Introduction

La comptabilit est un outil de gestion qui a pour objet de traduire la vie des affaires. Jusqu' prsent, elle s'est dveloppe par pays ou groupes de pays relativement proches historiquement et sur le plan culturel comme les pays europens par exemple. Les rgles et les pratiques comptables utilises par ces pays ont toutefois t tablies par des organisations nationales qui relvent de droit priv ou public. Des tentatives de rapprochement d'organismes et/ou d'institutions professionnelles comme les experts comptables, les commissaires aux comptes, les analystes financiers, les autorits des marchs financiers, etc. ont vu le jour au plan europen et international pour harmoniser et homogniser ces divergences de principes et de pratiques comptables. L'une de ces institutions s'est impose au cours de ces dernires annes. L'IASB (International Accounting Standards Board) qui regroupe diffrents praticiens de la comptabilit et de la finance internationale a vu ses structures et ses attributions modifies au cours du temps. Simple organisme de rflexion, l'IASB est devenu le normalisateur reconnu au plan international. L'Union europenne qui rflchissait la mise en place d'un modle comptable europen a choisi les IAS/IFRS comme rfrentiel comptable pour les entreprises europennes. Les objectifs lis au dveloppement des normes comptables internationales IAS/IFRS ont t les suivants : Amliorer la transparence et la comparabilit des tats financiers labors par les socits cotes ; Permettre la comparaison d'entreprises de pays diffrents ; Faciliter la cotation boursire des entreprises sur les places du monde entier ; Obtenir et restaurer la confiance des investisseurs ; Offrir un rfrentiel comptable aux pays qui en taient dpourvus.

Au niveau europen, la Commission europenne a fait le constat que, pour amliorer le fonctionnement du march intrieur, les socits faisant appel public l'pargne devaient tre tenues d'appliquer un jeu unique de normes comptables internationales de haute qualit dans la prparation de leurs tats financiers consolids. Il importait, en outre, que les normes relatives l'information financire publie par les socits communautaires qui participent aux marchs financiers soient admises sur le plan international et constituent des normes vritablement mondiales. Cela impliquait une convergence renforce des normes comptables actuellement appliques sur le plan international. L'objectif tant, terme, de crer un jeu unique de normes comptables mondiales.

I - L a n o rm a lisa tio n co m p ta b le
Cest d'abord aux Etats-Unis qu'une normalisation comptable a t mise en place par la profession comptable en 1939 sous l'gide du Committee on Accounting Procedures (CAP) de l'AICPA. Cette organisation a pris ensuite vis--vis de la profession comptable son indpendance en devenant le Financial Accounting Standards Board (FASB). C'est sur le modle de cet organisme, mais aussi de l'organisme britannique, I'ASC (Accounting Standard Board) que s'est bti depuis 1973, l'International Accounting Standards Committee (IASC) devenu en 2001 International Accounting Standards Board (IASB), une organisation charge de btir un ensemble de normes comptables qui puissent tre appliques au monde entier. Les modles de normes mis en place par les organismes amricains (et britanniques) ont fortement inspir l'IASB. A. Les normes comptables internationales de l'IASB Le 29 juin 1973 a t signe Londres, l'initiative de Henry Benson, associ de Coopers & Lybrand de Londres, et par les reprsentants des organisations comptables professionnelles d'Australie, du Canada, de France, d'Allemagne, du Japon, du Mexique, des Pays-Bas, de Grande-Bretagne, d'Irlande et des tats-Unis, la charte de cration d'un organisme international, le comit des normes comptables internationales, l' ASC (International Accounting Standards Committee), ayant pour objet de mettre en forme des standards comptables de base qui seraient accepts dans le monde entier. Henry Benson avait constat que les diffrences au niveau des principes comptables taient contraignantes pour le commerce et les investissements internationaux et avait propos qu'un comit d'auditeurs rdige des normes comptables qui s'appliqueraient aux changes internationaux. Une nouvelle organisation s'est mise en place en 2001, compose notamment :
D'une fondation IASC, l'international Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) ; D'un nouveau conseil dnomm International Accounting Standards Board (IASB) ; D'un comit d'interprtation dnomm International Financial Reporting Interpretations

Committee (IFRIC) ; Et d'un comit consultatif dnomm Standards Advisory Council (SAC). Aujourd'hui plus de cent pays reprsents par les comptables exerant en profession librale, mais aussi dans l'industrie, la finance, le commerce, l'enseignement, les services publics, partout dans le monde, participent (directement ou indirectement) la normalisation internationale. Le sige de
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l'IASB est Londres, 30 Cannon Street. Les objectifs du comit des normes internationales, formaliss dans la constitution de FIASCRASB (approuve en mai 2000 et rvise en mars 2002 et juin 2005), sont les suivants : laborer dans l'intrt gnral un jeu unique de normes comptables de haute qualit, comprhensibles et que l'on puisse faire appliquer dans le monde entier, imposant la fourniture dans les tats financiers et autres informations financires, d'informations de haute qualit, transparentes et comparables, de manire aider les diffrents intervenants sur les marchs de capitaux dans le monde, ainsi que les autres utilisateurs dans leur prise de dcisions conomiques ; promouvoir l'utilisation et l'application rigoureuse de ces normes ; en accomplissant les objectifs associs aux alinas prcdents, tenir compte des besoins spcifiques propres aux petites et moyennes entits et aux conomies naissantes ; tendre vers la convergence des normes comptables nationales et des normes comptables et d'information financire internationales pour des solutions de haute qualit. Il est noter que, pour atteindre ce dernier objectif, l'IASB, que ce soit pour la construction des normes ou pour l'tablissement des interprtations, travaille de concert avec les principaux normalisateurs nationaux. Il est en effet indispensable que les pays qui reprsentent les capitalisations boursires les plus importantes aient des normes nationales les plus proches des normes IFRS, pour viter des diffrences sensibles, dans la mesure o les normes nationales continueraient tre utilises. B Les instances comptables internationales La nouvelle organisation en vigueur depuis 2001 regroupe plusieurs organes essentiels. 1- La fondation IASCF L'IASCF est compose de 22 trustees dont le rle et la mission sont dfinis par la constitution de la fondation. Celle-ci dirige in fine l'IASB et ses entits associes et dsigne les membres de l'IASB, de l'IFRIC et du SAC. Plus spcifiquement, la fondation dfinit la stratgie de l'IASB, approuve son budget et tablit les procdures de fonctionnement de l'IASB, de l'IFRIC et du SAC. Elle approuve les rvisions de sa constitution rsultant de la procdure de consultation publique. Non responsable de l'tablissement des normes et non implique dans les domaines techniques relevant de la comptence de l'IASB, la fondation s'intresse nanmoins aux problmatiques stratgiques globales concernant les normes comptables et assure la promotion de l'IASB et de ses travaux. 2- Le Board Le Board est compos de 14 membres dsigns pour 5 ans renouvelables une fois par les trustees dont au moins 12 sont des membres permanents. Le Board a pour mission principale de dclencher, d'analyser et d'approuver les nouvelles normes ou les projets d'interprtations de l'IFRIC (International Financial Reporting Interpretation Committee). Selon la constitution actuelle de la fondation IASCF, l'IASB a l'entire responsabilit des sujets techniques incluant la prparation et la publication des normes internationales (IAS-IFRS), des
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exposs-sondages (ED) et l'approbation finale des interprtations mises par l'IFRIC.

Les textes officiels (ED, IAS-IFRS et IFRIC) font l'objet d'une publication en langue anglaise par l'IASB

3- L'IFRIC L'IFRIC est compos d'un prsident non-votant et de 12 membres. C'est l'organe d'interprtation des normes issu de la nouvelle organisation de 2001 en remplacement de l'ancien SIC (Standing lnterpretations Committee). Recherchant un consensus sur le traitement comptable appropri, l'IFRIC est plus particulirement en charge d'tudier les questions comptables susceptibles de se traduire par des traitements divergents ou inacceptables. Dans le cadre de ces interprtations, l'IFRIC travaille en lien troit avec les organes comptables nationaux. Les interprtations portent ainsi sur : des problmatiques de reporting financier nouvellement identifies et non spcifiquement traites par les normes IFRS ; des questions induisant ou pouvant entraner des interprtations non satisfaisantes ou contradictoires. 4- Le SAC
Le SAC (Standard Advisory Committee) constitue un organe de consultation pour l'IASB regroupant des individus et les reprsentants d'institutions concernes par les normes. Dans le cadre de ce processus de consultation, le SAC conseille l'IASB plus particulirement dans les domaines suivants : agendas, programme de travail (choix des sujets prioritaires...) et conseils sur des projets avec un accent particulier sur les applications pratiques.

C Le processus d'laboration des normes IFRS Le processus d'laboration des normes IFRS est un mcanisme relativement long et complexe constitu de diffrentes tapes consistant essentiellement en : des tudes pralables et l'identification des thmatiques en liaison avec les normalisateurs nationaux ; des consultations du SAC s'agissant des projets importants, du calendrier et des priorits ; la constitution de groupes de travail ou de groupes de spcialistes conseillant le Board sur les projets importants ; la publication d'un document pour discussion, puis d'un projet de norme (expos-sondage ou ED-exposure draft) permettant de collecter les commentaires ; le traitement de ces commentaires dans des dlais raisonnables avec, si ncessaire, des auditions publiques pour discuter des projets de normes et des tests sur le terrain afin de s'assurer de leur efficacit et de leur faisabilit ; l'approbation de la norme.

En somme, le rfrentiel comptable international est un rfrentiel relativement rcent, influenc par les rgles anglo-saxonnes et les exigences des marchs financiers. Celui-ci a t stabilis partir du 31 mars 2004 en vue de l'chance du l er janvier 2005 correspondant la transition des comptes consolids des socits europennes.
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Ainsi, la plate-forme stable applicable au 1 er janvier 2005 dans l'Union europenne comptait 31 Normes IAS (International Accounting Standard) et 5 normes IFRS (International Financial Reporting Standard). Aujourd'hui, il convient d'y ajouter deux nouvelles normes d'application postrieure l'exercice 2005, savoir les normes IFRS 6 (obligatoire en 2006) et IFRS 7 (facultative en 2006). D - Le contenu du cadre conceptuel Le rfrentiel IFRS est destin homogniser les rgles comptables en utilisant un langage financier bas sur le principe de la transparence des comptes et sur la qualit de l'information. Il doit permettre une comparabilit de l'information financire dans le temps et dans l'espace et fournir une information financire privilgiant un enregistrement conomique des transactions. Le cadre conceptuel dfinit les principes qui sont la base de la prparation et de la prsentation des tats financiers. Il fixe les objectifs des tats financiers et les caractristiques qualitatives de l'information financire. Il propose des rgles sur l'identification des limites de l'information financire, sur le choix des oprations et des vnements dont il convient de tenir compte, sur la faon dont ils doivent tre comptabiliss et valus et comment ils doivent tre prsents et publis. Publi par l'IASC en juillet 1989 et adopt par l'IASB en avril 2001, le rfrentiel IFRS fait actuellement l'objet d'un rexamen par l'IASB dans le cadre de la convergence avec les normes comptables amricaines. Par ailleurs, en avril 2004, le FASB et l'IASB se sont runis pour examiner leurs plans d'actions communs et ont dcid d'y ajouter le projet de dvelopper un cadre conceptuel commun construit partir des deux cadres existants. Au niveau europen, le cadre conceptuel n'a pas fait l'objet d'une adoption par la Commission europenne et n'a donc pas t publi sous la forme d'un rglement mais en annexe aux Observations de la Commission europenne concernant certains articles du rglement CE n 1606/2002 . Il ne s'agit pas d'une norme comptable internationale. Il doit obligatoirement servir de rfrence s'il n'existe aucune norme ou interprtation spcifiquement applicable une transaction donne ou traitant d'un problme li et similaire. Il sert de guide pour la rsolution de problmes comptables. E - Le champ d'application des normes IFRS
1.

Les socits cotes

En vertu du rglement CE n 1606/2002, le rfrentiel IAS/IFRS adopt par la Commission europenne est d'application obligatoire dans les comptes consolids des socits cotes pour les exercices ouverts compter du 1 er janvier 2005. Pour les comptes individuels des socits cotes, seul le rfrentiel comptable franais est applicable.
2.

Les socits non cotes

Le rfrentiel est applicable dans les comptes consolids des socits non cotes, sur option, pour les exercices ouverts compter du ler janvier 2005. Pour les comptes individuels, seul le rfrentiel comptable franais est applicable.
3.

Les petites et moyennes entreprises (PME)

Il existe un projet en cours au sein de l'IASB pour adapter son rfrentiel IAS/IFRS aux petites et moyennes entreprises. Toute modification de ces principes de base doit tre fonde sur les besoins identifis des utilisateurs des tats financiers des PME. Il s'agit d'allger le poids des contraintes relatives l'information financire et de favoriser la transition des PME vers le rfrentiel full IFRS . En outre,
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le Plan comptable gnral converge progressivement avec les normes IAS/IFRS. Comptes consolids Application Socits cotes des normes IAS/IFRS obligatoire Socits non Application tablissant des des normes IAS/IFRS comptes sur option consolids Autres entreprises Non application

Comptes individuels Possibilit d'utiliser les IFRS limite la tenue comptabilit de la

Systme convergent entre

II Les principes fondamentaux des IFRS

A La philosophie gnrale du rfrentiel IFRS Le rfrentiel doit permettre la comprhension et la comparabilit des comptes tablis partir de principes identiques pour rpondre aux besoins des utilisateurs internes et externes. Il est dconnect de tout environnement juridique et fiscal et se place au-dessus des spcificits nationales. Il est labor partir d'une approche conomique traduisant la ralit de l'activit conomique de l'entreprise par rapport au march avec une prminence du fond sur la forme et une valuation frquente des oprations la juste valeur. L'objectif est d'informer es utilisateurs des tats financiers, principalement les investisseurs, afin qu'ils puissent rendre des dcisions conomiques en toute connaissance partir : de la situation financire (bilan) ; de la performance (compte de rsultat) ; des variations de la situation financire (tableau des flux de trsorerie) ; des lments non comptabiliss dans le bilan et dans le compte de rsultat (annexe) ; des variations des capitaux propres (tat des variations des capitaux propres). B Quels comptes ? Le cadre conceptuel s'intresse aux tats financiers usage gnral, y
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compris aux tats financiers consolids. Ces tats financiers sont prpars et prsents au moins une fois par an. Le cadre conceptuel s'applique aux tats financiers de toutes les entreprises commerciales, industrielles ou autres, qu'elles appartiennent au secteur public ou au secteur priv. Un jeu complet d'tats financiers comprend un bilan, un compte de rsultat, un tableau des flux de trsorerie, un tat indiquant soit l'ensemble des variations des capitaux propres (en isolant es variations autres que celles rsultant de transactions avec les dtenteurs de parts reprsentatives du capital) et des notes contenant un rsum des principales mthodes comptables et des notes explicatives. C Pour quels utilisateurs ? Les utilisateurs des tats financiers comprennent les investisseurs actuels et potentiels, les membres du personnel, les prteurs, les fournisseurs et autres cranciers, les clients, les tats et leurs organismes publics et le public. L'objectif d'une information financire externe caractre gnral est de fournir une information qui soit utile aux investisseurs actuels et potentiels, aux crditeurs et aux tiers qui ont des dcisions d'investissement, de crdit et d'octroi de ressources similaires faire. Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux, la fourniture d'tats financiers qui rpondent leurs besoins rpondra galement la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles d'tre satisfaits par des tats financiers. D- Pour quels besoins ? L'entit doit fournir une information qui soit utile aux investisseurs actuels et potentiels, aux crditeurs et aux tiers pour valuer les montants, les dlais et l'incertitude sur les entres et sorties futures de trsorerie. Cette information est essentielle pour valuer la capacit gnrer des entres nettes de trsorerie et ainsi de fournir un rendement aux investisseurs. L'information financire doit fournir une information sur les ressources conomiques de l'entit (ses actifs) et les droits dtenus sur celles-ci (ses passifs et capitaux propres) et sur les oprations et les circonstances qui es affectent. Les dirigeants d'une entit sont responsables de la dtention et de la protection des ressources de l'entit et de leur utilisation efficiente et rentable. L'objectif de l'information financire comprend, le cas chant, l'apport d'une information utile l'valuation de la responsabilit du management. L'objectif de ce cadre conceptuel est galement d'aider : l'IASB dvelopper les futures normes comptables internationales et rviser celles qui existent dj ; les prparateurs appliquer les IAS/IFRS et traiter de sujets qui doivent encore faire l'objet d'une norme ; les auditeurs se faire une opinion sur la conformit des tats financiers avec les normes comptables internationales ; les utilisateurs interprter l'information contenue dans les tats financiers prpars en conformit avec les normes comptables internationales. E - La dmarche gnrale La dmarche gnrale d'application des normes IAS/IFRS est la suivante : application de toutes les normes et de toutes les interprtations sans slection ; comptabilisation partir de principes gnraux et non de rgles prcises ;
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 comptabilisation identique pour toutes les transactions similaires ; intervention des normes dans le traitement d'lments et de situations spcifiques ; traitement des oprations dans l'ordre suivant : dfinition, comptabilisation, valuation, information. Ce plan est souvent repris dans le sommaire des normes. F Les hypothses de base pour la prparation des tats financiers 1. Le capital et le maintien du capital Cette notion se rattache la dfinition du patrimoine de l'entreprise. Le cadre conceptuel distingue le capital financier du capital physique. Son valuation dpend des hypothses d'valuation imposes par les normes. Selon le concept financier de capital, tel que celui de l'argent investi, le capital est synonyme d'actif net ou de capitaux propres de l'entreprise. Selon le concept physique de capital, tel que la capacit oprationnelle, le capital est considr comme la capacit productive de l'entreprise, fonde, par exemple, sur les units produites par jour. Une entreprise a maintenu son capital si elle a autant de capital la clture de l'exercice qu'elle en avait l'ouverture de l'exercice. Le choix des conventions d'valuation et du concept de maintien du capital dtermine le modle comptable utilis pour la prparation des tats financiers. 2. La comptabilit d'engagement Les effets des transactions et autres vnements sont comptabiliss quand ces transactions ou vnements se produisent (et non pas lorsqu'intervient le versement de trsorerie) et ils sont enregistrs dans les livres comptables et prsents dans les tats financiers des exercices auxquels ils se rattachent. 3. La continuit d'exploitation Les tats financiers sont normalement prpars selon l'hypothse qu'une entreprise est en situation de continuit d'exploitation et poursuivra ses activits dans un avenir prvisible sur la base de valeurs de march. Il est suppos que l'entreprise n'a ni l'intention, ni la ncessit de mettre fin ses activits, ni de rduire de faon importante la taille de ses activits. S'il existe une telle intention ou une telle ncessit (faits de nature compromettre l'exploitation), les tats financiers peuvent devoir tre prpars sur une base diffrente, et la base utilise doit tre indique (valeurs liquidatives). G - Les caractristiques qualitatives des tats financiers 1. La prminence de la substance sur la forme Si l'information doit prsenter une image fidle des transactions et autres vnements qu'elle vise prsenter, il est ncessaire qu'ils soient comptabiliss et prsents conformment leur substance et leur ralit conomique et non pas seulement selon leur forme juridique. 2. La neutralit Pour tre fiable, l'information contenue dans les tats financiers doit tre neutre, c'est--dire sans parti pris. Les tats financiers ne sont pas neutres si, par la slection ou la prsentation de l'information, ils influencent les prises de dcisions
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ou le jugement afin d'obtenir un rsultat ou une issue prdtermine. Le principe justifie l'utilisation de la juste valeur. 3. La prudence La prudence est la prise en compte d'un certain degr de prcaution dans l'exercice des jugements ncessaires pour prparer les estimations dans des conditions d'incertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas survalus et que les passifs ou les charges ne soient pas sousvalues. Cependant, l'exercice de la prudence ne permet pas, par exemple, la cration de rserves occultes ou de provisions excessives, la sous-valuation dlibre des actifs ou des produits, ou la survaluation dlibre des passifs ou des charges, parce que les tats financiers ne seraient pas neutres et, en consquence, ne possderaient pas la qualit de fiabilit. La dfinition est diffrente de celle donne par le Plan comptable gnral.