1.

Introduccin La Ley General Tributaria es el eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administracin Tributaria y los contribuyentes. En desarrollo de la Ley 58/2003 se han ido aprobando diversos reglamentos que la desarrollan, concretamente el Reglamento General de Desarrollo de la LGT en materia de revisin administrativa (Real Decreto 520/2005), el Reglamento General de Recaudacin (Real Decreto 939/2005) y el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos (Real Decreto 1065/2007). 2. Principios generales La Ley General Tributaria establece los principios y las normas jurdicas generales del sistema tributario espaol y ser de aplicacin a todas las administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artculo 149.1.1, 8, 14 y 18 de la Constitucin. 2.1 Objeto y mbito de aplicacin de la Ley General Tributaria El artculo 1 de la LGT define el objeto y mbito de aplicacin de la ley y, como no poda ser de otra forma, se adapta al marco constitucional vigente desde 1978, reconociendo las competencias que en materia tributaria se refieren a los territorios forales. A partir de la redaccin recogida en la Ley 58/2003, resulta indubitado que ser esta norma la que venga a establecer los principios y las normas jurdicas de carcter general de todo el sistema tributario espaol. Queda finalmente poner de manifiesto la especialidad existente para las comunidades autnomas de rgimen foral, limitndose la LGT a sealar que la normativa foral debe adecuarse en cuanto a terminologa y concepto a lo dispuesto en la misma. 2.2 Los tributos: conceptos y clases En contra de lo que suceda con la anterior normativa, la Ley 58/2003 define por vez primera el concepto de tributo. La definicin del tributo se encuentra recogida en el artculo 2.1 de la LGT, establecindose en el mismo lo siguiente: Los tributos son los ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administracin pblica como consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos. Clases de tributos La propia LGT establece en su artculo 2.2 que existen tres clases de tributos: tasas, contribuciones especiales e impuestos. a) Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el aprovechamiento especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de derecho pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado. El elemento material que las caracteriza es que es una actividad realizada por la propia Administracin, pero previamente promovida por el particular obligado a su pago. EJEMPLO Una tasa sera el importe a pagar por pasar la Inspeccin Tcnica de Vehculos (ITV).

b) Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realizacin de obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos. En la contribucin especial existe tambin una actividad administrativa, pero, a diferencia de la tasa, dicha actividad surge sin que medie una peticin del contribuyente, es decir, existe una actuacin de la Administracin que, sin ir dirigida a un sujeto pasivo en especial, le ocasiona un beneficio y por ello debe pagar el tributo. EJEMPLO Las cantidades que un Ayuntamiento pueda exigir a los propietarios de inmuebles situados en una calle que se peatonaliza son contribuciones especiales ya que entiende que las obras realizadas redundan en beneficio de los propietarios de los inmuebles que obtienen un incremento en el valor de los mismos a consecuencia de la peatonalizacin realizada.

c) Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho imponible est constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad econmica del contribuyente. Frente a los tipos anteriores, el elemento objetivo del hecho imponible no supone, en ningn caso, una actividad administrativa. La realizacin del hecho imponible corresponde exclusiva y nicamente al sujeto pasivo, sin intervencin alguna de la Administracin (sin contraprestacin), apareciendo la coactividad en el momento del nacimiento de la obligacin tributaria. EJEMPLO Dentro de esta clasificacin tendramos: Estatales. El impuesto sobre la renta de las personas fsicas (IRPF), el impuesto sobre el valor aadido (IVA) y el impuesto sobre sociedades (IS). Locales. El impuesto sobre actividades econmicas (IAE), el impuesto sobre vehculos de traccin mecnica, el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (IIVTNU), etctera. Autonmicos. Estaran formados esencialmente por tributos cedidos por el Estado, en especial el impuesto sobre el patrimonio (IP), el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados (ITP y AJD) y el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD). Finalmente, se debe tener en cuenta que gozan de la naturaleza de los tributos las denominadas exacciones parafiscales, siendo stas aquellos tributos que en su recaudacin o empleo no siguen el rgimen normal o tpico de los tributos. Las exacciones parafiscales se rigen por la LGT en defecto de normativa especfica. EJEMPLO El recurso cameral permanente creado por la Ley 3/1993, de 22 de marzo, el cual tiene por objeto la financiacin de las Cmaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegacin.

2.3 La Administracin Tributaria El artculo 5 de la LGT define lo que se debe entender por Administracin Tributaria a los efectos de la misma. La Administracin Tributaria est constituida por el conjunto de rganos y entidades de derecho pblico que desarrollan las funciones de aplicacin de los tributos, de

imposicin de sanciones tributarias y de revisin, en va administrativa, de actos en materia tributaria. El concepto de Administracin Tributaria comprende, entre otros, los rganos centrales del Ministerio de Hacienda, en cuanto ejerzan alguna de las funciones mencionadas, como puede ser la Direccin General de Tributos (DGT), con la contestacin de consultas tributarias o los tribunales econmico-administrativos, con la resolucin de las reclamaciones, u otros departamentos ministeriales en cuanto gestionen tributos. Por lo que respecta al mbito estatal, la aplicacin de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora se reservan al Ministerio de Hacienda, salvo que por ley se encomiende a otro rgano o entidad de derecho pblico. No obstante, la LGT opta, acertadamente, por dar entrada, con carcter general y como principal protagonista de la aplicacin del sistema tributario espaol, a la AEAT. Por lo que respecta al ejercicio de las competencias relativas a la aplicacin de los tributos y a la potestad sancionadora por parte de las comunidades autnomas y los entes locales, habr que estar al organigrama y reparto competencial que resulte de la normativa aplicable, en atencin a su sistema de fuentes.

3. Las normas tributarias 3.1 Las fuentes del Derecho Tributario El artculo 7 de la LGT regula las fuentes del Derecho Tributario. De dicho artculo se desprenden las siguientes conclusiones: La LGT da una preferencia absoluta a la Constitucin sobre el resto de normas. La LGT no queda en una mejor o peor situacin sobre el resto de leyes, sino que se encuentra al mismo nivel. De esta manera, los problemas entre dichas normas debern solventarse de acuerdo con el principio de norma especial sobre norma general. En cuanto a la calificacin de los reglamentos como fuentes del Derecho Tributario, la redaccin del artculo 7 slo prev la posibilidad de dictar reglamentos en desarrollo de una norma de rango legal cuando sta lo prevea, dejando para el ministro de Hacienda la posibilidad de dictar rdenes ministeriales de desarrollo cuando expresamente se le habilite (lo contrario sera ir en contra de la potestad reglamentaria del Gobierno, circunstancia sta prohibida por el Tribunal Supremo). 3.2 El principio de reserva de ley El principio de reserva de ley, principio en virtud del cual se reserva a una norma con dicho rango la regulacin de determinadas materias, se encuentra regulado en el artculo 8 de la LGT. Este principio tiene un reflejo constitucional importante, puesto que los artculos 31.3 y 133 de la Constitucin ya lo recogen. En la Ley 58/2003 se han incorporado como materias afectadas por el principio de reserva de ley respecto a la regulacin anterior las siguientes: El establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario. El establecimiento de la obligacin de realizar pagos a cuenta y el importe mximo de stos, sin perjuicio de que una norma posterior de desarrollo fije cuantas inferiores y el modo de clculo. El establecimiento y modificacin de los recargos y de la obligacin de abonar intereses de demora. El establecimiento y modificacin de las infracciones y sanciones tributarias.

Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos (repercutir y soportar la repercusin de un tributo). La determinacin de los actos susceptibles de reclamacin en va econmicoadministrativa. 3.3 Aplicacin de las normas tributarias Para determinar si una norma es aplicable al caso concreto, debemos conocer su eficacia en el tiempo y en el espacio. A ello se dedican los artculos 10 y 11 de la LGT, de los cuales se desprenden las siguientes conclusiones: a) La entrada en vigor de las normas tributarias puede revestir dos modalidades: Entrada en vigor expresa. Se produce cuando fija la propia norma la fecha de entrada en vigor. Entrada en vigor tcita. Se produce cuando la propia norma no fija ninguna fecha respecto de su entrada en vigor. En este caso, el artculo 10 de la LGT determina que la misma se producir a los 20 das naturales de su completa publicacin en el boletn oficial que corresponda. Por regla general, las normas tributarias no tendrn efecto retroactivo y se aplicarn a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los dems tributos cuyo periodo impositivo se inicie desde ese momento. b) Las normas que regulen el rgimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrn efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicacin resulte ms favorable para el interesado. Se recoge de esta manera en la LGT lo que vena a establecer la Ley 1/1998, de 26 de febrero. EJEMPLO El rgimen sancionador previsto en la Ley 58/2003 es aplicable a las infracciones tributarias que se hubieran cometido con anterioridad a la entrada en vigor de la misma, siempre que resulte ms favorable para el sujeto infractor.

c) Los tributos se aplicarn conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso.

3.4 La calificacin del supuesto de hecho tributario El artculo 13 de la LGT viene a poner de manifiesto que, a los efectos de la exigencia del tributo, es indiferente la forma o denominacin que las partes hubieran podido dar al hecho, acto o negocio realizado, trasladando al mbito tributario lo que en Derecho Civil se denomina negocio indirecto, es decir, cuando la causa del contrato tipo no coincide con la causa que deriva del propio contrato celebrado entre las partes, debiendo ser exigido el tributo conforme a esta ltima y no a la que se deriva del contrato tipo elegido por las partes. No obstante, corresponde a la Administracin demostrar las discrepancias existentes entre el contrato tipo utilizado y la causa del contrato tipo que es la propia, debindose tener en cuenta que: El negocio o contrato celebrado ser plenamente vlido y obligar a las partes intervinientes. Los efectos que ese contrato pudiera producir en perjuicio de terceras personas quedarn invalidados. En este supuesto, los resultados perjudiciales para la Hacienda Pblica, en tanto tercero que es, no surtirn efecto.

3.5 Conflicto en la aplicacin de la norma tributaria El artculo 15 de la LGT recoge la reforma que la Ley 58/2003 realiza en relacin a la figura del fraude de ley. Existir conflicto en la aplicacin de la norma tributaria cuando: Se evite total o parcialmente la realizacin del hecho imponible o deuda tributaria mediante actos o negocios que sean notoriamente para el fin perseguido. Por la utilizacin de dichos actos o negocios no resulten efectos relevantes, distintos del ahorro fiscal obtenido en relacin a la jurdico usual. 3.6 La simulacin Desde el punto de vista tributario y de acuerdo con el artculo 16 de la LGT, las notas que caracterizan la simulacin son las siguientes: La simulacin en el mbito tributario hace referencia tanto a negocios como a actos jurdicos, es decir, podramos hablar de "negocios simulados" y de "actuaciones ficticias". EJEMPLO Se pueden fingir negocios con el objeto de eludir el pago del impuesto y se pueden realizar actuaciones encaminadas a fingir una residencia fiscal all donde no se tiene para beneficiarse de una menor tributacin. se minore la base o la artificiosos o impropios jurdicos o econmicos utilizacin del negocio

La simulacin contemplada en el artculo 16 abarca tanto la simulacin absoluta como la simulacin relativa, es decir, que lo efectivamente realizado no slo puede ser otro negocio jurdico que se oculta (simulacin relativa), sino tambin la nada jurdica (simulacin absoluta). La declaracin de simulacin en el mbito tributario no requiere de la existencia de procedimiento especial alguno. De esta manera, ser declarada por la Administracin Tributaria al tiempo de dictar el correspondiente acto de liquidacin. Los efectos de la simulacin son evidentes en caso de simulacin absoluta, se declarar la inexistencia del negocio celebrado, declarndose la nulidad del contrato, el cual carecer de eficacia alguna. Si se tratara de simulacin relativa, se declarar la nulidad del negocio simulado, declarndose la validez y eficacia del negocio oculto.

EJEMPLO Contrato de compraventa que encubre una donacin: esta ltima se declarar vlida y surtir los efectos, mientras que se declarar la nulidad del contrato de compraventa. La simulacin puede ser constitutiva de infraccin tributaria, exigindose la correspondiente sancin 4. La relacin jurdico-tributaria. Las obligaciones tributarias Desde un punto de vista legal, el artculo 17 de la LGT define en su apartado primero a la relacin jurdico-tributaria como "el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicacin de los tributos". Por tanto, de la relacin jurdico-tributaria nace un conjunto de obligaciones, derechos y deberes que son los que analizaremos a continuacin.

4.1 Las obligaciones tributarias materiales Dentro de las obligaciones tributarias materiales se encuentran las siguientes: La obligacin tributaria principal. La obligacin tributaria principal tiene por objeto el pago de la cuota tributaria. a) El hecho imponible. El concepto legal del hecho imponible nos lo proporciona el artculo 20 de la LGT, estableciendo que "el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria principal". b) El devengo. El artculo 21 de la LGT define el devengo como "el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligacin tributaria principal". c) Las exenciones. Es necesario diferenciar el concepto de exencin del de no sujecin. Ambos conceptos van a provocar un mismo resultado: que no se pague el tributo. Sin embargo, en esencia son conceptos jurdicamente distintos. La exencin supone: La existencia de una norma impositiva en la que se define un hecho imponible, que normalmente da origen, al realizarse, al nacimiento de una obligacin tributaria. Por otra parte, supone la existencia de una norma de exencin que ordena que, en ciertos casos, la obligacin tributaria no se produzca, a pesar de la realizacin del hecho imponible previsto en la norma de imposicin. En cambio, la no sujecin implica que los supuestos por ella contemplados no estn contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible, es decir, la no sujecin delimita negativamente el hecho imponible. La obligacin tributaria de realizar pagos a cuenta. Se recoge en el artculo 23 de la LGT, el cual la define como la obligacin tributaria de satisfacer un importe a la Administracin Tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta. La LGT permite a las leyes propias de cada tributo que establezcan cantidades a deducir diferentes a las fijadas por los pagos a cuenta realizados. Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. Se recogen en el artculo 24 de la LGT. El referido artculo las define como las que tienen por objeto una prestacin de naturaleza tributaria exigible entre obligados tributarios, calificando como obligaciones de este tipo las que se generan como consecuencia de actos de repercusin, de retencin o de ingreso a cuenta previstos legalmente. EJEMPLO En este tipo de obligacin se incluye la prestacin satisfecha como consecuencia de la repercusin del IVA. As, una negativa a soportar la repercusin del impuesto, dada su naturaleza de obligacin tributaria, podra ser objeto de reclamacin econmico-administrativa conforme al artculo 227.4 a) de la LGT.

Las obligaciones tributarias accesorias. Las obligaciones tributarias accesorias se definen en el artculo 25 de la LGT de una manera residual, es decir, lo son todas aquellas obligaciones de carcter pecuniario distintas de las dems que se deban satisfacer a la Administracin Tributaria y cuya exigencia se impone en relacin con otra obligacin tributaria.

Entre las obligaciones tributarias accesorias se incluyen la obligacin de satisfacer el inters de demora, los recargos por declaracin extempornea y los recargos del periodo ejecutivo, no incluyndose como tal las sanciones tributarias. 4.2 Las obligaciones tributarias formales Se encuentran definidas en el artculo 29 de la LGT como todas aquellas obligaciones que, sin tener carcter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento est relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros, no tratndose de una lista cerrada, ya que la propia LGT prev que las leyes propias de cada tributo puedan establecer otras. 5. Los obligados tributarios La Ley 58/2003 dedica el Captulo II del Ttulo II a los obligados tributarios. Tienen el carcter de obligados tributarios los que se enumeran en el apartado segundo del artculo 35, lista que debe considerarse abierta. En particular, se incluyen: los contribuyentes, los sustitutos del contribuyente, los obligados a realizar pagos fraccionados, los retenedores, los obligados a practicar ingresos a cuenta, los obligados a repercutir y los obligados a soportar la repercusin, la retencin o el ingreso a cuenta. 5.1 Los sucesores La LGT dedica los artculos 39 y 40 al estudio de los sucesores de la obligacin tributaria, distinguiendo entre sucesores de las personas fsicas y sucesores de las personas jurdicas. Sucesores de las personas fsicas. De acuerdo con el artculo 39.1 de la LGT, sern sucesores de las personas fsicas sus herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislacin civil en cuanto a la adquisicin de la herencia. No obstante, se debe tener en cuenta: Las obligaciones tributarias se transmitirn a los legatarios en las mismas condiciones que las establecidas para los herederos cuando la herencia se distribuya a travs de legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alcuota. En ningn caso se transmitirn las sanciones. Tampoco se transmitir la obligacin del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivacin de responsabilidad antes del fallecimiento. Con esta medida se pretende evitar que los herederos, desconociendo la verdadera situacin patrimonial del causante, se vean sorprendidos al aceptar la herencia por el hecho de aparecer nuevas deudas. En caso de que la deuda no estuviera liquidada al tiempo del fallecimiento del causante, la deuda tributaria tambin se transmitir. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponder al representante de la herencia yacente. EJEMPLO Iniciadas actuaciones de inspeccin de la situacin tributaria del seor X, ste fallece en el transcurso de las mismas, resultando herederos su cnyuge y sus cuatro hijos. Las actuaciones inspectoras continuarn hasta su finalizacin con cualquiera de los herederos, debindose comunicar las liquidaciones que resulten a cada uno de ellos, es decir, al cnyuge y sus cuatro hijos.

Sucesores de las personas jurdicas y entidades sin personalidad. La sucesin de la obligacin tributaria en relacin a personas jurdicas y entidades carentes de personalidad se regula en el artculo 40 de la LGT, establecindose en el mismo lo siguiente:

La LGT distingue entre sociedades que limitan la responsabilidad de sus socios de aquellas en las que los socios no tienen limitada su responsabilidad. As, cuando se trate de entidades disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de sus socios, stos quedarn obligados hasta el lmite de la cuota de liquidacin que les corresponda; en el segundo de los supuestos, esto es, cuando la ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, las obligaciones tributarias se transmitirn ntegramente a sus socios, respondiendo stos solidariamente de su cumplimiento. Al igual que sucede con las personas fsicas, el hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extincin de la personalidad jurdica de la sociedad o entidad no impedir la transmisin de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudindose entender las actuaciones con cualquiera de ellos. Si se produce la disolucin de la entidad, pero no su liquidacin, las obligaciones tributarias pendientes se transmiten a las personas o entidades que sucedan o sean beneficiarias de la correspondiente operacin.

EJEMPLO En el proceso de fusin mediante la absorcin de la entidad Y por parte de la entidad X, las obligaciones tributarias pendientes de la entidad Y sern asumidas por la entidad X, la cual se constituye en beneficiaria de los bienes y derechos de la extinguida sociedad Y.

En caso de disolucin de fundaciones o entidades carentes de personalidad, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirn a los destinatarios de los bienes y derechos de las fundaciones o a los partcipes o cotitulares de dichas entidades. Las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que nos estamos refiriendo sern exigibles a los sucesores de las mismas, hasta el lmite del valor de la cuota de liquidacin que les corresponda. 5.2 Los responsables El artculo 41 de la LGT establece las caractersticas generales de la figura de la responsabilidad en el mbito tributario, estableciendo al respecto lo siguiente: La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria, siendo siempre subsidiaria salvo que algn precepto legal establezca expresamente lo contrario. La derivacin no alcanza a las sanciones, salvo que por ley se establezca en algn supuesto lo contrario. La derivacin de la accin administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables se efectuar mediante acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensin. Para la declaracin de responsable subsidiario se hace necesario que previamente se declare fallido al deudor principal y a los dems responsables solidarios. Los artculos 41.3 y 42.2 de la LGT se vieron modificados por la Ley 36/2006 de Medidas de Prevencin del Fraude Fiscal para extender la responsabilidad a las sanciones, intereses y recargos en los supuestos regulados en el apartado 2 de este ltimo artculo (responsabilidad solidaria). La responsabilidad solidaria. Se encuentra regulada en el artculo 42 de la LGT, e implica que la Administracin Tributaria puede dirigirse para el cobro de la deuda tributaria indistintamente al deudor principal o al responsable solidario, extendindose la misma a los siguientes supuestos: A las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realizacin de una infraccin tributaria. Su responsabilidad tambin se extender a la sancin.

A los partcipes o cotitulares de las entidades carentes de personalidad, en proporcin a sus respectivas participaciones respecto a las obligaciones tributarias materiales de dichas entidades. Esta responsabilidad, puesto que la LGT no lo dice, no se extiende a las sanciones. Las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades econmicas, por las obligaciones tributarias contradas del anterior titular y derivadas de su ejercicio.

La responsabilidad tambin se extender a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta practicados o que se hubieran debido practicar. Esta responsabilidad puede ser limitada mediante la expedicin del certificado a que se refiere el artculo 175.2 de la LGT. Se incluyen tambin entre los supuestos de responsabilidad solidaria los casos de sucesin de actividad, pero no slo cuando la sucesin lo es en la titularidad, sino tambin cuando se produce la sucesin en su ejercicio. De esta manera se pretende evitar que, mediante la interposicin de diferentes personas, se siga ejerciendo la misma actividad por quien es deudor de la Hacienda Pblica. La responsabilidad subsidiaria. Los supuestos de responsabilidad subsidiaria son los sealados en el artculo 43 de la LGT, que suponen que la Administracin Tributaria podr dirigirse para el cobro de la deuda tributaria a los responsables subsidiarios cuando no haya podido cobrar de los deudores principales y previo acto administrativo de derivacin de responsabilidad al responsable subsidiario. 5.3. La capacidad de obrar en el orden tributario Se encuentra regulada en los artculos 44 a 47 de la LGT, pudindose definir, desde un punto de vista doctrinal, como la capacidad para realizar actos que produzcan consecuencias jurdicas, sustanciales o formales, en el desenvolvimiento de la relacin jurdico-tributaria. La representacin legal Es aquella en la que la sustitucin del obligado tributario se produce por mandato legal. Se prevn en la LGT los siguientes supuestos: Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarn sus representantes legales. Por las personas jurdicas actuarn las personas que ostenten, en el momento en que se produzcan las actuaciones tributarias correspondientes, la titularidad de los rganos a quienes corresponda su representacin, por disposicin de la ley o por acuerdo vlidamente adoptado. Por los entes carentes de personalidad actuar en su represen tacin el que la ostente, siempre que resulte acreditada en forma fehaciente, y, de no haberse designado representante, se consi derar como tal el que aparentemente ejerza la gestin o direccin y, en su defecto, cualquiera de sus miembros o partcipes. La representacin voluntaria Es aquella que no tiene su origen en la ley, sino en la voluntad manifestada por el interesado para que otra u otras personas lo re presenten ante terceros. Se encuentra contemplada en la LGT en el artculo 46, previndose en la misma lo siguiente: Para los actos de mero trmite se presumir concedida la representacin. Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en los restantes supuestos en que sea necesaria la firma del obligado, la representacin deber acreditarse por cualquier medio vlido en Derecho que deje constancia fidedigna o mediante declaracin en comparecencia personal del interesado ante el rgano administrativo competente.

5.4. El domicilio fiscal La LGT define el domicilio fiscal como el lugar de localizacin del obligado tributario en sus relaciones con la Administracin Tributaria, distinguiendo: Para las personas fsicas, el domicilio fiscal ser el de su residencia habitual. No obstante, si ejerce principalmente una actividad econmica, la Administracin podr considerar como domicilio fiscal aquel en el que se realice la gestin administrativa y direccin de la actividad, teniendo en cuenta que, de no poderse determinar este lugar, prevalecer aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado en que se realice la actividad. Para las personas jurdicas, as como para los entes carentes de personalidad a que se refiere el artculo 35.4 de la LGT, el domicilio fiscal coincidir con su domicilio social, siempre que en l est efectivamente centralizada su gestin administrativa y la direccin de sus negocios. En otro caso, se atender al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestin o direccin. Por ltimo, se debe tener en cuenta que: Existe la obligacin de comunicar los cambios que se produzcan en el domicilio fiscal, no surtiendo efectos dichos cambios si no se comunican a las administraciones afectadas (artculo 48.3 de la LGT). Las personas fsicas que deban estar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, as como las personas jurdicas y dems entidades, debern cumplir la obligacin de comunicar el cambio de domicilio fiscal en el plazo de un mes a partir del momento en que se produzca dicho cambio, debiendo efectuarse dicha comunicacin a travs de los modelos 036 y 037. En el caso de personas fsicas que no deban figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, la comunicacin del cambio de domicilio deber efectuarse en el plazo de tres meses desde que se produzca mediante la presentacin del modelo 030. No obstante, si con anterioridad al vencimiento del plazo de tres meses finalizase el plazo para la presentacin de la autoliquidacin o comunicacin de datos correspondiente, la comunicacin del cambio de domicilio fiscal deber efectuarse en el correspondiente modelo de autoliquidacin o comunicacin de datos, salvo que se hubiese comunicado con anterioridad.

6. La cuantificacin de la obligacin tributaria Para fijar la cuanta de la obligacin tributaria, la LGT establece en su artculo 49 que se determinarn, a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y dems elementos en ella previstos y siempre segn disponga la normativa propia de cada tributo. 6.1 La base imponible La LGT define a la base imponible en su artculo 50.1 como "la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medicin o valoracin del hecho imponible", estableciendo en su apartado segundo los siguientes mtodos de determinacin de la base imponible: estimacin directa, estimacin objetiva y estimacin indirecta. El mtodo que con carcter general deber utilizarse para determinar la base imponible ser el de estimacin directa. El mtodo de estimacin indirecta ser siempre subsidiario de los otros dos, aplicndose exclusivamente cuando se den las circunstancias del artculo 53 de la LGT. 6.2 La base liquidable La LGT define la base liquidable en su artculo 54. Segn lo dispuesto en el mismo, "la base liquidable es la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la ley".

Las reducciones obedecen al inters del legislador de conceder un trato de favor a determinados contribuyentes, por ejemplo, las reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad contemplado en el artculo 54 de la Ley del IRPF. 6.3 El tipo de gravamen La LGT define el tipo de gravamen en el artculo 55 como "la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota ntegra". Los tipos de gravamen deben ser especficos o porcentuales, debindose aplicar segn disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad o tramo de base liquidable. As, tenemos: Los tipos de gravamen especficos, que pueden ser de cuanta fija o de carcter gradual (es decir, se determina una cuanta de dinero cuyo importe vara segn los grados de una escala referida a una determinada magnitud). Los tipos de gravamen porcentuales son los denominados alcuotas de gravamen, es decir, aquellos en los que el tipo es un porcentaje aplicable sobre la base imponible o liquidable. Estas alcuotas pueden ser proporcionales, progresivas o regresivas. Sern alcuotas regresivas aquellas que disminuyen al aumentar la base, al ser contrarias al principio de capacidad econmica. La LGT no lo contempla. 6.4 La cuota tributaria De acuerdo con el artculo 56 de la LGT, la cuota tributaria podr determinarse: En funcin del tipo de gravamen aplicable (tributos de cuota variable; ejemplo, IRPF). Segn la cantidad fija sealada al objeto en los pertinentes textos legales (tributos de cuotas fijas; ejemplo, IAE). En ciertos supuestos es preciso practicar sobre la "cuota ntegra" determinadas deducciones o correcciones que minoran el importe de la prestacin a cargo del sujeto pasivo. La cantidad as obtenida recibe el nombre de "cuota lquida". 7. La deuda tributaria El artculo 58 de la LGT establece que la deuda tributaria estar constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligacin tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, as como por las siguientes magnitudes: El inters de demora. Los recargos por declaracin extempornea. Los recargos del periodo ejecutivo. Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas a favor del Tesoro o de otros entes pblicos. La Ley 58/2003 excluye expresamente del concepto deuda tributaria a las sanciones. 7.1 El inters de demora Se encuentra definido por el artculo 26 de la LGT como una prestacin accesoria que se exigir a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realizacin de un pago fuera de plazo o de la presentacin de una autoliquidacin o declaracin de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolucin improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

El inters de demora se exigir sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuanta de la devolucin cobrada improcedentemente, resultando exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado en los supuestos recogidos en el artculo 26.2 de la LGT. EJEMPLO En los supuestos de prdidas de deducciones de ejercicios anteriores por cantidades invertidas en la adquisicin o construccin de la vivienda habitual por incumplimiento del plazo continuado de tres aos de ocupacin de la vivienda proceder regularizar las deducciones que se hubieran practicado en los diferentes ejercicios, devolviendo el importe de las deducciones practicadas indebidamente, junto con los intereses de demora que debern determinarse por separado respecto de las cantidades deducidas en cada declaracin. Adems, se debe tener en cuenta lo siguiente en relacin al inters de demora: No se exigirn intereses de demora desde el momento en que la Administracin Tributaria incumpla, por causa imputable a la misma, alguno de los plazos fijados en la LGT para resolver hasta que se dicte dicha resolucin o se interponga recurso contra la resolucin presunta. Entre otros supuestos, no se exigirn intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos mximos para notificar la resolucin de las solicitudes de compensacin y en el acto se haya acordado la suspensin del acto recurrido. En los casos en que resulte necesaria la prctica de una nueva liquidacin como consecuencia de haber sido anulada otra liquidacin por una resolucin administrativa o judicial, se conservarn ntegramente los actos y trmites no afectados por la causa de anulacin, con mantenimiento ntegro de su contenido, y exigencia del inters de demora sobre el importe de la nueva liquidacin. En estos casos, la fecha de inicio del cmputo del inters de demora ser la misma que, de acuerdo con lo establecido en el artculo 26.2, hubiera correspondido a la liquidacin anulada y el inters se devengar hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidacin, sin que el final del cmputo pueda ser posterior al plazo mximo para ejecutar la resolucin. El inters de demora ser el inters legal del dinero vigente a lo largo del periodo en el que aqul resulte exigible, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente. No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensin de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o mediante certificado de seguro de caucin, el inters de demora exigible ser el inters legal. 7.2 Los recargos por declaracin extempornea Los recargos por declaracin extempornea se definen por el artculo 27.1 de la LGT como las prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentacin de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administracin Tributaria. Los recargos exigibles son los siguientes: 5% cuando se presente la autoliquidacin dentro de los tres meses siguientes a la finalizacin del plazo voluntario para la presentacin e ingreso. 10% cuando se presente la autoliquidacin dentro de los seis meses siguientes a la finalizacin del plazo voluntario para la presentacin e ingreso. 15% cuando se presente la autoliquidacin dentro de los 12 meses siguientes a la finalizacin del plazo voluntario para la presentacin e ingreso. En ninguno de estos tres casos sern exigibles ni intereses de demora ni sanciones. 20%, cuando se presente la autoliquidacin despus de los 12 meses siguientes a la finalizacin del plazo voluntario para la presentacin e ingreso.

En este ltimo caso sern exigibles intereses de demora por el periodo comprendido desde los 12 meses siguientes a la finalizacin del plazo voluntario para la presentacin e ingreso y el momento en que se presente la declaracin y se practique el ingreso correspondiente. Tampoco ser exigible sancin alguna. El importe de los recargos se reducir en un 25% siempre que se realice el ingreso total del importe del recargo en el plazo del periodo voluntario abierto con la notificacin de la liquidacin de dicho recargo, y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la liquidacin extempornea o de la liquidacin practicada por la Administracin derivada de la declaracin extempornea, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda. EJEMPLO Autoliquidacin por el segundo trimestre del ejercicio 20X1 por IVA con resultado a ingresar de 1.000 euros presentada de fuera de plazo (despus del 20 de julio de 20X1) sin requerimiento previo: Si se presenta antes del 20 de octubre de 20X1, se exigir el 5% de recargo (50 euros). Si se presenta entre el 21 de octubre de 20X1 y el 20 de enero de 20X2, se exigir un recargo del 10% (100 euros). Si se presenta entre el 21 de enero de 20X2 y el 20 de julio de 20X2, se exigir un recargo del 15% (150 euros). Si se presenta despus del 20 de julio de 20X2, se exigir un recargo del 20% (200 euros), ms los intereses de demora por el periodo comprendido entre el 21 de julio de 20X2 y la fecha de presentacin.

7.3 Los recargos del periodo ejecutivo Los recargos del periodo ejecutivo se regulan en el artculo 28 de la LGT, siendo aquellos que se devengan con el inicio de dicho periodo, de acuerdo con lo establecido en el artculo 16 de la Ley. El artculo 161 de la Ley establece como momento del inicio del periodo ejecutivo el siguiente: En el caso de deudas liquidadas por la Administracin Tributaria, al da siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artculo 62. En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidacin presentada sin realizar el ingreso, al da siguiente de la finalizacin del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si ste ya hubiere concluido, el da siguiente a la presentacin de la autoliquidacin. Los recargos del periodo ejecutivo son tres, siendo incompatibles entre ellos: El recargo ejecutivo. Es del 5% y se aplicar cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificacin de la providencia de apremio. El recargo de apremio reducido. Es del 10% y se aplicar cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalizacin del plazo previsto en el artculo 62.5 de la Ley para las deudas apremiadas. El recargo de apremio ordinario. Es del 20% y ser aplicable cuando no concurran las circunstancias necesarias para la aplicacin de cualquiera de los dos recargos anteriores. Los recargos por declaracin extempornea son compatibles con los recargos e intereses del periodo ejecutivo cuando los obligados no efecten el ingreso al tiempo de presentar la autoliquidacin extempornea y siempre que no hayan presentado solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensacin al tiempo de presentar dicha autoliquidacin, ya que la deuda entra en perodo ejecutivo al da siguiente de la presentacin de la autoliquidacin.

8. La extincin de la deuda tributaria De acuerdo con lo establecido por el artculo 59 de la LGT, las deudas tributarias podrn extinguirse de las siguientes formas: mediante el pago, por prescripcin, por compensacin y por condonacin. 8.1 El pago Nos encontramos con el modo ms lgico de extincin de la deuda tributaria. Si la obligacin tributaria principal es el pago de la cuota, resulta evidente que cualquier otro modo de extincin (condonacin, prescripcin...) no es el perseguido por el legislador cuando define el presupuesto de hecho que va a constituir el hecho imponible como medidor de la capacidad econmica del obligado tributario. Plazos para el pago de la deuda tributaria. Distinguiremos los diferentes supuestos que contempla el artculo 62 de la LGT: a) Debern abonarse en el plazo contemplado en su propia normativa las deudas resultantes de autoliquidaciones. b) Las deudas resultantes de liquidaciones practicadas por la Administracin se ingresarn de acuerdo con la fecha en que se produzca la notificacin. Si la notificacin de la liquidacin se realiza entre los das 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepcin de la notificacin hasta el da 20 del mes posterior o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente. Si la notificacin de la liquidacin se realiza entre los das 16 y ltimo de cada mes, desde la fecha de recepcin de la notificacin hasta el da 5 del segundo mes posterior o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente. c) El pago en periodo voluntario de las deudas de notificacin colectiva y peridica que no tengan establecido otro plazo en sus normas reguladoras deber efectuarse en el periodo comprendido entre el da 1 de septiembre y el 20 de noviembre o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente. La Administracin Tributaria competente podr modificar el plazo sealado en el prrafo anterior siempre que dicho plazo no sea inferior a dos meses. d) Las deudas que deban abonarse mediante efectos timbrados se pagarn en el momento de la realizacin del hecho imponible, si no se dispone otro plazo en su normativa especfica. e) Las deudas que se exijan en periodo ejecutivo, y una vez notificada la providencia de apremio, debern ingresarse en los siguientes plazos: Si la notificacin de la providencia se realiza entre los das 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de recepcin de la notificacin hasta el da 20 de dicho mes o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente. Si la notificacin de la providencia se realiza entre los das 16 y ltimo de cada mes, desde la fecha de recepcin de la notificacin hasta el da 5 del mes siguiente o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente. Aplazamiento y fraccionamiento. Aunque generalmente se alude a ambas figuras de forma conjunta, son diferentes la una de la otra. El fraccionamiento supone un aplazamiento con la especialidad de realizarse el pago en varios plazos y que necesariamente va a obligar a realizar pagos parciales, a diferencia del aplazamiento, el cual supone un diferimiento en el momento del pago, pero referido al importe total de la deuda. Esta materia se encuentra regulada en el artculo 65 de la LGT. Los efectos de la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento son los siguientes:

Si la deuda est en periodo voluntario de pago, la consecuencia es que no se iniciar el periodo ejecutivo. Si la deuda est en va ejecutiva, el procedimiento no se suspende, si bien se podrn paralizar las actuaciones tendentes a la enajenacin de los bienes embargados. La LGT regula exhaustivamente la necesidad de aportar garanta para la concesin de fraccionamiento o aplazamiento en el pago de la deuda tributaria. 8.2 La prescripcin La prescripcin de la obligacin tributaria se regula en los artculos 66 a 70 de la LGT, establecindose que prescriben a los cuatro aos: El derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidacin. El derecho de la Administracin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas. El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas. El derecho a obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantas. El plazo de prescripcin comenzar a contarse en los distintos casos antes citados conforme a las reglas establecidas en el artculo 67 de la LGT. EJEMPLO Supongamos que el seor X presenta autoliquidacin por IRPF del ejercicio 20X1 en el plazo reglamentario para ello. Si la Inspeccin decide iniciar actuaciones de comprobacin e investigacin de su situacin tributaria, la notificacin de inicio de actuaciones debe practicarse antes del 30 de junio de 20X6, fecha en la que se cumplen los cuatro aos contemplados en el artculo 66 a) de la LGT. 8.3 La compensacin La LGT admite la posibilidad de que las deudas tributarias se extingan total o parcialmente por compensacin, ya sea sta de oficio o a instancia del obligado tributario. Compensacin de oficio. Sern compensables de oficio las deudas que se encuentren en periodo ejecutivo. La posibilidad de compensar de oficio deudas en periodo voluntario estar condicionada a la concurrencia de determinadas circunstancias. Tambin es posible la compensacin de oficio de las deudas que tengan con el Estado comunidades autnomas, entidades locales y dems entidades de derecho pblico. Compensacin a instancia del obligado tributario. El obligado tributario podr solicitar la compensacin de las deudas tributarias que se encuentren tanto en periodo voluntario de pago como en periodo ejecutivo. La presentacin de una solicitud de compensacin en periodo voluntario impide el inicio del periodo ejecutivo de la deuda concurrente con el crdito ofrecido, si bien ello no obsta para que se produzca el devengo del inters de demora que pueda proceder, en su caso, hasta la fecha de reconocimiento del crdito. 8.4 La condonacin En lneas generales, este modo de extincin de las obligaciones est reido con el principio, bsico en nuestra materia, de la indisponibilidad por parte de la Administracin de los crditos tributarios de que es acreedora. Sin embargo, en casos excepcionales, la necesidad de condonar la deuda tributaria puede venir impuesta por exigencias insoslayables de justicia.

8.5 Insolvencia del deudor Como es sabido, la imposibilidad de la prestacin como modo de extincin de la obligacin no es aplicable a las obligaciones genricas. De aqu que la obligacin tributaria no pueda extinguirse por esta causa, al menos tal y como sta aparece regulada en el Cdigo Civil. El artculo 76 de la LGT dice que "las deudas tributarias que no hayan podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos de recaudacin por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados tributarios se darn de baja en cuentas en la cuanta procedente, mediante la declaracin del crdito como incobrable, total o parcial, en tanto no se rehabiliten dentro del plazo de prescripcin de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artculo 173 de esta Ley". Del citado artculo se desprende: Lo que se declara incobrable es el crdito, no a la persona o entidad obligada al pago. La declaracin como incobrable de un crdito tributario puede ser total o parcial. La declaracin como incobrable de un crdito implica que se declaren fallidos a todos y cada uno de los obligados al pago. 9. La aplicacin de los tributos. Principios generales La aplicacin de los tributos comprende, de manera principal, tres procedimientos: gestin, inspeccin y recaudacin, los cuales se debern ejercer separadamente de las actuaciones relativas a la resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas que pudieran interponerse contra los actos dictados en los procedimientos citados. Todas estas funciones estn regidas por una serie de principios a los que la Ley 58/2003 dedica su Captulo I del Ttulo III. 9.1 Principios relativos a los procedimientos tributarios Hacen referencia a dos aspectos: por un lado, la necesaria separacin de las funciones de gestin de las de revisin de actos en va econmico-administrativa; por otro, la competencia territorial en la aplicacin de los tributos que se atribuir al rgano que determine la Administracin Tributaria, en desarrollo de sus facultades de organizacin, mediante disposicin que deber ser objeto de publicacin en el boletn oficial correspondiente. 9.2 Principios relativos a la informacin y asistencia a los obligados tributarios Se recogen en los artculos 85 a 91 de la LGT, siendo los siguientes: a) Deber de informacin y asistencia a los obligados tributarios. De conformidad con el artculo 85, la Administracin deber prestar a los obligados tributarios la necesaria informacin y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones, la cual podr realizarse, entre otras formas, a travs de los siguientes medios: Publicacin de textos actualizados de las normas tributarias, as como de la doctrina administrativa de mayor trascendencia. Asimismo, el Ministerio de Hacienda difundir peridicamente las contestaciones a consultas y las resoluciones econmico-administrativas que considere de mayor trascendencia y repercusin. Este mandato se viene cumpliendo a travs de las consultas y resoluciones que se cuelgan de la pgina web de la AEAT. Comunicaciones y actuaciones de informacin efectuadas por los servicios destinados a tal efecto en los rganos de la Administracin Tributaria. Contestaciones a consultas escritas, cuyo desarrollo se recoge en los artculos 88 y 89. Actuaciones previas de valoracin. Su desarrollo se recoge en el artculo 91. Asistencia a los obligados en la realizacin de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias.

EJEMPLO El caso ms frecuente de este tipo de actuaciones podra ser el borrador de declaracin en el IRPF. b) Consultas tributarias escritas. Dentro de los deberes de informacin, uno de los ms importantes es el de las consultas tributarias escritas. Las notas que las caracterizan son que deben formularse antes de la finalizacin del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentacin de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias, debiendo responderse por parte de la Administracin en el plazo de seis meses, teniendo efectos vinculantes para los rganos y entidades de la Administracin Tributaria encargados de la aplicacin de los tributos. Se excluyen del carcter vinculante las consultas que, aun habindose realizado en plazo, planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitacin de un procedimiento, recurso o reclamacin iniciado con anterioridad y aquellas en las que se modifique la legislacin aplicable o exista un pronunciamiento judicial que afecte al caso. c) Informacin con carcter previo a la adquisicin o transmisin de bienes inmuebles. Los obligados tributarios pueden solicitar una valoracin previa de bienes inmuebles con carcter previo a la finalizacin del plazo para presentar la correspondiente autoliquidacin o declaracin. Tendr efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados desde la notificacin al interesado. d) Acuerdos previos de valoracin. "Los obligados tributarios podrn solicitar a la Administracin Tributaria la valoracin a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y dems elementos determinantes de la deuda tributaria". Para que este derecho pueda ser ejercitado, deber estar contemplado en la normativa propia de cada tributo, debiendo presentarse por escrito antes de la realizacin del hecho imponible y en el plazo que establezca en la normativa propia de cada tributo. 9.3 Principios relativos a la colaboracin social La colaboracin social podr extenderse, entre otras materias, a campaas de informacin y difusin, simplificacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias, asistencia en la realizacin de autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones, etctera. EJEMPLO Nos encontramos con la posibilidad de colaboracin externa en la presentacin y gestin de declaraciones y comunicaciones en los artculos 67 del Reglamento del IRPF, 55 bis del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y 71.8 del Reglamento del IVA.

El deber de informar Los artculos 93 y 94 de la LGT regulan la obligacin de proporcionar a la Administracin Tributaria la informacin de las operaciones que con trascendencia tributaria hayan realizado con terceros. Este tipo de informacin a facilitar, en la medida en que haga referencia a terceras personas, puede enmarcarse como un supuesto de colaboracin social. Esta obligacin de informar a la Administracin Tributaria abarca los dos tipos de modalidades existentes: informacin por suministro e informacin por captacin. La primera de ellas (obtencin de informacin por suministro) es aquella que se obtiene como consecuencia de la obligacin que con carcter general se impone a los obligados tributarios de suministrar informacin de sus operaciones con terceros a travs de disposiciones reglamentarias.

EJEMPLO Se incluye como obligacin de facilitar informacin por suministro la obligacin de comunicar las operaciones intracomunitarias con terceras personas (modelo 349). La segunda, esto es, la obtencin de informacin por captacin, hace referencia a requerimientos individuales que la Administracin Tributaria efecta a un obligado tributario por operaciones concretas. II. Los procedimientos tributarios. Normas comunes 1. Fases de los procedimientos. Inicio y Desarrollo 1.1. El inicio del procedimiento Los procedimientos tributarios pueden iniciarse: A instancia del obligado tributario, cuando ste presente autoliquidacin, declaracin, comunicacin, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria. De oficio, por acuerdo de los rganos competentes de la Administracin tributaria. Podemos sealar como ejemplos de procedimientos tributarios que en todo caso se inician de oficio los siguientes: Procedimiento de verificacin de datos. Procedimiento de comprobacin de valores. Procedimiento de comprobacin limitada. Procedimiento de inspeccin [en los trminos de los artculos 147 y 149 de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT)]. Procedimiento de apremio. Procedimiento frente a responsables. Procedimiento frente a sucesores. Procedimiento sancionador. Declaracin de lesividad de actos anulables. Procedimiento especial de revocacin. Seran ejemplos de procedimientos que pueden iniciarse tanto de oficio como a instancia del obligado: Procedimiento de gestin tributaria iniciado mediante declaracin. Procedimiento de revisin de actos nulos de pleno derecho. Rectificacin de errores materiales, aritmticos o de hecho. Procedimiento para la devolucin de ingresos indebidos. Y es un procedimiento que se inicia exclusivamente a instancia de los interesados el de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Iniciacin de oficio Segn el artculo 87.3 del RGGI (Reglamento General de Gestin e Inspeccin), la comunicacin de inicio contendr: 1. Procedimiento que se inicia. 2. Objeto del procedimiento, con indicacin expresa de las obligaciones tributarias o elementos de las mismas y, en su caso, periodos impositivos o de liquidacin o mbito temporal. 3. Requerimiento que, en su caso, se formula al obligado tributario y plazo que se concede para su contestacin o cumplimiento. 4. Efecto interruptivo del plazo legal de prescripcin (artculos 68 y 69 de la LGT).

5. En su caso, la propuesta de resolucin o de liquidacin cuando la Administracin cuente con la informacin necesaria para ello. 6. En su caso, la indicacin de la finalizacin de otro procedimiento de aplicacin de los tributos, cuando dicha finalizacin se derive de la comunicacin de inicio del procedimiento que se notifica. Efectos del inicio de oficio de las actuaciones o procedimientos tributarios De conformidad con el artculo 87.5 del RGGI, las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relacin con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la actuacin o procedimiento, en ningn caso iniciarn un procedimiento de devolucin ni producirn los efectos previstos en los artculos 27 y 179.3 de la LGT, sin perjuicio de que en la liquidacin que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la informacin contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones. Asimismo, los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos, en relacin con las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento, tendrn carcter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidacin que, en su caso, se practique, sin que esta circunstancia impida la apreciacin de las infracciones tributarias que puedan corresponder. En este caso no se devengarn intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el da siguiente a aquel en que se realiz el ingreso. A lo anterior podemos aadir que, con la notificacin del inicio de la actuacin o procedimiento, quedar interrumpido el plazo de prescripcin de los derechos de la Administracin (en los trminos de los artculos 68 y 189 de la LGT) y comenzar el cmputo de los plazos mximos de resolucin del procedimiento de que se trate (artculo 104 de la misma ley). La denuncia pblica Se encuentra regulada en el artculo 114 de la LGT. Sus principales caractersticas son las siguientes: No constituye ningn modo de inicio de los procedimientos tributarios. Los mismos se entendern en todo caso iniciados de oficio en aquellos casos en que existan indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y stos fueran desconocidos para la Administracin, pudiendo archivarse las denuncias que se estimen infundadas o que sean genricas, en las que no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. La denuncia no formar parte del expediente administrativo; por tanto, puesto que no forma parte del expediente, no existir obligacin por parte de la Administracin tributaria de poner en conocimiento del obligado denunciado ni la existencia de una denuncia previa ni la identidad del denunciante. No se considera al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que puedan iniciarse como consecuencia de la denuncia. En relacin con el denunciante, el artculo 103 de la antigua LGT de 1963 exiga que las denuncias fueran realizadas por las personas fsicas o jurdicas que tuvieran capacidad de obrar en el orden tributario, extremo ste que evidentemente slo poda ser constatado si las denuncias no eran annimas. En cambio, el nuevo artculo 114 omite toda referencia a la capacidad de obrar del denunciante, lo que nos llevara a concluir que a partir de la entrada en vigor de la nueva norma s seran admisibles las denuncias annimas.

1.2 Desarrollo del procedimiento Derechos y garantas de los obligados tributarios Dichos derechos se encuentran regulados en los artculos 34 y 99 de la LGT, desarrollados en el RGGI en los artculos 92 a 96. Tales derechos y garantas son los siguientes: 1. Derecho a rehusar la la presentacin de determinados documentos. Son dos los supuestos de hecho que habilitan al obligado tributario para ejercer su derecho a rehusar la presentacin de ciertos documentos cuya aportacin le ha sido requerida por la Administracin: Cuando se trate de documentos que no resulten exigibles por la normativa tributaria aplicable a la actuacin o procedimiento tributario de que se trate. EJEMPLO Iniciado un procedimiento de comprobacin limitada respecto de la entidad S, relativo al impuesto de sociedades (en adelante, IS) del ao 2008, se le requiere la aportacin de la siguiente documentacin: Determinadas facturas para justificar algunos gastos deducidos. Libros diario e inventario y cuentas anuales. Fotocopia de la autoliquidacin presentada en el ao 2008. Extractos de ciertos movimientos de cuentas bancarias. SOLUCIN De acuerdo con el artculo 136 de la LGT, en el procedimiento de comprobacin limitada, la entidad interesada estar obligada a aportar, de la documentaci requerida por los rganos de gestin, la siguiente: 1. Facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en los mismos. 2. Extractos de movimientos de cuentas bancarias de la entidad. 3. En cambio, podr negarse a la aportacin de la contabilidad mercantil, los libros diario e inventario y cuentas anuales, amparndose en su derecho a rehusar la presentacin de los documentos que no resulten exigibles por la normativa aplicable al procedimiento de comprobacin limitada (artculo 99.2 de la LGT). Finalmente, tambin podr rehusar, amparndose de nuevo en el artculo 99.2, la presentacin de la fotocopia de la autoliquidacin de 2008, puesto que se trata de documentos previamente presentados por la misma entidad y que se encuentran en poder de la Administracin tributaria actuante. EJEMPLO Iniciado con fecha 5 de noviembre de 2009 un procedimiento de verificacin de datos respecto de don X, relativo al IRPF 2008, el rgano de gestin tributaria le requiere la aportacin de los certificados de retenciones sobre los rendimientos del trabajo que le han sido satisfechos. Don X se niega a su aportacin, so pretexto de que tales datos ya obran en poder de la Administracin tributaria al haber sido ya presentadas por los pagadores de los rendimientos las correspondientes autoliquidaciones peridicas de retenciones, adems de los resmenes anuales.

SOLUCIN No resulta procedente la negativa de la parte interesada, puesto que el artculo 99.2 de la LGT le reconoce slo el derecho a rehusar la presentacin de documentos previamente aportados y que se encuentren en poder de la Administracin tributaria actuante, pero siempre que hayan sido aportados por el propio obligado tributario al que ahora se requiere. Consecuentemente, don X estara obligado a atender el requerimiento formulado por la Administracin tributaria. De lo contrario, su conducta podra llegar a ser calificada como resistencia, excusa o negativa a efectos de la aplicacin del rgimen sancionador.

2. Derecho a que se le expida certificacin de las autoliquidaciones, declaraciones y comunicaciones que hayan presentado o de extremos concretos contenidos en las mismas (artculo 99.3 de la LGT). EJEMPLO Para poder solicitar una determinada beca, un obligado tributario puede solicitar un certificado, por ejemplo, de que no est obligado a presentar declaracin. No obstante, no podr solicitar el certificado hasta que no termine el plazo establecido para la presentacin de la correspondiente declaracin (esto ltimo, artculo 70.5 del RGGI).

3. Derecho a obtener copia de los documentos que figuren en el expediente (artculo 99.4 de la LGT y 95 del RGGI). Lmites de este derecho: que se trate de documentos que contengan datos que afecten a intereses de terceros, que los documentos puedan afectar a la intimidad de otras personas o cuando as lo disponga la normativa vigente. EJEMPLO En el supuesto de que fuese aplicable el mtodo de estimacin indirecta o la regla de operaciones vinculadas, la inspeccin de los tributos podra no poner de manifiesto al interesado determinados documentos u omitir tanto en el acta como en el informe ampliatorio los datos obtenidos de terceros, que podran ser empresas competidoras de la entidad objeto de la comprobacin, si se estimase que la existencia e identificacin de tales datos afectan a la actividad econmica de aquellos y su conocimiento puede derivar en competencia desleal.

4. Derecho de acceso a los registros y documentos que formen parte de un expediente ya concluido en la fecha en que se solicita dicho acceso (artculo 99.5 de la LGT y 94 del RGGI).

EJEMPLO Una vez finalizada una actuacin inspectora, si en el expediente incoado existen documentos que con posterioridad pudieran ser necesarios para el obligado tributario, ste podr solicitar copias de los mismos (por ejemplo, de las actas incoadas por haber perdido su ejemplar, a efectos de interponer contra las mismas el correspondiente recurso o reclamacin).

5. Derecho a la aportacin de pruebas en cualquier momento del procedimiento (artculo 92 del RGGI). 6. Derecho al trmite de audiencia y de alegaciones (artculos 99.8 de la LGT y 96 del RGGI). Segn dichos preceptos, en los procedimientos tributarios se podr prescindir del trmite de audiencia previo a la propuesta de resolucin cuando se suscriban actas con acuerdo o cuando en las normas reguladoras del procedimiento est previsto un trmite de alegaciones posterior a dicha propuesta. De acuerdo con el artculo 96, apartado 3, del RGGI, se podr prescindir del trmite de audiencia cuando no figuren en el procedimiento ni sean tenidos en cuenta en la resolucin otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado. 7. Es de subrayar la importante matizacin que introduce el apartado de este mismo artculo 96 del RGGI, segn el cual una vez realizado el trmite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, no se podr incorporar al expediente ms documentacin acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalizacin de dicho trmite, siempre que se aporten antes de dictar la resolucin. Ampliacin y aplazamiento de los plazos de tramitacin Prev el artculo 91 del RGGI que el rgano al que corresponda la tramitacin del procedimiento podr conceder, a peticin de los obligados tributarios, una ampliacin de los plazos establecidos para el cumplimiento de trmites. Las reglas aplicables sern las siguientes:

1. La ampliacin no podr exceder de la mitad del plazo concedido inicialmente. 2. No se conceder ms de una ampliacin del plazo respectivo. 3. La ampliacin se entender automticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentacin en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegacin antes de la finalizacin del plazo que se pretenda ampliar. 4. La notificacin expresa de la concesin de la ampliacin antes de la finalizacin del plazo inicialmente fijado podr establecer un plazo de ampliacin distinto e inferior al previsto en el prrafo anterior. 5. Cuando el obligado tributario justifique la concurrencia de circunstancias que le impidan comparecer en el lugar, da y hora que le hubiesen fijado, podr solicitar un aplazamiento dentro de los tres das siguientes al de la notificacin del requerimiento. En el supuesto de que la circunstancia que impida la comparecencia se produzca transcurrido el citado plazo de tres das, se podr solicitar el aplazamiento antes de la fecha sealada para la comparecencia. En tales casos se sealar nueva fecha para la comparecencia. 6. El acuerdo de concesin o la denegacin de la ampliacin o del aplazamiento no sern susceptibles de recurso o reclamacin econmico-administrativa.

EJEMPLO Otorgado por el rgano de gestin tributaria el trmite de alegaciones, por 10 das hbiles, en el seno de un procedimiento de verificacin de datos, el obligado tributario pide una ampliacin del plazo para poder reunir los documentos solicitados.

SOLUCIN Si el rgano de gestin no resolviese expresamente, se entender otorgada la ampliacin por otros cinco das hbiles ms. Sin perjuicio de lo anterior, esta ampliacin supone una dilacin en el procedimiento por causa no imputable a la Administracin (artculo 104 del RGGI).

EJEMPLO Notificada una liquidacin, el interesado presente un escrito solicitando que se le ample el plazo para interponer recurso de reposicin.

SOLUCIN Es preciso resear que existen determinados plazos que no son susceptibles de ampliacin o aplazamiento alguno: son los plazos para interponer recurso de reposicin y reclamacin econmico-administrativa, as como los plazos de ingreso que establece el artculo 62 de la LGT. 2. La prueba La nueva LGT establece en su artculo 105: En los procedimientos de aplicacin de los tributos, quien haga valer su derecho deber probar los hechos constitutivos del mismo. En cuanto a los medios de prueba que pueden utilizarse en el mbito tributario, la LGT establece (artculo 106.1) que sern de aplicacin las normas que sobre medios y valoracin de las pruebas se contienen en el Cdigo Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil. Especial referencia al valor probatorio de las diligencias. El artculo 107 de la LGT dispone: Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos pblicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, as como sus manifestaciones, se presumen ciertos y slo podrn rectificarse por stos median te prueba de que incurrieron en error de hecho. Especial referencia a las facturas. El artculo 106 de la LGT esta blece: 2. La ley propia de cada tributo podr exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificacin de la obligacin tributaria. A continuacin aade que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estn originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, debern justificarse, de forma prioritaria (importante matiz: de forma preferente, pero no exclusiva), mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operacin o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasin de su realizacin, que cumplan en ambos supuestos los requisitos sealados en la normativa tributaria. 3. Terminacin del procedimiento De conformidad con el artculo 100 de la LGT, pondr fin a los procedimientos tributarios: la resolucin, el desistimiento, la renuncia al derecho en que se fundamente la solicitud, la imposibilidad material de continuarlos por causas sobrevenidas, la caducidad, el cumplimiento de la obligacin que hubiera sido objeto de requerimiento o cualquier otra causa prevista en el ordenamiento tributario. 3.1 La resolucin como modo normal de terminacin de los procedimientos triabutarios El artculo 103 de la LGT establece la obligatoriedad que tiene la Administracin tributaria de resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicacin de los tributos, as como de notificar dicha resolucin expresa.

En cuanto a la necesidad de motivacin, establece el artculo 103.2 que los actos de liquidacin, los de comprobacin de valor, los que impongan una obligacin, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensin de la ejecucin de actos de aplicacin de los tributos, as como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, sern motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho. Las liquidaciones tributarias: Conceptos y clases La liquidacin tributaria se define en el artculo 101.1 de la LGT como el acto resolutorio mediante el cual el rgano competente de la Administracin realiza las operaciones de cuantificacin necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria. Las liquidaciones tributarias pueden ser definitivas o provisionales. Sern definitivas las practicadas en el procedimiento inspector pre via comprobacin e investigacin de la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria, as como todas aquellas a las que la normativa tributaria otorgue tal carcter. En el resto de casos, las liquidaciones tendrn carcter de provisionales. Ahora bien, es necesario destacar que el hecho de que una liquidacin sea provisional no quiere decir que pueda revisarse con posterioridad. As, la LGT tiene tasados los casos en los que una liqui dacin provisional de la Administracin puede ser revisada con posterioridad: tratndose de las liquidaciones provisionales que pongan fin a un procedimiento de comprobacin limitada o a un procedimiento de inspeccin de carcter parcial, sus conclusiones en principio no podrn ser modificadas posteriormente en lo que se refiere a los elementos que se han comprobado, salvo que en un procedimiento posterior se llegasen a descubrir por la Administracin tributaria nuevos hechos o nuevas circunstancias que adems se deriven de actuaciones distintas de las ya realizadas y especificadas en la primera resolucin (as, artculos 140 y 148.3 de la LGT). EJEMPLO Una determinada sociedad es requerida por los rganos de gestin tributaria en el mes de diciembre de en relacin con las retenciones del ejercicio 2007 en el seno de un procedimiento de comprobacin limitada. Los rganos de gestin no practican liquidacin provisional alguna al considerar correcta su situacin tributaria. Posteriormente, en febrero de 2010 se le comunica el inicio de un procedimiento inspector por el mismo concepto tributario, ejercicios 2007 a 2009, ambos inclusive

SOLUCIN La Administracin tributaria no podr regularizar de nuevo las retenciones del periodo 2007, ya que dicha obligacin fue objeto de un procedimiento de comprobacin limitada, salvo que en el procedimiento de inspeccin posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolucin que puso fin al procedimiento de comprobacin limitada.

3.2 La caducidad

La caducidad es la consecuencia del incumplimiento del plazo mximo fijado por las normas para un determinado procedimiento. Bajo esta rbrica vamos a analizar los siguientes aspectos:

1. Efectos del incumplimiento del plazo mximo de resolucin, diferenciando segn se trate de procedimientos tributarios iniciados a instancia de parte o iniciados de oficio. 2. Cmo se computan dichos plazos mximos de resolucin de los procedimientos tributarios. 3. Circunstancias que no se incluyen en el cmputo del plazo mximo de duracin de un procedimiento. Pasamos a analizar los anteriores aspectos: a) Efectos del incumplimiento del plazo mximo de resolucin, diferenciando segn se trate de procedimientos tributarios iniciados a instancia de parte o iniciados de oficio. Procedimientos tributarios iniciados a instancia del obligado tributario: Procedimiento de devolucin iniciado mediante autoliquidacin, solicitud de devolucin o comunicacin de datos (devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo). Plazo mximo en que debe notificarse la resolucin: seis meses. Efectos del vencimiento del plazo mximo sin que se haya notificado la resolucin expresa: transcurrido el plazo sin que se hubiese ordenado el pago por causa imputable a la Administracin tributaria, sta abonar el inters de demora sobre la devolucin que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el inters de demora se devengar desde la finalizacin de dicho plazo hasta la fecha en que ordene el pago de la devolucin. Sin perjuicio de lo anterior, cuando se produzca la paralizacin del procedimiento por causa imputable al obligado tributario, la Administracin le advertir que, transcurridos tres meses, podr declarar la caducidad del mismo (ltimo prrafo del artculo 104.3 de la nueva LGT). Procedimiento de gestin tributaria iniciado mediante declaracin presentada por el obligado tributario (ejemplo, en el impuesto sobre sucesiones y donaciones). Plazo mximo en que debe notificarse la liquidacin: seis meses. Efectos del vencimiento del plazo mximo sin que se haya notificado la liquidacin: caducidad, sin perjuicio de que la Administracin tributaria pueda iniciar, en esta ocasin de oficio, de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripcin. Procedimientos tributarios iniciados de oficio: Procedimiento de verificacin de datos y procedimiento de comprobacin limitada. Plazo mximo en que debe notificarse expresamente la liquidacin: seis meses. Efectos del vencimiento del plazo mximo sin que se haya notificado la resolucin expresa: caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses sin que se haya notificado resolucin expresa, sin que ello impida que la Administracin tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripcin. Producida la caducidad, sta ser declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenndose el archivo de las actuaciones. La Administracin podr, dentro del plazo de prescripcin, iniciar de nuevo el procedimiento. Dicha caducidad no producir, por s sola, la prescripcin de los derechos de la Administracin tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirn el plazo de prescripcin ni se considerarn requerimientos administrativos a los efectos previstos en el artculo 27 de esta ley. Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, as como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarn su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos en relacin con el mismo u otro obligado tributario.

 Procedimiento de inspeccin. Plazo mximo en que debe notificarse la liquidacin: 12 meses como norma general, 24 meses en caso de ampliacin del plazo. Efectos del vencimiento del plazo mximo sin que se haya notificado la liquidacin (artculo 150 de la LGT): 1. No caducidad. El procedimiento continuar hasta su terminacin. 2. No se considerar interrumpida la prescripcin como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas. En este supuesto, se entender interrumpida de nuevo la prescripcin por las actuaciones que se realicen despus del incumplimiento del plazo. 3. Los ingresos realizados por el obligado tributario, desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuacin practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duracin, y que hayan sido imputados por dicho obligado al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras, tendrn el carcter de espontneos a los efectos del artculo 27 de esta ley (esto es, darn lugar a la aplicacin del rgimen de recargos por extemporaneidad, con exclusin, en todo caso, de las sanciones). 4. Respecto de los conceptos y periodos que finalmente sean objeto de regularizacin, no se exigirn intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento del plazo de duracin mxima previsto hasta la finalizacin de dicho procedimiento. Procedimiento de apremio. Plazo mximo en que debe notificarse la resolucin: el procedimiento de apremio queda expresamente excluido de la regla del establecimiento de un plazo mximo, pudiendo extenderse sus actuaciones hasta el plazo de prescripcin del derecho de cobro (cuatro aos). La inmediata consecuencia que de ello se deriva es la imposibilidad de aplicar la caducidad en este procedimiento. Procedimiento sancionador. Plazo mximo en que debe notificarse la resolucin: seis meses. Efectos del vencimiento del plazo mximo sin que se haya notificado, ni tcita ni expresamente, la resolucin: caducidad. Una diferencia fundamental respecto de los restantes procedimientos de aplicacin de los tributos: producida la caducidad del procedimiento sancionador por el vencimiento del plazo sin que se haya notificado la resolucin, la caducidad impedir la iniciacin de un nuevo procedimiento sancionador (artculo 211 de la LGT). b) Cmputo de los plazos mximos de resolucin de los procedimientos tributarios. Centrndonos en un procedimiento iniciado de oficio (puesto que es el caso ms comn), el plazo mximo se computa desde la notificacin del inicio al obligado tributario hasta la notificacin de la resolucin que ponga fin al procedimiento (a estos efectos, y segn el artculo 104.2 de la LGT, ser suficiente un intento de notificacin de dicha resolucin efectuado dentro del plazo mximo). c) Circunstancias que no se incluyen en el cmputo del plazo mximo de duracin de un procedimiento. Son las dos siguientes: supuestos de interrupcin justificada y las dilaciones no imputables a la Administracin.

1. Supuestos de interrupcin justificada (artculo 103 del RGGI). Son los siguientes: Cuando se pidan datos, informes, dictmenes o valoraciones a otros rganos o unidades administrativas de la misma o de otras administraciones, sin que la interrupcin por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo ser de 12 meses. Cuando, de acuerdo con el artculo 180.1 de la LGT, se remita el expediente al ministerio fiscal o a la jurisdiccin competente. Cuando se solicite a la comisin consultiva el informe preceptivo del artculo 159 de la LGT. Cuando la determinacin o imputacin de la obligacin tributaria dependa directamente de actuaciones judiciales en el mbito penal. No obstante, cuando ello sea posible, podrn practicarse liquidaciones provisionales. Cuando concurra alguna causa de fuerza mayor, por el tiempo de duracin de dicha causa. No obstante, cuando sea posible podrn practicarse liquidaciones provisionales. Cuando se plantee el conflicto de competencias entre el Estado y las comunidades autnomas. 2. Dilaciones no imputables a la Administracin (artculo 104 del RGGI). Entre otras: Los retrasos por parte del obligado tributario en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportacin de documentos o informacin con trascendencia tributaria. Los requerimientos de documentos, antecedentes o informacin con trascendencia tributaria que no figuren ntegramente cumplimentados no se tendrn por atendidos a efectos de este cmputo. La aportacin por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trmite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La concesin por la Administracin de la ampliacin o aplazamiento de cualquier plazo. La paralizacin del procedimiento iniciado a instancia del obligado tributario por la falta de cumplimentacin de algn trmite indispensable para dictar resolucin, sin perjuicio de la posibilidad de que pueda declararse la caducidad, previa advertencia al interesado. El retraso en la notificacin de las propuestas de resolucin o de liquidacin o en la notificacin del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artculo 156.3.b) de la LGT. La aportacin por el obligado tributario de datos, documentos o pruebas relacionados con la aplicacin del mtodo de estimacin indirecta, en los trminos establecidos en el artculo 158.3.a) de la LGT. La presentacin por el obligado tributario de declaraciones re guladas en el artculo 128 de la LGT de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolucin complementarias o sustitutivas de otras presentadas con anterioridad.

4. La prctica de notificaciones 4.1 Lugar de prctica de las notificaciones (artculo 110 de la LGT) Si se trata de procedimientos iniciados a solicitud de los interesa dos, la notificacin debe practicarse en el lugar sealado a tal efecto por el obligado tributario o, en su caso, por su representante o, a falta de tal indicacin expresa, en el domicilio fiscal de uno u otro. Si se trata de procedimientos iniciados de oficio, la Administracin tributaria puede optar entre practicar la notificacin en cualquiera de los siguientes lugares, para cuya eleccin la ley no impone ningn orden de preferencia: el domicilio fiscal del obligado tributario o, si existe, de su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad econmica o en cualquier otro lugar adecuado a tal fin. Como novedad, el artculo 114.2 del RGGI prev que el interesado pueda designar como lugar a efectos de las notificaciones un apartado postal.

4.2. Personas legitimadas para recibir las notificaciones (artculo 111 de la LGT) En principio, la notificacin de los actos administrativos debe practicarse al obligado tributario interesado o a su representante. No obstante lo anterior, en el supuesto especfico de que la notificacin se practique en el lugar sealado expresamente a tales efectos por el obligado tributario o por su representante o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse stos presentes en el momento de la entrega, tambin quedan legitimados para recibir las notificaciones: Cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio siempre que haga constar su identidad. As como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios donde radique el lugar sealado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado interesado o de su representante. 4.3. Notificaciones rehusadas (artculo 111.2 de la LGT) Para entender rehusada una notificacin es preciso siempre que el rechazo sea realizado por el propio interesado o por su representante. Ello implicar que la notificacin se tenga por efectuada a todos los efectos legales, continundose la tramitacin del procedimiento. Si el rechazo fuera notificacin. realizado por persona distinta, estaramos ante un mero intento de

4.4. Notificacin por comparecencia (artculos 112 de la LGT y 115 del RGGI) La Administracin tributaria queda habilitada para recurrir a la notificacin por comparecencia cuando no haya sido posible efectuar la notificacin al obligado tributario o a su representante, por causas no imputables a la Administracin e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado (si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del interesado), debiendo constar en el expediente las circunstancias de dichos intentos de notificacin. No obstante la regla general anterior, la nueva ley precisa que ser suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en su domicilio fiscal o en el lugar expresamente designado a efectos de notificaciones (posibilidad sta ahora no contemplada). Concurriendo las circunstancias descritas, se citar al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarn, por una sola vez para cada interesado, en el Boletn Oficial del Estado o en los boletines de las comunidades autnomas o de las provincias, segn la Administracin de la que proceda el acto que se pretenda notificar y el mbito territorial del rgano que lo dicte. En todo caso, la comparecencia deber producirse en el plazo de 15 das naturales (con la ley hasta ahora vigente eran 10 das hbiles), contados desde el siguiente al de la publicacin del anuncio en el correspondiente boletn oficial. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificacin se entender producida a todos los efectos legales el da siguiente al del vencimiento del plazo sealado. Otra importante novedad es la extensin de los efectos de la notificacin efectuada por comparecencia, de forma tal que cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trmites subsiguientes se entiendan notificados por no haber comparecido el obligado tributario o su representante, se le tendr por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento. nicamente quedan fuera de esta regla de la extensin de los efectos de la notificacin por comparecencia las liquidaciones y los acuerdos de enajenacin de los bienes embargados.

TEMA 2. Los procedimientos de gestin e Inspeccin El procedimiento de gestin El artculo 117 de la LGT seala que son funciones de gestin tributaria las siguientes: La recepcin y tramitacin de declaraciones, autoliquidaciones y dems documentos con trascendencia tributaria. La comprobacin y realizacin de las devoluciones previstas en la normativa de cada tributo. El reconocimiento y comprobacin de la procedencia de beneficios fiscales. El control de los acuerdos de simplificacin de la obligacin de facturar. La realizacin de actuaciones de control del cumplimiento de la obligacin de presentar declaraciones y de otras obligaciones formales. Las actuaciones de verificacin de datos. Las actuaciones de comprobacin de valores. Las actuaciones de comprobacin limitada. La prctica de liquidaciones tributarias derivadas de sus actuaciones de verificacin y comprobacin. La emisin de certificados tributarios. La expedicin y, en su caso, revocacin del nmero de identificacin fiscal. La elaboracin y mantenimiento de los censos tributarios. La informacin y asistencia tributaria. Las dems actuaciones de aplicacin de los tributos no integradas en las funciones de inspeccin y recaudacin. Por su parte, el RGGI regula tambin como procedimientos y actuaciones de gestin tributaria, los siguientes: Procedimiento para la ejecucin de devoluciones tributarias (artculos 131 y 132 del RGGI). Procedimiento para el reconocimiento de beneficios fiscales de carcter rogado (artculos 136 y 137 del RGGI). La cuenta corriente tributaria (artculos 138 a 143 del RGGI). Actuaciones de comprobacin censal (artculos 144 a 147 RGGI), que pueden desembocar en la revocacin del NIF. Actuaciones de comprobacin del domicilio fiscal (artculos 148 a 152 RGGI).

1. La declaracin tributaria. Las autoliquidaciones. La comunicacin de datos 1.1 La declaracin tributaria Segn el artculo 119 de la LGT se considerar declaracin tributaria todo documento presentado ante la Administracin Tributaria donde se reconozca o manifieste la realizacin de cualquier hecho relevante para la aplicacin de los tributos. La LGT subraya que las opciones que segn la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentacin de una declaracin no podrn rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificacin se presente en el periodo reglamentario de declaracin.

EJEMPLO Dos cnyuges presentan el 1 de junio de 2008 sus autoliquidaciones del IRPF 2008, optando por la modalidad de tributacin individual. El 18 de junio (esto es, en periodo voluntario) constatan que ha habido un error y que la modalidad de tributacin conjunta les habra supuesto un ahorro fiscal, por lo que presentan de nuevo declaracin conjunta en dicha fecha, rectificando la opcin anterior. En abril de 2010, AEAT inicia un procedimiento de verificacin

de datos, puesto que ha detectado rentas del trabajo no declaradas por uno de los cnyuges. En ese momento, la unidad familiar solicita de la AEAT que aplique la tributacin individual, puesto que sta, tras la inclusin de las rentas inicialmente no declaradas, les va a resultar ms favorable. SOLUCIN La AEAT tendr en cuenta la opcin de tributacin conjunta (que se modific en periodo voluntario), de acuerdo con el artculo 119.3 de la LGT.

1.2 Las autoliquidaciones Las autoliquidaciones son una clase especial de declaraciones en las que los obligados tributarios, adems de comunicar a la Administracin los datos necesarios para liquidar el tributo y otros de carcter informativo, realizan por s mismos las operaciones de calificacin y cuantificacin necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria a ingresar o, en su caso, la cantidad que resulta a devolver o a compensar (artculo 120.1 de la LGT). Rectificacin de las autoliquidaciones (artculos 120.3 de la LGT y 126 a 129 del RGGI) El obligado tributario puede solicitar la rectificacin de sus autoliquidaciones, slo en el supuesto de que el error cometido vaya en contra de los intereses del propio obligado tributario (esto es, que el obligado tributario entienda que debera haber ingresado una cantidad inferior, o solicitado una devolucin o una compensacin superior a la anteriormente autoliquidada), ya que si es al contrario (esto es, el error cometido al tiempo de presentar la autoliquidacin perjudica a la Administracin, ya sea por haber realizado un menor ingreso, ya sea por haber solicitado una mayor devolucin o compensacin de la que corresponde) se deber presentar una autoliquidacin complementaria segn el artculo 122 de la LGT, que veremos ms adelante. El plazo mximo para notificar la resolucin de este procedimiento ser de seis meses. En caso de silencio, la resolucin presunta ser desestimatoria. Solicitada por un obligado la rectificacin de una autoliquidacin por l presentada, para el clculo de los intereses de demora que pudieran corresponderle se tendr en cuenta lo siguiente: Cuando la rectificacin de una autoliquidacin origine una devolucin derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administracin Tributaria, sta abonar el inters de demora sobre el importe de la devolucin que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzar a contarse a partir de la finalizacin del plazo para la presentacin de la autoliquidacin o, si ste hubiese concluido, a partir de la presentacin de la solicitud de rectificacin. En todo caso, la base sobre la que se aplicar el tipo de inters tendr como lmite el importe de la devolucin solicitada en la autoliquidacin. Cuando la rectificacin de una autoliquidacin origine la devolucin de un ingreso indebido, la Administracin Tributaria abonar el inters de demora en los trminos sealados en el artculo 32 de la LGT. EJEMPLO Supongamos que un contribuyente presenta una autoliquidacin por el IRPF por la que solicita y obtiene una devolucin de 2.000 euros.

Pasados dos aos comprueba que no incluy en dicha autoliquidacin una exencin que tena derecho. Si la hubiera considerado, la devolucin obtenida hubiera ascendido a 3.000 euros. SOLUCIN Para poder obtener la devolucin que no obtuvo en su momento, el contribuyente deber dirigirse al rgano de gestin tributaria competente por razn de su domicilio fiscal, solicitando que se proceda a rectificar la autoliquidacin presentada. La Administracin proceder a devolver la cantidad no devuelta, liquidndose intereses de demora slo si pasan ms de seis meses desde que se solicita la rectificacin hasta que se devuelve el dinero, ya que se trata de un supuesto de devolucin derivada de la normativa propia del tributo.

EJEMPLO Supongamos ahora que la autoliquidacin presentada por el contribuyente del caso anterior arroj un resultado a ingresar de 4.000 euros, apreciando dos aos despus que por el error ya comentado resultaba realmente un importe a ingresar de 3.000 euros. SOLUCIN Nuevamente debe solicitar la rectificacin de la autoliquidacin. En este caso, al tratarse de un supuesto de devolucin de ingresos indebidos, proceder abonar intereses de demora por el plazo comprendido entre la fecha en que se realiz indebidamente el ingreso de 1.000 euros y la fecha en que se ordene la devolucin.

EJEMPLO Un obligado tributario presenta su autoliquidacin por IRPF 2008 el 18 de junio de 2009, ingresando una cantidad de 2.000 euros. Posteriormente, el 5 de agosto de 2009 presenta una solicitud de rectificacin porque entiende que ha cometido un error cometido al presentar su autoliquidacin, y que sta debera haber sido una autoliquidacin negativa (con solicitud de devolucin) por importe de 500 euros. A la vista de dicha solicitud de rectificacin, la Administracin tributaria le devuelve los 2.500 euros, ordenndose el pago de dicha devolucin el 11 de abril de 2010.

SOLUCIN Mientras que los 2.000 euros tienen la consideracin de ingresos indebidos, la cantidad restante de 500 euros sera una devolucin derivada de la normativa de cada tributo. Sobre los 2.000 euros, ingreso indebido, deben abonarse intereses de demora desde el momento en que se produjo el ingreso (desde el 18 de junio de 2009) hasta la fecha en que se ordena el pago de la devolucin, en cambio, sobre los 500 euros, devolucin derivada de la normativa de cada tributo, se abonarn intereses de demora por el tiempo transcurrido desde los seis meses posteriores a la presentacin de la solicitud de rectificacin de la autoliquidacin hasta el momento en que la Administracin orden el pago de la devolucin (es decir, desde el 5 de febrero hasta el 11 de abril de 2010).

1.3 La comunicacin de datos Se trata de una clase especial de declaracin presentada por el obligado tributario ante la Administracin, para que sea sta quien determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver. Actualmente, no est contemplada en la normativa de ningn tributo. 1.4 Declaraciones complementarias y sustitutivas Las declaraciones complementarias son las que tienen por finalidad completar o modificar otra presentada con anterioridad, mientras que las sustitutivas tienen por objeto reemplazar a otras que se hubieran presentado anteriormente. Como sealamos antes, en los casos en que la autoliquidacin presentada en plazo haya provocado un ingreso a favor de la Administracin inferior al que correspondera haber efectuado, o bien determine un derecho a devolucin o a compensacin a favor del obligado tributario superior al realmente procedente, el interesado deber presentar una declaracin complementaria y no una solicitud de rectificacin de su autoliquidacin. EJEMPLO Un contribuyente presenta autoliquidacin por retenciones del segundo trimestre ingresando 6.000 euros. Al realizar la autoliquidacin del cuarto trimestre aprecia que dej de ingresar cuotas devengadas en el primero por importe de 1.000 euros.

SOLUCIN En este caso, el obligado tributario deber presentar una autoliquidacin complementaria por el segundo trimestre y no incluir en la del cuarto los importes no ingresados en el mes de julio. Existe una excepcin a la obligacin de presentar autoliquidaciones complementarias. Nos referimos a los casos contemplados en que, con posterioridad a la aplicacin de un beneficio fiscal, se produzca la prdida del derecho a su aplicacin por incumplimiento de los requisitos posteriores a que estuviese condicionado. En este caso, el obligado tributario deber incluir en la autoliquidacin correspondiente al periodo impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada del beneficio fiscal aplicado de forma indebida en los periodos impositivos anteriores junto con los correspondientes intereses de demora.

EJEMPLO En el rgimen previsto en la normativa del IS para las empresas de reducida dimensin se prev la posibilidad de amortizar libremente la realizacin de inversiones generadoras de empleo. Este beneficio fiscal est condicionado al incremento de la plantilla y al mantenimiento del citado incremento durante un determinado periodo de tiempo.

SOLUCIN Pues bien, en caso de incumplimiento de este requisito, el apartado 6 del artculo 109 establece que se deber proceder a ingresar la cuota ntegra que hubiere correspondido a la cantidad deducida en exceso ms los intereses de demora correspondientes, ingreso que se realizar conjuntamente con la autoliquidacin correspondiente al periodo impositivo en el que se hayan incumplido los requisitos exigidos.

2. Otros procedimientos de gestin 2.1 Procedimiento para la prctica de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo El procedimiento de devolucin se regula en los artculos 31 y 124 de la LGT y 122 a 125 del RGGI. Se trata de devoluciones de cantidades que corresponden a ingresos excesivos, pero debidos (no indebidos) como consecuencia del propio esquema de liquidacin de nuestros tributos. Por ejemplo, cuando las cuotas de IVA soportadas exceden a las devengadas. Al final del ejercicio se puede solicitar la devolucin de las mismas, pero no porque exista un ingreso indebido, sino porque de la aplicacin de la tcnica de liquidacin del impuesto resulta ese saldo a favor del obligado tributario. Este procedimiento puede iniciarse de tres formas: Mediante autoliquidacin de la que resulte cantidad a devolver. El plazo para proceder a la devolucin se computar desde el da siguiente a aquel en que finalice el plazo voluntario de presentacin de autoliquidaciones, salvo que la devolucin se solicite a travs de autoliquidacin extempornea, en cuyo caso se computar desde la presentacin de esta ltima. Mediante solicitud, cuando as est previsto en la normativa reguladora de cada tributo (por ejemplo, el artculo 119 de la Ley del IVA que regula el procedimiento de devolucin a los no establecidos en territorio de aplicacin del impuesto). Mediante comunicacin de datos. El procedimiento de devolucin terminar: Por el acuerdo en el que se reconozca la devolucin solicitada. Por caducidad en los trminos del artculo 104.3 de la LGT. Por el inicio de un procedimiento de verificacin de datos, de comprobacin limitada o de inspeccin. Recordemos que, como vimos antes, en caso de incumplimiento del plazo mximo de duracin, sin que la Administracin haya ordenado, por causas imputables a la misma, el pago de la devolucin, se devengarn intereses de demora sobre la devolucin que finalmente pudiera proceder, sin necesidad de que as lo solicite el obligado tributario. Cuando se abonen intereses de demora de acuerdo a la base sobre la que se aplicar el tipo de inters, tendr como lmite el importe de la devolucin solicitada en la autoliquidacin, comunicacin de datos o solicitud. Cuando proceda reconocer el derecho a la devolucin solicitada, el rgano competente dictar acuerdo que se entender notificado por la recepcin de la transferencia bancaria o, en su caso, del cheque. Cuando la devolucin reconocida sea objeto de retencin cautelar total o parcial deber notificarse la adopcin de la medida cautelar junto con el acuerdo de devolucin. Por ltimo, resta por advertir que el reconocimiento de la devolucin solicitada no impedir la posterior comprobacin de la obligacin tributaria mediante los procedimientos de comprobacin o investigacin. 2.2 Procedimiento de gestin tributaria iniciado mediante declaracin Se encuentra regulado en los artculos 128 a 130 de la LGT y 133 a 135 del RGGI. El caso ms habitual hoy da viene dado por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el cual el contribuyente puede, como norma general, optar por presentar declaracin en lugar de autoliquidacin. Existen tambin supuestos en el mbito aduanero.

De acuerdo con el artculo 128 de la LGT, "cuando la normativa del tributo as lo establezca, la gestin del mismo se inicia mediante la presentacin de una declaracin por el obligado tributario en la que manifiesta la realizacin del hecho imponible y comunica los datos necesarios para que la Administracin cuantifique la obligacin tributaria mediante la prctica de una liquidacin provisional". Este procedimiento implica que la Administracin, una vez recibida la declaracin del interesado, deber realizar las operaciones de calificacin y cuantificacin necesarias para determinar el importe a ingresar, mediante la prctica de la correspondiente liquidacin provisional, debiendo notificrsela al obligado tributario en el plazo mximo de seis meses. En ausencia de tal notificacin, el procedimiento se entender caducado. El plazo citado de seis meses se comenzar a computar de la siguiente manera: Si la declaracin se presenta en plazo, desde el da siguiente a la fecha en que finalice el plazo voluntario de presentacin de declaraciones. Si se trata de una declaracin extempornea, desde el da siguiente a la fecha en que la misma se presente. Por ltimo, en las liquidaciones que se dicten en este procedimiento, no se exigirn intereses de demora hasta la finalizacin del plazo voluntario de ingreso abierto por la notificacin de la liquidacin resultante. Y todo ello sin perjuicio de la posible aplicacin del rgimen sancionador (la infraccin es la regulada en el artculo de la 192 de la LGT). 2.3 Procedimiento de verificacin de datos Se encuentra regulado en los artculos 131 a 133 de la LGT y 155 y 156 del RGGI. Los supuestos tasados en que permite su inicio por parte de los rganos de gestin tributaria son los siguientes: Cuando la declaracin o autoliquidacin del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritmticos. EJEMPLO Autoliquidacin individual por el IRPF en la que aparece la firma de los dos cnyuges. Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administracin Tributaria. EJEMPLO Autoliquidacin por el IS en la que aparecen unos gastos de personal cuyo importe difiere del consignado en el modelo 190 (retenciones) del mismo ejercicio y obligado tributario. Cuando se aprecie una aplicacin indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaracin o autoliquidacin presentada o de los justificantes aportados con la misma. EJEMPLO Autoliquidacin por IRPF en la que ante una ganancia patrimonial derivada de obtencin de una subvencin para adquisicin de vivienda, el contribuyente la incluye como renta del ahorro, cuando debe integrar la renta general. Cuando se requiera la aclaracin o justificacin de algn dato relativo a la declaracin o autoliquidacin presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades econmicas.

EJEMPLO Contribuyente que en su autoliquidacin por IRPF consigna una deduccin por adquisicin de vivienda, solicitndose por parte de la Administracin la justificacin documental de las cantidades invertidas. El procedimiento de verificacin de datos se inicia en todo caso de oficio. Si en este procedimiento el interesado alega la falsedad o inexactitud de los datos obrantes en poder de la Administracin (suministrados por terceros, bsicamente), lsta debe contrastarlos en los trminos previstos en el artculo 108.4 de la LGT. El obligado, por su parte, deber haber formulado esta alegacin en el plazo de 15 das segn elartculo 92.2 del RGGI (que ya hemos comentado en la parte de normas comunes). EJEMPLO Si en una autoliquidacin por IRPF la Administracin requiere a un contribuyente al objeto de verificar los datos por l declarados al existir imputaciones de rendimientos del trabajo superior a las declaradas, si dicho obligado tributario niega dichas imputaciones, la Administracin ser la que deba probar los rendimientos que imputa y no el contribuyente el que deba acreditar que aquello que se le imputa, no le corresponde (por ejemplo, requiriendo al pagador de los rendimientos los datos para que los ratifique y los justifique). Este procedimiento puede finalizar de cualquiera de las siguientes formas: Por resolucin en la que se indique que no procede practicar liquidacin provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.

EJEMPLO En el caso anterior puede ocurrir que ante la aclaracin solicitada por la Administracin se compruebe que el pagador imput los rendimientos a un NIF equivocado. Por liquidacin provisional, debidamente motivada. Por la subsanacin, aclaracin o justificacin de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario. En tal caso, se har constar en diligencia esta circunstancia y no ser necesario dictar resolucin expresa. EJEMPLO Solicitados justificantes de la deduccin por adquisicin de vivienda habitual, el contribuyente los aporta y justifica la deduccin practicada. Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a contar desde la notificacin del inicio al interesado, sin haberse notificado liquidacin provisional, sin perjuicio de que la Administracin tambin pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripcin. Por el inicio de un procedimiento de comprobacin limitada o de inspeccin que incluya el objeto del procedimiento de verificacin de datos.

2.4 Procedimiento de comprobacin de valores La normativa reguladora se encuentra en los artculos 57 y 134 y 135 de la LGT y 157 a 162 del RGGI.

Es el procedimiento en virtud del cual la Administracin comprueba el valor declarado por el obligado tributario de las rentas, productos, bienes y dems elementos determinantes de la obligacin tributaria. Los medios de comprobacin previstos son los siguientes: a) Capitalizacin o imputacin de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo seale. b) Estimacin por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carcter fiscal. Dicha estimacin por referencia podr consistir en la aplicacin de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administracin Tributaria competente, en los trminos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carcter fiscal que se tome como referencia a efectos de la valoracin de cada tipo de bienes. Tratndose de bienes inmuebles, el registro oficial de carcter fiscal que se tomar como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoracin de dichos bienes ser el Catastro Inmobiliario. c) Precios medios en el mercado. d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros. e) Dictamen de peritos de la Administracin. f) Valor asignado a los bienes en las plizas de contratos de seguros. g) Valor asignado para la tasacin de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislacin hipotecaria. h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien, teniendo en cuenta las circunstancias de stas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca. En el artculo 158.4 del RGGI se ha especificado que es el plazo de un ao. i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo. Existen varias excepciones a la posibilidad de iniciar el procedimiento de comprobacin de valores: Cuando el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administracin actuante.

EJEMPLO Si el obligado ha utilizado para efectuar la declaracin las tablas de precios medios de venta de vehculos de turismo que se publican anualmente para determinar los valores de venta de vehculos que tributan ITP y AJD.

Cuando se haya hecho uso del derecho previsto en el artculo 91 de la LGT (puesto que la informacin sobre el valor del inmueble tiene carcter vinculante para la Administracin durante un plazo de tres meses). En las transmisiones de bienes o derechos que se efecten en el seno de procedimientos concursales.

El procedimiento debe finalizarse en el plazo mximo de seis meses desde la notificacin del inicio.

No podr interponerse recurso o reclamacin independiente contra la valoracin efectuada por la Administracin, sin perjuicio de la posibilidad de instar el procedimiento de tasacin pericial contradictoria o de plantear las cuestiones que se estimen procedentes frente a la valoracin realizada cuando se recurra la liquidacin dictada utilizando el valor comprobado por la Administracin. La tasacin pericial contradictoria Se trata del procedimiento previsto bien para confirmar bien para corregir el resultado de una previa comprobacin de valores efectuada por la Administracin. Este procedimiento se caracteriza por lo siguiente: No podr instarse la misma hasta el momento en que se puede interponer el primer recurso frente a la liquidacin en la que se emplea el valor sobre el que no est de acuerdo el interesado. El obligado tributario podr reservarse el derecho a instar la tasacin pericial contradictoria cuando estime que la notificacin de la liquidacin no est suficientemente motivada y denuncie dicha omisin en un recurso de reposicin o en una reclamacin econmicoadministrativa. En el procedimiento de tasacin pericial contradictoria, el interesado deber aportar la valoracin realizada por su propio perito. En caso de que la valoracin de la Administracin no haya sido realizada por sus propios peritos, deber procederse a practicar la misma por parte de las citadas personas. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administracin y la tasacin practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10% de dicha tasacin, esta ltima servir de base para la liquidacin. Si la diferencia es superior, deber designarse un perito tercero. EJEMPLO Si la valoracin aportada por el obligado tributario es de 1.000.000 de euros, mientras que la de los peritos de la Administracin asciende a 1.100.000 euros, no procede instar la tasacin pericial contradictoria, ya que la diferencia entre ambos valores no supera los 120.000 euros ni el 10% de la tasacin fijada por el perito del obligado tributario. En este caso, la valoracin aportada por el interesado ser la utilizada para dictar la liquidacin correspondiente.

La valoracin del perito tercero prevalecer siempre, sirviendo de base a la liquidacin que proceda, pero dentro de dos lmites: el valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administracin tributaria. EJEMPLO Supongamos que el valor declarado por el obligado tributario es de 1.000.000 de euros, mientras que el valor comprobado por la Administracin asciende a 1.200.000 euros. El tercer perito aporta las siguientes valoraciones: Hiptesis a): 1.250.000 euros. Hiptesis b):900.000 euros. SOLUCIN En la hiptesis a), el valor que se tomar para liquidar ser el comprobado por la Administracin (1.200.000), ya que en virtud del principio de la prohibicin de la reformatio in peius.

En cambio, en la hiptesis b), el valor que se tomar para liquidar ser el declarado por el contribuyente.

2.5 Procedimiento de comprobacin limitada Regulado en los artculos 136 a 140 de la LGT y 163 a 165 del RGGI. Se inicia en todo caso de oficio. En este procedimiento se pueden realizar las siguientes comprobaciones: Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto. Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administracin tributaria que pongan de manifiesto la realizacin del hecho imponible o del presupuesto de una obligacin tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

EJEMPLO A travs del modelo 180, la Administracin conoce que el seor X tiene arrendado un local de negocio. Presentada autoliquidacin por IRPF de ese mismo ejercicio, se comprueba que no incluye rendimiento del capital inmobiliario alguno.

SOLUCIN La Administracin podr iniciar el procedimiento de comprobacin limitada para comprobar las circunstancias puestas de manifiesto de los datos obrantes en poder de la Administracin.

Examen de los registros y dems documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carcter oficial con excepcin de la contabilidad mercantil, as como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

EJEMPLO La Administracin puede pedir los libros registros de facturas emitidas y recibidas, ya que son libros exigidos por la normativa tributaria. Tambin podra pedir el libro de matrcula de la Seguridad Social, ya que se trata de un libro oficial que no constituye contabilidad mercantil, o el libro registro de acciones nominativas o el libro registro de socios. Igualmente puede solicitar las propias facturas y los contratos o escrituras que soportan la informacin anotada en los libros registro, as como los medios de pago de tales operaciones.

Requerimientos a terceros para que aporten la informacin que se encuentren obligados a suministrar con carcter general o para que la ratifiquen mediante la presentacin de los correspondientes justificantes.

EJEMPLO Para verificar la imputacin de rendimientos del capital inmobiliario que se deriva de un modelo 180, la Administracin podr solicitar del arrendatario el contrato de arrendamiento y/o los recibos del alquiler.

Ahora bien, estas actuaciones cuentan con unas limitaciones, las cuales son las siguientes: No podr requerirse de terceros informacin sobre movimientos financieros, si bien s podr solicitarse del interesado la justificacin documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligacin tributaria.

EJEMPLO En una comprobacin limitada del IS, la Administracin no podr solicitar de las entidades financieras los movimientos de las cuentas bancarias de las que sea titular el sujeto pasivo. Sin embargo, s podr solicitar del interesado que aporte los soportes documentales bancarios que justifican el pago de las facturas que sirvan para justificar los gastos deducidos en el IS. Asimismo, podr requerir a las entidades financieras que aporten o ratifiquen la informacin que ya estn obligadas a suministrar con carcter general, como, por ejemplo, titulares y autorizados de cuentas, saldos de stas a 31/12, intereses o capitales satisfechos por un prstamo hipotecario...

Estas actuaciones no podrn realizarse fuera de las oficinas de la Administracin tributaria, salvo en los siguientes supuestos: las que procedan segn la normativa aduanera o en los casos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicacin de mtodos objetivos de tributacin. La comprobacin limitada finaliza, previo trmite de audiencia, de cualquiera de las siguientes formas: Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, a contar desde la notificacin del inicio, sin que se haya notificado la resolucin expresa, sin que ello impida que la Administracin pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripcin. Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobacin limitada. Por resolucin expresa de la Administracin Tributaria. La resolucin que ponga fin a este procedimiento debe tener el siguiente contenido:

Obligacin tributaria o elementos de la misma y mbito temporal objeto de la comprobacin. Especificacin de las actuaciones concretas realizadas. Motivacin. Liquidacin provisional o, en su caso, manifestacin expresa de que no procede regularizar la situacin tributaria como consecuencia de la comprobacin realizada. Efectos preclusivos de la resolucin dictada en un procedimiento de comprobacin limitada. Segn el artculo 140 de la LGT, dictada resolucin en un procedimiento de comprobacin limitada, la Administracin Tributaria no podr efectuar una nueva

regularizacin en relacin con el objeto comprobado al que se refiere el prrafo a) del apartado 2 del artculo anterior, salvo que en un procedimiento de comprobacin limitada o inspeccin posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolucin. En este sentido, la Resolucin del Tribunal Econmico-Administrativo central de 16 de abril de 2009 (R.G. 890/2008) ha afirmado que para que la Administracin Tributaria (tanto los rganos de gestin tributaria como inspeccin) pueda dictar una nueva liquidacin sobre materias ya comprobadas previamente de forma limitada, se debern expresar los nuevos elementos o circunstancias tenidos en cuenta en la nueva comprobacin (sea sta total o parcial). No habiendo expresado la Administracin estos nuevos hechos tenidos en cuenta, y dada la claridad de la norma en el sentido de que se precisa como requisito para la validez de una nueva liquidacin la existencia y expresin de estos nuevos elementos de hechos tomados en consideracin, su omisin provoca la invalidez de la liquidacin practicada. El procedimiento de inspeccin 1. Disposiciones generales. Iniciacin y desarrollo 1.1 Disposiciones generales Las actuaciones y el procedimiento de inspeccin han sido objeto de nuevo desarrollo reglamentario con la entrada en vigor, el 1 de enero de 2008, del reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestin e inspeccin tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos (Real Decreto 1065/2007), en el que se contienen tanto las normas comunes de los procedimientos tributarios como, en concreto, las normas especficas del procedimiento inspector. Funciones de la inspeccin de los tributos (artculo 141 de la LGT). Son rganos de inspeccin tributaria los de carcter administrativo que ejercen las funciones previstas en el artculo 141 de la LGT. Segn este artculo, la inspeccin tributaria consiste en el ejercicio de determinadas funciones administrativas, entre las que cabe destacar: a) Actuaciones de comprobacin e investigacin. Segn el artculo 145 de la LGT, el objeto del procedimiento de inspeccin es precisamente comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, y en el mismo se proceder, en su caso, a la regularizacin de la situacin del obligado mediante la prctica de una o varias liquidaciones. Cabe distinguir: Comprobacin: tiene por objeto comprobar la veracidad y correccin de los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones. Investigacin: tiene por objeto descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios. Son hechos no conocidos por la Administracin Tributaria. EJEMPLO La inspeccin de los tributos notifica al seor Garca el inicio de actuaciones de comprobacin e investigacin de su situacin tributaria por el IRPF e IVA del ejercicio 2008. La inspeccin comprueba que el seor Garca no ha declarado correctamente los incrementos de patrimonio derivados de la venta de acciones. Asimismo, dentro de sus actuaciones de investigacin, descubre que realiza proyectos como aparejador, sin que estas actividades hayan sido declaradas como obtencin de rendimientos de actividades econmicas (IRPF) ni como realizacin de operaciones sujetas al impuesto sobre el valor aadido. b) La prctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobacin e investigacin.

EJEMPLO En el ejemplo anterior, la inspeccin determinar, mediante una liquidacin el importe de la deuda tributaria por IRPF e IVA del seor Garca. En dicha liquidacin se incluirn tanto las cuotas no autoliquidadas por el seor Garca como los intereses de demora devengados. c) Actuaciones de obtencin de informacin (artculos 93 y 94 de la LGT). Para la obtencin de informacin con trascendencia tributaria, la Administracin tiene dos posibilidades: La obtencin por suministro. Una norma reglamentaria (en el Estado, estas obligaciones se desarrollan mediante orden del ministro de Economa y Hacienda) regula una obligacin de carcter general por la que se deben comunicar a la Administracin Tributaria determinados datos sobre las relaciones mantenidas con terceros, sin necesidad de que el obligado tributario sea requerido expresamente para ello. Esta obligacin afecta a los obligados tributarios que realicen actividades econmicas, as como aquellos que satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retencin o ingreso a cuenta, intermedien o intervengan en operaciones econmicas, profesionales o financieras. EJEMPLO Tres casos de informacin obtenida por suministro seran el modelo 347 (declaracin anual de operaciones con terceros), el modelo 349 (declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias) o en el modelo 190 (resumen anual de retenciones). En estos casos se exige a los obligados tributarios que de forma peridica comuniquen a la Administracin Tributaria diferentes datos sin necesidad de que haya un requerimiento expreso en tal sentido.

La obtencin por captacin o requerimiento individualizado. La Administracin tributaria solicita expresamente de los obligados tributarios determinadas informaciones con trascendencia tributaria en relacin al cumplimiento de sus propias obligaciones o derivadas de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con terceras personas. stas son las actuaciones de obtencin de informacin que realiza propiamente la inspeccin mediante un requerimiento individualizado y especfico. EJEMPLO En el curso de las actuaciones de comprobacin e investigacin de la entidad Marina, SA, la inspeccin tiene constancia de que sta ha realizado operaciones con la entidad Hermo, SA que aqulla no ha declarado. La inspeccin puede contrastar la veracidad de esa operacin, para lo cual dirigir un requerimiento de obtencin de informacin a la entidad Hermo, SA. En relacin con los requerimientos individualizados de obtencin de informacin formulados a terceros, podemos destacar lo prevenido en los artculos 55 y 57 del RGGI. As, el artculo 55 del RGGI contempla las siguientes disposiciones generales:

Los requerimientos individualizados de informacin que realice la Administracin Tributaria debern ser notificados al obligado tributario requerido e incluirn: El nombre y apellidos o razn social o denominacin completa y nmero de identificacin fiscal del obligado tributario que debe suministrar la informacin. El periodo de tiempo a que se refiere la informacin requerida. Los datos relativos a los hechos respecto de los que se requiere la informacin.

En los requerimientos de informacin se conceder un plazo no inferior a 10 das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin del requerimiento, para aportar la informacin solicitada.

No obstante, cuando las actuaciones de obtencin de informacin se realicen por los rganos de inspeccin o de recaudacin podrn iniciarse inmediatamente, incluso sin previo requerimiento escrito, en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener o de las actuaciones a realizar y el rgano actuante se limite a examinar documentos, elementos o justificantes que deban estar a su disposicin. Cuando se trate de documentos, elementos o justificantes que no deban estar a disposicin de dichos rganos, se conceder a las personas o entidades requeridas un plazo no inferior a 10 das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin del requerimiento, para aportar la informacin solicitada o dar las facilidades necesarias a los rganos de inspeccin o de recaudacin actuantes para que puedan obtenerla directamente. Por su parte, el artculo 57 del RGGI regula el procedimiento para realizar determinados requerimientos a entidades dedicadas al trfico bancario o crediticio. De conformidad con dicho precepto, cuando se trate de requerimientos de informacin que exijan el conocimiento de movimientos de cuentas o de operaciones a los que se refiere el artculo 93.3 de la LGT, los rganos de inspeccin o de recaudacin podrn solicitar la informacin a los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, o requerirla directamente a las entidades bancarias o crediticias con las que operen sin que sea necesario notificar dicho requerimiento al obligado tributario al que se refiere la informacin requerida. Para requerir directamente la informacin a que se refiere el prrafo anterior a la entidad bancaria o crediticia ser necesario obtener previamente la autorizacin del rgano competente o el consentimiento del obligado tributario. La solicitud de autorizacin deber estar debidamente justificada y motivar en trminos concretos las razones que aconsejan el requerimiento directo a la entidad, as como la procedencia, en su caso, de no notificar dicho requerimiento al obligado tributario. La autorizacin habilitar para efectuar el requerimiento relativo a los movimientos de cuentas u operaciones financieras, as como los requerimientos posteriores relativos a la documentacin soporte de los mismos, y al nombre y apellidos o razn social o denominacin completa de las personas o entidades y la identificacin de las cuentas a las que se refieran el origen o destino de los movimientos, cheques u otras rdenes de cargo o abono, aun cuando dichos cheques u rdenes hubieran sido sustituidos o tuvieran origen en otros del mismo o diferente importe. En el mbito de competencias del Estado, la autorizacin a que se refiere el apartado anterior corresponder al director de departamento o a los delegados de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria de los que dependa el rgano actuante que solicita la autorizacin. El requerimiento deber ser notificado a la entidad requerida y en l se precisarn las cuentas u operaciones objeto del requerimiento, los obligados tributarios afectados y, en su caso, el alcance en cuanto al periodo de tiempo a que se refiera. Los datos solicitados podrn referirse a las operaciones activas o pasivas de las distintas cuentas, a la totalidad o parte de sus movimientos, durante el periodo de tiempo a que se refiera el requerimiento, y a las restantes operaciones que se hayan producido. Asimismo, las actuaciones podrn extenderse a los documentos y dems antecedentes relativos a los datos solicitados. El requerimiento precisar tambin el modo en que vayan a practicarse las actuaciones, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente, y podr solicitarse la aportacin de los datos en soporte informtico de acuerdo con los formatos de uso generalizado.

Estas actuaciones de obtencin de informacin podrn desarrollarse mediante requerimiento a la entidad para que aporte los datos o antecedentes objeto del mismo o mediante personacin en su oficina, despacho o domicilio para examinar los documentos en los que consten. La entidad requerida deber aportar los datos solicitados en el plazo otorgado para ello, que no podr ser inferior a 15 das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin del requerimiento. Ese mismo plazo habr de transcurrir como mnimo entre la notificacin del requerimiento y la iniciacin, en su caso, de las actuaciones en las oficinas, despacho o domicilio del obligado a suministrar la informacin. En los casos de cuentas indistintas o conjuntas a nombre de varias personas o entidades, en los depsitos de titularidad plural y en otros supuestos anlogos, la peticin de informacin sobre uno de los cotitulares o autorizados implicar la disponibilidad de todos los movimientos de la cuenta, depsito u operacin, pero la Administracin Tributaria no podr utilizar la informacin obtenida frente a otro titular o autorizado sin seguir previamente los trmites previstos en este artculo. d) Actuaciones de comprobacin de valores. La inspeccin de los tributos est facultada para realizar actuaciones de comprobacin del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, empresas y dems elementos, cuando sea necesaria para la determinacin de las obligaciones tributarias.

Facultades de la inspeccin de los tributos (artculo 142 de la LGT) Las facultades de la inspeccin de los tributos se contemplan de forma separada del procedimiento de inspeccin, ya que dichas facultades pueden ejercerse en el desarrollo de las actuaciones inspectoras, aunque no se est actuando en un procedimiento de inspeccin. Cabe destacar las siguientes facultades: Examen de la documentacin con trascendencia tributaria. Las actuaciones inspectoras se realizarn mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informticos relativos a actividades econmicas, as como mediante la inspeccin de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o informacin que deba facilitarse a la Administracin o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias. Entrada y reconocimiento de fincas. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspeccin de los tributos podrn entrar en las fincas, locales de negocio y dems establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributacin, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos. Colaboracin de los obligados tributarios. Los obligados tributarios debern atender a la inspeccin y le prestarn la debida colaboracin en el desarrollo de sus funciones. Excepcionalmente, y de forma motivada, la inspeccin podr requerir la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar as lo exija. Consideracin como agentes de la autoridad. La inspeccin de los tributos en el ejercicio de sus funciones tiene la consideracin de agentes de la autoridad. Las autoridades pblicas debern prestar la proteccin y el auxilio necesario para el ejercicio de sus funciones.

1.2 Iniciacin y desarrollo del procedimiento de inspeccin El inicio del procedimiento de inspeccin (artculos 147 a 149 de la LGT) El inicio de actuaciones puede realizarse de las siguientes formas: Mediante comunicacin notificada al interesado para que se persone en el lugar, da y hora que se le seale y tenga a disposicin de los rganos de inspeccin o aporte la documentacin y dems elementos que se estimen necesarios. Entre la notificacin y la personacin deber mediar un plazo mnimo de 10 das. Sin previa comunicacin, mediante personacin de la inspeccin en la empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centro de trabajo o almacenes del obligado tributario o donde exista alguna prueba de la obligacin tributaria, aunque sea parcial. Las actuaciones del procedimiento inspector se extendern a una o varias obligaciones y periodos impositivos o de liquidacin y podrn tener alcance general o parcial. Tendrn carcter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligacin tributaria en el periodo objeto de la comprobacin y en todos aquellos supuestos que se sealan reglamentariamente (entre otros, comprobacin en la obtencin de beneficios o incentivos fiscales, rgimen tributario aplicable, solicitudes de devolucin). En otro caso tendrn carcter general en relacin con la obligacin tributaria y periodo comprobado. EJEMPLO La inspeccin de los tributos notifica a la entidad el inicio del procedimiento inspector por las amortizaciones deducidas en la autoliquidacin del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2008. En este caso, la actuacin inspectora tiene un carcter parcial y se ha iniciado de oficio. Sera general si afectara a la totalidad del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2008. El procedimiento se limita a una sola obligacin tributaria (el impuesto sobre sociedades) y un periodo (2008). El procedimiento podra extenderse a otras obligaciones tributarias (impuesto sobre el valor aadido, retenciones e ingresos a cuenta) y periodos (2007-2006, etctera). Si un obligado tributario est siendo objeto de una actuacin de carcter parcial, podr solicitar que la actuacin tenga carcter general, si bien: Har referencia al tributo y periodo por el que fue citado con carcter parcial y no a otros. La solicitud debe efectuarse en un plazo de 15 das desde que se produjo la notificacin del inicio de las actuaciones inspectoras de carcter parcial. La Administracin Tributaria deber iniciar la comprobacin de carcter general en el plazo de seis meses desde la solicitud, bien ampliando el carcter de la ya iniciada, bien dando lugar al inicio de una distinta.

EJEMPLO El seor X recibe el 12 de noviembre de 2009 una notificacin de la inspeccin en la que se le comunica el inicio de actuaciones de comprobacin e investigacin de su situacin tributaria por el IRPF del ejercicio 2007. Estas actuaciones tienen carcter parcial y se centran en la comprobacin de las rentas derivadas de una entidad en rgimen de atribucin de rentas.

El seor X podr comunicar hasta el da 29 de noviembre de 2009 (decimoquinto da hbil desde la notificacin) si quiere que la actuacin pase a tener carcter general, si bien slo puede afectar al IRPF del ejercicio 2007 y no a otros tributos ni periodos diferentes del IRPF de los que recoja la comunicacin original.

Efectos del inicio. Los efectos que conlleva el inicio de las actuaciones inspectoras son los siguientes: a) Interrupcin del plazo legal de la prescripcin del derecho de la Administracin para determinar las deudas tributarias, as como la interrupcin del plazo de prescripcin para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularizacin. EJEMPLO Si el 1 de junio de 20X9 se comunica a la entidad el inicio de actuaciones de comprobacin e investigacin del impuesto sobre sociedades de 2004, se habrn interrumpido los plazos de prescripcin. La interrupcin slo afecta al tributo y periodo que son objeto de las actuaciones inspectoras, no a otros tributos (ejemplo: IVA) o periodos del impuesto sobre sociedades (ejemplo: 20X5). No obstante, podrn iniciarse actuaciones inspectoras que afecten a varios tributos o a varios periodos de uno o varios tributos (ejemplo: sociedades e IVA de 2005 y 2006).

b) Las declaraciones o autoliquidaciones tributarias que presente el obligado tributario una vez iniciadas las actuaciones o procedimientos, en relacin con las obligaciones tributarias y periodos objeto de la actuacin o procedimiento, en ningn caso iniciarn un procedimiento de devolucin ni producirn los efectos previstos en los artculos 27 y 179.3 de la LGT, sin perjuicio de que en la liquidacin que, en su caso, se practique se pueda tener en cuenta la informacin contenida en dichas liquidaciones o autoliquidaciones. c) Los ingresos efectuados por el obligado tributario con posterioridad al inicio de las actuaciones o procedimientos en relacin con las obligaciones tributarias y periodos objeto del procedimiento tendrn carcter de ingresos a cuenta sobre el importe de la liquidacin que, en su caso, se practique, sin que impidan la apreciacin de las infracciones tributarias que, en su caso, puedan corresponder. En este caso, no se devengan intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el da siguiente al del ingreso.

EJEMPLO En el ejemplo anterior, el 3 de junio de 2008, la entidad presenta las siguientes autoliquidaciones con ingreso: Ingresa 15.000 impuesto sobre Ingresa 20.000 impuesto sobre euros mediante la presentacin de una autoliquidacin complementaria del sociedades de 2003. euros mediante la presentacin de una autoliquidacin complementaria del sociedades de 2004.

Respecto a 2003, no impide a la Administracin seguir actuando, que adems podr imponer las sanciones que procedan en su momento sobre la cantidad ingresada por el ejercicio 2003, ya que el ingreso se realiza una vez iniciadas las actuaciones de comprobacin e investigacin.

El ejercicio 2004 no es objeto de actuaciones inspectoras, por lo que proceder aplicar lo dispuesto en el artculo 27 de la LGT: proceder la aplicacin de un recargo del 20% ms los intereses de demora. En todo caso, se excluye la imposicin de sanciones tributarias.

Plazo de las actuaciones (artculo 150 de la LGT) El plazo de duracin de las actuaciones inspectoras ser de 12 meses a contar desde la fecha en que se notifique el acuerdo de inicio al obligado tributario hasta la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto de la liquidacin resultante de las actuaciones. A tal efecto, y al objeto de entender cumplida la obligacin de notificar, se entender cumplido este requisito cuando se acredite que se ha realizado un intento de notificacin que contenga el texto ntegro de la resolucin. El incumplimiento del plazo de duracin no producir la caducidad del procedimiento, que deber continuar hasta su terminacin. No obstante, s tendr otros efectos que se comentarn posteriormente. En el cmputo del plazo no se tendrn en cuenta los periodos de interrupcin justificada del procedimiento ni las dilaciones no imputables a la Administracin Tributaria (por ejemplo, dilacin imputable al obligado al retrasarse en aportar determinada documentacin que le ha sido requerida). EJEMPLO El 1 de octubre de 2008 se notifica la comunicacin de inicio de actuaciones inspectoras. Como resultado de las mismas, el 1 de agosto de 20X9 se firma acta de disconformidad, presentando el obligado tributario alegaciones. El 20 de septiembre de 2009 se dicta liquidacin que se intenta notificar el 25 de septiembre, resultando ausente de su domicilio el obligado tributario. Con fecha 5 de octubre de 2009 se notifica al obligado tributario en un segundo intento. Se ha cumplido la obligacin de notificar dentro del plazo de un ao, ya que se ha realizado un intento de notificacin dentro de dicho plazo.

Junto a este plazo mximo para la finalizacin de actuaciones, existe un plazo mximo de interrupcin injustificada de las mismas de seis meses. Se consideran interrumpidas si en dicho plazo la Administracin no realiza actuacin alguna por causas no imputables al obligado tributario. Existen supuestos en los que la interrupcin es justificada (entre otros, peticin de informacin a otros rganos de la Administracin, remisin del expediente al ministerio fiscal o la jurisdiccin competente, causas de fuerza mayor, etctera). Ampliacin del plazo (artculos 150 de la LGT y 184 del RGGI) Se podr acordar la ampliacin del plazo de duracin del procedimiento de inspeccin cuando concurra, en relacin con cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias que se detallan ms adelante (que las actuaciones revistan especial complejidad, que a lo largo de las mismas se descubra que el obligado ha ocultado alguna de las actividades econmicas que realiza o bien que se aprecie la existencia de indicios de un delito frente a la Hacienda Pblica y se remita el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o al Ministerio Fiscal). Dicho acuerdo afectar a la totalidad de las obligaciones tributarias y periodos a los que se extienda el procedimiento.

A) Se entender que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos: Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligacin de auditar sus cuentas. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios. Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y dems circunstancias determinantes de la obligacin tributaria se realicen fuera del mbito territorial de la sede del rgano actuante y sea necesaria la realizacin de actuaciones de comprobacin fuera de dicho mbito territorial. Cuando el obligado tributario est integrado en un grupo que tribute en rgimen de consolidacin fiscal que est siendo objeto de comprobacin inspectora. Cuando el obligado tributario est sujeto a tributacin en rgimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un rgimen de imputacin de rentas que est siendo objeto de comprobacin inspectora. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparicin o falta de aportacin de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobacin. Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervencin en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributacin que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluir en este supuesto la investigacin de tramas presuntamente organizadas para la defraudacin del Impuesto sobre el Valor Aadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario. Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realizacin de operaciones simuladas, la utilizacin de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervencin de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributacin que correspondera al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas. Cuando la comprobacin se refiera a personas o entidades relacionadas econmicamente entre s que participen en la produccin o distribucin de un determinado bien o servicio, siempre que la actuacin inspectora se dirija a la comprobacin de las distintas fases del proceso de produccin o distribucin. Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regmenes tributarios previstos para otro tributo.

B) Por otra parte, se entender que el obligado tributario ha ocultado a la Administracin Tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice, cuando no haya presentado declaracin respecto a dichas actividades o stas sean distintas de las declaradas por el obligado tributario en la correspondiente declaracin censal. Se considerar actividad distinta de la declarada la prevista en un grupo de la tarifa del Impuesto sobre Actividades Econmicas diferente de aquel en el que el obligado tributario se encuentre dado de alta o la que se desarrolle en una unidad de local no incluida en la correspondiente declaracin censal, con independencia, en ambos casos, de que el obligado tributario est o no exento de dicho impuesto. Tambin se considerar actividad distinta la que hubiera dado lugar a la inscripcin en un cdigo de actividad y de establecimiento en el mbito de los impuestos especiales diferente de aquel en que se encuentre dado de alta el obligado tributario. C) Si la Administracin Tributaria estimase que la infraccin pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pblica, pasar el tanto de culpa a la jurisdiccin competente, o remitir el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendr de seguir el procedimiento administrativo, que quedar suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolucin del expediente por el Ministerio Fiscal. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedir la imposicin de sancin administrativa. De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administracin Tributaria iniciar o continuar sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran

considerado probados, y se reanudar el cmputo del plazo de prescripcin en el punto en el que estaba cuando se suspendi. Segn aade el artculo 150.4 de la LGT, cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdiccin competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artculo 180 de esta ley, dicho traslado producir los siguientes efectos respecto al plazo de duracin de las actuaciones inspectoras: 1. Se considerar como un supuesto de interrupcin justificada del cmputo del plazo de dichas actuaciones. 2. Se considerar como causa que posibilita la ampliacin de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artculo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artculo 180 de esta ley. En cuanto a los aspectos puramente procedimentales de la ampliacin y volviendo al artculo 184 del RGGI, cuando el rgano de inspeccin que est desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliacin del plazo de duracin del procedimiento de inspeccin, lo notificar al obligado tributario y le conceder un plazo de 10 das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin de la apertura de dicho plazo, para que efecte alegaciones. Transcurrido dicho plazo, dirigir, en su caso, la propuesta de ampliacin, debidamente motivada, al rgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas. No podr solicitarse la ampliacin del plazo de duracin del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirn del cmputo de este plazo los periodos de interrupcin justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administracin. Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el rgano competente para liquidar, se notificarn al obligado tributario y se le conceder idntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento. La competencia para ampliar el plazo de duracin del procedimiento corresponder al rgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretar el periodo de tiempo por el que se ampla el plazo, que no podr exceder de 12 meses. El acuerdo de ampliacin se notificar al obligado tributario y no ser susceptible de recurso o reclamacin econmico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliacin del plazo con ocasin de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolucin que finalmente se dicte. Efectos de la interrupcin injustificada o del incumplimiento del plazo de duracin (artculo 150.2 y 3 de la LGT) Lo verdaderamente importante son los efectos que tiene la interrupcin injustificada de actuaciones o el incumplimiento del plazo de duracin del procedimiento: 1. No se considerar interrumpida la prescripcin como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas. Se entender interrumpida la prescripcin por la reanudacin de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupcin injustificada o la realizacin de actuaciones con posterioridad a la finalizacin del plazo de duracin. 2. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudacin de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras tendrn el carcter de espontneos a los efectos del artculo 27 de la LGT. Tambin sern espontneos los realizados desde el inicio hasta la primera actuacin practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duracin del procedimiento.

EJEMPLO Supongamos que se vienen desarrollando actuaciones de comprobacin e investigacin de la situacin tributaria de la entidad X por el impuesto sobre sociedades de 2004, 2005 y 2006. El da 20 de julio de 20X8 se extiende diligencia de las actuaciones llevadas a cabo ese da, no realizndose actuacin alguna adicional hasta el 28 de febrero de 20X9, en que se persona en el domicilio del obligado tributario extendindose la oportuna diligencia. El da 1 de febrero de 20X9 la entidad X present autoliquidacin complementaria por el impuesto sobre sociedades de 2004. La interrupcin de las actuaciones por ms de seis meses sin causa justificada conlleva, en la prctica, a que se entienda como no interrumpida la prescripcin del derecho de la Administracin a determinar la deuda tributaria por las actuaciones anteriores. La interrupcin de la prescripcin se produce al reanudar actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupcin injustificada de las actuaciones: el 28 de febrero de 20X9. En esa fecha ha prescrito el derecho a liquidar el ejercicio 2004, aunque la autoliquidacin presentada el 1 de febrero de 20X9 interrumpi dicho plazo, por lo que la obligacin no est prescrita. El ingreso que realiza la entidad el da 1 de febrero implicar la exigencia de los recargos a que se refiere el artculo 27 de la LGT, es decir, ser un ingreso sin requerimiento previo de la Administracin sin que puedan imponerse sanciones.

3.

El incumplimiento del plazo de duracin del procedimiento (en general, 12 meses) determinar que no se exijan intereses de demora desde el incumplimiento del plazo hasta la finalizacin del procedimiento. Lugar de las actuaciones (artculo 151 de la LGT) Los rganos de inspeccin determinan el lugar en que se realizan las actuaciones inspectoras, que podrn desarrollarse indistintamente en cualquiera de los lugares siguientes:

1.

En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina. 2. En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas. 3. En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligacin tributaria. 4. En las oficinas de la Administracin Tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas. En cuanto al anlisis de libros y dems documentacin de actividades econmicas, la regla general establece que debern examinarse en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas pblicas. Esta regla contiene las siguientes excepciones: 1. La inspeccin podr analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de la citada documentacin. 2. Podr exigirse la presentacin en las oficinas de la inspeccin de los registros y documentos establecidos por normas de carcter tributario o de los justificantes exigidos por stas. Si las actuaciones no tienen relacin con el desarrollo de una actividad econmica, se podr requerir la presentacin en las oficinas pblicas de los justificantes y documentos necesarios para probar lo consignado en las declaraciones.

EJEMPLO Los libros contables de una entidad debern examinarse en el establecimiento de la entidad, salvo que sta acceda a presentarlos en las oficinas de la inspeccin o que se realicen copias de los mismos, que s podrn examinarse en las oficinas de la inspeccin. La inspeccin podr requerir la presentacin en sus oficinas de los libros registros de facturas recibidas y emitidas establecidos en la normativa del impuesto sobre el valor aadido. En el caso de un trabajador por cuenta ajena del IRPF, la Administracin le podr requerir la presentacin en las oficinas pblicas de los justificantes de sus deducciones en cuota, como las inversiones en la adquisicin de la vivienda habitual.

Horario de las actuaciones (artculo 152 de la LGT) La inspeccin, en el ejercicio de sus funciones, deber respetar los das inhbiles tanto en el mbito local como nacional. En cuanto a los horarios a los que debe ceir su actuacin: 1. Si se acta en oficinas pblicas, debe atenerse al horario oficial de apertura al pblico. 2. Si la actuacin se desarrolla en las dependencias o locales del interesado, deber ceirse a la jornada de trabajo que rija en los mismos, si bien es posible actuar en otro horario diferente cuando as se acuerde con el obligado tributario (por ejemplo, imaginemos una actuacin de la inspeccin en un bar de copas que slo abre en horario nocturno) o cuando se considere necesario con autorizacin del rgano competente.

2. Terminacin y documentacin de las actuaciones inspectoras 2.1 Terminacin de las actuaciones La forma ms habitual de finalizacin de las actuaciones inspectoras es mediante la liquidacindel rgano competente tras la formalizacin del acta. Trmite de audiencia previo. Cuando el rgano de inspeccin considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularizacin o para considerar correcta la situacin tributaria del obligado, se notificar el inicio del trmite de audiencia previo a la formalizacin de las actas de conformidad o disconformidad. Una vez realizado el trmite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, no se podr incorporar al expediente ms documentacin acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalizacin de dicho trmite, siempre que se aporten antes de dictar la resolucin. Formalizacin de las actas. Segn el artculo 143.2 de la LGT, las actas son los documentos pblicos que extiende la inspeccin de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin, proponiendo la regularizacin que estime procedente de la situacin tributaria del obligado o declarando correcta la misma. El procedimiento de inspeccin no se termina propiamente con el acta de inspeccin que contiene una propuesta de liquidacin, sino con la notificacin del acto de liquidacin. Por ello, las actas no pueden ser objeto de recurso o reclamacin econmico-administrativo, sin perjuicio del que proceda contra las liquidaciones tributarias resultantes de las mismas.

EJEMPLO Con fecha 1 de mayo, el obligado tributario firma acta de conformidad del IRPF del ejercicio 2007, interponiendo recurso de reposicin el da 15 de mayo. Dicho recurso debe ser inadmitido, ya que la liquidacin derivada del acta no se entiende notificada hasta que no transcurre el plazo de un mes a contar desde el da siguiente a la firma (en este caso se entiende notificada el da 1 de junio). Dicha liquidacin podr ser objeto de recurso o reclamacin una vez notificada en el plazo, que finaliza el da 1 de julio.

Contenido de las actas (artculo 153 de la LGT). Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras debern contener, al menos, las siguientes menciones: 1. 2. 3. El lugar y fecha de su formalizacin. El nombre y apellidos o razn social completa, el NIF y el domicilio fiscal del obligado tributario, as como de su representante. Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligacin tributaria y de su atribucin al obligado tributario, as como los fundamentos de derecho en que se base la regularizacin. En su caso, regularizacin de la situacin tributaria del obligado y propuesta de liquidacin que proceda. Conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularizacin y propuesta de liquidacin. Trmites del procedimiento posteriores al acta. En las actas con acuerdo o de conformidad, los recursos contra el acto de liquidacin que se deriven del acta con rgano y plazo (recurso de reposicin o reclamacin econmico-administrativa). Existencia o inexistencia de indicios de comisin de infracciones tributarias.

4. 5. 6.

7.

Clases de actas Las actas se clasifican en actas con acuerdo, de conformidad y de disconformidad, siendo diferente su tramitacin: Actas con acuerdo (artculo 155 de la LGT). La inspeccin podr firmar actas con acuerdo en tres supuestos: 1. 2. Cuando deba concretarse la aplicacin de conceptos jurdicos indeterminados. Cuando resulte necesaria la apreciacin de los hechos determinantes para la correcta aplicacin de la norma al caso concreto. 3. Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o caractersticas para la obligacin tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta. Este tipo de acta incluir necesariamente el siguiente contenido:

1. 2.

El fundamento de la aplicacin, estimacin, valoracin o medicin realizada. Los elementos de hecho, fundamentos jurdicos y cuantificacin de la propuesta de regularizacin. 3. Los elementos de hecho, fundamentos jurdicos y cuantificacin de la propuesta de sancin que en su caso proceda, a la que ser de aplicacin la reduccin prevista en el apartado 1 del artculo 188 de esta ley, as como la renuncia a la tramitacin separada del procedimiento sancionador. 4. Manifestacin expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a que se refieren los prrafos anteriores.

Para la suscripcin del acta con acuerdo ser necesaria la concurrencia de los siguientes requisitos: 1. Autorizacin del rgano competente para liquidar, que podr ser previa o simultnea a la suscripcin del acta con acuerdo. 2. La constitucin de un depsito, aval de carcter solidario de en tidad de crdito o sociedad de garanta recproca o certificado de seguro de caucin, de cuanta suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta. Se entender producida y notificada la liquidacin y, en su caso, impuesta y notificada la sancin, en los trminos de las propuestas formuladas, si transcurridos diez das, contados desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del rgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo. Confirmadas las propuestas, el depsito realizado se aplicar al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caucin, el ingreso deber realizarse en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artculo 62 de esta ley, o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administracin Tributaria hubiera concedido con dichas garantas y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalizacin del plazo del apartado 2 del artculo 62 de esta Ley. El contenido del acta con acuerdo se entender ntegramente aceptado por el obligado y por la Administracin Tributaria. La liquidacin y la sancin derivadas del acuerdo slo podrn ser objeto de impugnacin o revisin en va administrativa por el procedimiento de declaracin de nulidad de pleno derecho previsto en el artculo 217 de esta ley, y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en va contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento. La falta de suscripcin de un acta con acuerdo en un procedimiento inspector no podr ser motivo de recurso o reclamacin contra las liquidaciones derivadas de actas de conformidad o disconformidad. Actas de conformidad (artculo 156 de la LGT). Son las actas que la inspeccin extiende cuando el obligado tributario o su representante manifiesta su conformidad con la propuesta de regularizacin que formula la inspeccin de los tributos. Esta circunstancia se hace constar en el acta. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas se presumen ciertos y slo podrn rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho. En cuanto a la tramitacin de las actas de conformidad, se pueden distinguir las siguientes fases: a) Firma del acta de inspeccin, donde el obligado o su representante manifiesta su conformidad con el contenido. Con carcter previo se concede trmite de audiencia. b) Plazo de un mes a contar desde el da siguiente a la fecha del acta. Durante este plazo, el rgano competente para liquidar podr notificar al interesado un acuerdo con alguno de los siguientes contenidos: Rectificacin de errores materiales. Ordena completar el expediente realizando las actuaciones que procedan. Confirma la liquidacin propuesta en el acta. Estima que en la propuesta de liquidacin ha existido error al apreciar hechos o indebida aplicacin de normas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidacin que se practique. c) Liquidacin tributaria. Si en el plazo anterior no se ha notificado ningn acuerdo al interesado, se entender producida y notificada la liquidacin de acuerdo con la propuesta

formulada en el acta. En este caso no se requiere de ninguna notificacin expresa, sino que sta se entiende tcitamente al finalizar el plazo anterior. d) Sanciones tributarias. Caso que se impongan sanciones a consecuencia de esta liquidacin, ser aplicable una reduccin del 30%.

EJEMPLO Con fecha 14 de noviembre de 20X8 se firma acta de conformidad del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005. Al no existir ninguna notificacin expresa tras la firma del acta, la liquidacin se entiende producida y notificada de acuerdo con la propuesta del acta en el plazo de un mes a contar desde el da siguiente a la firma: esto es, el 15 de diciembre de 20X8, sin necesidad de que exista ninguna notificacin expresa en tal sentido. Esta fecha es relevante en dos aspectos: 1. El periodo voluntario de pago de la liquidacin ser desde la fecha de notificacin hasta el 20 de enero de 20X9 (artculo 62.2 de la LGT). 2. A partir de dicha fecha comenzar a computar el plazo para interponer el recurso de reposicin o la reclamacin econmico-administrativa: por tanto, el plazo ser hasta el da 15 de enero de 20X9.

EJEMPLO En el caso anterior, con fecha 30 de noviembre de 20X8, el rgano competente para liquidar notifica el acuerdo rectificando un error material en la propuesta de liquidacin que determina una menor deuda tributaria. En este caso, la liquidacin del rgano competente se ha notificado expresamente el 30 de noviembre, por lo que a partir de dicha fecha comenzarn a computarse los plazos de pago en periodo voluntario, as como para interponer recurso o reclamacin.

El artculo 187.2 del RGGI 2 contempla el caso de un obligado tributario que preste su conformidad parcial a los hechos y a las propuestas de regularizacin y liquidacin formuladas se proceder de la siguiente forma: 1. Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad no resultara una cantidad a devolver, se formalizarn simultneamente dos actas relacionadas entre s en los siguientes trminos:

a.

Un acta de conformidad que contendr los elementos regularizados de la obligacin tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad. b. Un acta de disconformidad que incluir la totalidad de los elementos regularizados de la obligacin tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidacin contenida en el acta de conformidad minorar la contenida en el acta de disconformidad. 2. Si de la propuesta derivada de los hechos a los que el obligado tributario presta su conformidad resultara una cantidad a devolver, se formalizar una nica acta de disconformidad en la que se harn constar los elementos regularizados de la obligacin tributaria a los que el obligado tributario presta su conformidad a efectos de la aplicacin de la reduccin de la sancin prevista en el artculo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Por ltimo, subrayar que segn el apartado 4 y 5 del mismo precepto reglamentario 4. El obligado tributario no podr revocar la confor midad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidacin resultante de sta y a presentar alegaciones. Si resultase una deuda a ingresar, se entregar junto con el acta el documento de ingreso. Para el inicio de los plazos de pago previstos en el artculo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se tendr en cuenta la fecha en que se entienda dictada y notificada la liquidacin, salvo que se dicte expresamente liquidacin en cuyo caso se estar a la fecha de su notificacin. Actas de disconformidad (artculo 157 de la LGT). Estas actas se extienden por la inspeccin cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta, no comparezca en la fecha sealada para firmar el acta o manifiesta su disconformidad con la propuesta de regularizacin. En cuanto a la tramitacin de las actas de disconformidad se pueden distinguir las siguientes fases: 1. Firma del acta. El obligado o su representante no la suscriben o manifiestan su disconformidad, lo que se hace constar en el acta. El actuario deber acompaar un informe acreditando los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularizacin. Con carcter previo a la firma se concede un trmite de audiencia al interesado. 2. Plazo de alegaciones. El obligado tendr un plazo de 15 das para formular alegaciones desde la fecha del acta o la fecha de notificacin (por ejemplo, el obligado no ha comparecido a la firma del acta). 3. Liquidacin del rgano competente. Una vez recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su presentacin se dicta la liquidacin que proceda, que debe ser notificada expresamente al interesado.

EJEMPLO Con fecha 14 de noviembre de 20X9 se firma acta en que el obligado tributario manifiesta su disconformidad. A la vista de las alegaciones presentadas, el rgano competente dicta liquidacin que se notifica el 28 de diciembre de 20X9. A diferencia de las actas de conformidad, en este caso no se entiende notificada ninguna liquidacin por el transcurso del plazo, sino que deber realizarse una notificacin al interesado en tal sentido. Esta notificacin se realiza el 28 de diciembre de 20X9, por lo que el plazo de pago en periodo voluntario ser hasta el 5 de febrero de 20X10.

La liquidacin se dicta por el rgano competente, pudiendo tener un carcter provisional o definitivo segn que las actuaciones de inspeccin hayan tenido alcance parcial o general, respectivamente. No obstante, aun cuando las actuaciones hayan tenido alcance general, existen supuestos en los que la liquidacin ser provisional (por ejemplo, algn elemento se refiere a otras obligaciones tributarias no comprobadas o cuya comprobacin no ha sido posible). 2.2 Documentacin de las actuaciones inspectoras Las actuaciones inspectoras se documentan en cuatro tipos de documentos: comunicaciones, diligencias, informes y actas. Los tres primeros documentos pueden usarse en otros procedimientos de aplicacin de los tributos, mientras que las actas slo se utilizan en el procedimiento inspector. Respecto a las actas, su rgimen ya ha sido comentado en el apartado anterior.

Comunicaciones Son los documentos a travs de los cuales la Administracin notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efecta los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las comunicaciones podrn incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan. Son ejemplos de comunicaciones: 1. 2. La comunicacin del inicio de actuaciones inspectoras a un obligado tributario. El requerimiento de informacin a un obligado tributario. Informes La inspeccin de los tributos emitir, de oficio o a peticin de terceros, los siguientes: 1. Los que sean preceptivos conforme al ordenamiento jurdico. Son ejemplos el informe que debe completar las actas de disconformidad que se incoen por la inspeccin de los tributos (artculo 157) o el informe que acompaa las actas cuando resulte aplicable el mtodo de estimacin indirecta (artculo 158). 2. Los que le soliciten otros rganos y servicios de las Administraciones pblicas o los poderes legislativo o judicial. Entre otros, el informe que debe realizarse cuando la inspeccin remita el expediente al rgano jurisdiccional competente o al ministerio fiscal por haberse apreciado indicios de delito contra la Hacienda pblica. 3. Los que resulten necesarios para la aplicacin de los tributos. Es un ejemplo el informe que describe los bienes o derechos del sujeto pasivo, retenedor o responsable para facilitar la recaudacin de las deudas tributarias liquidadas. Diligencias Son los documentos pblicos que se extienden para hacer constar hechos, as como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrn contener propuestas de liquidaciones tributarias. Sobre el valor probatorio de las diligencias, el artculo 107 de la LGT establece dos reglas: 1. Naturaleza. Las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos pblicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalizacin, salvo que se acredite lo contrario. 2. Presuncin de certeza. Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, as como sus manifestaciones, se presumen ciertos y slo podrn rectificarse por stos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. Por ello, en la diligencia deber hacerse constar la conformidad o no del obligado tributario con los hechos y circunstancias que se hacen constar.

EJEMPLO Se podr realizar una diligencia detallando las mercancas o la maquinaria existente en el local donde desarrolla la actividad el obligado tributario. Si ste presta su conformidad, no podr oponerse a la diligencia salvo que pruebe error de hecho. Tambin se podrn incorporar en diligencia los resultados obtenidos en actuaciones inspectoras de obtencin de informacin o las dilaciones imputables al contribuyente que afecta al plazo de duracin de las actuaciones inspectoras.

Actuaciones de comprobacin del domicilio fiscal Est regulado en los artculos 48.3 LGT y 148 a 152 RGGI. El procedimiento de comprobacin del domicilio fiscal se iniciar de oficio. La comprobacin del domicilio fiscal se realizar de acuerdo con los datos comunicados o declarados por el propio obligado tributario, con los datos que obren en poder de la Administracin, con los datos y justificantes que se requieran al propio obligado tributario o a terceros, as como mediante el examen fsico y documental de los hechos y circunstancias en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario. Tramitado el expediente se formular propuesta de resolucin que ser notificada al obligado tributario para que en el plazo de 15 das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin de dicha propuesta, pueda alegar y presentar los documentos y justificantes que estime oportunos. La resolucin que ponga fin al procedimiento ser motivada. El plazo para notificar la resolucin ser de seis meses. La resolucin adoptada en el procedimiento de comprobacin del domicilio fiscal confirmar o rectificar el declarado y ser comunicada a los rganos implicados de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria y notificada a las administraciones tributarias afectadas y al obligado tributario. El inicio de un procedimiento de comprobacin del domicilio fiscal no impedir la continuacin de los procedimientos de aplicacin de los tributos que se estuviesen tramitando. Durante los tres aos siguientes a la fecha de la notificacin de la resolucin del procedimiento de comprobacin del domicilio fiscal en la que se haya rectificado el declarado, las comunicaciones de cambio de domicilio fiscal que realice el obligado tributario, cuando supongan el traslado a una comunidad autnoma distinta, tendrn el carcter de mera solicitud y debern acompaarse de medios de prueba que acrediten la alteracin de las circunstancias que motivaron la resolucin. EJEMPLO La sociedad Hermo, SA, est siendo objeto de actuaciones inspectoras con el siguiente alcance: Impuesto sobre sociedades X001 a X004. Retenciones a cuenta. Rendimientos del trabajo personal X002 a X005. Impuesto sobre el valor aadido X002 a X005. El resultado de las actuaciones fue el siguiente: 1. Impuesto sobre el valor aadido El obligado tributario manifest su conformidad con la propuesta de liquidacin, de la que result una cuota a ingresar por importe de 20.000,00 euros. Las actas por dicho concepto se formalizaron el 25 de julio del ao X7. 2. Retenciones del trabajo personal

Con relacin a las retenciones del trabajo personal el obligado tributario manifest su disconformidad con la propuesta de liquidacin, de la que result una cuota a ingresar por 150.000,00 euros. Las actas por dicho concepto se formalizaron el 14 de marzo del ao X8. 3. Impuesto de sociedades Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X1, el obligado haba ingresado el ltimo da del plazo voluntario de pago 1.000.000,00 euros. De la regularizacin resulta una cuota a devolver de 1.200.000. El obligado tributario manifest su conformidad. Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X2, el obligado tributario haba ingresado el ltimo da del plazo voluntario 500.000 euros; prest conformidad a una parte de la regularizacin de la que resultaba una cuota a devolver de 200.000 euros, y disconformidad con el resto de la regularizacin de la que resulta una cuota a ingresar de 1.300.000 euros. El acuerdo de liquidacin se dict el 30 de octubre del ao X8, notificado el 4 de noviembre del mismo ao. Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X3, el obligado haba solicitado devolucin por importe de 50.000 euros. Se devolvieron el 1 de enero del ao X5. De la regularizacin resulta una cuota a ingresar de 100.000 euros. El obligado prest su conformidad. Respecto del impuesto de sociedades del ejercicio X4 el obligado ingres el ltimo da del plazo 200.000 euros; manifest su conformidad respecto a parte de la regularizacin de la que resultaba una cuota a ingresar de 150.000 euros, y disconformidad con el resto de la propuesta de la que resultaba una cuota a ingresar de 2.600.000 euros. El acuerdo de liquidacin con relacin a la regularizacin en disconformidad se dict el 12 de noviembre del ao X8, notificado el 18 del mismo mes. Clases de actas que deben formalizarse por cada concepto y carcter de las liquidaciones. SOLUCIN Con carcter general, en relacin con las cuestiones planteadas en este apartado del enunciado, podemos resear que el artculo 176.3 RGGI prev que En relacin con cada obligacin tributaria podr extenderse una nica acta respecto de todo el mbito temporal objeto de la comprobacin a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos periodos comprobados. Sin perjuicio de lo anterior, en el enunciado del supuesto se hace referencia siempre, dentro de cada concepto impositivo, a actas en plural, de lo que parece desprenderse que se incoa un acta por cada perodo comprobado. Impuesto sobre el valor aadido Actas de conformidad (artculo 156 LGT) de las que derivan liquidaciones definitivas (puesto que la actuacin tiene alcance general, segn establece el artculo 101 de la misma Ley). Retenciones del trabajo personal Actas de disconformidad (artculo 157 LGT) de las que derivan liquidaciones definitivas (puesto que la actuacin tiene alcance general, segn establece el artculo 101 de la misma Ley). Las actas irn acompaadas del informe preceptivo al que se refiere el antedicho artculo 157 LGT. Impuesto de sociedades X1 y X3

Actas de conformidad (artculo 156 LGT) de las que derivan liquidaciones definitivas (puesto que la actuacin tiene alcance general, segn establece el artculo 101 de la misma Ley). Impuesto de sociedades X2 Autosa prest conformidad a una parte de la regularizacin, de la que resultaba una cuota devolver, y disconformidad con el resto, de la que resulta una cuota a ingresar. En tal caso, segn el artculo 187.2.b) RGGI, se formalizar una nica acta de disconformidad, en la que se harn constar los elementos regularizados de la obligacin tributaria a los que el obligado tributario presta su conformidad a efectos de la posible aplicacin de reducciones de las sanciones por conformidad con la propuesta de liquidacin. De la nica acta deriva una liquidacin definitiva. Impuesto de sociedades X4 Se trata tambin de un supuesto de conformidad parcial a los hechos y a las propuestas de regularizacin y liquidacin formuladas, pero en el que no resulta cantidad alguna a devolver. En esta hiptesis, se proceder a formalizar simultneamente dos actas relacionadas entre s en los siguientes trminos: Un acta de conformidad que contendr los elementos regularizados de la obligacin tributaria a los que el obligado tributario haya prestado su conformidad. De esta deriva una liquidacin provisional. Un acta de disconformidad que incluir la totalidad de los elementos regularizados de la obligacin tributaria. La cuota tributaria incluida en la propuesta de liquidacin contenida en el acta de conformidad minorar la contenida en el acta de disconformidad. De esta resulta una liquidacin definitiva.

Las consideraciones anteriores encuentran su justificacin en el artculo 187.2.a) RGGI. 3. Declaracin de respnsabilidad en el procedimiento inspector Cuando en el curso de un procedimiento de inspeccin, el inspector actuante tenga conocimiento de hechos o circunstancias que pudieran determinar la existencia de otros responsables de la deuda tributaria, distintos del deudor principal, a los que se refiere el ar tculo 41 de la Ley General Tributaria, se podr acordar el inicio del procedimiento para declarar dicha responsabilidad. El inicio se notificar al obligado tributario con indicacin de las obligaciones tributarias y perodos a los que alcance la declaracin de responsabilidad que le incumbe y el precepto legal en que se fundamente. Cuando el alcance de la responsabilidad incluya las sanciones ser necesario que se haya iniciado previamente el procedimiento sancionador. La derivacin de la accin administrativa a los responsables subsidiarios requerir la previa declaracin de fallido del deudor principal y, si los hubiera, de los responsables solidarios. El trmite de audiencia al responsable se realizar con posterioridad a la formalizacin del acta al deudor principal y, cuando la responsabilidad alcance a las sanciones, a la propuesta de resolucin del procedimiento sancionador al sujeto infractor. El responsable dispondr de un plazo de 15 das, contados a partir del da siguiente al de la notificacin de la apertura de dicho plazo, para formular las alegaciones y aportar la documentacin que estime oportunas, tanto respecto del presupuesto de hecho de la responsabilidad como de las liquidaciones o sanciones a las que alcance dicho presupuesto. Salvo el supuesto de responsabilidad solidaria con el deudor principal, el responsable no tendr la condicin de interesado en el procedimiento de inspeccin o en el sancionador y se tendrn por no presentadas las alegaciones que formule en dichos procedimientos.

El acuerdo de declaracin de responsabilidad corresponder al rgano competente para dictar la liquidacin y habr de dictarse con posterioridad al acuerdo de liquidacin al deudor principal o, en su caso, de imposicin de sancin al sujeto infractor. El acuerdo de declaracin de responsabilidad se notificar al responsable antes de la finalizacin del plazo voluntario de ingreso otorgado al deudor principal. En aquellos supuestos en los que no sea necesario el acto previo de derivacin de responsabilidad, las actuaciones inspectoras de comprobacin e investigacin podrn realizarse directamente con el responsable. En estos supuestos, las actas se formalizarn y las liquidaciones se practicarn a nombre del responsable. TEMA 3. Las sanciones tributarias. Los recursos tributarios 1. Las infracciones tributarias 1.1 Qu es una infraccin tributaria? Segn el artculo 183 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria (LGT), desarrollada por el Real Decreto 2063/2004, que aprueba el Reglamento General del Rgimen Sancionador Tributario (RGS), son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estn tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley. 1.2 Quines son los sujetos infractores? Sern sujetos infractores, siguiendo el artculo 181 de la LGT, las personas fsicas o jurdicas y las entidades sin personalidad jurdica que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes, siempre que resulten responsables de las mismas. Entre otros, sern sujetos infractores: Los contribuyentes y los sustitutos de los contribuyentes. Los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta. Los obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales. La sociedad dominante en el rgimen de consolidacin fiscal. Las entidades que estn obligadas a imputar o atribuir rentas a sus socios o miembros. El representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar. La concurrencia de varios sujetos infractores en la realizacin de una infraccin tributaria determinar que queden solidariamente obli- gados frente a la Administracin al pago de la sancin. No obstante, el artculo 179 de la LGT establece que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darn lugar a responsabilidad tributaria: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario. EJEMPLO Supongamos que un menor de edad es titular de 100 acciones de una sociedad que ha repartido dividendos por importe de 90.000 euros. El to del menor es el representante legal del mismo y no ha presentado las declaraciones por IRPF del ao al que se refieren los datos. En este caso, el menor es sujeto pasivo del IRPF en concepto de contribuyente, si bien el sujeto infractor ser su representante legal (el to), pues el menor carece de capacidad de obrar, exigindosele a l y no al menor el ingreso de las sanciones que en su caso pudieran imponerse.

b) Cuando concurra fuerza mayor.

EJEMPLO Cuando no puedan cumplirse las obligaciones del impuesto sobre sociedades por haberse destruido la contabilidad en un incendio.

c) Cuando deriven de una decisin colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunin en que se adopt la misma. d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

EJEMPLO Cuando la actuacin del obligado tributario se ampare en una interpretacin razonable de la norma o en los criterios manifestados por la Administracin Tributaria en publicaciones y comunicaciones escritas o a travs de respuestas a consultas emitidas por la Administracin a solicitud de otros obligados con las que exista una igualdad sustancial.

e) Cuando sean imputables a una deficiencia tcnica de los programas informticos de asistencia facilitados por la Administracin Tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. f) Cuando regularice su situacin tributaria de forma voluntaria, esto es, antes de que pudiera existir un requerimiento administrativo sin perjuicio de que sean exigibles los recargos por presentacin extempornea (artculo 27 de la LGT).

EJEMPLO Un contribuyente presenta autoliquidacin por IRPF de 2007 el 20 de junio de 2008, realizando el ingreso de 5.000 euros. Con fecha 6 de noviembre de 2007 presenta autoliquidacin complementaria por el IRPF de 2007, de la que resulta a ingresar otros 3.000 euros (deuda total de 8.000 euros). Esta actuacin no ser constitutiva de infraccin tributaria, pues el contribuyente regulariza su situacin tributaria sin requerimiento de la Administracin. Sin embargo, s ser exigible el recargo del 10% previsto en el artculo 27.2 de la LGT al tratarse de una autoliquidacin presentada con ms de tres meses de retraso y menos de seis desde la fecha de finalizacin del periodo voluntario, sin perjuicio de la reduccin del 25% prevista en el apartado 5 del citado artculo.

Junto a los sujetos infractores, son responsables y sucesores de las 5 sanciones tributarias: 1. Respondern solidariamente del pago de las sanciones tributarias las personas o entidades que sean causantes o colaboren activamente en la realizacin de una infraccin tributaria y las que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de

explotaciones o actividades econmicas en los trminos establecidos en el prrafo c) del apartado 1 del artculo 42 de la LGT, y las personas y entidades declaradas responsables en virtud del apartado 2 del artculo 42 de la LGT (quienes incumplan rdenes de embargo...). 2. Respondern subsidiariamente del pago de las sanciones tributarias los administradores de hecho o de derecho de las perso- nas jurdicas que, habiendo stas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones, as como las personas o entidades declaradas responsables en virtud de lo establecido en los prrafos g) y h) del apartado 1 del artculo 43 (responsables por levantamiento del velo). 3. Las sanciones tributarias no se transmitirn a los herederos y legatarios de las personas fsicas infractoras. Las sanciones tributarias por infracciones cometidas por las sociedades y entidades disueltas se transmitirn a los sucesores de las mis- mas (los socios) en los trminos previstos en el artculo 40 de la LGT. 1.3 Cules son los principales principios que inspiran la potestad sancionadora? En particular destacamos los principios de: 1. Irretroactividad. De conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artculo 10 de la LGT, las normas que regulen el rgimen de infracciones y sanciones tributarias y el de recargos tendrn efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicacin resulte ms favorable. 2. No concurrencia. Est regulado en el artculo 180 de la LGT y se plasma en varios supuestos: Cuando la Administracin Tributaria estimase que la infraccin pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pblica, se proceder a remitir el expediente al ministerio fiscal, quedando las actuaciones suspendidas. En este supuesto, de existir sentencia condenatoria de la autoridad judicial, no podr imponerse sancin administrativa. Se declara expresamente la incompatibilidad entre una accin u omisin como infraccin independiente y a la vez como criterio de graduacin, o bien como circunstancia que determine la calificacin de la infraccin como grave o muy grave. EJEMPLO Si se descubre que un contribuyente ha dejado de ingresar y entre los criterios utilizados para calificar la infraccin como muy grave se encuentra la ausencia total de contabilidad (utilizacin de medios fraudulentos), no ser posible aplicar la infraccin contemplada en el artculo 200 (incumplimiento de obligaciones contables), ya que este comportamiento del contribuyente ha servido para calificar la infraccin como muy grave. Las sanciones derivadas de la comisin de infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia del inters de demora y de los recargos del periodo ejecutivo. 2. La calificacin de las infracciones. Clasificacin y graduacin de las sanciones 2.1 La calificacin de las infracciones Cada infraccin tipificada en la ley se califica de forma unitaria como leve, grave o muy grave, en funcin de dos criterios, la ocultacin y los medios fraudulentos. a) Ocultacin de datos Se entender que existe ocultacin de datos a la Administracin Tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos o cualquier otro dato que incida en la determinacin de la deuda tributaria y la incidencia de la deuda derivada de la ocultacin en relacin con la base de la sancin sea superior al 10%.

EJEMPLO Supongamos que se incoa acta de inspeccin por el impuesto sobre sociedades de la que resulta una cuota a ingresar de 150.000 euros (base de la sancin), que se desglosan en: 20.000 euros por ventas descubiertas por la Inspeccin. 130.000 euros por contabilizacin como gasto de inversiones a amortizar. En este caso, se aprecia ocultacin por las ventas descubiertas por la inspeccin, ya que se ha presentado una declaracin en la que se han omitido ingresos. Adems, la incidencia de la deuda derivada de la ocultacin en relacin con la base de la sancin es superior al 10% (20.000/150.000 = 13%).

b) Empleo de medios fraudulentos Se entiende producido en tres supuestos: a) Existencia de anomalas sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. En el caso de la llevanza incorrecta de libros o registros requerir que su incidencia represente un porcentaje superior al 50% de la base de la sancin. EJEMPLO Si en una comprobacin se descubren gastos incorrectamente contabilizados por importe de 40.000 euros y la base de la sancin es de 100.000 euros, no proceder apreciar medios fraudulentos (40.000/100.000 = 40% < 50%). b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sancin. EJEMPLO Si en una comprobacin se descubren documentos falseados por importe de 10.000 euros y la base de la sancin es de 100.000 euros, no proceder apreciar medios fraudulentos (10.000/100.000 = 10% = 10%). c) La utilizacin de personas o entidades interpuestas. EJEMPLO Cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtencin de las rentas o ganancias patrimoniales o la realizacin de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligacin tributaria cuyo incumplimiento constituye infraccin tributaria, se apreciarn medios fraudulentos.

2.2 La clasificacin de las sanciones De conformidad con los artculos 185 y 186 de la LGT, las podemos clasificar en:

a) Las sanciones pecuniarias de cuanta fija. Son las que se aplican a infracciones que no causan un perjuicio econmico a la Hacienda Pblica. EJEMPLO La infraccin calificada como leve por incumplir las obligaciones tributarias relativas a la utilizacin del NIF se sanciona con multa pecuniaria fija de 150 euros.

b) Las sanciones pecuniarias de cuanta proporcional. Son las que se aplican a infracciones que causan perjuicio econmico a la Hacienda Pblica y consisten en un porcentaje aplicado a la base de la sancin. A estos efectos, y con carcter general, la base de la sancin ser la cantidad no ingresada, de la que se ha solicitado indebidamente devolucin o la devuelta indebidamente. EJEMPLO La infraccin calificada como leve por dejar de ingresar la deuda tributaria que resultara de una autoliquidacin se sanciona con el 50% de la cuanta no ingresada.

c) Las sanciones no pecuniarias. Se regulan como sanciones accesorias en caso de que la infraccin tributaria se califique como grave o muy grave y pueden consistir en: Prdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas pblicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carcter rogado durante un plazo de hasta cinco aos. Prohibicin para contratar con la Administracin Pblica que hubiera impuesto la sancin durante un plazo de hasta cinco aos. Cuando la infraccin se cometa por personas o autoridades que ejerzan profesiones oficiales como consecuencia de la vulneracin de los deberes de colaboracin, podr imponerse como sancin accesoria la suspensin del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo pblico por un plazo de hasta 12 meses. EJEMPLO La Administracin del Estado impone una sancin por infraccin grave, utilizando como criterio de graduacin la comisin repetida de infracciones, por importe de 45.000 euros. En este caso podr imponer como sancin accesoria (artculo 186.1): La prdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas pblicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carcter rogado durante un plazo de un ao. La prohibicin para contratar con el Estado durante el plazo de un ao.

2.3 La graduacin de las sanciones pecuniarias Segn el artculo 187 de la LGT, las sanciones tributarias se graduarn exclusivamente conforme a los siguientes criterios, que se aplican simultneamente. a) Comisin repetida de infracciones tributarias Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infraccin de la misma naturaleza, en virtud de resolucin firme en va administrativa, dentro de los cuatro aos anteriores a la comisin de la infraccin.

Si hubiera sido sancionado por una infraccin leve, el incremento ser de cinco puntos porcentuales. Si hubiera sido sancionado por una infraccin grave, el incremento ser de 15 puntos porcentuales. Si hubiera sido sancionado por una infraccin muy grave, el incremento ser de 25 puntos porcentuales.

EJEMPLO Considerando una sociedad que ha sido sancionada de forma firme en va administrativa en los cuatro aos anteriores, y en diferentes comprobaciones inspectoras, con las siguientes sanciones: Dos infracciones leves por dejar de ingresar IVA. Una infraccin grave por solicitar indebidamente devoluciones. Una infraccin muy grave por obtener indebidamente devoluciones.

Si se ha descubierto que la misma sociedad ha cometido una infraccin por dejar de ingresar parte de la deuda en el impuesto sobre sociedades, la sancin a imponer por esta ltima infraccin se graduar por comisin repetida, ya que existen sanciones firmes de la misma naturaleza (dejar de ingresar IVA y obtener indebidamente devoluciones). La sancin correspondiente se incrementar en 25 puntos, pues slo se tendr en cuenta la de mayor gravedad (muy grave por obtener indebidamente devoluciones).

b) Perjuicio econmico causado a la Hacienda Pblica El perjuicio econmico para la Hacienda Pblica se mide por el porcentaje que resulte de la relacin existente entre la base de la sancin y: La cuota que debi ingresarse en la autoliquidacin o por la adecuada declaracin del tributo. El importe de la devolucin inicialmente obtenida.

En estos casos, el porcentaje de incremento de la sancin ser el siguiente: % del perjuicio econmico % de incremento < 0 = al 10% > al 10% e < 0 = al 25% > al 25% e < 0 = al 50% > al 50% e < 0 = al 75% > al 75% EJEMPLO Supongamos una sociedad que obtiene una devolucin del IVA de 200 euros, siendo procedente tras la comprobacin administrativa una devolucin de 40 euros. En este caso, la sancin correspondiente se incrementar en 25 puntos por perjuicio econmico superior al 75%. Base de sancin = cantidad devuelta de forma improcedente = 160 (200 40). Perjuicio econmico = base sancin (160)/devolucin inicial (200) = 80%. 0 10 puntos 15 puntos 20 puntos 25 puntos

c) Incumplimiento sustancial de la obligacin de facturacin o documentacin Se entender producida esta circunstancia cuando dicho incumplimiento afecte a ms del 20% del importe de las operaciones sujetas al deber de facturacin en relacin con el tributo u obligacin tributaria y periodo objeto de la comprobacin o investigacin o cuando, como consecuencia de dicho incumplimiento, la Administracin Tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturacin.

EJEMPLO En el supuesto de una empresa con un importe total de operaciones de 200.000 euros, de los cuales 60.000 carecen de factura, se apreciar incumplimiento sustancial de la obligacin de facturacin. 60.000/200.000 = 30% > 20%

a) Acuerdo o conformidad del interesado Tiene por objeto la reduccin de la sancin impuesta como consecuencia de las infracciones tributarias tipificadas en los artculos 191 a 197 de la LGT cuando: La liquidacin resultante no sea objeto de recurso o reclamacin econmicoadministrativa, si procede de un procedimiento de verificacin de datos o de comprobacin limitada. El obligado tributario suscriba un acta con acuerdo o un acta de conformidad, si procede de un procedimiento de inspeccin.

La reduccin aplicable ser la siguiente: Del 50%, en el caso de suscribirse actas con acuerdo. Del 30%, en los casos de conformidad.

Adems, se aadir otra reduccin en el caso de conformidad condicionada a que no se recurra la sancin impuesta y sta se pague en periodo voluntario o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento solicitado en ese periodo y concedido con garanta de aval o seguro de caucin. En este caso, la sancin, una vez practicada la reduccin por conformidad, se reducir en un 25%. Esta reduccin no resulta aplicable en las actas con acuerdo.

EJEMPLO Suponiendo que una sociedad comete una infraccin consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria que es calificada como muy grave (sancin mnima, 100%) y suponiendo una base de la sancin de 1.000, una comisin repetida de infracciones (incremento de 15 puntos) y un perjuicio econmico (incremento de 20 puntos). Si el contribuyente presta su conformidad a la propuesta de regularizacin y va a pagar la sancin en plazo voluntario o con aplazamiento o fraccionamiento con garanta de aval o seguro de caucin, sin presentar recurso alguno, el clculo de la sancin sera:

Sancin mnima Comisin repetida Perjuicio econmico Total sancin incrementada () Conformidad (30% x 135) Sancin reducida por conformidad () Reduccin por pago (25% x 94,5) Total sancin Importe sancin

100% + 15% + 20% + 135% ( 40,5%) 94,5% ( 23,625%) 70,875% (1.000 x 70,875%) = 708,75

3. Los tipos de infracciones y su sancin. El procedimiento de imposicin 3.1 Tipos de infracciones con su correspondiente sancin en la LGT 1. Infraccin tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidacin (artculo 191). Esta infraccin no tiene lugar cuando el obligado regularice su situacin tributaria sin requerimiento previo (artculo 27 de la LGT) o presente la autoliquidacin en plazo voluntario pero sin ingreso, pues en este ltimo caso se inicia el periodo ejecutivo. La base de la sancin ser la cuanta no ingresada por comisin de la infraccin. a) Leve: Cuando la base de la sancin no supere 3.000 euros, exista o no ocultacin. Cuando la base de la sancin supere los 3.000 euros y no exista ocultacin. Sancin: multa pecuniaria proporcional del 50%. b) Grave: 1. 2. Cuando la base de la sancin sea superior a 3.000 euros y exista ocultacin. Cualquiera que sea la cuanta de la base de la sancin, cuando: Se hayan utilizado facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, sin que sea constitutivo de medio fraudulento. La incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros sea superior al 10% e inferior o igual al 50% de la base de la sancin. Se dejen de ingresar cantidades retenidas o ingresos a cuenta repercutidos, cuando dichas cantidades no superen el 50% de la base de la sancin. No obstante lo anterior, siempre ser leve cuando el ingreso se haya producido en una autoliquidacin posterior sin cumplir los requisitos del artculo 27 de la LGT (identificacin del periodo al que se refieren conteniendo nicamente los datos relativos a dicho periodo). Sancin: multa pecuniaria proporcional del 50% al 100%, que se graduar atendiendo a los criterios de comisin repetida de infracciones tributarias y de perjuicio econmico para la Hacienda Pblica.

c) Muy grave: Cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos.

Dejar de ingresar cantidades retenidas o ingresos a cuenta repercutidos, cuando dichas cantidades superen el 50% de la base de la sancin. Sancin: multa pecuniaria proporcional del 100% al 150%, que se graduar atendiendo a los criterios de comisin repetida de infracciones tributarias y de perjuicio econmico para la Hacienda Pblica.

EJEMPLO La comprobacin inspectora de una sociedad pone de manifiesto anomalas que incrementan la base imponible en 25.000 euros: a) Se detectan gastos no deducibles por 2.000 euros, si bien la inspeccin considera que existe una interpretacin razonable de la norma. b) Un montante de 1.000 euros corresponde a gastos contabilizados no justificados. c) Se prueba la existencia de facturas falsas recibidas por un total de 2.000 euros. d) Existen rentas no declaradas ni contabilizadas por un total de 20.000 euros. Como consecuencia de lo anterior se practica la siguiente liquidacin del impuesto sobre sociedades: Declarado Base imponible Cuota ntegra (30%) Deducciones Cuota lquida Retenciones y pagos frac. Ingresado en autoliquid. Cuota descubierta Ajustes 200.000 60.000 ( 16.000) 44.000 ( 4.000) 40.000 7.500 Regularizacin 225.000 67.500 ( 16.000) 51.500 ( 4.000) ( 40.000)

El obligado tributario acepta la propuesta de la inspeccin, tanto la liquidacin como la sancin, y solicita en plazo el aplazamiento de pago de la totalidad. En este caso, para determinar la sancin correspondiente se proceder a : Determinar el tipo de infraccin: dejar de ingresar parte de la deuda tributaria (artculo 191 de la LGT). Calificacin de la infraccin: base de la sancin 23.000 x 30% = 6.900 (por los 2.000 de gastos no deducibles no hay responsabilidad). Ocultacin. En la medida que las facturas falsas y no justificadas, y la no contabilizacin de ingresos conllevan ocultacin, ser:

(2.000 + 20.000 + 1.000) x 30% 6.900 Medios fraudulentos. a) Por facturas falsas. 200 x 30% 6.900 6.900 6.900

6.900 6.900

= 100%

= 8,70% < 10%

Aun existiendo facturas falsas, como la incidencia de stas es inferior al 10%, no existen medios fraudulentos. b) Por anomalas contables. (20.000 + 2.000) x 30% 6.900 6.600 6.900

= 96% > 50%

Existen medios fraudulentos por las anomalas contables al exceder del 50% la incidencia de las anomalas contables en la base de la sancin. c) Personas interpuestas. No existen. La infraccin es muy grave, por existir medios fraudulentos. 3. Clculo de la sancin. Sancin mnima Comisin repetida Perjuicio econmico Sancin incrementada Reduccin por conformidad (30% x 110%) Sancin reducida Reduccin por pago (25% x 77%) Total sancin Total sancin 100% 0% + 10% 110% ( 33%) 77% (19,25%) 57,75% 57,75 % x 6.900 = 3.984,75

2. Infraccin tributaria por incumplir la obligacin de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones (artculo 192). Se aplica a los casos en que, en vez de autoliquidacin, el obligado debe presentar declaracin y es la Administracin la que liquida (como, por ejemplo, en el impuesto sobre sucesiones en aquellas comunidades autnomas en que as est permitido). La calificacin como leve, grave y muy grave y las sanciones son las mismas que en el artculo 191 referido a la autoliquidacin.

3. Infraccin tributaria por obtener indebidamente devoluciones (artculo 193). Se aplica a los casos en que, en vez de dejar de ingresar, se obtienen indebidamente devoluciones. La calificacin como leve, grave y muy grave y las sanciones son las mismas que en el artculo 191 referido a la autoliquidacin. La base de la sancin ser la can- tidad devuelta indebidamente como consecuencia de la infraccin. 4. Infraccin tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales (artculo 194). La infraccin se produce por la mera solicitud indebida, aunque la devolucin, beneficio o incentivo no se hayan obtenido. Infraccin grave por solicitud indebida de devoluciones. Se produce siempre que se omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos. La base de la sancin, es la cantidad indebidamente solicitada, la sancin una multa pecuniaria proporcional del 15%. Infraccin grave por solicitud indebida de beneficios o incentivos fiscales. Se produce siempre que se omitan datos relevantes o se incluyan datos falsos y no procedan las sanciones por las infracciones de otros artculos (191, 192, 194.1 195). La sancin es una multa pecuniaria fija de 300 euros. EJEMPLO Una sociedad, cuyas operaciones tributan en el IVA al tipo general del impuesto (16%), ha sido comprobada por el cuarto trimestre de 2009, en el que result una cantidad a devolver de 20.000 euros por lo que se solicit devolucin. La inspeccin regulariza los siguientes aspectos, antes de que la Administracin haya procedido a la devolucin, minorando su importe en 17.600 euros: euros. El contribuyente muestra su conformidad con la propuesta de regularizacin y con la sancin y paga ambas partidas en periodo de ingreso voluntario. En este caso, para determinar la sancin que corresponda se proceder a: Determinacin del tipo de infraccin: solicitud indebida de devoluciones del artculo 194 de la LGT. Calificacin de la infraccin: grave. Cuantificacin de la sancin: Tiene ventas no declaradas ni contabilizadas por importe de 60.000 euros. Incluye en su autoliquidacin un IVA soportado no deducible por importe de 8.000

Sancin Reduccin por conformidad (30% x 15%) Sancin reducida Reduccin por pago (25% x 10,5%) Total sancin Total sancin

15% ( 4,50%) 10,50% ( 2,63%) 7,87% 7,87 x 17.600 = 1.385,12

5. Infraccin tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o crditos tributarios aparentes (artculo 195)

1.

Infraccin grave por determinar partidas a compensar o deducir en la base imponible. La base de a sancin son las cantidades indebidamente acreditadas y la sancin es una multa pecuniaria proporcional del 15%. 2. Infraccin grave por determinar partidas a compensar o deducir en la cuota o crditos tributarios aparentes. La base de la sancin son las cantidades indebidamente acreditadas y la sancin es una multa pecuniaria proporcional del 50%. En ambos casos, las sanciones sern deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensacin o deduccin, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sancin correspondiente a dichas infracciones. 6. Infraccin tributaria por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio econmico, por incumplir la obligacin de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las condiciones de determinadas autorizaciones (artculo 198) 1. Infraccin leve por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio econmico. Se caracteriza por las dos notas de no presentacin en plazo y que no produzca perjuicio econmico.

a. b.

Declaraciones censales. Sancin pecuniaria fija de 400 euros. Comunicacin que designe al representante de personas o entidades. Sancin pecuniaria fija de 00 euros. c. Declaraciones exigidas en cumplimiento del deber de suministrar de informacin (artculos 93 y 94 de la LGT). Sancin pecuniaria fija de 20 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que se haya omitido, con un mnimo de 300 y un mximo de 20.000 euros. d. Otras. Sancin pecuniaria fija de 200 euros. No obstante, hay que tener en cuenta dos especialidades: o o Si se presentan fuera de plazo sin requerimiento previo, concurre una atenuante por arrepentimiento espontneo, y la sancin ser la mitad de las expuestas. Si se hubieran realizado varios requerimientos, las sanciones sern compatibles con las establecidas en el artculo 203 de la LGT (resistencia a la actuacin de la Administracin). Infraccin leve por incumplir la obligacin de comunicar el domicilio fiscal o el cambio del mismo. Sancin pecuniaria fija de 100 euros.

2.

EJEMPLO Sociedad que presenta fuera de plazo la declaracin de clientes y proveedores (modelo 347) con informacin relativa a 30 clientes y 40 proveedores. 1. Sin mediar requerimiento de la Administracin. Infraccin del artculo 198, infraccin leve. Sancin de 10 euros por dato o conjunto de datos de cada persona (al no mediar requerimiento se queda en el 50% de lo establecido con carcter general, que son 20 euros) Sancin: 70 personas x 10 = 700. 2. Tras recibir el segundo requerimiento por la Administracin. Son compatibles las dos infracciones: Infraccin del artculo 198 infraccin leve. Sancin: (20 euros x 70) = 1.400. Infraccin del artculo 203 (incumple primer requerimiento), Infraccin grave Sancin: 150 euros.

7. Infraccin tributaria por presentar incorrectamente declaraciones sin que se produzca perjuicio econmico requerimientos individualizados de informacin (artculo 199) 1.

autoliquidaciones o contestaciones

o a

Infraccin grave por presentar autoliquidaciones o declaraciones incompletas, inexactas o con datos falsos. La sancin ser multa pecuniaria fija de 150 euros. 2. Infraccin grave por presentar declaraciones censales incompletas, inexactas o con datos falsos. La sancin ser multa pecuniaria fija de 250 euros. 3. Infraccin grave por presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones de suministro de informacin o declaraciones exigidas de acuerdo con los artculos 93 y 94 de la LGT. La sancin ser: Cuando la infraccin no tenga por objeto datos expresados en magnitudes monetarias, multa pecuniaria fija de 200 euros por cada dato, o conjunto de datos que se refieran a una misma persona o entidad, omitido, inexacto o falso. Cuando la infraccin tenga por objeto datos expresados en magnitudes monetarias, multa pecuniaria proporcional del 0,5%, 1%, 1,5% o 2% del importe de las operaciones no declaradas o declaradas incorrectamente, si stas representan un porcentaje superior al 10%, 25%, 50% o 75% de las operaciones que debieron declararse, respectivamente. Cuando el porcentaje sea inferior al 10%, se impondr multa pecuniaria fija de 500 euros. Estas sanciones se incrementarn en un 100% en el caso de comisin repetida. 8. Infraccin tributaria por incumplir obligaciones contables y registrales (artculo 200). Esta infraccin ser grave y se sanciona con multa pecuniaria fija de 150 euros. No obstante, existen sanciones especficas entre las que destaca una sancin de 600 euros por cada ejercicio en que se produzca la llevanza de contabilidades diversas que dificulten el conocimiento de la verdadera situacin del obligado. 9. Infraccin tributaria por documentacin (artculo 201) 1. incumplir las obligaciones de facturacin o

Infraccin grave por incumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa vigente en materia de facturacin (salvo lo dispuesto en los dems casos). La sancin es una multa pecuniaria proporcional del 1% del importe de las operaciones incluidas en las facturas con defectos. 2. Infraccin grave por falta de expedicin o de conservacin de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. La sancin en este caso es del 2%. Si no es posible conocer el importe de las operaciones a que se refiere la infraccin, la sancin ser de 300 euros por cada operacin en que no se haya emitido o conservado. 3. Infraccin muy grave por expedicin de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados. La sancin es multa pecuniaria proporcional del 75%. 4. Infraccin tributaria por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales (artculo 194). La infraccin se produce por la mera solicitud indebida, aunque la devolucin, beneficio o incentivo no se hayan obtenido. En todos los casos anteriores, la cuanta de la sancin se incrementa un 100% si existe incumplimiento sustancial de las obligaciones.

EJEMPLO En una comprobacin a la empresa X se detecta que ha emitido facturas falsas por un montante de 50.000 euros, respecto del volumen total de facturacin que asciende a 200.000 euros. Estas facturas han sido recibidas en su totalidad por la empresa Y. 1. La empresa emisora de facturas falsas (X) comete la infraccin del artculo 201.

Infraccin muy grave. Sancin mnima: 75% x 50.000 = 30.000. Criterio de graduacin: "anomala sustancial" se aplica ya que 50.000/200.000 > 20%, por tanto, la sancin se increment en el 100%. Sancin total: 30.000 x 2 = 60.000. 2. La empresa Y receptora de facturas falsas comete la infraccin "dejar de ingresar" del artculo 191, por los gastos falsos que haya computado en base a las facturas recibidas.

10. Infraccin tributaria por incumplir las obligaciones relativas a la utilizacin del nmero de identificacin fiscal o de otros nmeros o cdigos (artculo 202) 1. Infraccin grave por incumplimiento de los deberes que incumben a las entidades de crdito en relacin con la utilizacin del NIF. La sancin es multa pecuniaria proporcional del 5% con un mnimo de 1.000 euros. 2. Infraccin leve por incumplimiento de los deberes en relacin con el NIF u otros nmeros o cdigos de otros obligados. La sancin es multa pecuniaria fija de 150 euros. 3. Infraccin muy grave por comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes del NIF. La sancin es multa pecuniaria fija de 30.000 euros. 11. Infraccin tributaria por resistencia, obstruccin, excusa o negativa a las actuaciones de la Administracin tributaria (artculo 203). Se entiende producida la resistencia cuando el sujeto infractor, debidamente notificado al efecto, haya realizado actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administracin Tributaria. Esta infraccin es grave y destacan los casos siguientes: 1. En general: sancin de 150 euros. Por ejemplo, coacciones a los funcionarios de la Administracin Tributaria. 2. No atender requerimientos en general, por personas o entidades que no realicen actividades econmicas: sancin de 150 euros. La segunda vez ser de 200 euros y la tercera de 600 euros. 3. Determinados incumplimientos de personas o entidades que realicen actividades econmicas: No aportar o permitir el examen de documentos y similares, no comparecer y negar o impedir la entrada en fincas o locales: sancin de 300 euros. La segunda vez ser de 1.500 euros y la tercera vez el 2% (segn los casos el porcentaje puede ser menor) de la cifra de negocios del ao anterior con un mnimo de 10.000 y un mximo de 400.000 euros. No atender requerimientos de la informacin que debe constar en las declaraciones generales de suministro de informacin: sancin de 300 euros si no se facilita en el plazo del primer requerimiento, si bien tras el segundo requerimiento ser de 1.000 euros y tras el tercero del 3% (segn los casos el porcentaje puede ser menor) de la cifra de negocios del ao anterior con un mnimo de 15.000 y un mximo de 600.000 euros. Ahora bien, si con anterioridad a la terminacin del procedimiento sancionador se diese total cumplimiento al requerimiento administrativo, la sancin ser de 6.000 euros. Quebrantamiento de las medidas cautelares de los artculos 196, 162 y 210 de la LGT: sancin del 2% de la cifra de negocios del ao anterior con un mnimo de 3.000 euros. 12. Infraccin tributaria por incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta (artculo 204). Esta infraccin tiene carcter de grave y se sanciona con 300 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad. La sancin se incrementa en el 100% si existe comisin repetida de la infraccin.

4.

13. Infraccin tributaria por incumplir la obligacin de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retencin o ingreso a cuenta (artculo 205) 1. Infraccin leve por incumplir la obligacin cuando el perceptor est obligado a presentar autoliquidacin: sancin pecuniaria proporcional del 35%. 2. Infraccin grave por incumplir la obligacin cuando el perceptor no est obligado a presentar autoliquidaciones: sancin pecuniaria proporcional del 150%.

EJEMPLO Un empleado por cuenta ajena comunica de forma incorrecta los datos a su pagador, practicndole ste una retencin del 10% frente al 15% que le hubiese correspondido en base a los datos correctos. La base de retencin es de 40.000 euros. El empleado est obligado a presentar autoliquidacin por el IRPF. Se trata de una infraccin leve que asciende a: [40.000 (15% - 10%)] x 35% = 700. El empleado no est obligado a presentar autoliquidacin por el IRPF. Se trata de una infraccin muy grave que asciende a: [40.000 (15% - 10%)] x 150% = 3.000. 14. Infraccin tributaria por incumplir la obligacin de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta (artculo 206). Infraccin de carcter leve que se sanciona con una multa pecuniaria fija de 150 euros. 3.2 El procedimiento para la imposicin de las sanciones El procedimiento sancionador regulado en los artculos 207 a 212 de la LGT y en el RGS se caracteriza por: 1. Se trata de un procedimiento cuya tramitacin, salvo renuncia del obligado tributario, se realizar de forma separada al resto de procedimientos regulados en la ley (no procede procedimiento separado en caso de actas con acuerdo). El procedimiento se iniciar siempre de oficio en el plazo mximo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidacin o resolucin del procedimiento del que se derive. El afectado por el procedimiento sancionador tiene derecho a ser notificado de los hechos que se le imputen, las infracciones que pudieran constituir y de las sanciones que pudieran imponerse, la identidad del instructor y de la autoridad competente para imponer la sancin, a formular alegaciones y a utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento. Se establece la posibilidad de una tramitacin abreviada del procedimiento sancionador, la cual podr llevarse a cabo cuando, al tiempo de iniciarse el expediente sancionador, se encontrasen en poder del rgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposicin de sancin, la cual se incorporar al acuerdo de iniciacin. Dicha propuesta se notificar al interesado, a quien se le pondr de manifiesto el expediente para que, en el plazo de 15 das, formule las alegaciones o aporte las pruebas que estime convenientes. El procedimiento finalizar por caducidad o mediante resolucin: Cuando el interesado preste su conformidad a la propuesta de resolucin, se entender dictada y notificada la misma por el rgano competente para imponer la sancin, de acuerdo con dicha propuesta, por el transcurso del plazo de un mes a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifest, sin necesidad de nueva notificacin expresa al efecto. Cuando se dicte resolucin expresa, sta contendr la fijacin de los hechos, la valoracin de las pruebas practicadas, la determinacin de la infraccin cometida, la identificacin de la persona o entidad infractora y la cuantificacin de la sancin que se impone, con indicacin de los criterios de graduacin de la misma y de la reduccin que

2.

3.

4.

5.

proceda de acuerdo con lo previsto en el artculo 188. En su caso, contendr la declaracin de inexistencia de infraccin o responsabilidad. El plazo para la conclusin del procedimiento sancionador ser de seis meses desde la notificacin del acuerdo de inicio, entendindose concluido en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolucin del mismo. Transcurrido dicho plazo sin haberse notificado la resolucin del expediente, se producir la caducidad del procedimiento sancionador procedindose al archivo de las actuaciones. 6. La resolucin que ponga fin al procedimiento sancionador podr ser objeto de reclamacin o recurso independiente. La interposicin de reclamacin o recurso contra las sanciones provocar que quede automticamente suspendida su ejecucin sin necesidad de prestar garanta hasta que sean firmes en va administrativa, no devengndose intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalizacin del plazo de pago en periodo voluntario abierto por la notificacin de la resolucin que ponga fin a la va administrativa. Son rganos competentes para la imposicin de sanciones, segn el artculo 211.5 de la LGT: 1. El Consejo de Ministros, si consisten en la suspensin del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo pblico. 2. El ministro de Hacienda, el rgano equivalente de las comunidades autnomas, el rgano competente de las entidades locales u rganos en quienes deleguen, cuando consistan en la prdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesin le corresponda o que sean de directa aplicacin por los obligados tributarios, o de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas pblicas o en la prohibicin para contratar con la Administracin pblica correspondiente. 3. El rgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consistan en la prdida del derecho a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el prrafo anterior. 4. El rgano competente para liquidar o el rgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador. 3.3. La extincin de la responsabilidad Segn el artculo 189 de la LGT: 1. La responsabilidad derivada de las infracciones tributarias se extinguir por el fallecimiento del sujeto infractor y por el transcurso del plazo de prescripcin para imponer las correspondientes sanciones. 2. El plazo de prescripcin para imponer sanciones tributarias ser de cuatro aos y comenzar a contarse desde el momento en que se cometieron las correspondientes infracciones. 3. El plazo de prescripcin para imponer sanciones tributarias se interrumpir: a. Por cualquier accin de la Administracin Tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposicin de la sancin tributaria. Las acciones administrativas conducentes a la regularizacin de la situacin tributaria del obligado interrumpirn el plazo de prescripcin para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse. b. Por la interposicin de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisin del tanto de culpa a la jurisdiccin penal, as como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos. El artculo 190 de la LGT regula la extincin de las sanciones tributarias: Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripcin del derecho para exigir su pago, por compensacin, por condonacin y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas. 4. El procedimiento de revisin en va administrativa

4.1 Los procedimientos especiales de revisin a) La revisin de actos en va administrativa La revisin de los actos administrativos puede llevarse a efecto en dos vas distintas: 1. En la va administrativa, cuando son los propios rganos de la Administracin los que verifican la revisin. 2. En la va jurisdiccional, cuando la revisin se consigue acudiendo a los tribunales de justicia a travs del recurso contencioso-administrativo. En materia fiscal, la Ley General Tributaria dedica el Ttulo V, artculos 213 a 249, desarrollado por el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de Revisin en va administrativa, a la revisin de actos en va administrativa (RGR), distinguiendo: 1. 2. 3. Los procedimientos especiales de revisin. El recurso de reposicin. Las reclamaciones econmico-administrativas. b) Los procedimientos especiales de revisin a) Declaracin de nulidad de pleno derecho. Corresponde al ministro de Economa y Hacienda, de oficio o a instancia de parte, en el mbito de la Administracin del Estado, previo informe favorable del Consejo de Estado, la declaracin de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, as como de las resoluciones de los rganos econmicoadministrativos que hayan puesto fin a la va administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos: Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. Que hayan sido dictados por rgano manifiestamente incompetente por razn de la materia o del territorio. Que tengan un contenido imposible. Que sean constitutivos de infraccin penal o se dicten como consecuencia de sta. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formacin de la voluntad en los rganos colegiados. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurdico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisicin. Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposicin de rango legal. La iniciacin puede realizarse tanto de oficio, por acuerdo del rgano que dict el acto o de su superior jerrquico, como a instancia del interesado. El procedimiento contempla los siguientes trmites: La audiencia al interesado o interesados. Sern odos aquellos a quienes reconoci derechos el acto o cuyos interesados resultaron afectados por el mismo. Dictamen previo favorable del Consejo de Estado u rgano equivalente de la respectiva comunidad autnoma, si lo hubiera. En el mbito de competencias del Estado, la resolucin de este procedimiento corresponder al ministro de Hacienda. La LGT establece un plazo mximo de un ao para resolver. Contra la resolucin desestimatoria slo cabe recurso contencioso-administrativo, sin que quepa interponer contra ella reclamacin econmico-administrativa.

b) Declaracin de lesividad de actos anulables. Fuera de los casos previstos para los supuestos de nulidad de pleno derecho y de la rectificacin de errores aritmticos, materiales o de hecho, la Administracin Tributaria no podr anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones. No obstante lo anterior, la Administracin Tributaria podr declarar lesivos para el inters pblico sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infraccin del ordenamiento jurdico, a fin de proceder a su posterior impugnacin en va contencioso-administrativa.

EJEMPLO Ante una resolucin del Tribunal Econmico-Administrativo Central favorable a un contribuyente, slo cabe su declaracin de lesividad por el ministro de Economa y Hacienda, y su posterior impugnacin en va contencioso-administrativa, por la abogaca del Estado, ante la Audiencia Nacional, siendo sta la ltima la que confirmar o anular la resolucin impugnada.

c) La revocacin. La Administracin Tributaria podr revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la Ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situacin jurdica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado o cuando en la tramitacin del procedimiento se haya producido indefensin a los interesados. La revocacin slo ser posible mientras no haya transcurrido el pla-zo de prescripcin. El procedimiento de revocacin se iniciar siempre de oficio, y el rganos competente para declararla (que se determina en el RGR) debe ser distinto del rgano que dict el acto. En el expediente se dar audiencia a los interesados y deber incluirse un informe del rgano con funciones de asesoramiento jurdico sobre la procedencia de la revocacin del acto. El plazo mximo para notificar resolucin expresa ser de seis meses desde la notificacin del acuerdo de iniciacin del procedimiento. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrn fin a la va administrativa, por lo que slo cabe recurso contencioso-administrativo.

EJEMPLO Se impone una sancin por comisin de una infraccin tributaria, habindose recurrido el acto de liquidacin, pero no el acto de imposicin de la sancin. Si posteriormente la resolucin del recurso es favorable para el obligado tributario, podr instarse de oficio la revocacin de la sancin, al quedar sin efecto la base sobre la que se ampara la misma.

d) Rectificacin de errores. La Administracin podr rectificar errores materiales, de hecho o aritmticos en los siguientes trminos: 1. El rgano u organismo que hubiera dictado el acto o la resolucin de la reclamacin rectificar en cualquier momento, de oficio o a instancia del interesado, los errores materiales, de hecho o aritmticos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de prescripcin. En particular, se rectificarn por este procedimiento los actos y las resoluciones de las reclamaciones econmico-administrativas en los que se hubiera incurrido en error de hecho

que resulte de los propios documentos incorporados al expediente. La resolucin corregir el error en la cuanta o en cualquier otro elemento del acto o resolucin que se rectifica. El ejercicio de esta facultad no implica la existencia de una revisin administrativa del acto impugnado, se trata en este caso de una mera reacomodacin del acto administrativo a su autntico contenido, ya que se ha incurrido en un error fctico involuntario. El plazo mximo para notificar resolucin expresa ser de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciacin de oficio del procedimiento. Por ltimo, significar que las resoluciones que se dicten en este procedimiento sern susceptibles de recurso de reposicin y de reclamacin econmico-administrativa. EJEMPLO Se dicta una resolucin por un tribunal econmico-administrativo, comprobndose que se han recogido mal los apellidos del reclamante, por lo que al tratarse de un error de hecho, podr iniciarse de oficio o a instancia de parte un procedimiento de rectificacin de errores, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripcin.

e) La devolucin de ingresos indebidos. El ingreso indebido puede venir motivado por los siguientes motivos: 1. 2. Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones. Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidacin. 3. Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias despus de haber transcurrido los plazos de prescripcin. 4. Cuando as lo establezca la normativa tributaria. Son titulares del derecho a la devolucin de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro Pblico con ocasin del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones los obligados tributarios, los sujetos infractores o los sucesores de unos y otros. En cuanto al procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolucin de un ingreso indebido, podr iniciarse de oficio o a instancia de interesado. El plazo mximo para notificar resolucin expresa ser de seis meses desde que se presente la solicitud por el interesado o desde que se le notifique el acuerdo de iniciacin de oficio del procedimiento. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento sern susceptibles de recurso de reposicin y de reclamacin econmico-administrativa. Cuando el acto de aplicacin de los tributos o de imposicin de sanciones en virtud del cual se realiz el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, nicamente se podr solicitar la devolucin del mismo instando o promoviendo la revisin del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisin y mediante el recurso extraordinario. No obstante lo anterior, cuando un obligado tributario considere que la presentacin de una autoliquidacin ha dado lugar a un ingreso indebido, podr instar la rectificacin de la autoliquidacin.

Por ltimo, sealar que en la devolucin de ingresos indebidos se liquidarn intereses de demora sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el inters de demora se devengar desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolucin, sin tener en cuenta en el cmputo de este periodo las dilaciones imputables al interesado. EJEMPLO Un contribuyente ha presentado autoliquidacin por el IRPF en periodo voluntario ingresando 2.500 euros. Ocho meses despus descubre que no ha computado la deduccin por vivienda habitual por 1.352 euros, por lo podr solicitar la devolucin de este importe junto con su inters de demora.

4.2 El recurso de reposicin El recurso de reposicin se caracteriza por lo siguiente: 1. 2. 3. Es previo a la reclamacin econmico-administrativa. Se trata de un recurso potestativo. El plazo de interposicin ser de un mes a contar desde el da siguiente a la notificacin expresa o presunta del acto que se recurre.

EJEMPLO Cuando se firma un acta de inspeccin, la misma contiene una propuesta de liquidacin, la cual se convierte en acto de liquidacin, bien por el transcurso de un mes desde su firma (acta de conformidad), bien mediante resolucin expresa del inspector jefe a la vista de las alegaciones del interesado (acta de disconformidad), por lo que para interponer recurso de reposicin ante el inspector jefe es necesario esperar a que exista resolucin, ya sea expresa, ya sea presunta.

4.

Estarn legitimados para interponer el recurso de reposicin las mismas personas que se establecen como legitimadas para interponer la reclamacin econmico-administrativa. 5. La interposicin del recurso de reposicin no implica la suspensin automtica de la ejecucin del acto impugnado, salvo que se garantice, ante el rgano que dict el acto, el importe del mismo, los intereses por el periodo que medie en la suspensin y los recargos que fueran exigibles al tiempo de solicitarse la suspensin. Las garantas aceptadas por la LGT son las siguientes: Depsito de dinero o valores pblicos. Aval o fianza de carcter solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o certificado de seguro de caucin. Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para deudas inferiores a 1.500 euros. La necesidad de aportar garanta tiene las siguientes excepciones: Las sanciones quedarn suspendidas de manera automtica. Podr suspenderse la ejecucin del acto recurrido sin necesidad de aportar garanta cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmtico, material o de hecho. 6. El recurso se realizar por escrito, contendr alegaciones y ser competente para conocer y resolver el recurso de reposicin el rgano que dict el acto recurrido.

7.

El plazo mximo para notificar la resolucin ser de un mes contado desde el da siguiente al de presentacin del recurso, transcurrido el cual sin resolucin expresa se generarn los siguientes efectos: El interesado podr considerar desestimado el recurso. Siempre que se haya acordado la suspensin dejar de devengarse el inters de demora. 4.3 Las reclamaciones econmico-administrativas La reclamacin econmico-administrativa es una clase de recurso administrativo cuyo objeto es examinar la legalidad de los actos administrativos de contenido econmico regulados por el Derecho financiero y funciona como un presupuesto necesario del recurso ante la jurisdiccin contencioso-administrativa. a) Actos reclamables

1.

2.

3.

4. 5.

La aplicacin de los tributos y la imposicin de sanciones tributarias que realicen la Administracin General del Estado y las entidades de Derecho Pblico vinculadas o dependientes de la misma y las administraciones tributarias de las comunidades autnomas y de las ciudades con Estatuto de Autonoma. Los actos recaudatorios de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria relativos a ingresos de Derecho Pblico del Estado y de las entidades de Derecho Pblico vinculadas o dependientes de la Administracin General del Estado o relativos a ingresos de Derecho Pblico, tributarios o no tributarios, de otra Administracin Pblica. El reconocimiento o la liquidacin por autoridades u organismos de los Ministerios de Hacienda y de Economa de obligaciones del Tesoro Pblico y las cuestiones relacionadas con las operaciones de pago por dichos rganos con cargo al Tesoro. El reconocimiento y pago de toda clase de pensiones y derechos pasivos que sea competencia del Ministerio de Hacienda. Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.

EJEMPLO Puede ser objeto de reclamacin econmico-administrativa la resolucin de la dependencia de gestin tributaria acordando la devolucin de una cantidad inferior a la solicitada por un contribuyente en su declaracin por IRPF.

Son tambin susceptibles de reclamacin econmico-administrativa las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria: 1. Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusin prevista legalmente. 2. Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta. 3. Las relativas a la obligacin de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales 4. Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

EJEMPLO Empresario que se niega a emitir facturas por las ventas que realiza a un determinado cliente. ste podr interponer reclamacin econmico-administrativa al objeto de que emita factura.

b) rganos ante los que se interponen las reclamaciones El conocimiento corresponder a: de las materias objeto de reclamacin econmico-administrativa

El Tribunal Econmico-Administrativo Central (con sede en Madrid). Los tribunales econmico-administrativos regionales (con sede en cada una de las capitales de las comunidades autnomas) y locales (con sede en Ceuta y Melilla). Tambin tendr la consideracin de rgano econmico-administrativo la Sala Especial para la Unificacin de Doctrina, la cual tiene por objeto resolver el recurso extraordinario para la unificacin de doctrina. Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la Ley Orgnica 8/1980, de financiacin de las comunidades autnomas, establece:

El conocimiento de las reclamaciones interpuestas contra los actos dictados por las comunidades autnomas y por las ciudades con Estatuto de Autonoma (en adelante CC AA) en relacin con sus tributos propios corresponder a sus propios rganos econmicoadministrativos. Cuando as se establezca en la correspondiente ley del Estado, y en relacin con los tributos estatales, la competencia para el ejercicio de la funcin revisora en va administrativa de los actos dictados por las CC AA podr corresponder a las mismas, sin perjuicio de la colaboracin que pueda establecerse con la Administracin Tributaria del Estado. Se atribuye a los rganos econmico-administrativos de la Comunidad Autnoma de Canarias la competencia para conocer de las reclamaciones econmico-administrativas que se susciten en materia de aplicacin de los tributos y potestad sancionadora respecto del impuesto general indirecto canario y del arbitrio sobre importacin y entrada de mercancas en las islas Canarias. La funcin unificadora de criterio en los tributos estatales corresponde a la Administracin Tributaria del Estado. Por su parte, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las comunidades autnomas de rgimen comn y ciudades con Estatuto de Autonoma establece que:

Las CC AA podrn asumir la competencia para la revisin de los actos por ellas dictados en relacin con: Impuesto sobre el patrimonio. Impuesto sobre sucesiones y donaciones. Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados. Tributos sobre el juego. Impuesto especial sobre determinados medios de transporte. Impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos. Esta competencia reclamaciones: se extiende a los siguientes procedimientos, recursos y

1. 2. 3. 4. 5. 6.

1. 2. 3.

Procedimientos especiales de revisin. Recurso de reposicin. Reclamaciones econmico-administrativas en nica o primera instancia o en procedimiento abreviado. No obstante, en los supuestos de reclamaciones en primera instancia, las CC AA podrn optar por asumir la competencia para la resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas en nica instancia.

Por todo lo anterior, corresponde a cada comunidad autnoma y cada ciudad con Estatuto de Autonoma determinar su estructura administrativa para el ejercicio de la funcin revisora en el mbito de las reclamaciones econmico-administrativas, todo ello sin perjuicio de la labor unificadora del Estado que ser ejercida por el Tribunal Econmico-Administrativo Central y por la Sala Especial para la Unificacin de Doctrina. Las competencias de cada uno de estos rganos son las siguientes: Tribunal Econmico-Administrativo Central 1. En nica instancia, de las reclamaciones econmico-administrativas que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los rganos centrales del Ministerio de Economa y Hacienda u otros departamentos ministeriales de la AEAT, as como contra los actos dictados por los rganos superiores de la Administracin de las comunidades autnomas. EJEMPLO Las providencias de apremio dictadas por la Delegacin Central de Grandes Contribuyentes, al tener la consideracin de rgano central de la AEAT, sern recurribles ante el Tribunal Econmico-Administrativo Central.

2.

En nica instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los rganos perifricos de la Administracin General del Estado, de la AEAT, o en su caso, por los rganos de las comunidades autnomas no comprendidos en el prrafo anterior, as como contra las actuaciones de los particulares susceptibles de reclamacin, cuando, aun pudiendo presentarse en primera instancia ante el tribunal econmico-administrativo regional o local correspondiente, o en su caso, ante el rgano econmico-administrativo de las comunidades autnomas, la reclamacin se interponga directamente ante el Tribunal Econmico-Administrativo Central. EJEMPLO Ante una liquidacin derivada de un acta de inspeccin por importe superior a 150.000 euros, el obligado tributario podr optar por presentar reclamacin ante el Tribunal EconmicoAdministrativo Regional y posteriormente recurso de alzada ante el Tribunal EconmicoAdministrativo Central o bien ir directamente ante ste.

3.

En segunda instancia, de los recursos de alzada ordinarios que se interpongan contra las resoluciones dictadas en primera instancia por los tribunales econmico-administrativos regionales y locales y, en su caso, como consecuencia de la labor unificadora de criterio que corresponde al Estado, contra las resoluciones dictadas por los rganos econmicoadministrativos de las CC AA. 4. De los recursos extraordinarios de revisin y de alzada para la unificacin de criterio. No obstante lo anterior, cuando las CC AA hayan optado por asumir la competencia para la resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas en nica instancia, conocern del recurso extraordinario de revisin contra actos firmes de su administracin tributaria y contra resoluciones firmes de sus propios rganos econmico-administrativos. 5. De la rectificacin de errores en los que incurran sus propias resoluciones. Tribunales econmico-administrativos regionales y locales 1. En nica instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los rganos perifricos de la Administracin General del Estado, de la AEAT y por los rganos de la Administracin de las comunidades autnomas no comprendidos en el prrafo del apartado anterior, cuando la cuanta de la reclamacin sea igual o inferior a 150.000 euros.

2.

En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los rganos mencionados en el prrafo de este apartado, cuando la cuanta de la reclamacin sea superior a 150.000 euros, o 1.800.000 si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. 3. De la rectificacin de errores en los que incurran sus propias resoluciones. Los tribunales econmico-administrativos funcionarn: En pleno, el cual estar formado por el presidente, los vocales y el secretario. En salas formadas por el presidente, un vocal al menos y el secretario. De forma unipersonal a travs del presidente, cualquiera de los vocales o del secretario. rganos econmico-administrativos ciudades con Estatuto de Autonoma 1. de las comunidades autnomas y de las

Conocern, en su caso, y salvo que hayan acordado resolver en nica instancia:

En nica instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los rganos de la Administracin de las CC AA, que no sean competencia del TEAC, cuando la cuanta de la reclamacin sea igual o inferior a 150.000 euros. 2. En primera instancia, de las reclamaciones que se interpongan contra los actos administrativos dictados por los rganos mencionados en el prrafo anterior de este apartado, cuando la cuanta de la reclamacin sea superior a 150.000 euros, o 1.800.000 si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. 3. De la rectificacin de errores en los que incurran sus propias resoluciones, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 220 de esta ley. Por lo que se refiere a los recursos contra actos administrativos dictados por las corporaciones locales, hay que tener en cuenta que con carcter general dichos actos no son recurribles en va econmico-administrativa, sino que son objeto, en general, de recurso de reposicin previo a la va contencioso-administrativa, sin perjuicio de los supuestos en los que la Ley prev la interposicin de reclamaciones econmico-administrativas ante los tribunales econmicoadministrativos municipales, contra actos dictados en va de gestin de los tributos locales. c) Legitimados para interponer las reclamaciones 1. 2. Los obligados tributarios y los sujetos infractores. Cualquier otra persona cuyos intereses legtimos resulten afectados por el acto o la actuacin tributaria. d) Suspensin de la ejecucin del acto reclamado Tanto en Derecho Tributario como en Derecho Administrativo rige como regla general que los actos administrativos, y por tanto, los actos en materia tributaria, son inmediatamente ejecutivos, por lo que la interposicin de recursos contra ellos no suspende la ejecucin de los mismos, salvo que se aporten las garantas necesarias. Dicho principio rige igualmente en el mbito de las reclamaciones econmico-administrativas. No obstante lo anterior y de acuerdo con el artculo 233 de la LGT: 1. La ejecucin del acto impugnado quedar suspendida automticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genere la suspensin y los recargos que pudieran proceder. 2. Si la impugnacin afectase a una sancin tributaria, la ejecucin de la misma quedar suspendida automticamente sin necesidad de aportar garantas. Ahora bien, la ejecucin del acto o resolucin impugnado mediante un recurso extraordinario de revisin no podr suspenderse en ningn caso.

Cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolucin de la reclamacin, se liquidar inters de demora por todo el periodo de suspensin. En el RGR se regulan, en los artculos 39 a 47, los requisitos, rganos competentes y procedimiento para la tramitacin y resolucin de las solicitudes de suspensin. 1. Supuestos de suspensin a) Suspensin automtica. Las garantas necesarias para obtener la suspensin automtica sern exclusivamente las siguientes: Depsito de dinero o valores pblicos. Aval o fianza de carcter solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o certificado de seguro de caucin. Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para deudas de hasta 1.500 euros. b) Suspensin con prestacin de otras garantas. Cuando el interesado no pueda aportar las garantas necesarias para obtener la suspensin a que se refiere el apartado anterior, se acordar la suspensin previa prestacin de otras garantas que se estimen suficientes. c) Suspensin por el tribunal econmico-administrativo. El tribunal podr suspender la ejecucin del acto con dispensa total o parcial de garantas cuando dicha ejecucin pudiera causar perjuicios de difcil o imposible reparacin. Cuando se trate de actos que no tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad lquida, el tribunal podr suspender su ejecucin cuando as lo solicite el interesado y justifique que su ejecucin pudiera causar perjuicios de imposible o difcil reparacin. Tambin se podr suspender la ejecucin del acto recurrido sin necesidad de aportar garanta cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmtico, material o de hecho. 2. Extensin de la suspensin La suspensin de la ejecucin del acto se mantendr durante la tramitacin del procedimiento econmico-administrativo en todas sus instancias. La suspensin producida en el recurso de reposicin se podr mantener en la va econmicoadministrativa cuando los efectos de las garantas alcancen a la misma. Se mantendr la suspensin producida en va administrativa cuando el interesado comunique a la Administracin Tributaria en el plazo de interposicin del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensin en el mismo. Dicha suspensin continuar, siempre que la garanta que se hubiese aportado en va administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el rgano judicial adopte la decisin que corresponda en relacin con la suspensin solicitada. Tratndose de sanciones, la suspensin se mantendr, en los trminos previstos en el prrafo anterior y sin necesidad de prestar ga-ranta, hasta que se adopte la decisin judicial.

Por ltimo destacar que la Administracin reembolsar, previa acreditacin de su importe, el coste y sus intereses de demora, de los avales y otras garantas aportadas para suspender el acto o para aplazar o fraccionar el pago de la deuda, si el acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolucin administrativa firme. 4.4 Procedimiento El procedimiento se caracteriza por lo siguiente: Se tramitar en nica o primera instancia, o a travs del procedimiento abreviado ante rganos unipersonales. Se trata de un procedimiento gratuito, si bien cabe la posibilidad de condena en costas cuando se aprecie temeridad o mala fe en el reclamante, y en el que no es necesaria la intervencin de abogado ni de procurador. a) Procedimiento en primera o nica instancia El procedimiento en nica o primera instancia ser de aplicacin a los tribunales econmicoadministrativos regionales o locales, a los rganos econmico-administrativo de las comunidades autnomas, y al Tribunal Econmico-Administrativo Central cuando conozca en nica instancia. 1. Iniciacin a) Plazo de interposicin de la reclamacin La reclamacin econmico-administrativa en nica o primera instancia se interpondr en el plazo de un mes a contar desde el da siguiente al de la notificacin del acto impugnado, desde el da siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo o desde el da siguiente a aquel en que quede constancia de la realizacin u omisin de la retencin o ingreso a cuenta, de la repercusin motivo de la reclamacin o de la sustitucin derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente. Tratndose de reclamaciones relativas a la obligacin de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales, el plazo al que se refiere el prrafo anterior empezar a contarse transcurrido un mes desde que se haya requerido formalmente el cumplimiento de dicha obligacin. En el supuesto de deudas de vencimiento peridico y notificacin colectiva, el plazo para la interposicin se computar a partir del da siguiente al de finalizacin del periodo voluntario de pago. b) Contenido de la reclamacin El procedimiento deber iniciarse mediante escrito, que podr limitarse a solicitar que se tenga por interpuesta, identificando al reclamante, el acto o actuacin contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone. Asimismo, el reclamante podr acompaar las alegaciones en que base su derecho. En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligacin de expedir y entregar factura y a las relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito deber identificar tambin a la persona recurrida y su domicilio y adjuntar todos los antecedentes que obren a disposicin del reclamante o en registros pblicos. c) rgano al que se dirige la reclamacin El escrito de interposicin se dirigir al rgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitir al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el

expediente correspondiente, al que se podr incorporar un informe si se considera conveniente. El rgano administrativo que dict el acto podr anular total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisin del expediente al tribunal dentro del plazo sealado en el prrafo anterior, siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposicin. En este caso, se remitir al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposicin. Si el rgano administrativo no hubiese remitido al tribunal el escrito de interposicin de la reclamacin, bastar que el reclamante presente ante el tribunal la copia sellada de dicho escrito para que la reclamacin se pueda tramitar y resolver. En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, a la obligacin de expedir y entregar factura y relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito de interposicin se dirigir al tribunal competente para resolver la reclamacin. 2. Tramitacin a) Puesta de manifiesto para alegaciones El tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondr de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamacin y no hubiesen formulado alegaciones en el escrito de interposicin o las hubiesen formulado, pero con la solicitud expresa de este trmite, por plazo comn de un mes, en el que debern presentar el escrito de alegaciones con aportacin de las pruebas oportunas. En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligacin de expedir y entregar factura o a las relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el tribunal notificar la interposicin de la reclamacin a la persona recurrida para que comparezca, mediante escrito de mera personacin, adjuntando todos los antecedentes que obren a su disposicin o en registros pblicos. b) Informes El tribunal podr solicitar informe al rgano que dict el acto impugnado, al objeto de aclarar las cuestiones que lo precisen. El tribunal deber dar traslado del informe al reclamante para que pueda presentar alegaciones al mismo. c) Prueba Las pruebas testificales, periciales y las consistentes en declaracin de parte se realizarn mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal o el funcionario en quien el mismo delegue, que extender el acta correspondiente. No cabr denegar la prctica de pruebas relativas a hechos relevantes, pero la resolucin que concluya la reclamacin no entrar a examinar las que no sean pertinentes para el conocimiento de las cuestiones debatidas, en cuyo caso bastar con que dicha resolucin incluya una mera enumeracin de las mismas, y decidir sobre las no practicadas. Cuando de las alegaciones formuladas en el escrito de interposicin de la reclamacin o de los documentos adjuntados por el interesa do resulten acreditados todos los datos necesarios para resolver o stos puedan tenerse por ciertos, o cuando de aqullos resulte evi dente un motivo de inadmisibilidad, se podr prescindir de los trmites sealados en los anteriores apartados. d) Extensin de la revisin Las reclamaciones y recursos econmico-administrativos someten a conocimiento del rgano competente para su resolucin todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningn caso pueda empeorar la situacin inicial del reclamante.

Si el rgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondr a los mismos para que puedan formular alegaciones. 3. Terminacin a) Formas de terminacin El procedimiento finalizar por renuncia al derecho en que la reclamacin se fundamente, por desistimiento de la peticin o instancia, por caducidad de sta, por satisfaccin extraprocesal y mediante resolucin. Cuando se produzca la renuncia o desistimiento del reclamante, la caducidad de la instancia o la satisfaccin extraprocesal, el tribunal acordar motivadamente el archivo de las actuaciones. Este acuerdo podr ser adoptado a travs de rganos unipersonales. b) Resolucin Las resoluciones dictadas debern contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirn todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados. La resolucin podr ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolucin estimatoria podr anular total o par cialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales. Cuando la resolucin aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producir la anulacin del acto en la parte afectada y se ordenar la retroaccin de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. Se declarar la inadmisibilidad en los siguientes supuestos: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Cuando se impugnen actos o resoluciones no susceptibles de reclamacin o recurso en va econmico-administrativa. Cuando la reclamacin se haya presentado fuera de plazo. Cuando falte la identificacin del acto o actuacin contra el que se reclama. Cuando la peticin contenida en el escrito de interposicin no guarde relacin con el acto o actuacin recurrido. Cuando concurran defectos de legitimacin o de representacin. Cuando exista un acto firme y consentido que sea el fundamento exclusivo del acto objeto de la reclamacin, cuando se recurra contra actos que reproduzcan otros anteriores definitivos y firmes o contra actos que sean confirmatorios de otros consentidos, as como cuando exista cosa juzgada. Para declarar la inadmisibilidad, el tribunal podr actuar de forma unipersonal. c) Plazo de resolucin La duracin del procedimiento en cualquiera de sus instancias ser de un ao contado desde la interposicin de la reclamacin. Transcurrido este plazo, el interesado podr considerar desestimada la reclamacin al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contar a partir del da siguiente de la finalizacin del plazo de un ao a que se refiere este apartado. Transcurrido un ao desde la iniciacin de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolucin expresa y siempre que se haya acordado la suspensin del acto reclamado, dejar de devengarse el inters de demora. d) Recurso de anulacin

Con carcter previo, en su caso, al recurso de alzada ordinario, podr interponerse ante el tribunal recurso de anulacin en el plazo de 15 das exclusivamente en los siguientes casos: 1. 2. Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamacin. Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas. 3. Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y ma nifiesta de la resolucin. Tambin podr interponerse recurso de anulacin contra el acuerdo de archivo de actuaciones al que se refiere el artculo anterior. El escrito de interposicin incluir las alegaciones y adjuntar las pruebas pertinentes. El tribunal resolver sin ms trmite en el plazo de un mes; se entender desestimado el recurso en caso contrario. e) Doctrina de los tribunales econmico-administrativos La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Econmico-Administrativo Central vincular a los tribunales econmico-administrativos regionales y locales y a los rganos econmico administrativos de las CC AA y al resto de la Administracin Tributaria. El Tribunal Econmico-Administrativo Central recoger de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada. En cada Tribunal Econmico-Administrativo, la doctrina sentada por su pleno vincular a las salas y la de ambos a los rganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administracin Tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harn constar expresamente. b) Procedimiento abreviado ante rganos unipersonales a) Ambito de aplicacin Las reclamaciones econmico-administrativas se tramitarn por este procedimiento: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Cuando valoraciones. Cuando Cuando Cuando impugnado. Cuando valores. Cuando sean de cuanta inferior a 6.000 euros o a 72.000 si se trata de bases o se alegue exclusivamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de normas. se alegue exclusivamente falta o defecto de notificacin. se alegue exclusivamente insuficiencia de motivacin o incongruencia del acto se aleguen exclusivamente cuestiones relacionadas con la comprobacin de concurran otras circunstancias previstas reglamentariamente.

b) Competencia para la resolucin Las reclamaciones econmico-administrativas tramitadas por este procedimiento se resolvern en nica instancia por los tribunales econmico-administrativos mediante rganos unipersonales. Son rganos unipersonales los que sean designados por acuerdo del presidente del Tribunal Econmico-Administrativo Central entre los funcionarios destinados en los tribunales, a propuesta de sus respectivos presidentes. c) Iniciacin

La reclamacin deber iniciarse mediante escrito que necesariamente deber incluir el siguiente contenido:

1.

Identificacin del reclamante y del acto o actuacin contra el que se reclama, el domicilio para notificaciones y el tribunal ante el que se interpone. 2. En los casos de reclamaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta, repercusiones, obligacin de expedir y entregar factura o relaciones entre el sustituto y el contribuyente, el escrito deber identificar tambin a la persona recurrida y su domicilio. 3. Alegaciones que se formulan. Al escrito de interposicin se adjuntar copia del acto que se impugna, as como las pruebas que se estimen pertinentes. La reclamacin se dirigir al rgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitir al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente correspondiente, al que se podr incorporar un informe si se considera conveniente. No obstante, cuando el escrito de interposicin incluyese alegaciones, el rgano administrativo que dict el acto podr anular total o parcialmente el acto impugnado antes de la remisin del expediente al tribunal dentro del plazo sealado en el prrafo anterior, siempre que no se hubiera presentado previamente recurso de reposicin. En este caso, se remitir al tribunal el nuevo acto dictado junto con el escrito de interposicin. Si el rgano administrativo no hubiese remitido al tribunal el escrito de interposicin de la reclamacin, bastar que el reclamante presente ante el tribunal la copia sellada de dicho escrito para que la reclamacin se pueda tramitar y resolver. d) Tramitacin y resolucin Cuando el rgano econmico-administrativo lo estime necesario, de oficio o a instancia del interesado, convocar la celebracin de una vista oral comunicando al interesado el da y la hora en que debe personarse al objeto de fundamentar sus alegaciones. El plazo mximo para notificar la resolucin ser de seis meses contados desde la interposicin de la reclamacin. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolucin expresa, el interesado podr considerar desestimada la reclamacin al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contar a partir del da siguiente de la finalizacin del plazo de seis meses a que se refiere este apartado. Transcurridos seis meses desde la interposicin de la reclamacin sin haberse notificado resolucin expresa y siempre que se haya acordado la suspensin del acto reclamado, dejar de devengarse el inters de demora. Contra las resoluciones que se dicten en el procedimiento previsto en esta seccin no podr interponerse recurso de alzada ordinario, pero podrn proceder, en su caso, los dems recursos previstos. 4.5 Recursos a) Recurso de alzada ordinario. El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas por los tribunales econmico-administrativos regionales y locales en primera instancia, siendo competente para conocer del recurso el Tribunal Econmico-Administrativo Central. El plazo de interposicin ser de un mes a contar desde el da siguiente a la fecha en que se notifique la resolucin recurrida. Este recurso podr interponerse por los interesados, por los directores generales del Ministerio de Hacienda y los directores de departamento de la AEAT en las materias de su competencia.

Tambin se prev que las comunidades autnomas puedan interponer este recurso a travs de sus rganos equivalentes o asimilados en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado en materia de su competencia. En este sentido, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las comunidades autnomas de rgimen comn y ciudades con Estatuto de Autonoma establece que las CC AA que no asuman la competencia para la revisin de los actos por ellas dictados en relacin con los tributos e impuestos cedidos, o que la asuman en reclamaciones econmico-administrativas en nica o primera instancia o en procedimiento abreviado, gozarn, en su caso, de legitimacin para recurrir en alzada ordinaria las resoluciones de los tribunales econmico-administrativos regionales o locales o de sus rganos econmico-administrativos, segn corresponda, que tengan por objeto actos dictados por ellas. EJEMPLO Contra las liquidaciones contenidas en actas de inspeccin incoadas por una dependencia provincial de inspeccin por importes, respectivamente de 160.000 y 90.000 euros, caben los siguientes recursos: 1. Contra la de 160.000 euros: Recurso de reposicin, reclamacin ante el Tribunal Econmico-Administrativo Regional. Recurso de alzada ordinario ante el Tribunal Econmico-Administrativo Central. Recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional, siendo posible haber interpuesto la reclamacin directamente ante el Tribunal Central. Contra la de 90.000 euros: Recurso de reposicin. Reclamacin econmico-administrativa regional. Recurso contencioso-administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de la comunidad autnoma. b) Recurso extraordinario de alzada para unificacin de criterio. El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas por los tribunales econmico-administrativos regionales y locales no susceptibles de recurso de alzada ordinario y por los siguientes motivos: Cuando se estime que las mismas resulten gravemente daosas y errneas. Cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Econmico-Administrativo Central. Cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales econmicoadministrativos regionales y locales. El plazo de interposicin ser de tres meses a contar desde el da siguiente a la fecha en que se notifique la resolucin recurrida. Este recurso podr interponerse por los directores generales del Ministerio de Hacienda y los directores de departamento de la AEAT en las materias de su competencia. Tambin se prev que las comunidades autnomas puedan interponer este recurso a travs de sus rganos equivalentes o asimilados y en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado. La resolucin deber dictarse por el Tribunal Econmico-Administrativo Central en el plazo de seis meses y respetar la situacin jurdica particular derivada de la resolucin recurrida, unificando el criterio aplicable.

2.

EJEMPLO

Las resoluciones del Tribunal Econmico-Administrativo Central unificando criterio vinculan a los tribunales econmico-administrativos regionales y locales y al resto de la Administracin tributaria.

c) Recurso extraordinario para la unificacin de doctrina. El objeto de este recurso son las resoluciones dictadas en materia tributaria por el Tribunal Econmico-Administrativo Central, siendo interpuesto por el director general de Tributos cuando est en desacuerdo con el contenido de las mismas. Dicho recurso extraordinario tambin podr ser interpuesto por los directores generales de Tributos de las CC AA, u rganos equivalentes, cuando el recurso tenga su origen en una resolucin de un rgano dependiente de la respectiva comunidad autnoma o ciudad con Estatuto de Autonoma. La competencia para resolver este recurso ser de la Sala Especial para la Unificacin de Doctrina, la cual la compondrn: el presidente del Tribunal Econmico-Administrativo Central, que la presidir; tres vocales del Tribunal Econmico-Administrativo Central; el director general de Tributos; el director general de la AEAT; el director del departamento del que dependa funcionalmente el rgano que hubiera dictado el acto a que se refiere la resolucin del recurso y el presidente del Consejo para la Defensa del Contribuyente. Cuando el recurso tenga su origen en una resolucin de un rgano dependiente de una comunidad autnoma o ciudad con Estatuto de Autonoma, las referencias al director de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria y al director general o director del departamento de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria se entendern realizadas a los rganos equivalentes o asimilados de dicha comunidad autnoma o ciudad con Estatuto de Autonoma. La resolucin que se dicte: Se adoptar en el plazo de seis meses por mayora simple, teniendo el presidente voto de calidad en caso de empate. Respetar la situacin jurdica particular derivada de la resolucin recurrida. Establecer la doctrina aplicable, la cual ser vinculante para los tribunales econmicoadministrativos y para el resto de la Administracin tributaria. d) Recurso extraordinario de revisin. El objeto de este recurso lo constituyen los actos firmes de la Administracin tributaria y las resoluciones firmes de los rganos econmicoadministrativos cuando concurra en ellos alguna de las siguientes circunstancias: Que aparezcan documentos de valor esencial para la decisin del asunto que fueran posteriores al acto o resolucin recurridos o de imposible aportacin al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido. Que al dictar el acto o la resolucin hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior a aquella resolucin. Que el acto o la resolucin se hubiese dictado como consecuencia de prevaricacin, cohecho, violencia, maquinacin fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado as en virtud de sentencia judicial firme. Este recurso podr interponerse por los mismos interesados que en el recurso de alzada ordinario. En este recurso no cabe la suspensin del acto impugnado. El plazo de interposicin ser de tres meses desde que se conozcan los documentos o desde que qued firme la sentencia judicial. Ser competente para resolver el recurso el Tribunal Econmico-Administrativo Central.

TEMA 4. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas 1. Conceptos generales

1.1 Qu es el impuesto sobre la renta de las personas fsicas?

Es un tributo que grava la renta de las personas fsicas de acuerdo con su naturaleza y sus circunstancias personales y familiares con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador. Actualmente, el impuesto sobre la renta de las personas fsicas (IRPF) est regulado por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), as como por el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF).

1.2 Dnde se aplica el impuesto sobre la renta de las personas fsicas?

El impuesto se aplicar en todo el territorio espaol, teniendo en cuenta que:

Pas Vasco y Navarra aplicarn sus propias normas forales. El rendimiento del impuesto est parcialmente cedido a las restantes comunidades autnomas que podrn regular, con sus propias normas, algunos aspectos del mismo.

1.3 Qu rentas deben declararse?

Los Los Los Las Las

rendimientos del trabajo. rendimientos del capital. rendimientos de las actividades econmicas. ganancias y prdidas patrimoniales. imputaciones de renta establecidas en la ley.

1.4 Qu rentas no deben declararse?

No sern objeto de declaracin las rentas no sujetas, por no realizarse el hecho imponible, y las rentas exentas que gozan del beneficio fiscal de la exencin. Rentas no sujetas Destacamos, entre las contenidas en los artculos 6, 33 y 42 de la LIRPF:

La renta que se encuentre sujeta al impuesto sobre sucesiones y donaciones. Las ganancias y las prdidas que se pongan de manifiesto en la divisin de la cosa comn o en la disolucin de la sociedad legal de gananciales. Las prdidas debidas al consumo. Las prdidas debidas al juego. Las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente. Las entregas de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carcter social (incluidos los vales de comida hasta la cuanta de 9 euros diarios). Las primas satisfechas a entidades aseguradoras por seguros de accidente laboral o responsabilidad civil del trabajador o para la cobertura de enfermedad (en este ltimo caso, el lmite ser de 500 euros anuales por persona, ya sea el trabajador, su cnyuge o sus descendientes).

Rentas exentas Destacamos, entre las contenidas en los artculos 7 y 33 de la LIRPF:

Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daos personales, en la cuanta legal o judicialmente reconocida. Las prestaciones pblicas extraordinarias por actos de terrorismo. Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuanta establecida con carcter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores (ET).

EJEMPLO El seor Ciprs ve extinguido su contrato laboral con la empresa en la que trabajaba desde hace seis aos, percibiendo un salario diario de 30 euros, como consecuencia de un incendio que ha destruido la fbrica. La empresa alega causa de fuerza mayor y abona al trabajador 4.800 euros en concepto de indemnizacin. Segn el ET, la indemnizacin es de 20 das de salario por ao trabajado (20 x 30 x 6 = 3.600 euros), con un mximo de 12 mensualidades (30 x 30 x 12 = 10.800 euros). Ahora bien, la ley 27/2009, de 30 de diciembre, establece que en los supuestos de despido o cese... producidos por las causas previstas en la letra c) del artculo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas econmicas, tcnicas, organizativas, de produccin o por fuerza mayor, quedar exenta la parte de indemnizacin percibida que no supere los lmites establecidos con carcter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente. Por tanto, el lmite de la exencin ser ahora de 45 das por ao trabajado (45 x 30 x 6 = 8.100 euros), con un mximo de 42 mensualidades (45 x 30 x 42 = 56.700 euros), por lo que los 4.800 euros recibidos como indemnizacin estarn exentos.

Las prestaciones reconocidas al contribuyente por la Seguridad Social o por las entidades que la sustituyan como consecuencia de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Las becas pblicas y las becas concedidas por entidades sin fines lucrativos (rgimen especial, Ley 49/2002) percibidas para cursar estudios reglados, tanto en Espaa como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo. Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisin judicial. Los premios literarios, artsticos o cientficos relevantes, as como los Premios Prncipe de Asturias, en sus distintas modalidades, otorgados por la Fundacin Prncipe de Asturias. Los premios de las loteras y apuestas organizadas por la entidad pblica empresarial de Loteras y Apuestas del Estado y por las comunidades autnomas, as como de los sorteos organizados por la Cruz Roja Espaola y de las modalidades de juego autorizadas a la Organizacin Nacional de Ciegos. Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de la transmisin por mayores de 65 aos de su vivienda habitual o por personas en situacin de dependencia severa o gran dependencia. Los dividendos y participaciones en beneficios, con el lmite de 1.500 euros anuales, excepto los que tengan su origen en instituciones de inversin colectiva o en los casos sealados en la ley.

1.5 Quines estn obligados a presentar la declaracin por el impuesto sobre la renta de las personas fsicas?
Con carcter general, estarn obligados a presentar y suscribir declaracin por este impuesto los contribuyentes del mismo. Contribuyentes en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas 1. Las personas fsicas que tengan su residencia habitual en territorio espaol. 1.

Cuando se d cualquiera de las siguientes circunstancias: Que permanezca ms de 183 das, durante un ao natural, en territorio espaol. Para determinar este periodo se computarn las ausencias espordicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro pas. En el supuesto de pases o territorios considerados como paraso fiscal, la Administracin Tributaria podr exigir que se pruebe la permanencia en ste durante 183 das.

EJEMPLO Una persona fsica de nacionalidad espaola es destinada por la empresa en la que trabaja a un puesto de trabajo en Francia, por lo que sale del territorio espaol el 16 de octubre de 2010. Durante 2010 reside habitualmente en territorio espaol porque permanece en el mismo ms de 183 das.

Que radique en Espaa el ncleo principal o base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses econmicos, independientemente del lugar donde habitualmente resida.

EJEMPLO Un empresario espaol reside desde hace dos aos en Portugal y su nica actividad es una fbrica situada en Badajoz. El empresario reside habitualmente en Espaa, pues es donde radica el ncleo principal de su actividad empresarial (la fbrica).

1.

Se presumir, salvo prueba en sentido contrario, que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando residan habitualmente en Espaa el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de l. 2. Las personas fsicas de nacionalidad espaola que tuviesen su residencia en el extranjero por ser miembros de misiones diplomticas o de oficinas consulares espaolas, representantes del Estado espaol en organismos internacionales o funcionarios espaoles destinados en el extranjero.

3. No perdern la condicin de contribuyentes las personas fsicas de nacionalidad espaola que acrediten su nueva residencia en un paraso fiscal en el periodo en el que se efecte el cambio y los cuatro periodos siguientes (excepcin para residentes en el Principado de Andorra que acrediten su condicin de asalariados. Disposicin Adicional 21).

1.6 Quines no estn obligados a presentar declaracin por el impuesto sobre la renta de las personas fsicas?
1. Contribuyentes en los que concurran todas y cada una de las siguientes circunstancias recogidas en el artculo 96 de la LIRPF. Que las rentas procedan exclusivamente de las siguientes fuentes: 1. Rendimientos del trabajo, con los siguientes lmites: 22.000 euros brutos anuales cuando las rentas procedan de un nico pagador y 11.200 euros brutos anuales cuando se perciban rendimientos de trabajo en los siguientes supuestos: Cuando procedan de varios pagadores, salvo que la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores por orden de cuanta no supere 1.500 euros anuales. Cuando se perciban pensiones compensatorias del cnyuge o anualidades por alimentos de personas distintas de los padres, o bien de estos cuando se perciban sin mediar decisin judicial. Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no est obligado a retener. Cuando se perciban rendimientos ntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retencin.

2.

Rendimientos del capital mobiliario (dividendos de acciones, intereses de cuentas, de depsitos, de valores de renta fija...) y ganancias patrimoniales (ganancias derivadas de reembolsos de participaciones en fondos de inversin, premios por la participacin en concursos o juegos, etctera) sometidos a retencin o ingreso a cuenta, con el lmite conjunto de 1.600 euros brutos anuales. 3. Rentas inmobiliarias imputadas, rendimientos del capital mobiliario no sujetos a retencin derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisicin de viviendas de proteccin oficial o precio tasado, con el lmite conjunto de 1.000 euros brutos anuales. Que no hayan realizado aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsin asegurados, planes de previsin social empresarial, seguros de dependencia o a mutualidades de previsin social con derecho a reduccin, inversiones en vivienda o en cuenta ahorro empresa con derecho a deducciones de la cuota del impuesto, y no hayan obtenido rentas procedentes del extranjero con derecho a deduccin por doble imposicin internacional. 2. Contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos del trabajo, de capital o de actividades profesionales, as como ganancias patrimoniales, con el lmite conjunto de 1.000 euros brutos anuales y prdidas patrimoniales de cuanta inferior a 500 euros. Por ltimo, hay que sealar que ninguna de las cuantas o lmites anteriores se incrementar o ampliar en caso de tributacin conjunta de unidades familiares.

EJEMPLO

Doa Marta Garca ha obtenido las siguientes rentas en 2010: 14.000 euros brutos de rendimientos del trabajo; 500 euros del reembolso de una letra del Tesoro y 20 euros de intereses de una cuenta de ahorro. Doa Marta no tendr obligacin de presentar declaracin por el periodo 2010.

1.7 Cmo y cundo debe presentarse la declaracin?

Modelos de declaracin. Sern los aprobados por el Ministerio de Hacienda. Plazo y lugar de presentacin de la declaracin. El plazo de presentacin abarca desde el 2 de mayo hasta el 30 de junio, cualquiera que sea el resultado de la cuota diferencial. Este plazo lo determina en cada ejercicio la orden que fija el modelo de presentacin de la declaracin del mismo. El lugar de presentacin ser la delegacin o administracin de la Agencia Tributaria en cuya demarcacin territorial tenga el contribuyente su domicilio Fiscal o bien, en las oficinas de bancos o cajas de ahorros situados en la provincia correspondiente a su domicilio fiscal. Autoliquidacin. Los contribuyentes, al tiempo de presentar su declaracin, debern determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla. El ingreso podr fraccionarse en dos plazos, sin recargos ni intereses:

Al tiempo de presentar la declaracin se ingresar el 60% de la deuda. El 40% restante se ingresar en el plazo reglamentario (del 1 al 5 de noviembre generalmente). El contribuyente casado y no separado legalmente que est obligado a presentar declaracin y cuya autoliquidacin resulte a ingresar podr, al tiempo de presentar su declaracin, solicitar la suspensin del ingreso de la deuda, sin intereses de demora, en una cuanta igual o inferior a la devolucin a la que tenga derecho su cnyuge. La Administracin compensar el importe a ingresar con el crdito reconocido por la devolucin. Borrador de declaracin. Los contribuyentes podrn solicitar que la Administracin tributaria les remita, a efectos meramente informativos, un borrador de declaracin.

1.8 Qu rentas se declaran en cada periodo?

Periodo impositivo y devengo a) Regla general (artculo 12 de la LIRPF).

Periodo impositivo. El ao natural (de 1 de enero a 31 de diciembre). Devengo. El ltimo da del ao natural (31 de diciembre). b) Regla especial (artculo 13 de la LIRPF).

El periodo impositivo ser inferior al ao natural cuando el contribuyente fallezca en un da distinto al 31 de diciembre, producindose el devengo el da del fallecimiento.

Imputacin temporal de ingresos y gastos a) Regla general (artculo 14 de la LIRPF).

Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarn al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor, con independencia de los cobros. Los rendimientos de actividades econmicas se imputarn conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades (IS) (devengo). Las ganancias y prdidas patrimoniales se imputarn al periodo impositivo en que tenga lugar la alteracin patrimonial (la transmisin, la prdida, la recepcin del premio...).

EJEMPLO Un contribuyente, propietario de un piso que tiene arrendado por 600 euros al mes, a quien no le pagan la renta de los tres ltimos meses del ao, deber imputar la renta anual (7.200 euros) porque ha sido exigible.

b) Reglas especiales (artculo 14 de la LIRPF). Destacamos, entre otras:

Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente los rendimientos derivados del trabajo se perciban en periodos impositivos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarn a estos, practicndose, en su caso, declaracin-liquidacin complementaria, sin sancin ni intereses de demora ni recargo alguno.

EJEMPLO Si un contribuyente recibe en 2010 atrasos correspondientes al ao 2008, deber presentar una declaracin complementaria al ao 2006, incluyendo los atrasos que en su da no declar.

En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podr optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes.

EJEMPLO Si un contribuyente transmite un inmueble por 120.000 euros, que cobrar en cuatro plazos de 30.000 euros, el ao de la transmisin y los tres siguientes, suponiendo que genera una ganancia de patrimonio de 40.000 euros, sta se imputar en cada uno de los mencionados aos y en proporcin al cobro (10.000 euros cada ao).

1.9 En qu consisten las modalidades de tributacin individual y conjunta?

Tributacin individual La tributacin individual es el rgimen general. A estos efectos, se establece que la renta se entender obtenida en funcin de su fuente u origen, atendiendo a las normas de individualizacin que podemos concretar en:

Rendimientos del trabajo. Obtenidos por quienes hayan generado el derecho a su percepcin (trabajador o pensionista). Rendimientos del capital. Obtenidos por los titulares jurdicos (segn la legislacin civil) de los elementos patrimoniales de los que deriven. Rendimientos de actividades econmicas. Obtenidos por quienes las realicen de forma personal, habitual y directa, presumindose, salvo prueba en contrario, que las realizan quienes figuren como titulares de las mismas. Ganancias y prdidas de patrimonio. Obtenidas por los titulares de los elementos patrimoniales de que provengan. Las ganancias en el juego se considerarn ganancias patrimoniales de la persona a quien corresponda el derecho a su obtencin o que las haya ganado directamente. Imputacin de rentas. Se imputan a los titulares de los bienes o derechos de donde procedan. Opcin por la tributacin conjunta 1. Slo podrn optar por este rgimen las personas fsicas (contribuyentes) integrantes de una unidad familiar. La ley establece dos nicas modalidades de unidad familiar:

1.

La integrada por los cnyuges no separados legalmente y, si los hubiere, los hijos menores, con excepcin de los que, con el consentimiento de los padres, vivan independientes de estos, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada. 2. La formada por el padre o la madre en los casos de separacin legal o, cuando no existiera vnculo matrimonial, con los hijos que convivan con cualquiera de ellos y sean menores de edad, con excepcin de los que vivan independientemente de estos con el consentimiento de sus padres, o mayores de edad incapacitados judicialmente y sujetos a patria potestad prorrogada. 2. La opcin por la tributacin conjunta deber ejercitarse por todos los miembros de la unidad familiar. 3. La opcin por la tributacin deber realizarse en el momento de presentar la o las declaraciones correspondientes al periodo y no podr ser modificada con posterioridad respecto del mismo una vez finalizado el plazo reglamentario de declaracin. Esta opcin no vincula para los periodos posteriores, en los que puede volverse a ejercitar o no. Normativa aplicable La tributacin conjunta consiste en que las rentas obtenidas por todas y cada una de las personas fsicas integradas en la unidad familiar se gravarn acumuladamente. Con carcter general, la tributacin conjunta se realizar conforme a las mismas reglas que la tributacin individual, aplicndose los mismos lmites, porcentajes y cuantas, sin elevar ni multiplicar por el nmero de miembros de la unidad familiar. No obstante, se establecen algunas especialidades que se estudiarn en el apartado que corresponda.

2. Rendimientos del trabajo

Regulados en los artculos 17 a 20 de la LIRPF. Se considerarn rendimientos ntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relacin laboral o estatutaria y no tengan el carcter de rendimientos de actividades econmicas. Son entre otros rendimientos del trabajo : los sueldos y salarios (excepto dietas y asignaciones para gastos de viaje en las cuantas fijadas reglamentariamente), las prestaciones por desempleo, las remuneraciones en concepto de gastos de representacin, las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones. El clculo del rendimiento gravable se realiza segn el siguiente esquema: (+) Rendimiento ntegro () (Reducciones especiales) () (Gastos deducibles) (=) Rendimiento neto () (Reducciones generales) (=) Rendimiento neto reducido

EJEMPLO Un contribuyente pacta con la empresa en la que trabaja una retribucin anual ntegra de 60.000 euros. La empresa descuenta de dicha retribucin 2.500 euros de cotizacin a la Seguridad Social y 13.200 euros de retenciones del IRPF, percibiendo un lquido de 44.300 euros. El contribuyente declarar como rendimientos dinerarios 60.000 euros.

Cmputo de los rendimientos ntegros del trabajo 1. Rendimientos dinerarios. Se computarn por el importe total de la contraprestacin pactada (bruto), sin descontar retenciones ni gastos. 2. Rendimientos en especie. Se computarn por el valor de la retribucin en especie ms el importe del ingreso a cuenta no repercutido o trasladado al perceptor de la renta. Normas de valoracin de las retribuciones en especie: 1. 2. Con carcter general, valor normal de mercado. Reglas especiales para: utilizacin de vivienda o vehculo, prs tamos con inters inferior al legal del dinero (4%), seguros, aportaciones a planes de pensiones...

El ingreso a cuenta es el importe que el pagador de la retribucin en especie (empresario) debe ingresar en concepto de pago a cuenta de la autoliquidacin del perceptor (trabajador). El ingreso a cuenta se calcula aplicando el porcentaje de retencin que corresponda al trabajador al valor de la retribucin en especie.

EJEMPLO Un trabajador, con un porcentaje de retencin del 24%, utiliza un vehculo de la empresa cuyo coste de adquisicin fue de 12.000 euros. Si el ingreso a cuenta se repercute al trabajador (por ejemplo, se le descuenta de sus retribuciones dinerarias), el importe que declara el trabajador ser: 20% x 12.000 = 2.400 euros, valor de la retribucin en especie sin adicionar el ingreso a cuenta.

Si el ingreso a cuenta no se repercute al trabajador (lo soporta la empresa), el importe que declara el trabajador ser: (20% x 12.000) + (24% x 2.400) = 2.976 euros, valor de la retribucin en especie ms el importe del ingreso a cuenta. Reducciones especiales Como regla general, los rendimientos ntegros se computarn en su totalidad, salvo que les sea de aplicacin alguno de los porcentajes de reduccin previstos en la ley:

El 40% de reduccin, en el caso de rendimientos que tengan un periodo de generacin superior a dos aos y que no se obtengan de forma peridica o recurrente, as como aquellos que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones por traslado, por renuncia a derechos, por cese voluntario). El 40% cuando se trate de prestaciones recibidas en forma de capital procedentes de pensiones de la Seguridad Social, clases pasivas, mutualidades de funcionarios y colegios de hurfanos, siempre que hayan transcurrido ms de dos aos desde la primera aportacin. Los dos aos no sern exigibles en el caso de prestaciones por invalidez. Gastos deducibles El rendimiento neto del trabajo ser el resultado de disminuir el rendimiento integro en el importe de los gastos deducibles. Tendrn la consideracin de gastos deducibles exclusivamente los siguientes: las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios, las detracciones por derechos pasivos, las cotizaciones a los colegios de hurfanos o entidades similares, las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiacin tenga carcter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el lmite de 500 euros anuales, y los gastos de defensa jurdica derivados directamente de litigios suscitados en la relacin del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el lmite de 300 euros anuales. Reducciones generales 1. El rendimiento del trabajo se minorar en las siguientes cuantas:

1.

Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales. 2. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales. 3. Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales. 2. Se incrementar en un 100% el importe de la reduccin prevista en el apartado anterior, en los siguientes supuestos: 1. Trabajadores activos mayores de 65 aos que continen o prolonguen la actividad laboral. 2. Contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio. Este incremento se aplicar en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente. 3. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos podrn minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros anuales. Dicha reduccin ser de 7.242 euros anuales para las personas con discapacidad que, siendo trabajadores activos, acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65%. Como consecuencia de la aplicacin de las reducciones anteriores, el saldo resultante no podr ser negativo.

EJEMPLO Don Jos ha sido trasladado por la empresa en la que trabaja como abogado a otra ciudad a primeros de este ao, por lo que ha percibido 12.000 euros de indemnizacin, ms 1.800 euros para cubrir los gastos del traslado de don Jos y de su familia. El sueldo bruto es de 36.000 euros, correspondindole una retencin de 7.200 euros. Los gastos imputables al ao han sido: en concepto de Seguridad Social, 1.200 euros; 420 euros aportados al sindicato al que pertenece, y 720 euros de cotizacin al Colegio de Abogados. Adems, la empresa ha aportado a un plan de pensiones, del que don Jos es partcipe, 6.000 euros.

SOLUCIN

Rendimientos ntegros Dinerarios (36.000 + 12.000) Especie Reduccin esp. (12.000 x 40%) Gastos Seguridad Social Sindicato (1.200,00) (420,00) 48.000,00 1 6.000,00 2

54.000,00

(4.800,00) (2.120,00)

Colegio profesional Rendimiento neto Reduccin general Rendimiento neto reducido

1

(500,00) 47.080,00 (2.652,00) 44.428,00

La parte recibida para cubrir los gastos del traslado est exceptuada de gravamen. Los planes de pensiones no son objeto de ingreso a cuenta.

2.1 Rendimientos del capital inmobiliario

Regulados en los artculos 22 a 24 de la LIRPF. nicamente obtendrn este tipo de rendimientos los propietarios o los titulares de un derecho de uso y disfrute (usufructo, uso y habitacin...) por: el arrendamiento de inmuebles rsticos y urbanos y la constitucin o cesin (cuando el titular lo sea ya de un derecho de uso) de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rsticos y urbanos. El clculo del rendimiento gravable se realiza segn el siguiente esquema: (+) Rendimiento ntegro () (Gastos deducibles) () (Reducciones) (=) Rendimiento neto reducido Cmputo de los rendimientos ntegros 1. Se incluyen como ingresos ntegros: El importe que por todos los conceptos deba satisfacer del arrendatario o subarrendatario, adquirente o cesionario en los supuestos de constitucin o cesin de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles rsticos y urbanos. 2. Se excluye de entre los ingresos ntegros el importe del IVA o IGIC repercutido al arrendatario. Gastos deducibles Los gastos necesarios para la obtencin de los ingresos, siempre que estn debidamente justificados, entre otros: 1. Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisicin o mejora del bienEl importe total a deducir por estos gastos no podr exceder, para cada bien o derecho, de la cuanta de los rendimientos ntegros obtenidos. El exceso se podr deducir en los cuatro aos siguientes. 2. Los tributos y recargos no estatales, as como las tasas y recargos estatales que no tengan carcter sancionador.

3.

4. 5. 6. 7. 8.

Las cantidades devengadas por terceros en contraprestacin directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administracin, vigilancia, portera o similares. Los ocasionados por la formalizacin del arrendamiento. Los saldos de dudoso cobro. El importe de las primas de contratos de seguro. Las cantidades destinadas a servicios o suministros. Las cantidades destinadas a la amortizacin de los bienes y derechos, siempre que respondan a su depreciacin efectiva. Se considerar que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad: Inmuebles. Cuando anualmente no exceda de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisicin satisfecho o el valor catastral, excluido, en todo caso, el valor del suelo. Muebles. Cuando anualmente no exceda del resultado de aplicar a su valor de adquisicin los coeficientes de amortizacin determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones aplicable al rgimen de estimacin directa simplificada (entre el 5% y el 10% anual).

EJEMPLO El seor Lpez es titular de un local que tiene alquilado por un importe de 9.000 euros anuales. Los gastos justificados son: cuota del impuesto sobre bienes inmuebles, 360 euros; reparaciones de la fontanera, 15.000 euros; comunidad de propietarios, 600 euros. El inmueble se adquiri por 200.000 euros y su valor catastral es de 85.000 euros, correspondiendo el 20% al suelo.

SOLUCIN

Rendimientos ntegros (Gastos deducibles) Impuesto sobre bienes inmuebles Reparaciones 1 Comunidad Amortizacin (3% x 80% x 200.000) Rendimiento neto (14.760) 360 9.000 600 4.800

9.000

5.760

El gasto por reparaciones no podr exceder del importe del rendimiento ntegro; los 6.000 euros no deducidos (15.000 9.000) se podrn deducir en los cuatro aos siguientes.

Reducciones. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto se reducir en un 50%. Tratndose de rendimientos netos positivos, la reduccin slo resultar aplicable respecto de los rendimientos declarados por

el contribuyente. Dicha reduccin ser del 100% cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 aos y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades econmicas en el periodo impositivo superiores al indicador pblico de renta de efectos mltiples (IPREM, 7.455,14 para 2010). Por otra parte, se reducir en un 40% el rendimiento neto que corresponda a los rendimientos netos con un periodo de generacin superior a dos aos y a los que se califican reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las indemnizaciones percibidas del arrendatario, subarrendatario o cesionario por daos o desperfectos en el inmueble).

EJEMPLO El seor Garca es propietario de un piso que tiene alquilado desde hace tres aos, por una renta anual de 3.600 euros, al seor Martnez, de 40 aos de edad. Los gastos de comunidad han ascendido a 360 euros y el valor del piso es de 40.000 euros, correspondiendo 12.000 euros al valor del suelo.

SOLUCIN

Rendimientos ntegros (3.600) Gastos deducibles Comunidad Amortizacin [(40.000 12.000) x 3%] Rendimiento neto Reduccin 50% Rendimiento neto reducido 360 840 2.400

3.600 (1.200)

1.200 1200

2.2 Rendimientos del capital mobiliario

Regulados en los artculos 25 y 26 de la LIRPF El clculo del rendimiento gravable se realiza segn el siguiente esquema: (+) Rendimiento ntegro () (Gastos deducibles) () (Reducciones) (=) Rendimiento neto reducido Cmputo de los rendimientos ntegros Tienen la consideracin de rendimientos ntegros:

1.

Rendimientos obtenidos por la participacin en fondos propios de cualquier tipo de entidad: Los dividendos. Las primas de asistencia a juntas. Las participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad. Rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios: Los intereses y cualquier otra forma de retribucin pactada como remuneracin por tal cesin. Las derivadas de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin de cualquier clase de activos representativos de la captacin o utilizacin de capitales ajenos (bonos, obligaciones, letras...).

2.

3.

Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguro de vida o invalidez, salvo que deban tributar como rendimientos de trabajo (seguros colectivos que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por empresas) o en el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD), y rentas derivadas de la imposicin de capitales. 4. Otros rendimientos de capital mobiliario. Bajo este epgrafe se incluye una lista de supuestos inconexos, como son los derivados de la propiedad intelectual que no pertenezca al autor; de la propiedad industrial; de la prestacin de asistencia tcnica; del arrendamiento de bienes muebles, negocios y minas, y los procedentes de la cesin del derecho a la imagen o del consentimiento o autorizacin para su utilizacin. Regla general Estos rendimientos contribuyente. Reglas especiales 1. Rendimientos derivados de la transmisin, reembolso, amortizacin, canje o conversin de los ttulos que representan la cesin de capitales (bonos, letras, pagars, obligaciones...). Se computan por la diferencia entre el valor de transmisin, amortizacin, canje o conversin, minorado en los gastos accesorios a estas operaciones que estn justificados, y su valor de adquisicin o suscripcin, incrementado en los gastos accesorios a la adquisicin. debern computarse por el importe total percibido por el

EJEMPLO Un contribuyente realiza las siguientes transmisiones:

Por 925 euros, un pagar de la sociedad X, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso de 1.200 euros. El pagar fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros con unos gastos de adquisicin de 12 euros. Por 800 euros, un pagar de la sociedad Y, con vencimiento a 12 meses y un valor de reembolso de 1.200 euros. El pagar fue adquirido hace cuatro meses por 875 euros y los gastos de adquisicin ascendieron a 12 euros. SOLUCIN

Pagar sociedad X [925 (875 + 12)] 38 Pagar sociedad Y [800 (875 + 12)] (87) Rendimiento neto (49)

2. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguro de vida o invalidez y rentas derivadas de imposicin de capitales. La ley establece las siguientes reglas: 1. Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendr determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas. 2. Cuando se perciban rentas inmediatas, temporales o vitalicias, se aplicarn los porcentajes establecidos en el artculo 25.3 al importe de la renta anual. Gastos deducibles Los gastos de administracin y depsito de valores negociables. Cuando se trate de rendimientos derivados de la prestacin de asistencia tcnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, se deducirn de los rendimientos ntegros los gastos necesarios para su obtencin y, en su caso, el importe del deterioro sufrido por los bienes o derechos de que los ingresos procedan, es decir, los mismos que en el arrendamiento de inmuebles, pero sin que sea de aplicacin el lmite para los intereses y dems gastos de financiacin. Reducciones El rendimiento neto del capital mobiliario se reducir en el 40% de su importe cuando los rendimientos se correspondan con otros rendimientos de capital mobiliario (arrendamientos, cesin de propiedad intelectual o industrial, derechos de imagen...) y tengan un periodo de generacin superior a dos aos, as como cuando se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (indemnizaciones, constitucin de derechos de uso vitalicios...).

EJEMPLO El seor T ha obtenido como socio de la sociedad Y, que cotiza en Bolsa yde la que posee 5.000 ttulos las siguientes percepciones:

Un dividendo integro de 0,45 euros por accin. Una prima de asistencia a junta general de accionistas de 0,15 euros por accin. 200 acciones de 10 euros de nominal totalmente liberadas. 2.500 euros entregados con cargo a reservas. El banco X le ha cobrado 150 euros por la administracin y custodia de los ttulos.

SOLUCIN

Rendimiento ntegro

4.000

Dividendos (0,45 x 5.000) Prima de asistencia (0,15 x 5.000) Acciones liberadas Distribucin de reservas Dividendos exentos Gastos Rendimiento neto

2.250 750 2.500 (1.500) (150) 3.850

3. Rendimientos de actividades econmicas

Regulados en los artculos 27 a 32 de la LIRPF. Se considerarn rendimientos ntegros de actividades econmicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo, la ordenacin por cuenta propia de medios de produccin y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios. En particular, se consideran actividades econmicas las actividades extractivas, de fabricacin, de comercio, de prestacin de servicios, artesana, actividad agrcola, actividad forestal, actividad ganadera, actividad pesquera, actividad de construccin, ejercicio de profesiones liberales, ejercicio de profesiones artsticas y actividades deportivas. Un caso especial es el arrendamiento de inmuebles, que ser actividad econmica cuando concurran las siguientes circunstancias: que en el desarrollo de la actividad se cuente al menos con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestin de la misma y que para el desempeo de aqulla se tenga al menos una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

3.1 Rgimen de determinacin del rendimiento neto de la actividad econmica

Estimacin directa normal. Es el rgimen general. Consiste en determinar la renta real y cierta obtenida por el sujeto pasivo por la diferencia entre los ingresos y gastos computables. El rendimiento neto de las actividades econmicas se determinar segn las normas del impuesto sobre sociedades, teniendo en cuenta, adems, algunas reglas especiales y sin computar las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas. El clculo del rendimiento gravable se realiza segn el siguiente esquema: (+) Ingresos () (Gastos) () (Reducciones) (=) Rendimiento neto reducido

Las peculiaridades que en materia de gastos establece la LIRPF son: 1. No tendrn la consideracin de gastos deducibles: Las aportaciones a mutualidades de previsin social del propio empresario o profesional, salvo las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsin social por profesionales no integrados en el rgimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el lmite de 4.500 euros anuales (por ejemplo, la Mutualidad General de la Abogaca). 2. Tendrn la consideracin de gasto deducible, cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliacin al rgimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cnyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con l trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades econmicas desarrolladas por el mismo, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su calificacin profesional y trabajo desempeado (dichas cantidades se considerarn obtenidas por el cnyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos de trabajo). 3. Beneficios de las empresas de reducida dimensin. El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece una serie de beneficios fiscales para las empresas de reducida dimensin, es decir, aquellas que en el ejercicio anterior hubieran tenido una cifra de negocios inferior a ocho millones de euros. Estos beneficios sern de aplicacin en el IRPF siempre que el contribuyente no supere la cifra de negocios mencionada anteriormente para el conjunto de sus actividades econmicas. Reducciones 1. El 40% de los rendimientos netos correspondientes a rentas generadas en ms de dos aos, as como aquellas que se califiquen reglamentariamente como obtenidas de forma notoriamente irregular en el tiempo (por ejemplo, las subvenciones de capital para la adquisicin de elementos del inmovilizado no amortizables). 2. En las actividades econmicas en las que se cumplan los siguientes requisitos:

Que la totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios se efecte a nica persona, fsica o jurdica, no vinculada en los trminos del artculo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o el contribuyente tenga la consideracin de trabajador autnomo econmicamente dependiente.. Que el conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades econmicas no exceda del 30% de sus rendimientos ntegros declarados. Que se cumplan durante el periodo impositivo todas las obligaciones formales y de informacin, control y verificacin que reglamentariamente se determinen. Que no perciban rendimientos del trabajo en el periodo impositivo. Que al menos el 70% de los ingresos del periodo impositivo estn sujetos a retencin o ingreso a cuenta. El rendimiento neto se minorar en las cuantas establecidas en el artculo 20 para reducir el rendimiento neto del trabajo, sin que el saldo pueda resultar negativo:

3.

Reduccin por mantenimiento o creacin de empleo. En 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes con un importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de sus actividades econmicas inferior a 5 millones de euros y con una plantilla media inferior a 25 empleados, podrn reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones anteriores, cuando mantengan o creen empleo. A estos efectos, se entender que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados periodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades econmicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del periodo impositivo 2008.

El importe de la reduccin as calculada no podr ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores. Estimacin directa simplificada La modalidad simplificada del rgimen de estimacin directa es un sistema alternativo a la modalidad normal de la estimacin directa. Se caracteriza por la reduccin de las obligaciones formales (libros) y la simplificacin del cmputo de algunos gastos (especialmente aquellos que segn las reglas generales tendran mayores exigencias contables). El clculo del rendimiento gravable se realiza segn el siguiente esquema: (+) Ingresos computables () (Gastos deducibles) (=) Rendimiento neto previo () (5% Rendimiento neto previo) () (Reducciones) (=) Rendimiento neto reducido 1. mbito de aplicacin. Esta modalidad ser de aplicacin a las actividades econmicas desarrolladas por personas fsicas o entidades en rgimen de atribucin de rentas, siempre que todos sus miembros sean personas fsicas, cuando se cumplan las siguientes condiciones:

Que no determinen el rendimiento neto de las mismas por el rgimen de estimacin objetiva. Que el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de todas sus actividades econmicas, en el ejercicio anterior, no supere los 600.000 euros anuales. Que no se haya renunciado a la modalidad simplificada del rgimen de estimacin directa. 2. Determinacin del rendimiento neto reducido. Se aplican las mismas normas que en estimacin directa normal, con las siguientes especialidades:

No tendrn la consideracin de gastos deducibles las provisiones (deterioros) establecidas con carcter general en el impuesto sobre sociedades (dudoso cobro, cartera de valores, garantas...), ni tampoco la establecida con carcter especial para las empresas de reducida dimensin (provisin global de dudoso cobro). Especialidades en amortizaciones. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarn de forma lineal, en funcin de la tabla de amortizacin aprobada por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 27 de marzo de 1998. Gastos de difcil justificacin. El conjunto de las provisiones y los gastos de difcil justificacin se sustituyen por la aplicacin de un porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto previo (diferencia entre ingresos y gastos). Reducciones: Son las mismos que en estimacin directa normal, si bien segunda reduccin examinada anteriormente ser incompatible con el porcentaje del 5% de gastos de difcil justificacin.

Estimacin objetiva El rgimen de estimacin objetiva se aplicar a las actividades empresariales que renan los siguientes requisitos: 1. Requisitos subjetivos. Slo se aplica el mtodo de estimacin objetiva a las actividades empresariales desarrolladas por personas fsicas y entidades en rgimen de atribucin de rentas, siempre que todos sus socios, herederos, comuneros o partcipes sean personas fsicas. 2. Requisitos objetivos. a. Que se realicen las actividades enumeradas en la orden ministerial que desarrolla el rgimen de estimacin objetiva. La Orden EHA/3413/2008 (para 2009 esta prevista su publicacin en enero de 2010) recoge, entre otras, comercio al por menor, bares, restaurantes, pequea industria, hoteles, taxis... No haber superado, en el ao inmediato anterior, los lmites fijados en la orden ministerial. No haber sido excluido del rgimen especial simplificado del IVA o del IGIC. No haber renunciado al rgimen. Determinacin del rendimiento neto. El rendimiento neto resultar de la suma de los rendimientos netos que correspondan a cada una de las actividades, y se ajustarn a las siguientes reglas: En el clculo del rendimiento neto de las actividades econmi-cas en estimacin objetiva se utilizarn los signos, ndices o mdulos generales o referidos a determinados sectores de actividad que determine el ministro de Economa y Hacienda, habida cuenta de las inversiones realizadas que sean necesarias para el desarrollo de la actividad. La aplicacin del mtodo de estimacin objetiva nunca podr dar lugar al gravamen de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse por las diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados de la correcta aplicacin de estos mtodos.

b. c. d. 3.

4. Ganancias y prdidas patrimoniales

Estn reguladas en los artculos 33 a 39 de la LIRPF. Son ganancias y prdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasin de cualquier alteracin en la composicin de aqul, salvo que por la Ley del IRPF se califiquen como rendimientos. Son alteraciones en la composicin del patrimonio, entre otras, las transmisiones, los premios, las prdidas justificadas que no se deban al consumo o al juego.

4.1. Transmisiones onerosas y lucrativas

El clculo del rendimiento gravable se realiza segn el siguiente esquema: (+) Valor de transmisin. () Valor de adquisicin. (=) Ganancia o prdida patrimonial. Transmisiones a ttulo oneroso (existe contraprestacin) a) Valor de transmisin:

(+) Importe real de enajenacin (no podr ser inferior al normal de mercado). () Gastos accesorios a la enajenacin (Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana). b) Valor de adquisicin ser el sumatorio de las siguientes partidas: (+) Importe real de la adquisicin. (+) El coste de las mejoras. (+) Los gastos (notara, registro, gestora...) y tributos inherentes a la adquisicin, excluidos los intereses. () Las amortizaciones. Las amortizaciones que minoran el valor de adquisicin son aquellas que en su momento constituyeron o pudieron constituir gasto deducible, computndose, en todo caso, la amortizacin mnima, con independencia de la efectiva consideracin de sta como gasto. Transmisiones a ttulo lucrativo (sin contraprestacin) Se aplicarn los criterios establecidos para las transmisiones a ttulo oneroso, tomando como importe real los valores que resulten de aplicar las normas del impuesto sobre sucesiones y donaciones, tanto para establecer el valor de transmisin como el de adquisicin, si la adquisicin fue tambin a ttulo lucrativo, sin que puedan exceder del valor de mercado.

EJEMPLO Un contribuyente ha donado una finca rstica a un sobrino y la han valorado en el impuesto sobre sucesiones y donaciones por 150.000 euros (valor de mercado). En este caso, el valor de transmisin para el contribuyente y el de adquisicin para su sobrino ser de 150.000 euros.

Correccin por depreciacin monetaria

Los importes computados en los valores de transmisin y adquisicin corresponden, en muchos casos, a aos distintos, por lo que la depreciacin sufrida por el valor de la moneda, desde que se adquiri el elemento hasta el ao de su transmisin, afecta al clculo de la variacin patrimonial, por ello se establecen normas de correccin. 1. Actualizacin del valor de adquisicin. Exclusivamente aplicable a transmisiones de inmuebles. Consiste en que a cada componente del valor de adquisicin se le aplica el coeficiente de actualizacin que le corresponda segn el ao en que se efectu el gasto. En el caso de las amortizaciones, a cada cuota de amortizacin se le aplicar el coeficiente que corresponda al ao en que se imputaron, o debieron imputarse, como gasto. Los coeficientes de actualizacin se publican en la Ley de Presupuestos Generales del Estado de cada ao.

2.

Reduccin en funcin del periodo de permanencia. Exclusivamente aplicable a ganancias patrimoniales correspondientes a transmisiones de elementos patrimoniales no afectos a actividades econmicas y adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994. En general, la ganancia se calcular por diferencia entre el valor de transmisin y el valor de adquisicin, actualizado tratndose de inmuebles, y se distinguir: La parte de ganancia generada con anterioridad al 20 de enero de 2006 se reducir de la siguiente manera: Se tomar como periodo de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo el nmero de aos que medie entre la fecha de adquisicin del elemento y el 31 de diciembre de 1996, redondeado por exceso. Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen bienes inmuebles se reducir en un 11,11% por cada ao de permanencia que exceda de dos. Si los elementos patrimoniales transmitidos fuesen acciones admitidas a negociacin en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores se reducir en un 25% por cada ao de permanencia que exceda de dos. Las restantes ganancias se reducirn en un 14,28% por cada ao de permanencia que exceda de dos. Estar no sujeta la parte de la ganancia generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de elementos patrimoniales que a 31 de diciembre de 1996, y en funcin de lo sealado en los prrafos anteriores, tuviesen un periodo de permanencia superior a 10, 5 y 8 aos, respectivamente. La parte de ganancia generada desde el 20 de enero de 2006 hasta la fecha de transmisin no tendr reduccin.

a.

b.

4.2. Restantes variaciones patrimoniales

Las variaciones patrimoniales que no consistan en transmisiones se valoran por el valor normal de mercado o parte proporcional, en su caso. Tratndose de premios en especie, al valor de mercado de la retribucin en especie se le aadir el importe del ingreso a cuenta no repercutido al perceptor.

EJEMPLO Si un contribuyente obtiene un premio en un concurso de televisin consistente en 600 euros y un coche valorado en el mercado en 16.225 euros, deber declarar:

Una ganancia de patrimonio de 16.825 euros (16.225 + 600) si los ingresos a cuenta se repercuten al perceptor. Una ganancia de patrimonio de 19.745,5 euros [600 + 16.225 + (18% x 16.225)] si los ingresos a cuenta no se repercuten al perceptor.

4.3. Normas especiales de valoracin

La Ley del IRPF establece normas especficas en algunos supuestos: acciones con cotizacin en mercados regulados; acciones y participaciones no admitidas a negociacin; aportaciones no dinerarias a sociedades, traspaso de locales de negocio; indemnizaciones o capitales asegurados por prdidas o siniestros en elementos patrimoniales; permuta de bienes o derechos; transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades econmicas y participaciones en instituciones de inversin colectiva.

4.4. Beneficios por reinversin transmisin de vivienda habitual

en

los

supuestos

de

Podrn gozar de exencin las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisin de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisicin de una nueva vivienda habitual. A estos efectos, se asimila a la adquisicin de vivienda su rehabilitacin. La reinversin del importe obtenido en la enajenacin deber efectuarse en los dos aos anteriores o posteriores a la fecha de la transmisin. En el caso de que el importe de la reinversin fuera inferior al total obtenido en la enajenacin, solamente se excluir de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida.

EJEMPLO Un contribuyente que transmite su vivienda habitual por 190.000 euros para adquirir, ese mismo ao, otra vivienda habitual por 240.000 euros y cuyo valor de adquisicin actualizado es de 90.000 euros (corresponde a 1998, por lo que no procede reduccin por periodo de permanencia) genera una ganancia de patrimonio de 100.000 euros, que est exenta por reinversin, al reinvertir la totalidad del precio de transmisin en la adquisicin de la que va a constituir su nueva vivienda habitual.

4.5. Ganancias patrimoniales no justificadas

Cuando la Administracin descubra bienes o derechos cuya tenencia, declaracin o adquisicin no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente, o la inclusin de deudas inexistentes en las declaraciones del IRPF o del impuesto sobre el patrimonio o en los libros o registros oficiales, incluir su importe en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran.

5. Regmenes especiales
Dentro de los regmenes especiales previstos en la LIRPF, imputaciones de rentas inmobiliarias y la atribucin de rentas. desarrollaremos las

5.1. Imputaciones de rentas inmobiliarias (artculo 85 de la LIRPF)

a) Son inmuebles por los que se imputar renta:

Los inmuebles urbanos. Los inmuebles rsticos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrcolas, ganaderas o forestales. b) Son inmuebles excluidos de imputacin:

Los afectos a actividades econmicas. Los generadores de rendimientos del capital inmobiliario (arrendados). La vivienda habitual.

El suelo no edificado. Los inmuebles rsticos, salvo aquellos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de las explotaciones agrcolas, ganaderas o forestales. c) Tendr la consideracin de renta imputada:

El 2% del valor catastral del inmueble, con carcter general. El 1,10% del valor catastral del inmueble cuando hubiera sido revisado o modificado. En todo caso, la imputacin de renta se determinar proporcionalmente al nmero de das que corresponda en cada periodo impositivo. d) Destacamos como reglas especiales de imputacin:

Para aquellos casos en que a la fecha de devengo del impuesto los inmuebles carecieran de valor catastral o ste no hubiera sido notificado al titular, se tomar como valor de los mismos el 50% del valor por el que deban computarse a efectos del impuesto sobre el patrimonio (por el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administracin a efectos de otros tributos o el precio, contraprestacin o valor de la adquisicin). El porcentaje a aplicar sobre dicha base ser del 1,10%. 35 En los inmuebles en construccin, o en aquellos que por razones urbansticas no son susceptibles de uso, no se imputar renta alguna.

EJEMPLO El 1 de febrero de 2010, un contribuyente adquiere una segunda vivienda en los Pirineos aragoneses por importe de 120.000 euros, satisfaciendo el impuesto sobre transmisiones patrimoniales (ITP) por 7.200 euros, sin que se haya girado hasta la fecha liquidacin provisional alguna. A 31 de diciembre de 2010 no sabe el valor catastral del inmueble por no haber sido an determinado, por lo que deber imputar una renta en su base imponible de 603,94 euros [(50 / 100 x 120.000) x 1,10%] x 334 / 365 das.

5.2. Atribucin de rentas (artculos 86 a 90 de la LIRPF)

Tienen la consideracin de entidades en rgimen de atribucin de rentas las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurdica, herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades que carecen de personalidad jurdica y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurdica sea idntica o anloga a la de las entidades en atribucin de rentas constituidas de acuerdo con las leyes espaolas. La idea general que preside la regulacin de este rgimen es la de que las rentas obtenidas por las entidades en rgimen de atribucin de rentas no se imputan a stas, sino que se atribuyen al socio, heredero, comunero o partcipe. Las rentas de las entidades en rgimen de atribucin de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partcipes tendrn la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.

6. Clases de renta

Segn los artculos 44 a 46 de la LIRPF, a efectos del clculo del impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarn como renta general o como renta del ahorro.

6.1. Renta general

Formarn la renta general: 1. 2. 3. Los rendimientos del trabajo. Los rendimientos de capital inmobiliario. Los rendimientos de capital mobiliario, calificados como otros rendimientos de capital mobiliario, y los obtenidos por la cesin de capitales propios a entidades vinculadas con el contribuyente en algunos supuestos. 4. Los rendimientos de actividades econmicas. 5. Las imputaciones de renta (inmobiliarias, derechos de imagen). 6. f) Ganancias y prdidas patrimoniales que no se pongan de mani fiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales (premios, siniestros).

6.2. Renta del ahorro

Constituyen la renta del ahorro: 1. Los rendimientos del capital mobiliario obtenidos por la participacin en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. 2. Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios, excepto los procedentes de entidades vinculadas con el contribuyente en algunos supuestos. 3. Los rendimientos de capital mobiliario obtenidos en operaciones de capitalizacin, seguros de vida o invalidez, y rentas derivadas de imposicin de capitales. 4. Las ganancias y prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales.

7. Base imponible

7.1. Base imponible general. Integracin y compensacin de rentas

La base imponible general ser el resultado de sumar los siguientes saldos: 1. El saldo resultante de integrar y compensar entre s, sin limitacin alguna, en cada periodo impositivo los rendimientos y las imputaciones de renta que tienen la consideracin de renta general. 2. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada periodo impositivo las ganancias y prdidas patrimoniales que no se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su importe se compensar con el saldo positivo de las rentas previstas en el apartado a), con el lmite del 25% de dicho saldo positivo. Si tras dicha compensacin quedase saldo negativo, su importe se compensar en los cuatro aos siguientes en el mismo orden establecido anteriormente. El exceso de prdida neta no compensada se compensar en los cuatro aos siguientes en el mismo orden.

7.2. Base imponible del ahorro. Integracin y compensacin de rentas

La base imponible del ahorro estar constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos: 1. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada periodo impositivo los rendimientos calificados como renta del ahorro. Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su importe slo se podr compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro aos siguientes. 2. El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, en cada periodo impositivo las ganancias y prdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales. Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su importe slo se podr compensar con el positivo que se ponga de mani fiesto durante los cuatro aos siguientes.

8. Base liquidable. Reducciones

Regulada en los artculos 50 a 55 de la LIRPF. La base liquidable se dividir en dos partes:

Base liquidable general. Base liquidable del ahorro.

8.1 Base liquidable general

La base liquidable general estar constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones siguientes, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones:

Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social. Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social constituidos a favor de personas con discapacidad. Por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad. Por pensiones compensatorias. Por cuotas de afiliacin y aportaciones a partidos polticos, federaciones, coaliciones o agrupaciones de electores, con el lmite mximo de 600 euros anuales. Si, por otros motivos, la base liquidable general resultase negativa, su importe podr ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro aos siguientes. La compensacin deber efectuarse en la cuanta mxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de los cuatro aos mediante la acumulacin a bases liquidables generales negativas de aos posteriores.

8.2 Base liquidable del ahorro

La base liquidable del ahorro ser el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente, si lo hubiera, de la reduccin por pensiones compensatorias y aportaciones a partidos polticos, federaciones, coaliciones de electores..., sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal disminucin.

8.3 Reducciones
Dentro de las mismas haremos referencia a:

Por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social Podrn reducirse en la base imponible general las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social (planes de pensiones, planes de previsin asegurados,..) Como lmite mximo conjunto para las reducciones anteriores, se aplicar la menor de las cantidades siguientes:

El 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades econmicas percibidos individualmente en el ejercicio. Este porcentaje ser del 50% para contribuyentes mayores de 50 aos. 10.000 euros anuales. En el caso de contribuyentes mayores de 50 aos, la cuanta anterior ser de 12.500 euros. Con independencia de las reducciones realizadas de acuerdo con los lmites anteriores, los contribuyentes cuyo cnyuge no obtenga rentas a integrar en la base imponible, o las obtenga en cuanta inferior a 8.000 euros anuales, podrn reducir en la base imponible las aportaciones realizadas a planes de pensiones, a mutualidades de previsin social y a planes de previsin asegurados de los que sea partcipe, mutualista o titular dicho cnyuge, con el lmite mximo de 2.000 euros anuales. Estas aportaciones no estarn sujetas al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

EJEMPLO Un contribuyente de 55 aos, trabajador por cuenta ajena, aporta los siguientes datos (en euros):

Retribuciones ntegras dinerarias Deduccin cotizacin a la Seguridad Social Aportacin personal a planes de pensiones Adems, la empresa ha aportado a su plan de pensiones

70.000 (3.500) 7.000 4.500

SOLUCIN

Rendimiento ntegro de dinero 70.000 Retribuciones en especie Seguridad Social Rendimiento neto Reducciones Rendimiento neto reducido Base imponible general Reducciones 1 Base liquidable general 4.500 (3.500) 71.000 (2.652) 68.348 68.348 11.500 56.900

Reduccin por aportacin a plan de pensiones: 7.000 + 4.500 = 11.500

Lmite aportacin, menor de:

50% de 71.000 = 35.500 12.500 Reduccin: 11.500

Por pensiones compensatorias Las pensiones compensatorias a favor del cnyuge y las anualidades por alimentos, con excepcin de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisin judicial, podrn ser objeto de reduccin en la base imponible. Reducciones en tributacin conjunta (artculo 84 de la LIRPF) La base imponible, con carcter previo a las reducciones por atenciones a situaciones de dependencia y envejecimiento, se reducir en 3.400 euros anuales. En los supuestos de unidades familiares monoparentales, la reduccin ser de 2.150 euros anuales.

9. Mnimo personal y familiar

El mnimo personal y familiar ser el resultado de sumar el mnimo del contribuyente y los mnimos por descendientes, ascendientes y discapacidad, incrementados o disminuidos a efectos de clculo del gravamen autonmico en los importantes que hayan sido aprobados por la comunidad autnoma.

9.1 Mnimo del contribuyente (artculo 57 de la LIRPF)

Con carcter general, el mnimo del contribuyente ser de 5.151 euros anuales. Cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 aos, el mnimo se aumentar en 918 euros anuales (6.069 euros anuales). Si la edad es superior a 75 aos, el mnimo se aumentar adicionalmente en 1.122 euros anuales (7.191 euros anuales). En tributacin conjunta ser de 5.151 euros anuales, con independencia del nmero de miembros, teniendo en cuenta las circunstancias personales de cada cnyuge (edad, discapacidad...).

9.2 Mnimo por descendientes (artculo 58 de la LIRPF)

El mnimo por descendientes ser, por cada uno de ellos menor de 25 aos o con discapacidad cualquiera que sea su edad, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros, y no hayan presentado declaracin con rentas superiores a 1.800 euros, de:

1.836 2.040 3.672 4.182

euros euros euros euros

anuales anuales anuales anuales

por por por por

el el el el

primero. segundo. tercero. cuarto y siguientes.

Cuando el descendiente sea menor de tres aos, el mnimo se aumentar en 2.244 euros anuales.

9.3 Mnimo por ascendientes (artculo 59 de la LIRPF)

El mnimo por ascendientes ser de 918 euros anuales, por cada uno de ellos mayor de 65 aos o con discapacidad, cualquiera que sea su edad, que conviva con el contribuyente al menos seis meses, no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros y no hayan presentado declaracin con rentas anuales superiores a 1.800 euros. Cuando el ascendiente sea mayor de 75 aos, el mnimo anterior se aumentar en 1.122 euros anuales (2.040 euros anuales).

9.4 Mnimo por discapacidad (artculo 60 de la LIRPF)

El mnimo por discapacidad ser la suma del mnimo por discapacidad del contribuyente y del mnimo por discapacidad de ascendientes y descendientes. 1. El mnimo por discapacidad del contribuyente ser de 2.316 euros anuales y 7.038 euros anuales cuando acredite un grado de minusvala igual o superior al 65%. Este mnimo se aumentar en 2.316 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65%. 2. El mnimo por discapacidad de ascendientes o descendientes ser de 2.316 euros anuales y 7.038 euros cuando se acredite un grado de minusvala igual o superior al 65%. Dicho mnimo se aumentar, en concepto de gastos de asistencia, en 2.316 euros anuales por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala igual o superior al 65%. Tendrn la consideracin de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten un grado de minusvala igual o superior al 33%.

Cuando dos o ms contribuyentes tengan derecho a la aplicacin del mnimo por descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o descendientes, su importe se prorratear entre ellos por partes iguales.

10. Determinacin de la cuota ntegra

Debemos distinguir entre el gravamen estatal y el gravamen autonmico o complementario, siendo el punto de conexin de este ltimo la residencia habitual del contribuyente en el territorio de la comunidad autnoma correspondiente, es decir, cada comunidad autnoma recibir el gravamen autonmico de los residentes en su territorio. A estos efectos, el artculo 72 de la LIRPF considera residentes en el territorio de una comunidad autnoma a los residentes en territorio espaol:

Cuando permanezcan en su territorio un mayor nmero de das del periodo impositivo. Cuando no sea posible determinar la residencia por el criterio anterior, ser la comunidad autnoma donde tenga su principal centro de intereses (donde obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF). Cuando no sea posible determinar la residencia por los criterios anteriores, ser el lugar de su ltima residencia declarada a efectos del IRPF.

10.1 Determinacin de la cuota ntegra estatal

La cuota ntegra estatal (artculos 62 a 66 de la LIRPF) ser la suma de las siguientes cantidades:

Base liquidable general x tarifa estatal = cuota ntegra general estatal Base liquidable del ahorro x tipo estatal = cuota ntegra del ahorro estatal. Cuota ntegra estatal = cuota ntegra general estatal + cuota ntegra del ahorro estatal.

La cantidad resultante de aplicar la escala general del impuesto a la base liquidable general se minorar en el importe derivado de aplicar al mnimo personal y familiar la escala general, determinando la cuota ntegra general estatal.

Base liquidable Cuota ntegra Resto base liquidable Tipo aplicable hasta euros euros hasta euros porcentaje 0,00 17.707,20 33.007,20 53.407,20 0,00 2.124,86 4.266,86 8.040,86 17.707,20 15.300,00 20.400,00 En adelante 12,00 14,00 18,50 21,50

La cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen especial del impuesto a la base liquidable del ahorro se minorar en el resultado de aplicar el tipo especial al remanente del mnimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general por insuficiencia de sta, determinando la cuota ntegra especial estatal. Tipo especial: Hasta 6.000 euros: 9,50% Desde 6.000,01 euros en adelante: 10,50%

o o

EJEMPLO Don Francisco, con un mnimo personal y familiar de 5.151 euros, tiene una base liquidable general de 70.000 euros y una base liquidable del ahorro de 5.000 euros.

SOLUCIN

Cuota ntegra general estatal Hasta 53.407,20 Resto (70.000 - 53.407,20) al 21,50% Suma Hasta 5.151 al 12,00% 8.040,86 3.567,45 11.608,31 (618,12)

10.990,19

Total Cuota ntegra del ahorro estatal 5.000 al 9,50 % Cuota ntegra estatal (10.990,19 + 475,00)

10.990,19 475,00 11.465,19

Tipo medio de gravamen estatal. El tipo medio de gravamen estatal es el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota resultante de aplicar la escala general a la base liquidable general por la base liquidable general. Dicho tipo medio se expresar con dos decimales.

10.2 Determinacin de la cuota ntegra autonmica

La cuota ntegra autonmica (artculos 74 a 77 de la LIRPF) ser la suma de las siguientes cantidades (el IRPF se encuentra cedido en un 50%):

Base liquidable general x tarifa autonmica = cuota ntegra general autonmica. Base liquidable del ahorro x tipo autonmica = cuota ntegra del ahorro autonmica. Cuota ntegra autonmica = cuota ntegra general autonmica + cuota ntegra del ahorro autonmica.

La cantidad resultante de aplicar la escala autonmica del impuesto aprobada por la comunidad autnoma respectiva, y si sta no hubiera aprobado ninguna la prevista en el DT 15 de la Ley a la base liquidable general, se minorar en el importe derivado de aplicar al mnimo personal y familiar la escala anterior, determinando la cuota ntegra general autonmica. La cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen especial del impuesto a la base liquidable del ahorro se minorar en el resultado de aplicar el tipo especial al remanente del mnimo personal y familiar no aplicado en la base liquidable general por insuficiencia de sta, determinando la cuota ntegra especial estatal. Tipo especial:

Base liquidable Cuota ntegra Resto base liquidable Tipo aplicable hasta euros euros hasta euros porcentaje 0,00 17.707,20 33.007,20 53.407,20 0,00 2.124,86 4.266,86 8.040,86 17.707,20 15.300,00 20.400,00 En adelante 12,00 14,00 18,50 21,50

Tipo medio de gravamen autonmico. El tipo medio de gravamen autonmico es el resultado de multiplicar por 100 el cociente resultante de dividir la cuota obtenida de aplicar la escala autonmica a la base liquidable general por la base liquidable general.

10.3 Especialidades aplicables en los supuestos anualidades por alimentos a favor de los hijos

de

La ley establece que se aplicarn las escalas estatal y autonmica de forma separada al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base liquidable general cuando el importe de las anualidades por alimentos satisfechas por decisin judicial sea inferior a la base liquidable general. La cuanta total resultante se minorar en el importe derivado de aplicar las escalas estatal y autonmica al mnimo personal y familiar, incrementado en 1.600 euros anuales, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de tal minoracin.

EJEMPLO Un contribuyente, con un mnimo personal y familiar de 5.151 euros, ha obtenido una base liquidable general de 40.000 euros, habiendo satisfecho por decisin judicial una anualidad por alimentos a favor de sus hijos de 7.000 euros durante 2009. Cul ser la cuota ntegra estatal? En este caso, al haber satisfecho una anualidad por alimentos a favor de sus hijos por decisin judicial, la base liquidable general se desglosa en dos partes a efectos de la aplicacin de la escala general del impuesto.

Anualidad por alimentos Hasta 7.000 al 12% Resto base liquidable general (40.000 - 7.000) Hasta 17.707,20 Resto (33.000 - 17.707,20) al 14% Mnimo personal y familiar (5.151 + 1.600) Hasta 6.751 al 12% Cuota ntegra estatal

7.000 840,00

2.124,86 2.140,99

(810,12) 3.455,73

11. Determinacin de la cuota lquida

Hay que destacar que ni la parte estatal ni la parte autonmica de la cuota lquida pueden resultar negativas.

Cuota ntegra estatal

Cuota lquida autonmica

(-) Deduccin vivienda tramo estatal (-) Deduccin vivienda tramo autonmica (-) 50% restantes deducciones (-) Deduccin alquiler vivienda (-) Deducciones autonmicas Cuota lquida estatal Cuota lquida autonmica (-) 50% restantes deducciones

Cuota lquida = cuota lquida estatal + cuota lquida autonmica

11.1 Deduccin por inversin en vivienda habitual (artculos 68.2 y 78 de la LIRPF)

Con carcter general, se considera vivienda habitual del contribuyente la edificacin que constituya su residencia durante un plazo continuado de al menos tres aos. 1. Constituye la base de clculo de la deduccin el importe efectivamente satisfecho en el periodo de la imposicin, cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deduccin por adquisicin de otras viviendas habituales anteriores, no se podr practicar deduccin por la adquisicin o rehabilitacin de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deduccin. Cuando la enajenacin de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversin, la base de deduccin por la adquisicin o rehabilitacin de la nueva se minorar en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exencin por reinversin. La base mxima de deduccin es de 9.015 euros por declaracin. 2. Los porcentajes de deduccin estatal de acuerdo con el reparto entre el Estado y las comunidades autnomas son:

El tramo estatal es el 7,5%. El tramo autonmico de la deduccin por inversin en vivienda habitual ser el resultado de aplicar a la base de la deduccin el porcentaje que, haya sido aprobado por la comunidad autnoma. Si la comunidad autnoma no hubiese aprobado porcentaje, ser de aplicacin el 7,5%. En los supuestos de nulidad matrimonial, divorcio o separacin judicial, el contribuyente podr seguir practicando esta deduccin por las cantidades satisfechas en el periodo impositivo para la adquisicin de la que fue durante la vigencia del matrimonio su vivienda habitual, siempre que contine teniendo esta condicin para los hijos comunes y el progenitor en cuya compaa queden. Cuentas ahorro vivienda Se considerar que se han destinado a la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en entidades de crdito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposicin, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisicin o rehabilitacin de la vivienda habitual del contribuyente.

La deduccin se practica sobre la cantidad depositada en el periodo (lmite conjunto con la deduccin por las cantidades satisfechas para la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda de 9.015 euros). Los porcentajes de deduccin sern los siguientes:

Estatal:7,5%. Autonmico: si la comunidad autnoma no fijase ningn tipo se aplicar el 7,5%.

EJEMPLO El seor A vende en 2009 su vivienda habitual por 106.000 euros, determinando una ganancia de patrimonio de 48.000 euros. La base de deduccin practicada por la primera vivienda fue de 58.000 euros. Dos meses despus de la venta, en el propio 2009, adquiri una nueva vivienda, que pasa a ser su residencia habitual, por 210.000 euros (IVA, notara y registro incluidos), satisfaciendo en este ejercicio 106.000 euros y aplazando el resto mediante un prstamo hipotecario por el que en el ao 2010 ha pagado 9.015,18 euros de principal y 3.004,82 euros de intereses. El seor A decide acoger la ganancia de patrimonio a la exencin por reinversin.

SOLUCIN

Inversin en vivienda ao 2009 Ganancia patrimonial no gravada Base deduccin vivienda anterior Base deduccin vivienda ao 2009

106.000 (48.000) (58.000) 0

En el ao 2010 se pagan 12.020 euros de prstamo, que supera junto con la inversin de 2008 (106.000) la base de deduccin de la primera vivienda y la ganancia exenta y se podr aplicar la deduccin por inversin. Sin embargo, 9.015 euros es la base mxima de deduccin.

Base de deduccin Porcentaje de deduccin 15% (estatal 7,5 + autonmico 7,5) Deduccin

9.015

1.352,25

11.2 Deduccin en actividades econmicas (artculo 68.2 de la LIRPF)

Los contribuyentes que ejerzan actividades econmicas podrn aplicar los incentivos y estmulos a la inversin empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del

impuesto sobre sociedades (IS) con igualdad de porcentajes y lmites de deduccin, excepto la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios. No obstante, los contribuyentes en rgimen de estimacin objetiva slo podrn aplicar la deduccin para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin.

11.3 Deduccin por donativos (artculo 68.3 de la LIRPF)

Los contribuyentes podrn aplicar dos clases de deducciones por donativos: 1. Las previstas en la Ley de Rgimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (Ley 49/2002), 25% en general. Se incluyen las donaciones a partidos polticos con el lmite de 100.000 euros anuales. 2. Deduccin del 10% de las cantidades donadas (donaciones en metlico) a: o Las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al rgano del protectorado correspondiente. o Las asociaciones declaradas de utilidad pblica.

11.4 Deduccin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla (artculo 68.4 de la LIRPF)
a) Los contribuyentes residentes en Ceuta o Melilla deducirn el 50% de la parte de cuota ntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla y el 50% de la parte de cuota ntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas fuera de Ceuta o Melilla cuando, en este ltimo caso, hayan mantenido su residencia en Ceuta o Melilla durante al menos tres aos y, al menos, una tercera parte del patrimonio neto del contribuyente est situado en dichas ciudades. b) Los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en Ceuta o Melilla deducirn el 50% de la cuota ntegra total que proporcionalmente corresponda a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla.

11.5 Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjunto y bienes declarados Patrimonio Mundial (artculo 68.5 de la LIRPF)
Se deducir el 15% de las inversiones o gastos que se realicen en los mencionados bienes cuando se cumplan los requisitos reglamentarios.

11.6 Deduccin por cuenta ahorro empresa (artculo 68.6 de la LIRPF)

Se deducir el 15% de las cantidades que se depositen en entidades de crdito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposicin, destinadas a la constitucin de una sociedad Nueva Empresa cuando cumplan los requisitos legales. La base mxima de deduccin ser de 9.000 euros anuales.

11.7 Deduccin por alquiler de la vivienda habitual

Se deducir el 10,05% de las cantidades satisfechas por el alquiler de la vivienda habitual, siempre que la base imponible del contribuyente no supere 24.020 euros anuales. La base mxima de deduccin ser de 9.015 euros anuales si la base imponible es inferior o igual

a 12.000 euros y de 9.015 (0,75 x (base imponible 12.000)) cuando se encuentre entre 12.000,01 y 24.020.

11.8 Lmites
La base de las deducciones por donativos y por inversiones y actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial (la inversin) no podr exceder, para cada una de ellas, del 10% de la base liquidable total (general ms ahorro). Los lmites de la deduccin por inversiones en actividades econmicas se aplicarn sobre la cuota que resulte de minorar la suma de las cuotas ntegras, estatal y autonmica o complementaria en el importe total de las deducciones por inversin en vivienda habitual estatal y autonmica, y por actuaciones para la proteccin y difusin del Patrimonio Histrico Espaol y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.

11.9 Deducciones propias de las comunidades autnomas

Determinadas comunidades autnomas (Madrid, Catalua, Baleares, Galicia, La Rioja...) han publicado deducciones especficas aplicables a los contribuyentes residentes en su territorio, por lo que nos remitimos a la normativa de cada una de ellas.

12. Cuota diferencial

La cuota diferencial ser el resultado de minorar la cuota lquida total del impuesto (estatal ms autonmica) en las siguientes partidas: Cuota lquida (-) Deduccin por doble imposicin internacional (-) Deduccin por obtencin de rendimientos de trabajo o de actividades econmicas (-) Compensaciones fiscales (-) Pagos a cuenta Cuota diferencial (-) Deduccin por maternidad (-) Deduccin por nacimiento o adopcin Cuota resultante de la declaracin

12.1 Deduccin por doble imposicin internacional (artculo 80 de la LIRPF)

Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducir la menor de las cantidades siguientes:

El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de un impuesto de naturaleza idntica o anloga al IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

El resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

12.2 Deduccin por obtencin de rendimientos del trabajo del trabajo o de actividades econmicas (artculo 80 bis)
Los contribuyentes cuya base imponible sea inferior a 12.000 euros anuales que obtengan rendimientos del trabajo o rendimientos de actividades econmicas se deducirn la siguiente cuanta: 1. Cuando la base imponible sea igual o inferior a 8.000 euros anuales: 400 euros anuales, 2. Cuando la base imponible est comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales: 400 euros menos el resultado de multiplicar por 0,1 la diferencia entre la base imponible y 8.000 euros anuales.

12.3 Compensaciones fiscales (aplicables en 2009)

La Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2010 establece tres compensaciones fiscales: 1. Compensacin fiscal para contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad al 20 de enero de 2006. 2. Compensacin fiscal por rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios, procedentes de instrumentos financieros contratados con anterioridad al 20 de enero de 2006. 3. Compensacin fiscal por rendimientos derivados de percepciones en forma de capital procedentes de seguros de vida o invalidez contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006.

12.4 Pagos a cuenta

Se descontarn las retenciones, ingresos a cuenta soportados por el contribuyente y los pagos fraccionados efectuados, en su caso, por l mismo cuando realice actividades econmicas.

12.5. Deduccin por maternidad

Podrn aplicar esta deduccin las mujeres que cumplan simultneamente dos requisitos:

Que tengan hijos menores de tres aos con derecho a la aplicacin del mnimo por descendientes. Que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estn dadas de alta en el rgimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad. La deduccin ser de 100 euros por cada hijo y por cada mes en que:

Los hijos sean menores de tres aos el ltimo da del mes. La mujer haya estado de alta en el correspondiente rgimen de la Seguridad Social o mutualidad en cualquier da del mes.

TEMA 5. El Impuesto sobre Sociedades 1. Conceptos generales

1.1 Qu es el impuesto sobre sociedades?

La Constitucin espaola de 27 de diciembre de 1978 establece en su artculo 31: Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuerdo con su capacidad econmica ( ). Si quien manifiesta su capacidad econmica obteniendo renta es una persona jurdica (sociedad, asociacin, fundacin,...), la obligacin constitucional de contribuir se lleva a cabo por medio del impuesto sobre sociedades (IS). El IS viene regulado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), y por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba su Reglamento (en adelante RIS). El IS constituye un complemento del impuesto sobre la renta de las personas fsicas (IRPF) en el marco de un sistema tributario sobre la renta, al constituir una retencin en la fuente respecto de las rentas del capital obtenidas por las personas fsicas a travs de su participacin en entidades jurdicas. El artculo 1 del TRLIS define el impuesto sobre sociedades como un tributo de carcter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y dems entidades jurdicas. Las notas que determinan la naturaleza de este impuesto son: 1. 2. 3. 4. 5. Tributo de carcter directo. Grava una manifestacin directa de la capacidad de pago del sujeto pasivo, la obtencin de renta. Tributo personal. El hecho imponible se define por referencia a una persona determinada, que es la persona jurdica receptora de la renta. Tributo que grava la renta total del sujeto pasivo. Tributo que grava la renta de sociedades y dems entidades jurdicas, as como la de cualquier entidad jurdica calificada como sujeto pasivo por las leyes. Tributo de devengo peridico, al establecerse cortes temporales, periodos impositivos, para autoliquidar las obligaciones con la Hacienda pblica.

1.2. mbito de aplicacin

El artculo 2 del TRLIS determina que el impuesto se exigir en todo el territorio espaol. No obstante, la exigencia no es uniforme en todo el territorio nacional, ya que nos encontramos con regmenes especiales por razn del territorio. Estos son: el Concierto Econmico con el Pas Vasco, el convenio con Navarra y los convenios con Canarias, Ceuta y Melilla.

1.3 Hecho imponible

Definicin. El TRLIS, en su artculo 4.1, establece que constituir hecho imponible en el impuesto sobre sociedades la obtencin de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo. Delimitacin negativa del hecho imponible. Supuestos que no constituyen renta. El TRLIS seala una serie de supuestos que no constituyen renta, entre otros destacar: 1. 2. Las reducciones de capital, cuya finalidad no sea la de devolver aportaciones, no determinan rentas a integrar en la base imponible del socio. La entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histrico Espaol que estn inscritos en el Inventario General de Bienes Muebles o en el Registro General de Bienes de Inters Cultural, en tanto que tales entregas tengan por objeto el pago de deudas tributarias. Presuncin de onerosidad. El artculo 5 del TRLIS indica que las cesiones de bienes y derechos se presumirn retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario.

1.4 Sujeto pasivo

El criterio fundamental de delimitacin de los sujetos pasivos en el IS es la personalidad jurdica. Si bien existen una serie de excepciones a la regla general mencionada:

Las sociedades civiles. A pesar de tener personalidad jurdica tributan por el rgimen de atribucin de rentas, salvo las sociedades agrarias de transformacin que siendo sociedades civiles tributan por el IS.

Los fondos de inversin, las uniones temporales de empresas (UTE), los fondos de capital riesgo, de pensiones, de regulacin del mercado hipotecario o los de titulizacin hipotecaria o de activos, los fondos de garanta de inversiones, las comunidades titulares de montes vecinales en mano comn y los grupos de sociedades, aun careciendo de personalidad jurdica, son sujetos pasivos del IS.

EJEMPLO 1. Es sujeto pasivo del IS una sociedad en formacin? La sociedad en formacin es una sociedad mercantil que se encuentra en el lapso temporal previo a su inscripcin en el Registro Mercantil. No es sujeto pasivo del IS al carecer de personalidad jurdica. 2. Es sujeto pasivo del IS una comunidad de bienes que explota un negocio? Las comunidades de bienes, de acuerdo con la legislacin civil, carecen de personalidad

jurdica distinta de sus comuneros. No estn por tanto sujetas al IS, tributando en rgimen de atribucin de rentas. 3. Es sujeto pasivo del IS Renfe? Es una entidad sujeta y no exenta al IS. Su naturaleza jurdica es la de entidad pblica empresarial y no un organismo autnomo del Estado.

Las rentas obtenidas por entidades residentes en Espaa tributarn por el IS, mientras que las rentas que obtengan las entidades no residentes no tributarn por el IS, sino por el impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR). La residencia ser lo que determine qu entidades tributan por un impuesto u otro. El artculo 8 del TRLIS considera que son residentes en Espaa las sociedades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: 1. 2. 3. Estar constituida conforme a las leyes espaolas. Tener el domicilio social en territorio espaol. Tener la sede de direccin efectiva en territorio espaol. Se entiende que una entidad tiene la sede de su direccin efectiva en territorio espaol cuando en l radique la direccin y control del conjunto de sus actividades.

1.5 Exenciones
La exencin consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el sujeto pasivo realice el presupuesto de hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan los efectos de este ltimo. Es decir, una exencin no impide que se realice el hecho imponible, sino que, realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria. En la normativa del impuesto sobre sociedades destacan dos tipos de exenciones: 1. Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria. Destacan en este supuesto las exenciones para evitar la doble imposicin, reguladas en los artculos 21 y 22 del TRLIS. 2. Subjetivas: para ciertos sujetos pasivos no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria. Entre ellos cabe destacar: el Estado, las comunidades autnomas y las entidades locales (artculo 9 del TRLIS).

1.6 Periodo impositivo y devengo del impuesto

El artculo 10.1 del TRLIS seala que la base imponible estar constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo. Un periodo impositivo que coincidir con el ejercicio econmico de la entidad, sin poder exceder en ningn caso de 12 meses. El devengo del

impuesto, es decir, el nacimiento de la obligacin tributaria, corresponde al ltimo da del periodo impositivo (artculo 27 del TRLIS).

1.7 Esquema de liquidacin

El esquema liquidatorio del impuesto sobre sociedades es el siguiente:

(=) (Resultado contable) (+/-) Ajustes de carcter fiscal

(-) Deducciones (artculos 30 a 32)

por

doble

imposicin

(+) Imputacin de regmenes especiales (-) Bonificaciones (artculos 33 y 34) (artculo 4.2) (-) Bases imponibles ejercicios anteriores negativas de (-) Otras deducciones (artculos 35 a 44) (-) Pagos fraccionados (artculo 45) (-) Retenciones e ingresos a cuenta (artculo 46)

(=) Base imponible (artculo 10) (x) Tipo impositivo (artculo 28) (=) Cuota ntegra (artculo 29)

(=) (Cuota diferencial a ingresar o devolver)

2. Base imponible (I). Amortizaciones

2.1 Base imponible

El artculo 10 del TRLIS establece que la base imponible "estar constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores". La base imponible del IS se determinar, con carcter general, en rgimen de estimacin directa, previendo el apartado segundo del artculo 10 que pueda utilizarse el rgimen de estimacin objetiva en aquellos casos en que se precise, as como de forma subsidiaria el rgimen de estimacin indirecta conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LGT). El TRLIS, en su artculo 10.3 establece que, "en el mtodo de estimacin directa, la base imponible se calcular corrigiendo, mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". El nuevo Plan General de Contabilidad (PGC), regulado en el Real Decreto (RD) 1514/2007, es vlido a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre

sociedades en su calidad de norma reglamentaria del Cdigo de Comercio en materia de contabilidad. Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendr corrigindolo con los ajustes establecidos en el propio TRLIS. Si el gasto contabilizado conforme al Plan General de Contabilidad y dems normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el sujeto pasivo deber realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Igualmente, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el sujeto pasivo realizar un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente.

2.2 Amortizaciones
2.2.1. Requisitos para la deducibilidad de las amortizaciones
Las reglas de valoracin de las amortizaciones se encuentran recogidas en los artculos 11 del TRLIS y del 1 al 5 del RIS. Segn lo dispuesto en el primer apartado del citado artculo 11, sern deducibles las cantidades que, en concepto de amortizacin del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciacin efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia. Por tanto, el TRLIS est exigiendo como requisito de deducibilidad de las dotaciones a la amortizacin que la depreciacin sea efectiva, entendiendo que tal depreciacin es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los mtodos establecidos en el TRLIS y desarrollados reglamentariamente.

2.2.2. Mtodos de amortizacin legalmente establecidos

Amortizacin segn tablas. Este mtodo se fundamenta en la aplicacin de los coeficientes de amortizacin fijados en las tablas oficialmente aprobadas y recogidas en el anexo del RIS. Dichas tablas establecen para cada elemento patrimonial un coeficiente de amortizacin lineal mximo y un periodo mximo de amortizacin (del que se deriva el coeficiente de amortizacin lineal de carcter mnimo). Se entiende, por tanto, cumplido el requisito de depreciacin efectiva cuando se aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro comprendido entre ellos. Amortizacin segn porcentaje constante. Se encuentra regulado en la letra b) del artculo 11.1 del TRLIS y en el artculo 3 del RIS. Tal y como su propio nombre indica, se

trata de aplicar un porcentaje constante sobre la base. de amortizacin de cada ejercicio, constituida esta, por el valor pendiente de amortizacin o valor contable del elemento patrimonial. Es por esto por lo que este mtodo determina cuotas de amortizacin decrecientes. Los pasos a seguir para su clculo son: 1. El sujeto pasivo escoger el periodo en el cual desea amortizar el bien. Dicho periodo estar comprendido, como lmite superior, por el que fijen las tablas oficiales de amortizacin, y como lmite inferior, por el tiempo en el cual estara amortizado el correspondiente bien en caso de aplicar el coeficiente mximo que para el mismo fijan las tablas oficiales. 2. 3. Escogido el periodo, tendremos un primer coeficiente como resultado de dividir 100 entre el nmero de aos escogido. El coeficiente de amortizacin lineal elegido se ponderar en funcin de los siguientes parmetros:

Periodo de amortizacin inferior a cinco aos: 1,5. Periodo de amortizacin igual o mayor que cinco aos e inferior a ocho: 2,0. Periodo de amortizacin igual o mayor a ocho aos: 2,5. El coeficiente as obtenido no podr ser menor del 11%. El coeficiente obtenido se aplicar sobre el valor pendiente de amortizacin, obteniendo as la cuota correspondiente. El valor pendiente de amortizacin ser la diferencia entre el valor de adquisicin y la amortizacin practicada hasta ese ejercicio.

4. 5.

6.

El saldo pendiente de amortizar en el ltimo periodo de vida til se amortizar ntegramente en ese periodo. Este mtodo de amortizacin no ser aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

EJEMPLO Se desea amortizar por el sistema de porcentaje constante una maquinaria cuyo coeficiente mximo de amortizacin por tablas es del 15% y su periodo mximo de amortizacin es de 14 aos. Su valor de adquisicin es de un milln de euros, siendo el periodo escogido por la sociedad propietaria de siete aos. Lo primero que tenemos que ver es si el periodo escogido por la sociedad se encuentra dentro de los lmites exigidos:

Lmite superior: 14 aos (el fijado en las tablas). Lmite inferior: 6,66 aos (100/15).

Vemos, por tanto, que s est dentro de los lmites. El coeficiente a ponderar ser el resultado de dividir 100 entre el nmero de aos escogidos. Dicho coeficiente ser: 100/7 = 14,28%. La ponderacin a aplicar ser la correspondiente a un periodo comprendido entre cinco y ocho aos, es decir, dos, por lo que el coeficiente de amortizacin ser: 14,28% x 2 = 28,56%

Ao Base amortizacin Amortizacin Valor pendiente 1 2 3 4 5 6 7 1.000.000 714.400 510.367 364.606 260.475 186.083 132.938 285.600 204.033 145.761 104.131 74.392 53.145 132.938 714.400 510.367 364.606 260.475 186.083 132.938 0

Mtodo de nmeros dgitos. Se encuentra regulado en la letra c) del artculo 11.1 del TRLIS y en el artculo 4 del RIS. Dicho mtodo permite determinar cuotas de amortizacin tanto decrecientes como crecientes. Los pasos a seguir para su clculo son: 1. 2. La sociedad escoger el periodo en el que se desea amortizar el bien, que podr ser cualquiera de entre los comprendidos entre el mximo y el mnimo de tablas. Se calcula la suma de dgitos. Para ello, previamente se asigna un valor numrico, a partir de la unidad, a cada uno de los aos que constituyen la vida til o periodo de amortizacin. La suma de dichos valores determinar la suma de dgitos. 3. 4. A continuacin dividiremos el valor a amortizar entre la suma de dgitos obtenida, determinndose as la cuota por dgito. La cuota de amortizacin anual se obtendr como resultado de multiplicar la cuota por dgito por el valor numrico que corresponda a cada periodo.

Si la asignacin de cada valor numrico a cada uno de los aos de la vida til se realiza de forma creciente, obtendremos cuotas de amortizacin crecientes.

En caso contrario, y por lo tanto, orden decreciente, obtendremos unas cuotas de amortizacin por nmeros dgitos decrecientes. Este mtodo de amortizacin no ser aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

EJEMPLO Amortizar por el mtodo de nmeros dgitos una mquina recreativa (grupo 932) adquirida nueva por 2.625 euros teniendo en cuenta que se desea acelerar al mximo la amortizacin fiscalmente deducible. Coeficiente mximo segn tablas: 20% Periodo mximo segn tablas: 10 aos.

SOLUCIN

Tomamos como periodo de amortizacin el mnimo de las tablas: Suma por dgitos: Cuota por dgito:
La ficha de amortizacin de este elemento sera por tanto:

100/20 = 5 aos 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. 2.625/15 = 175.

Perodo Dgitos Amortizacin anual 1 2 3 4 5 5 4 3 2 1 5 x 175 = 875 4 x 175 = 700 3 x 175 = 525 2 x 175 = 350 1 x 175 = 175

En el caso de desear desacelerar al mximo la amortizacin fiscalmente deducible, los dgitos deberan colocarse en orden creciente.

Libertad de amortizacin . El artculo 11.2 del TRLIS seala la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos:

1.

Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades annimas laborales afectos a la realizacin de sus actividades adquiridos durante los cinco primeros aos a partir de la fecha de su calificacin como tales. Se incluyen tambin las sociedades limitadas laborales (Ley 4/1997).

2. 3.

Los activos mineros en los trminos establecidos en el artculo 97 del TRLIS. Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de investigacin y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios pueden amortizarse, por partes iguales, durante un periodo de 10 aos, en la parte en que se hallen afectos a las actividades de investigacin y desarrollo.

4. 5.

Los gastos de investigacin y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortizacin. Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificacin de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernizacin de las Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros aos a partir de la fecha de su reconocimiento como explotacin prioritaria. Libertad de amortizacin conmantenimiento de empleo. El TRLIS, aade en su disposicin adicional undcima, la libertad de amortizacin a las inversiones del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias:

Afectos a actividades econmicas puestos a disposicin del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los aos 2009 y 2010. Y siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del perodo impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. Planes de amortizacin. Para los supuestos en los que el sujeto pasivo considere que la depreciacin efectiva de alguno de sus elementos de su inmovilizado material, intangible y de inversiones inmobiliarias no se corresponde con la amortizacin que pudiera resultar de la aplicacin de los mtodos anteriormente estudiados, la Administracin ofrece la posibilidad de computar como amortizacin el importe de dicha depreciacin. Para ello deber formularse un plan de amortizacin que deber ser aceptado por sta.

2.2.3 Amortizacin del inmovilizado intangible con vida til definida

Adems de las normas sobre amortizacin incluidas en el artculo 11.1 y 11.2 del TRLIS, el artculo 11.4 del mismo incluye determinadas normas especiales en cuanto al inmovilizado intangible con vida til definida. Estas normas son: las dotaciones a la amortizacin del

inmovilizado intangible con vida til definida sern deducibles hasta un lmite anual mximo de la dcima parte de su importe (10 aos) siempre que:

Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin a ttulo oneroso. Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades segn los criterios del artculo 42 del Cdigo de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deduccin se aplicar respecto del precio de adquisicin del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. En caso de no darse las condiciones citadas, la amortizacin del inmovilizado intangible ser deducible slo si se acredita una prdida irreversible del mismo. No obstante, el RIS, tras sumodificacin por el RD 1793/2008, establece que cuando la vida til de dichos elementos patrimoniales sea inferior a 10 aos, el lmite anual mximo se calcular atendiendo a dicha duracin, resultando, por tanto, un lmite anual superior al 10% de su importe.

2.2.4 Amortizacin de activos adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero

El artculo 11.3 del TRLIS regula el rgimen de amortizacin de activos cuyo uso haya sido cedido en virtud de un contrato que incluye, adems del derecho al uso de los activos, una opcin de compra o renovacin del mismo, opcin que posteriormente ser ejercitada. A su vez, el artculo 115 regula el rgimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero. Asimismo, el artculo 11.3 considera contrato de arrendamiento financiero la operacin en la cual el importe a pagar por el ejercicio de la opcin de compra o renovacin sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortizacin mximas que corresponderan a ste dentro del tiempo de duracin de la cesin. En estos casos, y siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artculo que regula dicho rgimen especial, ser de aplicacin ste, y no lo establecido en el artculo 11, segn lo dispuesto en el apartado 9 del artculo 115 del TRLIS. Al no establecerse ninguna condicin jurdico-tributaria, la imputacin de gastos se efectuar con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoracin 8 del nuevo PGC. Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisin por la parte del cesionario al cedente, la operacin se considerar como un mtodo de financiacin y el cesionario continuar la amortizacin de aqul en idnticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisin.

Rgimen especial de determinados contratos de arrendamiento financiero. Se trata de un rgimen especial para los contratos de arrendamiento financiero que viene a suponer un verdadero beneficio fiscal, puesto que va a permitir una amortizacin acelerada de los bienes adquiridos. Este rgimen se aplicar a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere la Disposicin Adicional 7.a) de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervencin de Entidades de Crdito, teniendo en cuenta las siguientes condiciones: 1. 2. 3. Debern tener una duracin de almenos dos aos para bienesmuebles, o de 10 aos para inmuebles o establecimientos industriales. Las cuotas de recuperacin del coste debern expresarse separadamente de las cuotas financieras y de la opcin de compra. Las cuotas de recuperacin del coste del bien debern ser constantes o crecientes a lo largo de todo el contrato. No obstante, este requisito no ser exigido en los contratos de arrendamiento financiero vigentes cuyos periodos anuales de duracin se inicien dentro de los aos 2009, 2010 y 2011. Si bien, el importe anual de la parte de esas cuotas en dichos periodos no podr exceder del 50% por ciento del coste del bien, caso de bienes muebles, o del 10% de dicho coste, establecimientos industriales. Fiscalmente, las cuotas satisfechas en este tipo de contrato se tratarn de la siguiente manera: 1. 2. La carga financiera tendr siempre la consideracin de gasto deducible. Las cuotas de recuperacin del coste tendrn la consideracin de gasto deducible, con el lmite del doble del coeficiente de amortizacin lineal que figure en las tablas oficiales aprobadas. 3. 4. La parte no deducida por exceder del lmite antes fijado podr deducirse en los periodos impositivos posteriores con el mismo lmite. La deduccin de las cantidades antes sealadas no estar condicionada a su imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias, es decir, supone una ruptura del principio de inscripcin contable. 5. No sern deducibles las cuotas de recuperacin del coste del bien que correspondan a terrenos, solares y otros activos no amortizables. Este rgimen especial seala que, para las entidades de reducida dimensin, el lmite de la deduccin de la parte de la cuota satisfecha correspondiente a la recuperacin del coste del bien ser el resultado de aplicar el triple del coeficiente mximo de amortizacin previsto en las tablas, en lugar del doble establecido con carcter general para el resto de las entidades. tratndose de bienes inmuebles o

El rgimen de incentivos a las empresas de reducida dimensin, o pymes, como son conocidas comnmente, es de aplicacin a las entidades cuya cifra de negocios en el periodo inmediato anterior sea inferior a ocho millones de euros (artculo 108 del TRLIS), para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2005.

EJEMPLO Supongamos que la entidad X adquiere un bien mueble en rgimen de arrendamiento financiero con las siguientes caractersticas:

Precio de adquisicin 500.000 Coste financiero 200.000

Duracin del contrato 4 aos

Las cuotas del arrendamiento financiero son:

Ao 1 Cuota financiera 50.000

Ao 2 50.000

Ao 3 50.000

Ao 4 50.000

Recuperacin de coste 125.000 125.000 125.000 125.000 Cuota total anual 175.000 175.000 175.000 175.000

El coeficiente mximo de amortizacin, segn tablas, del bien es del 15%. Basndose en los datos anteriores, los gastos que figurarn en la contabilidad del sujeto pasivo sern:

Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Cuota financiera 50.000 50.000 50.000 50.000

Amortizacin segn tablas 75.000 75.000 75.000 75.000

Conforme al rgimen del artculo 115 del TRLIS, la entidad arrendataria tiene la posibilidad de dar como gasto por recuperacin del coste hasta el doble del coeficiente lineal de amortizacin, segn tablas, es decir: 500.000 x 15% x 2 = 150.000 Ahora bien, dado que lo que est pagando como cuota de recuperacin del coste es 125.000 euros, el mximo gasto deducible por este concepto ser este importe, por lo cual el ajuste extracontable a realizar ser:

125.000 75.000 = 50.000, ajuste negativo a realizar durante los aos de duracin del contrato. A partir del ejercicio en que termine el contrato, puesto que el bien se encontrar totalmente amortizado fiscalmente (125.000 x 4 = 500.000), pero la amortizacin contable contina realizndose (100/15 = 6,66 = 7 aos), las cuotas de amortizacin contable que se doten (75.000 euros, excepto el ltimo ao que sern 50.000) no constituirn gasto deducible a efectos fiscales (ya se han deducido), debiendo realizarse un ajuste positivo sobre el resultado contable.

2.2.5. Amortizaciones en el rgimen empresas de reducida dimensin

de

incentivos

las

Una de las principales caractersticas de este rgimen fiscal especial se aprecia en las normas relativas a la amortizacin, que vienen a suponer una aceleracin en el ritmo de la misma:

Libertad de amortizacin para inversiones generadoras de empleo. Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor. Amortizacin acelerada del activo material nuevo. Amortizacin acelerada de bienes objeto de reinversin. Libertad de amortizacin para inversiones generadoras de empleo. Los elementos del inmovilizado material en que se cumplan las condiciones del artculo 108 para considerar a una empresa como de reducida dimensin, podrn ser amortizados libremente siempre y cuando, durante los 24 meses siguientes a la fecha del inicio del periodo impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la compaa se incremente respecto de la plantilla media de los 12 meses anteriores, y dicho incremento se mantenga durante un periodo adicional de otros 24 meses (artculo 109 del TRLIS). Libertad de amortizacin para inversiones de escaso valor. En este caso, y segn el artculo 110 del TRLIS, los elementos del inmovilizado material nuevos podrn amortizarse en su totalidad en el periodo impositivo en que se pongan a disposicin del sujeto pasivo siempre que: su valor unitario no exceda de 601,01 euros y la puesta a disposicin se realice en un periodo impositivo en el que sea aplicable el rgimen especial de empresas de reducida dimensin, hasta el lmite mximo de 12.020,24 euros de amortizacin por este concepto por periodo impositivo. Amortizacin acelerada del activo material nuevo. Los sujetos pa-sivos del IS podrn amortizar los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones

inmobiliarias y del inmovilizado intangible que se encuentren recogidos en las tablas oficiales de amortizacin como, por ejemplo, las aplicaciones informticas o producciones cinematogrficas, en base al coeficiente que resulte de multiplicar por dos el coeficiente mximo derivado de las tablas oficiales. Los activos intangibles de vida til definida y el fondo de comercio que cumplan los requisitos establecidos en los apartados 4 y 6 de los artculos 11 y 12 del TRLIS, respectivamente, podrn deducirse un 150% del importe que resulte de aplicar dichos apartados. Amortizacin acelerada de bienes objeto de reinversin. El artculo 113 del TRLIS fija un rgimen de amortizacin acelerada de los bienes en que se materialice una reinversin. El beneficio fiscal otorgado por el artculo 113 permite que los activos en que se materialice el importe obtenido por la enajenacin puedan ser amortizados en funcin del coeficiente que resulte de multiplicar por tres el coeficiente de amortizacin lineal mximo previsto en las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas.

3. Base imponible (II). Provisiones y gastos no deducibles

3.1 Prdidas por deterioro

Se producir una prdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido ste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. Insolvencias. El artculo 12.2 del TRLIS establece la deducibilidad de las prdidas por deterioro de los crditos derivados de posibles insolvencias de deudores siempre que se den, a la fecha del devengo del impuesto, las siguientes circunstancias: 1. 2. 3. 4. Que haya transcurrido un plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligacin. Que el deudor est declarado en situacin de concurso. Que el deudor est procesado por un delito de alzamiento de bienes. Que el crdito haya sido reclamado judicialmente o sobre el mismo se haya suscitado litigio de cuya resolucin dependa su cobro. Sin embargo, aun cuando se den las circunstancias anteriores, no sern deducibles las prdidas respecto de dichos crditos en los siguientes casos: 1. 2. 3. 4. 5. Sea adeudado o est afianzado por entidades de derecho pblico. Estn garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retencin, excepto en los casos de prdida o envilecimiento de la garanta. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crdito o caucin. Los afianzados por entidades de crdito o sociedades de garanta recproca. Los que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa.

Salvo que stas sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuant. No sern deducibles las prdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada. Por ltimo, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las dotaciones globales. Si bien, el actual TRLIS s permite, como excepcin, la deduccin de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensin (artculo 112 del TRLIS), hasta el lmite del 1% sobre los deudores existentes a la conclusin del periodo impositivo. Por ltimo, otra de las normas que establece el TRLIS vigente es la no deducibilidad de las dotaciones globales. Si bien el actual TRLIS s permite, como excepcin, la deduccin de dotaciones globales por insolvencias a las entidades de reducida dimensin (artculo 112 del TRLIS), hasta el lmite del 1%sobre los deudores existentes a la conclusin del periodo impositivo. Valores mobiliarios. El TRLIS distingue en su regulacin entre la deduccin en concepto de prdidas por deterioro de valores representativos de deuda y la deduccin de prdidas por deterioro de valores representativos de la participacin en el capital de entidades. Valores representativos de la participacin en el capital. El TRLIS se remite

exclusivamente a valores que no coticen en un mercado regulado, lo cual nos da a entender que se atender al criterio de valoracin previsto en la normativa contable en el caso de ttulos admitidos a cotizacin en mercados regulados (Norma de Valoracin 9 del Plan General de Contabilidad), admitindose, por tanto, fiscalmente, la deducibilidad de la prdida por deterioro dotada conforme al criterio contable. En cuanto a los valores no admitidos a cotizacin, el artculo 12.3 del TRLIS seala un lmite de deducibilidad: la prdida deducible por deterioro no podr ser superior a la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio. Valores representativos de deuda. El artculo 12.4 del TRLIS considera como deducibles las prdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a cotizacin en mercados regulados, con el lmite de la prdida global, obtenida tras el cmputo de las variaciones periodo impositivo. de valor positivas y negativas de todos los valores posedos por el sujeto pasivo admitidos a cotizacin, sufrida en el

Deducibilidad fiscal del fondo de comercio. El precio de adquisicin originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio ser deducible hasta un 5% de su importe siempre que:

Se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin a ttulo oneroso. Las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades segn los criterios del artculo 42 del Cdigo de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deduccin se aplicar respecto del precio de adquisicin del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.

Se haya dotado una reserva indispensable, al menos por el importe fiscalmente deducible. En caso de no poder dotar esa reserva, la deduccin estar condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes. Dicha deduccin no est condicionada a su imputacin en la cuenta de prdidas y ganancias, dada la inexistencia de amortizacin contable del fondo de comercio. Las cantidades deducidasminorarn, a efectos fiscales, el valor de dicho fondo. Deducibilidad fiscal del inmovilizado intangible con vida til indefinida. El inmovilizado intangible con vida til indefinida ser deducible con el lmite anual mximo de la dcima parte de su importe siempre que se cumpla:

Que la renta se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisicin a ttulo oneroso. Que las entidades adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades segn los criterios del artculo 42 del Cdigo de Comercio. Si, por el contrario, ambas sociedades forman parte de un grupo, la deduccin se aplicar respecto del precio de adquisicin del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas. Dado que el inmovilizado intangible con vida til indefinida no se puede amortizar contablemente, se excepta el principio de inscripcin contable para ser gasto fiscalmente deducible. Las cantidades inmovilizado. deducidas minorarn, a efectos fiscales, el valor del

3.2 Provisiones
Desde el punto de vista contable y segn el nuevo PGC, toda provisin debe responder a una obligacin actual derivada de un suceso pasado, cuya cancelacin sea probable que origine una salida de recursos y su importe pueda medirse con facilidad. Por tanto, tendrn la consideracin de provisin los elementos de pasivo, indeterminados respecto a su importe y fecha en la que se cancelarn. Aadir, adems, que dichas provisiones

pueden venir determinadas por una disposicin legal o contractual o por una obligacin implcita o tcita. Las provisiones obedecen al principio de prudencia valorativa. Se contabilizarn nicamente los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio, mientras que los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior se contabilizarn en cuanto sean conocidos, incluso si slo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que stas se formulen. Frente a este concepto de provisin proporcionado por la normativa contable, la normativa reguladora del impuesto sobre sociedades establece un carcter ms restrictivo, dado el hecho de que una provisin contabilizada puede no ser gasto deducible fiscalmente. Si bien, mientras que una provisin no est contabilizada, nunca podr ser gasto deducible desde un punto de vista fiscal. Es el propio TRLIS el que limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, lmite que aparece en el artculo 13 del citado texto refundido. Como criterio general se puede destacar, tras la nueva redaccin del artculo dada por la Ley 16/2007, la no deducibilidad de los gastos derivados de obligaciones implcitas o tcitas. Es decir, la deducibilidad exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones legales o contractuales, frente a la normativa contable que permite el nacimiento de una provisin por disposicin legal, contractual o por una obligacin implcita o tcita, situndose en este ltimo caso en la expectativa vlida creada por la empresa frente a terceros, de asuncin de una obligacin por parte de aqulla. Se observa, por tanto, el carcter ms restrictivo del TRLIS ya que los gastos derivados de obligaciones tcitas, es decir, las asumidas por la empresa, bien por haberlas hecho pblicas o bien por haberlas sealado a terceros, no son gasto deducible para sta. Junto a esta restriccin se establecen otros supuestos de gastos de provisiones no deducibles. Estos son: 1. Los relativos a retribuciones a largo plazo del personal. No obstante, s sern deducibles las contribuciones de los promotores de los planes de pensiones que se encuentren regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regularizacin de los Planes y Fondos de Pensiones, as como las realziadas a planes de previsin social empresarial. 2. 3. Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios econmicos que se esperan recibir de los mismos. Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tcitas.

4. 5.

Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas. Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como frmula de retribucin de empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos. Adems, el artculo 13 seala la deducibilidad, con lmites, de los gastos por actuaciones medioambientales, gastos relativos a provisiones tcnicas realizadas por entidades aseguradoras, as como el importe de la dotacin a la reserva de estabilizacin, gastos relativos a provisiones tcnicas efectuados por las sociedades de garanta recproca y por sociedades de reafianzamiento cuyo objeto social comprenda el reaval de las operaciones de garanta otorgadas por las sociedades de garanta recproca y los inherentes a los riesgos derivados de garantas de reparaciones y revisiones.

3.3 Gastos no deducibles

Los requisitos que, con carcter general, debe reunir un gasto para que sea deducible se concretan en los siguientes: 1. 2. 3. Contabilizacin. Justificacin. Imputacin al ejercicio. La contabilizacin exige que los gastos aparezcan reflejados contablemente en la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio, o en una cuenta de reservas si as lo establece una norma legal o reglamentaria, para que tengan la consideracin de deducibles. No obstante, existen una serie de excepciones que permiten deducir un gasto aunque no se haya contabilizado. Entre ellos cabe destacar los supuestos de libertad de amortizacin y de amortizacin acelerada en el mbito de empresas de reducida dimensin y de los contratos de arrendamiento financiero. La justificacin del gasto es un requisito imprescindible para poder deducir el mismo. Ahora bien, el problema es determinar qu tipo de prueba se entiende suficiente. El criterio administrativo se inclina bsicamente por la prueba tasada, de forma que no sern deducibles los gastos y minusvalas que carezcan del soporte documental legalmente exigible: factura completa, recibos, nminas, escritura pblica, etctera. Sin embargo, otro sector preconiza la libertad de prueba, que permite utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General Tributaria. La imputacin al ejercicio exige que el gasto contabilizado se pueda imputar al periodo impositivo por ser ste el ejercicio en el que se ha devengado el mismo. Con carcter general, son aplicables los criterios de imputacin contable, principalmente el del devengo, que significa que la imputacin de los ingresos y los gastos deber hacerse en

funcin de la corriente real de bienes y servicios, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. No obstante, el TRLIS establece ciertas reglas especiales que permiten la deduccin conforme a otros criterios (criterio de caja o pago, diferimiento de gastos y anticipacin de ingresos). Por otra parte, aun cumplindose estas tres premisas, todava existen determinadas partidas que no tendrn, en ningn caso, la consideracin de deducibles en el IS. Estas partidas son: 1. 2. 3. Retribucin de fondos propios: dividendos y otras formas de retribucin a los socios por su participacin en el capital social. El gasto del IS. En el mismo sentido, tampoco tendr consideracin de ingreso fiscal su posible registro como ingreso contable. Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo 4. 5. 6.

por

presentacin

fuera

de

plazo

de

declaraciones-liquidaciones

autoliquidaciones. Las amortizaciones y provisiones que excedan de los lmites y supuestos sealados en el TRLIS. Las prdidas en el juego. Los donativos y liberalidades, sin que se consideren como tales a los siguientes: Los de relaciones pblicas con clientes y proveedores. Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efecten respecto del personal de la empresa. Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de bienes y prestaciones de servicios. Los que se hallen correlacionados con los ingresos. Los gastos por servicios prestados desde parasos fiscales o pagados a travs de personas o entidades all residentes, salvo que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado corresponde a una operacin o transaccin efectivamente realizada. 8. Las dotaciones a provisiones o fondos internos para dar cobertura de contingencias idnticas o anlogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones.

7.

4. Operaciones vinculadas. Correccin de la inflacin

Valor

normal

de

mercado.

4.1 Operaciones vinculadas

La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevencin del Fraude Fiscal, estableci una nueva regulacin para las operaciones vinculadas. Frente al rgimen anterior, que indicaba la posibilidad de que la Administracin valorase a valor de mercado las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas, la normativa actual

establece la obligacin al contribuyente de valorar las operaciones con personas o entidades vinculadas a valor de mercado. Se entiende por valor normal de mercado aquel que se habra acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. Las personas o entidades vinculadas debern mantener a disposicin de la Administracin Tributaria la documentacin establecida en el RIS, tras su modificacin por el RD 1793/2008, de 3 de noviembre. Supuestos de vinculacin. Los supuestos de vinculacin estn recogidos en el artculo 16.3 del TRLIS. Son los siguientes: Operaciones entre entidad y socios o partcipes, [letras a) a c) del artculo 16.3]

Operaciones entre una entidad y sus socios o partcipes. Operaciones entre una entidad y sus consejeros o administradores. Operaciones entre una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios partcipes, consejeros o administradores. Para estos casos, en los que la vinculacin viene establecida por la relacin socio o partcipe-entidad, ser necesario que la participacin sea igual o superior al 5% cuando los valores no coticen en mercados regulados o de un 1% cuando s lo hagan. Operaciones entre entidades de un mismo grupo [letras d) a g) del artculo 16.3]

Dos entidades que renan las circunstancias requeridas para formar parte de un mismo grupo. Una entidad y los socios o partcipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan al mismo grupo. Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas pertenezcan al mismo grupo. Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partcipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan al mismo grupo. Existen otros supuestos de vinculacin recogidos en el artculo 16.3 del TRLIS. Determinacin del valor de mercado.Para la determinacin del valor normal de mercado se aplicar alguno de los siguientes mtodos:

1.

Mtodo del precio libre comparable: por el que se compara el precio del bien o servicio en una operacin entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o

servicio idntico o de caractersticas similares en una operacin entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables. 2. Mtodo del coste incrementado: por el que se aade al valor de adquisicin o coste de produccin del bien o servicio el margen habitual en operaciones idnticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables. 3. Mtodo del precio de reventa: por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idnticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables. Cuando debido a la complejidad de las operaciones no puedan aplicarse los mtodos anteriores, el valor de mercado de la operacin se podr determinar aplicando los siguientes mtodos: 1. 2. Mtodo de la distribucin del resultado. Mtodo del margen neto del conjunto de operaciones.

4.2 Cmputo por valor normal de mercado

La Ley 16/2007, de 4 de julio, de Adaptacin de la Legislacin Mercantil, establece una regla general para la valoracin de los elementos patrimoniales. Los bienes sern valorados de acuerdo con los criterios establecidos en el Cdigo de Comercio, el cual remite a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Los activos se contabilizarn por el precio de adquisicin, o por el coste de produccin y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, ms los intereses devengados pendientes de pago. Asimismo, esta nueva regulacin marca una serie de activos y pasivos financieros que se valorarn por su valor razonable. El artculo 15.2 del TRLIS establece una serie de supuestos en que los bienes deben computarse fiscalmente a su valor de mercado. Estos supuestos son: 1. 2. 3. Los bienes que se adquieran o transmitan a ttulo gratuito. Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestacin. Los que se transmitan a los socios en los supuestos de disolucin, separacin de los mismos, reduccin de capital con devolucin de aportaciones, reparto de prima de emisin y distribucin de beneficios. 4. 5. 6. Los transmitidos en virtud de fusin, absorcin o escisin total o parcial. Los adquiridos por permuta. Los adquiridos por canje o conversin.

4.3 Correccin de la inflacin en la transmisin de elementos patrimoniales: correccin monetaria de las rentas positivas procedentes de la transmisin de inmuebles
El TRLIS, en su artculo 15.9, prev la existencia de correcciones monetarias en las rentas obtenidas como consecuencia de la enajenacin de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido calificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles. Esta correccin tiene por objeto reducir las plusvalas generadas en la parte que es debida a la inflacin acumulada. Las notas caractersticas de esta correccin son: 1. 2. Slo afecta a los bienes inmuebles. Se aplica a las rentas generadas en la transmisin de los elementos citados sin que el TRLIS excluya ninguna forma de transmisin, es decir, la enajenacin puede ser onerosa (con contraprestacin dineraria o no, es decir, se incluyen las permutas) o lucrativa. 3.

Slo se tiene en cuenta para la imputacin a la base de rentas positivas, esto es: Se requiere que la renta previa generada sea positiva para proceder a calcular la parte correspondiente a la depreciacin monetaria. La correccin monetaria no podr ser superior al importe de la renta previa positiva, es decir, no cabe determinar una renta negativa por este sistema. El procedimiento de correccin es el siguiente:

1.

Los coeficientes correctores que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado se aplicarn sobre el valor de adquisicin y las amortizaciones contabilizadas. Estos coeficientes, para el ao 2010, son los siguientes: Coeficientes correctores para 2010. Ley de Presupuestos

Coeficiente Antes del 1/1/84 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 2,2719 1997 2,0630 1998 1,9052 1999 1,7937 2000 1,7087 2001 1,6324 2002 1,5612 2003 1,5001 2004

Coeficiente 1,2273 1,2114 1,2030 1,1969 1,1722 1,1580 1,1385 1,1276

1991 1992 1993 1994 1995 1996

1,4488 2005 1,4167 2006 1,3982 2007 1,3730 2008 1,3180 2009 1,2553 2010

1,1127 1,0908 1,0674 1,0343 1,0120 1,0000

Estos coeficientes se aplicarn atendiendo al ao de adquisicin del bien y al ao en que se dot la amortizacin. La diferencia entre ambos valores nos dar el valor contable actualizado del bien que se transmite. 2. 3. Se obtendr la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable del bien transmitido. Sobre la anterior diferencia se aplicar el coeficiente resultante de dividir las siguientes magnitudes:

En el numerador, el patrimonio neto. En el denominador, el patrimonio neto ms el pasivo total menos la suma de los derechos de crdito y tesorera. Ambas magnitudes se refieren al promedio de las mismas durante el tiempo de tenencia del bien; no obstante, si este periodo fuera inferior a cinco aos, el sujeto pasivo podr optar por los cinco ejercicios anteriores a la transmisin. Adems, el TRLIS establece un lmite: no se aplicar coeficiente alguno si el coeficiente calculado es superior a 0,4.

4.

El resultado de aplicar el coeficiente anterior sobre la diferencia entre el valor contable actualizado y el valor contable nos dar la parte de plusvala monetaria, constituyendo la parte de renta no sometida a gravamen.

EJEMPLO Supongamos que la entidad X transmite a finales del ao 2010 un inmueble de forma gratuita cuyo valor de adquisicin fue de 1.000.000 de euros; la amortizacin acumulada es de 150.000 euros y su valor de mercado de 1.200.000 euros. La entidad debera realizar dos ajustes: 1. Uno por la dotacin registrada en la cuenta de resultados por importe de 850.000 euros (valor contable del bien).

2.

Otro por la diferencia entre el valor de mercado del bien (1.200.000 euros) y el valor contable (850.000 euros), es decir, 350.000 euros. Este ltimo ajuste es el que debemos corregir por el efecto inflacionista. Supuesto que el inmueble se adquiri el 1 de enero de 2006, y que se amortiz a razn de 30.000 euros en cada ejercicio, las actualizaciones de las amortizaciones sern:

Amortizacin Coeficiente Valor actualizado 2006 2007 2008 2009 2010 Total 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000 150.000 1,0908 1,0674 1,0343 1,0120 1,0000 32.724 32.022 31.029 30.360 30.000 156.135

Por su parte, el valor de adquisicin actualizado ser: 1.000.000 x 1,0908 = 1.090.800 euros. El valor contable actualizado ser: 1.090.800 156.135 = 934.665 euros. Restando a este valor el importe del valor contable del inmueble transmitido obtendremos la diferencia sobre la que aplicaremos el coeficiente corrector: 934.665 850.000 = 84.665 euros. Para determinar el coeficiente monetario supondremos los siguientes promedios durante los ltimos cinco aos:

Patrimonio neto Pasivo total

15.000.000 de euros 60.000.000 de euros

Derechos de crdito 9.000.000 de euros Tesorera

El coeficiente ser:

2.000.000 de euros

15.000.000 15.000.000 + 60.000.000 - 9.000.000 - 2.000.000

= 0,23

Por tanto, el ajuste negativo a realizar ser por importe de: 84.665 x 0,23 = 19.472,95 euros.

5. Imputacin temporal de ingresos y gastos. Compensacin de bases imponibles negativas

5.1 Imputacin temporal de ingresos y gastos

El artculo 19 del TRLIS seala los criterios de imputacin de ingresos y gastos a la base imponible, estableciendo lo que es el criterio general, el del devengo, junto a dos excepciones: las operaciones a plazo o con precio aplazado y los criterios de imputacin propuestos por el sujeto pasivo conforme a lo previsto en los artculos 31 y 32 del RIS. Criterio de devengo. El criterio del devengo es el criterio marcado como general por el artculo 19.1 del TRLIS y segn el cual los ingresos y gastos se imputarn en el ejercicio en que se produzcan unos u otros, es decir, atendiendo al periodo en que se realice la corriente real de bienes y servicios, independientemente de cundo se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de los mismos. Operaciones a plazo o con precio aplazado. Se encuentran reguladas en el artculo 19.4 del TRLIS. Las rentas derivadas de la realizacin de operaciones a plazo se entendern obtenidas proporcionalmente a medida que se efecten los correspondientes cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se consideran operaciones a plazo o con precio aplazado las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del ltimo o nico plazo sea superior a un ao. Principio de inscripcin contable. Este principio establece que los gastos no sern deducibles en periodos impositivos anteriores a su imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias o a una cuenta de reservas, si as lo permite una norma legal o reglamentaria. No obstante, se establece una excepcin: las amortizaciones de los elementos que pudieran amortizarse libremente y a los que sea aplicable la amortizacin acelerada. El TRLIS establece las normas a seguir en caso de discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripcin contable: 1. Si hay discrepancia entre el principio del devengo y el de inscripcin contable, prevalece el del devengo, es decir, si hay algn gasto o ingreso que fiscalmente corresponda a un periodo impositivo diferente, se imputar desde el punto de vista fiscal

al periodo que corresponda segn el TRLIS, efectundose, por tanto, los correspondientes ajustes. 2.

Prevalece el principio de inscripcin contable en dos casos: Cuando un gasto se contabilice en periodo impositivo posterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputar fiscalmente en el que figure contabilizado. Cuando un ingreso se contabilice en periodo impositivo anterior a aquel en que se hubiera devengado, se imputar fiscalmente en aquel en el que figure contabilizado. La prevalencia del principio de inscripcin contable sobre el del devengo est condicionada, en ambos casos, a un hecho: no puede derivarse una tributacin inferior a la que hubiera correspondido de aplicar el principio del devengo.

5.2 Compensacin de bases imponibles negativas

Segn el artculo 25.1 del TRLIS, las bases imponibles negativas podrn ser compensadas con las rentas positivas de los periodos impositivos que concluyan en los 15 aos inmediatos y sucesivos. Es decir, la normativa del impuesto sobre sociedades permite instrumentar una compensacin de prdidas hacia delante, esto es, permite la minoracin de los beneficios de un ejercicio con prdidas fiscales de ejercicios anteriores. Para que dicha compensacin sea posible se exige la acreditacin, procedencia y cuanta que el sujeto pasivo pretenda compensar mediante la presentacin de liquidaciones o autoliquidaciones, la contabilidad u otros soportes documentales, cualquiera que fuese el ejercicio en que se originaron.

6. Tipos de gravamen
El TRLIS establece un tipo general de gravamen y una serie de tipos especiales, ms reducidos que el tipo general, salvo excepciones.

6.1 Tipo general

Tras la modificacin de tipos de gravamen efectuada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF), en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades (IS) el tipo general aplicable para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2008 ser el 30%.

6.2 Tipos de gravmenes especiales

a) Tipo del 35%. Las entidades dedicadas a la exploracin, investigacin y explotacin de yacimientos y almacenamientos subterrneos de hidrocarburos tributarn al tipo de gravamen especial del 35% para los periodos impositivos que se inicien a partir de 2008.

b) Tipo del 25%. Resulta aplicable a:

Las mutuas de seguros generales, las entidades de previsin social y las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos exigidos por la normativa reguladora de la materia.

Las sociedades de garanta recproca y sociedades de reafianzamiento inscritas en el Registro Especial del Banco de Espaa. Las sociedades cooperativas de crdito y las cajas rurales, excepto en lo relativo a los resultados extracooperativos que tributan al tipo general. Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cmaras oficiales y los sindicatos de trabajadores. Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicacin el rgimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Rgimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo.

Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas. Los fondos de promocin de empleo constituidos al amparo del artculo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio, sobre Reconversin y Reindustrializacin. La entidad de derecho pblico Puertos del Estado y las autoridades portuarias. c) Tipo del 20%. Resulta aplicable a las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo general. d) Tipo del 10%. Tributarn al 10% las entidades a las que sea aplicable el rgimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Rgimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. En particular, se aplicar a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente y a las asociaciones declaradas de utilidad pblica. e) Tipo del 1%. Resulta aplicable a:

Las sociedades de inversin de capital variable reguladas por la Ley de Instituciones de Inversin Colectiva, siempre que el nmero de accionistas requerido sea como mnimo de 100.

Los fondos de inversin de carcter financiero, siempre que el nmero de partcipes requerido sea como mnimo de 100. Las sociedades de inversin inmobiliaria y los fondos de inversin inmobiliaria, siempre que el nmero de accionistas o partcipes sea como mnimo de 100 y quetengan por objeto exclusivo la inversin en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento.

El fondo de regulacin de carcter pblico del mercado hipotecario.

f) Tipo del 0%. Se aplicar a los fondos de pensiones regulados por el Texto Refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones. g) Tipo especial para las entidades que gozan del rgimen de incentivos a las empresas de reducida dimensin. El artculo 114 del TRLIS establece dos tipos de gravmenes para estas empresas: el tipo de gravamen ser el 25% para los primeros 120.202,41 euros de base imponible y el 30% para el resto de la base imponible. h) Tipo de gravamen reducido por mantenimiento o creacin de empleo. En los periodos impositivos iniciados dentro de los aos 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos periodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarn al tipo del 20% para los primeros 120.202,41 euros de base imponible y al tipo del 25% para el resto de la base imponible, excepto si deben tributar a un tipo diferente del general.

7. Deducciones por doble imposicin. Bonificaciones

La cuota ntegra del impuesto sobre sociedades ser la cantidad resultante de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen. En el IS, el proceso liquidatorio se presenta como un camino que, partiendo de la cuota ntegra o cuota tributaria, llega, por sucesivas deducciones y adiciones, a la cuota que deber ser ingresada o devuelta por la Administracin, segn proceda.

7.1 Deducciones por doble imposicin

Estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposicin que se produce cuando los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la persona del socio (en el IRPF si el socio es persona fsica, o en el IS si el socio es persona jurdica), bien por la percepcin de un dividendo, bien como motivo de la transmisin de la participacin. Este tratamiento se enmarca en un sistema de correccin de la doble imposicin basado principalmente en deducciones en la cuota, esto es, integrando en la base imponible del socio las rentas derivadas del dividendo o de la transmisin de la participacin, pero permitiendo una deduccin sobre la cuota ntegra resultante. Deducciones por doble imposicin interna (artculo 30 del TRLIS). Con carcter general, cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en Espaa, la deduccin a practicar ser del 50% de la cuota ntegra derivada de la base imponible que corresponda a los dividendos. No obstante, se aplicar una deduccin del 100% en dos situaciones:

1.

En funcin de la tenencia de una participacin significativa, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

La participacin, directa o indirecta, en la entidad que distribuye el dividendo sea al menos del 5%. La participacin de al menos el 5% debe haberse posedo de manera ininterrumpida durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio que se distribuye.

2.

En funcin de la entidad que distribuye los dividendos, con independencia del porcentaje de participacin y del periodo de tenencia. As, se aplicar esta deduccin del 100% respecto de los beneficios percibidos de mutuas de seguros generales, entidades de previsin social, sociedades de garanta recproca y asociaciones. Adems, el TRLIS establece la no retencin sobre los dividendos o participaciones en beneficios que gocen de la deduccin del 100%. La base de la deduccin, respecto de los dividendos, la constituye el importe ntegro de los mismos, sin minorarla en los gastos imputables a tales dividendos.

EJEMPLO La sociedad X, con residencia en Salamanca, ha recibido un ingreso en una cuenta corriente por valor de 24.000 euros procedentes de dividendos distribuidos por la sociedad Y. Los gastos que el banco ha cargado por el abono de los dividendos han sido de 300 euros. Determinar el importe de la deduccin por doble imposicin de dividendos, sabiendo que la 30%. El importe del dividendo bruto percibido ser el valor del ingreso obtenido en cuenta, incrementado en los gastos cargados por el banco y el importe de la retencin practicada (19%). Por tanto, tendremos: sociedad X tributa al

24.000 + 300 (1 0,19)

As, la deduccin ser:

= 30.000 euros

30% x 30.000 x 50% = 4.500 euros Supongamos que se produce la liquidacin de la sociedad Y, que presenta el balance siguiente:

Activo Tesorera

Pasivo 1 .000 Capital Reservas 250 750

Total activo 1 .000 Total pasivo 1.000

Los socios de la entidad Y son las sociedades X y Z, las cuales participan en el 60% y en el 40%, respectivamente. Las participaciones se adquirieron por su valor nominal. De acuerdo con lo anterior, las plusvalas generadas en las entidades X y Z seran:

Entidad X Valor recibido Valor compra

Entidad Z 600 Valor recibido 150 Valor compra 400 100

Rentagenerada 450 Rentagenerada 300

Como vemos, estas plusvalas coinciden con el importe de los beneficios generados por la entidad y convertidos en reservas. Las deducciones a practicar sern del 100% de la cuota ntegra (porcentaje de participacin superior al 5% durante, al menos, el ao anterior). Las deducciones sern: Y, no distribuidos

Entidad X: 30% x 450 x 100% = 135 Entidad Y: 30% x 300 x 100% = 90

Deducciones por doble imposicin internacional (artculos 31 y 32 del TRLIS). El TRLIS establece la regulacin de las deducciones en la cuota por doble imposicin internacional adems del mtodo de exencin en la base imponible. El artculo 31 trata de

corregir la doble imposicin jurdica, es decir, el hecho de que unamisma renta sea gravada en dos Estados diferentes. Por el contrario, el artculo 32 trata de corregir la doble imposicin econmica, resultado del hecho de que una misma renta es objeto de imposicin por dos sujetos en dos Estados. As, el artculo 31 indica que cuando en la base imponible del sujeto pasivo se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducir de la cuota ntegra la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de gravamen de naturaleza idntica o anloga a este impuesto, si bien:

No podrn deducirse los impuestos que no se hubieran pagado como consecuencia de una exencin, bonificacin o cualquier otro beneficio fiscal. En los casos en los que fuera aplicable un convenio para evitar la doble imposicin, la deduccin no podra superar al impuesto que resultara de dicho convenio. b) El importe de la cuota ntegra que en Espaa correspondera pagar por las mencionadas rentas si se hubiesen obtenido en territorio espaol. Por su parte, el artculo 32 regula una deduccin en caso de percibir dividendos o participaciones en beneficios pagados por una entidad no residente, siempre que se cumplan una serie de requisitos relativos al porcentaje de participacin (5%) y al periodo de tenencia de la misma (un ao ininterrumpido).

EJEMPLO Una sociedad residente obtiene una renta de 20.000 um en un pas extranjero, soportando una tributacin por un impuesto anlogo al IS de 8.000 um.

Beneficio contable (20.000 8.000) 12.000 Deduccin Impuesto extranjero 8.000 La menor de: 8.000

20.000 Impuesto extranjero

Impuesto espaol (20.000 x 30%) 6.000

El exceso del impuesto extranjero (8.000 - 6.000) no es fiscalmente deducible.

7.2 Bonificaciones
Las bonificaciones tienen una naturaleza diferente a la de las deducciones, ya que, si bien estas ltimas pretenden un objetivo claro de tcnica impositiva, evitar la doble imposicin, sea sta de tipo interno o internacional, las bonificaciones pretenden incentivar determinados comportamientos econmicos. Las bonificaciones suponen una minoracin de la cuota ntegra consistente en aplicar un porcentaje sobre la misma derivada de las rentas bonificadas. Adems, los casos de insuficiencia de cuota ntegra no se podrn trasladar para su cmputo en ejercicios futuros, y operan sobre dicha cuota, sin minoracin de las deducciones por doble imposicin. Las bonificaciones aplicables son bsicamente las siguientes:

Bonificacin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. El 50% sobre la parte de la cuota ntegra que corresponda a rentas obtenidas por entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla (artculo 33 del TRLIS).

Bonificacin por actividades exportadoras.El 99% sobre la parte de la cuota correspondiente a las rentas derivadas de la actividad exportadora referente a determinadas actividades de tipo cultural: cinematogrficas, editoriales, etctera (artculo 34.1 del TRLIS). No obstante, esta bonificacin es objeto de derogacin por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, si bien su supresin se har de forma paulatina, reducindose ao a ao el porcentaje de bonificacin aplicable, hasta su total eliminacin a partir del 1 de enero de 2014. Para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2009, el porcentaje de bonificacin ser el resultado demultiplicar el 99%establecido por el coeficiente 0,500, redondeado en la unidad superior.

Bonificacin por prestacin de servicios pblicos locales. El 99% sobre la parte de la cuota ntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestacin de determinados servicios pblicos locales (artculo 34.2 del TRLIS).

8. Deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades

La reduccin de los tipos de gravamen introducida en el impuesto sobre sociedades por la reforma fiscal de la Ley 35/2006, del IRPF, va acompaada por una supresin paulatina de alguna de las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades hasta ahora existentes en el impuesto.

8.1 Deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica

Dentro de esta deduccin podemos distinguir dos tipos de actividades: investigacin y desarrollo (I+D) e innovacin tecnolgica. El conjunto de estas actividades viene a denominarse actividades I+D+I, y se definen en el artculo 35 del TRLIS. Para la aplicacin de estas deducciones se requiere que los gastos de I+D o de innovacin tecnolgica, que a efectos fiscales son aquellos que tienen tambin la consideracin de gastos desde un punto de vista contable, estn directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realizacin de stas, y se refieran a proyectos individualmente especificados. Por otra parte, en los supuestos en los que existieran subvenciones destinadas al desarrollo de este tipo de actividades, el TRLIS establece que la base de la deduccin habr de minorarse en el 65% de las mismas cuando hubieran sido imputadas como ingreso en el periodo impositivo. Para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2007, el porcentaje aplicable se multiplicar por el coeficiente 0,92, y a partir del 1 de enero de 2008, por el coeficiente 0,85. Actividades de I+D. La base de la deduccin estar constituida por el importe de los gastos de I+D y por las inversiones en elementos del inmovilizado material e intangible excluidos los inmuebles y terrenos. Con carcter general, el porcentaje de deduccin ser el 30% de los gastos efectuados en el periodo impositivo por este concepto. No obstante, si los gastos fuesen superiores a la media de los efectuados en los dos aos anteriores, se aplicar el 30% hasta dicha media y el 50% sobre los gastos que excedan de esa media. Con independencia de estos porcentajes de deduccin podr practicarse otra deduccin adicional del 20% sobre los gastos del personal de la entidad correspondientes a investigadores cualificados adscritos en exclusiva a actividades de I+D. Adems, ser aplicable una deduccin del 10% de las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, siempre y cuando se encuentren afectos de forma exclusiva a las actividades de investigacin y desarrollo. Actividades de innovacin tecnolgica. El porcentaje de deduccin ser el 10% aplicado sobre los gastos de innovacin tecnolgica efectuados en el periodo impositivo.

8.2 Deduccin para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin

Esta deduccin se reducir paulatinamente (un 20% cada ao sobre el porcentaje vigente en 2006) hasta su total supresin para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2011. La deduccin se encuentra regulada en el artculo 36 del TRLIS. Se trata de un incentivo fiscal diseado para mejorar la capacidad de acceso y manejo de informacin de transacciones comerciales a travs de Internet en las pequeas y medianas empresas, as como para la mejora de sus procesos internos mediante el uso de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin. Debido a esto, este tipo de deduccin slo resultar aplicable a las entidades que renan los requisitos del artculo 108 del TRLIS, es decir, slo es aplicable a las entidades que tengan la condicin de empresas de reducida dimensin. El porcentaje de deduccin se sita en el 15% (el 3% para el 2010) del importe de las inversiones y gastos del periodo. 8.3 Deduccin por actividades de exportacin El artculo 37 del TRLIS establece una deduccin en cuota encaminada a impulsar las actividades exportadoras de las empresas, ya sea de forma directa o a travs de la creacin de canales de distribucin en el exterior. De esta forma, contempla una deduccin del 25% de las inversiones en elementos del inmovilizado material que se materialicen en la creacin de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, as como la adquisicin de participaciones de sociedades en el extranjero o la constitucin de sociedades filiales fuera del territorio nacional (elementos del inmovilizado financiero); y de los gastos de propaganda y publicidad de proyeccin plurianual para el lanzamiento internacional de productos, de apertura y prospeccin de mercados en el extranjero y gastos de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones anlogas, incluidas las celebradas en Espaa con carcter internacional. La supresin de esta deduccin se realizar paulatinamente, quedando definitivamente suprimida a partir del 1 de enero de 2011. Resulta aplicable para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2010 una deduccin del 3%.

8.4 Deduccin por actuaciones para la proteccin y difusin del patrimonio histrico
Dan derecho a una deduccin en la cuota ntegra del 15% del importe de las inversiones o gastos que se realicen para la adquisicin de bienes del Patrimonio Histrico Espaol, fuera del territorio espaol para su introduccin en Espaa, la conservacin, reparacin,

restauracin, difusin y exposicin de los bienes declarados de inters cultural o la rehabilitacin de edificios o de los conjuntos arquitectnicos, arqueolgicos, naturales o paisajsticos y de los bienes declarados Patrimonio Mundial por la Unesco, situados en Espaa (artculo 38.1 del TRLIS). Esta deduccin se suprimir paulatinamente hasta su desaparicin a partir del 1 de enero de 2014, resultando para 2010 un porcentaje de deduccin del 8%.

8.5 Deduccin por inversiones cinematogrficas o audiovisuales

en

producciones

Las inversiones que dan derecho a la deduccin son las realizadas en producciones espaolas de largometrajes cinematogrficos y de series audiovisuales de ficcin, animacin o documental, que permitan la confeccin de un soporte fsico previo a su produccin industrial seriada. El porcentaje de la deduccin para el productor ser del 18% del importe de la inversin realizada en el ejercicio o coste de la produccin, reducida en la parte financiada por el coproductor financiero, y minorado en la cuanta total de las subvenciones recibidas para su financiacin. Por su parte, el porcentaje de la deduccin para dicho coproductor financiero ser del 5% sobre la parte de la inversin por l financiada, con un lmite especfico del 5% de la renta del periodo derivada de tales inversiones. Por otra parte, tanto para el productor como para el coproductor financiero, la aplicacin de la deduccin slo podr realizarse a partir del periodo impositivo en el que hubiera finalizado la produccin de la obra. Esta deduccin se suprimir totalmente a partir del 1 de enero de 2012.

8.6 Deduccin por inversiones en la edicin de libros

Dan derecho a esta deduccin las inversiones en la edicin de libros que permitan la confeccin de un soporte fsico, previo a su produccin industrial seriada. El porcentaje de deduccin es el 5% (3% para 2010) del importe de la inversin realizada en el ejercicio, minorado en la total cuanta de las subvenciones recibidas para su financiacin (artculo 38.3 del TRLIS). Tambin esta deduccin desaparecer de forma paulatina, hasta su total supresin a partir del 1 de enero de 2014.

8.7 Deduccin por inversiones para la proteccin del medio ambiente

Se pueden acoger a este incentivo fiscal las inversiones en elementos patrimoniales del inmovilizado material que tengan por finalidad la proteccin del medio ambiente, consistentes en instalaciones que eviten o reduzcan la contaminacin atmosfrica procedente de instalaciones industriales y la carga contaminante que se vierta a las aguas

superficiales, subterrneas y marinas o a la recuperacin o tratamiento correcto desde el punto de vista medioambiental de residuos industriales, as como las inversiones en bienes de activo material destinadas al aprovechamiento de energas renovables. El porcentaje de deduccin ser del 10% del importe de las inversiones realizadas. Por otra parte, el artculo 39 del TRLIS da derecho a practicar una deduccin en la cuota ntegra del 12% en los supuestos de adquisiciones de vehculos industriales o comerciales de transporte por carretera que fueran nuevos, en la parte de la inversin que contribuyera de forma efectiva a la reduccin de la contaminacin atmosfrica. Esta deduccin, tras su paulatina reduccin, se suprimir definitivamente a partir del 1 de enero de 2011. Para 2010, la deduccin aplicable ser la resultante demultiplicar el porcentaje de deduccin establecido por 0,2.

8.8 Deduccin por inversiones en sistemas de localizacin va satlite

Las inversiones en sistemas de navegacin y localizacin de vehculos va satlite que se incorporen a vehculos industriales o comerciales de transporte por carretera darn derecho a practicar una deduccin en la cuota ntegra del 10% (2% para 2010) sobre el importe de las mismas (artculo 38.4 del TRLIS). Esta deduccin, tras su paulatina reduccin, se suprimir definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.

8.9 Deduccin discapacitados

por

inversiones

para

la

movilidad

de

Las inversiones en plataformas de accesos para personas discapacitadas o en anclajes de fijacin de sillas de ruedas, que se incorporen a vehculos de transporte pblico de viajeros por carretera, darn derecho a practicar una deduccin de la cuota ntegra del 10% (2% para 2010) del importe de dichas inversiones (artculo 38.5 del TRLIS). Esta deduccin, tras su paulatina reduccin, se suprimir definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.

8.10 Deduccin por gastos de guardera

Las inversiones y gastos en locales homologados por la Administracin pblica competente para prestar el servicio del primer ciclo de educacin infantil a los hijos de los trabajadores de la entidad y los gastos derivados de la contratacin de este servicio con un tercero debidamente autorizado darn derecho a practicar una deduccin de la cuota ntegra del 10% (2% para 2010) del importe de dichas inversiones y gastos.

Al igual que en todas las deducciones anteriores, la parte de la inversin financiada con subvenciones no dar derecho a deduccin (artculo 38.7 del TRLIS). Esta deduccin, tras su paulatina reduccin, se suprimir definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.

8.11 Deduccin por gastos de formacin profesional

Con carcter general, el porcentaje de deduccin por gastos de formacin profesional ser el 5%. No obstante, dicho porcentaje se incrementar hasta alcanzar el 10% operando sobre el exceso de los gastos en formacin profesional del ejercicio en relacin con la media de los gastos en que se hubiera incurrido en los dos aos anteriores. En todo caso, los gastos computables en cada ejercicio han de ser considerados una vez hubieran sido minorados en el 65% del importe de la subvenciones imputables como ingreso (artculo 40 del TRLIS). Esta deduccin, tras su paulatina reduccin, se suprimir definitivamente a partir del 1 de enero de 2011. En 2010, el porcentaje de deduccin a aplicar ser el resultado de multiplicar por 0,2 los porcentajes de deduccin correspondientes.

8.12 Deduccin por creacin de empleo para trabajadores discapacitados

El importe de esta deduccin se calcula de la siguiente manera (artculo 41 del TRLIS): 6.000 euros por el incremento del promedio de la plantilla de discapacitados. La contratacin debe realizarse bajo la modalidad de contrato indefinido y jornada completa, en los trminos de la legislacin laboral. Es posible, por tanto, que una empresa que en su conjunto no cree empleo, sino que sustituya trabajadores no discapacitados por otros que s lo sean, tenga derecho al disfrute del incentivo fiscal, e incluso es posible que tenga derecho al mismo una sociedad que, aunque de forma global hubiera llegado a destruir empleo, sin embargo, generara puestos de trabajo para trabajadores discapacitados. Esta deduccin, junto con la siguiente, son las nicas que se mantienen y no se ven afectadas por la supresin paulatina de deducciones en la cuota.

8.13 Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios

Esta deduccin (artculo 42 del TRLIS), que junto con la deduccin anterior por creacin de empleo para trabajadores discapacitados se mantienen intactas, permite deducir de la cuota ntegra, con carcter general, el 12% del importe de las rentas positivas obtenidas por la transmisin onerosa de los elementos patrimoniales del inmovilizado material,

intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades econmicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un ao dentro de los tres anteriores a la transmisin, as como del financiero siempre que se cumplan determinados requisitos, como el hecho de que los valores representativos del capital social en entidades otorgaran una participacin significativa no inferior al 5% y la necesidad de su permanencia en el patrimonio del transmitente con, al menos, un ao de antelacin a dicha transmisin. Para que pudiera entenderse cumplida la condicin de la reinversin que justifica la aplicacin de esta deduccin es necesario que el importe obtenido por la transmisin onerosa de los elementos patrimoniales susceptibles de generar las rentas constitutivas de la base de la deduccin (elementos que se enumeran en el artculo 42.2 del TRLIS) sea reinvertido en bienes del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a la actividad econmica, o en valores representativos de la participacin en el capital o en fondos propios de entidades, siempre y cuando otorgaran una participacin superior al 5% sobre el capital social de las mismas, con las exclusiones previstas en la ley. La reinversin deber realizarse dentro del plazo comprendido entre el ao anterior a la fecha de la puesta a disposicin del elemento patrimonial transmitido y los tres aos posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversin aprobado por la Administracin Tributaria a propuesta del sujeto pasivo. La reinversin se entender efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposicin de los elementos patrimoniales en que se materialice. La base de la deduccin est constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisin de los elementos patrimoniales que se hayan integrado en la base imponible, sin que puedan formar parte de dicha renta ni el importe de las prdidas por deterioro fiscalmente deducibles ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortizacin. Tampoco podrn integrarse las cantidades destinadas a la recuperacin del coste del bien fiscalmente deducible, en los casos de arrendamiento financiero. A los solos efectos del clculo de esta base de deduccin, el valor de transmisin no podr superar el valor de mercado. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversin debern permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo prdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco aos, o de tres aos si se trata de bienes muebles, excepto en los casos en que su vida til fuere inferior.

8.14 Deduccin por contribuciones empresariales a planes de pensiones de empleo, o a mutualidades de previsin social que acten como instrumento de previsin social

empresarial o por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad

Por ltimo, el artculo 43 del TRLIS establece que el sujeto pasivo podr practicar una deduccin en la cuota ntegra del 10% de las contribuciones empresariales imputadas a favor de los trabajadores con retribuciones brutas anuales inferiores a 27.000 euros en las entidades antes citadas. En los supuestos en los que los trabajadores gozaran de retribuciones brutas anuales iguales o superiores a 27.000 euros, la deduccin se aplicar sobre la parte proporcional de las contribuciones empresariales que correspondan al importe de la retribucin bruta sealada. Esta deduccin, tras su paulatina reduccin, se suprimir definitivamente a partir del 1 de enero de 2011.

8.15 Normas comunes a todas las deducciones incentivar la realizacin de determinadas actividades

para

El artculo 44 del TRLIS establece una serie de normas comunes relativas a los lmites a efectos de la aplicacin de las citadas deducciones. Estas deducciones se practicarn una vez realizadas las deducciones por doble imposicin y las bonificaciones previamente estudiadas. El importe de las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades, aplicadas en el periodo impositivo, no podr exceder conjuntamente del 35% de la cuota ntegra minorada en las deducciones por doble imposicin y en las bonificaciones. El citado coeficiente lmite se eleva hasta el 50% para las modalidades de deduccin previstas en el artculo 35 (deduccin por actividades de investigacin cientfica e innovacin tecnolgica) y en el artculo 36 (deduccin para el fomento de las tecnologas de la informacin y de la comunicacin), siempre que el importe de la deduccin exceda del 10% de la cuota ntegra del ejercicio, minorada en las deducciones para evitar la doble imposicin interna e internacional y las bonificaciones. No obstante, la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios no est sometida a ningn lmite. Las cantidades no deducidas podrn aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 10 aos inmediatos y sucesivos. Sin embargo, las deducciones correspondientes a las deducciones previstas para actividades de investigacin, desarrollo e innovacin tecnolgica y para el fomento de las tecnologas de la informacin, podrn aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos que concluyan en los 15 aos inmediatos y sucesivos.

9. Retenciones e ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados. Las obligaciones formales

9.1 Retenciones e ingresos a cuenta

El artculo 46 del TRLIS seala la deduccin de la cuota ntegra del impuesto de los pagos a cuenta efectuados a lo largo del periodo impositivo, siendo stos:

Las retenciones e ingresos a cuenta. Los pagos fraccionados. Retenciones e ingresos a cuenta. Retenciones e ingresos a cuenta. La retencin o ingreso a cuenta es una obligacin legal que nace a cargo de quien abona rentas sujetas al IS. Las entidades sujetas al IS van a estar frecuentemente obligadas a retener o ingresar a cuenta al incluir el TRLIS entre los sujetos obligados a retener a las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas al impuesto. La obligacin principal del retenedor es la de ingresar las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener, con independencia de que se haya practicado o no la retencin. Pero, adems del ingreso, los sujetos pasivos tienen una serie de obligaciones accesorias, como la de presentar una declaracin de las cantidades retenidas, en el plazo, forma y lugar que determine el Ministerio de Economa y Hacienda. Los pagos fraccionados. En la modalidad de pago anticipado, es la propia entidad que obtiene las rentas la que realiza el ingreso de las cantidades correspondientes. El TRLIS establece que los sujetos pasivos debern efectuar tres pagos a cuenta durante el ejercicio, en los primeros 20 das naturales de los meses de abril, octubre y diciembre. Dichos pagos fraccionados, que tendrn la naturaleza de deuda tributaria, se realizarn a cuenta de la liquidacin que corresponda al periodo impositivo en curso el da primero de cada uno de los meses citados. Para la determinacin de su importe se puede optar por uno de estos dos sistemas:

Aplicando el porcentaje del 18% a la cuota ntegra del ltimo periodo impositivo cuyo plazo reglamentario de declaracin estuviese vencido el da en que comience el plazo para realizar el pago fraccionado, minorada dicha cuota ntegra en las deducciones y bonificaciones, as como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes.

Aplicando, sobre la parte de la base imponible del periodo de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada ao natural, el porcentaje que resulte de multiplicar por cinco sptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto. Por tanto, en caso de entidades sujetas al tipo general en el IS, el porcentaje que deben emplear para efectuar el pago anticipado es el 21% para los periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2008. Esta

modalidad ser obligatoria para las empresas que hayan superado la cantidad de 6.010.121,04 euros de volumen de operaciones durante el ejercicio anterior. La opcin por la segunda modalidad deber ser comunicada mediante la correspondiente declaracin censal durante elmes de febrero del ao natural en que deba surtir efectos. El sujeto pasivo quedar vinculado a esta modalidad para el periodo impositivo en curso y los siguientes mientras no renuncie expresamente a su aplicacin.

9.2 Las obligaciones formales

Declaracin-autoliquidacin. Los sujetos pasivos del IS debern presentar la

declaracin e ingresar la deuda determinada que corresponda dentro del plazo de los 25 das naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusin del periodo impositivo, con la nica excepcin de los sujetos pasivos totalmente exentos. Las entidades parcialmente exentas, a que se refiere el artculo 9.3 del TRLIS, estarn obligadas a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas, salvo que se cumplan todos y cada uno de los siguientes requisitos:

Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales. Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retencin no superen 2.000 euros anuales. Que todas las rentas no exentas que obtengan estn sometidas a retencin. Devoluciones. Si la cuota resultante de la declaracin es inferior a los pagos anticipados efectuados por el sujeto pasivo, la Administracin deber devolver el exceso de oficio en el plazo de seis meses. Si no se ha efectuado la devolucin en el plazo indicado por causa imputable a la Administracin, deber abonar los intereses de demora correspondientes, sin necesidad de que el sujeto pasivo presente reclamacin alguna.

TEMA 6. La Fiscalidad internacional. El Impuesto sobre la Renta de No Residentes 1. Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional. El IRNR: dnde se aplica? quin est obligado a tributar?

1.1 Funcionamiento internacional?

de

la

normativa

sobre

fiscalidad

La Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR), publicada en el BOE el 10 de diciembre de 1998, respondi en su da a la necesidad de configurar una norma que regulase, de forma unitaria, la tributacin de los no residentes, debido a la creciente internacionalizacin de las relaciones econmicas y a la integracin progresiva de Espaa en la Unin Europea.

La Ley 41/1998, desde su entrada en vigor el 1 de enero de 1999, ha experimentado importantes modificaciones que han justificado la aprobacin de un texto refundido. As, la normativa aplicable actualmente en esta materia se encuentra recogida en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Con ello se persigue dotar de mayor claridad al sistema tributario mediante la integracin en un solo cuerpo normativo de las disposiciones que afectan a la tributacin de los no residentes, contribuyendo con ello a aumentar la seguridad jurdica de los contribuyentes. Tradicionalmente, los criterios de sujecin a un impuesto en nuestro Derecho Tributario han sido:

La obligacin personal de contribuir, por la cual tributan en Espaa los sujetos considerados residentes, por su renta mundial. La obligacin real de contribuir, por la que tributan en Espaa los no residentes. Pues bien, el IRNR es un tributo de carcter directo que grava la renta obtenida en territorio espaol por las personas fsicas y entidades no residentes en ste, es decir, es el tributo por el que se somete a gravamen a los contribuyentes sujetos a la denominada obligacin real. Sin embargo, sta no es la nica perspectiva desde la que hay que analizar la tributacin de los contribuyentes no residentes en nuestro ordenamiento jurdico, sino que adems de la normativa interna debemos tener en cuenta la posible normativa internacional, va Convenios de Doble Imposicin, que se haya aprobado, de tal modo que ante un determinado supuesto de hecho con trascendencia internacional, deberemos acudir primero a la normativa convencional, si la hay, y en su defecto, o ante la falta de precisin de la misma, a la normativa interna (Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y su normativa de desarrollo), y no en otro orden, como perfecta materializacin de la pirmide normativa sobre la que se asienta nuestro ordenamiento jurdico.

EJEMPLO Determinar la normativa tributaria que resulta aplicable en los siguientes supuestos: 1. Doa Mercedes Antn, residente en Espaa, acepta una oferta de trabajo por la que pasar a prestar servicios como profesora para un centro educativo en Paraguay a partir de febrero de 2010. 2. Juno BW, entidad residente en Pases Bajos, es titular de un inmueble en la isla de Gran Canaria, por el que no percibe rendimiento alguno.

SOLUCIN Doa Mercedes ser considerada como no residente a efectos de nuestro ordenamiento jurdico tributario y, en concreto, la tributacin de las rentas que pueda obtener en Es paa se regir por nuestra normativa interna, a falta Convenio de Doble Imposicin entre Espaa y Paraguay. La entidad Juno BW tambin ser considerada como no residente, aunque en este caso su situacin tributaria no se va a regir por nuestra normativa interna sino por el Convenio de 16 de junio de 1971, suscrito entre el Gobierno del Estado espaol y el Gobierno del Reino de los Pases Bajos para evitar la doble imposicin en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, y slo a falta de regulacin concreta del Convenio se aplicar nuestra normativa sobre no residentes.

1.2 El IRNR: dnde se aplica?

Este impuesto se aplicar en todo el territorio espaol, sin perjuicio de:

Los regmenes tributarios forales de concierto y convenio econmico en vigor, respectivamente, en el Pas Vasco y Navarra. Las especialidades aplicables en virtud de normativa especfica en Canarias, Ceuta y Melilla. Lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artculo 96 de la Constitucin espaola.

1.3 Quin est obligado a tributar? Elementos personales

Contribuyentes. Son contribuyentes por este impuesto:

Las personas fsicas y entidades no residentes en territorio espaol que obtengan rentas en el mismo salvo que sean contribuyentes por el IRPF. Las personas fsicas con nacionalidad extranjera que sean residentes en Espaa por su cargo o empleo, como miembros de misiones diplomticas, oficinas consulares, funcionarios en activo que ejerzan aqu cargo o empleo oficial, siempre a ttulo de reciprocidad.

Las entidades en rgimen de atribucin de rentas constituidas en el extranjero y con presencia en territorio espaol.

Residencia en territorio espaol. La residencia en territorio espaol se determinar de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 8 a 10 de la Ley 35/2006 del IRPF y en el artculo 8.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004 que regula el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Esto supone que la sujecin al IRNR se determina en un sentido negativo, es decir, slo si un sujeto o entidad no es considerado contribuyente a efectos del IRPF o sujeto pasivo del IS podr quedar sujeto al IRNR, adquiriendo la condicin de contribuyente por este ltimo impuesto. Residencia de las personas fsicas. El artculo 9 del Texto Refundido de la Ley del IRPF establece varios criterios para determinar la residencia de una persona fsica en Espaa: 1. Permanencia durante ms de 183 das. Se entender que una persona tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando permanezca en Espaa ms de 183 das durante el ao natural. Para determinar el periodo de permanencia en Espaa se computarn las ausencias espordicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro pas. En el supuesto de territorios o pases considerados parasos fiscales, la Administracin podr exigir que se pruebe la residencia en ste durante 183 das en el ao natural.

EJEMPLO Un deportista de nacionalidad espaola acredita su residencia en Gibraltar. En el presente ejercicio ha permanecido, dispuntando distintos torneos, 90 das en EE UU, 30 das en Francia, 30 das en Australia, 30 das en Japn y otros 60 das en distintos pases africanos. Ser considerado residente en Espaa?

SOLUCIN Ser considerado residente en Espaa, ya que no puede probar su permanencia en Gibraltar, territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal, durante 183 das en el ao natural. Con ello se convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusin no ser contribuyente a efectos del IRNR.

2.

Centro de intereses econmicos. Una persona se entender residente cuando radique en Espaa el ncleo principal o la base de sus actividades o intereses econmicos, de forma directa o indirecta.

EJEMPLO Un trabajador residente en Espaa es enviado por su empresa a Blgica para realizar un curso especializado en Derecho Comunitario. El curso se desarrolla entre los meses de marzo a noviembre. Ser considerado residente en Espaa?

SOLUCIN Ser considerado residente en Espaa, ya que el ncleo de sus intereses econmicos permanece en territorio espaol, que es donde tiene su empleo. Esto le convierte en contribuyente por el IRPF y por exclusin no ser contribuyente a efectos del IRNR.

3.

Residencia del cnyuge e hijos menores. En tercer lugar, y salvo prueba en contrario, se presumir que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando, de acuerdo con los dos criterios anteriores, el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aqul residan habitualmente en Espaa.

EJEMPLO Don Sebastin, casado con doa ngeles, tiene un hija, Clara, de 16 aos, que vive con ellos y no tiene ingresos propios. La familia reside en Madrid, pero, durante este ao, don Sebastin ha sido enviado por su empresa a otro Estado, no calificado como paraso fiscal, durante 10 meses para el desarrollo de un proyecto informtico. Cul es la residencia habitual de los contribuyentes?

SOLUCIN Doa ngeles y su hija Clara tienen su residencia habitual en Espaa y tambin don Sebastin, por presuncin; ahora bien, dicha presuncin podra destruirse por ste acreditando su residencia fiscal en el pas donde ha estado destinado.

El ser considerado residente supone adquirir la condicin de contribuyente a efectos del IRPF y la exclusin de la aplicacin de las normas del IRNR, que precisamente se aplican a las personas fsicas no residentes.

La Ley del IRPF establece otros dos supuestos en los que, pese a no ser residentes en Espaa, se considera contribuyentes a efectos del impuesto a: 1. Las personas de nacionalidad espaola, su cnyuge no separado legalmente y sus hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por su condicin de miembros de oficinas diplomticas o consulares, titulares de cargo o empleo oficial del Estado espaol o funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial.

EJEMPLO La Embajada espaola en Finlandia contrata a un asesor legal de nacionalidad espaola, don Eugenio Nieto. Deber tributar en Espaa don Eugenio?

SOLUCIN Don Eugenio ser considerado contribuyente a efectos del IRPF puesto que tiene nacionalidad espaola y su residencia fuera de Espaa se debe a su condicin de miembro del personal de servicios de la Embajada.

Vase que el artculo 10 de la Ley del IRPF extiende la aplicacin del artculo al personal diplomtico, pero tambin al personal tcnico, administrativo o de servicios de la misin. Recurdese que al ser considerado contribuyente por el IRPF, se excluye su tributacin por el IRNR. 2. No perdern la condicin de contribuyentes las personas fsicas de nacionalidad espaola que acrediten su nueva residencia en un paraso fiscal durante el periodo impositivo en que se efecte el cambio de residencia y los cuatro periodos impositivos siguientes, con la salvedad de que se trate de trabajadores asalariados que adquieran su residencia fiscal en el Principado de Andorra, cumplindose una serie de requisitos.

EJEMPLO Una persona que histricamente ha sido residente en Espaa traslada su domicilio a otro Estado, calificado reglamentariamente como paraso fiscal, el da 15 de agosto. Aporta certificado de residencia fiscal en ese Estado, teniendo el cambio carcter permanente.

SOLUCIN El sujeto no perder la condicin de contribuyente por el IRPF durante ese ejercicio y los cuatro periodos impositivos siguientes. En el presente ejercicio deber incluir en su declaracin del IRPF tanto las rentas obtenidas en Espaa hasta el 15 de agosto como las que posteriormente obtenga en el extranjero. Al ser contribuyente por el IRPF no lo ser a efectos del IRNR.

Asimismo, la Ley del IRPF, en su artculo 93, regula un rgimen especial aplicable a trabajadores desplazados que supone que las personas fsicas que adquieran su residencia fiscal en Espaa como consecuencia de su desplazamiento a territorio espaol podrn optar por tributar por el IRNR, manteniendo la condicin de contribuyentes por el IRPF durante el perodo impositivo en que se efecte el cambio de residencia y durante los cinco perodos impositivos siguientes cuando se cumplan una serie de condiciones: 1. 2. 3. 4. Que no hayan sido residentes en Espaa durante los 10 aos anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio espaol. Que el desplazamiento a territorio espaol se produzca como consecuencia de un contrato de trabajo. Que los trabajos se realicen efectivamente en Espaa. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en Espaa o para un establecimiento permanente situado en Espaa de una entidad no residente en territorio espaol. Se entender cumplida esta condicin cuando los servicios redunden en su beneficio. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, ser necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en Espaa o que se produzca un desplazamiento a territorio espaol ordenado por el empleador. 5. 6. Que los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relacin laboral no estn exentos de tributacin por el impuesto sobre la renta de no residentes. Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los periodos impositivos en los que se aplique el rgimen no superen la cuanta de 600.000 euros anuales. No obstante, este lmite econmico slo opera para los

trabajadores que adquieran su residencia fiscal en Espaa a partir de 1 de enero de 2010 y que decidan acogerse a este rgimen de tributacin, de tal modo que quienes ya se hubieran acogido antes de esa fecha no quedarn excluidos de su aplicacin por la obtencin de un determinado quantum de rendimientos del trabajo. La aplicacin de este rgimen especial implicar la determinacin de la deuda tributaria del IRPF exclusivamente por las rentas obtenidas en territorio espaol, con arreglo a las normas establecidas en el TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento permanen te. En particular se aplicarn las siguientes reglas: 1. Los contribuyentes tributarn de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensacin alguna entre aquellas. 2. La base liquidable de cada renta se calcular para cada una de ellas de acuerdo con lo establecido en el artculo 24 TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente. 3. 4. La cuota ntegra se obtendr aplicando a la base liquidable los tipos de gravamen previstos en el TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. La cuota diferencial ser el resultado de minorar la cuota ntegra del Impuesto en las deducciones en la cuota a que se refiere el TR de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (deducciones por donativos y retenciones y pagos a cuenta). Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta de este rgimen especial se practicarn de acuerdo con lo establecido en la normativa del IRNR. Este rgimen especial se aplicar durante el perodo impositivo en el que el contribuyente adquiera su residencia fiscal en Espaa, y durante los cinco perodos impositivos siguientes. El ejercicio de la opcin de tributar por este rgimen especial deber realizarse mediante una comunicacin dirigida a la Administracin tributaria, en el plazo mximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en Espaa o en la documentacin que le permita, en su caso, el mantenimiento de la legislacin de Seguridad Social de origen. No obstante, los contribuyentes que hubieran optado por este rgimen especial podrn renunciar a su aplicacin durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio del ao natural en que la renuncia deba surtir efectos, teniendo en cuenta que quienes renuncien al rgimen no podrn optar de nuevo por su aplicacin. Asimismo, los contribuyentes que hubieran optado por la aplicacin de este rgimen especial y que, con posterioridad al ejercicio de la opcin, incumplan alguna de las

condiciones determinantes de su aplicacin, quedarn excluidos de dicho rgimen, exclusin que surtir efectos en el perodo impositivo en que se produzca el incumplimiento. Residencia de las entidades y personas jurdicas. El Texto Refundido de la LIS establece que sern residentes en Espaa las entidades que: a) se hubiesen constituido conforme a la ley espaola; b) tengan su domicilio social en territorio espaol, y c) tengan en territorio espaol la sede de direccin efectiva. Esto sucede cuando radique en territorio espaol la direccin y control del conjunto de sus actividades, teniendo en cuenta que la Administracin Tributaria podr presumir que una entidad radicada en un pas o territorio de nula tributacin, o considerado como paraso fiscal, tiene su residencia en territorio espaol cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio espaol o cuando su actividad principal se desarrolle en ste, salvo que dicha entidad acredite que su direccin y efectiva gestin se realiza en ese territorio, o que su operativa responde a motivos econmicamente vlidos y razones empresariales sustantivas que no sean la simple gestin de valores u otros activos.

EJEMPLO La entidad Inmober, constituida en las islas Bermudas, donde radica la sede de su direccin efectiva (en su territorio se encuentra situada la sede de sus oficinas principales y residen los miembros de su Consejo de Administracin), tiene un activo compuesto en un 90% por inmuebles situados en la Costa del Sol espaola. Puede ser considerada como contribuyente por el IRNR?

SOLUCIN A priori, no se trata de un contribuyente por el IRNR, puesto que ni se ha constituido conforme a las normas espaolas, ni su domicilio social radica en territorio espaol, ni su sede de direccin efectiva est en Espaa. No obstante, la Administracin Tributaria espaola puede presumir e imputar su residencia fiscal en ese Estado argumentando que sus principales activos son bienes inmuebles situados en territorio espaol y que la toma de decisiones se adopta en sus oficinas de Mlaga, donde reside su administrador de hecho, poniendo de manifiesto que tanto su constitucin como su operativa desde Bermudas obedece a razones que van ms all de la simple gestin de sus activos.

Entidades

en

rgimen

de

atribucin

de

rentas.

Finalmente,

son

tambin

contribuyentes por el IRNR las entidades en rgimen de atribucin de rentas constituidas en el extranjero que realicen en territorio espaol una actividad econmica y que toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole, o que acten en dicho territorio a travs de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad. Representantes. El hecho de que el contribuyente por este impuesto sea un sujeto no residente dificulta las posibilidades de control de la Administracin Tributaria espaola sobre el mismo. Con el fin de garantizar el cobro del tributo, los contribuyentes del IRNR estn obligados a designar una persona fsica o jurdica, con residencia en territorio espaol, y antes del fin del plazo de declaracin de la renta obtenida en Espaa, para que les represente ante la Administracin Tributaria en los siguientes casos:

Cuando operen en Espaa mediante establecimiento permanente. Cuando realicen prestaciones de servicios, asistencia tcnica, obras de instalacin o montaje derivadas de contratos de ingeniera y, en general, de actividades o explotaciones econmicas realizadas en Espaa sin mediacin de establecimiento permanente.

Cuando se trate de entidades en rgimen de atribucin de rentas constituidas en el extranjero que realicen actividades econmicas. Cuando, debido a la cuanta y caractersticas de la renta obtenida en territorio espaol, as lo requiera la Administracin Tributaria. Cuando se trate de personas o entidades residentes en pases o territorios con los que no existe un efectivo intercambio de informacin tributaria, que sean titulares de bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio espaol, salvo que se trate de valores negociados en mercados secundarios oficiales. El sujeto pasivo o el propio representante estarn obligados a poner en conocimiento de la Administracin Tributaria el nombramiento debidamente acreditado en el plazo de dos meses desde el mismo. Responsables. La figura del responsable tiene el mismo objeto que la figura del representante, es decir, garantizar el efectivo cobro del tributo. Establece la Ley del IRNR que respondern solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que hayan satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depsito o gestin tengan encomendado, respectivamente, el pagador de los rendimientos devengados sin mediacin de establecimiento permanente por los contribuyentes o el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente.

Sin embargo, la responsabilidad solidaria no existir cuando resulte de aplicacin la obligacin de retener o ingresar a cuenta, dado que en este caso el pago anticipado es suficiente garanta del cobro para la Administracin. Por consiguiente, la figura del responsable solidario pasa a tener un papel secundario en el IRNR, quedando tan slo para pagadores que no tengan obligacin de retener (por ejemplo, las personas fsicas arrendatarias de viviendas propiedad de no residentes) y para depositarios o gestores, por lo que en muchos casos esta figura tendr carcter meramente testimonial. Asimismo, respondern solidariamente del ingreso de las deudas tributarias

correspondientes a los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes y a las entidades del artculo 38 del Texto Refundido de la Ley sus representantes. El retenedor. Es una figura que cobra especial relevancia en relacin con este impuesto, debido a la especial dificultad, ya antes mencionada, de controlar a los contribuyentes por el IRNR. El legislador ha previsto la figura de la retencin y del ingreso a cuenta para asegurarse el cobro de la deuda tributaria derivada del impuesto. De hecho, la cuanta de la retencin se hace coincidir con el importe de la deuda tributaria, por lo que, en muchos casos, la retencin es propiamente la tributacin del no residente. As, conforme al artculo 31.2 del Texto Refundido, los sujetos obligados a retener debern retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en la ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposicin que resulte aplicable. El sustituto del contribuyente. El sustituto del IRNR es uno de los escasos supuestos de sustitucin que existen en el sistema tributario espaol. As, las entidades gestoras del mercado de deuda pblica en anotaciones en cuenta estn obligadas a retener e ingresar a cuenta, como sustitutos del contribuyente, el importe del IRNR correspondiente a los rendimientos de las letras del Tesoro u otros valores pblicos obtenidos por inversores sin establecimiento permanente y residentes en parasos fiscales.

EJEMPLO Determine quin es el contribuyente, el responsable solidario, el sustituto y si hay obligacin de nombrar representante en el siguiente supuesto: una sociedad residente en Italia vende 2.000 acciones emitidas por una sociedad residente en Espaa. Las acciones estn gestionadas por la gestora de patrimonios Gestoplus y depositadas en el Banco de Comercio y se han adquirido por una persona fsica residente en Espaa.

SOLUCIN Contribuyente: la sociedad italiana, ya que es quien obtiene la renta. Responsables solidarios: Gestoplus y el Banco de Comercio, la primera por ser gestora y este ltimo por ser depositario. Sustituto: no hay. Deber nombrar representante si la Administracin Tributaria lo requiere.

El domicilio fiscal. En el caso de no residentes que operan a travs de establecimiento permanente, su domicilio fiscal ser el lugar donde radique la efectiva gestin administrativa y la direccin de sus negocios en Espaa. Si no pudiera determinarse el domicilio conforme al criterio anterior, se considerar como domicilio fiscal el lugar en que radique el mayor valor del inmovilizado.

2. Sujecin al impuesto

2.1 Hecho imponible. Rentas obtenidas en territorio espaol

Constituye el hecho imponible la obtencin de rentas, dinerarias o en especie, en territorio espaol por los contribuyentes por este impuesto. Se consideran obtenidas en territorio espaol:

Las rentas de actividades o explotaciones econmicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio espaol. Los rendimientos de actividades o explotaciones econmicas, obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente, cuando se trate de actividades o explotaciones econmicas realizadas en territorio espaol, o prestaciones de servicios utilizadas en territorio espaol, o deriven, directa o indirectamente, de la actuacin personal en territorio espaol de artistas y deportistas.

Los rendimientos del trabajo, cuando deriven, directa o indirectamente, de un trabajo prestado en territorio espaol y cuando se trate de retribuciones pblicas satisfechas por la Administracin espaola.

Las pensiones y dems prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio espaol o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio espaol o establecimiento permanente situado en el mismo.

Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administracin, de las juntas que hagan sus veces o de rganos representativos de una entidad residente en territorio espaol.

Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participacin en los fondos propios de entidades residentes en Espaa. Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio espaol o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio espaol.

Los cnones o regalas satisfechos por personas o entidades residentes en territorio espaol o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en territorio espaol.

Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio espaol o de derechos relativos a los mismos. Las rentas imputadas a los contribuyentes personas fsicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio espaol no afectos a actividades econmicas. Las ganancias patrimoniales cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio espaol o de otros bienes muebles o inmuebles situados en territorio espaol. Finalmente, para completar la delimitacin del hecho imponible, la ley establece que:

Se presumirn retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o cesiones de bienes, derechos y servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto. No estarn sujetas al impuesto las rentas que lo estn al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

2.2 Rentas exentas

Estarn exentas las siguientes rentas:

Las rentas mencionadas en el artculo 7 de la Ley del IRPF, percibidas por personas fsicas (entre otras, prestaciones pblicas extraordinarias por actos de terrorismo, indemnizaciones por despido, prestaciones por incapacidad permanente absoluta, becas, anualidades por alimentos... salvo la exencin de 1.500 euros referente a dividendos y participaciones en beneficios de entidades), as como las pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas en favor de los emigrantes espaoles.

Las becas y otras cantidades percibidas por personas fsicas, satisfechas por las administraciones pblicas en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperacin cultural, educativa y cientfica o en virtud del plan anual de cooperacin internacional aprobado en Consejo de Ministros.

Los intereses y dems rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios, as como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente por residentes en otro Estado miembro de la Unin Europea o por establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro

Estado miembro de la Unin Europea. En ningn caso ello ser de aplicacin a los rendimientos y ganancias patrimoniales obtenidos a travs de los pases o territorios que tengan la consideracin de paraso fiscal. Asimismo, tampoco estarn exentas las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad cuando: 1. 2. El activo de dicha entidad consista principalmente, de un modo directo o indirecto, en bienes inmuebles situados en territorio espaol. En algn momento, durante los 12 meses anteriores a la transmisin, el contribuyente haya participado, directa o indirectamente, en al menos el 25% del capital de dicha sociedad.

Los rendimientos derivados de la Deuda Pblica, obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente en Espaa, salvo que se obtengan a travs de los pases o territorios que tengan la consideracin de paraso fiscal.

Las rentas derivadas de valores emitidos en Espaa por personas fsicas o entidades no residentes sin mediacin de establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que acten como agentes de pago o medien en la emisin o transmisin de los valores, cuando el inversor titular de los valores es un contribuyente del IRNR sin establecimiento permanente. Esta clase de activos, conocidos como "bonos matador", estn constituidos por bonos, obligaciones, etc.emitidos por organismos Los internacionales, de las Estados cuentas extranjeros de no y, en general, que se organismos satisfagan a supranacionales no establecidos en territorio espaol.

rendimientos

residentes

contribuyentes por este impuesto, salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente situado en territorio espaol, por el Banco de Espaa o por las entidades registradas a que se refiere la normativa de transacciones econmicas con el exterior.

Las rentas obtenidas en territorio espaol, sin mediacin de establecimiento permanente en el mismo, procedentes del arrendamiento, cesin o transmisin de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo, utilizados en la navegacin martima o area internacional.

Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio espaol a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unin Europea o a los establecimientos permanentes de estas ltimas situados en otros Estados miembros, con las siguientes condiciones:

1.

Que ambas sociedades estn sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurdicas en los Estados miembros de la Unin Europea, mencionados en el artculo 2 c) de la Directiva matriz-filial y los establecimientos permanentes estn sujetos y no exentos a imposicin en el Estado en el que estn situados.

2. 3.

Que la distribucin del beneficio no sea consecuencia de la liquidacin de la sociedad filial. Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la referida directiva. Tendr la consideracin de sociedad-matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participacin directa de, al menos, el 10%. Esta ltima entidad tendr la consideracin de sociedad filial. No obstante, el ministro de Economa y Hacienda podr declarar, a condicin de reciprocidad, que la exencin sea de aplicacin a las sociedades filiales que revistan una forma jurdica diferente de las previstas en anexo de la directiva matriz-filial y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en Espaa una participacin directa de, al menos, el 10%, siempre que se cumplan las restantes condiciones relacionadas. La mencionada participacin deber haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un ao. Pero todo ello no ser de aplicacin cuando la mayora de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas fsicas o jurdicas que no residan en Estados miembros de la Unin Europea, excepto cuando aqulla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la direccin y gestin de la sociedad filial mediante la adecuada organizacin de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos econmicos vlidos y no para disfrutar indebidamente de la exencin. Finalmente, la exencin no ser de aplicacin cuando la sociedad matriz tenga su residencia fiscal o el establecimiento permanente est situado en un paraso fiscal.

Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversin realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores espaoles, obtenidas por personas fsicas o entidades no residentes sin mediacin de establecimiento permanente en territorio espaol, que sean residentes en un Estado que tenga suscrito con Espaa un convenio para evitar la doble imposicin con clusula de intercambio de informacin. Esta exencin no se aplicar cuando se trate de rendimientos obtenidos a travs de un paraso fiscal.

Los dividendos y participaciones en beneficios de entidades a que se refiere el artculo 25.1 a) y b) de la Ley del IRPF obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente, por personas fsicas residentes en otro Estado miembro de la UE o en pases o territorios con los que exista un efectivo intercambio de informacin tributaria, con el lmite de 1.000 euros, aplicable sobre la totalidad de los rendimientos obtenidos durante el ao natural.

Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente por fondos de pensiones equivalentes a los regulados en el TR de la Ley de planes y fondos de pensiones aprobado por RD Legislativo 1/2002, que sean residentes en otro Estado miembro de la Unin Europea o por establecimientos permanentes de dichas instituciones situados en otros Estado de la Unin Europea. Son considerados fondos de pensiones equivalentes aquellas instituciones de previsin social que cumplan los siguientes requisitos:

1.

Que

tengan

por

objeto

exclusivo

proporcionar

una

prestacin

complementaria en el momento de la jubilacin, fallecimiento, incapacidad o dependencia en los trminos previstos en el TR de la Ley de planes y fondos de pensiones. 2. 3. mismos.

Que las contribuciones empresariales que se hagan se imputen fiscalmente al partcipe al que se vincula la prestacin. Que cuenten con un rgimen fiscal preferencial de diferimiento impositivo respecto de las aportaciones y de las contribuciones empresariales que se realicen a los

El ministro de Economa y Hacienda podr declarar, a condicin de reciprocidad, la exencin de los rendimientos correspondientes a entidades de navegacin martima o area residentes en el extranjero cuyos buques o aeronaves toquen territorio espaol, aunque tengan en ste consignatarios o agentes.

EJEMPLO Determine si estn exentas las siguientes rentas obtenidas en territorio espaol, de acuerdo con el TRLIRNR: 1. 2. 3. Rendimientos del trabajo derivados de una actividad personal desarrollada en territorio espaol. Ganancia patrimonial derivada de la venta de un cuadro depositado en un museo espaol por su propietario, persona fsica residente en Arabia Saud. Renta derivada del reembolso de letras del Tesoro en Espaa, obtenida por una sociedad residente en Australia, que carece de establecimientos en Espaa.

SOLUCIN 1. 2. 3. No exento [(artculo 13.1 c)]. No exento [(artculo 13.1 i)]. Exento [(artculo 14.1 d)].

Nota: Australia no se encuentra catalogado como paraso fiscal, ni forma parte de la Unin Europea.

2.3 Formas de sujecin

Caben dos formas de sujecin al impuesto:

Con establecimiento permanente. Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio espaol tributarn por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su obtencin.

Sin establecimiento permanente. Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediacin de establecimiento permanente tributarn de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sometida a gravamen, sin que sea posible compensacin alguna entre las mismas. Como consecuencia, la ley establece tambin criterios distintos a la hora de calcular la base imponible, de modo que, si opera establecimiento, la base imponible se calcular conforme a la normativa del IS y, si se opera sin establecimiento, el clculo se efectuar conforme a la normativa del IRPF. Es importante tener en cuenta la salvedad referente a que, a las operaciones realizadas por los contribuyentes de este impuesto con personas o entidades vinculadas a ellos, les sern de aplicacin las normas contenidas en el artculo 16 del Texto Refundido de la LIS respecto de las operaciones vinculadas asumiendo que, en cualquier caso, se entiende que existe vinculacin entre un establecimiento permanente situado en territorio espaol con su casa central, con otros establecimientos permanentes de su casa central y con otras personas o entidades vinculadas a la casa central o sus establecimientos permanentes, ya estn situados en territorio espaol o en el extranjero. Aparte de estos dos criterios de sujecin, en el artculo 46 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes se regula una opcin para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unin Europea, que resulta aplicable a los contribuyentes por el impuesto que no siendo residentes en un paraso fiscal cumplan las siguientes condiciones:

Que sean personas fsicas. Que acrediten tener fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unin Europea.

Que acrediten que, al menos, el 75% de la totalidad de su renta en el periodo impositivo est constituido por la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades econmicas obtenidos durante el mismo en territorio espaol.

Que las rentas anteriores hayan tributado efectivamente durante el periodo por el IRNR. La Administracin Tributaria determinar el importe del IRPF correspondiente al periodo en que el contribuyente haya solicitado la aplicacin del rgimen opcional. El clculo se llevar a cabo teniendo en cuenta la totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyente durante el periodo y las circunstancias personales y familiares que hayan sido debidamente acreditadas. La Administracin Tributaria fijar el tipo medio de gravamen resultante, que aplicar a la parte de la base liquidable correspondiente a las rentas obtenidas durante el periodo en territorio espaol por el contribuyente a quien sea de aplicacin el rgimen opcional. Si el resultado de efectuar esas operaciones arroja una cuanta inferior al importe global de las cantidades satisfechas durante el periodo por el contribuyente en concepto del IRNR, incluyendo los pagos a cuenta, por las rentas obtenidas en territorio espaol, la Administracin Tributaria proceder, previas las comprobaciones necesarias, a devolver el exceso al mismo, de conformidad con el procedimiento reglamentario.

3. Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente

3.1 Concepto de establecimiento permanente

Se entender que una persona fsica o una entidad operan mediante establecimiento permanente en territorio espaol:

Cuando disponga en Espaa, por cualquier ttulo y de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole en los que se realice toda o parte de la actividad.

Cuando acte en Espaa por medio de agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta de la entidad no residente, siempre que ejerza con habitualidad dichos poderes. En concreto, se consideran establecimientos permanentes las sedes de direccin, las sucursales, las oficinas, las fbricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petrleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrcolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de explotacin o de extraccin de recursos naturales y las obras de construccin, instalacin o montaje cuya duracin exceda de seis meses.

EJEMPLO Una entidad residente en Argentina es propietaria de unos terrenos destinados a la explotacin forestal en Espaa. Puede considerarse que la entidad no residente dispone de un establecimiento permanente en Espaa?

SOLUCIN Podemos entender que la entidad no residente opera en Espaa mediante establecimiento permanente, puesto que dispone aqu de una explotacin forestal.

Cuando un contribuyente disponga de diversos centros de actividad en territorio espaol que constituyan establecimientos permanentes distintos, deber adoptar para cada uno de ellos una denominacin diferenciada y, si se trata de contribuyentes personas jurdicas, debern adems obtener un nmero de identificacin fiscal diferente para cada establecimiento permanente.

3.2 Rentas imputables a los establecimientos permanentes

Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:

Los rendimientos de las actividades o explotaciones econmicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente. Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al mismo. Las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente.

3.3 Base imponible

La base imponible del establecimiento permanente se determinar con arreglo a las disposiciones del Rgimen Ggeneral del impuesto sobre sociedades, sin perjuicio de lo dispuesto a continuacin:

No sern deducibles los pagos que el establecimiento permanente efecte a la casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de cnones, intereses o comisiones abonados en contraprestacin de servicios de asistencia tcnica o por el uso o la cesin de bienes o derechos. No obstante, sern deducibles los intereses

abonados por los establecimientos permanentes de bancos extranjeros a su casa central o a otros establecimientos permanentes para la realizacin de su actividad.

Ser deducible la parte razonable de los gastos de direccin y generales de administracin que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en la ley. Los contribuyentes podrn solicitar a la Administracin Tributaria que determine la valoracin de los mencionados gastos que resultan deducibles.

En ningn caso resultarn imputables cantidades correspondientes al coste de los capitales propios de la entidad (intereses y dems cargas financieras) afectos, directa o indirectamente, al establecimiento permanente.

3.4 Deuda tributaria

A la base imponible se aplicar el tipo de gravamen del 30%, excepto cuando la actividad del establecimiento permanente fuese la de investigacin y explotacin de hidrocarburos, en cuyo caso el tipo de gravamen ser del 35%. Adicionalmente, cuando las rentas obtenidas por establecimientos permanentes de entidades no residentes se transfieran al extranjero, salvo entidades con residencia fiscal en Estados de la Unin Europea (que no sean pases o territorios calificados como paraso fiscal) y entidades con residencia fiscal en un Estado que haya suscrito con Espaa un convenio para evitar la doble imposicin, siempre que exista tratamiento recproco, ser exigible una imposicin complementaria, al tipo del 19%, sobre las cuantas transferidas con cargo a las rentas del establecimiento permanente (para aproximar su gravamen al de las filiales). En la cuota ntegra del impuesto podrn aplicarse:

El importe de las bonificaciones y las deducciones a que se refieren los artculos 30 a 44 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. El importe de las retenciones, de los ingresos a cuenta y de los pagos fraccionados.

3.5 Periodo impositivo y devengo

El periodo impositivo coincidir con el ejercicio econmico declarado por el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses. Cuando no se hubiese declarado otro distinto, el periodo impositivo se entender referido al ao natural. El impuesto se devengar el ltimo da del periodo impositivo. La comunicacin del periodo impositivo deber formularse en el momento en que deba presentarse la primera declaracin por este impuesto, entendindose subsistente para periodos posteriores en tanto no se modifique expresamente.

Se entender concluido el periodo impositivo cuando el establecimiento permanente cese en su actividad o, de otro modo, se realice la desafectacin de la inversin en su da efectuada respecto del establecimiento permanente, as como en los supuestos en que se produzca la transmisin del establecimiento permanente a otra persona fsica o entidad, aquellos en que la casa central traslade su residencia y cuando fallezca su titular.

3.6 Obligaciones formales

Los establecimientos permanentes estarn obligados a presentar declaracin, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, mediante el modelo 200 o 201 simplificado. La declaracin se presentar en el plazo de 25 das naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusin del periodo impositivo.

Los establecimientos permanentes estarn obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a los mismos.

Estarn, asimismo, obligados al cumplimiento de las restantes obligaciones de ndole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio espaol por las normas del impuesto sobre sociedades.

3.7 Pagos a cuenta

Los establecimientos permanentes estarn sometidos al rgimen de retenciones del impuesto sobre sociedades por las rentas que perciban y quedarn obligados a efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidacin de este impuesto en los mismos trminos que las entidades sujetas al impuesto sobre sociedades. Asimismo, estarn obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos trminos que las entidades residentes en territorio espaol.

EJEMPLO La sociedad mercantil Arij BW, residente en Holanda, tiene un establecimiento permanente en Valencia. Los ingresos ntegros correspondientes a las operaciones realizadas por el establecimiento permanente en el ejercicio son de 145.000 euros, de los cuales hay una partida de 13.000 euros que no se cobra hasta febrero del ejercicio siguiente. Las retenciones soportadas ascienden a 50.750 euros. Los gastos de direccin y administracin general del local de Valencia ascienden a 3.600 euros, de los cuales 800 euros corresponden al coste de los capitales propios de Arij BW,

afectos indirectamente al establecimiento valenciano. Los gastos de direccin del local de msterdam ascienden a 4.800 euros. Los gastos del establecimiento permanente son:

Amortizacin del inmovilizado material, 6.500 euros. Provisin para cubrir el riesgo de responsabilidad derivada de un litigio judicial en curso, 900 euros. Gastos de servicios correspondientes a una operacin realizada con un residente en las Las Bahamas, 2.000 euros. Sancin administrativa, 100 euros. Gastos de formacin profesional, 4.000 euros (porcentaje de deduccin, 5%). Arrendamiento del local en el que se desarrolla la actividad, 16.000 euros. Se pide realizar la liquidacin que corresponda.

SOLUCIN Entidad no residente que opera con un establecimiento permanente en Espaa. Se aplican las normas del IS a todas las rentas obtenidas por el establecimiento.

Rendimientos ntegros Gastos deducibles * Amortizacin Provisin Administracin general Formacin profesional Arrendamiento Base imponible Tipo Cuota ntegra Deducciones Formacin 5% x 0,2 x 4.000 Cuota lquida Retenciones Cuota diferencial 40 euros 6.500 euros 900 euros 2.800 euros 400 euros 16.000 euros

145.000 euros 30.200 euros

114.800 euros 30% 34.440 euros

34.400 euros 50.750 euros 16.350 euros

* Son gastos no deducibles: el coste de los capitales propios, las sanciones y las operaciones con el residente en las Bahamas.

4. Rentas obtenidas permanente

sin

mediacin

de

establecimiento

Los contribuyentes que operan sin establecimiento permanente, sean personas fsicas o jurdicas, tributan con arreglo a la normativa reguladora del IRPF, y lo hacen por cada operacin, segn establecen los artculos 24 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del IRNR.

4.1 Base imponible

a) Regla general. Con carcter general, la base imponible estar constituida por su importe ntegro, determinado de acuerdo con las normas del IRPF. b) Reglas especiales 1. En los casos de prestaciones de servicios, asistencia tcnica, obras de instalacin o montaje derivados de contratos de ingeniera y, en general, de actividades o explotaciones econmicas realizadas en Espaa sin mediacin de establecimiento permanente, la base imponible ser igual a la diferencia entre los ingresos ntegros y los siguientes gastos:

Sueldos, salarios y cargas sociales del personal empleado directamente en el desarrollo de la actividad siempre que se justifique o garantice el ingreso del impuesto que proceda o los pagos a cuenta de los rendimientos del trabajo satisfechos.

Aprovisionamiento de materiales para su incorporacin definitiva a los trabajos realizados en territorio espaol. Suministros consumidos en territorio espaol para el desarrollo de las actividades.

2. IRPF,

La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinar aplicando, a cada alteracin patrimonial que se produzca, las normas previstas para el con ciertas excepciones. En el caso de entidades no residentes, cuando la ganancia patrimonial provenga de una adquisicin a ttulo lucrativo, su importe ser el valor normal de mercado del elemento adquirido. Finalmente, cuando las ganancias procedan indirectamente de bienes situados en territorio espaol o de derechos relativos a stos, en concreto de la transmisin de derechos o participaciones en entidades de mera tenencia de bienes residentes en pases o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de informacin tributaria, esos bienes inmuebles situados en territorio espaol quedarn afectos al pago del impuesto.

3.

En el caso de personas fsicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio espaol se determinar con arreglo a lo dispuesto en la Ley del IRPF (2% del valor catastral de bienes inmuebles urbanos o rsticos con construcciones no indispensables para el ejercicio de explotacin alguna, no afectos a actividades econmicas ni generadores de rendimientos de capital inmobiliario, o 1,1% si el valor catastral ha sido revisado).

4. que:

Los contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unin Europea tienen una normativa especfica que les permite aplicar su propias reglas especiales como son

Pueden deducirse los gastos previstos en la Ley del IRPF, cual si de residentes estuviramos hablando, siempre que acrediten que estn relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en Espaa.

La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinar aplicando, a cada alteracin patrimonial que se produzca, con carcter general, las normas de la Ley del IRPF que se aplicaran en caso de que el contribuyente lo fuera por ese Impuesto.

4.2 Cuota tributaria

La cuota tributaria se obtendr aplicando a la base imponible, determinada conforme a los puntos anteriores, entre otros los siguientes tipos de gravamen: 1. 2. Con carcter general, el 24%. Las pensiones y haberes pasivos percibidos por personas fsicas no residentes en territorio espaol, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepcin, sern gravados de acuerdo con la siguiente tarifa progresiva:

Importe anual Resto pensin Tipo aplicable Cuota euros hasta euros hasta euros porcentaje 0 12.000 18.700 0 960 2.970 12.000 6.700 En adelante 8 30 40

3.

Los rendimientos del trabajo de personas fsicas no residentes en territorio espaol, siempre que no sean contribuyentes por el IRPF, que presten sus servicios en misiones diplomticas y representaciones consulares de Espaa en el extranjero, cuando no proceda la aplicacin de normas especficas derivadas de los tratados internacionales en los que Espaa sea parte, se gravarn al 8%.

4.

El 19% cuando se trate de:

Dividendos y rendimientos derivados de la participacin en fondos propios de entidades. Intereses y rendimientos derivados de la cesin a terceros de capitales propios. Ganancias de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales.

5.

El 2% de rendimientos del trabajo percibidos por personas fsicas no residentes en territorio espaol en virtud de un contrato de duracin determinada para trabajadores extranjeros de temporada, de acuerdo con la legislacin laboral.

6.

El tipo de gravamen aplicable a los cnones o regalas satisfechos por una sociedad residente en territorio espaol o por un establecimiento permanente situado en ste de una sociedad residente en otro Estado miembro de la Unin Europea a una sociedad residente en otro Estado miembro o a un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro de una sociedad residente de un Estado miembro ser del 10% cuando concurran los siguientes requisitos:

Que ambas sociedades estn sujetas y no exentas a alguno de los tributos mencionados en el artculo 3.a.iii de la Directiva 2003/49/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a un rgimen fiscal comn aplicable a los pagos de intereses y cnones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros.

Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 2003/49/CE. Que ambas sociedades sean residentes fiscales en la Unin Europea y que, a efectos de un convenio para evitar la doble im posicin sobre la renta concluido con un tercer Estado, no se consideren residentes de ese tercer Estado.

Que ambas sociedades sean asociadas (cuando una posea en el capital de la otra una participacin directa de, al menos, el 25%, o una tercera posea en el capital de cada una de ellas una participacin directa de, al menos, el 25%).

Que, en su caso, tales cantidades sean deducibles para el establecimiento permanente que satisface los rendimientos en el Estado en que est situado. Que la sociedad que reciba tales pagos lo haga en su propio beneficio y no como mera intermediaria o agente autorizado de otra persona o sociedad y que, tratndose de un establecimiento permanente, las cantidades que reciba estn efectivamente relacionadas con su actividad y constituyan ingreso computable a efectos de la determinacin de su base imponible en el Estado en el que est situado.

EJEMPLO

1. 2.

Un artista, de nacionalidad dominicana, realiza varias actuaciones en territorio espaol durante un mes, percibiendo 2.000 euros. Una persona fsica residente en Uruguay es propietaria de un apartamento en Benidorm destinado a uso propio en periodos vacacionales. El valor de adquisicin fue de 140.000 euros y su valor catastral revisado de 90.000 euros. El IBI satisfecho ascendi a 420 euros.

3.

Una persona fsica residente en Yemen es titular de un apartamento en Marbella cuyo valor catastral en el ejercicio es de 40.000 euros. El apartamento ha estado arrendado como vivienda durante seis meses por 5.000 euros mensuales. Los gastos correspondientes han ascendido a 250 euros mensuales.

SOLUCIN 1. 2. 3. Base: 2.000. Tipo: 24%. Cuota: 480. * Base 1: 10% x 90.000 = 935. Tipo: 24%. Cuota: 224,40. Alquiler: base 5.000 x 6 = 30.000. Tipo: 24%. Cuota: 7.200. Renta imputada: 2% x 40.000 x 6 / 12 = 400. Tipo: 24%. Cuota: 96. * Conforme a la normativa del IRPF, tomamos como renta imputada el 1,1% del valor catastral revisado.

EJEMPLO 1. Una persona fsica residente en Siria ha transmitido el 10 de abril de 2010 unas participaciones en un fondo de inversin por importe de 14.000 euros. Dichas participaciones las haba adquirido el 5 de julio de 1984 por 8.000 euros. 2. 3. Una sociedad residente en la Repblica Surafricana ha obtenido 4.000 euros de dividendos por la participacin en los fondos propios de una sociedad residente en Espaa. Una sociedad residente en Taiwan ha realizado operaciones de asistencia tcnica para una empresa residente en Espaa, sin establecimiento permanente, por las que ha obtenido unos ingresos de 100.000 euros. El importe de los sueldos satisfechos al personal desplazado a Espaa para realizar los servicios asciende a 20.000 euros y el importe declarado en la aduana por los materiales importados y utilizados en las operaciones es de 14.000 euros. SOLUCIN a) Base

V. Transmisin V. Adquisicin Ganancia / prdida de patrimonio Ganancia no sujeta por coeficientes de abatimiento Total de das en posesin: 9.411 das Das en posesin hasta el 19 de enero de 2006 (inclusive): 7.869 das Proporcin de das hasta el 19 de enero de 2006: 83,61% Ganancia exenta: 6.000 (no sujetos a 31de diciembre de 1994: 14,28% reduccin durante ms de 8 aos) x 83,61%= 5.016,60 euros Ganancia sometida a tributacin 6.000 x 16,39% = 983,40 euros Tipo 19% Cuota 781,20 x 19% = 148,43 euros

14.000,00 8.000,00 6.000,00

* Se aplica a la ganancia el rgimen transitorio de clculo de las ganancias patrimoniales aplicable a bienes adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994 (ver Disposicin Final Tercera.7 de la Ley 35/2006 del IRPF). b) Base: 4.000 euros. Tipo: 19%. Cuota: 760 euros. c) Base: 100.000 - 20.000 - 14.000 = 66.000 euros.

Tipo

24%

Cuota 15.840 euros

4.3 Deducciones
De la cuota slo se deducirn:

Las cantidades correspondientes a las deducciones por donativos en los trminos previstos en el artculo 68.3 del Texto Refundido de la Ley del IRPF. Las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas del contribuyente.

4.4 Devengo
El impuesto se devengar:

Tratndose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si sta fuera anterior. Tratndose patrimonial. Tratndose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de cada ao. En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas. En caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de imputacin se entendern exigibles en la fecha del fallecimiento. de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteracin

4.5 Obligaciones formales

1. Los contribuyentes que obtengan rentas en territorio espaol sin mediacin de establecimiento permanente estarn obligados a presentar declaracin, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente por este impuesto en el plazo de un mes desde la fecha de devengo. Tratndose de rentas imputadas correspondientes a bienes inmuebles urbanos de uso propio, la declaracin se presentar del 1 de enero al 30 de junio siguiente a la fecha del devengo. Podrn tambin efectuar la declaracin e ingreso de la deuda los responsables solidarios. No se exigir a los contribuyentes por este impuesto la presentacin de la declaracin correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado retencin o efectuado ingreso a cuenta, ni respecto de aquellas sujetas a retencin o ingreso a cuenta pero exentas. 2. 3. 4. Los contribuyentes que obtengan rentas de actividades o explotaciones econmicas realizadas en Espaa estarn obligados a llevar libros registro de ingresos y de gastos. Asimismo, debern conservar, numeradas por orden de fechas, las facturas emitidas y las facturas o justificantes recibidos. Estn obligados a practicar las retenciones e ingresos a cuenta respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, as como de otros rendimientos sometidos a retencin que constituyan gasto deducible para la obtencin de las rentas derivadas de prestaciones de servicios, asistencia tcnica, obras de instalacin o montaje derivados de contratos de ingeniera y en general de actividades o explotaciones econmicas realizadas en Espaa. 5. Cuando hubieren de practicar retenciones e ingresos a cuenta, estarn obligados a presentar la declaracin censal y a llevar los registros de ingresos y gastos que reglamentariamente se determinan.

EJEMPLO

Rendimientos de actividades econmicas. Una sociedad con residencia fuera de la UE percibe 60.000 euros por la prestacin de unos servicios de asistencia tcnica en Espaa. Para la prestacin de este servicio contrat personal en Espaa, lo que le supuso un gasto de 18.000 euros, adquiri materiales por valor de 15.000 euros y pag en concepto de suministros (electricidad) 1.200 euros. Asimismo, satisfizo 6.000 euros a personal que desde su lugar de residencia intervino en estos trabajos. Se pide determinar la tributacin que corresponda.

SOLUCIN

Ingresos Gastos de personal

60.000 euros (18.000 euros)

Gastos de aprovisionamiento (15.000 euros) Suministros (electricidad) Base imponible Tipo de gravamen Cuota ntegra (1.200 euros) 25.800 euros 24% 6.192 euros

EJEMPLO Rendimientos del trabajo. La empresa X, residente en Espaa, destina a trabajar a un pas que no tiene suscrito un convenio de doble imposicin con Espaa a los trabajadores que a continuacin se indican: 1. 2. A don Mariano Gmez, durante cinco meses. A doa Tomasa Romero, durante tres aos, acreditando su residencia fiscal en el extranjero. Cmo tributarn estos trabajadores?

SOLUCIN 1. Don Mariano Gmez, al mantener su residencia en Espaa, seguir tributando por el IRPF. En el caso de que en el pas de destino tribute efectivamente por razn de un impuesto de naturaleza idntica al nuestro, las retribuciones recibidas como consecuencia de su destino temporal en dicho pas estarn exentas en Espaa, con ciertos lmites, si se

cumplen las condiciones que a estos efectos se prevn en la normativa del IRPF. Asimismo, las cantidades que perciba en exceso sobre lo que obtendra de seguir destinado en Espaa tendrn la consideracin de dietas exceptuadas de gravamen. No obstante, deber optar por un rgimen u otro porque el disfrute de ambos en sede de un mismo contribuyente no es posible. 2. Doa Tomasa Romero, por el contrario, al acreditar su residencia fiscal en el extranjero, pasar a tener la condicin de no residente. En este caso, los rendimientos del trabajo que perciba de fuente espaola no se consideran renta obtenida en Espaa, no debiendo tributar por ellos. En el caso de que no soportara un impuesto personal en el extranjero, tributara en Espaa como contribuyente del IRNR al tipo general del 24%.

EJEMPLO Rendimientos del capital inmobiliario. Una persona fsica residente en Suecia es titular de dos inmuebles en Espaa que adquiri el 6 de marzo de 1998 en idnticas condiciones. El valor catastral de cada uno de ellos asciende a 200.000 euros. El IBI que satisface por cada uno de ellos supone 1.200 euros. Uno de ellos lo tiene destinado para su uso, ya que realiza numerosos viajes a Espaa. El segundo lo tiene arrendado por 40.000 euros al ao, habindole ocasionado unos gastos de 10.000 euros (gastos de comunidad, reparaciones, etctera). Se pide determinar la tributacin por estos inmuebles.

SOLUCIN

Inmueble desocupado Base imponible (2% x 200.000) Cuota tributaria (24% x 4.000) Inmueble arrendado Base imponible (ingresos ntegros sin deduccin de gastos) 40.000 euros Cuota tributaria (24% x 40.000) 9.600 euros 4.000 euros 960 euros

Adems, si el propietario fuese una persona jurdica, se aplicara el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes.

5. Retenciones e ingresos a cuenta

Regulado en los artculos 30 y siguientes del Texto Refundido de la Ley del IRNR y 11 y siguientes del Reglamento que lo desarrolla, como ya se mencion anteriormente, las retenciones e ingresos a cuenta son instrumentos de tcnica tributaria tendentes a garantizar el cobro del tributo, objetivo que se consigue anticipando el pago del impuesto, obligando al pagador de las rentas a retener e ingresar en el Tesoro (a efectuar el ingreso a cuenta si la retribucin se realiza en especie) precisamente una cantidad a cuenta de la futura liquidacin por el impuesto que haga el contribuyente. Pues bien, ste es un mecanismo esencial en este impuesto puesto que se trata de un tributo que se exige a sujetos no residentes cuyo control es mucho ms difcil para la Hacienda Pblica. Es por ello que la cantidad a retener coincide sustancialmente con la cuota resultante de la liquidacin, por lo que la retencin correctamente practicada e ingresada equivale al pago del impuesto, excluyendo incluso la obligacin de declarar en muchos casos.

5.1 Sujetos obligados a retener

Estn obligados a retener o ingresar a cuenta respecto de las rentas sujetas al IRNR que satisfagan o abonen, con carcter general: 1. 2. 3. 4. Las entidades residentes en Espaa, incluidas las entidades en rgimen de atribucin. Las personas fsicas residentes en Espaa que realicen actividades econmicas, respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de aqullas. Los contribuyentes del IRNR con establecimiento permanente. Los contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente, respecto de los rendimientos del trabajo que satisfagan, as como respecto de otros rendimientos sometidos a retencin que constituyan gasto deducible para la obtencin de las rentas de no residentes sin establecimiento permanente derivadas de actividades econmicas. 5. 6. a. operacin. b. c. d. El fedatario pblico o institucin financiera que intervenga en su presentacin al cobro. El banco, caja o entidad financiera que acte por cuenta del transmitente (que reciba de ste la orden de venta). El fedatario pblico que obligatoriamente debe intervenir en la operacin. Las entidades en rgimen de atribucin de rentas del artculo 38. En las operaciones sobre activos financieros: La persona o entidad emisora, o la entidad financiera encargada de la

7.

En las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de las instituciones de inversin colectiva, las sociedades gestoras o entidades depositarias.

8.

En el caso de los premios, la persona o entidad que los satisfaga. Todos estos obligados a retener ya no sern responsables solidarios, incluso en los supuestos de exencin y consiguiente excepcin de retener. Hay que aadir, por ltimo, una figura especial que opera exclusivamente en el caso de transmisiones de bienes inmuebles. As, cuando los contribuyentes por el IRNR que acten sin mediacin de establecimiento permanente transmitan bienes inmuebles situados en Espaa, el adquirente estar obligado a retener e ingresar el 3% de la contraprestacin acordada en concepto de pago a cuenta del impuesto del no residente, quedando el inmueble afecto al pago de la deuda tributaria en el caso de que la retencin o ingreso a cuenta no se hubiese ingresado. Ello no ser de aplicacin cuando el titular del inmueble fuese una persona fsica y, a 31 de diciembre de 1996, el inmueble hubiese permanecido en su patrimonio ms de 10 aos, sin haber sido objeto de mejoras en ese tiempo.

5.2 Rentas sujetas a retencin

Con carcter general, estn sujetas a retencin todas las rentas sujetas al impuesto. No obstante, no existir obligacin de retener en relacin con rentas como las siguientes: 1. Rentas exentas conforme al artculo 14 del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Es decir, cuando una renta est exenta de imposicin, tambin estar exceptuada de retencin, a excepcin de la exencin de 1.000 euros referida a dividendos y beneficios en entidades del artculo 25.1 a) y b) de la Ley del IRPF. 2. 3. Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en un convenio para evitar la doble imposicin. Cuando se acredite el pago del impuesto (mediante la declaracin del Impuesto correspondiente a las rentas satisfechas, presentada por el contribuyente o su representante) o la procedencia de la exencin (mediante los documentos justificativos del cumplimiento de las circunstancias que determinan la procedencia de su aplicacin). 4. 5.

Los beneficios derivados de entidades de tenencia de valores extranjeros residentes en Espaa. Las rentas que determinen ganancias patrimoniales, salvo: Los premios derivados de la participacin en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias. Las derivadas de la transmisin de inmuebles en territorio espaol sujetas a la retencin del 3%.

Las derivadas de la transmisin o reembolso de acciones o participaciones en el capital o patrimonio de instituciones de inversin colectiva, excepto las procedentes de participaciones en los fondos de inversin cotizados.

6.

Excepciones de carcter tcnico: Los rendimientos de valores emitidos por el Banco de Espaa que constituyan instrumento regulador de intervencin en el mercado monetario y los rendimientos de Letras del Tesoro. No obstante, las entidades de crdito y dems instituciones financieras que formalicen con sus clientes contratos de cuentas basadas en operaciones sobre Letras del Tesoro s estarn obligadas a retener.

Las primas de conversin de obligaciones en acciones. Los rendimientos derivados de la transmisin o reembolso de activos financieros con rendimiento explcito, cuando cumplan una serie de requisitos. Los premios derivados de juegos de suerte, envite o azar organizados de acuerdo con el Real Decreto 16/1977, de 25 de febrero, as como todos aquellos cuya base de retencin no sea superior a 300 euros.

5.3 Importe de la retencin

Los sujetos obligados a retener debern retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar el porcentaje que corresponda para determinar la deuda tributaria, es decir, el tipo de gravamen previsto en cada caso por la propia ley, o el establecido por un convenio para evitar la doble imposicin que resulte aplicable. La base para el clculo de la retencin con carcter general, ser la base imponible calculada con arreglo a las disposiciones del Texto Refundido de la Ley del IRNR. Cuando se opera sin establecimiento permanente se tomar el importe ntegro de la renta sin minorar gasto alguno y sin poder aplicar prcticamente ninguna deduccin. No obstante, hay reglas especiales establecidas respecto de algunos tipos de renta, tales como: 1. estos. 2. En el caso de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversin colectiva, la base de retencin ser la diferencia entre el valor de transmisin o reembolso y el valor de adquisicin de las acciones o participaciones, considerndose que los valores transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquellos que adquiri en primer lugar. 3. Cuando las rentas sean satisfechas o abonadas en especie, la base para el clculo del ingreso a cuenta se determinar de acuerdo con las normas establecidas en el IRPF. La base para el clculo de la retencin en el caso de los premios ser el importe de

EJEMPLO Una entidad residente en un pas extranjero, sin convenio, percibe unos intereses derivados de un prstamo de la sociedad X. Cul ser el importe de la retencin?

EJEMPLO En este caso, la sociedad X est abonando rentas sujetas al IRNR, obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente, por lo que deber retener e ingresar una cantidad equivalente al impuesto. En este caso retendr e ingresar el 19% de los dividendos ntegros.

En los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio espaol por contribuyentes del Impuesto que acten sin mediacin de establecimiento permanente, el adquirente estar obligado a retener e ingresar el 3%, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, de la contraprestacin acordada, en concepto de pago a cuenta del IRNR correspondiente a aquellos. No obstante, el adquirente no tendr esa obligacin: 1. Cuando el transmitente acredite su sujecin al impuesto sobre la renta de las personas fsicas o al impuesto sobre sociedades mediante certificacin expedida por el rgano competente de la Administracin tributaria. 2. En los casos de aportacin de bienes inmuebles, en la constitucin o aumento de capitales de sociedades residentes en territorio espaol. Por su parte, el contribuyente no residente en territorio espaol de-ber declarar, e ingresar en su caso, el impuesto definitivo, compensando en la cuota el importe retenido o ingresado a cuenta por el adquirente. Si la retencin o el ingreso a cuenta no se hubiesen ingresado, los bienes transmitidos quedarn afectos al pago del importe correspondiente.

5.4 Cundo debe practicarse la retencin?

Con carcter general, la obligacin de retener nacer cuando se devengue el impuesto. Aparte de esta regla general, la ley concreta los siguientes casos:

1.

Con relacin a los rendimientos del capital mobiliario, la obligacin de retener o ingresar a cuenta nacer en el momento de la exigibilidad de los mismos o en el de su pago o entrega si fuera anterior. En particular:

Los intereses se entendern exigibles: en las fechas de vencimiento sealadas en la escritura o contrato para su liquidacin o cobro o cuando, de otra forma, se reconozcan en cuenta, aunque el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operacin.

Los dividendos se entendern exigibles: en la fecha establecida en el acuerdo de distribucin o a partir del da siguiente al de su adopcin a falta de la determinacin de la citada fecha.

En caso de transmisin, amortizacin o reembolso de activos financieros, la obligacin nacer en el momento de la transmisin, amortizacin o reembolso.

2.

En relacin con las ganancias patrimoniales, la obligacin de retener nacer en el momento en que se formalice la transmisin o reembolso de las acciones o participaciones en el capital o patrimonio de instituciones de inversin colectiva, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas.

5.5 Otras obligaciones del retenedor

Los sujetos obligados a retener deben:

Presentar declaracin y efectuar el ingreso en el Tesoro. Presentar un resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta. Conservar la documentacin correspondiente y expedir certificacin acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta practicados.

5.6. Devolucin de los excesos de retencin

Cuando se haya soportado una retencin o ingreso a cuenta superior a la cuota del Impuesto, se podr solicitar a la Administracin Tributaria la devolucin del exceso sobre la citada cuota, para lo cual se requiere la presentacin de la correspondiente autoliquidacin del impuesto en el modelo que determine el ministro de Economa y Hacienda. Adems de los contribuyentes, podrn presentar declaraciones con solicitud de devolucin los responsables solidarios y los sujetos obligados a retener.

5.7. Retencin sobre las rentas del trabajo en supuestos de cambio de residencia
Los trabajadores por cuenta ajena que no sean contribuyentes por el Impuesto, pero que vayan a adquirir dicha condicin como consecuencia de su desplazamiento al extranjero

por su empleador, podrn comunicar a la Administracin Tributaria dicha circunstancia, hacindole constar la identificacin del trabajador y del pagador de los rendimientos del trabajo, la fecha de salida del territorio espaol, la fecha de comienzo de la prestacin del trabajo en el extranjero as como la existencia de datos objetivos en esa relacin laboral que hagan previsible que, como consecuencia de la prestacin de trabajo en otro pas, la permanencia en dicho pas sea superior a 183 das durante el ao natural en que se produce el desplazamiento o, en su defecto, en el siguiente. La Administracin tributaria, a la vista de todo ello, expedir al trabajador, si procede, un documento acreditativo en el que conste la fecha a partir de la cual se practicarn las retenciones por el IRNR y no por el IRPF, un ejemplar del cual deber ser entregado al pagador de los rendimientos del trabajo, al objeto de que este ltimo, a los efectos de la prctica de retenciones, le considere contribuyente del Impuesto.

6. Gravamen especial. Entidades en rgimen de atribucin de rentas

6.1 Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes

El artculo 40 del Texto Refundido del IRNR establece que las entidades no residentes que sean propietarias o posean en Espaa, por cualquier ttulo, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre los mismos estarn sujetas al impuesto mediante un gravamen especial. Exenciones. El gravamen especial sobre bienes inmuebles no ser exigible a: 1. 2. Los Estados e instituciones pblicas extranjeras y los organismos internacionales. Las entidades con derecho a la aplicacin de un convenio para evitar la doble imposicin internacional, cuando el convenio aplicable contenga clusula de intercambio de informacin, y siempre que las personas fsicas que en ltima instancia posean, de forma directa o indirecta, el capital o patrimonio de la entidad, sean residentes en territorio espaol o tengan derecho a la aplicacin de un convenio para evitar la doble imposicin que contenga clusula de intercambio de informacin. 3. Las entidades que desarrollen en Espaa, de modo continuado o habitual, explotaciones econmicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del inmueble, considerando que esto sucede cuando se d cualquiera de las circunstancias siguientes:

Que el valor real del inmueble o inmuebles, cuya titularidad corresponda a la entidad no residente, no exceda de cinco veces el valor real de los elementos patrimoniales afectos a una explotacin econmica.

Que el volumen anual de operaciones de la explotacin econmica sea igual o superior a cuatro veces la base imponible del gravamen especial. Que el volumen anual de operaciones de la explotacin econmica sea igual o superior a 600.000 euros.

4. 5.

Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos. Las entidades sin nimo de lucro de carcter benfico o cultural, reconocidas con arreglo a la legislacin de un Estado que tenga suscrito con Espaa un convenio para evitar la doble imposicin con clusula de intercambio de informacin, siempre que los inmuebles se utilicen en el ejercicio de las actividades que constituyan su objeto.

EJEMPLO Determine si estn sometidos o no al gravamen especial sobre bienes inmuebles las siguientes propiedades: 1. 2. 3. Un inmueble propiedad del consulado de EE UU en Sevilla. Un inmueble propiedad de una fundacin benfica extranjera, arrendado por 2.000 euros mensuales. Inmueble, propiedad de una sociedad no residente, en el que realizan operaciones de compraventa de maquinaria usada.

SOLUCIN 1. 2. 3. No, porque estn exentos del impuesto los Estados extranjeros. S, porque en este caso la entidad benfica no destina el inmueble al ejercicio de las actividades que constituyen su objeto. No, porque la sociedad realiza en Espaa una explotacin econmica distinta de la tenencia del inmueble (se supone que se cumplen los requisitos reglamentarios).

Base imponible y tipo de gravamen. La base imponible del gravamen especial estar constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles. Cuando no existiese valor catastral, se utilizar el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del impuesto sobre el patrimonio. El tipo del gravamen especial ser del 3%.

En los supuestos en que una entidad no residente participe en la titularidad de los bienes o derechos junto con otra u otras personas o entidades, el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes en Espaa ser exigible por la parte del valor de los bienes o derechos que corresponda proporcionalmente a su participacin en la titularidad de aqullos. La cuota del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes tendr la consideracin de gasto deducible a efectos de la determinacin de la base imponible del Impuesto sobre no residentes que en su caso grave los rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de la explotacin del inmueble.

EJEMPLO Una sociedad residente en Tnez es propietaria de un inmueble situado en Santander. El valor de adquisicin es de 520.000 euros y su valor catastral revisado es de 200.000 euros. La cuota satisfecha por el IBI ascendi a 15.000 euros.

SOLUCIN La sociedad extranjera estar sujeta al gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes. Se tomar como base imponible el valor catastral, aplicndose el tipo de gravamen del 3% legalmente previsto.

Base Tipo de gravamen Cuota

200.000 3% 6.000

Devengo y declaracin. El gravamen se devenga el 31 de diciembre de cada ao y deber declararse e ingresarse en el mes de enero siguiente.

6.2 Entidades en rgimen de atribucin de rentas

Las rentas correspondientes a las entidades en rgimen de atribucin de rentas obtenidas por sociedades civiles, tengan o no personalidad jurdica, herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades a que se refiere el artculo 35.4 de la LGT, as

como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirn a los socios, herederos, comuneros o partcipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido para el rgimen especial de entidades en rgimen de atribucin de rentas del IRPF y las especialidades sealadas en la propia Ley del IRNR, segn se trate de entidades constituidas en Espaa o en el extranjero. En relacin con estas entidades, hay que distinguir cuatro supuestos: 1. Entidad constituida en Espaa y que realiza actividad econmica en territorio espaol. Si la entidad realiza actividad econmica en territorio espaol, los miembros no residentes en territorio espaol sern contribuyentes del impuesto con establecimiento permanente. 2. Entidad constituida en Espaa y que no realiza actividad econmica en territorio espaol. Si la entidad no realiza en Espaa actividad econmica, los miembros no residentes en territorio espaol sern contribuyentes por el impuesto sin establecimiento permanente, resultando la entidad en rgimen de atribucin de rentas obligada a ingresar a cuenta la diferencia entre la parte de la retencin soportada que le corresponda al miembro no residente y la retencin que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida. 3. Entidad constituida en el extranjero con presencia en territorio espaol. Ser contribuyente del impuesto a diferencia de los dos supuestos anteriores, en las que el contribuyente sigue siendo cada uno de sus miembros. Se considera que tiene presencia en territorio espaol cuando realice una actividad econmica en dicho territorio, y toda o parte de la misma se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole, o acte en l a travs de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la entidad. La tributacin de este tipo de entidades deber efectuarse del siguiente modo:

La base imponible estar constituida por la parte de la renta, cualquiera que sea el lugar de su obtencin, determinada conforme a lo establecido en el artculo 89 de la Ley del IRPF que resulte atribuible a los miembros no residentes de la entidad.

La cuota ntegra se determinar aplicando sobre la base imponible el tipo de gravamen del 30%. Dicha cuota se minorar aplicando las bonificaciones y deducciones aplicables para los contribuyentes que operan mediante establecimiento permanente, as como los pagos a cuenta, siempre en la parte correspondiente a la renta atribuible a los miembros no residentes. Finalmente sealar que, en el caso de que alguno de los miembros no residentes de esas entidades invoque un convenio de doble imposicin, se considerar que las cuotas satisfechas por la entidad fueron satisfechas por stos en la parte que les corresponda.

4.

Entidad constituida en el extranjero sin presencia en territorio espaol. Cuando una entidad en rgimen de atribucin de rentas constituida en el extranjero obtenga rentas en territorio espaol sin desarrollar en el mismo una actividad econmica en la forma descrita en el apartado anterior, los miembros no residentes en territorio espaol sern contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente. En este caso, las retenciones o ingresos a cuenta se practicarn de la siguiente forma:

Si se acredita al pagador la residencia de los miembros de la entidad y la proporcin en que se les atribuye la renta, se aplicar a cada miembro la retencin que corresponda a tenor de dichas circunstancias de acuerdo con su impuesto respectivo.

Cuando el pagador no entienda acreditadas esas circunstancias, o bien cuando la entidad en rgimen de atribucin de rentas est constituida en un pas o territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal, practicar la retencin o ingreso a cuenta con arreglo a las normas del IRNR sin considerar el lugar de residencia de sus miembros ni las exenciones por el impuesto.

7. Los parasos fiscales

Una constante debemos tener en cuenta en lo que tiene que ver con la regulacin que del elemento internacional se ha producido en nuestra legislacin tributaria: la preocupacin y proteccin respecto de la existencia de parasos fiscales. Tradicionalmente contbamos con un listado cerrado en el que se enumeraban todos y cada uno de los Estados y territorios que nues-tro legislador consideraba parasos fiscales, territorios de escasa o nula tributacin, con los que no se intercambiaba informacin respecto de la obtencin de rentas por quienes en ellos residan fiscalmente o sencillamente obtenan rentas puntuales. Ese listado se contena y contiene en el Real Decreto1080/1991, de 5 de julio y en l se califican como parasos fiscales por ejemplo, al Principado de Andorra, Gibraltar, la Isla de Man, Chipre, Bahrein, Brunei, Las Bahamas, Bermudas Pero ese Real Decreto 1080/1991 inclua una salvedad segn la cual, los pases y territorios incluidos en ese listado de parasos fiscales que firmen con Espaa un acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposicin con clusula de intercambio de informacin dejarn de tener tal con-sideracin desde su entrada en vigor. La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevencin del fraude fiscal, en su inters por la prevencin del fraude amparado por la falta de informacin y opacidad de los parasos fiscales y otros territorios de nula tributacin, viene a complementar la lista de parasos fiscales contenida en el Real Decreto 1080/1991 con otros dos nuevos conceptos: nula tributacin y efectivo intercambio de informacin tributaria.

1.

Existe nula tributacin cuando en el pas o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idntico o anlogo al IRPF, al IS o al IRNR, segn corresponda; es decir, un impuesto que tenga como finalidad la imposicin de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de sta. As las cosas, es de lgica considerar como impuestos idnticos o anlogos aquellos que aplican los pases o territorios con los que Espaa ha suscrito Convenios de Doble Imposicin.

2.

Efectivo intercambio de informacin lo hay con los pases o territorios a los que resulta de aplicacin un Convenio de Doble Imposicin suscrito con Espaa con clusula de intercambio de informacin suficiente o un acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria con un nivel suficiente de intercambio. Pues bien, como consecuencia de todo ello y con el deseo de facilitar el intercambio de informacin en materia tributaria se han publicado recientemente Acuerdos sobre intercambio de informacin tributaria con Aruba y las Antillas Holandesas, con lo que esos territorios han dejado de ser hostiles a nuestro ordenamiento jurdico-tributario y por tanto a ellos no les resultan de aplicacin las normas internas que castigan esa situacin con obligaciones ms severas o con limitaciones o prdidas de beneficios fiscales. La Ley de medidas para la prevencin del fraude fiscal pretende proporcionar al legislador la flexibilidad que requiere una realidad tan cambiante como es la fiscalidad internacional. As, permite que la norma interna de cada tributo se remita en el futuro a uno o varios de estos conceptos para combatir as, de manera ms eficaz y eficiente, las operaciones que se realizan con los pases o territorios elegidos por el contribuyente por su nula tributacin o por sus limitaciones a la hora de intercambiar informacin, ejemplos que por supuesto encontramos a lo largo del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

EJEMPLO La sociedad X reparte dividendos entre sus tres socios, todos ellos no residentes sin establecimiento permanente con el siguiente detalle: 1. 2. 3. Johan van Vermeer, residente en las Antillas Holandesas: 2.500 euros. Beatriz van der Vaart, residente en Pases Bajos: 3.000 euros. Albert Wijbosch, residente en Surinam (Guayana Holandesa): 1.000 euros.

SOLUCIN

Conforme al artculo 14.1 j) Real Decreto Legislativo 5/2004: 1. Tributar en Espaa por 1.500 euros en concepto de dividendos obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente. El resto, 1.000 euros, estarn exentos de tributacin. Se trata de un residente en un territorio con el que existe un efectivo intercambio de informacin tributaria. 2. Si el Convenio de Doble Imposicin con los Pases Bajos no establece otra cosa, tributar en Espaa por 2.000 euros en concepto de dividendos obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente. El resto, 1.000 euros, estarn exentos de tributacin. Se trata de un residente en la UE. 3. Tributar en Espaa por la totalidad de la renta obtenida, 1.000 euros, al no ser residente en la UE o en un pas o territorio con el que exista un efectivo intercambio de informacin tributaria.

8. Los Convenios de Doble Imposicin

Tal y como se seala en el apartado dedicado al Funcionamiento de la normativa sobre fiscalidad internacional de este captulo, la resolucin de las contingencias fiscales relacionadas con la no residencia no slo se realiza mediante la aplicacin de nuestra normativa interna, representada actualmente por el Real Decreto Legislativo 5/2004, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes y su normativa de desarrollo sino que, en caso de estar aprobada, se resolver en primer lugar acudiendo a la normativa convencional (Convenios de Doble Imposicin) que pudiera resultar aplicable. Al efecto, debemos tener en cuenta que Espaa tiene suscritos Convenios de Doble Imposicin con los siguientes Estados:

Alemania Arabia Saud Argelia Argentina Australia Austria Blgica Bolivia Brasil Bulgaria Canad

Checoslovaquia Chile Finlandia China Francia Colombia Grecia

Cuba Indonesia Ecuador Irn Egipto Irlanda El Salvador Islandia Emiratos rabes Unidos Israel EE UU Italia Eslovenia Jamaica Estados de la antigua URSS (excepto Japn Rusia) Letonia Estonia Lituania Federacin Rusa Luxemburgo Filipinas Macedonia

Noruega Nueva Zelanda Pases Bajos Polonia Portugal Reino Unido Rumana Sudfrica Suecia Suiza Tailandia y

Trinidad Tobago Malasia Tnez Malta Turqua Marruecos Venezuela

 Corea Croacia

Hungra India

Mxico Moldavia

Vietnam

Tal y como comentbamos en esa ocasin, ante un eventual hecho imponible realizado por un no residente deberemos tener en cuenta en primer lugar la posible regulacin convencional que pueda resultar aplicable y slo en su defecto (por la inexistencia de Convenio de Doble Imposicin o por la falta de regulacin especfica del mismo del supuesto de hecho producido) acudiremos a lo que nuestra normativa interna de no residentes establezca al respecto.

EJEMPLO Albert Heisenberg, jubilado alemn con residencia habitual en Mainz (Maguncia), y considerado, a efectos del impuesto sobre la renta de no residentes, como uno de sus contribuyentes, obtiene las siguientes rentas: 1. 2. Es titular de un inmueble en Mallorca en el que pasa los periodos estivales. Es titular de una cuenta en un banco espaol en el que dispone de una cantidad de dinero para hacer frente a sus gastos en Espaa, que le genera una serie de intereses.

SOLUCIN 1. El artculo 6 del Convenio Hispano-Alemn para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio seala que las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden someterse a imposicin en el Estado contratante en que tales bienes estn situados. As las cosas, puesto que la norma convencional, sita en el Estado en el que se encuentran los inmuebles la soberana sobre la imposicin derivada de los mismos, deberemos acudir a nuestra normativa interna y comprobar qu se establece al respecto. Pues bien, es el artculo 13.1 g) del Real Decreto Legislativo 5/2004, el que seala que los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio espaol o de derechos relativos a stos se consideran obtenidos en territorio espaol. Y, posteriormente, el artculo 24 de la misma norma se remite a la Ley del IRPF para determinar su base imponible: 2% o 1,1% de su valor catastral, al que habr que aplicar el tipo general del IRNR, el 24%, conforme a lo dispuesto en el artculo 25.

2. El artculo 11 del Convenio Hispano-Alemn seala que los intereses procedentes de un Estado contratante (Espaa) pagados a un residente del otro Estado contratante (Alemania) pueden someterse a imposicin en este ltimo Estado. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposicin en el Estado contratante del que procedan (Espaa) y de acuerdo con la legislacin de este Estado, pero el impuesto as exigido no puede exceder del 10% del importe bruto de los intereses. Por lo tanto, la norma convencional atribuye una soberana compartida respecto de la imposicin de este tipo de rentas, con un lmite del 10% para el impuesto que pueda establecer el Estado de la fuente (Espaa). As las cosas, con independencia de lo que Alemania pueda establecer al efecto, y de la posible correccin por doble imposicin, la norma espaola al respecto seala que los intereses son rentas obtenidas en territorio espaol cuando, entre otros casos, son satisfechos por personas o entidades residentes en territorio espaol, cual es el caso. Por lo tanto, en principio tributaran conforme al tipo impositivo del 19, que grava a ese tipo impositivo a los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios, pero el artculo 14.1 f) del Real Decreto Legislativo 5/2004 declara exentos los rendimientos de las cuentas de no residentes, por lo que la imposicin final es cero, por lo que, evidentemente no se supera el lmite de imposicin mximo sealado en el Convenio (10%).

TEMA 7. El impuesto sobre el valor aadido

1. Introduccin
El IVA es un tributo indirecto que recae sobre el consumo y grava las siguientes operaciones que constituyen el hecho imponible:

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes. Las importaciones de bienes. El mbito espacial de aplicacin del impuesto es el territorio espaol, incluyendo en l las islas adyacentes, el mar territorial has- ta el lmite de 12 millas nuticas y el espacio areo correspondiente. Se excluyen del mbito de aplicacin las islas Canarias, Ceuta y Melilla. As el territorio de aplicacin del impuesto, en adelante el TAI, ser la Pennsula e islas Baleares.

2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios

Para que una entrega de bienes o prestacin de servicios quede sujeta al IVA deben concurrir, conforme al artculo 4 de la Ley 37/1 992, los siguientes requisitos:

Que se realice en el mbito espacial, es decir, en la Pennsula o las islas Baleares. Que se realice por empresarios o profesionales. Que la operacin se efecte a ttulo oneroso, aunque la propia ley establece una excepcin a este requisito en el supuesto de autoconsumo. Se exige siempre que la operacin se realice por el empresario o profesional en el desarrollo de su actividad. La entrega o prestacin queda sujeta tanto si se realiza la operacin con carcter habitual como si es ocasional.

EJEMPLO Una fbrica de mantas radicada en Cdiz vende una mquina de coser a otro empresario.

SOLUCIN Estamos ante una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se efecta en el mbito espacial de aplicacin; es realizada por un empresario; reviste carcter oneroso, puesto que recibe una contraprestacin por la mquina, y se trata de un bien afecto a la actividad. No impide que la operacin quede sujeta el que la venta de maquinaria no constituya la actividad habitual de este empresario, puesto que la ley especifica que tributarn tambin las operaciones realizadas a ttulo ocasional.

2.1.1 Concepto de empresario o profesional

Tienen la condicin de empresarios o profesionales, segn dispone el artculo 5 de la ley:

Las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales. Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario Los arrendadores de bienes. Quienes urbanicen terrenos o promuevan, construyan o rehabiliten edificaciones destinadas en todos los casos a su venta, adjudicacin o cesin por cualquier ttulo.

Quienes realicen, ocasionalmente, exportaciones o entregas a otro pas comunitario de medios de transporte nuevos, considerndose nuevos los vehculos que tengan menos de seis meses de antigedad o menos de 6.000 kilmetros recorridos.

A los solos efectos de lo dispuesto en los artculos 69, 70 y 72 de la ley, se reputarn empresarios o profesionales actuando como tales respecto de todos los servicios que les sean prestados:

1. 2.

Quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultneamente con otras que no estn sujetas al impuesto. Las personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales siempre que tengan asignado un nmero de identificacin a efectos del impuesto sobre el valor aadido suministrado por la Administracin espaola. 2.1.2. Concepto de entrega de bienes Segn el artculo 8 de la ley, se considerar entrega de bienes la transmisin del poder de disposicin sobre bienes corporales. Son bienes corporales el calor, el fro, el gas, la energa elctrica y dems modalidades de energa. Adems de esta definicin genrica, la ley enumera una serie de operaciones que sern consideradas tambin entregas de bienes:

1.

Ejecuciones de obra que tengan por objeto la construccin o rehabilitacin de una edificacin cuando el empresario que la ejecute aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que su coste exceda del 20% de la base imponible.

2.

Aportaciones y adjudicaciones no dinerarias. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades, o cualquier otro tipo de entidades,, y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidacin o disolucin total o parcial de aqullas se consideran entregras de bienes.

EJEMPLO Un fabricante de muebles aporta mobiliario a una sociedad que va a explotar una instalacin hotelera a cambio de acciones de la sociedad. SOLUCIN Constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto, ya que se trata de bienes del patrimonio empresarial, por lo que el fabricante de muebles deber repercutir el IVA en la entrega del mobiliario.

3. 4.

Transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolucin administrativa o jurisdiccional. Ventas con reserva de dominio o condiciones suspensivas y asimiladas.

EJEMPLO Un empresario vende a plazos un elemento de maquinaria, reservndose la propiedad de la misma hasta el completo pago del precio.

SOLUCIN Aunque no se produzca la transmisin del poder de disposicin en el momento de realizarse la operacin, sino cuando se complete el pago, la ley considera que se produce una entrega de bienes que estar sujeta al impuesto en el momento de la puesta a disposicin. 5. 6. Arrendamientos-venta y asimilados. Operaciones entre comitente y comisionista. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que acten en nombre propio, efectuadas en virtud de contratos de comisin de venta o comisin de compra, se consideran entregas de bienes, producindose otra entrega entre el comisionista y un tercero (comisin de venta) o desde el comitente al comisionista (comisin de compra). Por el contrario, si el comisionista acta en nombre ajeno, nos encontraremos ante una prestacin de servicios. COMISIN DE VENTA Comitente > Comisionista en nombre propio > Adquirente Se producen dos entregas de bienes, una del comitente al comisionista y otra del comisionista al tercero adquirente. COMISIN DE COMPRA Comitente < Comisionista en nombre propio < Proveedor Se producen dos entregas de bienes, una del proveedor al comisionista y otra del comisionista comitente. Se producen dos entregas de bienes, una del proveedr al comisionista y otra del comisionista al comitente.

7.

Autoconsumo de bienes. Se asimilan a las entregas de bienes los autoconsumos de bienes que admiten las siguientes modalidades:

a.

Autoconsumo externo. Puede ser de dos tipos: Transferencia de bienes desde el patrimonio empresarial o

profesional, sin contraprestacin alguna, para entregarlos gratuitamente a un tercero. Se transmiten bienes desde el patrimonio empresarial o profesional al patrimonio privado o consumo particular del sujeto pasivo, pasivo sinq ue medie contraprestacin.

EJEMPLO Un asrquitecto adquiere un equipo informtico y lo afecta a su actividad profesional, deducindose el IVA soportado. Posteriormente, lo transfiere a su patrimonio particular.

SOLUCIN Constituye un autoconsumo, por lo que se asimila a una entrega de bienes, debiendo ingresarse el IVA correspondiente a la operacin realizada cuando el elemento se desafecta de la actividad econmica para destinarse al uso privado.

b.

Autoconsumo interno. Tiene lugar en dos casos: Cuando el bien sin abandonar el patrimonio empresarial o profesional, se afecta a otro sector diferenciado de la actividad empresarial o profesional que otorga un derecho de deduccin de menor cuanta que el correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afect.

Cuando se afecta a la empresa, como bien de inversin, un bien construido por la propia empresa, evitndose as el gravamen que hubiera soportado de haberse adquirido a terceros. Este tipo de autoconsumo se liquida si la empresa se encuentra en rgimen de prorrata.

EJEMPLO

Una constructora destina un edificio construido por la propia empresa a oficinas de la misma. La entidad realiza operaciones sujetas y otras exentas de IVA, por lo que se encuentra en rgimen de prorrata, siendo su porcentaje de deducibilidad del 47%.

SOLUCIN Se produce un autoconsumo porque destina para su afectacin como inmovilizado un bien construido por la empresa. Deber autoliquidarse, puesto que la sociedad se encuentra en rgimen de prorrata.

La finalidad de someter a gravamen el autoconsumo es evitar que queden sin imposicin las salidas de bienes y servicios del patrimonio empresarial que dieron derecho a deducir el IVA, soportado en su adquisicin, y que llegaran al consumidor final sin haber soportado IVA.

2.1.3 Concepto de prestacin de servicios

El artculo 11 de la LIVA las define en sentido negativo, dado que son prestaciones de servicios todas las operaciones sujetas al impuesto que no constituyan entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes. Por ejemplo, los transportes o los arrendamientos. Se asimilan a las prestaciones de servicios los autoconsumos de servicios, con la salvedad de que slo se grava el autoconsumo externo y nunca el interno o, lo que es lo mismo, los servicios prestados para la propia empresa.

2.2 Supuestos de no sujecin

El artculo 7 establece una serie de supuestos de no sujecin, esto es, operaciones que no llevarn IVA, en concreto: 1. 2.

Transmisin de un conjunto de elementos que formen parte del patrimonio empresarial o profesional. Entregas de muestras gratuitas u objetos publicitarios. Se incluyen: Las entregas de muestras gratuitas de mercancas sin valor comercial estimable, con fines de promocin de las actividades empresariales o profesionales. La prestacin de servicios de demostracin a ttulo gratuito efectuados para la promocin de las actividades empresariales o profesionales.

Las entregas sin contraprestacin de impresos u objetos de carcter publicitario.

EJEMPLO Una empresa regala a sus clientes relojes con el nombre comercial de la empresa impreso en la esfera. El valor de cada reloj asciende a 32 euros.

SOLUCIN Constituye una operacin no sujeta, la empresa no debe repercutir el IVA por los relojes entregados. La Ley del IVA exige para ello que el nombre comercial aparezca impreso de forma indeleble y que el valor de los bienes entregados a un mismo destinatario no supere los 90,15 euros. Los dos requisitos se cumplen en el ejemplo. 3. 4. El trabajo por cuenta ajena, en rgimen de dependencia administrativa o laboral. Socios de trabajo de las cooperativas. Este supuesto de no sujecin se extiende a las relaciones de trabajo prestadas por los socios a las cooperativas, quedando el resto de relaciones internas entre stas y sus socios sometidas al impuesto. Las operaciones realizadas para terceros estarn sujetas al IVA. 5. Autoconsumo de bienes y servicios que no dieron derecho a deducir.

EJEMPLO Un mdico, que no tiene derecho a deduccin del IVA soportado por realizar operaciones exentas del impuesto, destina para su uso particular una impresora que haba adquirido para su consulta.

SOLUCIN La operacin est no sujeta, puesto que el IVA no pudo ser deducido cuando fue adquirido para la actividad y, en consecuencia, ya qued ingresado, no siendo necesario liquidarlo en el momento en que el bien se autoconsume. 6. Operaciones realizadas por entes pblicos. Estn no sujetas las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados directamente por los entes pblicos sin

contraprestacin o mediante contraprestacin de naturaleza tributaria. Quedan sujetas, en todo caso, determinadas actividades como, por ejemplo, telecomunicaciones, distribucin de agua, gas, transporte de personas y bienes, las de matadero, etctera. 7. Las concesiones y autorizaciones administrativas. No estn sujetas al IVA, excepto las que tengan por objeto la cesin del derecho a utilizar el dominio pblico aeroportuario, la cesin de inmuebles e instalaciones en aeropuertos, la cesin del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias y la prestacin de servicios al pblico y para el desarrollo de actividades comerciales o industriales en el mbito portuario.

2.3 Lugar de realizacin del hecho imponible

Lugar de realizacin en las entregas de bienes El artculo 68 establece las normas de localizacin de las entregas de bienes, con el fin de determinar si la entrega se entiende realizada en el territorio de aplicacin del impuesto (TAI) o no. Si se entiende realizada en el TAI se aplicar la ley espaola. As se entienden realizadas en el territorio de aplicacin:

Las entregas de bienes que no sean objeto de expedicin o transporte cuando los bienes se pongan a disposicin del adquirente en dicho territorio. Tributarn, por tanto, en origen.

Entrega de bienes objeto de transporte para su puesta a disposicin, cuando la expedicin o transporte se inicien en dicho territorio. Entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalacin o montaje antes de su puesta a disposicin, se entienden realizadas en el territorio de aplicacin del impuesto cuando concurren las siguientes circunstancias:

o o o

Que la instalacin se ultime en el referido territorio Que implique la inmovilizacin de los bienes entregados. Que el coste de la instalacin exceda del 15% de la total contraprestacin correspondiente a la entrega de los bienes instalados.

Entregas de bienes inmuebles cuando radiquen en el territorio de aplicacin.

EJEMPLO Una constructora alemana vende chals en San Pedro, Mallocar, a clientes de toda Europa.

SOLUCIN Es una entrega de bienes cuyo lugar de realizacin es el territorio de aplicacin del impuesto, dado que el inmueble radica en dicho territorio.

Entregas de bienes a los pasajeros que se efecten a bordo de un buque, de un avin o de un tren. Se localizarn en el territorio de aplicacin del IVA las entregas realizadas en un buque, avin o tren en el curso de la parte de un transporte realizado en el interior de la comunidad cuyo lugar de inicio se encuentre en el mbito espacial del impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la comunidad. Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerar como un transporte distinto. Lugar de realizacin en las prestaciones de servicios Reglas generales Hasta el 31 de diciembre de 2008 la regla general consideraba prestados los servicios all donde tuviera la sede de actividad el prestador. A partir del 1 de enero de 2010, como consecuencia de la aprobacin de la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE se mantendr esta regla general para los servicios prestados a consumidores finales, pero se aplicar la regla inversa en el caso de que el destinatario sea empresario o profesional, entendindose prestado el servicio, en este ltimo caso, all donde tenga la sede de actividad el destinatario. Reglas especiales 1. Los servicios relacionados con inmuebles Tributarn all donde radique el inmueble. Se incluyen entre otros el arrendamiento, las ejecuciones de obra inmobiliaria, los prestados por arquitectos e ingenieros, la gestin de los bienes u operaciones sobre inmuebles, vigilancia o seguridad, alquileres de cajas de seguridad o la utilizacin de vas de peaje y, como novedad, los de alojamiento en establecimientos de hostelera, acampamento y balneario. 2. Los servicios de transporte

Los

transportes,

distintos

de

los

transportes

intracomunitarios

de

mercancas, cuando el destinatario sea consumidor final, tributarn en Espaa por la parte de trayecto realizada en el territorio de aplicacin del IVA.

Los servicios de transporte de bienes sean o no intracomunitarios tributarn en la sede del destinatario cuando sea empresario, sin necesidad de comunicar el NIF-IVA. Los transportes intracomunitarios de bienes cuando el destinatario no sea empresario o profesional quedan sujetos al impuesto si el transporte se inicia en el TAI.

EJEMPLO Un empresario de Huesca recibe mercancas procedentes de Holanda. El transporte lo realiza un transportista holands.

SOLUCIN El transporte se entender realizado en el TAI, independientemente de que el empresario de Huesca comunique o no al transportista el NIF-IVA atribuido por la Hacienda pblica espaola.

4. Los servicios culturales, artsticos, deportivos, educativos Los servicios relacionados con manifestaciones culturales, artsticas, deportivas,

cientficas, educativas, recreativas, juegos de azar o similares, como las ferias o exposiciones de carcter comercial, incluyendo los servicios de organizacin de los mismos y los dems servicios accesorios a los anteriores, tributan donde se presten materialmente, cualquiera que sea su destinatario. 5. Los servicios prestados por va electrnica Tributarn conforme a las reglas generales, si bien se entendern prestados en el territorio de aplicacin del IVA los prestados por va electrnica desde la sede de actividad o un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar del domicilio o residencia habitual de un empresario o profesional que se encuentre fuera de la Comunidad y cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que este ltimo se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicacin del impuesto. Se presumir que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el TAI cuando se efecte el pago de la contraprestacin del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos de entidades de crdito ubicadas en dicho territorio.

6. Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusin y de televisin Tributan igual que los del apartado anterior. 7. Los servicios de restauracin y catering Tributan en el lugar donde se presten materialmente, no obstante los prestados a bordo de buques, aeronaves o trenes en un transporte dentro de la Comunidad quedan sujetos a IVA espaol si el transporte se inicia en el TAI. En un trayecto de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considera un transporte distinto. 8. Los servicios profesionales Los servicios de publicidad, asesora, auditora, ingeniera, abogaca, tratamiento de datos y suministro de informaciones, traduccin, seguros, expertos contables y fiscales tributarn conforme a la regla general, pero como excepcin no se entendern realizados en el TAI cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y est establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario est establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las islas Canarias, Ceuta o Melilla

EJEMPLO Una empresa con sede en Cceres presta servicios de consultora a una empresa ubicada en Grecia.

SOLUCIN El hecho imponible no se entender realizado en el TAI, porque el empresario destinatario no tiene sede en el TAI. La consultora espaola facturar, por tanto, sin IVA

2.4 Exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios

Las exenciones en entregas de bienes y prestaciones de servicios estn reguladas en el artculo 20 de la ley. Se trata de exenciones denominadas limitadas, puesto que los empresarios o profesionales que realizan estas entregas de bienes o prestaciones de

servicios no repercuten IVA, pero tampoco pueden deducir el IVA soportado con ocasin de las compras. Exenciones de inters social Se incluyen, entre otras:

Servicios

sanitarios,

que

incluye

los

de

hospitalizacin,

la

asistencia

por

profesionales mdicos o sanitarios, servicios de estomatlogos y protsicos dentales o el transporte de enfermos en ambulancia.

Servicios de asistencia social, como la proteccin de la infancia, reinsercin social o asistencia a refugiados, transentes, ex reclusos, alcohlicos o minoras tnicas. La enseanza, prestada por entidades de Derecho pblico o privadas autorizadas. Operaciones de seguros y financieras Beneficia a:

Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalizacin, as como las prestaciones de servicios relativas a las mismas realizadas por agentes, subagentes, corredores y dems intermediarios de seguros y reaseguros.

Determinadas operaciones financieras, por ejemplo, la concesin de prstamos, la prestacin de avales o fianzas, o la compraventa de valores o de divisas. Operaciones inmobiliarias Se refieren tanto a entregas de bienes inmuebles como a arrendamientos de los mismos inmuebles.

Las entregas de terrenos rsticos y dems que no tengan la condicin de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotacin agraria. Se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la normativa urbanstica.

EJEMPLO Se transmite una finca de frutales. En la misma finca se encuentra un edificio destinado a guardar los aperos.

SOLUClN

Se encuentran exentas del impuesto tanto la entrega de la finca, por tratarse de un terreno rstico, como la de la edificacin, al ser necesaria para la explotacin.

Las entregas de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportacin inicial a las juntas de compensacin por los propietarios de terrenos comprendidos en polgonos de actuacin urbanstica y las adjudicaciones de terrenos que se efecten a los propietarios por las propias juntas en proporcin a sus aportaciones.

Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar despus de terminada su construccin o rehabilitacin. Se considera primera entrega la realizada por el promotor una vez terminada la construccin o rehabilitacin de la edificacin. No tendr la consideracin de primera entrega la realizada por el promotor despus de la utilizacin ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos aos.

EJEMPLO Una empresa constructora vende un piso construido por ella misma y que utilizaba como oficina de ventas desde hace tres aos.

SOLUClN Se trata de una entrega exenta del impuesto por ser segunda transmisin, al transmitirse el inmueble despus de haber sido utilizado ininterrumpidamente por un plazo superior a dos aos.

Con el fin de mantener la neutralidad del impuesto, el artculo 20.Dos de la Ley del IVA establece la posibilidad de renunciar a las exenciones relativas a las operaciones inmobiliarias siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

Que el adquirente sea un sujeto pasivo con derecho a la deduccin de la totalidad de las cuotas soportadas y presente comunicacin suscrita por l mismo, haciendo constar tal condicin.

Que la renuncia se realice de forma previa o simultnea a la entrega. Que el transmitente sea empresario o profesional.

EJEMPLO Un economista adquiere un piso usado a otro empresario con el fin de instalar en el mismo su estudio profesional.

SOLUClN La operacin est exenta de IVA por tratarse de segunda entrega, no obstante al ser el transmitente empresario y ser el adquirente un sujeto con capacidad para deducirse el IVA cabe la renuncia a la exencin.

Arrendamientos de terrenos, excepto los destinados al estacionamiento de vehculos, depsito o almacenaje, o para instalar elementos de una actividad empresarial. Arrendamientos de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas ltimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquellos.

EJEMPLO Se alquila un piso para ser destinado en parte a vivienda y en parte a despacho profesional.

SOLUClN El arrendamiento no queda exento, puesto que la ley exige para que sea aplicable la exencin que se destine exclusivamente a vivienda.

Exenciones tcnicas Recogidas en los apartados 24 y 25 del artculo 20, se aplican a:

Entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realizacin de actividades exentas del IVA, siempre que no se le haya dado derecho a deducir total o parcialmente el IVA soportado en su previa adquisicin o importacin.

EJEMPLO Una empresa dedicada a la enseanza vende mesas y sillas usadas en la actividad.

SOLUClN La entrega est exenta, puesto que dicha empresa, al realizar operaciones exentas por el artculo 20 de la ley, no pudo deducirse el IVA soportado en la adquisicin del mobiliario.

Entregas de bienes cuya previa adquisicin o importacin no hubiera determinado el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA, bien por no estar los referidos bienes directamente relacionados con la actividad, bien por estar expresamente excluidos del derecho a deduccin conforme a los artculos 95 y 96 de la LIVA. Exenciones en exportaciones y entregas intracomunitarias Enumeradas en los artculos 21 a 25 de la ley, dejan exentas:

Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente, por un tercero que acte por cuenta de ste, o por el adquirente no establecido en el TAI o por un tercero que acte por cuenta de ste.

Las entregas de bienes con destino a otro Estado miembro de la UE, siempre que el destinatario sea un sujeto identificado a efectos de IVA en un Estado miembro de la UE distinto al Reino de Espaa. Estas exenciones tienen por finalidad abaratar el coste de los productos exportados, con el nimo de aumentar las ventas al exterior e incrementar as la produccin interna de bienes y servicios. Se consideran exenciones plenas, puesto que los exportadores y quienes realizan entregas intracomunitarias no repercuten IVA en las ventas, pero s pueden deducirse el soportado en la adquisicin de los bienes exportados o entregados.

2.5 Sujetos pasivos

Son sujetos pasivos las personas fsicas o jurdicas que tengan la condicin de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto. No obstante, ser el sujeto pasivo el empresario o profesional para el que se realicen las operaciones cuando las mismas se efecten por personas o entidades no establecidas en el TAI. Como novedad, a partir del 1 de enero de 2010 tambin sern sujetos pasivos las personas jurdicas que no acten como empresarios o profesionales pero sean destinatarias de las prestaciones de servicios a que se refieren los artculos 69 y 70 de la ley.

2.6 El devengo
Regla general En las entregas de bienes, el devengo se produce con la puesta a disposicin de los bienes. En las prestaciones de servicios, el IVA se devenga cuando se presten, ejecuten o efecten los servicios. Como novedad, a partir del 1 de enero de 2010, por transposicin al ordenamiento espaol de lo dispuesto en la Directiva 2008/117, de 16 de diciembre, que modifica la Directiva 2006/112, se establece un devengo anticipado a 31 de diciembre de cada ao para las prestaciones de servicios que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un ao y en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del impuesto, siempre que no den lugar a pagos anticipados. En el caso de las ejecuciones de obra con aportacin de materiales, el devengo se producir en el momento en que los bienes a que se refiere se pongan a disposicin del dueo de la obra, y cuando se trate de ejecuciones de obra cuyos destinatarios sean las Administraciones pblicas, el devengo se produce en el momento de su recepcin.

EJEMPLO Un empresario vende el da 10 de noviembre mercancas a un cliente. La entrega se realiza el da 1 de diciembre. El cobro de la mercanca se verifica el da 10 de diciembre.

SOLUCIN El devengo se produce el da 1 de diciembre, fecha de la entrega.

Reglas especiales Como reglas especiales, se establecen las siguientes:

Entregas de bienes en virtud de contratos de venta con reserva de dominio o cualquier otra condicin suspensiva. Se devengan con la entrega, aunque realmente la transmisin de la propiedad se produzca cuando se cumpla la condicin.

Contratos de comisin de venta actuando el comisionista en nombre propio. Se producen dos entregas, una del comitente al comisionista y otra de ste al tercero adquirente, retrasndose el devengo simultneo de ambas entregas hasta el momento en que se realiza la segunda entrega del comisionista al adquirente.

EJEMPLO Un fabricante encarga a un comisionista, que acta en nombre propio, la venta de una mquina. La mercanca es entregada por el fabricante al comisionista el 9 de noviembre de 2009. El 13 de marzo de 2010 el comisionista vende la mquina a un empresario de Granada. El 8 de mayo de 2010 se verifica la entrega al adquirente

SOLUCIN Se producen dos entregas, la primera del fabricante al comisionista, la segunda del comisionista al tercero, el empresario granadino. Ambas entregas se devengan el 8 de mayo, con la entrega al tercero adquirente

Contratos de comisin de compra actuando el comisionista en nombre propio. En estos contratos se adelanta el devengo simultneo de las dos entregas (del vendedor al comisionista y de ste al comitente) al momento en que el comisionista adquiere los bienes.

Autoconsumo. El devengo se fija en el momento en que se efectan estas operaciones.

Pagos anticipados. En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realizacin del hecho imponible, el IVA se devengar en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. EJEMPLO Un fabricante vende una mquina por un total de 60.000 euros. Diez mil euros se cobran el 18 de octubre de 2009; otros 20.000 euros, el 1 de diciembre de 2009, fecha de entrega de la mquina, y el importe restante se cobra en tres plazos anuales iguales. SOLUCIN El 18 de octubre de 2009 se devenga el IVA sobre el importe satisfecho en concepto de anticipo, es decir 10.000 x 16%. El resto se devenga el 1 de diciembre, esto es, 50.000 x 16%.

Operaciones de tracto sucesivo. El devengo se fracciona temporalmente, puesto que se produce conforme sean exigibles las distintas partes del precio que comprenda cada percepcin. EJEMPLO En un contrato de arrendamiento de un local se pacta que el cobro se haga el da 5 de cada mes. Presentada la factura al cobro el mes de febrero el inquilino no ha realizado el pago. SOLUCIN El devengo se produce el da 5 de febrero, debiendo el arrendador ingresar el IVA correspondiente en la siguiente liquidacin peridica, mensual o trimestral, independientemente de que el inquilino haya satisfecho o no la renta.

2.7 La base imponible

2.7.1 Clculo de la base imponible
Regla general El artculo 78.1 define la base imponible como el importe total de la contraprestacin de las operaciones sujetas al impuesto procedente del destinatario o de terceras personas. Se incluyen en el concepto de contraprestacin:

Gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crdito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestacin principal o de las accesorias a la misma. No se incluirn en la contraprestacin los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestacin de los servicios.

Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto, es decir, las subvenciones establecidas en funcin del nmero de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realizacin de la operacin.

Los tributos y gravmenes, excepto el propio IVA y el impuesto especial sobre matriculacin de determinados medios de transporte. Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestacin en los casos de resolucin de las operaciones sujetas al impuesto.

EJEMPLO En un contrato de compraventa de una nave industrial se pacta el pago de una seal por parte del comprador por importe de 50.000 euros. Finalmente, el contrato queda resuelto, no llegando a producirse la transmisin de la nave.

SOLUClN Los 50.000 euros constituyen un anticipo, por lo que se devenga el impuesto cuando se satisface tal importe, debiendo el vendedor ingresar el IVA correspondiente. Al resolverse la operacin, el vendedor tiene derecho a retener para s la cantidad mencionada, no devolvindose tampoco el impuesto ingresado.

El importe de los envases y embalajes. Se incluyen aquellos susceptibles de devolucin y cualquiera que sea el concepto por el que se perciba el importe.

EJEMPLO Una empresa suministra mercanca envasada por importe de 20.000 euros; el valor de los envases es de 1.000 euros.

SOLUClN Base imponible: 20.000 + 1.000. Cuota: 21.000 x 16% = 3.360 euros.

El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.

EJEMPLO El comprador se subroga como deudor de un crdito hipotecario del vendedor.

Se excluyen del concepto de contraprestacin para el clculo de la base imponible:

Las cantidades percibidas por razn de indemnizaciones que, por su naturaleza y funcin, no constituyen contraprestacin o compensacin de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al impuesto.

EJEMPLO Las cantidades percibidas por los arrendadores de inmueble en concepto de indemnizacin por obras realizadas por el arrendatario sin su autorizacin.

Descuentos y bonificaciones concedidos previa o simultneamente a la realizacin de la operacin. Suplidos. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo.

EJEMPLO La empresa Soria, SA, que vende papel, contrata un transporte para un cliente, Grficas Numancia. El transportista emite la factura a nombre de esta ltima, pero el transporte es pagado por Alcalde.

SOLUClN El importe del transporte constituir un suplido, que no se incluir en la base imponible, y la sociedad Soria SA no podr deducirse cuota alguna por cuanto no las ha soportado. nicamente ha actuado como mediador. Cuando facture la venta del papel a Grficas Numancia no incluir el transporte en la base imponible.

Reglas especiales Como reglas especiales de determinacin de la base imponible, la ley distingue las siguientes: 1. Contraprestacin no dineraria. En estos casos se tomar como base imponible la que se hubiese fijado en condiciones normales entre sujetos independientes, es decir, el valor de mercado. Si la contraprestacin consiste parcialmente en dinero, hay que comparar el valor de mercado de la parte no dineraria ms el importe de la parte dineraria, y el valor de mercado de la prestacin, tomando el mayor.

EJEMPLO Permuta de una mquina valorada en 100.000 euros por otro bien valorado en 60.000 euros y un pago en metlico de 70.000 euros.

SOLUClN Valor de mercado del bien recibido + parte dineraria (60.000 + 70.000) = 130.000 euros. Valor de mercado de la mquina entregada, 100.000 euros. 130.000 > 100.000, por lo que la base imponible ser de 130.000 euros, el mayor de los dos valores comparados.

2.

Operaciones de diferente naturaleza a precio nico. En aquellos supuestos en que en una operacin, y por precio nico, se entregan bienes o se prestan servicios de distinta naturaleza, la base imponible correspondiente a cada una de ellas se determinar en proporcin al valor de mercado de dichos bienes o servicios.

3.

Autoconsumo de bienes. En este caso deben distinguirse: Bienes adquiridos a tercero sin sufrir transformacin: la base imponible ser el valor de adquisicin originario. Bienes elaborados o transformados por el sujeto pasivo: la base imponible estar formada por el coste, IVA excluido, de los bienes y servicios utilizados en su obtencin.

Bienes que hayan sufrido una alteracin en su valor de adquisicin: la base imponible estar constituida por el valor de los bienes en el momento en que se efecte la entrega. EJEMPLO Un empresario regala a algunos de sus clientes un aparato aspirador para la limpieza de las maquinarias utilizadas en la actividad. El coste de adquisicin del aspirador para dicho empresario fue de 1.600 euros, aunque tiene un valor de mercado de 3.000 euros.

SOLUClN La base imponible del autoconsumo que supone el regalo ser de 1.600 euros, sobre los que aplicaremos un tipo del 16%.

4. 5.

Autoconsumo de servicios. La base imponible estar formada por el coste de la prestacin de los servicios, incluida en su caso la amortizacin de los bienes cedidos. Operaciones vinculadas. La base imponible ser su valor normal de mercado, siendo aplicable esta regla de valoracin nicamente cuando se cumplan los siguientes requisitos:

Que el destinatario no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestacin pactada sea inferior a la que correspondera en condiciones de libre competencia.

Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestacin de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratndose de una operacin que no genere el derecho a la deduccin, la contraprestacin pactada sea inferior al valor normal de mercado.

Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestacin de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratndose de una operacin que genere el derecho a la deduccin, la contraprestacin pactada sea superior al valor normal de mercado.

6.

Contratos de comisin. La regla especial ser aplicable nicamente en caso de que el comisionista acte en nombre propio:

Comisin de venta: la base imponible de la entrega efectuada por el comitente al comisionista estar formada por el importe de la contraprestacin convenida menos el importe de la comisin pactada.

EJEMPLO Un comisionista que acta en nombre propio vende mercancas por importe de 200.000 euros. Comisin pactada: 10% del precio de venta.

SOLUClN Liquidacin: Entrega comitente-comisionista: BI [200.000 (200.000 x 10%)], 180.000 euros. IVA repercutido por el comitente: (180.000 x 16%), 28.800 euros.

Comisin de compra: la base imponible de la entrega efectuada por el comisionista al comitente estar formada por el importe de la contraprestacin convenida ms el importe de la comisin pactada.

EJEMPLO Un comisionista que acta en nombre propio compra mercancas por importe de 200.000 euros. Comisin pactada: 10% del precio de venta.

SOLUClN Liquidacin: Entrega comisionista-comitente: BI [200.000 + (200.000 x 10%)], 220.000 euros.

IVA repercutido por el comisionista: (220.000 x 16%), 35.200 euros.

2.7.2 Modificacin de la base imponible

La base imponible fijada conforme a las reglas analizadas anteriormente puede ser objeto de modificacin, segn prev el artculo 80, en los casos e importes siguientes: 1. Devolucin de envases y embalajes. Los envases y embalajes susceptibles de reutilizacin habrn formado parte de la base imponible. Consecuencia lgica de esta inclusin es la posibilidad de rectificacin de la base imponible cuando se proceda a su devolucin. 2. Descuentos y bonificaciones. Se trata de descuentos o bonificaciones concedidos con posterioridad al momento en que la operacin se haya realizado y dan lugar a la modificacin de la base imponible, siempre que se justifiquen debidamente. No olvidemos que los descuentos previos y simultneos a la realizacin de la operacin no se integran en base imponible. 3. Resolucin de operaciones. La base imponible se modificar en la cuanta correspondiente cuando por resolucin firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto, total o parcialmente, las operaciones gravadas o se altere el precio despus del momento en que la operacin se haya efectuado.

EJEMPLO El 20 de septiembre se entregan y cobran mercancas a un cliente con una base imponible calculada de 30.000 euros. El 18 de octubre el cliente devuelve mercancas defectuosas por un importe de 5.000 euros.

SOLUClN El 20 de septiembre, con la entrega, se deveng el IVA correspondiente a 30.000, cobrndose al cliente el total, es decir, 30.000 de base ms el 16% de IVA. El 18 de octubre se produce una circunstancia modificativa de la base imponible, porque se trata de la resolucin de la operacin de acuerdo a los usos del comercio por encontrarse la mercanca defectuosa. El proveedor deber devolver el precio de las mercancas devueltas, 5.000 y el IVA correspondiente, 16% de 5.000 euros.

4.

Alteracin del precio. La alteracin del precio despus de que se haya efectuado la operacin tambin constituye causa de modificacin de la base imponible. Las variaciones en el precio pueden suponer tanto una reduccin como un aumento de la base imponible.

5.

Fijacin provisional de la base imponible. Se entender que no se han incluido en la contraprestacin las cuotas del IVA que graven las operaciones sujetas a IVA que no se hubiesen repercutido expresamente en factura, excepto en:

Los casos en que la repercusin expresa del impuesto no fuese obligatoria. Los supuestos en que el devengo es anterior al conocimiento del importe de la contraprestacin, en los cuales el sujeto pasivo se ve obligado a fijar provisionalmente la cuanta de la base imponible.

6.

Insolvencia del destinatario. Debe distinguirse: Concurso de acreedores. La base imponible podr reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya efectuado el pago de las cuotas repercutidas, siempre que con posterioridad al devengo de la operacin se dicte auto de declaracin de concurso. Si se produce el sobreseimiento del expediente, el acreedor que hubiese modificado su base imponible deber emitir una nueva factura rectificando la cuota anteriormente modificada.

Crditos total o parcialmente incobrables. La calificacin de un crdito como incobrable est condicionada a que rena las siguientes condiciones:

Que haya transcurrido un ao desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro total o parcial de aqul. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para el IVA. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamacin judicial al deudor. Esta modificacin de la base imponible no proceder cuando los crditos sean afianzados por entidades de crdito o similares, se den entre personas o entidades vinculadas, sean adeudados o afianzados por entes pblicos o disfruten de garanta real, en la parte garantizada.

EJEMPLO

Un empresario tiene contabilizado y pendiente de cobro desde el 6 de octubre de 2007 un crdito por 10.000 euros frente a un cliente y otro por 30.000 frente a un Ayuntamiento. Ambos han sido reclamados judicialmente. A 15 de octubre de 2009 se plantea la posibilidad de recuperar el IVA correspondiente a ambas operaciones.

SOLUClN Proceder la modificacin de la base imponible, pudiendo recuperar el IVA correspondiente a los 10.000 euros que le adeuda el cliente, pero no podr recuperar el IVA adeudado por el Ayuntamiento, por tratarse de un crdito frente a un ente pblico.

2.8 Tipo de gravamen

Los tipos impositivos del IVA son, segn el artculo 90 de la ley los siguientes:

Tipo general, 16%. Tipo reducido, 7%. Tipo superreducido, 4%. Se aplica el 7%, entre otras operaciones, a las entregas de alimentos y bebidas no alcohlicas, el agua, las viviendas o los transportes de viajeros. La Ley de Economa Sostenible ampla la aplicacin del tipo reducido adems de a las ejecuciones de obra de albailera a las obras de rehabilitacin energtica, incluidas las que fomenten el uso eficiente del agua, y las de adecuacin funcional destinadas a la supresin de barreras y a la promocin de la accesibilidad, realizadas, en todos los casos, en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas. Se aplica el 4%, entre otros, a alimentos de primera necesidad como pan, leche, queso, huevos, frutas o verduras, a las viviendas de proteccin oficial, a vehculos de minusvlidos, libros o medicamentos para uso humano. Con efectos a partir del 1 de julio de 2010 el tipo general pasa a ser del 18 % y el tipo reducido se incrementa del 7% al 8%.

3. Adquisiciones intracomunitaria de bienes (AIB)

3.1 Concepto
Segn el artculo 15 de la Ley del IVA, una adquisicin intracomunitaria es la obtencin del poder de disposicin sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al

territorio de aplicacin del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores. Por su parte, el artculo 13 afirma que estn sujetas al impuesto: 1. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a ttulo oneroso por empresarios, profesionales o personas jurdicas que no acten como tales, es decir, como empresarios o profesionales, cuando el transmitente sea un empresario o profesional. 2. Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, cualquiera que sea el destinatario y cualquiera que sea la condicin del transmitente.

EJEMPLO Un ciudadano espaol viaja a Lisboa y adquiere all objetos para regalo por importe de 400 euros con los que viaja a Valencia va area.

SOLUClN No se trata de una adquisicin intracomunitaria puesto que, aunque se adquiere el poder de disposicin sobre bienes corporales (los regalos) y el transporte se inicia en la UE y tiene por destino el territorio de aplicacin del impuesto (Pennsula o Baleares), el adquirente no acta como empresario, es decir, falta el requisito de que el adquirente tenga la condicin de empresario o profesional.

3.2 Funcionamiento de las adquisiciones intracomunitarias de bienes

Estas operaciones tributan en destino, de modo que la entrega de bienes en el pas de origen queda exenta del impuesto siendo en el pas de destino donde se realiza el hecho imponible. informacin. a) Adquisicin intracomunitaria de bienes: Pas de origen: UE > Pas de destino: Espaa. Las adquisiciones intracomunitarias estn sometidas al rgimen de autoliquidacin lo que exige el cumplimiento de una serie de obligaciones formales y de

Entrega intracomunitaria exenta > Adquisicin intracomunitaria sujeta en Espaa. b) Entrega intracomunitaria de bienes: Pas de origen: UE > Pas de destino: Espaa. Entrega intracomunitaria exenta > Adquisicin intracomunitaria sujeta en destino.

3.3 Base imponible. Sujeto pasivo. Devengo

La base imponible en las adquisiciones intracomunitarias de bienes se calcular conforme a las mismas reglas vistas para las entregas de bienes y prestaciones de servicios, segn dispone el artculo 82 de la ley. En las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes los sujetos pasivos sern quienes las realicen. En consecuencia, el sujeto pasivo ser, en este caso, el adquirente de los bienes que necesariamente deber tener la condicin de empresario o profesional o bien tratarse de una persona jurdica que no acte como empresario o profesional. En cuanto al devengo, se aplican los mismos criterios que en el caso de las operaciones interiores, con la nica salvedad de que los pagos anticipados no provocan el devengo del impuesto, que se producir, por el importe ntegro de la operacin, en el momento de la adquisicin del bien.

EJEMPLO Un comerciante con sede en Huelva paga el 20 de abril un anticipo de 20.000 euros a un proveedor francs a cuenta de una operacin, la adquisicin de 2.000 unidades de jabn de olor, cuyo importe total es de 60.000 euros. La mercanca se recibe en Huelva el 8 de mayo.

SOLUClN El devengo se produce con la adquisicin, es decir, el 8 de mayo, siendo la base imponible 60.000 euros. No deber autoliquidarse la operacin por el importe anticipado el 20 de abril.

3.4 Obligaciones formales intracomunitarias de bienes

Obligaciones de facturacin

de

las

adquisiciones

Con la entrada en vigor del Real Decreto 1493/2003, de 28 de noviembre, que regula las obligaciones de facturacin, desapareci la obligacin de expedir factura, autofactura, en las operaciones intracomunitarias, de modo que constituir documento acreditativo de la realizacin de la operacin la factura original emitida por el proveedor extranjero. Dicha factura se registrar en el libro de facturas recibidas. El sujeto pasivo deber autoliquidar la operacin, realizando el correspondiente asiento contable y contabilizando simultneamente un IVA repercutido y un IVA soportado, que ser deducible si cumple los requisitos de deducibilidad de los artculos 92 y siguientes de la Ley del IVA. NIF intracomunitario y censo VIES Como se ha expuesto anteriormente, las entregas intracomunitarias se realizan exentas de IVA, con el fin de que puedan tributar en destino. Para que el proveedor en origen justifique la no repercusin del IVA y la aplicacin de la exencin debe probar que el destino de la mercanca es otro pas comunitario. As, los sujetos que intervienen en estas operaciones deben quedar identificados de forma especfica con el nmero de operador intracomunitario y estar dadas de alta en el censo VIES (Value Added tax-Information Exchange System).

3.5 Obligaciones especficas de informacin en las AIB. modelo 349

El artculo 93 de la Ley General Tributaria establece que las personas fsicas o jurdicas, pblicas o privadas, estn obligadas a proporcionar a la Administracin tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones econmicas, profesionales o financieras con otras personas. El cumplimiento de esta obligacin se materializa en lo que se refiere a las operaciones intracomunitarias modelo 349. La aprobacin de la Directiva 2008/117 del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, producir la transposicin a la normativa interna de algunas modificaciones relativas al modelo 349 que pasar a presentarse mensualmente con carcter general, quedando la en la obligacin de presentar la declaracin recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Se cumplir esta obligacin mediante la presentacin del

declaracin trimestral para aquellos sujetos que no superen un determinado lmite en el importe de sus adquisiciones y entregas intracomunitarias, lmite que deber fijar cada Estado miembro. Adems se incluirn en este modelo las prestaciones de servicios no exentas del impuesto que se entiendan localizadas en la sede del destinatario.

4. Las importaciones de bienes

4.1 Concepto de importacin?

Tendr la consideracin de importacin de bienes la entrada en el interior del pas de un bien procedente de un pas tercero, Canarias o Ceuta y Melilla. El artculo 17 de la ley establece que estarn sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condicin del importador. A diferencia de las Adquisiciones Intracomunitarias de Bienes, al importador no se le exige la condicin de empresario o profesional, pudiendo un particular realizar este hecho imponible.

EJEMPLO Doa Eva Hernndez llega al aeropuerto de Manises procedente de un viaje de vacaciones a Marruecos y trae consigo varias alfombras adquiridas all. Un empresario, con sede de actividad en Murcia, adquiere materias primas en Surfrica. La mercanca procedente de aquel pas llega al puerto de Algeciras.

SOLUCIN En los dos casos se realiza el hecho imponible importacin. No importa que en el primer caso la operacin sea realizada por un particular, puesto que la Ley IVA no exige la condicin de empresario del importador.

La entrada en la Pennsula o Baleares de un bien originario de Ceuta y Melilla constituye tambin una importacin, pues estos territorios no forman parte del Teritorio de Aplicacin del Impuesto

4.2 Funcionamiento de las operaciones de comercio exterior

Al constituir el hecho imponible que da lugar al gravamen la importacin de los bienes, estamos aplicando a estas operaciones el mismo criterio de tributacin en destino que se aplica a las AIB. As, estas operaciones tributan en el pas de destino de las mercancas, lo que podra dar lugar a una doble imposicin si fuesen tambin gravadas en el pas de origen. Esto no es as porque los distintos Estados tienden a dejar libres de imposicin indirecta las exportaciones, con el fin de resultar ms competitivos y aumentar de este modo las ventas al extranjero y, por consiguiente, incrementar la produccin interna de bienes. Con este fin se aplica el siguiente mecanismo:

Se establece la exencin de las entregas de bienes que se exportan. Se permite la deduccin de las cuotas del IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que el exportador emplea en los bienes exportados (exenciones plenas). Los exportadores, una vez efectuada la deduccin, podrn, en el supuesto de tener un saldo favorable, obtener la devolucin de dicho saldo mediante devoluciones mensuales, evitando as el coste financiero que se generara si el sujeto tuviese que esperar al final del ejercicio para obtener la devolucin. En aplicacin de estos criterios, la ley espaola prev las siguientes exenciones:

4.3 Exenciones en aportaciones. Regla general

Segn el artculo 21, estn exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicacin del impuesto o por un tercero que acte en nombre y por cuenta de ste, incluyendo los territorios a los que hemos hecho referencia al tratar del mbito de aplicacin del IVA, esto es, Canarias, Ceuta y Melilla. Por lo que se refiere al transporte, en el artculo 21.1 se establece que puede realizarlo el transmitente o bien un tercero en nombre y por cuenta de ste.

EJEMPLO Un empresario con sede de actividad en Jan vende aceites y conservas a un empresario Suizo, obligndose el vendedor de Jan a entregar la mercanca en Ginebra, efectundose el transporte por el propio vendedor. SOLUCIN

Se trata de una operacin exenta en virtud del artculo 21.

Segn el artculo 21.2, estn exentas tambin las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicacin del impuesto, o por un tercero que acte en nombre y por cuenta de l. Se comprenden dos supuestos: expediciones de carcter comercial y el denominado rgimen de viajeros. 1. Expediciones de carcter comercial. El concepto de expedicin comercial nos viene dado a contrario sensu en el mismo artculo 21.2, al considerar que los bienes no constituyen una expedicin comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial. 2. Rgimen de viajeros. Los artculos 21.2 y 11.7 de la ley y 9.2 del Reglamento del IVA establecen un sistema de exencin y devolucin del impuesto para no gravar las ventas efectuadas a viajeros residentes en terceros pases que adquieren bienes en el territorio de aplicacin del impuesto.

EJEMPLO Un ciudadano residente en Mxico visita Toledo, realizando compras en un almacn por importe de 500 euros. Los bienes adquiridos son regalos para sus parientes mexicanos.

SOLUCIN Amparndose en el rgimen de viajeros, el turista podr solicitar la devolucin del IVA satisfecho en las compras. Para ello se exige que el valor de la compra supere 90,15 euros, requisito que se cumple en el ejemplo.

4.4 Exenciones en exportaciones. Reglas especiales

La ley seala una amplia lista de exenciones relacionadas con las exportaciones o con operaciones asimiladas en los artculos 21 a 24, que podemos sintetizar en los siguientes supuestos:

1. 2. 3.

Las entregas de bienes realizadas a bordo de buques y aeronaves con destino a territorios terceros. Las entregas a organismos reconocidos que los exportan en el marco de actividades humanitarias, caritativas o educativas, previo reconocimiento del derecho a la exencin. Los servicios sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de trabajos en el territorio de aplicacin del impuesto y seguidamente ser expedidos o transportados fuera de la Comunidad.

4.

Las prestaciones de servicios, incluidas las de transportes y accesorias, cuando estn directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

EJEMPLO Un empresario con sede de actividad en Grazalema vende bufandas a un empresario noruego y contrata para el transporte a una empresa de transportes de Sevilla. SOLUCIN El importe facturado por el transportista a la empresa de Grazalema est exento.

5.

Entregas,

construcciones,

transformaciones,

reparaciones,

mantenimiento,

fletamento total y arrendamiento de buques destinados a la navegacin martima internacional, salvamento, asistencia martima, pesca costera y buques de guerra, as como los objetos incorporados y productos de avituallamiento para dichos buques y las prestaciones de servicios que tengan por destino esos buques. Todo ello es de aplicacin tambin a las aeronaves, incluyendo las utilizadas por entidades pblicas en el cumplimiento de sus funciones pblicas. 6. Entregas de bienes y prestaciones de servicios en el marco de las relaciones diplomticas y consulares y para organismos internacionales reconocidos por Espaa o al personal de los mismos con estatuto diplomtico. 7. Entregas destinadas a zonas francas y depsitos francos.

EJEMPLO Un empresario entrega bienes que desde la fbrica de Mlaga son enviados a la zona franca de San Fernando para ser incorporados por el adquirente al proceso productivo de su factora en dicha zona.

SOLUCI La entrega efectuada por el empresario malagueo est exenta.

8.

Entregas en el marco de los regmenes aduaneros y fiscales.

4.5 Qu importaciones en importaciones

La ley del impuesto establece en los artculos 27 a 67 una amplia relacin de exenciones en las importaciones, que coinciden en su gran mayora con las concedidas en cuanto a los derechos de importacin (derechos de aduana o de arancel), lo que facilita una gestin coordinada de ambos impuestos. Entre otras, estn exentas las importaciones de:

Bienes obtenidos por productores agrcolas o ganaderos en tierras situadas en terceros pases. Bienes por traslado de la sede de actividad. Bienes destinados a organizaciones caritativas o filantrpicas. Medicamentos importados con ocasin de competiciones deportivas. Animales de laboratorio. Bienes importados en beneficio de vctimas de catstrofes o personas con minusvala. Se modificaron recientemente los lmites cuantitativos de las exenciones en importaciones realizadas por viajeros procedentes de terceros pases, para adaptarse a la directiva 2007/74 CE.

Bienes de escaso valor: de 22 a 150. Bienes contenidos en equipajes: de 173 a 300. Por va martima o area: 430. Combustibles en depsitos porttiles: 10 litros. Vino: 4 litros. Cerveza: 16 litros. Perfumes, caf o t: sin lmites.

4.6 El sujeto pasivo y responsables

El sujeto pasivo El artculo 86 de la Ley del IVA determina que el sujeto pasivo de las importaciones es quien las realiza. Se considerarn importadores:

Los destinatarios de los bienes importados. Los viajeros, para los bienes que conduzcan al entrar en el territorio de aplicacin del impuesto. Los propietarios de los bienes. EJEMPLO Doa Cndida Sanzllega al aeropuerto de Barajas procedente de un viaje de vacaciones a Brasil y trae consigo objetos de artesana adquiridos all por importe de 6.000 euros.

SOLUClN La operacin constituye una importacin. El sujeto pasivo ser Doa Cndida, que acta en rgimen de viajeros y es quien conduce el bien al interior del territorio de aplicacin del impuesto.

Responsables del impuesto Sern responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, alcanzando a la sancin que proceda, los destinatarios de las operaciones que, mediante accin u omisin culposa o dolosa, eludan la correcta repercusin del impuesto. Tambin sern responsables solidarios del pago del impuesto:

Las

asociaciones

garantes

en

los

casos

determinados

en

los

convenios

internacionales. La Renfe, cuando acte en nombre de terceros en virtud de convenios internacionales. Las personas o entidades que acten en nombre propio y por cuenta de los importadores. Sern responsables subsidiarios del pago los agentes de aduanas que acten en nombre y por cuenta de sus comitentes.

4.7 El devengo en las importaciones

El devengo de las importaciones se producir, conforme al artculo 77, en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importacin, de acuerdo con la legislacin aduanera.

4.8 La base imponible en las importaciones

Regla general Segn el artculo 83.1 de la ley, en las importaciones la base imponible resulta de adicionar al valor en aduana dos conceptos:

Los impuestos y dems gravmenes, distintos del IVA, que se devenguen con motivo de la importacin. Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino, que ser el que figure en la carta de porte.

EJEMPLO Un importador espaol trae caf de Repblica Dominicana, abonando al suministrador dominicano 300.000 euros, condiciones de entrega FOB, Puerto de Santo Domingo. El importador abona de flete Santo Domingo-Santander 40.000 euros y de seguro 5.000 euros. Los gastos de descarga en el puerto-aduana de Santander son 2.000 euros. Los gastos de estancia en el muelle de Santander son 1.500 euros. El agente de aduanas cobra al importador 2.500 euros por su gestin. El transporte de Santander al almacn de Burgos, una vez despachada la mercanca de importacin en la aduana de Santander, asciende a 6.000 euros. Los derechos de arancel son del 2%.

SOLUCIN

Valor de transaccin Flete Sto. Domingo-Santander Seguro Sto. Domingo-Santander Valor en aduana Derecho de arancel (2% x 345.000) Gastos accesorios (descarga) Base IVA importacin

300.000 40.000 5.000 345.000 6.900 2.000 353.900

4.9 El tipo de gravamen en las importaciones

En las importaciones se aplica el tipo que corresponda a la mercanca que se importa segn viene establecido en los artculos 90.1 y 91 de la ley, que sera el mismo que grava las entregas de bienes y las adquisiciones intracomunitarias con las siguientes precisiones:

En las reimportaciones de bienes que han sido exportados temporalmente fuera de la Comunidad y que se reimporten despus de haber sido en un pas tercero objeto de trabajos, se aplicar el tipo impositivo que hubiera correspondido a los anteriores trabajos si se hubiesen realizado en el TAI.

En todas las importaciones de objetos de arte, antigedades y objeto de coleccin, el tipo aplicable es el7%. En las importaciones efectuadas por personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen habitualmente operaciones de venta al por menor, las aduanas liquidarn, adems de los tipos de IVA, los tipos correspondientes del recargo de equivalencia.

5. Deducciones. Requisitos de deducibilidad

5.1 El derecho a deducir

Las deducciones constituyen un elemento esencial en la mecnica del impuesto. La neutralidad del IVA para los empresarios o profesionales que intervienen en las distintas fases de los procesos productivos se obtiene permitiendo a stos deducir las cuotas soportadas en la adquisicin o importacin de bienes o servicios. Para que el IVA soportado sea deducible deben cumplirse todos los siguientes requisitos:

5.2 Requisitos de deducibilidad

El rgimen de las deducciones est regulado en los artculos 92 a 114 de la Ley del IVA, que exigen para que el IVA soportado sea deducible el cumplimiento de todos y cada uno de los siguientes requisitos: Requisitos subjetivos Podrn hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que tengan la condicin de empresarios o profesionales, conforme al artculo 5 de la ley, as como los sujetos pasivos ocasionales que transmitan medios de transporte nuevos. Requisitos objetivos 1. Cuotas deducibles. El artculo 92 declara que los sujetos pasivos podrn deducir las cuotas del IVA soportadas en el interior del pas, como consecuencia de las operaciones que realicen en el citado territorio, siempre que se hayan soportado por

repercusin directa o satisfecho por entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo, importaciones de bienes, autoconsumos internos, operaciones por las que se produzca la inversin del sujeto pasivo y las AIB y sus operaciones asimiladas. 2. Operaciones cuya realizacin origina el derecho a la deduccin. Es necesario que las cuotas cuya deduccin pretende el sujeto pasivo hayan sido soportadas en la adquisicin de bienes y servicios que vayan destinados a la realizacin de las siguientes operaciones:

Entregas y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA. Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de las importaciones. Las exportaciones. Las entregas intracomunitarias de bienes. En el caso de las entregas ocasionales de medios de transporte nuevos exentas del impuesto, es decir, las entregas intracomunitarias y exportaciones, las cuotas deducibles lo son hasta el lmite de las que se hubiesen repercutido en caso de no estar exenta la operacin.

EJEMPLO Un particular adquiere un vehculo satisfaciendo 20.000 euros. Dos meses despus lo vende a otro particular residente en Francia por 15.000 euros. IVA soportado en la adquisicin: 20.000 x 16% = 3.200 euros.

SOLUCIN El vendedor espaol podr solicitar la devolucin de las cuotas soportadas en la adquisicin del vehculo, pero se limita al importe que hubiese repercutido al comprador francs de no estar exenta la operacin: 15.000 x 16% = 2.400 euros. 3. Limitaciones del derecho a deducir. Los empresarios o profesionales no podrn deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional. 4. Regla especial aplicable a bienes de inversin. Cuando se trate de bienes de inversin, la deduccin se har en la medida en que se vayan a utilizar en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales, o, lo que es lo mismo, en proporcin a la afectacin.

Son bienes de inversin, conforme al artculo 108, aquellos que por su naturaleza o funcin estn normalmente destinados a ser utilizados por un periodo de tiempo superior a un ao y cuyo valor de adquisicin supere los 3.005,06 euros. 5. Regla especial aplicable a los vehculos de turismo, ciclomotores y motocicletas. Estos elementos se presumen afectos en un 50%, salvo prueba en contrario. No obstante, se presumen afectos al 100% los vehculos mixtos, taxis, vehculos de autoescuela, vehculos de vigilancia y los utilizados por los fabricantes en ensayos o pruebas, as como los utilizados y vehculos, combustibles, en los desplazamientos agentes carburantes, lubricantes, profesionales de los representantes mencionados 6. comerciales. servicios de

En la misma proporcin sern deducibles los bienes, accesorios, piezas de recambio de los aparcamiento, renovacin y reparacin de aqullos. Prohibiciones de deducibilidad. No puede deducirse el IVA soportado en la adquisicin de ciertos bienes o servicios, como son las joyas y alhajas; los alimentos, bebidas y tabaco; los espectculos y servicios de carcter recreativo y los destinados a atenciones a clientes o terceras personas, as como los servicios de desplazamiento o viajes, hostelera y restauracin, salvo que sean gasto deducible en el IRPF o en el impuesto sobre sociedades (IS). Requisitos formales Slo podrn ejercitar el derecho a deduccin los empresarios o profesionales que estn en posesin del documento justificativo,es decir, la factura original, el documento en que conste la liquidacin practicada por la Administracin en el caso de las importaciones, la autofactura en el supuesto de inversin del sujeto pasivo o el recibo original firmado por el titular de la explotacin en el pago del recargo de compensacin en el rgimen especial de la agricultura.

EJEMPLO Un empresario ha realizado compras de material de papelera para su oficina y dispone como documento acreditativo del gasto de un tique expedido por una mquina registradora.

SOLUClN La cuota soportada no ser deducible en tanto no disponga de una factura formal y completa.

Requisitos temporales. 1. 2. Nacimiento del derecho a deducir. Por regla general, se produce en el momento en que se devenguen las cuotas deducibles. Ejercicio del derecho a deduccin. Las deducciones se practicarn en la declaracin correspondiente al periodo de liquidacin en el cual se soportaron las cuotas deducibles o en los sucesivos, siempre que no hubiesen transcurrido ms de cuatro aos contados desde el nacimiento del referido derecho. Las cuotas deducibles se entendern soportadas:

En general, en el momento en que su titular reciba la factura o documento justificativo. En los casos de inversin del sujeto pasivo cuando emita la autofactura. Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepcin de la factura, cuando se devenguen. En el caso de adquisiciones, importaciones de objetos de arte, antigedades y objetos de coleccin, en el momento en que nazca el derecho a la deduccin. Si la cuanta global de las deducciones excede de la totalidad de cuotas devengadas en la declaracin-liquidacin de un determinado periodo, el exceso podr ser objeto de compensacin en las declaraciones-liquidaciones de los cuatro ejercicios siguientes, sin perjuicio de solicitar su devolucin en la forma que estudiaremos con posterioridad.

3.

Caducidad. El derecho a la deduccin caduca cuando el titular no hubiese ejercitado su derecho en el plazo de cuatro aos.

6. Deducciones. La regla de prorrata

6.1 Causas de aplicacin

La aplicacin de la regla de prorrata, que, segn el artculo 102.1 de la ley, procede en el caso de que el sujeto pasivo desarrolle actividades empresariales o profesionales en las que efecte simultneamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deduccin y otras que no atribuyan tal derecho.

EJEMPLO Determine si es o no aplicable la regla de prorrata en los siguientes casos:

Un empresario realiza exclusivamente actividades mdicas exentas por el artculo 20.

Un empresario realiza simultneamente el transporte de pasajeros en taxi y el transporte de enfermos en ambulancia. Un empresario se dedica a una actividad comercial sujeta al impuesto.

SOLUClN En el primer y tercer caso no ser de aplicacin la regla de prorrata, en cambio el empresario que realiza simultneamente operaciones sujetas y operaciones exentas deber aplicar dicha regla.

6.2 Clases de prorrata

Prorrata general El sujeto pasivo puede deducirse un porcentaje de las cuotas soportadas que se determina por el cociente, multiplicado por 100, resultante de la siguiente fraccin, redondeado por exceso

Numerador: volumen total de operaciones que generan el derecho a deduccin. Denominador: volumen total de operaciones realizadas con derecho y sin derecho a deduccin. Ambos trminos se calcularn para el ao que corresponda, redondendose por exceso en la unidad su-perior.

Operaciones que dan derecho a deducir x 100 Total operaciones del ejercicio

= Exceso

No se incluyen ni en el numerador ni el denominador, entre otras operaciones, en:

Cuotas del IVA. Entregas y exportaciones de bienes de inversin. Operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan la actividad habitual del sujeto pasivo. Procedimiento de aplicacin de la prorrata general. Como se ha dicho, para el clculo del porcentaje de prorrata se tomar en cuenta el volumen total de operaciones del ejercicio y cules de ellas dan derecho a deducir, pero obviamente estos datos slo podremos conocerlos a 31 de diciembre. Sin embargo, el IVA

es un impuesto de liquidacin peridica, debiendo presentarse declaraciones-liquidaciones trimestrales, como regla general, o mensuales, en el caso de grandes empresas y exportadores. Como en el momento de presentar estas liquidaciones desconocemos los datos necesarios para calcular la prorrata, la ley prev el siguiente procedimiento:

Se aplicar provisionalmente el porcentaje de prorrata definitivo del ao anterior (prorrata provisional). Podr solicitarse un porcentaje provisional distinto cuando se produzcan circunstancias que puedan alterarlo significativamente.

En la ltima declaracin-liquidacin del impuesto correspondiente a cada ao natural, el sujeto pasivo calcular la prorrata definitiva del ao y regularizar las deducciones practicadas a lo largo del ejercicio.

EJEMPLO Un sujeto pasivo cuyo porcentaje de prorrata en el ejercicio anterior fue del 80% ha realizado en cada trimestre del ao 2009 las siguientes operaciones:

Ventas sujetas y no exentas 3.000.000 Ventas sujetas y exentas IVA soportado 2.000.000 400.000

SOLUCIN Durante los tres primeros trimestres, el sujeto pasivo podr deducir el 80% del IVA soportado, es decir, 320.000 euros.

Liquidacin de los tres primeros trimestres

IVA repercutido (3.000.000 x 16%) IVA soportado deducible A ingresar

480.000 320.000 160.000

Liquidacin la prorrata del cuarto trimestre: 12.000.000/20.000.000 x 100 = 60% Liquidacin definitiva del ao 2009 ser IVA repercutido (3.000.000 x 16%) 480.000

IVA soportado deducible (240.000) (400.000 x 60%)

Regularizacin: Ingreso adicional: IVA soportado deducido (320.000) - IVA deducible (240.000) = 80.000 x 3 = 240.000 12.000.000/20.000.000 x 100 = 60% IVA repercutido 480.000

IVA soportado (240.000) Ingreso adicional Total a ingresar 240.000 480.000

Prorrata especial. Consiste en que las cuotas soportadas en la adquisicin o importacin de bienes y servicios utilizados exclusivamente en la realizacin de operaciones que dan derecho a deducir, podrn deducirse ntegramente, en tanto que no podrn ser objeto de deduccin las cuotas soportadas en la adquisicin e importacin de bienes y servicios utilizados en la realizacin de operaciones que no dan derecho a deducir. Cuando dichos bienes y servicios se utilicen indistintamente para la realizacin de ambas operaciones se aplicar la prorrata general. Esta regla de prorrata se caracteriza, en consecuencia, por perseguir la deduccin exacta de las cuotas soportadas segn el uso que se d a los bienes y servicios adquiridos o importados. La prorrata especial se aplicar:

Cuando los sujetos pasivos opten por ella. La opcin se formular en el mes de noviembre del ao anterior al que deba surtir efecto o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades, ante la delegacin de la AEAT que corresponda al domicilio fiscal del sujeto pasivo.

Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un ao natural por aplicacin de la prorrata general exceda en un 20% del que resultara por aplicacin de la prorrata especial. La prorrata general es ms sencilla, pero al tiempo menos perfecta, por lo que puede suponer una deduccin de las cuotas que reporte una ventaja o una desventaja para el contribuyente. Si se ve perjudicado deber asumir el perjuicio, ya que pudo optar por la pro- rrata especial. Pero si el perjuicio es para la Hacienda pblica, al exceder en un 20% el importe de las cuotas deducibles por aplicacin de la prorrata general sobre el que habra resultado de aplicar la prorrata especial, entonces ser de obligatoria aplicacin la prorrata especial. De este modo el Tesoro limita el perjuicio, asumindolo slo cuando no supera el 20%.

EJEMPLO Un sujeto pasivo realiza dos actividades:

Actividad 1: origina el derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 4.000 euros; IVA soportado, 200 euros. Actividad 2: no origina el derecho a deducir las cuotas soportadas. Ventas efectuadas por importe de 1.000 euros; IVA soportado, 200 euros. El IVA soportado en operaciones comunes a ambas actividades asciende a 400 euros.

SOLUCIN

Prorrata general: Prorrata especial: Actividad 1 Actividad 2 Cuotas comunes (400x80%) Total deducible Comparacin Prorrata general Prorrata especial

800 x 80% = 640

200 0 320 520

640 520

El exceso asciende a 120 (640-520), superior al 20% de 520 (104). Se aplicar la regla de prorrata especial.

6.3 Regularizacin de deducciones en bienes de inversin

Cuando una entidad en rgimen de prorrata adquiera bienes de inversin deber regularizar las cuotas deducidas en el ao de la adquisicin durante los cuatro aos naturales siguientes o nueve aos si se trata de inmuebles. Se considerarn bienes de inversin los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que por su naturaleza y funcin estn destinados a ser utilizados por un periodo superior a un ao y cualquier otro bien cuyo valor de adquisicin no sea inferior a 3.005,06 euros. En cualquier caso, no tienen la condicin de bienes de inversin los

accesorios y piezas de recambio, las ejecuciones de obra, los envases y embalajes o las ropas utilizadas para el trabajo. La regularizacin slo proceder si:

La prorrata definitiva del ao de la inversin y la del ao de regularizacin difieren en ms de 10 puntos porcentuales. En el ao de adquisicin de los bienes se realicen exclusivamente operaciones que originen el derecho a deduccin o no originen tal derecho y posteriormente se modifique esta situacin. La regularizacin de las deducciones iniciales se practicar de la siguiente forma:

1 Se calcula el porcentaje de deduccin definitiva del ejercicio de la regularizacin y se compara con la prorrata aplicada en el ao de la inversin. 2 Si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales, calcularemos la cuota que se hubiese podido deducir de haber adquirido el bien en el ejercicio de regularizacin. 3 De la referida cuota restaremos la cuota que efectivamente se dedujo el ao de la adquisicin. 4 La cuanta resultante se dividir por 5 o por 10 si se trata de un inmueble. El cociente resultante ser la cantidad a ingresar o a deducir complementaria.

EJEMPLO En el ejercicio 2007 se adquiere una maquinaria en el segundo trimestre por un importe de 100.000 euros. Cuota de IVA soportada de 16.000 euros. Prorrata definitiva ao 2006: 59%. Las prorratas definitivas han sido: 2007, 70%; 2008, 85%; 2009, 61%; 2010, 40%, y 2011, 60%.

SOLUCIN

Ao 2007: ao de la inversin: IVA soportado deducible en el momento de la adquisicin (segundo trimestre 2007): (100.000 x 16% x 59%) Conocida la prorrata definitiva del ejercicio resulta una cuanta deducible en

9.440

2007: (16.000 x 70%) Deduccin complementaria Ao 2008: En este ejercicio se produce una diferencia superior a los 10 puntos porcentuales (85% - 70%), por lo que procede regularizar: Cuanta deducible en el ao de la inversin: (16.000 x 70%) Cuanta deducible en el ao de la regularizacin: (16.000 x 85) Deduccin complementaria: (11.200 - 13.600)/5 Ao 2009: No procede regularizar porque no hay una diferencia de ms de 10 puntos (70%-61%)

11.200. 1.760

11.200 13.600 480

Ao 2010: Procede la regularizacin porque la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales (70% - 40%) Cuanta deducible en el ao de la inversin: (16.000x70%) Cuanta deducible en el ao de la regularizacin: (16.000x40%) Ingreso complementario: (11.200-6.400)/5 Ao 2011: No procede regularizar. La diferencia (70% - 60%) no difiere en ms de 10 puntos porcentuales
Entregas de bienes de inversin durante el periodo de regularizacin Si el sujeto pasivo transmite los bienes de inversin durante el periodo de regularizacin, habr que realizar una regularizacin por todo el periodo que quede pendiente de acuerdo con las siguientes reglas: Transmisin sujeta y no exenta. La prorrata de los aos que queden por regularizar y la del ao en que se efecta la transmisin es del 100%. Ahora bien, la deduccin complementaria que pudiera practicarse no podr exceder de la cuota repercutida en la transmisin del bien. Transmisin sujeta y exenta. La prorrata del ao en que se transmite y la de los aos pendientes de regularizar ser del 0%.

11.200 6.400 480

EJEMPLO Continuando con el ejemplo anterior, el bien de inversin se enajena en el ao 2010 teniendo en cuenta:

1. La enajenacin est sujeta y no exenta, repercutindose IVA por importe de 2.000 euros. 2. La transmisin est sujeta y no exenta, repercutindose IVA por importe de 1.500 euros. 3. La transmisin est exenta del IVA.

SOLUCIN 1. La prorrata de los aos pendientes y la del ao de la transmisin ser del 100%. Aos pendientes: 2010 y 2011. 2. La prorrata del ao en que se enajena y los restantes ser del 100%. Aos pendientes: 2010 y 2011. 3. La prorrata del ao en que se transmite y los pendientes de regularizar ser del 0%. Aos pendientes: 2010 y 2011.

7. Devoluciones
Los sujetos pasivos cuyas cuotas soportadas excedan de las cuotas repercutidas tienen a su favor un crdito frente a la Hacienda pblica, que puede trasladarse a las declaraciones-liquidaciones siguientes para compensar su importe con la cuota a ingresar resultante de aqullas, siempre y cuando no hubiesen transcurrido cuatro aos. Sin embargo, el sistema de compensacin puede resultar insuficiente para determinados sujetos pasivos, cuando la cuanta de las cuotas soportadas exceda continuamente de la cuanta de las cuotas repercutidas. En este caso proceder la devolucin de las cuotas soportadas en exceso.

7.1 Rgimen general

Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un periodo de liquidacin, por exceder continuamente las cuotas soportadas de las cuotas repercutidas, tienen derecho a solicitar la devolucin del saldo existente a su favor a 31 de diciembre de cada ao. La solicitud se formular mediante la declaracin-liquidacin correspondiente al ltimo periodo de liquidacin del ao, es decir, hay que esperar a la finalizacin del ejercicio. Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devoluciones mensuales pueden solicitar la devolucin del saldo a su favor existente al trmino de cada periodo de liquidacin. En caso de ejercitar la opcin por este procedimiento, el periodo de liquidacin coincidir con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.

7.2 Devoluciones a exportadores y operadores econmicos especiales

Los sujetos pasivos exportadores pueden solicitar la devolucin de las cuotas soportadas en exceso en cada periodo de liquidacin sin necesidad de esperar a la finalizacin del ejercicio. Para ello deben: a) Solicitar la inscripcin en el Registro de Exportadores y otros Operadores Econmicos. b) Haber realizado las siguientes operaciones:

Exportaciones y operaciones asimiladas a exportaciones exentas. Entregas intracomunitarias exentas. Prestaciones de servicios exentas por incluirse en la base imponible de las importaciones. Ventas a distancia sujetas en el Estado miembro de destino. Ahora bien, la devolucin no alcanza a la totalidad del exceso, sino que se limita al resultado de aplicar el tipo impositivo general sobre el importe total de dichas operaciones realizadas en el periodo.

7.3 Rgimen de viajeros

Los viajeros podrn deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes, mediante la oportuna solicitud de devolucin. Recordemos que la exencin en el rgimen de viajeros se realiza a travs del sistema de reembolso de las cuotas soportadas.

7.4. Devoluciones a empresarios o profesionales establecidos en el TAI correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en otros pases de la UE
Como consecuencia de la incorporacin a la normativa interna de la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, se introduce un nuevo artculo 117 bis en la Ley del IVA, con el fin de reducir las cargas administrativas para los contribuyentes por el impuesto. Los empresarios o profesionales que estn establecidos en el territoriode aplicacin del impuesto podrn solicitar la devolucin de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepcin de las realizadas en dicho territorio, mediante la presentacin por va electrnica de una solicitud a travs de los modelos dispuestos al efecto en la pgina web de la Agencia Estatal de Administracin Tributaria.

La recepcin y tramitacin de esta solicitud se llevar a cabo a travs del procedimiento que se establezca reglamentariamente.

7.5. Rgimen especial de devolucin a no establecidos, pero establecidos en la UE, Canarias, Ceuta o Melilla
Debido tambin a la incorporacin a la normativa interna de la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, se modifica el artculo 119 de la Ley del IVA, que dispone el siguiente rgimen especial de devolucin aplicable a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto pero establecidos en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla. Dichos empresarios podrn solicitar la devolucin de las cuotas soportadas en el TAI, con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente. Los requisitos que deben cumplir son:

Presentar su solicitud de devolucin por va electrnica a travs del portal electrnico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estn establecidos. Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en la ley para el ejercicio del derecho a la deduccin, en particular, los contenidos en los artculos 95 y 96 de la misma.

Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el TAI a la realizacin de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con la normativa vigente en el Estado miembro en donde estn establecidos y en funcin del porcentaje de deduccin aplicable en dicho Estado. La Administracin tributaria podr exigir a los solicitantes, a la Administracin tributaria del Estado miembro de establecimiento o a terceros la aportacin de la informacin y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento devolucin solicitada y para la correcta determinacin del importe de la misma.

7.6. Rgimen especial de devoluciones a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicacin del impuesto, ni en la Comunidad, islas Canarias, Ceuta o Melilla
Podrn solicitar la devolucin de las cuotas del impuesto sobre el valor aadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones y con arreglo al procedimiento que se establezca reglamentariamente, sin ms especialidades que las que se indican a continuacin:

Los solicitantes debern nombrar con carcter previo un representante que sea residente en el TAI que habr de cumplir las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes y que responder solidariamente con aqullos en los casos de devolucin

Debern estar establecidos en un Estado en que exista reciprocidad de trato.

8. Liquidacin 8. Liquidacin

1. Obligados a presentar declaracin. De acuerdo con el artculo 71 del Reglamento del IVA, la obligacin de declarar afecta a todos los sujetos pasivos excepto:

Importadores. Aquellos que realicen exclusivamente operaciones exentas. Los que tributan en los regmenes especiales de agricultura, ganadera y pesca y de recargo de equivalencia. 2. Periodos de liquidacin. El periodo de declaracin coincide con el trimestre natural, con carcter general. No obstante, el periodo de liquidacin ser mensual en los siguientes casos:

Grandes empresas. Aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones hubiese excedido durante el ao natural anterior de 6.010.121,04 euros. Sujetos acogidos al rgimen de devolucin mensual. Pueden incorporarse a este rgimen de devolucin mensual:

Quienes estn al corriente de sus obligaciones fiscales y no estn en rgimen simplificado. Los sujetos pasivos inscritos en el registro de exportadores quedan automticamente inscritos en el registro de devolucin mensual. La incorporacin al registro se solicita mediante declaracin censal que deber realizarse en el mes de noviembre o dentro del plazo de presentacin de las declaraciones peridicas. Una vez se opta por el rgimen el plazo mnimo de permanencia ser de un ao. La declaracin ser mensual y por va telemtica y debern presentar modelo 340 con declaracin informativa del contenido de los libros registros de IVA. La devolucin se realizar por transferencia bancaria. 3. Plazos de declaracin. La declaracin trimestral se presentar entre los das 1 al 20 del mes siguiente al periodo de liquidacin, si bien la del cuarto trimestre se presentar del 1 al 30 de enero siguiente.

La liquidacin mensual se presentar del 1 al 20 del mes siguiente, con dos excepciones:

La correspondiente al mes de julio se presentar entre el 1 de agosto y el 20 de septiembre. La liquidacin del mes de diciembre ser presentada del 1 al 30 de enero siguiente.

Captulo 6. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones 1. ITP y AJD. Cuestiones generales

1.1. Dnde est regulado el impuesto?

En lo que se refiere a la legislacin estatal, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados (ITP y AJD) se encuentra regulado en el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (texto refundido de la ley del impuesto), y en el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (reglamento del impuesto).

1.2. Qu grava el impuesto?

Podramos decir que existen en el ITP y AJD tres impuestos diferentes, agrupados bajo un solo ttulo. As, podramos hablar de impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), el impuesto sobre operaciones societarias (OS) y el impuesto sobre actos jurdicos documentados (AJD). No obstante lo anterior, por razones histricas y dada la existencia de caractersticas comunes a los tres impuestos, el legislador ha optado por la existencia de un solo ttulo para definir los tres impuestos. La existencia de un solo ttulo ha obligado al legislador a utilizar el trmino modalidades para distinguir las tres formas de gravamen que reviste el impuesto. Por tanto, para saber qu resulta gravado en el impuesto debemos acudir a los conceptos gravados en cada modalidad del mismo. As, podramos avanzar en una primera aproximacin que en la modalidad de TPO se someten a imposicin, entre otras transmisiones, la transmisin onerosa por actos inter vivos de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas fsicas o jurdicas (por ejemplo, la venta de un piso por un particular; entendiendo por particular el que no es empresario o profesional a efectos del IVA). En la modalidad de OS se someten a gravamen fundamentalmente actos de financiacin de la empresa (por ejemplo, la ampliacin de capital de una sociedad mercantil). Por ltimo, en la modalidad de AJD se grava fundamentalmente la formalizacin, y por ello se someten a tributacin por esta modalidad los documentos notariales (la llamada cuota fija, conocida como el papel notarial y la conflictiva cuota variable, de gran

aplicacin en la prctica notarial), documentos mercantiles y documentos administrativos, en los trminos que ms tarde desarrollaremos.

1.3. Cul impuesto?

es

el

mbito

de

aplicacin

territorial

del

En relacin con los hechos imponibles que tributan en Espaa, el legislador, atendiendo a cada modalidad, manifiesta que el impuesto se exigir a: 1. Las TPO de bienes y derechos que estn situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio espaol, o en territorio extranjero si el obligado al pago del impuesto es residente en Espaa. 2. Las OS realizadas por entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

Que tengan en Espaa la sede de direccin efectiva. Que tengan en Espaa su domicilio social, siempre que la sede de direccin no la tengan en otro Estado de la UE. Que realicen en Espaa operaciones de su trfico, siempre que su sede de direccin o su domicilio social no se hallen en otro pas de la UE.

3.

Los AJD que se formalicen en territorio espaol o en el extranjero si surten efectos econmicos o jurdicos en Espaa. Adems, hay que tener en cuenta que en el Pas Vasco cada diputacin foral tiene su propia norma reguladora del impuesto; Navarra tambin cuenta con norma propia distinta a la del Estado. Por lo que respecta al resto de las comunidades autnomas, el ITP y AJD es un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede a las mismas, hacindose cargo por delegacin del Estado de la gestin y liquidacin, recaudacin, inspeccin y revisin en va administrativa. Tambin pueden asumir determinadas competencias normativas. As, pueden regular el tipo de gravamen de la mayora de los conceptos sujetos a TPO y el tipo de gravamen de la modalidad de AJD, documentos notariales, deducciones y bonificaciones en la cuota y aspectos de gestin y liquidacin (pueden aprobar, por ejemplo, sus propios modelos de autoliquidacin).

1.4. Son compatibles entre s las distintas modalidades del impuesto?

En ningn caso un mismo acto podr ser liquidado por la modalidad de TPO y por la de OS, que se configuran como incompatibles. Adems, es incompatible la cuota variable de AJD, documentos notariales, con las modalidades de TPO y OS.

EJEMPLO Una sociedad hace una ampliacin de capital y uno de los accionistas, persona fsica, acude a la ampliacin de capital mediante una aportacin no dineraria consistente en un inmueble de su propiedad.

SOLUCIN En dicha operacin se transmite un inmueble a cambio de acciones, por lo que podra pensarse que se pro- duce uno de los hechos imponibles de la modalidad de TPO (transmisin de un bien del patrimonio de una persona fsica) y tambin de la modalidad de OS (la ampliacin de capital es una de las operaciones tpicas de financiacin de la empresa sujetas a la misma). Dada la incompatibilidad entre ambas modalidades y en virtud del principio de especialidad, la operacin solo tributa por la modalidad de OS. Tampoco tributan por AJD documentos notariales, cuota variable, por ser incompatibles con OS. Recordemos que esta operacin se hace en escritura pblica (documento notarial) y se inscribe en el Registro Mercantil.

EJEMPLO Don Luis fallece el 3 de marzo de 2012, en junio de 2012, los herederos otorgan escritura de aceptacin y adjudicacin de herencia. Componen la herencia dos inmuebles urbanos con un valor de 300.000 euros y los herederos son los dos hijos del fallecido, a partes iguales y se adjudican los inmuebles en pro indiviso. Tributa esta escritura por la modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable?

SOLUCIN

No, ya que no hay exceso de adjudicacin y, si bien hay escritura, es valuable e inscribible, est sujeta a ISD y por tanto no sujeta a AJD, documentos notariales, cuota variable.

EJEMPLO Don Luis fallece el 3 de marzo de 2012. En junio de 2012, los herederos otorgan escritura de aceptacin y adjudicacin de herencia. Componen la herencia un inmueble urbano con un valor de 200.000 euros y los herederos son los dos hijos del fallecido, a partes iguales. En la propia escritura se adjudica uno de los hijos el inmueble al tratarse de un bien indivisible y compensa a su hermano con 100.000 euros. Tributa esta escritura por la modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable?

SOLUCIN S hay tributacin al haber un exceso de adjudicacin declarado no sujeto a la modalidad de TPO al ser un bien indivisible o que desmerece mucho su divisin. El exceso de adjudicacin no est amparado en la incompatibilidad con la modalidad de ISD. La liquidacin sera sobre una base imponible de 200.000 euros (sin perjuicio de la comprobacin administrativa) y para el tipo de gravamen se aplicara el de la comunidad autnoma donde sea inscrito el inmueble en el Registro de la Propiedad (normalmente el 1 %). Si hubiera tributado por la modalidad de TPO al 7 por 100, la base imponible hubiera sido 100.000 euros (el exceso).

EJEMPLO Don Isaac compra a una promotora el 24 de enero de 2012 en documento privado un inmueble que tiene pre- visto destinar a su vivienda habitual. El precio del inmueble es de 460.000 euros. El 2 de junio de 2012 se eleva el contrato privado a escritura pblica. Tributa esta venta por la modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable? Liquidar, en su caso, el gravamen.

SOLUCIN

S se produce el hecho imponible de la modalidad de AJD, pero con el otorgamiento de la escritura pblica, no antes. Recordemos que es adems valuable, inscribible y no sujeto a TPO (est sujeto a IVA y no sujeto a TPO ya que vende un empresario y lo que vende est sujeto y no exento a IVA), ni a OS ni a ISD. La base imponible sera de 460.000 euros, sin perjuicio de la comprobacin administrativa y el tipo de gravamen dependera de la normativa de la comunidad donde se inscriba el inmueble (normalmente el 1 %). Adems, la venta ser una operacin sometida a tributacin en el IVA sobre una base imponible de 460.000 euros (la base imponible en el IVA con carcter general es el precio).

2. Transmisiones patrimoniales onerosas

2.1. Hecho imponible

Podemos clasificar las transmisiones patrimoniales sujetas a esta modalidad en: a) Transmisiones patrimoniales por naturaleza. Caracteriza a todos estos actos y negocios jurdicos la nota de onerosidad siempre (hay contraprestacin), diferencindolos de los gratuitos o a ttulo lucrativo sujetos a otro impuesto distinto, el ISD. Evitando las discusiones jurdicas sobre su naturaleza jurdica, proponemos agrupar las distintas transmisiones patrimoniales por naturaleza sujetas en: 1. 2. Transmisiones onerosas de bienes y derechos que formen parte del patrimonio de las personas fsicas o jurdicas. La constitucin de derechos reales de uso y disfrute (por ejemplo, usufructo, uso, habitacin, superficie o servidumbre) de garanta (por ejemplo, la hipoteca o la prenda) o de adquisicin (por ejemplo, el retracto o la opcin o promesa de compra). 3. 4. La constitucin de derechos personales (como el prstamo, la fianza, el arrendamiento o la pensin o renta vitalicia o temporal). La constitucin de concesiones administrativas. Las concesiones administrativas otorgadas por los entes pblicos a las empresas concesionarias no estn sujetas con carcter general al IVA, sino a la modalidad de TPO. Solo tributan por IVA cuando tengan por objeto la cesin del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias, o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos. b) Transmisiones patrimoniales por equiparacin. Se trata de figuras jurdicas que el legislador fiscal califica como transmisiones patrimoniales formando parte de la modalidad de TPO va asimilacin, sin necesidad de discutir si jurdicamente son autnticas transmisiones. Entre ellas hacemos referencia a las siguientes:

1. pago

Las adjudicaciones en pago, para pago de deudas y adjudicaciones expresas en de asuncin de deudas. La adjudicacin en pago consiste en la entrega de una cosa distinta de la que se deba para saldar una deuda, previa conformidad del acreedor.

EJEMPLO Don Roberto tiene pendiente de cobro una deuda contra uno de sus clientes por 230.000 euros. El deudor, ante su falta de liquidez, ofrece a don Roberto un apartamento en pago de la deuda, valorado en dicha cantidad. l acepta.

SOLUCIN La entrega del apartamento constituye hecho imponible de la modalidad de TPO del ITP y AJD, siendo sujeto pasivo el adquirente, don Roberto.

La adjudicacin para pago consiste en la entrega de una cosa a una persona, adjudicatario, con la finalidad de que la entregue a un tercero para saldar una deuda. En este caso se pro- ducen dos transmisiones, una del deudor al adjudicatario y otra del adjudicatario al tercero, debiendo liquidarse el impuesto en ambos casos. No obstante, dado que el adjudicatario no adquiere el bien con carcter definitivo, la ley prev la devolucin del impuesto satisfecho en esa primera transmisin, siempre que la entrega del bien al tercero se efecte dentro del plazo de dos aos desde la adjudicacin. En la adjudicacin expresa en pago de asuncin de deudas existe una transmisin conjunta de bienes y deudas, sirviendo los bienes de contraprestacin del adjudicante por las deudas asumidas por el adjudicatario.

EJEMPLO La sociedad 2012, SL, mediante una ampliacin de capital, recibe un inmueble a cambio de participaciones sociales. El inmueble se valora en la escritura de ampliacin en 480.000 euros y se encuentra hipotecado. La hipoteca responde a un prstamo constituido por un banco, hace un ao, a favor del socio aportante que no tiene la consideracin de empresario. En el momento de la ampliacin el principal del prstamo era de 300.000 euros.

La sociedad 2012, SL, entrega las participaciones que corresponden a la ampliacin y se subroga en la hipoteca constituida sobre el inmueble, hacindose cargo de la devolucin del crdito al banco. Tributa la citada operacin en alguna de las modalidades del ITP y AJD?

SOLUCIN La sociedad 2012, SL, que ampla el capital, entrega las participaciones sociales que corresponden a la aportacin y se subroga en la hipoteca constituida sobre el inmueble hacindose cargo de la devolucin del crdito al banco. Lo que se produce realmente es una sustitucin del deudor original, el socio titular del inmueble hipotecado, por un nuevo deudor, la sociedad que ampla el capital, constituyendo tal operacin una asuncin de deuda. Esta operacin est compuesta por dos convenciones distintas que debern gravarse separadamente: por un lado, la aportacin de un inmueble hipotecado a una sociedad que ampla el capital, que estar sujeta a la modalidad de operaciones societarias (con una base imponible de 180.000 euros) y, por otro, la asuncin de deuda por parte de la sociedad adjudicataria del inmueble, que tributar por la modalidad de TPO (con una base imponible de 300.000 euros).

2.

Los excesos de adjudicacin declarados. Estos excesos de adjudicacin suelen producirse en caso de disolucin de patrimonios comunes, por ejemplo, en el caso de la disolucin de la sociedad de gananciales, de comunidades de bienes, hereditarias o de sociedades. En estos supuestos, dado el diferente valor de los bienes, puede ocurrir que uno de los comuneros obtenga en la adjudicacin bienes por un valor superior al que en principio debera haber recibido. Esos excesos constituyen hecho imponible del ITP, modalidad TPO. Es importante, sin embargo, tener en consideracin que no tributan por este concepto los excesos de adjudicacin que resulten de la aplicacin de determinados preceptos del Cdigo Civil. As, por ejemplo, cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho en caso de dividirse, podr adjudicarse a uno, que abonar a los otros el exceso en dinero, no sometindose a gravamen esa operacin [art. 1.062 del Cdigo Civil (CC)].

EJEMPLO

Dos amigos son propietarios a partes iguales de un local, cuyo valor es de 400.000 euros. El local se adjudica a uno de ellos, que deber compensar a su amigo con 200.000 euros en metlico, otorgando la correspondiente escritura de disolucin del condominio al efecto.

SOLUCIN En esta operacin se produce un exceso de adjudicacin que debera tributar por constituir un concepto gravado en la modalidad de TPO. No obstante, al ser un bien de imposible o difcil divisin, sera de aplicacin lo dispuesto por el artculo 1.062 del CC. Como consecuencia de ello, el exceso de adjudicacin que aqu se ha producido resulta de dar cumplimiento a lo dispuesto en el anterior artculo del CC, por lo que no ser sometido a gravamen por dicha modalidad. No obstante lo anterior, tributar por la modalidad de AJD, documentos notariales, cuota variable, siendo la base imponible no 200.000 euros, sino 400.000 euros.

3.

Expedientes de dominio, actas de notoriedad y actas complementarias de documentos pblicos. Se trata de procedimientos registrales cuyo fin es determinar la propiedad de un bien en los casos en que falta la documentacin acreditativa de la titularidad, por ejemplo, por haberse producido varias transmisiones de un inmueble no inscritas en el registro. Estas operaciones tributan, a menos que se acredite haber satisfecho previamente el pago del impuesto.

EJEMPLO Don Nicols ha adquirido por herencia unos inmuebles no inmatriculados en el Registro de la Propiedad. Por dicha adquisicin autoliquid e ingres el correspondiente ISD. Actualmente tiene la intencin de tramitar un acta de notoriedad para poder inmatricular los inmuebles.

SOLUCIN Tanto el expediente de dominio como el acta de notoriedad tienen por objeto la concordancia entre el registro y la realidad jurdica extrarregistral. No obstante, para

declararlos sujetos al impuesto es necesario que no se haya tributado ya por la transmisin que se refleja en virtud del expediente o acta. Por tanto, siempre que se justifique el pago del impuesto correspondiente a la adquisicin de los inmuebles, cuyo ttulo se supla con un expediente de dominio o acta de notoriedad, no quedar sujeto al ITP y AJD.

EJEMPLO El seor Rivera es propietario de una finca adquirida en 1994, mediante documento privado, al seor Gaspar, fallecido en 1997. La finca no est inscrita, por lo que el seor Rivera insta un expediente de dominio, con el fin de que se acredite e inscriba en el registro su derecho. Se declara la propiedad a su favor en 2012.

SOLUCIN La formalizacin de un expediente de dominio para reanudar el tracto sucesivo y actualizar la titularidad registral de dos fincas rsticas constituye una operacin sujeta a la modalidad de TPO del ITP y AJD, por el concepto de transmisin patrimonial onerosa de bienes inmuebles salvo que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exencin o no sujecin por la transmisin cuyo ttulo se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras, de la cual ser sujeto pasivo el que haya instado dicho expediente de dominio, por tanto, el seor Rivera. El expediente de dominio mediante el que se reanuda el tracto sucesivo registral interrumpido origina el devengo del gravamen de TPO, sin posibilidad de aplicar la prescripcin, ya que el hecho imponible gravado es el propio expediente de dominio que suple al ttulo anterior y no el ttulo suplido.

4.

Los reconocimientos de dominio. Se trata de un negocio jurdico por el que el titular de un bien reconoce la propiedad a favor de otra persona. Se entiende realizado el hecho imponible en este momento, al equipararse el reconocimiento a la transmisin.

2.2. Incompatibilidad IVA-TPO

Estarn no sujetas y, por tanto, no tributan por la modalidad de TPO las operaciones incluidas en el hecho imponible de dicha modalidad cuando sean realizadas por

empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA. Sin embargo, s quedan sujetas a la modalidad de TPO del ITP y AJD las entregas o arrendamientos de inmuebles y la constitucin o cesin de derechos reales de uso y disfrute sobre los mismos cuando gocen de exencin en el IVA y las entregas de inmuebles incluidas en la transmisin de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo, siempre que dicha transmisin est no sujeta a IVA.

EJEMPLO Don Eugenio quiere comprarse un piso y se pregunta si tributa por IVA o por la modalidad de TPO del ITP y AJD en caso de que: 1. 2. Se adquiere de un empresario-promotor (un piso de la promocin). Se compra de un empresario, pero de segunda mano (segunda o ulterior entrega de edificacin).

SOLUCIN 1. Aunque se trata de una transmisin que encaja en uno de los conceptos gravados en la modalidad de TPO, quedar no sujeta a TPO, puesto que se trata de una entrega de bienes realizada por un empresario en el ejercicio de su actividad y adems se encuentra sujeta y no exenta al IVA (es una primera entrega de edificacin). 2. Tributar por la modalidad de TPO del ITP y AJD, dado que constituye concepto gravado en la modalidad de TPO, ya que, si bien lo vende un empresario, se trata de una operacin sujeta pero exenta del IVA, ya que la ley de este impuesto deja exentas las segundas y ulteriores transmisiones de bienes inmuebles y el vendedor no puede renunciar en este caso a la exencin en el IVA (el comprador no es empresario o profesional a efectos del IVA). Si el vendedor hubiera sido un particular (el que no es empresario a efectos del IVA), la operacin est no sujeta ni siquiera al IVA, tributando tambin por TPO.

2.3. Sujeto pasivo

Habr que atender al tipo de transmisin para conocer la persona obligada al pago del impuesto; as, en caso de transmisin de un bien, ser el adquirente del mismo, en la

constitucin de derechos reales, aquel a cuyo favor se realice el acto (por ejemplo, el usufructuario o habitacionista). Tambin seran sujetos pasivos el arrendatario en la constitucin de arrendamiento o el concesionario en la concesin administrativa.

2.4. Base imponible

En cuanto a la cuantificacin del hecho imponible, hay que atender como regla general al valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Sern deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estn garantizadas con prenda o hipoteca. El valor real podramos decir que econmicamente coincide con el valor de mercado. Dada la dificultad de averiguar en muchas ocasiones su importe, las comunidades autnomas, en relacin con los inmuebles, tienen obligacin de informar del valor que le atribuyen a efectos fiscales. A estos efectos es de gran aplicacin prctica acudir a las pginas web de las distintas comunidades autnomas, en concreto, a la Direccin General de Tributos de las Consejeras de Hacienda correspondientes.

2.5. Tipos de gravamen

No tiene sentido hablar de tipos de gravamen en esta modalidad sin acercarnos al uso de la competencia normativa que tienen atribuida las comunidades autnomas en relacin con los mismos. As, por ejemplo, en relacin con la transmisin de inmuebles o la constitucin y cesin de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garanta que tributan al 1 por 100, la normativa estatal tiene establecido un tipo del 6 por 100 y las comunidades autnomas han aprobado con carcter general un tipo del 7 por 100 (Catalua ha aprobado un tipo del 8 % y Andaluca tipos entre el 8 y el 10 %). La transmisin de bienes muebles como, por ejemplo, un vehculo vendido por un particular tiene el tipo del 4 por 100, al igual que la constitucin de concesiones administrativas. En caso de arrendamiento se aplica una escala de gravamen, segn el importe del mismo. Todo ello, sin perjuicio de las especialidades autonmicas. Finalmente sealar que el Real Decreto-Ley 8/2012, de 16 de marzo, que establece una nueva regulacin del aprovechamiento por turno de bienes inmuebles y su rgimen fiscal, fija el tipo del 4 por 100 para las transmisiones entre particulares (no sujetas al IVA o al IGIC) de cualquiera de los derechos previstos en esta norma, cualquiera que sea su naturaleza.

2.6. Reglas especiales

Dada la existencia de mltiples negocios jurdicos distintos, el legislador ha establecido diferentes reglas especiales que con carcter general afectan fundamentalmente a la determinacin de la base imponible que, no olvidemos, configura la cantidad sobre la que se aplicar el tipo o escala de gravamen.

Comentamos a continuacin algunas de dichas reglas especiales. 1.

Derecho de usufructo. Debemos distinguir: Usufructo temporal. Quedar sometida a gravamen la constitucin del usufructo, que se valorar en un 2 por 100 del valor del bien por cada ao de duracin del contrato sin exceder del 70 por 100.

Usufructo vitalicio. Se estimar que el valor es igual al 70 por 100 del valor total del bien cuando el usufructuario cuente menos de 20 aos, minorando, a medida que aumenta la edad, en la proporcin de un 1 por 100 menos por cada ao ms, con el lmite mnimo del 10 por 100.

EJEMPLO Se constituye un usufructo vitalicio con carcter oneroso sobre un inmueble cuyo valor es de 250.000 euros:

A favor de una persona de 30 aos. A favor de una persona de 90 aos.

SOLUCIN

Base imponible = 250.000 x 70 % 1 % (30 19) = 147.500 o, lo que es lo mismo, si restamos de 89 la edad del usufructuario (30 aos) obtenemos el porcentaje del valor del derecho (89 30 = 59 %).

Valor del usufructo = 89 90 = 0; como la norma dispone que el valor del usufructo vitalicio ser como mnimo del 10 por 100 del valor total del bien, la base imponible = 250.000 x 10 % = 25.000.

La nuda propiedad. Si se transmite la nuda propiedad se valorar por la diferencia entre el valor total del bien y el valor del usufructo. Derechos reales de uso y habitacin. Su valor ser el que resulte de aplicar al 75 por 100 del valor de los bienes sobre los que fueron impuestas las reglas correspondientes a la valoracin de los usufructos temporales, si el derecho se constituye con carcter temporal, o de los usufructos vitalicios si se constituye con carcter vitalicio.

2.

EJEMPLO Se constituye un derecho de habitacin con carcter oneroso sobre un inmueble cuyo valor es de 250.000 euros:

A favor de una persona de 30 aos. A favor de una persona de 90 aos.

SOLUCIN Teniendo en cuenta el valor del usufructo, como resulta del ejemplo anterior, la base imponible ser:

Base imponible = 147.500 x 75 % = 110.625. Base imponible = 25.000 x 75 % = 18.750.

3.

Consolidacin del dominio. La ley del impuesto dispone que al consolidarse el dominio el nudo propietario tributar en concepto de TPO atendiendo al valor del derecho que ingrese en su patrimonio.

EJEMPLO Doa Juana (de 59 aos) y don Pedro (de 61 aos) son dueos de un piso con un valor de mercado de 400.000 euros. Venden en escritura pblica de 10 de enero de 2012 la nuda propiedad del piso a don Luis. La parte vendedora se reserva el usufructo vitalicio del inmueble habiendo de consolidarse el dominio con la nuda propiedad transmitida, al fallecer los usufructuarios, reuniendo entonces el pleno dominio en el hoy nudo propietario don Luis. Se acreditar este hecho con los certificados de defuncin de los dos vendedores. Juana fallece en 2015 y Pedro en 2019. El inmueble en 2015 tiene un valor de 500.000 euros y en 2019 de 600.000 euros. El tipo de gravamen a partir de 2015 se sita en el 9 por 100. Practicar las liquidaciones que correspondan por la desmembracin y consolidacin del dominio.

SOLUCIN En el momento de la venta de la nuda propiedad se produce el hecho imponible de la modalidad de TPO del ITP y AJD, debindose tener en cuenta la edad del usufructuario ms joven para calcular la base imponible de la nuda propiedad transmitida: 89 59 = 30 % (porcentaje que se sita entre el 10 y el 70 % y por tanto aplicable para valorar el usufructo). En este caso, dado que se transmite la nuda propiedad, la base imponible ser el 70 por 100 (100 % 30 %) de 400.000 euros y por tanto de 280.000 euros. A la base imponible se aplicar el tipo de gravamen correspondiente a la comunidad autnoma donde radique el inmueble, que con carcter general se establece en el 7 por 100. Por tanto, la liquidacin ser de 19.600 euros (280.000 x 7 %). En el momento del fallecimiento de doa Juana no se produce hecho imponible alguno y habr que esperar al fallecimiento del otro cnyuge, que tiene lugar en 2019, para tributar por la modalidad de TPO derivada de la consolidacin del dominio en el nudo propietario don Luis. La base imponible ser el valor real o de mercado en el momento de la consolidacin, es decir, 600.000 euros. A dicha valoracin se aplicar el tanto por ciento que no se liquid en la desmembracin del dominio, por tanto, el 30 por 100. La base imponible ser de 180.000 euros (600.000 x 30 %) y el tipo de gravamen ser el vigente en el momento de la consolidacin que en el enunciado se establece en el 9 por 100. Por tanto, la liquidacin ser de 16.200 euros (180.000 x 9 %).

4.

Concesiones

administrativas.

Aparte

de

equiparar

las

concesiones

administrativas, a efectos del impuesto, a determinados actos y negocios administrativos, la ley del impuesto establece las reglas para determinar la base imponible partiendo del valor real del derecho originado por la concesin y atendiendo a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario. Incluso el legislador establece otras reglas en los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesin, la base imponible no pueda fijarse atendiendo a las reglas generales. En cuanto al tipo de gravamen, las concesiones administrativas tributarn al tipo que haya sido aprobado por la comunidad autnoma y, en su defecto, al 4 por 100. 5. Promesas y opciones de contrato. La ley del impuesto dice que las promesas y opciones de contratos sujetos al impuesto sern equiparadas a estos, tomndose como base el precio especial convenido y, a falta de este, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos.

6.

Cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales. En virtud de lo dispuesto en la ley del impuesto, cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesin sea superior en ms del 20 por 100 y en 12.020,24 euros a la de la pensin, la liquidacin a cargo del cesionario de los bienes se girar por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicar otra por el concepto de donacin.

7.

Prstamo con garanta. La constitucin de fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garanta de un prstamo, tributarn exclusivamente por el concepto de prstamo (exento en el ITP y AJD).

8.

Transmisin de crditos o derechos. En la transmisin de crditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimacin se exigir el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efecten de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construccin (conocidos vulgarmente como pases), la base imponible estar constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisin del crdito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestacin satisfecha por la cesin.

9.

Transmisiones de valores. De la conjuncin de la ley del impuesto y del artculo 108 de la Ley del Mercado de Valores (LMV), se desprende la tributacin por la modalidad de TPO, concepto transmisin onerosa de bienes inmuebles de varios supuestos de adquisiciones y transmisiones de valores. El tipo de gravamen ser el correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles, establecindose reglas especiales para la cuantificacin de la base imponible. Estos supuestos, teniendo en cuenta las condiciones establecidas en el artculo 108 de la LMV, son los siguientes: Transmisin en el mercado secundario de valores de entidades cuyo principal activo son directa o indirectamente inmuebles. Transmisin de valores recibidos como contrapartida por las previas aportaciones de inmuebles a la sociedad cuyos valores se transmiten. Transmisin de valores a la propia sociedad tenedora de inmuebles. Adquisicin en el mercado primario de valores de entidades cuyo principal activo son directa o indirectamente inmuebles. Recientemente, por auto del Tribunal Supremo de 24 de septiembre de 2009, se ha planteado cuestin prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas sobre determinados apartados del artculo 108 de la LMV. El auto del Tribunal de Justicia de 6 de octubre de 2010 resuelve la cuestin concluyendo que, dentro de la Directiva de concentracin de capitales, los artculos 11, letra a), y 12, apartado 1, letra a), no se oponen a una normativa de un Estado miembro, como la establecida en el artculo 108, apartado 2, de la Ley 24/1988, incluso en los supuestos en que, por un lado, no hubo intencin de eludir el impuesto y, por otro, dichas sociedades

o o

son plenamente operativas y los inmuebles no pueden disociarse de la actividad econmica desarrollada por dichas sociedades.

EJEMPLO Don Leocadio es titular del 30 por 100 de las participaciones sociales de la entidad 2015, SL, dedicada a la venta al por menor de bienes muebles; su hermano Pedro es titular del 40 por 100 y su otro hermano Luis de otro 30 por 100. Don Leocadio compra el 30 por 100 de su hermano Luis. El balance de la sociedad en la fecha de la venta es el siguiente:

Inmueble Bancos Existencias

Activo 90.000 50.000 100.000 euros

Patrimonio neto + pasivo Capital social 100.000 euros Reservas 130.000 euros Pasivo exigible 10.000

El inmueble situado en Madrid tiene un valor de mercado en la fecha de la venta de 900.000 euros y un valor catastral de 300.000 euros.

SOLUCIN Se trata de una transmisin patrimonial por equiparacin, concepto gravado en la modalidad de TPO del ITP y AJD. Se dan todos los requisitos exigidos para su tributacin. As:

Hay transmisin en el mercado secundario de valores de entidades cuyo principal activo son directa o indirectamente inmuebles. El activo est compuesto al menos el 50 por 100 inmuebles, debiendo sustituirse los valores netos contables por los valores reales a la fecha de la transmisin (900.000/1.050.000 x 100 = al menos 50 % compuesto por inmuebles).

En relacin con los inmuebles, se excluyen del cmputo los que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construccin o promocin inmobiliaria y se incluyen en el cmputo, terrenos y solares.

No se consideran inmuebles a estos efectos las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas. Hay control en la entidad, ya que se supera el 50 por 100 del capital social (con la compra, don Leocadio es titular del 60 % de las participaciones sociales). El sujeto pasivo ser don Leocadio, como adquirente.

La base imponible ser de 540.000 euros (60 % x 900.000 euros). La base imponible es el tanto por ciento total que se pase a obtener en el momento de la obtencin del control.

La cuota tributaria ser de 37.800 euros (540.000 x 7 %). Hay que tener en cuenta el tipo de gravamen de la comunidad autnoma donde est situado el inmueble, si bien con carcter general suele ser del 7 por 100.

3. Operaciones societarias

3.1. Hecho imponible

Son OS sujetas:

La constitucin de sociedades, aumento y disminucin de su capital y la disolucin de sociedades. Las aportaciones que efecten los socios que no supongan un aumento del capital social. El traslado a Espaa de la sede de direccin efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unin Europea. No estar sujeta la ampliacin de capital que se realice con cargo a reservas constituidas exclusivamente por prima de emisin de acciones (la prima de emisin ya tribut en su momento por OS) y las operaciones de reestructuracin (fusin, escisin, aportacin de activos y canje de valores), entre otras. Siguiendo la tcnica de asimilacin y al objeto de completar el mbito del impuesto, dispone que a los efectos de este impuesto se equipararn a sociedades:

Las personas jurdicas no societarias que persigan fines lucrativos. Los contratos de cuenta en participacin. La copropiedad de buques. La comunidad de bienes constituida por actos inter vivos, que realice actividades empresariales. La misma comunidad constituida u originada por actos mortis causa, cuando contine en rgimen de indivisin la explotacin del negocio del causante por un plazo superior a tres aos. La liquidacin se practicar desde luego sin perjuicio del derecho de devolucin que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo.

3.2. Sujeto pasivo

Estar obligado al pago del impuesto a ttulo de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes:

En la constitucin, aumento de capital, traslado de sede de direccin efectiva o domicilio social y aportaciones de los socios que no supongan aumento de capital, es sujeto pasivo la sociedad.

En la disolucin de sociedades y reduccin del capital social, los socios, copropietarios comuneros o partcipes, por los bienes y derechos recibidos.

3.3. Base imponible

En la constitucin y aumento de capital de sociedades que limiten de alguna manera la responsabilidad de los socios, la base imponible coincidir con el importe nominal en que aquel quede fijado inicialmente o ampliado con adicin de las primas de emisin en su caso exigidas. Cuando se trate de operaciones realizadas por sociedades distintas de las anteriores y en las aportaciones de los socios que no supongan aumento del capital social, la base imponible se fijar en el valor neto de la aportacin, entendindose como tal el valor real de los bienes y derechos aportados minorados por las cargas y gastos que fueren deducibles y por el valor de las deudas que queden a cargo de la sociedad con motivo de la aportacin. En los traslados de sede de direccin efectiva o de domicilio social, la base imponible coincidir con el haber lquido que la sociedad cuya sede de direccin efectiva o dominio social se traslada tenga el da en que se adopt el acuerdo. Por ltimo, en las disminuciones de capital y disolucin de sociedades, la base imponible coincidir con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deduccin de gastos y deudas.

EJEMPLO Una sociedad annima decide ampliar su capital:

Capital suscrito Emisin al 150 % Desembolso inicial: Prima de emisin Desembolso mnimo Total

1.000.000 1.500.000 mnimo exigido por la Ley de Sociedades de Capital (LSC) en metlico 500.000 250.000 750.000

SOLUCIN

Base imponible Importe nominal que se ampla Prima de emisin Total

1.000.000 500.000 1.500.000

EJEMPLO La Sociedad 2021, SA, ha llevado a cabo una reduccin de capital para condonar dividendos pasivos. El capital social de la entidad es de 10.000.000 de euros. El acta de la reunin de la junta general de la sociedad Gasean, SA, de 26 de abril de 2012, adopt los siguientes acuerdos: Primero:

Reducir el capital social de la entidad en la cantidad de 5.000.000 de euros, con la finalidad de condonar dividendos pasivos. La reduccin se efectuar mediante el procedimiento de disminuir el valor nominal de todas y cada una de las acciones que integran el capital social, en la suma de cinco euros por accin, quedando fijado el nuevo valor nominal de cada accin en la suma de cinco euros.

Se condonan dividendos pasivos por un importe global equivalente al de la reduccin del capital social. Dicha condonacin afecta a cada una de las acciones en cantidad equivalente a su prdida de valor nominal. En consecuencia todas las acciones de la entidad quedan totalmente desembolsadas.

La reduccin de capital deber ejecutarse en el plazo mximo de dos meses, a partir de la fecha del presente acuerdo. Segundo:

Facultar a todos y cada uno de los miembros del rgano de administracin para que, indistintamente, puedan comparecer ante notario y elevar a pblico los presentes acuerdos, otorgando para ello las escrituras pblicas correspondientes (incluso de subsanacin, aclaracin o rectificacin), as como para realizar cuantas actuaciones sean precisas o convenientes para la plena eficacia de los acuerdos. Finalmente, se aprob el acta de la siguiente manera:

No habiendo ms asuntos que tratar y previa su redaccin por el secretario, la propia junta aprueba la presente acta, firmndola a continuacin el secretario con el visto

bueno del presidente, as como, en prueba de conformidad, los asistentes que desean hacerlo. Dichos acuerdos fueron elevados a pblicos en escritura otorgada el 1 de junio de 2012.

SOLUCIN La reduccin de capital tiene lugar mediante la condonacin de dividendos pasivos a los socios. En este su- puesto, la base imponible se encontrar constituida por el valor real de los derechos entregados a los socios, es decir, el valor real de los derechos de crdito que ostentaba la sociedad frente a los socios, los cuales se ven liberados de la obligacin de desembolsar los dividendos pasivos pendientes. En cuanto a la escritura pblica que refleja una reduccin del valor nominal de las acciones, es consecuencia obligada de la operacin societaria de reduccin de capital; debe entenderse que forma parte de esta ltima operacin, que al estar sujeta al ITP y AJD en la modalidad de operaciones societarias, impide su sujecin por la modalidad de AJD.

4. Actos jurdicos documentados

Como su propio nombre indica, se trata de someter a gravamen actos jurdicos pero documentados en tres tipos de documentos distintos; se somete a gravamen la formalizacin del acto jurdico de determinada manera. Se sujetan a gravamen, pues, por este impuesto:

Los documentos notariales. Los documentos mercantiles. Los documentos administrativos.

4.1. Documentos notariales

Debemos distinguir a su vez la llamada cuota fija, que se satisface por las matrices y copias de las escrituras y actas notariales, as como los testimonios. Se extienden estos documentos en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 por folio, a eleccin del fedatario, siendo el importe satisfecho, pues, un impuesto; y la llamada cuota variable por las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y la Oficina Espaola de Patentes y Marcas y no sujetos al ISD o a los conceptos TPO u OS del ITP y AJD. A ttulo de ejemplo, todas las transmisiones de

inmuebles que tributen por IVA (ventas por promotores inmobiliarios) y se escrituren estn sometidas a la cuota variable, al igual que las llamadas operaciones registrales, como una segregacin o una agrupacin de fincas. Estos documentos notariales tributarn al tipo de gravamen que haya sido aprobado por la comunidad autnoma y en su defecto al 0,50 por 100. Hay que recordar que las comunidades autnomas han hecho uso de dicha competencia. As, por ejemplo, la comunidad valenciana aplica con carcter general un tipo del 1por 100 y un tipo del 0,1 por 100 en casos especiales, como las primeras copias de escrituras que documenten adquisiciones de vivienda habitual. En Andaluca, el tipo impositivo general de esta modalidad de gravamen, previsto para las primeras copias de escrituras y documentos notariales, se fija en el 1,2 por 100; por otro lado, se rebaja el tipo impositivo reducido del 0,3 por 100 al 0,1 por 100 para los supuestos de adquisicin de vivienda habitual o constitucin de prstamos hipotecarios para la adquisicin de la misma por personas con discapacidad, siempre que el valor real de la vivienda o el capital del prstamo no excedan de 180.000 euros. El sujeto pasivo ser el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo inters se expidan. En cuanto a la base imponible, en las primeras copias de las escrituras que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servir de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobacin administrativa. Existen adems numerosas reglas especiales; as, en las escrituras que documenten prstamos con garanta, el importe de la obligacin o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento y otros conceptos anlogos; en las de declaracin de obra nueva, el valor real de coste de la obra nueva que se declare; en las escrituras de constitucin de edificios en rgimen de propiedad horizontal se incluir tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno y en las escrituras de agrupacin, agregacin y segregacin de fincas, la base imponible estar constituida, respectivamente, por el valor de las fincas agrupadas, por el de la finca agregada a otra mayor y por el de la finca que se segregue de otra para constituir una nueva independiente.

EJEMPLO La entidad Promociones El Sol, SA, ha construido sobre un solar de su propiedad un edificio de pisos y, al efecto de su inscripcin en el Registro de la Propiedad y para poder vender los pisos de forma independiente, procede a declarar la obra nueva de la construccin, constituyendo el edificio en rgimen de propiedad horizontal. Valoran la obra

nueva en 1.800.000 euros y el valor del solar en 900.000 euros. El registro donde debe procederse a la inscripcin radica en la comunidad valenciana. Concurren, por tanto, en la misma escritura dos hechos imponibles sujetos a la cuota variable: declaracin de obra nueva y constitucin en rgimen de divisin horizontal, siendo el tipo de gravamen el 1 por 100 (tipo aplicable en la comunidad valenciana, en este caso al ser inscribible la escritura en un registro de su circunscripcin).

SOLUCIN Sujeto pasivo: la entidad Promociones El Sol, SA, en ambos casos.

Base imponible: Declaracin de obra nueva 1.800.000 Divisin horizontal 2.700.000 (1.800.000 + 900.000) Cuota variable: Declaracin de obra nueva 18.000 (1.800.000 x 1 %) Divisin horizontal 27.000 (2.700.000 x 1 %)

EJEMPLO El Banco del Consumo concede a don Vicente un prstamo con garanta hipotecaria por un importe de 80.000 euros, establecindose que la hipoteca garantizar, adems del principal, los intereses de cinco aos al 3,5 por 100, un 20 por 100 del principal para costas y gastos y 7.000 euros en concepto de seguros y comisiones.

SOLUCIN 1. 2.

Prstamo: sujeto y exento de IVA. Y no sujeto a la modalidad de TPO. Garanta hipotecaria: Hecho imponible: primera copia de escritura notarial. Base imponible: 142.000 euros.

Principal Intereses: 3,5 % x 5 aos Costas y gastos, 20 % Seguros y comisiones

80.000 14.000 16.000 7.000 117.000

Sujeto pasivo Don Vicente Cuota variable (tipo estatal) 117.000 x 0,50 % = 585

4.2. Documentos mercantiles

Por el concepto documentos mercantiles se sujetan con carcter general las letras de cambio y los documentos que realicen funcin de giro o suplan aquellas. Se entender que un documento realiza funcin de giro cuando acredite remisin de fondos o signo equivalente de un lugar a otro o implique una orden de pago, aun en el mismo en que esta se haya dado, o en l figure la clusula a la orden. Es el caso, por ejemplo, de los pagars cambiarios, excepto los expedidos con la clusula no a la orden o los cheques a la orden o que sean objeto de endoso. Es importante resear que se declara responsable solidario del pago del impuesto a toda persona o entidad que intervenga en la negociacin o cobro de los efectos (por ejemplo, las entidades bancarias en muchas operaciones).

EJEMPLO Don Higinio compra una mquina para su empresa por un precio de 101.000 euros ms el IVA correspondiente. La forma de pago es la siguiente:

20.000 euros al contado. Tres letras de 27.000 euros con vencimientos trimestrales. La primera vence a los dos meses de la compra.

SOLUCIN Al aplazarse parte de la deuda e instrumentarse en documentos que tienen el efecto de giro, procede la liquidacin por AJD por el concepto de documentos mercantiles. Base imponible: 108.000 euros. Servir de base la cantidad girada. Cuando el vencimiento de las letras exceda de seis meses, se exigir el importe que corresponda al doble de la base. As:

En la letra con vencimiento a los dos meses la base es de 27.000 euros. En la letra con vencimiento a los cinco meses la base es de 27.000 euros.

En la letra con vencimiento a los ocho meses la base ser, a efectos de liquidar el impuesto, de 54.000 euros. El sujeto pasivo ser la persona que expide el documento de giro. En cuanto a la cuota, las letras se extienden en el efecto timbrado de la clase que corresponda a su cuanta, conforme a la escala regulada en la normativa estatal. En este caso, se liquidar el impuesto mediante la adquisicin de dos letras por un importe de 134,63 euros cada una y mediante una letra con importe de 269,25 euros. En caso de recibos y pagars negociados por entidades de crdito, se pagan en metlico a travs del modelo 610.

4.3. Documentos administrativos

Son documentos administrativos sujetos:

La rehabilitacin y transmisin de grandezas y ttulos nobiliarios satisfacindose el impuesto a travs de una escala de gravamen. Las anotaciones preventivas que se practiquen en los registros pblicos, cuando tengan por objeto un derecho o inters valuable (por ejemplo, una anotacin preventiva de embargo) y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial. El tipo de gravamen es del 0,50 por 100.

5. ITP y AJD. Disposiciones comunes

Analizadas las tres modalidades del ITP y AJD, vamos a hacer referencia ahora a una serie de materias que afectan o benefician a las tres modalidades del impuesto.

5.1. Exenciones
El legislador ha establecido en el texto refundido de 1993 una clasificacin de las exenciones atendiendo a su naturaleza subjetiva (segn la persona), por ejemplo, est exento un ayuntamiento, y objetiva (segn el acto o contrato). Adems, hay que tener en cuenta en este impuesto la existencia de exenciones establecidas en otras disposiciones, fuera del texto refundido de 1993. Por su importancia nos referiremos ahora a alguna de las exenciones llamadas objetivas. Estn exentas, entre otras:

Las aportaciones de bienes y derechos verificadas por los cnyuges a la sociedad conyugal y las adjudicaciones que a su favor se verifiquen a su disolucin.

La transmisin de terrenos y solares y la cesin del derecho de superficie para la construccin de edificios en rgimen de viviendas de proteccin oficial (VPO). As como las escrituras pblicas otorgadas para formalizar actos y contratos relacionados con VPO.

Los depsitos en efectivo y los prstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten, incluso los representados por pagars, bonos, obligaciones y ttulos anlogos.

EJEMPLO Ramiro le presta a su hijo Jess 150.000 euros que este destina a la adquisicin de un local comercial. Para ello formalizan un contrato privado de prstamo en el que se pactan las condiciones de devolucin del principal durante 20 aos y sin devengo de intereses.

SOLUCIN La constitucin del prstamo est sujeta pero exenta a la modalidad de TPO. No obstante lo anterior, debe presentarse igualmente a liquidacin en la oficina liquidadora correspondiente junto al modelo de autoliquidacin 600, en el que se har constar dicho beneficio fiscal.

Las transmisiones de vehculos usados con motor mecnico cuando el adquirente sea un empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos y los adquiera para su venta.

Las transmisiones de acciones o participaciones sociales, excluidos los casos de transmisin de inmuebles encubiertos en una transmisin de acciones o participaciones sociales, que dara lugar a tributar por la modalidad de TPO.

Las operaciones de reestructuracin, en cuanto al gravamen por las modalidades de TPO y AJD. Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelacin de hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad de AJD que grava los documentos notariales. El Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, exonera de gravamen desde esta misma fecha todas las operaciones societarias relativas a la constitucin de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efecten los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a Espaa de la sede de direccin efectiva o del domicilio social de

una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la UE. Finalmente, el Real Decreto 6/2012, de 9 de marzo, de medidas fiscales para favorecer a deudores hipotecarios sin recursos, establece la exencin de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de AJD de las escrituras de formalizacin de las novaciones contractuales de prstamos y crditos hipotecarios que se produzcan al amparo de esta norma.

5.2. Devengo
El impuesto se devengar:

En las transmisiones patrimoniales, el da en que se realice el acto o contrato gravado. En las OS y AJD, el da en que se formalice el acto sujeto a gravamen.

5.3. Gestin del impuesto

Las comunidades autnomas que se hayan hecho cargo por delegacin del Estado de la gestin y liquidacin del ITP y AJD podrn, dentro del marco de sus atribuciones, encomendar a las oficinas de distrito hipotecario, a cargo de registradores de la propiedad, funciones de gestin y liquidacin de este impuesto. El impuesto ser objeto de autoliquidacin con carcter general por el sujeto pasivo. En cuanto a los sujetos pasivos, debern presentar ante los rganos competentes de la Administracin tributaria de la comunidad autnoma o del Estado la autoliquidacin del impuesto extendida en el modelo de impreso aprobado, y a la misma se acompaar la copia autntica del documento notarial, judicial o administrativo en que conste el acto que origine el tributo y una copia simple del mismo. Cuando se trate de documentos privados, estos se presentarn por duplicado, original y copia, junto con el impreso de declaracinliquidacin. El modelo de autoliquidacin general es el modelo 600; no obstante, en caso de compraventa de medios de transporte usados entre particulares, el modelo es el 620. El plazo para la presentacin de las autoliquidaciones, junto con el documento o la declaracin escrita sustitutiva del documento, ser de 30 das hbiles a contar desde el momento en que se cause el acto o contrato. Algunas comunidades autnomas, en uso de sus competencias normativas, han establecido un plazo distinto. As, por ejemplo, en Catalua se ha establecido un plazo de un mes a contar desde la fecha del acto o del contrato.

II. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones 1. Cuestiones generales. Sujeto pasivo

1.1. Dnde est regulado el impuesto?

En lo que se refiere a la legislacin estatal, el ISD se encuentra regulado en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (ley del impuesto), y en el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (reglamento del impuesto).

1.2. Qu grava el impuesto?

La adquisicin de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro ttulo sucesorio. La adquisicin de bienes y derechos por donacin o cualquier otro negocio jurdico a ttulo gratuito e inter vivos (por ejemplo, la condonacin de deuda con nimo de liberalidad o la renuncia de derechos a favor de persona determinada).

La percepcin de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida cuando el contratante (el que paga) sea persona distinta del beneficiario (el que recibe), salvo que estas cantidades deban tributar como rendimientos del trabajo en el IRPF.

EJEMPLO Don Nicols suscribi un plan de pensiones, sistema individual. A los 59 aos fallece y, siguiendo las especificaciones del plan suscrito, queda como beneficiario de las percepciones su hijo Alonso. Adems, es contratante y asegurado tambin de un seguro sobre la vida individual concertado con una entidad de seguros, para caso de muerte, dejando como beneficiario del mismo, segn el propio contrato, a su otro hijo Lucas.

SOLUCIN Si bien contratante (don Nicols) y beneficiario (Alonso) son personas distintas, al tratarse la prestacin recibida por el beneficiario del plan de pensiones de uno de los supuestos previstos por la legislacin del IRPF para tributar como rendimientos del trabajo, queda la cantidad recibida por Alonso fuera del mbito del ISD. En cuanto a las percepciones recibidas por Lucas por el fallecimiento de don Nicols (contratante-asegurado, la misma persona), dado que contratante-asegurado y beneficiario son personas distintas y no tributan las cantidades percibidas como rendimiento del trabajo en el IRPF, debe tributar Lucas por el ISD, concepto seguro sobre

la vida. La cantidad percibida por Lucas se sumar a la porcin hereditaria individual que reciba por herencia.

En cuanto a las relaciones del ISD con otros impuestos, debemos decir que en, cuanto al IRPF, la relacin con el ISD es de total incompatibilidad (no se puede gravar una misma renta por los dos impuestos). En virtud de lo anterior, en caso de duda sobre la tributacin por uno de los dos impuestos, debemos acudir en primer lugar a los conceptos gravados en el ISD y, en su defecto, a la normativa del IRPF, de manera que el IRPF opera como cajn de sastre o gravamen de cierre. Por lo que respecta al IS, los incrementos de patrimonio a que se refiere el ISD, obtenidos por personas jurdicas, no estn sujetos al mismo y se sometern al IS (as, por ejemplo, la donacin de 15.000 euros a una sociedad mercantil tributa en el IS).

EJEMPLO Una persona posee 300.000 euros en una cuenta corriente bancaria a su nombre y los transfiere a una nueva cuenta corriente mancomunada, a su nombre y el de su hijo.

SOLUCIN La transferencia de una cantidad de dinero de la cuenta corriente abierta a nombre de una persona determinada a una nueva cuenta mancomunada abierta a nombre de dicha persona y de su hijo no implica que se trate, a efectos del ISD, de una donacin del padre al hijo que se entienda realizada por el mero hecho de la transferencia, pero s es base suficiente para que la Administracin pueda presumir la existencia de una donacin, al amparo de lo dispuesto en la ley del impuesto (presuncin de existencia de transmisin lucrativa por disminucin del patrimonio en el padre y simultneamente incremento patrimonial en el hijo). La existencia de esta presuncin significa que la carga de la prueba de la inexistencia de la donacin se desplaza al administrado que, a requerimiento de la Administracin, deber manifestar su disconformidad con la existencia del hecho imponible, formulando cuantas alegaciones tenga por conveniente en plazo de 15 das, con aportacin de las pruebas o documentos pertinentes. Transcurrido este plazo, la oficina competente dictar la

resolucin que proceda girando, en su caso, las liquidaciones que correspondan a los hechos imponibles que estime producidos. La resolucin de las cuestiones que se plantean en el ejemplo, sobre la cuanta por la que el impuesto se debe liquidar en estos casos, estar en funcin de las pruebas aportadas por los interesados. Como pruebas para desvirtuar la donacin podran aportarse las declaraciones por el IRPF (quien declara los intereses) y el origen de los fondos empleados en la misma (quien los ha ganado). La cuenta bancaria mancomunada no implica copropiedad.

1.3. Cul impuesto?

es

el

mbito

de

aplicacin

territorial

del

El ISD se exigir en todo el territorio espaol. No obstante lo anterior, en el Pas Vasco, las distintas diputaciones forales han aprobado su propia normativa estableciendo amplias exenciones a favor de determinados familiares, tanto en materia de adquisiciones hereditarias y seguros como en materia de donaciones. En la Comunidad Foral de Navarra, tambin con normativa propia distinta de la estatal, se ha hecho uso de un tipo de gravamen del 0,80 por 100 para facilitar las transmisiones lucrativas de familiares directos sin coste fiscal. Para determinar la aplicacin de estas normas habr que acudir al Concierto Econmico con el Pas Vasco y al Convenio Econmico con Navarra. Por lo que respecta al resto de las comunidades autnomas (las llamadas comunidades autnomas de rgimen comn), el ISD es un impuesto estatal, cuyo rendimiento se cede a las mismas, hacindose cargo por delegacin del Estado de la gestin y liquidacin, recaudacin, inspeccin y revisin en va administrativa. Tambin pueden asumir determinadas competencias normativas. As, pueden regular las reducciones de la base imponible, la tarifa del impuesto, las cuantas y coefi100tes del patrimonio preexistente, las deducciones y bonificaciones de la cuota y aspectos de gestin y liquidacin (pueden aprobar, por ejemplo, sus propios modelos de autoliquidacin). Desde el 1 de enero de 2010 el legislador estatal ha hecho coincidir que la normativa aplicable y la recaudacin del ISD correspondan a la misma comunidad autnoma. Pasamos a comentar la legislacin autonmica aplicable a las comunidades autnomas de rgimen comn, a travs de los siguientes ejemplos:

EJEMPLO

Don Feliciano fallece en Tortosa el da 3 de abril de 2012, habiendo residido toda la vida en dicha localidad. Los herederos residen en Espaa.

SOLUCIN La normativa aplicable a la sucesin de don Feliciano ser la normativa autonmica de Catalua, por ser los herederos residentes en Espaa, y adems el causante ha permanecido en Catalua un mayor nmero de das del periodo de los cinco aos inmediatos anteriores contados de fecha a fecha, que finalicen el da anterior al de devengo (da del fallecimiento), es decir, desde el 3 de abril de 2007 hasta el 2 de abril de 2012 ha permanecido ms das en Catalua. Evidentemente, en lo no regulado por la ley propia de Catalua se aplicar la normativa del Estado. No debemos olvidar que las competencias normativas que pueden asumir las comunidades autnomas son limitadas.

EJEMPLO Don scar fallece en Vinars el da 2 de febrero de 2012, residiendo desde el 1 de enero de 2009 en Vinars y anteriormente en Madrid siempre. Los herederos residen en Espaa.

SOLUCIN La normativa aplicable a la sucesin de don scar ser la de la comunidad valenciana, ya que el causante ha permanecido en dicha comunidad un mayor nmero de das del periodo de los cinco aos inmediatos anteriores contados desde el 2 de enero de 2007 hasta el 1 de febrero de 2012 (ha permanecido tres aos y un mes en la comunidad valenciana). No puede aplicarse la normativa de Madrid, ya que ha permanecido en los ltimos cinco aos ms das en la comunidad valenciana que en el territorio de la comunidad de Madrid.

EJEMPLO

Un padre con residencia habitual en la comunidad de Extremadura dona a su hijo residente en la comunidad de Castilla-La Mancha un apartamento situado en Tenerife y valorado a efectos del impuesto en 400.000 euros.

SOLUCIN Se aplicar la normativa de Canarias (comunidad autnoma donde radica el inmueble) y siempre que el hijo resida en Espaa, ya que si residiera en el extranjero se aplicara la normativa del Estado.

EJEMPLO Don Alfredo, con residencia habitual en la comunidad de Castilla y Len, dona a su hijo Pedro, residente en la comunidad de Madrid, dinerario por importe de 800.000 euros.

SOLUCIN La normativa aplicable a la citada donacin ser la de la comunidad de Madrid (comunidad autnoma de residencia del donatario, pero siempre que el donatario Pedro hubiere permanecido en la Comunidad de Madrid un mayor nmero de das del periodo de los cinco aos inmediatos anteriores contados de fecha a fecha que finalicen el da anterior al de devengo). Recordemos que la comunidad de Madrid tiene, desde el 1 de enero de 2006, una bonificacin del 99 por 100 en la cuota por la donacin a descendientes.

EJEMPLO Don Arturo es residente en la comunidad valenciana desde que naci y fallece en Sagunto el 27 de agosto de 2012. Est casado y tiene dos hijos de 30 (Andrs) y 32 (Amparo) aos. Los dos hijos estudiaron Derecho en la Universidad de Valencia. Al acabar la carrera, Andrs encontr trabajo en Valencia y Amparo se traslad a Madrid, donde vive en la actualidad, pues le hicieron una buena oferta de trabajo en un despacho de abogados.

SOLUCIN El fallecimiento de don Arturo tiene consecuencias tributarias para los herederos del causante, ya que da lugar al nacimiento del ISD, modalidad sucesiones. Dado que la legislacin estatal (Ley 22/2009, de 18 de diciembre) permite que las comunidades autnomas de rgimen comn asuman competencias normativas en el impuesto, debemos conocer cul ser la legislacin fiscal aplicable a esta adquisicin mortis causa. De conformidad con el artculo 32.5 de la Ley 22/2009, la legislacin autonmica aplicable es la legislacin valenciana vigente en la fecha del fallecimiento de don Arturo, que coincide con el devengo del impuesto sucesorio; en lo no regulado por la ley fiscal valenciana se aplicar la legislacin estatal. Es de aplicacin la normativa valenciana porque el causante permanece en la comunidad valenciana un mayor nmero de das del periodo de los cinco aos inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el da anterior al fallecimiento de don Arturo. Es decir, desde el 27 de agosto de 2005 al 26 de agosto de 2010 reside en la comunidad valenciana un mayor nmero de das, en concreto, no se ha movido de dicha comunidad. La normativa estatal ya no exige desde 1 de enero de 2010 que para ser de aplicacin la normativa autonmica valenciana resida los ltimos cinco aos en la comunidad valenciana, basta que haya residido en dicha comunidad ms das que en otra comunidad en los ltimos cinco aos. Es indiferente a estos efectos la comunidad autnoma en que residan los herederos, siempre que residan en Espaa; solo importa la residencia del causante. La legislacin valenciana aplicable en este caso establece, una bonificacin del 99 por 100 en la cuota tributaria del impuesto sucesorio. Pero dicha normativa autonmica valenciana exige un requisito ms (no establecido por la norma estatal), y es que el descendiente o el cnyuge tengan su residencia habitual en la comunidad valenciana a la fecha del devengo del impuesto, o sea, que el cnyuge viudo, y los hijos, Andrs y Amparo, tengan la residencia habitual en la comunidad valenciana a 27 de agosto de 2010. Dado que Amparo reside en Madrid por motivos de trabajo, no tendr derecho a los beneficios fiscales que su hermano Andrs disfrutar por el hecho de vivir en la comunidad valenciana. La exigencia de este requisito dar lugar a la increble situacin de que, respecto de dos hermanos, recibiendo la misma herencia de su padre, uno pagar impuestos, como si de una persona que viviera en el extranjero se tratara (residiendo en

Madrid), y el otro no pagar nada (la bonificacin del 99 % es prcticamente la no tributacin por el ISD). La propia normativa valenciana que cre la bonificacin deca en su prembulo: La citada medida fiscal por razn de parentesco, que complementa a las ya establecidas con la misma finalidad en las transmisiones mortis causa para los aos 2004, 2005 y 2006, debe enmarcarse en el contexto de la poltica social de apoyo a la familia directa y de fomento de la neutralidad fiscal del trfico jurdico en el seno de la misma.

1.4. Sujeto pasivo

Estn obligados al pago del impuesto a ttulo de contribuyentes, cuando sean personas fsicas:

En las transmisiones mortis causa, los causahabientes. En las donaciones y dems transmisiones lucrativas e inter vivos, el donatario o el favorecido por ellas. En los seguros sobre la vida, los beneficiarios. A los contribuyentes que tengan su residencia habitual en Espaa (determinada segn las reglas del IRPF) se les exigir el impuesto por obligacin personal, con independencia de dnde se encuentren situados los bienes o derechos que integren el incremento de patrimonio gravado.

EJEMPLO Una persona residente en Holanda fallece el da 2 de marzo de 2010. En el caudal hereditario figuran bienes situados en territorio espaol. El causahabiente (hijo del fallecido) tambin reside en Holanda.

SOLUCIN En primer lugar hay que sealar que entre Espaa y Holanda no existe convenio para evitar la doble imposicin en el IS. Dado que el causante, que reside en Holanda, tena bienes en Espaa, siendo el causahabiente residente en Holanda, deber tributar en Espaa por obligacin real solo sobre el valor de los bienes y derechos situados en Espaa. Aunque el causante hubiera residido en Espaa, tambin el hijo tributara en

Espaa solo por obligacin real, al no ser residente en territorio espaol. La legislacin aplicable en ambos casos sera la estatal. Si el hijo hubiera sido residente en Espaa tributara por obligacin personal (se gravaran en Espaa todos los bienes adquiridos independientemente de dnde se encuentren situados, en Espaa u otro pas), siendo indiferente el lugar de residencia de su padre (la residencia del padre solo influira para la determinacin de la normativa aplicable a la herencia: la estatal si no reside en Espaa o la de determinada comunidad autnoma, en su caso, si reside en Espaa).

2. Liquidacin de una herencia

2.1. Esquema de liquidacin

Valor real de Econmicamente coincide con el valor de mercado (las comunidades todos los bienes y autnomas y el Estado tienen obligacin de informar en caso de derechos inmuebles de dicho valor a efectos fiscales). Presuncin que admite prueba en contrario. Se valora en un 3 por 100 del valor real y, en caso de dejar cnyuge viudo, se permite la Ajuar domstico posibilidad de restar el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio. Presuncin que admite prueba en contrario. Consiste en adicionar a la masa o la porcin hereditaria individual, segn los casos, determinados bienes y derechos. As, por ejemplo, se adicionan a la masa hereditaria Adicin de bienes los bienes que hubieren pertenecido al causante durante un ao antes del fallecimiento salvo prueba de que tales bienes fueron transmitidos por aquel y no se hallan en poder de determinadas personas, como los herederos, entre otros. Masa hereditaria Es el resultado de sumar al valor real de los bienes y derechos bruta heredados el ajuar domstico y los bienes adicionables, en su caso. Las cargas son poco habituales; en relacin con las deudas, deben ser del causante, estar justificadas y no ser el acreedor ninguna de las Cargas, deudas y personas que la ley excluya (por ejemplo, un heredero); por lo que se gastos deducibles refiere a las deudas deducibles, se refiere fundamentalmente a los gastos de ltima enfermedad del causante, entierro y funeral, satisfechos por los herederos. Masa hereditaria Es el resultado de restar las cargas, deudas y gastos a la masa neta hereditaria bruta. Es el resultado de aplicar las disposiciones testamentarias o de la Porcin sucesin ab intestato, en defecto de testamento, a la masa hereditaria hereditaria neta. Debemos tener en cuenta la existencia adems del CC, de individual muchos Derechos civiles forales en materia sucesoria. Solo en aquellos casos en que el causahabiente resulte adems Seguros de vida beneficiario de un seguro sobre la vida. El contratante y asegurado deben coincidir en la misma persona y adems fallecer. Es el resultado de sumar a la porcin hereditaria individual los seguros Base imponible de vida percibidos por el beneficiario-causahabiente. Las comunidades autnomas tienen competencia normativa sobre las Reducciones mismas para regularlas y, en cuanto a la normativa estatal, las establece por razn de parentesco, por ejemplo, para cnyuges y

descendientes mayores de 21 aos (15.956,87 euros), minusvala (47.858,59 o 150.253,03 euros, segn grado de discapacidad), seguros de vida (para determinados parientes y lmite de 9.195,49 euros), vivienda habitual del causante (95 %, para determinados parientes y con lmite mximo de 122.606,47 euros), empresa familiar (95 %, para determinados parientes, sin lmite y siempre que al causante le hubiera sido de aplicacin la exencin de la empresa en el IP) y bienes del patrimonio histrico. Es el resultado de minorar la base imponible en las reducciones que Base liquidable fuesen aplicables. Las comunidades autnomas tienen competencia normativa para Tarifa del establecer la tarifa del impuesto. La normativa estatal 1, en su defecto, impuesto establece una tarifa del 7,65 al 34 por 100. Catalua o la Comunidad valenciana tienen, por ejemplo, tarifa distinta de la del Estado. Cuota ntegra Es el resultado de aplicar a la base liquidable la tarifa del impuesto. En este impuesto se tiene en cuenta no solo la cantidad heredada, sino tambin el patrimonio preexistente del heredero valorado segn las reglas del IP a la fecha del fallecimiento. Las comunidades autnomas tienen competencia normativa sobre el mismo para regularlo y, en Coeficiente multiplicador cuanto a la normativa estatal, tambin se regula teniendo en cuenta como factores de correccin el importe del patrimonio del causahabiente y el grado de parentesco con el causante. Los coeficientes van del 1,0000 al 2,4000. Cuota tributaria Es el resultado de aplicar a la cuota ntegra el coeficiente multiplicador. Las comunidades autnomas tienen competencias normativas para regularlas y, en cuanto a la normativa estatal, se establece una deduccin por doble imposicin internacional y una bonificacin en la Deducciones y cuota en Ceuta y Melilla. La comunidad autnoma de Madrid, por bonificaciones ejemplo, ha establecido una bonificacin del 99 por 100 en la cuota para adquisiciones por descendientes del causante menores de 21 aos desde el 1 de enero de 2006 y, a partir de 2007, se ha ampliado al cnyuge, ascendientes y descendientes mayores de 21 aos. Total a ingresar La liquidacin del impuesto puede ser a ingresar o cuota cero.
1

Tarifa estatal.

Base liquidable hasta euros 0,00 7.993,46 15.980,91 23.968,36 31.955,81 39.943,26 47.930,72 55.918,17 63.905,62 71.893,07 79.880,52 119.757,67

Cuota ntegra euros 611,50 1.290,43 2.037,26 2.851,98 3.734,59 4.685,10 5.703,50 6.789,79 7.943,98 9.166,06 15.606,22

Resto base liquidable hasta euros 7.993,46 7.987,45 7.987,45 7.987,45 7.987,45 7.987,46 7.987,45 7.987,45 7.987,45 7.987,45 39.877,15 39.877,16

Tipo aplicable porcentaje 7,65 8,50 9,35 10,20 11,05 11,90 12,75 13,60 14,45 15,30 16,15 18,70

159.634,83 239.389,13 398.777,54 797.555,08

23.063,25 40.011,04 80.655,08 199.291,40

79.754,30 159.388,41 398.777,54 En adelante

21,25 25,50 29,75 34,00

2.2. Supuesto prctico

Don Felipe fallece el 24 de enero de 2011 (aplicamos a ttulo de ejemplo la normativa estatal). Hizo testamento dejando a su cnyuge, doa Rosa, de 69 aos a la fecha del fallecimiento, el usufructo vitalicio del tercio de mejora y a su hijo Pablo, de 35 aos, heredero en el resto de los bienes. Los gastos de entierro y funeral satisfechos por la familia ascendieron a 3.000 euros y el hijo era beneficiario por un importe de 60.000 euros de un seguro de vida en el que el contratante y el asegurado era su padre. Siendo el rgimen econmico matrimonial el de separacin de bienes, componen la herencia del causante los siguientes bienes y derechos de su propiedad:

Fondos de inversin y cuentas bancarias 200.000 Vivienda habitual Valor real Valor catastral 400.000 200.000 Apartamento en la playa 300.000 Total 900.000
Los herederos, en la escritura de aceptacin y adjudicacin de herencia que realizan el 4 de mayo de 2011 optan por capitalizar el usufructo viudal, adjudicando al cnyuge viudo bienes en pleno dominio (por ejemplo, una parte del apartamento o dinero) y desapareciendo por tanto el usufructo. El patrimonio preexistente de los herederos valorado segn las reglas del IP a la fecha del fallecimiento es inferior a 402.678,11 euros.

900.000 21.000 Ajuar domstico 27.000 (900.000 x 3 %) 6.000 (3 % de 200.000) Bienes No proceden en este caso. adicionales Masa hereditaria 921.000 bruta Gastos 3.000 deducibles Masa hereditaria 918.000 neta Porcin 61.200 918.000/3 306.000 x 20 % 612.000,89 69 20 %. hereditaria Es mayor que el 10 por 100 y menor que el 70 por 100 aplicacin de las individual de la mismas reglas que en ITP y AJD para valorar el usufructo vitalicio.

Valor real

madre (Rosa) Seguro de vida No es beneficiario de ninguno el cnyuge viudo. Base imponible 61.200 Parentesco 15.956,87 Vivienda habitual del causante Valor neto vivienda 398.697,07 (400.000 1.302,83) Reducciones 921.000 3.000,00 400.000 1.302,93 398.697,07/3 x 20 % 26.579,80 x 95 % 25.250,81 (menor que el lmite) Base liquidable 19.992,32 (61.200 41.207,68) Hasta 15.980,91 1.290,43 Cuota ntegra Resto 4.011,41 al 9,35 % 375,07 Total 1.665,50 Coeficiente 1,0000. Tiene un patrimonio preexistente inferior a 402.678,11 euros y multiplicador es cnyuge del causante. Cuota tributaria y 1.665,50 a ingresa Porcin hereditaria 856.800 (918.000 61.200) individual del hijo (Pablo) Seguro de vida 60.000 Base imponible 916.800 Parentesco 15.956,87 Vivienda habitual del causante 122.606,47 398.897,07 26.579,80 = Reducciones 372.117,27 x 95 % = 353.511,44 (opera al lmite de 122.606,47) Seguro de vida 9.195,49 769.041,17 (916.800 147.758,83) Dado que se ha capitalizado el usufructo viudal, se aplica el caso Base liquidable general (la tarifa) en el hijo y se evita la aplicacin del tiempo medio, siempre ms complicada. Hasta 398.777,08 80.655,08 Cuota ntegra Resto 370.264 al 29,75 % 110.153,57 Total 190.808,65 Coeficiente 1,0000. Tiene un patrimonio preexistente inferior a 402.678,11 euros y multiplicador es descendiente del causante. Cuota tributaria y 190.808,65 a ingresar
Nota: Si hubiera sido de aplicacin la normativa de la comunidad de Madrid, a la cuota tributaria le sera de aplicacin una bonificacin del 99 por 100, resultando la cuota a ingresar, en ambos casos, mnima.

3. Liquidacin de una donacin

3.1. Esquema de liquidacin

Valor real de todos los bienes y derechos Igual que en el impuesto sucesorio. Las cargas son poco importantes; en relacin con las deudas, solo sern deducibles las que estuviesen garantizadas con derechos reales que recaigan sobre los mismos bienes transmitidos, en el caso de que el donatario haya asumido fehacientemente la obligacin de pagar la deuda garantizada. Es el resultado de restar al valor real de los bienes y derechos donados las cargas y deudas deducibles. Las comunidades autnomas tienen competencia normativa sobre las mismas para regularlas, y en cuanto a la normativa estatal, se establece una reduccin del 95 por 100 por adquisicin de empresa familiar y bienes del patrimonio histrico. Igual que en el impuesto sucesorio. Igual que en el impuesto sucesorio. Igual que en el impuesto sucesorio. Igual que en el impuesto sucesorio. Igual que en el impuesto sucesorio, salvo el ejemplo autonmico. Igual que en el impuesto sucesorio. Igual que en el impuesto sucesorio. La comunidad de Madrid, por ejemplo, ha establecido una bonificacin del 99 por 100 en la cuota para adquisiciones inter vivos por descendientes (tanto mayores como menores de 21 aos), ascendientes, cnyuge y miembros de uniones de hecho (con cumplimiento de los requisitos de la Ley de Uniones de Hecho de la comunidad de Madrid) siempre que la donacin se realice en documento pblico. La cuota a ingresar es igual que en el impuesto sucesorio.

Cargas y deudas deducibles

Base imponible

Reducciones

Base liquidable Escala del impuesto Cuota ntegra Cuota ntegra Coeficiente multiplicador Cuota tributaria

Deducciones y bonificaciones

3.2. Supuesto prctico

EJEMPLO Don Ernesto, de 25 aos, recibe una donacin de un apartamento en la playa el 2 de enero de 2011 de su to (hermano de su padre) valorado en 130.000 euros. Don Lucas carece de patrimonio preexistente.

SOLUCIN

Base imponible y 130.000 liquidable Cuota ntegra Hasta 119.757,67 15.606,22 Resto 10.242,33 al 18,70 % 1.915.32 Total 17.521,54 Coeficiente 1,5582. Relacin de parentesco to-sobrino (colateral de tercer grado) y multiplicador carece de patrimonio preexistente. Cuota tributaria a 27.827,71 ingresar

EJEMPLO Don lvaro, de 59 aos, tiene 3.000.000 de euros depositados en una cuenta bancaria y quiere donrselos a su hijo Juan, de 19 aos, acordando realizar la operacin el 10 de enero de 2011. Don lvaro reside en Majadahonda (Madrid) desde siempre y su hijo tambin. Juan carece de patrimonio preexistente con anterioridad a la donacin.

SOLUCIN A la citada donacin le sera de aplicacin la normativa de la comunidad de Madrid, ya que el donatario permanece un mayor nmero de das en dicha comunidad del periodo de los cinco aos inmediatos anteriores a la fecha de la donacin, siendo indiferente donde resida el donante.

Base imponible y liquidable 3.000.000 1 Cuota ntegra Hasta 798.817,20 199.604,23 Resto: 2.201.182,80 al 34 % 748.402,15 Total 948.006,38 Coeficiente multiplicador 1,000 2 Cuota tributaria 948.006,38 3 Bonificaciones 99 % 938.526,32 Cuota a ingresar 9.480,06
1 2

Se

aplicar

la

tarifa

aprobada

por

la

comunidad

de

Madrid.

Se aplica el coeficiente multiplicador aprobado por la comunidad de Madrid.

Se aplicar la bonificacin en la cuota tributaria del 99 por 100 aprobada por la

comunidad de Madrid al tratarse de un descendiente del donante y siempre que:

Se formalice la donacin en documento pblico. No es necesaria civilmente la escritura pblica en caso de donacin de dinerario, pero a efectos fiscales es una exigencia de la normativa autonmica para aplicar el beneficio fiscal.

Dado que se trata de donacin en metlico o depsitos bancarios, deber justificarse el origen de los fondos empleados en el propio documento pblico, es decir, de dnde ha sacado el dinero don lvaro.

4. Reglas especiales. Gestin del impuesto

4.1. Reglas especiales

De las muchas especialidades que presenta el ISD (renuncia a la herencia, sustituciones fideicomisarias, particiones y excesos de adjudicaciones, entre otras), hacemos referencia a continuacin a cuatro casos muy habituales en la prctica del impuesto.

4.1.1. Acumulacin de donaciones

Con el objeto de evitar que se eluda la progresividad del impuesto fraccionando en el tiempo las transmisiones, las donaciones y dems transmisiones inter vivos equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres aos, a contar desde la fecha de cada una, se considerarn como una sola transmisin a los efectos de la liquidacin del impuesto. Para determinar la cuota tributaria se aplicar, al valor de los bienes y derechos actualmente transmitidos, el tipo medio correspondiente a la base liquidable terica del total de las adquisiciones acumuladas. Lo dispuesto anteriormente, a efectos de la determinacin de la cuota tributaria, ser igualmente aplicable a las donaciones y dems transmisiones inter vivos equiparables acumulables a la sucesin que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre esta y aquellas no exceda de cuatro aos.

EJEMPLO El seor Fresneda dona el 5 de enero de 2010 a su hijo Antonio dinerario por 130.000 euros, habiendo satisfecho como donatario, a efectos del ISD, 17.521,54 euros. El 24 de enero de 2011, mediante escritura pblica, le dona a su hijo Antonio un apartamento con un valor de mercado 47 de 200.000 euros.

SOLUCIN Dado que entre una y otra donacin no han transcurrido ms de tres aos, es de aplicacin la norma de valoracin de la acumulacin de donaciones. Teniendo en cuenta la tarifa estatal y careciendo el hijo de patrimonio preexistente suficiente para aplicar el coeficiente multiplicador, la liquidacin propuesta sera:

Base imponible y liquidable 200.000 Tipo medio 16,77 % Cuota tributaria 33.540 CLCULO DEL TIPO MEDIO Base imponible y liquidable del total de los 330.000 (200.000 + 130.000) bienes acumulados Tarifa Hasta 239.777,54 Resto 60.222,46 al 35,50 % Total Cuota ntegra Coeficiente multiplicador Cuota tributaria Tipo medio 16,77 % (55.367,77/330.000 100)

40.011,04 15.356,73 55.367,77 55.367,77 1,0000 55.367,77 x

Nota: Si le hubiera donado conjuntamente el 5 de enero de 2010 el dinero y el apartamento, la cuota a pagar hubiera sido de 55.367,77 euros y mediante la acumulacin la cuota a pagar por las dos donaciones es de 51.061,54 euros (17.521,54 + 33.540).

4.1.2. Donacin de bienes comunes de la sociedad conyugal

Es una operacin muy habitual en la prctica, y si bien, dada la progresividad de la tarifa del impuesto, es ms conveniente fiscalmente la existencia de dos donaciones, segn el reglamento del impuesto, en la donacin de bienes comunes de la sociedad conyugal existe una sola donacin. No obstante lo anterior, el Tribunal Supremo entiende que existen dos donaciones.

EJEMPLO Un matrimonio, en rgimen de gananciales, decide donar a un hijo mayor de edad un depsito bancario de 2.000.000 de euros ahorrado durante el matrimonio. A tal fin, y

mediante escritura pblica, firmada el 21 de abril de 2009, estipulan donar el bien ganancial. Calcular las liquidaciones que procedan sabiendo que el donatario carece de patrimonio preexistente y le es de aplicacin la normativa de la Comunidad de Madrid.

SOLUCIN En caso de dos donaciones, como entiende la STS de 18 de febrero de 2009, la liquidacin sera la siguiente:

Base imponible y liquidable Cuota ntegra Hasta 798.817,20 Resto 201.182,80 al 34 % Total Bonificacin 99 % Cuota tributaria Total las dos donaciones

1.000.000 199.604,23 68.402,15 268.006,38 265.326,32 2.680,06 (tm 26,80 %) 5.360,12 (2.680,06 x 2)

Si fuera una sola donacin (siguiendo el art. 38 del reglamento del ISD anulado por la STS de 18 de febrero de 2009)

Base imponible y liquidable Cuota ntegra Hasta 798.817,20 Resto 1.201.182,80 al 34 % Total Bonificacin 99 % Cuota tributaria: Diferencia

2.000.000 199.604,23 408.402,15 608.006,38 601.926,32 6.080,06 719,94 euros (6.080,06 5.360,12)

Y si la donacin total hubiera sido de 1.000.000 de euros?

BI y BL Cuota ntegra Hasta 399.408,59 Resto 100.591,41 29,75 % Total Bonificacin 99 % Cuota tributaria:

500.000 80.780,17 al 29.925,94 110.706,11 109.599,05 1.107,06

Total las donaciones: Diferencia

dos

2.214,11 (1.107,11 x 2) 465,95 (2.680,06 2.214,11)

4.1.3. Donacin de finca hipotecada

EJEMPLO Un hijo va a recibir una donacin de su padre consistente en una vivienda con un valor de mercado de 300.000 euros, gravada con una hipoteca que garantiza el pago de la deuda pendiente que, en el momento de la donacin, es de 115.000 euros y se har cargo el propio hijo. Liquidacin a practicar por el ISD.

SOLUCIN La transmisin de la parte del inmueble cuyo valor coincide con el importe del prstamo asumido por el donatario constituye una transmisin onerosa que est sujeta a la modalidad de TPO del ITP y AJD, siendo la base imponible el valor real de dicha parte del inmueble (que debe coincidir con el importe del prstamo que se asume) y el tipo de gravamen el que corresponda a la transmisin de bienes inmuebles en la comunidad autnoma donde est situado dicho inmueble. La transmisin de la parte del inmueble cuyo valor excede del importe del prstamo asumido por el donatario constituye una transmisin lucrativa que est sujeta al ISD, siendo la base imponible el valor total del inmueble menos el de la deuda asumida por el donatario (que es la parte que tributa como transmisin onerosa).

4.1.4. Desmembracin y consolidacin del dominio

EJEMPLO

Don Leonardo, de 69 aos, soltero y sin hijos, dona el 4 de enero de 2010 la nuda propiedad de un terreno rstico con un valor de mercado de 150.000 euros a su sobrina Julia, de 17 aos, reservndose el usufructo vitalicio. Don Leonardo fallece el 5 de marzo de 2021. El terreno tiene, en el momento del fallecimiento, un valor de mercado de 3.000.000 de euros al ser calificado el terreno como urbano.

SOLUCIN

Liquidacin en la desmembracin del dominio Al tener el usufructuario 69 aos, el valor del usufructo ser igual al 20 por 100 (89 69 y estar dicho porcentaje entre el 10 y el 70 %). La nuda propiedad ser la diferencia entre 100 % 20 % = 80 %. 150.000 x 80 % = 120.000 euros. Base imponible 120.000 euros. No hay reducciones, por tanto, no hay minoracin alguna en el valor de la nuda propiedad Base liquidable: 120.000 euros. Clculo del tipo medio efectivo de gravamen (TMEG) Valor ntegro de los bienes: 150.000 euros (en este caso se recibe la nuda propiedad de un bien y hay que sumarle el valor del usufructo solamente, pero si recibiese ms bienes tambin lo sumaramos aqu). No hay reducciones y, por tanto, no se minora el valor de la nuda propiedad en ningn importe.

Base liquidable terica Cuota ntegra Hasta 119.757,67 Resto 30.242,33 al 18,70% Total Cuota tributaria

150.000,00 21.261,54 15.606,22 5.655,32 21.261,54 21.261,54 x 1,5882

33.767,57

TMEG =

Cuota tributaria Base liquidable terica

x 100

TMEG =

33.767,57 150.000
TMEG = 22,51 %

x 100

Finalmente, aplicaremos el tipo medio obtenido a la base liquidable originaria. Cuota tributaria 120.000 x 22,51 % = 37.012 euros.

Liquidacin en la consolidacin del dominio en el nudo propietario Al extinguirse el usufructo (por fallecimiento del nudo propietario el 5 de marzo de 2021), el primer nudo propietario, la sobrina Julia, viene obligada a pagar por este concepto (por el usufructo) sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitucin. El porcentaje es del 20 por 100 y el valor del usufructo es resultante de aplicar dicho porcentaje al valor del momento de la desmembracin, 150.000 euros, independientemente del valor en el momento de la consolidacin. No caben reducciones a la base imponible en esta donacin. Se aplicar al valor del usufructo en el momento de la desmembracin del dominio, que ser a su vez la base liquidable, el mismo tipo medio efectivo de gravamen que se utiliz cuando se liquid en su da la nuda propiedad (este tipo fue del 22,51 %) Liquidacin a practicar en marzo de 2021 por consolidacin del pleno dominio en el nudo propietario.

Base liquidable Tipo de gravamen Cuota tributaria

30.000 (150.000 x 20 %) 22,51 % 6.753

El hecho de conservar en la consolidacin el valor que el terreno tena en el momento de la desmembracin del dominio puede ser muy ventajoso fiscalmente, sobre todo en este caso que, al tratarse de un terreno rstico que es calificado posteriormente de urbano, incrementa mucho su valor con posterioridad. (El ejemplo se ha resuelto aplicando la normativa estatal, pero hay que tener en cuenta la normativa de la comunidad autnoma donde radique el inmueble).

4.2. Gestin del impuesto

4.2.1. Sistemas de liquidacin del impuesto
Los sujetos pasivos vendrn obligados a presentar una declaracin tributaria, comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere el impuesto. No obstante lo anterior, podrn optar por presentar una autoliquidacin, en cuyo caso debern practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompaar el documento o declaracin en el que se contenga o se constate el hecho imponible. En relacin con la presentacin de autoliquidacin en el impuesto, el legislador estatal lo ha establecido con carcter obligatorio en las comunidades autnomas de Andaluca, Canarias, Castilla y Len, Murcia, Galicia, Aragn y Catalua. La implantacin de la obligatoriedad de la autoliquidacin para el resto de las comunidades autnomas ser establecida por el Estado a medida que las comunidades autnomas vayan estableciendo un servicio de asistencia al contribuyente para cumplimentar dicha autoliquidacin.

4.2.2. Plazos de presentacin

Los documentos o declaraciones se presentarn en los siguientes plazos: Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde el da del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaracin de fallecimiento, da de devengo del impuesto. El mismo plazo ser aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembracin del dominio se hubiese realizado por acto inter vivos. En los dems supuestos (por ejemplo, en una donacin), en el de 30 das hbiles, a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato. No obstante, algunas comunidades autnomas, en uso de sus competencias normativas, han aprobado un plazo distinto. As, por ejemplo, en Catalua se ha establecido un plazo de un mes a contar desde la fecha del acto o contrato. En caso de adquisiciones por causa de muerte, cabe una prorroga de seis meses ms, debiendo solicitarse dentro de los cinco primeros meses del plazo de presentacin, pero devengar intereses de demora. Por ltimo, cuando se promueva litigio o juicio voluntario de testamentara, se interrumpirn los plazos establecidos para la presentacin de los documentos y declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el da siguiente a aquel en que sea firme la resolucin definitiva que ponga trmino al procedimiento judicial.

4.2.3. Pago
Si bien existen supuestos especiales de aplazamiento y fraccionamiento de pago, debemos mencionar que el sujeto pasivo podr hacer uso del mecanismo de la solicitud de disposicin de bienes de la herencia, consistente en solicitar a los intermediarios financieros, entidades de seguros o mediadores en la transmisin de ttulos valores la disposicin de depsitos, garantas, cuentas corrientes, seguros o ttulos valores, que figuraban a nombre del causante con el fin de abonar el IS. De esta manera se consigue pagar el impuesto con dinero de la herencia y se evita satisfacer el mismo con dinero de los propios causahabientes.

4.2.4. Obligaciones formales

La obligacin principal es presentar una declaracin tributaria o, por el contrario, autoliquidar el impuesto (modelos 650 para adquisiciones mortis causa y modelo 651 para las donaciones). Adems, para liquidar el ISD, en la modalidad sucesiones, no es necesario hacer una escritura pblica de aceptacin y adjudicacin de herencia. Basta para liquidar el impuesto con hacer referencia en un papel comn a la persona fallecida (certificado del Registro Civil del fallecimiento), al testamento o a que no existe (aportacin del certificado de actos de ltima voluntad), una relacin de los herederos o legatarios, de los bienes, derechos y deudas del fallecido y su valoracin a efectos fiscales. En caso de autoliquidacin del impuesto se acompaar el impreso oficial correspondiente donde se calcular la cuota a ingresar.

Captulo 7. Los impuestos en las comunidades autnomas I. Presentacin

En este captulo vamos a tratar el tema de los impuestos en las comunidades autnomas. Para ello, haremos una divisin del mismo en dos partes claramente diferentes. En la primera, comenzaremos abordando la cuestin del poder tributario de las comunidades autnomas, as como el marco normativo de la financiacin autonmica. Comenzaremos haciendo referencia al rgimen de financiacin autonmica fruto de la reforma operada sobre la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de financiacin de las comunidades autnomas por la Ley Orgnica 3/2009, de 18 de diciembre, cuyas modificaciones se concretaron en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las comunidades autnomas de rgimen comn y ciudades con estatuto de autonoma y se modifican determinadas normas tributarias. Este rgimen de financiacin

autonmica fue aceptado por todas las comunidades autnomas durante el ao 2010 y durante el ao 2011 se ha mantenido sin cambios significativos. Finalizaremos con una ltima parte que se centrar nicamente en las novedades fiscales que las comunidades autnomas de rgimen comn han establecido en el mbito de los tributos cedidos para el ao 2012.

II. El poder tributario de las comunidades autnomas

La Constitucin de 1978 establece la nueva organizacin territorial del Estado en municipios, en provincias y en las comunidades autnomas que se constituyan, reconocindose a todas estas entidades autonoma para la gestin de sus respectivos intereses. Esta configuracin del Estado aconseja, con el fin de acercar la Administracin a los administrados, que las comunidades autnomas puedan actuar como delegados o colaboradores del Estado para la gestin, liquidacin, recaudacin, inspeccin y revisin de los recursos tributarios de aquel, de acuerdo con las leyes y los estatutos. El reconocimiento de la autonoma financiera de las comunidades autnomas que se hace en el artculo 156 del texto constitucional queda delimitado por los principios de coordinacin con la Hacienda estatal y de solidaridad entre todos los espaoles. La Constitucin espaola (CE) configura el sistema de financiacin de las comunidades autnomas en los artculos 156 a 158, de acuerdo con lo establecido en su artculo 133.2 que legitima el poder tributario de las mismas, reconociendo la posibilidad de que estas establezcan y exijan tributos de acuerdo con lo establecido en la propia norma fundamental as como el resto de las leyes. Para garantizar esta autonoma el artculo 157 de la CE enumera una serie de recursos que configuran las Haciendas autonmicas: Los recursos de las comunidades autnomas estarn constituidos por:

Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado. Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales. Transferencias de un Fondo de Compensacin Interterritorial y otras asignaciones con cargo a los Presupuestos Generales del Estado. Rendimientos procedentes de su patrimonio e ingresos de derecho privado. El producto de las operaciones de crdito.

III. La financiacin de las comunidades autnomas de rgimen comn

La CE dibuj un sistema de financiacin de las comunidades autnomas mixto, de forma que sus ingresos tienen una doble fuente de origen: por un lado, estn sus ingresos propios y, por otro, los ingresos procedentes del Estado. En este sentido, tanto la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiacin de las Comunidades Autnomas (LOFCA), como los estatutos de autonoma incluyen, entre los recursos de las referidas comunidades, los tributos cedidos total o parcialmente por el Estado, haciendo aplicacin de lo dispuesto en la mxima norma. Si bien la LOFCA establece los principios bsicos a los que ha de ajustarse la cesin de tributos del Estado a las comunidades autnomas para proveer a su financiacin, resulta imprescindible concretar el alcance y condiciones en que ha de llevarse a cabo dicha cesin, con objeto de que este proceso se desarrolle de forma homognea en las diferentes comunidades autnomas, garantizando as la coherencia del conjunto del sistema tributario espaol. Es as como aparece la Ley 30/1983, de 28 de diciembre, reguladora de la cesin de tributos del estado a las comunidades autnomas con la misin de garantizar la autonoma financiera de las comunidades autnomas, asegurando al mismo tiempo la coherencia del ordenamiento tributario. Esta Ley 30/1983 configur el marco de referencia idntico para todas las comunidades autnomas a la hora de instrumentar la cesin de tributos. El acuerdo adoptado por el Consejo de Poltica Fiscal y Financiera de 23 de septiembre de 1996 supuso la adopcin por parte de las comunidades autnomas de un importante nivel de corresponsabilidad fiscal, ampliando las posibilidades de cesin de tributos a una parte del IRPF y atribuyendo a las comunidades autnomas de rgimen comn algunas competencias normativas sobre los tributos cedidos. Estas modificaciones fueron incorporadas a la LOFCA mediante la Ley Orgnica 3/1996. Con la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesin de tributos del Estado a las comunidades autnomas y de medidas fiscales complementarias, se inicia una nueva etapa en la evolucin histrica del rgimen de cesin de tributos del Estado a las comunidades autnomas, presidida por el principio de corresponsabilidad fiscal efectiva, cuya materializacin se articula, fundamentalmente, mediante la adopcin de dos medidas en el contexto de dicho rgimen, cuales son: de un lado, la ampliacin del mbito de la cesin de tributos a una parte del IRPF; y, de otro, la atribucin a las comunidades autnomas de ciertas competencias normativas en relacin con los tributos cedidos, incluyendo la mencionada parte de dicho impuesto.

Posteriormente, el acuerdo adoptado por este mismo rgano, el 27 de julio de 2001, abund en el principio de corresponsabilidad fiscal, ampliando la posibilidad de cesin a nuevas figuras impositivas (IVA, impuestos especiales de fabricacin, impuesto sobre la electricidad, impuesto sobre determinados medios de transporte e impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos) y atribuyendo nuevas competencias normativas, dando lugar a una nueva modificacin de la LOFCA por la Ley Orgnica 7/2001, de 27 de diciembre. La modificacin de la LOFCA supuso que los tributos susceptibles de cesin fueran nuevamente catalogados, sin perjuicio de los ya efectivamente cedidos, y se dictaran las pautas en la asuncin de determinadas competencias normativas mediante la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiacin de las comunidades autnomas de rgimen comn y ciudades con estatuto de autonoma. En esta ley se recoge, en primer lugar, la cesin a las comunidades autnomas del IVA, los impuestos especiales de fabricacin, el impuesto especial sobre determinados medios de transporte y el impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos y se regula el alcance y condiciones generales de la cesin. Los puntos de conexin de los nuevos tributos susceptibles de cesin se regulan en funcin de datos estadsticos de consumo, venta, entregas o devengo. Por otra parte, en relacin con la mayor asuncin de competencias normativas por parte de las comunidades autnomas, se concretan las competencias normativas sobre los elementos de los tributos susceptibles de cesin, una vez determinadas las lneas generales de la atribucin de dichas competencias a las comunidades autnomas mediante la modificacin efectuada en la LOFCA por la Ley Orgnica 7/2001, de 27 de diciembre. La Ley 21/2001 contempla la peculiaridad de la posible cesin de tributos a las ciudades de Ceuta y Melilla, ya que las mismas -al carecer de asambleas legislativas- no podrn asumir las competencias normativas sobre los tributos cedidos. Es decir, la ley especfica de cesin para dichas ciudades deber regirse por las directrices de esta norma en la parte que le fuere aplicable (disp. trans. primera). Igualmente, y de acuerdo con lo establecido en la LOFCA y por la primera Ley de Cesin de 1983, se hace alusin a las singularidades que presenta la financiacin comn de la comunidad autnoma de Canarias como consecuencia de un peculiar rgimen econmico y fiscal en este territorio. De la misma manera, la Ley 21/2001 establece la salvaguarda necesaria de los regmenes especiales de concierto y convenio aplicables en los territorios histricos del Pas Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente.

IV. El marco normativo actual de la financiacin de las comunidades autnomas de rgimen comn
A finales del ao 2009 se produjo una reforma legislativa operada sobre la LOFCA por la Ley Orgnica 3/2009, de 18 de diciembre, cuyas modificaciones se han concretado en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las comunidades autnomas de rgimen comn y ciudades con estatuto de autonoma y se modifican determinadas normas tributarias. El sistema establecido por la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiacin de las comunidades autnomas de rgimen comn y ciudades con estatuto de autonoma, se ha mantenido hasta finales del ao 2009, siendo sustituido por el sistema de financiacin que estableci la Ley 22/2009. Como culminacin de un largo proceso en el que se produjo un intenso debate entre el Estado y las comunidades autnomas y ciudades con estatuto de autonoma, el Consejo de Poltica Fiscal y Financiera de las Comunidades Autnomas, en su reunin de 15 de julio de 2009, adopt, a propuesta del Gobierno de la nacin, el Acuerdo 6/2009, de reforma del sistema de financiacin autonmica y de las ciudades con estatuto de autonoma, cuya puesta en prctica exige llevar a cabo una serie de reformas legales. Esta ley acometi las reformas que no requieren el rango de ley orgnica, complementando as la reforma de la LOFCA operada por la Ley Orgnica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificacin de la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiacin de las Comunidades Autnomas. El Acuerdo 6/2009, de 15 de julio, del Consejo de Poltica Fiscal y Financiera de las Comunidades Autnomas, recoge importantes avances en la lnea de seguir potenciando la corresponsabilidad y autonoma de las comunidades autnomas, de aumentar el peso de los recursos tributarios sobre el total de la financiacin de las mismas, de ampliar las competencias normativas, la capacidad legal para modificar el nivel o la distribucin de los recursos tributarios y la participacin y colaboracin en las labores de gestin tributaria. Con la Ley Orgnica 3/2009 se introducen dos principios fundamentales en el mbito de la autonoma financiera de las comunidades autnomas. Por un lado, cobra especial importancia la garanta de un nivel base equivalente de financiacin de los servicios pblicos fundamentales, conforme al cual se persigue que los servicios pblicos bsicos que son propios del estado del bienestar sean prestados en igualdad de condiciones a todos los ciudadanos en todas las comunidades autnomas, para lo que se crea el Fondo de Garanta de Servicios Pblicos Fundamentales. Tradicionalmente, estos servicios fundamentales se cean a educacin y sanidad, pero con esta nueva etapa que se abre con la Ley Organica 3/2009 se suman a estos los servicios sociales esenciales.

El otro principio que va a marcar las lneas de este sistema de financiacin ser el de corresponsabilidad de las comunidades autnomas y el Estado. La Ley Orgnica 3/2009 establece que si bien las comunidades autnomas pueden establecer y exigir sus propios tributos de acuerdo con la Constitucin y las leyes, los tributos que establezcan las comunidades autnomas no podrn recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado. Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las comunidades autnomas, que supongan a estas una disminucin de ingresos, instrumentar las medidas de compensacin o coordinacin adecuadas en favor de las mismas. Por otro lado, estos tributos que establezcan las comunidades autnomas no podrn recaer sobre hechos imponibles gravados por los tributos locales. Las comunidades autnomas podrn establecer y gestionar tributos sobre las materias que la legislacin de rgimen local reserve a las corporaciones locales. En todo caso, debern establecerse las medidas de compensacin o coordinacin adecuadas a favor de aquellas corporaciones, de modo que los ingresos de tales corporaciones locales no se vean mermados ni reducidos tampoco en sus posibilidades de crecimiento futuro. Con esta reforma de la LOFCA, llevada a cabo por la Ley Orgnica 3/2009, se eleva del 33 por 100 al 50 por 100 la cesin a las comunidades autnomas en el IRPF. Tambin se eleva desde el 35 por 100 hasta el 50 por 100 la cesin correspondiente al IVA. Por lo que se refiere a los impuestos especiales de fabricacin, sobre cerveza, vino y bebidas fermentadas, productos intermedios, alcohol y bebidas derivadas, labores del tabaco e hidrocarburos, el porcentaje de cesin pasa del 40 por 100 al 58 por 100. De acuerdo con esta regulacin, solo puede ser cedidos a las comunidades autnomas los siguientes tributos:

IRPF, con carcter parcial con el lmite mximo del 50 por 100. IP. ITP y AJD. ISD. IVA, con carcter parcial con el lmite mximo del 50 por 100. Los impuestos especiales de fabricacin, con excepcin del impuesto sobre la electricidad, con carcter parcial con el lmite mximo del 58 por 100 de cada uno de ellos.

El impuesto sobre la electricidad. El impuesto especial sobre determinados medios de transporte. Los tributos sobre el juego. El impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos.

Junto con la elevacin de los porcentajes de cesin, se contempla igualmente el incremento de las competencias normativas de las comunidades autnomas en el IRPF, hasta ahora limitadas a la determinacin de la tarifa y las deducciones, amplindolas a la fijacin de la cuanta del mnimo personal y familiar. Se excepciona la aplicacin supletoria de la normativa estatal en materia de tarifa autonmica para el supuesto en que las comunidades autnomas no hicieran uso de sus competencias normativas, salvo, transitoriamente, para el ao 2010. De acuerdo con lo establecido en el artculo 17 de la LOFCA, en la redaccin dada por la Ley Orgnica 3/2009, de 18 de diciembre, de modificacin de la Ley Orgnica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiacin de las Comunidades Autnomas, las comunidades autnomas regularn por sus rganos competentes, de acuerdo con sus Estatutos, las siguientes materias:

La elaboracin, examen, aprobacin y control de sus presupuestos. El establecimiento y la modificacin de sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales, as como de sus elementos directamente determinantes de la cuanta de la deuda tributaria.

El ejercicio de las competencias normativas establecidas por la ley reguladora de la cesin de tributos. El establecimiento y la modificacin de los recargos sobre los tributos del Estado. Las operaciones de crdito concertadas por la comunidad autnoma, sin perjuicio de lo establecido en el artculo decimocuarto de la presente ley. El rgimen jurdico del patrimonio de las comunidades autnomas en el marco de la legislacin bsica del Estado. Los reglamentos generales de sus propios tributos. Las dems funciones o competencias que le atribuyan las leyes. Como consecuencia de la ampliacin de competencias normativas respecto a los tributos cedidos que conllev la reforma introducida por la Ley Orgnica 3/2009, el artculo 19 de la LOFCA ha quedado redactado en los siguientes trminos: Uno. La aplicacin de los tributos y la potestad sancionadora respecto a sus propios tributos corresponder a la comunidad autnoma, la cual dispondr de plenas atribuciones para la ejecucin y organizacin de dichas tareas, sin perjuicio de la colaboracin que pueda establecerse con la Administracin tributaria del Estado, especialmente cuando as lo exija la naturaleza del tributo. Dos. En caso de tributos cedidos, cada comunidad autnoma podr asumir, en los trminos que establezca la ley que regule la cesin de tributos, las siguientes competencias normativas:

En el IRPF, la fijacin de la cuanta del mnimo personal y familiar y la regulacin de la tarifa y deducciones de la cuota. En el IP, la determinacin de mnimo exento y tarifa, deducciones y bonificaciones. En el ISD, reducciones de la base imponible, tarifa, la fijacin de la cuanta y coeficientes del patrimonio preexistente, deducciones, bonificaciones, as como la regulacin de la gestin.

En el ITP y AJD, en la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, la regulacin del tipo de gravamen en arrendamientos, en las concesiones administrativas, en la transmisin de bienes muebles e inmuebles y en la constitucin y cesin de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garanta; y en la modalidad actos jurdicos documentados, el tipo de gravamen de los documentos notariales. Asimismo, podrn regular deducciones de la cuota, bonificaciones, as como la regulacin de la gestin del tributo.

En los tributos sobre el juego, la determinacin de exenciones, base imponible, tipos de gravamen, cuotas fijas, bonificaciones y devengo, as como la regulacin de la aplicacin de los tributos.

En el impuesto especial sobre determinados medios de transporte, la regulacin de los tipos impositivos. En el impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos, la regulacin de los tipos de gravamen, as como la regulacin de aplicacin de los tributos. En el ejercicio de las competencias normativas a que se refiere el prrafo anterior, las comunidades autnomas observarn el principio de solidaridad entre todos los espaoles, conforme a lo establecido al respecto en la Constitucin; no adoptarn medidas que discriminen por razn del lugar de ubicacin de los bienes, de procedencia de las rentas, de realizacin del gasto, de la prestacin de los servicios o de celebracin de los negocios, actos o hechos; y mantendrn una presin fiscal efectiva global equivalente a la del resto del territorio nacional. Asimismo, en caso de tributos cedidos, cada comunidad autnoma podr asumir por delegacin del Estado la aplicacin de los tributos, la potestad sancionadora y la revisin, en su caso, de los mismos, sin perjuicio de la colaboracin que pueda establecerse entre ambas Administraciones, todo ello de acuerdo con lo especificado en la ley que fije el alcance y condiciones de la cesin. Lo previsto en el prrafo anterior no ser de aplicacin en el IRPF, en el IVA, ni en los impuestos especiales de fabricacin. La aplicacin de los tributos, potestad sancionadora y revisin de estos impuestos tendr lugar segn lo establecido en el apartado siguiente. Las competencias que se atribuyan a las comunidades autnomas en relacin con los tributos cedidos pasarn a ser ejercidas por el Estado cuando resulte necesario para dar cumplimiento a la normativa sobre armonizacin fiscal de la UE.

Tres. La aplicacin de los tributos, potestad sancionadora y revisin, en su caso, de los dems tributos del Estado recaudados en cada comunidad autnoma corresponder a la Administracin tributaria del Estado, sin perjuicio de la delegacin que aquella pueda recibir de esta y de la colaboracin que pueda establecerse, especialmente cuando as lo exija la naturaleza del tributo. Es mediante la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las comunidades autnomas de rgimen comn y ciudades con estatuto de autonoma y se modifican determinadas normas tributarias, donde se concreta el alcance de esta cesin. En el artculo 28 de dicha Ley 22/2009 se establecen los criterios a seguir para determinar el concepto de residencia habitual de las personas fsicas, siendo novedosa la exigencia de residencia durante un mayor nmero de das en la comunidad autnoma conforme a su regulacin se pretenda liquidar el tributo durante un periodo de cinco aos inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha a la muerte del causante o de la donacin a los efectos de determinar la residencia del causante o donante en el caso del ISD. En el caso del IRPF, se considerar la comunidad autnoma de residencia aquella en la que haya permanecido durante un mayor nmero de das durante el periodo impositivo a liquidar. Para determinar el periodo de permanencia se computarn las ausencias temporales. En el ITP y AJD y en el impuesto especial sobre determinados medios de transporte se atender al mayor nmero de das del ao inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el da anterior al de devengo. Salvo prueba en contrario, se considerar que una persona fsica permanece en el territorio de una comunidad autnoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual, remitindose la Ley 22/2009 a la definicin que se hace de la misma en la normativa reguladora del IRPF. En el caso de que conforme a los criterios anteriores no pudiera determinarse la permanencia en una determinada comunidad autnoma, se considerarn residentes en el territorio de la comunidad autnoma donde tengan su principal centro de intereses, considerndose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del IRPF, determinada por los siguientes componentes de renta:

Rendimientos de trabajo, que se entendern obtenidos donde radique el centro de trabajo respectivo, si existe. Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que se entendern obtenidos en el lugar en que radiquen estos.

Rendimientos derivados de actividades econmicas, ya sean empresariales o profesionales, que se entendern obtenidos donde radique el centro de gestin de cada una de ellas. Si tampoco pudiera determinarse conforme al criterio de centro de intereses, se considerarn residentes en el lugar de su ltima residencia declarada a efectos del IRPF. Las personas fsicas residentes en el territorio de una comunidad autnoma que pasasen a tener su residencia habitual en el de otra, cumplirn sus obligaciones tributarias de acuerdo con la nueva residencia, cuando esta acte como punto de conexin. La ley prev que: No producirn efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributacin efectiva en los tributos total o parcialmente cedidos. As se establece que se presumir, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada durante, al menos, tres aos, que no ha existido cambio, en relacin con el rendimiento cedido del IRPF y del IP, cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el ao en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, su base imponible del IRPF sea superior en, al menos, un 50 por 100, a la del ao anterior al cambio. En caso de tributacin conjunta se determinar de acuerdo con las normas de individualizacin. b) Que en el ao en el cual se produce la situacin a que se refiere la letra anterior, su tributacin efectiva por el IRPF sea inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable en la comunidad autnoma en la que resida con anterioridad al cambio. c) Que en el ao siguiente a aquel en el cual se produce la situacin a que se refiere la letra a) anterior, o en el siguiente, vuelva a tener su residencia habitual en el territorio de la comunidad autnoma en la que residi con anterioridad al cambio. Si opera dicha presuncin y resulta que deba considerarse que no ha existido cambio de residencia, las personas fsicas debern presentar las autoliquidaciones complementarias que correspondan, con inclusin de los intereses de demora. Por otro lado, las personas fsicas residentes en territorio espaol, que no permanezcan en dicho territorio ms de 183 das durante el ao natural, se considerarn residentes en el territorio de la comunidad autnoma en que radique el ncleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses econmicos. Finalmente, la ley prev que las personas fsicas residentes en territorio espaol, por aplicacin de la presuncin prevista en el ltimo prrafo del apartado 1 del artculo 9 de la LIRPF, se considerarn residentes en el territorio de la comunidad autnoma en que

residan habitualmente el cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de ellas. Tambin en materia de revisin econmico-administrativa se produce una ampliacin de competencias, que se recoge en el artculo vigsimo de la LOFCA, al posibilitar que las competencias para el ejercicio de la funcin revisora en va administrativa de los actos de gestin dictados por las Administraciones tributarias de las comunidades autnomas en relacin con los tributos estatales sean asumidas por las comunidades autnomas, sin perjuicio de la colaboracin que puedan establecer con la Administracin tributaria del Estado. As la Ley 22/2009 establece en su artculo 59 que: Esta competencia se extiende a los siguientes procedimientos, recursos y reclamaciones: a) Procedimientos regulados en el Captulo II del Ttulo V de la LGT y normas de desarrollo. b) Recurso de reposicin regulado en el Captulo III del Ttulo V de la LGT y normas de desarrollo. c) Reclamaciones econmico-administrativas: procedimiento regulado en la Subseccin 1. de la Seccin 2. y procedimiento regulado en la Seccin 3. del Captulo IV del Ttulo V de la LGT y normas de desarrollo. No obstante, lo dispuesto en el prrafo anterior, las comunidades autnomas y ciudades con estatuto de autonoma podrn optar por asumir la competencia para la resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas en nica instancia, a cuyo efecto sern de aplicacin los procedimientos citados en el prrafo anterior. En los supuestos en los que se asuma la competencia en los trminos expuestos en el prrafo anterior, el rgano competente de las comunidades autnomas y ciudades con estatuto de autonoma, conocer el recurso extraordinario de revisin contra actos firmes de su Administracin tributaria y contra resoluciones firmes de sus propios rganos econmico-administrativos. Tambin ha sido necesario modificar la LGT para adaptar dicha norma a las nuevas competencias de las comunidades autnomas. La aprobacin de este sistema de financiacin autonmica hizo que fuera necesario -en previsin de lo dispuesto en el art. 10 de la LOFCA- adecuar el contenido de los estatutos de autonoma de las distintas comunidades autnomas al nuevo rgimen de cesin de tributos. Para ello, el 16 de julio de 2010, cada comunidad autnoma ha aprobado su ley autonmica de cesin de tributos del Estado a la comunidad autnoma correspondiente,

fijando el alcance y condiciones de dicha cesin. A lo largo de estos ltimos aos 2010 y 2011, las comunidades autnomas han hecho uso de estas nuevas competencias. Estas leyes proceden a adecuar el contenido de dicha disposicin al nuevo rgimen general de tributos cedidos que se contempla en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las comunidades autnomas de rgimen comn y ciudades con estatuto de autonoma y se modifican determinadas normas tributarias, y procede, asimismo, a regular el rgimen especfico de dicha cesin a la comunidad autnoma correspondiente. As tenemos:

LEY 18/2010, de 16 de julio, del rgimen de cesin de tributos del Estado a la comunidad autnoma de Andaluca y de fijacin del alcance y condiciones de dicha cesin. LEY 24/2010, de 16 de julio, del rgimen de cesin de tributos del Estado a la comunidad autnoma de Aragn y de fijacin del alcance y condiciones de dicha cesin. LEY 19/2010, de 16 de julio, del rgimen de cesin de tributos del Estado a la comunidad autnoma del Principado de Asturias y de fijacin del alcance y condiciones de dicha cesin.

LEY 28/2010, de 16 de julio, del rgimen de cesin de tributos del Estado a la comunidad autnoma de las Illes Balears y de fijacin del alcance y condiciones de dicha cesin.

LEY 26/2010, de 16 de julio, del rgimen de cesin de tributos del Estado a la comunidad autnoma de Canarias y de fijacin del alcance y condiciones de dicha cesin. LEY 20/2010, de 16 de julio, del rgimen de cesin de tributos del Estado a la comunidad autnoma de Cantabria y de fijacin del alcance y condiciones de dicha cesin. LEY 25/2010, de 16 de julio, del rgimen de cesin de tributos del Estado a la comunidad autnoma de Castilla-La Mancha y de fijacin del alcance y condiciones de dicha cesin.

LEY 30/2010, de 16 de julio, del rgimen de cesin de tributos del Estado a la comunidad de Castilla y Len y de fijacin del alcance y condiciones de dicha cesin. LEY 16/2010, de 16 de julio, del rgimen de cesin de tributos del Estado a la comunidad autnoma de Catalua y de fijacin del alcance y condiciones de dicha cesin. LEY 27/2010, de 16 de julio, del rgimen de cesin de tributos del Estado a la comunidad autnoma de Extremadura y de fijacin del alcance y condiciones de dicha cesin.

LEY 17/2010, de 16 de julio, del rgimen de cesin de tributos del Estado a la comunidad autnoma de Galicia y de fijacin del alcance y condiciones de dicha cesin. LEY 21/2010, de 16 de julio, del rgimen de cesin de tributos del Estado a la comunidad autnoma de La Rioja y de fijacin del alcance y condiciones de dicha cesin. LEY 29/2010, de 16 de julio, del rgimen de cesin de tributos del Estado a la comunidad de Madrid y de fijacin del alcance y condiciones de dicha cesin.

LEY 22/2010, de 16 de julio, del rgimen de cesin de tributos del Estado a la comunidad autnoma de la Regin de Murcia y de fijacin del alcance y condiciones de dicha cesin.

LEY 22/2010, de 16 de julio, del rgimen de cesin de tributos del Estado a la comunidad autnoma de la Regin de Murcia y de fijacin del alcance y condiciones de dicha cesin.

LEY 23/2010, de 16 de julio, del rgimen de cesin de tributos del Estado a la comunitat valenciana y de fijacin del alcance y condiciones de dicha cesin. Todas ellas, publicadas en el BOE de 17 de julio de 2010. No podemos finalizar estas breves palabras sobre el rgimen de financiacin de las comunidades autnomas sin mencionar la reciente reforma del artculo 135 de la CE. La actual situacin econmica y financiera, marcada por una profunda y prolongada crisis, no ha hecho sino reforzar la conveniencia de llevar el principio de referencia a nuestra Constitucin, al objeto de fortalecer la confianza en la estabilidad de la economa espaola a medio y largo plazo. Esta reforma persigue garantizar el principio de estabilidad presupuestaria, vinculando a todas las Administraciones pblicas en su consecucin, reforzar el compromiso de Espaa con la UE y, al mismo tiempo, garantizar la sostenibilidad econmica y social de nuestro pas. As el artculo 135 de nuestra Carta Magna ha quedado redactado de la siguiente forma: 1. Todas las Administraciones pblicas adecuarn sus actuaciones al principio de estabilidad presupuestaria. 2. El Estado y las comunidades autnomas no podrn incurrir en un dficit estructural que supere los mrgenes establecidos, en su caso, por la UE para sus Estados miembros. Una ley orgnica fijar el dficit estructural mximo permitido al Estado y a las comunidades autnomas, en relacin con su producto interior bruto. Las entidades locales debern presentar equilibrio presupuestario. 3. El Estado y las comunidades autnomas habrn de estar autorizados por ley para emitir deuda pblica o contraer crdito. Los crditos para satisfacer los intereses y el capital de la deuda pblica de las Administraciones se entendern siempre incluidos en el estado de gastos de sus presupuestos y su pago gozar de prioridad absoluta. Estos crditos no podrn ser objeto de enmienda o modificacin, mientras se ajusten a las condiciones de la ley de emisin.

El volumen de deuda pblica del conjunto de las Administraciones pblicas en relacin con el producto interior bruto del Estado no podr superar el valor de referencia establecido en el Tratado de Funcionamiento de la UE. 4. Los lmites de dficit estructural y de volumen de deuda pblica solo podrn superarse en caso de catstrofes naturales, recesin econmica o situaciones de emergencia extraordinaria que escapen al control del Estado y perjudiquen considerablemente la situacin financiera o la sostenibilidad econmica o social del Estado, apreciadas por la mayora absoluta de los miembros del Congreso de los Diputados. 5. Una ley orgnica desarrollar los principios a que se refiere este artculo, as como la participacin, en los procedimientos respectivos, de los rganos de coordinacin institucional entre las Administraciones pblicas en materia de poltica fiscal y financiera. En todo caso, regular: a) La distribucin de los lmites de dficit y de deuda entre las distintas Administraciones pblicas, los supuestos excepcionales de superacin de los mismos y la forma y plazo de correccin b) La de las desviaciones y el que sobre para uno el y otro pudieran del dficit producirse. estructural. metodologa procedimiento clculo

c) La responsabilidad de cada Administracin pblica en caso de incumplimiento de los objetivos de estabilidad presupuestaria. 6. Las comunidades autnomas, de acuerdo con sus respectivos estatutos y dentro de los lmites a que se refiere este artculo, adoptarn las disposiciones que procedan para la aplicacin efectiva del principio de estabilidad en sus normas y decisiones presupuestarias.

V. Regmenes especiales de financiacin autonmica

Aunque en este captulo nos vamos a centrar en las comunidades autnomas de rgimen comn y en concreto en las novedades previstas para este ao 2012 en el mbito de los tributos cedidos, ello no impide comentar brevemente algunas especialidades del sistema de financiacin de las comunidades autnomas.

5.1. Regmenes forales

En Espaa existen dos modelos de financiacin de las comunidades autnomas. Por un lado encontramos el rgimen comn, que incluye a todas las comunidades autnomas salvo a Navarra y el Pas Vasco que cuentan con un rgimen especfico denominado rgimen foral. Se puede decir que en Espaa conviven cinco administraciones fiscales: la del rgimen comn, la de Navarra y las tres correspondientes a los territorios histricos que conforman el Pas Vasco.

5.1.1. Navarra
De acuerdo con la Ley Orgnica 13/1982, de 10 de agosto, de reintegracin y amejoramiento del rgimen foral de Navarra, Navarra se incorpor al proceso histrico de formacin de la unidad nacional espaola manteniendo su condicin de reino, con la que vivi, junto con otros pueblos, la gran empresa de Espaa. Avanzado el siglo XIX, Navarra perdi la condicin de reino, pero la Ley de 25 de octubre de 1839 confirm sus fueros, sin perjuicio de la unidad constitucional, disponiendo que, con la participacin de Navarra, se introdujera en ellos la modificacin indispensable que reclamara el inters de la misma, concilindolo con el general de la nacin y de la constitucin de la monarqua. A tal fin, se iniciaron negociaciones entre el Gobierno de la nacin y la Diputacin de Navarra y, en el acuerdo que definitivamente se alcanz, tuvo su origen la Ley Paccionada de 16 de agosto de 1841, aprobada por las Cortes de la monarqua espaola. Al amparo de las citadas leyes, que traan causa de sus derechos originarios e histricos, Navarra conserv su rgimen foral y lo ha venido desarrollando progresivamente, conviniendo con la Administracin del Estado la adecuacin de facultades y competencias cuando fue preciso, acordando frmulas de colaboracin que se consideraron convenientes y atendiendo siempre las necesidades de la sociedad. En justa consideracin a tales antecedentes, la Constitucin, que afirma principios democrticos, pluralistas y autonmicos, tiene presente la existencia del rgimen foral y, consecuentemente, en el prrafo 1. de su disposicin adicional primera, ampara y respeta los derechos histricos de Navarra y, en el apartado 2 de su disposicin derogatoria, mantiene la vigencia en dicho territorio de la Ley de 25 de octubre de 1839. De ah que, recin entrada en vigor la Constitucin se promulgara, previo acuerdo con la Diputacin Foral, el Real Decreto de 26 de enero de 1979, con el que se inici el proceso de reintegracin y amejoramiento del rgimen foral de Navarra. Es, pues, rango propio del rgimen foral navarro, amparado por la Constitucin que, previamente a la decisin de las Cortes Generales, rgano del Estado en el que se encarna la soberana indivisible del pueblo espaol, la representacin de la Administracin del Estado y la de la Diputacin Foral de Navarra, acuerden la reforma y modernizacin de dicho rgimen. Dada la naturaleza y alcance del amejoramiento acordado entre ambas representaciones, resulta constitucionalmente necesario que el Gobierno, en el ejercicio de su iniciativa legislativa, formalice el pacto con rango y carcter de proyecto de ley orgnica y lo remita a las Cortes Generales para que estas procedan, en su caso, a su incorporacin al ordenamiento jurdico espaol como tal ley orgnica. As tenemos la Ley Orgnica 7/2010, de 27 de octubre, de reforma de la Ley Orgnica 13/1982, de 10 de

agosto, de reintegracin y amejoramiento del rgimen foral de Navarra, que supone la adaptacin del texto vigente a la nueva realidad jurdico-poltica existente, tras casi tres dcadas de vigencia del mismo. En virtud de su rgimen foral, la actividad financiera y tributaria de Navarra se regular por el sistema tradicional del Convenio Econmico. En el mismo se determinarn las aportaciones de Navarra a las cargas generales del Estado, as como los criterios de armonizacin de su rgimen tributario con el rgimen general del Estado, y que comenz a gestarse en 1841 con la ley promulgada dicho ao de modificacin de los fueros de Navarra, momento en el que se establece la obligacin de Navarra de realizar una aportacin al gobierno central de carcter obligatorio y de clculo objetivo, ya que hasta ese momento su aportacin era a ttulo de donativo. De acuerdo con su rgimen foral, amparado y respetado por la Constitucin en su disposicin adicional primera, la actividad financiera y tributaria de Navarra se ha venido rigiendo por el sistema tradicional de Convenio Econmico. El Convenio Econmico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por el Decreto-Ley 16/1969, de 24 de julio, por el que se fija la aportacin de Navarra al sostenimiento de las cargas generales del Estado y se armoniza su peculiar rgimen fiscal con el general del Estado, result inadecuado a principios de los aos noventa, ya que no regulaba adecuadamente las relaciones financieras y tributarias entre ambas Administraciones, habida cuenta de la profunda transformacin operada en la organizacin territorial del Estado al amparo de la Constitucin de 1978, de las nuevas facultades y competencias reconocidas a Navarra en la Ley orgnica de reintegracin y amejoramiento de su rgimen foral y de las importantes reformas de que ha sido objeto el sistema tributario estatal, con las que el vigente convenio econmico solo ha podido armonizarse provisional y parcialmente. En consecuencia, y con la finalidad de adecuar sus relaciones financieras y tributarias a las referidas circunstancias, ambas Administraciones han establecido, de comn acuerdo, un nuevo Convenio Econmico que fue suscrito por sus respectivas representaciones el da 31 de julio de 1990 y aprobado por el Parlamento de Navarra en sesin celebrada el da 20 de septiembre de 1990, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 45 de la Ley Orgnica de reintegracin y amejoramiento del rgimen foral de Navarra, con lo que fue aprobada la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Econmico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. El convenio vigente se aprob el 26 de noviembre de 1990 y establece una serie de reglas armonizadoras respecto a la normativa estatal. El convenio econmico es el acuerdo entre la Administracin de la Comunidad Foral de Navarra y la central de Espaa para establecer, por una parte, la aportacin que le corresponde al sostenimiento de las cargas

generales del Estado y, por otra, para armonizar el rgimen fiscal privativo navarro con el mismo. Su contenido es inalterable por las partes y solo puede ser modificado por acuerdo. Navarra tiene, como derecho histrico plasmado en su rgimen foral, potestad para establecer, regular y mantener su propio rgimen tributario. A grandes rasgos este convenio establece que en virtud de su rgimen foral, Navarra tiene potestad para mantener, establecer y regular su propio rgimen tributario. En el ejercicio de su actividad financiera, corresponden a Navarra las competencias que se le reconocen en la Ley orgnica de reintegracin y amejoramiento del rgimen foral de Navarra. En el ejercicio de la potestad tributaria, la Comunidad Foral de Navarra deber respetar: 1. 2. 3. Los criterios de armonizacin del rgimen tributario de Navarra con el rgimen general del Estado establecidos en este convenio econmico. Las competencias que, conforme a lo dispuesto en el presente convenio econmico, correspondan al Estado. Los tratados o convenios internacionales suscritos por el Estado, en especial los firmados para evitar la doble imposicin, as como las normas de armonizacin fiscal de la UE, debiendo asumir las devoluciones que proceda practicar como consecuencia de la aplicacin de tales convenios y normas. 4. 5. El principio de solidaridad a que se refiere el artculo 1 de la Ley orgnica de reintegracin y amejoramiento del rgimen foral de Navarra. Las instituciones, facultades y competencias del Estado inherentes a la unidad constitucional, segn lo dispuesto en el artculo 2 de la Ley orgnica de reintegracin y amejoramiento del rgimen foral de Navarra. Por otro lado, la Comunidad Foral de Navarra podr establecer tributos distintos de los convenidos respetando los principios mencionados anteriormente y los siguientes criterios de armonizacin: 1. 2. 3. Se adecuar a la LGT en cuanto a terminologa y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente convenio. Establecer y mantendr una presin fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado. Respetar y garantizar la libertad de circulacin y establecimiento de las personas y la libre circulacin de bienes, capitales y servicios en todo el territorio espaol, sin que se produzcan efectos discriminatorios. 4. Utilizar la misma clasificacin de actividades ganaderas, mineras, industriales, comerciales, de servicios, profesionales y artsticas que en territorio comn, sin perjuicio del mayor desglose que de las mismas pueda llevar a cabo la comunidad foral.

Para la exaccin, gestin, liquidacin, recaudacin, inspeccin y revisin de los tributos propios de la comunidad foral, la Hacienda pblica de Navarra ostentar las mismas facultades y prerrogativas que tiene reconocidas la Hacienda pblica del Estado. De conformidad con lo establecido en este convenio, el Estado y la Comunidad Foral de Navarra colaborarn en la aplicacin de sus respectivos regmenes tributarios y, a tal fin, se facilitarn mutuamente las informaciones y ayudas necesarias. El Estado arbitrar los mecanismos que permitan la colaboracin de la Comunidad Foral de Navarra en los Acuerdos Internacionales que incidan en la aplicacin del presente convenio econmico. El Estado y la comunidad foral arbitrarn los procedimientos de intercambio de informacin que garanticen el adecuado cumplimiento de los tratados y convenios internacionales del Estado y, en particular, de la normativa procedente de la UE en materia de cooperacin administrativa y asistencia mutua. Corresponder, en todo caso, al Estado la regulacin, gestin, liquidacin, recaudacin, inspeccin y revisin de los derechos de importacin y los gravmenes a la importacin en los impuestos especiales y en el IVA y quedar siempre a salvo la alta inspeccin del Estado, en garanta de las facultades que se le reservan en el presente convenio econmico.

5.1.2. Pas Vasco

En el caso del Pas Vasco, el sistema foral tradicional de Concierto Econmico se aplicar en la comunidad autnoma del Pas Vasco de acuerdo con lo establecido en el correspondiente estatuto de autonoma. El Concierto nace despus de ser suprimidos los derechos forales de las Vascongadas en 1878 por real decreto del gobierno de Cnovas del Castillo al finalizar la guerra carlista. Franco suprimi el Concierto para los Territorios de Vizcaya y Guipzcoa mediante Real Decreto de fecha 23 de junio de 1937 por su condicin de provincias traidoras al Movimiento Nacional, aunque sigui vigente el Concierto con lava. La Ley 12/1981, de 13 de mayo, pone en vigor el Concierto Econmico con la comunidad autnoma del Pas Vasco, que ha sido sustituido por el Concierto Econmico aprobado por la Ley 12/2002, actualmente vigente. El Estatuto de Autonoma del Pas Vasco, aprobado por la Ley Orgnica 3/1979, de 18 de diciembre, del Estatuto de Autonoma para el Pas Vasco, establece que el territorio de la comunidad autnoma del Pas Vasco quedar integrado por los territorios histricos que coinciden con las provincias, en sus actuales lmites, de lava, Guipzcoa y Vizcaya y cada

uno de los Territorios Histricos que integran el Pas Vasco podrn, en el seno del mismo, conservar o, en su caso, restablecer y actualizar su organizacin e instituciones privativas de autogobierno. Estos territorios histricos funcionan independientemente entre s y es por ello por lo que al principio de este apartado hemos mencionado que en Espaa conviven cinco Administraciones fiscales: la del rgimen comn, la de Navarra y las tres correspondientes a los territorios histricos que conforman el Pas Vasco. En cumplimiento del mandato constitucional, el Estatuto de Autonoma para el Pas Vasco aprobado por Ley Orgnica 3/1979, de 18 de diciembre, establece el principio esencial en esta materia, conforme al cual las instituciones competentes de los territorios histricos del Pas Vasco pueden mantener, establecer y regular su propio sistema tributario. La Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Econmico con la comunidad autnoma del Pas Vasco establece que el marco jurdico-positivo del Concierto Econmico tiene su elemento fundamental en la disposicin adicional primera de la Constitucin, en virtud de la cual se amparan y respetan los derechos histricos de los territorios forales, a la vez que se ordena la actualizacin general de dicho rgimen foral en el marco de la propia Constitucin y del Estatuto de Autonoma. El ejercicio de esa potestad tributaria foral, como elemento material constitutivo de la especialidad vasca, requiere, a su vez, el adecuado ordenamiento de las relaciones de ndole financiera y tributaria entre el Estado y el Pas Vasco, a cuyo fin el antes citado estatuto de autonoma dispone que las relaciones tributarias vendrn reguladas mediante el sistema foral tradicional de concierto econmico o convenios. Consecuencia lgica de este principio, es la existencia de los flujos financieros entre ambas Administraciones que deben ser recogidos en dicho concierto. En el contexto descrito, el primer Concierto Econmico con la comunidad autnoma del Pas Vasco fue aprobado por la Ley 12/1981, de 13 de mayo, atribuyndose al mismo, al igual que se hiciera en relacin con el Concierto con la provincia de lava en el que se inspir, una duracin limitada hasta el 31 de diciembre del ao 2001. El nuevo Concierto Econmico con la comunidad autnoma del Pas Vasco que se aprob en virtud de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el concierto econmico con la comunidad autnoma del Pas Vasco, dada la experiencia acumulada en estos ltimos veinte aos, sigue los mismos principios, bases y directrices que el Concierto de 1981, reforzndose los cauces o procedimientos tendentes a conseguir una mayor seguridad jurdica en su aplicacin.

Se confiere, por lo dems, al Concierto Econmico un carcter indefinido, con el objeto de insertarlo en un marco estable que garantice su continuidad al amparo de la Constitucin y del Estatuto de Autonoma, previndose su adaptacin a las modificaciones que experimente el sistema tributario estatal. Como ocurre en el caso de Navarra, en este concierto econmico aparecen reguladas las distintas competencias de las instituciones de los territorios histricos. As, dispone que las instituciones competentes de los territorios histricos podrn mantener, establecer y regular, dentro de su territorio, su rgimen tributario. La exaccin, gestin, liquidacin, inspeccin, revisin y recaudacin de los tributos que integran el sistema tributario de los territorios histricos corresponder a las respectivas diputaciones forales. Como principios generales del sistema tributario que establezcan los territorios histricos, se establecen los siguientes: Primero. Respeto de la solidaridad en los trminos prevenidos en la Constitucin y en el Estatuto Segundo. las Atencin normas a la del de estructura general impositiva concierto Autonoma. del Estado. econmico.

Tercero. Coordinacin, armonizacin fiscal y colaboracin con el Estado, de acuerdo con presente Cuarto. Coordinacin, armonizacin fiscal y colaboracin mutua entre las instituciones de los territorios histricos segn las normas que, a tal efecto, dicte el Parlamento Vasco. Quinto. Sometimiento a los tratados o convenios internacionales firmados y ratificados por el Estado espaol o a los que este se adhiera. En particular deber atenerse a lo dispuesto en los convenios internacionales suscritos por Espaa para evitar la doble imposicin y en las normas de armonizacin fiscal de la UE, debiendo asumir las devoluciones que proceda practicar como consecuencia de la aplicacin de tales convenios y normas. Las normas de este concierto se interpretarn de acuerdo con lo establecido en la LGT para la interpretacin de las normas tributarias. En aras de la armonizacin fiscal se establecen las siguientes reglas que los territorios histricos debern acatar en la elaboracin de la normativa tributaria: 1. 2. Se adecuarn a la LGT en cuanto a terminologa y conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente concierto econmico. Mantendrn una presin fiscal efectiva global equivalente a la existente en el resto del Estado.

3.

Respetarn y garantizarn la libertad de circulacin y establecimiento de las personas y la libre circulacin de bienes, capitales y servicios en todo el territorio espaol, sin que se produzcan efectos discriminatorios, ni menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial ni distorsin en la asignacin de recursos.

4.

Utilizarn la misma clasificacin de actividades ganaderas, mineras, industriales, comerciales, de servicios, profesionales y artsticas que en territorio comn, sin perjuicio del mayor desglose que de las mismas pueda llevarse a cabo. Las instituciones competentes de los territorios histricos comunicarn a la Administracin del Estado, con la debida antelacin a su entrada en vigor, los proyectos de disposiciones normativas en materia tributaria. De igual modo, la Administracin del Estado practicar idntica comunicacin a dichas instituciones. El Estado arbitrar los mecanismos que permitan la colaboracin de las instituciones del Pas Vasco en los acuerdos internacionales que incidan en la aplicacin del presente concierto econmico. El Estado y los territorios histricos, en el ejercicio de las funciones que les competen en orden a la gestin, inspeccin y recaudacin de sus tributos, se facilitarn mutuamente, en tiempo y forma adecuados, cuantos datos y antecedentes estimen precisos para su mejor exaccin. En particular, ambas Administraciones:

Se facilitarn, a travs de sus centros de proceso de datos, toda la informacin que precisen. A tal efecto, se establecer la intercomunicacin tcnica necesaria. Anualmente se elaborar un plan conjunto y coordinado de informtica fiscal.

Los servicios de inspeccin prepararn planes conjuntos de inspeccin sobre objetivos, sectores y procedimientos selectivos coordinados, as como sobre contribuyentes que hayan cambiado de domicilio, entidades en rgimen de transparencia fiscal y sociedades sujetas a tributacin en proporcin al volumen de operaciones en el IS. El Estado y las instituciones del Pas Vasco arbitrarn los procedimientos de intercambio de informacin que garanticen el adecuado cumplimiento de los tratados y convenios internacionales del Estado y, en particular, de la normativa procedente de la UE en materia de cooperacin administrativa y asistencia mutua. Al igual que en el caso del convenio navarro, en este concierto se reservan una serie de competencias exclusivas del Estado: la regulacin, gestin, inspeccin, revisin y recaudacin de los derechos de importacin y de los gravmenes a la importacin en los impuestos especiales y en el IVA y la alta inspeccin de la aplicacin del presente concierto econmico, a cuyo efecto los rganos del Estado encargados de la misma

emitirn anualmente, con la colaboracin del Gobierno Vasco y de las Diputaciones Forales, un informe sobre los resultados de la referida aplicacin.

5.2. Canarias
Dentro del rgimen comn, conviene apuntar brevemente que en el caso de Canarias, nos encontramos que por razones histricas y geogrficas las islas cuentan con algunas diferencias respecto del resto de las comunidades autnomas a las que se aplica este rgimen comn, ya que la financiacin canaria cuenta con las especificidades previstas por la normativa de la UE respecto de las regiones ultraperifricas. Dicha singularidad del archipilago encuentra su respaldo constitucional en la disposicin adicional tercera de nuestra norma fundamental. La Ley 22/2009 en sus disposiciones adicionales establece que la aplicacin del sistema de financiacin al archipilago canario teniendo en cuenta su peculiar rgimen econmicofiscal. La disposicin adicional octava atribuye a la comunidad autnoma de Canarias competencias normativas en el IGIC y en el impuesto arbitrio sobre importaciones y entregas de mercancas en las islas Canarias. La comunidad autnoma de Canarias, como consecuencia del peculiar rgimen econmico y fiscal en este territorio, es titular de los rendimientos derivados de este rgimen, en los trminos establecidos en la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificacin de los aspectos fiscales del rgimen econmico fiscal de Canarias, en la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificacin del rgimen econmico y fiscal de Canarias y dems legislacin actualmente en vigor. Este rgimen especial, aprobado mediante la Ley 19/1994, de 6 de julio, viene a completar el rgimen anterior, vigente desde 1972 y que fue ya modificado en su vertiente fiscal en 1991, establece un conjunto de medidas econmicas y fiscales que incentivan y promueven el desarrollo econmico y social de las islas Canarias, adaptndolo a las nuevas circunstancias econmicas y polticas imperantes. Estas medidas tratan de homogeneizar la estructura econmica y fiscal de Canarias respecto al resto del territorio espaol, pero manteniendo relevantes especificidades y ventajas. Al disminuir la presin fiscal y aumentando los incentivos econmicos, se pretende que Canarias adquiera un componente de atraccin que compense los efectos negativos y desfavorables de su lejana e insularidad. Los incentivos fiscales del rgimen econmico y fiscal (REF, en adelante) Canario son compatibles con la actual normativa comunitaria. Lo cual ha sido corroborado por la Comisin Europea el 16 de diciembre de 1997, que confirma que los incentivos fiscales

recogidos el REF son ayudas compatibles con el mercado comn conforme con lo dispuesto por el Tratado de la UE y al Acuerdo CEE. El 21 de enero de 2011 fue aprobada la Ley 1/2011, de la comunidad autnoma de Canarias, del impuesto sobre las labores de tabaco y otras medidas tributarias. Interesa esta norma en el sentido que establece este impuesto autonmico que en nada contraviene a la CE ni a las exigencias de la LOFCA. Mencionar que en este ltimo ao se ha aprobado el Decreto 268/2011 de 4 de agosto, de la comunidad autnoma de Canarias, por el que se aprueba el Reglamento de gestin de los tributos derivados del REF de Canarias. Las principales peculiaridades de este rgimen se traducen en los siguientes instrumentos fiscales y econmicos recogidos en el REF, que a modo esquemtico podemos resumir en:

RIC (RIC): beneficio fiscal que pretende fomentar la inversin empresarial y la creacin de infraestructuras pblicas en el archipilago. A ttulo informativo, mediante la Ley 2/2011 de 4 de marzo, de Economa Sostenible, se ha modificado la regulacin acerca de la rehabilitacin a efectos de la materializacin de la RIC.

Registro especial de buques (REB): registro pblico administrativo cuya finalidad es mejorar la competitividad de las empresas navieras y de los puertos canarios mediante distintas medidas consistentes en diferentes exenciones y bonificaciones fiscales a las que pueden acogerse tanto las empresas como los buques inscritos.

Rgimen especfico de abastecimiento (REA): este rgimen permite la importacin de ciertos productos necesarios para el consumo en Canarias, a precios similares a los internacionales, mediante un sistema de contraprestacin.

Deducciones por inversiones: deducciones establecidas en el territorio canario como estmulo fiscal para incentivar la inversin empresarial directa en Canarias, siendo mayores las deducciones que en el resto de Espaa.

Incentivos a la inversin: consistentes fundamentalmente en ventajas fiscales en la imposicin indirecta. Bonificaciones por produccin. IGIC: impuesto de imposicin indirecta que grava el consumo final y sustituye al IVA comunitario. Arbitrio sobre importaciones y entrega de mercancas en las islas Canarias (AIEM). Zona especial Canaria (ZEC): es un rgimen de baja tributacin que se crea en el marco del REF con el fin de incentivar el desarrollo econmico y social del archipilago, y diversificar su estructura productiva.

5.3. Ceuta y Melilla

Ms peculiar es el caso de Ceuta y Melilla, que son dos ciudades que participan de la financiacin autonmica en la medida en la que cuentan con su propio estatuto de autonoma de acuerdo con lo dispuesto en la disposicin transitoria quinta del texto constitucional. Circunstancias geogrficas e histricas han dificultado la evolucin econmica de las ciudades de Ceuta y Melilla, dando lugar a un tratamiento fiscal diferenciado del que tradicionalmente han recibido los territorios peninsulares y las islas Baleares. Las Leyes de 18 de mayo de 1863 y de 14 de julio de 1894 declararon, respectivamente, puertos francos a las ciudades de Ceuta y Melilla con objeto de facilitar su desarrollo econmico, posibilitando la entrada y salida de mercancas con un menor coste. Con la Ley 8/1991, de 25 de marzo, por la que se aprueba el Arbitrio sobre la produccin y la importacin en las ciudades de Ceuta y Melilla, se crea un Arbitrio especfico para las ciudades de Ceuta y Melilla, adaptado a las especiales circunstancias econmicas y fiscales de estas ciudades, pero que se integra en la normativa general recogida en la Ley Reguladora de Haciendas Locales, de 28 de diciembre de 1988, en todos los aspectos relativos a la gestin, liquidacin, inspeccin, recaudacin y revisin de los tributos. Siguiendo la lnea marcada por la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiacin de las comunidades autnomas de rgimen comn y ciudades con estatuto de autonoma que en su disposicin transitoria primera recoga la posible cesin de tributos a las ciudades de Ceuta y Melilla, ya que las mismas -al carecer de asambleas legislativas- no podrn asumir las competencias normativas sobre los tributos cedidos, la nueva Ley 22/2009, de cesin de tributos, en sus disposiciones adicionales primera y segunda contempla las especialidades en la aplicacin del sistema de financiacin en atencin a los territorios. En concreto, se regulan la aplicacin del sistema a las ciudades con Estatuto de Autonoma de Ceuta y Melilla y las especialidades de la comunidad autnoma de Canarias derivadas de su especial estructura tributaria.

VI. Principales novedades fiscales para 2012 en el mbito de los impuestos propios y cedidos de las comunidades autnomas de rgimen comn
El ao 2011 ha estado marcado por la crisis, ello ha hecho que las comunidades autnomas hayan adoptado una serie de medidas de poltica fiscal y econmica para paliar los efectos de esta y tratar de incentivar la economa en cada uno de sus territorios a lo largo del ao 2011.

Como medida estatal del Gobierno hay que destacar el restablecimiento del IP, mediante el Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el gravamen sobre el IP de manera temporal para los ejercicios de 2011 y 2012, debiendo presentarse las consiguientes declaraciones, respectivamente, en 2012 y 2013. El IP que ahora se restablece sigue siendo un tributo cedido a las comunidades autnomas, por lo cual estas recuperan de manera efectiva su capacidad normativa y de recaudacin; en consecuencia, las comunidades autnomas podrn asumir competencias normativas sobre: mnimo exento, tipo de gravamen, deducciones y bonificaciones de la cuota. Las deducciones o bonificaciones autonmicas aprobadas por las comunidades autnomas resultarn, en todo caso, compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto, no pudiendo suponer una modificacin de las mismas y se aplicarn con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado. Si las comunidades autnomas no hicieran uso de las competencias normativas sobre este impuesto, se aplicar, en su defecto, la normativa del Estado. La supresin futura de este impuesto o la creacin de otro de naturaleza estatal, no implicar compensacin adicional a las comunidades autnomas puesto que el Estado ya les compens de manera definitiva en 2009, 2010 y 2011 por la supresin del gravamen del IP. A continuacin iremos viendo las novedades que las asambleas legislativas de cada comunidad autnoma han establecido en materia de tributos para este ao 2012.

6.1. Andaluca
La comunidad autnoma de Andaluca, en ejercicio de su capacidad normativa, con el fin de otorgar un tratamiento singular a la discapacidad, mejorando su fiscalidad, elev mediante Ley 3/2004, de 28 de diciembre, de medidas tributarias, administrativas y financieras, el mnimo exento del IP para este colectivo hasta 250.000 euros. Actualmente, este mnimo exento est regulado en el artculo 16 del texto refundido de las disposiciones dictadas por la comunidad autnoma de Andaluca en materia de tributos cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2009, de 1 de septiembre. Esta medida perdi su virtualidad prctica como consecuencia de la entrada en vigor, con efectos desde el 1 de enero de 2008, de la bonificacin general de la cuota ntegra, introducida por el artculo tercero de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del IP, se generaliza el sistema de devolucin mensual en el IVA y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria. Mediante el Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre, se restablece el IP, exclusivamente para los ejercicios 2011 y 2012, de manera que el devengo del impuesto

se producir el 31 de diciembre de 2011 y el 31 de diciembre de 2012, exclusivamente para los contribuyentes con mayor capacidad econmica, ya que la norma prev el aumento del mnimo exento del impuesto hasta 700.000 euros. De este modo, la comunidad autnoma de Andaluca recupera de manera efectiva su capacidad normativa y, en ejercicio de la misma, mediante el Decreto-Ley 2/2011 de 25 de octubre, por el que se eleva el mnimo exento para personas con discapacidad y se regula el tipo de gravamen del IP en la comunidad autnoma de Andaluca, con efectos desde 1 de enero de 2011, eleva el lmite del mnimo exento autonmico para personas con discapacidad desde 250.000 euros hasta 700.000 euros, con el objeto de que el mnimo exento aplicable a este colectivo sea el mismo que se establece con carcter general. Adems, con los mismos efectos temporales, para garantizar el sostenimiento de los gastos pblicos destinados al estado del bienestar, a travs de un sistema fiscal ms justo y progresivo, en coherencia con la poltica fiscal del Gobierno, as como para contribuir al cumplimiento de los objetivos de reduccin del dficit por parte de la comunidad autnoma, se incrementa el tipo de gravamen del impuesto en un 10 por 100. El da 31 de diciembre se public en el Boletn Oficial de la Junta de Andaluca (BOJA), la Ley 17/2011, de 23 de diciembre, por la que se modifican el texto refundido de las disposiciones dictadas por la comunidad autnoma de Andaluca en materia de tributos cedidos; la Ley de medidas fiscales para la reduccin del dficit pblico y para la sostenibilidad; la Ley de la Administracin de la Junta de Andaluca; diversos preceptos relativos al Programa de Transicin al Empleo de la Junta de Andaluca (PROTEJA); la Ley de reordenacin del sector pblico de Andaluca; y la Ley del juego y apuestas de la comunidad autnoma de Andaluca; as como se adoptan medidas en relacin con el impuesto sobre los depsitos de clientes en las entidades de crdito en Andaluca. Esta nueva Ley 17/2011, de 23 de diciembre, sigue la misma lnea que el Decreto-Ley 2/2011, de 25 de octubre, que fue aprobado dada la urgencia que radicaba en el hecho de que la regulacin del IP restablecido deba de estar vigente con antelacin suficiente al da 31 de diciembre de 2011, fecha del primer devengo del impuesto. Adems, era justo que los contribuyentes del impuesto pudieran tener conocimiento cuanto antes de las obligaciones devengadas en este ao y que les sern exigibles el prximo ejercicio, con respecto al corriente. Mediante esta ley se incorporan, adems, una pluralidad de modificaciones normativas. En materia de tributos cedidos, modifica el mnimo exento y el tipo de gravamen aplicable a efectos del IP, con efectos desde el da 1 de enero de 2011, crea una deduccin autonmica en el IRPF para trabajadores por gastos de defensa jurdica de la relacin

laboral y, en relacin con la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar, establece una modificacin en el tipo aplicable en el juego del bingo. Junto con la Ley 17/2011, de 23 de diciembre, fue aprobada la Ley 18/2011, de 23 de diciembre, del presupuesto de la comunidad autnoma de Andaluca para el ao 2012. Desde la autonoma financiera con que cuenta la comunidad autnoma de Andaluca se ha decidido realizar una revisin de algunas figuras tributarias, al objeto de incrementar los recursos disponibles para mantener los niveles de prestaciones sociales y compensar, dentro de los mrgenes propios de un gobierno subnacional, el comportamiento contracclico asociado al proceso de consolidacin fiscal. A este fin responde el incremento previsto del importe de las tasas de cuanta fija de la comunidad autnoma de Andaluca en un 1,8 por 100 sobre la cantidad exigible para el ejercicio 2011, quedando as actualizadas con el crecimiento medio anual del IPC en Andaluca, de acuerdo con la ltima cifra disponible publicada por el Instituto Nacional de Estadstica, relativa a 2010. La Ley de presupuestos adopta una serie de medidas fiscales dentro del mbito de las competencias normativas de la comunidad autnoma, que afectan a diversas figuras tributarias, con los objetivos de estimular el crecimiento econmico y el empleo, as como de aumentar los ingresos pblicos a travs de un sistema fiscal ms progresivo. En el IRPF se ampla la deduccin por autoempleo y se establece una deduccin por rehabilitacin de vivienda. Asimismo, se crea una nueva deduccin para contribuyentes con cnyuges o parejas de hecho con discapacidad. Se incrementan los tipos aplicables a los ltimos tramos de la tarifa en el ISD, los tipos de gravamen en el ITP y AJD, as como los tipos aplicables en el impuesto especial sobre determinados medios de transporte. Asimismo, se crean dos nuevos beneficios fiscales en el ITP y AJD, aplicables a personas con discapacidad y se regula el devengo semestral para las mquinas tipo C o de azar. Adems, a la vista de los buenos resultados obtenidos en la reduccin del consumo de bolsas, para el ejercicio 2012 se modifica el tipo impositivo del impuesto sobre las bolsas de plstico de un solo uso en Andaluca, que queda reducido a 5 cntimos de euro.

6.2. Aragn
En la comunidad autnoma de Aragn el 30 de diciembre de 2011, se public en el Boletn Oficial de la Comunidad autnoma (BOA), la Orden de 22 de diciembre de 2011, por la que se determinan las condiciones a las que ha de ajustarse la prrroga del presupuesto de la comunidad autnoma de Aragn de 2011, hasta la aprobacin de la Ley de Presupuestos para 2012.

Posteriormente, el 22 de febrero se publica en el BOA la Ley 1/2012, de 20 de febrero, de Presupuestos de la comunidad autnoma de Aragn para el ejercicio 2012. Un mes despus, en concreto, el 19 de marzo, aparece publicada en el Boletn Oficial de la comunidad autnoma la Ley 3/2012, de 8 de marzo, de medidas fiscales y administrativas para la comunidad autnoma de Aragn. Por primera vez en Aragn, se haba presentado un plan fiscal de proteccin del empleo como el que esta norma incorpora, y lo hace proyectando su inters por proteger el trabajo en todos los impuestos sobre los que es posible desplegar tal capacidad normativa. As, la proteccin del empleo permite, desde la entrada en vigor de esta ley, una sustancial minoracin de la tributacin en la adquisicin onerosa de empresas o unidades econmicas autnomas, en la adquisicin lucrativa mortis causa o gratuita de empresas entre quienes tienen un parentesco ms lejano o incluso no lo tienen, en la adquisicin lucrativa de un capital siempre que se destine a la generacin de empleo o en la rebaja de los tipos impositivos de las empresas que, en el sector de juego, evidencien su compromiso en la defensa de los puestos de trabajo. Conviene destacar, para cuando se efecten valoraciones extrajurdicas de esta ley, que buena parte de esos incentivos no tienen referente en el derecho tributario autonmico comparado. Siendo la apuesta por el empleo el hilo conductor de esta ley, es, sin embargo, fcil encontrar en ella medidas para incrementar tambin la actividad econmica. Adems, en dos frentes que resultan decisivos: el fomento de la inversin y la eliminacin de trabas en el acceso al crdito por parte de familias y empresas. As, se regula un beneficio en el IRPF para incentivar las inversiones en sociedades que desarrollen su campo de actuacin en el mbito de las nuevas tecnologas. Por su parte, se facilita el acceso a la financiacin mediante una medida pionera en el mbito tributario autonmico, como es la bonificacin al 100 por 100 de la prestacin de cualquier tipo de garanta, distinta de la hipotecaria, que se pueda exigir para obtener financiacin ajena. Asimismo, para incentivar el acceso de los jvenes a la vivienda en el medio rural aragons, se establece una deduccin del 5 por 100 de las cantidades invertidas en la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda en cuota ntegra autonmica del IRPF. Junto a los artculos dedicados a coadyuvar en la defensa del empleo, la inversin y el acceso a la financiacin, la ley organiza una nueva estructura en la tributacin sobre el juego conciliando la proteccin de los consumidores y usuarios, el mantenimiento del nivel de empleo, la adaptacin a las nuevas tecnologas y la coordinacin con el nuevo marco estatal en esta materia.

Finalmente, y a pesar de los lastres presupuestarios que hay que vencer, la ley comienza el cumplimiento del compromiso del Gobierno de eliminar la tributacin entre parientes ms cercanos cuando se da una adquisicin mortis causa o inter vivos. Para ello, la ley contempla una bonificacin para los contribuyentes incluidos en los grupos I y II de la LISD, que ser del 20 por 100 durante el ao 2012, porcentaje que se ir incrementando en ejercicios sucesivos hasta alcanzar el 100 por 100 para el ao 2015. Se incluyen tambin en esta norma medidas que suelen calificarse de tcnicas o procedimentales. En este caso, tal adjetivacin no basta para minorar su importancia, pues entre estas se incluye alguna de gran trascendencia por el valor protegido, por su objetivo o por su novedad. Entre las primeras, hay una que evidencia el compromiso con la proteccin de la familia en el mbito fiscal ms all, incluso, de lo que el ordenamiento civil parece ofrecer. En efecto, las relaciones entre los mbitos iusprivatista y tributario de nuestro ordenamiento no siempre son fcilmente entendibles y a veces obligan a ajustes cuando hay en juego intereses superiores. Es lo que sucede con la previsin contenida en esta ley, que permite seguir considerando parientes y, por tanto, con mejor trato fiscal a quienes, no siendo consanguneos, tambin han dejado de ser parientes por afinidad por fallecimiento de algn familiar. El sentido de tal norma es zanjar la posible incertidumbre que determinada jurisprudencia civil y doctrina administrativa tributaria arrojaban sobre esta cuestin. La presente ley, sin interferir en lo que proceda en el mbito sucesorio, se manifiesta por considerar, en lo tributario, que, por ejemplo, el fallecimiento de un cnyuge no rompe el vnculo familiar entre el suprstite y la familia de aquel. Entre las que destacan por su objetivo o novedad, hay que citar la pionera figura de las liquidaciones con acuerdo. Con ella se trata de incorporar al ordenamiento aragons, siempre sin lesin del inters pblico, la posibilidad de una mayor receptividad hacia los planteamientos del contribuyente en un mbito, la comprobacin de valores, esquivo a la certidumbre. Con ella se busca acortar los plazos de asuncin de los planteamientos del contribuyente, minorar la conflictividad y lograr una ms pronta recaudacin. En otro orden de cosas, la ley contempla tambin diversas medidas relativas a los tributos propios, tasas e impuestos medioambientales. En cuanto a las tasas, sin perjuicio del moderado incremento general del 3 por 100 previsto en la ley que aprueba los presupuestos de la comunidad autnoma de Aragn para el ejercicio 2012, las modificaciones previstas en la presente ley son exclusivamente de carcter tcnico o motivadas por los cambios normativos sectoriales, sin que se haya contemplado la creacin de nuevas tasas, aunque s de algunas tarifas que se corresponden con otros tantos servicios (por ejemplo, en materia de juego) prestados por nuestra Administracin pblica, manteniendo de esta manera tanto el nivel de ingresos por este concepto tributario como el volumen de la carga fiscal de aos precedentes.

Y respecto a los impuestos medioambientales, la ley suprime el que grava las instalaciones de transporte por cable, por entender que dicha actividad, adems de constituir un sector prioritario en la economa turstica de nuestra comunidad, no implica una afeccin medioambiental considerable para someterla a tributacin. Finalmente, esta norma perpeta la tcnica normativa consistente en incorporar, como anexos a la misma, los textos actualizados de las distintas leyes modificadas, operacin que va ms all de la recomendacin divulgadora que efecta el artculo 86 de la LGT, pues esta publicacin de carcter informativo se constituye en un autntico Cdigo tributario de la comunidad autnoma de Aragn, sector del ordenamiento en constante crecimiento y evolucin, cuya utilidad no solo ha tenido una favorable acogida por parte de los operadores jurdicos, sino que tambin ha sido destacada, como garanta del principio de seguridad en el campo normativo tributario, por la doctrina administrativista. De esta manera, y con carcter exclusivamente informativo, la ley incorpora el texto actualizado de las disposiciones dictadas por la comunidad autnoma de Aragn en materia de tributos cedidos (Anexo I), el Texto actualizado de las tasas de la comunidad autnoma de Aragn (Anexo II) y el Texto actualizado de la legislacin sobre impuestos medioambientales de la comunidad autnoma de Aragn (Anexo III).

6.3. Principado de Asturias

En el Principado se ha publicado en el boletn autonmico correspondiente (BOPA) el 31 de diciembre de 2011, el Decreto 280/2011, de 28 de diciembre, por el que se regula la aplicacin de la prrroga de los Presupuestos Generales del Principado de Asturias para 2011 durante el ejercicio 2012.

6.4. Illes Balears

La comunidad autnoma de Illes Balears el ao 2010 no aprob ninguna ley presupuestaria ni de medidas fiscales que le acompae para el ejercicio 2011, ordenando la prrroga de los presupuestos del ao anterior. Para el ao 2012, la comunidad aprueba la Ley 9/2011, de 23 de diciembre, de Presupuestos para Generales de la comunidad autnoma de Illes Balears. Para el ao 2012, y con el fin de paliar los efectos de la crisis econmica sobre la Hacienda pblica de la comunidad autnoma de las Illes Balears, es necesario, paralelamente a los recortes en el gasto pblico, aumentar, en la medida que lo permita la capacidad normativa en materia tributaria de la comunidad autnoma de las Illes Balears, los ingresos por la va indirecta de reactivar la actividad econmica introduciendo diversas modificaciones en la normativa tributaria balear, bsicamente mediante beneficios fiscales a las actividades empresariales favorecedoras de la inversin y del mantenimiento o incremento del empleo.

De acuerdo con ello, se aprueba el Decreto-Ley 6/2011, de 2 de diciembre, de la comunidad autnoma de las Illes Balears, de medidas tributarias urgentes, con el fin de contar con una norma con rango de ley que permita la inmediata efectividad de estas medidas fiscales y, en particular, con respecto al IP, la vigencia de este tributo en el mbito de la comunidad autnoma al tiempo del devengo correspondiente al prximo 31 de diciembre de 2011, de acuerdo con las previsiones contenidas en el Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el IP, con carcter temporal, esto es, para los periodos impositivos de 2011 y de 2012. En este sentido, el decreto ley opta por establecer una bonificacin del 100 por 100, en lugar de incrementar el mnimo exento hasta los 700.000 euros. Bajo esta premisa, el decreto ley se divide en dos captulos: el primero, est dedicado a los tributos cedidos; y el segundo, a los tributos propios y, en concreto, al canon de saneamiento de aguas. Con respecto a las medidas que se contienen referidas a los tributos cedidos destacamos las siguientes:

En el IRPF, se equipara el porcentaje de inversin en vivienda habitual al de aplicacin en el tramo estatal. Destaca tambin la nueva regulacin de la deduccin autonmica para el fomento del autoempleo, y la introduccin de una nueva deduccin en concepto de inversin, dirigida a los denominados ngeles inversores, para adquirir acciones o participaciones sociales de nuevas entidades o de reciente creacin

Respecto al IP, tambin se adopta una medida tcnica de equiparar el mnimo exento al estatal, con carcter temporal para los ejercicios de 2011 y de 2012. En el ISD, se regula de nuevo la reduccin relativa a las donaciones dinerarias de padres a hijos o a otros descendientes o parientes colaterales para constituir una empresa, cuando se creen nuevos puestos de trabajo, y se crea una nueva reduccin por la creacin de empresas y empleo en las adquisiciones de dinero por causa de muerte. Asimismo, se modifican los coeficientes aplicables a la cuota ntegra con respecto a las personas que integran el grupo III en la parte de este grupo relativa a los colaterales por afinidad de segundo y tercer grado, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

En el ITP y AJD, se establece respecto a la modalidad de TPO, un nuevo tipo de gravamen reducido aplicable a las transmisiones de inmuebles a empresas de nueva creacin y una reduccin del tipo aplicable a la transmisin de inmuebles incluidos en la transmisin de la totalidad del patrimonio empresarial a empresas individuales o negocios profesionales. Por otro lado, y referida a la modalidad de AJD, se establece un nuevo tipo reducido aplicable a las escrituras notariales que documenten la constitucin de prstamos y crditos hipotecarios para financiar la adquisicin de inmuebles en la creacin de nuevas

empresas, as como otro tipo reducido por la constitucin de hipotecas unilaterales a favor de la Administracin pblica. Finalmente, a la vez que se refunden y sistematizan medidas ya existentes dispersas en diversas leyes referidas a la tasa fiscal del juego, se incluyen modificaciones relativas a los siguientes aspectos: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Reduccin del tipo de gravamen con respecto al juego de bingo. Deflactacin al ndice de precios al consumo de las tarifas aplicables al juego en casinos. No devengo de la tasa en el caso de sustitucin de mquinas. Imposibilidad de conceder aplazamientos o fraccionamientos sobre las liquidaciones trimestrales relativas a mquinas de juego. Exigencia por trimestres de la tasa relativa a nuevas altas de mquinas de juego. Nuevo sistema de clculo del tipo de gravamen aplicable a las mquinas de tipo B de ms de dos jugadores. Cuotas especficas para las mquinas de tipo B especiales y exclusivas de salones de juego, y para las interconexiones. Bonificaciones sobre la cuota, condicionadas a diversas circunstancias, como el mantenimiento del nmero de mquinas (en el caso de mquinas ubicadas en cualesquiera establecimientos que no sean casinos, salas de bingos o salones de juego), el aumento neto del nmero de mquinas (en cualquier establecimiento autorizado), o la antigedad de las mquinas (con respecto a los salones de juego). 9. Regulacin de la base imponible de la tasa. Por lo que se refiere al canon de saneamiento de aguas, se introducen diversas medidas para mejorar la capacidad recaudatoria y la gestin con efectos a los hechos imponibles que se devenguen a partir del 1 de enero de 2012; a saber, la obligatoriedad del sustituto de ingresar el 100 por 100 del canon repercutido; una regulacin ms detallada, en la propia ley, de la incidencia de los saldos de dudoso cobro, y la supresin de los premios de recaudacin. Tras la publicacin del Decreto Ley 2/2012, de 17 de febrero, de medidas urgentes para la ordenacin urbanstica sostenible, el 31 de marzo se publica en el boletn de la comunidad autnoma (BOIB), el Decreto Ley 4/2012, de 30 de marzo, de medidas tributarias para la reduccin del dficit de la comunidad autnoma de las Illes Balears. Bajo los principios de capacidad econmica, igualdad y progresividad que deben inspirar el sistema tributario, se ejercen determinadas competencias normativas sobre algunos tributos estatales cedidos. As, se regula una nueva deduccin autonmica para gastos en primas de seguros individuales de salud en el IRPF; el tipo de gravamen aplicable a las transmisiones onerosas de determinados bienes muebles en el ITP y AJD; por primera vez

se regula en las Illes Balears el tipo de gravamen autonmico respecto de las gasolinas, el gasleo de uso general, el fueloil y el queroseno de uso general en el IVMDH; y se regula tambin por primera vez en las Illes Balears el tipo de gravamen del impuesto especial sobre determinados medios de transporte, pero solo para los medios de transporte que emiten ms CO2 incluidos dentro del epgrafe 4. del artculo 70.1 de la Ley 38/1992 (Ley II. EE.). Por otro lado, se regulan normas de gestin. En particular se establecen determinadas especialidades del procedimiento de tasacin pericial contradictoria y la exoneracin de la obligacin de presentar las escrituras de cancelacin hipotecaria por parte de los sujetos pasivos del ITP y AJD. Por ltimo, regulan el tipo de devolucin del gasleo de uso profesional en el IVMDH; la afectacin a la financiacin del gasto sanitario de los rendimientos derivados de la aplicacin de los tipos de gravamen autonmicos del IVMDH, y la constitucin de fianzas por parte de las empresas que operan en el sector del juego, fianzas que se extienden a las obligaciones econmicas resultantes del devengo de la tasa fiscal sobre el juego, entre otras obligaciones o responsabilidades en que pueda incurrir la empresa operadora en este sector de actividad. Y se incrementa el tipo de gravamen aplicable a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles -incluida la constitucin o la transmisin de derechos reales de uso o de disfrute sobre inmuebles- de valor ms elevado, mediante la aplicacin de una tarifa progresiva, lo cual favorece, sin duda, el cumplimiento del principio de progresividad del sistema tributario.

6.5. Canarias
Como ya comentamos anteriormente al hablar del rgimen fiscal especial existente en la comunidad autnoma de las islas Canarias, el 21 de enero de 2011 fue aprobada la Ley 1/2011, de la comunidad autnoma de Canarias, del impuesto sobre las labores de tabaco y otras medidas tributarias. En este ltimo ao se ha aprobado el Decreto 268/2011 de 4 de agosto, de la comunidad autnoma de Canarias, por el que se aprueba el Reglamento de gestin de los tributos derivados del REF de Canarias. El 30 de diciembre fue aprobada la Ley 11/2011, de 28 de diciembre, de la comunidad autnoma de Canarias, de medidas fiscales para el fomento de la venta y rehabilitacin de viviendas y otras medidas tributarias. Mediante esta ley se introducen una serie de medidas para el fomento de la venta y la rehabilitacin de viviendas, que se concretan en la creacin de un nuevo tipo impositivo reducido del 2,75 por 100 aplicable a las primeras entregas por el promotor de viviendas cuya base imponible sea inferior a 150.000 euros y que se destinen por su adquirente a primera vivienda habitual.

El beneficio fiscal queda limitado exclusivamente a viviendas nuevas, con lo que no se producir un efecto indeseado de aumento del precio de las mismas y se est colaborando fiscalmente a que los ciudadanos con menor capacidad econmica adquieran su primera vivienda habitual, evitando, como criterios de justicia tributaria aconsejan, que la prdida de ingresos fiscales que esta medida comporta pueda beneficiar a los contribuyentes con mayor capacidad econmica. Se crean varias deducciones en la cuota autonmica del IRPF. Se est desarrollando un programa de obras de adecuacin, rehabilitacin y reforma en las instalaciones hoteleras y extrahoteleras as como en las infraestructuras vinculadas al turismo y el ocio; a travs de la presente ley, se incorporan incentivos para potenciar la rehabilitacin y reforma de viviendas. Los incentivos fiscales consisten en la creacin de una deduccin en la cuota autonmica del IRPF para incentivar las obras de mejora, reforma y rehabilitacin de viviendas, aplicable a las cantidades satisfechas a partir del 15 de septiembre de 2011 y hasta 31 de diciembre de 2012. La retroactividad de la norma se fundamenta en las propias razones de poltica econmica que le sirven de base a la medida as como el grado de previsibilidad que el cambio ha tenido para los contribuyentes afectados, evitando que el anuncio de la medida supusiera una paralizacin de la actividad econmica en el subsector. Adems, en la misma se efecta una modificacin de la escala autonmica aplicable a la base liquidable general a que se refiere el artculo 74 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, con efectos desde el 1 de enero de 2011 y con vigencia indefinida, y la adecuacin del mnimo exento del IP al establecido por el artculo nico tres del Real Decreto-Ley 13/2011, de 18 de septiembre, por el que se establece el IP, con carcter temporal. Junto con la ley anteriormente comentada el 30 de diciembre de 2011 fue publicada en el Boletn Oficial de Canarias (BOCA) la ley de presupuestos, Ley 12/2011, de 29 de diciembre. En esta ley encontramos una modificacin relativa a la tasa estatal sobre juegos de suerte, envite o azar.

6.6. Cantabria
La comunidad autnoma de Cantabria ha aprobado la Ley 5/2011, de 29 de diciembre, de la comunidad autnoma de Cantabria, de medidas fiscales y administrativas. En lo que se refiere a los tributos propios, encontramos actualizacin de los medios de pago de de las tasas de la administracin y de los organismos pblicos de la comunidad autnoma de Cantabria, armonizndolos con los regulados en el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de recaudacin. Asimismo, se llevan a cabo modificaciones competenciales que han de redundar en una mayor eficiencia

administrativa as como la adaptacin del concepto de tasa a la definicin del artculo 2 de la LGT, segn redaccin dada por la disposicin final quincuagsima octava de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economa Sostenible. Encontramos tambien, al igual que en aos anteriores, la creacin, modificacin y actualizacin de las tasas de la Administracin y de los organismos pblicos de la comunidad autnoma de Cantabria y se actualizan con carcter general los tipos de cuanta fija de las tasas de la Hacienda pblica autonmica hasta el importe que resulte de la aplicacin del coeficiente 1,03 a la cuanta exigible durante el ejercicio 2011. Las medidas en materia de tributos cedidos, con entrada en vigor el 1 de enero de 2012 en trminos generales, se encuentran prcticamente en su totalidad recogidas en el segundo captulo del Ttulo I, captulo exclusivamente dedicado a las normas reguladoras de los tributos cedidos, en el cual se procede a la modificacin de determinadas normas tributarias. En el IP, cuya fecha de entrada en vigor, y como nica excepcin en lo que a tributos cedidos se refiere, es el 31 de diciembre de 2011, se recoge el mnimo exento y se modifica el tipo de gravamen aplicable adaptndolo al regulado por la normativa estatal. En el ISD se recoge nicamente una modificacin de tipo formal para evitar incoherencias y errores de interpretacin de la norma. En el ITP y AJD, adems de correcciones tcnicas para facilitar la aplicacin de los preceptos contenidos en el Decreto Legislativo 62/2008, de 19 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de medidas fiscales en materia de tributos cedidos por el Estado, se recogen tipos impositivos reducidos, tanto en la modalidad de TPO como en AJD, a favor de jvenes empresarios, menores de 36 aos, cuyas sociedades mercantiles adquieran bienes inmuebles. Esta medida tiene por objeto facilitar que los jvenes emprendedores de Cantabria puedan constituir en nuestra regin tanto su domicilio fiscal como su centro de trabajo. Asimismo, la presente ley recoge tipos reducidos para la transmisin onerosa de explotaciones agrarias a las que sea aplicable el rgimen de incentivos fiscales de la Ley 9/1995, de modernizacin de las explotaciones agrarias. Respecto a los juegos de suerte, envite o azar se realiza una modificacin en cuanto a la base imponible del tributo en el caso del juego del bingo, al objeto de modernizar tcnicamente su regulacin, pasando a estar conformada por la diferencia entre el valor facial de los cartones adquiridos y las cantidades satisfechas a los jugadores por sus ganancias. En el mismo sentido se procede a actualizar el tipo de gravamen y su aplicacin adaptndolos al nuevo formato de base imponible.

En el mbito de las mquinas o aparatos automticos aptos para la realizacin de juegos de azar con objeto de facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias a los contribuyentes en aquellos supuestos de transmisin de las mquinas, se mantiene para el ejercicio 2012 la reduccin del 80 por 100 de la cuota en determinados casos de baja temporal de maquinas de tipo B o recreativas con premio programado, amplindose el plazo de la baja temporal hasta los nueve meses. Fuera de este captulo, es de destacar el artculo 28, en el cual se modifica la estructura y numeracin del ITP y AJD en el texto refundido de la Ley de medidas fiscales en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por el Decreto Legislativo 62/2008, de 19 de junio. A su vez, se aade un nuevo tipo de gravamen aplicable a las concesiones administrativas, el cual asciende al 7 por 100. Volviendo al mbito de los tributos propios, y al igual que ya hizo la comunidad andaluza, la comunidad autnoma de Cantabria en el ao 2010 y con efectos para el ao 2011 cre un nuevo impuesto, el impuesto sobre bolsas de plstico de un dolo uso. Este nuevo impuesto en la comunidad cntabra ha tenido muy corta vigencia ya que a travs de la disposicin derogatoria segunda de esta Ley 5/2011, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas, se deroga de forma expresa, y con efectos a 31 de diciembre de 2011, el impuesto sobre bolsas de plstico de un solo uso. Por el contrario, este impuesto se mantiene en la comunidad andaluza, donde a la vista de los buenos resultados obtenidos en la reduccin del consumo de bolsas, para el ejercicio 2012 se modifica el tipo impositivo del impuesto sobre las bolsas de plstico de un solo uso en Andaluca, que queda reducido a 5 cntimos de euro. Junto con esta Ley 5/2011, de 29 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas fue aprobada la Ley 4/2011, de 29 de diciembre, de presupuestos generales de la comunidad autnoma de Cantabria para el ao 2012. En fecha de 24 de enero de 2012 se ha publicado la Ley de Cantabria 1/2012, de 12 de enero, por la que se modifica el texto refundido de la Ley de medidas fiscales en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por el Decreto Legislativo 62/2008, de 19 de junio. Con el objeto de mantener en estos momentos de crisis econmica una fiscalidad favorable tanto para las familias, en los casos de transmisiones mortis causa entre los parientes ms prximos, como para las donaciones inter vivos que tengan por objeto mantener o potenciar la actividad empresarial, se reforma en varios aspectos la regulacin autonmica en relacin con el ISD. As, se crea una bonificacin autonmica del 99 por 100 de la cuota tributaria para los obligados tributarios incluidos en los grupos I y II previstos en la Ley 29/1987, de 18 de

diciembre, del ISD, y se incrementan y flexibilizan tanto la reduccin de la base imponible en las transmisiones de empresas familiares, como la bonificacin en las donaciones de dinero metlico a descendientes destinadas a la adquisicin o creacin de una empresa.

6.7. Castilla-La Mancha

La comunidad autnoma de Castilla-La Mancha, al igual que ya hemos visto en el caso del Principado de Asturias, para el ao 2012 ha publicado el Decreto 303/2011, de 22 de diciembre, por el que se establecen las condiciones especficas a las que debe ajustarse la prrroga de los presupuestos generales de la Junta de comunidades de Castilla-La Mancha de 2011 para 2012.

6.8. Castilla y Len

Siguiendo la lnea marcada en Castilla-La Mancha, en la otra Castilla vemos que tambin los presupuestos del ao anterior han sido prorrogados para 2012, as tenemos el Decreto 71/2011, de 29 de diciembre, por el que se regulan las condiciones de la prrroga de los presupuestos generales de la comunidad de Castilla y Len para 2011. A pesar de ello, el 29 de febrero, se publica en el boletn de la comunidad autnoma la Ley 1/2012, de 28 de febrero, de medidas tributarias, administrativas y financieras. Estas medidas tributarias tienen por objeto aprobar una serie de actuaciones encaminadas a paliar los efectos que la crisis econmica est originando en la comunidad de Castilla y Len. Por un lado, se pretende continuar y reforzar aquellas polticas tributarias desarrolladas por esta comunidad en los ltimos aos que se han caracterizado por servir de apoyo a las familias, a los jvenes y emprendedores; favorecer la inversin, la competitividad y el mantenimiento o incremento del empleo. Por otro lado, se pretende reducir el dficit pblico por la va del incremento de los ingresos tributarios, pero manteniendo un sistema tributario basado en los principios de capacidad econmica, progresividad y equidad. Para lograrlo, el incremento tributario se realizar mediante la creacin de una serie de impuestos medioambientales dirigidos a desincentivar ciertas prcticas especialmente perjudiciales con el entorno. Por lo que a tributos cedidos se refiere, dos son los impuestos que se ven afectados por estas medidas, introduciendo para ello distintas modificaciones en el texto refundido de las disposiciones legales de la comunidad autnoma de Castilla y Len en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2008, de 25 de septiembre: En lo que al IRPF se refiere, todas las medidas afectan al mbito de las deducciones: se crea una deduccin de carcter temporal en la tarifa autonmica del impuesto por

adquisicin de vivienda de nueva construccin para residencia habitual aplicable durante 5 aos [deduccin del 7,5 % de las cantidades satisfechas (con determinados requisitos)]; se crea tambin una deduccin sobre la cuota ntegra autonmica del impuesto para el fomento del autoempleo de los autnomos que han abandonado su actividad por causa de crisis econmica (deduccin de 1.020 euros y si el contribuyente tiene su domicilio fiscal en cualquiera de los municipios a que se refiere el artculo 9.1 c) del texto refundido, la deduccin ser de 2.040 euros) y por ltimo, se prorrogan para el ao 2012 las deducciones sobre la cuota ntegra autonmica del impuesto por inversin en obras de adecuacin a la inspeccin tcnica de construcciones y por inversin en obras de reparacin y mejora en vivienda habitual, deducciones que solo tenan vigencia para el ao 2011. Finalmente, se introducen pequeas modificaciones en las deducciones por cuidado de hijos menores y por cuotas a la Seguridad Social de empleados del hogar, para incorporar el nuevo Sistema especial para empleados del hogar del rgimen general de la Seguridad Social. En el impuesto sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos (IVMDH) se regula el tramo autonmico de este impuesto, cuyo rendimiento se afectar a la financiacin de la prestacin del servicio de asistencia sanitaria y ser exigible desde el da 1 de marzo de 2012. Y con respecto al tipo autonmico de devolucin de las cuotas correspondientes a la aplicacin del tipo autonmico del gasleo de uso profesional en el citado IVMDH, se regula con vigencia hasta el 31 de diciembre de 2012 y se fija su importe en 24 euros por cada 1.000 litros. En cuanto a los tributos propios, esta ley contiene la regulacin de dos impuestos propios: el impuesto sobre la afectacin medioambiental causada por determinados aprovechamientos del agua embalsada, por los parques elicos y por las instalaciones de transporte de energa elctrica de alta tensin y el impuesto sobre la eliminacin de residuos en vertederos. El primero de ellos, impuesto sobre la afectacin medioambiental causada por

determinados aprovechamientos del agua embalsada, por los parques elicos y por las instalaciones de transporte de energa elctrica de alta tensin, se configura como un impuesto extrafiscal y naturaleza real. Su finalidad consiste en someter a gravamen determinadas actividades que ocasionan, en el territorio de la comunidad autnoma, importante dao al medio ambiente. Los ingresos procedentes del gravamen sobre los aprovechamientos del agua embalsada y sobre las instalaciones de transporte de energa elctrica de alta tensin se afectarn a la financiacin de los programas de gasto de carcter medioambiental que se determinen en las leyes anuales de presupuestos generales de la comunidad. Los ingresos procedentes del gravamen sobre los parques elicos se afectarn a la financiacin de los programas de gasto relativos a la eficiencia

energtica industrial de la comunidad, conforme se determine en las leyes anuales de presupuestos generales de la comunidad. El segundo, el impuesto sobre la eliminacin de residuos en vertederos, tambin de naturaleza real y finalidad extrafiscal, tiene como objetivo fomentar el reciclado gravando el dao ambiental provocado por la eliminacin de residuos en vertederos, con independencia de quien los gestione. Los ingresos procedentes del impuesto se afectarn a la financiacin de los programas de gasto relativos a actuaciones medioambientales, en colaboracin con las entidades locales, y que se determinen en las leyes anuales de presupuestos generales de la comunidad.

6.9. Catalua
La comunidad autnoma junto con la Ley 6/2011, de 27 de julio, de presupuestos de la Generalidad de Catalua para 2011 aprob su Ley de medidas fiscales, Ley 7/2011, de 27 de julio, de medidas fiscales y financieras. Catalua comenz el ao 2011 con un presupuesto prorrogado, como consecuencia de la disolucin del Parlamento y de las elecciones celebradas el 28 de noviembre de 2010. Mediante el Decreto 109/2011, de 11 de enero, se establecieron los criterios para aplicar la prrroga de los presupuestos de 2010, unos criterios de carcter muy restrictivo para asegurar que durante el periodo de vigencia de la prrroga no se vulnerasen los indispensables objetivos de estabilidad presupuestaria. Las normas tributarias, establecidas en el Ttulo V, se refieren al gravamen de proteccin civil de Catalua, al canon del agua y a la actualizacin de las tasas con tipo de cuanta fija. Por lo que se refiere a la Ley 7/2011, contiene las medidas fiscales y se divide en dos captulos. El primero est dedicado a los tributos propios: concretamente, al gravamen de proteccin civil, al canon sobre la disposicin del desperdicio de los residuos municipales, a las tasas y, por ltimo, al canon del agua. El segundo captulo modifica aspectos del IRPF y del ISD. En cuanto a las tasas, las modificaciones obedecen, en algunos casos, a la necesidad de adaptar la normativa tributaria a los cambios efectuados en la regulacin sustantiva de la actividad administrativa o en la prestacin del servicio gravado; en otros casos, se aaden nuevos supuestos de exencin, y tambin se suprimen algunos hechos imponibles y se crean nuevas tasas. En cuanto a los tributos cedidos, las modificaciones que contiene la presente ley son, principalmente, de carcter tcnico. As, por ejemplo, en el IRPF se clarifica cul es el importe mximo que puede aplicarse cada uno de los contribuyentes, en caso de declaracin conjunta, tanto en la deduccin en concepto de inversin por un ngel inversor para adquirir acciones o participaciones sociales de entidades nuevas o de creacin reciente, como en la deduccin por inversin en acciones de entidades que

cotizan en el segmento de empresas en expansin del mercado alternativo burstil. Tambin tiene carcter tcnico la medida referida al ISD, en la que se especifican los trminos para que sea efectiva la deduccin por sobreimposicin decenal ya existente. Ms all de estas precisiones tcnicas, en el IRPF, los porcentajes de deduccin por inversin en vivienda habitual, aplicables en la cuota ntegra autonmica, se equiparan a los aplicables en el tramo estatal. Por otro lado, tambin se modifica la deduccin por el pago de intereses de prstamos para los estudios de mster y doctorado con el objetivo de adaptarla a la nueva estructura de los estudios. Mediante la aprobacin de la Ley 3/2011, de 8 de junio, de la comunidad autnoma de Catalua, de modificacin de la Ley 19/2010, de 7 de junio, de regulacin del ISD establece una bonificacin del 99 por 100 de la cuota del IS a favor de los contribuyentes de los grupos I y II de parentesco (cnyuge, descendientes o ascendientes), incluidas las cantidades percibidas por estos contribuyentes como beneficiarios de seguros de vida (aadiendo para ello en la Ley 19/2010 el art. 58 bis), siendo aplicable esta medida a los hechos imponibles devengados a partir del 1 de enero de 2011. Por otro lado, en relacin con las reducciones aplicables a la base imponible, adelanta a 1 de enero de 2011 (en lugar de 1 de julio de 2011) la entrada en vigor gradual existente (en funcin de la fecha de devengo del hecho imponible) de los importes de la reduccin por parentesco y de la reduccin adicional, contenidos respectivamente, en los artculos 2 y 30 de la Ley 19/2010. En consecuencia, se aplica el 100 por 100 de los importes para los hechos imponibles devengados a partir del 1 de enero de 2011 (anteriormente era 1 de julio de 2011). Cumpliendo el compromiso al desarrollo reglamentario de la Ley 19/2010, de 7 de junio, en la redaccin dada por la Ley 3/2011, de 8 de junio, se aprueba el da 13 de diciembre de Reglamento del IS mediante el Decreto 414/2011 de la comunidad autnoma de Catalua y que entr en vigor el pasado 16 de diciembre de 2011 y que tiene por objeto concretar, por una parte, conceptos, aspectos y requisitos ya establecidos en la ley que desarrolla, y, por otra, describir determinados procedimientos y trmites que mayoritariamente no son estrictamente nuevos, sino que ya se aplican de acuerdo con las leyes mencionadas y con la normativa reglamentaria estatal que es de aplicacin supletoria. El 27 de febrero, se publica en el Diario Oficial de la Generalitat de Catalunya (DOGC) la Ley 1/2012, de 22 de febrero, de presupuestos de la Generalidad de Catalua para 2012. Un mes despus, se ha publicado la Ley 5/2012, de 20 de marzo, de medidas fiscales, financieras y administrativas y de creacin del impuesto sobre las estancias en establecimientos tursticos.

En esta norma se recogen medidas de carcter tcnico en materia de IRPF e ISD. En relacin con el ITP y AJD, se incrementan los tipos de gravamen de la modalidad de AJD; previndose, sin embargo, bonificaciones en la cuota del impuesto que grava determinadas operaciones, como por ejemplo la novacin de crditos hipotecarios. En esta misma lnea de disminucin de la presin fiscal, se establecen, entre otras, una bonificacin en la cuota para la transmisin a la entidad financiera de la vivienda habitual por parte de la persona fsica que no puede hacer frente al pago del crdito o prstamo hipotecario, cuando se dan determinadas circunstancias. En cuanto al IP, se modifica el mnimo exento ahora vigente para fijarlo en el importe aprobado en el mbito estatal, es decir, 700.000 euros. Respecto a la tributacin sobre el juego, destaca la introduccin de nuevos tipos impositivos para juegos de bingo especficos. Destacamos tambin las modificaciones realizadas en el tipo de gravamen autonmico del IVMDH, que afecta a las gasolinas y al gasleo de uso general. Por ltimo, se crea el impuesto sobre las estancias en establecimientos tursticos. Este impuesto se afecta a un fondo de turismo con finalidades de promocin, impulso, preservacin, fomento y desarrollo de infraestructuras tursticas y se configura como un tributo propio en el que el hecho imponible est constituido por la estancia en los establecimientos que conforman el mbito de aplicacin subjetiva del propio tributo, y se establece una graduacin de la carga tributaria segn la categora del establecimiento. Son contribuyentes del impuesto las personas fsicas que realicen una estancia en cualquiera de los establecimientos y equipamientos, o las personas jurdicas a cuyo nombre se entrega la correspondiente factura o documento anlogo por la estancia de personas fsicas en dichos lugares. Este impuesto entrar en vigor el 1 de noviembre de 2012.

6.10. Extremadura
La comunidad autnoma de Extremadura ha aprobado la Ley 1/2012, de 24 de enero, de presupuestos generales de la comunidad autnoma de Extremadura para 2012. La Ley 1/2012 ha establecido una nueva regulacin del mnimo exento en el IP. En el supuesto de obligacin personal, con carcter general, la base imponible se reducir en el importe de 700.000 euros en concepto de mnimo exento. No obstante, para los contribuyentes que fueren discapacitados fsicos, psquicos o sensoriales este mnimo exento oscilar entre 800.000 y 1.000.000 euros, en funcin de su grado de discapacidad. Hay que enfatizar que esta regulacin, con entrada en vigor el 25 de enero de 2012, tambin ser aplicable a los hechos imponibles que se devenguen el 31 de diciembre de 2011.

Adems, la mencionada ley de presupuestos regula un tipo de gravamen reducido aplicable durante el ao 2012 para la modalidad de AJD del ITP y AJD. De esta forma, resultar aplicable un tipo de gravamen del 0,1 por 100 a las escrituras pblicas que documenten las adquisiciones de inmuebles destinados a vivienda habitual del sujeto pasivo, as como la constitucin de prstamos hipotecarios destinados a su financiacin, siempre que concurran determinadas circunstancias, entre ellas, que se trate de viviendas con proteccin pblica, y calificadas como viviendas medias. Por ltimo, comentar tambin que se producen modificaciones puntuales en los impuestos sobre depsitos de las entidades de crdito y sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente contenidos en el texto refundido de las disposiciones legales en materia de tributos propios, aprobado por Decreto Legislativo 2/2006, de 12 de diciembre.

6.11. Galicia
El 20 de octubre de 2011 fue publicado el Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la comunidad autnoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado. La Consellera de Hacienda elimina as la dispersin acumulada durante 15 aos por la gran cantidad de normas adoptadas por la comunidad autnoma, unificando la normativa regional en materia de impuestos otorgados por el Estado. El objetivo es proporcionar una mayor seguridad jurdica a los contribuyentes y proporcionar una mayor claridad del sistema tributario vigente en la comunidad sin la introduccin de una nueva legislacin, cumpliendo con el compromiso contenido en la Ley 8/2010, de 29 de octubre, de la comunidad autnoma de Galicia, de elaboracin y aprobacin en el plazo mximo de un ao desde su entrada en vigor de un texto refundido que recogiera la normativa autonmica sobre los tributos estatales cedidos a la comunidad autnoma. A esta norma le sigui la Ley 6/2011, de 13 de octubre, de la comunidad autnoma de Galicia, de movilidad de tierras, cuyos objetivos son la ampliacin de la base de actuacin territorial y las funciones del Banco de Tierras, la capacidad de actuacin sobre bienes de propietarios desconocidos, la derogacin del derecho de tanteo y retracto, y el fomento de medidas y estmulos que faciliten la incorporacin voluntaria de bienes al Banco de Tierras por parte de los propietarios. En definitiva, que lo que se pretende con esta nueva ley es mejorar y facilitar el funcionamiento del Banco de Tierras para de esta forma poder alcanzar el objetivo de que el potencial y riqueza de la tierra rstica en Galicia sea aprovechado y conservado con

eficacia. Esta ley incorpora una serie de medidas tributarias y de fomento, entre las cuales estn los beneficios fiscales en el ITP y AJD. El 26 de diciembre la comunidad autnoma de Galicia aprueba la Ley 11/2011, de presupuestos generales de la comunidad autnoma de Galicia, para el ao 2012. Con entrada en vigor el 1 de enero de 2012, la Ley 12/2011, de 26 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas, contiene en su Ttulo I las medidas de carcter tributario, constando el mismo de dos captulos: el primero relativo a los tributos cedidos y el segundo, a los tributos propios. En relacin con el IRPF, se modifica la deduccin ya existente relativa a la inversin en acciones de entidades que cotizan en el segmento de empresas en expansin del mercado alternativo burstil, con objeto de aumentar de forma significativa el nmero de posibles beneficiarios, y se suprime el requisito de poseer por lo menos un 1 por 100 del capital, con lo que se facilita el acceso a la deduccin de pequeos inversores. Asimismo, se ampla de dos a tres aos el plazo de mantenimiento de la inversin, con el fin de que la vinculacin con la empresa sea ms duradera, y se rebaja el porcentaje de deduccin del 20 por 100 al 15 por 100, que se aplicar en cuatro aos, para mitigar el impacto fiscal de la medida como consecuencia del aumento de sus posibles beneficiarios. En cuanto al IP, se modifica el mnimo exento como consecuencia de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el IP, con carcter temporal, y se equipara a la normativa estatal, teniendo efectos desde el 31 de diciembre de 2011. En lo referente al ITP y AJD, se asimilan los crditos hipotecarios a los prstamos hipotecarios en los beneficios fiscales que afectan a estos ltimos, tanto en los beneficios propios de la comunidad autnoma como en los estatales, siempre que los crditos vayan destinados a la adquisicin de vivienda habitual. Se convierte en indefinida la deduccin en la modalidad de AJD para la constitucin de prstamos hipotecarios destinados a la cancelacin de otros prstamos que fueron destinados a la adquisicin de vivienda. Se introduce un nuevo beneficio fiscal (deduccin del 100 % en AJD) para los crditos y los prstamos hipotecarios cuando se modifique el sistema de amortizacin o cualquier otra condicin financiera del prstamo o crdito. En lo que respecta a los tributos sobre el juego, se revisa la normativa autonmica con objeto de adaptarla a los nuevos tipos de juegos autorizados en Galicia, como, por ejemplo, el bingo electrnico, o a los que est previsto autorizar -proyecto de modificacin de las disposiciones sobre mquinas en la Ley gallega del juego y proyecto de reglamentacin del juego de las apuestas-, y a la nueva normativa estatal en materia de juego -en la que se crea el impuesto sobre las actividades de juego-.

De este modo, se puede destacar lo siguiente: se modifica la tributacin de las apuestas, a semejanza de la normativa estatal, se adapta la tributacin actual sobre mquinas y bingo, fijando la tributacin para los nuevos tipos de mquinas y para el bingo electrnico, y se establecen las reglas especiales para la tributacin de los juegos cuando se desarrollen en todo o en parte mediante servicios de comunicacin sobretarificados o con tarificacin adicional, a semejanza de la normativa estatal. Por otra parte, se establecen tambin medidas procedimentales y obligaciones formales. Como principales es necesario sealar que se introduce una nueva obligacin formal a las entidades que realicen subastas de bienes muebles para que informen de las transacciones realizadas, de sus intervinientes y de los importes de estas, con la finalidad de facilitar el control fiscal de esas transmisiones. Con este objetivo y con el compromiso adoptado de la lucha contra el fraude, se establecen las obligaciones de presentar declaraciones informativas en materia de juego, por un lado, para los notarios, ante los que deben depositarse las bases de los sorteos, concursos y cualquier otro juego, y, por otro lado, para otros agentes de mercado, colaboradores necesarios en la organizacin de los juegos a travs de servicios de comunicacin con tarificacin adicional y a travs de otros medios de comunicacin remota (Internet). Por lo que se refiere a las tasas administrativas, las modificaciones introducidas en la Ley 6/2003, de 9 de diciembre, de tasas, precios y exacciones reguladoras de la comunidad autnoma de Galicia, obedecen bien a la creacin de nuevas tasas o bien a la modificacin de las vigentes. Por su impacto econmico, destacan: En materia de infraestructuras, se aplicar la tasa por ocupacin, uso privativo o aprovechamiento especial del dominio pblico de la comunidad autnoma a los supuestos del dominio pblico viario con una recaudacin prevista de 1.932.628,17 euros.

En materia de aguas, en primer lugar se aplicar la tarifa por direccin de contratos del servicio, con una previsin de 488.215 euros de recaudacin. Adems, se establece la tarifa aplicable a los beneficiarios de las obras hidrulicas de regulacin gestionadas por la Administracin hidrulica de la comunidad autnoma de Galicia, con unos ingresos esperados de 1.804.446 euros.

Por lo que respecta al canon del agua y al coeficiente de vertidos, se realizan, entre otras, las siguientes modificaciones: se considera la exencin para los sujetos que se encuentren en rgimen de exclusin social; se da el mismo tratamiento al coeficiente de vertidos en cuanto a la aplicacin de los supuestos de no sujecin y exenciones; se modifica el tipo de gravamen variable aplicable en la acuicultura con su vinculacin a la produccin y no al volumen captado o vertido; se establece como sustituto del contribuyente, en el caso de captaciones propias de este, a la empresa que presta el

servicio de sumidero; se establece un rgimen transitorio para reducir el impacto de la aplicacin del coeficiente de vertido cuando las instalaciones de depuracin estn gestionadas por Aguas de Galicia; y, por ltimo, se equipara el rgimen de anulaciones y baja de liquidaciones tributarias previsto en la Ley de aguas al establecido, con carcter general, en el texto refundido de la Ley de rgimen financiero y presupuestario de Galicia.

Por ltimo se fijan los tipos bonificados en el impuesto sobre el bingo y en la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar para el ejercicio 2012.

6.12. La Rioja
La comunidad autnoma de La Rioja ha aprobado la Ley 7/2011, de 22 de diciembre, de la comunidad autnoma de La Rioja, de medidas fiscales y administrativas para el ao 2012 junto con la Ley 6/2011 de 22 de diciembre, de presupuestos generales de la comunidad autnoma de La Rioja para 2012. Las medidas de carcter tributario contenidas en la Ley 7/2011, conservan las ya introducidas en aos anteriores por el Parlamento de La Rioja en una versin consolidada, de modo que toda la normativa a aplicar en el ejercicio 2012 se encuentre compilada en un nico texto, facilitando su aplicacin por los interesados y garantizando la seguridad jurdica, al tiempo que se recogen algunas novedades. La ley se abre con las medidas relativas al IRPF. Se establece la escala autonmica, que se mantiene cuatro tramos, y que tambin conserva una reduccin a lo largo de toda la escala de un 1 por 100 en relacin con la definida por el Estado para favorecer la renta disponible de los ciudadanos de nuestra comunidad autnoma. Tambin se mantiene la deduccin por adquisicin de vivienda habitual pese al hecho de que el Estado ha suprimido dicho beneficio fiscal. Estas medidas extienden su vigencia tambin al ejercicio 2011, dado que los cambios establecidos por la normativa estatal hacan necesario dictar normas de adaptacin aplicables a dicho periodo. Los citados preceptos se mantienen en la lnea de una tributacin ms baja, siguiendo la lnea de disminuir la presin fiscal sobre los ciudadanos y de promover una pronta reactivacin econmica que permita remontar la actual crisis econmica que se cierne sobre todo el mundo, pero que en Espaa ha resultado ms grave y profunda que en otros Estados de nuestro entorno. Se ha extendido la aplicacin de la deduccin prevista en la donacin de dinero de padres a hijos para adquisicin de la vivienda habitual al supuesto de que las cantidades se dediquen a amortizar no solo los prstamos hipotecarios, sino tambin los crditos hipotecarios, en consonancia con la equiparacin ya establecida en tal materia en relacin con el ITP y AJD.

Tambin se ha reducido la tributacin sobre el juego, dado que este sector, al basarse sus ingresos en el gasto suntuario de los ciudadanos, ha sufrido los efectos de la falta de liquidez de las familias con mayor rigor que otros sectores. Los puestos de trabajo que estn en riesgo recomiendan rebajar temporalmente el rigor impositivo que caracteriza a la tributacin de esta actividad econmica. Se ha actualizado la cuanta del canon de saneamiento, al efecto de cumplir paulatinamente con los objetivos de financiacin marcados en las memorias asociadas al Plan Director de Saneamiento y Depuracin de la comunidad autnoma de La Rioja 20072015. Finalmente, se introducen una serie de modificaciones en materia de tasas y se crea tambin otras nuevas.

6.13. Madrid
Con la aprobacin de la Ley 6/2011, de 28 de diciembre, de la comunidad de Madrid, de medidas fiscales y administrativas se han aprobado diversas medidas ntimamente vinculadas a la consecucin de los objetivos de la Ley 5/2011, de 23 de diciembre, de presupuestos generales de la comunidad de Madrid para 2012, y a la poltica econmica a desarrollar en el prximo ejercicio presupuestario. Como en otras ocasiones, el contenido de la ley lo constituyen las medidas de naturaleza tributaria que anualmente acompaan a la ley de presupuestos, as como otras medidas de diferente carcter que afectan al rgimen contractual y de la hacienda de la comunidad de Madrid, a su estructura organizativa y a la actividad administrativa que esta desarrolla. En relacin con el IRPF, se modifica la deduccin por gastos educativos incluyendo los gastos satisfechos durante el segundo ciclo de educacin infantil. En relacin con el IP se equipara el mnimo exento en la comunidad de Madrid al establecido por la normativa estatal. Respecto de los tributos sobre el juego, se establece el devengo trimestral de la tasa sobre juegos de suerte, envite y azar, por lo que se refiere a las mquinas o aparatos automticos aptos para la realizacin de los juegos. A continuacin, se modifica la Ley 6/2003, de 20 de marzo, del impuesto sobre depsitos de residuos, para aclarar la sujecin al impuesto del depsito definitivo de residuos en vertedero, modificar los tipos impositivos y simplificar las obligaciones fiscales de los sustitutos del contribuyente en relacin con las entregas de residuos de construccin y demolicin.

En relacin con las tasas y en el mbito del texto refundido de la Ley de tasas y precios pblicos de la comunidad de Madrid, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2002, de 24 de octubre, se modifica la tasa por actividades administrativas en materia de radiodifusin sonora y se suprime la tasa por actividades administrativas en materia de televisin digital terrenal.

6.14. Murcia
Cumpliendo con lo dispuesto en la disposicin final primera de la Ley 13/2009, de 23 de diciembre, de medidas en materia de tributos cedidos, tributos propios y medidas administrativas para el ao 2010, el 31 de enero de 2011 fue publicado el Decreto Legislativo 1/2010 de 5 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en la regin de Murcia en materia de tributos cedidos. La Ley 7/2011, de 26 de diciembre, de medidas fiscales y de fomento econmico en la regin de Murcia, contiene varias disposiciones de carcter tributario que afectan al: IRPF, ISD, ITP y AJD, tributos sobre el juego e IVMDH. En relacin con el IRPF se mantiene la poltica de apoyo a la familia y a jvenes de edad igual o inferior a 35 aos, con iguales porcentajes a los del ao anterior en la deduccin por inversin en vivienda as como en la realizacin de obras de adecuacin en la misma para las personas discapacitadas con la condicin, en ambos casos, de que se trate de la vivienda habitual de personas residentes en la regin de Murcia. En la deduccin propia por adquisicin de vivienda por jvenes menores de 35 aos, se equiparan los lmites a los contemplados en la norma estatal, manteniendo el porcentaje ms elevado para todos ellos. Asimismo, se establece una deduccin en la cuota ntegra autonmica para los jvenes de una edad igual o inferior a 35 aos en situacin de desempleo que inicien una actividad econmica, con el objetivo de fomentar el emprendimiento y el autoempleo entre este colectivo. En el ISD, en la modalidad donaciones, respecto a la reduccin por donacin de un inmueble destinado a ser la vivienda habitual del donatario, o por donacin de una cantidad en metlico destinada a su adquisicin, as como en el ITP y AJD, las modificaciones introducidas lo son con el propsito de facilitar la gestin as como conseguir una adecuada utilizacin de los mismos, esto es, garantizar la aplicacin de los beneficios fiscales de acuerdo con la finalidad para la que fueron establecidos, en aras a la mejora de la tcnica tributaria. En el ITP y AJD se ha reducido el tipo de gravamen para las primeras copias de escritura que acrediten la adquisicin de bienes inmuebles por parte de empresarios o profesionales

cuando aquellos vayan a constituir su centro de trabajo. El objetivo de esta reduccin es el de incentivar la compra de bienes inmuebles afectos a la actividad econmica para el fomento de la actividad empresarial y el empleo, que pueda redundar en un aumento de las transacciones en el mercado inmobiliario. En materia de juego, al igual que con otros tributos cedidos, se ha adaptado la regulacin que se hizo en la Ley de Presupuestos de la comunidad autnoma de la regin de Murcia para el ao 2011 a la sistemtica del texto refundido de los tributos cedidos, confirindole mayor coherencia y estabilidad en su vigencia. En lo referido a la tasa fiscal sobre el juego del bingo, se ha procedido a una reformulacin de la determinacin de la cuota tributaria en consonancia con lo establecido en otras autonomas. Respecto a lo tributos propios encontramos una serie de disposiciones referidas a los impuestos medioambientales entre las que destaca, como principal novedad, el establecimiento en esta materia del impuesto sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente de la regin de Murcia. Su objeto es gravar determinadas actividades de produccin, almacenaje o transformacin de energa elctrica que, a travs de determinadas instalaciones y elementos patrimoniales afectos a los mismos, ocasionan un deterioro ambiental en el territorio de la comunidad autnoma de la regin de Murcia. Con la creacin de este impuesto se contribuye al fomento de la utilizacin de las energas renovables, destacando de su regulacin la prohibicin expresa de repercusin de este impuesto a los consumidores. Como viene siendo habitual en leyes anteriores de esta naturaleza, se introducen modificaciones diversas en el Decreto Legislativo 1/2004, de 9 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de tasas, precios pblicos y contribuciones especiales, en aras de una mejora tcnica de las existentes, reestructurndolas mediante la regulacin de los hechos imponibles, bonificaciones, exenciones y nueva redaccin de algunos de sus contenidos, as como la creacin de otras tasas como consecuencia de la prestacin por esta Administracin regional de nuevos servicios susceptibles de ser gravadas con esta modalidad de tributo. La presente ley se acompaa de 11 disposiciones adicionales. Las dos primeras tienen por finalidad prorrogar al ejercicio 2012 las mismas medidas adoptadas para los ejercicios 2010 y 2011. La primera regula la deduccin en la cuota de la tasa fiscal sobre el juego en su modalidad de casinos de juego, si bien elevando el actual porcentaje de deduccin del 10 al 15 por 100. Y la segunda, la posibilidad de solicitar la baja temporal de mquinas recreativas tipo B, quedando condicionadas ambas medidas al cumplimiento del requisito de mantenimiento de las plantillas.

La tercera incorpora la regulacin de un nuevo tipo de mquina tipo B de instalacin exclusiva en salones de juego. La disposicin adicional cuarta contempla la aplicacin temporal, durante el ejercicio 2012, de cuotas reducidas para las mquinas recreativas de los tipos B y C, como forma de reducir el impacto de una serie de factores, de carcter estructural y permanente, que van mucho ms all de la actual situacin coyuntural de crisis econmica y que est afectando con especial virulencia al sector del juego. La ley contiene una disposicin transitoria primera relativa a la modificacin del artculo 3.1 a) de la Ley 8/1996, de creacin de la Agencia Regional de Recaudacin, y una segunda relativa al rgimen de aplicacin de la deduccin por adquisicin de vivienda habitual y adquisicin de vivienda para jvenes en el IRPF practicada en ejercicios anteriores. En la primera disposicin final de esta norma se lleva a cabo la modificacin de la Ley 8/1996, de 3 de diciembre, de creacin del organismo autnomo Agencia Regional de Recaudacin, que supone una mejora en su contenido al especificar y clarificar el alcance de la funcin atribuida a este organismo en relacin a la funcin de gestin recaudatoria en periodo ejecutivo de los derechos econmicos reconocidos y contrados a favor de esta comunidad autnoma, en consonancia con la atribucin de funciones en esta materia previstas en la LGT y en el Reglamento de recaudacin que lo desarrolla. La disposicin final segunda modifica el Decreto Legislativo 1/1999, de 2 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Hacienda de la regin de Murcia, en concreto su artculo 21, donde se regula la prescripcin de los derechos de la Hacienda pblica regional, cuyo plazo queda reducido a cuatro aos, en consonancia con el previsto en la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, as como el establecido en la LGT. Se modifica el Reglamento del bingo con la finalidad de adaptarlo a la nueva definicin de la base imponible. Finalmente se dispone la prrroga durante la totalidad del ejercicio 2012 de la autorizacin al Consejo de Gobierno -contenida en la disp. final primera de la Ley 13/2009, de 23 de diciembre, de medidas en materia de tributos cedidos, tributos propios y medidas administrativas para el ao 2010-, para la elaboracin de un texto refundido en materia de tributos propios. Junto a esta Ley 7/2011, de 26 de diciembre, de medidas fiscales y de fomento econmico en la regin de Murcia se ha aprobado la Ley 6/2011, de 26 de diciembre, de la

comunidad autnoma de la regin de Murcia, de presupuestos generales de la comunidad autnoma de la regin de Murcia para el ejercicio 2012. Paralelamente a la Ley 7/2011, de 26 de diciembre, de medidas fiscales y de fomento econmico en la regin de Murcia, nos encontramos con Ley 5/2011, de 26 de diciembre, de la comunidad autnoma de la regin de Murcia, de medidas fiscales extraordinarias para el municipio de Lorca como consecuencia del terremoto del 11 de mayo de 2011. Mediante esta ley se persigue dotar a los contribuyentes de este municipio de una normativa fiscal que favorezca la reactivacin del mercado y de la vida social del mismo, a la vez que sirva para la recuperacin de su dinamismo y normalidad econmica y social. Con estas medidas tributarias autonmicas se pretende ayudar a minorar la carga impositiva de los afectados a travs del establecimiento, por esta Administracin regional, de beneficios y bonificaciones fiscales aplicables a transacciones y operaciones sujetas a tributacin en el marco de los tributos propios y cedidos sobre los que esta comunidad autnoma tiene capacidad normativa. En relacin con el ITP y AJD, con el ISD y tributos sobre el juego, se ha procedido a elaborar la presente ley de medidas excepcionales de carcter fiscal con objeto de contribuir a facilitar la reconstruccin, rehabilitacin y revitalizacin del municipio de Lorca. En relacin con los tributos cedidos, establece una deduccin autonmica del 100 por 100 en el ISD, modalidad sucesiones, para las transmisiones mortis causa en las que el causante haya fallecido como consecuencia directa de los sesmos. Asimismo, en la modalidad de donaciones, se establecen diversas reducciones que vienen a mejorar las hasta ahora existentes reconocidas a los ciudadanos de la regin en el Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en la regin de Murcia en materia de tributos cedidos, de forma que en las donaciones de vivienda habitual, de dinero para adquisicin de vivienda habitual y de solares para construccin de vivienda habitual se ampla la reduccin en la base para los contribuyentes incluidos en los grupos I y II del artculo 20.2 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del ISD, al 100 por 100 y se duplica, elevndose hasta los 300.000 euros el lmite de dicha reduccin, para el caso de donacin de vivienda y metlico, y hasta 100.000 euros para la donacin de solar. Se reconoce, igualmente, el derecho a dichas reducciones a los sujetos pasivos incluidos en los grupos III y IV del artculo 20.2 a) de la Ley ISD con los lmites del 99 con 100 y hasta 150.000 euros para vivienda y de 50.000 euros para la donacin de solar. Asimismo, y con la finalidad de fomentar la iniciativa empresarial en el municipio de Lorca y favorecer la reactivacin de la economa, se establecen deducciones en las donaciones dinerarias para la constitucin de negocio as como para rehabilitar, reconstruir, reparar o

adquirir bienes relacionados con negocios que hayan sufrido desperfectos como consecuencia de los terremotos. Para los sujetos pasivos grupos I y II del artculo 20.2 a) de la Ley 29/1987, la reduccin ser del 100 por 100 con el lmite de 200.000 euros y de 400.000 euros en caso de que el sujeto pasivo ostente la condicin de minusvlido. Para los grupos III y IV del artculo 20.2 a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, la reduccin en la base ser del 99 por 100 con el lmite de 100.000 euros y de 200.000 en caso de que el sujeto pasivo ostente la condicin de minusvlido. En relacin con el ITP y AJD se rebaja el tipo impositivo general del 7 por 100 al 3 por 100 en la modalidad de TPO para todas aquellas que tengan por objeto la adquisicin de una vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente en el municipio de Lorca, con los requisitos que se establecen en la parte dispositiva. En la modalidad de AJD, se rebaja el tipo general al 0,1 por 100 para las escrituras pblicas que documenten, entre otros, adquisiciones de viviendas, concesin, subrogacin y ampliacin de prstamos hipotecarios, declaracin de obra nueva y divisin horizontal. En los tributos sobre el juego se establece una bonificacin de cuotas para las mquinas recreativas tipo B, siempre que los establecimientos donde estuvieran instaladas hubieran sido cerrados temporal o definitivamente como consecuencia de los terremotos. En el mbito de los tributos propios, se establecen exenciones en una serie de tasas referidas a la realizacin de actuaciones y prestacin de servicios administrativos directamente relacionados con bienes afectados por los movimientos ssmicos.

6.15. Valencia
Terminamos con la comunidad valenciana que ha aprobado la Ley 9/2011, de 26 de diciembre, de la comunitat valenciana de medidas fiscales, de gestin administrativa y financiera, y de organizacin de la Generalitat, junto con la Ley 10/2011, de 27 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2012. En esta ley se introducen una serie de modificaciones del texto refundido de la Ley de tasas de la Generalitat, aprobado mediante el Decreto Legislativo 1/2005, de 25 de febrero, del Consell, que afectan a diversos preceptos de dicha norma. Por medio de esta ley se introducen una serie de modificaciones de la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, del tramo autonmico del IRPF y restantes tributos cedidos: En primer lugar, en materia de tributos sobre el juego, y con el objeto de adecuar la tributacin efectiva de las distintas formas tradicionales del juego presencial en la comunitat valenciana al nuevo marco fiscal establecido por la Ley 13/2011, de 27 de mayo, de regulacin del juego, como consecuencia de la irrupcin de los nuevos medios

de comunicaciones electrnicas y la creciente utilizacin de los servicios de juego interactivos a travs de Internet, se suprime el recargo sobre la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar en casinos, mediante la derogacin de la Ley 14/1985, de 27 de diciembre, de tributacin sobre los juegos de azar, que regula aquel, y se revisan los tipos de gravamen de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar, en sus distintas modalidades de mquinas y aparatos automticos, casinos de juegos y otros establecimientos de juego distintos de casinos, adaptando los diferentes tipos y escalas de gravamen a la capacidad econmica real que, en la actualidad, generan las actividades de juego tradicional gravadas por la tasa. Adems, en el mbito de las competencias normativas de la Generalitat Valenciana sobre la tributacin de los juegos cuyo mbito sea el de la comunitat valenciana, se establecen unos nuevos tipos de gravamen especficos para determinadas modalidades de juego que se desarrollan mediante el empleo de las modernas tecnologas de la informacin y de la comunicacin, tales como el bingo electrnico y los juegos de casino a travs de terminales en lnea o de medios electrnicos, informticos o de comunicacin a distancia. Finalmente, se establecen bonificaciones en la cuota de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar, durante los aos 2012 y 2013, para las mquinas recreativas tipo B y tipo C en situacin de suspensin temporal de la explotacin a 31 de diciembre de 2011, y que hubieran permanecido en dicha situacin, ininterrumpidamente, desde el 1 de enero de 2011, cuando el levantamiento de dicha suspensin se produzca con efectos de 1 de enero de 2012, con el objeto de incentivar, en el marco de la actual crisis econmica, dicho levantamiento, evitando la baja definitiva de la autorizacin de explotacin de tales mquinas. En segundo lugar, se introduce una nueva disposicin adicional dcima en la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, del tramo autonmico del IRPF y restantes tributos cedidos, que incluye el establecimiento, durante los aos 2011 y 2012, de una bonificacin autonmica del 100 por 100 de la cuota del IP. Dicha medida se deriva de la supresin para los aos 2011 y 2012 de la bonificacin general estatal del 100 por 100 de la cuota del impuesto llevada a cabo mediante el Real Decreto-Ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el IP, y tiene en cuenta, por un lado, que el IP grava, sobre todo, al ahorro familiar y a las clases medias; y, por el otro, el escaso papel redistributivo efectivo de dicho impuesto, dado su pequeo peso recaudatorio, no solo en el conjunto del sistema tributario espaol, sino, incluso, en el mbito del bloque de tributos directos de carcter progresivo. Adems, el gravamen complementario que este impuesto puede suponer en relacin con determinadas rentas del capital resulta inequitativo y solo parcial en relacin con ciertos tipos de bienes, en detrimento de otros, hasta llegar a ser casi confiscatorio en determinados casos.

Finalmente, se modifica el texto refundido de la Ley de Hacienda Pblica de la Generalitat, aprobado por el Decreto Legislativo de 26 junio de 1991, del Consell. Esta modificacin va encaminada a reforzar las funciones de control de la intervencin de la Generalitat, sobre gestin econmica-financiera de la Generalitat y su sector pblico, y adecuarlas a las medidas de reestructuracin del mismo. La comunitat valenciana ha comenzado el nuevo ao 2012 con la aprobacin de un nuevo Decreto-Ley 1/2012, de 5 de enero, de la comunitat valenciana, del Consell, de medidas urgentes para la reduccin del dficit en la comunitat valenciana, que recoge una serie de medidas que afectan tanto a los ingresos pblicos como a los gastos, con el fin de facilitar la reduccin del desequilibrio presupuestario de la Generalitat, asegurar el cumplimiento de sus compromisos en la materia durante los prximos dos ejercicios, as como garantizar que el sector pblico autonmico se afiance en una senda de reequilibrio que aporte credibilidad a la evolucin futura de la deuda y del dficit pblico autonmico. Las medidas incluidas en el presente decreto-ley tienen carcter complementario o adicional, dentro del marco competencial de la comunitat, a las adoptadas por el Gobierno de la nacin en el Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la correccin del dficit pblico. As en materia tributaria, y en relacin con el IRPF, se establecen las siguientes medidas: En primer lugar, se modifica, para el 2012 y 2013, la escala autonmica de tipos de gravamen aplicable a la base liquidable general para equipararla, en sus tramos de base y tipos correspondientes, a la escala general estatal establecida por la actual redaccin del artculo 63 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificacin parcial de las leyes de los IS, IRNR y sobre el IP, lo que supone la inclusin de dos nuevos tramos en dicha escala, aplicables a los contribuyentes con rentas ms elevadas. En segundo lugar, se da un tratamiento ms homogneo a los lmites de suma de bases liquidables del contribuyente establecidos como requisitos para la aplicacin de determinadas deducciones autonmicas del IRPF, y, en consonancia con la nueva regulacin de la deduccin estatal por inversin en vivienda habitual, establecida por el apartado 1 del artculo 68 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y de modificacin parcial de las leyes de los IS, sobre IRNR y sobre IP, en su redaccin dada por el Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la correccin del dficit pblico, se deja sin efecto la deduccin autonmica por cantidades satisfechas en el periodo impositivo por la adquisicin o rehabilitacin de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente, siempre que, para tales inversiones, se utilice financiacin ajena.

Finalmente, por lo que se refiere a los tributos de naturaleza indirecta, se establece, hasta el 31 de diciembre de 2013, un nuevo tipo general de la modalidad de AJD del ITP y AJD, mantenindose, por tanto, los actuales tipos reducidos para las primeras copias de escrituras pblicas que documenten adquisiciones de vivienda habitual o la constitucin de prstamos hipotecarios para la adquisicin de la vivienda habitual de una familia numerosa o de un discapacitado. Por su parte, en relacin con el IVMDH, se establecen unos nuevos tipos de gravamen autonmicos, dentro de los lmites establecidos por el apartado 1 del artculo 52 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las comunidades autnomas de rgimen comn y ciudades con estatuto de autonoma y se modifican determinadas normas tributarias, manteniendo el actual tipo 0 de gravamen para el gasleo de usos especiales y de calefaccin. Adems, se establece, para aquellos devengos del impuesto producidos desde la entrada en vigor del presente decreto-ley hasta el 31 de diciembre de 2012, un tipo de devolucin para el gasleo de uso profesional, equivalente a la totalidad del tipo de gravamen autonmico fijado para el gasleo de uso general mediante el presente decreto-ley.