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INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET


DADMINISTRATION DES ENTREPRISES
ISCAE










LE CONTENTIEUX FISCAL AU MAROC : VOIES DE RECOURS
ET ROLE DE LEXPERT COMPTABLE





MEMOIRE PRESENTE EN VUE DE LOBTENTION DU

DIPLOME NATIONAL DEXPERT COMPTABLE


PAR

MME SABAH CHERKAOUI


MEMBRES DU JURY


Prsident du jury : Mr Abderrahmane SAAIDI, Expert Comptable DPLE


Directeur de recherche : Mr Abdellatif BERNOSSI, Expert Comptable DPLE

Suffragants : Mr Abdelmounaim BIADE, Professeur lISCAE
Mr Mustapha AMAN, Fiscaliste Intervenant lISCAE







REMERCIEMENTS REMERCIEMENTS REMERCIEMENTS REMERCIEMENTS

Au terme de ce travail, il mest agrable dexprimer mes Au terme de ce travail, il mest agrable dexprimer mes Au terme de ce travail, il mest agrable dexprimer mes Au terme de ce travail, il mest agrable dexprimer mes
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manire que ce soit son aboutissement. manire que ce soit son aboutissement. manire que ce soit son aboutissement. manire que ce soit son aboutissement.
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Recherche Monsieur Abdellatif BERNO Recherche Monsieur Abdellatif BERNO Recherche Monsieur Abdellatif BERNO Recherche Monsieur Abdellatif BERNOSSI. Je le remercie SSI. Je le remercie SSI. Je le remercie SSI. Je le remercie
vivement de mavoir fait confiance et davoir accept de vivement de mavoir fait confiance et davoir accept de vivement de mavoir fait confiance et davoir accept de vivement de mavoir fait confiance et davoir accept de
mencadrer. Je le remercie galement de mavoir fait bnficier mencadrer. Je le remercie galement de mavoir fait bnficier mencadrer. Je le remercie galement de mavoir fait bnficier mencadrer. Je le remercie galement de mavoir fait bnficier
de son savoir et son exprience durant dix huit ans de de son savoir et son exprience durant dix huit ans de de son savoir et son exprience durant dix huit ans de de son savoir et son exprience durant dix huit ans de
collaboration parfaite. collaboration parfaite. collaboration parfaite. collaboration parfaite.
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membres du jury qui ont bien voulu valuer mon travail. membres du jury qui ont bien voulu valuer mon travail. membres du jury qui ont bien voulu valuer mon travail. membres du jury qui ont bien voulu valuer mon travail.
Je rend galement rendre un hommage particulier la Je rend galement rendre un hommage particulier la Je rend galement rendre un hommage particulier la Je rend galement rendre un hommage particulier la
Direction, au corps professo Direction, au corps professo Direction, au corps professo Direction, au corps professoral, au personnel de lISCAE et ral, au personnel de lISCAE et ral, au personnel de lISCAE et ral, au personnel de lISCAE et
lOrdre des Experts Comptables pour les efforts quils dploient lOrdre des Experts Comptables pour les efforts quils dploient lOrdre des Experts Comptables pour les efforts quils dploient lOrdre des Experts Comptables pour les efforts quils dploient
pour la russite du cycle dexpertise comptable. pour la russite du cycle dexpertise comptable. pour la russite du cycle dexpertise comptable. pour la russite du cycle dexpertise comptable.
Je ne saurai terminer sans remercier tous mes collgues dtude Je ne saurai terminer sans remercier tous mes collgues dtude Je ne saurai terminer sans remercier tous mes collgues dtude Je ne saurai terminer sans remercier tous mes collgues dtude
et de travail pour leurs commentaires pertin et de travail pour leurs commentaires pertin et de travail pour leurs commentaires pertin et de travail pour leurs commentaires pertinents, leurs conseils ents, leurs conseils ents, leurs conseils ents, leurs conseils
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Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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SOMMAIRE SOMMAIRE SOMMAIRE SOMMAIRE












Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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INTRODUCTION GENERALE
PREMIERE PARTIE : CONTENTIEUX FISCAL, ACTEURS ET VOIES DE
RECOURS
Introduction de la premire partie
Chapitre prliminaire : Contentieux fiscal : Problmatique, intrt et dfinition
Section 1 : La problmatique, intrt du sujet et mthodologie de travail
Section 2 : Dfinition du contentieux fiscal
Chapitre 1 : Les entits comptentes intervenant dans le contentieux fiscal
Section 1 : Les Commissions
Section 2 : Les entits administratives
Section 3 : Les Entits judiciaires
Chapitre 2 : Les types de contentieux fiscal et voies de recours
Section 1 : Le Contentieux Para Judiciaire
Section 2 : Le Contentieux Administratif
Section 3 : Le Contentieux judiciaire
Section 4 : Cas particulier : Le recours gracieux
Conclusion de la premire partie
DEUXIEME PARTIE : ROLE DE LEXPERT COMPTABLE DANS LE
CONTENTIEUX FISCAL
Introduction de la deuxime partie
Chapitre 1 : Lexpert Comptable : Positionnement, responsabilit et usage des normes
en matire de contentieux fiscal
Section 1 : Les qualits de lexpert comptable et les comptences ncessaires
Section 2 : La responsabilit de lexpert comptable
Section 3 : Les normes en matire de contentieux fiscal
Chapitre 2 : Rle de lexpert comptable dans le contentieux
Section 1 : Assistance en phase Para judiciaire
Section 2 : Assistance en phase administrative
Section 3 : Assistance en phase judiciaire (en collaboration avec lavocat)
Section 4 : La charge de la preuve et cas pratiques

Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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Chapitre 3: Rle de lexpert comptable dans la prvention du contentieux
Section 1 : La prvention : dfinition et domaines dapplication
Section 2 : Les aspects mthodologiques de la prvention
Section 3 : La pratique de la prvention :
Conclusion de la deuxime partie
CONCLUSION GENERALE


































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TABLE DES MATIERES TABLE DES MATIERES TABLE DES MATIERES TABLE DES MATIERES















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SOMMAIRE 1
TABLES DES MATIERES 4
INTRODUCTION GENERALE ... 16
PREMIERE PARTIE : CONTENTIEUX FISCAL, ACTEURS ET VOIES
DE RECOURS
Introduction de la premire partie . 22
Chapitre prliminaire : Contentieux fiscal : Problmatique, intrt
et dfinition
Section 1 : La problmatique, intrt du sujet et mthodologie de travail .. 24
Paragraphe 1 : Problmatique ................................. 24
Paragraphe 2 : Intrt du sujet 25
Paragraphe 3 : Mthodologie de travail ............. 27
Section 2 : Dfinition du contentieux fiscal 28
Paragraphe 1 : Le contentieux fiscal au sens troit . 29
Paragraphe 2 : Le contentieux fiscal au sens large .. 29
Chapitre 1 : Les entits comptentes intervenant dans le contentieux
fiscal
Section 1 : Les entits para judiciaires (Les Commissions) . 33
Paragraphe 1 : La Commission Locale de Taxation (C.L.T.) . 33
1. Composition de la C.L.T. 34
2. Fonctionnement de la C.L.T. 35
3. Commentaires et critiques sur la C.L.T. 36
Paragraphe 2 : La Commission Nationale du Recours Fiscal (C.N.R.F.) ... 39
1. Composition de la C.N.R.F. .. 39
2. Fonctionnement de la C.N.R.F. 40
3. Commentaires et critiques sur la C.N.R.F. . 42
Paragraphe 3 : La commission locale communale (CLC) .. 43
1. Composition de la CLC .. 43
2. Fonctionnement de la CLC 44
3. Recours contre les dcisions de la C.L.C 44
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Section 2 : Les entits administratives . 45
Paragraphe 1:Le droit de communication, de contrle, dexamen et de premption 45
1. Le droit de communication . 46
2. Le droit de contrle 46
3. Le droit de procder des rectifications . 47
3.1. La procdure normale de rectification . 48
3.2. La procdure acclre de rectification 49
4. Contrles particuliers 50
4.1. Le droit de contrle de la consistance des biens en matire de revenus
agricoles 50
4.2. Le droit de rgularisation en matire dimpt retenu la source 51
4.3. Rectification en matire de profits fonciers 52
5. Le droit dexamen au sens de larticle 3 du L.P.F. .. 52
6. Le droit dexamen au sens de larticle 7 du L.P.F. .. 53
7. Le droit de premption 53
8. Le pouvoir dapprciation . 54
8.1. Premier cas : Mise en cause de la valeur probante de la comptabilit .. 55
8.2. Deuxime cas : Entreprises dpendantes .. 55
8.3. Troisime cas : Dpenses supports ltranger par des socits
trangres ayant une activit permanente au Maroc . 56
Paragraphe 2 : Le pouvoir dapplication de sanctions 56
1. La taxation doffice .. 56
2. Lapplication damendes et pnalits aux impts 58
3. Le droit de dclencher la procdure pour lapplication des sanctions pnales
aux infractions fiscales ... 58
Paragraphe 3 : Le droit de recouvrement 60
1. Le commandement . 61
2. La saisie . 61
3. La vente des biens saisis 62
4. La contrainte par corps . 63
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Paragraphe 4 : Commentaires et critiques sur les entits administratives 64
Section 3 : Les Entits judiciaires 66
Paragraphe 1 : Le Tribunal Administratif 67
1. Composition du tribunal administratif . 67
2. Dfinition et caractres de la procdure judiciaire . 67
2.1. Cest une procdure crite . 68
2.2. La procdure est caractre inquisitoire .. 69
2.3. La procdure est caractre contradictoire . 69
3. Droulement de la procdure judiciaire . 70
3.1. Linstance .. 70
3.2. Linstruction .. 70
3.3. Laudience . 70
3.4. Le jugement 71
4. Commentaires et critiques 71
Paragraphe 2 : La cour suprme (entit dappel) .. 72
1. Composition de la cour suprme 72
2. Droulement de la procdure judiciaire . 73
2.1. Linstance....... 73
2.2. Linstruction . 73
2.3. Laudience . 73
2.4. Le jugement . 73
Chapitre 2 : Les types de contentieux fiscal et voies de recours
Section 1 : Le Contentieux Para Judiciaire . 74
Paragraphe 1 : Dfinition . 74
Paragraphe 2 : Cas de contentieux para judiciaire . 75
1. La C.L.T. . 75
1.1. La C.L.T. a pris une dcision et lune des deux parties nest pas
daccord. 75
1.2 La C.L.T. a pris une dcision et aucune partie na saisi la C.N.R.F. .. 75
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1.3 La C.L.T. peut ne pas prendre de dcisions dans les 24 mois qui lui
sont impartis pour certaines raisons .. 76
2. La C.N.R.F. 77
2.1 Le contribuable ou ladministration fiscale ne sont pas daccord avec les
dcisions de la C.L.T. .... 77
2.2 La C.L.T. na pas pris de dcision pendant le dlai des (24) mois ... 77
2.3 La composition de la C.L.T. ne comprend pas le reprsentant des
contribuables et le contribuable a refus de comparatre . 77
Paragraphe 3 : La description de la procdure de recours para judiciaire 77
1. La prsentation du recours 78
1.1. Le destinataire de la requte . 78
a. Le destinataire de la requte (La C.L.T.) 78
b. Le destinataire de la requte (La C.N.R.F.) . 78
1.2. La forme et contenu de la requte . 79
a. La C.L.T. 79
b. La C.N.R.F. . 79
2. Laboutissement du recours . 80
2.1 La C.L.T. 80
2.2 La C.N.R.F. ... 80
Paragraphe 4 : Commentaires et critiques . 81
Section 2 : Le Contentieux Administratif ... 81
Paragraphe 1 : Dfinition 81
Paragraphe 2 : Cas de contentieux administratif .. 82
1. Le contribuable a fait lobjet dune taxation doffice suite un dfaut de
dclaration, une dclaration incomplte ou non versement des retenues la
source 82
2. Le contribuable a fait lobjet dune taxation doffice suite refus ou dfaut de
prsentation des documents ou refus de se soumettre un contrle fiscal 81
3. Lors de la procdure de rectification, le contribuable na pas rpondu ou a
rpondu hors dlai la premire notification de ladministration fiscale . 83
4. Lors de la procdure de rectification, le contribuable na pas rpondu ou a
rpondu hors dlai la deuxime notification de ladministration fiscale 83
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5. Lors de la procdure de rectification, le contribuable a rpondu la deuxime
notification de ladministration fiscale sans prciser sa volont de saisir la
C.L.T 84
6. Lors de la procdure de rectification, la C.L.T. na pas pris de dcisions dans
le dlai de 24 mois .. 84
7. Le contribuable refuse de laisser linspecteur faire un contrle de la
consistance des biens en matire de revenus agricoles 85
8. Le contribuable conteste les rgularisations portes par linspecteur limpt
quil a retenu la source . 85
9. Le contribuable conteste les rgularisations portes par linspecteur limpt
pay au titre des profits fonciers . 86
10. Le contribuable demande un dgrvement pour double imposition ... 86
11. Le contribuable demande une diminution de limposition . 87
12. Le contribuable demande de bnficier dune exonration ou dun abattement
fiscal temporaire ou permanent ... 87
13. Le contribuable demande la restitution dexcdent dimpt pay .. 87
13.1. La restitution en matire dIS 87
13.2. La restitution en matire dIR 88
13.3. La restitution en matire de TVA .. 88
13.4. La restitution en matire de droits denregistrement . 88
14. Le contribuable demande le dgrvement pour perte de loyer .. 89
15. Le contribuable demande le dgrvement pour perte de rcolte 89
16. Les cas de contentieux administratifs spcifiques au recouvrement . 89
16.1. Le contribuable conteste la rgularit en la forme engage .. 89
16.2. Ladministration fiscale na pas pris en compte des paiements dj
effectus. 90
16.3. Revendication par le contribuable dobjets insaisissables 90
16.4. Revendication dobjets appartenant autrui . 90
16.5. Demande de surseoir au paiement de limpt contest . 90
Paragraphe 3 : La description de la procdure de recours administratif 91
1. Dans quel dlai rclamer ? . 91
1.1 Dlais gnraux 91
1.2 Exceptions . 92
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2. La prsentation du recours . 92
2.1 Le destinataire de la requte . 92
2.2 La forme et contenu de la requte . 93
3. Laboutissement du recours . 93
Paragraphe 3 : Commentaires . 94
Section 3 : Le Contentieux judiciaire 95
Paragraphe 1 : Dfinition .. 95
Paragraphe 2 : Cas de contentieux judiciaires 96
1. Cas de contentieux judiciaires devant le tribunal administratif 96
1.1. La procdure judiciaire suite au contrle fiscal . 96
1.2. La procdure judiciaire suite rclamation sur la base de limpt. 97
1.3. La procdure judiciaire suite rclamation sur le recouvrement .. 97
2. Cas du contentieux judiciaire devant la cour suprme 98
Paragraphe 3 : La description de la procdure de recours judiciaire .. 98
1. La prsentation du recours . 98
1.1 Le destinataire de la requte ........ 98
1.2 La forme et contenu de la requte ... 98
a. La forme et contenu de la requte (Le tribunal administratif) 98
b. La forme et contenu de la requte (La cour suprme). 100
2. Laboutissement du recours 100
2.1. Laboutissement du recours devant le tribunal administratif . 100
2.2. Laboutissement du recours devant la cour suprme . 100
3. Commentaires et critiques 101

Section 4 : Cas particulier : Le recours gracieux 101
Paragraphe 1 : Dfinition ....... 101
Paragraphe 2 : Les causes du recours gracieux ..... 101
Paragraphe 3 : La description de la procdure du recours gracieux . 102
Conclusion de la premire partie. 103

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DEUXIEME PARTIE : ROLE DE LEXPERT COMPTABLE DANS LE
CONTENTIEUX FISCAL
Introduction de la deuxime partie. 105
Chapitre 1 : Lexpert Comptable : Positionnement, responsabilit et
usage des normes en matire de contentieux fiscal
Section 1 : Les qualits de lexpert comptable et les comptences ncessaires... 107
Paragraphe 1 : Ethique, comptence et matrise de la procdure fiscale . 107
Paragraphe 2 : Connaissance du contribuable . 109
Paragraphe 3 : Bon contact avec ladministration fiscale . 110
Section 2 : La responsabilit de lexpert comptable 111
Paragraphe 1 : Responsabilit dans les missions daudit 111
Paragraphe 2 : Responsabilit dans les autres missions 112
Paragraphe 3 : Moyens dviter la responsabilit de lexpert comptable 114
Section 3 : Les normes en matire de contentieux fiscal .. 115
Paragraphe 1 : Acceptation de la mission . 115
1. Evaluation de la faisabilit de la mission . 116
2. Reprise du dossier un confrre . 116
3. Travail en quipe . 117
Paragraphe 2 : La lettre de mission ... 118
1. Clauses gnrales 119
2. Calendrier chronologique des oprations 119
3. Clauses spcifiques . 120
Paragraphe 3 : Dossier de travail et Techniques utilises ... 121
1. Les techniques relatives linformation . 122
1.1. La visite de lentreprise .. 122
1.2. Les entretiens . 123
1.3. La collecte des documents . 124
2. Les techniques relatives au contrle de la comptabilit .. 124
2.1. Le contrle des comptes et rapprochement avec les pices justificatives. 125
2.2. Examen des tats de synthse (examen analytique) .. 125
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2.3. Le contrle de vraisemblance 126
2.4 Lobservation physique . 127
Chapitre 2 : Rle de lexpert comptable dans le contentieux
Section 1 : Assistance en phase Para judiciaire . 130
Paragraphe 1 : Stratgies envisageables 132
1. Notification de redressements totalement injustifis .. 132
2. Notification de redressements totalement justifis 132
3. Notification de rejet de comptabilit fond juridiquement : comptabilit non
probante ... 133
4. Notification de rejet de comptabilit non fond juridiquement : comptabilit
probante ... 133
Paragraphe 2 : Prparation du dossier de dfense .. 134
1.Prparation du dossier de travail . 134
2. Choix des arguments (bien fond de limposition) . 135
2.1. Bien fond de limposition et des pnalits 135
2.2. Rgularit de la procdure 137
2.3. Rgularit de la mise en recouvrement 138
3. Mise en forme . 139
3.1. Expos des faits 139
3.2 Expos des moyens . 139
a. Moyens de forme .. 139
b. Moyens de fond ... 139
Paragraphe 3 : Dfense du dossier lors du droulement de la sance 140
Paragraphe 4 : Rapport de fin de mission . 140
1. Rappel 141
2. Rsultats obtenus 141
3. Recommandations .. 141
4. Conclusions .. 142
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Section 2 : Assistance en phase administrative . 142
Paragraphe 1 : Stratgies envisageables 144
1. Notification de redressements totalement injustifis .. 145
2. Notification de redressements totalement justifis . 145
3. Notification de redressements partiellement justifis . 145
Paragraphe 2 : Prparation du dossier de dfense .. 146
1. Prparation du dossier de travail ... 146
2. Choix des arguments (bien fond de limposition) . 146
2.1. Bien fond de limposition et des pnalits 147
2.2. Rgularit de la procdure 148
2.3. Rgularit de la mise en recouvrement 148
3. Mise en forme ... 149
3.1. Expos des faits 149
3.2. Expos des moyens . 150
a. Moyens de forme .. 150
b. Moyens de fond .. 150
Paragraphe 3 : Dfense du dossier devant ladministration fiscale 150
Paragraphe 4 : Rapport de fin de mission . 151
Section 3 : Assistance en phase judiciaire (en collaboration avec lavocat) ... 152
Paragraphe 1 : Stratgies envisageables 153
Paragraphe 2 : Prparation du dossier de dfense .. 153
1. Complter le dossier de travail ... 153
2. Choix des arguments . 154
3. Mise en forme .. 154
Paragraphe 3 : Dfense du dossier lors de laudience .. 154
Paragraphe 4 : Rapport de fin de mission . 155
1. Rappel 155
2. Rsultats obtenus 155
3. Recommandations .. 155
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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4. Conclusions .. 155
Section 4 : La charge de la preuve et cas pratiques .. 156
Paragraphe 1 : La charge de la preuve .. 156
Paragraphe 2 : Cas pratiques . 157
Paragraphe 3 : Exemples pratiques de traitement des rsultats du contentieux 165
Chapitre 3: Rle de lexpert comptable dans la prvention du
contentieux
Section 1 : La prvention : dfinition et domaines dapplication 171
Paragraphe 1 : La dfinition de la prvention .. 171
Paragraphe 2 : La prvention du contentieux dans les missions comptables ... 172
1. La mission de tenue de la comptabilit .. 173
2. La mission dexamen limit .. 174
Paragraphe 3 : La prvention du contentieux dans les missions de conseil .. 175
1. Eviter lacte anormal de gestion .. 175
2. Concilier entre lefficacit et la scurit fiscale sans abus de droit 176
Section 2 : Les aspects mthodologiques de la prvention 177
Paragraphe 1 : Les outils danalyse spcifiques la mthode de prvention ... 178
1. La technique du questionnaire 178
2. Lagenda ou lchancier fiscal . 179
Paragraphe 2 : La frquence de la prvention . 180
1. Cration de lentreprise 180
2. Arrive dun nouveau client au cabinet .. 181
3. Changement de rgime fiscal et dclaratif 181
4. Le contrle priodique . 182
Paragraphe 3 : Le diagnostic et les recommandations . 183
1. Ltablissement dun diagnostic 183
2. La proposition des recommandations selon le diagnostic tabli .. 184
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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Section 3 : La pratique de la prvention 184
Paragraphe 1 : Prvention de la taxation doffice 185
Paragraphe 2 : Prvention du rejet de la comptabilit par des recommandations
dordre pratique .. 186
1. Recommandations concernant la rgularit .. 187
1.1. Conformit aux rgles auxquelles sont astreintes les entreprises .. 187
1.2. Les livres comptables obligatoires 188
1.3. Les pices justificatives et leur classement 190
2. Recommandations concernant la sincrit . 192
2.1 Principe de lautonomie de lentreprise 192
a. La sparation de patrimoines 192
b. Lexistence dune comptabilit propre lentreprise 193
2.2 Lexhaustivit et la ralit des critures comptables . 193
3. Quelques dcisions de la CNRF concernant la force probante de la
comptabilit . 194
3.1. La comptabilit a t considre non probante . 195
3.2. Irrgularits non considrs comme graves . 195
Conclusion de la deuxime partie .. 197
CONCLUSION GENERALE ... 198
BIBLIOGRAPHIE ... 202
LISTE DES ABREVIATIONS . 206
LEXIQUE FRANCAIS ARABE . 207
ANNEXES 209
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MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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INTRODUCTION GENERALE
La fiscalit met en jeu deux acteurs : ladministration fiscale et le contribuable. De
nombreuses personnes pensent quun scnario simpliste les runit ; la premire distribue les
rles et le second sexcute la lettre :
- Ladministration fiscale, investie de pouvoirs, impose, recouvre, contrle et pnalise le
cas chant. Elle use de ses droits pour collecter tous les impts au profit du trsor.
- Le contribuable, en bon citoyen, fait ses dclarations temps et paie les impts dont il
est redevable.
Ces deux objectifs, tout fait compatibles apparemment, cachent normment de divergences
et de difficults. En effet, la pratique de la fiscalit au quotidien provoque souvent des
divergences de points de vue entre les deux acteurs :
- Ladministration fiscale, jugeant les dclarations dun contribuable fausses ou
incohrentes, peut selon le cas procder des redressements soit par la procdure de
taxation doffice soit par la procdure de vrification. Elle peut mme dans le second
cas, reconstituer le chiffre daffaires du contribuable si elle juge que sa comptabilit est
non probante.
- Ladministration fiscale peut demander au contribuable la communication de ses
documents et sil ne sexcute pas, il sera tax doffice.
- Le contribuable ne dpose pas ses dclarations ou na pas pay ses impts.
- Le contribuable refuse de se soumettre au contrle fiscal.
- Ladministration fiscale commet des erreurs matrielles (double imposition par
exemple).
- Ladministration fiscale prive le contribuable dune exonration permanente ou
temporaire lie son lieu dimplantation ou son activit.
Ces situations et bien dautres sont sources de litiges entre les deux acteurs. Conscient de la
position de force de ladministration fiscale, le lgislateur a essay de les mettre sur un pied
dgalit :
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
17
- Avant duser de ses droits, ladministration fiscale doit respecter certaines procdures
garantissant les droits du contribuable. Par exemple, elle ne peut procder un contrle
que lorsque le contribuable a t notifi quinze jours auparavant.
- En cas de litige entre ladministration fiscale et le contribuable, ce dernier a le droit de
contester en faisant un recours.
Ds que le contribuable dcide de faire un recours, dautres acteurs vont entrer en jeu pour
rgler le litige. Il sagit des commissions darbitrage (en cas de procdure de redressement) et
des tribunaux. Cela dpend de la nature du contentieux et de ltape de la procdure. Mais
gnralement, le contribuable doit dabord faire une rclamation auprs de ladministration
fiscale comme entit de premier recours. Le contentieux peut tre rsolu cette tape.
Au cas o le contribuable nest pas satisfait par la dcision de ladministration fiscale ou par
celle des commissions le cas chant, il pourra saisir les tribunaux en dernier recours.
Nul ne peut nier que le recours contentieux est une garantie et un excellent moyen de dfense
pour le contribuable. Mais il ne suffit pas quil soit convaincu de son utilit, encore faut-il
quil en connaisse les procdures.
Il doit imprativement respecter un certain formalisme (contenu, forme et dlai des requtes,
rclamations ou mmoires) et un certain ordre dans les recours.
Si, en plus, le contribuable prsente une excellente argumentation, le recours aura plus de
chances daboutir.
Il ne saurait atteindre ces objectifs que sil est bien document et correctement conseill. Do
le rle de lexpert comptable. En effet, ce dernier reste le partenaire privilgi du contribuable
dans la prparation, lintroduction et le droulement du contentieux et ceci pour les raisons
suivantes :
- Il matrise les arcanes de la procdure fiscale et juridique grce sa formation
pluridisciplinaire, son exprience et sa culture gnrale.
- Il connat bien lentreprise, sa comptabilit son organisation comme il jouit de la
confiance de ses dirigeants.
- Il entretient un bon contact avec ladministration fiscale qui apprcie sa comptence et
son indpendance.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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Grce ces qualits, lassistance en matire de contentieux fiscal est une mission quon lui
confie sans hsitation.
La procdure contentieuse peut tre divise en deux ou trois tapes:
- Le recours devant les commissions suite une procdure de vrification.
- Le recours administratif dans les autres cas (parfois mme suite la procdure de
vrification).
- Le recours judiciaire.
A chaque tape du recours, lexpert comptable est amen :
- Dfinir une stratgie : Il sagit dvaluer les chances de succs de laction contentieuse
et de dcider en consquences des recours utiliser (poursuivre le recours, ngocier,
demander un gracieux)
- Prparer le dossier : Il sagit de trouver les arguments de dfense du client. La requte
doit comporter les faits et les moyens de dfense.
- Dfendre le dossier devant lentit comptente. Devant les tribunaux, ce travail se fait
en troite collaboration avec le cabinet davocat.
- Prparer un rapport de fin de mission o lexpert comptable doit donner son avis sur
lopportunit ou non de poursuivre le recours.
En plus, lexpert comptable assure, en amont, la prvention du risque fiscal dans le cadre de
ses autres missions :
- Comptables : Il veille au caractre probant et sincre des comptabilits qui lui sont
confies pour confection ou contrle ainsi quau respect des dlais et contenus des
dclarations.
- De conseil fiscal : Il respecte certaines limites dans la recherche de loptimisation.
La prvention du risque fiscal consiste :
- Maximiser les chances dviter un contrle fiscal en respectant la cohrence fiscale.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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- Disposer dune comptabilit probante et dlments de preuve justifiant les choix
fiscaux oprs.
Cest donc lors de ltablissement de la comptabilit quil doit jouer un rle prventif.
Afin dassumer ces missions, lexpert comptable trouve dans les normes professionnelles les
outils mthodologiques ncessaires pour assurer la prvention du risque dans les missions
comptables et de conseil et orienter la mission dassistance en matire de contentieux.
Les objectifs de ce mmoire peuvent tre rsums ainsi :
1
er
. Faire connatre toutes les entits intervenant lors dun contentieux fiscal, les droits
dont elles sont investies, leur composition et fonctionnement (1
er
chapitre de la 1
re
partie).
2
me
. Exposer les situations qui gnrent un contentieux fiscal et les voies de recours
permises pour donner la meilleure information possible aussi bien aux contribuables
quaux experts-comptables (2me chapitre de la 1
re
partie).
3
me
. Dtailler les qualits qui font de lexpert comptable le mdiateur parfait en cas de
contentieux. Montrer comment le dispositif des normes professionnelles oriente la
mission dassistance en matire fiscale et la prvention. Montrer aussi les limites de la
responsabilit de lexpert comptable lgard de ladministration fiscale ou du client en
cas de fraude ou en cas de rejet de la comptabilit. (1
er
chapitre de la 2
me
partie).
4
me
. Prsenter un guide de conduite de la mission dassistance en matire de contentieux en
analysant la stratgie, la dmarche et les moyens dactions aux diffrentes phases de la
procdure fiscale. Mettre en vidence, laide de cas pratiques tirs de dcisions et
jugements prononcs au Maroc, les avantages que peut tirer le contribuable de chaque
situation. (2me chapitre de la 2
me
partie).
5
me
. Insister sur le rle de prvention que doit assurer lexpert comptable. La dmarche de
prvention sinscrit dans le cadre du devoir de conseil qui lengage envers son client.
Afin de russir cette mission, il doit identifier au pralable les risques et les valuer
grce des techniques spcifiques la prvention. Il doit ensuite dfinir un calendrier
dintervention et proposer des solutions.
Enfin, nous nous sommes permis de formuler des recommandations suivre par
lexpert comptable lors de son intervention. (3me chapitre de la 2
me
partie).
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
20
Nous ne prtendons pas donner une solution tous les contentieux, ni fournir un mmoire
type de dfense du contribuable face ladministration fiscale mais nous esprons que ce
modeste travail dclenche un dbat sur la complexit du dispositif lgal actuel.

















































Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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PREMIERE PARTIE PREMIERE PARTIE PREMIERE PARTIE PREMIERE PARTIE : :: :
CONTENTIEUX FISCAL, ACTEURS ET VOIES DE RECOURS CONTENTIEUX FISCAL, ACTEURS ET VOIES DE RECOURS CONTENTIEUX FISCAL, ACTEURS ET VOIES DE RECOURS CONTENTIEUX FISCAL, ACTEURS ET VOIES DE RECOURS









Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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Introduction de la premire partie
Contester la base de limpt, sa liquidation ou son recouvrement est une garantie donne au
contribuable contre les erreurs ou abus de ladministration fiscale. Cette dernire a des droits
allant du contrle des dclarations, de leur rejet (pouvoir dapprciation) jusqu la taxation
doffice. En plus, ladministration fiscale est dote de pouvoirs lui permettant de procder au
recouvrement de toutes les impositions.
En face tous ces pouvoirs, le contribuable possde le droit de contester. Pour ce faire, il doit
matriser certaines questions :
- De quel droit ladministration fiscale a us pour limposer ?
- A t-il le droit de contester ? si oui y a t-il un dlai ne pas dpasser ?
- A qui doit-il adresser sa rclamation ?
- Quels sont la forme et le contenu de cette rclamation ?
- Existe-il des entits autres que ladministration fiscale pour rsoudre ces litiges? Si oui,
quand et comment les approcher ?
Pour rpondre toutes ces questions, cette premire partie sera ventile en trois axes :
1
er
Dfinition du contentieux fiscal : intrt, problmatique et mthodologie. (Chapitre
prliminaire)
2
me
Dtermination des entits comptentes intervenant dans le contentieux fiscal savoir :
Les commissions, ladministration fiscale et les tribunaux. (Chapitre premier). Y
seront dvelopps :
- Les droits dont ladministration fiscale est investie et comment elle doit les utiliser.
- La composition et le fonctionnement des commissions.
- La composition et le fonctionnement des tribunaux comptents en matire de
contentieux fiscal.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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23
- Des critiques et quelques recommandations concernant les trois entits
(fonctionnement, composition).
3
me
Liste de tous les cas de contentieux relatifs aux entits comptentes de mme que la
description des recours (dlai, destinataire, forme et contenu et aboutissement).
Subdivision des types de contentieux en ceux soumis, aux commissions,
ladministration fiscale et aux tribunaux.
Critiques et recommandations concernant les trois recours.
Dfinition du recours non contentieux (gracieux). (Deuxime chapitre)




































Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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Chapitre prliminaire : Contentieux fiscal : Problmatique,
intrt et dfinition
Section 1 : La problmatique, intrt du sujet et mthodologie de
travail
Paragraphe 1 : Problmatique
Dans la perspective de fonder un Etat de droit, le Maroc sest engag, depuis les annes
quatre vingt dix dans un processus de rformes.
La gouvernance actuelle essaie dacclrer la cadence de ces rformes en dotant le pays dun
arsenal juridique capable de sauvegarder les droits des citoyens et promouvoir le respect de
la loi.
Dsormais, la relation administration-citoyen suscite un intrt particulier ; ladministration
doit tre au service du citoyen et non pas linverse.
La notion de lEtat de droit et les rformes entreprises ont imprgn les pratiques de
ladministration fiscale notamment au niveau de la procdure contentieuse.
Auparavant, la fiscalit tait, synonyme de contrainte, dobligation, de risque, de contrle et
de sanctions. Cette vision ngative tend disparatre avec la mise en place de la rforme
fiscale depuis une vingtaine dannes.
Cependant, les lois gnres par cette rforme sont de nature dsorienter mme les
professionnels de la fiscalit fortiori le simple contribuable. Des lois nouvelles, des
changements loccasion des lois de finances, linstauration des tribunaux administratifs et
bien dautres nouveauts qui, bien quils apportent plus de garanties au contribuable, le
laissent souvent dans le dsarroi tant elles sont nombreuses, compliques et se prtant parfois
plusieurs interprtations.
Matriser les arcanes des procdures fiscales et plus prcisment contentieuses devient donc
un enjeu de taille aussi bien pour loprateur conomique que pour le simple citoyen voire
mme pour lexpert-comptable. Ce dernier est amen assurer :
- La dfense du dossier dans les missions dassistance lors dun contentieux.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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- La prvention du risque fiscal dans les missions comptables et de conseil.
Pour que le contribuable soit convaincu de lefficacit aussi bien de la prvention que du
recours ventuel, lexpert comptable doit en parallle :
- Linformer de toutes ses obligations.
- Lui apprendre utiliser sans abus tous ses droits.
- Laider comprendre les lois par des sminaires et/ou par des notes de formation.
Paragraphe 2 : Intrt du sujet
Etudier le contentieux fiscal a de lintrt pour plusieurs oprateurs :
1
er
. Intrt pour ladministration fiscale :
Au Maroc, les recettes fiscales constituent plus de 20% du PIB
1
. Nous comprenons donc
aisment toute limportance accorde par ladministration fiscale aux dclarations du
contribuable. Elle usera de tous les droits dont elle dispose pour recouvrer le maximum
dimpts. Mais pour arriver cet objectif, ladministration fiscale commet des erreurs voire
mme des abus. De mme, elle peut tre confronte des contribuables malhonntes ou tout
simplement ignorant leurs obligations. Ce dysfonctionnement gnre des litiges qui peuvent
aboutir des contentieux. Dans la plupart des cas, les recours sont faits auprs de
ladministration elle- mme qui peut rectifier ses propres erreurs. Par contre, quand elle juge
sa position saine, elle est sur un pied dgalit que le contribuable et peut donc lattaquer
devant la CNRF ou les tribunaux. Contrairement ce que beaucoup de personnes pensant, le
contentieux fiscal est aussi une garantie pour ladministration fiscale.
2
me
. Intrt pour le contribuable :
Incontestablement, le recours contentieux est une garantie pour le contribuable contre les
erreurs et abus de ladministration fiscale. En outre, les lois fiscales changent continuellement
et sont parfois confuses. Ladministration fiscale se charge alors de les claircir par des
circulaires qui interprtent souvent la loi en sa faveur et les impose au contribuable. Ce
dernier est en droit de manifester son dsaccord contre toutes ces pratiques par le recours
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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contentieux. Il est de plus en plus conscient quil nest pas en position de faiblesse et quil
aura gain de cause sil est honnte. Mais la pratique montre, que mme de bonne foi, il peut
perdre si :
- Sa comptabilit na pas la force de preuve contre les arguments de ladministration
fiscale.
- Ses dclarations nont pas t bien faites.
- La dfense de son dossier na pas respect certaines rgles de fond et de forme exiges
par la loi pour un quelconque recours contentieux.
Pour quun recours soit bnfique, il faut bien sy prparer et suivre la bonne procdure.
3
me
. Intrt pour lexpert comptable et les professionnels :
Etant le partenaire du contribuable et le mdiateur entre ce dernier et ladministration fiscale,
lexpert comptable doit tre conscient de la responsabilit. Il se doit dtre le dfenseur du
contribuable sans entache la morale ni lintrt public. Ainsi, il veille :
- Satisfaire aux exigences de la cohrence fiscale pour viter un contrle et donner un
caractre probant la comptabilit de son client pour quelle puisse servir de preuve en
cas de contentieux.
- Matriser la loi fiscale pour bien conseiller son client sans risque dabus.
- Matriser les arcanes de la procdure contentieuse pour prparer une bonne stratgie de
dfense du dossier et trouver largumentation adquate.
- Utiliser les normes professionnelles pour la prparation du dossier de travail.
Que lexpert comptable et les autres professionnels trouvent dans ce modeste travail des cas
de contentieux, susceptibles de leur vulgariser la procdure contentieuse et la prparation
dun dossier de travail adquat.

1
Tableau de bord des finances publiques .Ministre des finances et de la privatisation : Direction de la
politique conomique gnrale.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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Paragraphe 3 : Mthodologie de travail
Nous nous sommes bass sur la documentation qui existe en la matire et sur notre exprience
de 18 ans dans un cabinet dexpertise. Au sein dudit cabinet, il y a une politique de prvention
du risque fiscale qui a fortement imprgn tous les concerns ; expert comptable,
collaborateurs et clients. La plupart des dossiers de contrle qui nous ont t confis sont
ceux de nouveaux clients qui ont sollicit le cabinet pour la mission dassistance au contrle
ou au contentieux. Ils ont t traits exactement comme nous lavons dtaill dans notre
mmoire. Les cas de contentieux dus des erreurs matrielles commises par ladministration
fiscale sont plus nombreux et ont pour la plupart eu un aboutissement favorable pour le
client. Grce sa rigueur et son intgrit, le cabinet entretient dexcellents rapports avec
ladministration fiscale.
Par contre, en matire de bibliographie, nous avons rencontr beaucoup de difficults :
- Les publications dans le domaine du contentieux fiscal au Maroc sont rares et sont
rdigs en arabe do la difficult dinterprtation. En plus, se les procurer na pas t
une tche facile. La documentation franaise disponible ne nous a pas beaucoup aids.
Le contentieux en France est, en effet, trait diffremment et il na jamais t dans nos
plans de faire une tude comparative entre les deux systmes.
- La premire partie de notre travail a t acheve avant llaboration du livre des
procdures fiscales. Ds sa parution, nous avons adapt cette partie au plan, au contenu
dudit livre et aux numros des articles. Le LPF a apport des nouveauts qui nont pu
tre claircies dfinitivement quavec la note circulaire (parue beaucoup plus tard).
- Les lois ayant un lien avec le contentieux sont nombreuses, souvent confuses et difficile
interprter : Livre des procdures fiscales, livre dassiette et de recouvrement, code de
recouvrement des crances publiques, code de procdure civile, lois instituant les
tribunaux administratifs, Regrouper, rsumer et simplifier la lecture de toutes ces lois
ensuite complter les procdures telles quelles sont dans la pratique ntait pas une
tche facile.
- Les cas de contentieux sont trs nombreux et nous les avons traits presque en totalit.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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- Certaines informations taient trs difficiles avoir surtout en matire de jurisprudence,
de dcisions et arrts des tribunaux.
- Pour la deuxime partie de notre mmoire, savoir le rle de lexpert comptable, aucun
ouvrage consult ne parle du rle de lexpert comptable dans le traitement du
contentieux au Maroc. Nous avons donc travaill surtout sur des dossiers du cabinet.
Nous avons analys les suggestions faites lors des assises nationales sur la fiscalit.
Nous avons assist au 4
me
congrs organis par lordre des experts comptables ayant retenu
le thme Fiscalit de lentreprise : analyse et tmoignages et nous avons nous-mme
particip par une communication crite sur le contentieux fiscal au Maroc : voies de
recours . Nous avons particip latelier Lentreprise : Procdures de contrle fiscal et
contentieux . Lors du mme congrs, nous avons rencontr des juges de tribunaux
administratifs qui nous ont clairs sur certains points de la procdure judiciaire.
Il restait des lacunes que nous avons combles par des entretiens avec des responsables de
ladministration fiscale, qui rpondaient gnreusement nos questions et nous donnaient
des dtails pratiques sur la procdure administrative. Ces changes nous ont permis, comme
lors des contrles auxquels nous avons assist, de voir le dossier de langle de
ladministration fiscale.
Ainsi, nous avons t de plus de plus convaincus et motivs dvelopper le chapitre traitant
du rle de lexpert comptable dans la prvention du contentieux.
Section 2 : Dfinition du contentieux fiscal
Donner une dfinition prcise du contentieux nest pas chose facile. En effet, nombreuses
sont les situations o le contribuable se trouve en dsaccord avec ladministration fiscale.
Peut-on ds lors parler de contentieux ?
La doctrine a donn deux sens au contentieux fiscal : un sens large et un sens troit alors que
le livre des procdures fiscales sest limit dans son titre II exposer sommairement la
procdure administrative et judiciaire ainsi que les situations les dclenchant.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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Paragraphe 1 : Le contentieux fiscal au sens troit
Le contentieux fiscal est dfini comme tant :
Lensemble des litiges qui peuvent natre de lactivit administrative Mais cest aussi
lensemble des procds juridiques permettant dobtenir la solution juridictionnelle des
litiges que suscite lactivit administrative .
2

La Mise la disposition des entits judiciaires de tous les documents pour la bonne
dtermination de lassiette de limpt, de sa liquidation et recouvrement .
3

Le contentieux fiscal est ici strictement limit la phase judiciaire.
Paragraphe 2 : Le contentieux fiscal au sens large
Le contentieux fiscal est dfini comme tant :
Tout dsaccord dclar entre lAdministration et le contribuable .
4

Lensemble des procdures suivies pour rgler un litige entre le contribuable et
lAdministration quil soit n au moment de la dtermination de limpt, de sa liquidation ou
de son recouvrement .
5

Dune part, tout litige entre le contribuable et lAdministration loccasion de la
dtermination de limpt par cette dernire ou de sa liquidation ou son recouvrement et
dautre part la procdure civile ou judiciaire lgale suivie pour arranger le dsaccord .
6

Le pouvoir dinvestigation donn lentit administrative ou judiciaire statuant sur un
litige afin de sassurer que limpt a t instaur selon la loi et de corriger ou dannuler
limpt dans le cas contraire .
7


2
Michel ROUSSET : Le contentieux administratif , Edition la porte 1992
3
LEROUGE tir du mmoire de Mohamed CHERKAOUI le contentieux fiscal au Maroc
4
L.FOR MERY tir du mmoire de Mohamed CHERKAOUI op-cit
5
Abdellah BOUDEHRAINE, le contentieux fiscal EDMAR 1984

6
Med MARZAK et A. ABELILA Le contentieux fiscal au Maroc entre la thorie et la pratique Edition AL
Oumnia 1998, 2
me
dition
7
A.TIALATI Le contentieux fiscal en droit marocain Edition al ahmadia 1997
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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A la lumire de ces dfinitions, le contentieux fiscal est donc tout dsaccord entre le
contribuable et ladministration fiscale qui, pour tre rsolu, suit une certaine procdure
faisant intervenir plusieurs entits que ces dernires soient administratives ou judiciaires.
La dfinition, au sens large, nous parat la plus adapte En effet, dans tout contentieux fiscal,
il y a trois lments:
1
er.
Un dsaccord entre le contribuable et ladministration fiscale aboutissant un litige.
2
me
Un recours selon des procdures prcises.
3
me
Lintervention dentits comptentes.
Il semble lgitime de se poser la question : Quen est-il du recours devant les commissions
lors de la procdure de rectification ? Fait-il partie du contentieux fiscal ou est-ce une phase
pr-contentieuse comme en droit et pratique franais ? Serait-ce une phase
administrative comme le prconisent certaines doctrines marocaines?
Ce point est rest ambigu pour les professionnels mme aprs linstauration du livre des
procdures fiscales qui la exclu de son titre II, en limitant le contentieux fiscal aux deux
phases administrative et judiciaire. Vu le rle important jou par les commissions comme
arbitres dans le contentieux et pour les raisons listes ci-aprs, nous nous proposons dans ce
mmoire de considrer la phase de pourvoi du litige devant les commissions comme une
phase para-judiciaire :
- Le livre des procdures fiscales stipule dans son article 16, Al. I et son article 17, Al.I,
(paragraphe 3) en voquant des commissions : Elles statuent sur les litiges qui leur
sont soumis et doivent . Statuer veut dire dcider et juger. Les commissions ont
donc le rle dun juge.
Elles statuent sur les litiges .Le contribuable est donc dans une phase avance de son
dsaccord avec ladministration fiscale puisque le pourvoi devant les commissions ne
vient quaprs une procdure contradictoire nayant pas donn satisfaction lune des
parties.
- Le livre des procdures fiscales dans ses articles 16 et 17 parle de dcisions des
commissions. La dcision de la commission locale de taxation (C.L.T.) a une force
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
31
excutoire sauf appel auprs de la commission nationale de recours fiscale
(C.N.R.F.).La dcision de cette dernire a aussi une force excutoire sauf recours aux
tribunaux administratifs. Ceci rappelle la hirarchie qui existe entre les tribunaux
(Premire -deuxime instance ; Tribunal administratif-Cour suprme).
- Les dcisions prises par les commissions doivent tre dtailles et motives comme
toute dcision prise au sein dun tribunal.
- Lexistence de juge (ayant une voix prpondrante) comme prsident des commissions
dans la composition de celles-ci rappelle le systme judiciaire.
- La procdure suivie lors du recours aux commissions prsente de fortes similitudes avec
le systme judiciaire, en loccurrence :
- Le droit dtre reprsent.
- Le droit dtre dfendu.
- Le droit de provoquer une expertise.
- Le respect des dlais.
- Le droit du contribuable dtre cout sa demande et dtre confront au
vrificateur selon une procdure contradictoire.
Malgr toutes les similitudes avec le systme judiciaire, nous navons pas la prtention
daffirmer que les commissions sont des entits juridictionnelles pour les raisons suivantes :
- Les commissions doivent se dclarer incomptentes sur les questions de droit.
- Les commissions se composent de fonctionnaires du ministre des finances, de
reprsentants des contribuables ce qui risque de les loigner de lobjectivit des entits
juridictionnelles.
- Elles ont t institues non pas dans lobjectif de remplacer les tribunaux mais pour
faciliter le travail de ces derniers.
- La cour suprme a dj statu au sujet des commissions en les cartant du domaine
judiciaire.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
32
Nous estimons, alors, que les termes phase para judiciaire et entits para
juridictionnelles pour dcrire respectivement le recours devant les commissions et les
commissions sont les mieux adapts leur appellation.
Pour conclure ce chapitre prliminaire, nous proposons une dfinition du contentieux fiscal :
Le contentieux fiscal est un dsaccord entre le contribuable et ladministration fiscale sur la
base de limpt, sur sa liquidation ou sur son recouvrement conduisant un litige en absence
de compromis. Ce litige fait lobjet de recours selon des procdures prcises devant des
entits comptentes : para juridictionnelles, administratives, ou juridictionnelles .
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
33
Chapitre premier : Les entits comptentes intervenant dans
le contentieux fiscal
Lentit comptente intervenant dans le contentieux fiscal dpend de la phase o se trouve ce
dernier. Il sagit :
- Des commissions dans le recours para judiciaire suite la procdure de rectification.
- De ladministration fiscale dans le recours administratif.
- Des tribunaux dans le recours judiciaire.
Section 1 : Les entits para judiciaires (Les Commissions)
Comme il a t argument plus haut et bien que les commissions soient institues par
l'Administration, nous avons convenu de les considrer comme des entits para
juridictionnelles et la phase de pourvoi du litige devant elles comme une phase para
judiciaire. Il existe deux commissions qui statuent sur les litiges de lIS, lIR et la TVA. La
premire, cest la commission locale de taxation quon peut considrer comme entit de
premire instance et la deuxime, cest la commission nationale de recours fiscal considre
comme entit dappel. Elles sont rgies respectivement par les articles 16 et 17 du L.P.F.
Paragraphe 1 : La Commission Locale de Taxation (C.L.T.)
Cest la premire entit laquelle sadresse obligatoirement le contribuable en cas de
dsaccord avec ladministration fiscale suite la procdure de rectification. Dans le cadre de
la dcentralisation et pour rapprocher ladministration fiscale des citoyens, le lgislateur a
implant des C.L.T. dans la plupart des communes et des provinces du royaume. La C.L.T.
statue sur les litiges des socits et des personnes physiques si le sige social ou
ltablissement principal des premires et la rsidence principale des secondes est dans son
ressort (comptence territoriale). La C.L.T. ne doit se dclarer comptente que sur les
questions de fait mais non de droit. Elle ne peut donc se prononcer sur des questions
dinterprtation des dispositions lgales ou rglementaires.

Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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1. Composition de la C.L.T.
La commission locale de taxation comprend :
- Un magistrat qui est le prsident de la commission, dsign par le Premier ministre.
- Un reprsentant du gouverneur de la prfecture ou de la province dans le ressort de
laquelle est situ le sige de la commission.
- Le chef du service local dassiette ou son reprsentant qui tient le rle de secrtaire
rapporteur.
- Un reprsentant des contribuables appartenant la branche professionnelle la plus
reprsentative de lactivit exerce par la socit requrante.
Pour la dsignation des reprsentants des contribuables et supplants, le lgislateur distingue
entre les reprsentants des contribuables exerant une activit commerciale, industrielle,
artisanale ou agricole et de ceux exerant des professions librales. Ils sont choisis, par le
gouverneur de la prfecture ou de la province concerne, parmi les membres des
organisations professionnelles les plus reprsentatives de ces branches d'activit et figurant
sur les listes prsentes par ces organisations et par les prsidents des chambres
professionnelles. La dsignation se fait avant le premier janvier de l'anne au cours de
laquelle les membres dsigns sont appels siger au sein de la C.L.T. En cas de retard ou
d'empchement dans la dsignation des nouveaux reprsentants, le mandat des reprsentants
sortants est prorog d'office de trois (3) mois, au maximum. Pass ce dlai et si les
reprsentants ne sont pas dsigns, le contribuable en est inform et deux situations se
prsentent :
- Soit, le contribuable demande avant 30 jours comparatre devant la C.L.T. ne
comprenant que les autres membres.
- Soit, lexpiration du dlai, ladministration fiscale soumet directement le litige la
C.N.R.F.


Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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2. Fonctionnement de la C.L.T.
Suite la deuxime notification, si le contribuable rejette totalement ou partiellement les
redressements proposs par ladministration fiscale, il peut faire recours la C.L.T. :
- Le recours doit se faire sous forme de requte, crite, justifie et dtaille adresse
ladministration fiscale qui la transmettra la commission, accompagne du dossier
complet de la vrification. Le contribuable doit y indiquer clairement son intention de
comparatre devant la C.L.T.
- Avant la runion de la C.L.T., le secrtaire rapporteur, sur ordre du prsident, convoque
par lettre recommande avec accus de rception tous les membres de la C.L.T. Cette
convocation doit tre jointe dune liste de lensemble des contentieux fiscaux sur
lesquels la commission va statuer accompagne des copies des rapports prpars par
linspecteur. Le contribuable, son mandataire et linspecteur peuvent tre prsents
devant la C.L.T., soit la demande de ces derniers, soit la demande de la C.L.T. si
cest ncessaire. La commission les entend sparment ou en mme temps la
demande de lune des parties ou si la C.L.T estime que la confrontation est ncessaire.
- La C.L.T. statue valablement lorsque trois au moins de ses membres, dont le prsident
et le reprsentant des contribuables, sont prsents. Ses dlibrations sont prises la
majorit des voix des membres prsents. La voix du prsident est prpondrante en cas
de partage des voix. Au cours dune seconde runion, la C.L.T. statue en prsence de
trois membres dont le prsident. En cas de partage gal des voix, celle de ce dernier est
prpondrante.
- Les dcisions de la C.L.T. doivent tre dtailles et motives.
- Le dlai maximum qui doit scouler entre la date dintroduction dun pourvoi et celle
de la dcision de la C.L.T. est fix 24 mois.
- Si lexpiration du dlai prcit, la C.L.T. na pas pris de dcision, linspecteur doit
informer le contribuable de lcoulement dudit dlai (24 mois) et de la possibilit
dintroduire un recours devant la commission nationale du recours fiscal dans un dlai
de soixante (60) jours compter de la date de rception de la lettre. A dfaut de recours
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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dans ce dlai, les impositions sont mises et ne peuvent tre contestes que par recours
administratif.
- La C.L.T. peut sadjoindre pour chaque affaire au maximum deux experts qui peuvent
tre, soit des contribuables soit des fonctionnaires quelle dsigne et qui ont une voix
consultative.
- La dcision de la C.L.T. est notifie par ladministration fiscale dans les formes prvues
larticle 10 du L.P.F.
- La C.L.T. peut ne pas prendre de dcisions dans les 24 mois qui lui sont impartis pour
diverses raisons
8
.
3. Commentaires et critiques sur la C.L.T.
La composition et le fonctionnement de la C.L.T. comportent des points positifs et des points
ngatifs. Les plus importants sont exposs ci-aprs :
- Lexistence dun juge dans la composition de la commission :
- Assure la bonne application de tous les textes rglementaires.
- Facilite la distinction entre les problmes de fait et ceux de droit.
- Assure un respect des procdures, des notifications, des rgles de prsence et de la
prise des dcisions.
- Grce sa formation technique dans le domaine fiscal, la prsence du chef de service
local dassiette des impts directs, reprsente une garantie aussi bien pour
ladministration fiscale que pour le contribuable.
- Le rgime de dsignation des reprsentants des contribuables sur la base de leur
exprience et de leur connaissance du domaine dactivit du contribuable est bnfique
pour ce dernier. En effet, si ces reprsentants taient lus par suffrage, il y aurait plutt
des considrations politiques et sociales.

8
Voir les cas de recours chapitre II

Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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37
- Si la prsence dun juge comme prsident ayant voix prpondrante est une garantie
pour les deux parties, il faudrait quand mme que sa formation fiscale soit la hauteur
de cette responsabilit. Cette formation est obligatoire surtout depuis que le Maroc sest
dot de tribunaux administratifs. En France, la prsidence de la commission
dpartementale des impts directs et taxes sur le chiffre daffaire est assure par le
prsident du tribunal administratif ou par un membre de ce tribunal dsign par ce
dernier. Ce qui constitue, notre sens, une garantie certaine dune excellente
apprciation.
- La prsence dun expert comptable dans la composition de la C.L.T. serait bnfique
pour le contentieux. Bien sr, le principe de lindpendance doit tre respect (le
contribuable ne doit pas tre un client de son cabinet). Cette proposition, dj pratique
en France, donne de meilleurs rsultats que la prsence dun reprsentant des
contribuables appartenant la branche professionnelle la plus reprsentative de l'activit
exerce par le contribuable requrant .
- Concernant les experts consults par la C.L.T., le lgislateur na pas prcis les critres
sur la base desquels ils sont choisis.
- Pour que la saisine de la C.L.T. ne soit pas vicie, il faut que le contribuable mentionne
obligatoirement et dune faon claire sa volont de saisir la C.L.T. Or, par
mconnaissance ou mgarde, le contribuable peut ignorer cette dmarche et se voir
impos selon les bases proposes par linspecteur. Nous estimons que ds que le
contribuable nest pas daccord, linspecteur doit automatiquement soumettre le litige
la C.L.T. mme si le contribuable ne le mentionne pas.
- Pour viter au contribuable tout oubli, il serait intressant de lui faire parvenir avec les
deux notifications une charte de ses droits lui expliquant les dlais et les voies de
recours.
- Nous ne voyons pas du tout lutilit que la requte passe par linspecteur qui prpare le
dossier pour la C.L.T. En effet, le contribuable est plus apte prparer son dossier lui-
mme car linspecteur peut, par mconnaissance ou par manque de neutralit, biaiser le
dossier.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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Si cela nest pas possible dans limmdiat, nous proposons, que le contribuale puisse au
moins consulter et complter son dossier avant le dpt auprs de la C.L.T. sans que
ladministration fiscale puisse sy opposer en proclamant le secret professionnel mme vis--
vis du contribuable.
- Nous estimons que le dlai de 30 jours pour le recours devant la C.L.T. est trop court
pour que le contribuable prpare son dossier. Pourquoi ne disposerait-il pas de 60 jours
comme ladministration fiscale ? Car il faut partir de lhypothse que le contribuable se
fait toujours assister par un expert comptable ou un conseil. Si ce dernier vient de
prendre la mission, il a besoin de suffisamment de temps pour cerner le dossier sans
oublier que lui mme soccupe dautres clients. Cette prolongation viterait au
contribuable de porter le contentieux devant dautres juridictions en proclamant la force
majeure, qui souvent est une astuce conseille au contribuable.
- Si au bout de 24 mois, la C.L.T. na pas pris de dcisions alors quelle est comptente,
pour quelles raisons cest le contribuable qui doit faire le recours la C.N.R.F.? Et sil
ne le fait pas dans un dlai de 60 jours, il est impos sur les bases de la deuxime
notification. Mme sil fait ce recours dans les dlais, il aura attendu vainement deux
ans. Pourquoi pnaliser le contribuable pour une ngligence de la part de la C.L.T.?
Pourquoi une telle perte de temps dautant plus que la plupart sinon la totalit des
dcisions de la C.L.T. font lobjet dun recours devant la C.N.R.F. ?
- Les reprsentants titulaires et supplants sont dsigns parmi les membres des
organisations professionnelles les plus reprsentatives des branches dactivits .
Quels sont les critres adopts par le lgislateur pour dsigner une organisation
professionnelle comme tant la plus reprsentative? Il se peut que le contribuable exerce
une activit qui ne soit pas du tout reprsente au sein desdites organisations, comment
alors parler dune reprsentation quitable ? Comment le reprsentant choisi pourrait
dfendre une activit dont il ne connat ni la nature ni lhistorique ni la conjoncture ?
- La distinction entre les questions de droit et de fait est une des difficults rencontres
par la C.L.T. En effet, la plupart des C.L.T. narrivent pas distinguer entre les deux et
elles peuvent donc dcider par erreur dans une question de droit. Le cas chant, est ce
que la C.N.R.F. a le droit de juger de la non comptence de la C.L.T. alors que cest
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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aussi une question de droit
9
? Cest lexpert comptable de prendre la dcision cette
tape. Au lieu de perdre du temps par la saisine de la C.N.R.F., il vaudrait mieux saisir
directement le tribunal dautant plus que cest possible depuis la promulgation du L.P.F.
- La C.L.T. se caractrise par labsentisme de ses membres et la lenteur dans la prise de
ses dcisions.
- Les runions de la C.L.T. se caractrisent par des discussions superficielles des
diffrents points objet du litige. Ce qui ne permet pas la C.L.T. de prendre des
dcisions fondes.
- Linsuffisance de la formation technique de ses membres notamment dans les domaines
de la fiscalit ne permet pas lapprciation rapide des arguments de chacune des parties.
Les propos avancs ci-dessus nous amnent dire que le recours la C.L.T. ne prsente
aucun intrt pour le contribuable. Dailleurs, la plupart sinon la totalit des dcisions de la
C.L.T. font lobjet dun recours devant la C.N.R.F.
Paragraphe 2 : La Commission Nationale du Recours Fiscal (C.N.R.F.)
Cest une commission qui sige Rabat sous lautorit directe du premier ministre. La
C.N.R.F. est une commission permanente laquelle sont adresss les recours contre les
dcisions de C.L.T. (ou labsence de dcisions). Comme cette dernire, la C.N.R.F. ne doit se
dclarer comptente que sur les questions de fait mais pas de droit.
1. Composition de la C.N.R.F.
La C.N.R.F. comprend aussi bien des magistrats que des reprsentants des contribuables et
ceux de ladministration fiscale. Elle comprend :
- Cinq magistrats appartenant au corps de la magistrature, dsigns par le premier
ministre, sur proposition du ministre de la justice.
- Vingt-cinq fonctionnaires dsigns par le premier ministre, sur proposition du ministre
des finances, ayant une formation fiscale, comptable, juridique ou conomique et qui

9
Voir quelques exemples de distinction entre questions de fait et de droit en annexe
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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ont au moins le grade d'inspecteur ou un grade class dans une chelle de rmunration
quivalente. Ces fonctionnaires sont dtachs auprs de la commission.
- Cent personnes du monde des affaires dsignes par le premier ministre. Ces personnes
sont choisies parmi les personnes physiques membres des organisations professionnelles
les plus reprsentatives exerant des activits commerciales, industrielles, de services,
artisanales ou de pches maritimes.
- La prsidence et le fonctionnement de la C.N.R.F. sont assurs par un juge dsign par
le premier ministre, sur proposition du ministre de la justice.
- La C.N.R.F. se subdivise en cinq sous-commissions dlibrantes. Chaque sous-
commission se compose :
- Dun magistrat, prsident.
- De deux fonctionnaires tirs au sort parmi ceux qui n'ont pas instruit le dossier soumis
dlibration.
- De deux reprsentants des contribuables choisis par le prsident de la commission
parmi les personnes du monde des affaires.
- Dun secrtaire rapporteur choisi (en dehors des deux fonctionnaires membres de la
sous-commission) par le prsident de la commission pour assister aux runions de ladite
sous-commission sans voix dlibrative.
2. Fonctionnement de la C.N.R.F.
La saisine de la C.N.R.F. peut tre faite aussi bien par le contribuable que par
ladministration fiscale condition que le litige ait dj t prsent devant la C.L.T. comme
premier recours.
- Le recours auprs de la C.N.R.F. doit tre prsent sous forme de requte crite envoye
par lettre recommande avec accus de rception dans un dlai de 60 jours suivant la
date de notification de la dcision de la C.L.T. ou de la lettre dinformation au cas o
cette dernire na pas pu statuer. La partie adverse est informe par la C.N.R.F. par
lenvoi dune copie de la requte dans un dlai de trente (30) jours suivant la date de sa
rception.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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- Les demandes de recours sont reues par le prsident, et cest lui de les confier pour
instruction un ou plusieurs des fonctionnaires et de rpartir les dossiers entre les sous-
commissions. Ces dernires se runissent linitiative du prsident de la commission
qui convoque les reprsentants des contribuables, par lettre recommande avec accus
de rception, au moins 15 jours avant la date fixe pour la runion. La sous-commission
doit convoquer obligatoirement le contribuable ou son mandataire et le reprsentant de
ladministration fiscale qui a notifi les redressements afin de les entendre sparment
ou en mme temps. Elle les informe de la date de la runion trente (30) jours au moins
avant cette date.
- La sous-commission peut s'adjoindre, dans chaque litige, un ou deux experts,
fonctionnaires ou non, qui ont voix consultative.
- Chaque sous-commission tient autant de sances que ncessaire. La sous-commission
ne peut prendre ses dcisions ni en prsence du contribuable ou son mandataire ni du
reprsentant de l'administration fiscale ni des experts. Elle dlibre valablement lorsque
le prsident et deux autres membres sont prsents : lun reprsentant les contribuables et
lautre l'administration fiscale. Au cours d'une seconde runion, elle dlibre
valablement, en prsence du prsident et de deux autres membres. En cas de partage
gal des voix, celle du prsident est prpondrante.
- Les dcisions de la C.N.R.F. doivent tre dtailles et motives. Elles sont notifies aux
parties (dans les formes prvues larticle 10 du L.P.F.) par le magistrat assurant le
fonctionnement de la commission dans un dlai de six mois. La motivation de la
dcision est particulirement importante car elle permet au contribuable comme
ladministration fiscale de contester ventuellement la dcision de la C.N.R.F. auprs du
tribunal administratif.
- Le dlai maximum qui doit scouler entre la date dintroduction du recours et celle de
la dcision de la C.N.R.F. est fix douze (12) mois.
- Dans le cas o la C.N.R.F. na pas pris de dcision dans ce dlai, aucune rectification ne
peut tre apporte la dclaration du contribuable ou la base dimposition retenue par
ladministration fiscale en cas de taxation doffice pour dfaut de dclaration ou
dclaration incomplte. Toutefois, si le contribuable a donn son accord partiel sur les
bases notifies par ladministration fiscale ou en absence dobservations de sa part, la
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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base rsultant de cet accord ou les chefs de redressements seront retenus pour
lmission des impositions.
- Les dcisions ou les impositions mises suites aux dcisions de la C.N.R.F. peuvent tre
contestes par voie judiciaire respectivement par ladministration fiscale ou le
contribuable.
3. Commentaires et critiques sur la C.N.R.F.
- Grce la C.N.R.F., la procdure du recours fiscal est rattache directement au premier
ministre, ce qui lui confre plus dquit dans le traitement des dossiers des
contribuables.
- Les deux conditions de choix des fonctionnaires ne peuvent tre que bnfiques. En
effet, non seulement ils ont un grade dinspecteur mais ils doivent en plus avoir une
formation fiscale, comptable, juridique ou conomique. Il y a une complmentarit
vidente dans la composition de la C.N.R.F.
- Tout reprsentant du contribuable ne peut siger la C.N.R.F. pour un litige dont il a eu
dj connatre en C.L.T., ce qui garantit une certaine neutralit.
- Pratiquement, les deux parties peuvent fortifier leur dfense en ajoutant des documents
ou lments nouveaux.
- La C.N.R.F. se runit rgulirement ce qui lui donne plus defficacit que la C.L.T.
aussi bien dans ltude du dossier que dans son aboutissement.
- Comme pour la C.L.T., nous estimons que la formation fiscale des juges est importante
dautant plus que leur responsabilit est plus grande.
- Cinq sous commissions sont-elles suffisantes pour rgler lensemble des contentieux au
Maroc ?
- Pour ce qui est de lquit, il est lgitime de se poser la question : Quel est le degr
dindpendance des membres de ces commissions sachant que les fonctionnaires
dpendent du ministre des finances (salaire, promotion, prime, valuation..) ?
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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- La C.N.R.F. ne dispose pas de moyens financiers et logistiques indpendants et
suffisants. La publication de ses dcisions serait dune grande utilit pour les citoyens
et les professionnels.
- Pour ce qui est du sige de la C.N.R.F., nous estimons que Rabat reste un point assez
loign pour certaines villes du Maroc. Pour cette raison et dautres voques plus haut,
il serait parfaitement commode de crer des commissions rgionales qui
fonctionneraient comme les C.N.R.F. et qui pourraient ventuellement remplacer
ltape de la C.L.T.
Paragraphe 3 : La Commission locale communale (C.L.C)
La commission locale communale est rgie par les dispositions des articles 51 Al. II et 52 du
L.A.R. Contrairement la C.L.T., elle ne statue pas sur les litiges qui lui sont soumis suite
un contrle. Elle a pour rle de fixer annuellement, dans chaque prfecture ou province le
bnfice forfaitaire de chaque exploitation agricole sur proposition de ladministration fiscale,
conformment aux dispositions de larticle 51 Al. II du L.A.R.
Ce bnficie est arrt distinctement par commune et ventuellement dans chaque commune
par catgorie de terre.
1. Composition de la C.L.C
La C.L.C communale comprend:
- Un reprsentant de lautorit locale, prsident.
- Trois reprsentants des agriculteurs, membres de la chambre dagricultures et des
organisations professionnelles.
- Un inspecteur des impts dsign par le Directeur des Impts comme secrtaire
rapporteur.
La commission peut sadjoindre un reprsentant du Ministre de lagriculture avec voix
consultative.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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2. Fonctionnement de la C.L.C
La C.L.C se runit dans la premire quinzaine du mois doctobre sur convocation de son
prsident, qui fixe le lieu et la date de runion.
La commission dlibre valablement si :
- A la premire runion, le prsident et ses membres dont un reprsente obligatoirement
lagriculteur, assistent ;
- Et si lensemble de ses membres ont t convoqus par recommande avec accus de
rception.
En cas de partage gal des voix, celle du prsident est prpondrante.
Un procs-verbal de la runion est sign sance tenante par les membres prsents et une copie
est transmise, dans les huit (8) jours, par le prsident de la commission, au prsident de la
chambre dagriculture concern et au directeur de limpt
3. Recours contre les dcisions de la C.L.C
Au terme de larticle 18 du L.P.F. les dcisions de la commission locale communale sont
susceptibles de recours devant la C.N.R.F.
Ce recours peut tre effectu soit :
- Par le prsident de la chambre dagriculture
- Par le directeur des impts ou la personne dlgue par lui a cet effet.
Le dlai de recours par les parties en litige est de soixante (60) jours suivant la date de
rception de la notification de la copie du procs-verbal.
Le dfaut de recours devant la C.N.R.F., du prsident de la chambre dagriculture contre la
dcision de C.L.C, donne lieu lmission des impositions sur les bases arrtes par ladite
commission. Ces impositions peuvent faire lobjet dun recours judiciaire, dans les conditions
prvues larticle 35 du L.P.F.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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Section 2 : Les entits administratives
Deux entits interviennent dans le contentieux administratif savoir :
La Direction des impts et la Trsorerie Gnrale. Les deux constituent ladministration
fiscale. Cette dernire se compose entre autres de :
- Services dassiette ayant pour rle de faire les statistiques, la collecte de linformation
sur les impts, lmission des rles ainsi que le maintien des relations et le suivi avec le
trsor gnral et les perceptions ;
- Services qui ont pour rle le recouvrement de limpt. Si ce dernier est pay dans les
dlais, il y a recouvrement lamiable ou paiement spontane, sinon limpt est pay
par voie de recouvrement forc.
Ladministration fiscale dtermine certains impts qui sont pays par voie de rle mais elle
est aussi investie de pouvoirs lui permettant de vrifier lexactitude des impts issus des
dclarations faites spontanment par le contribuable ou par voie de retenue la source. Elle a
aussi le pouvoir dassurer le recouvrement des impts. Ces pouvoirs sont :
1
er
. Le droit de communication, de contrle, dexamen et de premption ; et le pouvoir
dapprciation.
2
me
. Le droit dapplication de sanctions : taxation doffice, application damendes et
pnalits et le droit de dclencher la procdure pour lapplication des sanctions pnales aux
infractions fiscales.
3
me
. Le droit de recouvrement des impts.
Paragraphe 1 : Le droit de communication, de contrle, dexamen, de
premption et le pouvoir dapprciation.
Ce sont des garanties offertes ladministration fiscale devant la dclaration du contribuable
qui, en principe, est toujours prsum tre de bonne foi. Cela nempche pas ladministration
fiscale de faire des vrifications suites auxquelles elle peut avoir des doutes ou dceler
certaines anomalies. Dans ces cas, elle peut user de ses droits pour confirmer ses soupons
ou les dissiper.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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1. Le droit de communication
Le droit de communication est un droit dinformation de ladministration fiscale sur les
documents ou renseignements concernant le contribuable mme en dehors de la procdure de
contrle. Elle peut y recourir, au besoin, nimporte quelle priode de lanne et mme sur
des exercices prescrits tant que le dlai de dix ans prvu pour la conservation des documents
comptables n'est pas coul. Les documents ou renseignements peuvent tre consults sur
place ou envoys ladministration fiscale contre rcpiss. Ces informations peuvent tre
demandes lintress lui-mme ou auprs de tiers. Aucun formalisme nest obligatoire dans
lexercice de droit de communication sauf la demande crite de la part de ladministration
fiscale. Bien quusant librement de ce droit, ladministration fiscale doit se conformer au
secret professionnel absolu qui est dsormais bien dfini par le livre des procdures fiscales,
article 38. Ce secret ne se limite plus lIS mais il sest gnralis aux autres impts savoir
lIR, la TVA, et les droits denregistrement.
2. Le droit de contrle
10

Le droit de contrle permet ladministration fiscale de sassurer de la fiabilit de la
comptabilit dun contribuable en la comparant avec ses dclarations. Elle use de son droit
de communication avec beaucoup plus de formalisme. En effet, la procdure de contrle est
trs prcise :
- Un avis de vrification doit tre notifi au contribuable dans les formes et dlais
prciss dans larticle 10 du L.P.F. sinon la procdure de rectification peut tre frappe
de nullit.
- Un dlai de 15 jours minimum doit scouler entre la date de rception de lavis par le
contribuable et la date fixe pour le dbut du contrle. (article 3 du L.P.F.).
- Les agents habilits faire un contrle fiscal doivent avoir au moins le grade
dinspecteur adjoint et doivent tre commissionns pour procder au dit contrle.
(article 1 du L.P.F.).
- Les documents comptables communiquer sont ceux prvus par larticle 2 du L.P.F. :
livres sur lesquels les oprations ont t enregistres, le grand livre, le livre

10
Voir les schmas de la procdure de vrification et rectification en annexes
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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d'inventaire, les inventaires dtaills s'ils ne sont pas recopis intgralement sur ce
livre, le livre-journal et les fiches des clients et des fournisseurs, ainsi que tout autre
document prvu par la lgislation ou la rglementation en vigueur .
- Le dfaut de prsentation de tout ou partie des documents comptables demands par le
vrificateur peut entraner le rejet de la comptabilit et la reconstitution de la base
imposable par ladministration fiscale. (article 20 du L.P.F.).
- La vrification de la comptabilit de lentreprise doit se drouler sur place, au sige
social ou au principal tablissement de lentreprise. (article 3 du L.P.F.).
- Le L.P.F. a apport une grande nouveaut (article 3), le contribuable peut dsormais se
faire assister dans le cadre de la vrification de sa comptabilit par un ou plusieurs
conseils de son choix.
- La dure de vrification est rglemente par larticle 3 du L.P.F.: elle est de six mois
maximum pour les contribuables dont le chiffre daffaires est infrieur ou gal
50 000 000 DH (hors TVA) et de douze mois pour ceux dont le chiffre daffaires de lun
des exercices vrifis dpasse ce montant.
- A lissue de son intervention sur place, le vrificateur est tenu dinformer le
contribuable de la clture de la vrification par lettre recommande avec accus de
rception. (article 3 du L.P.F.).
- Si lissue du contrle fiscal sur place, ladministration fiscale na pas de rectifications
apporter aux bases dimposition, elle doit en aviser le contribuable par lettre
recommande avec accus de rception. Sinon, ladministration fiscale passe la
procdure de redressement.
3. Le droit de procder des rectifications
Suite au contrle, linspecteur peut rectifier les bases dimposition. Pour ce faire,
ladministration fiscale peut, selon les cas, engager soit la procdure normale de rectification
soit la procdure acclre.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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3.1. La procdure normale de rectification (articles 11 du L.P.F.)
Dans le cas o l'inspecteur des impts est amen rectifier :
- Les bases d'imposition.
- Les montants des retenues en matire de revenus salariaux.
- Les prix ou dclarations estimatives, exprims dans les actes et conventions, quils
rsultent de la dclaration du contribuable, de lemployeur ou du dbirentier ou d'une
taxation d'office.
La procdure suivre est la suivante :
- Linspecteur notifie au contribuable, dans les formes prvues larticle 10 du L.P.F. les
motifs, le montant dtaill des redressements envisags et la base dimposition retenue.
- Le contribuable dispose d'un dlai de trente (30) jours suivant la date de la rception de
la lettre de notification pour formuler sa rponse et produire, s'il y a lieu, des
justifications. Le contribuable peut accepter les redressements notifis comme il peut les
rejeter totalement ou partiellement. Dans le cas dacceptation totale, la procdure de
redressement sarrte cette tape et le contribuable est invit procder au paiement
des impts ou complments sur les nouvelles bases. Labsence de rponse ou rponse
hors dlai de la part du contribuable quivalent aussi une acceptation des
redressements qui ne peut tre conteste que par voie contentieuse.
- Dans le cas de rejet total ou partiel, la procdure continue. Si le rejet est partiel, un avis
de rle est mis concernant les bases acceptes. Pour les bases non acceptes, le
contribuable doit adresser sa lettre de rponse. Ladministration fiscale doit rpondre
aux observations du contribuable dans un dlai de soixante (60) jours compter la date
de rception de la rponse du contribuable.
- La rponse de ladministration fiscale rejetant tout ou partie des observations du
contribuable a pour effet de figer le litige et douvrir un dlai de trente jours au profit du
contribuable pour quil puisse saisir la C.L.T. En effet, cest partir de la rception de la
rponse de ladministration fiscale que le contribuable peut valablement dcider de
soumettre ou non son diffrend la C.L.T.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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3.2. La procdure acclre de rectification (articles 12 du L.P.F.)
Au cas o l'inspecteur des impts est amen rectifier en matire dIS, dIR et TVA les
lments suivants:
- Le rsultat fiscal de la dernire priode dactivit non couverte par la prescription en cas
de cession, cessation ou transformation de la forme juridique d'une entreprise entranant,
soit son exclusion du domaine de l'IS ou de lIR, soit la cration d'une personne morale
nouvelle.
- Les dclarations dposes par les contribuables qui cessent davoir au Maroc une
rsidence habituelle, un tablissement principal ou un domicile fiscal, ou par les ayants
droit des contribuables dcds.
- Les dclarations des contribuables qui cdent des valeurs mobilires et autres titres de
capital et de crance.
- Les montants des retenues dclares par les employeurs ou dbirentiers qui cessent leur
activit, qui transfrent leur clientle ou qui transforment la forme juridique de leur
entreprise.
- Les impositions initiales, en matire de TVA, de la dernire priode d'activit non
couverte par la prescription, en cas de cession d'entreprise ou de cessation d'activit.
La procdure suivre alors est identique celle de la procdure normale sauf que les
impositions sont immdiatement tablies aprs la deuxime notification. Ladministration
fiscale nattend pas les dcisions des commissions pour imposer le contribuable.
La procdure de vrification est vicie dans les cas suivants :
- Dfaut d'envoi aux intresss de l'avis de vrification dans le dlai de 15 jours.
- Dfaut de notification de la rponse de l'inspecteur aux observations des contribuables
dans le dlai de 60 jours.
Les cas de nullit viss ci-dessus ne peuvent tre soulevs par le contribuable pour la
premire fois devant C.N.R.F.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
50
A partir du pourvoi du litige devant la commission et selon la mme optique adopte lors de
la dfinition du contentieux fiscal, le contribuable se trouve dans une phase autre que le
contrle car le litige est entre les mains dautres entits que ladministration fiscale. Cette
procdure sera dtaille lors de lanalyse du contentieux para judiciaire.
4. Contrles particuliers
4.1. Le droit de contrle de la consistance des biens en matire de revenus
agricoles
Cest un droit de visite accord ladministration en vertu des dispositions de l'article 6 du
L.P.F. En effet, l'inspecteur des impts, accompagn par les membres de la C.L.C, peut
visiter les exploitations agricoles en vue du contrle de la consistance des biens agricoles.
Cest un droit pralable lexercice du contrle et pouvant le cas chant provoquer une
procdure de rectification ou une taxation doffice. La procdure de visite est dcrite par le
L.P.F. ainsi :
- L'inspecteur doit informer les membres de la C.L.C et le contribuable concern par
lettre recommande avec accus de rception, trente jours avant la date de la visite.
- Un dlai de 30 jours minimum doit scouler entre la date de rception de lavis par le
contribuable et la date fixe pour la visite.
- Le contribuable est tenu de laisser, pntrer linspecteur des impts ainsi que les
membres de la commission dans ses exploitations agricoles, pendant les heures lgales.
- Le contribuable est tenu dassister au contrle ou de s'y faire reprsenter.
- Si le contribuable accepte la visite, lissue du contrle, deux cas peuvent se prsenter :
- Le contribuable ou son reprsentant donne son accord sur la constatation des biens
agricoles de son exploitation. Un procs-verbal est tabli et sign par l'inspecteur, les
membres de la commission communale et le contribuable ou son reprsentant.
L'imposition est alors tablie d'aprs les lments retenus.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
51
- Le contribuable ou son reprsentant formule des observations sur tout ou partie des
constatations releves, elles sont consignes dans le procs-verbal et l'inspecteur engage
la procdure de rectification prvue l'article 11 ou 12 du L.P.F.
- Si le contribuable soppose la visite de son exploitation, un procs-verbal est tabli et
sign par linspecteur et les membres de la commission communale. Dans ce cas, une
copie du procs-verbal doit tre remise aux dits membres. Les impositions sont tablies
et ne peuvent tre contestes que par voie contentieuse.
4.2. Le droit de rgularisation en matire dimpt retenu la source (article 13
du L.P.F.)
Lorsque l'administration fiscale est amene apporter des rectifications au montant de
limpt retenu la source, que celui-ci rsulte dune dclaration ou dune rgularisation pour
dfaut de dclaration en loccurrence:
- Produits des actions, parts sociales et revenus assimils.
- Produits de placement revenu fixe.
- Profits sur cessions de valeurs mobilires et autres titres de capital et de crance,
soumis limpt retenu la source.
- Rmunrations payes des personnes physiques ou morales non rsidentes.
Ladministration fiscale procde ainsi :
- Elle notifie aux contribuables chargs de la retenue la source, par lettre dinformation,
dans les formes prvues larticle 10, les redressements effectus.
- Elle tablit les impositions sur les montants arrts.
Ces impositions ne peuvent tre contestes que par voie contentieuse.
Il est noter toutefois que lorsque ladministration fiscale est amene apporter des
rgularisations la base des produits des actions, parts sociales et revenus assimils suite la
rectification du rsultat fiscal en matire dIS, elle le notifie au contribuable, dans les
conditions prvues dans la procdure de rectification normale ou acclre.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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52
4.3. Rectification en matire de profits fonciers (larticle 15)
En matire de profits fonciers, lorsquau vu de la dclaration du contribuable relative lIR,
ladministration fiscale est amene apporter des rectifications ou procder l'estimation
du prix d'acquisition et/ou des dpenses d'investissements non justifies ou de la valeur
vnale des biens cds.
Elle procde ainsi :
- Elle notifie aux contribuables, dans les formes prvues larticle 10 la nouvelle base
rectifie ainsi que les motifs et le montant des redressements envisags dans un dlai
maximum de soixante (60) jours courant compter de la date du dpt de ladite
dclaration.
- Le contribuable dispose dun dlai de 30 jours compter de la date de rception de la
notification pour accepter la nouvelle base dimposition.
- Si le contribuable accepte la proposition de ladministration fiscale, limpt est tabli
par voie de rle.
- Si le contribuable ne rpond pas, son silence est considr comme une acceptation de
la proposition, limpt est tabli et ne peut tre contest que par voie contentieuse.
Si le contribuable formule des observations lencontre de la proposition dans le dlai
prcis, et si ladministration fiscale les estime non fondes en tout ou partie, elle poursuit
conformment la procdure de rectification normale.
5. Le droit dexamen au sens de larticle 3 du L.P.F.
Le droit dexamen, souvent confondu tort avec le droit de contrle, est une procdure moins
lourde. Elle vient lissue dun contrle ou dune taxation doffice et permet
ladministration fiscale de faire un nouvel examen des critures dj vrifies sans que ce
nouvel examen, mme lorsqu'il concerne d'autres impts et taxes, puisse entraner une
modification des bases d'imposition retenues au terme du premier contrle
11
. Le terme
Examen possde dans cet article le sens de rvision . Gnralement, ladministration
fiscale use de ce droit suite la rponse ou rclamation du contribuable. Ce droit permet

11
Le LPF Art 3 dernier AL.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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ladministration fiscale de vrifier le bien fond de ses dcisions antrieures ou de se corriger,
sil y a lieu.
6. Le droit dexamen au sens de larticle 7 du L.P.F.
Larticle 7 du L.P.F. parle aussi du droit dexamen mais dans un sens diffrent :
Ladministration procde lexamen de la situation fiscale du contribuable ayant sa
rsidence habituelle au Maroc, compte tenu de lensemble de ses revenus dclars, taxs
doffice ou bnficiant dune dispense de dclaration et entrant dans le champ dapplication
de LIR. A cet effet, elle peut valuer son revenu global annuel pour tout ou partie de la
priode non prescrite lorsque, pour la priode considre, ledit revenu n'est pas en rapport
avec ses dpenses. Dans ce cas, ladministration fiscale possde plutt un droit
dvaluation des recettes du contribuable daprs ses dpenses personnelles : frais affrents
la rsidence principale et secondaire, frais de fonctionnement et dentretien des vhicules de
personne, des loyers rels acquitts par le contribuable
7. Le droit de premption (en matire de droit denregistrement)
Ladministration fiscale possde un droit de premption sur les biens vendus avec un dlai
franc de six (6) mois compter de la date denregistrement. Ce droit sexerce selon la
procdure dcrite larticle 9 du L.P.F.
Le droit de premption est une prrogative qui permet ladministration fiscale de se
substituer lacqureur de biens immeubles et de droits rels immobiliers, chaque fois
quelle estime que les prix de vente dclars ou les dclarations estimatives desdits biens sont
insuffisants et que le paiement des droits tablis sur estimation de ladministration fiscale na
pu tre obtenu lamiable.
Il sagit dune prrogative qui droge la procdure de redressement des insuffisances de
prix ou des valeurs prvue par larticle 8 du L.P.F., ce qui exclut la possibilit de recours
devant les C.L.T. et la C.N.R.F. :
- Le droit de premption peut tre exerc pendant un dlai franc de six (6) mois,
compter du jour de lenregistrement de lacte dacquisition des biens et droits objet de
lenregistrement.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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54
- Une fois la dcision de premption prise, linspecteur des impts charg de
lenregistrement la notifie chacune des parties indiques lacte, au cadi charg du
taoutiq comptent lorsque lacte de mutation a t dress par des adoul et concerne des
immeubles non immatriculs, et au conservateur de la proprit foncire de la situation
des biens lorsquil sagit dimmeubles immatriculs ou en cours dimmatriculation
La notification est faite dans les formes prvues larticle 10 du L.P.F.
- Ds rception de la notification, les droits de lEtat sont mentionns sur le registre de
transcription tenu par le cadi charg du taoutiq et, lorsquil sagit dimmeubles
immatriculs ou en cours dimmatriculation, inscrits sur les livres fonciers ou
mentionns sur le registre de la conservation foncire prvu cet effet.
12

- Le cessionnaire vinc reoit, dans le mois qui suit la notification de la dcision de
premption, le montant du prix dclar, major des droits denregistrement acquitts,
des droits dinscription sur les livres fonciers si limmeuble prempt est immatricul et
dune somme calcule raison de cinq pour cent (5 %) du prix dclar.
- La dcision de premption, notifie dans les formes et le dlai prcits, emporte
substitution de lEtat au cessionnaire vinc dans le bnfice et les charges du contrat,
au jour de la mutation.
8. Le pouvoir dapprciation
Dans le cadre du pouvoir de contrle dont dispose ladministration fiscale, celle-ci est
investie galement dun pouvoir dapprciation en matire :
1
er
. De tenue de comptabilit.
2
me
.

De socits ayant des liens de dpendance avec des entreprises (situes ou non au
Maroc).
3
me
. Des dpenses supportes ltranger par des socits trangres ayant une activit
permanente au Maroc.


12
L.P.F. ART 9 II dernier AL.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
55
8.1. Premier cas : Mise en cause de la valeur probante de la comptabilit
Lorsque les critures d'un exercice comptable ou dune priode dimposition prsentent des
irrgularits graves de nature mettre en cause la valeur probante de la comptabilit,
l'administration fiscale peut dterminer la base d'imposition d'aprs les lments dont elle
dispose.
Sont considrs comme irrgularits graves (Art 4 du L.P.F. I):
1
er
. Le dfaut de prsentation d'une comptabilit tenue conformment aux dispositions de
larticle 148 du L.A.R.
2
e
. L'absence des inventaires prvus par les mmes articles.
3
e
. La dissimulation d'achats ou de ventes dont la preuve est tablie par l'administration
fiscale.
4
e
. Les erreurs, omissions ou inexactitudes graves et rptes, constates dans la
comptabilisation des oprations.
5
e
. L'absence de pices justificatives privant la comptabilit de toute valeur probante.
6
e
. La non comptabilisation d'oprations effectues par le contribuable.
7
e
. La comptabilisation d'oprations fictives.
Si la comptabilit prsente ne comporte aucune des irrgularits graves nonces ci-dessus,
l'administration fiscale ne peut remettre en cause ladite comptabilit et reconstituer le chiffre
d'affaires que si elle apporte la preuve de l'insuffisance des chiffres dclars.
Dans ce cas et mme en labsence dirrgularits graves, ladministration fiscale peut remettre
en cause la comptabilit et procder la reconstitution du chiffre daffaires en application des
dispositions du troisime alina du I de larticle 4 du L.P.F.
8.2. Deuxime cas : Entreprises dpendantes
En vertu des dispositions du II de larticle 4 du L.P.F., sont rapports au rsultat fiscal ou au
chiffre daffaires dclar dune entreprise installe au Maroc, les bnfices indirectement
transfrs par cette entreprise des entreprises situes au Maroc ou hors du Maroc et ayant
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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56
des liens directs ou indirects de dpendance avec ladite entreprise. Ces transferts peuvent
seffectuer par :
- Majoration ou minoration des prix dachat ou de vente.
- Tout autre moyen, tel que le versement de redevances excessives ou sans contrepartie,
loctroi de prt sans intrts ou un taux rduit, labandon de crances
8.3. Troisime cas : Dpenses supportes ltranger par des socits
trangres ayant une activit permanente au Maroc
Lorsque l'importance de certaines dpenses engages ou supportes l'tranger par les
entreprises trangres ayant une activit permanente au Maroc n'apparat pas justifie,
l'administration peut en limiter le montant ou dterminer la base d'imposition de
l'entreprise.( L.P.F, Art.4 III).
Il est noter toutefois que dans les trois cas sus-cits, ladministration fiscale ne peut user de
son pouvoir dapprciation quen dclenchant la procdure de vrification.
Paragraphe 2 : Le pouvoir dapplication de sanctions
Ladministration fiscale dispose dun pouvoir trs important sans lequel aucun autre droit
naurait de sens savoir lapplication de sanctions en cas dinfractions commises par le
contribuable. Il sagit de :
1
er
. La taxation doffice.
2
me
. Lapplication damendes et pnalits aux impts.
3
me
. Le droit de dclencher la procdure pour lapplication des sanctions pnales aux
infractions fiscales.
1. La taxation doffice
13

Dans des cas numrs par les articles 19 et 20 du L.P.F., ladministration fiscale est en droit
de taxer ou dvaluer unilatralement les revenus ou bnfices imposables des contribuables.
Il sagit de la procdure de taxation doffice, qui contrairement la procdure de rectification,


13
Voir les schmas de la taxation doffice en annexes
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
57
exclut tout dbat contradictoire entre ladministration fiscale et le contribuable et prive ce
dernier de solliciter lavis dun organisme darbitrage car il na pas le droit de saisir les
commissions. Nanmoins, certaines garanties minimales restent offertes au contribuable
concern par la taxation doffice. En effet, il peut rgulariser sa situation comme on va le
voir dans les cinq cas ci-aprs numrs par le L.P.F. dclenchant la dite procdure :
1
er
. Le contribuable na pas dpos de dclaration (article 19 du L.P.F.).
2
e
. Le contribuable a dpos une dclaration incomplte (article 19 du L.P.F.).
3
e.
Le contribuable na pas effectu ou vers au Trsor la retenue la source dont il est
responsable (article 19 du L.P.F.).
4
e
. Le contribuable ne prsente pas les documents comptables (article 20 du L.P.F.).
5
e
. Le contribuable refuse de se soumettre au contrle fiscal (article 20 du L.P.F.).
Avant de procder la taxation doffice, ladministration fiscale est tenue de suivre une
certaine procdure. Dans les trois premiers cas, elle se prsente ainsi :
- Une demande doit tre notifie au contribuable dans les formes et dlais prciss dans
larticle 10 du L.P.F. linvitant rgulariser sa situation (dposer ou complter sa
dclaration ; effectuer ou verser la retenue la source).
- Un dlai de 30 jours est donn lintress pour rgulariser sa situation.
- Si au terme de ce dlai, aucune rgularisation na t faite, ladministration fiscale
envoie une deuxime lettre lui notifiant les bases de la taxation doffice.
- Un deuxime dlai de 30 jours est donn au contribuable.
- Si au terme de ce nouveau dlai, aucune rgularisation na t faite, les droits rsultant
de cette taxation doffice, ainsi que les majorations, amendes et pnalits y affrentes
sont mis par voie de rle, tat de produits ou ordre de recettes et ne peuvent tre
contests que par voie contentieuse.
Dans les deux derniers cas (Infractions aux dispositions du droit de contrle et de
communication), la procdure est la suivante :
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
58
- Une invitation doit tre notifie au contribuable dans les formes et dlais prciss dans
larticle 10 du L.P.F. linvitant rgulariser sa situation (prsenter les documents
comptables ou accepter de se soumettre un contrle fiscal).
- Un dlai de 15 jours est donn lintress.
- Si au terme de ce dlai, aucune rgularisation na t faite, ladministration fiscale
envoie une deuxime lettre linformant de lapplication dune amende de 500 2000
Dirhams.
- Un deuxime dlai de 15 jours est donn au contribuable.
- Si au terme de ce nouveau dlai, aucune rgularisation na t faite, le contribuable est
impos doffice sans notification pralable avec application de lastreinte journalire
(100 Dirhams dans la limite de 1.000 Dirhams). Cette imposition ne peut tre conteste
que par voie contentieuse.
2. Lapplication damendes et pnalits aux impts
Cest une autre garantie donne ladministration fiscale pour assurer le recouvrement de ses
impts dans les dlais. Il existe une diversit damendes et de pnalits tablie par la
lgislation fiscale.
14

3. Le droit de dclencher la procdure pour lapplication des sanctions
pnales aux infractions fiscales
Les poursuites pnales en matire fiscale, moyen ultime de lutte contre les manuvres
frauduleuses les plus graves, visent exercer un effet dissuasif comme en tmoignent les
dispositions insres dans la loi de finances 1996-1997 et dont la procdure dapplication a
t reprise par larticle 22 du L.P.F. La fraude fiscale est dfinie comme tant lensemble
des actes ayant pour mobile la volont:
- De se soustraire la qualit de contribuable ou au paiement de limpt.
- Dobtenir des dductions ou des remboursements indus.


14
Voir liste des amendes, pnalits en annexe.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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Ces actes sont qualifis dinfractions pnales par la runion des trois lments suivants :
- Un lment lgal reposant sur lexistence dune disposition lgislative rprimant le fait
incrimin.
- Un lment matriel ayant trait la preuve de linfraction commise.
- Un lment intentionnel ayant trait lintention frauduleuse.
Aux termes de la loi, les faits constitutifs des infractions sont les suivants :
- Dlivrance ou production de factures fictives.
- Production dcritures comptables fausses ou fictives.
- Vente sans factures de manire rptitive.
- Soustraction ou destruction de pices comptables lgalement exigibles.
- Dissimulation de tout ou partie de lactif du redevable en vue dorganiser son
insolvabilit.
Les faits prcits dnotent lintention frauduleuse du contribuable mais il appartient
ladministration fiscale den apporter la preuve.
Cest ainsi que ces infractions sont constates par procs verbal tabli par deux agents de
ladministration fiscale ayant au moins le grade dinspecteur, commissionns cet effet et
asserments. Bien entendu, cette constatation ne peut avoir lieu que lors dun contrle fiscal.
Avant la mise en uvre des sanctions pnales prvues par les dispositions lgales ci-dessus
vises, la plainte y affrente doit tre prsente par le ministre des finances ou la personne
dlgue par lui cet effet, titre consultatif, lavis de la commission des infractions
fiscales.
Cette commission est prside pas un magistrat et comprend deux reprsentants de
ladministration fiscale et deux reprsentants des contribuables. Lensemble des membres de
ladite commission est dsign par arrt du premier ministre.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
60
Aprs consultation de la commission des infractions fiscales, le ministre des finances ou la
personne dlgue par ce dernier cet effet, peut saisir le procureur du Roi comptent. Ce
dernier saisit le tribunal comptent qui doit charger obligatoirement un de ses membres en
vue de procder un complment dinformation. Le caractre obligatoire dudit complment
dinformation constitue une drogation aux rgles de procdure pnale de droit commun.
Notons toutefois, que dans la pratique au Maroc, cette procdure na jamais t dclenche.
Paragraphe 3 : Le droit de recouvrement
Ladministration fiscale est investie dautres pouvoirs lui permettant dassurer le
recouvrement notamment par lapplication du code de recouvrement. Ce dernier dfinit les
rgles relatives au recouvrement des crances publiques. Il fixe les droits et les obligations
des contribuables en matire de paiement des impts mis leur charge.
La procdure de recouvrement passe par une phase amiable avant daboutir une phase dite
de recouvrement forc en cas de non paiement dans les dlais.
La phase de recouvrement amiable commence partir de la date de mise en recouvrement de
limpt et se termine la date dexigibilit.
La date dexigibilit expire:
- A la fin du 2me mois qui suit celui de leur mise en recouvrement pour les impts et
taxes tablis par voie de rle.
- A la fin du mois qui suit celui au cours duquel les retenues affrentes aux paiements
assujetties ont t opres pour les impts et taxes retenus la source.
Durant la phase amiable, le contribuable est inform des impts mis sa charge par tous
moyens dinformation notamment :
- Par voie daffichage.
- Par lenvoi dun avis dimposition et ce, la date de mise en recouvrement.
Cet avis comporte la date dexigibilit, la nature et le montant de limpt payer.
A dfaut de paiement dans les 30 jours qui suivent la date dexigibilit:
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
61
- Le contribuable encourt une majoration de retard (sauf pour les montants dus au titre
de la taxe urbaine et de la taxe ddilit quand ils nexcdent pas 1.000 DH).
- Le comptable charg du recouvrement peut engager son encontre laction en
recouvrement forc. Celle-ci comporte le commandement, la saisie et la vente et, le cas
chant, la contrainte par corps. Mais, Il est tenu denvoyer au courant de ce dlai, un
dernier avis sans frais invitant le contribuable sacquitter de ses dettes.
1. Le commandement (Articles 40 43 du CR)
Le commandement est lacte par lequel le contribuable est invit sacquitter de ses dettes,
sous peine dy tre contraint par toutes les voies de droit :
- Il est notifi au contribuable lexpiration dun dlai de 30 jours, compter de la date
dexigibilit et au moins 20 jours aprs lenvoi du dernier avis sans frais.
- En cas de refus par le contribuable de recevoir le commandement, celui-ci est considr
comme notifi le 8me jour qui suit la date du refus.
- Si lagent de notification ne rencontre personne au domicile du contribuable, le
commandement est considr comme notifi le 10me jour qui suit la date de son
affichage audit domicile.
2. La saisie (Articles 44 57 du CR)
Si le contribuable ne se libre pas de ses dettes dans un dlai de 30 jours, compter de la
notification du commandement, le percepteur peut procder, en excution de lautorisation
dcerne par le chef de ladministration fiscale, la saisie de ses biens et effets mobiliers
avec les particularits suivantes :
- Lorsque la vente des biens meubles ou des rcoltes ne suffit pas pour couvrir le
montant de la dette du contribuable, le percepteur peut procder la saisie et la vente
des biens immeubles, du fonds de commerce ou des vhicules.
- Toutefois, certains biens sont insaisissables : des effets personnels, livres, provisions
ncessaires aux besoins vitaux dun mois du saisi et de sa famille, certains animaux et
semences, objets indispensables aux handicaps et lhabitation principale de valeur
infrieure 200.000 DH.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
62
- Si le contribuable ne rgle pas ses dettes fiscales, le percepteur peut saisir des fonds lui
appartenant bien que dtenus par des tiers: (banques, notaires, autres comptables
publics). Cette possibilit concerne aussi bien les fonds disponibles que les
crances attendues sur loyers, traites, salaires, marchs publics
- En cas de commencement denlvement furtif de biens risquant de faire disparatre les
garanties du Trsor, la saisie peut intervenir immdiatement.
3. La vente des biens saisis (Articles 58 65 du CR)
La vente des biens saisis respecte aussi un certain formalisme et conditions :
- La vente doit tre autorise par le chef de ladministration dont relve le comptable
charg du recouvrement.
- La vente est faite en prsence de lautorit administrative locale ou de son reprsentant.
- La vente des meubles et effets saisis, a lieu 8 jours compter de la date de la saisie.
- La vente a lieu aux enchres publiques avec publicit du lieu et de la date.
- Lorsquil est procd la vente des objets saisis, sparment ou par lot, les comptables
chargs du recouvrement ou leurs reprsentants et les agents viss aux articles 30 et 34
du CR sont tenus, sous leur responsabilit, de discontinuer la vente aussitt que le
produit ralis savre suffisant pour rgler lintgralit des sommes dues.
- Le contribuable a la possibilit, aprs autorisation de ladministration et en prsence
dun agent de notification et dexcution du trsor, de procder lui mme la vente des
biens saisis.
- La mise en vente des objets saisis peut tre effectue dans lordre souhait par le
contribuable.
- Il est possible de surseoir la vente des objets saisis, jusqu ce que le juge statue sur
les demandes formules :
- Par le contribuable, en vue de la distraction dobjets insaisissables.
- Par un tiers, en vue de soustraire un objet saisi nappartenant pas au contribuable.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
63
4. La contrainte par corps (Articles 76 83 du CR)
Lorsque les autres voies dexcution nont pas abouti, le recouvrement peut tre poursuivi par
voie de contrainte par corps c'est--dire lincarcration. Il est noter toutefois quelle nteint
pas la dette. Elle sexerce sous certaines conditions :
- La contrainte ne peut tre exerce :
- Si le montant des sommes exigibles est infrieur huit mille (8000) DH.
- Si le dbiteur est g de moins de vingt (20) ans ou de soixante (60) ans et plus.
- Si le redevable est une femme enceinte ou une femme qui allaite (dans la limite de
deux annes compter de la date daccouchement).
- Si le redevable est reconnu insolvable soit par procs verbal de carence soit par
certificat dindigence.
- Simultanment contre le mari et sa femme mme pour des dettes diffrentes.
- Les personnes contre lesquelles la contrainte peut tre exerce sont :
- Les dbiteurs dont linsolvabilit na pas pu tre constate.
- Les redevables qui sont rputs avoir organis leur insolvabilit ou mis obstacle
au recouvrement des crances publiques (aprs avoir t destinataire dun avis
dimposition et ont entrepris des actes ayant eu pour effet le dtournement
dactifs).
- La contrainte par corps est exerce suite une requte tablie par le comptable charg
du recouvrement et aprs une autorisation du chef de ladministration fiscale. La requte
dsignant nommment le dbiteur est adresse par le comptable charg du recouvrement
au tribunal de premire instance. Le juge des rfrs statue dans un dlai nexcdant pas
trente (30) jours et fixe la dure dincarcration.
La contrainte par corps est immdiatement applicable. Elle est mise excution ds rception
de la dcision fixant la dure dincarcration par le procureur du roi auprs de la juridiction
comptente.
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- Les conditions de cessation des effets de la contrainte par corps sont :
- Soit lacquittement de lintgrit des dettes par le contribuable.
- Soit le redevable dtenu est remis en libert par le procureur du roi sur
justification de lextinction des dettes ou sur demande de comptable charg du
recouvrement aprs paiement dun acompte au moins gal la moiti des sommes
dues et dun engagement crit par le dbiteur de rgler le reliquat dans un dlai
nexcdant pas trois (3) mois assorti de garanties.
Paragraphe 4 : Commentaires et critiques sur les entits
administratives
- Ladministration fiscale rencontre des problmes dans lexercice du droit de
communication ce qui lempche datteindre ses objectifs :
- Si lentreprise est grande et ses clients sont rpartis sur lensemble du territoire, il
est difficile de faire le tour de tout le territoire pour collecter les informations
demandes.
- Ladministration fiscale ne peut intervenir de faon inopine, il y a donc le risque
de connivence entre le client et son fournisseur.
- Toutes les oprations ralises en noir ne peuvent tre rvles travers lexercice
du droit de communication.
- Ladministration fiscale ne peut pas demander communication de lensemble du
dossier de son client une personne qui relve dune profession librale.
- Elle ne peut avoir accs aux documents internes de lentreprise tels que les
rapports des commissaires aux comptes, les rapports daudit internes et externes.
- Labus dans lexercice du pouvoir dapprciation accord ladministration fiscale est
derrire la quasi-totalit des contentieux.
- Si la procdure de vrification est annule pour vice de procdure, ladministration
fiscale a le droit de refaire le contrle aprs lenvoi dun nouvel avis de vrification
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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condition que les nouvelles bases de redressement ne soient pas suprieures celles
releves lors du premier contrle :
- A quoi donc sert de relever ce vice de procdure ?
- Est-ce pour voir le vrificateur venir sinstaller un autre semestre ou une autre
anne au sein de lentreprise ?
- En plus, pourquoi le vice de forme commis par ladministration fiscale lors de la
procdure de vrification ne peut tre voqu pour la premire fois devant
C.N.R.F. ?
- Nest-ce pas pour laisser toutes les chances ladministration fiscale de rectifier le
tir avant la prescription ?
- Le lgislateur marocain comme en France, devait annuler, en cas de vice de
procdure tout droit un contrle. Si le contribuable est sanctionn pour ses
fautes, pourquoi ladministration fiscale ne le serait pas aussi ?
- Ladministration fiscale a le pouvoir dimposer des majorations de retard, des amendes
et dautres sanctions. Quen est-il des droits du contribuable en cas de retard de
restitution par ladministration fiscale de lindu? Ne devrait t-elle pas y ajouter ne
serait-ce que lquivalent dintrts quil aurait reu si cet argent tait bancaris ?
- En cas de non respect des rgles relatives lemport des documents (demande, reu et
restitution) ou dpassement de la dure maximale prvue pour la vrification (6 ou 12
mois), pourquoi ne pas pnaliser ladministration fiscale ?
- Concernant le droit de recouvrement, larticle 46 du CR, en numrant les lments
insaisissables, a totalement ignor de mentionner celui qui engendre le plus de
contentieux savoir les biens appartenant autrui. Il faudrait trouver une solution qui
pargnerait la saisie de ces lments et viter le contentieux qui sen suit.
- Linsuffisante qualit des textes fiscaux conduit un contentieux fiscal important.


Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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Section 3 : Les Entits judiciaires
La premire question qui se pose lors de ltape judiciaire du contentieux fiscal est : Est-elle
un recours en annulation ou un recours de pleine juridiction ? Avant de trancher sur ce point,
il est utile de rappeler brivement les dfinitions respectives.
A lissue dun recours en annulation, le juge se borne apprcier la lgalit de limpt. Son
jugement ne peut quannuler limposition dj tablie. Lacte administratif annul est cens
navoir jamais exist. Larrt dannulation a effet lgard de tous. Le juge a donc un rle de
dfenseur du contribuable contre lexcs de pouvoir de ladministration fiscale. Mais le juge
de cet excs de pouvoir ne peut quannuler lacte irrgulier sans lui substituer une dcision
rgulire.
Quant au recours de pleine juridiction, le juge dispose du pouvoir dannulation, de
changement ( la hausse ou la baisse) et mme de demande dindemnisation. Le juge a donc
le pouvoir dtablir limpt au lieu et place de ladministration fiscale. Mais le jugement na
deffet qu lgard des deux parties.
Toute la lecture qui a t faite concernant ce point dlicat envoie la mme rponse. Le
contentieux fiscal est un recours de pleine juridiction dautant plus que cette voie peut
engendrer lannulation de limpt (mais pas du texte de loi qui le rglemente).
La deuxime question concerne la comptence en matire de contentieux fiscal. Si le recours
en annulation est du ressort exclusif de la cour suprme, le recours de pleine juridiction en
matire fiscale reste du ressort du tribunal administratif en tant que premire instance et de la
cour suprme (chambre administrative) en tant quentit dappel.
Larticle 8 de la 41-90 le stipule dailleurs clairement :
Les tribunaux administratifs sont galement comptents pour connatre des litiges ns
loccasion de lapplication et de la lgislation et de la rglementation en matire
lectorale et fiscale des actions contentieuses relatives au recouvrement des crances du
trsor
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Paragraphe 1 : Le Tribunal Administratif
Le Tribunal Administratif est une juridiction collgiale : les audiences sont tenues et les
arrts sont rendus par trois magistrats ce qui constitue une garantie pour les deux parties du
litige. En effet, linstauration des tribunaux administratifs navait pas pour objectif exclusif
dassurer lquit au contribuable mais aussi ladministration fiscale. A ce stade du litige,
les deux sont sur un pied dgalit.
Le tribunal est gnralement saisi par le contribuable et plus rarement par ladministration
fiscale. Mais dans tous les cas, un premier recours doit tre fait auparavant soit devant
ladministration fiscale soit devant les commissions.
Dans un premier temps, nous abordons la composition du tribunal pour dfinir ensuite la
procdure judiciaire avec ses principaux caractres avant de dcrire le droulement de
linstance.
1. Composition du tribunal administratif
Le tribunal administratif comprend :
- Un prsident et plusieurs magistrats.
- Et un greffe.
Le prsident du tribunal administratif dsigne, pour une priode de deux ans, parmi les
magistrats de celui-ci, sur proposition de lassemble gnrale, un ou plusieurs commissaires
royaux de la loi et du droit. Ces derniers ont pour mission dclairer la juridiction sur les
donnes de fait et de droit de laffaire et de proposer une ou plusieurs solutions en faisant des
recherches en jurisprudence et en doctrine et en se livrant eux-mme la rflexion. Leurs
propositions sont crites et remises au tribunal mais aussi aux deux parties si elles en font la
demande. Ils exposent oralement leurs conclusions lors des audiences publiques mais ne
prennent pas part au jugement.
2. Dfinition et caractres de la procdure judiciaire
Il nexiste pas de procdure propre au traitement des contentieux fiscaux. En effet, larticle 7
de la loi 41-90 instituant les tribunaux administratifs stipule :
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Les rgles du code de la procdure civile sont applicables devant les tribunaux
administratifs, sauf dispositions contraires prvues par la loi .
Nous aimerions ce stade rappeler les caractristiques de cette procdure pour ne pas sy
taler plus tard en parlant du recours judiciaire :
1er. Cest une procdure crite.
2
me
. Elle est caractre inquisitoire.
3
me
. Elle est caractre contradictoire.
Rappelons que ces caractristiques sont communes toute procdure judiciaire quelle que
soit la juridiction devant laquelle le pourvoi est fait. Il est donc inutile de reprendre ces
mmes caractristiques lors des explications concernant lappel devant la cour suprme.
2.1. Cest une procdure crite
Personne ne peut ignorer limportance de lcrit dans nimporte quelle procdure
contentieuse. Il devient obligatoire ds que lAdministration est en cause. En effet, cette
dernire est-elle mme une entit o tout sorganise autour de lcrit : requtes, notifications,
circulaires, notes, dossiers des contribuables
Cet crit permet au tribunal ltude du dossier. Largumentation apparat plus pertinente dans
un texte crit. Lintroduction se fait par une requte sommaire accompagne par un mmoire
dans lequel le requerrant dveloppe son argumentation. La partie dfenderesse
(ladministration fiscale ou le contribuable selon les cas), rplique par un mmoire en
dfense. Les deux parties vont continuer changer des mmoires de leur propre initiative ou
de celle du juge rapporteur.
Quant le commissaire royal la loi et au droit doit communiquer ses conclusions au tribunal,
il le fait aussi bien oralement que par crit comme il les communique aux parties, si elles le
demandent.


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2.2. La procdure est caractre inquisitoire
Le prsident du tribunal confie la direction du procs aux soins dun juge rapporteur. Ce
dernier ne se contentera pas de lexamen de lchange des mmoires entre les parties et de
lmission du jugement. Il aura un rle actif car il peut :
- Intervenir pour le bon droulement de la procdure : Il notifiera la requte la partie
dfenderesse, il convoquera une partie pour rpondre un mmoire de lautre et il
choisira le temps opportun pour cet change comme pour son jugement.
- Demander des expertises ou faire des enqutes soit spontanment soit la demande
dune partie.
- Vrifier des critures, visiter les lieux, demander des dossiers et procder toute mesure
dinstruction.
- Demander des preuves formelles sur des faits avancs par les parties, des motifs la
prise dune dcision.
Ce rle actif va souvent venir en aide au contribuable qui se trouve toujours dans une
situation de faiblesse face ladministration fiscale.
Au niveau de la cour suprme ce travail est confi par le premier prsident un conseiller
rapporteur.
2.3. La procdure est caractre contradictoire
La procdure est dite contradictoire ; il y a un change de mmoire entre les deux parties qui
sinforment ainsi des arguments de ladversaire et de ses preuves. La transmission des
mmoires (et pices jointes) est faite sous lordre du juge rapporteur par lintermdiaire du
greffe. La procdure commence par la notification de la requte la partie dfenderesse,
continue par la rponse de cette dernire et lchange de mmoires et ne se termine que si le
juge prononce par ordonnance son dessaisissement du dossier et fixe la date de laudience
estimant que laffaire peut tre juge et que les dlais de rponse ont expir.
Le dossier complet peut tre consult, par les parties, par le mandataire du contribuable et par
lavocat.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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3. Droulement de la procdure judiciaire
Dcrire la procdure judiciaire revient parler de :
1er. Lintroduction de linstance
2e. Linstruction
3e. Laudience
4e. Le jugement
3.1. Linstance
Lintroduction de linstance dpend de la requte introductive dinstance. Ce point est
dvelopp plus amplement lors de la description de la procdure contentieuse : dlai, forme et
contenu.
La requte est dpose au greffe contre rcpiss.
3.2. Linstruction
Lors de linstruction, le rle principal est attribu au juge rapporteur. Les parties lui
prsentent leurs arguments travers des mmoires dans les dlais fixs par lui. A lissue des
dlais, le silence des parties quivaut acceptation des arguments de ladversaire. A la clture
de linstruction, le juge prononce son dessaisissement, rdige son rapport, transmet le dossier
au tribunal et fixe la date de laudience.
3.3. Laudience
Dans les instances, le tribunal procde laudition du rapporteur, du commissaire royal, des
avocats et des reprsentants de ladministration fiscale.
Comme il a t sus-cit, le tribunal administratif statue avec trois juges et sige publiquement.
Aprs lecture du rapport du rapporteur, celui du commissaire royal, et aprs audition des
reprsentants des deux parties, le juge peut soit prononcer un jugement immdiat soit
renvoyer une audience ultrieure pour mrir sa dcision.

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3.4. Le jugement
Rendu en premire ou lissue de plusieurs audiences, le jugement est rdig en langue
arabe et doit comporter un certain nombre dnonciations :
- Il est rendu au nom de sa majest le Roi -Royaume du Maroc.
- Il comporte les noms des trois juges qui lont rendu.
- Il rappelle les indications relatives aux parties.
- Il comporte les mentions des diverses auditions : les reprsentants des parties, le
rapporteur et le commissaire royal au nom du Ministre public.
- Il rappelle les conclusions des parties, lanalyse sommaire de leurs moyens, les pices
produites et les textes appliqus.
- Il est dat et sign par le prsident et le greffier.
- Il est enfin notifi aux parties en mentionnant la possibilit et le dlai de lappel (30
jours).
- Il ne devient excutoire quaprs appel ou lexpiration du dlai dappel. On dit quil
passe en force de chose juge.
- Enfin, lexcution du jugement est assure par le greffe du tribunal.
4. Commentaires et critiques
- Les juges des tribunaux administratifs ont commenc bnficier de formation
continue, de stages pratiques dans dautres pays. Ceci reste insuffisant compte tenu de la
complexit de la loi et du nombre de plus en plus important des affaires qui leurs sont
soumises.
- Certains juges qui ont acquis suffisamment de comptence en matire fiscale ont repris
leurs anciennes fonctions au sein des autres tribunaux privant ainsi le contribuable et les
nouveaux juges de leur exprience.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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- Les tribunaux administratifs devraient tre dots de bibliothques riches en
documentation fiscale et juridique. Les juges nont mme pas tous les textes de base en
langue arabe.
- Les tribunaux administratifs devraient tre en permanence en liaison (communication
en rseau) pour une bonne concertation entre les juges et pour que ces derniers soient
constamment au courant de toutes les nouveauts concernant le domaine fiscal (lois,
circulaires, jugements, arrts, jurisprudences)
Paragraphe 2 : La cour suprme (entit dappel)
La Cour Suprme est aussi une juridiction collgiale : les audiences sont tenues et les arrts
sont rendus par cinq magistrats.
La cour suprme statue dans les appels contre les dcisions des tribunaux administratifs
comme juridiction du second degr. Les contentieux fiscaux sont de la comptence de la
chambre administrative.
1. Composition de la cour suprme
La cour suprme comprend :
- Un premier prsident.
- Des prsidents de chambre et des conseillers.
- Le ministre public y est reprsent par le procureur gnral du roi assist davocats
gnraux.
- Un greffe et un secrtariat du parquet gnral.
La Cour suprme comprend six chambres : une chambre civile (dite premire chambre), une
chambre de statut personnel et successoral, une chambre commerciale, une chambre
administrative, une chambre sociale et une chambre pnale. Chaque chambre est prside par
un prsident de chambre et peut tre divise en sections.
Le contentieux fiscal est du ressort de la chambre administrative.

Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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2. Droulement de la procdure judiciaire
Le droulement de la procdure contentieuse devant la cour dappel suit les mmes tapes.
Seuls les acteurs sont diffrents.
2.1. Linstance
La requte est dpose au greffe du tribunal administratif contre rcpiss par la partie
appelante. La requte et pices jointes sont transmises sans frais au greffe de la cour suprme
o elles sont enregistres.
2.2. Linstruction
Le premier prsident de la cour suprme dsigne un conseiller rapporteur auquel le dossier est
transmis dans 24 heures. Ce dernier, charg de linstruction, notifie la requte la partie
adverse et fixe laffaire lune des prochaines audiences.
Lchange de mmoires continue jusqu dcision darrt par le conseiller rapporteur. Il
donne alors ordonnance de dessaisissement.
2.3. Laudience
Elle se passe comme pour le tribunal administratif avec en plus laudience du ministre public
qui communique ses conclusions oralement et par crit.
2.4. Le jugement
Les audiences et les arrts de la cour dappel sont tenues et rendus par cinq magistrats,
prsident compris. Larrt contient les mmes nonciations que le jugement du tribunal
administratif.
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Deuxime chapitre : Les types de contentieux fiscal et voies
de recours
Comme il a t mentionn dans le chapitre prliminaire, il existe trois recours selon le type
de contentieux:
1
er
. Un recours introduit auprs dentits para juridictionnelles en loccurrence les
commissions dans le contentieux para judiciaire.
2
me
. Un recours introduit auprs de ladministration fiscale dans le contentieux
administratif.
3
me
. Un recours introduit auprs des entits juridictionnelles savoir le tribunal
administratif et la cour suprme dans le contentieux judiciaire.
Une section est rserve chaque type de recours qui peut tre dtaille ainsi:
- La dfinition du contentieux.
- Les cas dclenchant ledit contentieux.
- La description de la procdure de recours.
- Les commentaires et critiques.
Il existe un quatrime recours auprs de ladministration fiscale mais il nest pas litigieux :
cest le recours gracieux qui est voqu en dernier comme recours spcial.
Section 1 : Le Contentieux Para Judiciaire
Paragraphe 1 : Dfinition
La procdure de rectification prvue par les articles 11 et 12 du L.P.F. vise dans un premier
temps organiser un dbat contradictoire entre ladministration fiscale et le contribuable afin
que ces parties parviennent facilement un accord et donc viter le contentieux. Le dbat
permet plusieurs changes de vues entre les deux parties.
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Si le dsaccord persiste, la loi a prvu dans un second temps lintervention de commissions
destines prendre, dans certaines conditions, des dcisions sur les points de dsaccord. Ces
commissions sont la C.L.T. et la C.N.R.F. Pour distinguer ce recours du contentieux
administratif, nous avons dcid dappeler cette phase le recours para judiciaire.
Paragraphe 2 : Cas de contentieux para judiciaire
1. La C.L.T.
Il existe un seul cas de saisine de la C.L.T. : Le contribuable rejetant totalement ou
partiellement les motifs voqus par ladministration fiscale dans la deuxime notification,
saisit la C.L.T. Lintervention de cette dernire nest possible que si le contribuable en fait la
demande dans le dlai de 30 jours partir de la date de sa rception de ladite notification.
Exceptionnellement, et pour pouvoir introduire le recours la C.N.R.F., nous sommes obligs
de parler, ce stade, de laboutissement du recours devant la C.L.T.
Aprs sa saisine par le contribuable, la C.L.T. dispose de 24 mois pour prendre une dcision.
Entre temps, les deux parties peuvent arriver un accord. Ce dernier dterminera les bases
dimposition quelle que soit la dcision de la C.L.T. A lexpiration de ce dlai, trois cas
peuvent se prsenter :
1.1. La C.L.T. prend une dcision et lune des deux parties nest pas daccord
Le contribuable est notifi de la dcision de la C.L.T. par linspecteur vrificateur. Sil nest
pas daccord, il a un dlai de 60 jours pour saisir la C.N.R.F. De mme pour ladministration
fiscale.
1.2 La C.L.T. prend une dcision et aucune partie ne saisit la C.N.R.F.
Le contribuable et ladministration fiscale ne saisissent pas la C.N.R.F. soit par adhsion la
dcision de la C.L.T. soit par ngligence : les impositions sont mises immdiatement.
Ici, il faut signaler une grande nouveaut du L.P.F. savoir la possibilit pour le contribuable
de faire un recours judiciaire directement aprs la dcision de la C.L.T.
Le L.P.F., concernant ce point, stipule :
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Les impositions mises suite aux dcisions des commissions locales de taxation devenues
dfinitives, y compris celles portant sur les questions pour lesquelles lesdites commissions se
sont dclares incomptentes, peuvent tre contestes par le contribuable, par voie
judiciaire .
Mais nous navons trouv aucune prcision quant la raison de cette dmarche. Est-ce un
choix laiss au contribuable pour brler ltape du recours devant la C.N.R.F.? Le L.P.F.
parle dimpositions mises, ceci veut dire que le contribuable na pas fait de recours auprs
de la C.N.R.F. et quil a donc t impos en consquence.
A la lecture de larticle, nous avons conclu que ce recours est possible dans deux cas :
- Le contribuable est impos car il na pas fait de recours auprs de la C.N.R.F.
- Il est impos suite la dcision de la C.L.T. qui sest dclare incomptente sur ces
questions. En effet, quoi bon de dbattre devant la C.N.R.F. qui, son tour serait
incomptente ?
1.3 La C.L.T. peut ne pas prendre de dcisions dans les 24 mois qui lui sont
impartis pour certaines raisons
- Si le dossier na pas t remis la C.L.T. par ladministration fiscale : ce cas nest pas
prvu dans les vices de formes commis par ladministration fiscale. (voir nos
commentaires et critiques).
- Sil sagit dune question de droit et la C.L.T. se dclare donc incomptente.
- Si la C.L.T. se dclare incomptente territorialement.
- La C.L.T. peut aussi ne pas prendre de dcisions sans justification.
Dans ces cas, le contribuable dispose de soixante (60) jours pour introduire le recours devant
la C.N.R.F. Ce dlai commence courir partir de la notification du contribuable par
linspecteur linformant de la non prise de dcision par la C.L.T. et de son droit de saisir la
C.N.R.F. Si le contribuable ne saisit pas la C.N.R.F. dans le dlai, il est impos daprs les
bases de la deuxime notification et ne peut contester cette imposition que par recours
administratif.
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MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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- Si la composition de la C.L.T. ne comprend pas le reprsentant des contribuables pour
non dsignation de nouveaux et si le mandat des reprsentants sortants na pu tre
prorog. Le contribuable est inform de la possibilit de comparatre devant la C.L.T.
en labsence de reprsentant des contribuables dans les trente (30) jours suivant la date
de rception de la lettre dinformation de ladministration fiscale. Le contribuable a
deux possibilits. Soit, il accepte de comparatre et dans ce cas la procdure continue
normalement (attente de la dcision de la C.L.T.). Soit, il refuse de comparatre : dans
ce cas, la C.L.T. ne peut pas prendre de dcisions. Ladministration fiscale soumet le
litige directement la C.N.R.F. et en informe le contribuable dans un dlai maximum de
dix (10) jours partir de lexpiration du dlai de 30 jours.
2. La C.N.R.F.
Il existe 3 cas de saisine de la C.N.R.F. :
2.1 Le contribuable ou ladministration fiscale ne sont pas daccord avec les
dcisions de la C.L.T.
2.2 La C.L.T. na pas pris de dcision pendant le dlai des (24) mois.
2.3 La composition de la C.L.T. ne comprend pas le reprsentant des
contribuables et le contribuable a refus de comparatre.
Paragraphe 3 : La description de la procdure de recours para
judiciaire
Dcrire tout recours revient se poser deux questions :
1
er
. Quelle en est la prsentation (destinataire, forme et contenu) ?
2
e
. Quel en est laboutissement ?
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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1. La prsentation du recours
1.1. Le destinataire de la requte
Le destinataire diffre selon quil sagit du recours devant la C.L.T. ou devant la C.N.R.F.
a. Le destinataire de la requte (La C.L.T.)
Cest toujours le contribuable qui saisit la C.L.T. Dans sa rponse la deuxime notification
de ladministration fiscale, il doit en mentionner clairement lintention. La demande est donc
dpose auprs de linspecteur des impts qui se charge de prparer le rapport transmettre
la C.L.T.
b. Le destinataire de la requte (La C.N.R.F.)
Le recours de la C.N.R.F. peut se faire linitiative de la partie qui sestime lse. Le
contribuable ou ladministration fiscale va donc saisir directement la C.N.R.F.
Exceptionnellement, ladministration fiscale peut la saisir pour le compte du contribuable et
len informer : cest le cas o la C.L.T. na pas statu car le contribuable na pas voulu
comparatre devant elle en labsence du reprsentant des contribuables.
Dans tous les cas, le recours est adress au prsident de la C.N.R.F.
Il revient cette dernire, dans un dlai de 30 jours de:
1
er
. Notifier ladministration fiscale ou le contribuable, linformant de sa saisine par
lautre partie en y joignant une copie de la requte de cette dernire. Cette premire dmarche
permet la partie notifie de prparer sa dfense.
2
me
. Demander une copie du dossier, objet du litige, auprs de ladministration fiscale.
Cette deuxime dmarche revt une grande importance. En effet, la non transmission dudit
dossier par ladministration fiscale fait totalement basculer la dcision en faveur du
contribuable (comme nous le verrons dans le point traitant de laboutissement du recours).
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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1.2. La forme et contenu de la requte
a. La C.L.T.
Le contribuable qui saisit la C.L.T. dpose sa requte auprs de linspecteur des impts.
La requte doit tre crite par le contribuable, sous forme d'une simple lettre sur papier libre.
Quant au contenu, il ne diffre pas beaucoup de celui de toute. Il doit en principe :
- Permettre d'identifier le rclamant.
- Mentionner l'imposition conteste avec le numro de rle ou le cas chant, la quittance
de paiement ou de retenue.
- Etre accompagne de l'avis d'imposition ou de mise en recouvrement.
- Les motifs de rejet des impositions et les preuves.
Avec en plus :
- La prcision de saisir la C.L.T.
A noter toutefois quaucune prcision sur le contenu de cette requte nest mentionne dans le
L.P.F.
b. La C.N.R.F.
Larticle 11 du L.P.F. stipule que la forme du recours devant la C.N.R.F. diffre selon la
partie qui fait la saisine. Elle est prsente sous forme de requte adresse par :
- Lettre recommande avec accus de rception par le contribuable.
- Notification (selon les formes prvues larticle 10du L.P.F.) par ladministration
fiscale et plus prcisment par le Directeur des impts (ou la personne dlgue).
Quant au contenu, le mme article prcise que la requte doit :
- Dfinir lobjet du dsaccord.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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- Contenir toute argumentation de nature permettre la dmonstration de sa thse et la
ralit des bases dimposition qui doivent tre retenues.
2. Laboutissement du recours
2.1 La C.L.T. : Dj trait lors des cas de recours la C.L.T.
2.2 La C.N.R.F.
Le dlai qui doit scouler entre la date dintroduction du recours devant la C.N.R.F. et celle
de sa dcision est fix douze (12) mois. Entre-temps, les deux parties peuvent arriver un
accord. Ce dernier dterminera les bases dimposition quelle que soit la dcision de la
C.N.R.F.A lexpiration du dlai, cinq (5) cas peuvent se prsenter :
a. La C.N.R.F. prend une dcision caractre excutoire. Si cette dcision donne lieu
paiement, les impositions sont immdiatement mises. La partie qui sestime lse peut
saisir le tribunal comptent. La procdure sarrte ce stade si les deux intresss
renoncent ce droit.
b. La C.N.R.F. ne prend pas de dcisions pour incomptence : la partie qui avait fait le
recours devant la C.N.R.F. peut saisir le tribunal. Sinon, cest la dernire dcision valable
qui devient excutoire (celle de la C.L.T. ou les propositions de la deuxime notification
de ladministration fiscale).
c. La C.N.R.F. ne prend pas de dcisions du fait que sa saisine a t faite hors dlai : cest la
dernire dcision valable qui devient excutoire (celle de la C.L.T. ou les propositions de
la deuxime notification de ladministration fiscale).
d. La C.N.R.F. ne prend pas de dcisions car elle na pas reu le dossier de la part de
ladministration fiscale. Si le contribuable avait fait recours dans les dlais, limposition
se fait selon sa dclaration ou selon laccord conclu avec ladministration fiscale. Sinon, si
le contribuable navait pas respect les dlais, cest la dcision de la C.L.T. qui reste
excutoire.
e. Le dlai a expir sans que la C.N.R.F. ait pris de dcisions. Aucune rectification ne peut
tre apporte la dclaration du contribuable ou la base dimposition retenue par
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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ladministration fiscale en cas de taxation doffice ou, sil y a lieu, des bases de laccord
conclu entre le contribuable et linspecteur.
Mais il arrive, quentre temps, les deux parties arrivent un accord. Quarrivera t-il si le
contribuable refuse en bloc les impositions mises sur la base de cet accord ? Aura-t-il droit
un quelconque recours ?
Lgalement, laccord est excutoire envers les deux parties sauf sil savre quil est faux ou
sil y a erreur dans le calcul des impts quil engendre. La jurisprudence marocaine a eu des
dcisions dans ce sens en faveur du contribuable : ce dernier peut saisir le tribunal comptent
dans un dlai de 60 jours qui commence courir partir de la date dmission du rle.
Laccord a t considr comme dcision de la C.N.R.F.
Paragraphe 4 : Commentaires et critiques
Dans le cas o ladministration fiscale na pas dpos le dossier devant la C.L.T., que doit
faire le contribuable ? Ce vice de forme, de taille, a t occult par le lgislateur marocain.
Section 2 : Le Contentieux Administratif
Paragraphe 1 : Dfinition
Le contentieux administratif rsulte dun dsaccord survenu entre ladministration fiscale et le
contribuable suite diffrentes situations.
Il est rgi par les articles 26 34 du L.P.F.
Le recours introduit auprs de ladministration fiscale par le contribuable constitue le premier
acte de la procdure contentieuse. En effet, exception faite dun cas particulier suite la
procdure de rectification, les entits juridictionnelles ne peuvent tre directement saisie des
litiges opposant les contribuables ladministration fiscale.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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Paragraphe 2 : Cas de contentieux administratif
Plusieurs cas existent, nous en donnons une liste que nous voulons exhaustive.
1. Le contribuable a fait lobjet dune taxation doffice suite un dfaut de
dclaration, une dclaration incomplte ou non versement des retenues
la source
Pralablement la taxation d'office, ladministration fiscale est tenue d'inviter le contribuable,
par lettre notifie dans les formes prvues larticle 10 du L.P.F., dposer ou complter sa
dclaration ou son acte ou verser les retenues effectues ou qui auraient d tre retenues
dans un dlai de 30 jours suivant la date de rception de ladite lettre.
Si le contribuable ne rgularise pas sa situation dans ce dlai, ladministration fiscale
l'informe, dans les mmes formes, des bases qu'elle a values et sur lesquelles le
contribuable sera impos d'office sil ne dpose pas sa dclaration avant l'expiration d'un
deuxime dlai de 30 jours suivant la date de rception de cette deuxime lettre d'information.
A dfaut de dclaration souscrite ou de paiement dans ce deuxime dlai, le contribuable est
tax d'office sur les bases values par l'administration fiscale avec les majorations, amendes
et pnalits y affrentes mis par voie de rle, tat de produits ou ordre de recettes.
2. Le contribuable a fait lobjet dune taxation doffice suite refus ou dfaut
de prsentation des documents ou refus de se soumettre un contrle
fiscal
Lorsquun contribuable ne prsente pas les documents comptables ou refuse de se soumettre
au contrle fiscal, ladministration fiscale est tenu de l'inviter, par lettre notifie dans les
formes prvues larticle 10 du L.P.F., se conformer aux obligations lgales dans un dlai
de quinze (15) jours compter de la date de rception de ladite lettre.
Si le contribuable na pas prsent les documents dans ce dlai, ladministration fiscale
l'informe, dans les mmes formes, de lapplication dune amende de deux mille dirhams
(prvue larticle 193 du LAR), et lui accorde un dlai supplmentaire de quinze (15) jours
compter de la date de rception de ladite lettre, pour s'excuter ou pour justifier l'absence de
comptabilit.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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A dfaut de prsentation des documents comptables ou si le dfaut de prsentation n'a pas t
justifi dans ce deuxime dlai (15 jours), le contribuable est impos d'office, sans
notification pralable avec lapplication de lastreinte journalire (100 Dirhams dans la limite
de 1.000 Dirhams). (Article 193 du LAR).
La base retenue pour la taxation d'office, dans ces deux premiers cas, est value
unilatralement par l'administration fiscale. Et une fois son montant notifi au contribuable, il
ne peut tre contest que par contentieux administratif linitiative du contribuable.
3. Lors de la procdure de rectification, le contribuable na pas rpondu ou a
rpondu hors dlai la premire notification de ladministration fiscale
Comme nous lavons indiqu prcdemment, si ladministration fiscale, lissue du contrle
sur place, notifie au contribuable des rectifications des bases dimposition, ce dernier peut
dans un dlai de 30 jours soit :
1
er
. Accepter les propositions de ladministration fiscale, cette acceptation met fin la
procdure contradictoire : dans ce cas, limposition est tablie sur les bases notifies et
le contribuable ne peut plus saisir les commissions.
2
e
. Prsenter des observations : dans ce cas la procdure contradictoire continue
normalement (rception de la deuxime notification, deuxime rponse
ladministration fiscale, saisine de la C.L.T. le cas chant).
3
e
. Ne pas rpondre cette premire notification : dans ce cas, labsence de rponse
quivaut une acceptation tacite des redressements. Les impositions sont mises
immdiatement et le seul recours possible reste le contentieux administratif linitiative
du contribuable.
A noter toutefois que la rponse hors dlai est considre par ladministration fiscale comme
une acceptation tacite des redressements proposs par ladministration fiscale.
4. Lors de la procdure de rectification, le contribuable na pas rpondu ou a
rpondu hors dlai la deuxime notification de ladministration fiscale
Lors de la procdure de rectification, ladministration fiscale se trouve dans lobligation
daviser le contribuable qui a prsent des observations la suite de la premire notification
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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des redressements, de la persistance dun dsaccord total ou partiel et ceci dans un dlai de 60
jours aprs la rponse du contribuable . Ce dernier peut dans un dlai de 30 jours soit :
1
er
. Accepter les dernires propositions de ladministration fiscale ; cette acceptation met fin
la procdure contradictoire. Limposition est tablie alors sur les bases notifies et le
contribuable ne peut plus saisir les commissions.
2
e
. Saisir les commissions ; cette volont de pourvoi devant la C.L.T. doit imprativement
tre clairement mentionne dans la rponse la deuxime notification.
3
e
. Ne pas rpondre cette deuxime notification ; labsence de rponse quivaut une
acceptation tacite des redressements. Les impositions sont mises immdiatement et le
seul recours possible reste le contentieux administratif linitiative du contribuable.
A ce stade aussi, la rponse hors dlai est considre par ladministration fiscale comme une
acceptation tacite des redressements quelle a proposs.
5. Lors de la procdure de rectification, le contribuable a rpondu la
deuxime notification de ladministration fiscale sans prciser sa volont
de saisir la C.L.T.
Sur le plan de la forme, le contribuable doit prciser dans sa rponse et dune manire
expresse quil demande le pourvoi devant la C.L.T. A dfaut, les impositions sont mises
immdiatement et le seul recours possible reste le contentieux administratif linitiative du
contribuable.
Dans la pratique, ladministration fiscale considre valable la demande du contribuable
mme si ce dernier mentionne son intention de saisir lentit comptente sans prciser le
nom de cette dernire.
6. Lors de la procdure de rectification, la C.L.T. na pas pris de dcisions
dans le dlai de 24 mois
Lors de la procdure de rectification, le contribuable qui a saisi la C.L.T. doit attendre la
dcision de celle-ci au maximum 24 mois. Si au bout de ce dlai, la C.L.T. na pas pris de
dcision, cest linspecteur de notifier au contribuable lexpiration du dlai en lui
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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mentionnant la possibilit de saisir la C.N.R.F. dans un dlai de 60 jours. Le contribuable
peut alors soit :
1
er
. Saisir la C.N.R.F. dans le dlai prcis : dans ce cas la procdure contradictoire continue
normalement.
2
e
. Ignorer cette invitation et ne pas saisir la C.N.R.F. dans le dlai prcis : dans ce cas, les
impositions sont mises et le seul recours possible reste le contentieux administratif
linitiative du contribuable.
7. Le contribuable refuse de laisser linspecteur faire un contrle de la
consistance des biens en matire de revenus agricoles
L'inspecteur des impts, accompagn des membres de la C.L.C, peut visiter les exploitations
agricoles en vue du contrle de la consistance des biens agricoles. Linspecteur, pour ce
faire, est tenu de suivre un certain formalisme (notification, dlai de 30 jours).
Si malgr le respect dudit formalisme, le contribuable soppose la visite de son
exploitation, un procs-verbal est tabli et sign par linspecteur et les membres de la
commission communale. Une copie du procs-verbal doit tre remise auxdits membres. Les
impositions sont immdiatement mises et le seul recours possible qui reste au contribuable
est le contentieux administratif.
8. Le contribuable conteste les rgularisations portes par linspecteur
limpt quil a retenu la source
L'inspecteur des impts est en droit dapporter des rectifications au montant de limpt retenu
la source, que celui-ci rsulte dune dclaration ou dune rgularisation pour dfaut de
dclaration des produits, profits ou rmunrations sus-cites.
Aprs la rception de la notification portant rgularisation au montant de limpt, le
contribuable peut soit :
1
er
. Accepter ces rgularisations ; il procde alors au paiement du montant notifi et la
procdure est close.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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2
e
. Refuser ces rgularisations ; il procde alors au paiement du montant notifi et il peut
faire recours par contentieux administratif.
9. Le contribuable conteste les rgularisations portes par linspecteur
limpt pay au titre des profits fonciers (larticle 15 du L.P.F.)
En matire de profits fonciers, l'inspecteur des impts est en droit dapporter des rectifications
au montant de limpt.
Aprs la rception de la notification portant rgularisation au montant de limpt, le
contribuable peut soit :
- Rpondre pour confirmer son accord ; il procde au paiement du montant notifi et la
procdure est close.
- Rpondre pour signaler son refus ; linspecteur poursuit selon la procdure de
rectification normale.
- Ne pas rpondre ; il procde au paiement du montant notifi et il peut faire un recours
administratif.
10. Le contribuable demande un dgrvement pour double imposition
Une erreur matrielle ou humaine peut imposer doublement un contribuable au titre du
mme impt et de la mme priode. Deux erreurs existent :
- Le contribuable est impos au titre du mme impt avec deux numros darticle
diffrents mentionns sur les avis de rle.
- Le contribuable est impos au titre du mme impt avec deux avis de rle de dates
diffrentes.
Dans cette situation et exceptionnellement, le contribuable nest pas dans lobligation de
payer un des deux avis sil justifie le paiement de lautre. Mais pour cela, il doit faire un
recours administratif.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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11. Le contribuable demande une diminution de limposition
Cest un des cas les plus courants dans les contentieux administratifs. Il concerne
principalement les impts tablis unilatralement par ladministration fiscale comme par
exemple limposition forfaitaire au titre de lIR. Le contribuable qui sestime surtax, dispose
du contentieux administratif comme premier recours.
12. Le contribuable demande de bnficier dune exonration ou dun
abattement fiscal temporaire ou permanent
Le contribuable peut tre priv de profiter dune exonration ou dun abattement fiscal
temporaire ou permanent soit :
- Par sa faute si sa dclaration est fausse ou incomplte. Par exemple, dans sa dclaration
dI.R annuel et au titre de ses revenus fonciers (loyers), sachant que cest une
construction nouvelle, il oublie de mentionner cela dans sa dclaration Linspecteur
limpose en consquence. Le contribuable croyait tort que sa dclaration tait juste
pour la simple raison quil y a joint le permis dhabiter.
- Par la faute de ladministration fiscale. Par exemple, un contribuable bien que
bnficiant de 5 annes dexonration de la patente reoit lavis dimposition.
Quel que soit le fautif, cest au contribuable de faire le recours auprs de ladministration
fiscale pour bnficier de ces avantages.
13. Le contribuable demande la restitution dexcdent dimpt pay
Le contribuable peut tre amen dans certains cas demander une restitution dimpt suite
une erreur de sa part, de celle de ladministration fiscale ou dune ngligence. Le L.P.F. a
dvelopp quatre cas de demande en matire de restitution :
13.1. La restitution en matire dIS (Article 31 du L.P.F.)
Lexcdent d'impt vers par la socit au titre des acomptes provisionnels est imput d'office
par celle-ci sur le premier acompte provisionnel chu et, le cas chant, sur les autres
acomptes restants. Le reliquat ventuel est restitu d'office la socit par le ministre des
finances ou la personne dlgue par lui cet effet dans le dlai d'un mois compter de la
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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date d'chance du dernier acompte provisionnel. Or, en pratique, cette restitution ne se fait
pas toujours spontanment par ladministration fiscale et le contribuable se trouve oblig de
faire un recours administratif pour se voir restituer les acomptes pays en trop.
13.2. La restitution en matire dIR (Article 32 du L.P.F.)
Le contribuable dont le montant des retenues effectues la source et verses au Trsor par
l'employeur, le dbirentier, par les personnes physiques et morales relative limpt gnral
sur le revenu, excde celui de l'impt correspondant au revenu global annuel du contribuable
bnficie doffice d'une restitution d'impt.
Cette restitution est calcule au vu de la dclaration du revenu global du contribuable. Elle
doit en principe intervenir avant la fin de l'anne de la dclaration. Si elle nest pas faite
automatiquement par ladministration fiscale, le contribuable doit faire un recours
administratif.
13.3. La restitution en matire de TVA (Article 33 du L.P.F.)
Dans certains cas numrs par larticle 105 du L.A.R., le contribuable est en mesure de faire
des demandes de remboursement de TVA qui en principe sont liquides dans un dlai de
quatre mois partir de la date de dpt de ladite demande. Si ladministration fiscale dpasse
ce dlai, le contribuable peut faire un recours administratif.
13.4. La restitution en matire de droits denregistrement (Article 34 du L.P.F.)
Le contribuable peut payer indment des droits denregistrement soit cause :
- Dune erreur dans la liquidation des droits (application inexacte de la loi ou des tarifs,
erreur imputable aux parties).
- De la rsolution, annulation ou rescision du contrat.
La restitution, dans le premier cas, est faite doffice par ladministration fiscale sinon, et
suivant la mme procdure que le deuxime cas, ce sont les parties qui en font la demande.
A noter toutefois que dans le cas dannulation, la restitution nest possible que si elle rsulte
dune dcision judiciaire par opposition lannulation amiable.
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14. Le contribuable demande le dgrvement pour perte de loyer (Art 30 du
LPF)
En cas de perte de loyer, le contribuable peut, obtenir une rduction ou dcharge de l'impt
affrent aux loyers non recouvrs en faisant un recours auprs de ladministration fiscale.
Outre le formalisme quil doit respecter et que nous voquerons plus loin, le contribuable
doit tablir la ralit de la perte par tout moyen de preuve dont il dispose. En effet, il doit
justifier par des moyens crits les dmarches effectues en vue d'encaisser les loyers chus et
non perus.
15. Le contribuable demande le dgrvement pour perte de rcolte (Article 29
du L.P.F.)
Les pertes de rcolte sur pied par suite de gele, grle, inondation, incendie, invasion
acridienne, scheresse et autres vnements extraordinaires sont prises en considration pour
la dtermination du bnfice forfaitaire des exploitations. Pour se faire, le contribuable
concern doit faire un recours auprs de ladministration fiscale.
Lorsque les pertes de rcoltes affectent une commune, l'autorit locale ou le prsident du
conseil communal peut faire le recours au nom de l'ensemble des contribuables de la
commune sinistre.
16. Les cas de contentieux administratifs spcifiques au recouvrement (rgis
par la loi 15-97)
Avant lentre en vigueur de la loi 15/97, formant code de recouvrement des crances
publiques, la procdure de contentieux de recouvrement tait brve et ne ncessitait pas dans
tous les cas une rclamation administrative au pralable. Ce recours est devenu obligatoire
dans toutes les rclamations et les dlais ont t prolongs. Il existe 5 cas de recours :
16.1. Le contribuable conteste la rgularit en la forme engage
Lors du recouvrement lamiable ou forc, ladministration fiscale na pas respect les tapes
de la procdure savoir : Avis sans frais, commandement, saisie, vente et enfin contrainte
par corps. Soit ladministration fiscale a omis une notification soit elle a brl une tape avant
daboutir au recouvrement forc.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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16.2. Ladministration fiscale na pas pris en compte des paiements dj
effectus
Lors de la procdure de recouvrement, le contribuable peut sacquitter partiellement ou
totalement de ses impts mais ladministration fiscale continue sa procdure sans tenir
compte de ces paiements. Il a le droit de faire prvaloir lesdits paiements sur le reste de sa
dette en faisant ce recours.
16.3. Revendication par le contribuable dobjets insaisissables
Comme il a t sus mentionn, certains biens appartenant au contribuable poursuivi de
recouvrement sont insaisissables : comme ses effets personnels, livres, provisions ncessaires
aux besoins vitaux dun mois du saisi et de sa famille, certains animaux et semences, objets
indispensables aux handicaps et lhabitation principale de valeur infrieure 200.000 DH.
Sil arrive que ladministration fiscale, par mgarde ou pour combler sa dette, procde quand
mme la saisie de ces biens, le contribuable peut contester ladite saisie devant
ladministration fiscale.
16.4. Revendication dobjets appartenant autrui
Ladministration fiscale, en faisant la saisie du contribuable, na pas le moyen de sassurer sur
le champ de la proprit juridique des biens saisis. Il en rsulte que des biens appartenant
des tiers et exploits par le redevable soient saisis par erreur. Le propritaire peut en apportant
les preuves, viter la vente de ces biens, en faisant un recours auprs de ladministration
fiscale.
Ces demandes doivent tre faites dans les 60 jours suivant la date de notification de lacte.
16.5. Demande de surseoir au paiement de limpt contest
Le L.P.F. stipule dans son article 26 traitant du contentieux administratif et plus prcisment
quant le contribuable nest pas satisfait de la dcision administrative et veut poursuivre le
recours auprs des tribunaux :
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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La rclamation ne fait pas obstacle au recouvrement immdiat des sommes exigibles et, sil
y a lieu, lengagement de la procdure de recouvrement forc, sous rserve de restitution
totale ou partielle desdites sommes aprs dcision ou jugement .
De mme le code de recouvrement stipule dans son article 117 :
Nonobstant toute rclamation ou instance, les redevables sont tenus au paiement des
impts, taxes et autres crances mis leur charge, dans les conditions fixes par la prsente
loi . La lecture de ces deux articles suggre quaucune rclamation ne peut tre faite sans
le paiement de la dette du contribuable. Mais le lgislateur a quand mme donn la
possibilit au redevable de surseoir au paiement de limpt ou partie dimpt contest sous
rserve que :
1
er
La rclamation ait t faite dans les dlais prvus par la loi.
2
me
Le redevable ait constitu des garanties propres assurer le recouvrement des
impts contests (voir suite article 117 et 118 du code de recouvrement).
Cette rclamation fait lobjet dun recours administratif.
Nous avons tenu mettre en dernier ce recours car il peut tre entrepris en parallle avec
nimporte quel autre recours ds quune imposition est mise lencontre du contribuable.
Paragraphe 3 : La description de la procdure de recours administratif
Selon le mme plan adopt dans le recours administratif, la prsentation de la demande
comprendra la dtermination de son destinataire, les rgles de forme et de contenu
respecter. Nous commenons par les diffrents dlais respecter part.
1. Dans quel dlai rclamer ?
Ltude des dlais dintroduction des recours prcdera lexamen de la prsentation
proprement dite de la demande.
Le L.P.F. a prvu deux dlais gnraux assortis dun certain nombre dexceptions.
1.1. Dlais gnraux
Dans larticle 26 du L.P.F., le dlai dintroduction du recours est de six mois suivant :
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- Lexpiration des dlais prescrits en cas de paiement spontan de limpt.
- La date de leur mise en recouvrement, en cas dimposition par voie de rle, tat des
produits ou ordre de recettes.
1.2. Exceptions
Exception n 1 : Le recours peut tre fait dans les dlais de prescription prvus larticle 23
du L.P.F. dans les trois cas suivants :
- Le contribuable demande un dgrvement, remise ou modrations.
- Le contribuable demande le dgrvement pour perte de loyer.
- Le contribuable demande la restitution dexcdent dimpt pay.
Exception n 2 : Le recours peut tre fait dans les 30 jours qui suivent la date du
sinistre dans le cas de demande de dgrvement pour perte de rcolte au titre de lIR.
Exception n 3 : Le recours peut tre fait dans les 60 jours qui suivent la date de notification
de limposition, appuy des justifications de constitution de garanties dans les cas de
rclamations relatives aux actes de recouvrement forc.
2. La prsentation du recours
La prsentation dfinitive de la demande doit tre prcde par la dtermination de son
destinataire, du respect des rgles de forme et de la vrification de son contenu.
2.1 Le destinataire de la rclamation
Le destinataire diffre selon le recours.
Les contribuables qui contestent tout ou partie du montant des impts, droits ou taxes mis
leur charge doivent adresser au directeur des impts ou la personne dlgue leurs
rclamations. Ces dernires sont toutes dposes au bureau dordre.
Quant aux actes de recouvrement forc, les rclamations doivent tre prsentes au chef de
ladministration dont relve le comptable charg du recouvrement concern ou son
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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reprsentant. A rappeler toutefois que les rclamations sur le recouvrement ne peuvent
porter sur les montants payer mais seulement sur la procdure du recouvrement.
2.2 La forme et contenu de la rclamation
La forme ne diffre gure de la requte auprs des commissions. La rclamation doit tre
tablie par crit par le contribuable lui-mme sauf dans le cas de revendication par autrui
dobjet saisi.
Elle est prsente, en principe, individuellement ou par exception, collectivement, comme par
exemple, les rclamations prsentes par les membres des socits de personnes contestant
des impositions la charge de la socit.
Quant au contenu, elle ne diffre pas beaucoup de celui dcrit dans le recours auprs des
commissions et doit donc :
- Permettre d'identifier le rclamant.
- Mentionner l'imposition conteste avec le numro de rle ou le cas chant, la quittance
de paiement ou de retenue.
- Etre accompagne de l'avis d'imposition ou de mise en recouvrement.
- Etre accompagne de preuve certifiant par exemple un double paiement, un paiement
total ou partiel, constitution de garanties ou encore la proprit dun bien dans le cas de
revendication par autrui dobjet saisi.
Que se passe-t-il si les conditions de forme ne sont pas runies ?
Les vices de forme entachant une rclamation ont, en principe, pour effet de la rendre
irrecevable.
3. Laboutissement du recours
Le directeur des impts (ou la personne dlgue) dispose dun dlai de six mois pour donner
une suite la rclamation du contribuable. Le chef de lAdministration dont relve le
comptable de recouvrement dispose quant lui de soixante jours. En principe,
ladministration nest pas oblige de prendre une dcision concernant ces requtes.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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A la fin de ces dlais, le contribuable peut se trouver devant quatre (4) situations :
1
er
Ladministration fiscale accepte sa requte car elle lestime fonde : dans ce cas, le
dgrvement, restitution, modration lui sera accord.
2
me
Ladministration fiscale refuse sa requte et il est convaincu de sa rponse. La
procdure sarrte ce stade.
3
me
Ladministration fiscale refuse sa requte mais il nest pas satisfait de son refus. Il
dispose alors de 60 jours pour faire un recours judiciaire.
4
me
Ladministration fiscale ignore sa requte. Il dispose alors de 30 jours pour faire un
recours judiciaire.
Paragraphe 3 : Commentaires et critiques
- La plupart des contentieux trouvent une issue au niveau administratif. La nature mme
de certaines rclamations se prte facilement aux solutions administratives tant elles-
mmes la consquence derreurs matrielles ou humaines de la part de ladministration
fiscale. Cette dernire les reconnat et prfre les rsoudre son niveau.
- Lobligation dun recours administratif pralable pousse souvent le contribuable
accepter les solutions proposes par ladministration fiscale.
- Si la plupart des contentieux sarrtent au niveau de ladministration fiscale, ce nest pas
toujours parce que cette dernire essaie de rectifier ses propres erreurs mais cest
cause du sentiment dinfriorit que ressent le contribuable vis vis delle. Il confond
ladministration fiscale avec el makhzen et vite souvent dintenter une action
judiciaire contre elle. Dautant plus que la procdure judiciaire reste complexe et lente.
- Lexistence dun contentieux important spcifique certains impts est due la
complexit dinterprtation de la loi. Par contre, les rgles simples rgissant dautres
impts diminuent considrablement le contentieux les concernant. Il faudrait aussi
penser faire participer les oprateurs et les professionnels lors de llaboration des
textes.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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- Ladministration fiscale est difficile approcher, les dossiers ne sont pas traits
rapidement, et parfois les situations personnelles ne sont pas suffisamment prises en
compte.
- Le recours administratif obit un formalisme assez contraignant pour le contribuable
marocain dont la culture fiscale est trs limite.
- Ladministration fiscale souffre dune insuffisance de moyens humains et matriels pour
rgler les litiges. Elle devrait donc favoriser les solutions non contentieuses de
rglement des conflits en amliorant les conditions de dialogue avec le contribuable. Ce
dernier veut tre cout, inform, assist et orient.
- Il faudrait instaurer des sanctions lgard de ladministration fiscale pour :
- Le non respect du dlai de vrification par ladministration fiscale.
- La non tenue de la runion de fin de contrle permettant damliorer la relation
entre ladministration fiscale et les contribuables.
- La non motivation des redressements par la notification.
- Pour les changements de motifs par ladministration fiscale.
- Limiter les personnes ayant qualit daccuser rception de la notification de
ladministration fiscale.
- Il est illogique que le contentieux soit trait par le mme inspecteur qui soccupe du
dossier du contribuable. Comment peut-il faire son enqute et trancher en toute
neutralit alors que cest lui qui a dclench limposition source du contentieux. Peut-il
tre juge et parti ?
Section 3 : Le Contentieux judiciaire
Paragraphe 1 : Dfinition
Le recours judiciaire consiste porter le litige devant une entit autre que ladministration
fiscale ou les commissions en loccurrence le tribunal administratif. Il ne sagit pas dun
contrle hirarchique, comme le pensent souvent tort certaines personnes, mais plutt dune
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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intervention conditionne par laction en justice du contribuable ou de ladministration
fiscale. En effet, le tribunal nintervient que suite une requte prsente par lune des deux
parties. Il sera saisi par la partie qui sest sentie lse dans le recours para judiciaire ou par le
contribuable lissue dun recours administratif.
Le tribunal est une entit neutre et ses jugements sont gnralement quitables ce qui
constitue en soit une garantie pour les deux parties. Pour le contribuable, il sagit de
reprendre confiance dans le systme fiscal et ne pas payer indment des impts car en aucun
cas, le tribunal ne fera prvaloir lintrt gnral au dtriment de sa neutralit et intgrit.
Pour ladministration fiscale, il sagit de dfendre cet intrt jusquau bout. Cette dmarcation
si dlicate ne peut tre russie que grce des entits performantes, comptentes et
parfaitement neutres.
Paragraphe 2 : Cas de contentieux judiciaires
1. Cas de contentieux judiciaires devant le tribunal administratif
Le recours devant le tribunal administratif est rgi par les articles 35 et 36 du L.P.F. ainsi
que les articles 117 121 du code de recouvrement. Il existe trois cas de recours judiciaire :
1
er
. Suite au contrle fiscal.
2
me
. Suite une rclamation sur la base de limpt.
3
me
. Suite une rclamation sur le recouvrement.
1.1. La procdure judiciaire suite au contrle fiscal
A lissue dune procdure de rectification et mme aprs lintervention des commissions,
certains litiges entre le contribuable et ladministration fiscale persistent et sont donc soumis
une comptence juridictionnelle. Les raisons qui dclenchent le recours judiciaire sont :
a. Le contribuable ou ladministration fiscale ne sont pas daccord avec les dcisions de la
C.N.R.F. : dans ce cas, ladministration fiscale doit mettre, sil y a lieu, limposition
sur la base de la dcision de la C.N.R.F. La dcision de la C.N.R.F. peut ne pas donner
lieu limposition.
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b. Les commissions se sont dclares incomptentes : dans ces cas, limposition se fera sur
la base de la notification de ladministration fiscale et cest au contribuable de faire le
recours judiciaire.
c. La C.L.T. a statu mais le contribuable na pas saisi la C.N.R.F. dans le dlai donc il
peut saisir directement le tribunal aprs sa notification suite la dcision de la C.L.T.
Le dlai pour saisir le tribunal est de 60 jours partir de la date :
- De mise en recouvrement du rle.
- De la notification de la C.L.T. nayant pas donn lieu mission de rle.
- Ou de la notification de la C.N.R.F. nayant pas donn lieu mission de rle.
Le non recours, dans le dlai, de la partie sestimant lse lui fait perdre tout droit de recours.
Cest un dlai de forclusion.
1.2. La procdure judiciaire suite rclamation sur la base de limpt
Suite au recours administratif, le contribuable peut se trouver devant trois situations :
a. Ladministration fiscale accepte sa requte : la procdure sarrte ce stade.
b. Ladministration fiscale notifie sa dcision au contribuable qui nest pas daccord, il
dispose alors de trente jours suivant la date de ladite notification pour saisir le tribunal
administratif.
c. Ladministration fiscale nest pas oblige de donner une suite au recours du contribuable.
A lexpiration du dlai de rponse de Six (6) mois et devant le silence de ladministration
fiscale, le contribuable disposera dun dlai de trente jours pour saisir le tribunal
administratif.
1.3. La procdure judiciaire suite rclamation sur le recouvrement
Dans ce cas, les raisons qui dclenchent le recours judiciaire sont :
a. Ladministration fiscale refuse la requte du contribuable, ce dernier dispose alors de
trente jours suivant la date de la notification du refus.
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b. Ladministration fiscale na pas rpondu la rclamation du contribuable dans le dlai
de soixante (60) jours, il dispose alors de trente jours suivant la date de lexpiration du
dlai.
c. Le contribuable fait un recours auprs du tribunal administratif des rfrs pour arrter
la procdure de saisie vu le caractre urgent. (A noter que pour arrter la procdure de la
contrainte par corps, le recours doit tre fait auprs du tribunal de premire instance).
2. Cas de contentieux judiciaire devant la cour suprme
Depuis lentre en vigueur de la loi 41-90, les jugements des tribunaux administratifs sont
ports en appel devant la cour suprme (chambre administrative) par la partie condamne.
Cet appel est rgi par les articles 134 139 du CPC.
La partie dsireuse de faire lappel, doit saisir la cour suprme dans un dlai de trente jours
compter de la notification du jugement du tribunal administratif au domicile rel ou lu de la
personne.
Ce dlai est tripl en faveur des parties qui nont pas domicile ou rsidence au Maroc.
Paragraphe 3 : La description de la procdure de recours judiciaire
1. La prsentation du recours
Selon le mme plan adopt lors des recours administratif et para judiciaire, la prsentation de
la demande comprendra la dtermination de son destinataire, les rgles de forme et de
contenu respecter.
Si jusquici, le contribuable avait le choix de se faire assister ou non par un conseil lors des
deux recours sus exposs, cette tape, il y a lobligation de lintervention dun avocat
inscrit au tableau de lun des barreaux du Maroc.
1.1. Le destinataire de la requte
Que ce soit pour saisir le tribunal administratif ou la cour suprme pour appel contre ce
premier, le contribuable doit prsenter sa requte auprs du greffe du tribunal administratif.

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1.2. La forme et contenu de la requte
a. La forme et contenu de la requte (Le tribunal administratif)
La requte dpose doit obir des conditions de forme et de fond qui sont relates ci-aprs :
- Elle est crite et signe par un avocat inscrit au tableau de lun des barreaux du Maroc.
Si elle est introduite par ladministration fiscale, le recours lavocat nest pas
obligatoire car ladministration fiscale peut se faire reprsenter par un de ses agents.
- Elle comporte lindication du nom et prnom du demandeur (et ventuellement ceux de
son mandataire), son domicile et sa profession. Sil sagit dune personne morale, ce
sera la dnomination, la nature et le sige social.
Ici, il convient de prciser que le requrant doit avoir la capacit dagir en justice et justifier
quil possde un intrt agir. Pour les personnes physiques, la capacit dpend de lge et le
mandataire doit justifier de lexistence du mandat. Pour les personnes morales, la capacit
dcoule des rgles statutaires.
- Elle prcise lobjet du recours, les arguments du requrant (peut tre sommaire et tre
dveloppe par un mmoire par la suite) et que cest ladministration fiscale qui est
mise en cause.
- Elle est accompagne des pices invoques : copie de la dcision administrative de rejet,
de la dcision des commissions ou dune pice prouvant le dpt du recours
administratif si ladministration fiscale na pas rpondu. En effet, si le recours au
pralable est obligatoire dans le contentieux, encore faut-il prouver quil a bien eu lieu.
- Elle est enfin enregistre au greffe du tribunal administratif.
- Elle est immdiatement transmise par le prsident du tribunal un juge rapporteur quil
a dsign et au commissaire royal de la loi et du droit.
- Elle donne lieu paiement de la taxe judiciaire au taux de 1% du montant de la
demande.
Une fois la requte entre les mains du juge rapporteur, le procs volue normalement comme
il a t relat plus haut : instruction, audience et enfin jugement.
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b. La forme et contenu de la requte (La cour suprme)
- Contrairement la requte faite auprs du tribunal administratif, celle de la cour
suprme est crite et signe et appuye par une copie du jugement attaqu par un avocat
qui na pas tre agre.
- Comme pour le recours devant le tribunal administratif, la requte doit contenir toutes
les rfrences permettant didentifier le requrant, lobjet de la demande, les faits et les
moyens invoqus, et les pices dont le requrant entend se servir.
- Il doit lui tre annex autant de copies certifies conformes quil y de parties en cause.
Ce formalisme est trs important car si le nombre de copies est insuffisant, la cour peut
prononcer la radiation.
- Elle est dispense de la taxe judiciaire.
2. Laboutissement du recours
2.1. Laboutissement du recours devant le tribunal administratif
Deux situations se prsentent lissue du jugement :
- Ce dernier satisfait les deux parties : aucune delle ne fait appel. Aprs le dlai rserv
lappel, le jugement acquiert la force de chose juge et devient donc excutoire
lencontre des deux parties. Cest le greffe du tribunal qui excute ce jugement.
- Une des parties nest pas satisfaite : elle a trente jours pour saisir la cour suprme.
2.2. Laboutissement du recours devant la cour suprme
Deux situations se prsentent lissue de larrt :
- Le jugement du tribunal administratif est confirm ; il revient au greffe dudit tribunal
de lexcuter.
- Le jugement du tribunal administratif est infirm ; il revient soit au greffe de la cour
suprme soit celui du tribunal dsign par elle de lexcuter.
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3. Commentaires et critiques
- La procdure judiciaire est complexe et souvent trop longue.
- Elle est souvent inconnue du contribuable du fait quil ne reoit pas de charte lui dictant
ses droits et lui expliquant les voies de recours.
- Sa complexit et lenteur en dtournent souvent le contribuable.
- Le recours judiciaire est toujours bnfique pour le contribuable honnte.
Section 4 : Cas particulier : Le recours gracieux
Paragraphe 1 : Dfinition
Le recours gracieux est rgi par larticle 27, Alina 2 du L.P.F. et larticle 122 du code de
recouvrement. Le recours gracieux nest pas un contentieux, le contribuable ne peut donc
contester la base de limpt. Le domaine du recours gracieux est limit lexamen des
demandes tendant obtenir la remise ou la modration des majorations et pnalits dimpt
en dehors de toute invocation des rgles lgales.
Paragraphe 2 : Les causes du recours gracieux
Lorsquun contribuable sollicite une demande de recours gracieux, il est convaincu de trois
choses :
- Les impositions pour lesquelles il demande attnuation ou annulation des amendes et
pnalits sont juridiquement fondes.
- Il ne peut en aucun cas prtendre une quelconque attnuation sur le principal.
- Ladministration fiscale a toute latitude pour y donner ou non une suite favorable.
Aucun recours judiciaire nest possible. Il sait donc que cest son unique recours.
La cause principale voque par le contribuable faisant appel au recours gracieux est la
difficult financire. La demande gracieuse peut porter soit sur:
- Une partie ou la totalit des majorations et pnalits.
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- Le report ou fractionnement des paiements.
Tous les impts peuvent faire lobjet dun recours gracieux. Mais ladministration fiscale
donne une suite favorable surtout aux impts directs car pour les impts indirects, le
contribuable nest quun intermdiaire entre le fisc et les tiers et lopration ne doit avoir
priori aucune incidence sur sa trsorerie.
Paragraphe 3 : La description de la procdure du recours gracieux
La demande gracieuse ne peut intervenir quaprs la mise en recouvrement de limpt. Le
recours est fait devant ladministration fiscale sans formalisme contraignant. La dcision est
laisse au bon sens du Chef de service qui peut soit appuyer la demande soit lconduire. En
effet, une grande flexibilit est laisse ladministration fiscale pour apprcier lopportunit
daccorder le gracieux en tenant compte :
- Des circonstances propres chaque affaire.
- La nature des infractions releves.
- La situation financire du contribuable.
- Sa moralit fiscale connu grce son dossier et historique.
Le contribuable dpose sa requte au bureau dordre de ladministration fiscale au nom du
directeur et peut demander le rencontrer en personne.
Le directeur examine la demande du contribuable et les remarques du chef de service, peut
couter les arguments du contribuable, le cas chant, et signe la dcision finale.
Dans tous les cas de contentieux dj cits, le recours gracieux reste possible.




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Conclusion de la premire partie
A la fin de cette premire partie, nous avons voulu formuler quelques critiques surtout sur le
L.P.F.
Il nous a t trs difficile de recenser tous les cas de contentieux. En effet, ni le L.P.F. ni le
code de recouvrement nont donn une liste exhaustive des cas de contentieux.
Certes, le L.P.F. est un grand pas vers le code gnral des impts mais il est assez
critiquable : Cest un outil qui ne peut tre manipul que par des professionnels et il reste
incomplet du fait quon ny trouve pas toutes les ventualits et cas rencontrs sur le terrain
Les voies de recours ne sont ni claires ni simples. Le L.P.F. na rien arrang dans ce sens
part regrouper plusieurs lois dans le mme livre sans toutefois les rendre plus accessible au
lecteur. La complexit persiste et avec elle le dsarroi du contribuable.
Si la rforme fiscale vise avant tout garantir lquit, nous continuons quand mme
rencontrer des cas o linjustice est assez marque aussi bien vis--vis de ladministration
fiscale que du contribuable. (Exemple : Cas o la C.N.R.F. ne prend pas de dcision dans le
dlai de 12 mois, Cas o la C.L.T. ne prend pas de dcision dans le dlai de 24 mois, Cas o
la dsignation ou la prorogation du mandat des reprsentants du contribuable ne sont pas
possibles, cas o le contribuable oublie de mentionner clairement son intention de saisir la
C.L.T.).
Mais quelles que soient les critiques formules, nous sommes convaincus que le contribuable
ne doit jamais baisser les bras face ladministration fiscale. Si sa position est saine et si
lerreur a t commise son gard, il faut la faire rparer.
Hlas, lexprience montre combien les contribuables, mme les plus avertis, ignorent leurs
droit au recours. Et mme sils en ont une ide, ils ne peuvent se passer dun bon conseil pour
le suivi du dossier du dbut jusqu la fin. Do le rle de lexpert comptable qui est trait
dans la deuxime partie de ce mmoire.


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DEUXIEME PARTIE DEUXIEME PARTIE DEUXIEME PARTIE DEUXIEME PARTIE : ROLE DE LEXPERT : ROLE DE LEXPERT : ROLE DE LEXPERT : ROLE DE LEXPERT COMPTABLE DANS LE CONTENTIEUX FISCAL COMPTABLE DANS LE CONTENTIEUX FISCAL COMPTABLE DANS LE CONTENTIEUX FISCAL COMPTABLE DANS LE CONTENTIEUX FISCAL

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Introduction de la deuxime partie
Nous avons vu lors de la premire partie combien les cas de contentieux sont nombreux et les
voies de recours sont compliqus. Mme les socits, les plus structures, sont parfois
dpasses et demandent conseil leur expert comptable. Ce dernier non seulement connat
bien lentreprise mais il dispose de srieuses qualits pour conseiller les dirigeants de cette
dernire et servir de mdiateur quand il sagit de dialoguer avec ladministration fiscale ou
tout autre entit de recours.
Bien avant le prsent mmoire, nombreuses sont les personnes qui ont recommand que le
contribuable reoive avec chaque notification une charte de ses droits. Dans cette attente, le
L.P.F. en a donn les prmices : Le contribuable a la facult de se faire assister, dans le
cadre de la vrification de comptabilit, par un conseil de son choix.
Cette petite phrase, insr dsormais, dans les avis de vrification est le premier pas vers la
fameuse charte. Elle oriente le contribuable vers son conseil qui il demandera assistance
jusqu la fin du litige.
Lexpert comptable, avant dtre un bon assistant lors du contentieux est dabord et avant tout
le garant dune comptabilit fiable et du respect des normes fiscales et comptables au sein de
lentreprise. Dans ses missions comptables et de conseil classiques, il veillera directement
viter tout risque fiscal.
Cette deuxime partie est ventile en trois volets :
1
er
Le premier est consacr au positionnement de lexpert comptable vis--vis de
ladministration fiscale et de son contribuable dont il sera le mdiateur. Nous y
dveloppons aussi comment lexpert comptable fait pour viter une quelconque
responsabilit quil risque de supporter en cas dexistence de fraude chez son client ou
en cas de rejet de la comptabilit de ce dernier. Nous navons pas omis de parler de
lusage des normes professionnelles en matire de contentieux fiscal, aussi bien dans
lassistance que dans la prvention. (Chapitre premier).
2
me
Le deuxime volet est consacr au rle de lexpert comptable dans le contentieux. Nous
voyons comment il dveloppe sa stratgie de dfense, prpare le dossier et le dfend
devant lentit de recours. Avec son professionnalisme, il marque le recours dune
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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empreinte positive. Mais sil ne voit pas la ncessit de poursuivre, il donne son avis en
toute indpendance et neutralit. Ce volet est conclu par des cas pratiques tirs darrts
et dcisions ainsi que les exemples pratiques qui clairent lexpert comptable mais aussi
le contribuable sur certaines possibilits ou encore sur des fautes quil ne faut jamais
commettre (Chapitre deuxime).
3
me
Dans le troisime volet, nous avons essay de dvelopper une pratique de la prvention
par le biais de prsentation doutils spcifiques la prvention, de recommandations
dordre pratique mais aussi en proposant lexpert comptable comment concilier, dans
ses conseils fiscaux, entre lefficacit et la scurit fiscale sans abus. (Chapitre
troisime).
En traitant du cas de contentieux suite la procdure de vrification, nous avons insr
dlibrment les rponses aux deux premires notifications du vrificateur dans la procdure
contentieuse. Nous convenons quand mme que la procdure contradictoire nest pas une
tape contentieuse mais lexpert comptable doit trouver les bons arguments et tous les
arguments ds le dbut de la procdure cest dire ds la rponse la premire notification.
A notre sens, pour quune dfense soit crdible, il ne faut pas attendre de se prsenter devant
la C.L.T., la C.N.R.F. ou un tribunal pour exposer ses contestations pour la premire fois.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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Chapitre premier : Lexpert comptable : positionnement,
responsabilit et usage des normes en matire de contentieux
fiscal
Section 1 : Les qualits de lexpert comptable et les comptences
ncessaires
Si la mission dintervention dans le contentieux fiscal nest pas du domaine exclusif de
lexpert comptable, il nen reste pas moins que ce dernier est le plus habilit y intervenir. En
effet, sa formation, son savoir faire, son respect de la loi et la grande confiance dont il jouit
aussi bien auprs de ses clients quauprs de ladministration fiscale en font un partenaire
privilgi.
Paragraphe 1 : Ethique, comptence et matrise de la procdure fiscale
Dans le cursus de la profession d'expert comptable, la fiscalit occupe une place de choix. Et
ds ses premires expriences professionnelles, lexpert comptable se rend compte de
limportance de cette discipline. En effet, toutes les missions qui lui seront confies touchent
de prs ou de loin la fiscalit. Il va prendre particulirement soin de matriser les arcanes
de la procdure fiscale. Ne se limitant pas la lecture des textes fiscaux, son esprit danalyse
et sa culture gnrale le poussent chercher leurs motivations et objectifs, mettre des
critiques et des propositions. Dailleurs, le projet du code des devoirs professionnels stipule
que lexpert doit : Dvelopper sans cesse, non seulement sa culture professionnelle, mais
encore ses connaissances gnrales seules susceptibles daffermir son jugement. Congrs,
sminaires et formations propres au mtier de lexpertise sont des manifestations o lexpert
ne manque jamais lappel. En plus, il convient quil ait la modestie de contacter dautres
confrres ou de sapprocher de ladministration fiscale pour tre clair sur des points restant
obscurs soit dans linterprtation dune loi soit dans son application.
Membre dune profession librale, il se doit de respecter certaines rgles de conduite
notamment de conscience professionnelle et dindpendance. En effet, la mission dassistance
en matire de contentieux fiscal va plus que les autres missions de conseil comporter une
importante dimension thique.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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Le projet du code des devoirs professionnels met en avant les valeurs thiques suivantes :
- La comptence.
- La conscience.
- La probit.
- La dignit.
- Lindpendance desprit.
Dans ses rapports avec les clients, lexpert comptable doit sabstenir de tous travaux
inutiles effectus dans un esprit de lucre. Il doit exercer avec conscience et dvouement
les missions qui lui sont confies. La loyaut, limpartialit et dans le cadre de la profession,
le dsir dtre utile son client, doivent inspirer ses conseils et guider ses travaux .
Ainsi en matire de contentieux fiscal, lexpert comptable ne doit pas engager son client en
voie contentieuse si les chances de succs sont faibles ou quasiment nulles. Cest vrai quau
Maroc, les recours abusifs devant les juridictions ne sont passibles de sanctions que si la
partie dfenderesse, en loccurrence ladministration fiscale, saisit le tribunal pour cela. Mais
cest un risque ne pas courir sans parler de tous les frais que ce recours pourrait engendrer
(taxe judiciaire, honoraire davocat et frais dexpertise le cas chant).
Si lexpert comptable est dfenseur de son client, il est aussi un dfenseur des principes et de
la loi.
Ainsi, quand un redressement fiscal est fond, lexpert comptable doit exprimer sincrement
son avis au client et lui faire prendre conscience que les impts mis sa charge sont tout fait
lgaux et que toute procdure pour en luder le paiement est vaine.
Si parfois la situation est claire et ne demande aucun effort de rflexions quant lquit de
limpt, lexpert comptable peut tre amen trancher dans des alternatives qui tirent
carrment du dilemme. Prenons lexemple du vice de procdure commis par ladministration
fiscale. Ce vice peut annuler toute la procdure suivie par ladministration fiscale pour
imposer le client alors que limposition est totalement fonde. Doit-il invoquer ce vice au
risque daller contrario de lquit ? Ou bien doit-il ne rien dire au dtriment de lintrt du
client ? A-t-il le droit de priver un client de lunique argument dans un dossier indfendable
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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au risque de voir sa responsabilit voque par ce dernier ? Ou ne lutiliser que pour appuyer
une argumentation dj riche? Entre ces deux cas extrmes, lexpert comptable doit trouver
une solution juste et quitable.
Quand on voque les qualits exiges des experts comptables, lindpendance desprit est
lune des plus importantes. En effet, mme en recevant ses honoraires du client, lexpert
comptable doit garder toute sa libert intellectuelle et morale. Ne risque t-il par exemple en
acceptant de reprsenter un client, de dvelopper une certaine dpendance son gard ? Ne
risque t-il pas dadopter son point de vue et son argumentation rien que pour sadapter son
systme de dfense oubliant par l ses propres convictions ? Ne risque t-il pas de perdre toute
sa crdibilit devant ladministration fiscale et les tribunaux pour son client ? Mme quand il
ny a aucun risque que sa responsabilit soit engage, lexpert comptable doit tre
suffisamment vigilent pour viter toute situation compromettante mettant en pril sa
rputation. Il ne doit en aucun cas soutenir une thse dont il nest pas convaincu dautant plus
quau mme titre que son client, il a un devoir de loyaut envers ladministration fiscale. En
effet, comme nous lavons sus-mentionn, ladministration fiscale apprcie, juste titre
dailleurs, sa bonne foi et son honntet intellectuelle. Elle sait quil ne sera pas le complice
dun client pour crer un vice de procdure ou pour utiliser des moyens dilatoires.
Paragraphe 2 : Connaissance du contribuable
Non seulement lexpert connat bien le client mais il connat trs bien ses attentes. Ce dernier
sait quen collaborant avec lexpert comptable, il na pas de problmes juridiques ou fiscaux
mais il attend aussi de lui le meilleur conseil pour lui viter de payer indment des impts.
Concilier entre la bonne application des lois et les intrts de son client est une optimisation
la porte de lexpert.
Le mme code sus-cit stipule que les membres de lordre :
- Doivent exercer avec conscience et dvouement les missions qui leur sont confis. La
loyaut, limpartialit et, dans le cadre de la profession le dsir dtre utiles leurs
clients, doivent inspirer leurs conseils et guider leurs travaux.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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- ont le droit et le devoir dtudier, au profit de leurs clients, dans la lgalit, la sincrit
et la correction, les mesures susceptibles de leur viter le paiement de frais, droits, taxes
et impts indus.
La conciliation entre lintrt gnral et celui du client, sans entache la morale, est trs
apprcie par ce dernier qui confie sans hsiter toutes ses missions fiscales lexpert
comptable : de ltablissement des dclarations courantes laudit fiscal, et du conseil
lassistance lors des contrles ou des recours. Dailleurs le L.P.F. a stipul clairement dans
son article 3 : Le contribuable a la facult de se faire assister, dans le cadre de la
vrification de comptabilit, par un conseil de son choix.
Confiant dans son libre arbitre, le client ne se contentera pas de son assistance, il ira jusqu'
le mandater pour le reprsenter devant toute entit et dans tout contentieux. Mme devant un
tribunal, le contribuable tient ce que son avocat coordonne son travail avec celui de
lexpert.
Paragraphe 3 : Bon contact avec ladministration fiscale
Pour de nombreuses raisons, lexpert comptable est aussi trs apprci par les agents de
ladministration fiscale. En effet, ces derniers prfrent et de loin le contact direct avec lui
plutt quavec le contribuable :
- Le contribuable qui, dans la plupart des cas, na aucune matrise de la fiscalit, peut
commettre des erreurs et maladresses aggravant les litiges. Lexpert comptable, sait grce
son professionnalisme se faire couter par les deux parties et donc russir rapprocher
les points de vues.
- Il y a des similitudes sur le plan de la formation fiscale et comptable. Bien que les
objectifs poursuivis par lexpert et lagent des impts sont diffrents, les mthodes de
contrle sont similaires : sondages, ratios, chemins de rvision
- Ladministration fiscale a confiance en ce professionnel qui ne peut se dtacher de son
indpendance desprit . Ils savent quil donne son avis sans gard au dsir de celui
qui le consulte et se prononce avec sincrit . En intervenant, il ne cherche pas
dfendre son client au dtriment de la loi.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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- Son argumentation dans la dfense dun dossier est scientifique, logique et sense.
Ladministration fiscale, face ce professionnel, parlant le mme langage et fort de
connaissances et expriences, adhre souvent son point de vue.
Section 2 : La responsabilit de lexpert comptable
Bien que lexpert comptable soit apprci par tous ses interlocuteurs, quen est-il de sa
responsabilit lors de lchec de sa mission ? Peut-elle tre souleve par le client qui a subi
des prjudices suite une taxation doffice, un paiement tardif dimpt, un rejet de sa
comptabilit lissue dun contrle ou lchec dun quelconque recours ?
Cette responsabilit dpend certes de la mission assigne lexpert comptable.
Paragraphe 1 : Responsabilit dans les missions daudit
Le manuel des normes labor par lordre des experts comptables est clair quand il sagit de
la responsabilit de lauditeur. Il voque les cas o ce dernier risque dtre compromis en lui
rappelant les rgles suivre et les lignes ne pas dpasser.
Ainsi, ledit manuel interdit clairement au commissaire aux comptes de simmiscer dans la
gestion ou le traitement des oprations de la socit avec toutefois des drogations : valuer
les motifs, le contenu et les rsultats de certains actes. Linterdiction vise limmixtion
volontaire faite tort et sans fondement lgal.
Quant sa responsabilit dans la publication dinformations financires, le manuel stipule
que:
Les dirigeants sociaux ont la charge, sous leur responsabilit dtablir les tats de synthse
rguliers et sincres et qui donnent une image fidle du rsultat des oprations de
lexercice de veiller au bon fonctionnement des service de la socit
Si les dirigeants sociaux commettent des fautes, la responsabilit quils encourent nentrane
pas celle de lauditeur et ne peut se confondre avec elle.
Lauditeur ne saurait tre responsable de droit de toute irrgularit qui serait commise dans
la socit quil contrle
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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La responsabilit de lauditeur ne peut tre mise en uvre que sil a commis une faute dans
lexercice de ses fonctions de contrle et quil existe un lien de causalit direct entre la faute
ventuellement commise et le prjudice ventuellement subi.
Si lissue dun contrle fiscal, une comptabilit est rejete et le contribuable est tax
doffice, la responsabilit de lauditeur ne peut tre invoque que si le client le prouve. Ce
qui, notre sens, est trs difficilement ralisable si lauditeur y a mis toute la diligence
ncessaire.
Lauditeur peut, par ailleurs, ne pas dtecter les anomalies rsultant dune fraude car ceci
implique gnralement des actes visant la dissimuler. L non plus, il nencourt aucune
responsabilit car il est cens considrer les dclarations quil reoit comme exactes et les
enregistrements comptables et les documents comme authentiques.
Quen est il des autres missions ?
Paragraphe 2 : Responsabilit dans les autres missions
Outre la mission du domaine exclusif de lexpert comptable, savoir le commissariat aux
comptes, il peut intervenir dans dautres missions comptables, de conseil et dassistance.
Il est vident que quelle que soit la mission qui lui est assigne, lexpert comptable doit
respecter un ensemble de rgles qui manent de la loi comptable, du code de commerce, des
lois sur les socits commerciales, du livre des procdures fiscales, du livre dassiette et de
recouvrement, du code gnral de normalisation comptable, des avis et recommandations du
conseil national de la comptabilit et aussi de la jurisprudence.
Mais dans lexercice de sa profession, lexpert comptable peut manquer ces rgles risquant
ainsi dengager en fonction de leur gravit et de leur nature sa responsabilit sur le plan pnal,
civil ou disciplinaire.
Prenons lexemple dune question dactualit souleve par de nombreux professionnels :
quelle est la responsabilit dun expert comptable lorsque la comptabilit dun clients est
reconnue non probante et rejete par ladministration fiscale suite un contrle fiscal ?
Il est admis que lexpert comptable est tenu une obligation de moyen et non de rsultat.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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En matire fiscale, lexpert comptable nest pas tenu par une obligation de rsultat mettant
labri ses clients de tout redressement fiscal. Mais, il peut en tre tenu pour ses travaux
concernant la partie matrielle de sa mission savoir le dfaut de prsentation dune
comptabilit conformment la loi, labsence dinventaires, les erreurs rptes, labsence de
pices justificatives, bref, toutes les irrgularits graves que le lgislateur a mentionn
pour rejeter une comptabilit.
Cette partie matrielle concerne aussi le respect des dlais de dpt des dclarations qui
pourrait engendrer une taxation doffice.
Lexpert comptable est donc indirectement confront ladministration fiscale mais il peut
ltre directement avec le client si ce dernier invoque sa responsabilit. Nous citerons ci-aprs
des arrts de cours franaises o lexpert comptable a encouru des sanctions pnales ou il a
t contraint de rparer des prjudices subis par son client :
- Irrgularits commises dans la tenue des critures comptables et faites
intentionnellement et non par ngligence.
- Existence dune comptabilit occulte dont lexistence tait connue de lexpert
comptable.
- Modification frauduleuse des critures et tablissement des dclarations y
correspondant.
- Tenue de la comptabilit dun client pendant dix ans sans sapercevoir de la
dissimulation dune partie des recettes par omission dcritures.
- Passation dcritures daprs des documents sans se soucier de les vrifier et de les
redresser et donc tablissement du bilan, du CPC ainsi que les dclarations fiscales
partir dlments comptables ne traduisant pas la ralit.
- Prsentation de bilans inexacts par passation dcritures fausses, comptabilisation de
factures fictives et survaluation des stocks.
- Utilisation, la demande des dirigeants sociaux, de divers artifices pour faire apparatre
des situations non conformes la ralit.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
114
Dans tous les exemples sus-cits, la responsabilit de lexpert comptable a t mise en cause
sur le terrain de la complicit. Et pour ce faire, lexistence de deux lments a d tre tabli :
- La ralit et la prcision des actes dassistance ou de fournitures de moyens.
- Lintention du complice qui ne pouvait nullement ignorer le caractre dlictueux de
lacte quil a aid accomplir.
Mais lexpert comptable peut aussi tre accus directement par son client lorsque la
comptabilit de ce dernier est conteste par ladministration fiscale. Le client peut considrer
que les irrgularits releves ne sont pas de son fait et incombent lexpert comptable et peut
lui demander de rparer le prjudice subi. Dans ce cas, et comme on la dit, le client doit
apporter la preuve de la faute, du prjudice et du lien de causalit entre la faute et le prjudice
subi.
Paragraphe 3 : Moyens dviter la responsabilit de lexpert comptable
Dans les missions daudit, lexpert comptable nest pas tenu par une obligation de rsultat
mais il doit faire preuve de diligence, de grande vigilance comme il est tenu dun devoir de
conseil.
Il importe quil excute sa mission selon les rgles et usages professionnels et effectue les
contrles adquats pour sassurer de la rgularit des enregistrements. Sil relve une
anomalie, il procde des vrifications approfondies pour luder toute responsabilit pour
ngligence.
Sil a des soupons quant la sincrit de la comptabilit et si le client se refuse aux
rgularisations spontanes, la solution rside dans les rapports daudit. En effet, le conseil
devenant un devoir dalerte au client, est mentionn comme rserves. Lexpert comptable
peut carrment refuser de certifier les comptes en voquant les motifs pour carter totalement
sa responsabilit.
Dans les autres missions, lexpert comptable ne doit pas se limiter ltablissement de la
comptabilit et des dclarations fiscales sans dispenser des conseils ses clients pour chaque
situation. Le conseil tient une place prpondrante dans le rapport de lexpert comptable avec
son client.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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Ainsi, sil estime que la comptabilit, rgulire en la forme, risque dtre rejete pour manque
de sincrit, il doit conseiller son client de se munir dexplications et de justifications
suffisantes. Sil a la certitude quelle est fausse, il demande au client de lui communiquer
tous les documents pour effectuer les redressements ncessaires. Mais si le client refuse,
lexpert comptable doit retirer son assistance ce client.
En rsum, quelle que soit la mission qui lui est assigne, la responsabilit de lexpert
comptable repose sur trois critres :
- La diligence dans lexcution des travaux confis.
- Le devoir de conseil caractris par la mise en garde.
- La dmission en cas de carence grave du client.
Lexpert comptable doit aussi souscrire une assurance responsabilit civile professionnelle
pour couvrir tous les risques.
Section 3 : Les normes en matire de contentieux fiscal
Comme toute mission de conseil, lassistance en matire de contentieux fiscal na pas fait
lobjet de normes spcifiques. Nanmoins, le respect des rgles gnrales va permettre
lexpert comptable dorienter sa mission dassistance.
Paragraphe 1 : Acceptation de la mission
Vu les risques et les responsabilits encourus, lexpert comptable doit tre attentif aux critres
dacceptation dune nouvelle mission. Dans le cas dassistance en matire de contentieux
fiscal, deux situations peuvent se prsenter :
1
er
La mission dassistance fait suite la mission comptable : Lexpert comptable a tabli
la comptabilit faisant lobjet dune vrification fiscale, dune taxation doffice ou de
nimporte quel autre problme ayant donn lieu contentieux. Il assiste son client lors du
contrle et dans les tapes suivantes, rpond aux notifications de ladministration fiscale,
rclame une restitution dimpt, bref agit selon la situation et selon le litige.
2
e
. La mission dassistance est indpendante de la mission comptable : Suite un
contrle, le client fait appel lexpert comptable pour lassister soit parce quil sestime avoir
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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t mal conseill soit tout simplement parce que la mission nentrait pas dans le champ de
comptence de lancien conseil. Il va donc soit reprendre la mission comptable et le
contentieux soit juste grer ce dernier.
Dans tous les cas, lexpert comptable doit valuer la faisabilit de la mission avant de
laccepter. Si le dossier est repris un confrre, il doit en plus suivre la procdure des articles
44 et 45 du projet du Code des Devoirs Professionnels.
1. Evaluation de la faisabilit de la mission
Lvaluation de la faisabilit dune mission doit tre examin selon deux critres :
- La comptence.
- La disponibilit.
Le contentieux fiscal exige des comptences spcifiques. Lexpert comptable doit faire
preuve de modestie et vrifier si la mission entre dans son champ de comptence.
En plus, elle exige du temps pour :
- Analyser le problme et rechercher la documentation.
- Assister le client aux diffrents stades de la procdure.
La mission peut, le cas chant, se drouler selon un processus discontinu qui peut staler sur
plusieurs mois (voire plusieurs annes). En valuant la faisabilit de la mission, lexpert
comptable doit tenir compte du degr dimplication personnelle sil se trouve dans
limpossibilit de dlguer les tches accomplir.
Il doit aussi penser collaborer avec dautres confrres si la structure de son cabinet ne lui
permet pas de suivre la procdure contentieuse jusquau bout.
2. Reprise du dossier un confrre
Avant dentrer en mission, lexpert comptable doit informer son prdcesseur pour sassurer
que :
- Le changement du cabinet nest pas motiv par le dsir dluder lapplication des lois.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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- Ses honoraires ont t pays.
Si ces derniers nont pas t pays car le client estime que lancien cabinet na pas honor ses
engagements, lexpert comptable doit en informer le prsident du conseil rgional et
formuler les rserves ncessaires auprs de son client.
Il doit enfin rcuprer chez lui le dossier du client trs cordialement et viter de formuler des
critiques son gard.
3. Travail en quipe
Lexpert comptable peut se faire assister ou reprsenter par ses associs, collaborateurs
salaris ou des experts indpendants.
Si certaines tches se prtent facilement la dlgation, dautres ne pouvant tre excutes
que par lexpert comptable lui-mme. Ainsi, il peut dlguer les tches suivantes :
- Recherche en matire de jurisprudence.
- Recherche de preuves permettant dappuyer largumentation du contribuable et la
dfense du dossier.
- Mise jour du dossier client.
- Compilation du dossier.
Il ne peut en dlguer dautres savoir :
- Dcision dengager un recours. Cette dcision ne peut dailleurs tre prise quen accord
avec le client et aprs des sances de travail et des runions aussi bien avec
ladministration fiscale quavec le contribuable.
- Rdaction des rponses aux diverses notifications reues par le contribuable (de
ladministration fiscale, des commissions).
- Reprsentation devant les commissions.
- Rdaction du mmoire de dfense du contribuable adress lavocat.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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Nous estimons que lexpert comptable doit prendre en charge tous les contacts et
correspondances depuis le dbut jusqu la fin pour rester dans la cohrence et ne pas
perturber son positionnement sous linfluence dautres intervenants. Cela nexclut pas la
concertation en parallle avec les autres.
Au Maroc, si la reprsentation du client est possible en phase administrative et para judiciaire,
elle est du monopole de lavocat en phase judiciaire. Mais rien nempche une troite
collaboration entre ce dernier et lexpert comptable notamment dans la rdaction des
mmoires. Chaque professionnel apportera son point de vue sur le dossier : Lavocat sur les
questions de droit et lexpert comptable sur les techniques fiscales et les questions de fait.
Paragraphe 2 : La lettre de mission
15

Lexpert comptable dfinit en accord avec le client un contrat dfinissant sa mission et
prcisant les droits obligations de chacune des parties. Comme la mission dassistance en
matire de contentieux fiscal nentre pas dans le cadre de la mission normale de lexpert
comptable, ce dernier doit y dterminer clairement les conditions de son intervention et ses
obligations.
L aussi, la lettre de mission va diffrer selon que la comptabilit du client a t tenue par le
cabinet ou non. Si cest le cas, est ce que la premire lettre de mission contenait une clause
dassistance dans le contrle ou de contentieux ? Devant cette situation, nous estimons que la
lettre de mission est inutile et que lexpert comptable doit juste y apporter un avenant
prcisant le complment dhonoraires si ncessaire. En effet, certains contentieux quon peut
qualifier de petits seront pris en charge par lexpert comptable sans aucune formalit
complmentaire avec le client : comme par exemple une demande de restitution du reliquat de
lexcdent dIS sur les acomptes, ou un recours gracieux.
Dans les autres cas, ltablissement dune lettre de mission spcifique est ncessaire pour que
lexpert comptable puisse en apprcier les risques et la faisabilit comme il peut laccepter ou
la refuser avec toujours la possibilit de raliser des avenants en fonction de la procdure et
de limportance des litiges.


15
Voir modle de lettre de mission en annexe
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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Lexpert comptable, avant tout crit, procde un entretien prliminaire avec le client qui
quivaut une prise de connaissance du dossier. Le client expose les diffrentes pices et
lments dont il dispose. A lissue de cet entretien, lexpert comptable a une ide sur la
faisabilit de la mission et peut donc faire une proposition son client : cest la lettre de
mission. Elle comporte des clauses gnrales, le calendrier chronologique des oprations de
procdure et des clauses spcifiques.
1. Clauses gnrales
En matire de contentieux fiscal, la lettre de mission peut comporter les mentions suivantes :
- La prsentation du cabinet : en sus de la prsentation classique, la lettre doit mettre le
point sur les comptences et performances fiscales du cabinet tout en respectant les
rgles de confidentialit.
- La prsentation du client et dfinition du contentieux objet de lassistance sollicite :
contrle fiscal, rejet de la comptabilit
- La prsentation de la mission : assistance et rponses du cabinet aux besoins du client,
ltape de lintervention chez le client : pendant ou aprs contrle, reprsentation devant
les commissionsCette prsentation doit mentionner les interventions de lexpert
comptable selon un calendrier prcis.
- Les conditions dexcution de la mission : honoraires, rserves
- Comme cest une mission dassistance, lexpert comptable doit insister sur limplication
et la participation du client dans toutes les tapes du contentieux.
2. Calendrier chronologique des oprations
Grce ce calendrier, lexpert comptable associe son client la mission. Ce dernier ne doit
aucun moment se dsintresser du dossier : il doit simpliquer par lapprobation, la validation
et la signature de tous les projets de mmoire proposs par lexpert comptable avant que ces
derniers ne soient transmis ladministration fiscale ou aux commissions selon le cas. Le
client devient ds lors un partenaire actif. Tout se fera en concertation avec lui en
commenant par la chronologie de chaque action. En effet, aucune dcision ne doit tre prise
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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unilatralement par lexpert comptable. Il doit donner son client toutes les ventualits, lui
indiquer les meilleures opportunits et le laisser choisir la fin.
3. Clauses spcifiques
Il serait judicieux de la part de lexpert comptable de prciser clairement dans la lettre de
mission toute clauses spcifiques relatives lassistance en matire de contentieux fiscal. Il
peut sagir de:
- Clauses spcifiques relatives la responsabilit dans ses limitations : Il convient de
mentionner clairement les limites de la responsabilit de lexpert comptable.
- Clauses spcifiques relatives au dpt des dossiers et diverses mmoires ainsi qu
linformation de lexpert comptable par son client des rponses de ladministration
fiscale. Lexpert comptable doit tre ferme et prcis sur ces questions. Car sil peut
prendre en charge le dpt des dossiers auprs des diverses administrations, cest plus
difficile dtre rassur sur le deuxime point. Comment tre sr que le client lui fait
parvenir temps toute rponse de ladministration fiscale ou des commissions ? La
clause doit mentionner lobligation de coopration de son client et servira, en cas de
litige, luder totalement la responsabilit de lexpert comptable mme sur la partie
matrielle de sa mission.
- Clauses spcifiques relatives au mandat. Le client peut demander son expert
comptable non seulement de lassister mais de le reprsenter devant les entits de
recours. Il convient que Lexpert comptable prcise clairement :
- La dure du mandat : dfinir le mandat par rapport une phase prcise de la
procdure (commissions, administration fiscale). Bien que dans la pratique,
lexpert comptable reprsente son client devant ladministration fiscale sans
mandat.
- Lobjet du mandat : le client est en droit de savoir que son expert comptable ne
peut lassister devant les entits juridictionnelles que dune faon officieuse. Ce
mandat revient un avocat.
- Lensemble des informations couvertes par le secret professionnel quil est
amen divulguer pour assurer la dfense des intrts de son client.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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- Que cest au client quincombe la dcision dentamer, de poursuivre et darrter la
procdure et quil en est le seul responsable.
- Quil a le pouvoir de se faire assister par un collaborateur en maintenant la
signature des mmoires et la dfense du dossier. IL pourrait aussi se faire
substituer par un autre expert comptable (en cas dempchement par exemple).
Il est noter que le mandat doit tre annex la lettre de mission.
Paragraphe 3 : Dossier de travail et techniques utilises
16

Dans sa mission de prsentation, dexamen des comptes annuels ou dassistance, et grce au
respect des normes de travail, lexpert comptable assurera la russite de la mission assigne
mais russira aussi la prvention du risque fiscal. A cot de lacceptation de mission et de la
lettre de missions, lexpert comptable devra tenir un dossier de travail.
Le manuel des normes stipule quil est recommand de tenir des dossiers de travail contenant
des documents relatifs la socit ainsi que la date et la dure de lintervention. Il est
recommand que ces dossiers de travail contiennent :
- Suffisamment de renseignements pour justifier de la bonne application des normes.
- Des feuilles de travail tablis par le cabinet avec les documents recueillis.
- La planification de la mission, le programme de travail, dates et dures de visites, lieux
dintervention, notes sur la revue des dossiers et les solutions aux problmes soulevs.
- La description des systmes et lvaluation des forces et faiblesses et zones de risques.
Cette norme conduit lexpert comptable et ses collaborateurs documenter leur travail
danalyse de la rgularit et de la sincrit de la comptabilit. Lobjectif est de :
- Faire une bonne prise de connaissance de lentreprise.
- Faciliter la comprhension et le contrle des travaux.
- Justifier des diligences accomplies.

16
Voir exemple du contenu dun dossier de travail en annexe
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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- Constituer les lments de preuve.
- Permettre la synthse des recherches effectues.
- Garantir la transmission des informations recueillies aussi bien lintrieur du cabinet
que pour leur utilisation par dautres experts.
Pour bien garnir un dossier, lexpert comptable va recourir plusieurs techniques
gnralement utilises dans les missions comptables savoir :
- La visite de lentreprise.
- Les entretiens.
- La collecte des documents
Ces trois premires techniques concernent linformation et la prise de connaissance. Dautres
techniques plus pratiques porteront sur le contrle des comptes lorsque lexpert comptable
sera appel se prononcer sur le caractre probant de la comptabilit et qui sont :
- La justification des comptes.
- Les rapprochements avec les pices justificatives.
- Lexamen analytique.
- Le contrle de vraisemblance.
Ces techniques prsentent lintrt, pour lexpert comptable, de bien apprhender lentreprise
dans ses caractristiques gnrales et dans son environnement, didentifier les zones de risque
fiscal et de juger de la volont de coopration du client.
1. Les techniques relatives linformation
1.1. La visite de lentreprise
La visite de lentreprise est lopportunit pour lexpert comptable pour une bonne collecte
dinformations. Elle lui permet de:
- Connatre les conditions concrtes du fonctionnement de lentreprise.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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- Dapprcier la qualit de lorganisation comptable, administrative, fiscale et
informatique.
- De tisser des liens de confiance avec le client et donc de garantir une meilleure
collaboration.
- De prendre contact avec le personnel de lentreprise mais aussi les tiers intervenant dans
lentreprise une occasion quelconque (contrle fiscal, Inspection de travail, de la
CNSS, de la douane).
Cette visite nest pas limite au premier contact avec le client. Elle doit tre faite toute
occasion importante :
- Le dbut dun contrle fiscal.
- La fin dun contrle fiscal.
- Le dbut dun contentieux.
- La mise en place dun nouveau systme comptable.
- La mise en place dune rorganisation de lentreprise.
1.2. Les entretiens
Les entretiens peuvent concerner non seulement les rencontres avec les chefs dentreprise et
les personnes assumant les tches comptables mais aussi avec les vrificateurs de
ladministration fiscale. Ces entretiens sont la source pour lexpert comptable dinformations
fructueuses pour sa mission. Le client peut lui faire part de la survenue dlments
exceptionnels (rabais importants, facturation au prix de revient, projet dabandon de crances
en faveur de socits du groupe). Mis en confiance, le client et ses collaborateurs peuvent
tre bavards et dvoiler des informations importantes.
De mme, Lexpert comptable, par des entretiens rguliers avec le vrificateur, suit
lvolution de tous les problmes soulevs. Il prpare les rponses aux questions du
vrificateur, et anticipera les points qui risquent dtre redresss. Dans son rle prventif, il va
essayer de le convaincre sur le fondement des choix fiscaux de son client et de lui donner des
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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rponses immdiates certaines interrogations qui risquent dtre souleves dans ses
notifications.
Grce cette technique, lexpert comptable:
- Sassure de la bonne volont de collaboration du client pour satisfaire les impratifs
fiscaux de rgularit et de sincrit. A travers des rponses vasives, il dcle soit un
manque dentrain, soit une mconnaissance des questions comptables voire mme une
mauvaise foi.
- Gagne la confiance du vrificateur qui lui confie ses inquitudes et lui fait part de ses
intentions concernant le dossier.
1.3. La collecte des documents
Lexpert comptable se fait communiquer tous les documents dont il a besoin selon sa mission:
assistance au contentieux ou prvention lors de ses missions comptables et de conseil ; et
selon que le client est nouveau ou ancien. Notons les plus importants :
- Les rapports des auditeurs externes et internes.
- Les rapports financiers dentreprises similaires exerant dans le mme secteur pour
connatre les marges et les ratios de rentabilit du secteur dactivit.
- Les notifications de redressement de vrification de comptabilit si la socit a dj subi
un contrle.
- La ou les notification(s) de redressement si la socit est toujours en procdure de
contrle.
- Le manuel des procdures comptables.
- Tous les documents comptables classiquement utiliss par lexpert comptable lors de
ses missions (balances, journaux, grand livre, livres lgaux).
2. Les techniques relatives au contrle de la comptabilit
Une fois tous les documents mis sa disposition, lexpert comptable en fait une exploitation
optimale pour dceler les erreurs comptables et les risques fiscaux qui en dcoulent.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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2.1. Le contrle des comptes et rapprochement avec les pices justificatives
Le manuel des normes nonce que lexcution du programme du contrle des comptes permet
lexpert comptable de runir des lments probants suffisants pour sassurer que les
dispositions lgales et rglementaires auxquelles est soumise lentreprise sont bien
respectes.
Nous nallons pas tayer toutes les techniques de justification utilises par lexpert comptable
du fait quelles sont connues des professionnels mais nous insistons sur leurs objectifs
concernant la force probante de la comptabilit. Ces travaux permettent de :
- Sassurer que les soldes des comptes peuvent tre dcomposs en lments identifis
contribuant ainsi dceler les erreurs arithmtiques ou les imputations errones.
- Sassurer du respect des rgles de prsentation, dvaluation et des principes
comptables.
- Vrifier que les informations nonces par la comptabilit sont fondes et justifies par
des documents dorigine interne ou externe.
- Sassurer que le solde de certains comptes, concernant la fiscalit, sont conformes aux
dclarations fiscales ou avis de rles correspondant la priode contrle : Etat TVA
payer, Crdit de TVA, Etat impt des patentes, divers comptes de retenue la source
2.2. Examen des tats de synthse (examen analytique)
Le manuel des normes stipule que lexamen des tats de synthse vise :
- La certification de la rgularit et de la sincrit des tats de synthse et de limage
fidle quils donnent du rsultat de lexercice, de la situation financire et du
patrimoine de la socit .
- La vrification de la sincrit et de la cohrence avec les tats de synthse des
informations dordre financier contenues dans les documents mis la disposition des
actionnaires loccasion de lassemble gnrale .
Parmi les procds danalyse utiliss, on cite principalement lexamen analytique. Cest un
ensemble de techniques qui consiste :
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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- Mettre en vidence et analyser les flux financiers considrs comme significatifs et
les variations anormales par rapport des donnes antrieures et prvisionnelles de
lentreprise ou des donnes dentreprises similaires.
- Analyser les lments inhabituels.
Parmi les techniques utilises lors de lexamen analytique, nous trouvons :
- La comparaison en pourcentage du chiffre daffaires des diffrents postes du Compte
des Produits et des Charges.
- La comparaison des diffrents ratios danalyse financire dans le temps et dans lespace.
- La comparaison entre les donnes rsultant des tats de synthse dans le temps et dans
lespace.
Lanalyse des fluctuations de certaines grandeurs caractristiques comme la marge brute, les
soldes intermdiaires de gestion doit attirer lattention de lexpert comptable.
Tout cart significatif ou toute irrgularit pouvant engendrer un risque fiscal doit faire lobjet
dune tude particulire et dexplications par les responsables de lentreprise. Selon le rsultat
de ses investigations et la raction de son client, lexpert comptable agit en consquence.
Pour contrler dune manire profonde la comptabilit de son client, lexpert comptable peut
procder des mthodes de contrle utilises par ladministration fiscale.
2.3. Le contrle de vraisemblance
Ce contrle porte sur la qualit de linformation produite par rapport :
- A la connaissance de lentreprise et de son environnement acquise par lexpert
comptable.
- Aux informations et documents fournis par le client.
- A lexprience acquise lors de laudit.
- Aux explications quil aura demandes.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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127
Grce ces donnes, lexpert comptable peut sassurer que les informations prsentes sont
vraisemblables ou non.
2.4 Lobservation physique
Lobservation physique est lun des moyens les plus efficaces pour sassurer de lexistence
dun actif et de lauthenticit dune criture comptable. Lobservation physique porte sur
deux points :
- Les pices justificatives lgitimant les enregistrements comptables.
- Linventaire permettant de prsenter des comptes conformes la ralit.
Les deux confrent le caractre de rgularit une comptabilit en lui garantissant une valeur
dmonstrative.
Les pices justificatives sont lorigine de toute criture comptable. En matire fiscale, pour
tre rgulire, une comptabilit doit comporter les justifications permettant de contrler ses
nonciations. Ces pices doivent remplir certaines conditions et tre soumises un certain
traitement pour leur permettre un enregistrement comptable et leur assurer une valeur
probante :
- Elles doivent comporter certaines informations comme la date, le tiers intervenant, la
nature et le montant de lopration (en quantit et en valeur).
- Les pices manant de socit ou de commerants doivent indiquer le numro du
registre de commerce, la dnomination sociale, la forme juridique , le montant du
capital, lidentifiant fiscal et le numro de la patente.
- Les facturs dlivres par des assujettis la TVA doivent faire apparatre clairement le
montant de la TVA.
- Les pices doivent tre classs et conservs efficacement et srement pour permettre un
bon contrle de la comptabilit. Une annotation adquate rend facile et rapide le
rapprochement dun enregistrement comptable dans les livres obligatoires avec la pice
dorigine.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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Linventaire, quant lui, consiste dresser un relev exhaustif de tous les lments dactif et
passif du patrimoine de lentreprise soit par une confirmation auprs des tiers soit dune
observation physique qui doit tre ralise pour tre fiable, selon des procdures
pralablement dfinies. Il a deux rles :
- Il permet dapporter aux comptes de la balance avant inventaire les corrections rendues
ncessaires au vu des donnes descriptives et estimatives recueillies au cours des
oprations de recensement.
- Il contribue linformation de chaque associ et actionnaire sur la conduite des affaires
sociales.
Lexpert comptable sassure :
- Quil est bien dtaill, estim et prcis.
- Quil se fait au moins une fois tous les douze mois.
- Que ltablissement des comptes annuels ne se fait quaprs sa ralisation.
Il est recommand que ses montants soient compars avec les valeurs comptables.
Si linventaire physique concerne les immobilisations, les valeurs dexploitations, les
valeurs mobilires de placement, les espces et autres lments dactif, seul linventaire des
stocks est obligatoire.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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Chapitre deuxime : Rle de lexpert comptable dans le
contentieux
Dans son rle dassistance, lexpert comptable ne peut saventurer dans un contentieux
sans la prparation dune dmarche dassistance.
La complexit de cette dmarche dassistance dpend de trois facteurs :
1
er
. La nature de la mission dassistance elle-mme.
2
e
. La taille de lentreprise, son organisation et la comptence de son service comptable et
administratif.
3
e
. Ltape ou la phase du contentieux.
Dans certaines missions, lexpert comptable se contente de rdiger une petite lettre, dans
dautres, il doit prparer une vritable stratgie pour dfendre son client. Selon lentreprise
ou la phase du contentieux, soit il se contente de donner des directives soit il doit tre prsent
et disponible. Nous ne pouvons donner une estimation de limportance de chaque mission.
Cest lexpert comptable et ses collaborateurs que revient cette tche. Seul le cabinet est en
mesure dvaluer le planning dintervention et le programme de travail selon les trois critres
prcits.
Gnralement, lorganisation de la mission se droule en deux grandes tapes :
1
er
. Lexpert comptable prpare son dossier selon les opportunits et les moyens dactions
dont il dispose : lexpert comptable doit dvelopper des stratgies de dfense.
2
e
. Lexpert comptable dfend le dossier du contribuable en fonction des donnes et
orientations dtermines dans la prparation dudit dossier.
Nous pouvons dcortiquer le travail de lexpert comptable lors de ces deux phases en quatre
tches savoir :
1
er
Envisager une stratgie de dfense.
2
me
Prparer le dossier de dfense selon la stratgie envisage.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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3
me
Assister le client dans la dfense du dossier devant lentit de recours.
4
me
Prparer le rapport de fin de mission au client pour une prise de dcision.
Nous retrouvons ces quatre tapes lors de trois types de contentieux :
- Para judiciaire.
- Administratif.
- Judiciaire.
Nous avons choisi dlibrment de commencer par le recours para judiciaire pour les raisons
suivantes :
- Le travail de prparation du dossier avant de comparatre devant ladministration
fiscale en cas de contrle est identique celui de la commission. Il faut donc viter les
rptitions et faire juste un renvoi la section qui traite du recours para judiciaire. Il
nous restera alors dvelopper les cas spcifiques au recours administratif et leurs
particularits.
- Le cas de recours administratif suite un contrle reste quand mme un cas rare par
rapport aux autres cas de recours pour lesquels nous aurons besoin de dvelopper
dautres stratgies et arguments.
Section 1 : Assistance en phase Para judiciaire
Lassistance de lexpert comptable devant les commissions vient toujours suite un contrle.
Les cas de figures ne sont pas aussi nombreux que ceux des recours administratifs mais ils
nen sont pas plus simples. Lexpert comptable a devant lui un inspecteur avis, matrisant
parfaitement les rouages du mtier. Il doit donc prparer une vritable stratgie de dfense. Si
lexpert comptable avait dj eu un ou plusieurs contacts avec lui, sa mission est facilite du
fait que suite leurs diverses discussions, il connat plus ou moins ses intentions. Mais bien
sr, seule la notification lui confirme les points de dsaccord dfinitifs.
Si la socit contrle est un ancien client du cabinet ou si le dossier est confi lexpert
comptable ds le dbut du contrle, nous conseillons vivement lexpert comptable de
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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respecter une certaine frquence dentretiens avec linspecteur. Lexpert comptable
sentretient avec linspecteur vrificateur au moins trois occasions :
1
er
. Au dbut de la vrification pour une bonne prise de contact.
2
e
. Durant le contrle pour rpondre ses observations.
3
e
. A la fin, lors de la signature du P.V. de clture de la vrification afin dobtenir le
maximum de concessions avant ltablissement de la notification de redressements.
Ces entretiens ne rentrent pas directement dans le rle de lexpert comptable dans le recours
para judiciaire mais ils en prparent la russite.
Durant son contrle et pour renforcer sa position, le vrificateur procde un travail
important de recherche pour appuyer les bases dimpositions quil doit mentionner dans ses
notifications ultrieures. Mais, au mme titre que le contribuable, il souhaite viter toute
preuve de force et prfre obtenir de ce dernier un accord sur les redressements afin dviter
toutes procdure contentieuse voue lchec pour lune ou lautre partie. Face cette
situation, le dialogue demeure une solution bnfique et gnralement il est accept et adopt
par les deux parties. Lexpert comptable est un excellent mdiateur entre les deux parties. Son
rle est de mettre en place les conditions psychologiques dun bon dialogue pour arriver
obtenir des concessions rciproques.
Mais cette communication nest possible que pendant cette phase contradictoire. Au del, la
procdure devient crite et formaliste et le dbat oral na plus lieu dtre.
A notre sens, ces entretiens rentrent plutt dans la prvention dans la mesure o ils aident
viter des notifications surcharges et donc un travail supplmentaire pour lexpert
comptable lors de la rdaction des rponses.
Cest la rception de la premire notification que commence le vritable travail dassistance
de lexpert comptable : prparer et dfendre le dossier du client.
Lexpert comptable fait une tude minutieuse du dossier. Son objectif est dvaluer les
chances de succs de laction contentieuse. Cette tude se fait tant au niveau du contrle
formel de la procdure suivie par ladministration fiscale que de lanalyse du fond de toute
redressement. Cest un travail minutieux et dlicat :
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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- Chaque argument dvelopp par le vrificateur doit tre exact matriellement et
lgalement.
- Cela suppose une recherche documentaire (lois et jurisprudence).
- Il oriente la stratgie de dfense.
Paragraphe 1 : Stratgies envisageables
Selon la mission et la date dentre du client dans le cabinet, lexpert comptable peut avoir
rpondre la premire, la deuxime notification ou prparer le dossier pour un recours devant
la C.L.T. A notre sens, la dmarche est la mme et il nest pas ncessaire de distinguer entre
les trois cas. Ce serait une rptition inutile. Dans la mesure du possible, lidal serait
dadopter la mme position et les mmes arguments choisis lors de la rponse la premire
notification.
Aprs ltude approfondie du dossier, lexpert comptable doit pouvoir situer le dossier dans
lune des quatre situations suivantes :
- Notification de redressements totalement injustifis.
- Notification de redressements totalement justifis.
- Notification de rejet de comptabilit fond juridiquement : comptabilit non probante.
- Notification de rejet de comptabilit non fond juridiquement : comptabilit probante.
1. Notification de redressements totalement injustifis
La dmarche entreprendre est la prsentation de justificatifs entranant labandon pur et
simple des redressements. Dans ce cas, le recours contentieux est tout conseiller au client
mme en cas dchec devant les commissions. Le recours a toutes les chances de russir.
2. Notification de redressements totalement justifis
Le vrificateur peut avoir rassembl des lments tels quil prsente au contribuable une
notification sans appel. Gnralement, ce nest jamais une surprise et lexpert comptable sy
attendait. Lexamen de la notification rvle que largumentation est techniquement justifie.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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Le rle de lexpert comptable est non seulement daccepter mais de faire accepter son client
les redressements proposs.
Il ne faut surtout pas le pousser sur le terrain du contentieux o il ne peut tre que perdant car
cest une procdure longue et coteuse en honoraires et pnalits de retard.
Seul le recours gracieux est conseiller.
Si le client persiste malgr les rticences de son conseiller sengager vers la voie
contentieuse juste pour gagner du temps ou si au cours de sa mission dassistance, lexpert
comptable a dcel des signes flagrants de fraude, il est de son devoir de se dsister du
dossier.
3. Notification de rejet de comptabilit fond juridiquement :
comptabilit non probante
Lanalyse du vrificateur la conduit notifier un rejet de comptabilit justifi sur le principe
mais exagr ou erron quant lvaluation du redressement ou de la reconstitution. La
dmarche entreprendre est une dmarche de ngociation. Il sagit de contrler les
insuffisances des diverses mthodes de reconstitution prsentes par le vrificateur afin de
proposer une mthode plus prcise et plus rigoureuse.
4. Notification de rejet de comptabilit non fond juridiquement :
comptabilit probante
La dmarche entreprendre est la prsentation de justificatifs entranant labandon pur et
simple du rejet. Lexpert comptable doit donner les preuves que la comptabilit de son client
est probante aussi bien dans la forme que dans le fond. Il nest pas du tout question de rejeter
les mthodes de reconstitution mais le principe de rejet lui mme. Dans ce cas, et si lexpert
comptable a rassembl toutes les preuves garantissant de convaincre les commissions et les
tribunaux du caractre probant de la comptabilit de son client, le recours contentieux est
conseiller.
A lissue de cette analyse, lexpert comptable rencontre son client pour lui exposer toutes les
stratgies et lui proposer la plus adquate. Une fois la stratgie adopte, lexpert comptable
commence prparer le dossier de dfense.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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Paragraphe 2 : Prparation du dossier de dfense
Convaincre ladministration fiscale et les commissions nest pas facile. Lexpert comptable
doit tre prcis dans la prsentation de sa rponse. Il lui incombe de soigner la forme et le
contenu de la rponse la notification de redressements. Comme il doit garder un fond de
dossier lui permettant un bon suivi quelque soit laboutissement et la dure du litige.
1. Prparation du dossier de travail
En matire dassistance au contrle fiscal, le dossier de travail occupe une place de choix. En
effet, organiser la mission dassistance suppose au pralable de faire une synthse dlments
figurant sur plusieurs documents.
Lorganisation du dossier est dautant plus imprative que la procdure aprs vrification- en
cas de recours contentieux- stale sur plusieurs mois, voire plusieurs annes. Il convient que
lexpert comptable puisse tout moment simprgner rapidement du dossier.
Parmi les documents qui doivent figurer dans le dossier, nous citons :
- Les correspondances changes entre le contribuable et ladministration fiscale : Lavis
de vrification, la premire notification, la rponse au vrificateur, la rponse aux
observations du contribuable, la requte portant recours devant la C.L.T., la requte
portant recours devant la C.N.R.F., les certificats de remise des notifications, les
enveloppes recommandes adresses par ladministration fiscale
- Les lettres de mise en demeure adresses par le vrificateur.
- Le P.V. de clture de la vrification sur place.
- Les demandes demport des documents et pices justificatives.
- La liste des documents et justificatifs transmis au vrificateur.
- La liste des documents et justificatifs rendus par le vrificateur.
- Les comptes rendus des runions et conversations avec le vrificateur.
- Les consultations faites auprs de spcialistes.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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- La liste dtaille des redressements notifis ainsi que les motifs de droit et/ou de fait
voqus.
- Ltat davancement de la procdure.
- Lvaluation du risque fiscal lissue de chaque tape.
- Les rapports tablis par le cabinet.
Cette liste nest pas exhaustive. En fait, il sagit de classer dans le dossier tout document
concernant la vrification et la suite qui lui a t donne.
2. Choix des arguments (bien fond de limposition)
Lexpert comptable dresse un tat rsumant chacun des redressements mentionns dans la
notification pour y prparer une rponse selon la stratgie dj envisage en concertation avec
le client. Tout argument dvelopp doit tre tay dune argumentation juridique suffisante.
Les rfrences des textes ou instructions doivent tre mentionnes.
Ce travail dargumentation doit tre fait minutieusement et prudemment : Il ne faut insister
que sur les arguments saillants car trop darguments peuvent nuire largumentation. Il faut
donc insister sur les trois moyens suivants :
1
er
. Bien fond de limposition et des pnalits.
2
e
. Rgularit de la procdure.
3
e
. Rgularit de la mise en recouvrement.
2.1. Bien fond de limposition et des pnalits
Lexpert comptable va se rfrer la loi, la jurisprudence fiscale, au droit (commercial,
social, civil et pnal) pour dfendre son client contre les arguments de ladministration
fiscale. Selon la stratgie choisie, largumentation du non fond de limposition sera
dveloppe en consquence. Ce serait fastidieux et presque impossible dessayer de donner
une liste de largumentation : lexpert comptable tudiera cas par cas. Il sagit de relever les
chefs de redressements et dy rpondre point par point preuves lappui. Nous donnons
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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136
quand mme quelques astuces utiliser notamment dans le cas de rejet de la comptabilit
par le vrificateur :
- Critiquer point par point le raisonnement du vrificateur pour contester la mthode de
reconstitution du vrificateur : Lexpert comptable relve les erreurs et anomalies dans
la dmarche du vrificateur et conteste le raisonnement trop abusif ou exagr en y
apportant les modifications ncessaires.
- Exploiter les pices et documents utiliss par le vrificateur : Gnralement le
vrificateur ne rejette pas la totalit de la comptabilit. Il rejette le chiffre daffaires et
maintient les achats, les frais gnraux pour pouvoir sen servir aussi bien pour la
reconstitution du chiffre daffaires que pour apporter des redressements ces mmes
charges. Lexpert comptable va donc utiliser les mmes pices pour justifier ces ventes.
- Exploiter les pices et documents parvenus de tiers et qui auraient une force probante
(enregistrs, publis, certifis par un auditeur) : ladministration fiscale ne saurait
contester la production de ces documents comme contre preuve.
- Si ladministration fiscale peut utiliser des mthodes thoriques dans ses
reconstitutions, lexpert comptable, quant lui, doit laborer une reconstitution plus
adapte aux conditions relles et concrtes du fonctionnement de lentreprise de son
client. En aucun cas, il ne peut dfendre le dossier en faisant rfrence aux statistiques
professionnelles, aux tudes gnrales et aux donnes dentreprises similaires. Chaque
entreprise a des spcificits que lexpert comptable doit savoir mettre en vidence.
Cest en proposant des mthodes prcises quil arrive effondrer celles utilises par
ladministration fiscale.
- Lexpert comptable ne peut se contenter de simples affirmations si elles ne sont pas
appuyes de preuves valables : Rapports dexpertise, tudes spcifiques lentreprise,
attestations faits par des tiers autres que les familles des contribuables et tablies de
prfrence antrieurement la date des oprations de vrification, crites sur papier en-
tte et signes et cachetes par les socits mettrices.
Les conclusions portant sur le principe de limposition ont une consquence directe sur les
pnalits. En effet, si elles sont acceptes par les commissions, elles diminueront limpt et
donc la base des pnalits.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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Bien entendu, les pnalits et majorations de retard peuvent tre contestes quant leur mode
ou date de calcul. Quant aux bases de leur calcul, lexpert comptable vrifie que ces taux sont
appliqus uniquement au principal de limpt rgularis.
2.2. Rgularit de la procdure
La rgularit de la procdure a beaucoup dimportance mme dans le contentieux para
judiciaire. Nous pouvons citer les irrgularits les plus importantes quils soient commis par
les agents de ladministration fiscale ou par la C.L.T. elle-mme:
- Non envoi dun avis de vrification.
- Vrification dune priode prescrite.
- Vrification dune priode dj vrifie.
- Non respect dun dlai suffisant (quinze jours) entre lenvoi de lavis de passage et le
dbut du contrle.
- Sil nest pas fait mention dans lavis de vrification que le contribuable a la facult de
se faire assister, dans le cadre de la vrification de comptabilit, par un conseil de son
choix.
- Extension des vrifications engages sur un exercice ultrieure la priode vrifie
sans envoi dun nouvel avis de vrification.
- Rectification la hausse des bases dimposition mentionnes dans la premire
notification. (elle nannule pas toute la procdure mais juste le complment notifi).
- Non respect des rgles relatives lemport des documents (demande, reu et
restitution).
- Dpassement de la dure maximale prvue pour la vrification (6 ou 12 mois).
- Notification adresse un destinataire autre que le contribuable concern.
- Dfaut de motivation ou notification insuffisante des redressements.
- Absence de signature de la notification.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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- Changement par la C.L.T. des motifs de redressements notifis par ladministration
fiscale en leur en substituant dautres.
2.3. Rgularit de la mise en recouvrement
Il sagit du dernier acte clturant la procdure dimposition. En premier lieu, il faut vrifier
que ladministration fiscale est bien en droit dmettre limposition. Lgalement, les
impositions sont immdiatement mises (ainsi que les majorations, les amendes et les
pnalits y affrentes) dans les cas suivants :
- Dfaut de rponse ou de recours du contribuable dans les dlais.
- Accord partiel ou total conclu par crit entre les parties au cours de la procdure de
rectification.
- Dcision de la commission nationale du recours fiscal.
- Pour les redressements nayant pas fait lobjet dobservations de la part du contribuable
au cours de la procdure de rectification (accord tacite).
Il convient de mme que lexpert comptable vrifie la prsence des mentions obligatoires sur
les avis dimposition en particulier le dfaut des mentions de la date de mise en
recouvrement. En effet, cette omission peut tre bnfique pour son client car cela lui permet
de contester limposition sans limites de dlai.
Quel que soit le type de recours, si limposition est mise, lexpert comptable peut conseiller
son client de surseoir au paiement de limpt ou partie dimpt contest sous rserve que:
- La rclamation ait t faite dans les dlais prvus par la loi.
- Que le redevable ait constitu des garanties propres assurer le recouvrement des
impts contests.
Cest une possibilit qui laisse courir les majorations de retard mais cest la meilleure solution
pour la trsorerie du client si les chances de gagner le recours sont de son ct.


Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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3. Mise en forme
Comme nous lavons signal plusieurs reprises, lexpert comptable doit soigner la forme de
la rponse la notification de redressements. Une rponse mme trs bien dfendue, si elle
est mal prsente ou difficilement exploitable serait sans grande utilit.
En plus de son respect du formalisme lgal, lexpert comptable, apporte la rponse une
touche dlgance rajoute un pouvoir de conviction dnotant un bon professionnalisme.
Nous conseillons la mise en forme suivante :
3.1. Expos des faits
Il comprend un expos:
- De lactivit du contribuable.
- Des rsultats dclars au cours de la priode vrifie.
- De la procdure de vrification et rappels des correspondances changes, des entretiens
intervenus, des rsultats de la vrification et rfrences des impositions supplmentaires.
- Du rsultat de la sance de la C.L.T. et de la position de ladministration fiscale suite
lavis de la C.L.T. le cas chant.
3.2 Expos des moyens
Il comprend tous les arguments du contribuable prouvant les erreurs du vrificateur que ce
soit de forme ou de fond.
a. Moyens de forme
Il sagit de relever les vices de procdure sil y a lieu.
b. Moyens de fond
Chacun des motifs de contestation fait lobjet dune analyse spcifique et argumente
comportant dune part un expos des principes, dautre part les conditions de leur application.
Il est prfrable de mettre les moyens principaux dabord et les moyens secondaires ensuite. Il
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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vaut mieux toujours commencer par dmontrer le bien fond de sa thse avant de rfuter celle
de ladministration fiscale.
Nous conseillons de mettre en avant les points daccord avec ladministration fiscale afin de
montrer la bonne foi du contribuable.
Au niveau de la forme, il faut rendre la prsentation la plus claire et la plus synthtique
possible en utilisant des tableaux, schmas, et autres possibilits du traitement de texte. Les
membres de la commission nont pas la mme facilit exploiter un document que les
professionnels et nont pas le temps dcouter ou de lire des discours.
Enfin, il faut numroter et rfrencer les diffrents points en suivant, si possible, lordre de la
notification de redressement.
Paragraphe 3 : Dfense du dossier lors du droulement de la sance
Il est prfrable que le contribuable assiste, accompagn de lexpert comptable, la runion
pour apporter des prcisions aux membres de la commission. Son absence impressionne
dfavorablement lesdits membres. Elle donne un sentiment dindiffrence de sa part vis vis
du dossier notamment auprs des reprsentants. Ils seront moins disposs le dfendre.
Lexpert comptable, qui sest arrang pour tre prsent doit aviser son client suffisamment
lavance pour viter cette situation inconfortable.
Lintrt essentiel que prsente lopportunit de recours devant les commissions est une
dimension humaine qui nexiste pas dans les autres recours, beaucoup plus formalistes.
Donc il ne suffit pas de disposer dun dossier techniquement solide, encore faut-il convaincre.
Lexpert comptable doit faire preuve de qualits relationnelles et doit user de sa force de
persuasion. Avant dentrer en sance, il doit tre convaincu de la bonne foi de son client et il
doit demande ce dernier de faire preuve de la plus grande honntet intellectuelle.
Paragraphe 4 : Rapport de fin de mission
Le rapport de fin de mission est li la mission dassistance. Lexpert comptable est amen,
de par la loi, lissue de sa mission, faire part de ses conclusions, constatations et
suggestions dans un rapport crit. En plus, chaque phase importante de la procdure, il doit
rendre compte de sa mission, le client doit ainsi dcider sil veut poursuivre le recours.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
141
Ce rapport, indpendant de celui de rponse aux notifications, fait rfrence la lettre de
mission.
Il comporte quatre parties :
1. Rappel
Il sagit de rappeler concernant la mission dassistance :
- Lobjet : le recours devant les commissions (C.L.T. ou C.N.R.F.).
- Lorganisation : intervenants, calendrier dintervention, personnes rencontres
- Lexcution de la mission : respect des dlais, respect du formalisme, prparation des
rponses, stratgie choisie, argumentation dveloppe.
- Honoraires facturs et carts, sil y a lieu par rapport la lettre de mission, justifier.
- Dbours ventuels que le cabinet aurait fait pour le compte de son client.
2. Rsultats obtenus
Il sagit de mentionner les performances ralises par le cabinet depuis la rponse la
premire notification mais aussi les checs:
- Dgrvements obtenus.
- Mthode de reconstitution labore par le cabinet et adopte par ladministration fiscale
et/ou les commissions.
- Echec ou gain de cause devant les commissions.
- Evaluation chiffre de limposition si le contribuable sarrte cette tape du recours.
3. Recommandations
Par recommandations, nous entendons :
- Eclairer le client sur les voies de recours suivre lissue de ltape qui vient de
sachever.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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- Lui rappeler les dlais et forme de recours.
- Lui donner une valuation des chances de succs des diffrents recours.
- Dfinir les axes de recherches complmentaires pour renforcer la dfense du dossier.
4. Conclusions
A notre sens, le rapport de fin de mission doit tre conclu par l avis de lexpert
comptable qui mentionne lopportunit ou non de poursuivre le recours. Si le recours est
poursuivi, cela donne lieu une nouvelle lettre de mission ou un avenant.
Ce rapport est bien entendu joint au dossier de travail du client.
Section 2 : Assistance en phase administrative
Le recours pralable lAdministration avant les tribunaux puise sa lgitimit dans la thorie
du ministre juge. Cela veut dire que tout ministre veut lui-mme juger et trancher sur les
litiges concernant son administration avant tout recours judiciaire. Le droit fiscal, comme
nous lavons vu, na pas chapp cette rgle. Cette thorie convient parfaitement lexpert
comptable, qui de nature, nest pas un homme de contentieux judiciaire. Bon ngociateur, il
prfre et de loin rgler le litige avec ladministration fiscale sauf si cette dernire refuse
dtre quitable vis--vis de son client.
Avant de dvelopper le rle de lexpert comptable dans le recours administratif, nous avons
tenu rappeler ces cas de recours que nous avons dj dtaills lors de la premire partie
savoir :
1. Le contribuable a fait lobjet dune taxation doffice suite un dfaut de dclaration,
une dclaration incomplte ou non versement des retenues la source.
2. Le contribuable a fait lobjet dune taxation doffice suite un refus ou dfaut de
prsentation des documents ou refus de se soumettre un contrle fiscal.
3. Lors de la procdure de rectification, le contribuable na pas rpondu ou a rpondu hors
dlai la premire notification de ladministration fiscale.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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4. Lors de la procdure de rectification, le contribuable na pas rpondu ou a rpondu hors
dlai la deuxime notification de ladministration fiscale.
5. Lors de la procdure de rectification, le contribuable a rpondu la deuxime
notification de ladministration fiscale sans prciser sa volont de saisir la C.L.T.
6. Lors de la procdure de rectification, la C.L.T. na pas pris de dcisions dans le dlai de
24 mois.
7. Le contribuable refuse de laisser linspecteur faire un contrle de la consistance des
biens en matire de revenus agricoles.
8. Le contribuable conteste les rgularisations portes par linspecteur limpt quil a
retenu la source.
9. Le contribuable conteste les rgularisations portes par linspecteur limpt pay au
titre des profits fonciers.
10. Le contribuable demande un dgrvement pour double imposition.
11. Le contribuable demande une diminution de limposition.
12. Le contribuable demande de bnficier dune exonration ou dun abattement fiscal
temporaire ou permanent.
13. Le contribuable demande la restitution dexcdent dimpt pay.
14. Le contribuable demande le dgrvement pour perte de loyer.
15. Le contribuable demande le dgrvement pour perte de rcolte.
16. Les cas de contentieux administratifs spcifiques au recouvrement savoir :
- Le contribuable conteste la rgularit en la forme engage.
- Ladministration fiscale na pas pris en compte des paiements dj effectus.
- Revendication par le contribuable dobjets insaisissables.
- Revendication dobjets appartenant autrui.
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- Demande de surseoir au paiement de limpt contest.
La plupart de ces cas sont courants et deviennent un travail de routine pour le cabinet de
lexpert comptable comme la demande de dgrvement pour double imposition, la demande
de bnficier dune exonration ou dun abattement fiscal temporaire ou permanent ou
encore la demande de restitution dexcdent dimpt pay. Les cas les plus compliqus
restent la taxation doffice, la rclamation suite limposition forfaitaire et les contentieux
spcifiques au recouvrement. Ils demandent une prparation et une argumentation beaucoup
plus importantes.
Pour viter les rptitions, les cas qui surviennent suite une vrification ne feront pas
lobjet dun dveloppement lors de cette section car leur dfense est prpare exactement
comme sils allaient tre dfendus devant les commissions.
Paragraphe 1 : Stratgies envisageables
Comme nous venons de le mentionner, les cas pour lesquelles lexpert comptable doit trouver
une stratgie sont la taxation doffice et la dclaration forfaitaire. Notons que, gnralement,
juste aprs la taxation doffice, ladministration fiscale dclenche la procdure de contrle.
Donc, elle na pas cette tape suffisamment dlments pour dfendre la base de sa taxation.
Gnralement, la position de ladministration fiscale nest pas trs solide et peut tre
fragilise par un bon professionnel.
A noter toutefois que lexpert comptable ne pense dvelopper une stratgie que si aucun
vice de procdure na t commis par ladministration fiscale. Car dans ce cas, il refuse la
notification en bloc en voquant ce motif.
A la rception de la notification et aprs analyse, lexpert comptable situe le dossier dans lun
des cas suivants :
1
er
. Notification de redressements totalement injustifis
2
e
. Notification de redressements totalement justifis
3
e
. Notification de redressements partiellement justifis

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1. Notification de redressements totalement injustifis
La dmarche entreprendre est la prsentation de justificatifs. Dans le cas particulier des
dclarations forfaitaires, lexpert comptable doit donner tous les lments de preuves
dmontrant lexagration dans le calcul de limpt (coefficient de pondration lev par
rapport au fond de commerce et lactivit du contribuable). Mais en aucun cas, il ne peut
contester limposition si elle ne dpasse pas limposition minimale.
Un autre contentieux opposant les forfaitaires ladministration fiscale est celui o cette
dernire a procd un recoupement montrant la ralisation par le contribuable dun chiffre
daffaires suprieur au seuil lautorisant tre sous ce rgime de dclaration. Cest lexpert
comptable daider son client de justifier que son chiffre daffaires na pas dpass les seuils et
dmontrer lerreur dans le calcul de ladministration fiscale mme en prsentant une
comptabilit trs simplifie comme preuve.
2. Notification de redressements totalement justifis
Le vrificateur peut prsenter au contribuable une notification de taxation doffice sans
appel. Lexamen de la notification rvle que largumentation est techniquement justifie. Si
aucun vice de procdure nest apparent, le rle de lexpert comptable consiste demander
son client de payer et de faire un recours gracieux pour les pnalits et majorations de retard.
Toutefois, le cas des forfaitaires (IR) dont la taxation doffice a t faite malgr le dpt de la
dclaration car ladministration fiscale a des preuves quils ont dpass le seuil de chiffres les
autorisant ce rgime, peuvent prparer une stratgie diffrente. Si lexpert comptable
sassure son tour que cest vrai. Il peut protester contre la taxation doffice et demander ce
que son client bnficie de la procdure de vrification. Plusieurs jugements ont t en faveur
du contribuable dans ce cas de figure.
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3. Notification de redressements partiellement justifis
Lanalyse du vrificateur la conduit notifier une imposition fonde dans le principe mais
exagr quant au calcul. La dmarche entreprendre est une dmarche de ngociation. Cest
le cas par exemple dun forfaitaire ayant rellement dpass le seuil mais par oubli, a

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Voir cas pratiques
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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continu dposer ses dclarations selon le rgime forfaitaire. Il aura quand mme prouver
sa bonne foi en rgularisant sa situation. Pour ce faire, lexpert comptable lui conseille de :
- Dposer les dclarations, objets du litige, selon le rgime simplifi ou rel. A noter
toutefois que ces dclarations doivent tre accompagnes dune lettre explicative pour que
ladministration fiscale, en mettant les nouveaux rles, prenne en comptes les paiements
faits au titre du forfait comme dcompte si le litige sest dclench aprs le paiement de
ces impts (cas rare).
- Se montrer coopratif quant aux paiements des arrirs.
- Faire un recours gracieux auprs de ladministration fiscale soit pour fractionner les
paiements gnrs par les nouvelles dclarations soit pour obtenir un dgrvement sur les
pnalits et majorations de retard.
Paragraphe 2 : Prparation du dossier de dfense
Comme le montre la pratique, ladministration fiscale peut tre souple avec le contribuable
quant la forme et les dlais de recours. Lexpert comptable nen fait pas une norme et base
de travail. Il respecte les dlais dintroduction de recours la lettre et soigne au maximum la
prsentation de la rponse de son client
1. Prparation du dossier de travail
Comme nous avons vu dans le recours para judiciaire, le dossier de travail doit inclure tout
document concernant le contentieux et la suite qui lui a t donne.
2. Choix des arguments (bien fond de limposition)
Lexpert comptable dresse un tat rsumant la position de ladministration fiscale dans la
notification pour y prparer une rponse selon la stratgie dj envisage. Comme nous avons
vu plus haut, il insiste sur les trois moyens suivants :
- Bien fond de limposition et des pnalits.
- Rgularit de la procdure.


Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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- Rgularit de la mise en recouvrement.
2.1. Bien fond de limposition et des pnalits
Comme pour les rponses aux notifications suite contrle, Lexpert comptable va se rfrer
la loi ; la jurisprudence fiscale ; au droit commercial, social, civil et pnal pour dfendre
son client contre limposition de ladministration fiscale. Selon la stratgie choisie,
largumentation du non fond de limposition est dveloppe en consquence. Lexpert
comptable conteste limposition exagre ou carrment errone de ladministration fiscale en
y apportant les modifications ncessaires. Comme nous avons fait plus haut, voici quelques
arguments que lexpert comptable pourrait utiliser pour convaincre ladministration fiscale :
- Gnralement linspecteur, ne connat pas le contribuable puisque son imposition ne vient
pas suite une vrification, la meilleure preuve que pourrait avancer lexpert comptable
est la comptabilit du client condition quil soit sr de la force probante de cette
dernire. Mme les forfaitaires peuvent prsenter cet argument sils ont des suivis corrects
et des lments de comptabilit fiables.
- Bien quun contrle soit toujours pris linitiative de ladministration fiscale, rien
nempche un contribuable dinviter ladministration fiscale venir faire un contrle de
sa comptabilit. Cette position, assez courageuse, apaise les soupons de ladministration
fiscale et un climat de confiance stablit aussitt. Bien sr, ce nest pas une initiative
prendre sans concertation avec lexpert comptable qui connat le degr de fiabilit de la
comptabilit de son client. Trs souvent, ladministration fiscale dclenche la procdure
de vrification juste aprs le recours du client suite sa taxation doffice. Elle peut
parfaitement, lissue du contrle, faire une notification de redressements dont les
impositions qui en dcouleraient seraient plus importantes que celles notifies suite la
taxation doffice. Il ne faut donc faire cette proposition que lorsquon est sr quon se
trouve dans la situation inverse.
Par ailleurs, cette invitation est par la suite bien vue par les juges en cas de recours judiciaire.
- Exploiter les pices et documents parvenus de tiers et qui auraient une force probante.
Ladministration fiscale ayant elle-mme recouru aux mmes mthodes ne peut contester
la production de ces documents comme contre preuve. Si par exemple ladministration
fiscale prsente un devis comme preuve, le contribuable peut prsenter la facture
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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dfinitive accompagne des justificatifs de livraison et de paiement. Le devis est un
document sans aucune valeur juridique parce que des ngociations avec le client peuvent
avoir lieu entre lmission du devis et la facturation finale. Si le client a gard des
tlcopies ou autres correspondances concernant ces ngociations, ils sont joindre la
requte.
2.2. Rgularit de la procdure
Comme dans tout contentieux, la rgularit de la procdure a beaucoup dimportance dans le
recours administratif. Nous en citons les plus importants :
- Non envoi dune premire notification invitant le contribuable rgulariser sa situation.
- Non envoi dune deuxime lettre notifiant les bases de taxation doffice ou linformant de
lapplication de lamende et astreinte selon le cas.
- Non respect du dlai lgal entre la premire, la deuxime notification et la taxation
doffice.
- Lors du recouvrement lamiable ou forc, ladministration fiscale na pas respect les
tapes de la procdure savoir : Avis sans frais, commandement, saisie, vente et enfin
contrainte par corps.
- Notifications adresses un destinataire autre que le contribuable concern.
- Imposition dune priode prescrite.
- Absence de signature de la notification.
Bien sr, tous les vices de procdure dj vus dans le recours para judiciaire peuvent tre
voqus dans le recours administratif suite contrle.
2.3. Rgularit de la mise en recouvrement
Comme nous avons vu plus haut, lexpert comptable doit vrifier que ladministration fiscale
est bien en droit dmettre limposition.
Par exemple limposition suite la taxation doffice (ainsi que les majorations, les amendes
et les pnalits y affrentes) est mise ds que :
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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- Le contribuable ne dpose pas ou ne complte pas sa dclaration ou son acte ou ne verse
pas les retenues la source.
- Le contribuable ne prsente pas les documents comptables ou si le dfaut de prsentation
des documents comptables n'a pas t justifi.
Par contre, dans le cas o le contribuable s'oppose la visite de son exploitation refusant ainsi
de laisser linspecteur faire un contrle de la consistance des biens en matire de revenus
agricoles, l'inspecteur fait un P.V., le signe avec les membres de la C.L.C., leur en donne une
copie et tablit les impositions aussitt sans avoir besoin daviser le contribuable comme
cest le cas de la taxation doffice numre aux articles 19 et 20 du L.P.F.
Dans les autres cas (erreurs matrielles), limposition est mise sans information au pralable
du contribuable.
Rappelons que lexpert comptable peut conseiller son client de surseoir au paiement de
limpt ou partie dimpt contest sous rserve que :
- La rclamation ait t faite dans les dlais prvus par la loi.
- Le redevable ait constitu des garanties propres assurer le recouvrement des impts
contests.
Cest une possibilit ne pas carter.
3. Mise en forme
Nous insistons sur le fait que lexpert comptable doit soigner la forme de la rclamation au
mme titre que le contenu.
3.1. Expos des faits
Lexpos des faits, part dans le cas de recours administratif suite contrle, nest pas long.
Lexpert comptable se contente de rappeler :
- Lobjet du recours (impt, numro darticle, montant de limposition).
- Quelques prcisions spcifiques au cas soulev.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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3.2. Expos des moyens
Il comprend tous les arguments du contribuable prouvant les erreurs du vrificateur que ce
soit de forme ou de fond.
a. Moyens de forme :
Il sagit de lister les vices de procdure relevs sil y a lieu.
b. Moyens de fond
Les moyens de fonds ne diffrent pas de ceux utiliss lors de la dfense dun dossier qui a fait
lobjet dune vrification sauf que lexpert comptable peut y rajouter deux lments de taille :
proposer la comptabilit de son client comme moyen de preuve (puisquelle na pas fait
lobjet dun rejet) et demander ladministration fiscale de faire un contrle en bonne et due
forme comme nous lavons conseill plus haut.
Au niveau de la forme, il faut rendre la prsentation la plus claire et la plus synthtique
possible.
Paragraphe 3 : Dfense du dossier devant ladministration fiscale :
Suite la rclamation du contribuable, ladministration fiscale fait son enqute en fonction
des justificatifs et preuves qui lui ont t fournis par le contribuable. Si ce dernier a raison,
ladministration fiscale sempresse de clore le dossier le plus rapidement et dtablir les
dgrvements y affrents.
Mais si ladministration fiscale estime que la contestation du contribuable nest pas justifie
et si les lments quelle avait rassembls avant la taxation et aprs le recours sont
suffisamment solides pour appuyer sa thse initiale, ladministration fiscale refuse tout
dgrvement. Durant linstruction, elle est cense convoquer le contribuable pour ouvrir le
dialogue et assainir le dossier. Mais, dans la pratique, cest gnralement le contribuable
(reprsente par son conseil) qui se rapproche de ladministration fiscale pour connatre le
sort de sa requte.
Dans un premier temps, lexpert comptable examine le dossier avec linspecteur charg du
dossier puisque ce dernier est responsable aussi de tous les litiges de son secteur. Si
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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linspecteur refuse de se remettre en question, fait preuve dune incomptente vidente ou se
ferme compltement au dialogue, il convient de voir son chef hirarchique. Dans certains
cas, le chef se montre conciliant et fait preuve de plus de modestie et adopte en tout ou partie
les arguments du contribuable. Dans dautres cas (surtout les recours suite vrification), ce
dernier risque de maintenir la position de son subordonn. En effet, il lui est difficile de
revenir sur des dcisions quil a lui-mme approuves auparavant (signature lappui). Tout
dpend de son interlocuteur et de la diplomatie dont il fait preuve. Si lexpert comptable se
trouve dans le deuxime cas, il convient en dernier lieu quil sadresse au Directeur des
impts. La pratique a montr que le contact avec ce dernier est plus facile, nayant pas de
responsabilit direct dans ltablissement de limposition contest ou de lerreur commise. Il
se montre plus conciliant et plus neutre. Et mme si la fin, il tranche en dfaveur du
contribuable, il reste ouvert et favorable aux recours gracieux que ce dernier intentera quelle
que soit la suite donne au recours.
Paragraphe 4 : Rapport de fin de mission
Dans les cas de recours administratifs de routine, il ny a pas lieu de faire un rapport de fin de
mission car le travail est reli la mission normale reliant le cabinet au client.
Si le contentieux est plus important, le rapport de fin de mission est li la mission
dassistance. Lexpert comptable est amen, de par la loi, lissue de sa mission, faire part
de ses conclusions, constatations et suggestions dans un rapport crit. En fait, le contenu ne
diffre gure de celui que nous avons expos dans le recours para judiciaire.
Il comportera donc quatre parties :
1. Rappel
2. Rsultats obtenus
3. Recommandations
4. Conclusions
Comme nous lavons dj dit la fin de la section prcdente, le rapport de fin de mission
doit tre conclu par l avis de lexpert comptable qui mentionne lopportunit ou non de
poursuivre le recours devant les tribunaux.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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Section 3 : Assistance en phase judiciaire (en collaboration avec
lavocat)
Le recours devant les tribunaux vient lissue dune dcision des commissions, dune
dcision ou non rponse de ladministration fiscale comme il peut tre dans certains cas
intent directement suite au contrle. Bien que non satisfait par ladite dcision, le client est
toujours inquiet lide de porter le litige devant un tribunal. Pour lui, intenter une action
judiciaire contre ladministration fiscale est peine perdue. Le rle de lexpert comptable est de
dissiper ses craintes en lui expliquant que :
- Ladministration fiscale et le contribuable sont au mme pied dgalit devant un
tribunal et que les tribunaux sont des instances indpendantes et justes.
- La procdure est crite et que le contribuable est reprsent par un avocat. Dautant
plus que sa prsence nest pas obligatoire.
- Le dossier est prpar et suivi par lexpert comptable en collaboration avec son avocat.
Il y a donc une continuit dans la collaboration avec le cabinet.
- La procdure est contradictoire : plusieurs mmoires vont tre changs avec
ladministration fiscale donc le dialogue crit est ouvert et il existe la possibilit de
convaincre la partie adverse et les tribunaux.
En revanche, lexpert comptable prvient son client que :
- La procdure devant les tribunaux peut tre longue.
- Elle engendre des honoraires supplmentaires dassistance.
- Si le tribunal recourt une expertise et le client est dbout, il lui incombe de payer ces
frais.
Gnralement ces discussions se font juste aprs la remise du rapport de fin de mission du
dernier recours fait (C.L.T., C.N.R.F. ou administration fiscale). Lexpert comptable a dj
form un avis et il va lexpliquer son client en toute neutralit. Cest ce dernier que
doit revenir la dcision dentamer un recours judiciaire ou non.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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Comme il a t expos dans la premire partie, les cas de recours sont aussi nombreux que
ceux des recours administratifs. Le rle de lexpert comptable est donc tout aussi important
mais ce dernier ne peut reprsenter son client devant les entits juridictionnelles. Au Maroc,
les avocats ont le monopole de la reprsentation judiciaire. A noter que pour certains pays
comme lAllemagne, la Belgique, lItalie et le Luxembourg, lexpert comptable peut
reprsenter son client devant les tribunaux en matire fiscale.
Toute assistance son client se fait donc en troite collaboration avec le cabinet davocat.
Le plan adopt lors des recours para judiciaire et administratif est maintenu lors de cette
section.
Paragraphe 1 : Stratgies envisageables
Si lexpert comptable na pas pu trouver une stratgie durant la phase para judiciaire, il est
toujours temps de le faire pour dfendre le dossier. Lexpert comptable qui suit la procdure
est capable dtablir les mmoires. La ralisation de ces dernires seffectue en coopration
avec lavocat. Cette collaboration est prcieuse car elle permet de disposer de lensemble des
comptences en matire comptable, juridique et fiscale un moment crucial de la procdure.
A lissue de cette analyse, lexpert comptable, accompagn de lavocat rencontrent leur client
pour lui exposer toutes les stratgies le cas chant et lui proposer la plus adquate. Une fois
la stratgie adopte, lexpert comptable complte son dossier de dfense.
Paragraphe 2 : Prparation du dossier de dfense
1. Complter le dossier de travail
Ce dossier, ficel, sera complt par :
- Le choix de la stratgie, si elle vient dtre adopte pour la premire fois.
- Le choix du cabinet davocat et ses rfrences dans le domaine.
- La lettre de saisine du tribunal.
- Les diffrentes mmoires changes avec ladministration fiscale avant laudience.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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- Le jugement du tribunal administratif sil sagit dun appel devant la cour suprme.
- Les rapports dexpertise, le cas chant.
2. Choix des arguments
Lexpert comptable doit avertir son client quil na pas le droit de contester dautres
impositions que celles vises dans la rclamation faite ladministration fiscale ou aux
commissions et ne peut en aucun cas solliciter un dgrvement suprieurs celui demand
initialement.
Non seulement, elles ne sont pas prises en compte lors des audiences, mais toute contestation
nouvelle ou demande suprieure de dgrvement risquent dbranler la confiance des juges en
la bonne foi du contribuable.
Toutefois, les conseils peuvent dvelopper de nouveaux arguments qui peuvent tre diffrents
des prcdents tout en veillant ce quils soient en parfaite cohrence.
Comme nous lavons dj mentionn, la procdure judiciaire est crite et contradictoire : il y
a un change de mmoires jusqu ce que les deux parties aient puis toute leur
argumentation. Tout argument pouvant enrichir le dossier du contribuable peut tre insr
dans un mmoire condition de respecter les dlais.
3. Mise en forme
Les mmoires ne diffrents en rien des requtes et dossiers prpars pour rpondre
ladministration fiscale ou comparatre devant les commissions.
Les mmoires comportent lexpos sommaire des faits et moyens et les conclusions.
Nous insistons sur le rle important de lavocat. Si lexpert comptable prpare la partie
technique, lavocat, doit lui prodiguer les conseils prcieux sur les questions juridiques. A
deux, ils sauront cerner le dossier.
Paragraphe 3 : Dfense du dossier lors de laudience
Il est ncessaire que lexpert comptable assiste aux audiences. Il pourra apprcier la position
de son client et la comptence de lavocat. Ce dernier formule des observations orales qui
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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viennent lappui de largumentation crite dj dveloppe dans les mmoires et tudis
soigneusement avec lexpert comptable dans la dernire sance de travail.
Paragraphe 4 : Rapport de fin de mission
Il comporte comme dhabitude quatre parties :
1. Rappel
Avec des petites modifications quant lobjet et les honoraires.
2. Rsultats obtenus
- Il faut valuer le travail de lavocat et parler de la valeur ajoute quil a apporte au
dossier.
- Il faut donner une valuation chiffre de limposition dfinitive.
3. Recommandations
Par recommandations, nous entendons :
- Eclairer le client sur la possibilit de faire un appel lissue de ltape qui vient de
sachever (sil na pas encore comparu devant la cour suprme).
- Lui rappeler les dlais et forme de recours devant la cour suprme, le cas chant.
- Lui donner une valuation des chances de succs de ce dernier recours.
- Lui parler aussi du recours gracieux.
4. Conclusions
A notre sens, le rapport de fin de mission doit tre conclu par une proposition de :
- Toutes les critures comptables que le jugement ou larrt prononc vont engendrer
dans la comptabilit du client.
- Toutes les oprations extra comptables qui vont tre apportes lexercice en cours et
quelle est leur influence sur le rsultat.
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Ce rapport est joint au dossier de travail du client.
Section 4 : La charge de la preuve et cas pratiques
Paragraphe 1 : La charge de la preuve
La relation entre ladministration fiscale et le contribuable est rgie par une obligation
double sens :
- Ladministration fiscale doit recouvrer tous les impts instaurs par la loi.
- Le contribuable doit payer seulement les impts dont il est redevable.
Entre les deux, il y a toujours une marge de dsaccord menant un contentieux dclench par
la partie se sentant lse. Aucune action contentieuse ne peut tre intente sans preuves. A qui
incombe alors la charge de la preuve ?
A part larticle 4 du L.P.F. qui stipule : Si la comptabilit prsente ne comporte aucune des
irrgularits graves nonces ci-dessus, l'administration ne peut remettre en cause ladite
comptabilit et reconstituer le chiffre d'affaires que si elle apporte la preuve de l'insuffisance
des chiffres dclars , la charge de la preuve na pas t fait lobjet de dveloppement en
droit fiscal. Par contre, larticle 399 du code des obligations et contrats (C.O.C) stipule :
La preuve de lobligation doit tre faite par celui qui sen prvaut . Cette rgle rgissant le
contentieux civil est plus difficilement applicable en droit fiscal car les deux parties en litige
sont rarement sur un pied dgalit. En nous rfrant la doctrine administrative et larticle
4 du L.P.F., nous pouvons noncer les cas suivants :
1. Au terme des travaux de vrification, si la comptabilit prsente nest entache daucune
irrgularit grave, la charge de la preuve incombe alors ladministration fiscale pour la
reconstitution du chiffre daffaire.
2. Au terme des travaux de vrification, la comptabilit prsente des irrgularits graves, la
charge de la preuve incombe au contribuable.
3. Au terme des travaux de vrification, la comptabilit est inexistante ou na pas t mise
la disposition de ladministration fiscale, la charge de la preuve incombe au
contribuable.
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4. En cas de taxation doffice pour infraction aux dispositions relatives la prsentation
des documents comptables et au droit de contrle, cest au contribuable quincombe la
preuve de dmontrer que la base dimposition de ladministration fiscale est exagre
surtout si cette dernire sest base dans ses calculs, sur les rsultats de socits
similaires.
La jurisprudence ne suit pas toujours ces rgles. En effet, dans beaucoup de cas soit :
- Les juges ont renvers la charge de la preuve en faveur du contribuable sils estiment
quil y a un abus de la part de ladministration fiscale et que ces impositions ne sont pas
suffisamment motives. Les tribunaux ont souvent sanctionn le manque de srieux des
mthodes utilises par ladministration fiscale.
- Les juges ont demand des preuves aux deux parties au fur et mesure de lavancement
du procs.
Cest une question souvent laisse la bonne apprciation des juges.
Paragraphe 2: Cas pratiques
18

19

1. Le vrificateur a omis des redressements dans la premire notification et les a
notifies dans la deuxime (un cas similaire : redressements dans la 2
me

notification plus importants que dans la 1
re
)
Objet : Le contribuable saisit la CNRF contre la dcision de la CLT
Affaire : Il sagit dun contentieux suite contrle. Au niveau de lIS, le vrificateur dcide
de rintgrer une plus value de cession. Mais il ne le mentionne quau stade de la deuxime
notification layant totalement oublie lors de la premire.
Arguments du contribuable : La premire notification adresse au contribuable fixe les
limites de limposition que linspecteur entend retenir donc les chefs de rappel notifis ne
peuvent plus tre rectifis ultrieurement la hausse .
Arguments de ladministration fiscale : Aucun.

18
Les cas de 1 9 ont t puiss du contrle fiscal par Azzeddine LAGHMARI avec adaptation
19
Les cas de 10 14 ont t puiss du contentieux relatif lassiette et au recouvrement M.KASRI
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Dcision de la CNRF : Abandon du redressement ds linstant quil na pas fait lobjet
dune 1
re
notification.
Dans le mme esprit, la CNRF a dcid (dcision du 10/07/1995) en faveur du contribuable
dans le cas o la deuxime notification a rvis la hausse une imposition contre laquelle le
contribuable navait mis aucune objection lors de la rponse la premire notification. La
CNRF a dcid de ramener la rintgration au niveau du montant notifi initialement.
2. Le redevable conteste des chefs de rintgrations pour la premire fois devant la
CNRF (Affaire 2/58 examine le 21/4/93):
Objet : Le contribuable saisit la CNRF contre la dcision de la CLT
Affaire : Il sagit dun contentieux suite contrle. Le recours en appel introduit par la
socit devant la C.N.R.F. vise non seulement les rintgrations ayant t soumises
lexamen de la C.L.T., mais encore quatre autres rintgrations pour lesquelles la socit
navait produit aucune observation dans sa rponse la deuxime lettre de notification tenant
lieu de requte auprs de la CLT.
Arguments du contribuable : Oubli, dlais insuffisants.
Arguments de ladministration fiscale : Les redressements nayant pas fait lobjet
dobservations de la part du contribuable au cours de la procdure de rectification sont
considrs comme un accord tacite et donnent lieu une imposition immdiate.
Dcision de la CNRF : Elle na statu que sur les deux chefs de rintgration ayant t
examins par la CLT et na pas pris en considration les quatre autres.
3. Le contribuable saisit la CNRF sans motiver son recours (Affaire : socit VM
dcision du 24/2/97)
Objet : Le contribuable saisit la CNRF contre la dcision de la CLT
Affaire : Il sagit dun contentieux suite contrle. Le contribuable refuse en bloc les
redressements notifis.
Arguments du contribuable : Il a invoqu le caractre excessif des bases proposes par le
vrificateur, sans en apporter la dmonstration.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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Dcision de la CNRF : Elle a dclar le recours irrecevable en la forme.
4. Frais de mission non lis lexploitation (Affaire socit RM dcision du 13/11/96).
Objet : Le contribuable saisit la CNRF contre la dcision de la CLT
Affaire : Il sagit dun contentieux suite contrle. Le vrificateur, aprs contrle du poste
frais de missions des dirigeants, cadres et personnel salari, a rintgr la quasi totalit du
compte frais de missions.
Arguments du vrificateur : Il na pas dcel de liens vidents entre lobjet de lentreprise,
les produits de son exploitation dune part et le mobile du voyage et des itinraires des avions
dautre part.
Dcision de la CNRF : Elle a t de lavis du vrificateur et dcid que les frais engags ce
titre ne sont pas dductibles et doivent tre maintenus en rintgrations.
5. Rmunrations dun administrateur non lies un service effectif et non justifies
(affaire PM, dcision du 06/01/1997)
Objet : Le contribuable saisit la CNRF contre la dcision de la CLT
Affaire : Il sagit dun contentieux suite contrle. Le vrificateur aprs contrle du poste
frais de personnel a notifi la rintgration dune partie des allocations donnes un
administrateur en sa qualit de conseiller.
Arguments du vrificateur: Il estime que ces charges ne remplissent pas les conditions de
dductibilit ds lors que le service rendu par ladministrateur nest pas matrialis par une
note justifiant la nature de la prestation objet de la rmunration en cause
Dcision de la CNRF : Elle a t de lavis du vrificateur et dcid que les frais engags ce
titre ne sont pas dductibles et doivent tre maintenus en rintgrations.
Revoir ce sujet le paragraphe relatif lacte anormal de gestion.
6. Evaluation forfaitaire du stock (Affaire M - dcision du 03 Mai 1996).
Objet : Le contribuable saisit la CNRF contre la dcision de la CLT
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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Affaire : Il sagit dun contentieux suite contrle. Linspecteur vrificateur fait remarquer
quune partie des marchandises dtenues en stocks au 31/12/90 est value 50% du prix de
revient, il propose de rintgrer la diffrence au rsultat dclar.
Arguments du contribuable : Les responsables de la socit justifient le recours cette
mthode par le fait que la marchandise en question est constitue par des articles fabriqus
lorigine avec des dfauts et vendables au poids en tant que dchets de fabrication; ils sont,
par consquent, valus leur valeur probable de ralisation.
Arguments du vrificateur : La mthode dvaluation nest pas conforme la doctrine
fiscale. Linspecteur a insist sur le fait que la marchandise concerne par cette valuation est
constitue par des produits finis qualifis de 2
me
choix et quantifis au M et non au poids.
Il soutient que si cette marchandise a subi une dprciation quelconque, la doctrine
administrative admet son valuation au cours du jour condition que la dprciation
enregistre fasse lobjet dune constatation sous forme de provisions.
Dcision de la CNRF : Aprs avoir examin le dtail de linventaire du stock de lexercice
1990, elle constate que le stock mis en cause est constitu effectivement par des produits
finis. Elle a dcid le maintien de la rintgration propose par linspecteur au motif que la
mthode dvaluation directe du stock dprci au cours rel nest pas conforme la doctrine
fiscale et comptable qui prvoient la constatation de la dprciation par voie de provision.
7. Prts non rmunrs par des intrts considrs comme libralit (deux dcisions)
Objet : Le contribuable saisit la CNRF contre la dcision de la CLT (affaire C,
dcision n2/17 du 14 juin 1993)
Affaire : Il sagit dun contentieux suite contrle. Le vrificateur a constat labsence de
produits financiers malgr lexistence dune avance faite par la socit C une socit tierce
de 2.269.440 DH sans quelle lui ait rclam des intrts. Il a notifi la rintgration des
produits financiers y correspondants.
Arguments du vrificateur : Le vrificateur montre limportance du poste frais financiers.
En effet, la socit est endette auprs de banques alors comment peut elle se permettre de
donner elle-mme des crdits sans intrts ?
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
161
Dcision de la CNRF : La CNRF a confr la dispense dintrt le caractre indiscutable
dune libralit car elle profite une entreprise tierce alors que la socit prteuse se trouve
en situation dendettement. Elle a donc dcide de maintenir la rintgration.
Dans le mme esprit, la CNRF a pris la mme position lgard dune entreprise (dcision du
07/12/1998 ; affaire H...) qui a omis de soumettre limpt les intrts quelle aurait d
prlever sur les comptes dassocis dbiteurs, sagissant dune libralit non admise
fiscalement.
8. Reconstitution du chiffre daffaires daprs le contrle matires (taux de perte)
(Affaire socit LC, dcision du 30 juillet 1997)
Objet : Le contribuable saisit la CNRF contre la dcision de la CLT.
Affaire : Il sagit dun contentieux suite un contrle. Le vrificateur a reconstitu le chiffre
daffaires dune socit de crale en se basant sur ses achats de bl.
Arguments du contribuable : La mthode utilise par le vrificateur pour la dtermination
des manquants na pas pris en considration le taux dimpuret contenu dans le bl cras
(orge et corps trangers).
Arguments du vrificateur : Il a suppos que le taux dimpuret est compens par un
pourcentage de teneur en eau dans les crasements de bl dune part et dautre part par le
savoir faire du chef-meunier.
Dcision de la CNRF : En confrontant les arguments du vrificateur base sur de simples
prsomptions avec les confirmations des dclarations des crasements de la socit LC au
titre des annes 1981, 1982, 1983 et 1984 faites par l O.N.I.C.L (Office nationale
interprofessionnel des crales et lgumineuses, la CNRF a dcid labandon intgral de ce
chef de redressements.
9. Reconstitution du chiffre daffaires daprs un taux de bnfice brut appliqu au
prix de revient (affaire socit, N5/259/96 du 01/04/98)
Objet : Le contribuable saisit la CNRF contre la dcision de la CLT
Affaire : Il sagit dun contentieux suite contrle. Le vrificateur a reconstitu le chiffre
daffaires daprs un taux de bnfice brut appliqu au prix de revient des produits vendus.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
162
Arguments du vrificateur : Il a expos que la difficult rsidait dans le fait que la socit
vendait plusieurs produits avec des marges diffrentes. Il a donc suivi le mouvement des
produits les plus significatifs son sens et a reconstitu des chiffres daffaires partiels aprs
avoir scind les comptes dexploitation par produit. A partir de l, il a procd une
extrapolation pour dterminer le chiffre daffaires global.
Arguments du contribuable : Le vrificateur a utilis pour ses travaux dextrapolation un
chantillon de neuf (9) articles commercialiss par la socit. Lchantillon des articles
choisis nest pas reprsentatif compte tenu du nombre important darticles commercialiss par
la socit et donc les marges dgages partir dun chantillon ne peuvent pas tre tendues
lensemble des produits.
Dcision de la CNRF : Elle a adopt largumentation du contribuable et a dcid
dabandonner les redressements notifis au titre de la reconstitution du chiffre daffaires en
matire dIS et de TVA pour les exercices vrifis.
10. Taxation doffice dun contribuable au forfait (affaire M, Arrt N68 du 18/2/1992
dos 424/425/98)
Objet : Le contribuable fait appel devant la Cour suprme contre le jugement du tribunal
administratif.
Affaire : Il sagit dun contentieux suite une taxation doffice. Ladministration fiscale,
ayant eu des preuves que le contribuable avait dpass le seuil lautorisant au rgime
forfaitaire, la tax doffice selon les nouvelles bases quelle a en sa possession.
Arguments du contribuable : Le contribuable a demand bnficier de la procdure de
vrification normale et non de la taxation doffice car sa dclaration a t dpose en temps
opportun.
Arrt de la cour suprme : Elle a tranch en faveur du contribuable. Elle a annul le
montant de la taxation doffice et a demand ce que le contribuable puisse bnficier de la
procdure de vrification avec tout ce que cela engendre (avis de vrification, contrle de la
comptabilit) sur les priodes non prescrites, du moment que cest ladministration fiscale
elle-mme qui la exclu du rgime forfaitaire.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
163
Un autre arrt de la cour suprme et un jugement du tribunal administratif dOujda ont
confirm cette position. Ils ont considr que le contribuable ne se trouvait dans aucun des
cas de la taxation doffice car il a dpos sa dclaration et cette dclaration est complte (en
la forme). Le contribuable ne sest pas oppos au droit de communication donc il ne peut tre
impos que sur la base dune dcision de la CNRF suite une vrification en bonne et due
forme.
11. Taxation doffice pour infraction au droit de communication. Le contribuable a
fait un recours direct auprs du tribunal administratif (affaire RE, Arrt du 371
du 12/6/2003 dos 1023/4/2001)
Objet : Le contribuable fait appel devant la Cour suprme contre le jugement du tribunal
administratif. Le contribuable navait pas fait un recours auprs de ladministration fiscale
do le jugement du T.A en sa dfaveur.
Affaire : Il sagit dun contentieux suite une taxation doffice (imposition supplmentaire).
Arguments du contribuable : Il reproche ladministration fiscale de ne pas avoir respect
la procdure de taxation doffice du fait quelle a notifi le contribuable une seule fois lui
demandant de prsenter des documents dans un dlai dun mois. A la question pourquoi il a
fait un recours auprs du tribunal administratif sans recours pralable auprs de
ladministration fiscale, le contribuable a motiv son refus de suivre la procdure de recours
pralable en disant quil ne pouvait faire un recours devant une administration qui na elle-
mme aucun respect pour les procdures. (Faisant allusion sa taxation doffice).
Arguments de ladministration fiscale : Elle sest dfendu en disant que le contribuable
sest prsent suite la premire notification et a demand un dlai (une semaine) pour
prparer les documents. Aprs ce dlai, elle lui a envoy la deuxime notification reste sans
rponse. Elle la alors impos.
Arrt de la cour suprme : La cour suprme a appuy le jugement du tribunal administratif
pour vice de forme : le contribuable devait imprativement faire dabord une rclamation
auprs de ladministration fiscale.
12. Taxation doffice. Recours direct auprs du tribunal administratif par la personne
ayant t impose qui nie avoir exerc une activit imposable (affaire AK, Arrt
du 22 du 05/10/2000 dos 1289/4/1/1999)
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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Objet : AK fait appel devant la Cour suprme contre le jugement du tribunal administratif. Il
navait pas fait un recours auprs de ladministration fiscale do le jugement du T.A en sa
dfaveur.
Affaire : Il sagit dun contentieux suite une taxation doffice.
Arguments de AK : Le requrant, en allant la perception pour payer une taxe sur son
camion, est surpris par le percepteur lui demandant de sacquitter dun montant au titre de
lIGR des annes 1991-1992 et 1993 dont il serait redevable avant de pouvoir payer ladite
taxe. Nayant jamais t notifi pour ces impositions et prtendant ne pas y tre assujetti, le
requrant fait un recours direct auprs du tribunal administratif. Ce dernier rejette son recours
pour vice de forme (absence de recours administratif au pralable). Le requrant en faisant
appel argumente quil nest pas oblig de faire un recours auprs de ladministration fiscale
ntant pas un contribuable .
Arguments de ladministration fiscale : Ladministration fiscale sest dfendue en disant
que M. AK est un contribuable, quil dposait rgulirement ses dclarations et quil a t
impos doffice conformment la procdure prvue par la loi dans ces cas. Mais elle na
apport ni les copies de ses dclarations, ni les preuves concernant les notifications quelle lui
aurait adresses.
Arrt de la cour suprme : La cour suprme considrant que le requrant, nayant pas la
qualit de contribuable, est dispens du recours ladministration fiscale. Elle a donc annul
le jugement du tribunal administratif et a retourn le dossier au mme tribunal pour quil soit
rejug selon la loi.
13. Avis tiers dtenteur. Le comptable a saisi des fonds revenant au contribuable
dtenus par des tiers (banque) mais sans respecter la procdure de notification
lavertissant de la saisie.(Affaire O.A Arrt du 158 du 03/03/03 dos 2343/9/2/02)
Objet : Le comptable du trsor fait appel devant la Cour suprme contre le jugement du
tribunal administratif (juge des rfrs) qui avait jug en faveur du contribuable et arrt
la saisie.
Affaire : Il sagit dun contentieux suite une saisie de fonds dposs par le contribuable la
banque.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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Arguments du contribuable: Le comptable du trsor na pas respect la procdure de
notification : dernier avis sans frais, et le commandement. En plus, le recours que le
contribuable a fait auprs de ladministration fiscale sur limposition objet du litige concerne
un impt prescrit.
Arguments de ladministration fiscale : Le contribuable na pas prsent de garantie
concernant les montants rclams par ladministration fiscale.
Arrt de la cour suprme : La cour suprme a appuy le jugement du tribunal administratif
pour les raisons suivantes :
- La procdure de taxation doffice est nulle pour vice (le comptable devait notifier le
dernier avis sans frais, le commandement avant toute saisie).
- La caution est obligatoire concernant seulement la partie de limpt non contest.
- Le contribuable est srieux dans ses contestations qui concernent lintgralit de
limposition.
- Le contribuable avait parfaitement raison de faire un recours devant le juge
administratif des rfrs vu lurgence du cas car si la saisie avait t excute, et
largent vir dans le compte du trsor, cela allait lui porter prjudice.
Paragraphe 3: Exemples pratiques de traitement des rsultats du
contentieux.
A lissue du contentieux, et quelle que soit ltape laquelle il a pris fin, lexpert comptable
peut assister son client pour le traitement comptable et fiscal des redressements dfinitifs. Il
sagit de :
- Contrler les impositions.
- Constater comptablement ou extra-comptablement les consquences de redressements.
Ce thme a t largement dvelopp par M. LAAFOU dans son mmoire dexpertise
comptable
20
. Nous en avons choisi trois exemples intressants.

-
20
Le contrle fiscal au Maroc : Cadre lgal et rle de lexpert comptable Hammou LAAFOU, Mmoire
dexpertise comptable au Maroc.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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01. Les impositions en matire dIS (Cas des dficits fiscaux) :
Lexpert comptable vrifie que linspecteur a imput les dficits fiscaux reportables dont
dispose le contribuable, sur son rsultat fiscal rectifi. En effet, il arrive que linspecteur
procde au calcul du montant de lIS d en additionnant simplement le rsultat dclar et les
redressements dfinitifs sans prendre en compte les dficits fiscaux non encore imputs.
Le cas : les redressements de la priode N-4 N-2 (priode contrle) se prsentent comme
suit :
N-4 N-3 N-2
Base dclare (200) (300) (500)
Redressements 220 350 560
Nouvelle base 20 50 60
En N-1 et N (priode non vrifie), le contribuable avait imput les dficits suivants :
N-1 N
Rsultat fiscal brut 100 1 230
Imputation dficit N-4 (100) (100)
Imputation dficit N-3 et N-2 - (800)
Rsultat net fiscal dclar 0,00 330

Aprs lannulation des dficits de la priode N-4 N-2 suite au redressement de la
comptabilit, les rsultats des exercices ultrieurs (N-1 et N) se trouvent rectifis comme
suit :
N-1 N
Rsultat fiscal brut 100 1 230
Dficit imput 100 900
Dficit annul N-4 (100) (100)
Dficit annul N-3 (300)
Dficit annul N-2 -- (500)
Rsultat net fiscal rectifi 100 1 230
Bnfice dclar 0,00 330
02. Les impositions en matire dIS (Cas dexcdents dacomptes provisionnels) :
Il arrive que linspecteur ne tienne pas compte des excdents dacomptes pays rsultant soit
des dclarations du contribuable soit des impositions mises suite au contrle.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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Pour le premier cas, il sagit pour lexpert comptable de vrifier que linspecteur, en
procdant la rgularisation de la situation du contribuable, a imput la totalit des acomptes
pays au titre dun exercice donn ou quil a seulement tenu compte du montant dj imput
par le contribuable lors de la liquidation de limpt dudit exercice.
Pour dterminer le montant de lIS payer aprs redressement, linspecteur doit dduire de
limpt calcul sur la nouvelle base (rsultat dclar plus les redressements), le montant des
acomptes effectivement pays au titre de lexercice concern.
Pour le deuxime cas rencontr souvent dans la pratique- lexpert comptable doit prter une
attention particulire limputation des excdents dacomptes rsultant de la rgularisation de
limpt d pour chaque exercice et de la base des acomptes de lexercice suivant.
Le cas : Rgularisation IS :
2000 2001 2002
IS dclar 15 15 20
Acomptes pays 10 15 10
Rgularisation paye 5 - 10
Nouvelle base 100 50 120
IS correspondant 35 17 42
Reliquat suite au contrle 20 2 22
Excdent - - -
- Redressements des acomptes IS des exercices 2001 et 2002 :
2001 2002
Acomptes pays A 15 10
IS d/nouvelle base exercice de rfrence B 35 17
Reliquat payer B-A 20 7

Do un total payer suivant lavis dimposition de :
Rgularisation IS 2000 20
Rgularisation IS 2001 2
Rgularisation IS 2002 22
Rgularisation acomptes IS 2001 20
Rgularisation acomptes IS 2002 7
Total principal 71
Le montant ainsi mis par lavis dimposition se trouve erron puisquil ne tient pas compte
des excdents dacomptes rsultant de cette rgularisation. Aprs vrification, la situation
devrait se prsenter comme suit :

Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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2000 2001 2002
IS d aprs contrle 35 17 42
Acomptes pays 10 15 10
Acomptes rgulariss - 20 7
Rgularisation paye 5 - 10
Excdent imput - - 18
Reliquat 20 -
Excdent - 18 3
Le montant total payer slve donc :
Rgularisation IS 2000 20
Rgularisation acomptes 2001 20
Rgularisation acomptes 2002 07
Total payer 47
Total mis 71
Dgrvement rclamer 24
Montant restituer excdent 2002 3
Total rclamer 27
Lexpert comptable doit faire dposer auprs de ladministration fiscale une demande de
dgrvement dun montant de 24 et une demande de restitution dun montant de 3
correspondant lexcdent des acomptes 2002 non imput.
Dans la pratique, ladministration fiscale ne procde la restitution des excdents dacomptes
suite la rgularisation quaprs avoir encaiss la totalit des montants mis savoir lIS, la
rgularisation des acomptes ainsi que les majorations et pnalits y affrentes.
03. Les impositions en matire dIR (Cas dIR sur salaire) :
Le montant des rappels en matire dIR sur salaires est dtermin en remontant du montant
net au montant brut. A ce niveau, lexpert comptable vrifie que la mthode suivie par
ladministration fiscale est correcte et quelle tient compte de toute la situation du salari
concern (salaire dclar, retenues sociales, intrts logement etc). De mme, lexpert
comptable vrifie que le taux de lIR appliqu correspond bien la tranche de revenu compte
tenu des redressements.
A titre dexemple, la situation dun salari se prsente comme suit avant le redressement
fiscal :
Salaire de base 32 000
Retenue sociale (8%) 2 560
Salaire net imposable 24 000
Intrts logement pays 3 000
Intrts logement dans la limite de 10% du SNI 2 400
Salaire net imposable 21 600
Taux IR 13%
IR 208
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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Le redressement consiste dans la rintgration de lavantage logement valu
DH 10 000.
La rgularisation de la situation vis--vis de lIR se prsente comme suit :
Avantage net (N) 10 000
Avantage brut (B= N/(1-21%) 12 658
Salaire de base 32 000
Salaire brut 44 658
Retenue sociale (8%) 3 573
Frais professionnels (17%) 5 440
Salaire net imposable avant intrts logement 35 645
Intrts logement pays 3 000
Intrts logement dans la limite de 10% du SNI 3 000
Salaire net imposable 32 645
Taux IR 21%
Somme dduire 4 520
IR d 2 335
IR pay (208)
IR supplmentaire 2 127
Sur le plan pratique, ladministration fiscale procde comme suit :
Avantage net (N) 10 000
Avantage brut (B= N/ (1-21%)) 12 658
Taux IR 21%
IR rappeler 2 658
Ce dernier est plus lev que lIR obtenu si on tient compte de la situation globale de la
personne concerne.
Lauteur du mmoire
21
a dvelopp dautres exemples, a voqu dautres contrles faire par
lexpert comptable, comme il a amplement expliqu les principales critures comptables ou
extra-comptables issues des redressements dfinitifs. Nous en citons :
- Contrle du taux de lIS.
- Contrle des pnalits et majorations de retard.
- Cas de crdit de TVA.
- Cas de remboursement de TVA.


21
Le contrle fiscal au Maroc : Cadre lgal et rle de lexpert comptable Hammou LAAFOU, Mmoire
dexpertise comptable au Maroc.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
170

- Cas de rgularisation du prorata de dduction.
- Les impositions des distributions occultes.
- Immobilisations passes en charges (redressements comptables et extra-comptables).
- Reprise des provisions.
- Sous valuation des stocks.
- TVA rcuprables sur les immobilisations.
- Prorata de dduction.
- Rattachement de charges et de produits.
Pour de plus amples dtails et vu leur intrt, nous invitons le lecteur les trouver en dtail
dans le mmoire pr-cit.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
171
Chapitre troisime : Rle de lexpert comptable dans la
prvention du contentieux
Parler de la prvention revient :
1
er
. Dfinir la prvention et les domaines de son application.
2
me
Exposer les aspects mthodologiques de la prvention savoir les outils danalyse qui
lui sont spcifiques, la frquence de son application et le diagnostic.
3
me
. Expliquer comment se pratique la prvention.
Section 1 : La prvention : dfinition et domaines dapplication
Lors de cette section, nous voquons trois points :
- La dfinition de la prvention fiscale.
- La prvention dans les missions comptables.
- La prvention dans les missions de conseil.
Paragraphe 1 : La dfinition de la prvention
La prvention par lexpert comptable du CF sopre dans toutes les missions qui lui sont
assignes : comptables soient-elles, de conseil ou dassistance. Le client, en faisant recours
lexpert comptable, est en droit dattendre de ce dernier :
- Le respect des dlais des dclarations fiscales.
- La confection de dclarations compltes et justes.
- Une comptabilit rgulire et sincre justifiant les rsultats dclars.
- La meilleure fiscalisation de ses oprations tout en restant dans la lgalit.
Ces mesures lui viteront la taxation doffice ou le rejet de la comptabilit.
En effet, prvenir le risque fiscal revient :
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
172
- Minimiser les risques dun contrle fiscal en satisfaisant aux exigences de cohrence
fiscale.
- Disposer, en cas de contrle, dune comptabilit probante et sincre pour viter le
risque de rejet de la comptabilit.
- Disposer des lments de preuve justifiant les choix fiscaux oprs.
Cest donc bien avant le contrle fiscal, lors de la mission comptable et de conseil, que
lexpert comptable doit jouer un rle prventif.
En effet, dans le cadre de ces missions, il y a trois niveaux de prvention :
Un niveau de base qui a pour objectifs le respect des dlais et du contenu des dclarations,
la rponse temps au courrier de ladministration fiscale ainsi quune collaboration parfaite
avec cette dernire en matire de communication ou de contrle afin dviter la procdure de
taxation doffice.
Un niveau intermdiaire qui a pour objectif la recherche de la rgularit fiscale pour
viter la socit la survenue dun contrle et le cas chant lui viter le rejet de la
comptabilit.
Un niveau suprieur qui a pour objectif la conciliation de lefficacit et de la sincrit
preuve dhabilit fiscale, tout en se mnageant des moyens de dfense en cas de contentieux
ultrieur.
Paragraphe 2 : La prvention du contentieux dans les missions
comptables
Outre sa mission classique de commissaire aux comptes, lexpert comptable peut tre appel
procder dautres misions comptables et qui sont principalement :
- La mission de prsentation des comptes.
- Lexamen limit dtats de synthse.
- Lexamen des comptes prvisionnels.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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- Lmission dattestation ou rapports sur des informations financires.
- Lmission dattestation ou rapports suite une mission de compilation de donnes
financires.
Mais lexpert comptable peut aussi jouer le rle du comptable et procder la tenue de la
comptabilit de son client. Dans certaines de ces missions, lexpert comptable a un rle de
prvention par excellence.
Nous en citerons principalement deux :
- La tenue de la comptabilit ; cette mission diffre de celle de la compilation du fait que
lexpert comptable est tenu de donner une assurance sur les informations financires.
- La mission dexamen limit qui a beaucoup de similitudes avec celle daudit. Lexpert
comptable doit, lissue de cette mission, faire un rapport contenant une conclusion
crite clairement exprime sous la forme dune assurance ngative.
1. La mission de tenue de la comptabilit
Sur le plan fiscal, lissue de cette mission, lexpert comptable peut attester quil na pas
relev ce qui pourrait mettre en cause la cohrence et la vraisemblance des comptes annuels
(concepts reconnus par ladministration fiscale) :
1
er
. La cohrence porte sur la forme des documents entre :
- Les informations et documents fournis par le client et la comptabilit.
- La comptabilit et les comptes annuels.
- Les comptes annuels et les documents fiscaux.
2
e
. La vraisemblance porte sur le fond de linformation que lexpert comptable donne sur
le contribuable daprs ses connaissances sur ce dernier.
Cest souvent sur le non respect de ces concepts que ladministration fiscale fonde ses
soupons vis vis du client et dcide de dclencher une procdure de vrification.

Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
174
2. La mission dexamen limit
A lissue de cette mission, lexpert comptable peut attester quil na rien relev qui remette
en cause la rgularit, la sincrit et limage fidle.
1
er
La rgularit : Cest la conformit aux rgles et procdures en vigueur.
2
me
La sincrit : Cest lapplication de bonne foi de ces rgles et procdures en fonction de
la ralit et de limportance des oprations et situations.
3
me
Limage fidle : Cest le fruit de lapplication des principes et rgles comptables. Elle
concerne le patrimoine, la situation financire et le rsultat la fin de lexercice.
Les travaux sont guids par lapplication du principe de limportance relative. La slection
des comptes contrler se fait en fonction du seuil de signification, de la position anormale
de certains comptes (caisse crditrice) et de certaines difficults comptables (valuation des
travaux en cours).En fonction du risque, lexpert comptable met en uvre soit :
- Des contrles minima sur certains points : contrle de cohrence, examen analytique
- Des contrles maxima sur dautres points savoir des travaux de justification.
Ltude du contrle interne, sagissant du volet fiscal, est centre sur :
- Lvaluation de la capacit du service comptable traiter les questions fiscales :
vrification des dclarations fiscales, existence dun chancier fiscal, conservation des
accuses de rception, classement et conservation des quittances de paiement et toute
correspondance avec ladministration fiscale.
- La matrise de la voie de rvision par ltude des mthodes de classement et de
conservation des pices justificatives.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
175
Paragraphe 3 : La prvention du contentieux dans les missions de
conseil
Quelle que soit la mission qui lui est confie, Lexpert comptable est tenu par une obligation
de conseil fortiori quant il sagit de conseil fiscal.
Dans le cadre des missions de conseil, il y a deux niveaux de prvention :
- Un niveau dfensif : Il sagit dviter lacte anormal de gestion.
- Un niveau offensif : Il sagit de concilier entre lefficacit et la scurit fiscale tout en
vitant labus de droit.
1. Eviter lacte anormal de gestion
Lacte anomal de gestion consiste favoriser les intrts des tiers au dtriment de ceux de la
socit. Lexpert comptable doit soulever et signaler toutes les anomalies de gestion ayant
une incidence fiscale, savoir :
- Les dpenses au profit des dirigeants de lentreprise ou de tiers non lies
lexploitation ou ayant un caractre excessif : Frais de rception motiv par un
vnement dordre familial, rmunration de salaris fantmes, rmunration excessive
des directeurs, cadeaux coteux, avantages en argent et en nature exagrs au profit de
certains salaris ou dirigeants
- Les manques gagner au profit des tiers ou des dirigeants : Prts sans intrts, abandon
de crances sans justifications, vente des prix largement infrieurs au prix du march
des socits et autres libralits commises
- Les transferts de bnfices entre socits dpendantes. (Voir pouvoir dapprciation :
1re partie, 1er chapitre)
Si ces oprations nont pas t rintgres fiscalement par lentreprise lors de ltablissement
de la liasse fiscale.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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La norme cest que le client est libre de sa gestion et lexpert comptable na pas sy
immiscer. Ce dernier a lobligation de fournir son client lensemble des lments mais cest
le client qui dcide. Il a un double rle :
- Il doit mettre en garde son client quand certaines oprations sont contraires lintrt
social.
- Il doit runir toutes les preuves pour dmontrer quune opration est conforme
lintrt de lentreprise quand cette opration est susceptible de gnrer un contentieux
ultrieurement.
Notons toutefois, quau Maroc, il nexiste aucun droit confr ladministration fiscale pour
dclencher une procdure spciale contre lacte anormal de gestion commis par les
dirigeants. Ceci rentre dans la procdure de vrification classique et le vrificateur utilise
plutt le terme de libralit. Lacte anormal est difficile prouver par le vrificateur. Lexpert
comptable est plus habilit faire ce travail car il dispose de beaucoup plus dlments et
dinformations sur lentreprise.
2. Concilier entre lefficacit et la scurit fiscale sans abus de droit
La mission de conseil de lexpert comptable consiste rechercher la solution fiscale la moins
coteuse tout en vitant lcueil de labus de droit. A ce niveau, il a aussi un double rle :
1
er
. Donner le meilleur conseil, optimiser une opration sans tomber dans le pige de labus
de droit.
2
e
. Eviter dentraner, juste pour gagner du temps, son client dans une voix litigieuse
sachant quil na aucune chance de russir.
Lefficacit fiscale peut tre recherche travers des options fiscales, juridiques ou
financires :
- Le choix de la forme juridique lors de la cration et le cot fiscal que cela engendre
aussi bien au niveau de la constitution que du traitement du rsultat fiscal.
- Le choix dimplantation de lentreprise (zones franches, zones encourages).
- Les choix de financement, de placement financiers et dinvestissement.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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177
- Les choix de prise de contrle (acquisition de titres, fusion).
- Les choix fiscaux larrt des comptes (utilisation des provisions rglementes, ).
Ainsi, en matire de gestion de rsultat fiscal, les techniques sont varies et porteuses dun
degr de risque fiscal : Abandon de crances, rajeunissement de dficits, amortissement
diffrs pour imputer un dficit d lexploitation qui risquait dtre perdu (bien que cette
pratique a t limite par la rigueur des dernires lois de finances concernant ce point),
manipulation des prix de transfert entre des socits dpendantes
Lexpert comptable a parfaitement le droit de prodiguer des conseils orients vers la
recherche de lefficacit fiscale sans abus de droit.
Labus de droit, tel quil a t dfini par le L.P.F. franais, vise les actes ayant un caractre
fictif ou inspir par le seul motif dluder limpt. Aucune dfinition ni prcision de son
champ dapplication na t faite par le L.P.F. marocain. Donc, il nest pas rgi par la
lgislation fiscale marocaine. Mais, ladministration fiscale a la possibilit de faire recours au
dahir formant code des obligations et contrats pour invoquer cette notion. Ce dernier stipule
dans son article 94 : Il ny a pas lieu responsabilit civile, lorsquune personne, sans
intention de nuire, a fait ce quelle avait le droit de faire. Cependant, lorsquil exercice de ce
droit est de nature causer un dommage notable autrui et que ce dommage peut tre vit
ou supprim sans inconvnient grave pour layant droit, il y a lieu responsabilit civile, si
on navait pas fait ce quil fallait pour le prvenir ou le faire cesser.
Labus peut tre aussi voqu par ladministration suite un recours judiciaire non fond fait
par un contribuable. Nous rappelons encore une fois, il convient dviter les recours
contentieux quand les chances de russite sont faibles ou inexistantes.
Section 2 : Les aspects mthodologiques de la prvention
Nous avons vu plus haut comment lusage des normes professionnelles pouvait servir
lexpert comptable dans le contentieux. Ce dernier doit respecter les normes gnrales de
travail et mettre en uvre les techniques gnralement utilises dans les missions lies aux
comptes annuels et que nous avons brivement rappeles dans le premier chapitre.
Dans son action prventive, en plus de ces techniques il doit :
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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1
er
. Dfinir des outils danalyse spcifiques la mthode de prvention.
2
e
. Dterminer la frquence de la prvention.
3
e
. Etablir un diagnostic et formuler des recommandations.
Paragraphe 1 : Les outils danalyse spcifiques la mthode de
prvention
En plus des techniques utilises couramment par Lexpert comptable dans ses missions
courantes savoir la visite de lentreprise, les entretiens, la collecte des informations et
autres, la prvention ncessite des outils spcifiques notamment :
1
er
. La technique du questionnaire.
2
e
. Lagenda ou lchancier fiscal.
1. La technique du questionnaire
Dans la rdaction des questionnaires, lexpert comptable cherchera dterminer les zones de
risque fiscal majeur. Ils doivent tre :
- Limits : un nombre important de questionnaires rendrait linformation confuse et non
exploitable.
- Complets sans prsenter une lourdeur excessive : linformation souhaite est donc
pralablement slectionne afin dviter la perte de temps et le manque dintrt caus
par la collecte de donnes trop nombreuses.
- Adapts la taille et lactivit de lentreprise concerne.
- Ferms : le client doit rpondre par oui ou non . Toute rponse non rvle
priori une anomalie.
- Prsents sur un support crit pour viter les oublis ou erreurs.
- Remplis soit par lexpert comptable lui-mme soit par le chef de mission mais en
aucun cas par le collaborateur charg de la tenue ou de la surveillance du dossier
comptable.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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Nos lectures nous ont permis de limiter les questionnaires utiliss par les experts comptables
au niveau de la prvention au nombre de cinq dont trois pour contrler la rgularit et deux
pour apprcier la sincrit.
22

Ces questionnaires feront lobjet :
- Dune exploitation rapide et immdiate par le professionnel : dtection des zones de
risque fiscal.
- De recommandations auprs du client.
Cette exploitation diffre selon lobjectif recherch : rgularit ou sincrit.
2. Lagenda ou lchancier fiscal
Il existe sur le march des canevas comme l agenda fiscal qui comportent :
- Les chances des dclarations et paiements relatives tous les impts et taxes pour
tous les types de socits.
- Les autres obligations dclaratives.
- Les imprims modles utiliser pour chaque dclaration ou obligation.
Ce sont de bons aide-mmoire mais ils restent, notre sens, assez impersonnels.
Nous conseillons lexpert comptable dtablir pour lentreprise son propre agenda sous
forme dchancier. Ce dernier peut mme tre programm sur ordinateur pour :
- Rappeler une chance (dclaration ou paiement).
- Donner lalerte, en cas doubli, suffisamment lavance pour que lentreprise puisse se
rattraper.
- Permettre un bon suivi des dclarations et paiements : Mois par mois, pour chaque
impt, il est fait mention de la date de la dclaration, de son montant et du numro de
la quittance de paiement. Evidemment, le classement est fait part.

22
Voir les cinq questionnaires en annexe
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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Les techniques tant dfinies, il convient dapprcier quel moment sexerce la prvention
du risque.
Paragraphe 2 : La frquence de la prvention
La prvention du risque fiscal sopre loccasion de plusieurs vnements dont nous citons
les plus marquants :
1. Cration de lentreprise
Cest une excellente occasion pour mettre en place lorganisation comptable. Le client est non
seulement conseill mais carrment guid par son expert comptable. Ce dernier doit saisir
cette opportunit pour dicter les rgles de conduite comptables et fiscales suivre :
- Il fait tablir pour son client un calendrier dimpts et taxes payer et de dclarations
tablir.
- Il laide mettre en place un bon systme de classement, de numrotation, de
comptabilisation et darchivage.
- Il veille ce que les livres lgaux soient cots et paraphs auprs du tribunal
administratif ds la cration. Il veillera aussi ce quils soient correctement tenus et mis
rgulirement jour.
- Il linforme sur les rgles dvaluation prconises par le CGNC ainsi que les principes
comptables suivre.
- Il lui donne une liste de tous les documents comptables obligatoires, des documents
diter en fin dexercice et insiste sur la tenue du livre de caisse.
- Il laide mettre en place la procdure dinventaire physique, lui expose les mthodes
dvaluation dinventaire admises fiscalement au Maroc. Il ne manque pas de lui
signaler que linventaire ne concerne pas seulement les stocks matires et produits mais
aussi dautres rubriques (immobilisations, portefeuille titres, caisse, banques, effets de
commerce). Ils fixent ensemble les dates dintervention de lexpert comptable lors de
ces inventaires.

Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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2. Arrive dun nouveau client au cabinet
Lexpert comptable, en recevant un nouveau client, a lintelligence de traiter le dossier
comme une cration. Il sassure que le changement na pas pour but dchapper la rigueur
comptable et fiscale de lancien cabinet mais plutt linverse. Lexpert comptable donne une
nouvelle naissance comptable et fiscale du dossier en le rorganisant et ladaptant aux
mthodes suivies par les autres clients. Il y met plus de diligences car ce client a un pass
fiscal. Le rle de lexpert comptable est de dtecter les zones de risque dans ce pass, les
apurer autant que possible et commencer un nouveau dpart avec le maximum de scurit.
Pour cela :
- Il doit automatiquement faire subir son nouveau client les questionnaires pour valuer
le risque fiscal et y remdier le cas chant.
- Il sassure de lexistence de tous les documents lgaux. Il rajoute la liste des
documents dont il doit vrifier lexistence, le livre des procdures comptables si le
Chiffres daffaires du nouveau client dpasse 7.500.000 DHS.
- Il faut donc une description de lexistant avec les forces et faiblesses et formule ses
recommandations pour une meilleure organisation ou une refonte totale si le besoin sen
ressent.
3. Changement de rgime fiscal et dclaratif
Quand un client veut ou doit changer de rgime fiscal, lexpert comptable intervient pour
lorienter aussi bien dans son choix que des changements que cela gnre. Ainsi, le passage
du rgime forfaitaire pour une personne soumise lIR au rgime net simplifi ou rel est
source de beaucoup de changements dans lorganisation comptable du client. En effet,
habitu une comptabilit trs simplifie, le dossier doit tre trait par le cabinet presque
comme une cration. Lexpert comptable doit mettre en place une comptabilit probante.
Un autre cas de changement de rgime est celui de loption de passage de lIR lIS pour une
SNC ou lors de la transformation dune personne physique en socit. Si les obligations sont
presque les mmes, la difficult persiste au niveau de lacte anomal de gestion. En effet,
habitu une confusion totale des patrimoines, le client doit acqurir la culture de la
sparation entre ses biens et les biens sociaux.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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Le client doit tre avis temps si le calendrier de ses dclarations vient dtre chang. Le cas
le plus courant est celui du passage de la dclaration trimestrielle la mensuelle concernant la
TVA. Un assujetti la TVA passe du premier rgime dclaratif au deuxime ds quil
dpasse un chiffre daffaire taxable de 1.000.000 DH durant un exercice. Le problme qui se
pose est que le cabinet nest au courant de ce montant quau dpt du bilan. Autrement dit, au
moins deux dclarations vont tre faites hors dlai (celle de janvier et celle de fvrier).
Lerreur peut concerner toute lanne en cas dinattention. Le client, cens disposer dun
calendrier bien organis et prvoyant ce changement, va tre averti ds que le seuil de chiffre
daffaires est atteint. Lalerte peut aussi tre signale soit par le service facturation,
commercial, informatique, comptable, financier soit par plusieurs services en mme temps.
Cerner le risque fiscal dpend de lorganisation de lentreprise et de lefficacit de son
systme dinformation.
4. Le contrle priodique
Le contrle priodique concerne tous les clients du cabinet quelle que soit la mission. Il porte
sur :
- Le respect des dlais des dclarations et de paiement.
- Le bon suivi des correspondances avec ladministration fiscale (classement du courrier
dpart et arrive, envoi automatique de copie au cabinet conseil).
- Le contrle de la rgularit fiscale : respect des rgles de forme et de fond imposes par
la loi.
- Le contrle de la sincrit : les rsultats doivent tre cohrents dans le temps et dans
lespace.
Ce contrle peut se faire lors des interventions de lexpert comptable dans sa mission
permanente comme il peut faire lobjet dinterventions part. Lobjectif du contrle
priodique est dapprcier si les rgles de prvention sont appliques avec une permanence
suffisante. Selon les antcdents fiscaux, lorganisation comptable de son client ainsi que
son srieux et degr de collaboration, lexpert comptable, dtermine la frquence
dintervention et tablira son planning en consquence. Nous recommandons au moins une
intervention par an.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



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Paragraphe 3 : Le diagnostic et les recommandations
Une dmarche prventive ne peut tre efficace si elle se limite aux investigations et aux
questionnaires. Elle doit se traduire par :
1
er
. Ltablissement dun diagnostic sur le degr de fiabilit fiscale que prsente la
comptabilit.
2
e
. La proposition des recommandations selon le diagnostic tabli.
1. Ltablissement dun diagnostic
Etablir un diagnostic sur la force probante dune comptabilit revient :
- Rechercher les facteurs de rejet ventuel de la comptabilit.
- Utiliser les normes gnrales de travail et outils spcifiques dj noncs.
- Exploiter les rsultats obtenus.
- Etablir un compte rendu au client contenant les rsultats et recommandations.
En effet, les questionnaires remplis par le cabinet doivent faire lobjet dune exploitation
rapide. Lexamen des rponses apportes permet lexpert comptable de dgager des
conclusions quant la force probante de la comptabilit. Elles doivent tre notes sur une
feuille de travail qui est annexe aux questionnaires. Lexpert comptable organise une sance
interne de travail avec les collaborateurs chargs du dossier pour rapprocher les rsultats
obtenus avec les anciennes constatations, si elles existent, et pour proposer des solutions et
des conseils destins aux clients si :
- La comptabilit prsente des dficiences vis vis des principes de rgularit et de
sincrit.
- La comptabilit, juge non probante lors dun ancien contrle, continue prsenter les
mmes faiblesses lors du dernier contrle effectu.
A lissue de cette runion, le devoir de conseil de lexpert comptable le conduit proposer les
recommandations labores son client. En effet, laction prventive de lexpert comptable
na de sens que si elle prvoit linformation du client. Notons toutefois, quaucune
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
184
information du client nest obligatoire si le diagnostic est positif et si la comptabilit est juge
rgulire et sincre.
2. La proposition des recommandations selon le diagnostic tabli
Lexpert comptable porte la connaissance de son client les rsultats des questionnaires et le
compte rendu des facteurs dcisifs de rejet de la comptabilit en mentionnant :
- La nature des irrgularits constates.
- La rfrence aux textes lgaux et rglementaires non respects par lentreprise.
- Sil avait ultrieurement fait des recommandations (restes sans effets), que
lentreprise nen a pas tenu compte et quelle devrait sy conformer au plus vite sinon il
risque darrter toute collaboration avec elle. En effet, la mauvaise volont de
collaboration dun client peut cacher des pratiques frauduleuses.
A la fin de la section trois du prsent chapitre, nous donnerons une liste des principales
recommandations de base que pourrait faire un cabinet son client pour lui viter le rejet de
sa comptabilit.
Section 3 : La pratique de la prvention :
La pratique de la prvention se fait Cinq niveaux de contrle :
1
er
. Des dlais et du contenu des dclarations.
2
e
. Des dlais de rponses aux diverses notifications de ladministration fiscale.
3
e
. De lautorisation ladministration fiscale de lusage du droit de communication.
4
e
. De la rgularit de la comptabilit.
5
e
. Et de la sincrit de la comptabilit.
Les trois premiers contrles vitent au client la taxation doffice (paragraphe 1) et les deux
derniers lui vitent le rejet de la comptabilit (paragraphe 2).
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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Paragraphe 1 : Prvention de la taxation doffice :
Prvenir la taxation doffice revient viter toutes les causes de son dclenchement. Comme
nous avons vu lors de la premire partie, il existe cinq raisons pour quun contribuable soit
tax doffice :
1
er
. Il na pas dpos de dclaration (article 19 du L.P.F.).
2
e
. Il a dpos une dclaration incomplte (article 19 du L.P.F.).
3
e
. Il na pas effectu ou vers au Trsor la retenue la source dont il est responsable
(article 19 du L.P.F.).
4
e
. Il ne prsente pas les documents comptables (article 20 du L.P.F.).
5
e
. Il refuse de se soumettre au contrle fiscal (article 20 du L.P.F.).
Dans les cinq cas, ladministration fiscale donne une chance au contribuable pour se
rattraper. Le rle de lexpert comptable est de faire prendre conscience son client de la
gravit de la procdure doffice, de sa responsabilit et de la charge de la preuve qui lui
incombera le cas chant. Le client est en droit de savoir que, contrairement au contrle
fiscal, cest une procdure unilatrale qui ne lui donne pas la chance du dbat contradictoire.
Le premier recours faire est automatiquement contentieux.
Le respect de lAdministration doit faire partie de la culture de lentreprise. Toute invitation
de cette dernire est prise au srieux. Aucune correspondance, aussi insignifiante parat-elle
ne doit tre ignore ou dlaisse et il convient que lexpert comptable soit immdiatement
avis de son arrive et de son contenu. Il faut que le client soit conscient de limportance des
dlais. Donc, toute correspondance doit tre transmise le jour mme au cabinet soit pour
information soit pour que ce dernier se charge de la rponse selon la mission et convenances
avec le client. Comme nous lavons dj signal dans les normes de travail, il serait judicieux
de la part de lexpert comptable dinsrer cette clause spcifique dans la lettre de mission.
Les premires causes de la taxation doffice, dorigine dclaratives, peuvent tre vites par
un calendrier fiscal labor laide du cabinet ou carrment suivi par ce dernier. Mais,
lexpert comptable peut aussi, ct de ce calendrier personnalis, rappeler ses clients
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
186
dune faon gnrale par courrier lectronique, fax ou mme par tlphone dans la mesure du
possible :
- Le paiement des acomptes au titre de lIS en leur indiquant la possibilit de dispense
des autres acomptes restants (en prenant le soin denvoyer cela suffisamment tt) et en
rappelant la base de calcul de lacompte.
- Le paiement de la cotisation minimale pour les clients soumis lIR en rappelant
lassiette.
- Le rappel avant le 31/01/N+1, de lobligation de vrifier le montant du chiffre daffaires
taxable (au titre de la TVA) ralis durant lexercice N pour savoir si le client va ou
non changer de rgime dclaratif (passer du trimestriel au mensuel) et lui viter par
consquent le non dpt de certaines dclarations.
- Le rappel avant le 01/05/N+1 des clients soumis lIR, de lobligation de vrifier le
montant du chiffre daffaires ralis durant lexercice N pour le changement du rgime
dclaratif (passer du forfait au simplifi ou du simplifi au rel).
Mais le dpt dans les dlais de la dclaration, ne constitue pas une garantie pour viter la
taxation doffice. Encore faut-il que la dclaration soit complte.
En effet, le calendrier et les relances de lexpert comptable sont insuffisants sans un contrle
rigoureux mis en place ou fait par le cabinet du contenu des dclarations.
Les deux dernires causes de la taxation doffice relvent du droit de communication dont
jouit ladministration fiscale. Le client doit tre conscient que cette dernire peut exercer ce
droit, suivant un certain formalisme, nimporte quel moment de lanne. Le client ne peut
prtendre la confidentialit de ses documents que pour certains dossiers numrs par son
expert comptable.
Paragraphe 2 : Prvention du rejet de la comptabilit par des
recommandations dordre pratique
Prvenir le rejet de la comptabilit est une mission plus complique pour lexpert comptable.
Ce dernier na pas suivre des chances ou le contenu dune dclaration mais doit garantir
la valeur probante de la comptabilit de son client. Une comptabilit est qualifie de probante
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
187
sur le plan fiscal lorsquelle est dote de deux qualits : la rgularit et la sincrit. Cest
travers ces deux critres que lexpert comptable va examiner les critures comptables. Il
apprcie si les documents dtenus par son client issus de la comptabilit pourront tre jugs
probants par ladministration fiscale lors dun contrle et par les commissions et tribunaux en
cas de contentieux. Nous avons prfr traiter la prvention directement par les
recommandations. Dans la pratique, lexpert comptable agit autrement :
- Il fait remplir les questionnaires.
- Il analyse les rponses et tablit un diagnostic.
- Devant chaque faiblesse, il note une ou plusieurs recommandations.
1. Recommandations concernant la rgularit
Comme nous lavons dj vu, pour tre probante, la comptabilit doit tre en premier lieu
rgulire. Nous commenons par traiter les recommandations selon le plan suivant, une
comptabilit est rgulire si elle est :
1
er
. Conforme lensemble des rgles auxquelles sont astreintes les entreprises.
2
me
. Complte ; elle comporte tous les documents et livres comptables ncessaires
lenregistrement de toutes les oprations et les livres sont tenus convenablement.
3
me
. Appuye de justificatifs permettant de contrler ses nonciations (dont linventaire).
1.1. Conformit aux rgles auxquelles sont astreintes les entreprises
Pour ce faire, Lexpert comptable doit sassurer que son client respecte les dispositions
prvus par le droit fiscal , comptable , commercial et du travail dicts par :
- Le L.A.R.
- Le L.P.F.
- La loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerants.
- Le code de commerce.
- Les lois sur les socits.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
188
- Le code de travail.
Lexpert peut puiser dans dautres sources de droit bien que ces dernires naient pas la force
de loi :
- La doctrine : Circulaires et notes internes manant de ladministration fiscale, rponses
de ladministration fiscale, les avis du conseil national de la comptabilit,
recommandations dorganismes professionnels comptents (comme lordre des expert
comptable).
- La jurisprudence en matire comptable et fiscale.
Grce lapplication de ces lois, le contribuable respecte les normes en matire de:
- Classement : livres obligatoires, documents et pices justificatives classer.
- Contenu des livres obligatoires.
- Comptabilisation : plan comptable utiliser, mthodes dvaluation et principes
comptables.
- Prsentation des tats de synthses (liasse comptable).
- Dclaration : liasse fiscale.
- Dduction de charges pour la dtermination du rsultat fiscal.
- Contrle des bases dassiettes de toutes les autres dclarations.
- Dlai : de conservation de documents et livres ; de dclaration ; rponse aux
notifications de ladministration fiscale.
1.2. Les livres comptables obligatoires :
Pour apprcier si la comptabilit dune entreprise est complte, le lgislateur a prcis que
parmi les obligations que le commerant doit respecter, on trouve la tenue des livres
comptables. La loi attache une attention particulire ces registres. Leur absence ou leur
disparition injustifie est considre comme une infraction aux dispositions relatives la
prsentation des documents comptables et est donc sanctionne par les amendes et astreintes
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
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ainsi que la taxation doffice qui sen suit. Ils sont essentiels dans la mesure o ils permettent
de vrifier si les rsultats dclars par une entreprise sont justifis. De ces documents, nous
citons :
- Le livre journal : Il enregistre tous les mouvements affectant le patrimoine de
lentreprise. Il doit tre cot et paraph, par le greffier du tribunal de premire instance
ou du tribunal de commerce, tenu jour, sans blancs, ni ratures, ni surcharges ou
grattages qui lui font perdre toute sa valeur probante.
- Le livre dinventaire : Il permet de distinguer les diffrents lments composant le
patrimoine de lentreprise selon leur nature et leur mode dvaluation. Il doit tre cot,
paraph et tenu dans les mmes conditions que livre journal.
- Les inventaires dtaills moins quils ne soient recopis intgralement sur le livre
dinventaire.
- Le grand-livre : cest un registre o sont reportes toutes les critures du livre journal
selon le plan comptable. Il est constitu par lensemble des comptes individuels et
collectifs qui font apparatre le solde au dbut de lexercice, le cumul des mouvements
dbit , celui des mouvements crdit , et le solde la fin de lexercice.
- Manuel des procdures comptables : Il dcrit les procdures et lorganisation
comptable. Ce manuel est obligatoire pour les entreprises dont le chiffre daffaire
annuel est suprieur 7.500.000 DH.
- Le livre de paye : constitue une pice justificative en matire de charges de personnel. Il
doit tre tabli conformment au modle fix par linspection de travail. En cas
dabsence de ce livre, lexpert comptable doit sassurer quil est remplac par un moyen
de contrle jug quivalent par lagent charg de linspection du travail (systme de
comptabilit mcanographiques et informatiques) et il doit tre conserv par
lemployeur pendant deux ans au moins compter de sa clture et mentionner la nature
et la valeur des avantages accords au personnel.
Un certain formalisme consiste garantir lauthenticit de certains livres comme lutilisation
de la cote et du paraphe et lui assure une date certaine. Ces formalits doivent tre
accomplies avant quaucune criture ne soit porte sur ces documents. Seuls le livre
dinventaire, le livre journal et le livre de paye obissent cette formalit.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
190
En outre le L.P.F. (dtaill par la circulaire) prvoit lobligation de conservation de tout autre
document comptable prvu par la lgislation ou la rglementation en vigueur notamment :
- Les rapports des commissaires aux comptes.
- Les registres et les P.V. des Assembles Gnrales.
- Les rapports des vrifications externes daudit effectus dans lentreprise par les experts
ou spcialistes.
- Les balances douverture et de clture des exercices comptables.
- Certains documents comptables spcifiques certaines professions :
- Registre de garantie des bijoutiers.
- Rpertoire des transitaires agres en douane.
- Registre de loffice national interprofessionnel des crales et lgumineuses
(O.N.I.C.L).
Les livres obligatoires doivent tre conservs sous la forme originale pendant un dlai de dix
ans. Le point de dpart du dlai est fix la date de clture de lexercice ou lanne de leur
rattachement pour les contribuables assujettis lIS lIR et la TVA ; ou du versement au
trsor pour les personnes physiques ou morales charges doprer la retenue la source.
1.3. Les pices justificatives et leur classement
Les pices justificatives revtent une importance fondamentale, car elles sont lorigine de
toutes les oprations comptables.
Le L.P.F. prvoit que les pices justificatives dont la conservation est obligatoire sont :
- Les doubles de factures de vente ou de tickets de caisse.
- Les justificatifs des charges et des immobilisations.
A tout moment, les critures portes sur les livres comptables doivent tre corrobores par des
pices justificatives. Il sagit en fait de rendre possible et ais le rapprochement dun
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
191
enregistrement comptable avec la pice dorigine. Lannotation des pices justificatives doit
permettre la dmarche inverse.
Pour que cette liaison soit facilement tablie, il convient que le classement des pices et leur
mode de conservation soient de qualit. Pour cela il faut sassurer :
- De ladoption dun classement rationnel afin dviter les doubles emplois ou les
omissions et faciliter les critures dinventaire.
- De ladoption dun ordre chronologique, alphabtique, numrique ou bien dun autre
procd.
- Que les modalits de conservation et les lieux de classement de ces pices offrent des
garanties suffisantes de scurit.
- De la prsentation dune pice justificative lors de lenregistrement de toute criture
comptable.
- Que des pices justificatives sont mises la disposition des personnes charges de la
vrification et du contrle de la comptabilit.
- De la distinction entre une pice de base et une pice rcapitulative.
- De la permanence des procdures :
- De classement.
- De contrle de documents et factures servant comme pices justificatives aux
critures comptables.
- De lannulation de la comptabilisation, du paiement, et de la dclaration la TVA
par des cachets et mentions appropris.
- De lexistence dun journal ou dun livre de ventes qui enregistre toutes les oprations
selon un ordre chronologique en mentionnant le montant total de la vente ainsi que les
rfrences de la facture correspondante.
- De lexistence dun suivi de caisse correctement tenu et qui permet dviter toutes les
anomalies qui touchent gnralement le compte caisse.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
192
Par application des principes gnraux de dduction dune charge, le dfaut de pice
justificative autorise ladministration fiscale exclure les charges correspondantes des
charges dductibles de lentreprise.
2. Recommandations concernant la sincrit
Le respect de la rglementation en vigueur permet une comptabilit de constituer un moyen
de preuve recevable, tant sur la forme que sur le fond, cest la sincrit qui lui confre un
vritable rle dmonstratif. En effet, ladministration fiscale peut carter une comptabilit
rgulire lorsquelle possde des raisons srieuses de mettre en doute sa sincrit.
Sur le plan fiscal, et pour rsumer : une comptabilit est sincre si elle enregistre tous les
lments de lactivit propre au contribuable . Laccent est mis sur lexhaustivit et la
ralit des enregistrements ainsi que dautres principes qui doivent tre respects.
Nous commencerons par traiter des recommandations selon le plan suivant :
- Principe de lautonomie de lentreprise se scindant en :
- La sparation de patrimoine.
- Lexistence dune comptabilit propre.
- Principe dexhaustivit et de ralit :
2.1 Principe de lautonomie de lentreprise
a. La sparation de patrimoines
Pour quune comptabilit soit sincre, il ne faut pas quil y ait confusion de patrimoine de
lentreprise avec celui des dirigeants. Pour cela, il faut sassurer :
- Que les oprations financires des entreprises sont effectues sur des comptes
professionnels.
- De la distinction totale des comptes professionnels des comptes privs de lexploitant
individuel ou du dirigeant de la socit.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
193
- Quaucune recette de la socit nest enregistre au crdit dun compte bancaire ouvert
au nom du dirigeant ou de lexploitant.
- Que les dpenses personnelles des associs ne sont pas enregistres en charges de la
socit.
- Que lorsque lassoci ou lexploitant fait des apports lentreprise, lorigine en est
justifie. La frquence et importance de fonds non justifis sont, aux yeux du fisc, un
indice rvlateur de recettes dissimules. De mme, ils peuvent tre souponns dtre
comptabiliss fictivement, sans rentres relles dargent juste pour masquer une position
crditrice de la caisse. Leur justification dissipe ces deux doutes majeurs.
- Que toutes les sources de lenrichissement du client sont expliques et clarifies, car, lors
dun contrle, ladministration fiscale peut utiliser lenrichissement inexpliqu de
lexploitant ou du dirigeant comme une des mthodes de reconstitution des bases
dimposition. Ladministration fiscale peut estimer que lenrichissement inexpliqu du
dirigeant provient de lentreprise et en tirer comme consquence que la comptabilit
prsente nest pas sincre.
- Que les prlvements faits par lexploitant dune entreprise individuelle doivent tre faits
dune faon rgulire (comparaison possible entre plusieurs exercices) et suffisante pour
subvenir ses besoins personnels.
b. Lexistence dune comptabilit propre lentreprise
La prsence de deux entreprises dans les mmes locaux et lutilisation en commun du mme
personnel ne peut pas justifier lexistence dune seule comptabilit pour les deux entreprises.
Il convient de sassurer que la comptabilit et les comptes tablis ne concernent quune seule
entreprise. Cest un cas rarissime mais facilement dcelable lors dun contrle.
2.2 Lexhaustivit et la ralit des critures comptables
La comptabilisation chronologique et exhaustive de tous les actes effectus par lentreprise
constitue une condition essentielle pour quune comptabilit soit regarde comme sincre.
Pour cela, il convient de sassurer de lapplication de deux principes :
1
er
. Lexhaustivit de toutes les oprations effectues.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
194
2
e
. La ralit des oprations comptabilises.
La comptabilit doit garantir un recensement complet de toutes les oprations qui concernent
lentreprise (lexhaustivit) et ne pas permettre la comptabilisation doprations fictives ou
sans pices justificatives (ralit).
Il convient, pour ce faire, de sassurer :
- Que le systme comptable suivi permet de consigner lensemble des mouvements
financiers, des achats et des ventes.
- La comptabilisation incomplte des ventes peut, par exemple, constituer, un bon
prtexte pour contrler dautres documents, car elle saccompagne frquemment
dautres irrgularits comme labsence dinventaire dtaill, minoration injustifie des
stocks de marchandise, apports en caisse inexpliqus, apports en compte courant non
justifis).
- Quil existe un enregistrement chronologique, opration par opration et jour par jour
des mouvements affectant le patrimoine de lentreprise.
- Quil existe un enregistrement complet des oprations ayant affect les comptes en
relation directe avec la marge brute (Vente, achat de marchandises ou de matires
premires) ainsi que des mouvements de trsorerie. Leur absence ou manque de
comptabilisation peut tre un indice de ventes dissimules.
- Que lorganisation comptable est dune scurit suffisante pour ne pas permettre la
comptabilisation doprations non relles ou lutilisation de pices comptables fictives.
3. Quelques dcisions de la CNRF concernant la force probante de la
comptabilit
23

Nous exposons ci aprs, brivement certaines dcisions de la CNRF :
- Cas o la comptabilit a t considre non probante.
- Cas o certaines irrgularits nont pas t considres graves.


23
A. LAGHMARI Contrle fiscal
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
195
3.1. La comptabilit a t considre non probante
La CNRF a considr non probantes les comptabilits suivantes :
- Une comptabilit qui ne comporte pas le livre dinventaire, qui prsente une caisse
crditrice rptition et dont les livres comptables sont paraphs postrieurement la
date de vrification (affaire M.H. - dcision n 6/107/95 du 12 Mars 1997).
- Une comptabilit dont les chiffres daffaires dclars ne concident pas avec les
montants des ventes dcoulant des factures clients , et dont les journaux auxiliaires
des ventes ne sont pas prsents. (Affaire S C - dcision du 01-02-96).
- Une comptabilit dont le livre dinventaire prsente des irrgularits de nature la
priver de sa force probante, dont le journal gnral na t servi quaprs la date fixe
pour le contrle et dont diverses factures de vente comportent des ratures et des
surcharges (dcision n5/109/94 du 09-01- 1996).
- Une comptabilit qui ne fait pas tat du dtail du stock initial , dont le livre journal et
dinventaire ont t servis postrieurement la vrification et dont les tats de synthse,
faits par ordinateur ont t colls au journal gnral (affaire F.S - dcision du 29-
11- 1996).
- Une comptabilit dont le livre dinventaire a t ct et paraph postrieurement la
priode vrifie et dont des recettes comptabilises au compte caisse ne sont pas
justifies (affaire J M - dcision n 1/171/94 du 25-04-1996).
3.2. Irrgularits non considres comme graves
Les juges (Commissions ou tribunaux) ont t souvent amens attnuer la rigueur des textes
dans leur application lorsque les conditions dexploitation dune entreprise ne permettent pas
de se conformer rigoureusement aux obligations comptables dictes par la loi ou lorsque
certaines irrgularits peuvent tre rpares par simples rajustements de comptes.
Ainsi, la C.N.R.F. na pas retenu comme irrgularits graves justifiant le rejet de comptabilit
les lments suivants :
- Des factures dachat parcellaires sexpliquant par la nature particulire de lactivit de la
socit. (Dcision du 21-1 1-1996).
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
196
- Des factures de vente non libelles conformment la rglementation en vigueur
(adresse incomplte) (dcision n 2/326/94 du 20- 11-1996).
- Le chiffre daffaires factur et non dclar, joint une marge brute dclare en dents de
scie (affaire B -dcision du 23-10- 1996).
- La non comptabilisation de quelques factures dachat de moindre importance (affaire
O.P.-dcision du 07/02/1995).
- Lvaluation du stock un prix suprieur au prix de revient; (affaire socit S- dcision
du 24-07-1996).















Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
197
Conclusion de la deuxime partie
Les suites dune taxation doffice ou dun rejet de comptabilit apparaissent souvent
redoutables. Malgr le dpt de ses dclarations et le paiement des impts, malgr que la
procdure de vrification soit contradictoire, le contribuable se voit imposer lourdement par
ladministration fiscale. Le contribuable doit aller jusquau bout, assist par son conseil. Ce
dernier dploie tout son savoir faire pour avoir gain de cause. Hlas, nous ne pouvons donner
une proposition de dfense type car il ny a pas de contentieux type. Chaque litige a ses
particularits et seul un professionnel saura trouver les arguments adquats quil dveloppe
partir de :
- Sa connaissance de lentreprise.
- Son exprience personnelle.
- Ses concertations auprs dautres collgues ou auprs de ladministration fiscale.
- La jurisprudence et doctrine.
Si par contre, le recours est inutile, lexpert comptable doit convaincre son client du bien
fond de limposition et lorienter plutt mettre en place un systme de prvention pour
viter le risque fiscal dans le futur.
Nous restons convaincus que la prvention reste la solution. Lexpert comptable doit sassurer
avant tout que lensemble des documents comptables tenus par son client, possde une valeur
dmonstrative sur le plan fiscal et quil pourrait servir de preuves au besoin.
Mais aucune prvention nest possible sans une collaboration troite du client. Si ce dernier
nadhre pas aux recommandations de son expert comptable soit par ngligence soit
intentionnellement, il y aurait toujours des imprvus et des problmes avec ladministration
fiscale.



Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
198
CONCLUSION GENERALE
Le contentieux fiscal existe et se chiffre par centaines, cest un fait.
24

Comme il est la rsultante soit dune erreur de ladministration fiscale soit de celle du
contribuable, seule la conciliation dintrts est capable dattnuer sa recrudescence.
Au lieu de jouer lternel bras de fer, les deux parties devraient se doter dune nouvelle
culture : celle de lintrt gnral, de la citoyennet et de lquit. Pour matrialiser cette
culture dans la pratique, il faudrait trouver des solutions au niveau des deux sources du
conflit.
1
er
Au niveau de ladministration fiscale:
En plus de toutes les critiques et recommandations formules plus haut, nous reproduisons
certaines propositions que notre documentation nous a permis de regrouper :
- Dvelopper un dispositif permettant de mieux suivre les relations entre ladministration
fiscale et les contribuables. Ce dispositif comporterait un suivi statistique et la
ralisation denqutes dopinion annuelles auprs des contribuables.
- Lutter contre le sentiment dinfriorit du contribuable face lAdministration. Ceci
demande de simplifier et clarifier le langage administratif tout en dveloppant une
approche individualise de lusager.
- Conforter la culture de qualit de service au sein de ladministration fiscale. Pour cela, il
est ncessaire de sensibiliser davantage les agents cette exigence au cours de leur
formation et de dvelopper un systme dvaluation prenant en compte cet aspect.
- Favoriser les solutions non contentieuses de rglement des conflits par lamlioration
des conditions du dialogue entre le contribuable contrl et ladministration fiscale.
- Gnraliser les dgrvements d'office ds la constatation de l'erreur, voire sur une
simple demande verbale.
- Surseoir au paiement de limpt en principal et arrter de compter les intrts de retard.

24
Voir statistiques en annexe
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
199
- Envisager le bnfice automatique de la compensation en cas de trop peru par
l'administration fiscale.
- Sorienter vers une administration fiscale qui communique, vulgarise, informe, assiste et
oriente les contribuables.
- Organiser des confrences et sances de formation avec la participation de
professionnels, duniversitaires et de contribuables.
- Sorienter vers une administration fiscale de proximit qui ragit vite et respecte les
dlais.
- Faire participer les oprateurs et les professionnels au stade de llaboration des textes
pour viter des interprtations contraires lesprit de ces textes.
- Impliquer les professions organises.
- Mettre en place des bases de donnes gnrales et sectorielles (Assiette-Contentieux),
normaliser et standardiser certaines charges.
- Amliorer la qualit du dbat public en renforant les moyens dtude et de rflexion en
matire de fiscalit.
- Evaluer rgulirement la qualit de la loi fiscale par la production et la publication
dindicateurs de complexit, telles que, lvolution du volume des textes, lvolution du
nombre de rclamations contentieuses et les valuations des cots de gestion de limpt.
- Rendre la loi fiscale plus comprhensible pour les contribuables, pour cela il est
ncessaire de valoriser davantage les exposs des motifs. Ceci permettrait de mieux
connatre la volont du lgislateur et de faciliter les premiers commentaires
administratifs qui pourraient tre publis rapidement.
- Amliorer non seulement la forme des textes fiscaux mais aussi le fond des textes eux-
mmes qui doit tre modifi dans le sens dune plus grande simplicit.
- Suppression des petits impts faible rendement.
- Simplifier les sanctions fiscales qui sont trop nombreuses et parfois inquitables.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
200
- Rduire la taille des instructions administratives. Il est aussi propos que celles-ci
devraient tre plus gnrales et publies plus rapidement pour traiter les cas les plus
courants.
2
me
Au niveau du contribuable:
Chez le contribuable, la sensibilisation peut se faire de plusieurs manires :
- Positiver son opinion de ladministration fiscale grce la qualit de service de cette
dernire.
- Atteindre le contribuable directement travers les mdias : certaines missions audio-
visuelles permettent de vulgariser et simplifier la fiscalit. Par exemple : expliquer
comment faire une dclaration de revenus fonciers ; quand faut-il la faire ; comment se
procurer limprim ; expliquer le lien entre cette dclaration et la taxe urbaine .
Montrer au contribuable, grce des documentaires le devenir des recettes fiscales
collectes: investissements publics, infrastructure, prestations sociales, subventions
- Exorciser le contribuable de la phobie du contrle fiscal et du recours contentieux en lui
montrant que ce sont des garanties et non pas des punitions.
Limage et le son sont beaucoup plus perceptibles par le contribuable que les lois
compliques.
Mais le rle principal sera assum par lexpert comptable auprs du contribuable
entrepreneur. Que ce dernier soit un ancien client du cabinet ou un nouveau ; que le cabinet
lassiste dans une mission dassistance fiscale ou comptable, lexpert comptable doit
intervenir efficacement :
- A posteriori, pour participer activement la dfense de son client contre les prtentions
de ladministration fiscale. Il doit essayer dattnuer ou de contester la porte des
anomalies releves.
- A titre prventif, pour prendre les dcisions et donner les directives et conseils qui
simposent pour assurer la rgularit des comptes tenus et des dclarations faites par
son client. La ralisation dun dossier permanent prventif constitu sur la base dune
dmarche daudit rpond totalement cet impratif danticipation. Il permet, en effet
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
201
lexpert comptable de faire un tat des lieux de la situation de son client concernant les
obligations fiscales. Ce constat, une fois termin, est analys par le cabinet qui en
dtecte les risques fiscaux et formule des recommandations. Lentreprise comprend
alors la ncessit de procder une mise niveau de ses carences afin de minimiser au
maximum les risques fiscaux.
Toutefois, avec toute la comptence et la bonne volont du monde, lexpert comptable ne
peut gnraliser cette faon de faire isolment. La meilleure arme est de dvelopper au sein
du cabinet une pdagogie de la qualit qui repose sur lapplication des normes
professionnelles. Lexpert comptable doit faire prendre conscience ses collaborateurs que
lacte comptable de base, quel quen soit la nature, doit tre enregistr avec une extrme
rigueur, de mme pour le classement du document le justifiant.
En matire de conseil et dassistance fiscale, lexpert comptable va puiser dans les normes
gnrales des repres mthodologiques lui permettant de dfinir le contenu de sa mission
dassistance. Il pourra standardiser lapproche de la mission par des questionnaires types.
Mais, il se doit la rflexion et la dmarche intellectuelle personnelle. Il doit bannir, sauf
cas rares, la reproduction de solutions types. Chaque socit, chaque cas doit tre considr
comme UNIQUE par le cabinet. Lexpert comptable doit inciter ses collaborateurs la
formation continue, la prparation de notes dinformation internes et externes, la
concertation sur des problmes rencontrs dans leurs dossiers. Il doit insister pour que chaque
solution trouve par un collaborateur, chaque jurisprudence qui parvienne la connaissance
de lun dentre eux fasse partie de la documentation accessible tous.
Cet tat desprit, une fois gnralis et bien adopt par tous les collaborateurs agira en boule
de neige sur les clients. Grce la persvrance de lexpert comptable et de ses
collaborateurs, la qualit, chez tous les clients, sera la rgle et le contentieux, consquence
dune erreur, deviendra lexception.





Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
202















BIBLIOGRAPHIE BIBLIOGRAPHIE BIBLIOGRAPHIE BIBLIOGRAPHIE





















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MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
203
Documentation rglementaire de base
- Le livre des procdures fiscales
- Le livre dassiette et de recouvrement
- La loi 15-97 formant code de recouvrement des crances publiques
- La loi n 53-95 instituant des juridictions de commerce telle quelle a t modifie et
complte par la loi n 18.02
- La loi n 41-90 instituant des tribunaux administratifs telle quelle a t modifie et
complte par la loi n 54.99
- La loi n 03-01 relative lobligation de la motivation des dcisions administratives
- Le manuel des Normes, Audit lgal et contractuel labor par le Conseil National de
lOrdre des Experts Comptables.
- La loi n 15/89 rglementant la profession dexpert Comptable et instituant un ordre des
Experts-comptables.

Mmoires dexpertise comptable

- Le contrle fiscal au Maroc : Cadre lgal et rle de lexpert comptable Hammou
LAAFOU, Mmoire dexpertise comptable au Maroc. I.S.C.A.E. novembre 2004.

- Lexpert comptable et le contentieux fiscal : apport de larticle 46 de la loi n 94-679
du 8 aot 1994 et du nouveau dispositif de normes professionnelles LALOUM FRANK,
novembre 1995, centre de documentation des experts comptables et des commissaires aux
comptes.
- Laudit fiscal des socits dans le contexte marocain : Aspects mthodologiques et
pratiques Rachid SEDDIK SEGHIR, 30 mai 1996. I.S.C.A.E
- Lexpert-comptable et le rejet de la comptabilit Paul GUARINOS, mai 1999, centre
de documentation des experts comptables et des commissaires aux comptes.
- Valeur probante dune comptabilit en matire fiscale (La) : tude du rle prventif de
lexpert-comptable auprs des petites entreprises commerciales ou artisanales pour viter
les consquences du rejet de la preuve comptable Palasset Marc, Nov-Dec 1992, centre
de documentation des experts comptables et des commissaires aux comptes.

Ouvrages spcialiss (en langue franaise)
- Contrle fiscal : Modalits, mthodes et procdures Azzeddine LAGHMARI, Editions
ABACUS, 2004.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
204
- Fiscalit de lentreprise : Analyses et tmoignages Ordre des Experts Comptable au
Maroc, 4
me
congrs, Agadir, Dcembre 2005.
- Guide pratique de la procdure dans le contentieux fiscal Franois PILLET et Eugne
BANGOURA, Editions Litec Fiscal, 2003, (3
me
dition)
- Procdure fiscale contentieuse Charles CARDYN et Henri-R DEPRET, Editions
BRUYLANT BRUXELLES, 1987.
- Contentieux fiscal Georges LATIL, Edition Francis Lefebvre 2002
- Contrle fiscal et contentieux de limpt Jean-Pierre CASIMIR, La Ville Gurin
Editions, 1988, (3
me
dition)
- Contentieux fiscal les cls du contentieux par la jurisprudence Roland TORREL,
Editions LAURENT DU MESNIL, 1996
- Les voies de recours en matire fiscale Jamal LAOUINA, Imprimerie El watanya
- Fiscalit Marocaine de lentreprise Mohamed MARZAK, P U M A G, 4
me
dition
2001
- Le contentieux fiscal Abdellah BOUDAHRAIN, Edition 30 Juillet 1994
- Trait de la taxe sur la valeur ajoute Abdelmajid AKTAOU, Collection AL
MISBAH, 1999
- Trait de limpt gnral sur le revenu Abdelmajid AKTAOU, Collection AL
MISBAH, 1998
- Mmento pratique Francis LEVEBVRE : fiscal
- Guide de la vrification fiscale : Direction des impts
- Code de procdure fiscale, 11
me
dition, Dalloz, 2003.

Ouvrages spcialiss (en langue arabe)
- Le contentieux relatif lassiette et au recouvrement de limpt devant les juridictions
administratives Mohamed KASRI, REMALD, N 62
- Le droit fiscal marocain : Etude analytique et critique Mohamed CHAKIRI,
REMALD, N 59
- Redressement de lassiette fiscale Soufian ADERIOUCH et Rachida ESSABRI,
Edition DAR ALKALAM, 2002.
- Les recours fiscaux auprs des tribunaux administratifs El arbi EL GAZDAH, Thse
de doctorat 2003-2004
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
205
- Le contentieux fiscal au Maroc entre la thorie et la pratique (avec valuation de
lexprience des tribunaux administratifs en matire fiscale)Mohamed MARZAK et
Abderrahmane ABLILA, Edition AL OUMNIA 1998, 2
me
dition
- Recouvrement des impts et crances publiques selon le nouveau code (loi 15-97)
Abderrahmane ABLILA et Rahim ETTOR, Edition AL OUMNIA, 2000.

Revues et publications
- Le recours pour excs de pouvoir : un moyen de rgularisation des rapports
Administration Administrs Abdellah RAGALI OUAZZANI, Revue de droit et
conomie
- Contentieux administratif marocain , Michel ROUSSET, ditions LA PORTE, 2001.
- Les relations entre ladministration fiscale et le contribuable : Tentative de
rconciliation dun couple dsuni G.LOUIT, Juge fiscal. Economica 1988
- Le contrle fiscal en France Francis QUEROL, Confrence, les rencontres de la
manufacture, Universit de Toulouse I 28 Avril 1999
- Contrle de lapplication des textes fiscaux par le juge administratif marocain Ahmed
BENYETHO Amazon.fr.
- Noureddine BENSOUDA La modernisation en cours Maroc Hebdo International N
397 du 16 dcembre 1999










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MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
206

LISTE DES PRINCIPALES ABREVIATIONS LISTE DES PRINCIPALES ABREVIATIONS LISTE DES PRINCIPALES ABREVIATIONS LISTE DES PRINCIPALES ABREVIATIONS


C.G.N.C Code Gnral de Normalisation Comptable
C.L.T Commission Locale de Taxation
C.N.R.F Commission Nationale du Recours Fiscal
C.O.C Code des Obligations et contrats
C.P.C Code de Procdure Civile
E.C Expert Comptable
I.R Impts sur le Revenu
I.S Impts sur les Socits
L.A.R Livre d'Assiette et de Recouvrement
L.P.F Livre des Procdures Fiscales
O.N.I.C.L Office National Interprofessionnel des Crales et lgumineuse
T.A Tribunal Administratif
T.V.A Taxe sur la Valeur Ajoute



















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MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
207
Abattement -=
Actif ,
Administration fiscale ---'
Amortissement `+--
Associs '-
Bilan -'-= ',-
Charges -,''
Contrainte par le corps ---' -`
Contrle sur place '-' ,= --'
Dclarations fiscales ,-'-=' `
Dductions ',-=
Documents comptables ,--'=-' -'`,'
Droit de communication `=` =
Droit de contrle ,-=-' / --' =
Droit d'enregistrement .,=--' ,-
Dure de vrification ,-=-' - /.
Exonration '-=
Expert comptable --'= ,-=
Exploitation `--
Financement .,-
Fonds de commerce '= .
Force majeure ' ,
Fraude fiscale --' '
Imposition --
Impt sur les societs '-' _'= --'
Inspecteur des impts ---' --
Juge des rfrs `=---' '
Majorations de retard ,='-' =
Motif de redressement _,=--' '--
Notification _,'-
Nullit de contrle --' ''
Observations du contribuable --''- '-' '==`
Pices justificatives ,`'-` ----
Pravis -- '-
Prescription '-
Procdure =-
Procdure de redressement
_,=--' =-
LEXIQUE FRANAIS-ARABE






Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
208
Rgime fiscal -,- '=-
Rgime forfaitaire (le) =' '=-'
Remboursement '--
Requte -=
Restitution --`
Secret professionnel -+ -
Taxation d'office (la) -'-'-' -'
Taxe sur la valeur ajoute '--' -,-' _'= -,-'
Vrificateur --
Vice de procdure
=--' -,=



































Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
209

LISTE DES ANNEXES LISTE DES ANNEXES LISTE DES ANNEXES LISTE DES ANNEXES






Annexe 1: Schma de la taxation doffice (Art 19 du L.P.F.)
Annexe 2: Schma de la taxation doffice (Art 20 du L.P.F.)
Annexe 3: Schma de la procdure de vrification
Annexe 4: Schma de la procdure de rectification, recours et aboutissements
Annexe 5: Exemple de distinctions entre Question de Droit et Question de Fait
Annexe 6: 1
er
questionnaire de contrle de la rgularit de la comptabilit
Annexe 7: 2
me
questionnaire de contrle de la rgularit de la comptabilit
Annexe 8: 3
me
questionnaire de contrle de la rgularit de la comptabilit
Annexe 9: 1
er
questionnaire de contrle de la sincrit de la comptabilit
Annexe 10: 2
me
questionnaire de contrle de la sincrit de la comptabilit
Annexe 11 : Quelques statistiques concernant le contentieux fiscal
Annexe 12: Exemple de structure dun dossier dassistance en matire de contentieux
Annexe 13: Modle de lettre de mission
Annexe 14: Principales amendes et pnalits au Maroc





Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
210

Annexe 1: Schma de la taxation doffice (Art 19 du L.P.F.)

















Oui Non








Oui






Non
















Dlai 1 mois





PAS DE
DECLARATION
DECLARATION
INCOMPLETE

PAS DE RETENUE
A LA SOURCE

1
re
Notification : INVITATION
Rponse du
contribuable
(Dlai 30 jours)
Fin de la procdure

2
me
Notification: BASE T.O
Rponse du
contribuable
(Dlai 30 jours)

Taxation doffice avec lmission des
amendes, pnalits et majorations de
retard
Recours administratif
Dlai 6 mois

Recours judicaire

Possibilit de
dclancher une
procdure de
vrification
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
211

Annexe 2: Schma de la taxation doffice (Art 20 du L.P.F.)


















Oui Non







Non

Oui






















Dlai 1 mois





REFUS OU DEFAUT DE
PRESENTATION DES DOCUMENTS

REFUS DE SE SOUMETTRE
AU CONTRLE FICAL

1
re
Notification : INVITATION

Rponse du
contribuable
(Dlai 15 jours)
Fin de la procdure

2
me
Notification: Amende de 500 a
2000 DHS

Taxation doffice +astreinte 100dh
avec amendes, pnalits et majorations
de retard

Recours administratif
Dlai 6 mois

Recours judicaire

Rponse du
contribuable
(Dlai 15 jours)
Possibilit de
dclancher une
procdure de
vrification
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
212
Annexe 3: Schma de la procdure de vrification



















































Avis de vrification
Dmarrage du contrle
Clture du contrle
1
re
Notification
Envoi de lavis de vrification
(15) jours avant le dmarrage du
contrle
Dlai de vrification :
-12 mois si CA (HT) dun exercice
de la priode vrifie est suprieur
50millions de DHS
- 6 mois si CA (HT) dun exercice
de la priode vrifie est infrieur
ou gal 50millions de DHS

Pas de dlai, mais pour des
raisons de prescription,
ladministration intrt
denvoyer rapidement la
notification
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
213











































Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
214
Annexe 5: Exemples de distinctions entre Question de Droit et Question de Fait


Question de droit Question de fait
* Un risque de perte peut il faire l'objet d'une
provision?
*Le montant de la provision est-il justifi?
* La crance prsente t-elle un caractre
irrcouvrable?
* Un bien est il amortissable? * Le taux d'amortissement retenu est-il
conforme la dure de vie de
l'amortissement?
* Un revenu est il imposable?
* A quel taux?
* Le fait gnrateur et l'assiette de la TVA
* Apprciation de l'existence d'un acte
anormal de gestion
* Des ventes sans factures ont-elles
bnfici au grant personnellement ou la
socit?
* Les charges ont-elles engages dans
l'intrt de l'entreprise?
* Les rmunrations verses aux dirigeants
ont-elles un caractre normal?
* Classement de biens achets en frais
gnraux ou en immobilisations
*La part des charges relles admise en
dduction



























Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
215
Annexe 6: 1
er
questionnaire de contrle de la rgularit de la comptabilit

Code
Folio:1/2
Date
OUI NON Observations
Rfrence
F de T
* Date du paraphe
* Date de la premire criture
* Date de la dernire criture
* Date du paraphe
* Date de la premire criture
* Date de la dernire criture
Nature:
Journaux Tenus:
Noter la nature et l'tendue des contrles
ffectis sur ce point
* Les livres obligatoires sont-ils tous conservs dans leur
forme originale?
LA COMPTABILTE
JOURNAUX
* Les critures sont-elles enregistres oprations par
opration et jour par jour ?
* Est-il dtaill en livres auxiliaires ?
LES AUTRES LIVRES OBLIGATOIRES
* Existe-t-il des livres ou documents imposs par la
profession (livre de police, de pourboires )
* Sont-ils correctement servis?
* Est-il tenu jour ?
* Comporte-t-il le regroupement des donnes dinventaire ?
* En labsence de ce document, le systme de traitement
comptable est-il comprhensible ?
* La priodicit de la centralisation sur le grand livre des
critures portes sur les livres auxiliaires est-elle au moins
mensuelle ?
DOCUMENT DECRIVANT LES PROCEDURES
ET LORGANISATION COMPTABLES
* Existe-t-il ?
* Est-il jour ?
* Comporte-t-il les comptes annuels ?
* Est-il tenu sans blanc, rature et surcharge ?
GRAND LIVRE
* Le report des oprations est-il mensuel?
* Est-il tenu sans blanc, rature et surcharge?
LIVRE D'INVENTAIRE
* Est-il cot et paraph?
LES LIVRES COMPTABLES OBLIGATOIRES
LIVRE JOURNAL
* Est-i1 cot et paraph ?
* Est-il tenu jour ?
Client
Exercice Collaborateur:
Questions
QUESTIONNAIRE DE REGULARITE FORMELLE



Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
216


Code
Folio:2/2
Date
OUI NON Observations
Rfrence F
de T
* Fournisseurs
* L'origine
* L'imputation de chaque donne
* Les rfrences de la pice justificative
QUESTIONNAIRE DE REGULARITE FORMELLE
Collaborateur:
ECRITURES
Questions
Exercice
Client
BALANCES AUXILIARES
* Existe-t-il une balance dtaille des comptes de tiers?
BALANCE GENERALE
* Est-elle etablie?
* Chaque enregistrement comptable prcise-t-il:
* Les ecritures sont -elles toutes dates ?
* Les libells des oprations diverses sont-ils prcis ?
* Contient-elle le total des mouvements et des soldes?
* Existe-t-il des retards anormaux dans la passation des
critures ?
CONCORDANCES
* Les totaux des journaux correspondent-ils aux totaux des
mouvements de la balances des comptes?
* Les balances sont-elles exactes?
Noter la nature et l'tendue des contrles ffectus sur ce point
* Les sommes figurant au bilan correspondent-ils aux soldes
de la balance aprs inventaire ?
PIECES JUSTIFICATIVES
* Sont-elles classes ?
* Sont-elles conserves pendant dix ans ?




















Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
217
Annexe 7: 2
me
questionnaire de contrle de la rgularit de la comptabilit


Code
Folio:1/1
Date
OUI NON Observations
Rfrence F
de T
* Dates ?
* Numrotes ?
* De la rfrence des articles vendus ?
* Des quantits et des prix ?
* En fonction de la squence des numros de
factures?
* En fonction de la date de rattachement de la
livraison ou de la prestation de service?
* Prsente-t-elle des garanties de fiabilit ?
* Les bandes de caisse distingent-elles la nature et
la rfrence des articles ?
* Les bandes de caisse sont-elles conserves ?
Nature du
document
* De la rfrences et de la nature de l'article ?
* Des quantits et des prix ?
* Nature des articles solds
* Priode des soldes
* Montant des ventes soldes
* Pourcentages de rduction
* A qui ?
* Sur quel critre ?
* Montant des remises accordes
* Les pices justificatives de ces rductions sont-elles
conserves ?
* Font-elles l'objet d'une comptabilisation distincte ?
* Des remises de caisse sont-elles accordes ?
* Ce document est-il conserv ?
* Le mode de reglement est-il distingu ?
* Les tiquettes de prix sont-elles conserves ?
* Existe-t-il des ventes soldes?
* Existe-t-il un brouillard de caisse ou une main courante ?
* Ce document est-il correctement tenu ?
* Comporte-t-il le dtail :
* Les recettes sont-elles individualises par opration ?
* Le montant des recettes est-il prcis et non pas arrondi ?
* Existe-t-il un document permettant d'individualiser les
recettes suprieures 20,000 DH ?
* Existe-t-il une caisse enregistreuse ?
* Les factures sont-elles :
* Comportent-elles le dtail :
*Le contrle de l'enregistrement a-t-il t vrifi :
VENTES AU COMPTANT
Noter la nature et l'etendue des contrles effectus sur ce point
QUESTIONNAIRE DE JUSTIFICATION DES VENTES
Collaborateur:
VENTES FACTUREES
Client
Exercice
Questions



Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
218
Annexe 8: 3
me
questionnaire de contrle de la rgularit de la comptabilit


Code
Folio:1/1
Date
OUI NON Observations
Rfrence F
de T
Par qui :
* Par rfrence et nature d'article ?
* Par quantits et prix unitaire ?
Par qui :
Nombre et Montant de
ces soldes
Dates et Montants
QUESTIONNAIRE DE REGULARITE TECHNIQUE
Collaborateur:
STOCKS
Client
Exercice
Questions
* Un inventaire physique a-t-il t effectivement ralis ?
* Les pices justificatives du comptage ont-elles t
conserves ?
* Le stock est-il dtaill :
* Une vrification arithmtique a-t-elle t effectue ?
* Le stock est-il rcapitul par rubrique ou famille
d'articles ?
CAISSE
* Existe-t-il un livre de caisse ?
* Mentionne-t-il un solde journalier ?
* Un dcompte des espces est-il rgulirement effectu ?
* Ne contient-il que les espces ?
* Est-il tenu correctement ?
* Retrace-t-il toutes les oprations ?
* Les prlvements en espces de l'exploitant ou des
associs sont-ils mentionns ?
* La concordance entre le livre de caisse et le brouillard
de caisse a-t-elle t effectue ?
* Le solde du livre de caisse est-il conforme au solde
figurant en comptabilit ?
* Existe-t-il des soldes crditeurs ?
* Les exploitants ou les associs ont-ils fait des apports
la caisse ?
JUSTIFICATION DES AUTRES COMPTES
* Tous les comptes de bilan sont-ils justifis ?
* Les prlvements personnels de marchandises de
l'exploitant ou des associs ont-ils t evalus de faon
prcise ?
* Sont-ils constats en comptabilit ?
* Les principes comptables ont-ils t respects ?
* le Rapprochement des soldes comptables avec les pices
justificatives est-il correct ?
* Existe-t-il un compte d'attente ?
* Existe-t-il des discordances entre les comptes individuels
et les comptes collectifs fournisseurs et clients ?
* Le compte "chques encaisser"peut-il faire l'objet
d'un pointage ?






Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
219
Annexe 9: 1
er
questionnaire de contrle de la sincrit de la comptabilit


Code
Folio:1/1
Date
OUI NON Observations
Rfrence F
de T
* En volume ?
* En pourcentage?
Joindre les lments
de justification de
cette volution
Joindre les
caractristiques du
sondage
QUESTIONNAIRE DE COHERENCE DU RESULTAT
Collaborateur:
DETERMINATION DU BENEFICE BRUT
Client
Exercice
Questions
EVOLUTION DU BENEFICE BRUT
* Le bnfice brut a-t-il t compar avec celui
des annes prcedentes :
* La marge brute a-t-elle t detrmine ?
* La marge sur cot matire a-t-elle t calcule?
* La marge sur activit a-t-elle t calcule ?
* Les soldes intermdiaires de gestion ont-ils t
calculs ?
Prciser si un sondage a t effectu
Prciser lesquelles
* L'evolution de ce bnfice a-t-il t explique de
faon prcise ?
APPRECIATION DU BENEFICE BRUT
* Le coefficient de bnfice brut est-il conforme
un coefficient thorique ?
Prciser le mode de calcul de ce coefficient thorique
* Les soldes crditeurs de caisse ont-il t
expliqus ?
* Le coefficient du bnfice brut a-t-il t
comparaux monographies professionnelles?
EXHAUSTIVITE DES
ENREGISTREMENTS CONCERNANT LES
ACHATS ET LES VENTES
* A-t-on relev des indices dans le contrle des
comptes mettant en doute l'exhaustivit de ces
enregistrements ?














Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
220

Annexe 10: 2
me
questionnaire de contrle de la sincrit de la comptabilit


Code
Folio:1/1
Date
OUI NON Observations
Rfrence F
de T
* En espces
* Par chques ou virements (1)
* si (1) origine des apports
* Enregistrement de la connaissance de dette
* En espces (2)
* Par chques ou virements (3)
* Dpenses affectes (4)
Si oui, indiquer leur nature et leur montant
Pour information, indiquer le montant annuel des
emprunts personnels rembourss sur des comptes
personnels (8)
Vrifier le montant (4) + (5) - (8)
* Existe-t-il des prlvements financiers de l'exploitant ?
* L'exploitant dispose-t-il d'autre revenus?
Nature de ces justifications
* Quelle est la rpartition des apports ?
* La distinction apports/emprunts familiaux est-elle
correcte?
* S'il s'agit de dettes, les formalits relatives aux contrats
de prts ont-elles t effectues ?
Vrifier que (2) + (3) + (4)=total des prlvement (5) qui doit tre
conforme au taleau de financement.
QUESTIONNAIRE DES MOUVEMENTS FINANCIERS DE L'EXPLOITANT OU DU
DIRIGEANT
Collaborateur:
* Les apports financiers sont-ils justifis de faon prcise
?
Client
Exercice
Questions



















Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
221

Annexe 11 : Quelques statistiques concernant le contentieux fiscal :
25



1. Recours administratif traits


IMPOTS 1998 1999 2000 2001
Impts directs 2 336 470 524 585
T.V.A 515 266 337 289
2 851 736 861 874
ANNEE


2. Requtes dposes et traites auprs de la C.L.T.


Dposes Traites
1998 731 403 204
1999 930 68(*) 198
2000 800 384 155
2001 1029 843 117
2002 350 336
2003 674 323
Anne
Requtes en instance
au 01 Janvier
Requtes


(*) Cette baisse est due lopration prescription anticipe de 1999 qui conditionnait loption ladite
prescription labondons par le contribuable de tous les recours antrieurs.

3. Requtes dposes et traites auprs de la C.N.R.F.

Dposes Traites
1998 430 240 371
1999 299 171 235
2000 235 112 228
2001 119 200 116
Anne
Requtes en instance
au 01 Janvier
Requtes






25
M.CHAKIRI : Le droit fiscal marocain REMALD
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
222
4. Recours devant les tribunaux administratifs

Anne 1998 1999 2000 2001 2002 2003
Recours 768 661 631 771 883 1063


5. Recours devant les tribunaux administratifs contre les dcisions de la C.N.R.F.

Anne
Nombre de
dcisions de la
CNRF
Nombre de recours
contre ces dcision
Recours contre les
dcisions de la
CNRF en (%)
1998 371 81 21,83%
1999 235 54 22,98%
2000 228 88 38,60%
2001 116 47 40,52%
270 (*)
(*) 90% des recours ont t fait par les contribuables.


6. Recours devant la Cour Suprme


Anne 2000 2001 2002 2003
Recours 371 235 228 116


60% des recours ont t fait par ladministration fiscale.


7. Recours devant la Cour Suprme par catgorie dimpts


Impt Pourcentage
IS & IR 40%
TVA 20%
Droits enregistrement et Timbre 20%
Autres 20%
Arrts en faveur du contribuable 65%
Arrts en faveur de l'administration 35%






Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
223
Annexe 12: Exemple de structure dun dossier dassistance en matire de
contentieux fiscal

Section : Contentieux fiscal

I- Note de synthse

II- Prise de connaissance

- II-1. Renseignements gnraux sur le client

- II-2. Droulement de la procdure de vrification

- II-3. Suivi des redressements

- II-4. Dclarations fiscales de la priode vrifie

- II-5. Documents comptables de la priode

- II-6. Lettre de mission / Mandat


III- Procdure de vrification

- III-1. Avis de vrification de comptabilit

- III-2. Demandes de renseignements diverses

- III-3. Procs verbaux dresss

IV- Redressements notifis

- IV-1. Notification de redressement

- IV-2. Rponse du client

V- Redressements confirms

- V-1. Rponse de ladministration fiscale aux observations du contribuable

- V-2. Rponse du client

VI- Commission Locale de taxation

- VI-1. Convocation devant la commission

- VI-2. Rapport du client

- VI-3. Dcision de la C.L.T.

VII- Commission Nationale de recours fiscal

- VII-1. Convocation devant la commission

- VII-2. Rapport du client

- VII-3. Dcision de la C.N.R.F.

VIII- Recouvrement
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
224

- VIII-1. Avis dimposition (initiaux et supplmentaires)

- VIII-2. Lettres reues des services du recouvrement

- VIII-3. Lettres adresses aux services du recouvrement

- VIII-4. Documents relatifs la demande de sursis de paiement


XI- Rclamation auprs de ladministration fiscale

- XI-1. Rclamation envoye

- XI-2. Dcision notifie par ladministration fiscale


X- Recours gracieux

- X-1. Demande de gracieuse ou de remise

- X-2. Dcision notifie

XI- Instance au Tribunal administratif

- XI-1. Mmoire introductif

- XI-2. Mmoires produits par lAdministration fiscale

- XI-3. Mmoires complmentaires du client

- XI-4. Documents relatifs lexpertise

- XI-5. Jugement du Tribunal


XII- Recours devant la cour suprme

- XII-1. Requte introductive

- XII-2. Mmoires produits par lAdministration fiscale

- XII-3. Mmoires produits par le client


XIII- Recherches documentaires

- XIII-1. Recherches du cabinet dexpertise comptable

- XIII-2. Recherches du cabinet davocat

- XIII-3. Recherches effectues par le client

- XIII-4. Recherches par un collaborateur




XIV- Facturation des honoraires

Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
225
- XIV-1. Suivi des temps

- XIV-2. Honoraires

- XIV-3. Dbours


XV- Correspondances diverses


















































Annexe 13: Modle de lettre de mission

Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
226
Monsieur,

Vous nous avez inform que votre entreprise allait faire prochainement lobjet dune
vrification de comptabilit dont la premire intervention est prvue..et portera sur les
exercices .

Conformment votre demande, nous avons lhonneur de vous confirmer que notre cabinet
peut vous assister durant tout le droulement du contrle et au cours du recours contentieux
sil y lieu. A noter que dans ce cas, nous vous ferons parvenir un avenant la prsente.

La prsente lettre de mission a pour objet de dfinir avec prcision les termes de notre
assistance.

Celle-ci comporte trois volets dfinis ci-dessous:

A- NATURE DE LA MISSION

1- Assistance durant les investigations du vrificateur

La prsence du cabinet sera systmatique lors de la premire et de la dernire intervention du
vrificateur.

En cours de contrle et selon la ncessit, nous interviendrons sur votre demande. Notre
assistance consistera prter tout notre concours pour vous aider rpondre aux diffrents
points sur lesquels le vrificateur souhaiterait des explications.


2- Assistance durant la procdure de redressement

Ds rception de la notification de redressement, nous procderons son analyse afin
dexaminer le bien-fond des redressements envisags. Le cas chant, nous rdigerons un
projet dobservations sur tous les redressements qui nous paratraient contestables, et que
nous vous soumettrons.

Ladministration fiscale est tenue de formuler une rponse aux observations qui auraient
ventuellement t produites. Nous procderons galement son analyse sur le fond. Le cas
chant, comme le permet la lgislation et si des dsaccords subsistaient, nous envisagerons
dun commun accord, le recours devant la commission locale de taxation.

En cas de saisine de cette commission et si vous le souhaitez, nous assurerons votre
reprsentation (par mandat) lors de sa runion.

Aprs la rception de la dcision de la commission locale de taxation, nous vous assisterons
pour la prparation du pourvoi devant la commission nationale du recours fiscal.

Au cas o votre entreprise contesterait la dcision de cette commission, nous vous assisterons
pour la prparation du dossier communiquer votre avocat pour le recours devant le
tribunal comptent.


3- Contrle de la procdure de vrification
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
227

Le droit de vrification de ladministration fiscale ncessite le respect dun formalisme
rigoureux issu de la loi dont lobjet est de garantir vos droits fondamentaux.

Certaines irrgularits sont susceptibles dentraner la nullit du contrle quand bien mme
les redressements seraient entirement fonds.

Lobjet de notre assistance est de mettre en oeuvre les diligences ncessaires au contrle de la
rgularit de la procdure suivie par le vrificateur.

A lissue de notre contrle, nous vous rendrons compte de nos diligences accomplies et nous
vous informerons de nos conclusions.

Toutefois, nous attirons votre attention sur le fait que nous ne porterons votre connaissance
que les irrgularits qui nous semblent susceptibles de remettre srieusement en cause la
vrification.

4- Traitement des redressements dfinitifs

A lissu de la procdure, notre cabinet vous assistera pour la dfinition du traitement
comptable et fiscal des redressements dfinitifs.

B- LIMITES DE LA MISSION

Notre mission telle que dfinie ci-dessus, se limite lassistance de votre entreprise dans le
cadre de la vrification de la comptabilit. Par consquent, notre cabinet ne peut tre tenu
responsable des redressements dfinitifs qui seraient dcids lencontre de lentreprise. Bien
entendu, nous mettrons votre disposition toute notre exprience pour minimiser le cot
dudit contrle fiscal.

C- HONORAIRES

Pour laccomplissement de cette mission, les honoraires forfaitaires retenus slvent la
somme de :
- .. HT pour lassistance au contrle ;
- ...HT pour lassistance la prparation de la rponse la 1
re
notification ;
- ..

Si les termes de cette lettre de mission emportent votre accord, nous vous serions
reconnaissant de bien vouloir nous retourner un exemplaire revtu de votre signature.
Veuillez agrer, Monsieur, lexpression de nos sentiments les meilleurs.







Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
228
Annexe 14: Principales amendes et pnalits au Maroc
Sanctions pour infractions en matire de dclaration dexistence ou de transfert de sige social.
Le contribuable qui ne dpose pas dans le dlai prescrit la dclaration dexistence prvue larticle 151du
L.A.R ou qui dpose une dclaration inexacte est passible dune amende de 1000 DH (IR, lIS, T.V.A).
Article 190 du L.A.R
Tout changement du lieu dimposition comme prvu larticle 152du L.A.R sans en aviser
ladministration fiscale est passible dune amende de 500 DH (IR, IS, TVA) Article 191du L .A.R
Cette amende est mise par vole de rle.
Infractions aux dispositions relatives la prsentation de documents et au droit de contrle : Article 193
du L.A.R (IS, IR, TVA)
Une amende de deux mille (2.000) dirhams et, le cas chant, une astreinte de cent (100) dirhams par jour de
retard dans la limite de mille (1.000) dirhams est applicable, dans les conditions prvues larticle 20 du livre
des procdures fiscales, aux contribuables qui ne prsentent pas les documents comptables et pices
justificatives viss aux articles 148 et 149 du L .A.R, ou qui refusent de se soumettre au contrle fiscal prvu
larticle 3 du livre prcit.
Toutefois, en matire dimpt sur le revenu, le montant de cette amende varie de cinq cents (500) DH deux
mille (2 000) DH.
Sanctions pour infractions aux dispositions relatives la retenue la source :(Article 200 du L.A.R)
Sont personnellement redevables des sommes non verses, les personnes physiques ou morales et les
tablissements des socits non rsidentes qui n'ont pas vers spontanment au Trsor, dans les dlais prescrits,
les sommes dont elles sont responsables, que la retenue la source ait t ou non effectue en totalit ou en
partie.
Les sommes non verses sont augmentes de la pnalit et des majorations prvues larticle 210 du L .A.R
Sanctions Pnales :(IR, TVA, IS) Article 194 du L.A.R
Indpendamment des sanctions fiscales dictes par le prsent livre, est punie d'une amende de cinq mille
(5.000) DH cinquante mille (50.000) DH, toute personne (le reste est dvelopp dans le mmoire)
-En cas de rcidive, avant l'expiration d'un dlai de cinq (5) ans qui suit un jugement de condamnation
l'amende prcite, ayant acquis l'autorit de la chose juge, le contrevenant est puni, outre de l'amende prvue ci-
dessus, d'une peine d'emprisonnement de un (1) trois (3) mois.
Lapplication des dispositions ci-dessus seffectue dans les formes et les conditions prvues larticle 22 du
livre des procdures fiscales.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
229
Amende pour complicit de fraude :
Une amende gale 100% du montant de l'impt lud est applicable toute personne ayant particip aux
manuvres destines luder le paiement de limpt, assist ou conseill le contribuable dans lexcution
desdites manuvres, indpendamment de laction disciplinaire si elle exerce une fonction publique. Article 208
du L.A.R
Sanctions pour infraction aux dispositions relatives la dclaration des rmunrations alloues ou verses
a des tiers : (IS+IR) Article 196 du L.A.R
Il est appliqu une majoration de 25% du montant des rmunrations alloues ou verses des tiers
lorsque la dclaration nest pas produite ou produite hors dlai ou lorsque la dclaration comporte des
renseignements incomplets ou des montants insuffisants.
Une amende de 25% de la valeur correspondant au nombre global annuel des actes mdicaux et
chirurgicaux effectus par les mdecins patentable et de 15% pour les mdecins non patentable
correspondant des cliniques et tablissements assimils, qui ne produisent pas la dclaration ou qui
produisent une dclaration hors dlai.
Les cliniques et tablissements encourent une amende de 25% des montants correspondants aux
renseignements incomplets ou aux montant insuffisants pour les mdecins patentable et 15% pour les
non patentables.
Le montant de cette amende ne peut tre infrieur 500 DH.
Sanctions pour infractions aux obligations incombant aux entreprises installes dans les plates-formes et
leurs fournisseurs : (IS+IR)
I- Les entreprises qui vendent des produits finis aux socits installes dans les plates-formes et qui ne
produisent pas lattestation dlivre par ladministration des douanes et impts indirects, perdent le droit
lexonration ou la rduction sans prjudice des majorations et de la pnalit. (IS, IR) Article 199 du L.A.R.
II-Le chiffre daffaires correspondant aux produits finis, acquis par les entreprises installes dans les plates-
formes dexportation et ayant reu une destination autre que celle prvue par la prsente loi, doit tre impos,
entre les mains desdites entreprises, dans les conditions de droit commun avec application dune majoration de
100% des droits dus, de la pnalit et des majorations prvues aux articles 44 et 45 de lIS (IS, IR) Article 199
du L.A.R.
III- Lorsque les entreprises installes dans les plates-formes dexportation ne produisent pas ltat prvu au
paragraphe III- A-2)- 6 alina de larticle 4 ci-dessus ou produisent ledit tat hors dlai, insuffisant ou
incomplet, il est rintgr dans leur rsultat fiscal 25% du montant correspondant aux oprations dachat et
dexportation des produits finis.
Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable



MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006
230
Cette rintgration est assortie des majorations et de la pnalit prvues aux articles 186 et 210 du L.A.R. Le
montant de cette majoration ne peut tre infrieur cinq cents (500) dirhams. Article 199 du L.A.R.
Pnalit et majoration pour paiement tardif :
Une pnalit de 10 % et des majorations de 5% pour le premier mois de retard et de 0,50 % par mois ou
fraction de mois supplmentaire est applicable au montant :

- des versements effectus spontanment, en totalit ou en partie, en dehors du dlai prescrit, pour la
priode coule entre la date dexigibilit de limpt et celle du paiement ;

- des impositions mises par voie de rle ou dordre de recettes pour la priode coule entre la date
dexigibilit de limpt et celle du paiement ;

- des impositions mises par voie de rle ou dtat de produit, pour la priode coule entre la date
dexigibilit de limpt et celle de lmission du rle ou de ltat de produit.





Le contentieux fiscal au Maroc : voies de recours et rle de lexpert comptable




MEMOIRE DEXPERTISE COMPTABLE NOVEMBRE 2006 212

Annexe 4: Schma de la procdure de rectification, recours et aboutissements






Dlai 6 mois

Oui Non (1)



Dlai 1 mois


Oui
Dlai 60 jours
Dlai 60 jours





Non (aprs 24 mois) (3) Oui
Non : pour incomptence (3)
Non


Non (3) Oui Oui




Oui Non






Oui Non



Non (4)





1
re
Notification (POINT DE DEPARD)
Rponse du
contribuable
(30 Jours)
2
me
Notification
(60 Jours)
Rponse du
contribuable
(30 Jours)
Recours
Judiciaire
Recours
Administratif
(Dlai de rponse
6 mois)
C.L.T (24 mois)
A t-elle
statu ?
Recours (60
Jours)
Saisine de la
C.N.R.F
C.N.R.F (12 mois)
Communication du
dossier
A-t-elle
statu ?
Bases dclares ou
acceptes par le
contribuable ou celles
de la C.L.T
Dcision
conteste
Bases adoptes sont :
- la base initiale de la dclaration
- la base de la taxation doffice
- les bases acceptes sur les notifications
effectues par ladministration
Recours judiciaire
Dsaccord + saisine
de la C.L.T
(30 Jours)
Imposition
(3) Sur les bases de la
2
me
Notification
Imposition :
- (1) sur les bases de la
1
re
Notification
- (2) sur les bases de la
2
me
Notification

Recours
Judiciaire
Imposition
Sur les bases de
la dcision de la
C.L.T
N
o
n

(
2
)

(4) Imposition
Sur les bases de la
dcision de la CNRF

Dlai 60 Jours
Imposition

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