que son consumidos, todos los activos en el perodo en que se adquieren y todos los pasivos en el perodo en que se incurren; es lo opuesto a la contabilidad en base de efectivo. Base imponible: Se refiere a la cantidad numrica expresada en trminos monetarios o unidades fsicas sobre la cual se calcula el impuesto.
328
volver al Indice
Base presunta: Hechos y circunstancias indirectas que por su relacin con el hecho generador, permiten a la Administracin tributaria establecer la existencia y cuanta de una obligacin. Beneficio bruto o ganancia bruta: El exceso representado por las ventas netas sobre el costo de ventas. Beneficios laborales: Son los fijados por leyes o acuerdo a favor de los trabajadores o asalariados. Bienes o productos terminados: Aquellos que estn en la forma en que habrn de ser vendidos. Boleta de pago: Documento, asociado a un pago por algn concepto relacionado a las obligaciones fiscales de un contribuyente. Tambin se la utiliza para la liqudacin de sueldos de los trabajadores. Boleta de garanta: Es un documento de contrato de garanta (o fianza), que emite un banco debidamente autorizado a solicitud del interesado. Bolsa de Valores: son los lugares fsicos organizados que facilitan el encuentro entre empresas o instituciones que necesitan recursos financieros y aquellas entidades o personas que tienen excedentes y estn dispuestas a invertir en documentos o acciones. Bolsa Boliviana de Valores: Entidad oficial donde se negocian acciones Bonafide: Del latn de buena fe, con intencin honesta. Bonos: son Valores que incorporan una parte alcuota de un crdito colectivo, de corto o largo plazo, constitudo a cargo de la sociedad o entidad emisora. Bonos a trmino: Aqullos de una emisin que vencen todos al mismo tiempo. Bonos en serie: Aqullos correspondientes a una emisin que tiene varias fechas sucesivas de vencimiento. Existen diferentes tipos de bonos: Bonos Bancarios Convertibles en Acciones Bonos Bancarios Burstiles Bonos Empresariales Bonos Municipales Bonos del Tesoro General de la Nacin
Burstil: es un adjetivo que indica relacin con la bolsa. Cuando se usa para calificar un Valor, se pretende significar elevada bursatilidad, es decir, un Valor que puede comprarse o venderse con relativa facilidad y que tiene liquidez. C Caja: Cuenta que sirve para asentar las entradas y salidas de dinero. El libro de caja es el que se lleva para anotar detalladamente el movimiento de fondos y que permite conocer los saldos disponibles diariamente. Caja chica: es un fondo fijo asignado para gastos menores que se renueva cuando se ha consumido un 80% del monto asignado. Calificadoras de riesgo: son sociedades que tienen la finalidad de calificar los Valores por el nivel de sus riesgos en el mercado de Valores de oferta pblica con base en la calificacin del riesgo establecido mediante reglamento. Cantidad de orden ms econmica: Esta es la cantidad ptima de materiales especficos inventariables que ha de ordenarse en un momento dado.
329
volver al Indice
Capital de trabajo: El exceso del activo corriente total sobre el pasivo corriente segn el balance general a cualquier fecha. Capital o patrimonio: Representa los derechos de los dueos de una entidad mercantil. Es tambin lo indicado en la ecuacin del balance Activo = Pasivo + Patrimonio Capital o patrimonio de accin: La proporcin que guarda el patrimonio de los accionistas con el nmero correspondiente de acciones en circulacin. Tambin se conoce como Valor Patrimonial Proporcional (VPP) de cada accin. Capital pagado: La aportacin patrimonial hecha por los accionistas y que ingres a caja, bancos, o bienes. Capital social: Es el conjunto de dinero, bienes y servicios aportados por los socios y/o accionistas que forman el patrimonio de una empresa. CEDEIM: Denominacin usada para la Certificado de Devolucin Impositiva que se otorga a los exportadores, por concepto de devolucin de los impuestos cancelados en el proceso de produccin de bienes exportados. Certificados de Depsito del Banco Central de Bolivia (CDS): son Valores emitidos a descuento por esa entidad y rescatados por la misma institucin financiera a su vencimiento al valor nominal. La oferta primaria de los CDS se realiza mediante subastas pblicas organizadas por el BCB. Certificados de Depsito Bancario: son Valores emitidos por la banca a diferentes plazos, parecidos a los Depsitos a Plazo Fijo, pero con la diferencia de que son emitidos a descuento, es decir, el valor facial del instrumento es el valor final de este. Ciclo de caja: Es el movimiento de los ingresos y egresos de fondos en caja para obtener el saldo disponible cada da. Ciclo de contabilidad, contable o de operaciones: Este representa los procedimientos principales de contabilidad seguidos para procesar las transacciones durante un perodo fiscal. CITU (Clasificacin Internacional Industrial Uniforme): sistema de clasificacin del conjunto de actividades econmicas hecho por las Naciones Unidas y que rige a escala mundial. Clausura: Cierre y precintado de local o negocio, sancin que se impone por la no emisin de facturas o como medida precautoria en el cobro coactivo de un adeudo tributario. Cobro coactivo: Es el trmite de cobro compulsivo determinado por autoridad competente, que se efecta sobre una deuda. Cdigo tributario: Ley 2492 de 2 de agosto de 2003, instrumento legal que regula las relaciones entre el fisco y los contribuyentes o responsables. Comisin de Valores y Cambios: Agencia Federal de los Estados Unidos que ejerce una influencia dominante sobre el desarrollo de principios de contabilidad para la mayora de aquellas corporaciones cuyos valores se trafican en el comercio interestatal. Comisionista: personas naturales o jurdicas que realizan actividades por cuenta de terceros, facturando a nombre de dichas empresas o personas naturales, y que reciben por esta tarea de intermediacin una comisin, que se acredita con la factura que emite. Compaa o empresa matriz: Aquella corporacin que posee todas o la mayora de las acciones votantes de otra corporacin. Compaa subsidiaria: Aquella corporacin que es controlada por una compaa matriz.
330
volver al Indice
Compaas afiliadas: Este trmino se refiere a dos o mas corporaciones que estn bien relacionadas a travs de la posesin de valores de capital entre ellas. Compensacin: Forma de extincin de la obligacin tributaria, liquidando contra sta crditos lquidos y legalmente exigibles por concepto de tributos e intereses. Tambin son compensables los crditos por tributos y sus intereses, con las multas firmes o ejecutoriadas que no tengan afectacin o destino especial. Comprobante: Un documento que sirve como evidencia de la autorizacin de un desembolso. Compra o Venta de Valores: aquella transaccin en la cual el Valor pasa de un propietario a otro en forma definitiva y con todos los derechos que otorga. Compra o Venta de Reporto: aquella transaccin mediante la cual se efecta una operacin de compra o venta con clusula de obligatoriedad de retro compra o venta, segn corresponda, a la conclusin del plazo pactado de la operacin, que no puede ser mayor a 45 das. Concepto de la entidad: Este supone que la contabilidad corresponde a entes econmicos individuales y que cada ente es nico y distinto de quienes le proveen los activos. Concepto de negocio en marcha: Aqul que supone que una entidad mercantil tiene una expectativa razonable de que habr de continuar en operacin con ganancias adecuadas por un perodo de tiempo indefinido. Condonacin: Liberacin del pago de tributos, que solo puede ser otorgado por Ley con alcance general; es otra forma de extinguir la obligacin tributaria. Confusin: Forma de extincin de la obligacin tributaria cuando el sujeto activo de sta, como consecuencia de la transmisin de los bienes o derechos sujetos al tributo, queda en la situacin de deudor. Conservadorismo: Es ste el concepto contable que dispone que al seleccionar entre varias alternativas debe escogerse aquel mtodo o procedimiento que produce el ingreso neto o valor de activo ms bajo. Consolidacin: Esta representa la creacin de una nueva corporacin mediante la transferencia de los activos y pasivos de dos o ms corporaciones existentes. Tambin se utiliza para agrupar cifras de balances de subsidiarias con la matriz o/y cuando una empresa posee mas del 50% del patrimonio de la empresa invertida, o se posee el control de la misma, eliminando las partidas recprocas o compensatorias. Consistencia: Es ste el concepto contable que presupone que se han seguido los mismos procedimientos de contabilidad generalmente aceptados en la preparacin de estados financieros sucesivos. Consultas tributarias: procedimiento establecido en el Cdigo Tributario para quien tuviera un inters personal y directo, pueda consultar sobre temas impositivos controvertibles y sobre la correcta aplicacin de la norma legal correspondiente, ante la Direccin Distrital respectiva. Contabilidad: Este es el proceso de identificar, medir y comunicar informacin de naturaleza econmica para la formacin de juicios ponderados y toma de decisiones por parte de los usuarios de la informacin. Su objetivo final es elaborar y emitir estados financieros de las empresas. Contabilidad a base de efectivo: Esta representa el modo de registrar los ingresos y los gastos en el perodo en que se cobran los primeros o se pagan los segundos. Contabilidad por partida doble: Sistema que se sigue para anotar las transacciones en el que los aumentos y las mermas en las cuentas se reconocen de modo tal que siempre el importe de los dbitos es igual al de los crditos. Contabilidad privada: La profesin cuyos miembros son contadores empleados por negocios u organizaciones sin fines de lucro.
331
volver al Indice
Contabilidad pblica: La profesin cuyos miembros rinden servicios de contabilidad por un honorario. Contador pblico autorizado: Aqul que llena los requisitos establecidos por el estado para la prctica profesional de la contabilidad pblica. Contencioso tributario: Demanda que interpone el contribuyente por la va contenciosa; proceso que se sustancia en el Juzgado de partido en Materia Administrativa, Coactiva Fiscal y Tributaria. Contraasiento: Aquel asiento o anotacin que invierte otro de ajuste especfico para facilitar el proceso de contabilizar transacciones rutinarias en el siguiente perodo. Contrato de emisin de bonos: Es ste el documento que incorpora todos los acuerdos existentes entre la corporacin emisora de los bonos y los bonistas. Contrato social Este es el que expone formalmente por escrito las diferentes condiciones bajo las cuales funcionar una sociedad. Contribuyente: Persona natural, jurdica, empresa unipersonal o sucesin indivisa (sujeto pasivo) que realiza alguna actividad econmica, que de acuerdo a Ley, constituye hecho generador de algn tributo. Est obligada al pago de los impuestos y al cumplimiento de los deberes formales (presentacin de formulario) establecidos de acuerdo a ley. Contribucin: Pago efectuado en dinero o en especie determinado por Ley, a cambio de una retribucin especfica. Control interno: Los procedimientos detallados que adopta una empresa para controlar sus operaciones. Corporacin: Es sta una entidad legal nica organizada bajo estatutos estatales o federales y en la cual el patrimonio se divide en participaciones o acciones de capital. Costeo total: Este es el concepto bajo el cual el costo de bienes manufacturados se compone de los materiales directos, mano de obra directa y los dems gastos generales de manufactura. Costeo variable: El concepto que supone que el costo de los bienes manufacturados se compone solo de aquellos elementos que aumentan o disminuyen con cambios en el volumen de actividad (materiales directos, mano de obra directa y gastos generales de manufactura variables). Costo comn: Aquel que corresponde en conjunto a la manufactura de dos o ms productos (productos comunes). Costo de oportunidad: La cantidad de ingreso que resultara de la mejor opcin disponible frente a un uso propuesto de dinero o su equivalente. Costo de procesamiento o elaboracin: Los costos de mano de obra directa y los gastos generales de manufactura relativos a un producto. Costo de reemplazo: Lo que cuesta reemplazar un activo a los precios corrientes de mercado. Costo diferencial: El importe esperado de aumento o disminucin en costos relativo a un curso de accin en particular comparado con otro alterno. Costo estndar: Estimado detallado de lo que debe costar un producto. Costo histrico: Es el efectivo pagado o desembolso equivalente hecho en la adquisicin de bienes o servicios. Costo hundido o sumergido: Aquel que no se afecta por decisiones subsiguientes.
332
volver al Indice
Costo semivariable: Aquel que tiene caractersticas de fijo y variable a la vez. Crdito: 1) Lado derecho de una cuenta; 2) el importe de cada partida anotada en el lado derecho de una cuenta; 3) anotar una partida en el lado derecho de una cuenta. Tambin se llama acreditar una cuenta. Crdito fiscal: Impuesto Pagado en el momento de la compra de un bien o servicio y que el contribuyente puede deducir del dbito fiscal para la determinacin del monto a pagar al Fisco, a travs de la factura recibida. Cuenta: Este es el formulario que se usa para anotar aumentos y disminuciones para cada activo, pasivo, capital, ingreso y gasto. Cuenta T: El formulario de cuenta cuyo diseo se asemeja a la letra T. Cuenta control: Es aqulla del mayor general que resume los balances o saldos de un mayor subsidiario. Cuenta de depreciacin acumulada: Esta es la contracuenta que se usa para acumular la depreciacin reconocida hasta la fecha de vida til contable de los activos fijos. Cuenta nominal: Una cuenta de ingresos o gastos cuyo balance peridicamente se transfiere a la cuenta resumen de ingresos y gastos; una cuenta temporera de los resultados. Cuenta por cobrar. Esta representa una obligacin en contra de un cliente que surge de una venta hecha a crdito. Cuenta por pagar. Esta representa el pasivo que surge de una compra hecha a crdito o el devengamiento de un bien o un servicio no completado. Cuenta real. Una cuenta del estado de situacin. Cuenta temporaria de capital. Aquella cuenta de ingresos o gastos cuyo balance peridicamente se traslada a la cuenta resumen de ingresos y gastos es una cuenta nominal. Cuenta resumen de ingresos (y gastos). Aquella que se usa para transferir (cerrar) los saldos de las cuentas de ingresos y gastos en el proceso del cierre. Cuentas recprocas. Aquellas que tienen balances o saldos de igual magnitud pero opuestos en dos mayores diferentes. Custodia: es la guarda y debida conservacin de Valores con base en mecanismos que permitan asegurar la tenencia y seguridad de los Valores aceptados en calidad de depsito. D Dbito: 1) El lado izquierdo de una cuenta; 2) el importe de cada partida anotada en el lado izquierdo de una cuenta; 3) anotar una partida en el lado izquierdo de una cuenta. Deudor: El que debe o est obligado a satisfacer una deuda. El que ha recibido algo que queda a deber. Dbito fiscal: Impuesto que surge por la venta de bienes y/o servicios, efectuadas en un perodo determinado.
Declaracin jurada (DD.JJ.): Presentacin de informacin, en formulario o medio magntico a las Entidades Financieras, asociada a un impuesto que por Ley le corresponde pagar a un contribuyente, con el registro a los hechos que constituyen base para el clculo de un impuesto y tiene como resultado un monto a favor del fisco, un crdito a favor del contribuyente o el valor cero. Se presenta en la forma y lugares establecidos por leyes o reglamentos.
333
volver al Indice
Deducir: Descontar una cantidad o parte del valor de una cosa. Dficit: Un saldo deudor de dbito en la cuenta de ganancias retenidas. Tambin se usa para explicar que los egresos son mayores que los ingresos. Tambin puede denominarse prdida. Tambin es el resultado de control presupuestario en el que los egresos superan a los ingresos presupuestados. Defraudacin: Delito tributario en que incurre el que mediante simulacin, ocultacin, maniobras o cualquier otra forma de engao, induce en error al Fisco, del que resulte para si o un tercero, un pago de menos del tributo a expensas del derecho fiscal o su percepcin. Departamento de servicio: Aquella unidad de una fbrica que no esta ligada directamente con la funcin de manufactura, pero que le presta servicios a los departamentos de produccin. Depreciacin Es la prdida de valor de los activos fijos renovables por uso, no uso u obsolescencia. Se utiliza para los activos fijos renovables ya que para la tierra (terrenos) no se contabiliza depreciacin. Depsitos a Plazo Fijo: son instrumentos emitidos a distintos plazos por los bancos y entidades financieras y certifican el valor de un depsito realizado ms la tasa de inters de percibir. Los DPSs son emitidos a rendimiento y son negociables en la Bolsa Boliviana de Valores. Derecho de suscripcin anticipada: Aquel derecho que tiene cada accionista de conservar la misma participacin proporcional en la corporacin mediante la compra de un nmero proporcional de acciones de cualquier emisin adicional de estas. Derivado: Este es un producto que surge de un proceso de manufactura y que tiene poco valor respecto al producto principal o productos comunes. Tambin se lo conoce como subproducto. Derogacin: Es sentido estricto: dejar parcialmente sin efecto una Ley, Anulacin, abolicin o revocacin de alguna disposicin legal. Descargos: Presentacin de documentacin por parte del contribuyente, para desvirtuar los cargos que le fueron efectuados por el fisco. Descuento comercial: La concesin o rebaja hecha por el vendedor del precio de lista sobre los bienes ofrecidos en venta. Descuento en acciones de capital: Esta es la diferencia que existe entre el valor par de las acciones de capital sobre su precio de venta. Descuento en bonos: Este representa el exceso del valor par de bonos sobre el precio de emisin de stos. Descuento en compras: Aquel que recibe el comprador del vendedor por el pago puntual o anticipado de una factura. Descuento en ventas: Aquel que ofrece el vendedor al comprador por pago puntual de una factura. Descuento por pago puntual: Este representa la deduccin que se concede si una factura se paga en o antes de una fecha especfica. Desliz: El desplazamiento errneo de todos los dgitos de un nmero, uno o ms espacios a la derecha o izquierda, tal como escribir Bs 847 como Bs 874. Deuda o pasivo contingente: Es sta una obligacin potencial que tendra efecto slo si ocurren ciertos eventos en el futuro.
334
volver al Indice
Devoluciones y concesiones en ventas: Aquellas rebajas en las ventas que surgen por concepto de mercadera devuelta por los clientes o por reducciones que el vendedor le hace al precio original de venta. Diario de cobros: Este es el libro de asiento original en el que se anotan todos los cobros en efectivo. Diario de compras: Aquel libro de asiento original en el que se anotan todas las compras a crdito. Diario de desembolsos: Este es el libro de asiento original en el que se anotan todos los pagos en efectivo. Diario de ventas: El libro de asiento original en el que se anotan todas las ventas de mercadera a crdito o al contado. Diario especial: Aquel libro de asiento original diseado para anotar un solo tipo de transaccin. Diario general: Formulario de dos columnas monetarias que se utilizan para anotar aquellas transacciones que no caben en algn diario especial. Diferimiento: Posposicin del reconocimiento de un gasto ya pagado o cobrado. Dividendo: Una reparticin que hace una Sociedad Annima de sus beneficios a los dueos (accionistas) de la misma. Dividendo en acciones: Una distribucin de las acciones de una empresa a sus propios accionistas. Dividendo en efectivo o en dinero: Este representa la distribucin monetaria que le hace una Sociedad Annima a sus accionistas. Dividendo de liquidacin: Una distribucin hecha del capital pagado cuando una Sociedad Annima reduce en forma permanente su capital o cierra sus operaciones por completo. Documento descontado: Es el financiamiento obtenido por haber negociado en un banco la letra de cambio descontando los intereses por el pago anticipado. Domicilio: Es el lugar de residencia habitual del contribuyente, donde desarrolla sus actividades civiles o comerciales, donde ocurre el hecho generador; el sealado en la escritura de constitucin o el lugar donde se ubica el centro principal de la actividad. E Ecuacin de contabilidad: Esta representa la relacin que existe entre los activos, el pasivo y el capital; comnmente expresada como Activo = Pasivo + Capital (patrimonio). Egresos: Desembolsos o salidas de dinero, an cuando no constituyan gastos que afecten los resultados. En contabilidad fiscal los pagos se hacen con cargo al presupuesto de egresos. Efectivo o dinero: Cualquier medio de cambio que un banco acepte a valor par. El ms bajo de costo o mercado: Mtodo de valoracin de inventarios o de inversiones temporarias que presenta estos activos al ms bajo del costo de adquisicin o del precio corriente de mercado. Embargo: media precautoria que adopta la autoridad administrativa, consiste en la ocupacin, aprehensin o retencin de bienes, por existir un adeudo, para asegurar la satisfaccin de la obligacin que haya contrado la persona o el ente. Emisores: los emisores de Valores son las sociedades por acciones, entidades del estado, Banco Central de Bolivia y otras personas jurdicas que pueden realizar oferta pblica de Valores, acudiendo al mercado de Valores en demanda de recursos financieros, a travs de la emisin de Valores de deuda y/o acciones.
335
volver al Indice
Empleador La persona o empresa que al ejercer una actividad econmica, contrata a otras para las actividades de la empresa. Empresa (IUE): Para efectos tributarios del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, se entender por empresa toda unidad econmica, inclusive las de carcter unipersonal, que coordine factores de produccin en la realizacin de actividades industriales y comerciales, ejercicio de profesiones liberales u oficios, prestaciones de servicios de cualquier naturaleza, alquiler y arrendamiento de bienes muebles u obras y cualquier otra prestacin que tenga por objeto el ejercicio de actividades que renan estos requisitos. Endoso: Es la transferencia del derecho de un documento mediante la firma del documento en su parte posterior. Erogacin capital: Esta representa un costo que le aade utilidad a un activo por ms de un perodo de contabilidad. Estado consolidado: Es ste un informe financiero que surge de la combinacin de los estados financieros de una compaa matriz y sus subsidiarias. Estado de activos y pasivos: El informe financiero principal de una empresa, que presenta los activos y un listado del pasivo y patrimonio neto. Es otra denominacin que se da al balance general. Estado de cambios en el balance o saldo del fondo: El informe que corresponde a una entidad sin fines de lucro y que es similar al estado de ganancias retenidas de una entidad comercial. Estado de cambios en la situacin financiera: Un informe financiero bsico que presenta exclusivamente los cambios habidos en la situacin financiera de una entidad durante un perodo especfico de tiempo. Estado de capital: Informe que resume los cambios ocurridos en el capital de un negocio durante un perodo de tiempo especfico. Tambin se denomina estado del patrimonio neto Estado de fondos: Informe que presenta los cambios habidos en la posicin financiera durante un perodo o ejercicio. Estado de ganancias retenidas: El informe de una entidad mercantil en el que se resumen los cambios habidos en las ganancias retenidas durante un perodo de tiempo especfico. Estado de ganancias y prdidas: Estado financiero que muestra los ingresos y egresos de una organizacin durante un determinado ejercicio (12 meses) o perodo de tiempo (perodo inferior a un ejercicio). Tambin se denomina estado de resultados, estado de ingresos y egresos y tambin estado de rendimientos econmicos. Estado de ingresos (y gastos): Informe que muestra un resumen de los ingresos y gastos de una entidad mercantil para un perodo de tiempo especfico. Estado de ingresos (y gastos) en pasos mltiples: Aquel informe de ingresos y gastos que tiene varias secciones y subsecciones con varios balances previos al ingreso neto. Estado de ingresos tipo simple o sencillo: Aquel que presenta los gastos totales restados del total de los ingresos. Estado de resultados: Estado financiero que muestra los ingresos de una organizacin as como sus gastos, durante un determinado perodo. Tambin se llama estado de ingresos y egresos o estado de prdidas y ganancias. Estado de situacin: Un informe financiero que presenta los activos, pasivos y el capital de una entidad a una fecha especfica. Estado de situacin tipo cuenta: Aquel informe que muestra los activos en el lado izquierdo y los pasivos y el capital en el lado derecho.
336
volver al Indice
Estado de situacin tipo informe: Aquel que presenta las secciones de pasivo y capital debajo de la seccin del activo. Estado intermedio: Un informe financiero que se prepara para un perodo que cubre menos de un ao fiscal. Evasin: Infraccin tributaria en la que incurre quien mediante accin u omisin que no constituya defraudacin o contrabando, determine una disminucin ilegtima de los ingresos tributarios o el otorgamiento indebido de exenciones u otras ventajas fiscales. Exceso de deducciones detallada: El importe que se rebaja del ingreso bruto ajustado en el cmputo del impuesto sobre ingresos y que representa aquella cantidad por la cual las deducciones detalladas exceden la cantidad correspondiente a un nivel contributivo de cero. Exclusin: Que no est contemplado en el objeto del impuesto. Exencin: Una concesin del ingreso bruto ajustado, disponible para el contribuyente fijado por la ley. Es la dispensa de una obligacin (Tributaria o no) establecida por Ley, previo cumplimiento de los requisitos fijados por la norma legal. Extincin de la obligacin tributaria: Acto jurdico mediante el cual se pone fin a una obligacin tributaria. Las causas de la extincin pueden ser pago, compensacin, confusin, condonacin o remisin y prescripcin. Extracto tributario: Detalle de presentaciones y pagos tributarios efectuado por un contribuyente. F Factura: Documento de origen que provee el vendedor (factura de ventas) y al comprador (factura de compras) por los artculos vendidos o adquiridos. Fecha de vencimiento: Fecha lmite para el cumplimiento de una obligacin tributaria, momento desde el cual la obligacin es legalmente exigible, de observancia y sujeta a la liquidacin de accesorios y multas. Fiduciario: La institucin o persona encargada de realizar el fin para el cual ha sido constituido el fideicomiso. Fisco: Hacienda Pblica, Tesoro General de la Nacin, entidad recaudadora. Es sinnimo de Estado o autoridad pblica en materia econmica. Financiar: Barbarismo que se usa en el sentido de dar o conseguir los elementos pecuniarios necesarios para la organizacin; fomento para la reorganizacin de un negocio. Fiscalizacin: Revisin, control y/o verificacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente, efectuado por la Administracin Tributaria. Flujograma: Grfica que muestra los elementos principales en la operacin de procesamiento de datos relativa a la contabilidad para una transaccin o serie de transacciones relacionadas. Fondo: Trmino que tiene varios significados como:(1) segregacin de dinero para un fin especial, (2) capital de trabajo o efectivo segn se presenta en el estado del flujo de fondos, (3) en la contabilidad de las organizaciones sin fines de lucro, entidad contable para la que se llevan cuentas de activo, pasivo y capital (llamado balance del fondo), ingresos y erogaciones para un fin particular. Fondo acumulado: Una asignacin de ganancias retenidas para la que se hace una segregacin de dinero o valores mercadeables.
337
volver al Indice
Fondo de amortizacin: Activos que se reservan en forma separada para un fin especfico. Fondo de caja menuda o chica: Un fondo especial de dinero que se usa para pagar partidas relativamente pequeas. Fondos Comunes de Valores: tienen por objeto exclusivamente realizar inversiones en Valores, por cuenta y riesgo de los participantes o portantes, sean estas personas naturales o jurdicas. Actualmente son administrados por las Agencias de bolsa; sin embargo, de acuerdo a lo establecido en la Ley 1834, dejarn de existir para convertirse en Fondos de Inversin. Fondos de Inversin: es el patrimonio comn autnomo y separado de la sociedad administradora,constitudo por la captacin de aportes de personas naturales o jurdicas, denominados inversionistas, para su inversin en valores de oferta pblica, bienes y dems activos por cuenta y riesgo de los aportantes. Son administrados por sociedades administradoras de fondos de inversin (SADIs). Fondos de Inversin abiertos: son aquellos cuyo patrimonio es variable y en los que las cuotas de participacin colocadas entre el pblico son redimibles directamente por el fondo y su plazo de duracin es indefinido. Fondos de Inversin cerrados: son aquellos cuyo patrimonio es fijo y las cuotas de participacin colocadas entre el pblico no son redimibles directamente por el fondo, salvo en las circunstancias y procedimientos dispuestos por reglamento. Fondos de inversin financieros: son aquellos que tienen la totalidad de su activo invertido en Valores u otros instrumentos representativos de activos financieros. Fondos de inversin no financieros: son aquellos cuyo objeto principal es la inversin en Valores representativos de activos de ndole no financiera ya sean por resultado de un proceso de titularizacin en Valores que se cotizan y negocian en el mercado de Valores. Formulario: (ver tambin Declaracin jurada y Boleta de pago) Documento preimpreso en el que el contribuyente informa a la Administracin Tributaria acerca de aspectos y clculos relacionados con la determinacin y/o pago de una obligacin tributaria; otros formularios sirven para solicitud de trmites en el SIN. Fusin: La unin de dos corporaciones mediante la adquisicin de las propiedades de una de stas por la otra, disolvindose la primera. G Ganacias: Utilidades que resultan del trato, comercio o de otra accin. Salarios, jornales, sueldos, remuneraciones u honorarios que se reciban. Utilidades de operacin de una empresa. Ganancia o prdida de capital: Una ganancia o prdida que surge de una venta o permuta de una activo de capital, segn lo define la Ley y que se le da un tratamiento especial para fines contributivos. Ganancias por accin comn: Indice de lucratividad o proporcin que guarda el ingreso neto disponible para accionistas comunes con el nmero de acciones comunes que estn en circulacin. Ganancias retenidas: El ingreso neto (o utilidades) acumulado por una sociedad a travs del tiempo. Gasto: El importe de los activos consumidos o servicios usados en el proceso de producir ingresos. Gasto de operacin o explotacin: . Aquel que solo beneficia el perodo corriente. Gasto de ventas: Aquel en que se incurre total y directamente en relacin a la venta de mercadera.
338
volver al Indice
Gasto directo: Aquel elemento de gasto que puede identificarse directamente o en que se incurri para el beneficio nico de un departamento en particular y que por lo regular est sujeto al control del gerente departamental. Gasto fijo: Aquel que tiende a permanecer constante en totalidad, independientemente de las variaciones en el volumen de actividad. Gasto general: Aquel en que se incurre en las operaciones generales de un negocio. Gasto indirecto: Aquel en que ese incurre para un negocio en conjunto y que no est sujeto al control de los gerentes departamentales en forma individual. Gasto pagado por adelantado: Bienes o servicios comprados que al final de un perodo de contabilidad no han sido consumidos. Gasto variable: Aquel que tiende a fluctuar en total con variaciones en el volumen de actividad. Gastos generales de manufactura: Todos aquellos costos de operar la fbrica exceptuando los de materiales directos y mano de obra directa. Gastos generales de manufactura asignados en exceso: La cantidad de stos asignada por encima de los gastos generales de manufactura en que realmente se incurri en la produccin durante un p e r o d o. Gastos generales de manufactura asignados de menos: Aquella porcin de lo realmente incurrido en estos gastos que excede lo asignado a la produccin durante un perodo por este mismo concepto. Grandes contribuyentes (GRACO): Categora de contribuyentes clasificados as con fines administrativos y de servicio. La inclusin a GRACO requiere una resolucin administrativa del Servicio de Impuestos Nacionales que es comunicada a cada contribuyente. Gravamen o compromiso: Aquel que hace una entidad sin fines de lucro para incurrir en erogaciones futuras. H Haber: Nombre que se d al lado derecho de una cuenta. Nombre que se d a la columna de cifras en las que se anotan las partidas de abono, los crditos. Lado contrario al Debe de una cuenta. Hecho generador: Es la accin o situacin expresamente determinada por Ley para tipificar un tributo y cuya realizacin define el nacimiento de la obligacin tributaria. Hecho imponible: Hecho previsto por la Ley del cual nace una obligacin tributaria. Hipoteca: Un tipo de valor de deuda que le da al acreedor un gravamen o reclamacin sobre la propiedad poseda por el deudor en caso de que este ltimo desaire su obligacin. Hoja de costos de orden de trabajo: Cuenta o formulario que aparece en el mayor de costos en la que se anotan los costos cargados a una orden de trabajo especfica. Hoja de trabajo. Aqulla que se usa para organizar los datos en el proceso de preparar los estados financieros. Honorarios: Remuneracin que se cobra o se paga, en compensacin por servicios profesionales.
339
volver al Indice
I Imposicin: Accin y efecto de imponer o imponerse. Impuesto: Contribucin, gravamen o carga. Tributo determinado por Ley, que se paga con dinero y por cuyo pago no existe una contrapartida tangible. Impuesto a los consumos especficos (ICE): Grava la importacin o venta de cierto tipo de bienes considerados prescindibles y de demanda relativamente rgida. Se aplican tasas porcentuales o especficas, segn el tipo de producto. Impuesto a la propiedad de bienes (IPB): Impuesto de dominio municipal que grava a la propiedad de bienes inmuebles y vehculos automotores. Impuesto complementario a la minera (ICM): Impuesto de dominio nacional, el mismo que se aplica sobre las actividades mineras clasificadas en prospeccin y exploracin, explotacin, concentracin, fundicin y refinacin, comercializacin de minerales y metales. Impuesto determinado: Monto que se debe pagar al fisco, luego del clculo efectuado. Impuesto especial a los hidrocarburos y sus derivados (IEHD): Impuesto de dominio nacional que grava sobre las ventas en el mercado interno de hidrocarburos y la importacin de sus derivados. Impuesto Municipal a las transferencias (IMT): Impuesto Municipal a las Transferencias, impuesto de dominio municipal que grava las trasferencias eventuales a ttulo oneroso de bienes inmuebles o vehculos automotores. IVA Impuesto al valor agregado: Grava al valor agregado, aadido, incorporado o creado en cada fase del proceso econmico de un bien o servicio. IT Impuesto a las transacciones: Impuesto a las Transacciones, que grava los ingresos brutos devengados y las transmisiones de bienes muebles, inmuebles o derechos en los casos determinados por Ley. ITF Impuesto a las Transacciones Financieras: Impuesto del tres por mil para toda operacin a travs del sistema financiero Boliviano. Fue disminudo al dos y medio por mil a partir de los ltimos meses del 2006 y no se considera como deducible para el clculo del (IUE). Impuesto sobre utilidades de las empresas IUE: Grava las utilidades anuales de las empresas pblica y privadas, empresas unipersonales, profesionales independientes, oficios y otras. Impuesto a las transmisiones gratuitas de bienes (ITGB): Ver T.G.B. Impuesto a las salidas areas al exterior (ISAE): Pagan las personas bolivianas o extranjeras residentes en el pas que realicen viajes al exterior por va rea. Incumplimiento de deberes formales:Constituye infraccin por incumplimiento de deberes formales toda accin u omisin (hacer o dejar de hacer), por parte de los contribuyentes, responsables o terceros. ndice corriente: Es la relacin que guarda el activo corriente con el pasivo corriente. ndice de la prueba del cido: Este representa la relacin que guarda la suma de efectivo, cuentas por cobrar y valores vendibles con el pasivo corriente. ndice de precio sobre ganancias: La proporcin que guarda el precio de mercado por accin comn, en una fecha especfica, con la ganancia anual por accin comn. ndice o razn de aportacin marginal: Este es el por ciento de cada boliviano o dlar de ventas que est disponible para cubrir los gastos fijos y proveer un ingreso operacional.
340
volver al Indice
Informar a base de responsabilidad: El proceso de presentar los datos operacionales por centros o reas de responsabilidad gerencial. Inversionistas: los inversionistas pueden ser personas naturales o jurdicas que invierten sus excedentes financieros en Valores que se cotizan y negocian en el mercado de Valores. Informe de costo de produccin: Es aquel que se prepara peridicamente en un departamento de produccin y que resume: 1) los costos por los que el departamento es responsable y el destino de las unidades producidas 2) los costos cargados al departamento y la distribucin de los mismos. Informe de los auditores independientes: Aquel que se acompaa con los estados financieros, en el que el CPA expresa una opinin en cuanto a la razonabilidad de dichos estados. Informe de recibo: El formulario que se usa en el departamento de recibos para indicar que los materiales ordenados llegaron y fueron inspeccionados. Informe de resultados y presupuesto: Este es un informe en el que se comparan los resultados reales con las cifras presupuestadas. Tambin se denomina anlisis presupuestario. Informe en trminos comunes: Es un informe financiero en el que todas las partidas se expresan slo en trminos relativos. Ingreso bruto ajustado: Este representa una cantidad determinada para fines de contribucin sobre ingresos, que se calcula restndole al ingreso bruto los gastos operacionales as como aquellos otros relacionados con ciertos tipos de ingresos devengados. Ingreso de operaciones: Este es el exceso del beneficio bruto sobre el total de los gastos de operacin. Ingreso diferencial: El importe esperado de aumento o disminucin en ingresos relativo a un curso de accin en particular comparado con otro alterno. Ingreso neto: La cifra final del estado de ingresos y gastos cuando los primeros de stos exceden los segundos. Ingreso no devengado o no ganado: Aquel que se cobra antes de que se entreguen los bienes o se presten los servicios. Ingresos: El importe de lo que se le carga a los clientes por los bienes vendidos o servicios prestados. Instituto Americano de CPAs: La organizacin profesional de CPAs de los Estados Unidos de Norte Amrica significa Certified Public Accontants. Inters: Pago accesorio a la deuda principal en funcin al tiempo transcurrido sobre una deuda no pagada en el plazo de vencimiento a favor del fisco o de terceros. La tasa de inters fiscal es igual a la tasa activa bancaria comercial promedio nominal. Inters minoritario: Aquella porcin del capital corporativo de una subsidiaria que no pertenece a la empresa matriz. Intimacin: Notificacin o declaracin de un mandamiento del SIN para que el contribuyente cumpla con una obligacin tributaria o enmiende informacin errada presentada en sus declaraciones o documentos respaldatorios. Inventario de mercadera: Bienes que hay disponibles para la venta. Inventario fsico: El listado detallado de la mercadera que existe en almacenes y depsito.
341
volver al Indice
Inversin a largo plazo: Aquella que no ser una fuente inmediata de efectivo en el curso normal de operaciones y que se presenta en la seccin de inversiones del estado de situacin. Inversin temporera: La compra ro en efectivo. de valores que pueden ser fcilmente vendidos cuando se necesite dine-
Investigacin operativa: Tcnicas cuantitativas que a menudo utilizan modelos matemticos y estadsticos que incluyen muchas variables interdependientes y que ayudan a la gerencia en la planificacin y control de las operaciones. J Jornal: Remuneracin que se cubre por cada dia de trabajo. Junta de Principios de Contabilidad: La junta de AICPA que contribuy con la mayor parte del liderato en el desarrollo de principios de contabilidad del 1959 a 1973. Junta de principios de contabilidad financiera: Actual entidad autoritaria para el desarrollo de principios de contabilidad. L Legalizar: Ratificar, otorgar validez por medio de la firma, sello del documento que se legaliza. Letras de Cambio: es un documento de crdito en el cual participa un Girador que ordena a un Aceptante pagar un determinado monto de dinero al Beneficiario de sta en una fecha determinada. Letras del Tesoro General de la Nacin: son Valores nominativos de contenido crediticio emitidos a descuento. Se adjudican mediante subasta pblica competitiva administrada por el Banco Central de Bolivia como agente financiero del Estado. Libre a bordo: Condiciones del contrato entre vendedor y comprador, las cuales exigen que el vendedor absorba los costos de transportacin. Estas siglas significan Libre a Bordo (FOB). Libre en punto de embarque: Condiciones del contrato entre vendedor y comprador, las cuales exigen que el comprador absorba los costos de transportacin. Estas siglas significan Libre a Bordo. Libro mayor: El libro que agrupa las cuentas de una empresa. Libro de compras IVA: Documento establecido por la Ley 843, que debe ser foliado y legalizado por Notario de Fe Pblica, en el cual se registran en forma cronolgica todas las compras relacionadas con la actividad gravada y efectuadas por el contribuyente en el perodo fiscal correspondiente, en base a las cuales se determinar el Crdito Fiscal. Libro de ventas IVA: Documento establecido por Ley 843, que debe ser foliado y legalizado por Notario de Fe Pblica, en el que se registran en forma cronolgica todas las ventas realizadas por el sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado en el perodo fiscal correspondientes, en base a las cuales se determinar el Dbito Fiscal. Liquidacin: es el proceso por el cual se saldan Valores y medios de pago a travs de una cuenta bancaria de acuerdo a la informacin provista en el proceso de compensacin. Liquidez: se refiere a la posibilidad de convertir los Valores en dinero al transarlos en las bolsas de Valores. Lucratividad: La habilidad que tiene un negocio para producir ganancias. Llave de negocio: Valor que se asigna al crdito mercantil que tiene una empresa
342
volver al Indice
M Mandamiento de embargo: Instrumento mediante el cual la Administracin Tributaria ordena que se proceda al secuestro de los bienes de los contribuyentes con adeudos en fase coactiva. Mano de obra directa: Salarios de los obreros de manufactura quienes convierten los materiales en producto terminado. Mantenimiento de valor: Son los ajustes a los valores monetarios tomando en cuenta el tipo de cambio de la moneda boliviana con respecto al dlar de los Estados Unidos de Norte Amrica. Tambin se puede utilizar como base del ajuste el Indice de Precios al Consumidor (IPC) Margen de manufactura: Las ventas menos el costo variable de los productos vendidos. Margen departamental: Este es igual al beneficio bruto en ventas menos los gastos departamentales directos. Margen de seguridad: La diferencia que existe entre los ingresos corrientes de ventas y aquellos correspondientes a las ventas en el punto de empate. Materialidad: El concepto que conoce la practicabilidad de ignorar desviaciones pequeas o insignificantes respecto a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Tambin se llama importancia relativa Materiales: Bienes que estn en el mismo estado fsico en que se adquirieron para usarse en las operaciones de manufactura. Materiales directos: El costo de los materiales que forman parte directa del producto terminado. Mayor de costos: Es este un libro mayor subsidiario que se usa en un sistema de costos por rdenes de trabajo y que contiene una cuenta para cada orden de ese tipo. Mayor de cuentas por cobrar: Este es el libro mayor subsidiario o auxiliar que contiene las cuentas individuales de los deudores (clientes). Mayor de cuentas por pagar: Este es el libro mayor subsidiario o auxiliar que contiene las cuentas individuales de los acreedores (proveedores). Mayor de suscriptores: Aquel libro que contiene las cuentas individuales de cada persona que ha suscrito acciones de una emisin. Mayor general: El libro principal, cuando se usa conjuntamente con mayores subsidiarios, que contiene todas las cuentas del estado de situacin y del estado de ingresos y gastos. Mayor subsidiario: El libro que contiene las cuentas individuales que tienen una caracterstica en comn. Memorando de crdito: Es el formulario expedido por un vendedor para informarle a un deudor que se le ha hecho un crdito a su cuenta por cobrar. Memorando de dbito: Es el formulario expedido por un comprador para informarle a un acreedor que se le ha hecho un cargo a su cuenta por pagar. Mercado de capitales: es el mercado en el cual se negocian Valores emitidos a plazos mayores a un ao, es decir a mediano y largo plazo. Mercado de dinero: es el mercado en el cual se negocian Valores emitidos a plazos menores a un ao.
343
volver al Indice
Mercado de renta fija: es aquel en el que los Valores que se transan pagan a su tenedor una tasa de rendimiento fija y preestablecida para su plazo de vigencia. La rentabilidad de la inversin est dada por una tasa fija de inters, pactada para todo el perodo de duracin de la inversin. Por ejemplo, Bonos, Certificados de Depsito, etc. Mercado de renta variable: es aquel en el que los Valores que se transan no tienen preestablecido el rendimiento, constituyendo las acciones el ttulo caracterstico de este mercado. La rentabilidad est ligada a las utilidades obtenidas por la empresa en la cual invirti, as como a las posibles variaciones en los precios de los Valores, dadas por las condiciones existentes en el mercado. Mercado de Valores: es el conjunto de operaciones de oferta (venta) y demanda (compra) de Valores de corto, mediano y largo plazo emitidos por empresas privadas, pblicas, mixtas, municipalidades y otras cuya caracterstica es el establecimiento de una vinculacin directa entre el inversionista y la empresa. Mercado Primario: se denomina as a la primera venta o colocacin de un Valor, emitido por una entidad emisora, entre el pblico inversionista. Esta colocacin puede ser en forma privada o a travs de oferta pblica. Mercado Secundario: es el conjunto de transacciones que se efecta con Valores, previamente emitidos en el mercado primario. Este mercado permite la transferencia de propiedad de los Valores otorgndoles liquidez. Mercados de Valores extraburstiles: mercado cuyas operaciones se realizan fuera del marco del Mercado Burstil. Las operaciones no se realizan en la rueda de bolsa. Mercados de Valores organizados o burstiles: mercado en el cual las transacciones con Valores se realizan dentro de un marco normado, regulado y transparente, donde los precios de los Valores se forman ganancias a la accin de la oferta y demanda del mercado. Es decir, es el conjunto de operaciones que se realizan en las bolsas de valores. Mesa de Negociacin: constituye un ruedo en el cual se transan Valores no seriados de cualquier tipo de sociedades, solamente a corto plazo (270 das) y autorizados solamente por la BBV. Los Valores que se transan son Letras de Cambio, Pagars y Facturas Cambiarias. Mtodo de a plazos: Aquel en el que se reconoce el ingreso al momento del cobro y en el que cada cantidad recibida se considera que contiene una parte del costo de la mercadera vendida y otra de beneficio bruto. Mtodo de beneficio bruto: Aqul utilizado para estimar el inventario a mano sin tener que tomar un inventario fsico. Mtodo de cancelacin directa: Este es un mtodo de contabilizar las cuentas incobrables, en el que se reconoce un gasto slo cuando se juzga que determinadas cuentas son incobrables. Mtodo de compra:. Aquel que emplea una empresa matriz al adquirir una participacin controladora de las acciones votantes de una subsidiaria de modo tal que no sea mediante el intercambio de acciones comunes votantes. Mtodo de costo: Es aquel mtodo de contabilidad que se sigue para las inversiones en acciones, en el cual el inversionista reconoce como ingreso los dividendos distribuidos en propiedad por la entidad que emiti tales acciones. Mtodo de depreciacin a base de la suma de los dgitos de los aos: Aquel que provee para cargos peridicos decrecientes a gasto a travs de la vida estimada de un activo, segn la relacin de guarda el (los) dgitos(s) relativo(s) a la edad del activo con la suma de todos dichos dgitos. Mtodo de depreciacin a base de una tasa comn: Es aqul que est basado en el uso de una sola tasa de depreciacin que se le aplica a todos los diferentes tipos de activos. Mtodo de depreciacin acelerada: Aquel que provee para un cargo relativamente alto de depreciacin en el primer ao de uso de un activo y cargos decrecientes gradualmente de ah en adelante.
344
volver al Indice
Mtodo de depreciacin del balance decreciente: Es aquel que provee para cargos peridicos de depreciacin que decrecen a travs de la vida til contable estimada del activo. Mtodo de depreciacin lineal: Aquel que provee para cargos peridicos iguales a gastos a travs de la vida til contable estimada de un activo. Mtodo de depreciacin por unidades de produccin: Aquel que provee para cargos a gasto segn la capacidad productiva de un activo. Mtodo econmico o de participacin: Mtodo de contabilidad para las inversiones en acciones comunes, mediante el cual la cuenta de inversin se ajusta por la parte que corresponde al inversionista del ingreso neto (o prdida neta) peridico y de los dividendos pagados por la entidad en la que se ha hecho la inversin. Mtodo de inventario a base de ventas al detalle: Aquel mtodo de valoracin de inventarios que se basa en la relacin existente entre el costo y el precio de venta al detalle de la mercadera. Mtodo de porciento de terminacin de contrato: Aquel en el que se reconoce el ingreso en contratos a largo plazo durante la vida de todo el proyecto. Mtodo de provisin: Es aquel mtodo de contabilidad que se usa para las cuentas incobrables, mediante el cual se provee por adelantado para las partidas no cobrables. Mtodo de unin de intereses: Aquel que se sigue para contabilizar la afiliacin de dos corporaciones como resultado de un canje de acciones votantes de una corporacin sustancialmente todas las acciones votantes de la otra y en el que se satisface una serie de criterios adicionales establecidos. Mtodo del costo promedio: Se refiere al mtodo de valoracin de inventarios que descansa en el supuesto de que los costos deben cargarse contra los ingresos a tono con el costo unitario promedio (ponderado) de los bienes vendidos. Mezcla de ventas: La distribucin relativa de las ventas entre los diferentes productos disponibles. Mora: Incurre en mora el que paga el tributo despus de la fecha establecida al efecto o despus de la fecha de la prrroga. Movimiento en cuentas por cobrar: representa la relacin que existe entre las ventas a crdito y las cuentas por cobrar; se calcula dividiendo las ventas netas a crdito por el promedio de las cuentas por cobrar netas. Movimiento en inventario de mercadera: La relacin que existe entre el volumen de bienes vendidos y el inventario de bienes, calculado mediante la divisin del costo de ventas por el costo promedio del inventario para un perodo en particular. Multa por mora: La mora se sanciona con el 10% sobre los intereses calculados. Multa por deberes formales: Sancin establecida por Ley, por incumplimiento de ciertos requisitos establecidos por el Cdigo Tributario y otras disposiciones legales. N Negocio en marcha: Es un principio generalmente aceptado de contabilidad que menciona que la empresa tendr vigencia en el futuro. Negocio individual o de un solo dueo: Entidad mercantil que tiene un nico propietario. Empresa unipersonal. Notificacin: Diligencia mediante la cual se informa o da a conocer al contribuyente acerca de un acto administrativo relacionado con una obligacin tributaria, en cualquiera de las formas siguientes: personalmente, por correo, por cdula por edicto.
345
volver al Indice
Nmero de das ventas en cuentas por cobrar: La relacin que existe entre las ventas a crdito y las cuentas por cobrar; se calcula mediante la divisin del monto de las cuentas netas por cobrar a fin de ao por el de las ventas diarias promedio a crdito. Nmero de das ventas en el inventario de mercadera: La relacin que existe entre el volumen de mercadera vendida y el inventario de mercadera; se calcula mediante la divisin del monto de inventario de mercadera a fin de ao por el costo promedio diario de la mercadera vendida. O Obsolescencia: Barbarismo que se usa en el sentido del demrito que sufren los bienes que figuran en el activo fijo, en razn de ser anticuados o inadecuados, poco usados o fuera de moda, an cuando se encuentren en buenas condiciones y no han sufrido desgaste. Objeto: En materia imponible, es el soporte material de la imposicin sobre el que reae un impuesto. Obligacin: Un bono, o pagar por pagar. Obligacin tributaria: Vnculo entre el acreedor llamado sujeto activo y el deudor, llamado sujeto pasivo, cuyo objeto es el cumplimiento de una prestacin tributaria, coactivamente exigible. Oferta Privada de Valores: es una colocacin privada, la emisin es vendida directamente a un determinado nmero de inversionistas. Oferta Pblica de Valores: es toda invitacin o propuesta dirigida al pblico en general o a sectores especficos, realizada a travs de cualquier medio de comunicacin o difusin, ya sea personalmente o a travs de intermediarios autorizados, con el propsito de lograr la realizacin de cualquier negocio jurdico con Valores en el mercado de Valores. Orden de compra: El formulario que le expide el departamento de compras a proveedores, en el que se solicita el envo de materiales u otros bienes o servicios. Operaciones de Cruce: son aquellas en la que un solo operador de rueda de una agencia acta simultneamente como comprador y vendedor de un Valor. Operaciones de Reporto: consisten en la compra o venta de un Valor a un determinado precio, con el compromiso de revender o recomprar el mismo al portador inicial de dicho Valor en un plazo convenido, no mayor a 45 das, al precio original de la operacin ms un inters denominado premio. Otro gasto: Aqul que no puede relacionarse en forma definida con las operaciones. Otros ingresos: Aquellos que provienen de fuentes distintas de las operaciones principales de un negocio. P Paga bruta: Los ingresos totales devengados por un empleado durante un perodo de nmina. Paga neta: La paga bruta menos las retenciones o los descuentos de nmina; la cantidad que el patrono viene obligado a pagarle al empleado. Pagars: es un documento de crdito que contiene la promesa incondicional del deudor de pagar un monto establecido en fecha determinada. Pagar o documento por cobrar: Una promesa escrita de pagar una suma de dinero, que representa una cantidad a ser recibida por una entidad.
346
volver al Indice
Pagar o documento por pagar: Una promesa escrita de pagar una suma de dinero, que representa una cantidad adeudada por una entidad. Pagar por cobrar desairado: Aquel pagar cuyo librador no salda a su vencimiento. Pago hecho en efectivo en una permuta: La suma adeudada al proveedor cuando se intercambia un activo viejo por uno nuevo. Pago a cuenta: Monto parcial que se paga por un impuesto o adeudo. Pago de impuestos: Acto de cancelar el monto que se adeuda por concepto de pago de un tributo fiscal. Par: La cifra monetaria que de acuerdo al capital autorizado y pagado se le imprime a un certificado de acciones o bono. Participacin, patrimonio: El derecho de aquellos que tienen participacin sobre los bienes o activos de una entidad comercial o de otro tipo. Tambin se denomina Valor Patrimonial Proporcional (VPP) que se obtiene sobre el patrimonio dividido entre el nmero de cuota o de acciones pagadas. Participacin en capital social: Se efecta a travs del nmero de acciones en la que esta dividido el capital Partida extraordinaria: Un evento o transaccin de tipo poco usual o infrecuente. Partidas por cobrar a base de antigedad: Este es el proceso en el que se analizan las cuentas por cobrar y se clasifican por grupos de antigedad a base de la fecha de vencimiento. Pasivo: Una deuda de una empresa mercantil. Pasivo a largo plazo: Aqulla deuda cuyo vencimiento se extiende por un perodo relativamente largo de tiempo (usualmente ms de un ao) Pasivo corriente: Es aqul que vencer dentro de un corto plazo (regularmente un ao o antes) y que se saldar con activos corrientes. Patrimonio de los accionistas: La participacin que corresponde a los dueos de una corporacin. Esta formada por el capital pagado mas las reservas libres y las utilidades retenidas. Patrimonio neto: La participacin de los dueos en el negocio. Patrimonio o participacin de los accionista o socios: Los derechos que tienen los dueos en una entidad mercantil en base a su porcentaje accionario o de cuotas de capital. Prdida neta: La cifra final del estado de ingresos y gastos (prdidas y ganancias) cuando los segundos de stos exceden los primeros. Perodo de repago en efectivo: Este es el perodo de tiempo esperado que transcurrir entre la fecha en que se hace una inversin de capital y aquella en que se recobra el dinero (o equivalente) invertido en totalidad. Persona natural: Es aquel ciudadano comn, que es titular de derechos y obligaciones y est identificado con su nombre y apellido. Persona jurdica: Es aquella formada por la asociacin de varias personas naturales en una organizacin o sociedad que se identifica con una razn social que se oficializa mediante un mismo instrumento pblico a la que la Ley reconoce como sujeto de derecho y le faculta a contraer obligaciones civiles.
347
volver al Indice
Plazo: Lapso en el cual se deben presentar descargos, cumplir obligaciones o pagar adeudas. Plusvala: Activo intangible que es parte de un negocio como resultado de factores favorables tales como localizacin, superioridad del producto, reputacin y capacidad gerencial. Posturas Abiertas: aquellas efectuadas manteniendo abierta la tasa o el precio, segn corresponda. Posturas Limitadas: consisten en la inscripcin de una oferta de compra o venta de Valores en la rueda con todas las condiciones de la transaccin fijadas. Precio base: Cifra en la que comienza una negociacin de compra o venta. Prescripcin: Forma de extincin de la obligacin tributaria por el transcurso del tiempo, que es de cinco aos, a partir del 1 de enero del ao siguiente al que se cometi la infraccin. Cumplido el trmino de prescripcin, la Administracin Tributaria no podr ejercer accin sobre la obligacin impositiva. Presentacin de formularios, mediante medio magntico: Opcin de presentacin de formularios a la Administracin Tributaria en medio magntico o disquete generado en el Software Tributario. El Servicio de Impuestos otorga este servicio a todos los contribuyentes GRACO. Presin tributaria: Porcentaje que representa la recaudacin global de tributos respecto del Producto Interno Bruto (PIB). Presupuestacin: Este es el proceso en el que se establecen metas especficas para las operaciones futuras y se hacen comparaciones peridicas entre los resultados reales y los planificados. Presupuestacin en base cero: Un concepto de realizar el proceso de presupuesto que exige a todos los niveles gerenciales que partan de cero al hacer los estimados presupuestarios tal y como si nunca hubiera habido actividad alguna en su unidad. Presupuesto de erogaciones capitales: Representa el resumen de planes futuros para la adquisicin de planta y equipo. Presupuesto flexible: Serie de presupuestos a diferentes niveles de actividad. Previsin, estimacin: Contable de una cifra a requerirse en el futuro. Prima en acciones: El exceso que representa el precio de venta de acciones sobre el valor par de stas. Prima en bonos: Esta representa el exceso de emisin de los bonos sobre el valor par de los mismos. Primeras entradas, primeras salidas o lo primero en entrar es lo primero en salir (PEPS): Mtodo de valoracin de inventarios basado en el supuesto de que los costos de la mercadera vendida deben cargarse al ingreso en el orden en que stos se incurrieron. Principios de contabilidad de aceptacin genera l : Aquellas guas que profesionalmente se consideran adecuadas en la preparacin de estados financieros y que han sido emitidas por el Colegio Profesional del pas. Principio de costo: Es aqul que supone que el rcord monetario de los bienes y servicios comprados por una empresa deben llevarse a base del costo de adquisicin. Procesamiento automtico de datos: Este es el trmino general que se le aplica al procesamiento de datos mediante el uso de equipo mecnico o electrnico que funciona con un mnimo de intervencin manual, se denomina PAD.
348
volver al Indice
Procesamiento electrnico de datos: Trmino aplicado al manejo de datos mediante el uso de equipo electrnico. Se denomina PED. Procesamiento instantneo: Proceso continuo de poner los datos al da a medida que ocurren los eventos o transacciones. Procesamiento integral de datos: La sistematizacin de las operaciones de procesamiento para minimizar el manipuleo y reclasificacin de datos. Producto neto: La cantidad remanente que queda al descontar un pagar. Productos comunes: Dos o ms productos que tienen valor de importancia y que se producen de una misma materia prima. Programacin lineal: Tcnica cuantitativa usada en la seleccin del curso de accin ms favorable de entre un nmero de alternativas. Promedio movible: Tcnica de promediar utilizada cuando se aplica el mtodo de valoracin de costo promedio en un sistema de inventario perpetuo. Pronstico financiero: Informe sobre los planes y expectativas para el futuro de una empresa. Prrroga: Postergacin de la fecha de pago de una obligacin tributaria con carcter general que realiza la Administracin Tributaria. Proyeccin magnificada: Efecto magnificado que ejercen sobre la ganancia por accin comn los cambios en ingresos en empresas que han emitido gran cantidad de bonos y acciones preferidas. Punto de empate: Aquel en las operaciones de una empresa en que los ingresos generados y los costos expirados son iguales. Punto fijo: Tcnica de Fiscalizacin que utiliza la Administracin Tributaria para estimar ingresos por ventas, prestaciones de servicios u otras operaciones, en base a controles realizados por cierto tiempo, pudiendo estos ser proyectados para la estimacin de obligaciones tributarias. R Razn: Relacin que guarda una cantidad respeto a otra. trmino empleado en el anlisis e interpretacin de estados financieros para designar la relacin que guarda una cifra numrica con otra. Realizacin: La venta de activos cuando una sociedad mercantil est en el proceso de liquidacin. Reconciliacin bancaria o conciliacin de banco: Este es el mtodo de anlisis que detalla las partidas que explican la diferencia que pudiera existir entre el balance del efectivo segn el estado bancario y el de la cuenta de caja en el mayor. Rcord de resultados y presupuesto: Este es un tipo de documento en el que se comparan los gastos reales con los presupuestados. Rectificativa: Formulario que se presenta para corregir datos de una Declaracin Jurada presentada anteriormente. Recurso de revocatoria: Instancia otorgada por el Cdigo Tributario para recurrir contra una determinacin o una decisin de la Administracin Tributaria, ante la que se plantea el recurso y es resuelto en primera instancia por la misma autoridad, elevndose en segunda instancia en recursos jerrquico ante la autoridad superior.
349
volver al Indice
Reduccin de bonos: Es la facultad que posee un emisor de bonos de liquidar los mismos mediante su readquisicin antes del vencimiento. Rgimen agropecuario unificado (RAU): Rgimen especial, creado para que los pequeos productores agropecuarios puedan pagar sus impuestos. Rgimen complementario al impuesto al valor agregado (RC-IVA): Establecido por la Ley 843, con una alcuota similar a la del Impuesto al Valor Agregado, grava los ingresos que perciben las personas naturales, siempre y cuando los sujetos pasivos no estn alcanzados por el IUE, este impuesto se divide en: RC IVA (Contribuyentes Directos): Para los contribuyentes directos, es decir aquellos que tienen actividad en calidad de independiente, su pago es trimestral. RC IVA (Agentes de Retencin): Responsables directos, que por mandato de Ley se inscriben como agentes de retencin es decir, aquellas personas jurdicas o naturales que tienen dependientes, a quienes deben exigir la presentacin de facturas mediante el F. 87, o caso contrario retenerles el impuesto correspondiente. Rgimen de incentivos: El Cdigo Tributario establece que las sanciones pecuniarias establecidas por ciertos delitos o contravenciones tributarias se sujetan al rgimen de incentivos para su cumplimiento voluntario sern rebajadas en un 85% cuando el contribuyente o responsable, subsane espontneamente la infraccin con anterioridad a cualquier notificacin o requerimiento de la Administracin Tributaria, relativa al tributo o perodo regularizado. Si la regulacin se produjere una vez iniciada la fiscalizacin y antes de notificarse con el cargo respectivo, la sancin ser rebajada en un 50%. En el supuesto de que se de curso a la pretensin fiscal y el pago correspondiente se produzca despus de notificado el cargo y antes de dictarse la Resolucin Determinativa, la sancin se reducir en un 25% Rgimen Tributario Simplificado (RTS): Es un rgimen especial destinado a aquellos comerciantes minoristas, artesanos o vivanderos. Para que paguen de una forma sencilla sus impuestos, mediante boletas en forma bimestral, de acuerdo a la categora que le corresponda segn su capital de ingreso. Registro de cheques: Este es un diario de desembolsos especial para anotar todos los pagos hechos por cheque. Registro de comprobantes: El diario en el cual se anotan todos los comprobantes. Registro de ganancias del empleado: Record detallado de los ingresos devengados por cada empleado. Registro de nmina: Formulario multicolumnar usado para organizar y resumir datos sobre la nmina a fin de cada perodo de pago. Registro del Mercado de Valores (RMV): Es el registro llevado por la Superintendencia de Pensiones, Valores y Seguros (SPVS) donde se inscriben los Valores de oferta pblica, los intermediarios y dems participantes del mercado. Proporciona adems informacin de libre consulta y certificacin al pblico en general. Segn la Ley 1834, todas las empresas con ms de 25 accionistas tienen la obligacin de registrarse en el RMV. Registro Unico de Contribuyentes (RUC): Registro Unico de Contribuyentes, padrn en el cual deben inscribirse aquellas personas naturales, sucesiones indivisas o jurdicas que se dediquen regularmente a alguna actividad econmica, causante de un hecho generador de los impuestos creados por Ley. Ha sido reemplazado por el NIT - Nmero de Identificacin Tributaria. Remate: Venta en subasta pblica de los bienes embargados a los contribuyentes deudores al Fisco. Reparo tributario: Es la observacin u objecin realizada por la Administracin Tributaria a la autodeterminacin
350
volver al Indice
de un tributo contenida en las Declaraciones Juradas, por diferencias encontradas en estas. Observaciones realizadas por el auditor tributario sobre el incumplimiento e incorrecta aplicacin de leyes, reglamentos y normas que regulan el accionar de la entidad examinada. Reparto de acciones adicionales o sustitutivas: Una reduccin del valor para valor establecido de una accin comn y la emisin de un nmero proporcional de nuevas acciones. Requisicin de compras: El formulario que se usa para indicarle al departamento de compras que se necesitan ciertos artculos o servicios. Requisicin de materiales: El formulario que se usa en el departamento de manufactura para autorizar el despacho de materiales del almacn. Reserva legal: El Cdigo de Comercio dispone que de las ganancias anuales se separe el 5% (10% para el sistema financiero) hasta alcanzar el 50% de su capital (25% capital pagado en el sistema financiero). Resolucin: Acto por el cual la Administracin tributaria se pronuncia sobre una situacin planteada. Resolucin determinativa: Luego de la notificacin con la vista de cargo y transcurridos 20 das para la presentacin de descargos o el pago correspondiente, se dicta la resolucin determinativa dentro del plazo de 30 das, computables a partir del vencimiento del trmino de prueba. Esto significa el fin de la etapa de determinacin y el mismo es un resumen de todo el proceso administrativo para la determinacin del adeudo, incluyendo la multa, por la conducta del contribuyente. Resto de contribuyentes: Categora de contribuyentes, clasificados as por el Servicio de Impuestos Nacionales con fines administrativos. Retencin de Fondos: Medida precautoria, mediante la cual se notifica a la Superintendencia de Bancos, que se proceda a la retencin de fondos del contribuyente deudor al Fisco. Resultado acumulados: Son las ganancias o prdidas del ltimo ejercicio y de los anteriores que no han sido distribuidas a los accionistas como dividendos y/o aplicados a reservas de la empresa. Riesgo: Son cambios adversos que afectan las cuentas y/o los estados financieros. En trminos tcnicos se mide a travs de la desviacin estndar. Se considera que es la incertidumbre con respecto a un hecho futuro. Rueda de Bolsa: es el lugar fsico o recinto de las bolsas donde se efectan las transacciones burstiles de Valores registrados y autorizados. S Sistema de contabilidad: Conjunto de reglas, de principios, de mecanismos de cuentas, de procedimientos, de libros y de registros de contabilidad, enlazados y relacionados de tal manera entre s, que permitan analizar, comprobar, asentar y resumir las operaciones practicadas, con menor esfuerzo y mximo de precisin. Salario mnimo: Salario establecido por Ley de la Repblica como base mnima de remuneracin por el trabajo realizado en carcter de dependiente. Servicio de Impuestos Nacionales SIN: Rama del Ministerio de Hacienda que vela por el cumplimiento y cobro de los impuestos sobre ingresos. Sistema de comprobantes: El conjunto de rcords, mtodos y procedimientos empleados en el proceso de verificar y anotar el pasivo y realizar y anotar los desembolsos.
351
volver al Indice
Sistema de partida doble: El sistema de tenedura de libros se basa en la teora fundamental de que toda transaccin tiene dos efectos sobre el balance, sin alterar su equilibrio. Sistema de costo procesal o por proceso: Aquel en el que se acumulan los costos para cada uno de los varios departamentos o procesos de una fbrica. Sistema de costos a base de rdenes de trabajo: Aquel en el que se lleva un rcord separado para el costo de cada orden o cantidad especfica de trabajo que fluye a travs de la fbrica. Sistema de cuentas: Este es un listado de todas las cuentas usadas por una entidad. Sistema Financiero Directo o Mercado de Valores: canaliza los recursos superavitarios hacia los deficitarios a travs de la emisin de Valores, recurriendo a los intermediarios con que cuenta este sistema tales como las Bolsas, las Agencias de Bolsa, los Fondos de Inversin y otras entidades, establecindose una relacin directa entre el agente superavitario y el deficitario, a travs de la decisin del primero de dnde colocar sus recursos. Sistema Financiero Indirecto o de Intermediacin Financiera: los recursos se canalizan a travs de instituciones financieras bancarias y no bancarias, tales como bancos comerciales, empresas de seguros, empresas de reaseguros, mutuales de ahorro y prstamo para vivienda, cooperativas de ahorro y crdito, financieras y otras, caracterizadas por captar el ahorro, asumir el riesgo de la rentabilidad pactada con el cliente (normalmente fija) y canalizar tales fondos de acuerdo a sus prioridades, sin ninguna participacin del ahorrista. Sistema de informacin gerencial: Aquel que provee datos para el uso del personal gerencial en la planificacin y control de las operaciones. Sistema integrado de recaudacin y administracin tributaria (SIRAT): Es un sistema que permite realizar transacciones con el Servicios de Impuestos Nacionales, que incorpora tecnologa de punta y conceptos modernos de organizacin de los procesos tributarios, con el fin de lograr un mayor acercamiento entre el contribuyente y la Administracin Tributaria. Sistema de inventario peridico: Aquel sistema de contabilidad para inventarios en el que solo se reconoce el ingreso por concepto de ventas cada vez que se realiza una de stas; el costo de la mercadera que hay a mano al final de un perodo. Se determina mediante un listado (inventario fsico) de los bienes en existencia. Sistema de inventario perpetuo: Aquel sistema de contabilidad en el que se llevan rcords que muestran en forma continua la cantidad de mercadera o bienes que hay en existencia. Sistema Tributario Integrado (STI): El Sistema Tributario Integrado, es un rgimen especial creado para que los propietarios de hasta dos vehculos que se dedican al transporte pblico, de carga o pasajeros, paguen sus impuestos. Sociedad en participacin: Aquella entidad en la que dos o ms personas naturales o jurdicas unen sus esfuerzos con un fin comn. Sociedad mercantil: Negocio posedo por dos o ms individuos. Software de libro de compras y ventas (IVA): Es una aplicacin desarrollada para apoyar la presentacin de la informacin complementaria al Impuesto al Valor Agregado (IVA), que el Servicio de Impuestos solicita a un grupo de contribuyentes. Solvencia: La capacidad que tiene una entidad para pagar sus deudas a medida que stas vencen. Subasta doble competitiva: sistema de negociacin con base en la concurrencia de ofertas y demandas en la rueda, donde a travs de un voceo a viva voz, en el que se establecen claramente las caractersticas del Valor que se desea negociar, se establece un precio de equilibrio.
352
volver al Indice
Subasta pblica de acciones no inscritas en bolsa: por medio de sta solamente sern objeto de negociacin las acciones o las opciones de compra de acciones de sociedades no inscritas en el Registro del Mercado de valores o de sociedades inscritas en el mencionado registro pero no inscritas en la Bolsa. Funciona cuando las agencias de bolsa lo solicitan. Subastas: consisten en la liquidacin mediante martillero, a la mejor oferta, de Valores, ya sea en lotes cerrados o en fracciones, segn haya sido estipulado en la convocatoria. Sujeto activo: Es el ente acreedor del tributo. (Servicio de Impuestos Nacionales, etc). Sujeto pasivo: Persona natural o jurdica obligada por Ley al pago del impuesto, sea en calidad de contribuyente o responsable. Superintendencia de Pensiones, Valores y Seguros (SPVS): es el organismo que a travs de la Intendencia de Valores regula, fiscaliza y controla a los participantes del mercado de Valores, vigilando que sus operaciones cumplan con los principios, polticas y objetivos de la Ley del Mercado de Valores y sus reglamentos, en base a la divulgacin de informacin oportuna, completa y veraz. T Tasa: Tipo de inters de un prstamo o de una deuda. Tributo establecido por Ley, cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva de un servicio pblico individualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno al servicios que constituye el presupuesto de la obligacin. Tasa contributiva marginal: La tasa ms alta aplicable al ingreso de cualquier contribuyente. Tasa de descuento: Esta es la tasa usada al computar los intereses a rebajarse del valor de vencimiento de un pagar Tasa de inters de contrato: Es aquella tasa especificada en un bono. Tasa de rendimiento: es la tasa que expresa el rendimiento (ganancia) de una inversin. Tasa de inters efectiva: Aquella prevaleciente al momento en que se emiten bonos. Tasar: Graduar el valor o fijar un precio de cosas vendibles. Tasa de rendimiento sobre el activo total: Medida de lucratividad sobre la inversin, independientemente de si sta proviene de acreedores o accionistas. Tasa de rendimiento sobre el capital: Medida de lucratividad que se calcula dividiendo el ingreso neto por patrimonio total de los dueos. Tasa de rendimiento sobre el capital comn: Medida de lucratividad que se calcula dividiendo el ingreso neto, reducido por los requerimientos de dividendos de acciones preferidas, por el patrimonio de los accionistas comunes. Tasa de rendimiento sobre la inversin: Medida de eficiencia gerencial en el uso de inversiones capitales. Tasa predeterminada o anticipada de gastos generales de manufactura: Aquella que se usa para asignarle gastos generales de fbrica a los productos manufacturados. Tasa promedio de rendimiento: Este es un mtodo de anlisis de inversiones capitales que pone nfasis en la rentabilidad o lucratividad anticipada de la inversin.
353
volver al Indice
Tenedura de libros: Es este el proceso de anotar los datos mercantiles de un modo predefinido. Tenedor: El que tiene o posee una cosa. Trabajo en proceso: Bienes que estn en el proceso de manufactura. Transmisin gratuita de bienes (TGB): Transmisin Gratuita de Bienes, Impuesto creado para gravar la obtencin de bienes en forma gratuita ya sea por sucesiones o por transmisiones entre vivos, tales como donaciones o legaciones. Transaccin mercantil: Representa la ocurrencia de un evento o de una condicin que tiene que anotarse en los registros de contabilidad. Transposicin: La colocacin errnea de los dgitos de un nmero, tal como escribir Bs 847 como Bs 874. Traslado: El proceso de transferir cargos y crditos de un diario a las cuentas. Tributo: Prestaciones de dinero que el Estado, ejercicio de su poder de imperio, exige con el objetivo de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. Los tributos son impuestos, tasas y contribuciones Especiales. Titularizacin: es el proceso mediante el cual una entidad transfiere y asla a travs de un patrimonio autnomo, activos tradicionalmente ilquidos, o por lo menos de escasa o lenta rotacin, bienes o flujos de caja futuros, con el objeto de maximizar la utilizacin de los recursos. Esta movilizacin implica la trasformacin de activos ilquidos en ttulos negociables en el mercado de Valores, los cuales tienen como respaldo el activo o el flujo generado por el mismo. U Utilidad, utilidades: Provecho, beneficio, inters o producto que se obtiene de una cosa. El excedente del precio de venta sobre el costo en cualquier transaccin comercial. En contabilidad la palabra utilidad se usa con un significado tcnico especial y va casi invariablemente acompaada de otra palabra o frase calificativa, es tambin utilizada la palabra ganancia como sigue: Utilidad bruta ganancia bruta Utilidad neta ganancia neta Utilidad sobre ventas ganancia sobre ventas Utilidad venta de operaciones ganancia neta de operaciones Utilidad no distribuda ganancias no distribudas Utilidad antes de impuestos ganancia antes de impuestos.
Ultimas entradas, primeras salidas o lo ltimo en llegar es primero en salir (UEPS): Mtodo de valoracin de inventarios basado en el supuesto de que los costos de la mercadera vendida a cargarse al ingreso deben ser los ms recientemente incurridos. Unidades equivalentes de produccin: El nmero de unidades que pudieron haberse completado del inicio al final durante un perodo. V Valor actual: El que resulta de deducir los intereses o descuentos del valor nominal. El valor de una cosa a una fecha determinada en contraposicin al que haya tenido anteriormente o que pueda tener en el futuro. Valor: es el ttulo-valor documentario, como aquel que es representado en cuenta. La Ley del Mercado de Valores cambia el concepto de Ttulo-Valor por Valor, ampliando as el espectro de posibilidades para la creacin de nuestros instrumentos, como los derivados, opciones, etc., para el futuro.
354
volver al Indice
Los Valores deben tener las siguientes caractersticas: Que sean creados y emitidos de conformidad a reglamento especfico. Que identifiquen al beneficiario de los recursos obtenidos por la emisin. Que su oferta pblica sea autorizada por el Intendente de Valores. Que representen la existencia de una obligacin efectiva sumida por el emisor.
Valor de vencimiento: Cantidad adeudada a la fecha de vencimiento de un pagar. Valor en los libros de un activo: Este representa el costo de un activo menos el balance de cualquier contracuenta relacionada con tal activo. Valor establecido: Cantidad asignada por la junta de directores de una corporacin a cada accin que no tiene valor par alguno. Valor mercadeable o vendible: Una inversin en un valor del que puede disponerse en cualquier momento que se necesite dinero en efectivo. Valor o ttulo de participacin o capital: Acciones preferidas o comunes. Valor presente: Lo que se estima que vale actualmente una suma de dinero a recibirse (o pagarse) en algn momento futuro. Valor residual: El costo que se estima habr de recuperarse de un activo depreciable al momento de retirarlo de servicio. Variacin de gastos generales de manufactura controlables: Esta es la diferencia que existe entre el importe real de los gastos generales de manufactura en que se incurri y el importe presupuestado de stos para el nivel de operaciones logrado. Variacin de volumen en gastos generales de manufactura: Este es el costo o beneficio relacionado con la operacin de la planta por encima o por debajo del 100% de la capacidad normal productiva. Variaciones del estndar: Standard. Las diferencias que existen entre los costos ideales (estndar) y los reales. Variacin en cantidad de materiales dire c t o s : Este es el costo relacionado con la diferencia que existe entre la cantidad real de materiales directos usados en manufacturar un producto y la cantidad estndar del mismo. Variacin en el tiempo de mano de obra directa: Este es el costo relacionado con la diferencia que existe entre la horas reales de mano de obra directa usadas en manufacturar un producto y las horas estndar correspondientes. Variacin en la tasa de mano de obra directa: Este es el costo relacionado con la diferencia que existe entre la tasa real pagada por la mano de obra directa usada en manufacturar un producto y la tasa estndar correspondiente. Variacin en precio de materiales: Este es el costo relacionado con la diferencia que existe entre el precio real de los materiales directos usados en manufacturar un producto y el precio estndar de los mismos.
355
volver al Indice
FUENTES DEL GLOSARIO DE TRMINOS FINANCIEROS La mayora de las expresiones que se incluyen en este captulo, por su objetividad y clara redaccin han sido tomadas de los glosarios de trminos y abreviaciones de las siguientes instituciones oficiales en Bolivia. Consideramos que su conocimiento y difusin sern valiosos entre todos los relacionados con actividades econmicas. Aduana Nacional de Bolivia Banco Central de Bolivia Servicio de Impuestos Nacionales Superintendencia de Recursos Jerrquicos Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras Superintendencia de Pensiones Valores y Seguros Superintendencia de General del SIRESE Superintendencia de Electricidad Superintendencia de Hidrocarburos Superintendencia de Saneamiento Bsico Superintendencia de Telecomunicaciones Superintendencia de Transportes
BIBLIOGRAFA Normas de Auditora Generalmente Aceptadas, (NAGA) emitidas por el Colegio de Auditores de Bolivia. Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) emitidos por el Colegio de Auditores de Bolivia. Normas emitidas por las Superintendencias, Aduana, Banco Central y otros organismos del Gobierno de Bolivia. Cdigo de Comercio Ley 843 y Decretos Reglamentarios Diccionario para Contadores Eric L. Kohler U.T.E.H.A. Mxico 1974 Material de clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrs La Paz Facultad de Ciencias Econmicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.
356
volver al Indice
CAPTULO XII ANLISIS Y COMENTARIOS SOBRE CONFLICTOS ENTRE NORMAS IMPOSITIVAS Y LOS PRINCIPIOS CONTABLES EN BOLIVIA INTRODUCCIN LOS PRINCIPIOS CONTABLES PAUTAS DE IFAC SOBRE PREPARACIN Y PRESENTACIN DE ESTADOS FINANCIEROS RAZONES DE LA EXISTENCIA DE NORMAS IMPOSITIVAS Y DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD FUENTES DE NORMAS IMPOSITIVAS Y DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD INCIDENCIA DE LO FISCAL SOBRE LO CONTABLE IMPLICANCIAS PRCTICAS DE ESTA DUALIDAD DE CRITERIOS ANLISIS DE ALGUNOS DE LOS CONFLICTOS Y DE ALGUNAS DE LAS OPCIONES CONTABLES Y FISCALES MAS TIPICAS 12.9 BALANCE GENERAL, O ESTADO DE SITUACIN PATRIMONIAL O ESTADO DE ACTIVOS Y PASIVOS 12.10 ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS 12.11 CONCLUSIONES 12.12 ENCUESTA REGIONAL Ilustracin N 116 12.13 ANEXO I AREAS DE MAYOR DIFERENCIA ENTRE LOS NICS Y US GAAP 12.14 RESUMEN BIBLIOGRAFA 12.1 INTRODUCCIN Consideramos que este tema es de gran significacin para la profesin; sin embargo, no se le ha prestado toda la atencin e importancia que merece, y por ello se producen problemas entre los que fiscalizan los impuestos que deben pagar las empresas, los empresarios que tienen la obligacin de pagar impuestos, y los profesionales de este campo que se desempean en medio de ambas corrientes. Dentro del rea temtica de conflictos entre normas impositivas y los principios contablesentendemos que ser interesante efectuar un anlisis de las razones de la existencia de ambos, las fuentes de las que surgen en cada caso, la incidencia de lo fiscal sobre lo contable y las implicancias prcticas de la dualidad de criterios. A partir de all analizaremos algunos de los conflictos que consideramos ms tpicos, a partir de la realidad boliviana de la informacin regional disponible. Complementariamente, mostraremos los resultados de una pequea encuesta regional realizada en esta materia. 12.2 LOS PRINCIPIOS CONTABLES Por un lado, podemos recordar los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Bolivia (PCGA) y normas tcnico contables generalmente aceptadas para la preparacin de estados financieros aprobadas por las Conferencias Interamericanas de Contabilidad, la Federacin Internacional de Contadores IFAC, el Colegio de Auditores de Bolivia y otros entes reguladores y profesionales. Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Bolivia, PCGA, incluyen el postulado bsico de Equidad y trece Principios Generales, Ente, Bienes econmicos, Moneda de cuenta, Empresa en marcha, Valuacin al costo, Ejercicio, Devengado, Objetividad, Realizacin, Prudencia, Uniformidad, Materialidad y Exposicin, adems de algunas normas particulares como el ajuste por inflacin y tenencia de bienes, el Ajuste global del patrimonio, la valuacin de las existencias, revalorizacin de activos fijos y otras. A partir de all se han publicado numerosos trabajos a nivel doctrinario local o regional, e internacionalmente, diferentes estudios han profundizado en el anlisis del tema, en la caracterizacin de los principios y estudios con objetivos afines, que son imposibles de resumir y escapan al objetivo aqu encarado.
357
12.1 12.2 12.3 12.4 12.5 12.6 12.7 12.8
volver al Indice
Consideramos que el material generado por IFAC sobre estos temas es valioso, y en varios aspectos nos basamos en el mismo, ya que se los ha analizado y profundizado en la mayora de los pases que son miembros de IFAC. 12.3 PAUTAS DE IFAC SOBRE PREPARACIN Y PRESENTACIN DE ESTADOS FINANCIEROS En las pautas relativas al entorno para la preparacin de estados financieros, emitidas peridica y permanentemente por la Federacin Internacional de Contadores (IFAC) se aceptan las diferencias entre los criterios contables utilizados en diversos pases, tanto en cuanto a reconocimiento de las distintas partidas, como respecto a su base de medicin. Precisamente el objetivo de IFAC es disminuir esa brecha potencialmente existente y procurar la armonizacin de regulaciones, normas y procedimientos en tal sentido. Por lo tanto, nos parece interesante recordar que obviamente se incluye entre los posibles usuarios de la informacin derivada de los estados financieros, a quienes determinan polticas en materia impositiva. Tambin las pautas de IFAC reconocen que los gobiernos pueden especificar requerimientos diferentes o adicionales para sus propsitos. Y luego expresa que los informes contables con propsitos especiales, tales como los utilizados para fines fiscales, no estn incluidos dentro del alcance de las pautas. Pero aclara: en el entorno pueden ser aplicados tales efectos cuando los requerimientos lo permitan. Al respecto; el Colegio de Auditores de Bolivia, ha aprobado una norma en la misma que se indica que ante la ausencia en Bolivia de Normas especficas para algunos temas, se utilice la norma internacional emitida por IFAC. Al referirse a las caractersticas cualitativas de los estados financieros, las pautas se refieren a los atributos que hace que la informacin suministrada sea til a los usuarios. Las cuatro caractersticas que se sealan son: a) b) c) d) a) comprensin, relevancia, confiabilidad y comparabilidad
La comprensin implica que la informacin de los estados financieros sea fcilmente comprensible por los usuarios. La relevancia se vincula con la influencia que la informacin puede tener en las decisiones econmicas corrigiendo evaluaciones anteriores. La relevancia incluye aspectos vinculados a la naturaleza y a la materialidad de la informacin. La confiabilidad obviamente supone que la informacin sea confiable, estando libre de errores materiales o desviaciones significativas y pueda ser utilizada con propiedad por los usuarios de los estados financieros. La confiabilidad incluye la representacin de la sustancia por sobre la forma, la neutralidad, la prudencia y la integridad. La comparabilidad refiere a la utilizacin consistente de criterios contables. De justificarse la inconsistencia, se hace importante la indicacin de las razones para ello y el efecto del cambio.
b)
c)
d)
Por otra parte, las pautas de IFAC sealan ciertas restricciones respecto a la informacin relevante y confiable como la falta de oportunidad, equilibrio entre beneficios y costos, equilibrio entre caractersticas cualitativas. Estas pautas definen a su vez los elementos de los estados financieros: activos, pasivos, patrimonio, ganancias, gastos, etc. Por activo se entiende un recurso controlado por la empresa, como resultado de acontecimientos pasados y del cual se esperan beneficios econmicos futuros. Por pasivo se entiende a una obligacin presente de la empresa surgida de acontecimientos pasados, cuya cancelacin se supone resultar en una salida de recursos que tienen incorporados beneficios econmicos.
358
volver al Indice
Patrimonio se considera el remanente de activos luego de deducir los pasivos. Ganancias son los incrementos en los beneficios econmicos durante el ejercicio en la forma de entradas o a crecimientos de activos o disminuciones de obligaciones, que resultan en incremento del patrimonio, excepto las contribuciones de accionistas o similares. Gastos son las disminuciones en los beneficios econmicos durante el ejercicio en la forma de salidas o deterioro de activos o concrecin de obligaciones, que resultan en disminuciones del patrimonio, excepto las distribuciones a accionistas o similares. Las pautas destacan adems los ajustes para mantenimiento del capital, sealando que derivan en aumentos o disminuciones del patrimonio, aunque puedan incluirse o no en el estado de resultados bajo ciertos conceptos de mantenimiento de capital y s como ajustes al patrimonio o reservas de revaluacin. Tambin se fijan guas para el reconocimiento de cada elemento. El criterio bsico al efecto es que una partida que rene las condiciones de la definicin de alguno de los elementos de los estados financieros debera ser reconocida si: a) es probable que cualquier beneficio econmico futuro asociado con la partida fluir a o de la empresa; y b) la partida tiene un costo o valor que pueda ser medido con confiabilidad (tenindose expresamente en cuenta que el uso de estimaciones razonables es una parte esencial de la preparacin de estados financieros). Desde la ptica del tema que nos ocupa muchos de los conceptos resumidos tendran aplicabilidad, en nuestra opinin, a nivel impositivo aunque con diferencias en cuanto a trascendencia. Pero la prctica indica que no ocurre as. Por ejemplo, respecto a las hiptesis subyacentes, si bien en general se acepta fiscalmente el criterio de lo devengado ello no ocurre a su aplicacin es limitado o reglamentada en ciertos casos en que est implcita una subjetividad importante (por ejemplo, previsiones para incobrables, valuacin de activos fijos u obsolescencia). Asimismo, la relevancia no tiene la aplicacin que se da a nivel puramente contable. Las restricciones respecto a relevancia y confiabilidad no tiene trascendencia a efectos fiscales, (Corresponde sealar que, por lo menos en Bolivia, no existen definiciones expresas a nivel tributario de las bases conceptuales para las normas aplicadas en materia de reconocimiento y de medicin de partidas ni principios rectores en la materia). 12.4 RAZONES DE LA EXISTENCIA DE NORMAS IMPOSITIVAS Y DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD Comencemos por analizar sucintamente las razones de la existencia de normas impositivas en materia contable y la de principios de contabilidad utilizados para la preparacin de estados financieros por las empresas a todos los dems efectos. Desde el punto de vista impositivo las razones derivan fundamentalmente de lo que podramos definir como la necesidad o la conveniencia de los organismos recaudadores de establecer ciertos criterios de ms homogneos y los ms objetivos posibles, que permitan establecer los valores activos, pasivos, ingresos y gastos a los efectos del clculo de los distintos impuestos (sobre todo IVA, transacciones y el impuesto sobre las utilidades de las empresas). Se trata en cierta medida de reducir las opciones de eleccin de criterios contables que de otra manera podra tener el contribuyente, derivando en que los mismos hechos econmicos pudiesen significar impuestos pagados muy distintos, dependiendo de quien fuera el contribuyente. Aunque ello no se reduce a cero, las normas impositivas procuran delimitar el entorno de las alternativas admitidas y precisarlas en la medida de lo posible. Entre tanto, los principios de contabilidad procuran tambin otorgar cierta comparabilidad a la informacin contable de distintas empresas a efectos de los usuarios de esa informacin y tambin objetividad en su preparacin, pero reconociendo que la contabilidad tiene mltiples reas de subjetividad y que es imposible evitarlas. En todo caso, lo que los principios de contabilidad intentan, es otorgar un marco de referencia, que sin duda permite opciones a cada empresa y que acepta las situaciones subjetivas. En ausencia, tanto las normas impositivas como los principios de contabilidad apuntan a aspectos parecidos, pero las primeras restringen en mayor medida las opciones del usuario o contribuyente.
359
volver al Indice
12.5 FUENTES DE NORMAS IMPOSITIVAS Y DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD Las normas impositivas surgen en general de disposiciones legales de distinta categora: codigos, leyes, decretos, resoluciones, etc., con lo cual se pretende darles obligatoriedad y generalidad, procurando a la vez limitar las situaciones de duda, dualidad de interpretacin y similares, aunque no siempre se logra. Las normas impositivas en Bolivia bsicamente emergen de la Ley 843, la Reforma tributaria el Cdigo Tributario y las disposiciones especficas sobre tributacin de las empresas y distintos tipos de actividad econmica. Se puede indicar que en general los impuestos en Bolivia estn claramente fijados y explicados y son los siguientes:
SIGLA IVA RC-IVA IUE IT IMT IPB ICE IEHD TGB ISAE ICM ITF IDH NOMBRE DEL IMPUESTO Impuesto al Valor Agregado Rgimen Complementario Impuesto al Valor Agregado Impuesto a las Utilidades de las Empresas Impuesto a las Transacciones Impuesto Municipal a las Transferencias de Inmuebles y Vehculos Automotores Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles y Vehculos Automotores Impuesto a los Consumos Especficos Impuesto Especial a los Hidrocarburos y sus Derivados Transmisin Gratuita de Bienes Impuesto a las Salidas Aereas al Exterior Impuesto Complementario a la Minera Impuesto a las Transacciones Financieras Impuesto Directo a los Hidrocarburos % DE GRAVAMEN 13% - Mensual 13% - Mensual 25% - Anual 3% - Mensual 3% - En cada transaccin gravada Anual variable Tasa variable Tasas especficas 1 al 20% - cuando ocurre US$ 25 por cada salida Sobre la base imponible 2,5 por mil en cada transaccin 32% (Revisado y actualizado)
Los principios de contabilidad vigentes en Bolivia se basan en las normas y principios de IFAC que tienen gran similitud con los de otros pases de Amrica; existiendo bsicamente algunas diferencias en las partes relativas a diferentes impuestos, tasas de depreciacin, amortizacin gastos diferidos y actualizacin de valores y cuentas por efectos de la inflacin. 12.6 INCIDENCIA DE LO FISCAL SOBRE LO CONTABLE En ciertos medios en que el desarrollo de la profesin no ha avanzado lo suficiente en cuanto a definicin y difusin de principios de contabilidad, se constata en la prctica una alta incidencia de las normas impositivas como criterio determinante de los criterios contables luego aplicados por las empresas y los profesionales a otros efectos. Por ejemplo, en el caso boliviano, consideramos que ello es muy claro respecto al tratamiento otorgado a la valuacin de los inventarios en base a criterios histricos diversos, la revaluacin y actualizacin del activo fijo en base a coeficientes de actualizacin utilizados a efectos fiscales, los criterios de depreciacin de esos activos fijos, desentendindose de otros anlisis ms especficos o adecuados, ciertas previsiones para contingencias, los efectos de la prdida de poder adquisitivo sobre los estados financieros, el costeo de las mercaderas vendidas, el cargo o el crdito de las diferencias de cambio de la moneda extranjera a resultados. Probablemente el hecho de permanente observacin del Servicio de Impuestos Nacionales y controversia con los empresarios, es el que no se acepta como gasto deducible en los resultados el aumento de la depreciacin anual sobre los valores revaluados, ya que al disminuir los resultados se esta pagando menos impuestos a las Utilidades de las Empresas. Tambin es usual que se procure sustentar la aplicacin de un criterio contable en base a su aceptacin a nivel impositivo, para quin no es profesional o est alejado del manejo fluido de consideraciones tcnicas, este hecho puede constituirse en un argumento mas valedero que cualquier otro de carcter doctrinario o tcnico.
360
volver al Indice
12.7 IMPLICANCIAS PRCTICAS DE ESTA DUALIDAD DE CRITERIOS Las caractersticas sealadas significan en la prctica diversas implicancias, de las cuales las ms sealadas a nuestro criterio son un mayor trabajo contable y en la preparacin de las liquidaciones impositivas. Normas impositivas y criterios contables que llevan a distintos tratamientos de las mismas situaciones pueden significar en ciertos casos el mantenimiento de un juego paralelo extra-contable de datos sobre ciertas partidas del balance general o del estado de ganancias y prdidas. Ello puede hacerse inevitable a efectos de la determinacin de los importes a ser considerados a efectos fiscales en ciertos casos; por ejemplo; fichas de inventarios, registros de activos fijos, depreciacin de ciertos bienes, etc. La preparacin de las liquidaciones de impuestos a travs de las declaraciones juradas respectivas requiere la determinacin especfica de las diferencias en los tratamientos contables y fiscales y su ajuste a travs de altas y bajas a las cifras de la contabilidad. Ello tambin deriva en la necesidad de mantener un anlisis de los efectos acumulados de esas diferencias, para contemplarlas en el futuro. En el caso de la aplicacin de las pautas contables de impuestos diferidos este tema adquiere an mayor relevancia. 12.8 ANLISIS DE ALGUNOS DE LOS CONFLICTOS Y DE ALGUNAS DE LAS OPCIONES CONTABLES Y FISCALES MAS TIPICAS Tomando como referencia la situacin boliviana a partir de las encuestas realizadas que ella tiene semejanzas y diferencias con la prevaleciente en otros pases de Amrica del Sur y otras diferencias ms significativas con Amrica del Norte, Europa y Asia.Analizaremos algunos de los rubros que presentan los conflictos ms usuales en nuestro medio as como las opciones disponibles ms habituales, para empresas comerciales o industriales usuales. 12.9 BALANCE GENERAL O ESTADO DE SITUACIN PATRIMONIAL Y/O ESTADO DE ACTIVOS Y PASIVOS a) Disponibilidades No se dan situaciones de conflictos ni existen opciones en las partidas que integran ese rubro, salvo las que pudieran derivarse del tipo de cambio para la valuacin de la moneda extranjera, si existiese. Ello podra hacerse un hecho relevante en circunstancias de la existencia de varios mercados cambiarios, oficiales o no. Esto puede ser vlido para cualquiera de los dems rubros en moneda extranjera, por lo que no la reiteramos en cada caso. En Bolivia la valuacin de la moneda extranjera debe hacerse el tipo de cambio oficial de venta en el Banco Central de Bolivia. b) Inversiones temporarias Las opciones contables pueden incluir la valuacin a valor histrico o a valor de realizacin en el mercado o Bolsa de Valores o, tratndose de acciones en otras empresas que no cotizan en bolsa, a la alcuota del valor patrimonial proporcional o a alguna forma de valor actualizado. c) Crditos por ventas No siendo habitual en el medio la consideracin de intereses implcitos, los conflictos se refieren bsicamente a la forma de clculo de la previsin para deudores incobrables as como su cargo a resultados. (Algo similar podra decidirse para previsiones para descuentos o similares). Las normas impositivas recogen criterios sustancialmente objetivos el transcurso del tiempo preestablecido, la quiebra , la fuga del deudor, la iniciacin del proceso legal de cobranza y el informe de los abogados sobre su posibilidad de recuperacin etc. mientras que los principios de contabilidad de la cartera, tomando en cuenta los antecedentes disponibles respecto al cliente, los informes de plaza, las opiniones de asesores letrados o gestores de cobranza,
361
volver al Indice
la experiencia previa, la antigedad de lo saldos y similares. Por supuesto que tambin la quiebra, la fuga, etc. pueden ser elementos de juicio a considerar. (Las pautas mencionadas en segundo trmino si son aceptadas fiscalmente en el caso de que el contribuyente sea una institucin financiera). Como vemos, los principios de contabilidad admiten pautas mucho mas amplias que las normas impositivas, pero no opciones, al menos en teora, ya que para un auditor externo la incobrabilidad de una cuenta por cobrar que no se volver efectivo, debe provisionarse 100% de una sola vez, para fines impositivos la provisin debe registrarse en cuotas en varios aos y apoyados por informes y certificados de abogados y otros documentos. d) Otros crditos Es vlido lo expresado para disponibilidades, pudiendo agregarse eventualmente el tratamiento diferencial de las partidas de activo que derivasen de la aplicacin del criterio contable de impuestos diferidos, hecho utilizado en Bolivia con el impuesto del 25% sobre utilidades de las empresas que se considera un impuesto anticipado y que se compensa mensualmente (despus del pago) con el 3% del impuesto a las transacciones sobre toda venta o ingreso de la empresa. Es un hecho definido nacional e internacionalmente, que los saldos deudores de accionistas o socios; se consideran retiros de capital y no entregas de fondos a recuperar en efectivo. Los criterios mas rgidos consideran que estas partidas no deberan existir y menos figurar en los balances. e) Inventarios En principio, tanto en materia fiscal como contable existen diversas alternativas de criterios a ser utilizados para la valuacin de los inventarios destinados a la transformacin o venta y para su salida a travs del costo de los bienes vendidos o productos en proceso. Entre ellas se sealan, por ejemplo, los criterios FIFO, LIFO, Costo Promedio Ponderado, Costo de Reposicin, etc. Todos ellos, se basan en general, en criterios histricos y, para el caso de empresas industriales, en costeo de absorcin. (existe, no obstante, una alternativa de considerar costo en plaza para valuar el inventario de mercaderas a efectos impositivos). Fiscalmente es requisito obtener la autorizacin del organismo respectivo para poder cambiar de criterio de valuacin, o dar de baja obsoletos o vencidos, independientemente que la empresa pueda decidir hacerlo contablemente y que ello tenga justificacin. Por otra parte, puede ser discutido el uso de ciertos mecanismos de valuacin o directamente no aceptado desde el punto de vista fiscal, cuando nos referimos por ejemplo a ltimo precio de compra, costo de reposicin, valores corrientes, etc. Fundamentalmente por el impacto que su utilizacin puede suponer en la determinacin del resultado del ejercicio sujeto a impuesto a las utilidades de las empresas. No obstante, esos criterios si son aceptables a efectos de la presentacin de estados financieros a otros fines, dentro de ciertas condiciones. Contablemente, rige adems la regla de costo o mercado, el menor. Los elementos integrantes del costo, al no estar excesivamente especificados, salvo excepciones, en cuanto a su aceptacin o no a nivel fiscal, bsicamente se manejan en funcin de los criterios de uso contable habitual, esto es, considerar los costos y gastos incurridos hasta el momento en que las mercaderas quedan disponibles y en condiciones de ser comercializadas en su estado final. Mientras que si son admitidas y eventualmente recomendadas a nivel contable, no se admiten fiscalmente previsiones para obsolescencia de mercaderas, artculos fuera de moda, inventarios de lenta rotacin, o vencidos, etc.cargos a resultados que nicamente son admitidos fiscalmente cuando se concretan en su comercializacin como desechos o a valores de liquidacin o dispuestos por la empresa bajo formas distintas de la enajenacin; (si se admitiran bajas de bienes claramente identificados). Con los pros y los contras que se pueden establecer, las diferencias de cambio vienen siendo aceptadas a ambos efectos como integrantes del costo por las incurridas hasta el momento de puesta a disposicin para la venta de los productos terminados.
362
volver al Indice
f) Inversiones Podramos decir que son aplicables las mismas consideraciones hechas respecto a Inversiones Temporarias. Sin embargo, las recomendaciones del Colegio de Auditores de Bolivia,disponen que la valuacin sea hecha a precio de mercado, ya sea actualizado en funcin a la variacin de la fluctuacin en la cotizacin oficial del dlar estadounidense o a valor patrimonial proporcional de la empresa en la que se invirti. Es importante seal que existen disposiciones legales vigentes que indican que si el propsito de la empresa inversora no es financiero o de inversin, no se pueden adquirir acciones en otras empresas por valores mayores al 30% del capital de la empresa. Por otro lado, existe la obligacin de la consolidacin cuando se tenga el control o se posea ms del 50% del paquete accionario de la empresa en la que se invirti. g) Activo fijo Desde el punto de vista fiscal el criterio vigente supone una revaluacin anual de estos bienes, en base a coeficientes de actualizacin calculados a partir de las variaciones en el ndice general de precios mayoristas, o la fluctuacin en la cotizacin oficial del dlar estadounidense entre el inicio y el cierre del ejercicio. Independientemente del tipo de bienes de que se trate, de su procedencia u otras caractersticas, otro tanto ocurre respecto a la depreciacin acumulada. En materia de depreciacin existen ciertos porcentajes de uso habitual en materia fiscal, de los cuales los ms representativos son: Inmuebles Maquinarias y equipo Muebles y enseres Equipos de computacin Vehculos Herramientas 2.5% anual o duracin de 40 aos 12.5% anual o duracin de 8 aos 10% anual o duracin de 10 aos 25% anual o duracin de 4 aos 20% anual o duracin de 5 aos 25% anual o duracin de 4 aos
No obstante de ello, la idea es que se acepta la depreciacin en el perodo de vida til contable de los bienes, aunque probablemente porcentajes demasiado alejados de los antes sealados puedan requerir una fundamentacin o una explicacin, llegado el caso. Tambin existen situaciones especiales vinculadas al agotamiento de la fuente productiva (por ejemplo, recursos naturales, etc.) que tienen otro tipo de tratamiento contable denominado agotamiento. No se podra cambiar la vida til de los bienes, para su depreciacin; salvo autorizacin expresa de los organismos fiscalizadores. Los mecanismos de depreciacin acelerada de bienes, han sido absolutamente excepcionales en el pasado reciente, hecho que origina efectuar un ajuste fiscal anual para calcular el impuesto sobre utilidades de las empresas sobre el exceso de depreciacin contabilizada y que afecta los resultados anuales. En cuanto a los costos y gastos incurridos en mejoras, reparaciones y mantenimiento o similares, no existen pautas precisas en materia fiscal (algunas referencia existen; a va de ejemplo respecto a mejoras), aceptndose bsicamente los criterios prevalecientes a nivel contable, en sentido de que las reparaciones que superen ciertos porcentajes del activo reparado sean activadas sin importar si aumentaron o no la vida til contable del indicado bien.
Para la presentacin de estados financieros destinados a otros efectos o para otros usuarios, la mayora de las empresas, por una razn de simplicidad, ha pasado probablemente a utilizar los mismos criterios fiscales de actualizacin del activo fijo y su correspondiente depreciacin antes descritos. No obstante ello, se admite y es utilizado el, criterio de costo histrico, mas all de la falta de representatividad de esos valores, sobre todo si los activos fijos tienen mucha antigedad. Tambin son aceptados y a veces utilizados, valores de tasacin o de utilizacin econmica o similares, pero ello es mucho menos frecuente debido al trabajo y al costo que usualmente supone disponer de ellos.
363
volver al Indice
La mayora de las empresas revalan sus bienes mediante actualizacin de valores en base a coeficientes basados en la variacin de los precios de la moneda extranjera, en particular, el dlar, ciertos bienes que son importados o combinan algunos de los criterios ya descritos junto con ste. Respecto a la depreciacin, tambin los porcentajes ya sealados son bastante utilizados para su clculo; por ejemplo, horas utilizadas en relacin a horas totales de vida til, desgaste efectivo de los bienes y similares y otras en base a utilizacin efectiva. El cambio de vida til puede llevarse a cabo, si es justificado y solo si esta respaldado por un informe de un tcnico independiente. Los gastos y costos vinculados con la mejora de bienes son activados si determinan un aumento en la vida til de los bienes y se suelen depreciar en el perodo remanente. Los vinculados con reparaciones y mantenimiento, aunque sean excepcionales, se cargan a resultados en el perodo en que se concretan. No existen tratamientos definitivos en materia doctrinaria ni en la prctica, respecto a situaciones especiales de reparaciones y mantenimiento peridicos predecibles, que se van generando durante el desarrollo de un cierto perodo; por ejemplo, hornos industriales, barcos pesqueros, maquinaria de fbrica en general, etc. Habitualmente tambin se consideran gastos cuando se realizan, no crendose previsiones previas al efecto y desde luego que para fines fiscales no se admiten. En lneas generales, tanto en materia contable como en materia fiscal; se consideran como integrantes del valor de los bienes todos los costos y gastos necesarios para que el bien respectivo quede en condiciones de funcionamiento para el fin para el que se adquiri. h) Intangibles Fiscalmente en Bolivia se admiten gastos iniciales de organizacin, algn tipo de cargos diferidos, las patentes; y el criterio de amortizacin aceptado contable e impositivamente se refiere a un perodo que puede oscilar entre tres y cinco aos. Tratamientos particulares requeriran fundamentacin o consulta previa al organismo fiscalizador (por ejemplo, gastos de investigacin y desarrollo, campaas publicitarias especiales, etc.). el valor llave se considera si se ha pagado, pero no puede ser amortizado. En materia contable se admiten diversos conceptos y gastos, aceptndose en general como criterio que tiene que ser demostrable; que efectivamente van a significar en el futuro la posibilidad de generacin de ingresos o ganancias como resultado de que se hayan incurrido en este ejercicio. Los perodos de amortizacin pueden variar, dependiendo fundamentalmente de esa caracterstica. i) Marcas (MR) Una marca es un signo que distingue un producto, un servicio o una corporacin de las otras. Una marca (MR) debe su valor al rdito o premio que demanda un producto o servicio. El valor de la marca puede ser determinado por el precio de compra o la Regala que se paga por la Licencia a la empresa o persona que la desarroll y las registr en los organismos respectivos. En algunas empresas el valor de la marca es muy significativo con respecto al activo total. Si una Compaa adquiere el derecho de usar una MR contabilizar el costo de compra o utilizacin y dicho pago o autorizacin ser deducible de impuestos. Se debe analizar cuales son las obligaciones impositivas del concedente y cuales las de la compaa que las utiliza. La legislacin Boliviana determina que para ser deducible impositivamente el gasto efectuado o pago remitido, se debe retener el impuesto respectivo sobre la remesa al exterior.
364
volver al Indice
En Bolivia y ante la falta de mayor desarrollo normativo se est utilizando lo prescrito por la NIC 38 en lo referente a activos intangibles. Los siguientes son los conceptos que se involucran en este captulo: Marca registrada: es una marca o logo usado por los negocios para identificar sus bienes y servicios. Patente: es el derecho legal concedido por el inventor o una inversin para la proteccin de tcnicas innovativas. Derechos reservados: es el derecho propietario de los productos de la creatividad humana (libros, sofware de computadoras, trabajos musicales). Derechos de diseo: es el derecho legal de uso de nuevas formas visibles, configuracin, patrones u ornamentos aplicados a un artculo o proceso industrial. La legislacin impositiva del pas acepta como gasto deducible para efectos impositivos, la amortizacin de los pagos o desarrollo de los intangibles en funcin a las tasas fijadas o de la vida til contable asignada; en cuyo caso se deber pedir autorizacin expresa del ente fiscalizador. j) Deudas comerciales, financieras y diversas No existen comentarios especiales a realizar, en materia conceptual ya que se entiende que se contabiliza en base a lo devengado. No obstante, en la prctica ocurre por ejemplo que mientras que contablemente no existen dudas de que deben ser consideradas como obligaciones todas las transacciones realizadas previamente al cierre del ejercicio en que se haya producido acuerdo en el precio y entrega de la cosa o prestacin del servicio, en materia impositiva podran generarse dificultades, al menos formales, si la fecha de la factura del proveedor hubiera sido realizada en fecha posterior a la de la entrega de la mercadera o de la presentacin del servicio, lo que en la prctica no es inusual, al menos en algunos das de diferencia. Tampoco es utilizado el criterio de intereses implcitos, ni fiscal ni contablemente. Otro tanto se podra decir respecto a los sobreprecios de inflacin o similares. En principio, todos los gastos incurridos son provisionables a ambos efectos. Debido a las caractersticas particulares del medio boliviano, algunas situaciones particulares se generan en relacin a ciertos beneficios sociales del personal tales como aguinaldo, salario vacacional, licencia. Si bien a esta altura de los acontecimientos se ha avanzado en la materia, sigue habiendo un nmero significativo de empresas, sobre todo medianas y pequeas, pero tambin algunas grandes que provisionan algunos de estos beneficios. Las empresas que provisionan entienden lo lgico de hacerlo a nivel contable pueden tener resistencia a aplicar el mismo criterio a nivel fiscal. Es muy claro en el caso de la licencia devengada y no gozada. k) Previsiones En materia impositiva se acepta la previsin para indemnizaciones y aguinaldos. En materia contable reuniendo ciertos criterios de certeza, estimacin razonable y similar, es habitual encontrar obligaciones previsionadas respecto a indemnizaciones por despido de personal, previsiones por garantas de artculos comercializados, contingencias por litigios en curso y similares, ms all de las que puedan corresponder en ciertos giros especficos de negocios (por ejemplo, compaas de seguros). No se contabiliza provisin para desahucios en caso de retiro del personal, crdito que no es deducible para efectos tributarios, con la nica excepcin de que los auditores externos la aceptan en caso de que la empresa descontinuar o cerrar sus operaciones despidiendo a su personal permanente con posterioridad a la fecha de cierre.
365
volver al Indice
l) Patrimonio Desde el punto de vista fiscal no existen pautas especiales, puesto que preocupa simplemente determinarlo como diferencia de lo que se admite como activos y pasivos. En materia contable el patrimonio es habitualmente expuesto discriminando el capital integrado propiamente dicho a su valor histrico o nominal; los ajustes al patrimonio, provenientes fundamentalmente de revaluaciones de activos; las reservas de utilidades, voluntarias o legales, el ajuste global del patrimonio, y los resultados acumulados cuyo dbito va a los resultados de cada ejercicio como gasto deducible. Salvo que la empresa utilizase algn criterio de valores corrientes u otra forma de consideracin de los efectos de la prdida de poder adquisitivo de la moneda, todas esas partidas se expresan a su valor nominal, histrico, an cuando en Bolivia se pretende corregir el desajuste en los valores histricos del patrimonio a travs del Ajuste global del patrimonio, cuyo dbito va a los resultados de cada ejercicio como gasto deducible para fines impositivos. m) Tratamientos especiales Obviamente, puede haber activos o pasivos no computables o exentos, pero consideramos que ello no se refiere al problema que nos ocupa de conflictos entre criterios contables y fiscales, si no exclusivamente a la gravabilidad o no de los mismos. 12.10 ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS La Norma en vigencia del Colegio de Auditores de Bolivia, indica que los valores de los rubros del estado de ganancias y prdidas deberan ser ajustados a moneda constante en cada lnea de dicho estado financiero. Sin embargo, la mayora de las empresas mantiene los valores histricos en el estado ganancias y prdidas y a travs de la cuenta Ajuste por inflacin y tenencia de bienesobtienen el resultado determinado a moneda constante. Aclaramos que este procedimiento origina una distorsin general no significativa en la exposicin del estado de ganancias y prdidas de cada ejercicio. a) Ingresos operativos Las ventas de bienes o servicios se tratan a ambos efectos en forma similar; se consideran por su valor histrico, respaldando los ingresos con los documentos formales a respectivos. Los sobreprecios de inflacin que pueden incluir tienen el mismo tratamiento que las ventas. Las empresas incluyen como ventas el 100% de lo facturado, pero otras incluyen solo el 87% de la facturacin, ya que el 13% corresponde al Impuesto al Valor Agregado (IVA por pagar) que se devenga a favor del ente recaudador. b) Costo de los bienes vendidos o de los servicios prestados Para los bienes vendidos, su tratamiento fue considerado al referirse a los inventarios. Para los servicios prestados, tambin se consideran en funcin a los importes histricos respectivos. Este aspecto tiene un importante efecto en los resultados en funcin del mtodo de descargo del costo de ventas que se utilice y que bsicamente sea consistente en diferentes aos. c) Gastos de administracin y ventas Se presentan en ambos casos a sus valores histricos. De incluirse depreciacin del activo fijo o amortizacin de intangibles, evidentemente existirn las mismas diferencias de tratamiento sealadas como posibles para los respectivos activos. Las previsiones contables se admiten a efectos fiscales.
366
volver al Indice
d) Resultados financieros Los intereses, tanto ganados como perdidos, se reconocen en funcin de su devengamiento en el tiempo, sin otras consideraciones. Las diferencias de cambio suelen ser tratadas contablemente como ganancias o prdidas, tema sumamente discutible y probablemente poco representativo en virtud de la inflacin existente; fiscalmente constituyen siempre ganancias o prdidas. e) Otros En principio los resultados extraordinarios tendran tratamientos similares tanto a fines contables como fiscales (por ejemplo, resultados en venta de bienes del activo fijo, siempre que los valores de los activos hubieran sido los mismos a ambos efectos; en todo caso, el concepto si ser similar en cuanto a comparar precios de venta con valores netos). En Bolivia los ajustes de resultados de ejercicios anteriores deben pasar por el estado de resultados del ao en curso, en lo que es la prctica mas admitida en la materia. Mientras tanto, en materia fiscal, cualquier efecto no considerado en ejercicios anteriores supondra una reliquidacin de los impuestos respectivos y una representacin de las declaraciones juradas correspondientes. f) Impuesto a las utilidades de empresas En la medida en que es muy usual la aplicacin del criterio de impuestos diferidos, los importes considerados suelen ser similares en ambos casos, aunque luego fiscalmente no sea admitidos como gasto. Se aplica especficamente en Bolivia ya que el 25% del impuesto a las utilidades de las empresas se considera un anticipo del impuesto a las transacciones que es un 3% de los ingresos y que mensualmente se va aplicando contra el 25% de impuesto sobre utilidades hasta que se agote dentro del siguiente ejercicio fiscal. Se considera prctico para liquidar el impuesto sobre utilidades anuales de las empresas, el devengar la liquidacin del impuesto sobre utilidades (que incluyan todos los ajustes de gastos deducibles y no deducibles) para crear el pasivo respectivo, pero el dbito ser activado como Impuestos anticipados para compensarse con el 3% del Impuesto a las transacciones. g) Tratamientos especiales Precisamente en este sentido vale la misma aclaracin ya hecha para los activos y pasivos; pueden existir determinados tipos de ingresos exentos o no cumputables y de costos y gastos con las mismas caractersticas o no deducibles, pero entendemos que ese aspecto no es un problema de conflictos en normas o de criterios. Lo mismo podra decirse respecto a ciertos ingresos presuntos (por ejemplo, intereses fictos). h) Ajuste por inflacin y tenencia de bienes Otro aspecto importante que est vinculado tanto al balance general como al estado de ganancias y prdidas y a sus partidas o grupos componentes, es el relativo al mantenimiento del poder adquisitivo de la moneda y su efecto en relacin a los estados financieros. La prctica mas generalizada en Bolivia, sigue siendo la de utilizar concepto de valores histricos, a los que se agregan ajustes parciales diversos, incluyndose entre los mas obvios y mas habituales los relativos a la cotizacin de moneda extranjera a la fecha actual, la reevaluacin de bienes de uso, la valuacin a valor de mercado de cierto tipo de inversiones (valores pblicos, acciones cotizables, etc.). Es una norma oficial del Colegio de Auditores de Bolivia el uso de mecanismos de ajuste integral de los estados financieros y ha tenido poca o nula aplicacin la norma internacional de contabilidad al respecto. Algunas empresas utilizan en relacin a sus inventarios enfoques parciales de valores corrientes o costo de reposicin. Las empresas que utilizan conceptos ms integrales son absolutamente excepcionales. Existen si algunas otras que disponen de informacin gerencial o extracontable preparada sobre bases distintas de las contables, como orientacin para la toma de decisiones (por ejemplo, estados financieros, convertidos a moneda extranjera).
367
volver al Indice
Desde el punto de vista fiscal se admite el ajuste global al estado de ganancias y prdidas, basado en computar de una forma simplificada los activos monetarios netos al comienzo del ejercicio y aplicar la tasa de inflacin del ao sobre ellos, determinando una prdida deducible o una ganancia computable, dependiendo de cual sea el signo de ese importe neto. La prctica contable o fiscal, exige a la reexpresin de las partidas en forma completa y se utiliza ms frecuentemente la variacin en la cotizacin oficial del dlar estadounidense entre el principio y el final de cada ejercicio contable. 12.11 CONCLUSIONES De lo expuesto surge que la necesidad de homogeneidad y de objetividad estn en la base de los conflictos entre criterios impositivos y contables; ello conduce al establecimiento de los primeros en base a disposiciones de distinto grado de formalidad. La importancia que el usuario Fisco posee en nuestro pas en relacin a los estados financieros determina un peso excesivo de las normas impositivas. En consecuencia, procurar disponer de mejor informacin para la toma de decisiones puede requerir esfuerzos adicionales de mantenimiento de datos extra-contables o la preparacin de compilaciones o presentaciones especiales para este efecto, ms all de los requerimientos fiscales. En muchos de los ejemplos analizados esa preocupacin por la homogeneidad y la objetividad, catalogada por nosotros como excesiva, resulta en perjuicios concretos para la empresa y a la larga para accionistas aunque a veces podra serlo para el Fisco. Nuestra propuesta apuntara a concientizar a los organismos de control en materia fiscal y a la larga a quienes dictan las disposiciones legales o de otro tipo que ellos aplican a revalorizar el papel de la informacin contable usual y el rol de los criterios de la profesin a nivel regional e internacional. Ello implicara aceptar la utilizacin de los principios de contabilidad a efectos impositivos en la mayor medida posible, dejando como tratamientos distintivos solo ciertas situaciones excepcionales. Probablemente, junto con ello, fuese aconsejable requerir notas a los estados financieros explicativas de los criterios utilizados, tal cual ocurre a otros fines, y tambin un informe de contador pblico de alcance a definir segn las caractersticas de cada entorno geogrfico respecto a la confiabilidad de los estados presentados. En nuestra opinin,ciertos criterios restrictivos, que eventualmente procuran evitar alguna evasin o elusin en el terreno impositivo, deberan situarse por medidas de tipo administrativo tendientes a controlar debidamente las presentaciones contables recibidas de los contribuyentes. En todo caso, tal tipo de criterios no desvan del objetivo a quienes puedan estar buscando concretar evasin o elusin. 12.12 ENCUESTA REGIONAL Hemos obtenido de varias publicaciones una encuesta a nivel de los pases de Amrica del Sur hecha entre colegas de la profesin vinculados a firmas internacionales de servicios profesionales. Tal encuesta cubri Argentina, Brasil, Bolivia, Colombia, Chile, Ecuador, Paraguay, Per y Venezuela. El formulario utilizado al efecto se incluye como anexo a este trabajo. El resumen de sus respuestas figura en la Ilustracin N 116. Para el diseo del formulario de encuesta se seleccionaron las posibles diferencias entre normas impositivas y principios de contabilidad considerados como ms frecuentes, solicitndose la confirmacin de la procedencia de ese tipo de diferencia en cada medio geogrfico. Adicionalmente, se estableci una ltima lnea para describir otros criterios. Obviamente, un cuestionario cerrado de este tipo, admitiendo bsicamente respuestas si o no puede dejar ciertas apreciaciones libradas a criterio del que lo completa. Por tal motivo, debe relativizarse la conclusin, ya que solo se trata de una encuesta pequea en su contenido y que puede tener modificaciones o cambios.
368
volver al Indice
No obstante ello presentamos el cuadro que aunque muy simple, que como una referencia la entendemos til. De ello se desprende que las posibles diferencias se dan de esta manera: Pases que la aplican en Sud Amrica Previsin para deudores incobrables Valuacin de inventarios y del costo de las mercaderas vendidas Previsin para desvalorizacin o lenta rotacin de inventarios (Obsolescencia) Valuacin por actualizacin del activo fijo Depreciacin del activo fijo Cargos diferidos o activos intangibles Impuestos provisionados o deducibles como gastos Previsin para indemnizaciones del personal Impuestos diferidos Previsin para garantas Ajuste por inflacin y tenencia de bienes Previsin desvalorizacin ttulos pblicos Honorarios de directores Resultados financieros Ajustes de ejercicios anteriores Leasing operativo y financiero Transacciones con Casa matriz Traspaso de prdidas con fines tributarios Doble tributacin Capitalizacin de intereses Liberacin impositiva para inversores Si en la mayora Si en la mayora Si en la mayora Si en la mayora Si en la mayora Si en la mayora Si en la mayora Con excepciones Con excepciones Con excepciones Con excepciones Con excepciones Con excepciones Con excepciones Con excepciones Con excepciones Con excepciones Si en la mayora Con excepciones Con excepciones Si en la mayora
369
volver al Indice
ANEXO 1 12.13 REAS DE MAYOR DIFERENCIA ENTRE LOS NICS Y U.S. GAAP
NICS No acumulacin.No revelacin de valor razonable* U.S. GAAP El valor razonable de las opciones es reconocido como gasto o reportado. El valor de las acciones y los derechos de apreciacin sobre las acciones otorgadas a empleados debe ser reconocido como gasto. Todas las combinaciones de negocios deben ser reportadas por el mtodo de la compra
AREA DE DIFERENCIA Compensacin en acciones
Combinacin de negocios
El mtodo de la combinacin de inters es permitido si el adquiridor no puede ser identificado* Amortizada asumiendo un mximo de 20 aos adems del test para deterioro* Amortizados Control (los derechos para votar puede ser menos del 50%) Es reconocido si el descuento por el valor presente de los flujos en el futuro es menor que el valor por libros del activos Existe una norma comprensiva.Descuento es requerido Los beneficios son divididos entre pasivos y capital. Ajuste general por nivel de precios en los estados financieros de la subsidiaria. La ganancia o prdida en la posicin neta monetaria es reconocida en la utilidad neta No son acumuladas Es reconocido como gasto o amortizado sobre el perodo de arrendamiento* Algunas veces es aadido al costo del activo* Segmentos son lneas de 4 negocios y reas geogrficas. Debe ser consolidado usando GAAP Re-valuacin es permitida Modelos usando valor razonable de mercado o cos tos. Re-ajustar o incluir el efecto comulativo en las utilidades * Re-ajustar o incluir el efecto acumulativo en las utilidades* Reporte especfico por lnea requerido
Plusvala mercantil Adquisiciones Costos de investigacin y desarrollo en proceso Polticas de consolidacin Deterioro de activos
Generalmente no es amortizada. Esta sujeta al test para deterioro Reconocidos inmediatamente como gastos Mayora de los derechos para votar Reconocido solamente si los flujos no descontados son menores que el valor por los libros del activo. No existe una norma. Algunas provisiones no son descontadas. Beneficios son reconocidos en su totalidad como pasivo. Revaloriza la subsidiaria usando la moneda funcional de la matriz
Provisiones (pasivos con tiempo y cantidad inciertas) Emisin de deuda convertible Hiperinflacin
Operaciones descontinuadas:expectacin de prdidas operativas en el futuro Costo directo inicial (arrendatario) Cambio de moneda diferencias en transacciones monetarias Reporte por segmento
Son acumuladas Reconocido como gasto. Siempre es reconocido en la utilidad neta. Segmentos son componentes cuya informacin es reportada internamente a la gerencia. Debe usar el mismo GAAP usado para reportes internos. Re-evaluacin es prohibida Solamente el modelo de costo. Re-ajustar Generalmente re-ajustar Unicamente por razones de reporte en la Bolsa de valores (SEC). No existen requerimientos en FASB GAAP Reporte es requerido. Inters recibido o pagado debe ser reportado en operaciones. Mtodo del contrato terminado. Requerido Reconocido entre pasivos y capital Mtodo de la participacin En capital con reciclo de valores Entidades con propsito especial que califican no requieren consolidacin
Propiedades, planta y equipo Inversin en propiedad Correccin de errores Cambios contables no requeridos Formatos de estados financieros
Ingresos comprensivos Estado de flujos Contratos de construccin de los cuales el porcentaje de terminacin no puede ser determinado Capitalizacin de inters en activos construidos Acciones preferidas Recompra mandataria Inversiones en sociedad annima en participacin con otros Cambio de valor en inversiones que no son comerciables Entidades con propsito especial
Reporte no es requerido* Intereses recibido o pagado puede ser reportado en operaciones, inversin o financiacin Mtodo de la recuperacin del costo. Opcional Reconocido en pasivos Mtodo de la participacin o consolidacin proporcional En capital con reciclo de valores o en utilidades* Deben ser consolidadas si existe control
*EL IASB AC T UALMENTE TIENE UN PROY E C TO PARA CONVERGER CON US GAAP
370
volver al Indice
371
volver al Indice
372
volver al Indice
12.14 RESUMEN Este trabajo analiza las razones de la existencia de normas impositivas y de principios de contabilidad, sealando la necesidad de homogeneidad y de objetividad como los aspectos determinantes en materia fiscal existente en Bolivia. La prctica contable reconoce en mayor medida la subjetividad implcita en la informacin contable. Para cumplir este propsito, se establecen como fuentes de las normas impositivas disposiciones legales o similares, mientras que para los principios de contabilidad se reconocen pronunciamientos tcnicos que han sido aprobados y estn en vigencia en Bolivia. En particular, se hace un anlisis resumido de las pautas de IFAC sobre el entorno para la preparacin de estados financieros y restricciones respecto a la informacin relevante y confiable. Asimismo, se comentan brevemente los elementos de los estados financieros y las guas para su reconocimiento. Sobre ese anlisis se concluye en su aplicacin parcial a efectos fiscales. A partir de esas apreciaciones, se anota la importante incidencia de lo fiscal sobre lo contable como antecedente en materia de utilizacin de criterios. Lo determinante que es para un significativo nmero de empresas el usuario Fisco se destacan las implicancias prcticas de esta dualidad de criterios entre las normas tcnicas y las leyes impositivas, y su impacto en trabajo adicional requerido para contemplar informacin contable alternativa utilizada para la toma de decisiones. La parte central del trabajo est dedicada a analizar algunos de los conflictos y de las opciones contables y fiscales mas tpicas, tanto en relacin al balance general como respecto al estado de ganancias y prdidas. Complementariamente, se incluye como anexo una encuesta regional al tema.
BIBLIOGRAFA Normas internacionales de contabilidad, IFAC. Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Bolivia emitidos por el Colegio de Auditores de Bolivia. Resoluciones de las diferentes Conferencia Interamericanas de Contabilidad. Normas de Auditora Generalmente Aceptadas emitidas por el Colegio de Auditores de Bolivia. Ley 843 y decretos reglamentarios. Material de clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrs. Facultad de Ciencias Econmicas y financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006
373
volver al Indice
CAPTULO XIII BREVE DESCRIPCION Y ANALISIS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS CONFORME A LO ESTABLECIDO POR LAS NORMAS VIGENTES 13.1 13.2 13.3 13.4 13.5 13.6 13.7 13.8 ANTECEDENTES NORMAS VIGENTES - METODOLOGA DE REEXPRESIN MTODO DE AJUSTE POR CAMBIOS EN EL NIVEL GENERAL DE PRECIOS MTODO DE ACTUALIZACIN POR COSTOS ESPECFICOS EJEMPLOS DE ACTUALIZACIN DE CIFRAS POR LOS MTODOS SEALADOS ANLISIS E INTERPRETACIN DE ESTADOS FINANCIEROS SOBRE CIFRAS REEXPRESADAS GLOSARIO DE TRMINOS PARA ESTE CAPTULO CONCLUSIONES BIBLIOGRAFA
13.1 ANTECEDENTES La inflacin que est soportando la economa internacional, ha provocado que todas las naciones del orbe se dediquen al combate de este fenmeno mediante el establecimiento de medidas que persigan diaria e implacablemente el incremento de la productividad, amn de los consabidos ajustes en la poltica monetaria y fiscal. En nuestro pas los estados financieros se preparan sobre la base de costos histricos, pero por normas de la profesin y tributarias se efectan los ajustes correspondientes para actualizar dichos valores en funcin de la inflacin, no obstante los esfuerzos realizados por las autoridades financieras, es de esperar que tengamos una inflacin de un solo dgito por varios aos mas, por lo que es necesario que las empresas reorienten sus polticas financieras en general y revisen exhaustivamente las tcnicas tradicionales de procesamiento de la informacin financiera necesarias para una adecuada toma de decisiones. El Colegio de Auditores de Bolivia, por intermedio del Consejo Tcnico de Auditora y Contabilidad, ha publicado normas y principios que tienen como principal objetivo lograr que la informacin financiera recupere sus caractersticas de utilidad y confiabilidad La Norma de Contabilidad N 3 del Colegio de Auditores de Bolivia, que se refiere a estados financieros a moneda constante y tomando algunos conceptos de dicho trabajo, se ha preparado este captulo; que puede considerarse como antecedentes tcnicos adicionales para el Reconocimiento de los efectos de la inflacin en la informacin financiera, es una respuesta de la profesin contable ante la distorsin que sufre la informacin financiera tradicional, basada en el costo histrico, provocada por el proceso inflacionario. Se ha elaborado el presente trabajo con el nimo de ofrecer al lector un panorama general que involucre la utilizacin de este captulo, y sirva de gua en la interpretacin financiera que pueda derivarse de su anlisis, necesario para la toma de decisiones y para que los estudiantes y otros interesados encuentren material de consulta sobre este importante y actualizado tema. 13.2 NORMAS VIGENTES METODOLOGA DE REEXPRESIN En la recomendacin se reconocen los mtodos que, a nivel internacional, se han desarrollado para hacer frente al problema medular de actualizar la informacin financiera, de los cuales cada empresa podr elegir aqul que de acuerdo con sus circunstancias y propias caractersticas, permita presentar una informacin mas apegada a la realidad. 13.3 MTODO DE AJUSTE POR CAMBIOS EN EL NIVEL GENERAL DE PRECIOS Este mtodo considera que la reexpresin de los activos de la empresa, las aportaciones de sus accionistas y los resultados obtenidos debe hacerse con base en un nmero de unidades que expresen un poder adquisitivo equi375
Volver al Indice
valente al que tenan en su poca de adquisicin o incurrimiento, para lo cual utiliza el ndice de precios al consumidor (IPC) publicado por el Instituto Nacional de Estadstica INE, en la correccin de las cifras de la contabilidad tradicional. En Bolivia tambin se puede utilizar para el registro del efecto inflacionario las UFV (Unidad de Fomento a la Vivienda) segn lo dispuesto por las autoridades del pas. El ndice es una medida estadstica obtenida a travs del llamado Indice General, sobre un promedio de cotizaciones diferentes ciudades del pas sobre los precios de artculos y servicios especficos. Mediante este mtodo, se busca conservar el poder adquisitivo de la inversin de los dueos de la empresa en las distintas pocas en que haya tenido lugar, as como de las utilidades y dems incrementos al capital. Ventajas a. b. c. d. e. Desventajas a. b. c. La informacin estadstica que sirve como base para la elaboracin de ndices tiene una escasa cobertura geogrfica. Adems, la canasta de bienes y servicios en que se basa su elaboracin es insuficiente. Al ser una medida uniforme de reexpresin, la actualizacin no refleja el impacto concreto producido por los cambios de costos en las inversiones especficas de cada empresa No es 100% representativo para todos los renglones de los estados financieros, por lo que no refleja el valor real de los activos. Es accesible a todas las compaas que tengan un sistema de informacin financiera adecuado. La informacin obtenida es objetiva, ya que los ndices se derivan de publicaciones oficiales que se apoyan en una tecnologa slida. Todas las empresas tienen acceso a esta fuente de informacin, ya que su publicacin es oficial y mensual. Su aplicacin es sencilla, independientemente de la magnitud econmica y financiera de la empresa. No representa un costo sustancialmente alto.
13.4 MTODO DE ACTUALIZACIN POR COSTOS ESPECFICOS Al reexpresar los estados financieros mediante este mtodo, se pretende incorporar en la informacin los elementos que permitan a la alta direccin conservar la capacidad operativa de la empresa, independientemente de proteger la inversin de los accionistas. Incorpora el valor actual de ciertos activos y no el costo originalmente incurrido en su adquisicin apartndose, en consecuencia, del principio de costo histrico. Adicionalmente en este mtodo es posible evaluar los efectos que han tenido en la empresa ciertos eventos de carcter econmico, como son el continuo aumento en el nivel general de los precios y en el valor especfico de los bienes de produccin y de las materias primas. Para la determinacin de la actualizacin de los costos se requiere de los servicios de peritos independientes de competencia acreditada. Ventajas a. b. c. Ofrece cifras apegadas a la realidad. La actualizacin es especfica a cada regln actualizable de los estados financieros, de acuerdo con los niveles existentes en el mercado y en el lugar en que opera la entidad. Dicha actualizacin especfica de los costos, conserva su carcter dinmico en cuanto a su uso como instrumento de control y, en general, como herramienta para la planeacin financiera, poltica de dividendos y eleccin de alternativas en la empresa.
376
Volver al Indice
Desventajas a. b. La dificultad en la obtencin del valor actual de algunas partidas en cada compaa. El costo que implica solicitar los servicios de un perito valuador externo, lo que provoca el acceso restringido a este mtodo para las medianas y pequeas empresas.
13.5 EJEMPLOS DE ACTUALIZACIN DE CIFRAS POR LOS MTODOS SEALADOS En este captulo se presentan dos ejemplos de actualizacin de estados financieros, siguiendo cada uno de los mtodos sealados. La forma en que se presenta es la siguiente: I.Cifras Histricas Balance general al 31 de diciembre de 2006 Estado de resultados del 1 de enero al 31 de diciembre de 2006 Estado de evolucin del patrimonio neto del 1 de enero al 31 de diciembre de 2006 Estado de cambios en la situacin financiera en base a efectivo por el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2006
II. Actualizacin por el mtodo de ajuste por cambios en el ndice general de precios Balance general al 31 de diciembre de 2006 Estado de resultados del 1 de enero al 31 de diciembre de 2006
III. Actualizacin por el mtodo de costos especficos Balance general al 31 de diciembre de 2006 Estado de resultados del 1 de enero al 31 de diciembre de 2006
377
Volver al Indice
Ilustracin N 117 COMPAA ABC, S.A. BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 (Bases histricas) ACTIVO 2006 Bs Activo corriente: Efectivo en caja y bancos Cuentas y documentos por cobrar a clientes Inventarios Total del activo corriente Activo no corriente Inmuebles maquinaria y equipo: Inversin original Depreciacin acumulada Total del activo no corriente 3.381J 7.176J 7.820J 18.377J 22.540J (7.705) 14.835J 33.212J ===== 2005 Bs 920J 8.464J 6.900J 16.284J 20.470J (5.750) 14.720J 31.004J ===== Pasivo corriente Cuentas y documentos por pagar a proveedores Prstamos bancarios a largo plazo Total del pasivo Patrimonio Capital social Reserva legal Utilidades acumuladas Utilidad del ejercicio Total del patrimonio Total del activo Total del pasivo y patrimonio PASIVO Y PATRIMONIO 2006 Bs 8.050 9.200 17,250 9.200 276 2.208 4.278 15.962 33.212 ===== 2005 Bs 7.130 10.350 17.480 9.200 230 4.094 13.524 31.004 =====
Ilustracin N 118 COMPAA ABC, S.A. ESTADO DE RESULTADOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (Bases histricas) Bs Ventas netas Costo de ventas Utilidad bruta Gastos de venta Gastos de administracin 35.650J (17.480) 18.170J (4.552) (3.450) (8.002) 10.168J (968) (322) (1.290) 8.878J (4.600) 4.278J ====
Utilidad de operacin Gastos financieros (intereses) Otros gastos y productos
Utilidad antes del impuesto sobre las utilidades de las empresas Previsin de impuestos sobre las utilidades a las empresas Utilidad neta
378
Volver al Indice
Ilustracin N 119
COMPAA ABC, S.A. ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO NETO POR EL EJERCICIO COMPRENDIDO ENTRE EL 1 DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (Bases histricas) Capital social Bs Saldos al 31 de diciembre de 2005 Acuerdos de la asamblea general ordinaria de accionistas: Aplicacin de la utilidad del ejercicio 2005 Incremento a la reserva legal Pago de dividendos Utilidad del ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2006 Saldo al 31 de diciembre de 2006 9.200 Reserva legal Bs 230 Utilidades Utilidad del acumuladas ejercicio Bs Bs -.4.094
Total Bs 13.524
46
4.094 (46) (1.840)
(4.094) (1.840) 4.278 4.278 ==== 4.278 15.962 =====
9.200 ====
276 ===
2.208 ====
379
Volver al Indice
Ilustracin N 120 COMPAA ABC, S.A. ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA EN BASE A EFECTIVO POR EL EJERCICIO TERMINADO EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (Bases histricas)
ORIGEN DE LOS FONDOS Flujo de efectivo generado por la operacin: Utilidad del ejercicio Ms cargos a resultados que no requieren de la utilizacin de efectivo: Depreciacin del activo fijo Efectivo generado por la operacin Incremento en cuentas y documentos por pagar a proveedores Disminucin en cuentas y documentos por cobrar a clientes Suma del efectivo generado APLICACIN DE LOS FONDOS Incremento en inventarios Inversiones: Incremento en inmuebles, maquinaria y equipo, Amortizacin de financiamiento y otros: Pago de prstamos bancarios a largo plazo Pago de dividendos Total de aplicaciones de efectivo Incremento neto en el efectivo Disponible al inicio del ejercicio Disponible al final del ejercicio
Bs 4.278
1.955 6.233 920 1.288 8.441 920 2.070 1.150 1.840 5.980 2.461 920 3.381 ====
380
Volver al Indice
Ilustracin N 121
COMPAA ABC, S.A. BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (ndice General de Precios)
ACTIVO MONETARIO: Caja y bancos Cuentas y documentos por cobrar a clientes
Cifras histricas Importe Bs %
Cifras reexpresadas Importe Bs %
3.381 7.176 10.557 7.820 22.540 (7.705) 14.835 33.212 ===== 17.250 17.250 -
10 22 32 24 67 (23) -44 100 === 52 52 27 1 7 13
3.381 7.176 10.557 8.133 49.816 (17.303) 32.513 51.203 ===== 17.250 872 18.122 9.200 276 2.208 1.628 18.908 472 389 33.081 51.203 =====
7 14 21 16 97 (34) 63 100 === 33 2 35 18 1 4 3 37 1 1 65 100 ===
NO MONETARIO: Inventarios Inmuebles, maquinaria y equipo: Depreciacin acumulada
Suma PASIVO MONETARIO Estimacin por prdidas cambiarias
CAPITAL Capital Social Reserva legal Utilidades acumuladas Utilidad del ejercicio Actualizacin del capital contable Resultado acumulado por posicin monetaria Resultado monetario patrimonial
9.200 276 2.208 4.278
Suma
15.962 33.212 =====
48 100 ===
381
Volver al Indice
Ilustracin N 122
COMPAA ABC, S.A. ESTADO DE RESULTADOS POR EL EJERCICIO COMPRENDIDO ENTRE EL 1 DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (ndice General de Precios)
Cifras histricas Importe Bs % Ventas netas Costo de ventas Utilidad bruta Gastos: De venta De administracin Otros 35.650J (17.480) 18.170J 4.552J 3.450J 322J 8.324J 9.846J 968J 100J (49) 51J 13J 10J 23J 28J 3J
Cifras reexpresadas Importe Bs % 35.650J (20.564) 15.086J 4.745J 3.791J 322J 8.858J 6.228J 968J 872J (1.840) 0J 6.228J (4.600) 1.628J ==== 100J (58) 42J 14J 11J 25J 17J 3J 2J (5) 0J 17J (13) 4J ==
Utilidad de operacin Costo integral de financiamiento: Gastos financieros Provisin de prdidas cambiarias Resultado monetario operacional
968J Utilidad antes de impuesto sobre las utilidades de las empresas Provisin para impuesto sobre las utilidades de las empresas Utilidad neta 8.878J (4.600) 4.278J ======
3J 25J (13) 12J ==
382
Volver al Indice
Ilustracin N 123 COMPAA ABC, S.A. BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (Costos especficos)
ACTIVO MONETARIO: Caja y bancos Cuentas y documentos por cobrar a clientes
Cifras histricas Importe Bs %
Cifras reexpresadas Importe Bs %
3.381J 7.176J 10.557J 7.820J 22.540J (7.705) 14.835J 22.655J 33.212J ===== 17.250J 17.250J -
10J 22J 32J 24J 67J (23) 44J 68J -100J === 52J 52J 27J 1J 7J 13J
3.381J 7.176J 10.557J 8.510J 61.364J (20.470) 40.894J 49.404J 59.961J ======= 17.250J 872J 18.122J 9.200J 276J 2.208J 1.042J 18.844J 472J 389J 9.408J 41.839J 59.961J =======
6J 12J 18J 14J 102J (34) 68J 82J 100J ==== 29J 1J 30J --15J 4J 2J 31J 1J 1J 16J 70J 100J ===
NO MONETARIO: Inventarios Inmuebles, maquinara y equipo: Inversin Depreciacin acumulada
Suma PASIVO MONETARIO Estimacin por prdidas cambiarias
CAPITAL Capital Social 9.200J Reserva legal 276J Utilidades acumuladas 2.208J Utilidad del ejercicio 4.278J Actualizacin del capital contable Resultado acumulado por posicin monetaria Resultado monetario patrimonial Resultado por tenencia de activos no monetarios 15.962J Suma 33.212J =====
- 48J 100J ===
383
Volver al Indice
Ilustracin N 124 ABC, S.A.
ESTADO DE RESULTADOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (Costos especficos)
Cifras histricas Importe Bs % Ventas netas Costo de ventas Utilidad bruta Gastos: De venta De administracin Otros 35.650J (17.480) 18.170J 4.552J 3.450J 322J 8.324J 9.846J 968J 100J (49) --51J --13J 10J ---23J ---28J ---3J
Cifras reexpresadas Importe Bs % 35.650J (20.826) 14.824J 4.874J 3.986J 322J 9.182J 5.642J 968J 872J (1.840) 0J --- 5.642J (4.600) 1.042J ==== 100J (58) 42J 14J 12J 26J 16J 3J 2J (5) --0J --16J (13) --3J ===
Utilidad de operacin Costo integral de financiamiento: Gastos financieros Provisin de prdidas cambiarias Resultado monetario operacional
968J Utilidad antes de impuesto sobre las utilidades de las empresas Provisin para impuesto sobre las utilidades de las empresas Utilidad neta 8.878J (4.600) 4.278J =====
--3J --25J (13) --12J ===
384
Volver al Indice
13.6 ANLISIS E INTERPRETACIN DE ESTADOS FINANCIEROS SOBRE CIFRAS REEXPRESADAS La toma de decisiones implica el saber escoger y analizar, de la informacin disponible, las variables mas importantes que puedan afectar el proceso mismo de decisin. Estas variables y su relevancia se desprenden de un adecuado anlisis financiero, incluyendo la interpretacin de las cifras que se presentan en los estados financieros bsicos. Los estados financieros por s solos muestran las cifras que se han obtenido en un perodo determinado, ofreciendo ciertas explicaciones sobre las condiciones financieras en que se encuentra la empresa. No obstante, el principal defecto que hasta la fecha han tenido, radica en el hecho de que stos no revelan el efecto distorsionador que la inflacin ha producido en las operaciones que una entidad realiza, perdiendo significacin y objetividad al utilizarse como instrumento de anlisis y orientacin a la toma de decisiones en un ambiente inflacionario. Las cifras reexpresadas de los estados financieros, pretenden corregir esta deficiencia, permitiendo realizar un mayor anlisis de la situacin operativa de la entidad. El hombre de negocios estaba ya acostumbrado a la utilizacin de las razones financieras sobre bases histricas. Ahora, con la incorporacin de los efectos inflacionarios en los estados financieros, el anlisis de las cifras actualizadas arrojar resultados diferentes en cuanto a ndices o relaciones numricas. Sin embargo, la interpretacin que haga de ellas deber considerar el beneficio que representa calcularlas a partir de valores que permitan medir en forma mas acertada el ingreso obtenido, aportando elementos que impidan la descapitalizacin de la empresa. Enseguida, se comentan a grandes rasgos las razones financieras mas importantes que puedan obtenerse de la informacin bsica de la mayora de las empresas, incorporando los efectos de la inflacin. Capital de trabajo (Activo corriente menos pasivo corriente) El ciclo financiero a corto plazo incluye la adquisicin de materiales y servicios, su transformacin, venta y recuperacin en efectivo. En pocas inflacionarias, el crecimiento real de las operaciones de la empresa requiere de una porcin cada vez mayor de capital de trabajo. Desde el punto de vista de reexpresin, casi todas las partidas que integran el capital de trabajo se consideran de carcter monetario, es decir, representan recursos y obligaciones con un valor fijo a pesar del cambio en los precios. La excepcin son los inventarios, que representan bienes cuyo valor en bolivianos se modifica por los cambios en el nivel de precios. An mas, si la rotacin para este rubro es lenta, ser necesario un constante aumento en el capital de trabajo de la empresa, provocando por los incrementos en el costo de adquisicin de los inventarios. Las cifras segn el balance general de ABC al 31 de diciembre de 2006 y 2005 (Ilustracin N 117) son las siguientes: Activo corriente menos pasivo corriente = capital de trabajo 2006 2005 18.377 16.284 17.250 17.480 = = Bs 1.127 positivo Bs (1.196) negativo
Razn de liquidez (Activo circulante a pasivo a corto plazo) Si la empresa calcula la relacin activo corriente a pasivo corriente, tomando en cuenta cifras reexpresadas, podr determinar el nivel que se requiere aumentar los recursos a corto plazo para: a. b. c. d. Reponer las mismas unidades en inventario. Reponer la capacidad de produccin instalada. Pagar el necesario rendimiento sobre la inversin. Cubrir el crecimiento normal de la empresa.
385
Volver al Indice
Los ndices segn el balance general de ABC (reexpresado) al 31 de diciembre de 2006 son los siguientes: I = Activo corriente Pasivo corriente 18.377 = 1.07 17.250
Prueba de cido (Disponible lquido a pasivo corriente) La liquidez en el grado mximo en una empresa se mide a travs de la prueba del cido. En vista de que el rubro del inventario no se incluye para la determinacin de est razn, el valor numrico se alterar con la utilizacin de las cifras reexpresadas y por lo tanto las consideraciones de anlisis financiero resultan idnticas a las basadas sobre cifras histricas. Las cifras segn el balance general (reexpresado) son las siguientes: I = Activo corriente Pasivo corriente 10.557 = 0.61 17.250
Apalancamiento (Total de pasivo a capital contable) En esta razn se aprecian los frutos de las decisiones financieras de los accionistas por las inversiones en activos fijos, la acumulacin de las utilidades generadas y, para aquellas empresas que repartieron dividendos sobre cifras histricas, la descapitalizacin que se ha provocado. De acuerdo con la reexpresin de cifras, el capital contable se fortalece por el incremento de valor que han sufrido los reglones integrantes de los estados financieros, fundamentalmente los activos fijos. Al determinar la actualizacin del capital contable, se mejora la relacin deuda capital, lo que permite aumentar la capacidad de endeudamiento, manteniendo al mismo tiempo el nivel de apalancamiento. Rentabilidad (Utilidad neta a capital contable) En condiciones normales, el resultado obtenido en esta razn financiera mediante la utilizacin de cifras reexpresadas, es menor numricamente del que se hubiera obtenido si se hace sobre cifras histricas. Esto se explica por la disminucin que en muchos casos sufre la utilidad en el incremento en el costo de ventas, debido tanto a la de esta actualizacin inicial y final de los inventarios. En los gastos operacionales, el efecto inflacionario se manifiesta en la depreciacin actualizada y el costo integral de financiamiento, cuando los intereses y la prdida cambiaria son superiores al resultado favorable por posicin monetaria. Este efecto monetario puede incluso absorber completamente el costo integral de financiamiento y convertir una prdida en utilidad, en aquellas empresas donde los gastos financieros representan la mayor parte de los costos erogados en el ejercicio. Las cifras segn el balance general ajustado al 31de diciembre de 2006 son las siguientes: __Utilidad neta Capital contable 1.628 = 0.18 9.200
(1)
(1) Se aclara que slo es capital y no el patrimonio de la empresa Es preciso recordar que los resultados contables que se obtienen al considerar como base el concepto tradicional de costo histrico, ocasionan que los estados financieros no reflejen la situacin y los resultados de operacin reales de la empresa. Al incorporar el efecto inflacionario en las cifras del estado de resultados, el objetivo que se persigue es determinar el nivel de utilidades que permita adoptar una poltica de dividendos mas acorde con la realidad, evitando la descapitalizacin.
386
Volver al Indice
Rendimiento de los activos (Utilidad de operacin a activos totales) La utilidad de operacin es aquella que obtiene la empresa una vez disminudos de los ingresos el correspondiente costo de ventas y los gastos operativos. No se incluyen los cargos financieros ni los impuestos, por lo tanto, esta utilidad representa el beneficio obtenido con los activos disponibles para la realizacin de sus actividades. Al calcular la relacin entre la utilidad de operacin y los activos totales con cifras reexpresadas, sta comnmente tiende a la baja debido a la actualizacin de las utilidades, mientras que el activo se encuentra incrementado por los efectos recibidos en inventarios y activos fijos. Las cifras segn el balance general reexpresado al 31 de diciembre de 2005 son las siguientes: Utilidad Activo total 1.628 = 0.5 33.212
13.7 GLOSARIO DE TRMINOS PARA ESTE CAPTULO Partidas monetarias y no monetarias Las partidas monetarias son activos y pasivos que se caracterizan por que estn expresados y son representativos de moneda corriente actual. Sus montos se fijan por contrato u otra forma. Originan a sus tenedores un aumento o una disminucin en el poder de compra. Las partidas no monetarias representan recursos y obligaciones que modifican su valor en bolivianos por cambios en el nivel de precios, por lo que deben ser actualizados en funcin de bolivianos equivalentes de poder de compra actual. Posicin Monetaria Es la diferencia algebraica entre los activos y pasivos monetarios. Se dice que la empresa tiene una posicin monetaria larga cuando los activos monetarios son mayores que los pasivos monetarios. La posicin monetaria es corta cuando los activos monetarios son inferiores a los pasivos monetarios. Al convertir los activos y pasivos en moneda extranjera a su equivalente en moneda nacional, estn sujetos a la baja en su poder adquisitivo en pocas de inflacin, por lo que se consideran como partidas monetarias. Resultado por posicin monetaria El efecto es producto de decisiones eminentemente financieras. Se origina cuando existen activos monetarios (cuyo valor nominal no se modifica en pocas inflacionarias, pero que reducen su poder adquisitivo) y pasivos monetarios (que no modifican su valor nominal y por lo tanto sern liquidados con bolivianos de menor poder adquisitivo). Se tendr una prdida por posicin monetaria cuando se tenga una mayor cantidad de activos monetarios; el caso contrario (utilidad por posicin monetaria) suceder al tener mayor importe de pasivos monetarios. Actualizacin del capital contable Cantidad necesaria para mantener la capacidad adquisitiva de la inversin de los accionistas, equivalente al de las fechas en que fueron hechas las aportaciones y en que las utilidades fueron retenidas. En Bolivia existe una norma especfica para actualizar el patrimonio de la empresa habindose creado la cuenta Ajuste global del patrimonioque de acuerdo a las normas vigentes solo se puede capitalizar, ya que dicha cuenta se considera una extensin del capital.
387
Volver al Indice
Costo integral de financiamiento Son los factores que representan el monto a pagar por el uso del endeudamiento. Se encuentra formado por los intereses, las fluctuaciones cambiarias y el resultado por posicin monetaria.A travs de la presentacin de este rubro en el estado de resultados se da reconocimiento a los factores antes mencionados como partes integrantes del costo en que incurre una empresa por el uso de fuentes de financiamiento. Resultado por tenencia de activos no monetarios Cambio en el valor de los activos no monetarios por causas distintas a la inflacin. Norma de Contabilidad N 3 Estados financieros a moneda constante del Colegio de Auditores de Bolivia. 13.8 CONCLUSIONES An cuando fue vlido durante mucho tiempo el criterio de presentacin de informacin sobre la base de valor histrico, dentro de una tendencia inflacionaria como la actual, este criterio ha perdido significado, por lo que se hizo necesario incorporar los efectos de la inflacin en la informacin financiera, con el objeto de restituir la relevancia que deben tener las cifras y ofrecer una base actualizada para la toma de decisiones. La profesin contable, consciente de este problema, encontr un camino para ofrecer unos estados financieros que cubran las caractersticas de utilidad y confiabilidad sobre bases actualizadas. Este proceso de estudio presenta como una alternativa el cual se encuentra sujeto a proceso de experimentacin e implementacin de acuerdo a las exigencias que se pidan a la informacin en un entorno econmico tan cambiante como el actual. El mtodo de actualizacin de costos especficos ofrece cifras mas completas desde el punto de vista del impacto inflacionario especfico que cada empresa sufre, y de acuerdo con la naturaleza individual de sus cifras reexpresables. Como resultado de la actualizacin de cifras de estados financieros, se modifican los resultados obtenidos en su anlisis e interpretacin de cifras, reflejando de esta forma la posicin actual que tiene la empresa. La actualizacin de cifras no es un concepto difcil de entender, ya que equivale al registro que han venido haciendo varias empresas del supervit por revaluacin de activos fijos, con la diferencia de que en el mtodo propuesto se incluye la revaluacin de inventarios y que el supervit resultante se distribuye en varias cuentas del capital contable y del estado de resultados, en ves de acumularse en una sola.
BIBLIOGRAFA Norma de Contabilidad N 3 Estados financieros a moneda constante del Colegio de Auditores de Bolivia. Material de clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrs. Facultad de Ciencias Econmicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.
388
Volver al Indice
CAPTULO XIV MTODO DE VALUACIN (LTIMAS ENTRADAS PRIMERAS SALIDAS) UEPS ALTERNATIVA EN POCAS DE INFLACIN 14.1 ANTECEDENTES 14.2 LOS MTODOS DE VALUACIN Y LA INFLACIN 14.3 MTODO UEPS-CONCEPTO BSICO 14.4 VENTAJAS FINANCIERAS 14.5 VENTAJA FISCAL 14.6 DESVENTAJA 14.7 CONDICIONES IDEALES PARA OPTAR POR UEPS 14.8 MTODOS PARA CALCULAR UEPS 14.8.1 MTODO DE IDENTIFICACION ESPECIFICA 14.8.2 MTODO MONETARIO 14.9 CONCLUSIONES 14.10 GLOSARIO DE TRMINOS BIBLIOGRAFA 14.1 ANTECEDENTES Al analizar los inventarios como parte integrante de los estados financieros, nos referimos generalmente a los bienes de una empresa destinados a la venta o a la produccin para su posterior venta. Para valuar este rengln tan importante del balance general, nos debemos basar en el costo de compra o el costo de fabricar los artculos que conforman dicho inventario. Al mismo tiempo, los principios de contabilidad generalmente aceptados establecen que, en trminos generales, los costos y gastos deben identificarse con el ingreso que originaron, independientemente de la fecha en que se paguen y es precisamente a travs de la valuacin de los inventarios como es posible determinar en forma razonablemente correcta las utilidades de la empresa, mediante el adecuado enfrentamiento del costo de la mercanca disponible para la venta con los ingresos obtenidos al momento de realizarla. Dependiendo del costo que se les asigne a los inventarios, podrn determinarse mayores o menores utilidades en el estado de ganancias y prdidas, as como afectar su presentacin en el balance general dentro de los activos circulantes. La tcnica contable nos muestra que podemos valuar los inventarios por medio del costeo absorbente o del costeo directo, sobre la base del costo histrico o predeterminado y aplicando cualquiera de los siguientes mtodos de valuacin (ver cuadro en la pgina siguiente): Costos identificados Costos promedio Detallistas Primeras entradas, primeras salidas (PEPS) Ultimas entradas, primeras salidas (UEPS)
389
Volver al Indice
CUADRO SINPTICO VALUACIN DE INVENTARIOS
Absorbente
Sistemas Directo
Histricos Tcnicas Predeterminados
Mtodos
Identificados
Promedio
PEPS
UEPS
14.2 LOS MTODOS DE VALUACIN Y LA INFLACIN Con los mtodos de valuacin se busca la distribucin ms adecuada del costo total de los artculos disponibles en un perodo contable, entre los artculos que se vendieron y aquellos que an quedan en existencia al final del mismo. En pocas de estabilidad monetaria, cuando el valor de la unidad de medida que utilizamos para cuantificar las transacciones que realiza una entidad econmica permanece constante, no existen diferencias importantes entre los resultados que se obtienen al valuar los inventarios por cualquiera de los mtodos de valuacin enumerados anteriormente. En la actualidad, sin embargo, donde el proceso inflacionario origina que los valores asignables a estos activos se vean constantemente modificados por el alza de precios, cobra especial importancia la aplicacin del mtodo conocido como Ultimas Entradas, Primeras Salidas (UEPS) ya que de l se derivan ventajas financieras y fiscales. 14.3 MTODO UEPS CONCEPTO BSICO El mtodo UEPS asigna a los artculos vendidos en un perodo determinado el costo de aquellos que fueron adquiridos en las ltimas compras del mismo (precios altos), dejando las existencias en almacn valuadas a los precios mas antiguos (precios bajos). De esta manera, en pocas de inflacin, se llevarn al costo de lo vendido o fabricado los precios mas altos, dejndose como inversin en el activo los precios ms bajos. 14.4 VENTAJAS FINANCIERAS Margen de utilidad Con el mtodo UEPS se logra un margen de utilidad que no propicia la descapitalizacin de la empresa, al deducir de los ingresos el costo ms aproximado al valor de reemplazo de las mercancas utilizadas para obtenerlos. Por lo tanto, se cumple con el principio de enfrentar adecuadamente costos contra ingresos, pues los primeros quedan actualizados mediante este mtodo, en tanto los segundos lo hacen a travs de la poltica de actualizacin de precios, obtenindose una utilidad ms equiparable.
390
Volver al Indice
Flujo de efectivo Por otra parte, el beneficio potencial en el flujo de efectivo que resulta de la reduccin de pagos de impuesto sobre utilidades y distribucin de utilidades a los accionistas o socios puede ser sustancial y no debera ser subestimado. En perodos de inflacin, la mayora de las empresas experimentan una inversin alta en inventarios. An cuando los niveles de inventario queden constantes en trminos de cantidad de un perodo al siguiente, las constantes alzas en los precios determinan una mayor inversin en trminos monetarios que, de no reconocerse en los resultados del perodo, forzosamente se reflejan en una utilidad gravable ms alta y consecuentemente en impuestos ms altos que requieren un desembolso de efectivo casi inmediato. El flujo de efectivo tambin se v beneficiado cuando la empresa toma en cuenta la utilidad actualizada al incorporar el UEPS, como elemento de decisin para su poltica de dividendos.
14.5 VENTAJA FISCAL Recuperacin del impuesto a las utilidades de las empresas (IUE) con el pago mensual del impuesto a las tracciones (IT) Diferimiento de impuestos La Ley del Impuesto sobre utilidades acepta tcitamente el mtodo de valuacin UEPS para efectos fiscales, ya que permite actualizar los valores por inflacin a la fecha de cierre, lo que permite que el pago del impuesto sobre utilidades de las empresas, que la empresa pagara sern recuperados en los meses subsiguientes con el 3% del Impuesto a las Transacciones. Ejemplo Consideremos una empresa con Bs 100 mil en inventarios y una tasa de inflacin anual del 50%. Despus de cinco aos, la misma, cantidad de inventarios ser valuada en Bs 759 mil. A una tasa de impuesto y participacin de utilidades del 25%, la carga fiscal sobre el incremento podr llegar a Bs 165 miles. Mientras haya incrementos iguales en los precios de venta, ser posible el reconocimiento de Bs 165 miles en utilidad en inventarios si el mtodo UEPS fuera adoptado y, consecuentemente, diferir los Bs 343 miles en pagos de impuesto sobre utilidades (Ilustracin N 125).
Ilustracin N 125
Ejercicio terminado en el ao
1 Miles de Bolivianos Inventario inicial Tasa de inflacin Inventario final Incremento en valor del ao Tasa IUE Ahorro fiscal del ao Ahorro fiscal acumulado 100 50% 150 50 25% 13 13 ==
150 50% 225 75 25% 19 32 ==
225 50% 338 113 25% 28 60 ==
338 50% 506 168 25% 42 102 ===
506 50% 759 253 25% 63 165 ===
Diferencia en el valor monetario de los inventarios de 2002 a 2006
759 100 = 659*
* Cantidad que ser cargada al costo de lo vendido, al aplicar el mtodo UEPS.

391
Volver al Indice
14.6 DESVENTAJA El efecto de usar UEPS en comparacin con la mayora de los mtodos de valuacin de inventarios, generalmente consiste mostrar un valor monetario ms bajo de las existencias en el balance general, lo que representa una subvaluacin de los mismos con respecto a su valor de mercado. Esta desviacin, sin embargo, queda cubierta con la aplicacin de los lineamientos particulares planteados por la norma adoptada por el Colegio de Auditores de Bolivia Reconocimiento de los efectos de la inflacin en la informacin financiera, al permitir actualizar los inventarios por cualquiera de los siguientes mtodos: Primeras entradas, primeras salidas (PEPS) Precio de la ltima compra Costo estndar cuando sea representativo del mercado Costos especficos ndices especficos
14.7 CONDICIONES IDEALES PARA OPTAR POR UEPS Las caractersticas particulares del mtodo de valuacin UEPS hacen ideal su utilizacin en pocas de inflacin, ya que cuando existe la proyeccin de aumentos en los precios, es necesario llevar estos costos actualizados a resultados lo ms pronto posible, mximo cuando esta tendencia no tiene visos de decrecer sustancialmente en los prximos aos. Por otra parte, si la empresa que decida adoptar el mtodo UEPS deber estudiar cuidadosamente el momento oportuno en que pueda hacerlo. Se recomienda efectuar el cambio cuando la empresa cuente con cantidades normales de inventarios en existencia a la fecha de adopcin, y adems no se prevea escasez de materias primas, ya que una pronta reduccin posterior en los niveles de almacn provocara que los beneficios financieros y fiscales se redujeran en la misma proporcin. 14.8 MTODOS PARA CALCULAR UEPS Existen dos variantes bsicas para calcular los valores de inventario bajo UEPS. El mtodo de identificacin especfica y el mtodo monetario. 14.8.1 MTODO DE IDENTIFICACION ESPECIFICA Bajo el mtodo de identificacin especfica, los artculos que integran el inventario son valuados en trminos de cantidades fsicas (tales como litros, metros cbicos, unidades, piezas, etc.) distinguiendo partidas individuales. El concepto UEPS es aplicado a cada partida por separado o agrupacin de partidas homogneas. En este mtodo en particular y cuando se tiene un nmero medianamente grande de partidas, el trabajo de registro contable puede ser extremadamente voluminoso y su control administrativo complicado. Tambin existe la desventaja en caso de que haya una disminucin en cantidades (el cual puede deberse a cambios tecnolgicos o demanda decreciente, por ejemplo) de un tipo particular de producto, debido a que la liquidacin de capas en el inventario provocara un aumento en la utilidad. Este incremento ocurrira al cargar a los resultados el valor de las mercancas de bajo costos provenientes de aos anteriores. 14.8.2 MTODO MONETARIO El mtodo monetario a su vez, representa un mtodo ms fcil de calcular los inventarios al cierre del ao cuando se tratan de partidas numerosas y sigue la tendencia de promediar los incrementos y disminuciones sin distinguir las partidas individuales dentro del mismo. El mtodo monetario compara los inventarios actuales y del ao anterior, ambos expresados en trminos de costo ao base(*) y presentados en valores monetarios de inventario total, en vez de una comparacin de mercancas especficas. Existen dos submtodos principales.
392
Mtodo monetario de doble extensin Mtodo monetario encadenado (Eslabn-Cadena).
Volver al Indice
Bajo el mtodo monetario de doble extensin, las cantidades de cada partida o grupo de artculos del inventario final son valuados dos veces. Primero a costo del ao base y segundo a costo del ao actual 1, hacindose posteriormente una comparacin para establecer las variaciones en precio y en unidades que nos permita valuar el inventario a costos base y determinar la creacin o disminucin de capas de inventario con costos de aos subsecuentes. En el mtodo monetario encadenado, o de eslabn-cadena,se valan los inventarios finales tambin dos veces;a costos del ao actual y a costos del ao anterior, obtenindose un ndice especfico de inflacin de los inventarios correspondiente al ao, el cual se multiplica por el ndice acumulado del ao anterior para calcular el ndice acumulado del ao actual. El inventario final es dividido entre este ndice acumulado para obtener el costo del ao base del inventario final (*) y determinar la creacin o disminucin de capas correspondiente. 14.9 CONCLUSIONES El mtodo de valuacin UEPS permite que los productos que se venden y consumen sean los de los costos ms recientes de adquisicin y produccin y en consecuencia el costo de los productos que permanecen como inventario final son los que se adquirieron o produjeron al principio del perodo o sea los ms antiguos, provocando una subvaluacin en el rengln de inventarios que puede subsanarse al aplicar los lineamientos de las normas del Colegio de Auditores de Bolivia. En cuanto al costo de lo vendido se equiparan los ingresos actualizados va poltica de precios, con costos de las ltimas compras y consecuentemente refleja resultados ms equiparables. A nivel de resultados proporciona informacin ms acorde a la situacin actual, evitando el mostrar utilidades inexistentes, las cuales seran gravadas para efectos del impuesto sobre las utilidades de las empresas, llegando inclusive a que se distribuyan dividendos entre los accionistas con el riesgo de descapitalizar a la empresa. Se ha comentado sobre el mtodo de valuacin UEPS en trminos generales y se ha enfatizado sobre ciertas consideraciones a tomar en cuenta al decidir si se debiera adoptar en un negocio. Se debe hacer hincapi sobre la importancia de la planeacin y asesora durante su proceso de implantacin, si es que se toma la decisin de efectuar el cambio de un mtodo tradicional a UEPS. Se tomarn decisiones iniciales que afectarn a la compaa durante muchos aos. Solo un anlisis y una adecuada planeacin pueden lograr que estas decisiones sean acertadas. 14.10 GLOSARIO DE TRMINOS PEPS UEPS Primeras entradas Primeras salida (FIFO) (First In First Out) Ultimas entradas Primeras salidas (LIFO) (Last In First Out)
Debe entenderse como un costo de reposicin, el precio de las ltimas compras, bien sea por compra directa o produccin, segn sea el caso el mtodo UEPS. Ao base Ao en el cual se adopta el mtodo UEPS por primera vez,para una partida en particular o para un conjunto de ellas. Es decir que el mtodo se aplica desde el ao en que la inflacin se considera que afectar significativamente los estados financieros
1 Ver glosario de trminos

393
Volver al Indice
Costo ao base Es el costo de una partida o conjunto de ellas valuadas al costo promedio o PEPS, al principio del ao base. Costo ao actual Costo de adquisicin o produccin del inventario final, basados sobre cualquiera de los siguientes enfoques: Ultimas compras del ejercicio Las primeras compras del ao Compras promediadas durante el ao
Costo ao base del inventario final Costo determinado al principio del ao base, aplicado sobre las partidas del inventario final. Tambin se debe analizar el efecto fiscal, al calcular y ajustar el impuesto sobre las utilidades de las empresas (IUE)
BIBLIOGRAFA Normas del ajuste por inflacin y tenencia de bienes del Colegio de Auditores de Bolivia. Material de clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrs La Paz, Facultad de Ciencias Econmicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006
394
Volver al Indice
CAPTULO XV CONTABILIDAD DEL IVA 15.1 15.2 15.3 15.4 15.5 15.6 15.7 INTRODUCCIN DBITO FISCAL CRDITO FISCAL IVA A INGRESAR IVA A COMPENSAR AUTOCONSUMO PERMUTA ANEXO I RESOLUCION DEL SIN SOBRE NUEVOS FORMULARIOS BIBLIOGRAFA
15.1 INTRODUCCIN La Ley de Reforma Tributaria N 843, sancionada por el H. Congreso Nacional en fecha 20 de mayo de 1986, est compuesta por 10 ttulos relativos, principalmente, a los diferentes regmenes impositivos correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA), aplicable a la venta de bienes y servicios as como a las importaciones; el rgimen complementario al valor agregado sobre los ingresos de las personas naturales y sucesiones indivisas; a la renta presunta de las empresas, a la renta presunta de los propietarios de bienes; a la regularizacin impositiva en forma transitoria; a las transacciones, por la que se grava con el 3% cualquier actividad de personas naturales o jurdicas, sobre los ingresos brutos durante el perodo fiscal de un mes y a los consumos especficos referentes a la comercializacin de bebidas alcohlicas, cigarros y tabacos, perfumera y cosmtica y a las joyas y piedras preciosas importadas. De los impuestos anteriormente citados, es el del IVA el objeto del presente trabajo, cuya caracterstica primordial es su neutralidad econmica; no sucediendo lo mismo con los otros impuestos que son cargados al costo y/o gastos de las empresas. Se hace necesario que la contabilizacin del IVA se la ejecute con el mayor rigor con la finalidad de que la informacin contable sea lo mas real posible y libre de problemas de tipo fiscal. Para una mejor exposicin tcnica se ha visto por conveniente dividir en diferentes captulos originados en los artculos 7, 8 y 9 de la Ley 843. El primer captulo tratar el dbito fiscal; el segundo, el crdito fiscal; el tercero, el IVA a ingresar, el cuarto, el IVA a compensar y en los ltimos, los bienes retirados para consumo particular o autoconsumo y permutas. La caracterstica de neutralidad del IVA, anteriormente enunciada, se patentiza tanto en el mbito nacional como internacional. Su incidencia sobre el consumidor es siempre la misma, sea cual fuere la peculiaridad y circunstancia de los procesos de produccin y distribucin de bienes y servicios. El mecanismo de operabilidad del IVA hace que se pueda cuantificar con exactitud la carga tributaria soportada por un determinado producto en cualquier fase de su proceso de produccin. No obstante, las exenciones establecidas hacen que estas se constituyan en elementos perturbadores de la filosofa tributaria del IVA. El resumen de este impuesto es el siguiente: Que incluye: A las personas naturales o jurdicas que realicen las siguientes actividades comerciales: Venta de mercaderas Alquileres de bienes muebles o inmuebles Prestacin de servicios Honorarios profesionales Importaciones definitivas de bienes Comisiones en general.
395
Volver al Indice
Contratos con el sector pblico Operaciones bancarias (cartas de crdito, boletas de garanta, giros, cobranzas del exterior, interior, prstamos)
Alcuota 13% del monto total facturado Periodicidad: Vencimiento: Modo de pago: VENTAS IVA Mensual Hasta el 15 del mes siguiente en el que se obtuvieron los ingresos. Llenando el formulario 200 en el que se indicarn todos los ingresos registrados en su libro de Todos los egresos provenientes de: Compras Contratacin de servicios Importacin de insumos relacionados con el producto elaborado o servicio en su libro de COMPRAS IVA
Registros: El libro de Compras IVA y ventas IVA no deben presentar raspaduras o espacios en blanco. La diferencia entre el 13% de EGRESOS (DEBITO FISCAL) y el 13% de los ingresos percibidos (CREDITO FISCAL), dan como resultado el monto sobre el cual se debe cancelar el IVA. Liquidacin: Si el monto de los ingresos fuera superior al de los egresos en la declaracin mensual, el contribuyente podr descontar el saldo en la siguiente declaracin jurada. Si no tuvo ingresos ni egresos en algn mes, declarar en el formulario sin movimiento pero sin dejar de cumplir con la presentacin respectiva mensual en el plazo fijado. Excepciones:Los bienes importados por cuerpo Diplomtico acreditado, entidades o instituciones includas en acuerdos o disposiciones internacionales. Otros casos que se citan en el artculo 14 Captulo III de la Ley 843. Incumplimiento: Mantenimiento de valor de monto adeudado con relacin a la UFV (unidades de fomento a la Vivienda) Intereses Multas por mora e incumplimiento a deberes formales. Clausura: Por no emitir las facturas por bienes o servicios. El IVA segn la Ley, debe esta includo en el precio final de bienes o servicios y no debe estar mostrado en forma separada en las facturas. 15.2 DBITO FISCAL De conformidad al Art. 7, el Dbito Fiscal (Ventas IVA o IVA que fue incrementado del 10% original al 13%) est constitudo por la tasa del 13% sobre las VENTAS netas de bienes y servicios en el mercado nacional, percibida por toda persona natural o jurdica sujeto del impuesto; ms la misma tasa sobre devoluciones efectuadas, rescisiones, descuentos, bonificaciones o rebajas obtenidas. Es en tal sentido que se explicar el procedimiento contable considerando tan solo operaciones producidas dentro del pas; puesto que, las exportaciones no estn sujetas al IVA o estn exentas.
396
Volver al Indice
Sin embargo, de que el proceso contable es fcil, la mayora de las observaciones del ente fiscalizador se originan en la incorrecta contabilizacin y declaraciones del ente fiscalizador se originan en la incorrecta contabilizacin y declaracin de este impuesto en los formularios creados a este efecto. El nombre de la Cuenta Contable puede ser IVA por ventas o Ventas IVA, Dbito Fiscal IVA o IVA Repercutido u otro. Para lograr una mayor claridad y comprensin, se sugiere adoptar los siguientes subcaptulos en base a los supuestos que se desarrollan en los mismos: A. Venta de mercadera y Servicios y B. Venta de Bienes del Activo Fijo.
- 1 A. Venta de bienes o servicios VENTAS AL CONTADO O AL CRDITO CAJA (BANCOS) o CLIENTES El 100% de la factura emitida VENTAS 87% de venta IVA POR VENTAS 13% del impuesto a pagar devengado
Sobre una venta de Bs 1.000
- 2 VENTAS ANTICIPADAS El 100% del anticipo o venta CAJA (BANCOS) ANTICIPOS RECIBIDOS 87% del anticipo o venta IVA POR VENTAS 13% impuesto devengado a pagar
Una venta de Bs 1.000.
397
Volver al Indice
- 3 VENTAS ANULADAS TOTAL O PARCIALMENTE El monto total de la anulacin DEVOLUCIONES DE VENTAS IVA POR VENTAS La proporcin del 13% de la venta anulada o devuelta CAJA (BANCOS) o CLIENTES u OBLIGACIONES POR PAGAR El 100% de la anulacin o devolucin del 50% de la venta de Bs 1.000
- 4 VENTAS ANTICIPADAS ANULADAS TOTAL O PARCIALMENTE El 100% de la anulacin ANTICIPOS RECIBIDOS El total que se recibi IVA POR VENTAS La proporcin que corresponde al 13% CAJA (BANCOS)
- 5 VENTAS RECTIFICADAS EN EL IMPORTE DESCUENTOS EN VENTAS o REBAJAS SOBRE VENTAS IVA POR VENTAS CAJA (BANCOS) o CLIENTES OBLIGACIONES POR PAGAR El monto total de la devolucin o rebaja
398
Volver al Indice
B. Venta de Bienes del Activo Fijo An cuando no es una actividad normal en las empresas la venta de bienes que forman parte de su activo fijo; cuando se produzca esta situacin, es imprescindible el emitir la respectiva factura para fines fiscales y registrar adecuadamente el valor del bien retirado. As como la correspondiente depreciacin acumulada del mismo.
- 1 VENTAS AL CONTADO O AL CRDITO CAJA (BANCOS) o CUENTAS A COBRAR El 100% de lo que se cobrar por el bien DEPRECIACIN ACUMULADA ACTIVO FIJO ACTIVO FIJO El valor neto del bien,es decir retira el valor contable del bien como la respectiva depreciacin acumulada, mas o menos la ganancia o prdida del valor contable del bien IVA POR VENTAS El 13% de la venta
- 2 VENTAS ANTICIPADAS El 100% del anticipo recibido CAJA (BANCOS) ANTICIPOS RECIBIDOS el 87% de lo recibido IVA POR VENTAS El 13% devengado de lo recibido
399
Volver al Indice
- 1 VENTAS ANULADAS TOTAL O PARCIALMENTE El 100% de la anulacin ACTIVO FIJO IVA POR VENTAS La proporcin del 13% CAJA (BANCOS) u OBLIGACIONES POR PAGAR Lo que corresponda devolver
- 2 VENTAS ANTICIPADAS ANULADAS TOTAL O PARCIALMENTE ANTICIPOS RECIBIDOS IVA POR VENTAS La proporcin respectiva del 13% CAJA (BANCOS) Lo que corresponda devolver
- 3 VENTAS RECTIFICADAS EN EL IMPORTE Independientemente de presentar los formularios rectificatorios correspondientes ante el SIN se debern registrar los asientos siguientes RESULTADOS EXTRAORDINARIOS IVA POR VENTAS La proporcin del 13% CAJA (BANCOS o CLIENTES u OBLIGACIONES POR PAGAR El importe a devolver al cliente
400
Volver al Indice
15.3 CRDITO FISCAL El Crdito Fiscal, (compras IVA o IVA Soportado), de acuerdo al Art. 8, est dado por la misma tasa del 13% sobre el monto de las COMPRAS de bienes y servicios, importaciones definitivas, contratos de obras y toda otra transaccin gravada y facturada en el perodo fiscal que se liquida, siempre que dichas COMPRAS estn vinculadas con las actividades del negocio; ms la reiterada tasa sobre el importe de los descuentos, bonificaciones, rescisiones, devoluciones y rebajas otorgadas dentro del mismo perodo. De acuerdo al Art. 4, el Impuesto se devenga en el momento que se suponga la transferencia del dominio de propiedad respaldada por la emisin de la factura; en el caso de contratos de obras, servicios y otros, desde el momento en que finalice la ejecucin o prestacin o desde la percepcin total o parcial del precio, el que fuese anterior; en la fecha en que se produzca la incorporacin de bienes muebles o en el momento del retiro para autoconsumo y, en el caso de las importaciones, cuando se haya producido el despacho aduanero. Se considerarn los siguiente subcaptulos:A. Compra de bienes y Servicios; B. Compra de Bienes del Activo Fijo y C. Importaciones. Las cuentas sugeridas pueden ser: IVA por Compras. Compras IVA, Crdito Fiscal IVA o IVA Soportado u otro. A. 1. Compra de bienes y Servicios
COMPRAS AL CONTADO O AL CREDITO En razn a que el devengamiento del impuesto, al igual que en el dbito fiscal, es independiente de que las transacciones se realicen al contado o al crdito (ya que se utiliza el sistema contable de lo devengado); en ambos casos, la contabilizacin ser:
- 1 COMPRAS El 87% de la factura del proveedor IVA POR COMPRAS 13% del precio de la compra CAJA (BANCOS) o PROVEEDORES El 100% del valor de la compra realizada
- 2 COMPRAS ANTICIPADAS PAGOS ANTICIPADOS O ANTICIPO A PROVEEDORES 87% del pago efectuado al proveedor IVA POR COMPRAS 13% del precio de la compra CAJA (BANCOS) El 100% del pago efectuado
401
Volver al Indice
- 3 COMPRAS DE BIENES DEL ACTIVO FIJO ACTIVO FIJO 87% del pago o crdito a favor del proveedor IVA POR COMPRAS 13% del precio de la compra CAJA (BANCOS) o CUENTAS POR PAGAR El 100% del importe a pagar o pago efectuado
Nota: Algunas empresas optan por no beneficiarse con el crdito fiscal y contabilizan el 100% de la compra para empezar a depreciar este 100%
- 4 COMPRAS ANULADAS TOTAL O PARCIALMENTE CAJA BANCOS o CAPITAL (Aportaciones) u OBLIGACIONES POR PAGAR Los valores para anular una operacin anterior ACTIVO FIJO 87% del valor debitado originalmente IVA POR COMPRAS 13% proporcional al valor
- 5 COMPRAS ANTICIPADAS ANULADAS TOTAL O PARCIALMENTE CAJA (BANCOS) PAGOS ANTICIPADOS el valor total pagado IVA POR COMPRAS Proporcin del 13% del valor de la compra
402
Volver al Indice
- 6 -
COMPRAS RECTIFICADAS EN EL IMPORTE CAJA (BANCOS) o CAPITAL (Aportaciones) u OBLIGACIONES POR PAGAR RESULTADOS EXTRAORDINARIOS O ACTIVO FIJO (Sobrevaluado) Explicar los valores que se ajustan IVA POR COMPRAS La proporcin del 13% del IVA
C.
Importaciones
Como se tiene dicho ms arriba, el IVA se devenga cuando se produce el despacho aduanero, previo cumplimiento de las disposiciones legales; en consecuencia, su contabilizacin ser: 1. IVA POR COMPRAS 15.4 IVA A INGRESAR Este captulo y el siguiente, tratan de los resultados o de los saldos registrados en cada una de las cuentas del IVA POR VENTAS y del IVA POR COMPRAS. Al vencimiento del perodo fiscal de un mes a liquidar, segn el Art. 10 si el saldo del IVA POR VENTAS (Dbito Fiscal o IVA Repercutido) es mayor al saldo del IVA POR COMPRAS (Crdito fiscal o IVA Soportado) que tenga la condicin de deducible; vale decir, solo aquellas compras destinadas a las finalidades de la actividad empresarial para las cuales fue creada, esta diferencia deber abonarse a la cuenta de la Renta Nacional de la siguiente manera: IVA POR VENTAS IVA POR COMPRAS RENTA NACIONAL Acreedor por IVA CAJA (BANCOS)
Al momento de efectuarse el pago, de acuerdo al Art. 9, dentro del trmino previsto, el asiento ser: RENTA NACIONAL Acreedor por IVA CAJA (BANCOS
15.5 IVA A COMPENSAR Cuando el saldo del IVA POR COMPRAS (Crdito Fiscal o IVA Soportado) que tenga la condicin de deducible, sea superior al IVA POR VENTAS (Dbito Fiscal o IVA Repercutido) al vencimiento del perodo fiscal mensual a liquidar, ser la Renta nacional la deudora, diferencia que ser compensada, segn el Art. 9,con el saldo acreedor por IVA a favor de la Renta Nacional correspondiente a periodos fiscales posteriores.
403
Volver al Indice
La contabilizacin de la diferencia indicada ser como sigue: RENTA NACIONAL Deudor por IVA IVA POR VENTAS IVA POR COMPRAS Al producirse la compensacin en una liquidacin posterior, el procedimiento contable ser el siguiente: IVA POR VENTAS IVA POR COMPRAS RENTA NACIONAL Deudor por IVA Acreedor por IVA 15.6 AUTOCONSUMO Se entiende por autoconsumo, para el objeto del trabajo que se desarrolla, al retiro de mercaderas, servicios o bienes del activo fijo de la empresa para uso personal o consumo final del o de los propietarios de la misma. Siempre con el deseo de dar una explicacin lo ms clara posible, se expondr este captulo en los siguientes subcaptulos: A. Retirada de Bienes y Servicios y B. Produccin de Bienes del Activo Fijo por la propia Empresa. A. Retirada de Bienes y servicios 1. MERCADERIAS Y SERVICIOS CUENTA PERSONAL VENTAS IVA POR VENTAS 2. BIENES DEL ACTIVO FIJO CUENTA PERSONAL ACTIVO FIJO IVA POR VENTAS Produccin de Bienes del Activo Fijo por la Propia Empresa
B.
Como podr advertirse, este supuesto conlleva las dos transacciones de venta y compra; por lo que, tienen incidencia tanto el IVA por Ventas (Dbito Fiscal o IVA Repercutido) como el IVA por Compras (Crdito Fiscal o IVA Soportado). El asiento a registrar por el dualismo ser: ACTIVO FIJO IVA POR COMPRAS OBRAS EN CURSO IVA POR VENTAS Cabe hacer notar que para la consideracin de los importes a contabilizar, se tienen que aplicar los criterios de valuacin de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados y/o las actualizaciones de valor de conformidad al Art. 44 de la Ley 843 y del D.S. 21424.
404
Volver al Indice
15.7 PERMUTA Igualmente, para fines del presente trabajo, se entiende por permuta el intercambio de mercaderas, servicios o bienes del activo fijo entre dos o mas empresas, incluyendo la transferencia del dominio de propiedad de los bienes y servicios intercambiados. De acuerdo al Art. 5, la permuta supone dos actos de venta cuya base imponible est dada por el precio de venta en plaza al consumidor. Aqu se considerarn los siguientes subcaptulos:A. Permuta de Mercaderas y Servicios y B. Permuta de Bienes del Activo Fijo. A. Permuta de Mercaderas y Servicios. CAJA (BANCOS) o (En caso de diferencia) CLIENTES (En caso de diferencia) COMPRAS IVA POR COMPRAS CAJA (BANCOS) o (En caso de diferencia) PROVEEDORES (En caso de diferencia) VENTAS IVA POR VENTAS B. Permuta de bienes del activo fijo CAJA (BANCOS) o (En caso de diferencia) CUENTAS POR COBRAR (En caso de diferencia) ACTIVO FIJO IVA POR COMPRAS CAJA (BANCOS) u (En caso de diferencia) OBLIGACIONES A PAGAR (En caso de diferencia) ACTIVO FIJO IVA POR VENTAS Es imprescindible cotejar, conciliar e igualar mensualmente las cifras de la contabilidad del IVA con los respectivos formularios presentados al ente fiscalizador, no deben existir diferencias entre ambos informaciones por que ello origina presentar rectificatorias y cumplir procesos administrativos permanentes. BIBLIOGRAFA Ley 843 y decretos Regulatorios Disposiciones Reglamentarias emitidas por el Directorio del SIN.
405
Volver al Indice
ANEXO I
RESOLUCIONES DEL SIN SOBRE NUEVOS FORMULARIOS
406
Volver al Indice
CAPTULO XVI ESTADOS CONTABLES UNIFORMES 16.1 INTRODUCCIN 16.2 OBJETIVO 16.3 ALCANCE 16.4 CARACTERSTICAS 16.5 ESTRUCTURA 16.6 BALANCE GENERAL - MODELO 16.7 ACTIVOS Y PASIVOS CORRIENTES 16.8 ACTIVOS NO CORRIENTES 16.9 PASIVO CORRIENTE Y NO CORRIENTE 16.10 PATRIMONIO Y RESULTADOS BIBLIOGRAFA 16.1 INTRODUCCIN Con la finalidad de uniformar la presentacin de los estados contables y que en Bolivia bajo determinadas corrientes se denominan estados financieros (para mayor comprensin en este texto hemos utilizado indistintamente ambas denominaciones) de los entes con actividades similares, podemos mencionar la base terica conceptual siguiente: Constituyen informes contables todos los documentos emanados del sistema contable de un ente y que por lo tanto se refieren a los activos, pasivos y su patrimonio en lo que respecta a su composicin, total o parcial en determinado momento y su evolucin en el tiempo. Debemos ratificar que cierto grupo de informes contables est destinado fundamentalmente a exponer a terceros la situacin patrimonial, econmica y financiera del ente, cuyo contenido ha tenido modificaciones en su nmero y enunciacin a lo largo del tiempo y en los distintos pases. Estos informes que constituyen los estados contables bsicos son conocidos habitualmente bajo la simple denominacin de estados contables. Estos estados contables son aquellos que, en determinado tiempo y lugar, proporcionan a terceros la informacin mnima y suficiente para que puedan formarse una opinin, con cierto grado de seguridad, sobre la situacin patrimonial, econmica y financiera del ente. Adems de estos dos estados bsicos (balance general y estado de ganancias y prdidas) han adquirido importancia creciente los estados de origen y aplicacin de fondos y de evolucin del patrimonio neto (presentados generalmente como parte de los estados financieros bsicos), los que sin duda brindan una informacin muy importante. Por esta razn se entiende que ambos estados deben considerarse estados contables bsicos. Existen algunas normas oficiales y de la profesin para preparar estados contables para las Sociedades Comerciales que han sido de suma utilidad, tanto para emisores como para usuarios, lo que hace aconsejable su reimplementacin a efectos de que los estados contables sean estructurados siguiendo normas tcnicas dictadas segn criterios modernos de contabilidad, que facilitarn su interpretacin y la evaluacin de la situacin patrimonial, econmica y financiera de las empresas. Al mismo tiempo, establece que los estados contables uniformes y presentados en forma comparativa para dos aos; constituyen por si, una forma de normas contables adecuadas. Dentro de esas normas se establece que, como mnimo debe formularse el balance general (estado de situacin patrimonial) y de resultados (ganancias y prdidas), y adicionar a los estados antes mencionados los anexos y las notas a los estados contables. La estructura de los estados contables uniformes se deber componer como mnimo, de lo siguiente: Balance general o estado de situacin patrimonial Estado de resultados o de ganancias y prdidas Estado de origen y aplicacin de fondos Estado de cambios en la situacin financiera. Estado de evolucin del patrimonio neto. Notas a los estados contables
407
Volver al Indice
Se tiende a los estados contables, que son cuadros y cuentas resumidos, tengan complementacin con desarrollo a travs de notas a dichos estados financieros. 16.2 OBJETIVO La preparacin de estados contables informes ayuda a mejorar la informacin de las empresas, evitando la heterogeneidad de criterios en la presentacin de los mismos, facilitar su comparacin y perfeccionar el anlisis de los estados contables, tanto por parte de directores o propietarios en su utilizacin interna de la empresa, como por otros terceros interesados. Se utilizarn las notas a los mismos para revelar una serie de informaciones imprescindibles, como su organizacin y objetivos, las polticas aplicadas por la empresa y los detalles explicativos de situaciones que si se expusieran en el cuerpo de los estados contables haran perder la adecuada visin de conjunto. En tal sentido, se prefiere que los estados contables presenten en forma sinttica la situacin econmica, patrimonial y financiera y anotar en las notas a los estados contables aclaraciones, composicin y objetivos de las cuentas o grupo de cuentas a las que acompaan. 16.3 ALCANCE Las normas se han estructurado para ser aplicadas a sociedades comerciales con objeto industrial, comercial, agropecuario y de servicios, sin perjuicio de su adaptacin a empresas con distinto objeto de los indicados como las petroleras, mineras, seguros, financieras, bancarias, agroindustriales, agrcolas, madereras u otras de servicios especializados. Los estados contables que sean presentados ante Organismos Pblicos, bancos y otros organismos de control, bsicamente se deben estructurar: 1) 2) 3) Estar formulados de acuerdo a las normas contables adecuadas y las aprobadas por las organizaciones especficas. Haber sido aprobados por la mayora social o el rgano competente de la sociedad. Estar acompaados por informe de revisin (Dictamen) emitido por empresas o un profesional que posea ttulo habilitante de Contador Pblico.
16.4 CARACTERSTICAS Las denominaciones utilizadas en los grupos o rubros de este instructivo pueden suprimirse cuando no proceda su utilizacin, o incorporarse aquellas que correspondan, aunque no se hayan mencionado en forma expresa en los diferentes grupos de cuentas. Podrn incluirse en partidas de Conceptos diversos u Otros aquellos importes que no sean de significacin relativa. La flexibilidad en cuanto al uso de las denominaciones deber darse, respetando en todos los casos los lineamientos generales que se establecen en estas instrucciones. Los trminos contables y los criterios de exposicin utilizados en el presente material guardan en general, relacin con los contenidos en las Normas Internacionales de Contabilidad. 16.5 ESTRUCTURA Los estados contables uniformes tendrn la siguiente estructura: 16.6 BALANCE GENERAL - MODELOS El balance general, tambin denominado estado de situacin patrimonial y algunas veces estado de activos y pasivos, deber reflejar la situacin econmica y financiera de la sociedad al cierre del ejercicio y expondr las cuentas del activo, las del pasivo y las del capital, reservas, previsiones y resultados con un grado de detalle que sea suficiente para permitir formarse un juicio sobre la composicin del patrimonio a dicha fecha y sobre el valor de los elementos que lo integren. Debern indicarse en notas, que formarn parte integrante del estado de situacin patrimonial, los criterios empleados para la valuacin de los activos y pasivos y deber aclararse expresamente si los mismos coinciden o no con los aplicados en el balance inmediato anterior es decir que exista uniformidad en las polticas conta408
Volver al Indice
bles aplicadas. En caso de cambio de criterio, deber informarse la incidencia que los mismos hayan tenido en el patrimonio y los resultados. Un modelo tentativo es el siguiente:
Ilustracin N 126
DENOMINACIN DE LA EMPRESA BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 31.12.06 Bs 31.12.05 Bs
NOTAS ACTIVO ACTIVO CORRIENTE DISPONIBLIDADES Efectivo en caja INVERSIONES TEMPORARIAS Depsitos bancarios Valores pblicos Menos: Previsin para desvalorizaciones Intereses percibidos por adelantado
ESA
409
Volver al Indice
BALANCE GENERAL
DENOMINACIN DE LA EMPRESA BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005
NOTAS CONTINUACIN DEUDORES POR VENTAS Deudores por ventas Otras cuentas por cobrar Documentos a cobrar Cuentas corrientes Deudores incobrables Menos: Previsin para deudores incobrables Previsin para descuentos y bonificaciones OTROS CREDITOS Anticipos a proveedores Casa Matriz, empresas controlantes Controladas/vinculadas Depsitos en garanta Pagos adelantados INVENTARIOS Inventario de mercaderas Productos terminados Productos en proceso Materias primas Materiales y suministros Importaciones en trnsito Menos: Previsin para desvalorizacin de inventarios TOTAL DEL ACTIVO CORRIENTE ACTIVO NO CORRIENTE CREDITOS A LARGO PLAZO (Ver apertura en crditos corrientes) INVENTARIOS (Ver apertura en inventario de mercaderas)
31.12.06 Bs
31.12.05 Bs
410
Volver al Indice
NOTAS CONTINUACIN INVERSIONES A LARGO PLAZO Depsitos bancarios Inmuebles para ventas (ver anexo I) Valores originales y revaluados Menos: depreciaciones acumuladas Ttulos y acciones Inversiones en otras empresas Menos: Previsin para desvalorizaciones Intereses percibidos por adelantado ACTIVO FIJO (Ver anexo I) CONTENIDO Valores originales y revaluados Menos: depreciaciones acumuladas INTANGIBLES (ver anexo I) Patentes, marcas y licencias Gastos de investigacin Menos:Amortizaciones acumuladas ACTIVO DIFERIDO
31.12.06 Bs
31.12.05 Bs
Gastos anticipados a largo plazo TOTAL DEL ACTIVO NO CORRIENTE TOTAL DEL ACTIVO CUENTAS DE ORDEN Y CONTINGENCIAS
411
Volver al Indice
Ilustracin N 127 DENOMINACIN DE LA EMPRESA BALANCE GENERAL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005
NOTAS CONTINUACIN PASIVO Y PATRIMONIO PASIVO PASIVO CORRIENTE Cuentas por pagar Proveedores por importaciones Proveedores de plaza Documentos a pagar FINANCIERAS Prstamos bancarios Obligaciones diversas Intereses a pagar Documentos a pagar DIVERSAS Cobros anticipados Dividendos por pagar Casa matriz, empresas controlantes Controladas/ vinculadas Sueldos y jornales por pagar Acreedores por cargas sociales Acreedores fiscales Otras deudas PREVISIONES Responsabilidad frente a terceros TOTAL DEL PASIVO CORRIENTE PASIVO NO CORRIENTE DEUDAS A LARGO PLAZO (Ver apertura en el pasivo corriente) PREVISIONES NO CORRIENTES (Ver apertura en previsiones corrientes) incluye previsin para indemnizaciones TOTAL DEL PASIVO NO CORRIENTE TOTAL DEL PASIVO
31.12.06 Bs
31.12.05 Bs
412
Volver al Indice
NOTAS CONTINUACIN PATRIMONIO (Ver Anexo II) Capital pagado Aportes por capitalizar Ajuste global del patrimonio (1) Reserva por revalo tcnico Reserva legal Resultados acumulados Resultados ejercicios anteriores (acumulados) Resultados del ejercicio TOTAL DE PATRIMONIO TOTAL DEL PASIVO Y PATRIMONIO CUENTAS DE ORDEN Y CONTINGENCIAS
31.12.06 Bs
31.12.05 Bs
(1) Para el caso de que los ajustes correspondientes en la reexpresin del patrimonio segn la norma boliviana. 16.7 ACTIVOS Y PASIVOS CORRIENTES Los activos y pasivos deben separarse y agruparse en corrientes y no corrientes y a continuacin se describen los grupos y las cuentas en forma detallada. Un activo o un pasivo ser considerado corriente cuando se estima que su realizacin o vencimiento se producir dentro de los doce meses a partir de la fecha de cierre del ejercicio considerado. Por realizacin debe entenderse la transformacin del activo en dinero o su equivalente. La estimacin para juzgar el perodo de realizacin deber basarse en las caractersticas propias del activo, que permitan su realizacin dentro del plazo de un ao, a partir de la fecha de los estados contables y en la intencin de su realizacin que tengan los rganos encargados de dirigir la gestin de la empresa. Asimismo, deben considerarse corrientes las prestaciones en bienes o servicios a recibir en el perodo de un ao a partir de la fecha de los estados contables, pagadas por adelantado, y otros activos destinados especficamente a cancelar pasivos corrientes. ACTIVO CONTENIDO ACTIVO CORRIENTE CONTENIDO
413
Volver al Indice
Activo Activo Corriente: El ordenamiento se hace de acuerdo con su grado decreciente de liquidez, globalmente considerada en cada grupo. DISPONIBLIDADES CONTENIDO Caja y bancos Las disponibilidades comprenden las existencias de dinero, los cheques, giros a la vista bancarios, depsitos bancarios (cuentas corrientes, cajas de ahorro en caso de no existir limitaciones para retirar fondos, depsitos a plazo fijo, si pueden retirarse an con prdida de los intereses) u otros valores que tengan las caractersticas de liquidez, certeza y efectividad en moneda nacional y extranjera. Al determinar las disponibilidades se considerarn solamente, como ingresos slo aquellos en poder efectivo de la empresa a la fecha de los estados contables. De igual manera no debern ser tomados como egresos aquellos que estn a disposicin de pago pero no han salido de poder de la empresa a dicha fecha. INVERSIONES TEMPORARIAS Depsitos bancarios Valores pblicos Menos: Previsin para desvalorizaciones Intereses percibidos por adelantado Constituyen inversiones temporarias, aquellas colocaciones de carcter transitorio realizadas para obtener una renta de fcil realizacin, y que no forman parte de la estructura comercial industrial o de servicios de la empresa Tambin es necesaria la intencin respecto a su realizacin que tengan los rganos responsables de la empresa, puesto que si tal intencin no existiera, estos bienes no sern aplicados a la cancelacin de pasivos corrientes. Entre otros, se incluirn los ttulos pblicos reajustables, bonos de tesoro, letras de tesorera, acciones, obligaciones, depsitos a plazo fijo, prstamos, etc. Cuando corresponda deben deducirse los intereses no ganados, y aquellos montos estimados que permiten cubrir la prdida de valor en el mercado (previsiones por desvalorizacin). CRDITOS DEUDORES POR VENTA Deudores por ventas Deudores por exportaciones Documentos a cobrar Cuentas corrientes Deudores incobrables Menos: Previsin para deudores incobrables Previsin para descuentos y bonificaciones Intereses percibidos por adelantado Ingresos diferidos Los crditos estn constitudos por los derechos que la empresa tiene contra terceros para percibir sumas en dinero y otros bienes o servicios, con excepcin de aquellos por que por sus caractersticas deben ser includos en Disponibilidades o Inversiones Temporarias. O debern compensarse saldos deudores con saldos acreedores. Los crditos provenientes de las prestaciones que constituyen las actividades principales de la empresa deben exponerse en for414
Volver al Indice
ma separada de aquellos que provienen de otras operaciones. Los primeros se presentarn separado segn sean deudores comunes o documentados. Entre otras cuentas por cobrar se incluirn separadamente, los crditos con sociedades controlantes, controladas o vinculadas, las garantas que se constituyen mediante depsitos en dinero, los gastos pagados por adelantado (en este caso el crdito representa el derecho a recibir de terceros prestaciones de servicios), etc. Deben deducirse los montos estimados para cubrir el riesgo de incobrabilidad (previsiones por incobrabilidad) los descuentos y bonificaciones a conceder, los intereses no ganados, los ingresos diferidos a realizar en ejercicios futuros, etc. INVENTARIOS Inventario de mercaderas Productos terminados Productos en proceso Materias primas Importaciones en trnsito Menos Previsin para desvalorizacin de inventarios Los inventarios en general comprenden aquellos bienes que se adquieren o producen para la venta. Los que se encuentran en proceso de produccin o aquellos que resultan consumidos en la produccin o comercializacin de los bienes o servicios que se destinan a la venta. Deben separase los bienes de intercambio ordinario o habitual segn los distintos tipos de explotacin de la empresa, y dentro de cada uno de ellos, deber efectuarse una discriminacin por categoras de bienes. Por ejemplo, en el caso de las empresas industriales, se presentarn las existencias de materias primas, productos en proceso, productos terminados, mercaderas de reventa, materiales y suministros, bienes de uso desafectados (destinados a la venta). En actividades de tipo especfico, como petroleras, minera,agropecuaria,financieras, bancarias, seguros, inmobiliaria, de prestacin de servicios, deben usarse los ttulos que correspondan para la apropiada identificacin de los bienes. Por ejemplo, en la agropecuaria se incluirn entre otras, la hacienda (excluidos reproductores, semovientes destinados a la traccin y productos agrcolas, etc.; en la inmobiliaria se incluirn los terrenos, los edificios, etc. Deben ser mostrados por separado, aquellos montos estimados para cubrir el riesgo de que ciertos bienes reduzcan su valor (previsiones por desvalorizacin) exponindose de tal modo el valor neto de los bienes. En minera, gas y petrleo se deben crear las respectivas provisiones para fluctuacin de precios. 16.8 ACTIVOS NO CORRIENTES El ordenamiento debe hacerse atendiendo en forma principal la importancia cuantitativa de cada grupo. Crditos a largo plazo Corresponden a aquellos crditos ya enunciados y cuyo plazo de realizacin excede el perodo de doce meses, a partir del cierre del ejercicio considerado. Inventarios no corrientes Depsitos bancarios Inmuebles (Ver Anexo) Valores originales y revaluados Menos: depreciaciones acumuladas Ttulos y acciones Menos: Previsiones para desvalorizaciones Intereses percibidos por adelantado
415
Volver al Indice
Son aquellas colocaciones a plazo mayor de doce meses efectuadas con nimo de obtener una renta u otro beneficio y que no forman parte de la estructura comercial, industrial o de servicio de la empresa. Se incluyen entre otras, los valores pblicos y privados y participaciones en otras empresas, mostrndose por separado prstamos, inmuebles y propiedades. Se deducen los intereses no ganados y los montos estimados para cubrir su desvalorizacin. ACTIVO FIJO Valores originales y revaluados Menos: Depreciaciones acumuladas Son aquellos bienes tangibles que se utilizan en la actividad de la empresa, que tienen una vida til estimada superior a un ao y que no estn destinados a la venta. Estos bienes pueden no estar sujetos a depreciacin o agotamiento, como son los terrenos. Pueden estar sujetos a depreciacin como los edificios, maquinaria y equipo, vehculos, aviones, muebles y enseres, equipos de computacin, equipos de radio, laboratorios, sementales, animales de tiro, ganado de leche, ovinos criados para la esquila de lana y otros anlogos, otros pueden estar sujetos a agotamiento como las minas, yacimientos, mineros, petroleros, canteras, y bosques no maderables (los maderables corresponde clasificarlos como inventarios para venta). Tambin se consideran activos fijos aquellos en construccin o en proceso de instalacin, que reunieran las caractersticas antes de bienes y toda aplicacin de recursos destinada a la incorporacin acumuladas y el valor neto. Las obras, equipos o maquinarias en trnsito o en construccin, de acuerdo a principios de contabilidad deben incorporar (tambin se llama capitalizacin) todos los gastos desde los estudios preliminares, intereses, intereses pagados durante la construccin hasta el momento en que entren en servicio; se obtiene su costo total, y desde ese momento en que entra en uso o en servicio se comienza a depreciar en funcin de la vida til contable que se les asigna INTANGIBLES Constituyen activos intangibles los representativos de franquicias, privilegios, etc, y aquellos cuya existencia depende de su capacidad potencial de generar ganancias futuras. Pueden estar sujetos a amortizacin, en cuyo caso se debe exponer por separado el monto de los mismos, las amortizaciones acumuladas y los valores netos. ACTIVO DIFERIDO Gastos anticipados a largo plazo. 16.9 PASIVO CORRIENTE Y NO CORRIENTE PASIVO CORRIENTE El ordenamiento debe efectuarse en funcin del grado de certidumbre de su existencia, en sentido decreciente. DEUDAS Deudas Comerciales Proveedores por importaciones Proveedores de plaza Documentos a pagar DEUDAS FINANCIERAS Prstamos bancarios Obligaciones diversas Intereses a pagar Documentos a pagar
416
Volver al Indice
DEUDAS DIVERSAS Cobros anticipados Dividendos a pagar Casa Matriz, Empresas Controlantes, Controladas, Vinculadas Sueldos y jornales Acreedores por cargas sociales Acreedores fiscales Saldos acreedores cuentas directores Otras deudas Las deudas son obligaciones ciertas, determinadas o determinables. Representan obligaciones efectivas hacia terceros, especficamente determinadas en cuanto a su concepto e importe. En este grupo se incluyen las deudas a favor de terceros, cualquiera sea su origen y naturaleza, indicndose separadamente las comerciales, las financieras, las existentes con sociedades controlantes, controladas y vinculadas (comerciales o financieras),los saldos acreedores de los clientes, los dividendos a pagar en efectivo, las deudas por cargas sociales, los sueldos y jornales, los cobros anticipados, etc. Tambin se incluirn en este grupo los pasivos devengados que corresponda. PASIVO NO CORRIENTE Pasivo No corriente. El ordenamiento debe hacerse en forma similar al de los pasivos corrientes. DEUDAS A LARGO PLAZO Corresponden a aquellas deudas ya enunciadas, cuyo plazo de vencimiento excede el perodo de doce meses a partir del cierre del ejercicio considerado. PREVISIONES NO CORRIENTES Son aquellas previsiones ya enunciadas que se estima determinarn obligaciones cuyo vencimiento supone un plazo mayor a los doce meses. La cuenta mas significativa, la constituye la previsin para indemnizaciones al personal; que significa un sueldo por ao de servicio del personal en la empresa. 16.10 PATRIMONIO Y RESULTADOS Todas las cuentas que representan el patrimonio deben separarse y agruparse en funcin a su naturaleza. El ordenamiento se hace de acuerdo al grado decreciente de limitaciones legales o contractuales para su distribucin. CAPITAL PAGADO Es el valor legal del capital emitido por la empresa, segn su forma jurdica (acciones o cuotas de capital): Deben distinguirse las acciones o partes sociales integradas (Capital Integrado). En el caso de sociedades annimas tambin deben distinguirse las acciones a distribuir o sea aquellas que se encuentran emitidas en cartera o pendientes de entrega por dividendos declarados en acciones. Siempre se presentarn deducidos los saldos de los accionistas o socios por aportes pendientes de integracin, tanto por aspectos legales como de adecuada exposicin segn las normas contables. APORTES POR CAPITALIZAR Son aquellas suscripciones (Capital suscrito en trmite) y aportes (Capital integrado en trmite) que no se han capitalizado por exceder el monto actual de capital contractual, estando este en trmite de ampliacin luego de su apro417
Volver al Indice
bacin por el rgano social competente. Se presentarn deducidos los saldos de los accionistas o socios por aportes pendientes de integracin. Tambin se incluirn los aportes provenientes de una emisin sobre la par (primas de emisin). AJUSTE GLOBAL DEL PATRIMONIO Son el resultado de correcciones a la expresin monetaria del patrimonio. Se incluirn las cuentas resultantes de ajustes a los estados contables para reflejar las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda. Cuando los ajustes correspondan a la reexpresin de los saldos de las cuentas del patrimonio debern ser expuestos en los grupos de patrimonio, en forma separada de la cuenta principal, o podrn incorporarse el saldo de cada cuenta excepto la de capital, o podr revelarse el total del ajuste en este grupo, detallndose por concepto, en su caso, en una nota a los estados contables. RESERVA LEGAL Son aquellas ganancias retenidas en la empresa por la expresa voluntad social o por disposiciones legales o contractuales (Art. 169 del Cdigo de Comercio en Bolivia a aplicarse para las Sociedades Annimas y de responsabilidad Limitada). Deben distinguirse las que pueden ser desafectadas por una nueva expresin de la voluntad social, de la reserva legal y de todas aquellas contractuales. Debe exponerse en una nota a los estados contables las primas por emisin de acciones que se hayan obtenido. RESULTADOS ACUMULADOS Corresponden a las prdidas o las ganancias acumuladas sin asignacin especfica. Cuando se proceda a una distribucin anticipada de dividendos, estos debern deducirse de este grupo. Deben mostrarse por separado los resultados del ejercicio considerado. ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS El estado de ganancias y prdidas, tambin llamado estado de resultados del ejercicio, deber indicar por separado, los ingresos originados en la actividad ordinaria de la sociedad y los provenientes de operaciones extraordinarias, discriminados los rubros positivos y negativos en la medida necesaria para permitir formarse un juicio claro sobre el volumen y contenido de cada uno de los rubros. En el estado de resultados de cada ejercicio econmico se incluyen los resultados atribudos al mismo, distinguiendo los ordinarios de los extraordinarios y adems los ajustes al resultado de ejercicios anteriores. Son ordinarios aquellos resultados atribuibles al ejercicio, que resultan de las operaciones normales que constituyen el objeto de la empresa. Son extraordinarios aquellos resultados atpicos y excepcionales, identificados con el ejercicio econmico en el que se registran y cuya importancia material justifica su expresa demostracin. Son ajustes a resultados de ejercicios anteriores aquellos puestos de manifiesto en un ejercicio econmico pero originados, ya sea en correcciones de errores u omisiones producidas en ejercicios anteriores, o bien, en correcciones que provengan de ajustes en el balance inicial, resultantes de cambios en la aplicacin de normas efectuadas con el propsito de uniformar los criterios de valuacin del patrimonio al comienzo y a la finalizacin del ejercicio. Los ajustes contabilizados por cambios en estimaciones contables no se considerarn ajustes a resultados de ejercicios anteriores. Si su efecto en los resultados es importante se revelar esta situacin en una nota.
418
Volver al Indice
Ilustracin N 129 DENOMINACIN DE LA EMPRESA ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS POR LOS EJERCICIOS COMPRENDIDOS ENTRE EL 1 DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005
31.12.06 NOTAS INGRESOS OPERATIVOS Ventas locales Ventas exterior DESCUENTOS, BONIFICACIONES, IMPUESTOS, ETC. INGRESOS OPERATIVOS NETOS COSTO DE LOS BIENES VENDIDOS O DE LOS SERVICIOS PRESTADOS RESULTADO BRUTO GASTOS DE ADMINISTRACION Y VENTAS RESULTADOS DIVERSOS Otros ingresos Otros gastos RESULTADOS FINANCIEROS Intereses ganados Ajuste por inflacin y tenencia de bienes Intereses pagados Gastos financieros RESULTADOS EXTRAORDINARIOS AJUSTES A RESULTADOS DE EJERCICIOS ANTERIORES GANANCIA ANTES DEL IUE IMPUESTO A LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS RESULTADO DEL EJERCICIO Bs
31.12.05 Reexpresado Bs
A continuacin se incluyen las explicaciones sobre los grupos o cuentas utilizadas en el estado de ganancias y prdidas.
419
Volver al Indice
INGRESOS OPERATIVOS Son aquellos que provienen de la venta de bienes o prestaciones de servicios realizadas en ejercicio de las actividades principales de la empresa. Deben exponerse por separado aquellos ingresos locales de los provenientes de ventas al exterior. DESCUENTOS, BONIFICACIONES, IMPUESTOS, ETC. Son aquellos descuentos, rebajas o reducciones que se produzcan sobre los bienes vendidos o los servicios prestados y aquellos importes facturados en concepto de gastos que son a cargo de quien recibe la prestacin (p.e.: impuestos IVA, seguros y fletes en las ventas C.I.F., etc.). INGRESOS OPERATIVOS NETOS Son los ingresos operativos de la empresa una vez deducidos los descuentos, bonificaciones, impuestos, etc. COSTO DE LOS BIENES VENDIDOS O SERVICIOS PRESTADOS Se incluirn todos aquellos atribuibles a la produccin de los bienes, a la generacin de los servicios o a la adquisicin y acondicionamiento de los bienes, cuya venta da origen a los ingresos operativos. GASTOS DE ADMINISTRACION Y VENTAS Distribucin, y las partidas de administracin general ocasionados en razn de las actividades principales de la empresa que no estn originados en la compra, produccin y financiacin de los bienes y servicios. Podrn desglosarse los importes ms significativos. RESULTADOS DIVERSOS Son lo que se originan en actividades que no constituyen los fines principales de la empresa. Deben exponerse se paradamente los resultados positivos y negativos. RESULTADOS FINANCIEROS Se incluirn los intereses, diferencias de cambio y otros conceptos relativos a la financiacin de la empresa. Asimismo comprendern los resultados provenientes de los ajustes realizados por la variacin en el poder adquisitivo de la moneda. Las ganancias y las prdidas financieras deben exponerse separadamente. RESULTADOS EXTRAORDINARIOS Aquellos resultados que por su naturaleza se reputen atpicos y excepcionales, debern exponerse separando las ganancias de las prdidas. AJUSTES A RESULTADOS DE EJERCICIOS ANTERIORES Cuando los resultados por este concepto fuesen significativos, debern ser claramente identificados, exponiendo separadamente los resultados positivos y negativos. IMPUESTO A LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS Deber incluirse el importe cargado a resultados en el ejercicio despus de haberse obtenido la ganancia del ejercicio por tal concepto, de acuerdo con el mtodo contable que se haya aplicado. Es necesario aclarar que en la ganancia contable se deben aumentar las partidas de gastos no deducibles impositivamente y disminuir las partidas no computables para el impuesto sobre utilidades contables.
420
Volver al Indice
ANEXOS A fin de aclarar determinadas situaciones de los estados contables mediante una discriminacin apropiada se presentarn los siguientes Anexos: Anexo I Bienes del activo fijo, intangibles, Inversiones en inmuebles y amortizaciones, Anexo II y IIa Estado de evolucin del patrimonio neto Anexo IIIa, IIIb y IIIc Estado de origen y aplicacin de fondos (En los casos que corresponda) ACTIVO FIJO, INTANGIBLES, INVERSIONES EN INMUEBLES Ilustracin N 130 Denominacin de la empresa __________________________ ANEXO I CUADRO DE ACTIVO FIJO, INTANGIBLES E INVERSIONES EN INMUEBLES Y AMORTIZACIONES (EN Bs)
VALORES DE ORIGEN Y REVALUACIONES Y/O ACTUALIZACIONES RUBRO 1. ACTIVO FIJO Terrenos Edificios Bienes no renovables Muebles y enseres Vehculos Maquinarias y equipos Instalaciones Semovientes Equipos de computacin Otros INTANGIBLES Patentes, marcas, licencias Llave del negocio Gastos preoperativos Gastos de investigacin Otros INVERSIONES EN INMUEBLES Tierras Mejoras A B C D E F
DEPRECIACIONES Y AMORTIZACIONES G H I J K
3.
TITULOS DE COLUMNAS A B C D E F G H I J K VALORES AL PRINCIPIO DEL EJERCICIO AUMENTOS DISMINUCIONES REVALUACIONES Y ACTUALIZACIONES VALORES AL CIERRE DEL EJERCICIO (A+B+C+D=E) DEPRECIACIONES Y AMORTIZACIONES ACUMULADAS AL INICIO DEL EJERCICIO AJUSTE POR REVALUACIONES Y/O ACTUALIZACIONES BAJAS DEL EJERCICIO DEPRECIACIONES DEL EJERCICIO DEPRECIACIONES ACUMULADAS AL CIERRE DEL EJERCICIO (F+G+H+I= J) VALORES NETOS AL FINAL DE CADA EJERCICIO (E-J)
421
Volver al Indice
ESTADO DE EVOLUCIN DE PATRIMONIO
Ilustracin N 131
ANEXO II DENOMINACIN DE LA EMPRESA ESTADO DE EVOLUCIN DEL PATRIMONIO NETO POR LOS EJERCICIOS COMPRENDIDOS ENTRE 1 DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005
CONTENIDO 1. SALDOS INICIALES APORTES Y COMPROMISOS A CAPITALIZAR Acciones en circulacin Acciones a distribuir Acciones suscritas Aportes de capital en trmite Compromisos de suscripcin Deudores por suscripcin Primas de emisin (Nota) Ganancias retenidas Reserva legal Reservas a capitalizar (Nota) Ajuste global del patrimonio Reserva para revalo tcnico Resultados del ejercicio REEXPRESIONES CONTABLES (Nota) SUB TOTAL 2. 3. MODIFICACIONES AL SALDO INICIAL (NOTA) SALDOS INICIALES MODIFICADOS (1+2)
422
Volver al Indice
ANEXO II a DENOMINACIN DE LA EMPRESA ESTADO DE EVOLUCIN DEL PATRIMONIO NETO POR LOS EJERCICIOS COMPRENDIDOS ENTRE 1 DE ENERO Y EL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 (Continuacin)
CONTENIDO 4. AUMENTO DEL APORTE DE PROPIETARIOS Acciones suscritas Compromisos de suscripcin Deudores por suscripcin Capitalizaciones Primas de emisin (Nota..) DISTRIBUCIN DE UTILIDADES Dividendos Acciones Aportes de capital en trmite Efectivo Reserva legal Otras reservas Dietas y otros conceptos. 6. DISTRIBUCION DE UTILIDADES ANTICIPADAS (Nota) REEXPRESIONES CONTABLES RESULTADOS DEL EJERCICIO (Nota) SUB TOTAL 10. SALDOS FINALES APORTES DE PROPIETARIOS Acciones en circulacin Acciones a distribuir Acciones suscritas Aportes de capital en trmite Compromisos de suscripcin Deudores por suscripcin Primas de emisin (Nota) REEXPRESIONES CONTABLES (NOTA) A B C D E F G
5.
7. 8. 9.
TOTAL
TITULOS DE COLUMNAS A CAPITAL PAGADO B APORTES Y COMPROMISOS A CAPITALIZAR C AJUSTES AL PATRIMONIO (Ajuste Global del Patrimonio) D RESERVA LEGAL E RESULTADOS ACUMULADOS F RESULTADOS DEL EJERCICIO G PATRIMONIO TOTAL (A+B+C+D+E+F =G)
423
Volver al Indice
Ilustracin N 132 ANEXO III
ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA
Denominacin de la empresa Ms: Partidas que no representan movimiento de efectivo o egresos de fondos Depreciaciones y amortizaciones Previsin para indemnizaciones
Menos:
Partidas que no representan ingresos de fondos Utilizacin de previsiones
Otros ajustes Mas/menos:
Prdidas/Ganancias por venta de activos fijos Fondos provenientes de operacin
Fondos provenientes de operaciones Ingresos por la venta de activo fijo Aumento de pasivos corrientes Aumento de pasivos no corrientes Aportes de capital Disminucin de activos corrientes Disminucin de otros activos no corrientes Otros Aplicacin de fondos Dividendos en efectivo Aumento de activos corrientes Aumento de activo fijo Aumentos de activos no corrientes Disminucin de pasivos corrientes Disminucin de pasivos no corrientes Total
424
Volver al Indice
Ilustracin N 133 ANEXO III a ESTADO DE CAMBIOS EN LA SITUACIN FINANCIERA (otra forma de presentacin)
Por el ejercicio comprendido entre 1 de enero y el 31 de diciembre de 1. 2. Capital de trabajo al inicio del ejercicio Origen de fondos
Ms: Partidas que no representan egresos de fondos Depreciacin activo fijo Creacin de previsiones de corrientes Menos: Partidas que no representan Ingresos de fondos Utilizacin de previsiones no corrientes Otros ajustes: Menos (mas):
Ganancia (prdida) por Venta de activo fijo
Fondos provenientes de operaciones Ingresos por la venta de activo fijo Aumento de pasivos no corrientes Aportes de capital Disminucin de otros activos no corrientes Otros Total 3.Aplicacin de fondos Dividendos en efectivo Aumento del activo fijo Aumento de otros activos no corrientes Reduccin de pasivos no corrientes Otros Total 4.Aumento/Disminucin del capital de trabajo 5. Capital de trabajo al final del perodo ANLISIS DE CAMBIOS EN EL CAPITAL DE TRABAJO Aumento (Disminucin) de activos corrientes Disponibilidades Inversiones temporarias Crditos Bienes de cambio Total Aumento (Disminucin) de pasivos corrientes Deudas comerciales Deudas financieras Deudas diversas Total
425
Volver al Indice
Ilustracin N 134
ANEXO III b
ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIN DE FONDOS (otra alternativa)
Por el ejercicio comprendido entre el . y el. 1. Flujo de efectivo proveniente de actividades operativas Resultado del ejercicio Ajustes: Cargos no pagados Ingresos no percibidos Cambios en activos y pasivos
Total ajustes Fondos provenientes de operaciones 2. Flujo de efectivo proveniente de inversiones Cobros por ventas de bienes de uso Cobros por ventas de otros activos Pagos por compras de bienes de uso Otros Fondos provenientes de inversiones 3. Flujo de efectivo proveniente del financiamiento Nuevas deudas no corrientes Pagos de deudas no corrientes Aportes de capital Pago de dividendos Pagos por crditos de uso Otros Fondos provenientes del financiamiento 4.Aumento/Disminucin del flujo neto de efectivo 5. Saldo inicial del efectivo 6. Saldo final del efectivo
426
Volver al Indice
Ilustracin N 135
ANEXO III c
ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIN DE FONDOS Por el ejercicio comprendido entre el ,. y el. Flujo neto de fondos en efectivo provenientes de operaciones Cobranza de crditos por ventas Pago a proveedores y personal Intereses pagados Intereses recibidos Impuesto a la renta pagado Otros Flujo neto de fondos en efectivo proveniente De operaciones financieras Aporte de capital Pago de dividendos Pago de deudas no corrientes Otros Flujo neto de fondos en efectivo proveniente de inversiones Cobranza de crditos por venta de inversiones Venta de activos fijos Compra de activos fijos Otros Flujo neto total de fondos en efectivo proveniente de operaciones financieras Aporte de capital Pago de dividendos Pago de deudas no corrientes Pago de deudas no corrientes Otros Flujo neto total de fondos en efectivo Fondos en efectivo al inicio del ejercicio Fondos en efectivo al fin del ejercicio CONCILIACIN DEL RESULTADO DEL EJERCICIO CON EL FLUJO NETO DE EFECTIVO PROVENIENTE DE OPERACIONES Resultado del ejercicio Ajuste a introducir al resultado del Ejercicio para obtener el flujo neto de Efectivo proveniente de operaciones
427
Volver al Indice
Dbitos y crditos a resultados que no afectan el neto operativo Amortizaciones Resultados por la venta de activos fijos Otros Variaciones en los rubros integrantes del neto operativo en el ejercicio Aumentos (Disminuciones) en activos Crditos por ventas Bienes de cambio Otros (Aumentos) Disminuciones en pasivos Deudas corrientes Intereses a pagar
Otros Flujo neto de efectivo proveniente de operaciones
428
Volver al Indice
NOTAS A LOS ESTADOS CONTABLES Las notas son parte integrante de los estados contables, y constituyen un agrupamiento orgnico de informacin que tiene por objeto facilitar su adecuada interpretacin. La existencia de notas debe ser claramente indicada, mostrndose agrupadas en cada seccin en la que corresponda. Las notas debern tener un ttulo que permita identificar con claridad el tema que cada una trata, y sern numeradas correlativamente cuando corresponda. Dicho nmero ser referenciado en los estados contables, mencionando su existencia. INFORMACIN BSICA SOBRE LA EMPRESA Adems de lo indicado en los captulos anteriores, se incluirn las siguientes revelaciones: El nombre de la empresa, el pas en el cual se constituy, la fecha del balance general y el perodo cubierto por los estados financieros. El objeto principal de la empresa, su duracin, localizacin y su capital autorizado y pagado (si es annima dividida en acciones y el nmero de cuotas de capital y su precio (valor asignado) en el caso de Sociedad de Responsabilidad Limitada, su objeto social, duracin, localizacin y otras informaciones sobre su estructura. En caso de sociedades annimas debe indicarse si es abierta (es decir si recurre al ahorro pblico para la integracin inicial o aumento de su capital, coticen sus acciones en la Bolsa, o negociables, y las controlantes o controladas si alguna de ellas fuera abierta. Si se trata de una empresa en liquidacin o en concordato, o sujeta a intervencin de cualquier naturaleza Las disposiciones legales, reglamentarias o contractuales que colocan a la empresa en una situacin especial, por ejemplo acogimiento a leyes de promocin industrial, de inversiones extranjeras, de refinanciacin de regulacin de precios, etc. La participacin de la empresa en otras sociedades, ya sea como sociedad vinculada o controlante, indicando el nombre de la sociedad, el monto de su participacin y el porcentaje que representa su participacin en el capital de las otras sociedades. PRINCIPALES POLITICAS CONTABLES Se deber incluir una revelacin clara y concisa de todas las polticas contables significativas que se han usado en la preparacin de los estados contables, indicando especialmente. Los criterios generales de valuacin. El mtodo aplicado para corregir el efecto que produce la inflacin en la informacin contable. La definicin de fondos adoptada para la preparacin del estado de origen y aplicacin de fondos. El concepto de capital utilizado como capital financiero o como capacidad operativa) para la determinacin de resultado (Directo). Los criterios de conversin de la moneda extranjera. Las normas aplicadas para realizar la consolidacin del estado contable para las sociedades controlantes, en virtud de participaciones sociales o accionarias, que la presentarn como informacin complementaria. En este caso se aplicar la norma contable respectiva emitida por el Colegio de Auditores de Bolivia revelando un listado apropiado y una descripcin de las asociadas significativas, incluyendo la proporcin en la propiedad, el inters y si fuera diferente, la proporcin que tiene derecho a voto y los mtodos usados para contabilizar esas inversiones. Cualquier cambio habido en las polticas contables indicando las razones y la incidencia en el patrimonio y los resultados y si no hubo cambios deber aclararse expresamente que los criterios empleados para la evaluacin de los activos y pasivos coinciden con los aplicados en el ejercicio anterior.
429
Volver al Indice
INFORMACIN REFERENTE A LOS ACTIVOS Y PASIVOS Debern detallarse cuando corresponda, para cada uno de los rubros contenidos en los estados contables, lo siguiente; El criterio de evaluacin Toda limitacin a la libre disposicin de los activos o del patrimonio y cualquier restriccin al derecho de propiedad, Las garantas otorgadas con respecto a los pasivos, Los cambios en los criterios de valuacin y su cuantificacin, Cualquier otro hecho que por su importancia justifique su exposicin. Efecto de la inflacin en los estados contables y los ajustes utilizados. Mtodos de depreciacin de activos fijos y porcentajes utilizados Mtodos de amortizacin de activos diferidos de activos diferidos y tasas utilizadas Si existen situaciones econmicas, polticas, sociales o impositivas que tengan efecto en los estados contables ser importante mencionarlos
POSICIN EN MONEDA EXTRANJERA Cuando corresponda por su importancia, se deber indicar la posicin de cada moneda extranjera y su equivalente en moneda nacional, detallando los rubros activos y pasivos que las componen. HECHOS POSTERIORES Debern indicarse todos aquellos hechos ocurridos entre la fecha de los estados contables y la de su emisin, cuyo efecto aunque no se compute en el ejercicio cerrado proporcione informacin al lector sobre alteraciones significativas a la estructura patrimonial y los resultados del nuevo ejercicio. CRITERIOS APLICADOS PARA LA DETERMINACION DE INGRESOS Y EGRESOS Se explicarn los criterios aplicados para la revelacin de los ingresos y la imputacin de sus respectivos costos, los principales gastos y el Impuesto a las Utilidades de las Empresas BIENES DE TERCEROS Y CONTIGENCIAS Los bienes de terceros que la empresa administra en forma de consignacin, custodia, prenda comodato, y cualquier otro ttulo que no implica transferencia de dominio, debern ser informados por medio de nota a los estados contables. Ese grupo de bienes ajenos, que esta separado de aquellos que componen el activo de la empresa, pueden mostrarse tambin por medio de cuentas de orden, al pie del estado de situacin patrimonial. Las contingencias que representan aquellas eventualidades a que est sujeta la empresa y en donde siempre esta implcito un riesgo, por ejemplo, por avales o garantas otorgadas, descuentos de documentos, etc., sern informadas por medio de notas a los estados contables. Tambin pueden utilizarse las cuentas de contingencias que se expondrn al pie del estado de situacin patrimonial o balance general.
BIBLIOGRAFA Material de clases y seminarios dictados en la Universidad Mayor de San Andrs La Paz Facultad de Ciencias Econmicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.
430
Volver al Indice
CAPTULO XVII PLAN Y FORMULARIO NICO PARA LA PRESENTACIN DE ESTADOS FINANCIEROS 17.1 INTRODUCCIN 17.2 BALANCE GENERAL 17.3 ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS 17.4 CUENTAS DE ORDEN 17.5 LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS 17.6 NORMAS GENERALES (SEGN MODELO TENTATIVO) 17.7 ACTIVO 17.8 PASIVO Y PATRIMONIO (CAPITAL Y RESERVAS, RESULTADOS) Y CUENTAS DE ORDEN 17.9 ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS 17.10 PLAN Y FORMULARIO NICO (MODELOS DE FORMULARIOS) ANEXO A Ilustracin N 137 BIBLIOGRAFA 17.1 INTRODUCCIN Las cifras de los estados financieros, deberan decir; a los auditores y al pblico usuario, todo lo que se necesita saber sobre las empresas; ello solo podra suceder en un mundo perfecto. Por ello se trata de explicar bajo lenguaje y exposicin mas o menos uniformes, la realidad de los estados financieros y ampliando dicha informacin con las notas a los estados financieros. An cuando en los aos recientes se han hecho intentos para uniformar la presentacin de balances a las oficinas fiscales, otras instituciones y para uso interno, consideramos que el paso final la meta an no han sido establecida, y es por ello que nos hemos permitido analizar una serie de estados financieros preparados por las empresas del pas en las mas importantes partes de su contenido, para despertar en nuestro medio la conciencia de los organismos fiscalizadores y establecer en un futuro prximo, un formulario nico al cual se sujeten todas las empresas; y estar seguros que a ms de ganar en uniformidad y claridad, se eliminarn una serie de problemas hoy existentes en el pas por la falta de normas claras y uniformes. Sabemos que el Balance General es el nico medio por el cual se establece la situacin econmico financiera de una empresa, lgico ser entonces que sus partidas figuren adecuadamente clasificadas y lo mas depuradas posible, para permitir; no slo anlisis rpidos y objetivos por parte de los ejecutivos de las propias empresas, sino de los auditores internos y externos de la compaa y de los organismos fiscalizadores del gobierno y terceros; como los bancos y otras entidades financieras. Antes de entrar en el formulario mismo, nos parece oportuno generalizar algunos de los grandes problemas de terminologa y clasificacin existentes en el medio, ya que resultan tan dispares los trminos; que desorientan y hacen variar el contenido de nuestros rubros del balance. De suma gravitacin son stas sutilezas condicionadas a cada ocasin que se le d, as por ejemplo todos los auditores latinoamericanos sabemos lo que en ingls significa good will, pero en cada pas se traduce en forma diferente, se lo ha designado como Crdito Mercantil, plusvala, clientela y quiz con mayor o menor acierto prestigio. En Bolivia se designa capital contable la diferencia entre el activo y el pasivo de un negocio en marcha, distinguiendo de las expresiones capital lquido o valor neto que se aplican ms bien a los balances ordinarios de fin del ejercicio. El balance de comprobacin se llama en otros pases Balanza de Comprobacin o simplemente balanza, all tambin se llaman cuentas de resultados a las cuentas transitorias que se saldan por Prdidas y Ganancias al fin de cada ejercicio.
431
Volver al Indice
Otro captulo que requiere una revisin cuidadosa es el que se refiere a las reservas y a los fondos de reserva. En nuestra legislacin y en las de otros pases se encuentran confusiones a este respecto. Se habla indistintamente de provisiones, fondos y reservas, depreciaciones, amortizaciones, y castigos, fondo de depreciacin, etc. El Cdigo de Comercio Boliviano, dispone que de las utilidades anuales se separe una parte para constituir fondo de reserva, (Reserva legal) que por la imposibilidad que hace en la mayora de los casos para identificarlo en el grupo de cuentas del capital contable, se lo expone en la seccin del patrimonio en los balances. En cambio la Ley General de Bancos, dispone que se constituya una reserva monetaria porcentual de la suma de depsitos de clientes ms el importe de las obligaciones a la vista del banco (Encaje Legal) y que por la naturaleza de su constitucin figura en el activo y es en consecuencia, tcitamente un fondo y no una reserva. Es pues urgente dosificar y definir con un criterio tcnico adecuado, todos los trminos relacionados con el capital con los resultados, el supervit, las previsiones y provisiones y las reservas y dar a esas definiciones la mayor publicidad posible para lograr la generalizacin de su uso; igual labor debe hacerse para unificar ms su uso. Muy posible que con ello se llegue a giros y expresiones que parezcan no precisamente dentro de la estructura gramatical de nuestro idioma o que sean verdaderos neologismos; pero esto no debe detenernos porque el lenguaje es algo viviente que se transforma, que progresa y que debe adaptarse a la educacin que sufre la tcnica en el mundo moderno que vivimos. Ahora que tanto en el mundo, como en nuestro pas permanentemente se est actualizando el Cdigo Tributario, creemos que con este modesto trabajo habremos contribudo al esclarecimiento de uno de los importantes puntos que debe contener dicho Cdigo, que tambin remozar nuestro antiguo Cdigo de Comercio. Los formularios y explicaciones que se proponen y pasamos a explicar en detalle, son los siguientes: 17.2 BALANCE GENERAL La conformacin se efectuar partiendo de los grupos de Contabilidad Generalmente Aceptados de mayor liquidez a los de menor liquidez, es decir, partir del disponible para llegar a los activos fijos y los gastos diferidos a largo plazo por ser grupos menos lquidos y que se liquidan en plazos mayores a un ao. Disponibilidades Corresponde incluir en este rubro, los valores de magnitud definida y caracterizados por principios de liquidez, certeza y efectividad. Tales elementos son: a) b) c) d) e) f) g) Papel moneda y moneda de circulacin legal. Moneda extranjera. Cheques corrientes de plaza. Giros bancarios y postales, a la vista. Papeles negociables admitidos en depsitos bancarios. Saldos bancarios bajo las formas de cuentas corrientes. Saldos bancarios bajo la forma de Caja de Ahorro y Depsitos a Plazo Fijo.
Los depsitos bancarios con limitaciones a su disponibilidad (Caja de Ahorro y Depsitos a Plazo Fijo), debern figurar bajo rubros especficos o fondos de disponibilidad restringida. En los casos que exista una disposicin legal o contractual que afecte especficamente los valores de este Activo, deber consignarse. (Se trata de los valores o fondos para servicios especiales, debentures, obligaciones, fondos para garantas condicionales y retenciones especiales). Al determinar el monto de las Disponibilidades, se considera solamente como ingresos aquellos en poder efectivo de la empresa a la fecha del Balance; de igual manera, no debern ser tomados como egresos aquellos que aunque a disposicin de pago, no han salido del poder de la empresa a dicha fecha. La moneda extranjera deber valuarse al tipo de cambio oficial vigente en el pais.
432
Volver al Indice
Crditos Deben incluirse en este grupo aquellas cuentas que representan importes a cobrar a favor de la empresa. No deben incluirse las cuentas que correspondan al concepto de inversiones que debern figurar en dicho captulo y no debern compensarse saldos deudores con saldos acreedores bajo ningn concepto. Los crditos concedidos pueden clasificarse: a) Por su exigibilidad 1. Hasta un ao de plazo. 2.A ms de un ao de plazo. Por su origen: 1. Crditos por ventas. 2. Otros crditos 3. Impuestos anticipados (IVA) 4. Impuesto sobre utilidades de las empresas (IUE) Por su naturaleza: 1. Con garanta. 2. Sin garanta.
b)
c)
El ao de plazo se cuenta a partir de la fecha en que se cierre el balance. Se enumeran a continuacin los rubros usualmente comprendidos. Deudores por cuenta corriente: deben anotarse en este rubro las cuentas que comprenden a su definicin legal Deudores por ventas: estrictamente slo deben figurar las deudas provenientes de las operaciones que constituyen el objeto de la empresa. Esto incluye el 100% de la factura que incluye el bien o servicio entregado ms los impuestos devengados. Deudores varios: en caso de crditos por conceptos especiales (venta activo fijo, prstamos, etc.), si su monto es importante con relacin al total, deber hacerse constar por separado. Compaas filiales o asociadas: importe correspondiente a las operaciones que constituyen el objeto de la empresa y que deben ser rembolsadas dentro del prximo ejercicio. No debe incluirse las sumas que representan inversiones permanentes. Directores, funcionarios y personal de la empresa: crditos a favor de la empresa por ventas anticipos de sueldos o prstamos. Debe excluirse los importes cargados a personal retirado de la empresa y aquellos que excedan un monto razonable, con respecto a la responsabilidad del deudor, en cuyo caso; se registrarn por separado, dentro de este rubro. Cuentas de socios o accionistas: debern separarse los importes retirados durante el ejercicio, de las sumas pendientes de entrega para integracin del capital social, las que figurarn bajo el rubro distinto. Es imprescindible tener cuidado en esta cuenta para que los saldos deudores no sean considerados retiros a cuenta de capital. Accionistas: importes adeudados por acciones suscritas y an no pagadas en caja. Reclamos a cobrar: deben registrarse todos los importes que corresponden a reintegros pendientes, ya sea por seguros, fletes, impuestos, etc. Deber mostrarse descontada de dicha cifra,cualquier previsin por posibles disminuciones en las sumas reclamadas, bajo reservas o provisin para dudosos o incobrabales. Depsitos en garanta: se incluirn aquellos que no posean caractersticas que signifiquen una inmovilizacin permanente. Para el caso de que el depsito recin sea exigible pasados los prximos 12 meses, corresponde incluirlo como largo plazo.
433
Volver al Indice
Documentos a cobrar: solo deben figurar los documentos a vencer que estn en la cartera o que fueron entregados en caucin. Los documentos descontados debern figurar en cuentas de orden. Deudores morosos: son aquellos que estn excedidos del plazo usualmente aceptable en que deben pagar sus cuentas. Debern excluirse los importes definitivamente incobrables o prescritos y mantener como disminucin de estos activos la correspondiente previsin para cuentas incobrables. Adelantos a proveedores: son pagos a cuenta de pedidos por mercaderas, bienes o servicios a recibir. No deben incluirse en este rubro los importes que corresponden a financiaciones, o a largo plazo del proveedor. Intereses y dividendos a cobrar;corresponden a los importes vencidos y/o devengados sobre ttulos, acciones, debentures y prstamos. (En el ltimo caso podrn ser incorporados a la cuenta corriente del deudor). Provisiones para quebrantos de deudores: los importes a cobrar a deudores deben ser ajustados a un valor probable de realizacin. En tal sentido, habr que determinar una cifra que ser descontada del total de deudores. Dicha determinacin deber hacerse en base a la experiencia de aos anteriores. Cualquier suma superior a lo que indique experiencia sealada, deber ser considerada como una Reserva Facultativa y como tal creada por distribucin de beneficios. Previsin para descuentos y beneficios: cuando es normal en la empresa conceder un descuento por poca de pago, corresponde determinar su importe de acuerdo a la experiencia y restar dicha suma del total de cuentas a cobrar. Las provisiones para incobrables debern restarse en cada uno de sus rubros del activo y mostrarse adecuadamente. Impuestos anticipados (IVA): Tambin se denomina Crdito Fiscal IVA y constituye el 13% a recuperar del SIN sobre todas las compras de bienes y servicios que efecta mensualmente la empresa. Esta cuenta tiene estricta relacin con el Crdito Fiscal IVA que se muestra en el pasivo corriente del balance general y que se liquida y compensa mensualmente en el formulario N 143 (reemplazado por el N 200) del Servicio de Impuestos Nacionales, SIN. Impuesto sobre Utilidades de las Empresas (IUE): Las empresas anualmente estn obligadas a liquidar y pagar el 25% de sus utilidades anuales al SIN. Este importe constituye un anticipo del 3% que como impuesto a las transacciones se tiene que tributar mensualmente. A travs del formulario 156 del SIN (reemplazado por el N 400). Tanto el impuesto a las transacciones como el IVA por recuperar que se muestran en el activo del balance general, tienen estricta relacin. Inventarios El rubro Inventarios o la denominacin de cuenta que la remplace (en ciertos tipos de explotaciones) incluye aquellas partidas de bienes tangibles que son posedos para su venta en el curso ordinario de los negocios, los que se hallan en proceso de elaboracin para la misma finalidad, o los que sern corrientemente consumidos en la produccin de bienes o servicios explotables. El hecho de que un activo fijo amortizable sea retirado de su uso normal y sea mantenido para la venta, no indica que la partida pueda clasificarse como parte de este rubro general. La terminologa aceptada aconseja la utilizacin de los siguientes rubros: a) b) En las empresas comerciales: 1. Mercaderas de venta. En las empresas industriales: 1. Productos elaborados. 2. Productos en curso de elaboracin. 3. Materias primas. 4. Repuestos, accesorios y materiales varios.
434
Volver al Indice
La discriminacin entre los valores de mercaderas listas para la venta, mercaderas en proceso de elaboracin y las materias primas, deben ser expuestas claramente en valores parciales del rubro general. Los equipos nuevos adquiridos por una empresa para integrar los bienes del activo fijo de la misma (maquinarias, instalaciones, etc), pero que no han sido montados o que estndolo no han entrado en servicio, o las inversiones permanentes en repuestos de valor unitario considerable que indispensablemente deben tenerse en reserva, no deben clasificarse bajo el rubro de Inventarios sino bajo el de activo fijo y claramente diferenciados de los que estn en uso y que estn sujetos a depreciacin. Por analoga los equipos desmantelados por estar fuera de uso, por haber sido remplazados por otros mas modernos o por haberse tornado inservibles, deben clasificarse bajo los activos fijos a su valor residual. En cambio, dada su naturaleza, los repuestos y accesorios menores de almacenes utilizados para reparaciones y conservacin debern clasificarse bajo el sub-rubro Materiales del rubro general Inventario. Valuacin al cierre del ejercicio Se establece que las mercaderas deben valuarse a la fecha del balance al valor que resulte ms bajo de; precio de costo o valor de plaza. Si el valor de plaza es inferior en la fecha del balance general deben reducirse las correspondientes partidas a este valor salvo las variaciones de precio accidentales y de poco monto. Determinacin del costo: el mtodo empleado para determinar el valor de costo debe aplicarse uniformemente con prcticas establecidas dentro del mismo tipo de comercio o industria, donde en un ejercicio se aparta del mtodo adoptado anteriormente, debe dejarse debidamente aclarado el cambio practicado en el Balance General,con una indicacin del importe por el cual este cambio de mtodo afecta los resultados del ejercicio. El problema de las compras IVA. Como resultado de la nueva poltica del gobierno boliviano y la implementacin del Impuesto al Valor Agregado IVA sobre las ventas (tambin aplicable a las compras) las empresas estn incorporando como el costo de las mercaderas bienes y/ servicios comprados solo el 87% del valor de la compra y el 13% lo debitan a una cuenta del activo corriente denominada IVA por recuperar. Desde luego que este importe se compensa mensualmente con el 13% sobre compras IVA que a su vez figura en el pasivo corriente bajo IVA por compensar. Por regla general la registracin de las mercaderas en los libros de contabilidad en lo que se refiere al movimiento durante el ejercicio, debe ser el valor de costo, establecido de acuerdo con los siguientes principios generales: a) En explotaciones comerciales: El valor por el que los productos adquiridos ingresan a las existencias, es el precio segn factura deducidos los descuentos comerciales, mas los gastos necesarios (incluso seguros y derechos aduaneros) hasta poner la mercadera en los depsitos del comprador. Se recomienda no deducir el costo de los descuentos de caja que se considerarn como beneficios financieros. Las salidas de productos de los distintos rubros de existencias podrn computarse por cualquier mtodo aceptable, tal como primero entrado, primero salido, ltimo entrado, primero salido, identificacin especfica, costo promedio ponderado, o costo de existencia base. En determinadas explotaciones donde se manifiesta la dificultad en la determinacin de los costos, es admisible adoptar uniformemente un sistema de valuacin basado en los precios vigentes en plaza. b) En explotaciones industriales: Comprende la materia prima, mano de obra y gastos indirectos en fbrica, reunidos segn las caractersticas de la industria y modalidades de trabajo, por rdenes de produccin, procesos productivos o algunas de sus variantes, con el fin de obtener el costo unitario del producto elaborado. En el costo de la materia prima debe computarse el valor de factura, neta de descuentos comerciales (mas los gastos necesarios), (incluso seguros y derechos aduaneros) hasta poner la mercadera en los depsitos de comprador. Se recomienda no deducir el costo los descuentos de caja que se considerarn como beneficios financieros.
435
Volver al Indice
Mano de obra incluye los salarios y cargas sociales de los obreros directamente utilizados en la produccin, las depreciaciones del activo fijo utilizado en la produccin, se incluirn entre los gastos directos de fbrica. Debe tenerse en cuenta que los gastos anormales provocados por causas extraordinarias, en desperdicios anormales de materias primas, no utilizacin inusual de la mano de obra, reparaciones extraordinarias, no utilizacin de la fbrica a la capacidad prevista, etc., no deben computarse en el costo de los productos en elaboracin, sino que deben incluirse directamente entre las prdidas del ejercicio. No debern incluirse en gastos indirectos de fbrica los gastos administrativos o generales, que no estn relacionados directamente con el proceso productivo, ni los gastos de almacenamiento de los productos terminados. Se recomienda no computar en los costos el inters del capital propio o ajeno e incluir este ltimo en los gastos financieros. En el caso de gastos directos de fbrica, que se relacionan con futuras producciones, es aconsejable diferir su absorcin. Los costos de produccin pueden establecerse ya sea basado en cifras reales o determinadas. Los ingresos de los productos a los distintos rubros de existencias se realizan al costo. Las salidas de productos de los distintos rubros de existencia, ya sea para que sean eliminados de las existencias, como costo de las ventas, podrn ser computadas por cualquier mtodo aceptable tal como primero entrado, primero salido, ltimo entrado, primero salido, identificacin especfica,Costo promedio ponderado, o costo de existencia base. En algunas explotaciones donde se manifiesta la dificultad en la determinacin de los costos, es admisible adoptar uniformemente un sistema de valuacin basado en los precios vigentes en plaza. Minera, gas y petrleo Las empresas Mineras que tienen contratos suscritos, contratos de venta, a plazos de varios aos y en ellos se contemplan las variaciones en las cotizaciones de los precios internacionales; cuando la tendencia sea de baja de precios se deber crear una previsin denominada Previsin para prdida por baja de los precios, cuyas cifras estarn respaldadas por los precios de mercado y/o de las bolsas respectivas. Se tendrn que tomar medidas y crear previsiones en los casos de gas y petrleo y productos agropecuarios en general. Otras consideraciones Debe crearse una previsin en pocas de balance general, por la perdida que pudiera ocurrir en la venta de mercadera cuando se ha comprometido la operacin, sin tener en existencia la mercadera, sin haberse contratado su venta cuando los precios de plaza estn en baja, debiendo cargarse esta, provisiones a las prdidas del ejercicio, donde figurarn bajo leyenda especfica. Cuando existen artculos averiados, fuera de moda, o hubiera existencia de mercaderas en exceso a la capacidad de absorcin de la plaza a la fecha del balance general, deben valuarse a su probable valor neto de realizacin previnindose la prdida por merma, deterioro o difcil venta. Donde las caractersticas del negocio o las condiciones reinantes o previsibles de la plaza lo justifiquen, deben crearse previsiones adecuadas para contrarrestar posibles futuras prdidas de realizacin,a raz de bajas de precio en plaza que afectaran tanto la mercadera elaborada como la materia prima. Mercaderas en consignacin: podrn inclurse en los costos los gastos efectuados por el traslado a su actual lugar de depsito. Mercaderas en Trnsito: este rubro deber comprender el valor de las mercaderas que habindose adquirido, fuera o dentro del pas, ya han entrado legalmente en posesin de la empresa adquiriente pero no han llegado a sus depsitos. En los casos de haber bajas por cualquier razn en los inventarios, el Servicio de Impuestos Nacionales, exige que se d el aviso correspondiente para dar de baja determinadas existencias, caso contrario la partida no ser reconocida como gasto computable para efectos impositivos.
436
Volver al Indice
Inversiones Corresponde a las colocaciones de capitales en otras empresas con carcter estable para beneficiarse con su renta. En las empresas comerciales e industriales, puede incurrirse tambin otras colocaciones de fondos al margen de los negocios habituales. En general: 1) no corresponde aumentar el valor de las inversiones por el hecho de que existen utilidades no distribuidas o se hayan constituido reservas libres; 2) las previsiones constitudas para este rubro debern mostrarse por separado, deducidas del mismo. a) Valores mobiliarios con cotizacin. Se establece que estos valores deben valuarse a la fecha del balance al valor que resulte ms bajo entre precio de costo o valor de plaza. Cuando se encuentren respaldando reservas constitudas podrn ser individualizados con una leyenda especial informativa. b) Valores mobiliarios sin costo, el que deber ser disminudo cuando la baja producida sea de importancia, tenga carcter estable y haya sido fehacientemente determinada. Si no fuera posible utilizar el costo como fuente de valuacin, ste se determinar en base a un estudio mesurado de la Ley de la oferta y la demanda. En este sentido se tendr presente lo que realmente representan esos valores desde el punto de vista econmico, ms que otros factores de ndole financiera o burstil. c) Acciones o cuotas de capital. El valor de estas participaciones ser el correspondiente al aporte realmente entregado y sufrir las variaciones que las que resulten de movimientos de capital realizados por la otra entidad. Es decir se vala al valor patrimonial proporcional de la empresa invertida. Desde luego cuando la inversin supera el 50% del capital de la otra empresa o se posee la administracin, se debern consolidar las cifras en el balance general de la empresa inversora. Se incluyen tambin dentro del concepto de cuotas de capital, los adelantos financieros realizados durante el perodo de formacin de la sociedad, o durante cualquier otro perodo, si se sabe que tales adelantos constituyen en realidad inversiones fijas. En el caso de existir prdidas definitivas, deber efectuarse la previsin correspondiente con cargo a los resultados del ejercicio donde figuran bajo leyenda especfica. Es necesario tambin tomar en cuenta lo dispuesto por el artculo 146 del Cdigo de Comercio que limita la inversin de una empresa en otra (excepto que sea financiera y de inversin) en un mximo de 30% de su capital. En el Captulo XII se enuncian las pautas mnimas para consolidar estados financieros. d) Seguros de vida. Se considera una inversin fija el valor de rescate de los seguros de vida de los dueos, gerentes, tcnicos especializados, socios u otras personas, constitudas a favor de la empresa. Activo Fijo Algunos autores prefieren llamar este rubro, Activo Inmovilizado o Bienes Permanentes, sin embargo, es tambin frecuente la utilizacin de la cuenta Bienes de Uso. El rubro Activo Fijo incluye el conjunto de bienes tangibles, aplicados exclusivamente a la explotacin de la empresa, de ndole relativamente constante y de vida inmovilizada por un nmero generalmente largo de aos. Integran tal rubro bienes como los siguientes:
437
Volver al Indice
a) b)
Bienes no sujetos a depreciacin ni agotamiento, como terrenos para la explotacin industrial o comercial. Bienes sujetos a depreciacin por el uso o no uso; como edificios, maquinarias y equipos, Instalaciones, vehculos, equipos de computacin, herramientas, vehculos, muebles y enseres y otros. Bienes sujetos a agotamiento por la extraccin o explotacin, como propiedades mineras, yacimientos petrolferos, gasferos, carbonficos, canteras y bosques.
c)
Los elementos indicados en los incisos b) y c), estn expuestos por su naturaleza, a la prdida de su valor por las causas mencionadas. Estos bienes no se consumen ni se transforman, se usan, y su incidencia en el resultado econmico de la empresa se produce a travs de la depreciacin, quebranto que est relacionado con el desgaste o desuso. Dichas prdidas de valor, debern reflejarse siempre en la contabilidad de las empresas en forma de depreciaciones acumuladas para que puedan revelarse los valores de origen y las disminuciones que los afectan. Actualizacin: De acuerdo a normas de la profesin, en Bolivia se exige actualizar los valores de los activos fijos en funcin a la inflacin ocurrida entre e inicio y el final de cada ejercicio econmico. Tambin se debe actualizar y ajustar la depreciacin acumulada. En todos los casos el dbito por mayor valor de los bienes surgido por la actualizacin de sus valores se acredita a los resultados bajo Ajuste por inflacin y tenencia de bienes. La actualizacin de la depreciacin se debita a los resultados de cada ejercicio bajo Ajuste por inflacin y tenencia de bienes. Formacin del rubro: La contabilidad del activo fijo deber efectuarse sobre la base de costo y su actualizacin anual segn lo indicado en el prrafo anterior. En el caso de que no se hallare contabilizado a su costo y no de acuerdo con una tasacin, deber de indicarse esta circunstancia en el balance en forma clara y precisa con mencin de la fecha y base la tasacin. Es aconsejable incluir bajo este rubro las mejoras que se adicionan al bien original y que pueda capitalizarse, siempre que aumenten la vida til contable del bien, por que si existen reparaciones y/o mantenimiento normal su importe debe afectar las cuenta de gastos. Todos los repuestos para los activos fijos se clasificarn en este rubro. No es recomendable activar intereses sobre capital propio invertido en obras durante los perodos de construcciones, pero en el caso de proceder as los intereses activados debern llevarse a una cuenta adecuada de regularizacin especfica y no al crdito de la cuenta de Ganancias y Prdidas. Se permitir la capitalizacin de intereses abonados a terceros bajos las siguientes condiciones: a) b) Afectacin comprobada del dinero proveniente del prstamo a la adquisicin de un bien del activo fijo. Limitacin de los intereses capitalizables a aquellos que corresponden al perodo entre el da de obtencin del prstamo y aquel en que el bien adquirido empieza a ser utilizado econmicamente por el propietario.
Terrenos: deber distinguirse contablemente la existencia de los terrenos en utilizacin por la empresa, de aquellos que se poseen con el propsito de venta. Estos debern incluirse como bienes para venta por separado de los dems. Adems del precio de compra, en el costo de los terrenos, es admisible la inclusin de los desembolsos que se refieren al rellenamiento y desage de los terrenos, comisiones a intermediarios, gastos e indemnizaciones por desalojo, gastos de escrituracin, honorarios y cualquier otro desembolso relacionado con la adquisicin de los terrenos y sus mejoras, y mejor si estn listonados con sus respectivas rdenes de trabajo.
438
Volver al Indice
Edificios: los edificios que se adquieran terminados, figurarn por su precio de costo ms los gastos inherentes a la compra: comisiones escrituracin, honorarios, etc. En el caso de construcciones de edificios debern tenerse presente situaciones como las siguientes: a) En caso de demoliciones previas, se cargar al terreno el importe total de compra, incrementando por el costo de la demolicin, previa deduccin de los materiales recuperados. Debern capitalizarse, durante la construccin todos los gastos inherentes a la obra incluso seguros, impuestos, indemnizaciones por accidentes, primas pagadas a inquilinos y gastos legales por desalojos.
b)
Maquinarias, equipos e instalaciones; el costo de maquinarias y equipos que se imputa al activo fijo, debe incluirse adems del costo de adquisicin, el costo de instalacin, es decir, mano de obra, etc., y los gastos de pruebas y ensayos a la instalacin definitiva de estos elementos. Se incluir tambin el gasto correspondiente a montaje, construccin de cimientos, plataformas y puesta en marcha. Cuando interviniere en tales trabajos, personal de la empresa debern capitalizarse todos los gastos inherentes a la obra incluso seguros, impuestos, indemnizaciones por accidentes, etc. Tambin forman parte del costo los gastos de viaje, entrenamiento y otros del personal que opera los equipos adquiridos Camiones, vehculos, etc.; en el costo de camiones y vehculos deber incluirse el costo inicial de todos los accesorios, y adems las reparaciones que aumenten el valor productivo originario de dichos bienes. Las reparaciones comunes y reposiciones de accesorios, que no aumentan su vida til contable, debern cargarse a gastos. Las reparaciones que retrotraigan los activos a su valor productivo original sern deducidas de la depreciacin acumulada, pero tambin podrn agregarse al valor del bien y continuar con su depreciacin, hecho que significa prolongar su vida contable. Rgimen de depreciaciones; la depreciacin de bienes del activo fijo deber efectuarse de acuerdo con criterios mantenidos uniformemente de un ejercicio a otro, y en el balance las depreciaciones acumuladas se deducirn de los respectivos renglones de activo fijo. Las alcuotas de depreciacin se aplicarn sobre el costo de origen y se entiende que se emplean para el supuesto de que se haya hecho uso normal del equipo, maquinarias, vehculos, etc. Si el uso de equipo hubiera sido variado sensiblemente, deber tenerse en cuenta dicha circunstancia para modificar como corresponde la respectiva cuota de depreciacin; an cuando es recomendable utilizar el sistema de base fija sobre el costo original. Equipos de computacin, equipos de comunicaciones, laboratorios y otros. Dada su materialidad e importancia dentro del activo fijo, para todos estos grupos de bienes del activo fijo, se utilizarn los mismos criterios de capitalizacin hasta el valor del costo, su actualizacin y las tasas de depreciacin con sus actualizaciones que se indican para los otros bienes del activo fijo mencionados en los prrafos anteriores.
Activos intangibles. Los activos intangibles includos en este grupo comprenden derechos y valores tales como los que tienen un plazo de existencia limitada por la ley o por contrato y aquellos que no tienen una duracin de existencia conocida al momento de su adquisicin. Deben figurar con su precio de costo. En el caso de que correspondan amortizaciones, stas debern figurar por separado y mostrar el saldo neto, en decir valor original actualizado menos la amortizacin acumulada actualizada. Cuando se encuentren afectados a un rgimen establecido que impone una duracin definida por ley o por contrato que impone una duracin definida, debern amortizarse en un plazo que no exceda a su vida legal.
439
Volver al Indice
Marcas de fbrica: integran su costo, gastos legales y de inscripcin, dibujos, diseos, a su precio de adquisicin. No debe integrarse el costo con partidas provenientes de gastos de propaganda o promocin. Las marcas de fbrica no deben ser aumentadas en su valor de llave o plusvala. Se asimila a la marca de fbrica, la ensea, emblema o nombre comercial, cuando revisten las mismas caractersticas de aquella. Se la considera un intangible sujeto a amortizaciones. Cuando la marca se encuentra sometida a un litigio, deber capitalizarse el importe gastado en el Juicio. Si este se pierde deber amortizarse totalmente su costo ms los gastos judiciales en la gestin en que se concret su prdida. Frmulas: su costo lo forman: gastos de desarrollo investigacin o valor de adquisicin. La vida de la frmula termina cuando se la deja de aplicar. Llave: deber figurar en el balance a su costo en el caso de haber sido abonado en el momento de compra de la empresa o en el caso de transformaciones, fusiones o reorganizaciones. En cuando a la amortizacin de la llave, deber determinarse en cada caso si ella procede o no, para lo cual se realizarn los estudios pertinentes para establecer la posibilidad de extincin de dicho valor. Tal amortizacin ser includa como prdida del ejercicio. Patentes: su costo esta representado por el precio de compra en caso de haber sido adquirida en una suma de dinero determinada. Cuando ha sido obtenida por la empresa y se capitalizan los gastos de experimentacin, investigacin y desarrollo hasta su posesin definitiva, deber amortizarse el costo en ejercicios futuros y, si la patente no se logra o resulta carente de valor industrial comercial deber amortizarse totalmente el costo en el ejercicio en que pierde su valor o se conozca el hecho. Cuando la patente se encuentra sometida a un litigio deber capitalizarse el importe gastado en el juicio. Si se pierde el juicio se debe amortizar totalmente su costo ms los gastos judiciales. Cuando se tiene un departamento experimental con el fin de desarrollar dispositivos patentables, podr distribuirse una preparacin razonable del costo operativo de este departamento entre las patentes estrechamente relacionada con la patente bsica anterior, se alarga virtualmente la vida de esta ltima y cualquier saldo no amortizado del costo de la misma que existe en la cuenta en la fecha que se obtiene la nueva, puede arrastrarse y amortizarse durante la vida de la amortizacin deber cubrir los aos que corran desde la fecha de su adquisicin hasta su total extincin. Si el artculo patentado puede ser remplazado por alguna otra invencin, debe tenerse en cuenta como un factor probable para hacer que la vida de la patente sea ms corta que su vida legal. La amortizacin de las patentes deber contemplarse considerando los siguientes factores; transcurso del tiempo, reemplazo y obsolescencia. Transcurrido el plazo legal sin explotacin alguna en los casos que existe por imperio legal una causa de caducidad o nulidad, debern amortizarse de una sola vez la suma capitalizada por privilegio anteriormente obtenido. Propiedad Literaria y Reproduccin (derecho de autor); el costo igualmente, esta formado por el valor de adquisicin gastos legales y de inscripcin. La adquisicin de derechos deber registrarse como un intangible hasta su aplicacin definitiva al costo de la obra. Si se trata de una sola edicin y los derechos se han adquirido especficamente para ella quedar absorbido el importe del intangible con el costo de dicha edificacin. Si se han adquirido los derechos para varias ediciones, podr absorberse el gasto entre las ediciones proyectadas. Si alguna edicin fracasara o el trabajo perdiese valor de atraccin, deber amortizarse el gasto de inmediato por haberse finalizado el propsito que motiv la capitalizacin. Concesiones y Franquicias:integran su costo los gastos legales y otros que hubiera en la obtencin de la misma. Pa440
Volver al Indice
ra su consideracin deber tenerse en cuenta su revocabilidad e irrevocabilidad. Es necesario el estudio contractual y los requisitos legales. La amortizacin debe operarse dentro de su vida legal. Las otorgadas a perpetuidad no necesitan ser amortizadas, las revocables en cualquier momento por simple disposicin de la autoridad que las confiri, conviene amortizarlas rpidamente. En lo que a este respecto se observa: La suma que se paga como contribucin nica a la institucin, entidad o autoridad pblica que otorga el privilegio constituyen un desembolso capitalizable, el que debe ser amortizado durante la vida legal o contractual del mismo. Si la condicin del otorgamiento del permiso son contribuciones parciales en base al producto de la explotacin a intervalos peridicos, tales pagos debern absorberse de inmediato. Son un gasto de explotacin. Cuando la obligacin del concesionario consiste en construir pavimentos, edificios, puentes, obras pblicas, etc., se capitalizan estos gastos y se amortizan durante el trmino legal. Cuando las inversiones de la empresa concesionaria significan una propiedad de la misma hasta tanto transcurra el trmino legal, el rubro deber figurar bajo activo fijo en concesin con su amortizacin. Tambin se acumulan al valor de los intangibles (concesiones) los importes gastados en tramitaciones, honorarios de peritos o misiones de estudio, etc. Activo diferido Estos activos diferidos pueden clasificarse dentro del activo corriente (cuando tienen un ao de diferimiento) y/o activo no corriente cuando el diferimiento tenga un plazo mayor a 12 meses desde la fecha del balance. Corresponde incluir en este grupo aquellos gastos abonados por adelantado o gastos cuya incidencia abarca dos o ms perodos anuales. Adelantos ejercicios futuros: integrado por partidas como seguros, impuestos, alquileres, intereses, etc. Gastos de constitucin e implantacin: comprende los gastos inherentes a la constitucin y organizacin de la empresa. La cifra correspondiente debe amortizarse en cinco aos segn nuestra legislacin. Gastos de desarrollo, estudio e investigacin: corresponde a los gastos de reorganizacin contable, administrativa,fabril investigaciones tcnicas, etc. Deben amortizarse a lo largo de los ejercicios. En caso de perder la utilidad en su aplicacin, deben ser amortizados totalmente. Pasivo El balance debe exhibir en forma clara e indubitable todas las obligaciones del dueo o sociedad hacia terceros en el momento a que se refiere. Al agruparlas bajo rubros sintticos deber cuidarse que ellos no induzcan a error con respecto al verdadero contenido y a la naturaleza de las obligaciones referidas. No debern compensarse saldos deudores con saldos acreedores ni aparecer reservas especficas de activos como partidas del pasivo. En el caso de ser la deuda en moneda extranjera, se adoptarn las normas establecidas en el captulo de cambios, para convertir los saldos en moneda extranjera al tipo de cambio oficial a la fecha de cierre. Las deudas pueden clasificarse: a) Por su exigibilidad: 1. Hasta un ao de plazo. 2.A ms de una ao de plazo
441
Volver al Indice
b)
Por su origen: 1. Comerciales. 2. Bancarias. 3. Financieras. 4. Otras deudas. 5. Impuestos devengados 6. Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) Por su naturaleza: 1. Con garanta. 2. Sin garanta.
c)
El ao de plazo se cuenta a partir de la fecha del balance. Acreedores garantizados: debe indicarse la naturaleza de la garanta. Acreedores en cuenta corriente: en el caso de sucursales de sociedades annimas extranjeras deber tenerse presente que en las cuentas de Casa Matriz debern considerarse y demostrarse por separado los conceptos que corresponden a inversin, de aquellos que obedecen a negocios corrientes de importacin, exportacin, servicios financieros, etc. Proveedores: abarca las deudas por suministros de bienes y servicios, que hacen al objeto del negocio. Socios directores, funcionarios y personal de la empresa: saldos adeudados, con indicacin de si gozan o no de intereses y describir las garantas otorgadas. Acreedores especiales: Prstamos no bancarios, sean de prestamistas y otros, con indicacin de si gozan o no de inters. Otras deudas comerciales: comprende sueldos, jornales, comisiones devengadas, impuestos vencidos, retenciones y contribuciones a depositar, etc. Deudas a ms de un ao de plazo: incluye obligaciones cuya liquidacin se operar recin despus de un ao, contando a partir de la fecha del balance, ya sea por disposiciones contractuales o por consentimiento expreso del acreedor. Abarca las hipotecas a largo plazo y las cuentas de compaas afiliadas y toda otra obligacin a largo plazo. La parte de vencer antes de un ao, deber consignarse por separado. Otras deudas: deben incluirse los impuestos y cargas sociales vencidos o impagos a la fecha del balance. Provisiones Se incluye en este captulo aquellos cargos que necesariamente deben incidir en la cuenta de ganancias y prdidas, en las cuales el monto es incierto, pero puede ser calculado estimativamente. Las previsiones que afecten algn rubro especfico del activo figurarn en el balance deducidas del mismo. El grupo mas importante dentro de las provisiones lo constituye el de Provisin para indemnizaciones. En este captulo se debe consignar el devengamiento de un mes del sueldo promedio de los tres ltimos meses de cada ao por cada ao de servicio prestado por cada trabajador en la empresa. Al final de cada ao se deber calcular y contabilizar el monto que se adeuda al personal por concepto de indemnizaciones. Se aclara que despus de cinco aos de antigedad en su empleo el trabajador ya tiene consolidado el quinquenio a su favor. Ingresos diferidos Incluye aquellas cuentas que representan beneficios que sern liquidadas en ejercicios siguientes a la fecha del balance. Tambin se llaman utilidades diferidas, por que estn ms cerca de constituirse en ingresos al cumplirse las fe442
Volver al Indice
chas de los compromisos que considerase como pasivos de la empresa, al no cumplirse los acuerdos pactados de ventas de bienes o servicios. Capital - Patrimonio El rubro capital sumado al de reservas y resultados y disminudo en los importes pendientes de integracin, expresa la participacin de los dueos en la empresa, representada por el exceso de su activo sobre su pasivo, proveniente de los bienes aportados por los propietarios, ms las ganancias no distribudas y menos las prdidas acumuladas en la explotacin. Tambin genricamente constituye el patrimonio En las sociedades de responsabilidad limitada: en la cuenta capital debe mostrarse el monto de las cuotas comprometidas y pagadas, ya que en este tipo de sociedad el total de las cuotas de capital tienen que estar totalmente pagadas en el momento de la constitucin. Todo aumento posterior, debido a reinversiones de beneficios, si no media modificacin del contrato social, debe separarse en cuentas especiales de aportes para futuros aumentos de capital. En la sociedad annima: deben registrarse como corresponde los capitales autorizados, suscritos e integrados o pagados. Como principio general se establece que en ningn caso puede figurar la cuenta Capital por una suma mayor al valor nominal, de las acciones suscritas y/o pagadas. La diferencia entre el valor nominal y el valor de venta de acciones que se emiten debe ser includa en una cuenta de reservas y no considerada como beneficio de la empresa. Las acciones propias adquiridas no deben considerarse como un activo de la empresa, sino que debe hacerse un desdoblamiento apropiado en la cuenta capital. La readquisicin de acciones propias debe mostrarse como una disminucin del capital pagado hasta que sean nuevamente vendidas y/o efectuarse la disminucin de las acciones en circulacin. En las sucursales de sociedades extranjeras, se tomar como cuenta de capital el capital asignado, el importe que haya determinado asignar la Casa Matriz. Reservas Este captulo incluye las cuentas que representan una extensin cierta de capital, es decir, reservas de utilidades y reservas patrimoniales. Las Reservas de Utilidades representan un aparte de las utilidades no distribudas y destinadas a: 1) dar cumplimiento a una obligacin legal. 2) reforzar el capital de la empresa, sin modificar el monto legal de mismo 3) Crear un colchn financiero sin finalidad ni aplicacin especfica Cuando una reserva facultativa estuviera afectada a un fin especfico, ella deber figurar bajo un rubro aclaratorio. En el caso de que estas reservas sean utilizadas para hacer frente a contingencias que deberan haber sido debitadas a los resultados del ejercicio, se indicar en la cuenta de ganancias y prdidas entre las partidas de naturaleza extraordinaria, la afectacin de las reservas utilizadas. Las reservas Patrimoniales o de capital comprenden aquellas partidas del pasivo que corresponden a incrementos del activo, resultantes de la aplicacin a ste de mayores valores (por ejemplo, a caso de revaluaciones), o a la provisin de fondos que impliquen un aumento efectivo del capital sin que necesariamente afecte al capital nominal (por ejemplo las primas de emisin de acciones). El Colegio de Auditores de Bolivia y otras disposiciones oficiales de Bolivia, aprobaron crear la cuenta Ajuste global del patrimonio para mantener actualizado por efecto de la inflacin el valor original del capital pagado y reservas de capital, dicho ajuste se debita contra los resultados anuales a travs de la cuenta Ajuste por inflacin y tenencia de bienes. La reserva legal es creada segn obligacin legal con el 5% de las utilidades anuales hasta alcanzar el 50% del capital pagado. Para entidades bancarias y de seguros la reserva legal debe ser del 10% de las utilidades anuales. Dicha reserva no puede ser capitalizada ni aplicada contra otras cuentas.
443
Volver al Indice
El Valor Patrimonial Proporcional (VPP) Una exigencia moderna de las instituciones profesionales, bancarias y otras es que la empresa debe informar en sus estados financieros, y en el informe de auditora externa el importe del Valor Patrimonial Proporcional de cada accin o de cada cuota de capital. El VVP no es mas que la divisin del patrimonio total entre el nmero de cuotas de capital (Sociedades de Responsabilidad Limitada) o entre el nmero de acciones emitidas y pagadas (Sociedad Annima). 17.3 ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS El hecho de utilizar el sistema devengado para contabilizar los ingresos y egresos de la empresa, significa que independientemente de cobrarse o pagarse el importe de la operacin, debe registrarse contablemente en el ejercicio en que se devengue. Comprende las cuentas dispuestas de tal forma que demuestren los resultados brutos de la explotacin, los resultados netos de sus negocios habituales y las partidas de naturaleza extraordinaria. Todos los ingresos y todas erogaciones deben reflejarse en la cuenta de ganancias y prdidas del ejercicio a que correspondan o en el primer ejercicio en que se tom conocimiento de ellos: en este ltimo caso y cuando se trata de partidas que alteren sensiblemente el resultado de las operaciones del ejercicio en curso, deben indicarse en la cuenta de ganancias y prdidas por separado con la aclaracin que corresponden a ejercicio anteriores. 1. a) b) I. Los resultados brutos de explotacin debern mostrar; Los ingresos provenientes de operaciones normales de la venta de mercaderas y/o de la prestacin de servicios que respondan al giro habitual de la empresa y. El costo de las mercaderas vendidas y/o de los servicios prestados. Venta y/o prestacin de servicios; solo pueden computarse como tales las realizadas en forma, deducidas devoluciones, descuentos y bonificaciones. No son ventas los envos de mercaderas bajo cualquier condicin suspensiva, que no configuren una transaccin definitiva como las mercaderas en consignacin. Costo de mercaderas vendidas o servicios prestados; corresponde al costo de las unidades vendidas o de los servicios prestados en el ejercicio, determinada su valuacin en alguna de las formas que se detallan bajo Inventarios. II. Para establecer los resultados netos de la explotacin habitual, del resultado bruto se deducen los gastos de venta o comercializacin, gastos de administracin y gastos financieros. La actividad propia de la empresa determinar en cada caso, la clasificacin adecuada de sus gastos entre estos tres conceptos. Gastos de venta o comercializacin: incluye todos los gastos directamente vinculados con la gestin de la venta: promocin, distribucin gravmenes, etc. (propaganda comisiones, sueldos y cargas sociales, impuestos, transportes, acarreos, seguros, almacenajes, amortizaciones, depsitos, alquileres). Gastos de administracin: incluye todos los gastos que no corresponden directamente a la financiacin o a la gestin de ventas (sueldos y cargas sociales, impuestos, seguros, alquileres, honorarios por asesoramiento, amortizaciones). Debe cargarse como gastos del ejercicio, sin excepcin, la parte proporcional de todos los impuestos que correspondan y que se han devengado en el mismo: rditos, beneficios extraordinarios, sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes, ganancias eventuales, y similares, sean de orden nacional, provincial o municipal.
444
Volver al Indice
Gastos financieros: comprende los gastos vinculados con la obtencin de capitales complementarios para gestin de la empresa (intereses, impuestos y comisiones sobre prstamos gastos de emisin,etc.). III. Las partidas de naturaleza extraordinaria comprenden toda operacin de naturaleza accidental realizadas durante el ejercicio sin responder al giro habitual de la empresa. Entre los ingresos pueden mencionarse a ttulo de ejemplo, los siguientes: intereses, dividendos ganados y otras rentas, utilidades por venta de activos fijos, ganancias de cambio, cancelacin de provisiones constitudas en ejercicios anteriores, deudores incobrables recuperados, etc. Entre los egresos pueden mencionarse a ttulo de ejemplo los siguientes: prdidas por venta de activos fijos, prdidas de cambio, constitucin de previsiones extraordinarias, amortizaciones y quebrantos extraordinarios. Cuando se utilice una reserva para enjugar un quebranto se mostrar separadamente el quebranto y la reserva utilizada. 17.4 CUENTAS DE ORDEN Representan aquellos rubros eventuales o contingentes que pueden afectar el patrimonio de la empresa, o sea aquellos cuyo valor est sujeto al cumplimiento de una condicin o eventualidad. Puede incluirse entre estos conceptos, los correspondientes a documentos de terceros descontados, fianzas otorgadas, contratos de venta a cumplir y que exceden las posibilidades de cumplimiento de la empresa, etc. Cambios en general y operaciones en monedas extranjeras. Son dos las normas bsicas que deben observarse y en Bolivia se ajusta utilizando la cuenta de resultados Ajuste por inflacin y tenencia de bienes: 1. En lo que se refiere a las transacciones individuales. Todas las operaciones que involucran monedas extranjeras de libre disponibilidad, debern contabilizarse al valor en que la correspondiente transferencia pueda girarse o recibirse, segn el caso, conforme a las leyes, decretos o reglamentos de los pases afectados. En lo que se refiere a los estados financieros anuales. Las situaciones activas y pasivas, originadas en operaciones con el exterior y que a fin de ejercicio han quedado pendientes de liquidacin, deben ser actualizadas en lo que respecta al valor equivalente en moneda local para que se demuestre equitativamente el patrimonio de la Sociedad y el resultado de sus operaciones.
2.
Con la adopcin de la primera norma, cada perodo financiero ser cargado o acreditado con equivalencias en moneda local; determinadas a un tipo de cambio efectivo en lo que se refiere a operaciones efectuadas durante un mismo perodo en el entendido que la liquidacin de la operacin pudiera efectuarse en la misma fecha de operacin. Cuando estas operaciones en monedas, extranjeras no sean liquidadas al momento de ser efectuadas, en oportunidad de preparar los balances anuales de una empresa, deber aplicarse las consideraciones de la segunda norma con excepcin de los activos y pasivos exigibles a largo plazo, los que debern figurar a su valor de origen, salvo la parte que debe considerarse como corriente. En estos casos se demostrar en columna interior el importe adeudado en moneda extranjera. Cuando su disponibilidad se hallase restringida por alguna disposicin legal, ya sea nacional o extranjera, deber figurar bajo rubro especfico. Se recomienda crear una previsin para las prdidas de cambio, determinadas o en potencia, mientras que no debern considerarse como utilidades de cambio aquellas que no fueran definitivamente realizadas.
445
Volver al Indice
En operaciones de la misma ndole se consideran como beneficio, las no realizadas nicamente hasta el monto de las prdidas no realizadas cargadas en ejercicios anteriores. 17.5 LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS Con el transcurrir del tiempo se nos presenta mas familiar la expresin de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados expuesta en informes, actas, cuadros, detalles, dictmenes de auditores externos, memorias, estados financieros y ciertos otros documentos en los que se debe reflejar la opinin autorizada de un profesional responsable. Cierto es que la experiencia apoyada por una continua y slida prctica en el terreno contable, completada con los dictados de buena literatura tcnica en la materia, robustecida por disposiciones que emanan de organismos oficiales, otorgan autoridad y competencia para referir a los mencionados principios, pero es menos cierto que todo ello adquiera mayor propiedad cuando presupone la existencia de conocimientos sistemticos sobre el particular. Esos conocimientos sistemticos comportan todo un cuerpo coordinando normas y reglas que los profesionales aceptan en la conviccin de que consultan los fundamentos en que se apoya la tcnica contable. Pero he aqu que la naturaleza de las registraciones, y los conceptos que stas deben reflejar para que la opinin de un profesional descanse sobre base indubitables, sern una consecuencia directa de dos factores: a) b) Objetivos: impuestos por procedimientos tcnicos reconocidos y confirmados por la experiencia. Subjetivos: impuestos por el criterio personal ante la inexistencia de postulados que los informan.
El contenido de este trabajo resulta evidentemente familiar para los profesionales a quienes va dirigido, precisamente por las razones expuestas al comienzo del mismo. Pero debemos convenir que la profesin necesita concretar y uniformar las referencias hasta ahora dispersas, formulando el ya referido cuerpo coordinado de normas al que aludir implcitamente cuando las opiniones de los profesionales se expresan en base a principios generalmente aceptados en la materia. Es por ello que no se pretende imponer sino sistematizar el fundamento que justifica este trabajo. No se persigue en manera alguna limitar ni menos an centralizar el cometido profesional en estrechas vas de actuacin. De all que los principios esenciales que inspiran las normas aqu expuestas descansan sobre estos pilares. 1. Todo cuerpo uniforme y coordinado de teora contable deber tener por finalidad llevar al convencimiento de cualquier lector de balances que en ausencia de indicaciones expresas en contrario, han sido seguidos determinados principios y normas bsicas. La libertad del criterio personal deber merecer por sobre todas las cosas el respeto que impone la jerarqua profesional. Queda entendido que con ello no se lesiona sino que se dignifica cuando cede en pro de una colaboracin definitivamente de la consistencia y uniformidad que se preconizan, las que no se desnaturalizan si se contempla en sus dictados la flexibilidad mnima que permita concesiones suficientes como para encarar los casos especficos y discernir sobre la consideracin de imponderables.
2.
Ello implica por lo tanto, que toda manifestacin emanada de un profesional en el sentido de que su opinin est informado en normas mnimas para la confeccin de estados contables, encierra la idea de que deber entenderse por tales las que aqu se propugnan, salvo aquellas con las que dicho profesional disienta, las cuales debern merecer la pertinente aclaracin de su parte. La condicin de mnimas que califica a estas normas est revelando desde ya va de suyo el campo que las mismas ofrecen a la observacin futura, a las enmiendas, a los aditamentos y a las modificaciones conceptuales que la experiencia aconseja con el andar del tiempo.
446
Volver al Indice
Principios de uniformidad 1. La uniformidad y consistencia de aplicacin de los principios contables, constituyen juntamente con la propiedad de tales principios y la correccin de los relevamientos, el fundamento esencia de la estructuracin de los estados financieros. Toda teora contable deber ser aplicada siempre continua y consistentemente a lo largo de los aos. Deber ser puntualizado cualquier cambio entre ejercicios que afecta la comparabilidad, sea en el propio principio contable o en su forma de aplicacin, de manera que haya motivado efectos substanciales en el balance y cuentas de ganancias y prdidas. La cuenta de ganancias y prdidas, por su ndole resulta el documento mas adecuado para que tal revelacin tenga lugar. Los ajustes de cuentas de activo o pasivo que deban practicarse, figurarn a continuacin del total de beneficio neto del ejercicio. Los principios de que en materia de uniformidad permitan la mas amplia aplicacin prctica sin apartarse substancialmente de la teora contable, sern los que mejor fundamenten su propia formacin. Entramos aqu en rbita del criterio personal del profesional.
2. 3.
4.
5.
Se adjunta mas adelante un modelo de formulario de balance general y del estado de ganancias y prdidas que guardan relacin con lo explicado lneas arriba. INSTRUCCIONES 17.6 NORMAS GENERALES (SEGN MODELO TENTATIVO) a. Denominacin de las cuentas
Las cuentas que figuran en la frmula o de balance general y el estado de ganancias y prdidas para sociedades annimas o de responsabilidad limitada, se han signado a simple ttulo de ejemplo. En consecuencia, las sociedades podrn: a) b) c) Utilizar otras de denominacin equivalente. Incorporar rubros que no se mencionan en dicha frmula. Excluir de sus balances las cuentas que no presentan saldos para no presentar innecesariamente, sin cifra alguna. Cuando todos los rubros de un grupo carezcan de saldo slo se incluir en el balance de denominacin de aqul, pero dejando constancia de que no existen tales cuentas. Refundir rubros de escasa significacin, cuentas de carcter general para una mejor exposicin.
d)
El ttulo de los rubros debe revelar con mayor claridad la naturaleza jurdica, econmica y financiera,segn corresponda, a los bienes, crditos, obligaciones, beneficios, gastos y otros comprendidos en ellos. b. Sistema de contabilidad y valuacin
La frmula de balance general y del y estado de ganancias y prdidas para las sociedades annimas, no requiere la utilizacin de un determinado rgimen contable, ni normas de valuacin especiales. Por ello las sociedades podrn seguir cualquier sistema de contabilizacin y valuacin siempre que sea tcnicamente correcto y de aplicacin constante a travs de los ejercicios econmicos y no d lugar a la distribucin de utilidades no realizadas y lquidas. Al pie del balance o en planilla anexa, an cuando es recomendable incluirlas en las notas a los estados contables, o en la memoria si se prefiere, deben enunciarse sintticamente los sistemas empleados para la valuacin de los inventarios e inversiones y valores mobiliarios con motivo del balance general.
447
Volver al Indice
Toda modificacin de los sistemas de contabilidad o de valuacin, que incida en los resultados del ejercicio (incluyendo depreciaciones, agotamiento o amortizaciones) se revelar claramente al pie del balance, o en las notas a los estados contables con expresa mencin de la forma en que ha gravitado en las ganancias o prdidas del ejercicio. c. Composicin de los capitales autorizado, suscrito y pagado En el encabezamiento del balance se discriminar la composicin de los capitales autorizado, suscrito y pagado, segn la naturaleza o clase de las acciones (v.gr. ordinarias con derecho voto; preferidas con dividendo del 5% acumulativo; preferidas con dividendo del 5% no acumulativo; diferidas, privilegiadas; etc). d. Plazo de liquidacin y cancelacin de las cuentas a cobrar y a pagar Las cuentas a cobrar y a pagar de cualquier tipo que sean, se discriminarn de acuerdo con estos trminos de liquidacin o cancelacin: a) b) Hasta un ao de plazo. A mas de un ao de plazo.
As por ejemplo, en el caso de los prstamos hipotecarios, en el balance general deber consignarse lo siguiente: Prstamos hipotecarios Hasta un ao de plazo A mas de un ao de plazo Tratndose de cuentas a vencer dentro del ao no ser necesario efectuar esta discriminacin. e. Notas a los estados financieros Estas notas deben ser redactadas claramente, a fin de evitar interpretaciones errneas y estar claramente indicadas en los estados financieros. Si por razones de espacio fuera menester emplear con ese objeto varias pginas anexas, stas debern ser suscriptas por quienes firmen los estados financieros ya que las notas a los estados financieros son parte de los mismos. f. Planillas anexas que forman parte de las notas a los estados financieros Los estados financieros deben presentarse acompaado de las planillas anexas que figuran a continuacin de la frmula oficial y con la informacin que en ellas se requiere, saber: Anexo A Activo fijo Anexo B Propiedades inmuebles Anexo C Valores mobiliarios y participaciones en otras empresas Las planillas anexas B y C no son publicacin obligatoria. Como en el caso anterior, todas las planillas anexas, deben ser firmadas por quienes suscriben los estados financieros. g. Dictamen sobre los estados financieros Los contadores pblicos o auditores externos que Dictaminen estados contables de Sociedades Annimas y/o Sociedades de Responsabilidad Limitada, debern verificar la correcta utilizacin de la frmula oficial y la aplicacin estricta de estas instrucciones. Se entiende por certificacin la emisin del Dictamen sobre los estados financieros. Tambin se conoce como opinin sobre los estados financieros
448
Volver al Indice
Asimismo, estn obligados a dejar constancia en certificacin o dictamen de que han cumplido con lo dispuesto en el prrafo anterior. Cuando la certificacin se extienda con documento aparte ello deber consignarse en el balance. En este caso la certificacin se publicar a continuacin de aqul. La certificacin o Dictamen del auditor independiente, debe abarcar no slo el balance general y el estado de ganancias y prdidas, sino tambin las notas a los estados financieros y las planillas anexas. 17.7 ACTIVO a. Disponibilidades Este grupo de cuentas comprende las existencias del dinero, cheques y giros a la vista y los depsitos bancarios (cuentas corrientes, caja de ahorros y plazo fijo a corto plazo). No podrn aparecer como dinero efectivo los valores por anticipos o prstamos o fondos restringidos o depsitos a plazo fijo con plazos mayores a un ao. b. Crditos
Se incluirn en este tem los crditos en concepto de deudas a favor de la sociedad, vencidas o no, salvo que por su origen deban figurar entre las inversiones. Estos rubros no podrn compensarse, en ningn caso, con las obligaciones o deudas de la sociedad. Las garantas constitudas mediante depsitos en efectivo debern aparecer en este grupo de cuentas. Las previsiones contabilizadas para enjugar futuras deudas incobrables o computar por anticipado la concesin de descuentos, se deducirn de los rubros activos a que correspondan. Si se estimase ms conveniente, estas previsiones podrn detraerse globalmente de los sub totales de cada una de las divisiones de este grupo. Se deben incorporar en este grupo los anticipos a proveedores, documentos por cobrar y el crdito fiscal IVA, este ltimo por la recuperacin del crdito del 13% por las compras IVA. Tambin deben formar parte de este activo corriente el Impuesto sobre las utilidades de las empresas pagados anualmente y que se compensar mensualmente con el 3% del Impuesto a las Transacciones. c. Inventarios Comprende este tem los rubros representativos de los bienes que se adquieren o producen para la venta, de acuerdo con el objeto de explotacin especfico de la sociedad. En la cuenta sementeras o explotaciones agrcolas debern figurar los cobros efectuados durante el ejercicio en concepto de siembra y cultivo, que a la fecha del balance an no se hayan trasladado a los rubros en los cuales se registra el stock de los productos agrcolas. Las mercaderas o productos enviados en consignacin aparecern entre los inventarios. Las empresas mineras, petroleras o explotaciones agrcolas tienen similar tratamiento an cuando en la valuacin se deber tener una adecuada poltica contable. Como materiales slo se incluirn en este grupo los bienes que han de consumirse en la produccin y comercializacin de mercancas. Se incluirn tambin adecuadamente valuadas las materias primas y los productos en proceso.
449
Volver al Indice
En la cuenta Obras para terceros en ejecucin deber figurar por los cargos que se le hayan practicado, menos el importe de las cuotas o certificados de avance de obra vencidos conforme a los contratos que le den validez, este captulo est especificando estimado a empresas constructoras de obras de servicios pblicos como caminos u otros. En las empresas inmobiliarias las sociedades financieras son de este carcter los valores mobiliarios. d. Inversiones a corto y largo plazo Figurarn en esta divisin del activo todos aquellos rubros con los cuales se identifican las colocaciones de fondos al margen de la actividad especfica de la empresa, cualquiera que sea su naturaleza y el objeto de dichas inversiones. Cuando una misma propiedad se utilice en la explotacin del negocio principal de la sociedad y simultneamente para obtener renta en concepto de alquileres, se incluir junto con los bienes del activo fijo, pero indicndose en nota al pie del balance, en que proporcin de la propiedad la parte alquilada es una inversin. Sin perjuicio de la planilla anexa que debe presentarse para la individualizacin de las inversiones, en nota al pie del alcance o en las notas a los estados financieros o en la memoria, se dejar constancia de los sistemas adoptados para la valuacin de los ttulos, acciones, deventures y otros papeles semejantes. Como inversin puede aparecer en el balance, el valor de rescate de los seguros de vida que se hayan tomado con el fin de cubrir el riesgo que representa para la empresa la muerte o la incapacidad del personal en el que finca el xito de la explotacin. Es necesario tener en cuenta que cuando por la inversin llega o 50% del capital de la empresa invertida, o el control de la misma, la empresa inversora deber consolidar en sus estados financieros los de la empresa en la que se invirti. Ver captulo XIX - Pautas mnimas para consolidar estados financieros. e. Activo fijo Bajo este concepto quedarn agrupados en cuentas con denominaciones especficas, todos aquellos bienes que se hubieren adquirido o construdo con el nimo de usarlos en la explotacin de la sociedad y no para revenderlos Por razones de simplicidad en el cuerpo del balance slo se consignar la nmina de las cuentas representativas de estos bienes, con indicacin de su valor global (costo de origen mas actualizaciones menos depreciaciones y su actualizacin en funcin de la inflacin anual). El detalle de todos estos rubros se incluir en la planilla anexa A. En la cuenta edificios se computar en conjunto el valor de la edificacin. Igual criterio se seguir en el caso del rubro construcciones. En todos los casos se describe el valor original al inicio de cada ejercicio, las actualizaciones y adiciones del ao, las bajas por ventas o retiros y presentar su total al fin de cada ejercicio. Para la depreciacin el cuadro incorporar el saldo al inicio del ejercicio la actualizacin de la depreciacin acumulada, la depreciacin del ejercicio los incrementos o decrementos del ejercicio y el saldo final de la depreciacin acumulada al final del ejercicio. Es necesario separar el valor del terreno (que no se deprecia de aquel que corresponde al edificio que se deprecia). Estos mismos principios debern observarse para las propiedades inmuebles que figuren entre las inversiones y los otros rubros que forman el activo fijo. Las propiedades de las firmas inmobiliarias que se alquilen a terceros se incluirn en este grupo de cuentas. En el rubro plantaciones figurarn los cargos capitalizables que hayan demandado los bosques, viedos, olivares y otras especies semejantes. f. Bienes inmateriales Comprenden este grupo los derechos y valores nominales que tienen un plazo de existencias limitado por ley o por contrato y aquellos bienes abstractos de valor econmico explotable.
450
Volver al Indice
Estos bienes deben aparecer en el balance conforme a los cargos efectivos en que se haya incurrido para lograrlos o incurrirlos, menos las amortizaciones que correspondan. g. Gastos diferidos Figuran en este item todos aquellos gastos o cargos que deben incidir en el ejercicio siguiente o en perodos futuros. Los rubros de esta naturaleza que sean objeto de amortizaciones anuales, se incluirn en el balance con la informacin requerida para otras cuentas sometidas a ese mismo tratamiento. 17.8 PASIVO Y PATRIMONIO (CAPITAL Y RESERVAS, RESULTADOS) Y CUENTAS DE ORDEN a. Deudas Abarca este grupo las deudas a favor de terceros, cualquiera que sea su origen y naturaleza (v. gr. Comerciales, bancarias, financieras y con garanta o sin ella) y los impuestos devengados por pagar. b. Provisiones Las provisiones representan cargos ciertos y de clculo exacto que deben gravitar en los resultados del ejercicio, pero que no constituyen obligaciones exigibles a la fecha del balance; por ejemplo las provisiones para impuestos y cargas sociales. c. Previsiones A los rubros en que se contabilizan las previsiones se acreditarn todas aquellas cargas ms o menos ciertas o eventuales, calculadas estimativamente, que deben incidir en los resultados de ejercicio, por ejemplo la previsin para hacer frente a las indemnizaciones y despidos de ley. Las previsiones que afectan a determinados rubros activos figurarn en el balance deducidas de tales cuentas. Cuando la sociedad deba hacer frente a daos ocasionados por accidentes o por cualquiera de las causas, en virtud de una responsabilidad legal hacia terceros, se consignar en el balance la provisin correspondiente. d. Utilidades diferidas y a realizar en ejercicios futuros. En esta divisin del pasivo han de incluirse las rentas percibidas por anticipado y las ganancias a realizar en ejercicios futuros deducidas de operaciones de liquidacin a muy largo plazo. e. Capital, reservas y resultados Este item abarca las cuentas que en conjunto forman el capital efectivo de la empresa. Como reserva solo podrn registrarse en aquellas que representen una extensin cierta del capital como la reserva legal, resultados acumulados y ajuste global de patrimonio. Las acciones de la sociedad adquiridas de acuerdo con el primer prrafo del artculo 343 del Cdigo de Comercio figurarn, con indicacin de su costo de compra, separadas de las que se hallen en circulacin. Las acciones readquiridas figurarn con su valor nominal como una disminucin del capital pagado. En el caso de las sociedades annimas extranjeras el monto del capital ser el que hubiese asignado la casa matriz. Los dividendos a pagar mediante la entrega de acciones liberadas deben aparecer en este grupo de cuentas.
451
Volver al Indice
f. Cuentas de orden Las cuentas de orden se consignarn en un cuadro al pie del balance. Bajo ningn concepto podrn omitirse las cuentas de orden necesarias para la contabilizacin de pasivos eventuales o contingentes. 17.9 ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS a. El modelo de estado de ganancias y prdidas a que se refieren estas instrucciones esta concebido para las sociedades que sean a la vez comerciales, industriales, ganaderas y agrcolas, mineras, petroleras y otras a efectos de disponer de una frmula para dicho estado, como el lgico, las sociedades que no se ocupen de todos estos objetos de explotacin utilizarn nicamente la parte del modelo en lo que les resulte necesario. Las sociedades comerciales que hayan cargado al costo de las mercaderas, determinados gastos directos, presentarn unas planillas con la discriminacin,de los dbitos efectuados en el transcurso del ejercicio por este concepto. Se refiere especficamente a la actualizacin de valores por la inflacin que se relaciona con el sistema de valuacin empleado durante el ao y al final del mismo
b.
Del mismo modo procedern las sociedades industriales, con respecto a los cargos practicados en el ejercicio de la cuenta productos en proceso de elaboracin u otra semejante, por materias primas, mano de obra y gastos de fabricacin. No ser obligatoria la publicacin de estas planillas, pero se debe indicar el mtodo de valuacin utilizada. El costo de las mercaderas vendidas a constar en el estado de ganancias y prdidas, si no se dispone de un sistema racional de costos, podr determinarse mediante diferencias de inventario, o sea conforme a clculos de esta ndole. Inventario inicial de mercaderas Ms compras y cargos del ejercicio Menos inventario final Costo de mercaderas vendidas Cuando por la ndole de los negocios de la sociedad, no se tenga el costo de venta propiamente dicho, los distintos cargos de la explotacin se deducirn directamente de modo discriminado del importe de sus ingresos. Los cargos a deducir a fin de obtener el resultado bruto de la actividad agrcola ganadera representan en general, los costos de explotacin que corresponden computar para la determinacin de las ganancias o prdidas del ejercicio. Luego de deducidas las partidas a que se aluden en el prrafo anterior, se detraern los cargos originados por la comercializacin y administracin as como los gastos financieros y otros de apropiacin general. Las sociedades que no hayan hecho provisiones para los impuestos a pagar correspondientes al comercio, los deducirn en el estado de ganancias y prdidas del saldo final (resultado del balance a efectos de obtener el importe de las utilidades a distribuir).
452
Volver al Indice
17.10 PLAN Y FORMULARIO NICO (MODELOS DE FORMULARIOS)
Ilustracin N 136 Existen pequeas variaciones entre la presentacin para Sociedades annimas o de Responsabilidad Limitada que se refieren principalmente a la parte del patrimonio.
FRMULA DEL BALANCE (Designacin de la Sociedad) (Domicilio legal) Objeto y ramo principal Fecha de autorizacin de FUNDEMPRESA Fecha de inscripcin en el NIT (Nmero de Identificacin Tributaria) Nmero NIT Modificaciones de los Estatutos: Fecha de aprobacin Fecha de inscripcin
BALANCE GENERAL AL Acciones Ordinarias Capital: Autorizado Suscrito Pagado ACTIVO Disponibilidades Caja Bancos Depsitos a plazo fijo (corto plazo) Preferidas Diferidas Privilegiadas Total
453
Volver al Indice
Ilustracin N 136
Crditos Por ventas: Deudores comunes Obligaciones a cobrar Deudores prendarios Deudores morosos Deudores en gestin judicial Impuestos anticipados Crdito fiscal IVA Certificados de avance de obra por cobrar Otros crditos: Accionistas (acciones suscritas por cobrar) Suscriptores de deventures Anticipos a proveedores Crditos diversos Menos: Previsin para deudores incobrables Previsin para descuentos Inventarios Mercaderas de reventa Materias primas Materiales Productos en proceso Productos terminados Existencia de minerales (barrillas) Productos ganaderos Productos agrcolas Ganado (clasificado por edades) Sementeras Menos: Provisin para fluctuacin de precios (minera, agricultura, piedras preciosas, gas y petrleo) Menos: Provisin para obsolescencia Valores mobiliarios (empresas financieras) Con cotizacin Sin cotiziacin Inmuebles (empresas inmobiliarias) Urbano: Terrenos Edificios Obras en ejecucin
454
Volver al Indice
Ilustracin N 136
Rurales: Tierras Mejoras Obras para terceros: en ejecucin Menos: Certificados devengados Inversiones Valores mobiliarios: Con cotizacin Sin cotizacin Depsitos en garanta Certificados de participacin telefnica Cuotas de capital u otras empresas Prstamos: Hipotecarios Prendarios Sin garanta real Menos: Previsin para prdida en inversiones Inmuebles: Urbanos: Terrenos Edificios Obras en ejecucin Rurales: Tierras Mejoras Seguros de vida (valores de rescate) Activo fijo Terrenos, edificios, construcciones, Obras en curso, Tierras, Mejoras, Plantaciones, Maquinarias, Instalaciones, Herramientas, Moldes, y Matrices, Repuestos, Vehculos, Muebles tiles Hacienda reproductora,Vas frreas, aviones. Vehculos y embarcaciones: Valores originales Equipos de computacin Menos: Depreciacin anterior Depreciacin de ejercicio Subtotal del activo
455
Volver al Indice
Ilustracin N 136
Bienes Inmateriales Marcas de fbrica o de comercio Patentes de invencin Concesiones Llave del negocio Cargos diferidos Gastos adelantados Gastos de organizacin Descuentos por colocacin de deventures Total del activo PASIVO Y PATRIMONIO Deudas Comerciales: Proveedores Obligaciones a pagar Con garanta real Sin garanta real Impuestos por pagar (IUE RC IVA) Debito fiscal IVA Anticipos recibidos para construccin de obras Impuesto a las Utilidades de las Empresas Deudas comerciales diversas Bancarias: Adelantos en cuenta corriente Con garanta real Sin garanta real Con garanta personal o mancomunados Obligaciones a pagar Sin garanta real Con garanta real Con garanta personal o mancomunadas Financieras Acreedores hipotecarios Acreedores prendarios Debentures
456
Volver al Indice
Ilustracin N 136
Otras deudas: Por cargas fiscales y sociales Dividendos pendientes de pago Provisiones Provisin para impuestos Provisin para indemnizaciones Total de compromisos Provisiones Previsin por responsabilidades hacia terceros Utilidades diferidas y a realizar en ejercicio futuros Rentas anticipadas Beneficios a realizar en ejercicios futuros PATRIMONIO CAPITAL, RESERVAS Y RESULTADOS Capital pagado: Acciones en circulacin Ajuste global del patrimonio Dividendo en acciones a distribuir Reservas: Legal Para reposicin activo fijo Primas de emisin Para dividendos futuros Otras reservas (detallar) Utilidades (o prdidas): Saldo del ejercicio anterior (ganancia o prdida) Saldo del ejercicio Menos: Dividendo provisional Total CUENTAS DE ORDEN (ACTIVO Y PASIVO) Documentos descontados Fianzas otorgadas Depsito de acciones en garanta (directores)
457
Volver al Indice
Ilustracin N 136
Acciones de la sociedad recibidas en custodia Mercaderas recibidas en consignacin Dividendos acumulativos impagos de acciones Preferidas, ejercicios TOTAL DE CUENTAS DE ORDEN ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS Comercial e industrial Ventas netas de mercaderas menos: Costo de las mercaderas o productos vendidos Ganadera y Agrcola Ventas de productos ganaderos menos: Compras de hacienda Venta de minerales (barrilla o complejos) ms (o menos): Diferencia entre Inventarios final e inicial menos: Semillas Arandas, siembras, etc. Gastos de cosecha Pastoreos Forrajes Esquila Amortizaciones Costo de produccin menos Sueldos Retribuciones de directores y gerentes Cargas sociales Amortizaciones Honorarios Impuestos Intereses y descuentos Comisiones Propaganda Gastos de oficina Ms (o menos) Dividendos Renta de ttulos Alquileres
458
Volver al Indice
Ilustracin N 136 ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS (Contimuacin)
Recupero de deudores Venta de inmuebles Venta de valores mobiliarios menos: Inmuebles vendidos (valor de inventario) Valores mobiliarios vendidos (valor de inventario) Ganancia (o Prdida) del ejercicio Saldo anterior (Ganancia o prdida) Ganancia por inflacin y tenencia de bienes Resultado final (Ganancia o Prdida del Balance) menos: Dividendo provisional Ganancia antes del IUE (Impuesto sobre Utilidades de las Empresas) Ganancia neta a distribuir
459
Volver al Indice
460
Volver al Indice
ANEXO B Ilustracin N 137
Denominacin de la sociedad Balance general al: ACTIVO FIJO PROPIEDADES INMUEBLES
Inmuebles
Costo Originario Bs
Ampliaciones y mejoras (Valores al costo) Bs
Actualizaciones Bs
Bajas y ventas Bs
Valor de libros Bs
Valuacin Fiscal Bs
Terreno Edificio Construcciones en proceso
ANEXO B Ilustracin N 138
DEPRECIACIN ACUMULADA Derec. Ac. al inicio Bs Actualizacin Deprec. del ejerc. del ejecrc. Bs Bs Total Depr. Ac. Bs
Edificio Construcciones en proceso
Esta planilla se utilizar para las propiedades inmuebles consideradas como activo fijo e inversiones. En la primera columna se consignar una breve resea acerca de las caractersticas esenciales de estos bienes, con indicacin de su naturaleza (campos, edificios, terrenos, etc.), ubicacin, dimensiones, superficie edificada, clase de construccin y destino de cada bien.
BIBLIOGRAFA Clases y seminarios dictados en la Facultad de Ciencias Econmicas y Financiera de la Universidad Mayor de San Andrs La Paz aos 1985 a 1998. Revisados y actualizados hasta diciembre de 2006
461
Volver al Indice
462
Volver al Indice
CAPTULO XVIII APLICACIN DEL IMPUESTO SOBRE LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS 18.1 18.2 18.3 18.4 ANTECEDENTES CONCEPTO Y APLICABILIDAD DEL IUE HECHO IMPONIBLE SUJETOS 18.4.1 Obligatoriedad de presentar declaraciones juradas 18.4.2 Sujetos incorporados al regimen general TRANSACCIONES COMERCIALES CON PERSONAS NATURALES (ART.3) PRINCIPIO DE FUENTE EXENCIONES ENAJENACIN VIGENCIA Y APLICABILIDAD DEL IUE BIBLIOGRAFA
18.5 18.6 18.7 18.8 18.9
18.1 ANTECEDENTES Segn las publicaciones del Servicio de Impuestos Nacionales, es difcil encontrar un concepto de renta o rdito que englobe a la vez el aspecto econmico y jurdico. 1. En un sentido econmico se considera renta todo beneficio obtenido por una persona de una fuente determinada, sea de: Capital, en sentido amplio. Propiedad inmobiliaria. Trabajo autnomo o en relacin de dependencia.
2. Desde el punto de vista tributario, existen dos teoras: de las fuentes y la teora del incremento patrimonial a) Teora de las fuentes. Es la mas comn y considera a la renta como un producto neto peridico obtenido de una fuente permanente (capital, inmuebles, valores, industrias, minas, ganadera) deducido el gasto necesario para conservar la fuente de produccin
Las caractersticas esenciales de este tipo de renta son: Existencia de una fuente estable Explotacin de una persona fsica o jurdica con carcter econmico; Regularidad o periodicidad de los frutos que general beneficio o renta
La teora de las fuentes tiene un carcter objetivo, en sentido de que las rentas son aquellas provenientes de actividades econmicas lucrativas producidas dentro del territorio, independientemente de la nacionalidad o domicilio del contribuyente. Aunque igualmente puede adaptarse con un carcter mixto ambas modalidades teniendo en consideracin la fuente, o actividad econmica, como la nacionalidad o el domicilio del contribuyente. b) Teora del incremento patrimonial, tiene un alcance mas amplio, en el sentido que el beneficio del contribuyente a la renta potencial surge de todos los incrementos patrimoniales obtenidos, sean permanentes u ocasionales.
Al final se define como utilidad, el monto que resulta de todos los ingresos, despus de deducir todos los gastos relacionados. Los siguientes conceptos tienen que ser aplicados en la contabilidad, para el impuesto sobre utilidades a la fecha de los estados financieros:
463
Volver al Indice
a) b)
c) d)
Debe reconocerse el pasivo por el impuesto sobre utilidades, segn los estados financieros por el impuesto devengado al cierre del ejercicio. Debe reconocerse como activo el impuesto sobre utilidades devengado, ya que el pago efectuado se considera un anticipo del impuesto a las transacciones a descontarse mensualmente a partir del siguiente mes en que se efecte el pago. Las consecuencias tributarias corrientes o diferidas del pago del IUE, se determinan aplicando las provisiones de la legislacin en rigor, para determinar el importe de los impuestos a pagar y a recuperar, en el ejercicio siguiente. En el reconocimiento y cuantificacin de un activo tributario diferido, no deben anticiparse las consecuencias de ganar utilidades o incurrir en prdidas o gasto en aos futuros, ni la adopcin o modificacin de diferente legislacin tributaria o tarifas de impuestos.
Este captulo se basa exclusivamente en la Ley 843 y sus Decretos Reglamentarios, y trata de explicar de la forma mas simple los alcances y disposiciones para tributar el 25% de las utilidades fiscales a que estn sujetas las empresas en Bolivia. Los pases siguen varias polticas y principios sobre tributos, basados en su soberana y en el principio de la fuente. Los criterios ms utilizados se dividen en dos grandes grupos: a) b) a) El principio de nacionalidad y residencia. El principio de la fuente productora de la riqueza.
b)
Este criterio es utilizado por los pases que exportan capitales. Dichos principios imponen el deber de tributar a todas las empresas, los ciudadanos y/o residentes del pas, no solo sobre las ventas generadas en sus estados financieros y/o los formularios habilitados para el efecto, sino tambin las ventas percibidas fuera del estado. La adopcin de estos principios por los pases exportadores de capital sigue la base de gravar los capitales independientemente del lugar donde estos se encuentren. Los pases que importan capitales, entre ellos Bolivia, han adoptado el criterio de gravar la fuente productora de la riqueza.
El impuesto sobre las Utilidades de las Empresas fue creado por el numeral 9 del artculo 1 de la Ley N 1606 de 22 de diciembre de 1994, y se aplicar en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros de las mismas. (Art. 36-L). Su reglamentacin ha sido aprobada a travs del Decreto Supremo N 24051 promulgado el 29 de junio de 1995. De acuerdo a lo establecido en el Artculo 50 de la Ley N 843 (Texto Ordenado en 1995), la alcuota de este impuesto surge de aplicar el 25% sobre las utilidades netas imponibles. Este impuesto sustituye el Impuesto a la Renta Presunta de las Empresas que gravaba en aos anteriores el patrimonio neto de las empresas en un porcentaje equivalente al 3% anual. En lo concerniente al Impuesto a la Renta Presunta de Empresas (I.R.P.E.) fue sustitudo por el Impuesto Sobre las Utilidades de las Empresas (I.U.E.). Conceptualmente, no solo significa un cambio en la base tributaria, sino que realiza un cambio en la filosofa tributaria, as tenemos por ejemplo que: a) La base del clculo del I.R.P.E. la constitua el patrimonio neto emergente de la elaboracin de estados financieros conforme a PCGA. La base imponible se determinaba sobre cuentas del Balance general (Activo menos pasivo computable). La base de clculo del I.U.E. la constituye las utilidades resultantes de estados financieros, elaborados conforme a principios de contabilidad generalmente aceptados con los ajustes y adecuaciones contenidas en el reglamento. D.S. 24051 y la base imponible se determina sobre cuentas del estado de ganancias y prdidas. b) El rgimen impositivo anterior normado por el D.S. N 21424 contemplada la compensacin del I.R.P.B. con I.R.P.E. considerndose el primero como pago a cuenta del impuesto sobre las empresas. Sin embargo, con la nueva norma,existe la compensacin del I..U.E.con el I.T. considerando lo siguiente.El impuesto sobre las utilidades de las empresas-liquidado y pagado por perodos anuales, ser considerado como pago a cuenta del Impuesto a las Transacciones, a partir del primer mes posterior a aquel en que se cumpli con la presentacin de la declaracin jurada y pago de impuesto sobre las utilidades.
464
Volver al Indice
c)
Conforme al D.S. 24051 los tributos deducibles son aquellos efectivamente pagados (Art. 14) que a continuacin se detallan como ejemplos: Impuesto a las transacciones (Ej. El que se paga mensualmente por la transferencia de bienes e inmuebles por vez primera). Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles y Vehculos Automotores. Impuesto Municipal a las Transferencias de Inmuebles y Vehculos. Impuesto a las Sucesiones y a las transmisiones gratuitas de bienes. Tasas y patentes municipales. Patentes mineras, derechos de monte y regalas madereras.
En este mismo artculo del indicado Decreto se aclaran los conceptos que no son deducibles para efectos fiscales. 18.2 CONCEPTO Y APLICABILIDAD DEL I.U.E. El Principio de la Fuente en la Legislacin Tributaria Boliviana Los artculos 21 y 42 de la Ley N 843 (texto Ordenado y actualizado en 2005) establecen el principio de la fuente de la siguiente manera: En general, son ingresos (utilidades) de fuente boliviana aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en la Repblica; de la realizacin en el territorio nacional de cualquier acto o actividad susceptible de producir ingresos (utilidades); o de hechos ocurridos dentro del lmite de la misma, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebracin de los contratos. Como se puede apreciar, el articulado anterior recoge el criterio de la fuente para establecer el carcter de territorialidad del Sistema Tributario Boliviano. De esta forma, todas las rentas o utilidades que provienen de bienes situados en el territorio nacional o de actividades realizadas en el pas, son de fuente boliviana y estn sujetas a la potestad tributaria del Estado boliviano. El impuesto sobre las utilidades de las empresas expresa que el resultado positivo emergente de una actividad econmica relativo a un perodo fiscal se encuentra alcanzado por este tributo. La base tributaria se encuentra normada por los siguientes artculos: Art. 36 D.S. 24013 (Primer prrafo) Crease un impuesto sobre las utilidades de las empresas, que se aplicar en todo el territorio nacional sobre las utilidades resultantes de los estados financieros de las mismas al cierre de cada gestin anual, ajustadas de acuerdo a lo que disponga esta Ley y su reglamento. Art. 47 D.S. 24013 La utilidad neta imponible ser la resultante de deducir de la utilidad bruta (ingresos menos gastos de venta) los gastos necesarios para su obtencin y conservacin de la fuente. De tal modo, a los fines de la determinacin de la utilidad neta sujeta a impuesto, como principio general, se administran como deducibles todos aquellos gastos que cumplan la condicin de ser necesarios para la obtencin de la utilidad gravada y la conservacin de la fuente que la genera, incluyendo los aportes obligatorios a organismos reguladores-supervisores, las provisiones para beneficios sociales y los tributos nacionales y municipales que el reglamento disponga como pertinentes. Art. 6 D.S. 24051 (Utilidad Neta Imponible) Se considera Utilidad Neta Imponible a la que se refiere al Art. 47 de la Ley 843 (Texto ordenado vigente establecido en el D.S. 21790 e 30/9/03) la que resulte de los estados financieros de la empresa elaborados de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, con los ajustes y adecuaciones contenidas en este Reglamento. A los fines de este impuesto, se entender por empresa toda unidad econmica, inclusive las de carcter unipersonal, que coordine factores de la produccin en la realizacin de actividades industriales y comerciales, el ejercicio de profesiones liberales u oficios, prestaciones de servicios de cualquier naturaleza, alquiler y arrendamiento de bienes muebles u obras y cualquier otra prestacin que tenga por objeto el ejercicio de actividades ya mencionadas (Art. 39 L).
465
Volver al Indice
18.3 HECHO IMPONIBLE El impuesto ser aplicado sobre las utilidades resultantes de estados financieros al cierre de cada gestin anual (Art. 36 D.S. 24051). Adems se considerar el artculo 40 del D.S. 24051 (Obligacin de presentar declaraciones juradas). La declaracin jurada deber ser presentada an cuando la totalidad de ventas obtenidas en el ejercicio gravable se encuentre exenta del pago del impuesto o cuando arroje prdida. 18.4 SUJETOS a) Sujetos obligados a llevar registros contables Las empresas comprendidas en el mbito de aplicacin del Cdigo de Comercio, que incluyen: sociedades annimas, sociedades annimas mixtas, sociedades en comandita por acciones y en comandita simples, sociedades cooperativas, sociedades de responsabilidad limitada, sociedades colectivas sociedades de hecho o irregulares, empresas unipersonales, sucursales, agencias o establecimientos permanentes de empresas constitudas o domiciliadas en el exterior y cualquier otro tipo de empresas, sean estas pblicas o privadas. El artculo 36 del Decreto Supremo 24051, establece que estos sujetos debern presentar junto a su declaracin jurada anual, la siguiente informacin financiera: Balance general Estado de ganancias y prdidas Estado de resultados acumulados Estado de cambios en la situacin financiera Notas a los estados financieros
Estos documentos formulados dentro de normas tcnicas uniformes, debern contener agrupaciones simples de cuentas y conceptos contables, tcnicamente semejantes y convenientes a los efectos de facilitar el estudio y verificacin del comportamiento econmico y fiscal de las empresas, y debern ser laborados en idioma espaol y en moneda nacional, sin perjuicio de poder llevar adems sus registros contables en moneda extranjera. b) Sujetos no obligados a llevar registros contables Las entidades constitudas de acuerdo a las normas del Cdigo Civil, tales como las Sociedades Civiles y las Asociaciones o Fundaciones que no estn exentas del impuesto, de acuerdo a lo establecido en el inciso b. del Artculo 49 de la Ley N 8943 (Texto Ordenado en 2005). c) Sujetos que ejercen profesiones liberales u oficios Las personas naturales que ejercen profesiones liberales u oficios en forma independiente. Se aclara que las empresas que se disuelvan y las sucesiones indivisas continuarn sujetas al pago del impuesto durante su perodo de liquidacin, hasta el momento de la distribucin final del patrimonio o mientras no exista divisin y participacin de bienes y derechos. La obligacin subsiste mientras no se cancele el Registro Unico de Contribuyentes actual Nmero de Identificacin Tributaria NIT. 18.4.1 Obligatoriedad de presentar declaraciones juradas
Los sujetos recin mencionados estn obligados a la presentacin de declaraciones juradas, con las siguientes aclaraciones:
466
Volver al Indice
a.
Los sujetos que no estn obligados a llevar registros contables, presentarn una declaracin jurada anual, en la que consignarn el conjunto de sus ingresos gravados y los gastos necesarios para la obtencin y mantenimiento de la fuente, excepto los gastos personales de los miembros (socios, asociados, directores, etc.) de la entidad, en base a los registros de sus Libros de Ventas y Compras I.V.A. y, en su caso, otros ingresos provenientes de intereses por depsitos, alquileres de bienes muebles o inmuebles y otros gravados por este impuesto, constituyendo la diferencia entre los indicados ingresos y egresos, la base imponible del impuesto, previa deduccin de los siguientes tributos efectivamente pagados: Impuesto a las Transacciones Impuesto a la Propiedad de Bienes Inmuebles y Vehculos Automotores Impuesto Municipal a las Transferencias de Inmuebles y Vehculos Impuesto a las Sucesiones y a las Transmisiones Gratuitas de Bienes, en los casos en que el sujeto sea beneficiario de stas transmisiones Tasas y Patentes Municipales Patentes mineras, derechos de monte y regalas madereras Regalas, derechos de rea y otras cargas fiscales especficas, en el caso de empresas petroleras El Impuesto al Valor Agregado incorporado en el precio de las compras de bienes y servicios que no result computable en la liquidacin de dicho impuesto, por estar asociado a operaciones no gravadas por el mismo El Impuesto a los Consumos Especficos consignado por separado en las facturas por las compras alcanzadas por dicho impuesto, en los casos que ste no fue recuperado por el contribuyente.
Se aclara que no son deducibles para efectos impositivos, las multas y accesorios (excepto intereses y mantenimiento de valor) originados en la morosidad de estos tributos o en el incumplimiento de deberes formales previstos en el Cdigo Tributario. b. Las personas naturales que ejercen profesiones liberales u oficios en forma independiente includos Notarios de Fe Pblica, Oficiales de Registro Civil, Comisionistas, Corredores, Factores o Administradores, Martilleros o Rematadores y Gestores, liquidarn el impuesto aplicando la presuncin establecida en el segundo prrafo del Artculo 472 de la Ley N 843 (Texto Ordenado en 1995), que establece que la utilidad neta gravada ser equivalente al 50% del monto total de los ingresos percibidos. Consecuentemente, el porcentaje efectivo a aplicar ser igual al 12,5% sobre el total de los ingresos percibidos. La base imponible para la liquidacin y pago del impuesto estar dada por el total de los ingresos devengados durante la gestin fiscal, menos el Impuesto al Valor Agregado declarado y pagado por dichos conceptos. Se establece que estos sujetos pasivos podrn cancelar hasta el 50% del impuesto determinado con el Crdito Fiscal I.V.A. contenido en las facturas, notas fiscales o documentos equivalentes recibidas por compras de bienes y servicios, las mismas que debern ser conservadas por el contribuyente durante el perodo de prescripcin del impuesto (5 aos). Dichas facturas sern vlidas siempre que hayan sido emitidas dentro la gestin fiscal que se declara, debiendo estar necesariamente llenadas a nombre del contribuyente sujeto a este impuesto, con las excepciones que al efecto establezca la Administracin Tributaria mediante norma reglamentaria. 18.4.2 Sujetos incorporados al rgimen general De acuerdo al Artculo 38 de la Ley N 843, quedan incorporados al rgimen tributario general: a. Las empresas constitudas o por constiturse en el territorio nacional que extraigan, produzcan, beneficien, reformen, fundan y/o comercialicen minerales y/o metales. (Anteriormente sujetas al Impuesto a las Utilidades establecido por la Ley N 1297, sin embargo, se mantiene el rgimen de regalas dispuesto por Ley). Las empresas dedicadas a la exploracin,explotacin, refinacin,industrializacin y comercializacin de hidrocarburos. (Anteriormente sujetas al Impuesto a las Utilidades establecido en el Artculo 742 de la Ley de Hidrocarburos N 1194).
467
b.
Volver al Indice
c.
Las empresas dedicadas a la generacin, transmisin y distribucin de energa elctrica. (Anteriormente sujetas al rgimen tributario especial para empresas de servicios elctricos, establecido en el Cdigo de Electricidad).
18.5 TRANSACCIONES COMERCIALES CON PERSONAS NATURALES (ART. 3)
Personas jurdicas, Pblicas o Privadas Instituciones y Organizaciones del Estado
Personas naturales, profesionales liberales y oficios en forma independiente
Transacciones gravadas por fuente boliviana Art. 4 D.S. 24051 que no estn respaldadas con factura
Presentacin de: Servicios 25% de 50% pagado Bienes 25% del 20% pagado La retencin debe cancelarse hasta el 10 de cada mes
Se establece que las personas jurdicas, pblicas o privadas, y las instituciones y organismos del Estado que acrediten o efecten pagos a las personas naturales que ejercen profesiones liberales u oficios o a sucesiones indivisas de personas naturales, por concepto de las fuentes que se mencionan en el Artculo 42 del Decreto Supremo N 24051 y no estn respaldados por la factura, nota fiscal o documento equivalente correspondiente, debern retener, sin lugar a deduccin alguna, en el caso de prestacin de servicios el 25% del 50% (alcuota efectiva 12,5%) del importe total pagado y, en el caso de venta de bienes, el 25% del 20% (alcuota efectiva 5%) del importe total pagado, porcentaje este ltimo que se presume es la utilidad obtenida por el vendedor del bien. Los montos retenidos deben ser empozados hasta el da diez (10) del mes siguiente a aqul en que se efectu la retencin.
468
Volver al Indice
18.6 PRINCIPIO DE FUENTE Art 4 D.S. 24051 En general y sin perjuicio de lo dispuesto en los articulos siguientes, son utilidades de fuente boliviana aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en la Repblica; de la realizacin en el territorio nacional de cualquier acto o actividad de producir utilidad.
Alquileres y arrendamiento proveniente de inmuebles
Actividades civiles, agropecuarias, mineras, forestales, extractivas, comerciales e industriales
Principio de fuente
Intereses proveniente de depsitos bancarios, alquiler de cosas muebles, regalas
Toda otra utilidad que sea generada por bienes y por derechos situados, colocados o utilizados econmicamente en el pas
469
Volver al Indice
18.7 EXENCIONES Art 49 24013 - Art 5 24051 De acuerdo a la Ley 843, se establece las siguientes exenciones: Prefecturas, Municipalidades, Universidades Pblicas, Corporaciones de desarrollo y las entidades pertenecientes a las mismas, salvo aquellas comprendidas en el cdigo de comercio.
Actividades del Estado Nacional, prefecturas, municipalidades, universidades pblicas, corporaciones de desarrollo y las entidades pertenecientes a las mismas
Las utilidades obtenidas por las asociaciones, fundaciones o instituciones no lucrativas autorizadas legalmente
Exentos
Los intereses a favor de organismos internacionales de crdito e instituciones oficiales extranjeras, cuyos convenios hayan sido ratificados por H.Congreso Nacional
Las formalizaciones se realizarn 3 meses despus de la vigencia del impuesto o siguientes a la aprobacin de los estatutos (ver Art.49, b. 2 prrafo)
470
Volver al Indice
18.8 ENAJENACION Art 41 24013 A los fines de esta ley se entiende por enajenacin, la venta, permuta, cambio, expropiacin y en general todo acto de disposicin por el que se transmita el dominio a ttulo oneroso de bienes, acciones o derechos. Ventas para sujetos a llevar registros contables. Art 46 (prrafos 3,4) Los ingresos y gastos sern considerados del ao en que termine la gestin en la cual se han devengado.
Sin perjuicio de la aplicacin del criterio general de lo devengado previsto en el prrafo anterior, en el caso de ventas a plazos, las utilidades de esas operaciones se imputarn en el momento de producirse la respectiva exigibilidad.
Empresas Unidades econmicas
Pagos a personas Naturales o Jurdicas
Pagos a personas Naturales o Jurdicas
Remuneraciones o sueldos que perciban los miembros de directorio, consejos u rganos directivos por actividades que efecten en el exterior para empresas domiciliadas en Bolivia.
Honorarios o remuneraciones por asesoramiento tcnico, financiero, comercial o de cualquier otra ndole prestado desde el exterior.
471
Volver al Indice
Conforme al Art. No. 34 del D.S. 24051 los pagos realizados a beneficiarios de exterior, debern retener y pagar hasta el da 15 del mes siguiente a aquel en se produjeron dichos hechos la alcuota general del impuesto sobre la renta neta gravada equivalente al 50% del monto total acreditado, pagado o remesado. (Concordante con el artculo 51 del D.S. 24013 Texto reformulado Ley 843). 18.9 VIGENCIA Y APLICABILIDAD DEL I.U.E. Conforme al Cap.l Disposiciones Legales, la vigencia del impuesto es a partir del 1ro de enero de 1995. Sin embargo se deben considerar los siguientes aspectos para su aplicabilidad: Para los sujetos que no estn obligados a llevar registros contables y para las personas naturales que ejerzan profesiones liberales u oficios, la aplicacin del impuesto rige a partir del 1 de enero de 1995. Para los sujetos que se encuentran obligados a llevar registros contables, la aplicacin del referido impuesto rige a partir del 1 da despus del cierre de gestin establecido de acuerdo con las actividades econmicas. (Conforme al Art. 39 del D.S. 24051, durante el ao de 1995, los cierres correspondientes al IRPE se mantienen invariables, as como el plazo para la presentacin de las respectivas declaraciones juradas de dicho impuesto. Asimismo, se mantienen invariables los cierres de gestin y los plazos para la presentacin de las correspondientes declaraciones juradas y pago de los Impuestos a las Utilidades establecidos para los sectores de la minera e hidrocarburos.
BIBLIOGRAFA Ley 843 y Decretos reglamentarios Art. N 36, 47 del D. No. 24013 Texto Ordenado de la Ley No. 843 2 Art. 6 del D.S. No. 24051 Decreto reglamentario del I.S.U.E. Art. 77 del D.S No. 24013 Texto Ordenado de la Ley No. 843 y Art. 9 del D.S. No. 24052
472
Volver al Indice
CAPTULO XIX PAUTAS MNIMAS PARA CONSOLIDAR ESTADOS FINANCIEROS POR LOS AUDITORES EXTERNOS 19.1 19.2 19.3 19.4 INTRODUCCIN CONSIDERACIONES NECESARIAS PARA LA CONSOLIDACIN LA NORMA DE CONTABILIDAD N 8 DEL COLEGIO DE AUDITORES DE BOLIVIA MODELO DE CONSOLIDACIN ANEXOS A y B ANEXOS I a XXIII BIBLIOGRAFA
19.1 INTRODUCCIN Se define la consolidacin como la combinacin de dos o mas empresas, lograda por la transferencia de sus activos, pasivos y patrimonio a una nueva corporacin organizada con tales fines. Se aclara que no es lo mismo que una fusin. a) b) La preparacin de un balance general consolidado o de otro estado financiero consolidado de las empresas relacionadas. El equipo de empresas (en cualquiera de los sentidos antes mencionados) considerando como una unidad (1) Erick Kohler.
Otros autores lo definen como Fusin, con la diferencia de que en la fusin de compaas, una de ellas contina en existencia, mientras que en la consolidacin todas las compaas antiguas desaparecen para formar una sola. Sin embargo; en este captulo nos referimos a que se trata solo de armar estados financieros consolidados, sin que desaparezca ninguna de las empresas que intervienen. 19.2 CONSIDERACIONES NECESARIAS PARA LA CONSOLIDACIN El Colegio de Auditores de Bolivia ha preparado la Norma de Contabilidad N 8 que se refiere a la consolidacin de estados financieros (originada en la anterior recomendacin N 10) que fija claramente el procedimiento para dicha consolidacin. Dicho trabajo es bastante completo y actualizado y dada su importancia y claridad se transcribe a continuacin en su totalidad: 19.3 LA NORMA DE CONTABILIDAD N 8 DEL COLEGIO DE AUDITORES DE BOLIVIA A. GENERAL La consolidacin de los estados financieros de sociedades que forman parte de un grupo econmico procede, siempre que exista control permanente por parte de una de las sociedades. Los estados financieros consolida dos resultantes de aplicar la metodologa que se recomienda en este pronunciamiento sern los estados finan cieros de la sociedad controlante, presentados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente acepta dos. Sin embargo, si por disposiciones legales o tributaras, la sociedad consolidante debiera presentar a auto ridades oficiales o fiscales un estado financiero sin consolidar, esto podr hacerse, informando esta situacin en una nota a los estados financieros. Se entiende por control permanente a a) La tenencia directa o indirecta de acciones o cuotas de capital de la otra sociedad que represente ms del 50% del paquete accionarlo.
473
Volver al Indice
b)
La influencia significativa en las decisiones de la sociedad que le otorgue votos suficientes para influir en la aprobacin de sus estados financieros y en la distribucin de ganancias.
B.
ASPECTOS FUNDAMENTALES 1. El objetivo de los estados financieros consolidados, es presentar la situacin patrimonial, los resultados de operaciones, las variaciones en el patrimonio neto y la evolucin de las actividades de financiacin e inversin de un grupo de sociedades relacionadas, en razn de un control y propiedad comunes, como si el grupo fue ra una sola sociedad, con una o ms sucursales o divisiones. Los estados consolidados suplen una deficiencia de la informacin contable suministrada por los grupos eco nmicos y contribuyen significativamente a una mejor apreciacin de su tamao, volumen de operaciones, si tuacin patrimonial y financiera y resultado de sus operaciones. 2. El mtodo de consolidacin consiste bsicamente en el reemplazo del rubro inversiones en los estados finan cieros de la sociedad consolidante, por los activos y pasivos de las sociedades a consolidar. De igual mane ra, el resultado de las inversiones en sociedades controladas, es sustitudo por los ingresos y egresos de las sociedades a consolidar. En los casos en que la participacin en las sociedades consolidadas no alcance al total, debe segregarse la porcin correspondiente a los otros propietarios (participacin minoritaria). Dicha partida debe ser expuesta en el balance general consolidado como un captulo adicional, includa en el pasivo inmediatamente antes del patrimonio neto. La porcin del resultado del ejercicio atribuble a la participacin minoritara, ser presentada en el estado de ganancias y prdidas consolidado como ltimo rubro, a efectos de determinar el resultado neto consolidado del ejercicio. 4. Como regla general, los estados financieros de las sociedades comprendidas en el captulo A de esta Norma deben ser consolidados. El hecho de que las sociedades comprendidas en el mencionado captulo A desarro llen actividades heterogneas, no se considera una razn para omitirlas de la consolidacin. Si una sociedad controlada desarrollara actividades de negocio tan diferentes, que su consolidacin pudiera distorsionar la comprensin de la informacin suministrada, los activos y pasivos de esta actividad diferente debern ser expuestos en el balance general, en forma separada del resto de los activos y pasivos consolida dos. Idntico criterio deber seguirse en la exposicin del estado de ganancias y prdidas. 5. Es preferible que los estados financieros de la sociedad consolidante y los de las sociedades consolidadas tengan las mismas fechas de cierre o que la diferencia entre ambas fechas no supere los tres meses. Si se consolidan estados financieros de fechas diferentes (menos o ms de tres meses), se debe considerar el efecto de las tran sacciones o eventos importantes que hayan ocurrido entre la fecha de cierre de los estados financieros de las so ciedad consolidada y la fecha de cierre de los estados financieros de la sociedad consolidante o viceversa. Es importante hacer notar que los estados financieros que se utilicen para la consolidacin, deben ser los mis mos que la sociedad controlante o consolidante utiliz para valuar sus inversiones en estas empresas al valor patrimonial proporciona ( prrafos 3.2. 3.3. de la decisin N 10 de este Consejo Tcnico - Actual Norma de Contabilidad N. 7, NC 7). Una vez aplicado uno de los criterios respecto de la fecha de cierre, para efectos de consolidacin, se deber mantener el mismo criterio durante la vida del ente exponindose en nota a los estados financieros los efec tos de cualquier cambio en este sentido. Cabe hacer notar que en el caso en que para efectos de consolidacin se considere un estado financiero de una sociedad a consolidar, a una fecha de cierre distinta de la fecha de cierre de su ejercicio fiscal, los esta -
3.
474
Volver al Indice
dos financieros que se utilicen para la consolidacin debern incluir el estado de ganancias y pedidas com prendiendo un perodo de doce meses. 6. Es tambin necesario que la sociedad controlante y las sociedades a consolidar utilicen los mismos criterios contables para la valuacin de sus activos y pasivos y para la determinacin de sus resultados. En nota a los estados financieros consolidados, deben mencionarse las sociedades cuyos estados financieros han sido consolidados, su actividad principal y la fecha de cierre o la de los estados financieros especiales, si correspondiera.
7.
C.
ASPECTOS PARTICULARES 1. Requisitos o condiciones para aplicar la consolidacin de estados financieros.
La consolidacin ser aplicada cuando se presenten las siguientes situaciones: 1.1 Existencia de control permanente y real por parte de la sociedad consolidante o controlante, ya sea directa o indirectamente.
La tenencia de acciones o cuotas de capital puede determinar el control de una sociedad. La prctica contable actual ha fijado, como primera condicin para proceder a la consolidacin, la tenencia por parte de una sociedad de una pro porcin del capital social de otra que otorgue ms del 50% del total de votos, ya sea en forma directa o indirecta. Si bien es cierto que con porcentajes menores puede tenerse el control de una sociedad (por ejemplo en el caso que la tenencia del resto de capital social est distribuido entre muchos accionistas minoritarios), se ha preferido mante ner este criterio a fin de evitar, en los posibles juicios subjetivos acerca de la existencia o no del control cuando los porcentajes son del 50% o menores. 1.2 Propiedad en forma directa o indirecta de un porcentaje de capital superior al 50%.
Dadas ciertas circunstancias, la condicin 1.1 puede cumplirse con porcentajes relativamente reducidos de capital. Se ha considerando que consolidando dicha sociedad con otra de propiedad del accionista controlante se desvirta el propsito bsico enunciado anteriormente de suministrar una ms til informacin. En consecuencia se ha inclu do como segunda condicin para la consolidacin poseer ms del 50% del capital. Para el clculo del porcentaje deber tenerse en cuenta si conforme a sus condiciones de emisin, las acciones pre feridas deben computarse, ya que desde el punto de vista de la realidad econmica podran participar ms de la con dicin de pasivo que la de capital. 2. 2.1 Causa para no incluir sociedades en la consolidacin No se consolidarn sociedades cuando no se presenten las condiciones expuestas en el nume ral c.l, anterior. Se considera que no se cumple la condicin C.1.1 - control permanente y real - cuando se ob serve: Control temporario o tendiente a serlo. Control no ejercido por el propietario mayoritario (sociedades intervenidas, en concurso preventivo, etc.). Subsidiarias cuyas operaciones se encuentren radicadas en otros pases, en los que existan condiciones a lar go plazo de severas restricciones respecto a la transferencia de fondos, las cuales impidan la libre disponibili dad por parte de la controlante o consolidante sobre los activos y resultados de estas subsidiarias.
475
2.2
Volver al Indice
3.
Valuacin de las inversiones permanentes en sociedades controladas en los libros de la socie dad consolidante. Para la valuacin de las inversiones permanentes en sociedades controladas, hayan o no sido includas en el pro ceso de consolidacin, deber aplicarse el mtodo de valor patrimonial proporcional incluido en la Decisin N 10 del Consejo Tcnico Valuacin de Inversiones Permanentes (Actual Norma de Contabilidad N 7, NC 7).
4. 4.1
Requisitos contables necesarios para la aplicacin del mtodo. Los estados financieros de las sociedades a consolidar o consolidadas que se utilizan para la con solidacin, sern los mismos que la sociedad controlante o consolidante utiliz para valuar sus inversiones en esas empresas al valor patrimonial proporcional (prrafos 3.2 3.3 de la Decisin N 10 de este Consejo Tc nico, Actual Norma de Contabilidad N 7, NC 7). Una vez aplicado uno de los criterios respecto de la fecha de cierre, para efectos de consolidacin, se deber mantener el mismo criterio durante la vida del ente revelndose en nota a los estados financieros los efectos de cualquier cambio en este sentido. Cabe hacer notar que en el caso en que para efectos de consolidacin se considere un estado financiero de una sociedad a consolidar, a una fecha de cierre distinta de la fecha de cierre de su ejercicio fiscal, los esta dos financieros que se utilicen para la consolidacin debern incluir el estado de ganancias y prdidas com prendiendo un perodo de doce meses.
4.2
Resulta tambin necesario que las sociedades a consolidar utilicen los mismos criterios de valuacin para activos y pasivos de igual naturaleza, as como para la determinacin de resultados, a fin de lograr su medicin sobre bases uniformes. Esto implica que los estados financieros a consolidar debern cumplir con la Decisin N 6 de este Consejo Tcnico . (Actual Norma de Contabilidad N 3. NC 3) Cuando los criterios de valuacin no sean uniformes, se debern efectuar los ajustes de consolidacin ne cesarios.
4.3
A efectos de la consolidacin, todos los estados financieros a ser consolidados, debern ser clasificados y expuestos con criterios homogneos. Si se consolidan estados financieros preparados a fechas distintas de la de cierre de la socie dad consolidante, sus importes debern ser corregidos para considerar los efectos de la inflacin y las tran sacciones o eventos importantes ocurridos entre ambas fechas, tal como se debe hacer cuando se aplica el mtodo de valuacin al valor patrimonial proporcional segn la Decisin N 10 del Consejo Tcnico (Actual Norma de Contabilidad N 7, NC 7)
4.4
D.
PAUTAS PARA LA CONSOLIDACION DE ESTADOS FINANCIEROS 1. Eliminacin de criterios y deudas entre sociedades integrantes del ente consolidado Frecuentemente se producen transacciones, tanto comerciales como financieras, entre las sociedades que in tegran el ente consolidado, generando de esta manera saldos recprocos. Estos saldos, en s mismos, no cons tituyen sino meras transferencias dentro del ente consolidado y por lo tanto los mismos pierden toda signifi cacin dentro de los estados financieros consolidados. Por ello, es necesario realizar las eliminaciones rec procas correspondientes a fin de exponer solamente en dichos estados financieros los saldos provenientes de operaciones realizadas con terceros ajenos al ente consolidado. A la fecha de la consolidacin, es necesario contabilizar todas las partidas en trnsito provenientes de opera ciones entre sociedades integrantes del ente consolidado, a efectos de asegurar su adecuada inclusin en los registros de las sociedades antes mencionadas, en los perodos correspondientes. Con ello se evitarn dife -
476
Volver al Indice
rencias en los saldos de cuenta recprocos entre dichas sociedades, originados por registraciones efectuadas en diferentes perodos. 2. Eliminacin de resultados contenidos en saldos finales de activos Tal como fuera sealado en 1., las sociedades integrantes del ente consolidado pueden realizar entre s opera ciones de distinta naturaleza, las que generalmente arrojan un resultado para la sociedad vendedora, prestata ria del servicio, etc. Dichos resultados son reconocidos en los estados financieros individuales de la respectiva sociedad vendedora, mientras que en los estados financieros consolidados sern considerados como resultados en la medida en que las operaciones efectuadas entre las sociedades integrantes del ente consolidado estuvie ran definidamente realizadas. Estas operaciones se considerarn realizadas cuando hayan sido imputadas a los resultados del ejercicio en que se devengaron, como consecuencia de haber trascendido a terceros (venta), o haber sido apropiados a dichos resultados a fin de lograr una adecuada compatibilizacin de ingresos y costos por consumo de activos a travs de depreciacin o amortizacin, de acuerdo con principios de contabilidad ge neralmente aceptados. Por lo tanto, a fin de evaluar los saldos finales de los activos provenientes de estas ope raciones se deber eliminar la porcin de resultados contenida en dichos saldos cuando se trate de ventas pres taciones de servicios, etc., realizadas por la sociedad consolidante o sociedades consolidadas entre ellas. Esta eliminacin deber efectuarse en la proporcin correspondiente a la participacin mayoritaria de acuer do con la definicin de participacin minoritaria incluido en el numeral f-5. A continuacin se desarrollan los pasos requeridos para las respectivas eliminaciones e inventarios, activos fi jos y otros: 2.1 Ganancia contenida en la existencia final de inventarlos adquiridos por una sociedad consoli dada a la sociedad consolidante, por la sociedad consolidante a una sociedad consolidada o en tre sociedades consolidadas. Debe eliminarse la porcin de ganancia atribuble a la participacin mayoritaria contenida en dicha existencia final, de acuerdo con lo mencionado en el numeral 2. En efecto, dicha eliminacin ser efectuada ya que la operacin de venta de inventarios en la proporcin atribuble a la participacin mayoritaria se asimila a una transferencia interna entre sectores de una misma sociedad, la cual debe efectuarse al costo respectivo y no al precio de venta, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Por el contrario, debe reconocerse como ganancia derivada de operaciones trascendidas a terceros la porcin atribuible a la participacin minoritaria. Dicho resultado se mantendr dentro del costo de la existencia final de los inventarios y dentro de la partida representativa de la participacin minoritaria. 2.2. Prdidas contenidas en la existencia final de inventarlos Dichas prdidas recibirn un tratamiento anlogo al mencionado en 2.1 cuando no obedezcan a disminuciones reales en los valores de mercado de los bienes adquiridos. Ganancias contenidas en activos fijos adquiridos por una sociedad consolidada a la sociedad consolidante, por la sociedad consolidante a una sociedad consolidada o entre sociedades con solidadas.
2.3.
En estos casos, debe eliminarse la porcin de la ganancia atribuble a la participacin mayoritaria contenida en di chos activos por lo mencionado en el punto 2. Cuando se trate de activos fijos sujetos a depreciacin, deber ser eli minado, as mismo al exceso de depreciacin proveniente de la diferencia entre el costo original de la sociedad ven dedora y el respectivo de la compradora en la proporcin atribuible a la participacin mayoritaria. El ajuste se impu tar, segn corresponda, a los resultados del ejercicio o a la existencia final de inventarios. Como consecuencia de lo antedicho queda neutralizado el resultado proveniente de dicha transaccin, en la correspondiente proporcin. La porcin de ganancia atribuble a la participacin mayoritaria se mantendr dentro de] costo del activo fijo y, con siguientemente, formar parte de la depreciacin del ejercicio.
477
Volver al Indice
Los activos fijos vendidos por una sociedad a otra, cuando ambas forman parte del ente consolidado, debern con tinuar con el rgimen de vida til y depreciacin asignada inicialmente por la sociedad vendedora. Dicha venta no tiene efecto alguno a los fines de la consolidacin, por lo que debe mantenerse el rgimen de vida til y deprecia cin asignada, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. No obstante lo antedicho, si se determinara alguna modificacin en la vida til de los activos fijos vendidos, ya sea por un cambio en la modalidad de uso o por incorrecta estimacin de la vida til anterior, la correccin de la vida til ser adecuada de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. 2.4 Prdidas contenidas en activos fijos. Se dar anlogo tratamiento al indicado en 2.2. respecto a la depreciacin del ejercicio, ser de aplicacin lo mencionado en 2.3., en sentido inverso. 2.5 Ajustes en la existencia final de inventarios debido a ganancias o prdidas contenidas en acti vos fijos. En aquellos casos en que los activos fijos adquiridos a sociedades integrantes del ente consolidado sean uti lizados por la sociedad adquiriente en la produccin de inventarios, la existencia final de dichos inventarios en los estados financieros consolidados estar sobrevaluada o subvaluada. Dicha sobrevaluacin o subvaluacin surge de la mayor o menor depreciacin de los activos fijos que contienen la porcin de ganancia o prdida atribuible a la sociedad vendedora que, a los fines de la consolidacin, debe ser eliminada, de acuerdo a lo mencionado en 2.3. A fin de corregir dicha sobrevaluacin o subvaluacin deber eliminarse o agregarse a la existencia final de los inventarios, la porcin de ganancia o prdida antes mencionada. 2.6 Resultados contenidos en el saldo final de otros activos. Debern ser eliminados de manera anloga a lo mencionado en 2.1. a 2.5., incluyendo su amortizacin en los casos en que correspondiera. 2.7 Resultados contenidos en saldos finales de activos resultantes de operaciones entre socieda des consolidadas. Sern tambin de aplicacin las pautas anteriormente mencionadas. 2.8 Saldos finales de activos resultantes de compraventas entre sociedades integrantes del ente consolidado, originados en operaciones previas a la fecha de obtencin de participaciones sig nificativas por parte de la sociedad consolidante. En estos casos, dichos saldos estn adecuadamente valuados en los estados financieros consolidados, ya que las operaciones de compraventa fueron realizadas por sociedades asimiladas a terceros ajenos al ente conso lidado. 3. Eliminacin de resultados entre sociedades integrantes del ente consolidado. A efectos de cumplir con los objetivos de los estados financieros consolidados, segn fuera definido en B.l., ser necesario proceder a la eliminacin mencionada para exponer en el estado de ganancias y prdidas consolidado solamente aquellos resultados provenientes de operaciones con terceros ajenos al ente consolidado. A continuacin se detallan los pasos requeridos para efectuar las respectivas eliminaciones. 3.1Resultados provenientes de inversiones en sociedades consolidadas. Esta partida representa la porcin de resultados de la sociedad consolidada a la que tiene derecho la consolidante, en funcin de su participacin. Por lo tanto, sta habr de eliminarse incorporando al estado de ganancias y prdidas de la sociedad consolidante todas las partidas del estado de ganancias y prdidas de la
478
Volver al Indice
consolidada, as como la porcin correspondiente a la participacin minoritaria, s la hubiere. Esta incorporacin y consecuente eliminacin se efectuar slo desde el momento en que se obtenga la mayora de votos y capital, cuando esa obtencin se produzca durante el ejercicio. Posteriormente se efectuarn las eliminaciones correspondientes que se mencionan en ellos numerales siguientes. 3.2Venta de inventarios. Dado que la operacin se registra como venta en los registros de la sociedad vendedora, y como compra en los de la sociedad compradora, con anterioridad a realizar la eliminacin ser necesario asegurarse que dichas transacciones estn correctamente contabilizadas en los registros de ambas sociedades en los perodos corres pondientes; en caso contrario, ser menester efectuar el correspondiente ajuste. Una vez realizado el procedimiento antes mencionado, se eliminarn los importes de ventas y de compras co rrespondientes a las sociedades involucradas en las respectivas transacciones. 3.3Determinacin del costo consolidado de las mercaderas vendidas. Dicha partida resultar de la suma de los importes que por tal concepto surjan de los estados financieros in dividuales de las sociedades integrantes del ente consolidado, menos los importes correspondientes a las ope raciones de compra venta entre dichas sociedades. El importe ser ajustado por las ganancias o prdidas con tenidas en las existencias iniciales y finales de los inventarios resultantes de operaciones realizadas entre so ciedades integrantes del ente consolidado. -
En el caso de sociedades industriales ser necesario, adems de lo mencionado anteriormente, ajustar los gas tos de fabricacin por la depreciacin cargada al costo de produccin, as como por los gastos correspondien tes a operaciones realizadas entre sociedades integrantes del ente consolidado, en la porcin del resultado contenido en el costo del respectivo bien de uso adquirido o del servicio recibido. 3.4Venta de Activos Fijos. Segn se menciona en 2.3 y 2.4., el resultado proveniente de la venta de activos fijos se elimina contra el re sultado includo en el costo de adquisicin del bien respectivo. Por lo tanto, corresponde entonces eliminar el resultado de la venta en los libros de la sociedad vendedora, as como en los de la compradora. Como con secuencia de ello se deber ajustar la depreciacin cargada a resultados o al costo de produccin en los libros de esta ltima sociedad. 3.5Otras operaciones Todas las dems operaciones que originan resultados (tales como intereses, alquileres, honorarios, etc.) rea lizadas entre sociedades integrantes del ente consolidado, debern ser tambin eliminadas. 4. Algunos otros aspectos a considerar en el proceso de consolidacin. 4.1Cambios en el tratamiento contable de partidas a incluir en los estados financieros consoli dados. Puede ocurrir que ciertas partidas diferidas en los estados financieros individuales de las sociedades sean consi deradas como un gasto en los estados financieros consolidados. Esto se debe a que los mismos exponen la si tuacin patrimonial y los resultados de un ente ms vasto que el de la sociedad consolidada dentro del cual di chos gastos puedan, por algn motivo, no considerarse como para ser absorbidos por ingresos futuros pertene cientes a dicho ente consolidado. Lo expuesto justifica el cambio de criterio en el tratamiento de esta partida. -
Un ejemplo podra ser el de gastos de investigacin y desarrollo registrados como cargos diferidos por la so ciedad consolidada pero que bien podran ser cargados a resultados por la sociedad consolidante por algn motivo especial.
479
Volver al Indice
4.2Participacin minoritaria En los casos en que la participacin en las sociedades consolidadas no alcancen al total, deber segregarse la porcin correspondiente a los otros propietarios (participacin minoritaria). Dicha participacin representa, desde el punto de vista de la realidad econmica, un compromiso por parte del propietario principal frente al resto de los propietarios. Solamente la porcin de resultados atribuble a la participacin mayoritaria en las transacciones entre socie dades integrantes del ente consolidado deber ser eliminada al efectuar la consolidacin, ya que la porcin atribuible a la participacin minoritaria debe considerarse como un resultado trascendido a terceros, como se expuso en detalle en 2. La participacin minoritaria ser computada antes de las eliminaciones y ajustes de consolidacin. E. EXPOSICION. Los estados financieros consolidados debern ser expuestos siguiendo los criterios y normas establecidas en la Deci sin N 6 emitida por este Consejo Tcnico, as como en las posteriores que emita el mismo, (Actual Norma de Con tabilidad N 3, NC 3). Los estados consolidados debern indicar claramente su condicin de tales y las sociedades que integran el ente con solidado, as como tambin los criterios adoptados a efectos de la aplicacin del mtodo de consolidacin. El monto correspondiente a la participacin minoritaria ser expuesto en el balance general consolidado como una partida adicional includa en el pasivo, bajo esa denominacin o similar, inmediatamente antes del patrimonio neto. La porcin del resultado del ejercicio atribuible a la participacin minoritaria, ser presentada en el estado de ganan cias y prdidas consolidado como una ltima partida, a fin de determinar el resultado neto consolidado del ejercicio. Cuando una sociedad consolidada con participacin minoritaria arroje prdida, la porcin de dicha prdida corres pondiente a la participacin minoritaria ser expuesta sumada al resultado del ejercicio. F. DEFINICION DE CONCEPTOS BASICOS 1. Sociedad consolidante o controlante
Es aquella que elimina en sus estados financieros las cuentas que representan su inversin en las sociedades conso lidadas, sustituyndola por la inclusin de los activos, pasivos y resultados de estas ltimas, netos de las eliminacio nes mencionadas en el captulo D. 2. Sociedad consolidada o controlada
Es aquella cuyos activos, pasivos y resultados de las operaciones, netos de las eliminaciones mencionadas en el ca ptulo D., son incorporados a los conceptos anlogos en la sociedad consolidante, a efectos de la preparacin de los estados financieros consolidados. 3. Ente consolidado Es el grupo econmico constitudo por la sociedad consolidante y las consolidadas. 4. Estados financieros consolidados
Son los resultantes de la aplicacin del mtodo de consolidacin y tienen por objeto exponer la situacin patrimo nial, los resultados de operaciones, las variaciones en el patrimonio neto y la evolucin de las actividades de finan ciacin e inversin del ente consolidado.
480
Volver al Indice
5.
Participacin Minoritaria
Es el derecho de los accionistas minoritarios sobre el patrimonio neto de la sociedad consolidada, antes de cualquier ajuste o eliminacin requeridos por la aplicacin del mtodo de consolidacin. 6. Tenencia directa
Se entiende por tenencia directa cuando la sociedad consolidante posee acciones de la sociedad consolidada. 7. Tenencia indirecta
Se entiende por tenencia indirecta cuando la misma se da a travs de una sociedad o persona. Por ejemplo, si una sociedad consolidada posee acciones en otra sociedad, la consolidante tiene tenencia indirecta de esta ltima. 19.4 MODELO DE CONSOLIDACIN Se adjunta un modelo completo en los ANEXOS A y B y los ANEXOS I a XXIII
BIBLIOGRAFA Colegio de Auditores de Bolivia Norma de Contabilidad N 8. Clases dictadas en la Universidad Mayor de San Andrs, Facultad de Ciencias Econmicas y Financieras entre 1960 y 1998. Revisado y actualizado hasta diciembre de 2006.
481
Volver al Indice
ANEXO A
CORICANCHA S.A. Y SUBSIDIARIAS ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS 31 DE DICIEMBRE DE 2006 (MODELO) INTRODUCCIONES PARA CONSOLIDACIN
Fecha: Para: De: Asunto:
13 de diciembre de 2006 Subsidiarias CORICANCHA S.A.
Coricancha S.A. y subsidiarias Ejercicio 2006 Instrucciones de auditora para subsidiarias
En Relacin con nuestro compromiso de realizar la auditora de los Estados Financieros Consolidados de Coricancha S.A. y subsidiarias al 31 de diciembre de 2006, para fines Bolivianos, adjunto encontrarn las instrucciones para la informacin a ser remitida a la principal para efecto de la consolidacin de los estados financieros al 31 de diciembre de 2006. A su recepcin, las instrucciones debern ser ledas detenidamente y cualquier duda que pudiera surgir deber ser remitida inmediatamente a la atencin de Fernando Amengual, Supervisor de Auditora de XX AUDITORES y con copia al Sr. Francisco Guevara Presidente del Directorio de la Matriz. Se incluye junto con esta carta un calendario con las fechas relevantes para el examen de 2006 (ANEXO II). Les recordamos que es muy importante cumplir con estas fechas lmite. Por lo tanto les rogamos nos informen inmediatamente de cualquier posible retraso. A continuacin les presentamos el detalle de la informacin que adjuntamos para el uso de la auditora del ejercicio 2006 y les sugerimos sujetarse en todo lo que sea aplicable a la norma de contabilidad N 8 del Colegio de Auditores de Bolivia. Instrucciones de auditora Informacin requerida Anexos
Quedamos a sus ordenes para cualquier ampliacin o aclaracin que consideren necesaria.
482
Volver al Indice
ANEXO B
CORICANCHA S.A. Y SUBSIDIARIAS INSTRUCCIONES DE AUDITORA ESTADOS FINANCIEROS CONSOLIDADOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 1. 1.1 Nombre: Pas: Direccin: N de Telfono: Gerente General: Gerente Financiero: Contador General: CLIENTE Y AUDITORES Cliente CORICANCHA S.A. BOLIVIA Avenida Arce N 2222 La Paz Bolivia 02252-210000 Sr. Francisco Maviglia Sra. Perico Ojeda Sra. Mara Sullivan
Responsable de la consolidacin del Grupo: XX BOLIVIA 1.1 Equipo de auditora XX BOLIVIA Socio de auditora: Supervisor de auditora: Direccin: La Paz - Bolivia Telfono: Fax: 0252-244444 0252-255555 Tomas Cunnimham (cunnimham@bol) Fernando Amengual (famengual@bol) Avenida Ormachea 2222 Obrajes
483
Volver al Indice
ANEXO B
2.
AUDITORA DEL PAQUETE DE CONSOLIDACIN La informacin contable que debe enviar cada Subsidiaria a efectos de consolidacin est contenida en el Paquete de consolidacin (ver archivo adjunto), y que estar en poder de cada Subsidiaria antes el 22 de diciembre de 2006. El paquete de consolidacin debe ser firmado por la Gerencia de la Subsidiaria por el socio de Auditora. Dicha firma representa la confirmacin de que el Paquete de Consolidacin se ha completado de acuerdo con las normas e instrucciones el Grupo (un resumen de los principios y normas del Grupo se incluyen en el ANEXO III), y en opinin de la Gerencia contiene la informacin necesaria para comprender el resultado del ejercicio y la posicin financiera de la Subsidiaria. Como parte de los procedimientos normales de auditora, se deber revisar y evaluar los procesos y procedimientos de control interno, incluyendo los sistemas de proceso de datos y los procedimientos y controles en el manejo de activos financieros y tesorera. Cualquier debilidad que se observe debe ser comunicada a la Gerencia de la Subsidiaria, y si la debilidad es significativa se debe informar de inmediato al Sr. Francisco Guevara Presidente del Directorio de la Matriz. La revisin de los procesos y procedimientos debe ser realizada en la revisin preliminar, y debemos ser informados sobre el resultado de la misma en el Memorandum de revisin preliminar. (ANEXO B - IV).
3.
INFORMACIN REQUERIDA 3.1 Calendario para entrega de informacin Un calendario que detalla las fechas de entrega de todos los informes solicitados se adjunta en el ANEXO B - II. 3.2 Conocimiento de las instrucciones referidas A la recepcin de estas instrucciones, solicitamos informen dicha recepcin mediante la firma de la copia de conocimiento que se adjunta (ANEXO B - I) y nos lo enven por fax o correo electrnico a la atencin de Fernando Amengual (famengual@bol). 3.3 Memorndum del examen preliminar Despus de completar su examen preliminar y nunca despus de la fecha indicada en el ANEXO B - IV se solicita que , presente un memorndum de los resultados del examen preliminar. El propsito de dicho memorndum es mantenernos informados a nosotros y a la Gerencia del Grupo acerca del progreso y de las materias importantes o inusuales encontradas durante nuestro examen preliminar. El formato que se sugiere para el memorndum del examen preliminar es adjuntado en el ANEXO B - IV. El memorndum deber ser discutido de antemano con la Gerencia de la Subsidiaria antes de su presentacin.
484
Volver al Indice
ANEXO B
3.4 Saldos y transacciones con compaas del Grupo Deber asegurarse que los saldos y transacciones con otras compaas del Grupo estn registrados, detallados de la forma apropiada y conciliados en forma mensual. 3.5 Memorndum resumen de auditora El memorndum resumen de auditora deber ser preparado en conformidad con los requisitos establecidos en la pro forma includa en el ANEXO B - VII. El propsito de este documento es llamar nuestra atencin y la de la Gerencia del Grupo a cerca de: Si la informacin requerida para la comprensin de los estados financieros es suficiente; Cualquier hecho significativo, inusual o cuestionable que afecte a los estados financieros.
El contenido del memorndum resumen de auditora, deber ser aprobado por la Gerencia de la Subsidiaria antes de ser emitido en su formato final y firmado por el Socio de Auditora. 3.6 Opinin el auditor La opinin de auditora sobre el Paquete de Consolidacin deber ser dispuesta en el formato includo en el ANEXO B - V. 3.7 Resumen de ajustes no registrados Un resumen de ajustes no registrados deber ser preparado en el formato includo en el ANEXO B - VI. 3.8 Estados financieros individuales auditados Cuando los principios contables empleados en la elaboracin de los estados financieros de cada subsidiaria difieran de aquellos utilizados para preparar el paquete de consolidacin, debern asegurarse que la conciliacin del patrimonio contable de ambos estados est claramente explicada en la cdula que al efecto incluye el paquete de consolidacin. En el momento de su emisin, debern remitirnos copia de los estados financieros individuales junto con la opinin de auditora.
485
Volver al Indice
ANEXO B 3.9 Revisin de hechos posteriores Esta revisin estudia los hechos capaces de impactar en la situacin financiera y/o resultados presentados en el paquete de consolidacin de la Subsidiaria, que hayan ocurrido entre la fecha de emisin del informe sobre la Subsidiaria y la fecha el informe sobre el Grupo consolidado. Se deber realizar una revisin de hechos posteriores a la fecha del balance de situacin posterior hasta el 15 de febrero de 2007, y el documento deber ser enviado por fax a la oficina de los AUDITORES en Bolivia hasta el 15 de febrero de 2007. Un formato sugerido para este informe es proporcionado en el ANEXO B - VIII.
ANEXO B
ANEXOS B-I B-II B-III B-IV B-V B-VI B-VII B-VIII B-IX B-X B-XI B-XII B-XIII B-XIV B-XV B-XVI B-XVII B-XVIII B-XIX B-XX B-XXI B-XXII B-XXIII Confirmacin del conocimiento de las instrucciones de auditora Calendario para entrega de informacin Polticas contables del Grupo Modelo de memorndum de revisin preliminar Modelo de opinin del auditor Resumen ajustes no registrados Apndice y/o modelo de memorandum resumen de auditora Modelo sobre la revisin de hechos posteriores Formularios a completar con el listado de cuentas a utilizar Balance de situacin - ACTIVO Balance de Situacin PASIVO Y PATRIMONIO Ingresos Gastos A. Activo Fijo B. Intangibles C. Cuentas por cobrar Desglose de saldos y transacciones con empresas del grupo Estado de cambios en el patrimonio neto F. Deudas a corto y largo plazo G. Situacin fiscal H. Activos y pasivos en moneda extranjera I. Detalle de transacciones que no han generado movimiento de fondos J. Nmero de empleados
486
Volver al Indice
ANEXO B - I
CONFIRMACIN DEL CONOCIMIENTO DE LAS INSTRUCCIONES DE AUDITORA
Firma de auditora: .....................
Direccin: ..............................
Pas: ..........................
Socio de auditora: .....................
Gerente/Supervisor de auditora: .............
Nmero de telfono: ..
Nmero de fax: ..........................
E-mail: ..............................
Nombre de la Subsidiaria auditada: Reconocemos la recepcin de las instrucciones de auditora para 2006 para la Subsidiaria arriba mencionada.
No esperamos que se presente ningn problema en completar sus requisitos.
Fecha
Socio
487
Volver al Indice
ANEXO B - II
CALENDARIO PARA ENTREGA DE INFORMACIN
Resumen de las fechas lmite de entrega para la auditora de CORICANCHA S.A.y SUBSIDIARIAS al 31 de diciembre de 2006.
DOCUMENTO
FECHA LMITE
REFERENCIA
a) Confirmacin del conocimiento de las instrucciones de auditora b) Modelo del Memorndum de revisin preliminar c) Modelo de opinin del auditor d) Resumen de ajustes no registrados e) Apndice y/o modelo de memorndum resumen de auditora f) Carta de recomendacin sobre debilidades de control interno
31 de diciembre de 2006 14 de enero de 2007 15 de marzo de 2007 15 de marzo de 2007 15 de marzo de 2007 A su emisin antes del 15 de abril de 2007 Antes del 15 de febrero de 2007 A su finalizacin, antes del 28 de febrero de 2007
ANEXO B - I ANEXO B - IV ANEXO B - V ANEXO B - VI ANEXO VII
g) Modelo sobre la revisin de hechos posteriores
ANEXO B - VIII
h) Estados financieros individuales junto con el informe de auditora
ANEXOS B - X a B - XXIII
Todos estos documentos debern ser enviados a ... a la atencin de con copia a .
488
Volver al Indice
ANEXO B - III
POLTICAS CONTABLES DEL GRUPO Esta gua de normas constituye el marco de referencia de los principios contables de CORICANCHA S.A. y SUBSIDIARIAS para efectos de la informacin a ser remitida para la consolidacin de los estados financieros con la finalidad de lograr: Una misma clasificacin, Una presentacin armonizada de la informacin contable, de las situaciones patrimoniales y de los resultados.
Esta Gua contribuye a que los estados financieros consolidados del Grupo, den una imagen fiel basada en criterios homogneos y normalizados. Es aplicable a partir del cierre de las cuentas del 31 de diciembre de 2006. La formulacin de los estados financieros de conformidad con lo dispuesto en la Gua, es independiente de los requisitos fiscales y contables locales. En consecuencia, las subsidiarias del Grupo deben formular, por otra parte, los estados Financieros Individuales de acuerdo con las disposiciones de las leyes y reglamentos fiscales y contables locales de los pases en los que estn establecidas. Estas normas, a menudo diferentes de un pas a otro, pueden tambin diferenciarse de los principios aplicados por el Grupo para la consolidacin de las cuentas. Por este motivo, deben realizarse en las cuentas individuales ajustes de consolidacin, respetando el marco fijado por la Gua de Consolidacin con el fin de permitir su utilizacin en la consolidacin. Los ajustes de consolidacin son efectuados por las sociedades bajo el control de sus auditores. Es importante destacar que las cuentas ajustadas de acuerdo con el formato del Grupo, deben ser certificadas o auditadas por los auditores locales, que han de verificar, por otra parte, la transicin de las cuentas individuales de la sociedad a las cuentas ajustadas preparadas a efectos de consolidacin. NORMAS CONTABLES DEL GRUPO CORICANCHA S.A.elabora estados financieros consolidados, formulados de acuerdo con principios e contabilidad generalmente aceptados en Bolivia que son bastante similares en forma general a las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIF) que en Bolivia estn en estudio para su aprobacin. El conjunto de normas as elaborado, se presenta bajo la forma de una gua de instrucciones. La informacin financiera y contable transmitida a la Principal por sus Subsidiarias debe elaborarse, por tanto, de conformidad con las disposiciones expuestas a continuacin:
489
Volver al Indice
ANEXO B - III
POLITICAS CONTABLES DEL GRUPO Los estados financieros de las Subsidiarias para propsitos de consolidacin deben formularse obligatoriamente de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia. I. POSTULADOS FUNDAMENTALES a) Principio de empresa en marcha Se considera que la sociedad continuar sus actividades, es decir, seguir ejerciendo su actividad en un futuro previsible. No obstante, deben adaptarse los mtodos de valoracin aplicados respecto a los activos y pasivos de una entidad,en relacin con los elementos del patrimonio que haya decidido liquidar o cuando sea previsible el cese o la reduccin de la actividad. b) Principio del devengado Los efectos de las transacciones y otras circunstancias deben tenerse en cuenta en el momento en que tienen lugar dichas transacciones o circunstancias (y no cuando se produce el desembolso o ingreso de tesorera u otros medios lquidos). En consecuencia, es preciso velar por la correlacin en cada ejercicio solamente de los gastos e ingresos que sean imputables al mismo. Puede completarse este principio con el de correlacin de ingresos y gastos, que consiste en analizar los gastos del ejercicio (establecidos mediante aplicacin del principio del devengado) e importarlos a ste o a los ejercicios ulteriores dependiendo de que los ingresos correspondientes se contabilicen en el ejercicio o no. c) Principio de costo histrico
Los bienes adquiridos a ttulo oneroso se contabilizarn en su fecha de incorporacin al patrimonio por su costo histrico de adquisicin, excepto en aquellas empresas establecidas en pases que cuentan con polticas contables que requieren se reconozcan los efectos de la inflacin en la informacin financiera. d) Principio de prudencia La formulacin de los estados financieros debe basarse en una valoracin razonable de los hechos a fin de evitar todo riesgo de traspaso de incertidumbres, susceptibles e perjudicar al patrimonio y a los resultados de la empresa.
490
Volver al Indice
ANEXO B - III
POSTULADOS FUNDAMENTALES (Continuacin) De este modo, debe respetarse siempre el principio de prudencia, y en concreto las siguientes normas: Slo pueden contabilizarse en el balance los ingresos obtenidos a la fecha de cierre del mismo. Deben tenerse en cuenta todos los riesgos previsibles y prdidas probables para hacer las estimaciones requeridas, tales como no sobrevaluar activos, ni ingresos, ni subvaluar pasivos y gastos.
De ello se desprende que no podr contabilizarse un ingreso hasta que sea efectivamente percibido, mientras que debe contabilizarse un gasto desde el momento en que su realizacin sea probable. II. a. CARACTERSTICAS CUALITATIVAS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Uniformidad No podr modificarse de un ejercicio a otro la presentacin de los estados financieros ni los criterios de valoracin. Si se produjesen cambios extraordinarios y significativos en la situacin de la empresa, podr estar justificado un cambio de las normas de presentacin o valoracin en pos de ofrecer una mejor informacin. En tal caso, es necesaria una doble informacin complementaria: la que permita la comparacin con los perodos anteriores utilizando mtodos idnticos y la que presente la situacin que habra prevalecido si no se hubiese producido el cambio de mtodo. b. Importancia relativa Debe apreciarse la aplicacin de las normas y principios contables en funcin de la importancia relativa del elemento considerado en comparacin con la pertinencia del conjunto de los estados financieros.
Establecimiento del umbral de importancia relativa En la formulacin de las cuentas destinadas a la consolidacin, debe considerarse el umbral de importancia relativa a nivel de las cuentas individuales de cada empresa. Es necesario tener en cuenta los factores propios a cada caso particular y, en concreto, las caractersticas de la empresa y del elemento considerado, en colaboracin con los auditores. En caso de discrepancia o litigio acerca del establecimiento del umbral de importancia relativa,conviene consultar a la Gerencia de Contabilidad del Grupo.
491
Volver al Indice
ANEXO B - III
POSTULADOS FUNDAMENTALES (Continuacin) Caractersticas cualitativas de los Estados Financieros c. No compensacin Los elementos de las partidas del activo y del pasivo deben valorarse por separado. d. Informacin fidedigna Adems de respetar las normas y principios contables, conviene aportar a los usuarios de los estados financieros una informacin de una sinceridad objetiva, significativa y suficiente para su comprensin adecuada. e. Realidad econmica Las operaciones y otros hechos de la vida empresarial deben contabilizarse y presentarse de una forma acorde con su importancia, su naturaleza econmica y la realidad financiera, sin limitarse a tener en cuenta exclusivamente su apariencia jurdica, contable o fiscal. III. PROHIBICIN DE CORRECCIONES RETROACTIVAS El balance de apertura de un ejercicio debe concordar con el balance de cierre del ejercicio anterior. Conforme lo establece la NIC 8 errores de ejercicios anteriores, que no sean materiales y no tengan impacto en los estados financieros pueden ser corregidos; afectando los resultados del ejercicio en que stos son detectados. Errores sustanciales de ejercicios anteriores que s tienen impacto en los estados financieros deben ser corregidos como un ajuste al saldo inicial de resultados acumulados. La informacin comparativa debe reestructurarse. Los cambios en polticas contables deben ser aplicados retroactivamente, a menos que el monto del ajuste que se realice con ejercicios anteriores no pueda ser determinado de manera razonable, en cuyo caso estos debern afectar el saldo inicial de resultados acumulados. REQUISITOS RELATIVOS A LA PRESENTACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS Los estados financieros de cada sociedad includa en el permetro de consolidacin del Grupo deben cumplir obligatoriamente los siguientes requisitos generales en cuanto a su presentacin:
492
Volver al Indice
ANEXO B - III
REQUISITOS RELATIVOS A LA PRESENTACIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS (Continuacin) a. Definicin de los estados financieros Los estados financieros remitidos a la Principal por sus Subsidiarias consolidadas comprenden el Paquete de Consolidacin y el informe de los auditores y/o informacin adicional que les sea requerida,que forman un todo indisociable. b. Duracin de los ejercicios contables y fecha de cierre: A efectos de la publicacin de estados financieros consolidados del Grupo, la duracin normal del ejercicio es de doce meses y la fecha de cierre del ejercicio queda fijada en el 31 de diciembre. c. Moneda La moneda utilizada para las operaciones de informe es la moneda nacional de cada subsidiaria (estados financieros individuales) y el dlar estadounidense para el resto de informacin que se reportar para fines de consolidacin. En ciertas subsidiarias el dlar es tambin la moneda de curso legal en el pas. Nota. De Acuerdo a las modificaciones de las normas 3 y 6 del Colegio de Auditores de Bolivia se podr aplicar otra base que reemplace al dolar estadounidense. d. Presentacin de los estados financieros Se incluye en el Anexo B - X un modelo de los estados financieros que debe utilizar el responsable del informe consolidado. NORMAS DE VALORACIN Las normas de valoracin mas significativas adoptadas para preparar los estados financieros consolidados del Grupo para cada uno de los distintos epgrafes del balance de situacin y del estado de ganancias y prdidas son: a. Cliente y proveedores Deudores y acreedores, tanto a corto como a largo plazo, surgidos de las transacciones comerciales de la Compaa se registran por su valor nominal. Se registrarn las provisiones que procedan en funcin del riesgo que presenten los posibles saldos incobrables de cada cliente y teniendo en cuenta la antigedad de los importes, considerando como cliente con riesgo, aquellos cuyos saldos pendientes tengan mas de 360 das de antigedad. b. Activo fijo Los elementos de activo fijo son valuados por su precio de adquisicin y su correspondiente actualizacin. El costo de adquisicin comprende precio de compra, incluyendo los derechos de importacin y los correspondientes impuestos, no reembolsables as como cualquier costo atribuible directamente al activo para ponerlo en condiciones de operacin para su uso esperado.
493
Volver al Indice
ANEXO B - III
NORMAS DE VALORACIN (Continuacin) El costo de produccin de los activos fijos construdos por la Compaa se obtiene aadiendo al precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles, los dems costes directamente imputables a dichos bienes y la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trata. Los costes de renovacin, ampliacin o mejora de los bienes sern incorporados al costo del activo como mayor valor del bien, por su precio de adquisicin, en la medida que la condicin del activo mejora mas all de su rendimiento estndar original. Ya sea por un aumento de su capacidad productiva, alargue su vida til o se logren ahorros en los costos de produccin, y siempre que sea posible conocer o estimar razonablemente el valor neto contable de los elementos sustitudos. La depreciacin anual se calcular por el mtodo lineal. Los porcentajes de amortizacin, por grupos de activos, son los que se utilizan en cada sucursal. En las operaciones de arrendamiento y retroarrendamiento financiero se sigue el mtodo de mostrar en el activo fijo el costo total del contrato y su correspondiente pasivo. La utilidad que se genera en las operaciones de retroarrenamiento financiero se debe definir en el plazo del contrato, y se debe reconocer el ingreso en forma proporcional. c. Gastos preoperativos Los gastos preoperativos se registran a su costo de adquisicin y se cargan a los resultados del ejercicio en que se incurren. d. Intangibles Gastos de investigacin y desarrollo Ningn desembolso realizado derivado de la investigacin debe ser reconocido. Los desembolsos deben reconocerse como gastos cuando se incurran. Un activo derivado de la fase de desarrollo podr reconocerse como gasto cuando se incurran. Un activo derivado de la fase de desarrollo podr reconocerse como tal, si y solo si la compaa puede demostrar la intencin de terminar el activo para ser usado o para la venta, demostrar la disponibilidad de recursos tcnicos y financieros para terminar el proceso de desarrollo, el activo es susceptible de control, puede valuarse confiablemente y si generar beneficios econmicos futuros para la compaa.
494
Volver al Indice
Propiedad industrial y patentes Valorado al precio de adquisicin. Sern amortizados sistemticamente durante el perodo que se estime producirn ingresos, sin que excedan los 10 aos. Softwares Se registrarn al costo de adquisicin. Sern amortizados sistemticamente durante el perodo que se estime producirn ingresos, sin que excedan los 10 aos. e. Valores negociables y otras inversiones financieras Los valores negociables, tanto a corto como a largo plazo, se registrarn por su precio de adquisicin, includos los gastos inherentes a la operacin. Los dividendos se reconocen como ingresos en el ejercicio en que se toma el acuerdo de distribucin o capitalizacin segn sea el caso. Cuando el precio de mercado o el valor de participacin patrimonial es inferior al costo, se determinar una cuenta de provisin para desvalorizacin. f. Crditos no comerciales Los crditos no comerciales, tanto a largo como a corto plazo, se registrarn por el importe entregado. La diferencia entre dicho importe y el nominal del crditos debern computarse como ingreso por intereses en el ejercicio en el que se devengue el ingreso independientemente si se cobra o no. g. Cuentas por cobrar y pagar entre vinculadas Se debern controlar por cada subsidiaria en cuentas independientes, tanto las cuentas por cobrar como las cuentas por pagar y debern estar conciliadas al cierre del ao. Las diferencias, si las hubiera debern ser reportadas. h. Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE) Se calcula sobre el beneficio bruto, modificado por las diferencias permanentes entre la base imponible y el beneficio de la empresa. Se debe preparar un detalle de las partidas aadidas y deducidas a la base, as mismo se deber indicar la tasa del impuesto aplicado y detalle de los crditos aplicados contra el impuesto si lo hubiere. No se debe ignorar que el Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas IUE, (25% sobre las utilidades es un anticipo del 3% del impuesto a las Transacciones que se compensar mensualmente al pagar el IVA y el IT. i. Transacciones en moneda extranjera
Las transacciones que se realizan en moneda extranjera son convertidas a la moneda nacional tomando en consideracin las siguientes normas:
495
Volver al Indice
Caja Bancos (Tesorera). - Se aplicar el tipo de cambio vigente en la fecha de incorporacin al patrimonio. Al cierre del ejercicio los saldos en moneda extranjera que figurarn en el balance de situacin debern ser valuados al tipo de cambio compra (para los saldos deudores) y tipo de cambio venta (saldos acreedores como sobregiros bancarios), vigentes al 31 de diciembre. Las diferencias de cambio negativas o positivas que surjan afectarn el resultado del ejercicio. Cuentas por cobrar.-Al cierre del ejercicio los saldos en moneda extranjera que figuran en el balance de situacin debern ser valuados al tipo de cambio compra vigente al 31 de diciembre. Las diferencias de cambio negativas o positivas que surjan debern ser contabilizadas afectando el resultado del ejercicio. Activo fijo e Intangibles. - Se aplica al precio de adquisicin o costo de produccin al tipo de cambio vigente en la fecha en que se produce la adquisicin. La diferencia de cambio generada por los pasivos relacionados no debe ser activada y debe afectar el resultado del ejercicio. Inversiones.- Se aplicar al precio de adquisicin el tipo de cambio vigente en la fecha en que dichos valores se hubieran incorporado al patrimonio, La diferencia en cambio generada por los pasivos relacionados no debe ser activada y debe cargarse al resultado del ejercicio. Cuentas por Pagar.- Al cierre del ejercicio los saldos en moneda extranjera que figuran en el balance de situacin debern ser valuados al tipo de cambio venta vigente al 31 de diciembre. Las diferencias de cambio negativas o positivas que surjan debern ser contabilizadas afectando el resultado del ejercicio. j. Ingresos y gastos Se contabilizan sin incluir las cantidades correspondientes a los impuestos que gravan estas operaciones. Los descuentos obtenidos, excepto los descuentos por pronto pago, independientemente a su inclusin en factura se consideran como un menor importe de la venta. k. Contingencias Los pasivos contingentes al igual que los activos contingentes no se reconocen en los estados financieros. Slo se revelan en una nota a los estados financieros si es probable que exista un flujo econmico que pueda ser cuantificado y medido razonablemente.
496
Volver al Indice
1.
Metodologa para la conversin de los estados financieros a dlares estadounidenses en otras monedas extranjeras Los estados financieros en moneda local, constituyen la base para la conversin, excepto por ajustes por correccin del ndice de inflacin o de valores corrientes de los activos y pasivos no monetarios, los cuales debern ser eliminados. Estos estados financieros en moneda local sern convertidos a dlares estadounidenses siguiendo los procedimientos descritos a continuacin: a. Los activos y pasivos monetarios en moneda local al 31 de diciembre de 2006 sern convertidos a dlares estadounidenses utilizando el tipo de cambio de cierre a dicha fecha. Los activos y pasivos no monetarios sern convertidos a dlares estadounidenses utilizando los tipos de cambio vigentes en las respectivas fechas de origen. La conversin a dlares estadounidenses de los rubros del estado de ganancias y prdidas se efectuar aplicando a los importes mensuales en moneda local los tipos de cambio promedio correspondiente a dichos meses. Para tales efectos, las ganancias y prdidas de cambio, no sern consideradas al efectuar la conversin. La depreciacin de mobiliario y equipo y la amortizacin de intangibles se determinarn en funcin de los importes convertidos de tales activos.
b.
c.
497
Volver al Indice
ANEXO B - IV
MODELO DE MEMORNDUM DE REVISIN PRELIMINAR
Nombre de la Subsidiaria: Fecha do cierre: 31 de Diciembre de 2006
Una vez completada nuestra auditora preliminar de la Subsidiaria arriba mencionada, no hemos detectado puntos significativos a resaltar sobre los que debamos informarles y que supondran una opinin calificada del Paquete de Consolidacin, sujeto a la aclaracin satisfactoria de las siguientes materias: (Realizar comentarios debajo de cada uno de los ttulos indicados. Si no tiene comentarios que incluir, escriba sin comentarios). 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Ajustes propuestos al cierre del ejercicio. Cambios en polticas y prcticas contables. Problemas de auditora o materias contables polmicas. Materias fiscales sin resolver y problemas en impuestos. Litigios significativos u otras materias legales. Conclusin sobre la revisin de procesos y procedimientos de control interno. Otros.
Lo anteriormente mencionado es a efectos informativos solamente.
Fecha:
Auditores (oficina):
Firmado por:
(Socio)
498
Volver al Indice
ANEXO B - V
MODELO DE OPININ DEL AUDITOR
A: Hemos auditado el Paquete de Consolidacin que adjuntamos de (Nombre de la Subsidiaria) para el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2006 Nuestra auditora ha sido realizada en conformidad con los Principios de Auditora Internacionales y Bolivianas para consolidacin, y por lo tanto se han realizado las pruebas correspondientes de los registros contables y aqullos otros procedimientos que hemos considerado necesarios en funcin de las circunstancias. El Paquete de Consolidacin ha sido preparado a efectos de permitir que la matriz pueda preparar los estados financieros consolidados y no para emitir un informe de la compaa como una entidad independiente. Por lo tanto, las Cdulas del Paquete de Consolidacin no representan necesariamente la imagen fiel de la situacin financiera y del resultado de las operaciones de (Nombre de la Subsidiaria) en conformidad con los Principios de Contabilidad Internacionales. Sin embargo, en nuestra opinin, el Paquete de Consolidacin de (Nombre de la Subsidiaria) para el ejercicio finalizado el 31 de diciembre de 2006, ha sido correctamente preparado en todos los aspectos materiales para proporcionar la informacin requerida en conformidad con las normas de contabilidad emitidas por la compaa matriz (o describir desviaciones respecto de los procedimientos requeridos) y no requieren ajustes (detallar excepciones si las hubiere). Confirmamos que emitiremos un informe de auditora sin calificar sobre los estados financieros individuales de la subsidiaria. Socio: ________________________________________________________________________
Oficina: ______________________________________________________________________
Fecha: ________________________________________________________________________
499
Volver al Indice
ANEXO B - VI RESUMEN AJUSTES NO REGISTRADOS
Nombre de la Subsidiaria: Ajuste del ao en curso N Expresado en dlares estadounidenses Pasivo Ingresos
Descripcin de la cuenta Debe Haber Explicacin del ajuste:
Activo
Gasto
RESUMEN DE LOS ERRORES NO AJUSTADOS Ajuste del ao en curso N Expresado en dlares estadounidenses Pasivo Ingresos
Descripcin de la cuenta Debe Haber Explicacin del ajuste:
Activo
Gasto
Preparado por: Revisado por: Indicar el nombre y cargo de la persona de la subsidiaria del Grupo Local, con quien se revisaron y se acordaron los anteriores ajustes. Nombre: Cargo:
500
Volver al Indice
ANEXO B - VII
APNDICE Y/O MODELO DE MEMORNDUM RESUMEN DE AUDITORA Nombre de la Subsidiaria: Fecha de cierre: 31 de diciembre de 2006
Como resultado del examen de los estados financieros de..................... (nombre de subsidiaria) comentamos los siguientes temas de importancia significativa que hemos encontrado durante la revisin del ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2006 (Realizar comentarios debajo de cada uno de los ttulos indicados. Si no tiene comentarios que incluir, escriba sin comentarios): 1. Breve revisin analtica explicando principales variaciones de las cuenta de ganancias-prdidas y el balance de situacin del ao 2006 con respecto al ao 2005. Antecedentes sobre las calificaciones includas en la opinin. Detalles sobre los defectos/excesos de provisiones includos en el paquete de consolidacin. Anlisis de la situacin fiscal de la Subsidiaria. Detalle de las transacciones inusuales o excepcionales y el tratamiento contable utilizado. Transacciones con compaas del grupo que no estuvieran correctamente detalladas en el paquete informativo standard. Comentarios sobre hechos posteriores. Otras materias de importancia. (Ej. materias significativas de las cartas de los abogados)
2. 3. 4. 5. 6.
7. 8.
Lo anteriormente mencionado es a efectos informativos nicamente y no afecta la opinin sobre el Paquete de Consolidacin del Grupo. Fecha: ____________________________________________________________________________
Auditores (oficina): ___________________________________________________________________
Firmado por: ___________________________________ (Socio) ______________________________
501
Volver al Indice
ANEXO B - VIII
MODELO SOBRE LA REVISIN DE HECHOS POSTERIORES AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006
Nombre de la Subsidiaria:
Hemos realizado las averiguaciones necesarias para detectar posibles hechos que tuvieran un impacto significativo en la situacin financiera y/o en los resultados que aparecen en el paquete de consolidacin de (nombre de la entidad) a 31 de diciembre de 2006 y que hayan ocurrido entre el xx de yy de 2006, fecha de nuestro resumen final sobre el paquete de consolidacin, y el xx de febrero de 2007. Las siguientes materias deben ser consideradas para: Ajustes de las cuentas (descripcin con cifras o escriba Ninguno) Desglose de las notas de los estados financieros (descripcin con cifras o escriba Ninguno)
Fecha: ________________________________________________________________________
Firma del Auditor: ___________________________________ (Socio) ______________________
ANEXO B - IX
FORMULARIOS A COMPLETAR CON EL LISTADO DE CUENTAS A UTILIZAR Los formularios se incluyen en los ANEXOS B - X AL B - XXIII descritos en las pginas siguiente 503 a 519.
502
Volver al Indice
ANEXO B - X
Nombre de la empresa: Pas: Ciudad: Fecha: BALANCE DE SITUACIN ACTIVO
ACTIVOS
31/12/06
31/12/05
I.
Caja Bancos 1. 2. 3. 4. Fondos fijos Cuentas corrientes bancarias deudoras Cuentas de ahorro Certificados bancarios
II.
Cuentas por cobrar comerciales 1. 2. Facturas por cobrar Letras por cobrar a) Letras en cartera b) Letras en cobranza c) Letras en descuento d) Letras protestadas Cuentas por cobrar comerciales a matriz y afiliadas (detallar saldos por cada afiliada Anticipos otorgados Provisin para cuentas de cobranza dudosa
3.
4. 5.
503
Volver al Indice
ANEXO B - X
BALANCE DE SITUACIN ACTIVO (Continuacin) Nombre de la empresa: Pas: Ciudad: Fecha: 31/12/06 III. Cuentas por cobrar no comerciales 1. Prstamos otorgados a la Matriz 2. Prstamos otorgados a afiliadas 3. Prstamos a terceros (detallar saldo por cada afiliada) 4. Cuentas por cobrar a otras vinculadas (detallar saldos por cada afiliada) 5. Prstamos al personal de la compaa 6. Reclamos a terceros 7. Depsitos en garanta 8. Entregas a rendir cuenta 9. Crdito fiscal IVA 10. Crdito tributario 11. Otras cuentas por cobrar diversas (detallar s son importantes o materiales) (Provisin para cuentas de cobranza dudosa cuentas por cobrar no comerciales) Cargos diferidos 1. Seguros pagados por anticipado 2. Intereses diferidos 3. Intereses de prstamos bancarios 4. Intereses de operaciones de arrendamiento financiero (Leasing) Publicidad pagada por anticipado Otros 31/12/05
IV.
504
Volver al Indice
ANEXO B - X
BALANCE DE SITUACIN ACTIVO (Continuacin) Nombre de la empresa: Pas: Ciudad: Fecha: 31/12/06 V. Activo Fijo (neto de depreciacin) 1. Terrenos 2. Edificios y/ construcciones 3. Instalaciones 4. Equipo de oficina 5. Muebles y enseres 6. Equipo de computacin 7. Vehculos 8. Obras en curso Intangibles (neto de amortizacin) 1. Software 2. Licencias 3. Otros (detallar si son materiales) 31/12/05
VI.
VII. Otros activos (detallar de acuerdo a importancia) TOTAL DEL ACTIVO
505
Volver al Indice
ANEXO B - XI
Nombre de la empresa: Pas: Ciudad: Fecha: BALANCE DE SITUACIN PASIVO Y PATRIMONIO PASIVO I. Sobre giros y prstamos bancarios 1. Sobre giros 2. Prstamos bancarios II. Cuentas por pagar comerciales 1. Facturas por pagar a Matriz 2. Facturas por pagar a Afiliadas (detallar saldos por cada afiliada) 3. Letras por pagar 4.Anticipos recibidos 5. Otros III. Tributos por pagar 1. Impuesto al valor agregado - IVA 2. Impuesto a las Utilidades de las empresas 3. Impuestos Municipales 4. Leyes sociales 5. Otros IV. Otras cuentas por pagar 1. Remuneraciones, vacaciones y gratificaciones 2. Provisin para beneficios sociales (a corto plazo) 3.Administradoras de fondo de pensiones 4. Dividendos por pagar 5. Intereses por pagar 6. Prstamos de terceros 7. Parte corriente de deuda a largo plazo 8. Cuentas por pagar a afiliadas (detallar por afiliada) 9. Cuentas por pagar a otras vinculadas (Detallar por vinculada) 31/12/06 31/12/05
506
Volver al Indice
ANEXO B - XI
BALANCE DE SITUACIN PASIVO Y PATRIMONIO (Continuacin)
Nombre de la empresa: Pas: Ciudad: Fecha: 31/12/06 V. Deuda a largo plazo 1. Prstamos bancarios 2.Operaciones de arrendamiento financiero 3. Otras VI. Otros pasivos 1. Impuestos diferidos 2. Anticipos recibidos 3. Provisiones genricas 4. Provisin para beneficios sociales 5. Otros TOTAL DEL PASIVO PATRIMONIO NETO 1. Capital social 2.Ajuste global del patrimonio 3. Reservas 4. Resultado del ejercicio 5. Resultados acumulados Total del patrimonio neto TOTAL DEL PASIVO Y PATRIMONIO 31/12/05
507
Volver al Indice
ANEXO B - XII
ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS Nombre de la empresa: Pas: Ciudad: Fecha: 31/12/06 I. INGRESOS 1. Ingresos por ventas y/o servicios a.A terceros b. A afiliadas (detallar importes por afiliado) 2. (Costo de ventas) a. (A terceros) b. (A afiliadas detallar importes por afiliada) 3. Ingresos financieros a. Intereses sobre depsitos bancarios b. Intereses de cuentas por cobrar c. Otros 4. Ingresos diversos a. Recupero de cuentas por cobrar b. Recupero de inventarios c. Recupero de fletes d. Otros 5. Ingresos excepcionales a. Ingreso por venta de activos fijos b. Devolucin de impuestos c. Otros TOTAL DE INGRESOS 31/12/05
508
Volver al Indice
ANEXO B - XIII ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS (Continuacin)
Nombre de la empresa: Pas: Ciudad: Fecha: 31/12/06 III. 1. GASTOS Gastos de operacin a. Cargos de personal o sueldos y jornales b. Provisin para beneficios sociales c. Honorarios profesionales d.Alquiler de local e. Servicios de luz, agua y telfono f. Gastos de viaje g. Seguros h. Gastos de representacin i. Tributos (Impuestos) j. Depreciacin activos fijos k. Vigilancia l.Amortizacin gastos diferidos m. Otros (detallar importes significativos) 2. Gastos de administracin a. Cargas de personal b. Provisin para beneficios sociales c. Honorarios profesionales d.Alquiler de local e. Servicios de luz, agua y telfono f. Gastos de viaje g. Seguros h. Gastos de representacin i. Tributos (Impuestos) j. Depreciacin activos fijos k. Vigilancia l.Amortizacin gastos diferidos m. Otros (detallar importes significativos) 3. Gastos de ventas a. Cargos de personal b. Provisin para beneficios sociales c. Provisin para cuentas de cobranza dudosa d. Fletes e. Publicidad f. Honorarios profesionales 31/12/05
509
Volver al Indice
ANEXO B - XIII
ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS (Continuacin)
III. GASTOS (Continuacin) g.Alquiler de local h. Servicios de luz, agua y telfono i. Gastos de viaje j. Seguros k. Atenciones a clientes l. Tributos (Impuestos) m. Depreciacin activos fijos n.Amortizacin . Vigilancia o. Otros (detallar importes significativos) 4. Gastos financieros a. Intereses de prstamos bancarios b. Intereses de documentos descontados c. Intereses de cuentas por pagar d. Diferencia de cambio e. Otros 5. Gastos extraordinarios a. Costo neto de enajenacin de activo fijo b. Sanciones administrativas y fiscales. c. Gastos de ejercicios anteriores d. Otros TOTAL DE GASTOS
510
Volver al Indice
ANEXO B - XIV
Nombre de la empresa: Pas: Ciudad: Fecha: A. Activo fijo Los movimientos del activo fijo durante el ao 2006 son los siguientes:
Tasa de Depreciacin Costo Terrenos Edificios Instalaciones Equipo de oficina Muebles y enseres Equipo de computacin Vehculos Obras en curso Depreciacin Edificios Instalaciones Equipo de oficina Muebles y enseres Equipo de computacin Vehculos Activo fijo neto
Saldos al 31/12/05
Adiciones
Retiros y ventas
Transferencias
Ajustes por inflacin
Saldos al 31/12/2006
El activo fijo totalmente depreciado al 31 de diciembre de 2006 asciende a ..
511
Volver al Indice
ANEXO B - XV Nombre de la empresa: Pas: Ciudad: Fecha:
B.
Intangibles
Los movimientos de los intangibles durante el ao 2006 son los siguientes:
Tasa de amortizacin Costo Software Licencias Otros (detallar montos materiales Amortizacin Software Licencias Otros (detallar montos materiales Intangibles Neto
Saldos al 31/12/05
Adiciones
Retiros y ventas
Ajustes por inflacin
Saldos al 31/12/06
El Intangible totalmente amortizado al 31 de diciembre de 2006 asciende a..
512
Volver al Indice
ANEXO B - XVI
Nombre de la empresa: Pas: Ciudad: Fecha: C. Cuentas por cobrar
El desglose del vencimiento de la cuenta de clientes al 31 de diciembre de 2006 es el siguiente:
No vencido
Vencido hace 6 meses
Vencido de 6 meses a 1 ao
Vencido hace mas de 1 ao
1. Facturas 2.Letras por cobrar 3. Matriz y afiliadas (detallar saldos por cada afiliada) Total clientes Provisin para cobranza dudosa Dficit de provisin
Las variaciones en la provisin para cuentas de cobranza dudosa del ao han sido las siguientes:
Importe Saldo inicial al 31.12.2005 Provisin del ao (Recuperos) (Castigos) Saldo final al 31.12.2006
513
Volver al Indice
ANEXO B - XVII
Nombre de la empresa: Pas: Ciudad: Fecha:
D.
Desglose de saldos y transacciones con empresas del grupo
El desglose de los saldos con empresas del grupo al 31 de diciembre de 2006 es el siguiente:
Empresa Coricancha Bolivia Coricancha Uruguay Coricancha Argentina Coricancha Paraguay Coricancha Mxico
Total cuentas por cobrar
Total cuentas por pagar
El desglose de las transacciones con empresas del grupo entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2006 es el siguiente:
Empresa Coricancha Bolivia Coricancha Uruguay Coricancha Argentina Coricancha Paraguay Coricancha Mxico Ingresos Gastos Dividendos
514
Volver al Indice
ANEXO B - XVIII Nombre de la empresa: Pas: Ciudad: Fecha:
E.
Estado de cambios en el patrimonio neto
Saldo al 31/12/05
Capitalizacin
Distribucin de dividendos
Utilidad (prdida) del ejercicio
Apropiacin de reserva legal
Otros
Saldo final
Capital social Prima de emisin Ajuste global del patrimonio Reserva legal Resultados de ejercicios anteriores Resultado del ejercicio Resultado por conversin Resultado del ejercicio
Nmero de acciones: Valor nominal: .. por accin Detalle de los accionistas:
Relacin de los accionistas y nmero de acciones que poseen:
Restricciones sobre la libre distribucin de las reservas:
515
Volver al Indice
ANEXO B - XIX Nombre de la empresa: Pas: Ciudad: Fecha:
F.Deudas a corto y largo plazo El desglose de las deudas a largo plazo con entidades de crdito al 31/12/2006 es el siguiente:
Entidad
Fecha de inicio
Fecha de vencimiento
Importe original de prstamo
Saldo del prstamo por pagar al 31/12/2006
Tasa de inters promedio
Gasto por intereses devengados en el ao
Garantas otorgadas
7. Clasificacin de las deudas a largo plazo:
Entidad
Total deuda
Porcin corriente
Porcin no corriente
516
Volver al Indice
ANEXO B - XX Nombre de la empresa: Pas: Ciudad: Fecha: G. Situacin fiscal
Detalle de los saldos con organismos pblicos al 31/12/2006 es el siguiente:
Saldos deudores Impuesto general a las ventas IVA) Impuesto a las Utilidades Organismos de la seguridad social Otros impuestos
Saldos acreedores
Total
Conciliacin entre el resultado contable y la base imponible del impuesto a las utilidades (renta) para el ejercicio comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2006
Importe Contable Utilidad del ejercicio antes de impuestos Tributario
Gastos no deducibles impositivos Depreciacin activos fijos Provisin de incobrables Recuperacin provisin cuentas por cobrar Honorarios directorio en exceso Otros (detallar) Base imponible Tasa impositiva Impuesto
9. Conciliacin entre los estados financieros locales y los que figuran en este paquete (detallar los ajustes de conciliacin si los hubiera):
517
Volver al Indice
ANEXO B - XXI
H. Activos y pasivos en moneda extranjera al 31 de diciembre de 2006

Monto y clase de la moneda extranjera ACTIVO ACTIVO CORRIENTE Caja bancos Cuentas por cobrar comerciales Cuentas por cobrar diversas Cuentas por cobrar a vinculadas TOTAL DEL ACTIVO CORRIENTE ACTIVO NO CORRIENTE Paridad registrada o cotizacin Monto en Moneda local
TOTAL DEL ACTIVO NO CORRIENTE TOTAL DEL ACTIVO PASIVO PASIVO CORRIENTE Sobregiro y prstamos bancarios Cuentas por pagar comerciales Cuentas por pagar diversas Cuentas por pagar a vinculadas TOTAL PASIVO CORRIENTE PASIVO NO CORRIENTE Deuda a largo plazo TOTAL DEL PASIVO NO CORRIENTE TOTAL DEL PASIVO
518
Volver al Indice
ANEXO B - XXII
I. Detalle de transacciones que no han generado movimiento de fondos en el ao 2006.
ANEXO B- XXIII
J. Nmero de empleados:
2006 Funcionarios Empleados .................................... ....................................
2005 .................................... ....................................
519
Volver al Indice
520
Volver al Indice
CAPTULO XX CONTABILIDAD Y LA AUDITORA EN BOLIVIA
20.1 HISTORIA DE LA CONTABILIDAD EN EL PAS 20.2 REGLAMENTOS GUBERNAMENTALES QUE AFECTAN A LA CONTABILIDAD EN EL PAS 20.3 CONDICIONES ECONMICAS Y TRADICIONES CULTURALES QUE DISPONEN LOS PROCEDIMIENTOS DE CONTABILIDAD EN EL PAS. 20.4 ESTADOS FINANCIEROS E INFORMES ANUALES DE LAS SOCIEDADES Y EMPRESAS EN BOLIVIA 20.5 FUENTES TCNICAS PARA LA PROFESIN PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD Y AUDITORA VIGENTES SANCIONADAS POR EL C.E.N. DEL COLEGIO DE AUDITORES DE BOLIVIA ANEXO I 20.6 LA SITUACIN CONTABLE Y DE LA AUDITORA EN BOLIVIA 20.7 PROPUESTAS DE SOLUCIN A LAS ESPECTATIVAS DE LOS DIFERENTES USUARIOS DEL INFORME DE LOS AUDITORES EXTERNOS SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS BASADOS EN LA ARMONIZACIN DE NORMAS 20.8 FAS 117 ESTADOS FINANCIEROS DE ORGANIZACIONES SIN FINES DE LUCRO RESUMEN DE SU CONTENIDO Y EJEMPLO ANEXOS I, II y III 20.9 EL ACTA SARBANES OXLEY DE 2002 20.10 CONCLUSIONES BIBLIOGRAFA 20.1 HISTORIA DE LA CONTABILIDAD EN EL PAS Aclaracin: La primera parte de este captulo, est basada en el libro La Contabilidad en Iberoamerica publicado por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas del Ministerio de Economa y Hacienda de Espaa a cargo del Coordinador Jorge Tua Pereda, y cuya parte relacionada con el captulo Bolivia, fue preparada por Hugo Berthin Amengual en 1989. A partir de 1928 se organiz la primera Agencia Oficial para controlar la tributacin de las empresas en Bolivia, denominada Comisin Fiscal Permanente, que funcion hasta el ao 1946, fecha en que se organiz la Direccin General de Impuestos Internos (actual Servicio de Impuestos Nacionales SIN).Con esta disposicin oficial, se deduce que toda la actividad de la contabilidad estaba especficamente destinada para fines tributarios y que, estaba regulada por el Estado, adems de que todo el proceso contable y la presentacin de los estados financieros de las empresas, estaban elaborados por los contadores, formados por los Institutos de Comercio, que otorgaban el ttulo habilitante de Contadores generales. a) Hasta 1928 en que se produjo el primer ordenamiento fiscal en Bolivia, slo se ocupaban de elaborar estados financieros las empresas internacionales y su registro y control estaba a cargo de profesionales extranjeros. No haban normas ni Principios de Contabilidad oficialmente aprobados para Bolivia y los contadores eran formados en las propias empresas para fines de control e informacin. A partir de 1930 se crean en Bolivia los primeros Centros de enseanza de la contabilidad y auditora a nivel institutos de enseanza y la profesin del Contador comienza a desarrollarse lentamente hasta 1942. En el ao de 1942 se aprob por el gobierno de Bolivia, una disposicin oficial por la que todos los que ejercan la contabilidad sin estudios, o contadores prcticos, podan habilitarse como contadores presentando certificados de trabajo o estudios, para obtener el ttulo habilitante y firmar balances para su presentacin a las oficinas fiscalizadoras y/o recaudadoras de impuestos. No se mencionaban estados financieros y/o estados contables ni existan oficialmente Normas ni Principios para la profesin. Esos contadores siguen en la actualidad con dicha denominacin y son los que hacen la tenedura de libros y obtienen los estados financieros de los entes. Son en realidad tcnicos medios o peritos mercantiles egresados de Institutos medios de pro-fesionalizacin y cuyos estudios normalmente se efectan en tres aos.
521
b)
c)
d)
Volver al Indice
e)
Las auditoras internas o externas las ejercen por ley los Licenciados en Ciencias Econmicas, (Licenciados en Auditora o Contadores Pblicos) con ttulos habilitantes otorgados por las Universidades publicas y privadas del pas. A partir de 1935 se crean las primeras Facultades de Ciencias Econmicas y Financieras del pas (con cuyo nombre continan hasta la fecha); tienen nivel acadmico por darse a los que concluyen estudios universitarios que son de cinco aos; previa obtencin del bachillerato obtenido despus de los estudios primarios y secundarios. (6 aos de primaria y 6 de secundaria).
f)
20.2 REGLAMENTOS GUBERNAMENTALES QUE AFECTAN LA CONTABILIDAD EN EL PAS A partir de 1976 se fij, por disposiciones legales y bsicamente para mejorar la fiscalizacin impositiva de los contribuyentes, la obligatoriedad para las empresas del pas de presentar estados financieros anuales junto con el dictamen de auditores independientes, y esta obligacin estaba dada para las empresas que sobrepasen ciertos lmites mnimos de patrimonio o ingresos; esta disposicin legal hizo que se organizaran varias firmas locales, auditores individuales y otras con sello internacional, que en la actualidad se estima que son cerca de 150 en todo el pas, las empresas y profesionales independientes que hacen auditoras de estados financieros. La contadura pblica se ejerce en la Repblica por profesionales graduados en las Universidades pblicas y privadas existentes en el pas. Dichas instituciones otorgan el ttulo de Licenciado en Ciencias Econmicas; Auditor Financiero (Licenciado en auditora), no se exige experiencia previa ni educacin contnua y se ejerce la profesin por los titulados en las universidades, y con el solo requisito de estar registrados en el Colegio Nacional y Departamental de Auditores o Contadores Pblicos en cada uno de los nueve departamentos del pas. (Se est estudiando el cambio de nombre por el de Contador Pblico Autorizado para compatibilizarlo con el de otros pases del mundo). Todos los profesionales del ramo, estn agrupados en una institucin colegiada denominada Colegio de Auditores de Bolivia. Estn incorporadas en dicho Colegio las empresas de Auditora, que son tambin reconocidas por la organizacin matriz y todos los profesionales que ejercen la profesin en Bolivia. Tambin existe la Asociacin de Firmas de Auditora y de Auditores Internos como organismos especializados de la profesin. Adems de estar registrados en el Colegio Nacional; los profesionales auditores y las firmas de auditora, deben estar inscritos en los Colegios departamentales, ubicados en cada uno de los departamentos del pas donde presten servicios profesionales. Existe en Bolivia un nmero significativo de empresas que por sus ingresos o patrimonio, estn obligadas a presentar sus estados financieros con informes de auditora externa por cada ejercicio econmico, adems el Servicio de Impuestos Nacionales dispuso en el ao 2006 que independientemente de su capital o ingresos las empresas clasificadas para fines impositivos como GRACO (Grandes Contribuyentes) o PRICO (Principales Contribuyentes) estn obligadas a presentar sus estados financieros anuales con Dictamen de Auditora Externa. Se indican a continuacin los Reglamentos Oficiales que afectan la Contabilidad en el pas. a) Los Bancos, Compaas de Seguros y Reaseguros, Mutualidades, Empresas de Ahorro y Prstamos, Compaas Financieras, tienen la obligacin de presentar estados financieros anualmente con dictamen de auditores independientes, cualquiera que sea el monto de su patrimonio o ingresos y deben publicar en un diario de circulacin nacional. Tambin presentan estados financieros con dictamen de auditores externos las empresas comerciales, industriales, servicios, minera, gas y petrleo. Existen normas bsicas para el Sistema de Contabilidad Gubernamental Integrada (Resolucin Suprema N 218040). Tambin existen normas y disposiciones de auditora gubernamental y especficas de la Contralora General de la Repblica de Bolivia.
b)
522
Volver al Indice
Los estados financieros que como mnimo se solicita presentar son: Balance general. Estado de ganancias y prdidas. Estado de patrimonio. Estado de resultados acumulados. Estado de ejecucin presupuestaria Estado de cambios en el capital de trabajo. Notas a los estados financieros.
Informacin tributaria complementaria A partir del ao 2002 el Servicio de Impuestos Nacionales, ha emitido disposiciones por las que el auditor externo que efecta la auditora y emite dictamen sobre los estados financieros anuales de las empresas, tambin est obligado a emitir un informe especfico denominado Informacin Tributaria Complementaria. Este aspecto se desarrolla ntegramente en el Captulo VII de este libro. Para las instituciones bancarias, seguros y financieras, se solicita incluir informacin financiera suplementaria sobre determinados grupos de cuentas del balance general y los resultados. 20.3 CONDICIONES ECONMICAS Y TRADICIONES CULTURALES QUE DISPONEN LOS PROCEDIMIENTOS DE CONTABILIDAD EN EL PAS Las compaas financieras, bancarias, de seguros, industriales, mineras, comerciales de servicios, petroleras y otras estn obligadas a presentar anualmente sus estados financieros con dictamen de auditores independientes. Los informes y balances debern ser preparados en espaol y en moneda boliviana, (el cambio al 31 de diciembre de 2006 es de Bs8,03 = US$ 1) y en los casos de bancos, seguros y financieras existe obligacin legal de publicar los estados financieros y el dictamen de auditora externa en peridicos de circulacin nacional. Con las reformas hechas en Bolivia, existen las siguientes innovaciones sobre los principios de contabilidad generalmente aceptados: a) b) c) d) e) Todos los estados financieros tienen que ajustarse para reconocer los efectos de la inflacin en el pas. Es decir, llevar la contabilidad a valores constantes. Las existencias tienen que valuarse a su precio de mercado o costo de reposicin, el ms bajo. Las inversiones se valan a su valor patrimonial proporcional (VPP). Existe obligacin de consolidar los estados financieros cuando la inversora tiene ms del 50 por 100 del patrimonio de la empresa emisora y/o tiene su administracin. El impuesto que pagan las empresas al Estado es del 25% sobre las ganancias obtenidas que se calcula al final de cada ejercicio econmico. Este pago es considerado un anticipo del Impuestos a las Transacciones del 3% que se liquida y se compensa mensualmente. Despus de obtenerse la ganancia contable en los estados financieros y para efectos de calcular el impuesto sobre utilidades, se aumentan los gastos considerados no deducibles y se disminuyen ingresos exentos del impuesto, para obtener la utilidad tributaria. Todas las operaciones de compra/venta pagan el impuesto denominado al valor agregado IVA 13% por 100 y el Impuesto a las Transacciones del tres por ciento. Este dbito y Crdito Fiscal del IVA se compensa y paga mensualmente al SIN en formularios especialmente habilitados. Tambin existe desde el ao 2005 un nuevo impuesto que se denomina el Impuesto a las Transacciones Financieras que grava con el 2.5 por mil todas las operaciones que se efectan a travs del sistema financiero y cuyo pago no es reconocido como gasto deducible para el clculo del Impuesto sobre utilidades. Las empresas pblicas y privadas estn en la obligacin de presentar estados financieros anuales al Servicio de Impuestos Nacionales con fines de tributacin y/o de informacin. Son sujetos de informacin tributaria ante el SIN, aquellas instituciones sin fines de lucro que tramitaron y obtuvieron exenciones tributarias.
523
f)
g)
h)
Volver al Indice
20.4 ESTADOS FINANCIEROS E INFORMES ANUALES DE LAS SOCIEDADES Y EMPRESAS EN BOLIVIA Por disposiciones tcnicas de la profesin y legales del pas, todos los estados financieros deben estar preparados y presentados en acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia, que son bastante similares a los de todos los otros pases del mundo, en los que se reconoce los efectos de la inflacin del pas. Las empresas de auditora o los auditores independientes, debern estar inscritas y aprobadas en los Colegios Nacional y Departamental de Auditores de Bolivia y el Servicio de Impuestos Nacionales y estar habilitadas para dictaminar sobre los estados financieros de las empresas. Para tener una empresa de auditora o ser un profesional independiente es imprescindible tener un ttulo habilitante otorgado por una de las Universidades del pas. Sin embargo, no se exige experiencia demostrada, educacin continuada y otros requisitos que son imprescindibles en otros pases Los estados financieros deben estar preparados de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados y normas de auditora emitidas por el Colegio de auditores de Bolivia. Todo ello es obligatorio como norma de la profesin y es determinado por el Consejo Tcnico de Auditora y Contabilidad del Colegio de Auditores de Bolivia. Las siguientes son las normas de auditora generalmente aceptadas en Bolivia que se desarrollan en su totalidad en el Captulo VIII de este libro, y que estn vigentes: 1. Normas personales - Poseer ttulo profesional y experiencia profesional adecuada. - Mantener actitud mental independiente. - Realizar el trabajo con diligencia profesional. Normas relativas a la realizacin del trabajo - Planificacin y supervisin. - Estudio y evaluacin del control interno. - Evidencia suficiente y vlida. Normas relativas a la emisin del dictamen - Conformidad con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. - Uniformidad. - Exposicin. - Expresar una opinin.
2.
3.
Es imprescindible cumplir en la profesin los principios de contabilidad generalmente aceptados (desarrollados en el captulo VII de este libro), que son los siguientes: Principios generales
524
Ente Bienes econmicos Moneda de cuenta (ver Decisin nm. 6) Empresa en marcha Valuacin al costo Ejercicio Devengado Objetividad Realizacin Prudencia Uniformidad Materialidad (significacin o importancia relativa) Exposicin
Volver al Indice
Estos principios estn siendo revisados para adaptarlos a las corrientes modernas de la profesin. El Decreto 21060 del 29 de agosto de 1985 determina las fechas en las cuales, las empresas segn su actividad, deben cerrar sus estados financieros anuales y que son las siguientes: a) b) c) d) 31 de marzo, Empresas Industriales. 30 de junio, Empresas, Agrcolas y Agropecuarias. 30 de septiembre, Empresas Mineras. 31 de diciembre. Bancos, Compaas de Seguros, Servicios, Comerciales, Financieras y otras.
20.5 FUENTES TCNICAS PARA LA PROFESIN - PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD Y AUDITORA VIGENTES SANCIONADAS POR EL C.E.N DEL COLEGIO DE AUDITORES DE BOLIVIA ANEXO I Con fecha 4 de octubre de 1978, el Colegio de Profesionales en Ciencias Econmicas de Bolivia (entonces Colegio de Economistas),dict una Resolucin creando el Consejo Tcnico de Auditora y Contabilidad, dependiente de dicho Colegio Nacional. Dicho Consejo Tcnico tiene como objetivos los sealados en los Artculos 1 al 3 de su Reglamentacin y que, nos permitimos transcribir textualmente: Artculo 1. El Consejo Tcnico de Auditora y Contabilidad es el organismo especializado permanente del Colegio de Economistas de Bolivia que define, elabora y orienta todos los aspectos tcnicos vinculados con el ejercicio de la profesin en todo el territorio de Bolivia. Artculo 2. A los efectos del cumplimiento de su objeto, son materias de su competencia aprobar modificar o sustituir: a) b) c) d) e) Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados; Las normas mnimas para la preparacin de estados financieros; Las normas y procedimientos de auditora; Las normas sobre los dictmenes del auditor; Estudiar y expresar su criterio respecto de: i) ii) El campo de la actualizacin profesional del auditor y su responsabilidad en el ejercicio de la auditora, Otros aspectos tcnicos vinculados con la actividad profesional del Auditor Financiero en funcin de Contador Pblico.
Artculo 3. El Consejo se pronuncia mediante recomendaciones, decisiones e informes. Hasta el presente, el Consejo Tcnico desde hace mas de veinte aos es parte del Colegio de Auditores de Bolivia ha elaborado numerosos estudios sobre temas netamente tcnicos que le son propios, habiendo efectuado 19 publicaciones sobre los temas de mayor inters para el sector empresarial, tanto pblico como privado. Asimismo, han sido aprobadas nueve Decisiones que constituyen principios de contabilidad generalmente aceptados en Bolivia de uso obligatorio en la profesin los mismos que se resumen en el ANEXO I:
525
Volver al Indice
ANEXO I NORMAS DE CONTABILIDAD Y AUDITORA VIGENTES SANCIONADAS POR EL C.E.N. DEL COLEGIO DE AUDITORES DE BOLIVIA
NORMAS DE CONTABILIDAD NORMA TTULO NC1 NC2 NC3 NC4 NC5 NC6 NC7 NC8 NC9 NC10 NC 11 NC 12 NC 13 NC 14 PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS TRATAMIENTO CONTABLE DE HECHOS POSTERIORES AL CIERRE DEL EJERCICIO ESTADOS FINANCIEROS A MONEDA CONSTANTE (1) REVALORIZACION TCNICA DE ACTIVOS FIJOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD PARA LA INDUSTRIA MINERA TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO (1) VALUACIN DE INVERSIONES PERMANENTES CONSOLIDACIN DE ESTADOS FINANCIEROS NORMAS DE CONTABILIDAD PARA LA INDUSTRIA PETROLERA TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS ARRENDAMIENTOS INFORMACIN ESENCIAL REQUERIDA PARA LA ADECUADA EXPOSICIN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS TRATAMIENTO CONTABLE DE OPERACIONES EN MONEDA EXTRANJERA CUANDO COEXISTEN MS DE UN TIPO DE CAMBIO CAMBIOS CONTABLES Y SU EXPOSICIN POLTICAS CONTABLES SU EXPOSICIN Y REVELACIN NORMAS DE AUDITORA NORMA TTULO No 1 No 2 No 3 No 4 No 5 NORMAS BSICAS DE AUDITORA DE ESTADOS FINANCIEROS NORMAS RELATIVAS A LA EMISIN DEL DICTAMEN PUBLICACIN No 26 PLANIFICACIN DEL TRABAJO DE AUDITORA RECOMENDACIN No 12 NORMA RELATIVA A LA EMISIN DE INFORME CON PROPSITOS TRIBUTARIOS DOCUMENTOS DEL AUDITOR VIGENCIA A partir del 6 de Junio de 1992 A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 27 de Marzo de 2003 A partir del 6 de Diciembre de 2003 VIGENCIA A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 13 de Enero de 1987 A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 14 de Noviembre de 1995 A partir del 1 de Julio de 1997 A partir del 28 de Octubre de 2000 A partir del 16 de Junio de 1994 A partir del 27 de Marzo de 2003 A partir del 27 de Marzo de 2003
(1) En revisin para actualizar su vigencia a partir de octubre de 2007 Son rganos del Consejo Tcnico de acuerdo al artculo 4 de su Reglamento los siguientes: La Comisin Directiva; La Secretara Ejecutiva, y Las Comisiones de Estudio.
526
Volver al Indice
La Ley de Reforma Tributaria emitida por el Gobierno de Bolivia, en las partes que afectan a los estados financieros, ratifica que se aplicarn en todos los casos los principios de contabilidad generalmente aceptados y que se reexpresarn a moneda constante, utilizando los ndices de precios al consumidor, precios de mercado o costos de reposicin o las fluctuaciones en el precio del dlar entre el inicio y el cierre de un ejercicio econmico. ( Artculo 38 del Decreto Supremo N 24051). 20.6 LA SITUACIN CONTABLE Y DE LA AUDITORA EN BOLIVIA Podemos sealan el hecho de que la globalizacin de la economa mundial no nos beneficiara, ya que en Bolivia no poseemos las caractersticas necesarias para competir de tal manera que no podemos obtener ningn beneficio. Sin embargo, no pretendemos aislarnos del proceso de globalizacin mundial, sino que entremos en un proceso pausado y planificado de procesos armonizadores y de adecuacin jurdica y econmica para que las empresas permanezcan en condiciones y competitivas convenientes para el inters nacional. A la fecha no se tiene construda la infraestructura necesaria para emitir una norma general para el pas y un plan nico de cuentas; por ello, con la contabilidad y la auditora se adaptan y compatibilizan en lo que sea posible, a las normas institucionales que sean aplicables para pases en desarrollo. Para entender el actual proceso de actualizacin se sugiere: 1) 2) Normalizacin legal y profesional de regulacin nacional para el pas. Armonizacin y anlisis de las diferencias y similitudes entre las diferentes normas de manera bilateral y multinacional. Internacionalizacin, definicin alrededor de los esquemas de IASC (IAS) O FASP (US-GAAP). Globalizacin,la adopcin de un cuerpo nico de estndares de contabilidad lo que se conoce como resumen de IASC 2000 (contabilidad financiera) e IFAC-UNCTAD (contadura profesional) luego del ajuste segn los requerimientos al IOSCO.
3) 4)
Es necesario ratificar claramente, que la contabilidad general sirve para diferentes propsitos y diferentes tipos de empresas, dependiendo del objetivo que se persiga. Sabemos que existen los siguientes tipos de contabilidad. Contabilidad para propsitos de la administracin y cumplimiento tributario. Contabilidad ambiental que sirve para propsitos macroeconmicos y estratgicos. Contabilidad social esta destinada a decisiones de poder entre grupos econmicos o gubernamentales. Contabilidad financiera que sirve a distintos intereses Contabilidad para entes sin fines de lucro. Contabilidad gubernamental, municipal o impositiva.
Consideramos que los auditores profesionales debern cumplir por lo menos los siguientes requisitos. a. b. c. d. e. f. g. Conocimientos y habilidades generales Estudios Universitarios y ttulo habilitante. Educacin profesional tcnico contable Exmenes profesionales del Estado. Experiencia prctica en las empresas Educacin profesional contnua en la profesional o en la Universidad por lo menos de 50 horas anuales, bajo control de los Colegio Profesionales Esquema de certificacin en la profesin. Estudios de computacin e impuestos que gravan las diversas actividades.
527
Volver al Indice
20.7 PROPUESTAS DE SOLUCION A LAS ESPECTATIVAS DE LOS DIFERENTES USUARIOS DEL INFORME DE LOS AUDITORES EXTERNOS SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS BASADOS EN LA ARMONIZACIN DE NORMAS Un lenguaje universal Introduccin Es una preocupacin permanente para los diferentes usuarios, el lograr que la informacin financiera que se refleja en el informe de Auditora Externa sobre sus Estados Financieros, responda a las necesidades de diversos mercados y que la misma pueda ser entendida en cualquier entorno de forma clara y precisa. Para ello, la armonizacin contable resulta una clara respuesta a esta necesidad del mundo econmico, al compartir un lenguaje uniforme que facilite la comunicacin de los mercados internacionales, que bien se hace a travs del pensamiento humano. Respondiendo a las demandas que nos traen los procesos de globalizacin, los cuales evidentemente nos sorprendieron con la implementacin de grandes avances tecnolgicos en los sistemas de comunicacin, se requiere de un normatividad comn, que debera ser sinnimo de aceptacin, pero es claro que no resulta relativamente fcil, pues a pesar de que la contabilidad es una disciplina universal, las necesidades contables responden bsicamente a las polticas econmicas y sociales de cada pas, donde predominan los problemas monetarios y concilia los requerimientos sociales de los habitantes. La informacin contable debe ser identificable y su principal meta, es presentar la suficiente claridad a sus usuarios, de tal manera que se logre la optimizacin de los resultados que se presenten, ningn mercado internacional quiere quedarse atrs en la obtencin e implementacin de sistemas que permitan mantenerse en la competencia. 20.7.1 Lenguaje universal contable?
Un mundo de relaciones econmicas integrales e interactuando a todo nivel, precisa informacin contable comparable, presentada de manera uniforme: un lenguaje contable universal para los mercados internacionales. Breve resea histrica
20.7.2
La armonizacin contable se inici en los aos 20, cuando el auge del mercado de valores de los EE UU, requiere informacin financiera, entonces preparada con prcticas contables locales. Estados Unidos en los aos 30, la Securities And Exchange Commission (SEC) y la American Accounting Association (AAA) desarrollan las normas contables PCGA y con ellas la SEC tuvo capacidad y autoridad normativa en temas de contabilidad y estableci la obligacin de presentar ante ella estados financieros auditados En 1938, la SEC declar, que slo aceptara para las empresas que cotizaban en bolsa, estados financieros preparados segn los PCGA (Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados). En 1972, en Sidney se sugiri el establecimiento de un Comit Internacional de Coordinacin Contable, con el objetivo principal de emitir Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) de observancia internacional, a fin de lograr una informacin financiera fidedigna, que garantice a los mercados de valores y al mundo de los negocios, el mrito de la informacin contable. Actores Internacionales de la Contabilidad
20.7.3
La necesidad planteada, gener los siguientes actores:

528
En 1973 Formacin del IASC (International Accounting Standard Committee) En 1977 Creacin de la IFAC (International Federation of Accountants) En 1983 Formacin de IOSCO OICV (International Organization of Securities Comissions) En 2001 Creacin de la IASB (International Accounting Standard Board)
Volver al Indice
20.7.4
Objetivos Internacionales de la Contabilidad
Estos actores, en el entorno de la globalizacin, requieren: Evitar que las sociedades preparen su informacin financiera, segn Principios de Contabilidad de su pas y, adicionalmente, segn Principios de Contabilidad del pas o pases de los mercados en los opera o elaborar una conciliacin entre los resultados obtenidos con unos y otros principios. Evitar que por un mismo ejercicio econmico se puedan presentar resultados diametralmente opuestos, dependiendo de qu Principios Contables se hayan aplicado.
En este cometido surge el IASC (Comit Internacional de Normas Contables). 20.7.5 International Accounting Standard Committee
El IASC, creado como un comit dependiente del ICCAP, se independiz al emitir su carta de constitucin con nueve pases como miembros fundadores, crendose el 29 de Junio de 1973. Los pases que la formaron fueron:Austria, Canad, Francia, Japn, Mxico, Holanda, Reino Unido, Estados Unidos y Repblica Federal de Alemania. En sus inicios: Participaban pocos pases, Tenan pocas normas, Generaron una Compilacin de prcticas existentes a nivel mundial, dando lugar a standards que admitan mltiples alternativas. IOSCO - OICV
20.7.6
Posteriormente, en 1983, a partir de una Asociacin Interamericana de Organismos Reguladores creada en 1974, se crea el IOSCO (International Organizations of Securities Commissions). En 1984, se incorporan reguladores europeos y asiticos, creando un secretariado permanente en 1986. Hoy, IOSCO es reconocido como el emisor de normas internacionales para los mercados de capitales. Los miembros de IOSCO, presentes en ms de 100 pases, regulan ms del 90% de los mercados de capitales del mundo. 20.7.7 IOSCO y el IASC En 1995, IOSCO acuerda con IASC un programa de revisin integral de sus normas, a ser completado hacia 1999. Una vez completado el programa,IOSCO adopta las IAS como normas contables a ser utilizadas en colocaciones internacionales (i.e. cross-border offerings). En 2000, IOSCO recomienda a sus miembros la aplicacin de las (entonces 30) IAS para las colocaciones internacionales. IFAC y el IASC
20.7.8
En 1977, los organismos de la profesin contable se organizaron bajo la International Federation of Accountants (IFAC). En 1981,IASC e IFAC acuerdan que el IASC tenga completa autonoma en la emisin de normas contables internacionales y en la publicacin de documentos de discusin sobre temas de contabilidad internacional. Asimismo, todos los miembros de IFAC se conviertieron en miembros del IASC. Esta pertenencia se discontinu en mayo de 2000 con motivo de la reorganizacin del IASC.
529
Volver al Indice
20.7.9
Cambios en el IASC Creacin de la IASB
A partir del 1 de abril de 2001, el I.A.S.C. fue reestructurado pasando a denominarse I.A.S.C. Foundation, integrada por 19 administradores: 6 estadounidenses, 6 europeos, 4 asiticos y 3 del resto del mundo.
Funciones: 1. Financiar al International Accounting Standards Board (I.A.S.B.) y al resto de las estructuras que dan origen a las normas internacionales. Nombrar a los miembros del I.A.S.B. y del I.F.R.I.C.
2.
20.7.10 I.A.S.B.: proceso de elaboracin de normas El I.A.S.B. nombra un grupo asesor que elabora un proyecto de norma a partir de consultas con el Consejo Asesor de Normas (Standards Advisory Council). Se hace pblico un documento que se somete a discusin por un perodo de entre 4 y 6 meses. Tras recibir los comentarios, el I.A.S.B. elabora y publica un Proyecto de Norma provisorio que somete a comentarios por otro perodo de 90 das. Analiza los comentarios y emite la norma definitiva.
20.7.11 International Financial Reporting Standards International Financial Reporting Standards (IFRS): Cuerpo de normas internacionales, en su conjunto. Normas individuales emitidas a partir de la creacin del IASB (v.g. IFRS 1 a 7). En castellano, NIIF (Normas Internacionales de Informacin Financiera) International Accounting Standards (IAS): normas individuales emitidas por el IASC, i.e. anteriores a 2001 (v.g. IAS 1 a 41), an vigentes. En castellano, NIC (Normas Internacionales de Contabilidad) IFRIC Interpretaciones posteriores a 2001. SIC Interpretaciones previas a 2001. 20.7.12 Pases donde se aplican las I.F.R.S. Unin Europea Suiza Rusia Australia Panam Paraguay Otros pases adoptan las IFRS como normas de referencia (v.g. Argentina) procurando armonizar sus normas locales a las I.F.R.S. En algunos pases se consideran las I.F.R.S. como normas en subsidio respecto de temas que sus normas locales no prevn. 20.7.13 Adoptar / Adaptar Ante los cambios y necesidades funcionales para la contabilidad,veremos que a nivel mundial se ha tenido el siguiente proceso: 1. 2. 3.
530
Normalizacin (legal y/o profesional): regulacin al interior de las fronteras (nacionales y/o gremiales) Armonizacin: anlisis de las diferencias y similitudes entre las diferentes normas, realizado inicialmente de manera bilateral y posteriormente multilaterial. Internacionalizacin: definicin alrededor de los esquemas de IASC (IASs) o de FASB (US-GAAP)
Volver al Indice
4.
Globalizacin: la adopcin de un cuerpo nico de estndares de contabilidad: lo que se conoce como las versiones IASC 2000 (contabilidad financiera) e IFAC 2000 (auditora financiera), e IFAD-UNCTAD (contadura profesional) luego del ajuste segn los requerimientos de IOSCO.
Entonces, nos vemos ante la siguiente disyuntiva: Adaptar, Adoptar, o una tercera posicin intermedia: 1. 2. 3. Adoptar las normas internacionales como normas del pas. Mantener las normas nacionales pero adaptarlas para que estn en lnea con las normas internacionales. Utilizar las normas internacionales como normas generales y mantener (o emitir) normas nacionales exclusivamente para temas que requieren un tratamiento especfico en el mbito de aplicacin. En ese caso, las normas nacionales seran de aplicacin supletoria
20.7.14 Adoptar Si la opcin es adoptar las Normas Internacionales, tenemos: Ventajas Total homogeneidad con las normas internacionales (i.e. no requiere conciliacin), lo que facilita la lectura para los inversores. Ahorro de recursos, en tanto las organizaciones profesionales del pas no realizan esfuerzos de investigacin y evaluacin de las normas.
Desventajas Prdida de la autonoma en la emisin de normas contables. No admite tratamientos diferenciados para situaciones que la realidad local impone. No prev tratamiento de temas que la IASB an no ha desarrollado.
Algunas dificultades en su aplicacin Traduccin al castellano. Estructura y nivel de complejidad de las normas. Aplicacin a la pequea y mediana empresa (SMO) Aplicacin a las entidades del sistema financiero (v.g. criterios prudenciales)
20.7.15 Adaptar Si la opcin es adaptar las Normas Internacionales, tenemos Ventajas Autonoma en la emisin de normas contables, Las normas del pas prevn tratamientos contables adecuados para la realidad local, incluyendo aspectos no previstos por las IFRS.
Desventajas Falta de homogeneidad en la lectura de la informacin, lo que dificulta la libre movilidad de los recursos en el mercado de capitales (i.e. necesidad de conciliacin). Aplicacin de recursos y esfuerzos a la investigacin en materia de normas contables, en la identificacin de necesidades locales propias, y en la adaptacin de las normas internacionales.
531
Volver al Indice
20.7.16 Posicin intermedia Adoptar las normas internacionales en trminos generales y mantener (o emitir) normas nacionales para temas especficos (Las normas internacionales como normas de aplicacin supletoria). Ventajas Homogeneidad en trminos generales, simplificando la conciliacin. Ello beneficia la movilidad internacional en el mercado de capitales. Flexibilidad para incorporar tratamientos contables especficos, requeridos por la realidad local.
Desventajas Aunque minimizada, la homogeneidad no es absoluta. An se requieren recursos y esfuerzos a la investigacin en materia de normas contables, pero menores que en la alternativa de adaptar.
20.7.17 Sarbanes-Oxley Act Adicionalmente a todos los actores internacionales analizados previamente, los escndalos contables de las dos ltimas dcadas, dieron lugar a nuevos pronunciamientos ticos en el 2002, los mismos que se expresan en las Sarbanes - Oxley Act (SOX) en Estados Unidos y la reforma del Cdigo de tica de la IFAC. En el punto 20.9 se incluye la versin en ingles y una traduccin libre del Acta Sarbanes Oxley de 2002
Sarbanes-Oxley (SOX) Compliance Project Discovery. Assessment. Remediation. Testing

Section 302: Disclosure Certification by CEO & CFO Accuracy and completeness of all statements in SEC 10K,and 10Q filings Fair representation of financial position and result of operations Evaluation of effectiveness of Disclosure Controls Disclosure of significant events related to financial reporting and business operations
Big 5 Accounting Firm
Section 404: Management Assessment of Internal Controls Annual assertion by the CEO & CFO regarding internal control in 10K Responsibility for establishing and maintaining internal control structure and procedures Assessment of effectiveness of internal control structures and procedures Attestation/Test by the external auditor Disclosure of deficiencies in internal control to Audit Committe and external stakeholders
Disclosur Fraud Risk
Financial Reporting G/L,AP, AR Annual & Quarterly SEC filings
IT Infraestructure & Aplications Controls
Mapping
Business Process Controls (HR, Finance, SCM, Revenues, etc.)
IT Team
532
Mgmt Team
Volver al Indice
Proyecto de Cumplimiento Sarbanes-Oxley (SOX) Descubrimiento - Evaluacin - Rehabilitacin - Pruebas.

Seccin 302: Certificacin de Difusin por GG y GF Exactitud e integridad en las declaraciones para presentar los informes 10K y 10Q de la SEC Representacin transparente de la situacin financiera y resultados de las operaciones Evaluacin de la efectividad de los Controles de Difusin Divulgacin de eventos significativos relacionados con la presentacin de informe financieros y de operaciones de negocios
5 Grandes firmas de Auditora
Seccin 404: Gestin de la evaluacin de los controles internos Compromiso anual del Gerente General y Gerente financiero sobre los Controles Internos del 10K Responsabilidad para el establecicmiento y mantenimiento de la estructura de Control Interno y Procedimientos Evaluacin de la eficacia de las estructuras de Control Interno y Procedimientos, avalado/verificado por el auditor externo Difusin de las deficiencias en el Control Interno al Comit de Audiora y a los Interesados.
Divulgar Riesgo de Fraude
Reportes Financieros: G/L,AP, AR Completado Anual y Trimestral SEC
Infraestructura de Tecnologa de la Informacin y Control de Aplicaciones
Mapeando
Proceso de Control de Negocios (RR HH, Finanzas, Ingresos, SC, ETC)
Equipo Tecnologa de la Informacin
Equipo Gerencial
533
Volver al Indice
20.7.18 La situacin en Bolivia La regulacin de la profesin contable se ejecuta por: Colegio de Auditores de Bolivia. Cada uno de los 9 departamentos de Bolivia mantiene la regulacin de la profesin en su mbito jurisdiccional a travs de los llamados Colegios Departamentales de Auditora En el mbito del Colegio de Auditores de Bolivia, existe un organismo tcnico denominado Consejo Tcnico de Auditora y Contabilidad, que se ocupa de la investigacin contable en materia normativa y la preparacin de Proyectos de Resoluciones Tcnicas. Tambin existen Consejos Tcnicos en La Paz. Cochabamba y Santa Cruz que formulan propuestas y estudios para su anlisis en el Consejo Tcnico Nacional. Los Proyectos de Resoluciones Tcnicas, luego de un perodo de consulta a la matrcula, son aprobados por el Comit Ejecutivo del Colegio de Auditores de Bolivia. Entonces, se convierten en Resoluciones Tcnicas. Las Resoluciones Tcnicas no son de aplicacin obligatoria para la matrcula, hasta que las mismas sean aprobadas por los respectivos Consejos Profesionales.
20.7.19 Otros organismos reguladores: Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras (SBEFJ Superintendencia de Pensiones, Valores y Seguros (SPVS) Servicio Nacional de Impuestos (SIN) Organismos financiadores Internacionales como Banco Mundial, Banco Interamericano de Desarrollo, Corporacin Andina de Fomento, Cooperacin extranjera y Embajadas que financian Proyectos. Bolsa Boliviana de Valores
Estos organismos imponen normas contables (legales) a los entes a los que regulan, y no siempre estn armonizadas con las normas profesionales. 20.7.20 La posicin de Bolivia Qu posicin adopt Bolivia frente a la necesidad de armonizacin de normas contables? El Colegio de Auditores de Bolivia asumi el liderazgo en el proceso y en los 90s se integr a la IFAC y al (entonces) IASC. Bolivia nunca tuvo participacin en los Directorios y en las diversas comisiones de IFAC Adaptacin de las normas contables del pas, logrando un importante grado de convergencia con las normas internacionales, y respetando las particularidades de la problemtica local. Sin embargo, falta mucho por hacer En 2006, se decidi adoptar las IFRS como normas de carcter supletorio (i.e. cada vez que una problemtica no est tratada por las normas nacionales, se recurre al tratamiento previsto en las normas internacionales).
534
Volver al Indice
20.7.21 Impacto de actos ilegales de efecto directo
Impacto de actos ilegales de efecto directo Sobre los componentes de los estados financieros
Efecto directo Componentes de los estados financieros (por ejemplo valuacin y presentacin) Auditor disea procedimientos para examinar componentes y estados financieros Valores de los componentes Estados financieros $ XX XXX XXX $ XX XXX XXX $ XX XXX XXX $ XX XXX XXX Puede resultar en deteccin de actos con efecto indirecto Evaluacin de contingencia Nota 1
Nota 12 ############## ############## # $ XX XXX XXX #
Leyes y reglamentos
20.7.22 Actos ilegales: Responsabilidad del auditor LOS AUDITORES TIENEN PRESIN ADICIONAL para asumir responsabilidad de deteccin y revelacin de violaciones a la ley que encuentran en su auditora. Esta responsabilidad se describe en el SAS No. 54, Actos ile gales por parte de clientes. EL AUDITOR DEBE tener presentes las leyes y reglamentos que pueden tener un efecto directo e importante sobre los estados financieros de la entidad. Sin embargo, en la mayora de los casos los auditores no tienen los conocimientos legales para identificar violaciones a leyes y reglamentos. LOS ACTOS ILEGALES DE EFECTO DIRECTO son las violaciones a leyes y reglamentos que afectan directamente a componentes de los estados financieros de la entidad. ACTOS ILEGALES DE EFECTO INDIRECTO son los que se relacionan ms a las operaciones de la entidad que a sus finanzas. El efecto en los estados financieros normalmente es un pasivo contingente, es decir, multas y penas, que deben ser reveladas. SI UN ACTO ILEGAL se descubre, el auditor debe obtener suficiente informacin para evaluar su impacto en los estados financieros. El auditor debe tambin calificar la evaluacin de la direccin sobre el impacto del acto en sus estados financieros. EL AUDITOR DEBE ASEGURARSE que se informa al Comit de Auditora o Consejo de Administracin de la entidad sobre todos los actos ilegales que no sean insignificantes. EL AUDITOR DEBE RENUNCIAR a un compromiso de auditora si el cliente se rehsa a aceptar su dictamen con los efectos que causa un acto ilegal. LA EXPANSIN DE LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR respecto del cumplimiento del cliente con leyes y reglamentos, se lograra mejor fuera del alcance de las normas de auditoria generalmente aceptadas.
535
Volver al Indice
20.7.23 Otras reflexiones Artculos de Prensa Texto extractado del artculo: Poniendo precio a la confianza en los auditores, publicado en el Diario, en fecha 2/09/2003 Tambin cabe preguntar si habr empresas que intenten eludir la normativa, esquivndola en forma legal mediante su conversin de firmas pblicas (que cotizan en bolsas) a firmas privadas. No por nada durante este ltimo ao el nmero de empresas pblicas que pasaron a ser privadas se increment en ms de un 20% respecto al mismo perodo del ao anterior, segn informacin suministrada por la New York Stock Exchange. Considerando que esta legislacin intenta inyectar confianza al sistema financiero, cabe preguntarse:Cunto vale la confianza para la economa?. Entendemos que la suma de los activos involucrados en las bancarrotas, la prdida de jubilaciones de miles de ciudadanos, la cesanta en miles de puestos de trabajo, la prdida de ahorros de toda una vida y la recesin econmica solo ayudan a comprender una parte del valor destrudo, pero no su totalidad. Consideramos que los contadores pblicos con mucho esfuerzo y nuevos requerimientos profesionales, estamos recuperando la credibilidad mundial, que desde hace ms de 500 aos hemos mantenido con el ms grande respeto e independencia en todo el mundo. Cabe preguntarse, de este fenmeno mundial tan negativo, Cul es y ser el efecto en las economas sudamericanas y en pases con tan desigual desarrollo econmico como Argentina y Bolivia?, Sern las medidas econmicas que se est dictando en Bolivia las ms adecuadas para atenuar y/o superar este problema?. Carlos Fernando Rozen y Hugo Berthin Amengual Texto extractado del artculo: Fraudes contables de empresas estadounidenses: El desplome de las expectativas, publicado en: www.periodismo.uchile.cl/contintanegra/2002/agosto/economia3.html Lo que Bin Laden no logr... Las consecuencias de los escndalos contables se han visto reflejadas dramticamente en Wall Street. El 19 de julio el Dow Jones (ndice que mide la fluctuacin de las acciones de las 30 empresas ms importantes) cay en un 4,6%, llegando a su nivel ms bajo desde el peor momento de la crisis asitica del ao 98. 20.7.24 Comentarios finales Es decir, la economa estadounidense se ha hecho ms dao a s misma que el causado por los ataques terroristas del 11 de septiembre de 2002. Luego de estos acontecimientos, la bolsa pudo recuperarse creciendo sostenidamente hasta marzo de este ao. Desde entonces el Dow Jones ha cado en un 25% y el Nasdaq (indicador de las compaas tecnolgicas) ha bajado en ms de un 30%.) El proceso de globalizacin de los mercados de capitales impone la necesidad de la armonizacin contable. Las alternativas de solucin son diversas, y cada una presenta ventajas y desventajas, que cada pas evala atendiendo a su realidad local. La transicin suele resultar traumtica, pero
La nica constante es el cambio 20.7.25 Conclusin Para llevar adelante este proceso y en vista del gran retroceso en la credibilidad de la profesin en Bolivia (ade536
Volver al Indice
ms de la competencia desleal y sin calidad de inadecuado servicio profesional) proponemos la adopcin de las siguientes medidas: Recuperar la credibilidad y el respeto perdido ante el pblico y las instituciones empresariales. Volverla una profesin necesaria, valiosa, prestigiosa, respetada y de gran responsabilidad ante la sociedad y el estado Consideramos que mejorar el comportamiento tico es una utopa, pero nos obliga a reflexionar sobre el tema y analizar los mejores caminos para emprender el camino adecuado. No se deben aceptar trabajo de clientes, sabiendo que el anterior auditor emiti abstencin de opinin por problemas impositivos, falsear informacin o significativas fallas de control interno. Mejorar la formacin de valores del Contador Pblico como responsabilidad inaplazable en el futuro inmediato. Al mejorar esta formacin mejorar la calidad de los informes de auditora y permitir detectar los fraudes evasiones impositivas, y cifras materiales no reveladas adecuadamente. Es fundamental el rol de las Universidades, en la formacin de profesionales tanto en temas tcnicos como en el desempeo de ciudadanos responsables que trabajen por un mundo mejor. Es imprescindible la educacin continuada supervisada por los colegios Profesionales y la actualizacin profesional. Necesitamos recuperar la fe pblica en la profesin, por ser ella el mejor camino; teniendo como instrumento bsico el Cdigo de tica que satisfaga y contemple las responsabilidades de la prctica contable. SIN CONFIANZA, NO EXISTE PROFESIN POSIBLE 20.8 FAS 117 ESTADOS FINANCIEROS DE ORGANIZACIONES SIN FINES DE LUCRO RESUMEN DE SU CONTENIDO Y EJEMPLO ANEXOS I, II y III 20.8.1 Introduccin
La mayora de los captulos anteriores estn destinados a empresas de todo tipo con fines de lucro; en este punto nos referimos exclusivamente a organizaciones sin fines de lucro. Bolivia tiene varias centenas de ONG (Organizaciones sin fines de lucro) que reciben importantes financiamientos no reembolsables para proyectos culturales, sociales, productivos y de educacin; ello ha originado que las grandes instituciones financiadotas de proyectos como el Banco Mundial, BID, USAID, CAF diferentes Embajadas, Organismos Internacionales y otros financiadotes privados; se hayan preocupado de organizar reuniones, seminarios y talleres para analizar la correcta aplicacin de los requerimientos gubernamentales y de los propios financiadores respecto a los Proyectos parcialmente financiados por dichas instituciones. El propsito de este punto; es describir resumidamente el FAS 117 para su correcta aplicacin por las organizaciones beneficiarias y los auditores que hacen las auditoras para dichas organizaciones y elaboran los respectivos informes sobre los fondos recibidos. Existen algunas diferencias en cuanto a la denominacin de los estados financieros y la exposicin de las cifras que hemos explicado en los captulos anteriores. Los lineamientos de exposicin establecidos en el FAS 117, publicado en junio de 1993, han sido establecidos para las organizaciones sin fines de lucro, con el objetivo de revelar la importancia, comprensibilidad y comparabilidad de los estados financieros emitidos por estas entidades. En consecuencia, el propsito principal de los estados financieros, es que se proporcione informacin relevante para cumplir con los intereses en comn tanto de los financiadores, como de los donantes, acreedores y otros que canalizan recursos a las organizaciones sin fines de lucro.
537
Volver al Indice
Los lectores externos de los estados financieros, tienen intereses comunes en saber sobre: Los servicios que proporciona la organizacin y su capacidad para seguir proporcionando dichos servicios, y Como los administradores desempean sus responsabilidades (accountability).
La fecha efectiva establecida para la aplicacin de este pronunciamiento es a partir de la gestin 1995; sin embargo, se recomend su uso inclusive antes de esa fecha. 20.8.2 Estados financieros planteados
Estado de posicin financiera Estado de actividades Estado de flujo de fondos
Estado de posicin financiera: Este estado refleja la informacin de activos, pasivos y activos netos. Provee adems informacin referida a la posicin financiera que atraviesa la entidad y la capacidad de continuar sus operaciones, de afrontar sus obligaciones y la necesidad de obtener otros financiamientos. Estado actividades: Este estado provee informacin relevante, acerca de los efectos de las transacciones y otros eventos y circunstancias que originaron cambios en los activos netos y, el uso de los recursos aplicados por la entidad. Estado de flujo de fondos: Nada nuevo en particular. En realidad enmienda el FAS 95 para expandir sus disposiciones a las organizaciones sin fines de lucro. 20.8.3 Presentacin de los estados financieros planteados Estado de posicin financiera (ANEXO I)
Incluye los activos y pasivos, basados en su liquidez relativa. Al respecto, aunque no est en el ejemplo del Anexo I, si existiera efectivo y/o donaciones por recibir restringidas por los donantes para inversiones en activos fijos, no deberan ser includas dentro de los rubros de Disponibilidades y/o Donaciones por recibir sino ms bien estos tems deberan ser reportados en cuentas de activos fijos y ser expuestos junto al rubro de Activos fijos. Estado de actividades (ANEXO II)
En el FAS se sugieren 3 formatos. Cada uno tiene ciertas ventajas. Sin embargo, para este resumen sinttico del contenido del FAS, slo se exponen los dos primeros formatos propuestos, ya que el tercero es una especie de combinacin de los dos primeros formatos. El Anexo II reporta informacin en cuatro columnas. Este formato se acomoda ms fcilmente a la presentacin de informacin comparativa por dos o ms ejercicios. Sin embargo, no permite cruzar toda la informacin relacionada con el estado de de posicin financiera, en lo que se refiere a activos netos temporalmente restringidos y a activos netos permanentemente restringidos. Solo permite exponer la informacin relativa a activos netos no restringidos y al final solamente a nivel de total general. Activos netos Los activos netos representan el resultado financiero de las actividades efectuadas durante un ejercicio, ms el excedente de dichos activos netos generados en gestiones anteriores. Su clasificacin responde a la existencia o no de restricciones impuestas por los financiadores con el fin de cumplir objetivos a largo plazo.
538
Volver al Indice
En funcin a lo mencionado en el prrafo precedente, la clasificacin expuesta en los estados financieros de los ANEXOS I, II, y III, son como sigue: Los activos netos no restringidos corresponden, por una parte, a los ingresos percibidos por la entidad durante la gestin que son destinados a cubrir los costos de operacin (donaciones, productos por cartera e ingresos por inversiones temporarias) y por otra parte, a los excedentes, de gestiones anteriores utilizados durante el ejercicio. Los activos netos temporalmente restringidos corresponden a los excedentes acumulados en gestiones anteriores, como producto de no haber utilizado an el total de ingresos obtenidos en dichas gestiones. Los activos netos permanentemente restringidos corresponden a las donaciones y aportes recibidos que, de acuerdo con los convenios de financiamiento deben destinarse para incrementar la cartera de crditos, o para adquirir activos fijos para la entidad. Es importante sealar que, independientemente del formato que se opte para exponer el Estado de Actividades, de acuerdo con el FAS 116 Contabilizacin de las contribuciones recibidas y otorgadas, en caso de que no existiera una determinacin explcita acerca de la contribucin, implcita del donante en el uso de los fondos, las contribuciones deben ser registradas como no restringidas, en cambio las contribuciones restringidas, dependiendo del tipo de retribucin deben ser registradas como temporalmente restringidas o permanentemente restringidas. Sin embargo, las contribuciones restringidas cuyas restricciones vencen el mismo perodo de reporte, pueden ser reportadas como no restringidas. 20.8.4 Estados financieros para proyectos Versin 2 del FAS 117
De acuerdo a las prcticas contables, muchas veces los auditores externos deben confeccionar estados financieros para sus clientes; an cuando esto no libera de la responsabilidad al cliente, y los auditores externos elaboran diversos formatos de estados para satisfacer las necesidades de sus financiadotes. Si bien los formatos en la contabilidad comercial estn relativamente definidos, con algunas variantes en el caso de algunos paises Europeos, los comits de contabilidad y cuerpos colegiados de los pases han escrito y sancionado abundantes normas contables. Sin embargo, la presentacin de los estados financieros para proyectos no siempre es uniforme. El Banco Mundial ha emitido recientemente el Manual de Contabilidad e Informes Financieros y Auditora.- Su contenido revela una recopilacin de muy importantes conceptos as como Normas Internacionales de Contabilidad y Auditora, adems de formatos de presentacin de estados financieros. Los auditores externos en muchos casos preparan informes de entidades donde participan varios financiadores a la vez, los cuales requieren diferente tipo de informacin. Por lo indicado, consideramos til empezar a proponer formas que satisfagan las necesidades de informacin, ya que las consideramos comunes. Si partimos entendiendo que la naturaleza de las actividades est ms bien enmarcada en la bsqueda de objetivos especficos y no necesariamente de lucro, ya tenemos un punto de partida fundamental y comn. El propsito principal de los estados financieros de los proyectos, es tambin comn: Financiadotes, donantes, miembros, gobiernos y otros estn interesados en recibir informacin importante para evaluar el cumplimiento de ciertos objetivos, como se administra y se descarga responsabilidades econmicas y la capacidad del ejecutor para llevar a cabo propsitos en la gestin as como su habilidad para continuar.
539
Volver al Indice
Para los fines indicados, los estados financieros deben llevar informacin comn acerca de: Los montos y caractersticas de los activos y obligaciones; Los mondos y clases de financiamientos recibidos as como los montos y categoras de recursos gastados durante un perodo; El efecto de las transacciones que cambian el monto y la naturaleza de los activos; Las disponibilidades al inicio y al final del ao.
Alguno de los financiadotes son: Agencia Internacional para el Desarrollo. Banco Interamericano de Desarrollo Banco Mundial Corporacin Andina de Fomento Embajada de Canad Embajada de Holanda COTESU Suiza GTZ Alemania Embajada de Suecia (SIDA) Cooperacin Japonesa (JICA) Blgica PNUD Organizaciones privadas de Alemania, Espaa, Suiza y otros pases
Algunos de los diversos estados financieros requeridos son: Estado de rendicin de cuentas Estado de inversin acumulada Resumen de fuentes y usos de fondos Estado de ejecucin presupuestaria Estado de flujo de fondos Estado de resultados o de ingresos y gastos.
En lo que no hay discrepancia es obviamente en el balance general o estado de posicin financiera (activos y pasivos, sin patrimonio). Muchos financiadores requieren estados financieros especficos y pre-diseados, sin embargo, otros no tienen requerimientos especiales y no sabemos cual de los formatos le ser ms til. Es nuestra opinin y como se explic antes, lo que vara entre un requerimiento y otro no es sustancial, sino slo la forma de clasificar y la forma de exponer. Las Declaraciones sobre Normas de contabilidad Financiera en sus boletines N 116 y 117 han establecido estndares para propsitos generales en los estados financieros de organizaciones no lucrativas. Su objetivo es aumentar el entendimiento y comparabilidad entre los estados financieros emitidos por ese tipo de organizaciones. Dichas normas tienden a que esos estados financieros provean cierta informacin bsica que enfoque la entidad ejecutora como un todo y cumpla con las necesidades comunes de financiadores, donantes y usuarios externos. Estas normas plantean los siguientes estados financieros:
540
Estado de situacin financiera (Balance) Estado de actividades (de acuerdo al grado de restriccin de los fondos y a los activos netos al cierre) Estado de ingresos y gastos Estado de flujo de caja
Volver al Indice
De acuerdo a los formatos del Banco Mundial, que incluyen en el mencionado manual, el estado de fuentes y usos de fondos est destinado a mostrar el total de ingresos y gastos del ejercicio. La profesin debera apuntar a establecer algunos estados como bsicos para la generalidad de los proyectos y sus financiadotes e interesados. Otros requerimientos dependiendo de la naturaleza de las actividades, como: salud, educacin, erradicacin, medio ambiente, etc. Un estado contable que se ha hecho comn y coincidente, es el estado de flujo de fondos que segn el GAS 95 (mtodo directo) finaliza en los saldos de caja y equivalente. Al inicio y al final del ejercicio. Este anlisis, ha sido escrito para comparar la informacin reportable relativa a la administracin financiera del Proyecto e intenta buscar de los financiadores la aceptacin de estados bsicos comunes. El servicio de Impuestos Nacionales (SIN) ha emitido disposiciones especficas para las ONGs, que en general son coincidentes y especficas de las normas internacionales. 20.8.5 a) b) Crtica a los estados vigentes
c) d)
El modelo del estado resumen de las fuentes y usos no incluye la exposicin del saldo del efectivo disponible del Proyecto (fondos disponibles al inicio y final del perodo). Consideramos mucho ms claro el estado de inversiones acumuladas requerido hasta la publicacin del manual, ya que separa la contraparte local de los organismos internacionales en la exposicin de las inversiones por categora. El actual estado de solicitudes de desembolsos del proyecto no incluye las solicitudes pendientes de reembolso o en trnsito. Normalmente esta situacin ocurre por diferencias temporales de corte. El estado de la cuenta especial presentado como modelo, es acumulado? Si lo es, tiene sentido esta acumulacin de fondos? Excepto que parecera razonable como informacin comparativa;o sera ms apropiado presentar la versin anual (tipo extracto bancario) vigente hasta la publicacin del manual.
20.8.5 DIFERENCIA ENTRE LAS NORMAS Y PRINCIPIOS GUBERNAMENTALES (CONTADURA GENERAL DEL ESTADO) Y LAS NIC (NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD) ACEPTADAS POR EL BANCO 20.8.5.1 Relacin de P.C.G.A. bolivianos con normas de la contadura La contadura no ha definido la relacin de los P.C.G.A. bolivianos con sus normas y principios. Solamente los ubica en un nivel superior en la Norma A1.10 (Jerarqua de los Principios y Normas Bsicas de Contabilidad gubernamental). Tampoco aclara si estos son complementarios en caso de vacos en sus normas. Asimismo, algunos temas de las NIC no estn planteados en las normas de la contadura: Registracin de los impuestos que pudiesen involucrar los proyectos. Contingencia y hechos posteriores. Subsidios gubernamentales.
20.8.5.2 Normas de la contadura para proyectos No existe una definicin de principios aplicables exclusivamente a los proyectos de inversin social o proyectos que ejecutan mayormente gastos. Puede llevarse como: 1. 2. 3. Construcciones en proceso contra patrimonio de dominio pblico. Esta registracin como cuentas de orden para control. Que pasa con los bienes (porcin menor) que son necesarios para la ejecucin de los proyectos sociales.
541
Volver al Indice
La norma B6.08 de la contadura dice que: los gastos financieros capitalizados, intereses y otros se activan hasta la puesta en marcha. Este concepto no est muy claro. Respecto a las NIC, la situacin es similar. ACTIVOS NETOS NO RESTRINGIDOS (ANEXOS I, II Y III) Los activos netos representan el resultado financiero de las actividades efectuadas durante el ejercicio y el de gestiones anteriores. De acuerdo con lo mencionado en el prrafo anterior, la clasificacin expuesta en los estados financieros es como sigue: a) Los activos netos temporalmente restringidos, corresponden a los ingresos por recursos financiados por fuente externa durante el ejercicio, resultantes de las donaciones de los financiadotes con los que operan en diversos proyectos. Los activos netos no restringidos, corresponden a aquellos que se generan por servicios que presta la Fundacin a Terceros.
b)
542
Volver al Indice
ANEXO I FUNDACIN PARA EL DESARROLLO DEL VALLE
ESTADO DE POSICIN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005 ACTIVO
Notas Activo corriente Disponibilidades Inversiones temporarias Cuentas por cobrar Otras cuentas por cobrar Total del activo corriente
2006 US$
2005 US$
217.664 58.164 2.155 4.276 282.259
314.740 56.737 1.191 867 373.535
Activo no corriente Inversiones Activo fijo (neto de depreciacin acumulada) Total del activo no corriente Total del activo 3.000 15.463 18.463 300.722 ======== 3.000 16.107 19.107 392.642 ========
543
Volver al Indice
ANEXO I FUNDACIN PARA EL DESARROLLO DEL VALLE
ESTADO DE POSICIN FINANCIERA AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005
PASIVO Y ACTIVO NETO
Notas Pasivo corriente Cuentas por pagar Impuestos y aportes por pagar Intereses por devolver al financiador Total del pasivo corriente Pasivo no corriente Previsiones Total del pasivo no corriente Total del pasivo Activos netos Activos netos no restringidos Activos netos temporalmente restringidos Total de los activos netos Total del pasivo y activos netos
2006 US$ 10.563 5.850 248 16.661
2005 (modificado) US$ 14.658 2.698 6 17.362
28.807 28.807 45.468
27.527 27.527 44.889
103.867 151.387 255.254 300.722 ========
69.763 277.990 347.753 392.642 ========
Las notas 1 a 13 que se acompaan, son parte integrante de los estados financieros.
544
Volver al Indice
ANEXO II
FUNDACIN PARA EL DESARROLLO DEL VALLE
ESTADO DE ACTIVIDADES POR LOS EJERCICIOS TERMINADOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005
No temporalmente restringidos restringidos 2006 2006 Nota US$ US$ INGRESOS Ingresos por cooperacin externa Ingresos propios Intereses bancarios Otros ingresos
Total 2006 US$
2005 (Modificado) US$
30.714 522.405 553.119 692.850 28.341 28.341 21.902 1.171 605 1.776 1.775 5.164 11 5.175 2.545 65.390 523.021 588.411 719.072 -
EGRESOS Servicios personales Servicios no personales Materiales y suministros Auditora externa y otros servicios Costos operativos Costo por venta de servicios Otros gastos 5.215 175.317 180.532 19.344 19.344 7.449 7.449 62.517 63.717 382.084 400.045 2.898 2.115 5.665 648.826 679.650 (125.805) l(91.239) 176.233 26.449 5.622 11.142 271.088 14.831 6.756 512.121 206.951
Resultado operativo Otros gastos e ingresos Diferencia en operaciones cambiarias Saldo por ejecutar gestiones anteriores 97.078 Resultado neto Activos netos no ejecutados Activos netos al final del ao
1.200 17.961 2.898 3.550 30.824 34.566
(28)
(215) 24.942
(243) 277.407
(33) 302.349 303.996 (277.990) 26.006 =====
59.480 151.387 210.867 (151.387) (151.387) - ------ 59.480 59.480 ===== == =====
Las notas 1 a 13 que se acompaan, son parte integrante de los estados financieros.
545
Volver al Indice
ANEXO III FUNDACIN PARA EL DESARROLLO DEL VALLE
ESTADO DE FLUJO DE FONDOS POR LOS EJERCICIO TERMINADOS EL AL 31 DE DICIEMBRE DE 2006 Y 2005
2006 US$ OPERACIN Cambios en activos netos Partidas para conciliar el cambio en activos netos: Previsin para indemnizaciones Otros ajustes 59.480
2005 US$ 26.006
11.593 (20.815) 50.258 964 (3.876) (4.095) (126.603) 3.394 (10.473) (90.431) -
11.283 (23.951) 13.338 (227) 17.363 159.604l 14.163 35 (8.783) (843) 194.650 -
Cambios en activos y pasivos de operacin: Cuentas por cobrar Otras cuentas por cobrar Cuentas por pagar Contribuciones restringidas temporalmente Cobro de acreencias devengadas Diferencia de cambio Pago de obligaciones Beneficios sociales Total actividad de operacin
INVERSIN Adquisicin de activos fijos Total actividad de inversin Aumento (Disminucin) de fondos durante el ejercicio Disponible e inversiones temporarias al inicio del ejercicio Disponible e inversiones temporarias al cierre del ejercicio (5.218) (5.218) (95.649) 371.477 275.828 ====== (389) (389) 194.261 177.216 371.477 ======
Las notas de 1 a 13 que se acompaan, son parte integrante de los estados financieros.
546
Volver al Indice
20.9 EL ACTA SARBANES OXLEY DE 2002 Cambios drsticos para la Contabilidad y la Comunidad Financiera En julio 30 de 2002, el Presidente Bush firm la ley del Acta Sarbanes-Osley, la cual generalmente se aplica a todas las compaas publicitadas y sus firmas auditoras. El Acta esta diseada para: Mejorar la calidad de los informes financieros Mejorar la calidad de auditoras realizadas por firmas independientes de contabilidad. Aclarar y fortalecer las reglas de independencia requeridas a seguir por los contadores independientes y Incrementar las responsabilidad de la adminsitracin en el proceso de los informes financieros.
El Acta especficamene se aplica a compaas que archivan los informes peridicos con la Comisin de Seguridad e Intercambio (CSI) incluyendo compaas que: 1. 2. 3. Tengan seguridad registrada bajo la seccin 12 del Acta de Seguridades e Intercambio de 1934. Requieran archivar informes bajo la seccin 15 (d) del Acta de 1934 o Archiven una declaracin registrada en un Acta de 1933
Las firmas de contabilidad pblica tratan el Acta y las reglas de la Junta de vigilancia de compaas pblicas de contabilidad que incluye firmas de contabilidad pblica (estadounidenses y no-estadounidenses) que realicen trabajo de auditora para una subsidiaria de una compaa listada la cual es confiada sobre la firma de la auditora primaria.
El siguiente es un resumen de las provisiones mayores dirigidas por el Acta: Responsabilidad Corporativa Los funcionarios ejecutivos principales (FEP) y los funcionarios financieros principales (FFP) son requeridos para certificar la exactitud de los informes peridicos de sus compaas. La certificacin separada por ambos, los FEP y los FFP, es requerida bajo la provisin de la seccin 302 y seccin 906 del Acta. Las certificaciones requieren entre otras cosas, que los FEP y los FFP establezcan que: 1. 2. 3. 4. 5. El informe peridico haya sido revisado El informe no contiene declaraciones falsas ni hechos materiales omitidos. Las declaraciones financieras y otra informacin en el informe son justamente presentadas. Son responsables por el establecimiento y mantenimiento de los controles internos de la compaa y Los informes cumplan completamente con todos los requerimientos del Acta de Seguridades e Intercambio de 1934
Las certificaciones deben seguir la forma exacta impartida por el Acta sin cambios. Junta de vigilancia de compaas pblicas de contabilidad El Acta llama a la creacin de una junta de vigilancia de compaas de contabilidad (La Junta). El CSI fijar a cinco miembros de la Junta y vigilar y entrar en vigor la autoridad sobre la Junta. La funcin primaria de la Junta ser vigilar a las firmas de contabilidad en lugar de las declaraciones financieras de auditora de compaas informadas. La Junta tendr autoridad para hacer auditoras y normas de conducta profesional, inspecciones de conducta de firmas de contabilidad registradas, realizar investigaciones e instituir la puesta en vigor de acciones.
547
Volver al Indice
La Junta espera ser formada y los miembros fijados antes de este ao. Las firmas de contabilidad deben registrarse con la Junta dentro los 180 das de la formacin de la Junta. Normas de Independiencia del auditor El Acta impone restricciones sobre la naturaleza de los servicios de las firmas de contabilidad que puedan brindar a compaas cuando sirven como sus auditores. Algunos de los servicios prohibidos son los siguientes: La tenedura de libros u otros servicios relacionados a los registros contables o declaraciones financieras. Diseo de sistemas de informacin financiera. Apreciacin o servicios de valuacin Servicios actuariales Servicios de auditora interna Administracin o funciones de recursos humanos Servicios de asesora de inversiones Servicios legales y otros servicios periciales no relativos a la auditora.
Ciertos servicios no relativos a la auditora, incluyen servicios de impuestos, pueden brindar pero solamente si es aprobado posteriomente por Comits de Compaas Auditoras. Firmas de contabilidad independiente El Acta prescribe un nmero de reglas y requerimientos a ser seguidos por los auditores de compaas pblicas, que incluyen: Todas las firmas de contabilidad que realicen auditoras de compaas pblicas o compaas en proceso de registro sern requeridas a ser registradas con la Junta. Las firmas de contabilidad no estadounidenses que auditen compaas domsticas o compaas de informes extranjeros deben registrarse con la Junta. Las firmas de contabilidad no estadounidenses que auditen subsidiarias de compaas estadounidenses pueden ser sujetas de las provisiones del Acta y a las reglas y requerimientos de la Junta. En el registro, las firmas de contabilidad esperan a ser requeridas con el consentimiento de cumplir con cualquier demanda de la Junta o de la CSI para testimonio o elaboracin de documentos. Las firmas de contabilidad registradas que efectuarn ms de 100 compaas pblicas sern sujetas a inspecciones de revisin de calidad anuales por Junta, mientras que todas las otras firmas de contabilidad sern revisadas no menos que una vez cada tres aos. El socio de auditora principal y el socio concurrente requerirn rotar cada cinco aos. Una firma de contabilidad registrada no puede realizar servicios de auditora para las compaas listadas si el Contador, FEP, FFP, Funcionarios Contables Principales o cualquier persona que sirva en una posicin equivalente fuera empleado por la firma de contabilidad y participe en la auditora durante un perodo de un ao antes del inicio de la auditora del ao actual.
Comits de auditora El Acta brinda responsabilidades adicionales para los miembros del Comit de Auditora. Si no existe un Comit de Auditora, la Junta considerar la compaa entera como un comit de auditora bajo las provisiones del Acta. Algunas de las responsabilidades adicionales y requerimientos del Comit incluyen:
548
Reforzar las reglas de independencia. Especializacin financiera Fijar, compensar y vigilar auditores independientes. Dirigir cualquier deficiencia de control interno y administracin o fraudes de empleados. Pre aprobar todos los servicios de auditora y los que no lo son. Solucin de desacuerdos entre adminsitracin y los auditores. Establecimeinto de procedimetnos para el manejo de quejas contables. Comprometer el consejo independiente y otros consejos de juicios necesarios para llevar a cabo sus deberes.
Volver al Indice
Adicionalemente, cada miembro del Comit debe ser independiente ,definido, y ningn miembro puede aceptar cualquier compensacin del emisor para consulta, asesora u otro servicio (otro que para servicios de un director). Otras provisiones Los FFP y FEP de Emisores extranjeros privados son requeridos para firmar la certificacin de requerimeintos de la seccin 302 y 906 del Acta. El CSI debe revisar los informes anuales para todas las compaas listadas por lo menos una vez cada tres aos. Los prstamos personales efectuados por una compaa pblica a directores y funcionarios son prohibido s (no aplicable a los prstamos existentes, pero ninguna modificacin material o renovacin puede ser efectuada). Las firmas de contabilidad deben mantener todas las auditoras y la revisin de los papeles de trabajo por lo menos por cinco aos y posiblemente a siete aos. La Junta adoptar normas recurriendo a cada informe de auditora llenando las evaluaciones administrativas de los controles internos.
El Acta es amplio en su mbito y de acuerdo al nmero de preguntas relativas a la interpretacin de las reglas y requerimientos son levantados. La Aclaracin de los requerimientos para ambas compaas pblicas y sus auditores bajo las provisiones del Acta son esperadas una vez que un sean establecidas y formada la Junta de vigilancia de compaas pblicas de contabilidad. Algunas de las provisiones del Acta son efectivas sobre variados datos futuros y son sujeto de interpretacin por la Junta, mientras otras provisiones requieren una adopcin inmediata. (Otoo 2002). 20.10 CONCLUSIONES 1. Desde sus inicios en Bolivia la profesin ha tenido un crecimiento ascendente y sostenido y su importancia queda demostrada en el prestigio que tiene en Bolivia por los Licenciados en Auditora. Bolivia es miembro activo de la Asociacin Interamericana de Contabilidad (AIC) y la International Federacin of Accountants. IFAC. Un significativo nmero de profesionales est actualizado con las ms modernas doctrinas de todos los pases del mundo, ya que recibe y actualiza todos los nuevos conceptos que se emiten en los organismos especializados del pas. Permanentemente hay cursos y seminarios de actualizacin patrocinados por las Universidades, centros privados de enseanza y los organismos profesionales. Estos organismos trabajan en los nueve Departamentos de la Repblica de Bolivia. La enseanza de la profesin de Licenciados en Ciencias Econmicas (Contador Pblico) es acadmica y se imparte a nivel acadmico en Universidades Pblicas y privadas del pas. Es necesario ser bachiller para seguir estudios universitarios que se completan en 5 aos para titularse por examen o por tesis de grado. Se ha determinado a partir de 1989 la educacin permanente continua (EPC) con un mnimo de 40 horas anuales, an cuando no se exige su cumplimiento ni se hace ningn esfuerzo al respecto. Se ha avanzado a pasos acelerados en varios aspectos, pero an faltan emitir varias normas y procedimientos especficos para la profesin. Es necesario analizar y proponer las formas de compatibilizar las Normas Bolivianas con las Internacionales. Hay que mejorar la calidad de las firmas de auditora y de los auditores independientes que efectan exmenes de los estados financieros de las empresas pblicas y privadas y de las organizaciones sin fines de lucro. Es imprescindible ejercer supervisin sobre el trabajo y calidad de los informes emitidos, asegurndose adems que el nuevo cliente que se acepta explique las razones por las que se cambia de auditores.
2.
3.
4.
5.
6.
7. 8.
549
Volver al Indice
BIBLIOGRAFA La Contabilidad en Ibero Amrica - Instituto de Contabilidad y Auditoria de cuentas del Ministerio de Economa y Hacienda de Espaa 1989. Publicaciones del Colegio de Auditores de Bolivia, revisado y actualizadas hasta diciembre de 2006. Acta Sarbanes Oxley de 2002. Documentos de IOSCO, IASL, IASBL, IFAC, (Federacin Internacional de Contadores) IFRS y NIIF (Normas Internacionales de Informacin Financiera) NIC (Normas Internacionales de Contabilidad). Resumen del material del taller efectuado por la Contralora general de la Repblica de Bolivia Subcontraloria de auditora externa y el Banco Mundial, requerimientos del Banco Mundial sobre estados financieros de los Proyectos y diferencias con requerimientos gubernamentales sobre normas y Principios contables.
BIBLIOGRAFA GENERAL CONSULTADA Y UTILIZADA EN ESTA OBRA
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.
Acta Sarbanes-Oxley - Estados Unidos 2006 Documentos publicados por la Contralora General de la Repblica de Bolivia Cdigo de Comercio de Bolivia Documentos publicados por: IOSCO; UASCL; IASB; IFAC UASC IFAC (Federacin Internacional de Contadores - USA) Normas Internacionales de Informacin Financiera: IFRS, NIIF, NIC (Normas Internacionales de Contabilidad) Publicaciones del Colegio de Auditores de Bolivia - Aos 1985 hasta junio de 2007 Publicaciones e instructivos del Banco Interamericano de Desarrollo - BID Publicaciones del Banco Mundial BM Publicaciones de USAID Ley 843, Decretos Reglamentarios y otras disposiciones del SIN (Servicio de Impuestos Nacionales) Normas de IFAC y del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos Normas e instructivos de la SBEF (Superintendencias de Bancos e Instituciones Financieras). Diccionario para contadores - Eric L. Kohler - UTEHA / Mxico 1974 Disposiciones Oficiales y Normas Oficiales de Bolivia: Aduana Nacional de Bolivia - ANB Banco Central de Bolivia - BCB Servicio de Impuestos Nacionales - SIN Superintendencia de Recursos Jerrquicos Superintendencia de Bancos y Entidades Financieras - SBEF Superintendencia de Pensiones, Valores y Seguros - SPVS Superintendencia General del SIRESE Superintendencia de Electricidad Superintendencia de Hidrocarburos Superintendencia de Saneamiento Bsico Superintendencia de Telecomunicaciones - SITTEL Superintendencia de Transportes
550
Volver al Indice

Aspectos Fundamentales de La Contabilidad, de La Auditoria y

Transféré par

Informations du document

Titre original

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Aspectos Fundamentales de La Contabilidad, de La Auditoria y

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Aspectos Fundamentales de: Contabilidad - Auditora y del Anlisis de EE.FF.

ASPECTOS FUNDAMENTALES DE LA CONTABILIDAD, DE LA AUDITORA Y DEL ANLISIS DE ESTADOS FINANCIEROS

1.4 1.5 1.6 1.7

2.4 2.5 2.6

Vctor Hugo Berthin Amengual

Aspectos Fundamentales de: Contabilidad - Auditora y del Anlisis de EE.FF.

133 - 163 104 120 120 133 133 163

Vctor Hugo Berthin Amengual

267 - 270 271 272

Aspectos Fundamentales de: Contabilidad - Auditora y del Anlisis de EE.FF.

9.4 9.5 9.6

9.7 9.8 9.9

Vctor Hugo Berthin Amengual

Aspectos Fundamentales de: Contabilidad - Auditora y del Anlisis de EE.FF.

393 393 - 394 394

Vctor Hugo Berthin Amengual

16.7 16.8 16.9 16.10

18.5 18.6 18.7 18.8 18.9

Aspectos Fundamentales de: Contabilidad - Auditora y del Anlisis de EE.FF.

Vctor Hugo Berthin Amengual

Hugo Berthin Amengual

La Paz, julio 28 de 2007

Aspectos Fundamentales de: Contabilidad - Auditora y del Anlisis de EE.FF.

V. Hugo Berthin Amengual

La Paz, julio 28 de 2007

Vctor Hugo Berthin Amengual

Aspectos Fundamentales de: Contabilidad - Auditora y del Anlisis de EE.FF.

Vctor Hugo Berthin Amengual

Aspectos Fundamentales de: Contabilidad - Auditora y del Anlisis de EE.FF.

Vctor Hugo Berthin Amengual

Aspectos Fundamentales de: Contabilidad - Auditora y del Anlisis de EE.FF.

Vctor Hugo Berthin Amengual

Aspectos Fundamentales de: Contabilidad - Auditora y del Anlisis de EE.FF.

Vctor Hugo Berthin Amengual

Aspectos Fundamentales de: Contabilidad - Auditora y del Anlisis de EE.FF.

Ilustracin N 2 INDUSTRIAS MARCI S.A. DERECHOS (ACTIVOS) AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005

Vctor Hugo Berthin Amengual

Paralelamente, esta compaa declara la siguiente posicin de obligaciones:

Ilustracin N 3 INDUSTRIAS MARCI S.A. OBLIGACIONES (PASIVOS Y PATRIMONIO) AL 31 DE DICIEMBRE DE 2005

Bs 300.000 200.000 20.000 50.000 130.000 700.000

1.200.000 100.000 1.300.000

Total de obligaciones a propios y extraos 2.000.000

Aspectos Fundamentales de: Contabilidad - Auditora y del Anlisis de EE.FF.

1.200.000 100.000 1.300.000 2.000.000

1.200.000 100.000 1.300.000 2.000.000

Vctor Hugo Berthin Amengual

Aspectos Fundamentales de: Contabilidad - Auditora y del Anlisis de EE.FF.

* Intereses bancarios perteneciente al ejercicio

Vctor Hugo Berthin Amengual

1.500.000 1.000.000 400.000 150.000 3.050.000

1.000.000 2.000.000 3.000.000 200.000

Otros ingresos (intereses)

Impuesto a las utilidades de las empresas Utilidad neta

50.000 3.100.000 100.000 3.200.000

Aspectos Fundamentales de: Contabilidad - Auditora y del Anlisis de EE.FF.

Vctor Hugo Berthin Amengual

Mercadera 50.000 Capital Maquinaria 100.000 150.000

EMPRESA C Que se constituye con aportes en efectivo y maquinaria

DERECHOS Efectivo Mercadera Maquinaria

50.000 Capital 50.000 100.000 200.000

50.000 Deudas 50.000 Capital 100.000 200.000

Aspectos Fundamentales de: Contabilidad - Auditora y del Anlisis de EE.FF.

OBLIGACIONES Deudas Capital