1.

TRIBUTO: CONCEITO, ESPCIES TRIBUTRIAS E CLASSIFICAO.

Conceito (art. 3 do CTN): Prestao pecuniria compulsria: compulsria no sentido de que a obrigao no contratual e sim ex lege1. O vnculo obrigacional, mas no contratual. No que a prestao pecuniria seja compulsria. O que compulsrio o nascimento da obrigao. Praticado o fato previsto na hiptese, deve surgir uma consequncia, a saber, a relao jurdico-tributria. Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: o tributo deve ser quantificado em espcie, ainda que, eventualmente, o crdito tributrio venha a ser extinto mediante a dao em pagamento (art. 156, XI, do CTN). Que no constitua sano de ato ilcito: a hiptese de incidncia prevista em lei no pode ser um ato ilcito, em que pese, ocorrido o fato gerador, ainda que ilicitamente, nasce o dever de pagar (Hugo de Brito Machado, p. 79). Por exemplo, tendo a disponibilidade econmica ou jurdica sido auferida mediante a pratica de ato ilcito, ainda assim haver o dever de pagar o tributo. Instituda em lei: somente a lei sob o ponto de vista formal e material pode criar o tributo (art. 97 do CTN). Para major-lo, em alguns casos, pode o decreto ser utilizado para essa finalidade (art. 153, pargrafo primeiro da CF alquota do II, IE, IPI e IOF). Cobrado mediante atividade administrativa vinculada: Isso significa que no h discricionariedade (oportunidade e convenincia) na adoo das medidas administrativas tendentes ao lanamento tributrio. AMARO sustenta, porm, que essa caracterstica meramente acidental, pois h tributos sujeitos ao lanamento por

homologao.

E,

nesse

caso,

no

haveria,

segundo

AMARO,

procedimento administrativo praticado pelo Fisco, mas atos produzidos pelo sujeito passivo da obrigao tributria. O certo, porm, que a Regra Matriz de Incidncia Tributria deve trazer todos os elementos necessrios sua concreta aplicao.

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. Saraiva, 2005, p. 26.

Espcies: as espcies tributrias so as seguintes: (Variao classificatria)2 a) Impostos: art. 145, I, da CF. O conceito de impostos trazido pelo art. 16 do CTN. Tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica. As receitas por meio deles arrecadadas servem ao financiamento das despesas gerais do Estado. Os impostos, segundo consta do Cdigo Tributrio Nacional, especificam-se em quatro grupos: sobre o comrcio exterior, sobre o patrimnio e renda, sobre a produo e a circulao e impostos especiais. b) Taxas: A taxa um tributo contraprestacional, cujo valor deve ser fixado em ateno razoabilidade-equivalncia.3 Elas so definidas pelos arts. 145, II da CF e pargrafo segundo, bem como pelos arts. 77 e seguintes do CTN. Duas so as suas espcies: taxas pelo exerccio do poder de polcia4 (porte de arma, viagem, construo, obra, licenciamento) e taxas pela utilizao, potencial ou efetiva, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos sua disposio (esgoto, de lixo). So cobradas a ttulo de contraprestao por
2

Os tributos, nas suas diversas espcies, compem o Sistema Constitucional Tributrio brasileiro, que a Constituio inscreve nos seus artigos 145 a 162. Tributo, sabemos todos, encontra definio no artigo 3 do CTN, definio que se resume, em termos jurdicos, no constituir ele uma obrigao que a lei impe s pessoas,de entrega de uma certa importncia em dinheiro ao Estado. As obrigaes so voluntrias ou legais. As primeiras decorrem da vontade das partes, assim, do contrato; as legais resultam da lei, por isso so denominadas obrigaes ex lege e podem ser encontradas tanto no direito pblico quanto no direito privado. A obrigao tributria, obrigao ex lege, a mais importante do direito pblico, nasce de um fato qualquer da vida concreta, que antes havia sido qualificado pela lei como apto a determinar o seu nascimento. (Geraldo Ataliba, Hermenutica e Sistema Constitucional Tributrio, in Diritto e pratica tributaria, volume L, Padova, Cedam, 1979). As diversas espcies tributrias, determinadas pela hiptese de incidncia ou pelo fato gerador da respectiva obrigao (CTN, art. 4), so a) os impostos (CF, art. 145, I, arts. 153, 154, 155 e 156), b) as taxas (CF, art. 145, II), c) as contribuies, que so c.l) de melhoria (CF, art. 145, III), c.2) sociais (CF, art. 194), que, por sua vez, podem ser c.2.1) de seguridade social (CF, art. 195, CF, 195, 4) e c.2.2) salrio educao (CF, art. 212, 5) e c.3) especiais: c.3.1.) de interveno no domnio econmico (CF, art. 149) e c.3.2) de interesse de categorias profissionais ou econmicas (CF, art. 149). Constituem, ainda, espcie tributria, d) os emprstimos compulsrios (CF, art. 148). (ADI 447, Rel. Min. Octavio Gallotti, voto do Min. Carlos Velloso, julgamento em 5-6-91, DJ de 5-393)
3

Taxa: correspondncia entre o valor exigido e o custo da atividade estatal. A taxa, enquanto contraprestao a uma atividade do Poder Pblico, no pode superar a relao de razovel equivalncia que deve existir entre o custo real da atuao estatal referida ao contribuinte e o valor que o Estado pode exigir de cada contribuinte, considerados, para esse efeito, os elementos pertinentes s alquotas e base de clculo fixadas em lei. Se o valor da taxa, no entanto, ultrapassar o custo do servio prestado ou posto disposio do contribuinte, dando causa, assim, a uma situao de onerosidade excessiva, que descaracterize essa relao de equivalncia entre os fatores referidos (o custo real do servio, de um lado, e o valor exigido do contribuinte, de outro), configurar-se-, ento, quanto a essa modalidade de tributo, hiptese de ofensa clusula vedatria inscrita no art. 150, IV, da Constituio da Repblica. Jurisprudncia. Doutrina." (ADI 2.551-MC-QO, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 2-4-03, DJ de 20-4-06)
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O poder de polcia no precisa ser necessariamente realizado. Basta fundamentar a instituio da taxa. Vide: Taxa de Fiscalizao de Localizao e Funcionamento. Cobrana. Legitimidade. Jurisprudncia assentada sobre a matria. Agravo regimental provido. No pode o contribuinte furtar-se exigncia tributria sob a alegao de o ente pblico no exercer a fiscalizao devida, no dispondo sequer de rgo incumbido desse mister, sendo, pois, irrelevante a falta de prova do efetivo exerccio do poder de polcia. (RE 396.846-AgR, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgamento em 5-8-08, 2 Turma, DJE de 29-8-08).

atividades estatais no gerais, isto especficas e divisveis (ALBERTO XAVIER). Divisvel o servio suscetvel de utilizao em separado, conforme preceitua o art. 79, III do CTN (por exemplo, caso da taxa de lixo)5. As taxas de servio so cobradas quando trazem benefcio ao indivduo, mesmo que o servio no seja por ele utilizado. Se o servio no for divisvel, contudo, a taxa no poder ser criada, como, por exemplo o caso da segurana pblica.6 Por fim, a taxa no pode ter base de clculo prpria de impostos (art. 1452 da CF).7 8 Taxa do IBAMA: A hiptese de incidncia da taxa a fiscalizao de atividades poluidoras e utilizadoras de recursos ambientais, exercida pelo IBAMA (Lei 6.938/81, art. 17-B, com a redao da Lei 10.165/00). Destarte, os que exercem atividades de impacto ambiental tipificadas na lei sujeitam-se fiscalizao do IBAMA, pelo que so contribuintes da taxa decorrente dessa fiscalizao, fiscalizao que consubstancia, vale repetir, o poder de polcia estatal. (RE 416.601, voto do Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 10-8-05, DJ de 30-9-05). No mesmo sentido: AI 638.092-AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgamento em 17-3-09, 1 Turma, DJE de 17-4-09.

So exemplos de servios indivisveis, que, portanto, no do direito instituio de taxa: limpeza urbana, capina, etc. Vide: Embargos de divergncia no RE 256.588, STF. 6 Em face do artigo 144, caput, inciso V e pargrafo 5, da Constituio, sendo a segurana pblica, dever do Estado e direito de todos, exercida para a preservao da ordem pblica e da incolumidade das pessoas e do patrimnio, atravs, entre outras, da polcia militar, essa atividade do Estado s pode ser sustentada pelos impostos, e no por taxa, se for solicitada por particular para a sua segurana ou para a de terceiros, a ttulo preventivo, ainda quando essa necessidade decorra de evento aberto ao pblico. Ademais, o fato gerador da taxa em questo no caracteriza sequer taxa em razo do exerccio do poder de polcia, mas taxa pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, o que, em exame compatvel com pedido de liminar, no admissvel em se tratando de segurana pblica. (ADI 1.942-MC, Rel. Min. Moreira Alves, julgamento em 5-5-99, Plenrio, DJ de 22-10-99). No mesmo sentido: ADI 2.424, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgamento em 1-4-04, Plenrio, DJ de 18-6-04.
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O STF julgou inconstitucional a cobrana da taxa de licenciamento de importao, a qual tinha como base de clculo o valor aduaneiro da mercadoria, isto , a base de clculo do IPI. Vide: RE 140.681/CE. Alm disso, a taxa deve ser graduada de modo a manter relao lgica com o fato gerador. Por exemplo, o STF julgou inconstitucional a cobrana de uma taxa de licenciamento cujo critrio de cobrana era baseado no nmero de empregados de uma empresa (vide RE 190.776 - STF). 8 SMULA 595 do STF: inconstitucional a taxa municipal de conservao de estradas de rodagem cuja base de clculo seja idntica a do imposto territorial rural."

Smulas do STF: Smula vinculante 19: A taxa cobrada exclusivamente em razo dos servios pblicos de coleta, remoo e tratamento ou destinao de lixo ou resduos provenientes de imveis, no viola o artigo 145, II, da Constituio Federal.9 Smula 545: Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao oramentria, em relao lei que as instituiu. Smula 665: " constitucional a taxa de fiscalizao dos mercados de ttulos e valores mobilirios instituda pela Lei n 7.940/89." Smula 670: "O servio de iluminao pblica no pode ser remunerado mediante taxa." lcito vincular o produto da arrecadao de taxas a fundo ou despesa especfica, pois o art. 167, IV no se refere s taxas, mas aos impostos.10 custear o servio que ensejou a sua cobrana (ADI 2059).
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Mais do que isso, o

dinheiro arrecadado por meio das taxas deve, de algum modo, ser revertido para

Com efeito, a Corte entende como especficos e divisveis os servios pblicos de coleta, remoo e tratamento ou destinao de lixo ou resduos provenientes de imveis, desde que essas atividades sejam completamente dissociadas de outras servios pblicos de limpeza realizados em benefcio da populao em geral (uti universi) e de forma indivisvel, tais como os de conservao e limpeza de logradouros e bens pblicos (praas, caladas, vias, ruas, bueiros). Decorre da que as taxas cobradas em razo exclusivamente dos servios pblicos de coleta, remoo e tratamento ou destinao de lixo ou resduos provenientes de imveis so constitucionais, ao passo que inconstitucional a cobrana de valores tidos como taxa em razo de servios de conservao e limpeza de logradouros e bens pblicos. (RE 576.321-RG-QO, voto do Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgamento em 4-12-08, Plenrio, DJE de 12-2-08). No mesmo sentido: RE 524.045-AgR, Rel. Min. Cezar Peluso, julgamento em 8-9-09, 2 Turma, DJE de 9-10-09; AI 632.562-AgR, Rel. Min. Crmen Lcia, julgamento em 26-5-09, 1 Turma, DJE de 26-6-09; AI 660.829-AgR, Rel. Min. Marco Aurlio, julgamento em 1612-08, 1 Turma, DJE de 20-3-09; RE 411.251-AgR, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em 4-9-07, 2 Turma, DJ de 28-9-07; RE 510.336-AgR, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em 17-4-07, 2 Turma DJ de 11-5-07; RE 256.588-EDEDV, Rel. Min. Ellen Gracie, julgamento em 19-2-03, Plenrio, DJ de 3-10-03; AI 245.539-AgR, Rel. Min. Ilmar Galvo, julgamento em 14-12-99, 1 Turma, DJ de 3-3-00.
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Lei Estadual n. 12.986/96. Violao do art. 167, inciso IV, da Constituio do Brasil. No ocorrncia. Preceito de lei estadual que destina 5% [cinco por cento] dos emolumentos cobrados pelas serventias extrajudiciais e no oficializadas ao Fundo Estadual de Reaparelhamento e Modernizao do Poder Judicirio FUNDESP no ofende o disposto no art. 167, IV, da Constituio do Brasil. Precedentes. A norma constitucional veda a vinculao da receita dos impostos, no existindo, na Constituio, preceito anlogo pertinente s taxas. (RE 570.513-AgR, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em 16-12-08, 2 Turma, DJE de 27-2-09)
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Custas judiciais so taxas, do que resulta ao contrrio do que sucede aos impostos (CF, art. 167, IV) a alocao do produto de sua arrecadao ao Poder Judicirio, cuja atividade remunera; e nada impede a afetao dos recursos correspondentes a determinado tipo de despesas no caso, as de capital, investimento e treinamento de pessoal da Justia cuja finalidade tem inequvoco liame instrumental com o servio judicirio. (ADI 1.926-MC, Rel. Min. Seplveda Pertence, julgamento em 19-4-99, Plenrio, DJ de 10-999). No mesmo sentido: AI 564.642-AgR, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgamento em 30-6-09, 1 Turma, DJE de 21-8-09.

Segundo o STF, possvel tomar como base de clculo da taxa judiciria o valor da causa, desde que haja um teto, isto , um limite (ADI 2040 e ADIs 948 e 1926). Por outro lado, o STF entende que o valor

do monte-mor

no pode ser tomado

como base de clculo da taxa judiciria porque ele tambm base de clculo do

ITCMD (vide vedao do art. 145,2 da CF).

A jurisprudncia do STF firme no sentido de considerar como preo pblico o valor cobrado a ttulo de fornecimento de gua e esgoto, no se tratando, portanto, de tributo (vide: RE 330353, 429664, 207609, AI 225143). Taxa diferente de preo pblico. Preo contraprestao venda de bem, mercadoria, servio. E pblico quando o bem, mercadoria e servio so fornecidos pelo Estado. J a tarifa aquela quantia cobrada pelas permissionrias de servios pblicos (art. 175, III da CF, tarifa de gua, luz, correios etc) c) Contribuio de Melhoria: Esto previstas no art. 145, III da CF e definidas pelo art. 81 do CTN. As contribuies de melhoria tm como hiptese de incidncia a realizao de obra pblica da qual resulte valorizao imobiliria. O limite total (geral) que podem alcanar o valor equivalente despesa realizada; e o limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado. d) Contribuies Gerais: Essas contribuies tm natureza tributria, conforme preceitua expressamente o art. 149 da CF. Isso porque a elas aplicam-se as normas gerais de direito tributrio (art. 146, III), exceto quanto alnea a, que trata apenas dos impostos.12
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Aplicam-se a elas, tambm, os princpios da

legalidade, da irretroatividade e da anterioridade. Tais contribuies esto previstas nos arts. 149 e 195 da CF e dividem-se, por sua vez, nas seguintes subespcies: d.1) Sociais/seguridade social: esto previstas no art. 195 da CF, art. 212, 5 da CF (Salrio Educao), art. 239 (Contribuio ao PIS/PASEP) e servem ao custeio da seguridade social. H, ainda, aquelas institudas pelos Estados, Municpios e Distrito Federal para o custeio do servio de previdncia oferecido aos seus servidores (art. 149, pargrafo primeiro, da CF). No podem incidir sobre as
12

Pela no aplicao da alnea a do referido artigo s contribuies, vide: RE 138284/CE, Tribunal Pleno, DJU 28.08.92, p. 13456
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O Supremo Tribunal Federal fixou entendimento no sentido da dispensabilidade de lei complementar para a criao das contribuies de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais." (AI 739.715-AgR, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em 26-5-09, 2 Turma, DJE de 19-6-09).

receitas decorrentes da exportao e incidiro sobre a importao de bens e de servios.14 Incluem-se nesse tipo de contribuio aquelas para formao profissional (contribuies sociais gerais relativas s entidades de que trata o art. 1 do DL 2.318/86, SESI, SENAI, SESC, SENAC).15 d.2) Interventiva: Contribuio de interveno no domnio econmico, prevista no art. 177, pargrafo 4 da CF, com destinao especfica. Tem funo tipicamente extrafiscal (Hugo de Brito Machado, p. 85). Est prevista, atualmente, na Lei 10.336/2001 e incide sobre a importao e a comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool etlico combustvel. Outra contribuio desta natureza aquela denominada de Adicional ao Frete Para a Renovao da Marinha Mercante (AFRMM).16 A contribuio ao SEBRAE desse tipo, conforme julgado pelo STF no RE 396.266/SC. A criao de tais contribuies no exige a edio de Lei Complementar. d.3) Corporativa: aquelas institudas no interesse de determinadas categorias profissionais ou econmicas.17 A contribuio ao sindicato profissional um tributo (arts. 579/580 da CLT), diferentemente da contribuio confederativa prevista no art. 8. IV da CF, a qual tem natureza contratual, vale dizer, s paga o sujeito associado. (SMULA 666 DO STF: A CONTRIBUIO CONFEDERATIVA DE QUE TRATA O ART. 8, IV, DA CONSTITUIO, S EXIGVEL DOS FILIADOS AO SINDICATO RESPECTIVO) e) Emprstimo compulsrio: Encontra-se previsto no art. 148 da CF e tem duas hipteses de incidncia: a) para atender s despesas extraordinrias guerra externa ou calamidade pblica; b) para atender s despesas com investimentos
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"Tributo. Contribuio Social sobre Lucro Lquido CSLL. Incidncia sobre as receitas e o lucro decorrentes de exportao. Inadmissibilidade. Ofensa aparente ao disposto no art. 149, 2, inc. I, da CF, includo pela Emenda Constitucional n. 33/2001. Pretenso de inexigibilidade. Razoabilidade jurdica, acrescida de perigo de dano de reparao dificultosa. Efeito suspensivo ao recurso extraordinrio admitido na origem. Liminar cautelar concedida para esse fim." (AC 1.738-MC, Rel. Min. Cezar Peluso, julgamento em 17-9-07, Plenrio, DJ de 19-1007). No mesmo sentido: AC 1.890-MC, Rel. Min. Menezes Direito, julgamento em 16-12-08, 1 Turma, DJE de 27-2-09; AC 2.073-QO, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 26-6-08, Informativo 512.

(RE 396.266, Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 26-11-03, Plenrio, DJ de 27-2-04). Vide RE 165.939. 17 Constitucional. Administrativo. Entidades fiscalizadoras do exerccio profissional. Conselho Federal de Odontologia: natureza autrquica. Lei 4.234, de 1964, art. 2. Fiscalizao por parte do Tribunal de Contas da Unio. Natureza autrquica do Conselho Federal e dos Conselhos Regionais de Odontologia. Obrigatoriedade de prestar contas ao Tribunal de Contas da Unio. (...) As contribuies cobradas pelas autarquias responsveis pela fiscalizao do exerccio profissional so contribuies parafiscais, contribuies corporativas, com carter tributrio. CF, art. 149. (...). (MS 21.797, Rel. Min. Carlos Velloso, julgamento em 9-3-01, DJ de 18-501)
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urgentes e de relevante interesse nacional (quanto anterioridade, se aplica apenas a regra do exerccio seguinte art. 150, III, b da CF). O produto da arrecadao est vinculado despesa que fundamentou a sua criao. (sobre o carter tributrio, vide: STF, 2 Turma, RE329196/SP, DJU 11.10.02)18 f) Contribuio de Iluminao Pblica: antiga taxa de iluminao pblica. Inconstitucionalidade pela indivisibilidade e, portanto, pela irrazoabilidade do valor atribudo. NO-EQUIVALNCIA (Apelao e Reexame Necessrio N 70014853352, Segunda Cmara Cvel, Tribunal de Justia do RS, Relator: Roque Joaquim Volkweiss, Julgado em 13/09/2006). Entretanto, o STF julgou compatvel com a Constituio Federal a chamada COSIP, acolhendo, inclusive, a progressividade das alquotas segundo a atividade econmica dos contribuintes.19

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Recurso extraordinrio. Constitucional. Emprstimo compulsrio em favor das Centrais Eltricas Brasileiras S/A Eletrobrs. Lei n. 4.156/62. Incompatibilidade do tributo com o sistema constitucional introduzido pela Constituio Federal de 1988. Inexistncia. Art. 34, 12, ADCT-CF/88. Recepo e manuteno do imposto compulsrio sobre energia eltrica. (RE 146.615, Rel. p/ o ac. Min. Maurcio Corra, julgamento em 6-4-95, DJ de 30-6-95) 19 Lei que restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia eltrica do municpio no ofende o princpio da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficirios do servio de iluminao pblica. A progressividade da alquota, que resulta do rateio do custo da iluminao pblica entre os consumidores de energia eltrica, no afronta o princpio da capacidade contributiva. Tributo de carter sui generis, que no se confunde com um imposto, porque sua receita se destina a finalidade especfica, nem com uma taxa, por no exigir a contraprestao individualizada de um servio ao contribuinte. Exao que, ademais, se amolda aos princpios da razoabilidade e da proporcionalidade." (RE 573.675, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgamento em 25-3-09, Plenrio, DJE de 22-5-09)