PROCEDEE SI TEHNICI IN AUDIT

Popovici Adriana Grupa 3, AE III

SNSPA -2011-

Proceduri analitice de fond Probele de audit sunt obtinute printr-o combinatie adecvata de teste de control si proceduri de fond. Standardele internationale de audit retin urmatoarele definitii pentru testele de control si procedurile de fond; Testele de control repretinta teste efectuate pentru a obtine probe de audit privind proiectarea adecvata si respectiv modul de functionare a sistemelor contabil si de conteol intern, Procedurile de fond reprezinta teste efectuate pentru a obtine probe de audit, in scopul detectarii erorilor semnificative din situatiile financiare, si sunt de urmatoarele tipuri: _ teste de detaliu ale tranzactiilor; _ teste de detaliu ale soldurilor; _ proceduri analitice de fond. Testele de detaliu priviind tranzactiile Prin . aplicarea testelor de detaliu privind tranzactiile auditorul isi propune sa obtina probe despre elementele existente in debitul sau in creditul conturilor in vederea evaluarii modului de inregistrare a tranzactiilor. Aceste proceduri pot consta in: a) examinarea documentelor care au stat la baza inregistrarilor respective prin aplicarea testelor de urmarire a documentelor, b) verificarea daca documentele justificative au fost inregistrate integral, complet si corect in contabilitate; c) identificarea acelor tranzactii care nu au fost inregistrate si care subevalueaza structurile prezentate in situatiile financiare; d) identificarea acelor tranzactii fictive care prin inregistrarea lor in contabilitate au determina o supraevaluare a structurilor prezentate in situatiile financiare. Teste de detaliu privind soldurile, au drept scop , culegerea de probe privind soldurile conturilor in ansamblul lor fara a tine seama de tranzactiile individuale care au condus la obtinerea acestor solduri. Procedurile analitice constau in: a) evaluari ale indicatorilor financiari si a tendintelor acestora, precum si

b) investigarea acelor fluctuatii si relatii indentificate a nu fi in concordant cu alte informatii relevante sau care se abat semnificativ de la valorile prezentate. Printre tipurile de proceduri analitice putem aminti comparatiile dintre informatiile financiare ale unei entitati cu: -informatiile comparabile aferente perioadelor anterioare; -rezultatele anticipate ale entitatii ( prognoze, previziuni sau estimarile auditorului , cum ar fi amortizarile) - informatii referitoare la un sector de activitate similare. Procedurile analitice includ de asemenea, considerente cu privire la relatiile dintre: o elemente ale informatiilor financiare care se estimeaza a fi conforme cu un model previzibil plecand de la experienta anterioara a entitatii ( de exemplu: procentul marjei brute); o informatiile financiare si nefinanciare dar relevante ( spre exemplu: cheltuielile cu salarizarea raportate la numarul de salariati). Categorii de proceduri analitice a)-examenele generale de veridicitate,constau in comparatii la un nivel de regrupare forarte inalt intre informatiile din exercitiul curent si cele din exercitiile precedente, intre bugete si statistici; b)-analize comparative, respectiv comparatiile ale nivelurilor sau relatiilor exercitiului curent cu cele ale exercitiilor precedente, fara a efectua corectiile impuse de modificare a acestora. c)analize previzionale - presupun o caomparatie a nivelurilor indicatorilor financiari aferente exercitiului curent cu cele tinand cont de tendintele indicatorilor exercitiilor precedente. d)-analitice statistice- constau in cercetarea comportamentului cunoscut al variabilelor si elaborarea unui model ce explica relatiile intre mediile acestora. e)analiza globala- estimarea soldului unui cont pe baza relatiilor cunoscute si verificate intre datele contabile. Procedurile analitice se deruleaza in urmatoarele etape: a) alegerea procedurii analitice b) compararea datelor sau relatiilor pentru procedura analitica c) examinarea fluctuatiilor importante d) evaluarea rezultatelor si formularea concluziilor Eficienta si eficacitatea informatiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice depind de: _ disponibilitatea si relevanta informatiilor necesare; _ credibilitatzea informatiilor; _ acuratetea cu care pot fi previzionate rezultatele asteptate de procedurile analotice de fond.

Procedurile analitice pot fi aplicate pentru: a) situatile financiare consolidate; b) situatiile financiare ale componentelor: filiale, diviziuni, segmente; c) rapoartele administratorilor; Procedurile analitice sunt utilizate in urmatoarele scopuri: a) ca proceduri de evaluare a riscului in vrederea obtinerii unei intelegerii asupra entitatii si a mediului sau; b) ca proceduri de fond, atunci cand utilizarea lor poate fi mai functionala si eficienta decat testele detaliilor pentru reducerea riscului de denaturare semnificativa la nivel de asertiune la un nivel acceptabil de scazut; c) ca o revizuire generala a situatiilor financiare la sfarsitul auditului . Daca nivelul riscului de nedetectare este stabilit la un nivel ridicat atunci anumite proceduri de fond, cum ar fi cele de testare a soldurilor conturilor pot fi aplicate cu cateva luni inainte de inceperea exercitiului financiar. Factorii care pot da auditorului financiar o asigurare rezonabila ca nu vor aparea erori semnificative in perioada ramasa pana la inchiderea exercitiului financiar: a) entitatea detine un sistem de control intern eficient; b) nu exista presiuni care sa determine managementul sa intocmeasca raportari eronate si frauduloase; c) sistemul contabil al clientului este adecvat, asa incat sa poati fi identificate tranzactiile neobisnuite. Esantionarea in audit Potrivit Standardelor internationale de auditISA 530 Esantionarea in auditsi alte procedure de testare selective, atunci cand concepe procedurile de audit, auditorul trebuie sa determine metode optime pentru selectarea elementelor pentru testare, astfel incat sa adune probe care sa vina in intampinarea obiectivelor testelor de audit. Definitii Standardele internationale de audit ISA 530: Esantionarea in audit si alte proceduri de testare selectiva definesc: 1. Esantionarea in audit (esantionare) reprezinta aplicarea procedurilor de audit pentru mai putin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzactii, astfel incat toate elementele sa aiba posibilitatea de a fi selectate. 2.,,Eroare inseamna atat abateri de la control, atunci cand sunt derulate teste asupra controalelor, cat si denaturari, atunci cand sunt derulate proceduri de fond.

Similar, eroarea totala este folosita pentru pentru a se exprima fie rata abaterii, fie gradul de denaturare. 3.,,Eroare atipicareprezinta o eroare care este rezultatul unui eveniment izolat care nu se repeta in alte situatii in afara celor special identificate si este, in consecinta, nereprezentativa pentru erorile din populatie. 4. ,,Populatia reprezinta un intreg set de date din radul caroar este selectat un esantion si despre care un auditor doreste sa traga concluzii. De exemplu, toate elementele din soldul unui cont sau dintr-o clasa de tranzactii contituie o populatie. 5.,,Unitatea de esantionare reprezinta elemente individuale care constituie o populatie (de exemplu: cecurile emise, facturile de vanzare sau soldurile creantelor etc.). 6. ,,Esantionarea statistica reprezinta o abordare a esantionarii ce are urmatoarele caracteristici: a. selectia esantionului se face aleator, si b. folosirea teoriei probabilitatilor pentru a evalua rezultatele esantionarii, inclusiv masurarea riscului de esantionare. 7.,,Stratificareaeste un proces de divizare a populatiei in subpopulatii, fiecare dintre acestea fiind un grup de unitati de esantionare ce prezinta caracteristici similare (cel mai adesea valoare moneara). 8.,,Eroare tolerabilareprezinta eroarea maxima intr-o populatie pe care o accepta auditorul. Selectia elementelor de testare in vederea obtinerii probelor de audit Atunci cand concepe procedurile de audit, auditorul trebuie sa determine mijloacele adecvate de selectare a elementelor pentru testare. Mijloacele disponibile auditorului sunt: 1) selectarea tuturor elementelor (examinare 100%); 2) selectarea elementelor specifice; 3) esantionarea. Auditorul trebuie sa se asigure ca metodele folosite sunt eficiente pentru a oferi probe de audit adecvate si suficiente pentru a veni in intampinarea obiectivelor testului. Selectarea tuturor elementelor Examinarea 100% este putin probabila in cazul testelor asupra controalelor,cu toate acestea , ea este mai frecventa in cazul procedurilor de fond. De exemplu ,examinarea in proportie de 100% poate fi adecvata cand populatia este constituita dintr-un numar mic de elemente cu valoare mare., atunci cand riscul inerent si cel de control sunt ambele mari si alte mijloace nu ofera probe de audit adecvate si suficiente sau cand natura repetitiva a calculului, sau alte procese de derulare printr-un sistem informational computerizat determina eficienta unei examinari in proportie de 100%, spre exemplu prin folosirea tehnicilor de audit asistate de calculator.

Selectia elementelor specifice Aceasta tehnica presupune selectarea din totalul populatiei a unor elemente cu valoare sau importanta mare, elemente cu posibilitate mare de sustragere sau deturnare etc. Aceasta tehnica nu trebuie confundata cu esantionarea, deoarece rezultatele astfel obtinute nu pot fi generalizate asupra intregii populatii. Auditorul poate decide sa aplice esantionarea asupra soldului unui cont sau unei claes de tranzactii in vederea obtinerii probelor de audit. Esantionarea in audit poate fi aplicata folosindu-se metode de esantionare non-statistice si statistice. Decizia daca se foloseste abordarea statistica sau nestatistica depinde de judecata profesionala a auditorului in ceace priveste cea mai eficienta modalitate de a obtine probe de audit corespunzatoare, suficiente in conditiile respective. Spre exemplu in cazul testelor de control, analiza naturii si cauzelor deviatiilor depistate este adesaea mai importanta decat simpla analiza statistica a prezentei sau absentei deviatiilor .In aceasta situatie este mai adecvata esantionarea nestatistica. Atunci cand esantionarea statistica este aplicata, dimensiunea esantionului poate fi determinata folosind-se teoria probabilitatilor sau rationamentul profesional. Riscurile procesului de esantionare in audit Atunci cand utilizeata esantionarea pentru obtinerea probelor de audit, auditorul intampina o serie de incertitudini care implica atat riscuri de esantionare , cat riscuri care nu au legatura cu esantionarea. .,,Riscul de esantionareia nastere ca urmare a faptului ca exista posibilitatea ca auditorul sa ajunga la o concluzie, in baza unui esantion, care este diferita de concluzia la care s-ar fi ajuns in situatia in care intraga populatie ar fi fost supusa unor proceduri de audit identice. Exista doua tipuri de riscuri de esantionare: a) riscul ca auditorul sa traga concluzia, - in cazul unui test de control, ca riscul de control este mai mic decat in realitate sau, - in cazul unei proceduri de fond, ca nu exista o eroare importanta, atunci cand, in realitate, exista. Acest tip de risc afecteaza eficienta auditului si este mai mult decat probabil sa conduca la o opinie de audit nepotrivita; b)-riscul ca auditorul sa traga concluzia , - in cazul unui test de control, ca riscul de control este mai mare, decat este in realitate, sau - in cazul unei proceduri de fond, ca o eroare importanta exista atunci cand, in realitate nu exista.

Acest tip de risc afecteaza eficienta auditului si va conduce, de regula , la eforturi suplimentare pentru a se stabili daca concluziile initiale au fost incorecte. ,,Riscul de neesantionare ia nastere ca urmare a aparitiei unor factori ce determina auditorul sa ajunga la o concluzie eronata din motive ce nu au nici o legatura cu marimea esantionului (auditorul poate folosi proceduri neadecvate sau poate interpreta gresit probe ori sa nu recunoasca o eroare). Riscul de esantionare si riscul de neesantionare afecteaza riscul de audit( riscul ca auditorul sa exprime de audit inadecvata , atunci cand sutiatiile financiare contin greseli semnificative.). De exemplu: _ atunci cand efectueaza teste de control, auditorul poate sa nu descopere erori in esantion si sa aprecieze riscul de control la un nivel scazut (riscul ca o eroare sa nu poata fi prevenita , detectata si corectata, de catre sistemele contabilsi de controlintern); _ atunci cand aplica proceduri de fond, auditorul utilizeaza o varietate de metode pentru areduce riscul de nedetectare ( riscul ca greseli semnificative sa nu poata fi detectate de procedurile auditorului). Riscul de esantionare poate fi redus prin marimea dimensiunii esantionului, in timp ce riscul de non-esantionare poate fi redus prin activitati de planificare, revizuire , etc. Nivelul de asigurare asociat esantionarii (NAE) este complementar riscului de esantionare (RE), iar relatia de calcul este: NAE = 100% -RE%. Pentru calculul riscului de esantionare , folosind formula de calcul a riscului de audit: RA = RC*RI*RN si RN = RE *RND, de unde ruzuulta urmatoarea relatie pentru riscul de esantionare: RE = RA/( RC*RI*RND) Utilizarea esantioanelor pentru testele de audit Utilizarea esantionarii in auditul financiar necesita parcurgerea urmatoarelor etape: 1) Stabilirea marimii esantionului; 2) Crearea esantionului (selectarea elementelor esantionului ); 3) Evaluarea rezultatelor Stabilirea marimii esantionului i. .stabilirea obiectivelor testelor ce urmeaza a fi efectuate; ii. stabilirea erorilor care sunt de asteptat sa apara; iii. identificarea populatiei si a unitatii de esantionare; iv. stabilirea marimii esantionului a)-Stabilirea obiectivelor testelor ce urmeaza a fi efectuate. Pentru stabilirea unui esantion de audit, auditorul trebuie sa aiba in vedere obiectivele testului si atributele populatiei din cadrul careia va fi extras esantionul

b)-Determinarea erorilor care sunt de asteptat sa apara Studierea naturii probelor de audit cautate si conditiile de aparitie a erorilor posibile sau a altor caracteristici referitoare la probele respective de audit va ajuta auditorul sa defineasca ce constituiie o eroare si ce populatiie sa foloseacsca pentru esantionare. Auditorul apreciaza ce conditii determina o eroare prin raportare la obiectivele testului. Intelegerea clara a ceea ce reprezinta o eroare este importanta pentru a se asigura ca toate si numai-acele conditii care sunt relevante pentru obiectivele testului sunt incluse in proiectarea erorilor. c)-Identificarea populatiei si a unitatii de esantionare Auditorul trebuie sa se asigure ca populatia este: a. adecvata - obiectivului procesului de esantionare. Spre exemplu, daca obiectivul auditorului este acela de a testa supraevaluarea creantelor priviind clientii, populatia pote fi definita ca ,,lista soldurilor clientilor,,.Insa atunci cand este testata subevaluarea datoriilor, populatia nu mai este lista soldurilor furnizorilor, ci mai de graba platile ulterioare, facturile neplatite, extrasele de cont ale furnizorilor, notele de receptie care nu au o facture corespondenta sau alte populatii care asigura probe de audit priviind subevasluarea datoriilor. b. Completa - spre exemplu, daca auditorul doreste sa selectioneze dintr-un dosar chitantele care atesta plata, concluziile nu pot fi trase pentru toate chitantele de-a lungul acelui exercitiu financiar decat daca auditorul se asigura de faptul ca toate chitantele au fost indosariate. Eficienta auditului poate fi imbunatatita daca auditorul stratifica o populatie prin divizarea ei in subpopulatii distincte, care au caracteristicile ce le defineste. Obiectivul stratificarii este acela de a permite o reducere a dimensiunii esantionului fara o crestere proportionala a riscului de esantionare. Subpopulatiile trebuie sa fie astfel definite incat oricare unitate din esantion sa poata apartine doar unui singur strat. Rezultatele procedurilor aplicate unui esantion de elemente ce apartin unui strat pot fi proiectate numai asupra elementelor ce fac parte din acel strat. Pentru a trage concluzii asupra intregii populatii, auditorul va trebui sa ia in considerare riscul si pragul de semnificatie in relatie cu oricare alt strat care alcatuieste intreaga populatie. d)-Stabilirea marimii esantionului Esantionarea ca procedura de audit este eficienta doar daca testarea esantionului este capabila sa aproximere erorile existente in cadrul intregii populatii din care a fost selectat acel esantion. Marimea esantionului poate fi determinata prin aplicarea unei formule statistice sau prin exercitarea rationamentului profesional aplicat in mod obiectiv circumstantelor. Exista unii factori care influenteaza determinarea marimii esantionului astfel: A. in cazul testelor asupra controalelor, dimensiunea esantionului poate fi influentata de. _ Increderea declarata a auditorului in sistemele contabile si de control intern;(influenta directa)

_ Eroarea tolerabila (influenta inversa); _ Eroarea asteptata (relatie directa); _ Nr de unitati de esantionare (neutru), B. in cazul procedurilor de fond, marimea esantionului este determinata de urmatorii factori care reebuie considerati impreuna: a. Evaluarea auditorului asupra riscului controlat. Cu cat riscul de control evaluat de auditor este mai mare, cu atat mai mare trebuie sa fie volumul esantionului. b. Utilizarea altor proceduri de fond pentru aceeasi asertiune din situatiile financiare. Cu cat auditorul se bazeaza mai mult pe alte proceduri de fond (teste de detaliu sau proceduri analitice) pentru a reduce riscul de nedetectare referitor la soldul unui cont sau o clasa de trenzactii, cu atat mai mica va fi asigurarea pe care auditorul o va cere de la esantionare si ca urmare cu atat mai mic poate fi volumul esantionului. c. Nivelul de incredere necesar auditorului. Cu cat este mai mare gradul de incredere , pe care auditorul il doreste pentru ca rezultatele esantionului sa indice valoarea reala a erorii in populatie, cu atat mai mare trebuie sa fie esantionul. d. Eroare tolerabila (relatie directa); Cu cat este mai mica eroarea totala, pe care auditorul este dispus sa o accepte, cu atat mai mare trebuie sa fie volumul esantionului. e. Valoarea erorilor pe care auditorul se asteapta s-o gaseasca in populatie (eroare asteptata ). Cu cat este mai mare valoarea erorilor pe care auditorul se asteapta s-o gaseasca in populatie , cu atat mai mare trebuie sa fie volumul esantionului pentru a putea face o estimare rezonabila a valorii reale a erorilor in populatie. f. Stratificarea. Cand o stratificare a populatiei este efectuata corespunzator, suma dimensiunilor esantioanelor provenita din straturi va fi mai mica decat dimensiunea esantionului care ar fi necesara pentru a obtine acelasi nivel de risc. g.Numarul de unitati de esantionare are efect neglijabil aupra marimii esantionului. Crearea esantionului ( selectarea elementelor esantionului ). Auditorul trebuie sa selecteze elementele unui esantion pornind de la premise ca toate unitatile de esantionare din cadrul populatiei pot fi selectate. Metodele principale de selectare a esantioanelor folosesc: 1) Tabele de numere aleatoare sau utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare. 2) Selectia intamplatoare, in care auditorul alege esantionul fara a urma o tehnica structurata. Aceasta tehnica implica egalitatea de sanse pentru orice element component al populatiei. Se stabileste un identificator unic pentru fiecare element si se stabileste o procedura aleatorie de selectie Selectarea intamplatoare nu este adecvata, atunci cand se utilizeaza esantionarea statistica.

3) Selectia sistematica, in care numarul unitatilor de esantionare din cadrul populatiei este impartit la marimea esantionului ,obtinand un interval de esantionare, de exemplu 30, iar dupa determinarea unui punct de plecare, cuprins in primele 30, se selecteazaa fiecare a 30-a unitate de esantionare. Desi, punctul de plecare ar putea fi determinat la intamplare, esantionul are o probabilitate mai mare de a fi aleator daca este determinat prin utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare sau a unor tabele de numere aleatoare. 4) Selectia in bloc, implica selectarea unor blocuri de elemente contingente din cadrul populatieu. De. exemplu ,auditorul poate alege pentru testare dintr-un total de 1000 de articole, elementele de la 399 la 481, fara sa omita vreun articol din acest interval si fara sa selecteze articole din afara intervalului. Evaluarea rezultatelor Primul pas in evaluarea rezultatelor il constituie determinarea numarului de cerori descoperite in urma testarii esantionului. Urmatorul pas consta in dimensionarea limitei superioare a marjei de eroare . Daca auditorul constata ca limita superioara a marjei de eroare este mai mare decat marja de eroare tolerabila, acest fapt poate fi un indicuiu ca esantionul a fost subdimensionat si este necesara largirea esantionului. Daca erorile sau deviatile se inscriu ca dimensiune in marja de eroare asteptata, atunci rezultatele obtinute se pot extinde la nivelul intregii populatii. Intervuiul in audit Interviul in audit : - se deruleaza prin intrebari cu raspuns deschis, care nu presupun raspunsuri de tipul ,,da,, sau ,,nu,, - presupune clarificarea,inainte de derulare , a problemelor si obiectivelor ce se intentioneaza sa se rezolve cu ajutorul interviului; Calitatea informatiilor depinde de pregatirea interviului, care include: _ alegerea locului adecvat pentru desfasurare; _ explicarera scopului interviului; _ explicarea tipului de interviu; _ indicarea duratei, _ rezolvarea unor probleme particulare; Tipuri de audit a) necoventional intrebarile nu sunt prestabilita, cu scopul de a ramane deschise si adaptabile la natura interviului, b) general cu ghid de abordare, caracterizat prin aceea ca abordarea ghidata sa asigure auditorul ca de la fiecare persoana intervievata se obtin informatii din acelasi domeniu;

c) interviul standardizat, cu raspunsuri deschise, in sensul ca intrebarile se pun la toate persoanele intervievate care au sa raspunda la intrebari; d) interviul inchis, cu raspunsuri fixe, Formularea intrebarilor: _ sa fie puse in asa fel incat sa ofere posibilitatea raspunsurilor deschise; _ sa fie neutre, _ sa se refere la numai la o singura problema. Realizarea ionterviului - se pune o singura intrebare odata; - auditorul sa ramana neutru; - sa fie atent atunci cand se consemneaza raspunsurile; - sa noteze poate observatiile. Atunci cand pune intrebarile intr-un interviu auditorul are in vedere evolutia in timp a situatiilor financiare, fenomenelor, activitatilor, precum si formele siprincipiile care le guverneaza. Chestionarul Definire,obiective, necesitati Chestionarul-un procedeu folosit pentru colectarea de informatii in domeniul auditului financiar si in special, al auditului performantei. Obiectivele chestionarului ,constau in: _ monitorizarea domeniului auditat; _ determinarea indicatorilor de performanta pe baza datelor obtiunute; _ evaluarea rezultatelor anumitor procese. A.Pregatirea chestionarului Pregatirea chestionarului include cercetarea prechestionar si managementul proiectului, A.Cercetarea pre chestionar . Auditorul: _ testeaza continutul chestionarului, _ acorda atentie deosebita formularii intrebarilor care sa fie in toata concordanta cu obiectivele auditului, _ intocmeste o lista de intrebari, grupate pe principalele categorii de probleme. B.Managementul proiectului, impune elaborarea unui sistem care sa permita.

_ Elaborarea listei cu toate persoanelor care vor fi chestionate, _ Inregisrarea raspunsurilor si pastrarea; _ Monitorizarea non raspunsurilor; _ Urmarirea si conducerea chestionarelor din punct de vedere a l completarii integrale si al corectitudinii; _ Conducerea in mod efectiv, de catre auditor a chestionarii In proiectarea chestionarului se tine cont de populatia supusa chestionarii, rezultatele programate, importanta chestionarii si resursele disponibile. Auditorul poate chestiona intreaga populatie, daca aceasta este suficient de mica, sau daca este mai mare , prin esantionare, Sunt tehnici de esantionare. _ esantionarea simpla aleatorie, care asigura fiecarui element al populatiei o sansa egala de selectie; _ esantionarea stratificata, _ esantionarea sistematica; Sunt tehnici de chestionare. _ chestionarul postal; _ chestionarul personal, _ chestionarul electronic; _ chestionarul telefonic; Auditorul decide tehnica potrivita in functie de caracteristicile agentului economic auditat, tipul populatiei timpul, costurile chestionarii. C.Realizarea chestionarului Faze. _ cercetarea, _ proiectarea chestionarului, _ testarea chestionarului, _ munca de teren,colectarea datelor. D.Analiza datelor din chestionare Analiza a) Analiza initiala, b) Tendiinta raspunsurilor, c) Tendinta non raspunsurilor, d) Eroarea in esantionare; e) Statisticele descriptive care se refera la variabila simpla, tabele de frecventa,diagrame ,grafuri f) Interpretarea rezultatelor,