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Rpublique Algrienne Dmocratique et Populaire

ORDRE NATIONAL DES EXPERT COMPTABLE, COMMISSAIRES AUX COMPTES ET COMPTABLES AGREES.

Conseil Rgional Centre Deuxime rapport de stage

THEME :

Le passage du rsultat comptable au rsultat fiscal

Prpar par : Mr ABERBACHE Mohand Seghir Stagiaire expert comptable

Matre de stage : Mr OULD TALEB Seghir Expert comptable et judiciaire agre Commissaire au compte auprs des Socits

Rpublique Algrienne Dmocratique et Populaire ORDRE NATIONAL DES EXPERT COMPTABLE, COMMISSAIRES AUX COMPTES ET COMPTABLES AGREES

Thme
Le passage du rsultat comptable au rsultat fiscal

Elabor par :
ABERBACHE M. Seghir Expert comptable stgiaire

Encadr par :
M.Chrif TOUAHRI Mr OULD TALEB Seghir Expert comptable et judiciaire agre Commissaire au compte auprs des Socits

Promotion 2007-2008

SOMMAIRE : Chapitre I Les documents comptables et fiscal Section I- Le rsultat et documents comptables I- Gnralit II- Les Principes Comptables III- Le Rsultat Comptable IV- Les Documents de Synthse 1 Le Bilan Comptable 2 Le Tableau des Comptes de Resultats 3 Les Documents Annexes Section II- La liasse fiscale I- Gnralit II- Le Bilan fiscale III- Le Tableau des Comptes de Rsultats IV- Les Documents Annexes V- Les paramaitres intervenant sur laprciation des documents de synthses A- Limpact des principes comptables B- les dicision comptable conditionnant la valorisation des postes du bilan Chapitre III Lepassage du rsultat comptable au rsultat fiscal I- Le passage du rsultat comptable au rsultat fiscal II- Les produits 1- Travaux, ventes et prestations 2- Produits divers imposables 3- Plus values de cession dimmobilisations 4- Les subventions III- Les charges 1- Les charges dcaissables 2- Les charges non dcaissables A- Les amortissements B- Les provisions C- Report dficitaire D- Les impts, taxes et pnalits Cas pratique Conclusion Bibliographie

Introduction gnrale INTRODUCTION La comptabilit est dfinie comme une science qui a pour objet la numration des units en mouvement ayant pour premire fonction lenregistrement et la mesure des phnomnes conomiques. Ainsi, la comptabilit est une mthode scientifique et rationelle dobservation qui vise lanalyse, le classement, lenregisrement et la conservation de tous les flux comptables et physiques transitant par lentreprise durant une priode donne. Elle a pour objet, plus particulirement, denregistrer des phnomnes juridiques (achats, ventes, paiements, prestations de servives, emprunt) et parfois conomiques, plus rarement matriels (usure de biens corporels materiels , vol, incendies) qui ont une influence sur le rsultat comptable quelle nous fais connatre. Elle sert aussi de moyen justifiant lxactitude du rsultat obtenu et le dclarer ladministration fiscale afin dobtenir, aprs quelques retraitements et imposition du bnfice, un rsultat fiscal. Dune faon gnrale, elle constitue un systme dinformation fonctionnant selon un ensemble de rgles (normes) ayant pour objet de saisir luniversalit de faits dans un champ dfini et selon une technique de compte rpondant des obligations lgales en matire de tenue de livres et de conservation de documents. De cette dfinition, il ressort que la comptabilit constitue une source dinformation apprciable pour les tiers et notamment pour ladministration fiscale, qui a le role de prlever des impts pour finalit de couvrire les dpenses de lEtat et dassurer son fonctionement. Pour cela, le systme dinformation comptable est utilis par ladministration fiscale comme source dinformation pour le cacul de lassiette de limpt. Toutefois, les oprations commerciales enregistres par ce systme ne sont pas toutes acceptes au regard du droit fiscal qui impose des rgles trs minutieuses et souvent modifient la comptabilit. Notre thme qui est une rponse pour la question comment faire le passage du rsultat comptable au rsultat fiscal, et porte essentielement sur les diffrentes oprations comptables gnrant des produits et/ou des charges hors exploitation pour lentreprise qui affecteront directement lvaluation du rsultat comptable ralis au rsultat fiscal, soit en hausse ou en baisse.

Introduction gnrale Dans le but dillustrer le contenue de ce thme intitul : le passage du bilan comptable au bilan fiscal. on a adopte le plan suivant : On a dabord commencer par une introduction qui a permis de dfinir le thme et la problmatique. Un premier chapitre qui presentera le rsultat comptable et lensemble des rgles et documents comptables en une section et le rsultat fiscal et ces documents fiscaux en une second section. Un deuxime chapitre qui est consacr au passage du rsultat comptable au rsultat fiscal, plus un cas pratique. En dernier, on termine avec une conclusion gnrale.

ChapitreI Chapitre I Les documents comptables et fiscales Section I- Le rsultat et documents comptables I- Gnralit

Les documents comptables et fiscal

Partont de la comptabilit qui est un systeme dinformation organis qui permet la traduction et la classification des faits conomiques valoris ou valuables qui marquent la gestion de lactivit dune quelconques structure. Fond essantielement sur lenregistrement des flux gnr dune maniere chronologique, suivant lobjet de rgles et principes comptable ci-apres : II- Les Principes Comptables Le principe dindepondance et dautonomie des exercices : le code du commerce a prvu de dcouper la vie de lentreprise en priodes anne civil appelle exercice comptable. Ou les flux de charges et de produits endure, doivent tre enregistre dans la mme periode dont ils sont admis, ainsi chaque periode sera cltur et ratache aux autres periodes par les soldes et rsultats dgag. Le principe de lintangibilite du bilan douverture : le bilan douverture dun exercice doit correspondre au bilan de clture de lexercice prcdent. Le principe de la permanances des mthodes : lentreprise ne doit pas modifier ces rgles et mthodes dvaluation des differentes composantes de son patrimoine, sauf vnement exceptionnelle justifies. Le principe de continuite dexploitation : le but de lactivit de lentreprise est de poursuiver dans le temps sauf dans le cas dintentions ni obligation exceptionnel. Le principe de non componsation : rappellons que les lments dactifs et de passif doivent tre enregistrs sparment sans componsation entre eux de mme que pour les charges et produits. Le principe du nominalisme : (le cot historique) les lments du patrimoine de lentreprise sont comptabiliss leur cot dentre. Ces lments ainsi valoriss ne peuvent subir aucune variation lie lvolution du pouvoir dachat de la monnaie. Ce principe peut poser des peoblemes lors des priodes forte inflation. Le principe de prudence : le PCN definit ce principe comme lappreciation raisonable des faits afin dviter le risque de transfert, sur lavenir, dincertitudes prsentes susceptibles de grever le patrimoine et les rsultats de lentreprise aussi prvoit il quen vu de prsenter des tats refletant une image fidle de la situation et des opration de lentreprise, la comptabilit doit satisfaire, dans le respect de la rgle de prudence, aux obligations de rgularit et de sincrit . Le principe de regularite : (conformit) le principe de lvidence des faits, la comptabilisation des flux doivent tre appye par des pices justyificative date, comportant la signature et griffe du responsable dment habilit ordonnacer lopration. Le principe de sincerite : il sagit denregistre les opratioins comptables avec de la bonne foi, afin de prsenter une situation patrimonial correspondante la ralit. Ces principes, rgles dordre et de bon sens ns de la pratique et dfinis (dicter) par des textes du PCN et LF, destine produire des tats financiers significatifs et utile la gestion du patrimoine de lentreprise, ainsi traduire les faits en matieres comptable afin de dtermine les rsultats comptable issu de lactivit et dtablire les documents de synthses. III- Le Rsultat Comptable En fin dexercice les entreprises sont contraint de dgag le rsutat comptable qui est le virement de tout les comptes de gestion les produits et charges, dautres par les comptes de lactif et passif (ressources, emplois) du bilan, ainsi repertories dans la classe huit (8), permetant la dtermination des diffrents resultats partiels (bnfice/profit ou perte) par activit.

ChapitreI IV- Les Documents de Synthse

Les documents comptables et fiscal

Conformment larticle 9,10 du code du commerce. Les entreprises sont tenue tablire des documents de synthese, sont des documents comptable doivent tre tablie la clture de chaque exercise, selon une forme conforme aux lois et rglement en vigueur. Rsumant tout les faits enregistr par des mthodes dobservation rationel et danalyse. Dela constituont laboutissement dun cheminement de la comptabilit, premettant de connatre dananlyser en valeur la situation conomique et financier des lements patrimauniaux de lentreprise et de ressortire les resultats comptable exactes. 1 Le Bilan Comptable Le bilan comptable est une photogrphie linstant donne du patrimoine de lentreprise, car il est un document tablie a larrete ou la clotur dun exercice, par toute personne juridique (physique ou morale). Il regroupe et resume en classes puis en comptes principaux lensenmble des ressources et emplois de cette derrniere en respecton bien le degre de lequidite du haut vers le bas et en deux grandes rubriques equivalanttes qui sont lactif et le passif dans un seul tableau, afin dexpose des informations necessaires levalution des imobilisations, des stocks, des creances, des fonds propres et des dettes. Le bilan comptable dune entreprise fait connatre la situation conomique (patrimoine) en valeur un momment donne ainsi que sa situation juridique qui en dcoule. 2 Le Tableau des Comptes de Resultats Cest un tableau atablit a la fin de chaque exercice, regroupant lensembles des comptes de gestions (les classes de charges et de produits ), par nature fin deressortire les soldes intrmidiares de gestion ou rsultats partielles par activit. 3 Les Documents Annexes Les documents annxes font partie integrante des etats financiers de synthese, et ils sont dstines a complter, detailler et expliquer les information indispensables pour certians utilisateurs comme les expert comptable, commissaires aux comptes, le controleur financier. 1- Le tableau des mouvements patrimauniaux ; 2- Le tableau des investissements ; 3- Le tableau des amortissement ; 4- Le tableau des stocks ; 5- Le tableau des crances ; 6- Le tableau des provisions ; 7- Le tableau des fonds propres ; 8- Le tableau des dettes ; 9- Le tableau des consommations des marchndises-matieres et fournitures ; 10- Le tableau des frais de gestion ; 11- Le tableau des ventes et prestations fournies ; 13- Le tableau des produits ; 13- Le tableau des resultats sur cessions dinvestissement ; 14- Le tableau des engagements ; 15- Le tableau des rensegnieuements divers . 4

ChapitreI Section II- La liasse fiscale I- Gnralit

Les documents comptables et fiscal

Ladministration fiscal Algrien est tenus de fonde une politique de contrle sur les contribuables, et pour cela elle ls a xige aux socites qui ont opt au rgime du rel de lui tablir une dclaration spciale, dont limprim liasse fiscale sont fournie par ces services. Articule autoure de deux documents majeurs, le bilan et TCR, prsente sous forme dun cadre normalis, chacune de ces rubriques, comprenent un ou plusieures comptes, accompagne dun certains nombres de renseignements complmentaires sur les annexes qui lui permettent de comprendre le contenu, identifie par un code alphabtique. A cela, permettant aux services dadministration fiscale deffectu toutes les investigations ncessaires lassiette et au contrle de limpts et de procde la vrification de la comptabilit des contribuables, ainsi dterminer le rsultat fiscale. II- Le Bilan fiscale De mme que le bilan comptable seulement que celui-ci est un document donne par ladministration fiscale aux entreprises, ou il est inscrit leur code didentification fiscal ainsi que larticle dimposition ainsi que leur noms et leur activits, pour que cette dernier lui fournie des informations qui retrace sa situation patrimoniale et financire durant une priode dexercice, a leffet il est marque par des consideratioins fiscale ou socitales III- Le Tableau des Comptes de Rsultats Aussi, celui la ne diffre pas trop du tableau des comptes des rsultats comptable, car il est constitue de mme que le dit comptable ou il rassemble les diffrents comptes de gestion qui ont but de dtermine les diffrents rsultats. IV- Les Documents Annexes Ce document contient huit tableaux existant parmi les documents de synthse comptable, et qui dveloppent surtous les diffrents postes du bilan et du tableau des comptes de rsultats, ou chaque tableau rassemble et xpose toutes les informations complmentaires concernant lvolution et larticulation des postes indiqus, et comme tableau on trouvent se qui suit : 1- Mouvements des stocks ; 2- Fluctuation de la production stocke ; 3- Frais de personnel ; 4- Produits hors exploitation ; 5- Charges hors exploitation ; 6- Les amortissements ; 7- Les provisions ; 8- Plus values et rserves ; 9- Les investissements ; 10- Le releves des provisions constitues au cours de lexercice ; 11- Les commissions et ccourtages,reddevances et honoraires, remunerations divers et frais de siege ; 12- La taxe sur lactivit professionnelle.

ChapitreI

Les documents comptables et fiscal

V- Les paramaitres intervenant sur laprciation des documents de synthses Le bilan desgniant la composition de ltat patrimonial des socites, est fortement marqu par des principes comptables et fiscale. A- Limpact des principes comptables Jouont un rle prpondrant dans la compositionet la valorisationdu patrimoineet du rsultat, rappelons deux des principes qui sous-tendent lvaluation de chacun des lments du patrimoine : Le princpe de prudence qui justifie, entre autres lenregistrement des provisions de lensemble des pertes latentes alors que les profits ne seront enregistre quau moment de leur ralisationeffective. Le principe de nominalisme qui se traduit par une valorisation en cot historique de lensemble des lments du bilan, autrement dit chacun des postes du patrimoine est valoris en fonction de sa valeur dentre. B- les dicision comptable conditionnant la valorisation des postes du bilan Par ailleurs, dans le cadre du respct des principes et des rgles comptables, le gestionnaire de lentreprise peut intervenir directement sur la valorisation de certains postes du bilan. La politique damortissement: le montant des amortissement des immobilisations est fonction de la politique damortissement opt par lentreprise, le choix du mode de calcul et la dure damortissementinflue sur la valorisation de la valeur rsiduelle des diffrentes immobilisations. La politique de provision : mme si les modalits de provisionement sont strictement rglementes, le niveau des provisions est fonction de lapprciation par lentreprise du risque de dprciation ou du risque de charge. A cet gard, on sera particulirement attentif aux provisions comptabilises en charges et fiscalements non dductibles. Les modalits dvaluation des stocks : les stocks sont valoris en foction de leur cot (achat ou production), toute fois en cas dvolution du cot, lentreprise est confronte un probleme de valorisation un instant donne. A cet gard il est prvu deux mthodes de valorisation (CMP/FIFO), le choix de mthode induira des amplitudes importantes sur la valorisation des stock, donc la valeur comptable de lentreprise. Les modalits dtalement de certaines charges sur plusieurs exercices : un certains nomebres de charges affectant plusieurs exercices peuvent faire lobjet dun talement (Frais dtablissement, frais de recherche, charges rpartir).

Chapitre II

Le passage du rsultat comptable au rsultat fiscal

0Chapitre II- Le passage du rsultat comptable au rsultat fiscal I- Le passage du rsultat comptable au rsultat fiscal Le passage du rsultat comptable au rsultat fiscal consiste en la rintgration au bnfice comptable de certaines charges dduites tort et en la dduction de certains produits. Le droit fiscal tant autonome, il applique ses propres rgles. De ce fait, le bnfice fiscal diffre gnralement de celui rsultant de la comptabilit. Le bnfice fiscal est calcul partir du rsultat comptable courant auquel il est port un certain nombre de corrections. La notion fiscale du bnfice net est proche de la notion comptable. Le service fiscal reconnat les mmes principes de base que la comptabilit. Cependant, Il ne les applique pas toujours de la mme faon; ce qui implique des divergences entre bnfice comptable et bnfice fiscal. Ces divergences nauraient en principe aucune incidence sur le bnfice comptable. Si la distinction entre les deux concepts tait accepte par ladministration fiscale, sans ambigut de certaines charges rpondant lobjectif dincitation conomique. Subordonne par le lgislateur leur comptabilisation dans la mesure de la constitution par exemple damortissement ou de provisions. Peut au niveau des principes comptables et les ajustements ncessaires pour tenir compte des rgles fiscales dont lapplication nest pas subordonne par extracomptable qui consiste dduire et rintgr au bnfice comptable certains produits et charges. II- Les produits Comme il est connu, le bnfice imposable est un bnfice net gal la diffrence entres les produits perus par lentreprise et les charges supportes par cette dernire. Conformment aux produits figurant au compte du rsultat de lexercice, on trouve les produits retenus pour le calcul des bnfices imposables issus principalement des ventes ou des recette provenant des travaux ou prestations de services, o il sy ajoute galement les subventions de toute nature ainsi que les autres produits divers. 1- Travaux, ventes et prestations Il est signaler que les produits retenir pour limposition sont ceux qui rapportent aux oprations ayant donn naissance au cours de lexercice une crance acquise certaine. Les produits gnrs par les oprations que lentreprise effectuent telle que les ventes de marchandises, les prestations de services et les autres travaux. Toutes les oprations ralises par les grossistes et concessionnaires, en devises, leurs facturations sont faites par cette monnaie avec une mention de la contre- valeur en dinars. Le mme principe est appliqu pour la TVA. 2- Produits divers imposables Parmi les produits divers imposables, il ya lieu dentendre les dgrvements accords au titre dimpts antrieurement admis dans les charges dductibles et dont le montant doit tre compris dans les recettes de lexercice au cours duquel le bnfice est avis de leur ordonnancement 3- Plus values de cession dimmobilisations Conformment aux dispositions de larticle 172-173 du Code des Impts Directs, les plus values de cession sont constitues au moment dexistence dun profit rsultant de la cession dun lment dactif immobilis (vente de matriel, de valeur mobilire). A la fin de lexercice en cours, elle sera impose diffremment selon le court terme (<3ans) ou le long terme (>3ans).

Chapitre II

Le passage du rsultat comptable au rsultat fiscal

La plus value de cession est dtermine par la diffrence entre le prix de revient de llment cde diminu des amortissements pratiqus cumules et le prix de cession de cet lment, reformul comme suit : PVC =VC VNC VNC = VO Amortissement Cumule PVC VC VNC VO Plus values de cession ; Prix de cession ; Valeur net comptable ; Valeur dorigine.

On peut galement lobtenir par la diffrence entre les comptes de gestion (produit hors exploitation et valeur rsiduelle des investissements cds ou dtruits). c/1310 = c/792 c/692 3.1- Le rgime fiscal Le rgime fiscal distingue entre les plus values ralises et les bnfices taxs aux taux rduit. Pour cela, le code des impts directs et taxes assimiles rgies les plus values ralises sur cession dinvestissements par des dispositions particulires, o le mode dimposition diffre selon les trois cas ci-aprs. 3-1-1- Lentreprise ne dsire pas rinvestir les plus values ralises Toutes les plus values ralises sur cession dlment dinvestissement sont soumises limposition et cela telles que les plus values ralises nexcdant pas trois ans au moins court terme, seront comptes dans les bnfices imposables pour 70% et dans le cas ou elles dpassent les trois ans long terme, le montant est compt 35% dans les bnfices imposables. a) Le traitement comptable Le traitement est comptable seffectue lors du renseignement de la liasse fiscale portant dclaration annuelle des rsultats. 792 1310 Produit de cession dinvestissement. Plus values de cession a rinvestir. Lengagement de la plus values. b) Le traitement fiscal Le rsultat fiscal est constitu du rsultat comptable augment des rintgrations (charges non dductibles) et diminu des dductions : celles-ci tant, gnralement, constitues de produits devant leur dductibilit totale ou partielle des dispositions notamment fiscales, telles que plus-values de cession, mentionnes sur la ligne 92 du tableau des comptes de rsultats de la liasse fiscale. 3-1-2- Lentreprise dsire rinvestir les plus values ralises Dans ce cas, les plus values ralises ne seront pas comprises dans le bnfice imposable de lexercice du quel elle ont t dduites ou ralises, cependant, lentreprise devrait remplir deux conditions ncessaires qui sont : Joindre une dclaration dintention dengagement de rinvestir les plus values en investissement dans un dlai nexcdant pas trois ans. Inhrente au caractre dfinitif de lexemption de limpt est celle relative la mise en uvre de lengagement pris au dpart qui sont : 8 XX XX

Chapitre II

Le passage du rsultat comptable au rsultat fiscal

Les plus valus remployes devant tre affectes directement lamortissement acquis; La somme rinvestie devant tre au moins gale aux cots des investissements cds plus les plus valus raliss; Les plus values devant tre dduites du cots de revient des nouvelles acquisitions pour le calcul des amortissement et des plus values ralises ultrieurement. La base damortissement du nouvel lment acquis sera gale : BASE DAMORTISEMENT = VO PVC rinvestir a) Le traitement comptable La plus values rinvestir rsultante de la cession dlment dactif doit tre enregistre au compte (1310) PLUS VALUES DE CESSION A REINVESTIR. Et traduite lappui de lengagement de rinvestir annexer la dclaration annuelle des rsultats de lexercice, comme suit : 792 1310 Produit de cession dinvestissement. Plus values de cession a rinvestir. Lengagement de la plus values. b) Le traitement fiscal Les plus values de cession doivent apparatre au passif du bilan comptable de clture de lexercice, en vertu de lengagement pris. Mais elle ne fait objet daucun traitement dans le tableau des comptes de rsultats de la liasse fiscale. 3-1-3- Les trois cas de figure dutilisation finale Dans ce cas, il faut se rappeler du caractre dfinitif de limposition des plus values de cession rinvestir et des conditions dj cites. a) Lengagement total des plus values ralises : quand le montant de lquipement acquis est suprieur ou gale au montant de lengagement. Lenregistrement comptable des nouvelles acquisitions et de laffectation des plus values aux amortissements, est comme suit : 244 4572 485 Matriel de transport. Taxes rcuprables et prcomptes. Compte bancaire. Acquisition de matriel de transport. XX XX XX XX XX

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Plus values de cession rinvestir. Amortissement des investissements de transport. Affectation de la plus values lamortissement

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Chapitre II 682 2944

Le passage du rsultat comptable au rsultat fiscal Dotation aux amortissements. Amortissement des investissements de transport. Dotation damortissements. Au 31/12/N XX XX

b) Lengagement partiel des plus values ralises : si le montant rinvesti est compris entre le montant de cession et celui de lengagement qui nest respect que partiellement, lcriture se fait comme suit : 244 4572 485 Matriel de transport. Taxe rcuprables et prcomptes Comptes bancaires. Acquisition de matriel de transport. 1310 2944 Plus values de cession rinvestir. Amortissement des investissements de transport. Affectation de la plus values lamortissement XX XX XX XX XX

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Plus values de cession rinvestir. Produit des exercices antrieurs. La rintgration de la plus values de cession.

XX XX

c) Lengagement na pas t respect dans le dlai de trois ans : si les trois ans sont coules et le rinvestissement na pas t effectu, la plus value doit tre rintgre au bnfice imposable de lexercice au cours duquel a expir le dlai. Lcriture seffectue comme suit : 1310 797 Plus values de cession rinvestir. Produit des exercices antrieurs. La rintgration de la plus values de cession. XX XX

4- Les subventions 4-1- Gnralits Larticle 144 du C.I.D prvoit que les subventions sont des aides pcuniaires verses titre dfinitif pour les entreprises caractre industriel ou commercial par lEtat ou les collectivits locales. Ces subventions doivent tre affectes aux bnfices imposables de chacun des exercices suivants celui en cours la date de leur versement concurrence du montant des amortissements pratiqus la clture de ces exercices sur le prix de revient de ces investissements. Ces ressources permettent aux entreprises de faire face des difficults passagres ou bien financer son dveloppement. Elles sont comptabilises dans le compte 14 subventions dinvestissement. 4-2- Types de subventions et leurs objectifs 10

Chapitre II

Le passage du rsultat comptable au rsultat fiscal

On peut distinguer trois principaux types de subventions chaque une est spcifie et destine vers des objectifs bien dtermins, afin dimposer une politique conomique pour aider les consommateurs et les producteurs au mme temps, on a : a) Subventions dinvestissements Ce sont les aides apportes par lEtat ou les collectivits locales destines aux entreprises en vue daugmenter lactif net, acqurir ou crer des quipements et des moyens de productions, ou pour financer les activits long terme. Toutes fois larticle 144 du C.I.D prvoit que les subventions de cette nature accordes ne sont pas comprises dans les rsultats de lexercice en cours a la date de leurs versement, car elle sont inclues dans lassiette ds leur versement, mais qui sont exclues de lassiette dimposition, et pour cela lenregistrement comptable sera effectue comme suit : 485 141 Comptes bancaires. Subvention dinvestissement reus. Rception de subvention dinvestissement. 147 798 Subvention dinvestissements inscrits produits exceptionnels. Produits exceptionnels. Constations des produits rsultant de lexploitation. Comme la rintgration de la subvention dinvestissement est obligatoire au bnfice imposable dans le cas o elle est investie dans la cration et/ou des acquisitions dinvestissements amortissables prvues, le versement ce fait la fin de chaque exercice suivant celui en cours la date de leur versement, concurrence du montant des amortissements pratiqus la clture de ces exercices sur le prix de revient de ces immobilisations. Ou non investie dans lintervalle contractuellement prvu. Dans les deux cas, et pour des considrations lies au droit de regard de ladministration fiscale, et en absence de clauses tablissant ce droit au pour voyeur de la subvention, celle-ci est reprise en totalit par lcriture, ci aprs : 141 798 Subvention dinvestissement reus. Produits exceptionnels. Reprise totale de la subvention dinvestissement. b) Subventions dexploitation ou de fonctionnement Elles sont verses aux entreprises soit en vue de raliser une politique de soutien de prix, soit pour faire face certaines charges lies lexploitation normale des entreprises. Elles comprennent les indemnits, et doivent tre portes au compte de rsultat en tant que produits imposables limpt. 485 7900 Comptes bancaires. Subvention reus. Rception de subvention dexploitation. XX XX XX XX XX XX XX XX

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Chapitre II c) Subventions dquilibre

Le passage du rsultat comptable au rsultat fiscal

Elles sont accordes uniquement pour les entreprises en fonction de leurs rsultats. Pour les entreprises qui ont engendres un dficit soit par une insuffisance dans la gestion, soit suite certaines difficults lies directement lcoulement des produits, ou les deux la fois. Durant lexercice au cours du quel elles sont acquises elles serons comprises dans le rsultat imposable. 485 7901 Comptes bancaires. Subvention dquilibre reus. Rception de subvention dquilibre. III- Les charges : Les charges admises la dduction du bnfice imposable sont diverses et nombreuses. Leurs dductions se fait si les conditions ci-aprs sont satisfaites : - Etre engages dans la gestion normale de lentreprise; - Correspondre une charge effectue et qui sont appuy par des justifications ; - Se traduire par une diminution de lactif net; - Etre comprises dans les charges de lexercice au cours duquel elles ont t engages. 1- Les charges dcaissables Les principales charges dcaissables sont celles cite dans larticles 169 et 171du Code des Impts Directs qui sont : A. Les consommations de marchandises ou de matires premires : suivant le cas sont dductibles et ne subissent aucune exclusion particulire tant donne quelle sont exposes pour les besoins de lactivit de lentreprise. B. Les charges de loyers et de locations des locaux professionnels : constituent des charges dductibles au titre de lexercice donnant lieu au paiement des dits loyers lexception de ceux qui ne sont pas directement affects lexploitation. C. Les charges dentretiens et de rparations : sont dductibles si elles sont destine soit : - maintenir en tat des installations et des immobilisations de lentreprise. - Sils nentranent pas une augmentation de la valeur des lments plus values. - Elles ne sont pas dductibles si les rparations portes permettrent de prolonger leur dure de vie au de-l de la priode damortissement retenue lorigine (plus values). Ces charges sont dductibles mme si les biens sont compltement amortis. D. Les frais de transports et dplacement : sont galement dductibles quand ils sont ports directement au dbit du compte achats et ventes. Ainsi que les charges de voyages et de dplacement dans la mesure o elles correspondent effectivement des dpenses professionnelles et sont assorties de justifications suffisantes. E. Les charges dhtelleries, de restauration et de rceptions : sont aussi dductibles si elles sont justifies et lies directement lexploitation de lentreprise, comme les cadeaux de toutes nature ayant un caractre publicitaire. Seulement, lorsque leur valeur unitaire ne dpasse pas 150 DA par bnficiaire. De mme pour lhtel, la restauration et spectacle leur montant ne doit pas excd la limite qui est fix par ladministration fiscale. F. Les dpenses de pari nage, patronage et de sponsoring : constituent des charges dductibles lorsquelles sont exposes lintrt direct de lexploitation. Cependant pour la XX XX

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Chapitre II

Le passage du rsultat comptable au rsultat fiscal

dtermination du bnfice fiscal qui est fix 10% du chiffre daffaire de lexercice, cette limite ne doit pas excd 6000 000 DA. G. Les dons aux profits des associations ou des institutions scientifiques : qui sont dductibles raison de 1%du montant du bnfice ralis, aussi, les dons a caractre publicitaire et plafonns 500 DA par bnficires, ainsi que les dons accordes aux tablissement vocation humanitaire ne doivent pas dpasse annuellement le montant de 20000 DA en nature ou en espce. H. Les dpenses pour propre compte des oprations de recherche scientifique : le montant des dpenses engages dans la recherche est dductible pour ltablissement de limpt sur les bnfices de lexercice du quel ces dpenses ont t exposes. I. Prime dassurance : elles sont comprendre parmi les charges dductibles lorsque elles sont pays en vue de garantir les risques courus par les divers lments de lactif. J. Les frais de gestion : ces charges qui comprennent les fournitures et les documents qui sont dductibles raison de 50 000 DA dment justifie et lis directement a lexploitation de lentreprise. K. Les salaires : primes et indemnits ainsi que les cotisations patronales et fiscales correspondantes sont dductible sans limitation. L. En principe, les charges financires sont dductibles seulement lorsquelles rpondent aux conditions gnrales de dduction qui sont : Les rgles de dduction applicable certaines charges noncent dans lArticle 141-1 du CID comme : Lintrt, agios et autres frais financiers relatifs des emprunts contracts hors dAlgrie; Redevances et frais dassistance technique; Frais de siges; Honoraires.

Parmi ces charges, on trouve celles paye en monnaie nationale tel que les charges conditionnes par lacquisition dune crance. Et ceux payables en monnaie trangre. De mme, les frais de sige sont dductibles au cours de lexercice de leur engagement. A cet gard, deux conditions sont exiges pour leurs dductibilits : Agrment de transfert obtenu; Comptabilisation au cours de lexercice de leur engagement.

M. Concernant les charges fiscales, elles sont toutes dductibles sont exception sauf limpt sur le bnfice des socits (IBS) et la taxe sur la valeur ajoute (TVA), de mme pour les amandes et pnalits. 2- Les charges non dcaissables Les charges non dcaissables sont : A- Les amortissements Lamortissement est la constatation en criture de la dprciation dfinitive que subissent, par suite de lusure, du temps, ou suite tout autre motif, de nombreux lments corporels de lactif immobilis de lentreprise. Il est constat pour permettre chaque entreprise de reconstituer, lexpiration de la dure normale dutilisation de llment, dun capital gal la valeur nominale son prix de revient dorigine, ou le cas chant, rvalu. 13

Chapitre II

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Lamortissement doit tre calcul sur la base et dans la limite du prix de revient du prix dacquisition de llment amortir. Les amortissement ne sont dductibles de lassiette de limpt que dans la mesure ou ils obissent aux dispositions des articles 141/ 142/ 143, et aux conditions suivantes : - Ils doivent tre ports uniquement sur des lments de lactif immobilis soumis la dprciation du fait de lusage et du temps; - Ils doivent correspondre en principe la dprciation effective subie par les lments amortir; - Ils doivent tre effectivement constats en comptabilit. A-1- Rgimes damortissement La lgislation fiscale Algrienne, dispose de trois modes damortissement (linaire, dgressif, progressif) conformment a larticle 174 et cela depuis sa promulgation par la loi de finance de 1989. a) Lamortissement linaire : conformment la lgislation fiscale Algrienne et aux dispositions de larticle 174 du C.I.D, lamortissement linaire est applicable de plein droit tous les biens soumis la dprciation. Ce systme damortissement dgage une annuit constante tout au long de la priode damortissement. Cette annuit est calcule en appliquant la valeur dorigine un taux appropri. Le taux damortissement retenir est gale ou quotient de 100 (cent) par le nombre correspondant la dure normale dutilisation de la mobilisation amortissable. La base damortissement est gale au prix dacquisition plus les frais accessoires lis lacquisition. Exceptionnellement pour les vhicules de tourisme, la base damortissement est plafonne 800 000 DA. Elle est gal au prix dachat ou de revient hors TVA pour les immobilisations. Le droit de dduction de la TVA est suivant une actualit soumise la TVA si les immobilisations servant une activit non assujettie la TVA, la base inclue la TVA. b) Amortissement dgressif : lamortissement dgressif est applicable, dune part aux immobilisations lies directement la production et dautre part, aux immobilisations des entreprises relevant du secteur touristique telle quil a t nonc par le dcret excutif n 92271 du 06/07/1992. 1- les immobilisations lies directement la production : il est prcis que les immeubles, les chantiers, les btiments et locaux servant lexercice de la profession se trouvent exclus du champ dapplication de ce mode damortissement exception faite pour les entreprises relevant du secteur touristique. 2- les entreprise du secteur touristique : lamortissement dgressif sapplique galement aux entreprises du secteur touristique pour les btiments et locaux servant lexercice de lactivit touristique. Le bnfice de lamortissement dgressif ne peut sappliquer aux btiments et locaux non affects lexercice de lactivit touristique des entreprises concernes. IL est a signaler que lamortissement dgressif est calcul selon la base damortissement comme suit : La base de lamortissement dgressif : le mcanisme de cet amortissement comporte lapplication dun taux damortissement dabord sur la valeur dorigine reprsentant, selon le cas, le prix dachat ou de revient de limmobilisation, puis partir du deuxime exercice, sur la valeur rsiduelle du bien sur le quel est constitu par la diffrence entre la valeur nette comptable en dbut dexercice et la dotation aux amortissements pratiqus y relative lexercice considr. Le taux et le coefficient de lamortissement dgressif : le taux damortissement dgressif est obtenu en multipliant le taux damortissement linaire correspondant la dure normale dutilisation de limmobilisation par lun des coefficients prvus : le coefficient applicable au

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taux damortissement linaire pour obtenir le taux de lamortissement dgressif est pour chaque investissement y ouvrant droit comme ceci : 1.5 lorsque la dure normale dutilisation est de 3 4 ans ; 2 lorsque la dure normale dutilisation est de 5 6 ans ; 2.5 lorsque cette dure dpasse 6 ans. c) Amortissement progressif : lamortissement progressif ne fixe pas de liste quant aux investissements susceptibles dy ouvrir droit .mais ce type damortissement offre des possibilits dautofinancement rduites aux entreprises durant les premires annes de la priode damortissement. Cependant, il existe quelques conditions appliquer. On cite, cet amortissement est accord aux entreprises qui ont formul une demande doption jointe leur dclaration annuelle des rsultats. La demande doption nimplique pas dautorisation de la part de ladministration fiscale. En fin, lamortissement progressif est obtenu en multipliant la base amortissable par une fraction admettant comme numrateur le nombre dannes correspondant la dure dutilisation dj courue et comme dnomination n(n+1)/2. n = tant le nombre danne damortissement. IL est prciser que la formule prcdente reprsente, le total des chiffres de la srie numrique correspondant la suite des annes pendant la dure dutilisation. A-2- Comptabilisation Lcriture comptable de la dotation aux amortissements : 682 29/.. Dotations aux amortissements Amortissement des investissements Constatation de lamortissement. XX XX

B- Les provisions Les provisions sont des dductions opres sur les rsultats dun exercice en vue de faire face ultrieurement une perte ou une charge dont lobjet est nettement prcis et dont la ralisation incertaine apparat probable en raison dvnements survenus au cours de lexercice. Rsultant de larticle 141-5 du C.I.D la dduction des provisions est subordonne des conditions de fond et de forme : B-1- Conditions de fond la dprciation doit correspondre une dprciation ou une perte prcise; la dprciation doit correspondre une dprciation ou une perte ne au cours de lexercice et avant la clture; la charge ou la perte pour la quelle la provision est constitue doit tre elle-mme dductible du rsultat de lentreprise; la dprciation ou la perte doit tre probable. B-2- Conditions de forme la provision doit tre effectivement comptabilises; la provision doit figurer sur le relev des provisions annexe la dclaration annuelle, en indiquant la fois sa nature et son objet. 15

Chapitre II

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Le sort dfinitif de la provision qui a un caractre provisoire sa dduction est li a la ralisation de la perte ou de charge quelle est destine couvrir. A cette gard, la ralisation de la perte ou de la charge, la dduction de la provision sera dfinitive et lorsque la perte ou la charge ne sest pas ralise la provision sera rapporte au rsultat de lexercice en cours. Souvent, la clture de lexercice, ils existent deux catgories de provisions : les provisions pour dprciation des lments dactif; les provisions pour perte et charges. a) Les provisions pour dprciation des lments dactif : Dans cette premire catgorie, on distingue quatre lments de lactif qui constatent un amoindrissement de leurs valeurs (moins value). Ces lments sont les comptes des investissements, des stocks, des titres et enfin celui des clients, leurs provisions viennent comme les amortissements en diminuant uniquement les comptes concerns lactif du bilan. Lorsque la valeur de ces lments la clture de lexercice est infrieure leur cot rel, par cause dune baisse des cours, davaries ou de dtrioration fortuite, lentreprise doit constituer des provisions pour dprciation, qui seront comptabilises et enregistres comme suites : Cration de provisions pour dprciation des investissements : le cas des terrains ; 699 2920 Dotation exceptionnelle. Amortissement des terrains. Dprciation des terrains. Cration de provisions pour dprciation des stocks : 699 390 Dotation exceptionnelle. Provision pour dprciation des stocks. Dprciation des stocks. Cration de provisions pour dprciation des titres : le cas de titres de participation : 699 4921 Dotation exceptionnelle. Provision pour dprciation des titres. Dotation de la dprciation des titres. XX XX XX XX XX XX

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Cration de provisions pour dprciation des comptes clients : 699 4972 Dotation exceptionnelle. Provision pour dprciation des crances. Dotation de la dprciation des crances clients. XX XX

Laugmentation des provisions se fait exactement de mme que la cration, alors que leur diminution qui gnre un produit de reprise sur les charges des exercices antrieurs sera comptabilise comme suit : 2920 390 4921/72 796 Amortissement des investissements Provisions pour dprciation des stocks Provisions pour dprciation des crances Reprise sur charges des exercices antrieurs Diminution et/ou annulations des provisions. XX XX XX XX

Le produit sera directement rintgr dans le rsultat de lexercice. b) Les provisions pour pertes et charges En vue de faire face la ralisation dun vnement probable, lentreprise la fin de lexercice, cre des provisions pour pertes et charges, celle-ci comporte deux catgories qui sont : les provisions pour pertes probables; les provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices. c) Les provisions pour pertes probables Elles correspondent des charges prvisibles contenant un lment dincertitude, on cite : les litiges ou procs en cours; les garanties donnes aux clients; les risques de perte de change; les amendes et pnalits fiscales.

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Chapitre II

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Leur comptabilisation se fait comme de la manire suivante : 699 190 Dotation exceptionnelle. Provisions pour perte probable Constatation de la provision pour perte probable. XX XX

d) Les provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices Ces provisions sont constitues en cas de grosses rparations dont lentreprise ne pourra pas faire face la charge au moment de sa ralisation. Ces provisions sont des charges dexploitation et qui doivent tre comptabilises au dbit du compte 68 comme suit : 685 195 Dotation exceptionnelle. Provisions pour charges a repartir sur plusieurs exercices Constatation de la charge. Cependant, le rajustement de ces provisions se fait de la manire ce que les charges seront transfres au crdit des comptes 75 ou 78 et que lexcdant de la provision sur la charge est directement enregistr au compte 796 reprise de provision pour pertes et charges rpartir sur plusieurs exercice , o elle sera directement rintgre dans le bnfice imposable de lexercice en cours. 190/195 796 .Provisions pour perte et charges 75/78 Transfert de charges dexploitation Reprises sur charges des exercices antrieurs Pour solde du compte dbite. e) Les provisions spcifiques : Autres provisions spcifiques a constate par certains professions ou activits, qui sont : Une dotation annuelle qui ne dpasse pas 2% du montant des crdits destine limportation ; Une autre de 5% destine faire face aux risques de prt pour les banques ; Des provisions rglementes reconnues sous certaines conditions aux organismes et socits dassurance (cf. dcret excutif du 30/10/1995 relatif aux engagements rglements qui prvoit la dductibilit des provisions de garantie et de la provision pour complment obligatoire aux dettes techniques). NB : si la provision devient sans objet en totalit ou pour une partie seulement, celle-ci doit tre rintgre au rsultat imposable de lexercice ou elle devient partiellement ou totalement sans objet. C- Report dficitaire Le C.I.D dans larticle 147 dispose dans le cas de dficit subit pendant un exercice est directement considr comme charge de lexercice suivant et dduit du bnfice ralis pendant le dit exercice. Si la dduction du dficit navait pas t intgralement opr par le bnfice gnr, lexcdent du dficit sera report successivement sur les exercices suivants jusquau cinquime exercice qui suit lexercice dficitaire. XX XX XX XX XX

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Chapitre II D- Les impts, taxes, amendes et pnalits D-1- Gnralits

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Les impts et taxes supports par lentreprise peuvent ou non tre inclus dans les charges dductibles pour la dtermination du rsultat. Les impts non dductibles sont les impts sur le Bnfice des socits et la taxe sur la valeur ajoute. Ils doivent tre rintgres au bnfice imposable lorsque leurs montants ont diminue le bnfice comptable. Lorsquils sont dductibles, ces impts doivent, en rgle gnrale tre dduit du rsultat de lexercice au cours duquel ils ont t mis en recouvrement ou sont devenus exigibles. Les principaux impts dductibles sont : La taxe dassainissements; Le versement forfaitaire; La taxe sur lactivit professionnelle (TAP); La taxe foncire. D-2- Dtermination du bnfice imposable Le bnfice imposable est dtermin partir du rsultat comptable tel quil figure en comptabilit, rajust en fonction de lincidence des rgles fiscales (article 141 du CID). Bnfice imposable = rsultat brut comptable Ajustements en fonction des rgles fiscales (dductions et rintgrations) . a) Les rintgrations : elles sont des charges supportes par lentreprise mais non dductibles fiscalement. Elles viennent en augmentation du bnfice imposable. Il sagit des : Charges et frais qui nont pas t inscrits en comptabilit ou non appuys de justifications permettant le contrle de leurs ralits et de leurs montants; Les pnalits ; les intrts de retard ou majorations de droits dus en, cas de dfaut ou de paiement tardif (larticle 192/ 193 du CID); Les amendes qui ont le caractre de primes personnelles, contraventions ou sanctionnant pour infraction dune rgle ou dune disposition dordre publique larticle 194 du CID; Charges et frais ne se rapportant pas lexercice au cours du quel ils ont t engags. b) Les dductions : elles concernent le plus souvent les plus values de cession dinvestissement et les dficits antrieurs. Cependant certaines socits soumises lI.B.S peuvent tre exonres titre temporaire si elles exercent des activits prioritaires par les plans de dveloppements. taux dimposition est fix 30%. Le bnfices rinvestis ou engags rinvestir sont soumis un impt au taux rduit de 5%. Les

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Cas pratique

Cas pratique Dans lanalyse pratique effectu sur un cas dune SARL on est arrive dduire daprs ces documents comptables que les centres de dissemblances entre le TCR comptable et le TCR fiscal sont : Un rsultat dficitaire de 3 778 146.00 DA sur les exercices antrieurs Enregistre sur le compte 18 rsultats en instance daffectations passe lalina 93 Report dficitaire du TCR fiscal. Une charge hors exploitation pour une somme de 8 244.00 DA constitue sur le compte impts et taxes Inscrite sous le compte 468 pnalits de retard et sur le tableau des charges hors exploitation comme autres charges et dotations exceptionnelles, cette somme va tre reporte directement sur lalina 97 comme charges non dductible du TCR fiscal Une plus values de cession dinvestissement de 320 171.00 DA constate comme suite : Au cours lexercice 2006, la SARL a procde la cession de (02) camions pour un montant net de 1 780 000.00 DA qui se dtaillent ainsi : 1 er - Montant brut 1 300 000.00 DA Amortissement 975 000.00 DA V. N. C 325 000.00 DA Cde pour 950 000.00 DA, il dtermine une plus values de 625 000.00 DA imput en produits ; 2 me Montant brut 500 000.00 DA Amortissements 500 000.00 DA V. N. C Nant Cet lment totalement amortis est cd pour une valeur de 830 000.00 DA intgr directement au compte 792 pour avoir en totalit un produit de 625 000.00 DA + 830 000.00 DA = 1 455 000.00 DA Dtermination des plus values reporter au bnfice fiscal imposable et dduire du rsultat comptable (non imposable). Rpartitions des plus values ralises quipements Plus values Non imposables cds ralises Nature Imposable (dductibles) er 1 Camion 625 000 Long terme 35% 218 750 65% 406 250 2 me Camion 830 000 Long terme 35% 290 500 65% 539 500 Totaux 1 455 000 509 250 945 750

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Cas pratique

Lcriture de la cession passe au journal est la suivante : 2944 692 Amortissement de la machine. Valeur rsiduelle 1 475 000 des 325 000 1800 000

244 investissements cds. Matriel de transport (Peugeot Partenaire). Cession dun matriel de transport. 485 Compte Bancaires. 792 Produit de cession dinvestissement. Constatation de la vente 1 455 000

1 455 000

Les tableaux qui seront affectes et qui font apparatre ces oprations sont : Le TCR de la liasse fiscal sur le quel lensembles des rintgrations et dduction serons portes comme suite :
5 397 168

945 750 3 778 146

8 244

681 516

Le TCR dgage un rsultat fiscal gal 681 516.00 DA dcoul par la fraction du rsultat comptable avec la plus value de cession, le rsultat dficitaire des exercices antrieurs et enfin la pnalit porte en charge non dductibles. Le tableau des produits hors exploitation sont constitus uniquement de plus values dune somme de 1 455 000.00 DA. Par contre les charges hors exploitation ne reprsentes que 333 244.00 DA qui est constitue de la somme de la valeur rsiduel de linvestissement cd de 325 000.00 DA et des pnalits concidant 8 244.00 DA issu dun retard de paiement de G50, accomplit parles responsable de lentreprise.

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Cas pratique

1 455 000

1 455 000

325 000 8 244 333 244

Le tableau des plus values et rserves comportent : La plus values de cession dinvestissement de 1 455 000.00 DA Le rsultat dficitaire de lexercice prcdent pour une valeur de 3 778 146.00 DA.

945 750

945 750

3 778 146 3 778 146 945 750

3 778 146 4 723 896

Lenregistrement des dotations et de la sortie de linvestissement se manifestent au niveau des tableaux N 6 des amortissements de la liasse fiscal, une somme de 1 800 000.00 DA de lamortissement de matriels de transport vendu la fin de lexercice, ainsi que le montant des amortissements au dbut de lexercice et la dotation de lexercice de 1 180 000.00 DA et 295 000.00 DA respectivement.

1 180 000

295 000

1 475 000

1 180 000

295 000

1 475 000

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Cas pratique

Le tableau des investissements cd au cours de lexercice mane un montant net des deux camions au dbut de lexercice de 1 800 000.00 DA plus 1 475 000.00 DA damortissements cumules, dgageons une valeur net comptable de 325 000.00 DA, les cessions sont consentie raison de 1 780 000.00 DA ressortant une plus values de 1 455 000.00DA.

Matriels de 1 800 000 1 475 000 transports

325 000

1780 000 1 455 000

1 475 000

325 000

1780 000 1 455 000

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Conclusion gnrale

Conclusion La pratique comptable met en vidence les contradictions entre les rgles comptables, le droit des socits et les rgles fiscales. Nous pouvons rappeler, pour exemple limportance des dductions et des rintgrations des produits et charges au rsultat comptable. Effectuons un passage ncessaire pour la dtermination du bnfice imposable au rsultat final de lentreprise ainsi que la prsentation des comptes du bilan et notamment des comptes de la situation nette. Concluons, lutilisation dinformations comptables rvles par des vnements subsquents permet damliorer la connaissance et la mesure dlments dj inclus dans les tats financiers.

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BIBLIOGRAPHIE :
Mohamed. Barki : Comptabilit fiscale de lentreprise. Editions : Maison des livres. Youns. Benaissa : Technique comptable Algrienne. Edition : ENAL, Alger 1984. Moukhtar. Belaiboud : Pratique de laudit. Edition. Edition BERTI, Alger 2005. Ahmed. Sadou : Comptabilit gnrale, 2me Edition. Edition BERTI, Alger 2005. Le plan comptable Algrienne. Edition, pages Bleu 1999. Cristine Collette : Gestion fiscale des entreprises. Edition, ELLIPSES 1998. H. Graba : Les ressources fiscales des collectivits locales. Edition ENAG 2000. K. Rabi Md Zine : Comptabilit des socits. Edition BERTI, Alger 2002. I instruction impts sur les bnfices des socits. Direction gnrale des impts, Alger 1992. Distorsion entre la comptabilit et la fiscalit Sminaire sur la comptabilit et la fiscalit. Organis conjointement par la direction gnrale des impts et lunion des experts comptables Algriens En date du 28 fvrier 1996 Htel El-AURASSI

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APPRECIATION DU MAITRE DE STAGE

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