Audit Externe Des Institution de Microfinance PDF

GROUPE CONSULTATIF DASSISTANCE AUX PLUS PAUVRES [PROGRAMME DE MICROFINANCE]
Audit externe des institutions de microfinance

Guide pratique
Annexes
Srie Outil technique n 3 Dcembre 1998
Table des matires

Annexe A. Recommandations du CGAP concernant le contenu et la prsentation des tats financiers des institutions de microfinance Annexe B. Les normes comptables et les normes daudit Annexe C. Exemple de termes de rfrence pour un audit dtats financiers Annexe D. Exemple de procdures convenues appliques au rapport de suivi des crdits en retard et au respect des politiques et procdures de crdit Annexe E. Exemple de lettre de mission Annexe F. Exemple de lettre daffirmation de la direction Annexe G. Exemples de rapport daudit et dtats financiers Annexe H. Exemple de note la direction Annexe I. Bibliographie
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ANNEXE A
Recommandations du CGAP
concernant le contenu et la prsentation des tats financiers des institutions de microfinance
Souvent, les tats financiers audits ne comportent pas les informations ncessaires pour permettre une analyse de la prennit financire d'une institution de microfinance, y compris la situation de son portefeuille. Pour essayer de rsoudre ce problme, le CGAP recommande fortement que les tats financiers audits des institutions de microfinance contiennent tous les lments exposs dans cette annexe. Pour les clients de l'audit qui choisissent d'appliquer cette recommandation, la premire question est de savoir comment s'assurer de sa mise en uvre effective. Les tats financiers, et le contenu des annexes qui les accompagnent, relvent prioritairement de la responsabilit de l'institution, et non de celle de l'auditeur. On peut par consquent penser que les spcifications relatives au contenu des tats financiers ne font pas partie des termes de rfrence, ni de la lettre de mission de l'auditeur. Mais en pratique, c'est souvent l'auditeur, plutt que l'institution, qui ralise la prsentation finale des tats financiers, et rdige les annexes accompagnant ces tats. Dans tous les cas, l'opinion de l'auditeur sur la fiabilit des tats financiers est suppose concerner galement le contenu de ces annexes. Les clients peuvent ainsi envisager l'ajout de ces spcifications dans leurs termes de rfrence. Par ailleurs, un bailleur de fonds peut obtenir directement de la direction un accord stipulant que les tats financiers auditer doivent contenir toutes les informations requises dans cette annexe. La forme de cet accord n'est pas cruciale. L'important est d'obtenir un accord crit de toutes les parties stipulant que les informations spcifies ici seront incluses dans les tats financiers audits, et que l'examen, ainsi que la validation de ces tats financiers par l'auditeur s'tendront toutes ces informations. Deux commentaires s'appliquent ces lments :
q
En fonction des pratiques locales, certaines de ces informations peuvent tre incluses dans le corps des tats financiers. Il est plus frquent d'inclure la majorit de ces informations dans les annexes. L'endroit o l'on insre ces informations importe peu ; l'essentiel est qu'elles soient intgres. Dans certains cas, les informations requises peuvent ne pas tre disponibles, ou le cot de leur collecte peut s'avrer prohibitif. Dans ce cas, le CGAP conseille de ne pas supprimer le rappel sur la ncessit de ces informations dans les termes de rfrence (ou dans l'accord distinct entre le bailleur de fonds et l'institution). Les termes de rfrence doivent, au contraire, prciser la nature de ces informations et, si elles ne sont pas fournies, exiger que les preuves et les explications de cette absence soient explicitement incluses dans les annexes aux tats financiers.
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AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, ANNEXES
La justification de ces exigences est traite dans divers manuels d'analyse financire d'institutions de microfinance1. Les exigences spcifiques sont prsentes ci-dessous.
Rapports financiers segments (comptes non consolids) pour les institutions de microfinance multiservices
En plus des services financiers, beaucoup d'institutions de microfinance offrent des services non financiers, comme la formation, le marketing, l'assistance technique, les services de sant, et le dveloppement communautaire. Il arrive que ces institutions ne distinguent pas totalement la comptabilit et l'administration de ces diffrents types de services. Cette situation ne pose pas ncessairement problme l'auditeur pour exprimer une opinion sur des tats financiers prsentant les comptes consolids de l'ensemble des activits de l'institution. Mais les lecteurs de tels tats financiers ne sont pas en mesure de juger de la prennit des services financiers, moins que ne soit faite une prsentation distincte de leurs rsultats (au moins pour le compte de rsultat) fonde sur une allocation adquate de chacun des produits et des charges communs aux services financiers et non financiers. Dans l'chantillon d'tats financiers de l'annexe G de ce guide, l'annexe 12 propose des comptes de rsultats spars pour les services financiers d'un ct et non financiers de l'autre. Il est gnralement simple de distinguer les produits entre les deux services. L'allocation des charges peut s'avrer plus difficile, car beaucoup de charges indirectes sont communes aux services par exemple, le temps consacr par le directeur excutif et les autres employs aux deux services, le cot de certains bureaux, etc. Des formules adquates d'allocation doivent tre dfinies2. La prparation de bilans segments par type d'activit peut, l'inverse des comptes de rsultats, s'avrer trs difficile. Pour la plupart des ONG multiservices, une analyse financire adquate est ralisable si le bilan ou les annexes fournissent, dans la mesure du possible, suffisamment de dtails sur les lments d'actif et de passif pour permettre de distinguer ceux qui sont associs aux services financiers, ceux qui sont associs aux services non financiers, et ceux qui sont communs aux deux. Si un client d'audit souhaite que les tats financiers lui donne la possibilit d'analyser la prennit de la composante microfinance d'une ONG multiservice, il devra spcifiquement demander un rapport financier dtaill : prsentation spare des rsultats de microfinance, au moyen gnralement d'une annexe attache aux tats financiers, contenant un compte de rsultat non consolid. Cette annexe doit expliquer la mthode prcise d'allocation des charges entre activits financires et non financires. Les lecteurs peuvent alors tirer leurs propres conclusions sur la pertinence de ces allocations3.
L'information des annes antrieures

Lorsque c'est ralisable, les tats financiers sont bien plus parlants quand ils prsentent, en vis--vis, l'information financire de l'anne en cours et celle des annes antrieures. Ceci n'est pas vident lorsque les mthodes comptable et d'enregistrement ont
RECOMMANDATIONS DU CGAP CONCERNANT LE CONTENU ET LA PRSENTATION DES TATS FINANCIERS
chang d'une anne sur l'autre. Si l'information financire des annes antrieures, apparaissant dans les tats financiers, n'a pas t audite par les auditeurs en place, ceuxci doivent le mentionner dans leur rapport et inclure une rfrence approprie l'audit de l'anne antrieure (nom de l'auditeur, date du rapport, opinion exprime).
L'information sur le portefeuille

On oublie souvent d'inclure, dans les tats audits des institutions de microfinance, une annexe relative aux provisions pour crances douteuses et aux abandons de crances. Le client doit demander que cette annexe dtaille le montant brut de l'encours de crdits, le montant des provisions, le montant des abandons de crances et le montant net de l'encours de crdits. De plus, cette annexe, ou celle relative aux mthodes comptables, doit prsenter une explication claire et approfondie des politiques adoptes par l'institution concernant les dotations aux provisions pour crances douteuses et les abandons de crances (une telle explication est rarement incluse, si elle n'est pas spcifiquement requise). Cette annexe doit spcifier le montant des abandons de crances de l'anne en cours, et ventuellement celui des annes antrieures, car ces montants n'apparaissent gnralement pas dans le corps des tats financiers de manire explicite. En gnral, les abandons de crances ne sont pas rpercuts dans le compte de rsultat. Ils sont, au contraire, imputs au bilan, en rduisant la fois l'encours de crdits et les provisions pour crances douteuses du montant pass en perte, laissant l'encours net de crdits inchang. L'annexe 4 de l'annexe G de ce guide propose une grille de suivi des provisions pour crances douteuses et des abandons de crance. Les problmes de provisionnement et d'abandon de crances sont traits plus en dtail dans les paragraphes 5.2.10 et 5.2.11 du volume 1 et dans le chapitre 7 du volume 2. Lorsque cela est possible, l'analyse financire peut tre facilite si l'annexe sur le portefeuille de crdits donne la valeur moyenne de l'encours sur l'anne, calcule sur une base mensuelle ou au moins trimestrielle.
Comptabilisation des intrts recevoir

Si une institution de microfinance comptabilise les intrts recevoir sur son encours de crdits, une annexe aux tats financiers doit expliquer clairement et de faon approfondie les procdures de cette comptabilisation et, dans le cas de crdits en retard, quel moment est stoppe cette comptabilisation et sont annuls les intrts recevoir comptabiliss antrieurement.
Sparation des subventions en tant que produits hors exploitation

Les tats financiers des institutions de microfinance statut d'ONG ne distinguent pas toujours les subventions d'exploitation des produits d'exploitation cou-
rants, c'est--dire les produits des intrts et les commissions perues. La plupart des institutions ne peuvent pas compter sur un apport rgulier de ces subventions dans le futur. Par consquent, pour valuer la prennit de l'institution long terme et sa capacit crotre sans injection continue de fonds subventionns, les parties concernes ont besoin de savoir ce que seraient les performances financires de l'institution sans subventions. C'est pourquoi, que ce soit dans les tats financiers ou dans une annexe, le rsultat d'exploitation de l'institution (produits des intrts et commissions perues sur activits courantes moins les charges affectes ces activits) doit tre prsent en faisant apparatre les subventions sparment. Les tats financiers de l'annexe G sont prsents de cette manire.
Identification des subventions en nature

En plus de subventions en numraire, les institutions de microfinance reoivent souvent des subventions en nature, qui n'apparaissent pas toujours dans leurs comptes de rsultats. Par exemple, un bailleur de fonds peut prendre en charge le salaire du directeur excutif d'une institution, l'institution peut occuper gratuitement des locaux, ou les actifs immobiliss peuvent ne pas apparatre dans le compte de rsultat et tre enregistrs directement dans le bilan. On doit identifier dans une annexe toute subvention de ce type, et estimer son cot ou sa valeur marchande lorsque cela est possible. L'inclusion d'une telle information peut se justifier par le fait que les biens et services en question peuvent tre importants pour la viabilit de l'exploitation de l'institution, et que l'institution pourrait avoir les financer dans l'avenir, surtout si elle se dveloppe. Ainsi, l'information sur les subventions en nature peut s'avrer importante pour donner une vision complte des perspectives d'activit de l'institution. Le compte de rsultat doit inclure une charge suffisante pour l'amortissement de tous les quipements reus en dons.
Dtails des dettes

Les institutions de microfinance sont souvent finances par des emprunts des taux d'intrt infrieurs ceux du march. Comme elles ne peuvent pas financer leur croissance future par un flux continu de crdits bon march de ce type, il est important d'valuer dans quelle mesure les institutions sont subventionnes via ce mcanisme. De la mme manire, une annexe aux tats financiers doit comporter les informations suivantes pour toute dette qui reprsente plus de 10 % du total des engagements :
q q
origine de la dette ; termes (montant, calendrier de remboursement incluant les priodes de grce, taux d'intrt, etc.) ;
RECOMMANDATIONS DU CGAP CONCERNANT LE CONTENU ET LA PRSENTATION DES TATS FINANCIERS

q
montant moyen du principal restant d sur la dette durant l'anne, calcul sur une base mensuelle ou au moins trimestrielle (une moyenne mensuelle quivaut au solde d'ouverture au dbut de l'exercice, plus les soldes la fin de chaque mois, divis par treize) ; remboursements d'intrts effectivement verss durant l'exercice au titre de la dette.
L'pargne
Si l'institution collecte la fois une pargne libre et une pargne obligatoire, ces montants doivent tre prsents sparment, soit dans le corps des tats financiers, soit dans une annexe.
Prsentation des fonds propres

Dans la mesure du possible, le bilan ou une annexe doit clater les fonds propres afin que les informations suivantes soient accessibles :
q
q q
capital des actionnaires ou des membres fondateurs (capital social ou statutaire, capital d'apport, etc.) ; subventions et dons, avec une distinction entre les subventions cumules des annes antrieures et les subventions de l'anne courante (ceci doit inclure la totalit des subventions et dons, qu'ils aient t rpercuts sur le compte de rsultat ou enregistrs directement dans le bilan) ; rserves non rglementes et autres fonds propres, s'il y en a ; rsultats d'exploitation non distribus, avec une distinction entre les rsultats cumuls des annes antrieures et les rsultats d'exploitation de l'anne courante (les rsultats compris ici ne doivent pas inclure l'effet d'une subvention ou d'un don quelconque).
La somme de tous ces lments doit tre gale au total des fonds propres. Prsenter les fonds propres de cette manire permet aux lecteurs de comprendre quelle part des fonds propres actuels de l'institution provient de subventions et quelle part provient des rsultats d'exploitation. Pour les ONG multiservices qui combinent services financiers et non financiers, cette ventilation des fonds propres peut s'avrer moins pertinente pour valuer la viabilit des services financiers, puisqu'il s'avrera souvent impossible d'allouer certains postes, et en particulier les rsultats non distribus des annes antrieures, entre services financiers et non financiers. Dans tous les cas, si la ventilation des fonds propres s'avre impossible, une annexe doit en prsenter explicitement la raison. Le rapport d'audit et les tats financiers prsents dans l'annexe G donnent des exemples de prsentation des informations requises dans cette annexe.
Notes
1. Les rfrences utiles incluent IDB (1994), Holtmann et Mommartz (1996), SEEP Network (1995) et CGAP (1998b). Se reporter la bibliographie (annexe I) pour les dtails. 2. Voir CGAP, Occasional Paper 2, Cost Allocation for Multi-Service Micro-Finance Institutions , disponible auprs du CGAP, 1818 H Street NW, Room Q 4022, Washington, DC 20433, USA. Le document est galement disponible en franais sous le titre Imputation des cots pour les institutions de microfinance multiservices. 3. Gnralement, l'auditeur n'exprime pas d'opinion explicite sur la mthode d'allocation des cots utilise par l'institution de microfinance. Cependant si la mthode d'allocation n'est pas adquate et si la distorsion qui en rsulte est significative, l'auditeur doit se dclarer dans l'impossibilit d'mettre une opinion sur les comptes non consolids. Si la mthode d'allocation n'est pas correcte mais que la distorsion n'est pas significative, l'auditeur doit faire un commentaire sur ce point dans la note la direction. Les clients qui veulent s'assurer que ce problme reoit une attention particulire peuvent demander l'auditeur d'inclure un commentaire, dans la note la direction, sur la pertinence de la mthode d'allocation (voir l'illustration des termes de rfrence dans l'annexe C).
ANNEXE B
Les normes comptables et les normes daudit

Les normes comptables
Les normes comptables sont des rgles qui dterminent le traitement comptable des oprations financires. Ces normes sont utilises pour garantir la comparabilit, la cohrence et l'exhaustivit des enregistrements financiers. Les normes comptables peuvent tre nationales, comme celles labores par l'organisation nationale des experts-comptables d'un pays, ou internationales, comme les Normes comptables internationales (IAS), tablies par le Comit des normes comptables internationales (International Accounting Standards Committee). Il est important de connatre les diffrences entre les normes et mthodes comptables, lorsque l'on compare l'information financire de diffrentes institutions ou d'institutions de pays diffrents. Pour maintenir la crdibilit de ses tats financiers, une institution de microfinance doit adhrer un ensemble dtaill, complet et reconnu de normes comptables. Une institution peut avoir recours aux services d'un expert-comptable, ou d'un cabinet d'expertise comptable, certifi et reconnu, pour concevoir un systme comptable qui soit conforme aux normes nationales et internationales, et pour former le personnel l'utilisation de ce systme.
Types de normes et de mthodes comptables

Trois lments principaux sont considrer pour comprendre les normes et les mthodes comptables :
q
Les normes en gnral. Les normes et les mthodes comptables peuvent varier selon le pays et mme selon l'institution. De nombreux pays ont des principes comptables gnralement reconnus, tablis par une association professionnelle nationale d'experts-comptables ou par un comit de normes comptables. Certains pays ont utilis les principes comptables gnralement reconnus des pays occidentaux (France, Royaume Uni, tats-Unis) pour mettre au point leurs propres principes comptables. En l'absence de normes nationales, certains pays utilisent les principes comptables gnralement reconnus en France, au Royaume Uni, ou aux tats-Unis. D'autres pays utilisent les Normes comptables internationales (IAS), qui sont largement reconnues dans le monde entier. Les institutions de microfinance oprant dans un pays qui ne possde pas d'ordre professionnel des experts-comptables, ni de normes nationales, doivent envisager de se conformer aux Normes comptables internationales.
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Les mthodes comptables. Une fois dfini le cadre des normes comptables, diffrentes mthodes comptables peuvent tre utilises. De nombreuses institutions de microfinance utilisent la comptabilit d'engagement1, qui rattache les rsultats financiers des oprations la priode laquelle elles ont eu lieu plutt qu' la priode de l'change rel des liquidits. La comptabilit d'engagement est recommande par la plupart des organismes de normalisation des mthodes comptables. Cependant, certaines institutions utilisent une comptabilit de caisse2, selon laquelle les charges et produits ne sont pris en compte qu'au moment o les liquidits sont payes ou perues. La comptabilit de caisse est souvent utilise pour la prparation des tats financiers des organismes publics. Dans certains cas, les bailleurs de fonds des institutions de microfinance leur demandent d'adopter une comptabilit de caisse. Suivant le principe de prudence, certaines institutions de microfinance utilisent une mthode comptable hybride, comptabilisant les charges payer mais pas les produits recevoir. Les pratiques du secteur. Lorsqu'elle tablit ses procdures comptables, une institution peut avoir le choix de suivre soit les pratiques des institutions financires, soit celles des organisations but non lucratif. Les institutions financires adoptent une approche plus apparente la logique d'entreprise pour le traitement comptable de leurs activits, en indiquant les fonds propres et les comptes consolids des filiales. Les institutions but non lucratif ont tendance utiliser une comptabilit par origine de fonds, qui distingue les ressources et les dpenses par projet, activit, ou par programme. Beaucoup d'institutions de microfinance utilisent la comptabilit par origine de fonds en raison de leur statut d'ONG, et du fait qu'elles reoivent des montants importants de subventions des bailleurs de fonds. Cependant, un nombre croissant d'institutions adoptent l'approche des institutions financires.
En quoi consistent les normes comptables ?

Les normes comptables donnent des directives sur :
q q
le traitement comptable des diffrents comptes financiers et oprations ; les obligations minimales d'information financire l'gard de tiers.
Il existe actuellement 32 Normes comptables internationales (International Accounting Standards, IAS) ; certaines d'entre elles sont dcrites dans le tableau B.13.
TABLEAU B.1
Une slection de normes comptables internationales

Norme IAS 1 : Prsentation des mthodes comptables Description Toutes les rgles comptables significatives adoptes pour la prparation et la prsentation des tats financiers doivent tre prsentes en tant que partie intgrante de ces tats
LES NORMES COMPTABLES ET LES NORMES DAUDIT TABLEAU B.1 (suite)

Norme IAS 5 : Informations prsenter dans les tats financiers Description Des obligations minimales de prsentation sont tablies (rparties en deux groupes selon qu'elles sont gnrales ou spcifiques) comme suit : q toutes les informations significatives ; q les donnes correspondantes de l'exercice prcdent ; q les prsentations spcifiques sont dtermines pour les lments suivants du bilan : actifs long terme, actifs court terme, dettes long terme (nets de la part remboursable dans l'anne), dettes court terme, et rmunration des actionnaires ; q les catgories principales de prsentations spcifiques pour le compte de rsultat sont : le chiffre d'affaires ou autres produits d'exploitation, les amortissements, le produit des intrts, le produit des placements, les charges d'intrts, les impts sur le revenu, les charges exceptionnelles, les produits exceptionnels, les principales oprations avec d'autres entreprises, le rsultat net. Les tats financiers de toutes les entreprises doivent contenir les tableaux de flux de trsorerie, prpars conformment aux procdures dtailles par la norme. Cette norme donne des indications pour identifier les ventualits et vnements survenant aprs la clture de l'exercice. Cette norme est applicable si l'entreprise prsente les actifs et dettes court terme sparment des autres actifs et dettes. Cette norme dtermine les lments considrer comme actif et dette court terme, et dfinit les obligations de prsentation et publication pour ces lments d'actif et de passif. Les produits doivent tre constats s'ils rpondent certains critres de transfert de proprit, de certitude, de probabilit de recouvrement, et s'ils peuvent tre correctement mesurs. Les obligations de prsentation incluent tout report de constatation des produits. Les subventions publiques concernant les actifs, y compris la valeur relle des subventions non montaires, doivent figurer dans le bilan, soit comme produits constats d'avance, soit en les dduisant pour avoir la valeur nette comptable des actifs. Les subventions publiques associes aux actifs doivent tre constates sur la priode pendant laquelle les cots associs sont engendrs. Cette norme exige la prsentation de la mthode comptable, de la nature et de l'tendue des subventions, et de toutes les conditions relatives aux subventions qui n'ont pas t remplies. (Suite du tableau page suivante.)
IAS 7 : Les tableaux de flux de trsorerie IAS 10 : ventualits et vnements survenant aprs la date de clture de l'exercice IAS 13 : Prsentation des actifs court terme et des dettes court terme
IAS 18 : Constatation des produits
IAS 20 : Comptabilisation des subventions publiques et informations sur l'aide publique
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AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, ANNEXES TABLEAU B.1 (suite)

Norme IAS 21 : Comptabilisation des effets des variations du cours des monnaies Description Les oprations en monnaie trangre doivent tre enregistres dans la monnaie du pays de l'entreprise et, pour les besoins de comptabilisation, rvalues au taux de change la clture (exception faite des contrats terme sur les devises, qui font l'objet d'un traitement comptable particulier). Les diffrences de change rsultant d'un tel traitement doivent tre constates dans le produit de la priode (cependant, dans le cas de certaines oprations long terme, les diffrences de change peuvent tre systmatiquement constates dans le produit de l'exercice courant et des exercices futurs). Les obligations de prsentation exposes dans cette norme s'ajoutent celles prsentes dans les autres normes. La norme requiert que les tablissements financiers prsentent un compte de rsultat qui regroupe les produits et charges par nature, et donne le montant des principaux types de produits et charges. La norme donne aussi des directives pour des lments spcifiques du compte de rsultat et du bilan.
IAS 30 : Prsentation des tats financiers des banques et tablissements financiers assimils
Les normes d'audit

Les normes d'audit rgissent les activits des auditeurs externes.
Types de normes d'audit

Les normes d'audit guident l'auditeur dans chacune des tapes du processus d'audit. Comme pour les normes comptables, chaque pays peut possder ses propres normes d'audit, labores par l'association professionnelle nationale des experts-comptables ou par une instance publique. Dans les pays qui n'ont pas de normes d'audit nationales, les auditeurs adoptent gnralement les Normes internationales d'audit (ISA)4, ou les normes d'audit gnralement reconnues d'un pays dont le corps professionnel est tabli de longue date (comme la France, le Royaume Uni, ou les tats-Unis). De la mme manire qu'une institution de microfinance doit se conformer des normes comptables, les auditeurs externes doivent suivre des normes d'audit cohrentes afin d'assurer un audit efficace. diffrents ensembles de normes d'audit correspondent diffrentes approches d'audit. En commandant un audit, l'institution de microfinance, ou le bailleur de fonds, doit identifier quel ensemble de normes d'audit se rfre chacun des ventuels auditeurs. Cette identification est cruciale car c'est un moyen pour le client de s'assurer de la qualit des services, de la fiabilit des informations, et de la crdibilit internationale de l'opinion d'audit mise. De plus, la majorit des normes d'audit fournissent au client de l'audit des procdures pour obtenir rparation en cas de rsultats insuffisants ou inadapts de
LES NORMES COMPTABLES ET LES NORMES DAUDIT
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la part de l'auditeur. Le chapitre 4 du volume 1 donne des indications relatives ce problme et d'autres problmes associs la commande d'un audit. L'utilisation des Normes internationales d'audit est fortement recommande, du moins dans les cas o un ensemble alternatif de normes d'audit n'est pas requis.
En quoi consistent les normes d'audit ?

Les normes d'audit donnent des directives sur :
q q q
les procdures suivre ; les responsabilits de l'auditeur ; la rdaction du rapport d'audit.
Un certain nombre de Normes internationales d'audit (ISA) sont dcrites dans le tableau B.2.
TABLEAU B.2
Une slection de normes internationales daudit

Norme ISA 200 : Objectif et principes gnraux en matire d'audit d'tats financiers Description Cette norme dcrit la responsabilit de la direction vis--vis des tats financiers, et l'objectif gnral ainsi que l'tendue de l'audit des tats financiers d'une organisation par un auditeur indpendant. Les lments principaux de la responsabilit professionnelle d'un auditeur sont : l'intgrit, l'objectivit, et l'indpendance ; la confidentialit, le savoir-faire, et les comptences ; l'utilisation du travail effectu par d'autres ; la documentation ; la planification ; l'obtention de la preuve d'audit ; l'examen des systmes comptables et de contrle interne ; l'examen des conclusions obtenues ; et la rdaction d'un rapport. Ces lments fondamentaux constituent la pierre angulaire de toutes les autres normes internationales d'audit. Une lettre de mission de l'auditeur au client est conue pour documenter et confirmer l'acceptation de la mission par l'auditeur, l'tendue des travaux d'audit, l'tendue des responsabilits de l'auditeur, et la forme de l'ensemble des rapports. Cette norme dcrit les principaux lments d'une lettre de mission, et l'annexe prsente un exemple de lettre. Cette norme diffrencie les contrles effectus dans le cadre d'un audit, et les procdures gnrales adoptes par un cabinet d'audit relatives aux travaux d'audit. Bien qu'il y ait une corrlation entre les deux types de contrle, les contrles gnraux de qualit accroissent et facilitent les contrles sur les missions d'audits, mais ne les remplacent pas. Cette norme traite aussi des contrles sur la dlgation des tches aux assistants lors d'un audit, afin que soient respects les principes de base de l'audit, et propose des conseils pratiques aux cabinets d'audit sur le contrle qualit du travail d'audit. (Suite du tableau page suivante.)
ISA 210 : Termes et conditions de la mission d'audit
ISA 220 : Contrle qualit d'une mission d'audit
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AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, ANNEXES TABLEAU B.2 (suite)

Norme ISA 240 : Fraude et erreur Description La norme dfinit la fraude et l'erreur, et informe que la responsabilit de la prvention de la fraude et de l'erreur incombe la direction. L'auditeur doit planifier l'audit de telle sorte que la probabilit de dtection des anomalies significatives, rsultant de la fraude et de l'erreur, soit raisonnable. La norme suggre les procdures considrer lorsque l'auditeur a de bonnes raisons de croire que la fraude ou l'erreur existe. Une annexe prsente des exemples de conditions ou d'vnements qui augmentent le risque de fraude et d'erreur. Cette norme dcrit la responsabilit des auditeurs vis--vis des textes lgislatifs et rglementaires dans l'audit des tats financiers. Au moment de la planification et de la mise en uvre des procdures d'audit, et lors de l'valuation et de la rdaction des rsultats, les auditeurs doivent avoir l'esprit que la non-conformit d'une organisation aux textes lgislatifs et rglementaires peut affecter significativement ses tats financiers. Cependant, on ne peut pas attendre d'un auditeur qu'il dtecte tout cart par rapport aux textes lgislatifs et rglementaires. Indpendamment du caractre significatif, la dtection d'un tel cart requiert de prendre en compte les implications par rapport l'intgrit de la direction et des employs, et les effets possibles sur d'autres aspects de l'audit. Cette norme spcifie galement que la direction a la responsabilit de s'assurer que les activits de l'organisation sont conformes aux textes lgislatifs et rglementaires. La responsabilit de la prvention et de la dtection des carts par rapport ces textes incombe la direction. Cette norme donne des indications sur ce que l'on entend par connaissance des activits de l'organisation , pourquoi une telle connaissance est importante pour l'auditeur, pourquoi elle est pertinente tous les stades de l'audit, et comment l'auditeur peut obtenir et utiliser cette connaissance. La direction est responsable du maintien d'un systme comptable adquat, comprenant des contrles internes adapts la taille et la nature des activits. Cependant, l'auditeur a besoin d'une assurance raisonnable que le systme comptable est appropri, et que l'information qui devait tre enregistre l'a effectivement t. Les systmes de contrle interne contribuent normalement fournir une telle assurance. Cette norme dcrit les systmes comptables ; les lments, objectifs, et limites des contrles internes ; et les procdures d'audit pour l'tude et l'valuation des contrles internes.
ISA 250 : Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans l'audit des tats financiers
ISA 310 : Connaissance des activits de l'organisation
ISA 400 : valuation du risque et contrles internes
LES NORMES COMPTABLES ET LES NORMES DAUDIT TABLEAU B.2 (suite)
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Norme ISA 530 : Sondages en audit Description Cette norme identifie les facteurs qu'un auditeur doit prendre en compte lorsqu'il conoit et slectionne un chantillon d'audit, et lorsqu'il value les rsultats des procdures d'audit. Cette norme s'applique la fois aux mthodes d'chantillonnage statistiques et non statistiques, et donne des indications caractre fondamental mais aussi pratiques sur des aspects comme l'chantillonnage, le risque, la stratification, les mthodes de slection, et la projection des erreurs. La fonction d'audit interne constitue une composante de contrle interne distincte, prise en charge par des membres du personnel de l'entit spcialement dsigns pour cette tche. Un des objectifs de l'auditeur interne est de dterminer si les contrles internes sont bien conus et appliqus correctement. Une grande partie du travail du service d'audit interne peut tre utile l'auditeur externe. Cette norme donne des indications sur les procdures suivre pour valuer le travail d'un auditeur interne. Cette norme rglemente la forme et le contenu du rapport de l'auditeur relatif un audit des tats financiers. Elle suggre la formulation employer pour exprimer une opinion sans rserve, et expose les vnements pouvant justifier une opinion diffrente. Une annexe prsente des exemples d'opinion sans rserve, de rapports d'audit dfavorables, et d'impossibilit d'exprimer une opinion.
ISA 610 : Examen des travaux d'audit interne
ISA 700 : Rapport de l'auditeur sur les tats financiers
Notes
1. Note du traducteur : comptabilit d'engagement se dit aussi comptabilit d'exercice . 2. Note du traducteur : comptabilit de caisse se dit galement comptabilit de trsorerie . 3. Le manuel 1996 des Normes comptables internationales (International Accounting Standards Handbook, 1996) est publi par le Comit des normes comptables internationales (International Accounting Standard Committee). Des copies sont disponibles auprs de l'IASC au 167 Fleet Street, London EC4A2ES, Royaume Uni ; tl. : 44-171-353 0565 ; fax : 44-171-353 0562. 4. Les Normes internationales d'audit peuvent tre obtenues auprs de la Fdration internationale des comptables (International Federation of Accountants, IFAC), 535 Fifth Avenue, 26th floor, New York, NY 10017, USA ; tl. : 1-212-286-9344 ; fax : 1-212-286-9570 ; adresse internet : http://www.ifac.org. Il en existe une traduction franaise : Normes internationales daudit, publies par lIFAC sous la direction de Claude Charron.
ANNEXE C
Exemple de termes de rfrence pour un audit dtats financiers

Les lecteurs sont mis en garde contre l'utilisation de l'exemple suivant comme modle universel. Les termes de rfrence de tout audit doivent tre adapts la nature particulire de la mission. 1. Introduction
1.1 Le conseil d'administration de l'institution de microfinance Essor invite votre cabinet soumettre des offres techniques et financires pour l'audit de l'institution Essor. Les offres doivent concerner deux missions, une mission d'audit annuel des tats financiers, et une mission d'examen sur la base de procdures convenues. L'offre pourrait constituer la base de ngociations futures et, en dernier lieu, du contrat entre votre cabinet et l'institution Essor. Le contrat couvrirait initialement une priode de trois ans (comprenant les exercices 1996, 1997, et 1998). 1.2 Une fois honors, les contrats relatifs ces missions peuvent, la discrtion de l'institution Essor, tre renouvels pour une nouvelle priode, ou faire l'objet d'un nouvel appel candidature. 1.3 Le cot de prparation de l'offre et de conduite de l'tude prliminaire, ou de toute runion pour la prsentation orale, devra tre pris en charge par votre cabinet, quel que soit le droulement ou l'issue du processus d'engagement. Les offres doivent offrir des services rpondant toutes les obligations : les offres ne couvrant qu'une partie des services seront rejetes. 1.4 tout moment avant la prsentation des offres, l'institution Essor peut, de sa propre initiative ou en rponse une demande de clarification manant d'un soumissionnaire, modifier par amendement les documents d'invitation. L'amendement sera communiqu par crit, par tlgramme, tlex, ou fac-simil tous les cabinets candidats, et ces derniers devront le respecter. L'institution Essor peut, sa discrtion, repousser la date limite de soumission des offres. 1.5 Pour faire l'objet d'une acceptation, toutes les offres doivent tre valables pendant une priode de 90 jours calendaires aprs la date de dpt des offres.
2. Historique
2.1 L'institution Essor a t fonde en 1975. Essor a tendu ses activits et comprend 13 agences en 1996, dont certaines dans des zones rurales isoles. Le
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16
document A annex apporte des dtails supplmentaires concernant les activits d'Essor, y compris une copie des tats financiers non audits de l'anne prcdente. 2.2 Essor a un comit d'audit dirig par un directeur extrieur l'institution. Notre comit d'audit dlguera au directeur financier la responsabilit des relations quotidiennes avec l'auditeur externe, et se chargera de lui procurer toutes les informations ncessaires.
3. Objectif de l'audit externe

3.1 L'objectif de l'audit externe des tats financiers de l'institution Essor est de permettre l'auditeur d'exprimer une opinion professionnelle sur la situation financire de l'institution Essor la clture des trois annes fiscales (1996, 1997 et 1998), ainsi que sur les fonds reus et les dpenses effectues pour la priode comptable close au 31 dcembre de chaque anne.
4. tendue de l'audit externe

4.1 L'audit externe devra tre men en conformit avec les Normes internationales d'audit (ou les normes d'audit du pays), et devra inclure les tests et contrles que l'auditeur considrera comme ncessaires selon les circonstances. 4.2 L'auditeur doit prter une attention particulire aux principaux soldes comptables, notamment l'encours de crdits et aux provisions pour crances douteuses, aux disponibilits et comptes assimils, et aux soldes des financements. 4.3 tant donn le grand nombre de crdits grs par Essor, nous encourageons l'auditeur utiliser des mthodes d'chantillonnage statistiques pour s'assurer de la reprsentativit de l'chantillon tester. 4.4 Au cours du processus d'audit, l'auditeur doit visiter un nombre reprsentatif d'agences chaque anne. Il est souhait que l'auditeur visite toutes les agences sur une priode de deux ans. 4.5 Pour les besoins des tests, l'auditeur devra visiter un nombre reprsentatif de clients.
5. Utilisation du guide CGAP

5.1 L'auditeur doit se familiariser avec les deux volumes et les annexes du Guide pratique d'audit externe des institutions de microfinance (External Audits of Microfinance Institutions : A Handbook), labor par le Groupe consultatif d'assistance aux plus pauvres (Consultative Group to Assist the Poor, CGAP, Washington, DC), qui traite des principales questions relatives l'audit des institutions de microfinance. L'institution Essor procurera, sur demande, des copies du guide aux candidats intresss. Avant la signature du contrat de mis-
EXEMPLES DE TERMES DE RFRENCE POUR UN AUDIT DTATS FINANCIERS
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sion, l'auditeur doit spcifier par crit tout lment majeur du guide pratique qu'il ne pense pas devoir mettre en uvre, pour des raisons de faisabilit, de cot, ou de contradiction avec les normes en vigueur.
6. tats financiers et autres informations

6.1 Essor prpare ses tats financiers en conformit avec les normes comptables [ spcifier]. Essor fournira l'auditeur externe les tats financiers suivants :
q q q
le compte de rsultat ; le bilan ; le tableau de flux de trsorerie.
6.2 Les tats financiers d'Essor seront prpars conformment aux spcifications du document annex B [identique l'annexe A de ce guide]. Bien que l'exactitude de l'information demande dans ce document, et la pertinence des procdures employes pour l'obtenir relvent prioritairement de la responsabilit de la direction, l'examen et l'opinion de l'auditeur concerneront toutes les informations demandes dans ce document, qu'elles apparaissent dans le corps principal des tats financiers ou dans les annexes accompagnant ces derniers. 6.3 L'auditeur aura accs tous les documents lgaux, ainsi qu' la correspondance et toute autre information relative l'institution Essor qui sera juge ncessaire.
7. Audits des annes antrieures

7.1 L'institution Essor n'a pas t audite les annes prcdentes. C'est pourquoi il est important pour l'auditeur externe d'examiner attentivement tous les soldes d'ouverture pour cet exercice.
8. Opinion d'audit
8.1 L'auditeur externe doit exprimer une opinion sur les tats financiers de l'institution Essor conformment aux Normes internationales d'audit.
9. Note la direction1
9.1 Outre le rapport et l'opinion d'audit, l'auditeur devra rdiger une note la direction. Dans cette lettre, l'auditeur devra :
q
commenter les enregistrements, systmes et contrles comptables qui ont t examins pendant l'audit, en particulier les systmes de gestion et d'enregistrement des liquidits, le respect des politiques et procdures d'octroi et de dcaissement des crdits, la sparation des tches dans les activits de crdit et de gestion des liquidits, les procdures de dotation aux pro-
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visions pour crances douteuses, l'enregistrement et le rattachement appropris des dettes court terme et charges payer, etc. ; commenter les autres systmes et processus spcifiques, comme le systme de gestion et le systme d'information de gestion, en particulier au niveau des agences ; faire des recommandations d'amlioration lorsque des faiblesses particulires ont t identifies au niveau des systmes et contrles mentionns ci-dessus ; communiquer tout autre problme identifi pendant l'audit, qui pourrait affecter de manire significative la poursuite des activits de l'institution Essor, ou que l'auditeur considre comme pertinent ; apporter un commentaire spcifique sur la pertinence et la cohrence de la mise en uvre des politiques de dotation aux provisions pour crances douteuses, d'abandon de crances, d'allocation des cots indirects entre services financiers et non financiers, et si possible, des politiques d'arrt et d'annulation des intrts recevoir comptabiliss mais non perus sur les crdits en retard.
10. Procdures convenues

10.1 Outre l'audit des tats financiers, l'auditeur externe doit effectuer les procdures convenues spcifies dans le document annex C [qui peut tre rdig en suivant le plan de l'annexe D de ce guide], et soumettre un rapport spar.
11. Calendrier de l'audit

11.1 L'institution Essor devra recevoir le rapport et l'opinion d'audit, ainsi que la note la direction et le rapport sur les procdures convenues, au cours des deux mois suivant la fin de la priode comptable audite. L'auditeur devra soumettre le rapport au comit d'audit de l'institution Essor.
12. Communications au comit d'audit

12.1 L'auditeur slectionn doit prsenter au comit d'audit son approche d'audit et le programme d'audit prvu avant le dbut de la mission. 12.2 L'associ et le manager de l'audit devront assister toutes les runions du comit d'audit. 12.3 Si les auditeurs externes dcouvrent des erreurs, irrgularits, ou actes frauduleux au cours de leur travail, ils devront en faire part immdiatement au comit d'audit.
13. tude prliminaire

13.1 Les candidats doivent mener une tude prliminaire leurs propres frais. Une quipe du cabinet d'audit doit passer au minimum deux journes au sige,
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afin d'examiner les systmes et processus principaux, et galement visiter une ou plusieurs agences. Les impressions et conclusions de cette tude doivent tre intgres dans l'offre d'audit.
14. Informations supplmentaires et structure de l'offre

14.1 Les offres doivent comporter les informations suivantes, tre organises en quatre sections comme indiqu, et ne pas dpasser x [indiquer un nombre] pages. 14.2 Comprhension du travail. Exposer sa comprhension du secteur de la microfinance, de l'institution Essor, et de la nature du travail. 14.3 Approche d'audit. Dcrire l'approche d'audit propose, le calendrier des travaux, et les procdures de contrle qualit. 14.4 quipe d'audit. Pour chacun des membres de l'quipe d'audit, dcrire les tches de la mission et valuer le niveau de participation. Pour chacun des auditeurs certifis participant cette mission, prsenter un document spar avec son nom, et un rsum succinct de son exprience et de ses qualifications, incluant :
q q q
sa formation et ses qualifications ; son adhsion des associations professionnelles d'audit ou comptables ; les dtails de son exprience dans l'audit et l'expertise comptable, incluant son exprience dans la microfinance ; sa pratique du franais et d'autres langues l'crit et l'oral.
14.5 Exprience du cabinet. Procurer au minimum les informations suivantes :

q
Description. noncer le statut juridique du cabinet (propritaire unique, partenariat). Prciser le nombre total d'auditeurs (personnel assistant non compris), qui sont propritaires ou employs du cabinet. Indiquer combien parmi eux sont des auditeurs certifis. Indiquer les services offerts par le cabinet, et valuer le pourcentage des services d'audit dans le total des recettes du cabinet. Prciser si le cabinet est associ ou affili un autre cabinet professionnel, d'auditeurs, d'experts-comptables, de consultants ou de juristes, dans le pays ou l'tranger. Si oui, donner le dtail de cette association. Exprience en microfinance. Montrer l'engagement du cabinet servir le secteur de la microfinance, et son exprience dans l'audit des institutions de microfinance. Exprience dans le domaine des tablissements financiers. Exposer l'exprience du cabinet en matire d'audit des tablissements financiers. Indpendance du cabinet. Indiquer si l'une des personnes cites ci-dessus (ou son conjoint ou l'un de ses proches) est employe par l'institution Essor, ou dirige l'institution, ou entretient une quelconque relation professionnelle ou financire avec l'institution. Si oui, en donner les dtails. Pratique d'audit. Joindre une liste distincte des principaux clients du cabinet au cours des cinq dernires annes (en particulier les institutions de mi-
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crofinance, les tablissements financiers, et les organisations but non lucratif). Spcifier le type de service (audit, consultance, comptabilit) offert chaque client. Indiquer si le cabinet a effectu des audits conjointement avec des cabinets d'audit internationaux. Si oui, en donner les dtails. Normes et procdures d'audit. Dire si le cabinet adhre aux Normes internationales d'audit et aux normes d'audit locales. Indiquer comment les mthodes et procdures d'audit du cabinet garantissent que ces normes sont appliques. Spcifier si les mthodes et procdures d'audit du cabinet sont exposes dans un manuel ou un document similaire. Dcrire brivement comment les employs sont superviss. noncer brivement les procdures internes utilises pour garantir un travail et des services de qualit.
15. Prsentation orale

15.1 Dans le cadre du processus de slection, les trois soumissionnaires ayant obtenu les scores les plus levs seront invits prsenter leur offre en personne au comit d'audit, et rpondre aux questions du comit. Dans leur offre, les soumissionnaires devront faire part de leur disponibilit et volont faire une telle prsentation. Tous les membres de l'quipe d'audit propose devront assister la prsentation de l'offre.
16. Honoraires
16.1 Chaque candidat doit soumettre une offre financire pour cette mission, sous pli spar. Une offre financire distincte est galement requise pour les procdures convenues. Un modle d'offre financire est prsent dans le document D.
17. Dpt et dates limites

17.1 L'offre technique et l'offre financire devront tre soumises l'institution Essor avant le [indiquer une date]. 17.2 Toutes les offres ainsi que la correspondance doivent tre adresses au : Comit d'audit Institution de microfinance Essor [Adresse postale] 17.3 Les offres doivent tre envoyes par courrier ou par messager.
18. Notation des offres

18.1 Aucune mthode de pondration mathmatique ne sera utilise pour valuer les offres.
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Document annex A Dtails sur les activits d'Essor

Copie des tats financiers non audits de l'anne prcdente
Document annex B Obligations concernant le contenu et la prparation des tats financiers

[voir annexe A de ce guide]
Document annex C Procdures convenues

[pouvant tre rdiges selon le plan prsent dans l'annexe D de ce guide]
Document annex D Modle d'offre de budget

1. Honoraires Statut Associ Manager senior Manager Auditeur senior Autre personnel Total 2. Frais Dplacement Per diem Communications Production des rapports Autres Total 3. Total Heures Taux horaire Cot
Note
1. Note du traducteur : note la direction se dit aussi de lettre de recommandations .
ANNEXE D
Exemple de procdures convenues

appliques au rapport de suivi des crdits en retard et au respect des politiques et procdures de crdit
Plutt que de se contenter d'accepter un examen standard du portefeuille, uniquement dtermin par les normes et politiques pratiques par l'auditeur, le client de l'audit doit s'efforcer de discuter avec l'auditeur des procdures relatives au portefeuille, pour aboutir une dfinition de tests et procdures adapts ses besoins spcifiques. Ensuite, le client doit s'efforcer de dterminer ceux qui seront effectus dans le cadre du travail d'audit, et ceux qui devront faire l'objet d'un contrat distinct d'examen sur la base de procdures convenues. Certains auditeurs externes s'opposent, par principe, une telle discussion avec leurs clients. Dans ce cas, les institutions de microfinance voulant s'assurer que l'audit leur fournira une assurance fiable sur la situation de leur portefeuille doivent envisager de chercher un autre auditeur. Cette annexe donne une illustration des procdures relatives deux lments fondamentaux du portefeuille des crdits :
q
L'information sur les remboursements et les retards du systme d'information de suivi des crdits est-elle fiable ? Une information non fiable sur les remboursements peut conduire une sous-estimation des provisions pour crances douteuses. Mme si cette sous-estimation n'atteint pas des proportions significatives au moment prsent, le manque de fiabilit du systme peut entraner, dans le futur, un risque d'exploitation important. Les activits de crdits actuelles de l'institution sont-elles conformes aux procdures et politiques nonces par l'institution, particulirement en ce qui concerne les principaux lments de risque ?
Dans un audit annuel classique des tats financiers, les auditeurs de l'institution de microfinance examinent rarement ces questions de manire aussi approfondie. Certains auditeurs peuvent effectuer automatiquement certaines de ces procdures, mais il n'y a pas de rgle gnrale. Il est par consquent difficile de dterminer si une procdure donne sera incluse dans l'audit rgulier des tats financiers sans que le client ait besoin de la demander ; ou si elle sera mise en uvre dans le cadre de l'audit normal uniquement sur demande du client ; ou enfin si le client doit tablir un contrat distinct d'examen sur la base de procdures convenues pour qu'elle soit ralise. Des procdures convenues distinctes peuvent tre requises pour trois raisons :
q
elles sont demandes par le client, mais n'entrent pas dans le cadre de l'audit normal des tats financiers ;
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24
q
elles sont normalement effectues dans le cadre des travaux d'audit courants, mais le client souhaite qu'elles soient ralises de manire plus approfondie (en utilisant, par exemple, un chantillon plus large que celui normalement utilis par l'auditeur) ; elles ne diffrent pas de ce qui est fait dans le cadre d'un audit normal, mais le client souhaite une documentation crite des tests spcifiques raliss et des rsultats obtenus, ce qui n'est normalement pas fourni dans un rapport d'audit des tats financiers. Si des procdures convenues sont envisages, les clients doivent savoir que :
dans un examen sur la base de procdures convenues, l'tendue et la porte des procdures relvent de la responsabilit du client ; l'tendue de ces procdures doit tre diffrente de celle des procdures que l'auditeur accomplit dans le cadre de l'audit des tats financiers, en termes de taille de l'chantillon slectionn ou de type de tests raliss ; ces procdures doivent tre accomplies en mme temps que l'audit normal des tats financiers, pour viter de faire deux fois les mmes tches et de perdre du temps ; les auditeurs ne sont pas obligs d'indiquer les tailles des chantillons qu'ils se proposent d'utiliser dans le cadre de l'audit normal ; en ce qui concerne les procdures convenues, l'auditeur est seulement oblig d'indiquer dans son rapport les rsultats des tests raliss sur l'chantillon spcifi par le client. Par consquent, si l'chantillon spcifi pour les procdures est de 100, et l'chantillon pour l'audit est de 150, le client n'obtient un rapport que sur 100 tests. Mais si l'chantillon pour les procdures est de 150 et celui pour l'audit est de 100, le client obtiendra un rapport sur 150 tests ; l'tablissement de nouveaux rapports de suivi des retards ou de rsums des politiques n'est pas une pratique courante pour les auditeurs ralisant des procdures convenues. C'est pourquoi certains auditeurs peuvent refuser de fournir de tels rapports, laissant le travail de compilation des donnes au client.
Certaines des procdures mentionnes dans cette annexe sont dcrites de manire relativement gnrale. Lorsque cela s'avre ncessaire, le client et l'auditeur peuvent laborer des procdures plus spcifiques en fonction des particularits de l'institution. Dans tous les cas, ces termes de rfrence se veulent purement illustratifs, et ne doivent pas tre systmatiquement intgrs dans le contrat de mission d'audit d'une institution de microfinance. Ils doivent plutt tre utiliss par les clients et les auditeurs comme un point de dpart pour l'laboration de procdures adaptes aux besoins de l'institution.
Procdures de test sur le rapport de suivi des crdits en retard Objectif

L'objectif de ces procdures est de tester le rapport de suivi des crdits en retard, par rapport au statut et au montant rel des crdits en retard, et de vrifier la ma-
EXEMPLE DE PROCDURES CONVENUES
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nire dont les soldes de crdits enregistrs rendent compte des remboursements en espces effectivement perus (voir chapitre 5 du volume 1).
Calendrier
Ces procdures peuvent tre accomplies n'importe quel moment. Mais, si elles sont utilises pour valuer la pertinence des provisions pour crances douteuses, elles doivent tre effectues en mme temps que l'audit annuel des tats financiers.
Tches prparatoires
Les tches prparatoires consistent essentiellement s'entretenir avec le personnel de l'institution pour obtenir une vision gnrale du rle effectif du systme d'information de suivi des crdits, avant d'accomplir les procdures.
q
Discuter avec plusieurs employs sur le terrain du degr de fiabilit et de ponctualit des rapports du systme d'information sur l'tat des remboursements. Discuter avec le personnel de terrain de la faon dont les diffrents types de remboursements, les remboursements en espces, les chques (y compris les chques provenant d'un tiers et les chques post-dats), le refinancement et rchelonnement, le dpt d'quipements, de stocks, ou d'autres garanties matrielles, sont enregistrs dans les rapports sur la situation du portefeuille. Examiner avec le service de comptabilit la mthode d'enregistrement de chacun des types de remboursement numrs ci-dessus. L'examen doit s'appliquer aux comptes qui sont affects par chaque type de remboursement, ainsi qu' la politique et la pratique de l'institution en matire de rpartition entre principal et intrts de ces remboursements, ou des remboursements en espces en retard, et ce particulirement pour les crdits en retard. Les remboursements sont-ils affects au principal alors qu'ils devraient tre affects aux intrts (pnalits de retard comprises) selon la politique ou la pratique normale de l'institution ? Les remboursements sont-ils enregistrs et rpartis de la mme manire dans le systme d'information comptable que dans le systme de suivi des crdits ? Examiner avec le service des crdits la politique de rception des diffrents types de remboursements qui ne sont pas effectus en espces, ou seulement partiellement. Cet examen implique de dterminer quelles sont les autorisations ncessaires avant d'enregistrer ce type de remboursements. Cette politique est-elle clairement nonce dans le manuel de crdit de l'institution et comprise par le personnel sur le terrain ? Si cela n'a pas t effectu (avec les lments prcdents), examiner avec le service d'information de gestion dans quelle mesure le rapport de suivi des retards distingue les crdits dont les remboursements n'ont pas t effectus en espces, ou alors partiellement, des crdits dont les remboursements ont t reus totalement en espces. Produire un document faisant tat de la comprhension de la politique (qui sera teste par des contrles substantifs) de rception et d'enregistrement des
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remboursements non effectus en espces. Dans l'idal, ce document doit faire apparatre la politique telle qu'elle est nonce dans les manuels de crdit et manuels oprationnels de l'institution. Si ncessaire, ce document doit faire apparatre les lments importants de la politique pratique qui ncessitent une mise jour dans les manuels en question. Produire, sur la base des informations comptables et de suivi des crdits, un rapport prliminaire sur la situation du portefeuille de crdits, faisant apparatre l'effet des remboursements non effectus en espces. Ce rapport doit faire tat de l'impact des remboursements non effectus en espces sur l'encours de crdits prsent dans les tats financiers. Par exemple, si une institution a annul un crdit suite la rception de chques post-dats ou d'quipements, le montant de ce crdit doit tre ajout au rapport de suivi des retards sur crdits (dans la classe d'anciennet approprie), et considr comme en retard jusqu' ce que le chque soit endoss ou l'quipement vendu un montant permettant d'assainir le crdit. Si l'institution a rchelonn ou refinanc des crdits en retard, ceux-ci doivent tre classs en retard , ou du moins tre distingus de manire reflter leur degr lev de risque. Ce rapport doit identifier chaque type de remboursement non effectu en espces et ses effets sur la classification globale du portefeuille. Slectionner les agences visiter. La moiti au moins du total des agences, couvrant les principales zones gographiques, doivent tre visites. une date donne, au moins 60 jours avant le dbut de l'audit, laquelle il existe un rapport complet de suivi des retards, slectionner un chantillon de crdits en cours dans les agences retenues, comme suit : premirement, obtenir une liste de toutes les crances classes comme saines. Dterminer une taille d'chantillon de X % du nombre total de crances saines (par valeur), et documenter cette dmarche. Slectionner les crdits et en tablir une liste, en s'assurant que toutes les agences visiter sont couvertes. Obtenir, ensuite, une liste de toutes les crances classes comme douteuses. Dterminer une taille d'chantillon gale trois fois X % du nombre total de crances douteuses, et documenter cette dmarche. Slectionner les crdits et en tablir une liste, en s'assurant que toutes les agences visiter sont couvertes.
Procdures de test de l'chantillon

q
Pour chacun des crdits slectionns, comparer l'chancier de remboursement avec les bordereaux d'attestation des remboursements effectivement perus. Dterminer la nature et les dates des six derniers remboursements. Classer les crdits par type de remboursement peru. Rdiger et expliciter les rsultats des tests. Pour chacun de ces remboursements, vrifier dans le grand livre : la conformit aux principes d'enregistrement des intrts et du principal, et aux principes d'enregistrement et de traitement comptable des remboursements non effectus en espces, tablis par l'institution. Rdiger et expliciter les rsultats des tests.

q
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Pour les crances douteuses, dfinir la balance ge relle des remboursements en retard d'aprs l'chancier des remboursements, et la comparer avec la balance ge des impays tablie par l'institution. Ceci peut tre fait en comparant le compte d'un client individuel avec le rapport de suivi des retards. Rdiger et expliciter les rsultats des tests. Pour chacun des crdits slectionns, dterminer si le crdit prcdent du client a t sold par des remboursements non effectus en espces, ou seulement partiellement (par rchelonnement, refinancement, chques post-dats, chques provenant d'un tiers, dpt d'quipement ou d'autres garanties matrielles). Ceci peut tre effectu en examinant les deux ou trois derniers remboursements sur le crdit prcdent du client, afin de dterminer son comportement de remboursement. L'attestation du dernier remboursement sur ce crdit doit tre vrifie de faon dterminer la nature relle des remboursements. Rdiger et expliciter les rsultats des tests.
Procdures additionnelles optionnelles

q
Visiter un nombre important de clients de l'chantillon de crances douteuses pour dterminer, sur la base de leurs propres informations crites ou dont ils se souviennent, l'historique du remboursement de leur crdit en cours. Comparer la connaissance qu'ils ont de leur propre situation de remboursement avec le rapport de suivi des retards sur crdits. Dans le cas de remboursements non effectus en espces, comparer la connaissance qu'a le client de sa propre situation de remboursement avec celle de l'institution (cette procdure peut tre ralise en mme temps que les visites aux clients effectues pendant l'audit des tats financiers). Dterminer comment les remboursements en espces sont effectus auprs de l'institution. Par exemple, les remboursements sont-ils verss aux agents de crdit sur le terrain ? Les responsables de groupe versent-ils le remboursement du groupe dans les bureaux de l'institution ou dans une banque ? Dterminer les documents fournis aux clients dans le cas de remboursements en espces. Dterminer les documents fournis aux clients dans le cas de remboursements non effectus en espces, spcifiquement en ce qui concerne la valeur et les conditions du remboursement. Rsumer les rsultats des procdures comportant des indications sur la politique relative aux remboursements non effectus en espces, sur les montants rels de ces remboursements dans le portefeuille des crdits, et sur la capacit des rapports de suivi des retards reflter avec exactitude la situation des remboursements. Ces rapports doivent pouvoir identifier tout cart substantiel entre le montant des retards enregistr et le montant des retards effectif, rsultant de rchelonnements, refinancements, chques post-dats ou provenant d'un tiers, ou de dpt de garanties matrielles. Ceci est particulirement important lorsque l'auditeur a mis en vidence l'annulation de crdits antrieurs suite des remboursements non effectus en espces, et constate que les crdits en cours des mmes clients sont rembourss en retard.
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q
Re-tablir la balance ge du portefeuille sur la base de ces rsultats. Ce nouveau document doit indiquer ou valuer les effets de ces rsultats sur l'ensemble des retards pour chacune des catgories d'anciennet. S'il n'est pas possible de produire ce document, en indiquer spcifiquement les raisons.
Procdures de test de conformit aux politiques et procdures de crdit Objectif

L'objectif de cet examen est de dterminer le degr de conformit aux politiques et procdures de crdit, surtout en ce qui concerne les principaux facteurs de risque de crdit.
Calendrier
Bien que ces procdures puissent tre effectues n'importe quel moment, il est plus efficace de les raliser en mme temps que les procdures de test du rapport de suivi des retards sur crdits (voir ci-dessus), dans la mesure o l'auditeur peut utiliser le mme chantillon et le mme examen des fichiers de crdit pour les deux types de procdures.
Tches prparatoires
q
Discuter avec plusieurs employs sur le terrain des politiques et indicateurs rgissant les dcisions de crdit, en prtant particulirement attention ceux qui peuvent tre mesurs de manire objective. L'auditeur et le responsable du crdit doivent se mettre d'accord sur un nombre limit (par exemple cinq huit) de ces indicateurs, en examinant particulirement les lments les plus importants en termes de profil de risque du portefeuille de crdits, et qui doivent normalement tre suivis en toutes circonstances. Peuvent tre pris en compte, par exemple, les types d'indicateurs suivants : caractristiques du client (ge, nombre d'annes d'activit, indpendance de l'activit, casier judiciaire vierge) ; capacit de remboursement (mthode pour valuer la capacit de remboursement, niveau minimum de la capacit de remboursement, variations de la capacit de remboursement, type d'activit financer) ; historique des crdits (historique des remboursements de crdits avec le programme, historique des remboursements avec d'autres programmes, historique des remboursements sur des services de base) ; taille du crdit et montant des remboursements rguliers par rapport aux indicateurs cls de l'activit (tels que le fonds de roulement, le total des ventes, le rsultat net, les crdits et remboursements antrieurs, et les garanties matrielles) ; et la mthodologie d'octroi des crdits (nombre de membres dans un groupe de caution solidaire ou dans une
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caisse villageoise, relations entre les membres du groupe, taux de croissance du montant des crdits, relation entre les montants des crdits et l'pargne obligatoire, taille des crdits et remboursements des autres clients dans un groupe de caution solidaire). Produire un document faisant tat de la comprhension de la politique relative ces indicateurs. Dans l'idal, ce document doit tre intgr dans le manuel de crdit couramment utilis dans l'institution. Sinon, l'auditeur externe, en relation avec le dpartement de crdit de l'institution, pourra tablir un document succinct sur les paramtres de la mthodologie de crdit, qui seront mesurs au moyen des procdures exposes ci-aprs. S'entretenir avec le personnel du dpartement de crdit et avec la direction gnrale pour examiner la faon dont les tests de contrle internes rectifient l'application de la mthodologie de crdit. Dans l'idal, les contrles ne devront pas se limiter au personnel de supervision direct du dpartement de crdit. L'auditeur, en relation avec la direction, doit produire un document succinct sur les contrles internes en vigueur. Ceux-ci seront soumis des tests. Dterminer les agences visiter. La moiti au moins du total des agences, couvrant les principales zones gographiques, devront tre visites. Slectionner un chantillon de crdits en utilisant les mmes procdures que celles utilises pour tester le rapport de suivi des retards, et documenter cette dmarche.
Procdures de test de l'chantillon

q
Pour chacun des chantillons de crdits slectionns, demander les fichiers de crdit correspondant au crdit en cours et aux deux crdits prcdents. Rdiger et expliciter les rsultats des tests. Pour chacun des crdits slectionns, y compris les crdits antrieurs, tester la conformit la politique de crdit tablie par rapport un nombre limit d'lments cls numrs ci-dessus. Pour certains indicateurs, la conformit est fonde sur des ratios figurant dans une mme demande de crdit (comme le rapport de la capacit de remboursement au montant rembourser). Dans d'autres cas, l'indicateur compare les donnes de deux crdits successifs (comme le taux de croissance de la taille du crdit ou du montant du remboursement). Rdiger et expliciter les rsultats de ces tests.
Procdures additionnelles optionnelles

q
Visiter un nombre suffisamment important de clients de l'chantillon de crances douteuses, pour dterminer la vracit de l'information contenue dans les demandes de crdit, surtout en ce qui concerne les indicateurs cls pouvant tre obtenus partir de l'information sur l'activit (cette procdure pourra tre ralise conjointement aux visites aux clients effectues dans le cadre de l'audit des tats financiers). Gnralement, ces indicateurs font appel une
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information qui peut tre collecte et traite par un personnel d'audit non spcialis. Si l'institution souhaite un examen plus exhaustif, elle peut demander ce que l'quipe d'audit comprenne un nombre plus important de spcialistes, qui ont l'exprience de mthodologies de crdit similaires. Les auditeurs chargs des visites aux clients peuvent galement se faire accompagner d'un membre du personnel de l'institution, qui possde l'indpendance requise par rapport aux agents de crdit responsables des clients visits. Prsenter l'information collecte pour chacun des crdits examins sous forme de tableau. Ce rapport ne constitue pas une opinion sur l'application ou la pertinence des politiques et pratiques de crdit de l'institution, mais a pour but d'exposer les rsultats des contrles substantifs. Ces rsultats doivent tre prsents de manire suffisamment dtaille, et quantitative si ncessaire, afin de permettre aux lecteurs de juger du degr de conformit des pratiques de crdit aux politiques correspondantes.
ANNEXE E
Exemple de lettre de mission

Les lecteurs sont mis en garde contre l'utilisation de l'exemple suivant comme modle universel. Pour tout audit, la lettre de mission doit tre adapte aux exigences et conditions particulires de la mission. Les auditeurs proposent parfois des lettres de mission qui soulignent davantage les responsabilits du client que celles de l'auditeur. Les clients doivent s'assurer que les responsabilits de l'auditeur sont suffisamment dtailles, en se rfrant ventuellement aux termes de rfrence ou la proposition de l'auditeur, comme le montre l'exemple ci-dessous.
[Entte du cabinet d'audit] Date Institution Essor Adresse l'attention de : [Nom de la personne habilite au recrutement des auditeurs] Madame, Monsieur, Vous nous avez demand de procder l'audit du bilan de l'institution de microfinance Essor au 31 dcembre 1997, ainsi que du compte de rsultat et du tableau de flux de trsorerie pour l'exercice clos cette date. Par cette lettre, nous avons le plaisir de vous confirmer notre acceptation et notre comprhension de cette mission. Notre audit aura pour objectif d'exprimer une opinion sur ces tats financiers. M. (Mme) [nom du partenaire] sera responsable des services excuts pour l'institution Essor. Il sera de la responsabilit de M. (Mme) [nom de l'associ] de garantir un service de qualit Essor. [Il (elle) sera assist par (noms des autres associs et assistants et description de leur statut respectif ).] Lorsqu'il (elle) le jugera ncessaire, M. (Mme) [nom de lassoci] fera appel d'autres personnes ayant une connaissance spcialise, dans ce service ou un autre de notre cabinet, pour l'assister dans l'excution de nos services. Outre l'audit et le rapport sur les tats financiers annuels d'Essor pour l'exercice clos au 31 dcembre 1997, qui constituent le service dfini par cette lettre de mission, nous serons heureux de vous aider rsoudre toutes questions ventuelles, qui pourront apparatre au cours de l'anne. Nous esprons donc qu'Essor fera
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appel aux services de M. (Mme) [nom de lassoci], chaque fois que la direction estimera qu'il (elle) peut utilement lui apporter son aide. Nous effectuerons cette mission selon les termes et conditions fixs dans la prsente lettre, et conformment aux termes de rfrence (document annex A) et notre proposition d'audit (document annex B).
Audit des tats financiers

Nous procderons l'audit selon les Normes internationales d'audit (ISA) [ou les normes ou pratiques nationales applicables]. Ces normes requirent que l'audit soit planifi et ralis en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les tats financiers ne comportent pas d'anomalie significative. Un audit consiste examiner, sur la base de tests, les lments justifiant les montants et informations contenues dans les tats financiers. Un audit consiste galement apprcier les principes comptables suivis et les estimations significatives retenues par la direction, ainsi que la prsentation des tats financiers dans leur ensemble. Du fait mme du recours la technique des tests et d'autres limites inhrentes l'audit, ainsi qu'aux limites inhrentes tout systme comptable et de contrle interne, le risque de non-dtection d'une anomalie significative ne peut tre limin.
Responsabilit de la direction d'Essor

Nous vous rappelons que la direction d'Essor est responsable de la prparation des tats financiers et des informations communiques. Cette responsabilit implique la tenue d'une comptabilit et d'un systme de contrle interne adquats, la dfinition et l'application de politiques comptables, et des mesures de protection des actifs de l'institution. Dans le cadre de notre audit, nous demanderons la direction une lettre d'affirmation confirmant les dclarations faites au cours de notre mission. Nous formulerons des demandes de renseignements spcifiques auprs de la direction sur les dclarations contenues dans les tats financiers. Dans le cadre de nos procdures d'audit, nous demanderons la direction de nous fournir une lettre d'affirmation reconnaissant sa responsabilit dans la prparation des tats financiers et confirmant certaines dclarations faites au cours de notre mission. Les rponses ces demandes de renseignements, et les dclarations crites de la direction requises par les normes d'audit gnralement reconnues, font partie des lments probants sur lesquels nous nous appuierons pour exprimer notre opinion sur les tats financiers d'Essor.
Rapport d'audit
L'objectif de notre audit est d'exprimer une opinion sur la sincrit de la prsentation des tats financiers d'Essor, dans tous leurs aspects significatifs, conform-
EXEMPLE DE LETTRE DE MISSION
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ment aux principes d'audit gnralement reconnus. Notre capacit exprimer une opinion et la formulation de notre opinion dpendront des faits et circonstances la date de notre rapport. Si, pour une raison quelconque, nous ne sommes pas en mesure d'achever notre mission ou d'mettre une opinion, ou si nous n'avons pas exprim d'opinion, nous pourrons renoncer formuler une opinion, ou fournir un rapport relatif cette mission. Si nous ne sommes pas en mesure d'achever notre mission, ou si notre rapport ncessite des modifications, les raisons en seront exposes la direction et au comit d'audit d'Essor.
Note la direction
Outre notre rapport d'audit sur les tats financiers, nous vous remettrons une lettre distincte rsumant les dficiences majeures que nous aurons releves dans le systme comptable et de contrle interne.
Autres communications faites durant la mission

Paralllement la planification et la ralisation de notre mission, les normes ISA requirent que nous communiquions certains faits au comit d'audit. Nous informerons directement le comit d'audit de toute erreur, irrgularit, ou acte frauduleux.
Coordination de l'audit
L'excution et l'achvement de notre mission sont programms de la manire suivante : [insrer le calendrier de la mission]. Le document annex C dcrit l'appui que nous attendons de votre personnel, en particulier en ce qui concerne la prparation des calendriers de missions et des analyses de comptes. L'excution en temps voulu de ces tches facilitera l'achvement de notre mission.
Honoraires
Nos honoraires sont calculs sur la base d'un taux horaire variant selon le niveau de responsabilit, auquel s'ajoutent les frais divers engags (comme les frais de dplacement, de bureau, et de communication tlphonique). Les dtails sont fournis dans le document annex B. Nous estimons que le total de nos honoraires pour cette mission se monte [donner le montant], plus les frais divers. Selon le calendrier de notre mission, nos honoraires seront approximativement facturs de la manire suivante : [insrer le calendrier de facturation]. Nous vous informerons immdiatement de tout vnement pouvant affecter de manire significative notre estimation.
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Nous comptons sur l'entire coopration de votre personnel afin qu'il mette notre disposition les registres comptables, les documents et autres informations ncessaires notre audit. Si les termes prsents ci-dessus obtiennent votre accord, et si les services proposs correspondent votre comprhension de notre mission d'audit, veuillez signer l'endroit indiqu, et nous retourner l'exemplaire ci-joint de cette lettre.
(signature) Nom et fonction Cabinet d'audit XYZ
Accepte pour le compte de Institution Essor, par :
(signature) Nom et fonction Date
ANNEXE F
Exemple de lettre daffirmation de la direction

[entte de l'institution] Date Cabinet d'audit XYZ Adresse l'attention de [nom de l'associ]
Madame, Monsieur, Cette lettre d'affirmation s'inscrit dans le cadre de votre audit des tats financiers de l'institution Essor pour l'exercice clos au 31 dcembre 1997, visant exprimer une opinion selon laquelle les tats financiers donnent une image fidle et sincre (ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs ) de la situation financire de l'institution Essor au 31 dcembre 1997, ainsi que du rsultat de ses activits et des flux de trsorerie pour l'exercice clos cette date, conformment [indiquer le rfrentiel comptable identifi]. Nous vous confirmons, au mieux de nos connaissances et en toute bonne foi, les dclarations suivantes, faites durant votre mission. 1. Nous sommes responsables de la prsentation sincre, dans les tats financiers [consolids], de la situation financire, des rsultats des activits, des flux de trsorerie, et des fonds propres de l'institution, conformment aux principes comptables gnralement reconnus. 2. Nous vous avons prsent tous les livres comptables, toute la documentation affrente et tous les procs verbaux des assembles d'actionnaires et du conseil d'administration. 3. Nous n'avons connaissance d'aucune irrgularit concernant la direction ou les employs qui jouent un rle important dans la dfinition et le fonctionnement des systmes comptables et de contrle interne, susceptible d'avoir une incidence significative sur les tats financiers.
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4. Nous confirmons l'exhaustivit des informations fournies concernant les parties lies. 5. Nous confirmons que les tats financiers ne contiennent pas d'anomalies significatives, ni d'omissions. 6. Essor s'est conforme toutes les dispositions des accords contractuels dont le non-respect pourrait avoir une incidence significative sur les tats financiers. Nous n'avons connaissance d'aucune violation des exigences des autorits de contrle susceptible d'avoir un effet significatif sur les tats financiers. 7. Les lments suivants ont t correctement enregistrs et, le cas chant, une information approprie a t donne dans les annexes aux tats financiers :
q q q q q
q q
identit des parties lies, soldes et oprations entre parties lies ; pertes dues aux engagements de vente et d'achat ; accords et options de rachat d'actifs vendus prcdemment ; actifs donns en garantie ; accords avec d'autres tablissements financiers impliquant des soldes compensatoires, ou autres accords impliquant des restrictions sur les soldes de trsorerie, la ligne de crdit, ou autres accords similaires ; instruments financiers avec une concentration importante de risques de contrepartie (sur crdits individuels et de groupe) ; ensemble des crdits remboursement compromis ; crdits qui, en raison des difficults financires de l'emprunteur, ont t restructurs afin d'accorder une rduction ou un diffr du remboursement des intrts ou du principal.
8. Essor est propritaire de tous ses actifs, et aucun n'a t nanti ou hypothqu ou fait l'objet de srets, l'exception de ceux mentionns dans l'annexe X des tats financiers. 9. Nous avons enregistr ou prsent de manire approprie toutes les dettes, relles et potentielles, et nous avons indiqu dans l'annexe X des tats financiers toutes les garanties accordes aux tiers. 10. l'exception de ce qui est dcrit dans l'annexe X aux tats financiers, aucun vnement postrieur la clture ne s'est produit ncessitant une rectification des tats financiers ou une information dans les annexes desdits tats. 11. L'annexe X des tats financiers prsente tous les faits (c'est--dire les conditions, vnements, et principaux plans de gestion) que nous estimons pertinents pour juger de la capacit de l'institution Essor poursuivre ses activits. 12. Essor est responsable de la dfinition et du maintien d'un niveau satisfaisant de provisions pour crances douteuses, et des estimations utilises pour dterminer ce niveau. La direction considre que les provisions sont suffisantes pour couvrir le montant actuel estim des pertes sur crances irrcouvrables du portefeuille de crdits, la date du [date figurant sur les tats financiers].
EXEMPLE DE LETTRE DAFFIRMATION DE LA DIRECTION
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13. La direction a utilis des estimations dans la prparation des tats financiers conformment aux principes comptables gnralement reconnus. Essor a prsent, dans les tats financiers, toutes les estimations susceptibles d'tre modifies court terme et dont la modification peut avoir des effets significatifs sur les tats financiers. Veuillez agrer, Monsieur, Madame, nos meilleures salutations,
(signature) Nom Directeur gnral Institution Essor
ANNEXE G
Exemple de rapport daudit et dtats financiers

Le rapport d'audit et les tats financiers donns en exemple dans les pages suivantes sont ceux de l'institution de microfinance Essor, une organisation non gouvernementale fictive qui offre des services financiers (crdits et comptes d'pargne) et non financiers (formation) aux microentrepreneurs et aux mnages. Les tats financiers prsents comportent plus de dtails que ceux de la plupart des institutions de microfinance. Cela est volontaire. Cependant, nous avertissons les lecteurs de ce guide que cet exemple ne pourra pas tre systmatiquement pris comme modle. Les normes ou la rglementation nationales en matire d'audit et de comptabilit peuvent imposer des rgles diffrentes, qui sont prioritaires.
Aux actionnaires et membres du conseil d'administration de l'institution de microfinance Essor : Nous avons audit le bilan ci-joint de l'institution de microfinance Essor aux 31 dcembre 1997 et 1996, ainsi que le compte de rsultat, les fonds propres et les flux de trsorerie pour les exercices clos ces dates. Ces tats financiers relvent de la responsabilit de la direction de l'institution. Notre responsabilit consiste exprimer une opinion sur ces tats financiers sur la base de notre audit. Nous avons effectu notre audit conformment aux Normes internationales d'audit (ou aux normes ou pratiques nationales applicables). Ces normes requirent que l'audit soit planifi et ralis en vue d'obtenir l'assurance raisonnable que les tats financiers et les annexes ne comportent pas d'anomalies significatives. Un audit consiste examiner, sur la base de tests, les lments justifiant les montants prsents dans les tats financiers. Un audit consiste galement valuer les principes comptables appliqus et les estimations significatives faites par la direction, ainsi que la prsentation des tats financiers dans leur ensemble. Nous estimons que notre audit constitue une base raisonnable l'expression de notre opinion. notre avis, les tats financiers donnent une image fidle et sincre de (ou prsentent sincrement, dans tous leurs aspects significatifs ) la situation financire de l'institution Essor aux 31 dcembre 1997 et 1996, ainsi que du rsultat de ses oprations et de ses flux de trsorerie pour les exercices clos ces dates, conformment aux Normes comptables internationales. Nom du cabinet d'audit externe Date Adresse
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Institution de microfinance Essor : bilan aux 31 dcembre 1997 et 1996 (en $)

Indicateur Actif Actif circulant Disponibilits et comptes assimils Crdits, nets des provisions pour crances douteuses de 34 000 en 1997 et 25 000 en 1996 Placements Autres actifs circulants Total actif circulant Actifs immobiliss Placements long terme Immobilisations, nettes des amortissements cumuls Total actifs immobiliss Total actif Passif Dettes court terme Dpts Emprunts court terme Autres dettes court terme Total dettes court terme Dettes long terme Total des dettes Fonds propres Subventions cumules Rsultats mis en rserve Total des fonds propres Total passif
Note : les annexes font partie intgrante de ces tats financiers.
Annexe
1997
1996
3 4 5 6
39 000 876 000 3 000 3 000 920 000
20 000 629 000 3 000 2 500 654 500
5 7
50 000 30 000 80 000 1 001 000
40 000 30 000 70 000 724 500
8 9 10
60 000 18 000 10 000 88 000
45 000 12 000 10 000 67 000 510 000 557 000
660 000 748 000
11
368 800 (115 800) 253 000 1 001 000
268 600 (121 100) 147 500 724 500
EXEMPLE DE RAPPORT DAUDIT ET DTATS FINANCIERS
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Institution de microfinance Essor : compte de rsultat aux 31 dcembre 1997 et 1996 (en $)
Indicateur Produit des intrts Intrts et commissions sur crdits Produits de placements Total produit des intrts Charges d'intrts Intrts sur emprunts Intrts sur comptes de dpts Total des charges d'intrts Dotation aux provisions pour crances douteuses Produit net des intrts aprs dotation aux provisions pour crances douteuses Autres produits d'exploitation Charges d'exploitation Frais de personnel (salaires et charges sociales) Frais gnraux Amortissements Autres charges Total des charges d'exploitation Rsultat net d'exploitation Subventions d'exploitation Rsultat net aprs subventions d'exploitation
Annexe
1997
1996
407 700 4 400 412 100
329 000 3 700 332 700
9 8
60 000 3 000 63 000
56 000 2 000 58 000 27 000
31 000
318 100 12 50 000
247 700 45 000
222 000 135 000 5 000 800 362 800 5 300 11 30 000 35 300
200 000 123 500 4 600 700 328 800 (36 100) 40 000 3 900
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Institution de microfinance Essor : variations des fonds propres aux 31 dcembre 1997 et 1996 (en $)
Indicateur Solde au 1er janvier 96 Variation en 1996 Solde au 31 dc. 96 Variation en 1997 Solde au 31 dc. 97
Subventions (enregistres directement dans le bilan) Subventions (enregistres dans le compte de rsultat) Sous-total Rsultat d'exploitation mis en rserves Total des fonds propres
128 600
128 600
70 200
198 800
100 000 228 600
40 000 40 000
140 000 268 600
30 000 100 200
170 000 368 800
(85 000) 143 600
(36 100) 3 900
(121 100) 147 500
5 300 105 500
(115 800) 253 000
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Institution de microfinance Essor : tableau de flux de trsorerie aux 31 dcembre 1997 et 1996 (en $)
Indicateur Flux de trsorerie d'exploitation (hors subventions) Rsultat net d'exploitation Retraitements de rintgration des flux de trsorerie dans le rsultat net : amortissement des immobilisations Variation des lments d'actif et de passif : augmentation des autres actifs court terme Total flux de trsorerie d'exploitation Flux de trsorerie lis la gestion d'actifs Augmentation nette de l'encours de crdits Augmentation des placements en bons du Trsor Acquisition d'immobilisations Total flux de trsorerie lis la gestion d'actifs Flux de trsorerie li la gestion des ressources Augmentation des dettes court terme Augmentation des dpts Augmentation des dettes long terme Augmentation des fonds de subventions Flux nets de trsorerie li la gestion des ressources Variation nette de trsorerie Solde de trsorerie nette en dbut d'exercice Solde de trsorerie nette en fin d'exercice
Annexe
1997
1996
5 300 7 6 5 000 (500) 9 800
(36 100) 4 600 2 400 (29 100)
4 5 7
(247 000) (10 000) (5 000) (262 000)
(70 000) (3 000) (73 000)
9 8 9 11
6 000 15 000 150 000 100 200 271 200 19 000 20 000 39 000
4 000 (4 000) 37 300 40 000 77 300 (24 800) 44 800 20 000
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Institution de microfinance Essor : annexes aux tats financiers pour les exercices clos aux 31 dcembre 1997 et 1996 Annexe 1 : Organisation et principes de prsentation
Les rgles adoptes par l'institution de microfinance Essor en matire de comptabilit et de prsentation des tats financiers sont conformes aux Normes internationales de comptabilit. Les rgles comptables les plus significatives utilises dans la prparation des tats financiers sont les suivantes : NATURE DE LACTIVIT L'institution Essor, cre en 1975, est compose de 13 agences oprant dans la rgion ABC du pays Z. La premire source de revenu d'Essor est constitue par l'octroi de crdits ses clients, habitant pour la plupart la rgion ABC. Les crdits sont de trois types : prts individuels aux producteurs, prts individuels aux commerants, et prts des groupes. Essor collecte galement deux types d'pargne : pargne libre et pargne obligatoire (tous les clients doivent dposer sur un compte d'pargne une somme au moins gale 1 % du montant du crdit initial). Essor propose galement des services non financiers sous la forme de sessions de formation la gestion des activits pour ses emprunteurs. Essor est une organisation non gouvernementale (ONG) fonde conformment la lgislation sur les ONG et enregistre au ministre du Dveloppement rural. PRSENTATION ET BASE DES TATS FINANCIERS Les tats financiers ci-joints aux 31 dcembre 1997 et 1996 comprennent les oprations financires et non financires aprs limination de toutes les oprations significatives entre dpartements. Les comptes d'Essor sont prsents sur la base d'une comptabilit d'engagement.
Annexe 2 : Rsum des principales politiques comptables

UTILISATION DES ESTIMATIONS La prparation des tats financiers conformment aux normes comptables internationales implique que la direction effectue des estimations et des hypothses, concernant les lments d'actif et de passif ainsi que les charges et produits prsents pour chaque exercice. Une estimation importante, et susceptible de changements significatifs, est celle lie la dfinition du provisionnement pour crances douteuses. PRTS, PROVISIONS POUR CRANCES DOUTEUSES, COMPTABILISATION
DES INTRTS RECEVOIR, ET ABANDONS DE CRANCES
Les crdits ont t diminus de la provision pour crances douteuses. Les intrts sur crdits sont comptabiliss sur le montant du capital restant d. Les intrts sur crdits sont calculs en utilisant la mthode de l'intrt simple sur le montant quotidien du capital restant d.
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La pertinence de la provision pour crances douteuses est value rgulirement par la direction. Les facteurs considrs pour cette valuation sont : la taille de l'encours, les pertes constates dans le pass, les conditions conomiques et leurs effets sur la clientle, la situation financire des clients individuels, et la performance des crdits individuels par rapport aux termes du contrat. La dotation aux provisions pour crances douteuses impute aux charges est fonde sur l'estimation faite par la direction du montant ncessaire pour absorber les pertes. Chaque trimestre, la direction fait une dotation aux provisions afin de maintenir un niveau adquat le provisionnement pour crances douteuses. L'adquation des provisions pour crances douteuses est dtermine en appliquant des pourcentages dfinis aux encours de chaque catgorie de la balance ge, comme le montre l'exemple ci-dessous :
Situation du crdit 1 30 jours de retard 30 60 jours de retard 60 90 jours de retard 90 180 jours de retard > 180 jours de retard Provision (pourcentage) 0 10 25 50 100
Comme Essor n'est pas un intermdiaire financier agr, sa politique de provisionnement n'est pas fonde sur la rglementation nationale mais sur l'analyse des performances historiques du portefeuille des crdits en retard, classs par anciennet selon les mmes catgories de retard. Les pertes (abandons de crances) sont passes en dduction des provisions pour crances douteuses lorsque la direction estime que le principal ne sera vraisemblablement pas recouvr. Les crdits dont le retard est suprieur un an sont automatiquement passs en perte chaque trimestre. Essor comptabilise les intrts sur ses crdits ds qu'ils sont courus. Si un crdit est en retard, sur le principal ou les intrts, depuis 90 jours ou plus, Essor stoppe automatiquement la comptabilisation des intrts recevoir et soustrait des produits tous les intrts non verss qui ont t comptabiliss. Les intrts perus sur un crdit dont on ne comptabilise pas les intrts recevoir sont employs rduire le montant du principal ou, si la direction estime que le principal est recouvrable, enregistrs selon les principes de la comptabilit de caisse. Un crdit est de nouveau soumis la comptabilisation des intrts recevoir, lorsque le client l'a remis jour et s'est conform aux conditions du contrat pendant une priode suffisante, et que la direction n'a plus de doute quant la recouvrabilit du crdit. PLACEMENTS Les placements sont enregistrs au cot historique ou la valeur du march, selon celui qui est le moins lev. Les placements court terme sont facilement ngociables et ne vont pas au-del d'un an. La direction a la capacit et l'intention de dtenir les placements court terme et long terme jusqu' leur chance.
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ACTIFS IMMOBILISS Les actifs immobiliss comprennent les biens et quipements, et sont valus leur cot historique ou leur valeur de revente (dduction faite des amortissements cumuls). La dotation aux amortissements est calcule selon la mthode de l'amortissement linaire sur les dures de vie utile estimes des actifs. Les dures de vie utile estimes vont de 3 30 ans. Les bnfices ou pertes sur la vente d'actifs immobiliss sont enregistrs lors de la cession de ces actifs. Les activits de maintenance et de rparation qui ne prolongent pas la dure de vie utile des actifs sont imputes aux charges de l'exercice au cours duquel elles ont eu lieu. SUBVENTIONS Les subventions finanant des charges d'exploitation et des frais gnraux sont enregistres dans le compte de rsultat en subventions d'exploitation . Les subventions finanant les oprations de crdit ou l'achat d'actifs immobiliss apparaissent directement en augmentation des fonds propres et des postes d'actifs correspondants. ALLOCATION DES COTS INDIRECTS Essor alloue les cots indirects ses deux activits de services financiers et de services non financiers. Les principaux cots indirects comprennent les salaires des cadres et les loyers. Les cots indirects sont affects proportionnellement la rmunration du personnel directement impliqu dans ces deux activits.
Annexe 3 : Disponibilits
Les soldes de disponibilits et comptes assimils aux 31 dcembre 1997 et 1996 sont les suivants :
Type de disponibilits En caisse En banque Total 1997 (en $) 34 000 5 000 39 000 1996 (en $) 15 000 5 000 20 000
Annexe 4 : Crdits et provisions pour crances douteuses

Les encours de crdits aux 31 dcembre 1997 et 1996 sont les suivants :
Type de crdit Producteur individuel Commerant Groupe Encours de crdits brut avant provisions Provisions pour crances douteuses Encours de crdits net 1997 (en $) 59 400 210 500 640 100 910 000 (34 000) 876 000 1996 (en $) 115 000 95 000 444 000 654 000 (25 000) 629 000
47
L'encours moyen avant provisions, calcul sur une base mensuelle, tait de 711 000 en 1997 et de 491 000 en 1996. Les variations des provisions pour crances douteuses sont rsumes comme suit :
Poste Solde, 1er janvier Provisions pour crances douteuses Abandons de crances Solde, 31 dcembre 1997 (en $) 25 000 31 000 (22 000) 34 000 1996 (en $) 19 000 27 000 (21 000) 25 000
L'encours de crdits en retard sur lequel ne sont pas comptabiliss les intrts recevoir tait de 18 000 $ au 31 dcembre 1997 et de 22 000 $ au 31 dcembre 1996. Les intrts non comptabiliss sur ces crdits taient respectivement de 3 000 $ et 5 000 $ ces deux dates. Essor a restructur un total de crdits de 1 000 en 1997 et 2 000 $ en 1996, rduisant le produit des intrts. Au 31 dcembre 1997, Essor ne s'est pas engag prter des fonds complmentaires.
Annexe 5 : Placements
Les placements aux 31 dcembre 1997 et 1996 sont les suivants :
Type de placement Court terme Bons du Trsor (chance 15 janvier 1998) Long terme Bons du Trsor (chance 31 mars 1998) Total 1997 (en $) 1996 (en $)
3 000 50 000 53 000
3 000 40 000 43 000
La valeur comptable des bons du trsor tait proche de leur valeur relle.
Annexe 6 : Autres actifs circulants

Les autres actifs circulants aux 31 dcembre 1997 et 1996 sont les suivants :
Type dactif Avances aux fournisseurs Avances sur services publics Intrts recevoir Total 1997 (en $) 500 300 2 200 3 000 1996 (en $) 500 300 1 700 2 500
Annexe 7 : Actifs immobiliss

Les actifs immobiliss aux 31 dcembre 1997 et 1996 sont rsums comme suit :
48

Type dactif Terrain Constructions Mobilier et quipement quipement informatique Vhicules Sous-total Amortissements cumuls Total 1997 (en $) 10 000 15 000 3 000 6 000 11 000 45 000 (15 000) 30 000 1996 (en $) 10 000 15 000 3 000 4 000 8 000 40 000 (10 000) 30 000
Les amortissements cumuls pour les exercices clos aux 31 dcembre 1997 et 1996 sont respectivement de 5 000 $ et 4 600 $.
Annexe 8 : Dpts
Les comptes de dpts aux 31 dcembre 1997 et 1996 sont les suivants :
Type de compte de dpt pargne libre pargne obligatoire Total 1997 (en $) 15 000 45 000 60 000 1996 (en $) 15 000 30 000 45 000
Essor exige de tous ses clients qu'ils ouvrent un compte d'pargne et y dposent un certain pourcentage de l'encours de crdits initial, ainsi que des versements quivalents un pourcentage donn de chaque amortissement du principal et des intrts. Les clients ne peuvent faire des retraits sur ce compte d'pargne obligatoire que pour des cas d'urgence, et avec l'approbation du groupe, ou lorsqu'ils souhaitent quitter l'institution de microfinance. Les clients peuvent en revanche effectuer librement tout retrait sur les dpts d'pargne libre. Les intrts verss sur les dpts ont atteint environ 3 000 $ en 1997 et 2 000 $ en 1996.
Annexe 9 : Dettes
Les dettes aux 31 dcembre 1997 et 1996 taient les suivantes : Bailleur de fonds X : emprunt de 800 000 $, principal remboursable en cinq annuits compter de la date du dernier dcaissement. Les intrts sur l'emprunt sont de 10 % par an, remboursables par semestre.
Anne 1997 1996 (en $) Dette court terme Dette long terme 660 000 510 000 Total 660 000 510 000 Solde annuel Total du remboursement moyen (par mois) des intrts 583 000 547 200 58 300 54 720
49
Banque Y : ligne de crdit de 50 000 $ au taux d'intrt de base bancaire plus 2 %, avec avances payables en quatre versements trimestriels. Une commission de 0,25 % par an est applique sur les soldes non dcaisss, payable par trimestre.
Anne 1997 1996 Dette court terme 18 000 12 000 Dette long terme Total 18 000 12 000 Solde annuel Total du remboursement moyen (par mois) des intrts 10 000 8 000 1 700 1 280
(en $) Note : Le taux de base moyen s'levait 15 % en 1997 et 14 % en 1996.
Le total des financements des bailleurs de fonds et des emprunts bancaires est le suivant :
Anne 1997 1996 (en $) Dette court terme 18 000 12 000 Dette long terme 660 000 510 000 Total 678 000 522 000 Solde annuel Total du remboursement moyen (par mois) des intrts 593 000 555 200 60 000 56 000
Annexe 10 : Autres dettes court terme

Les autres lments des dettes court terme aux 31 dcembre 1997 et 1996 sont les suivants :
Type de dette Assurance automobile Services publics Total 1997 (en $) 6 000 4 000 10 000 1996 (en $) 6 000 4 000 10 000
Annexe 11 : Subventions, dons et contributions en nature

Les subventions cumules, enregistres directement dans le bilan, sont les suivantes :
Poste Solde au 1er janvier 1996 Encours de crdits Acquisition d'immobilisations Solde au 31 dcembre 1996 Encours de crdits Acquisition d'immobilisations Solde au 31 dcembre 1997 Bailleur A 63 600 63 600 40 200 103 800 Bailleur B 65 000 65 000 30 000 95 000 Total (en $) 128 600 128 600 70 200 198 800
En outre, le bailleur C a octroy des subventions d'exploitation de 30 000 $ au 31 dcembre 1997 et de 40 000 $ au 31 dcembre 1996 pour financer les op-
50
rations d'Essor. Ces subventions d'exploitation ont t enregistres comme produits dans le compte de rsultat. Essor bnficie galement de certains biens et services sous forme de contributions en nature qui ne sont pas inscrites dans les tats financiers :
q
Le salaire d'un consultant qui a occup la fonction de directeur excutif chez Essor a t pay directement par le bailleur B. La rmunration de ce cadre s'est monte 45 000 $ en 1997 et 40 000 $ en 1996. Trois des agences d'Essor occupent des locaux fournis gratuitement par la municipalit. Le loyer estim de ces locaux aux conditions du march est de 12 000 $ pour 1997 et 11 000 $ pour 1996.
Annexe 12 : Rapports par type dactivit des oprations dEssor

Essor propose des services financiers et non financiers (formation) ses clients. L'institution gre ces services comme deux activits distinctes. Les charges indirectes, y compris le cot du personnel qui n'est pas exclusivement affect l'une ou l'autre des activits, sont rparties entre ces activits en proportion des charges de personnel c'est--dire, des charges du personnel exclusivement affectes soit l'une soit l'autre activit. Sur cette base, les produits et charges associs chaque activit sont les suivants :
Indicateur Produit net des intrts avant dotation aux provisions pour crances douteuses Dotation aux provisions pour crances douteuses Produit net des intrts aprs dotation aux provisions pour crances douteuses Produit dexploitation hors produit des intrts (dpenses de formation) Autres charges hors intrts Frais de personnel (salaires et charges sociales) Frais gnraux Amortissements et provisions Autres charges Total des autres charges hors intrts Produit net dexploitation Plus subventions dexploitation Produit net aprs subventions dexploitation (en $) Services financiers, 1997 Services de formation, 1997 Total, 1997
349 100 31 000 318 100
50 000
349 100 31 000 318 100 50 000
162 000 100 000 3 500 500 266 000 52 100 52 100
60 000 35 000 1 500 300 96 800 (46 800) 30 000 (16 800)
222 000 135 000 5 000 800 362 800 5 300 30 000 35 300
51
Indicateur Produit net des intrts avant dotation aux provisions pour crances douteuses Dotation aux provisions pour crances douteuses Produit net des intrts aprs dotation aux provisions pour crances douteuses Produit dexploitation hors produit des intrts (dpenses de formation) Autres charges hors intrts Frais de personnel (salaires et charges sociales) Frais gnraux Amortissements et provisions Autres charges Total des autres charges hors intrts Produit net dexploitation Plus subventions dexploitation Produit net aprs subventions dexploitation (en $)
Services financiers, 1996
Services de formation, 1996
Total, 1996
274 700 27 000 247 700
45 000
274 700 27 000 247 700 45 000
151 000 95 000 3 100 400 249 500 (1 800) (1 800)
49 000 28 500 1 500 300 79 300 (34 300) 40 000 5 700
200 000 123 500 4 600 700 328 800 (36 100) 40 000 3 900
Annexe 13 : Situation fiscale

En tant qu'organisation but non lucratif, Essor est exempte d'impt sur ses activits.
ANNEXE H
Exemple de note la direction

Le terme note la direction dsigne le document crit adress la direction d'une institution de microfinance, identifiant les dficiences significatives du contrle interne, proposant des recommandations d'amlioration, et notifiant les autres problmes survenus durant l'audit, que l'auditeur souhaite porter sa connaissance et celle du comit d'audit de l'institution. Une note la direction peut identifier un certain nombre de faiblesses potentielles du systme de contrle, dont certaines sont numres dans l'encadr H.1. Un exemple de note la direction fait suite l'encadr. L'auditeur doit normalement solliciter et prendre en considration les commentaires de la direction sur une version prliminaire de la note la direction, avant de rdiger la lettre sous sa forme dfinitive pour la prsentation au comit d'audit.
ENCADR H.1
Faiblesses potentielles du systme de contrle, pouvant tre mentionnes dans une note la direction
Liquidits
q q q q
Pas de sparation des tches Retard dans la prparation et l'examen des rapprochements bancaires Scurit physique insuffisante des avoirs en caisse Insuffisance du processus de supervision des contrles de caisse effectus par les guichetiers Dfauts dans le rapprochement entre comptes interbancaires et comptes de compensation Pas de sparation des tches Manque d'autorisations appropries de vente et d'achat Non-respect des dcisions du conseil d'administration relatives aux placements ou la politique de placement Calcul incorrect des bnfices ou pertes sur les ventes Scurit physique des placements insuffisante Pas de sparation des tches Vrifications non satisfaisantes dans le processus d'octroi des crdits Respect insuffisant des politiques et procdures de l'institution Absence de politiques de suivi immdiat des crdits en retard, ou non-respect de ces politiques (Suite de lencadr page suivante).
Placements
q q q
q q
Crdits
q q q q
53
54
ENCADR H.1 (suite)
q q
q q
q q q
Documentation incorrecte des dossiers de crdits Pas de distinction des crdits ayant fait l'objet d'un refinancement, d'un rchelonnement, ou d'un remboursement non effectu en espces dans le systme de suivi des crdits Refinancement ou rchelonnement excessif des crdits Inexactitude ou non-disponibilit en temps voulu des informations du systme de suivi des crdits carts significatifs entre le systme comptable et le systme de suivi des crdits Existence de crdits octroys des parties lies Absence de fonction d'audit interne, y compris d'unit d'audit oprationnelle (voir paragraphes 3.2 et 5.2.8 du volume 1) Absence de visites surprises, des dirigeants et auditeurs internes, aux agences et aux clients Classements par anciennet des retards inexistants ou incorrects Principes de classement par anciennet non satisfaisants Problmes de retards de remboursements masqus par la croissance Respect insuffisant des textes lgislatifs et rglementaires Adquation des fonds propres non vrifiable Pas de sparation des tches Rattachement impropre Estimations incorrectes de la direction utilises pour la dtermination des charges payer Pas de numrotation pralable des chques Pas de correspondance entre les connaissements et les factures et ordres d'achat Pas de sparation des tches Pas de suivi des contrats Calcul incorrect des primes ou remises sur dettes Pas d'enregistrement des emprunts aux bailleurs de fonds et enregistrement incorrect dans les fonds propres Pas d'approbation du conseil d'administration Calcul incorrect des charges d'intrts Pas de sparation des tches Pas de vrification des enregistrements sur les livrets d'pargne par l'audit interne Pas de suivi de l'pargne obligatoire Pas de sparation des fonds soumis restriction et non soumis restriction Pas d'autorisation du conseil d'administration sur les oprations de capitaux Non-respect des termes du contrat avec le bailleur de fonds Non-respect des normes d'adquation des fonds propres, et d'autres textes lgislatifs et rglementaires
Dotations aux provisions pour crances douteuses

q q q q q
Dettes court terme et charges payer

q q q
q q
Dettes
q q q q
q q
pargne et dpts
q q q
Fonds propres
q q q q
EXEMPLE DE NOTE LA DIRECTION
55
ENCADR H.1 (suite)
Produits et charges
q q q q q q q q q
Activit enregistre dans la mauvaise priode Enregistrement incorrect du produit des intrts Pas d'limination des intrts reus des agences dans la procdure de consolidation Enregistrement incorrect des subventions du bailleur de fonds reues en retard Comptabilisation incorrecte des actifs immobiliss Achats enregistrs comme charges Taux horaires de rmunration incorrects Existence possible d'employs fantmes Nombreux liens familiaux entre les salaris Incapacit du systme grer un nombre important d'oprations Erreurs de programmation conduisant des distorsions de l'information financire Faiblesses dans les procdures de contrle d'accs et autres mesures de scurit Pas de plan de rcupration en cas de sinistre Pas de stockage externe des disquettes ou cassettes de sauvegarde
Systmes d'information de gestion

q q q q q
56
Comit d'audit Institution Essor Adresse Durant la planification et l'excution de notre audit des tats financiers de l'institution de microfinance Essor pour l'exercice clos au 31 dcembre 1997 (sur lequel nous avons rdig un rapport dat du 15 mars 1998), nous avons examin la structure du contrle interne, de faon dfinir nos procdures d'audit dans le but d'exprimer une opinion sur les tats financiers, et non dans le but d'obtenir une assurance sur la structure du contrle interne. Cet examen ne permet pas ncessairement d'identifier toutes les faiblesses significatives potentielles de la structure de contrle interne selon les normes tablies par [l'ordre professionnel du pays]. Une faiblesse significative implique que la conception ou le fonctionnement des lments de la structure de contrle interne ne permettent pas de rduire, un niveau relativement faible, le risque que des erreurs ou irrgularits, susceptibles d'affecter significativement les tats financiers audits, puissent survenir sans tre dtectes en temps voulu par les employs, dans le cadre de l'exercice normal de leurs fonctions. Nous n'avons pas identifi de problmes impliquant la structure de contrle interne et son fonctionnement, susceptibles d'tre considrs comme des faiblesses significatives selon la dfinition ci-dessus. Nous n'avons pas identifi d'autres problmes lis la structure de contrle, et certains autres aspects. Nos commentaires figurent dans le rapport ci-joint. Ce rapport est exclusivement destin informer, et tre utilis, par le comit d'audit, la direction, et d'autres structures internes l'institution. Nous serions heureux de discuter de ces commentaires avec vous, et de vous assister, si vous le souhaitez, dans la mise en uvre des suggestions proposes. (signature) Associ Cabinet d'audit XYZ Document joint
57
Institution de microfinance Essor Note la direction pour l'exercice clos au 31 dcembre 1997
Sommaire Fonction d'audit interne Crdits Provisions pour crances douteuses Trsorerie Fonds propres Politiques diverses
58
Fonction d'audit interne

ABSENCE DE FONCTIONS Si la croissance de l'institution Essor se poursuit (nouvelles agences et augmentation des crdits octroys), il peut s'avrer difficile pour le personnel du sige de contrler efficacement ces activits tout en assumant ses propres fonctions. Nous avons not qu'il n'existe aucun contrle interne de la conformit aux politiques et procdures de l'institution. Recommandation : La direction doit envisager la mise en place d'une fonction d'audit interne. La cration de cette fonction doit permettre non seulement de fournir la direction et au comit d'audit un certain niveau de confiance, mais aussi d'assister l'audit externe annuel, et par consquent, d'conomiser de l'argent.
Crdits
RAPPORTS SUR LA SITUATION DES CRDITS Dans certains cas, les rapports sur la situation des crdits n'ont pas t contrls de manire satisfaisante, ni compars aux enregistrements des agents de crdit et aux livrets de crdit des emprunteurs. Des erreurs peuvent par consquent demeurer dans les enregistrements comptables pendant un certain temps sans tre dtectes. Recommandation : La liste des emprunteurs doit tre produite et contrle rgulirement. Sa concordance avec les livrets des emprunteurs doit tre vrifie rgulirement par les agents de crdit, et toute diffrence doit faire l'objet d'une investigation immdiate. Les auditeurs internes (si la fonction d'audit interne est tablie ; voir ci-dessus) doivent galement raliser ce type de procdures dans le cadre de leur travail. DIFFRENCES NON RCONCILIES Nous avons relev dans toutes les agences des diffrences non rconcilies entre les soldes du systme de suivi des crdits et le grand livre. Ces diffrences taient dues la mthode de rpartition des remboursements entre le principal et les intrts. Recommandation : Le systme de suivi des crdits et le grand livre doivent faire l'objet d'une rconciliation au moins une fois par mois. MANUEL DE CRDIT Essor ne possde pas un manuel de crdit dtaill, exposant les politiques et les procdures relatives sa mthodologie de crdit. Recommandation : Essor doit dcrire l'ensemble de ses politiques et procdures dans un seul manuel. Ce manuel doit tre fourni toutes les agences et tous les agents de crdit.
59
Dotations aux provisions pour crances douteuses

ERREURS DE CALCUL Nous avons relev des erreurs mineures dans le calcul des dotations aux provisions pour crances douteuses. Ceci semble d un manque de coordination entre agents de crdit et comptables des agences, dans le processus de dtermination du montant des dotations. Recommandation : Le dpartement de comptabilit doit participer activement au processus de provisionnement pour crances douteuses. Un examen minutieux des comptes et des valuations doit tre ralis afin de s'assurer que les dotations aux provisions et les abandons de crances ne puissent pas tre manipuls.
Trsorerie
COMPTES COURANTS Les comptes courants du sige et des agences n'ont pas t rgulirement rconcilis. Ce dfaut, qui implique d'enregistrer les oprations dans des comptes d'attente pour faciliter la consolidation, est attribu une communication insuffisante entre les bureaux. Recommandation : Les comptes courants doivent tre rconcilis chaque mois. RAPPROCHEMENTS BANCAIRES Deux chques, s'levant X [montant], refuss en aot 1997 car ils n'taient pas approvisionns, et n'ayant pas t annuls dans les enregistrements comptables au 31 dcembre 1997, figuraient dans la rconciliation du compte de crdits. Recommandation : Les comptes bancaires rconcilis doivent tre identifis et rapidement solds. Tout poste d'ajustement rcurrent doit faire l'objet d'une investigation par la direction. SPARATION DES TCHES La sparation des tches n'est pas satisfaisante dans certaines agences. Par exemple, une mme personne occupe les fonctions d'agent de crdit et de caissier. Recommandation : Essor doit veiller la sparation des tches relatives au traitement comptable des oprations et la manipulation des actifs. Un contrle adquat du respect des politiques et procdures est requis.
60
Fonds propres
CLASSIFICATION DES CAPITAUX SOUMIS RESTRICTION ET NON SOUMIS RESTRICTION Les fonds d'Essor ne sont pas classs selon qu'ils sont soumis ou non restriction, comme l'imposent les normes comptables promulgues par [nom de l'instance]. Ce point a fait l'objet de discussions avec la direction d'Essor, qui a accept de se conformer la pratique recommande. En raison du manque de temps, les tats financiers n'ont pas pu tre rviss de faon appliquer cette recommandation. Recommandation : Essor doit prsenter ses prochains tats financiers conformment aux recommandations ci-dessus.
Politiques diverses
ALLOCATION DES COTS Comme indiqu dans les annexes aux tats financiers, Essor alloue ses cots indirects aux services financiers et services non financiers proportionnellement la rmunration totale verse au personnel selon le temps consacr l'un ou l'autre type de service. Bien que cette mthode d'allocation ne soit pas extrmement prcise, elle est raisonnable au vu des circonstances, dans la mesure o elle ne distord pas significativement les charges des services respectifs, et o un systme plus sophistiqu serait trop coteux pour l'institution Essor, compte tenu de sa taille. POLITIQUES RELATIVES AU PORTEFEUILLE DE CRDITS Il est demand, dans les termes de rfrence de l'audit, que des commentaires spcifiques soient faits sur les politiques de provisionnement pour crances douteuses, d'abandons de crances, et d'annulation des intrts recevoir comptabiliss sur des crances douteuses. Ces politiques sont dcrites dans les annexes 2 et 4 aux tats financiers. Nous les considrons comme raisonnables tant donn la situation d'Essor, et ils sont appliqus de faon cohrente dans la pratique. Recommandation : Aucune.
ANNEXE I
Bibliographie
CGAP (Consultative Group to Assist the Poorest), Les taux d'intrt applicables aux microcrdits , 1996, tude spciale 1. Secrtariat du CGAP, World Bank, 1818 H Street N.W., Room Q 4022, Washington, DC 20433, USA ; tl. : +1 (202) 473-9594 ; fax : +1 (202) 522-3744 ; courrier lectronique : cproject@worldbank.org ; site internet : http://www.cgap.org CGAP, Anatomie d'une opration de microfinancement , 1997, Focus no 9. Secrtariat du CGAP , World Bank, 1818 H Street N.W., Room Q 4022, Washington, DC 20433, USA ; tl. : +1 (202) 473-9594 ; fax : +1 (202) 522-3744 ; courrier lectronique : cproject@worldbank.org ; site internet : http://www. worldbank.org/ html/cgap/cgap.html CGAP, Imputation des cots pour les institutions de microfinancement , 1998a, tude spciale 2. Secrtariat du CGAP, World Bank, 1818 H Street N.W., Room Q 4022, Washington, DC 20433, USA ; tl. : +1 (202) 473-9594 ; fax : +1 (202) 522-3744 ; courrier lectronique : cproject@worldbank.org CGAP, Format for the Appraisal of Microfinance Institutions, 1998b, World Bank, 1818 H Street N.W., Room Q 4022, Washington, DC 20433, USA ; tl. : +1 (202) 473-9594 ; fax : +1 (202) 522-3744 ; courrier lectronique : cproject@worldbank.org [ paratre en franais]. CHRISTEN Robert Peck, Banking Services for the Poor : Managing for Financial Success, 1997, Accion International, 733 15th St. N.W., Suite 700, Washington, DC 20004, USA ; tl. : +1 (202) 393-5113 ; fax +1 (202) 393-5115 ; site internet : http://www.accion.org HOLTMAN Martin et MOMMARTZ Rochus, Technical Guide for Analyzing the Efficiency of Credit-Granting Non-Governmental Organizations (NGOs), 1996, Saarbrcken : Verlag fr Entwicklungspolitik Saarbrcken GmbH ; tl. : (0 68 93) 98 60 94 ; courrier lectronique : vfesbr@aol.com IASC (International Accounting Standards Committee), International Accounting Standards Handbook 1996, 1996, 167 Fleet Street, London EC4A 2ES, Royaume Uni ; tl. : +44 (171) 353-0565 ; fax : +44 (171) 353-0562. IDB (Inter-American Development Bank), The Technical Guide for the Analysis of Microenterprise Finance Institutions, 1994, Microenterprise Unit, 1300 New York Avenue N.W., Washington, DC 20577, USA ; courrier lectronique : sds/mic/@iadb.org INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS, International Standards on Auditing (ISA), 1993, 535 Fifth Avenue, 26th floor, New York, NY 10017, USA ;
61
62
tl. : +1 212-286-9344 ; fax : +1 212-286-9570 ; site internet : http://www.ifac.org [Traduction franaise disponible : Normes internationales d'audit, IFAC]. SAWYER Lawrence B., DITTENHOFER Mortimer A. et SCHEINER James H., Sawyer's Internal Auditing : The Practice of Modern Internal Auditing, 1996, 4th ed. Institute of Internal Auditors, 249 Maitland Avenue, Altamonte Springs, FL 32701-4201, USA ; tl. : +1 (407) 830-7600 ; fax : +1 (407) 831-5171 ; courrier lectronique : iia@theiia.org ; site internet : http://www.theiia.org SEEP Network, Financial Ratio Analysis of Micro-Finance Institutions, 1995, Pact Publications, 777 United Nations Plaza, New York, NY 10017, USA ; tl. : +1 (212) 697-6222 ; courrier lectronique : books@pactpub.com ; site internet : www.pactpub.com WATERFIELD Charles et DUVAL Ann, CARE Savings and Credit Sourcebook, 1997, Pact Publications, 777 United Nations Plaza, New York, NY 10017, USA ; tl. : +1 (212) 697-6222 ; courrier lectronique : books@pactpub.com ; site internet : www.pactpub.com WATERFIELD Charles et RAMSING Nick, Systmes d'information de gestion pour les institutions de microfinance - Guide pratique, traduction franaise, 1999, Gret (pour le CGAP), 211-213 rue Lafayette, 75010 Paris, France ; tl. : 33 (0)1 40 05 61 61 ; fax : 33 (0)1 40 05 61 10 ; courrier lectronique : gret@gret.org ; site internet : http://www.gret.org

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Srie Outil technique n 3 Dcembre 1998

Table des matires

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, ANNEXES

L'information des annes antrieures

RECOMMANDATIONS DU CGAP CONCERNANT LE CONTENU ET LA PRSENTATION DES TATS FINANCIERS

L'information sur le portefeuille

Comptabilisation des intrts recevoir

Sparation des subventions en tant que produits hors exploitation

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, ANNEXES

Identification des subventions en nature

Dtails des dettes

RECOMMANDATIONS DU CGAP CONCERNANT LE CONTENU ET LA PRSENTATION DES TATS FINANCIERS

Prsentation des fonds propres

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, ANNEXES

Les normes comptables et les normes daudit

Types de normes et de mthodes comptables

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, ANNEXES

En quoi consistent les normes comptables ?

Une slection de normes comptables internationales

LES NORMES COMPTABLES ET LES NORMES DAUDIT TABLEAU B.1 (suite)

Une slection de normes comptables internationales

IAS 18 : Constatation des produits

IAS 20 : Comptabilisation des subventions publiques et informations sur l'aide publique

Une slection de normes comptables internationales

Les normes d'audit

Types de normes d'audit

LES NORMES COMPTABLES ET LES NORMES DAUDIT

En quoi consistent les normes d'audit ?

les procdures suivre ; les responsabilits de l'auditeur ; la rdaction du rapport d'audit.

Une slection de normes internationales daudit

ISA 210 : Termes et conditions de la mission d'audit

ISA 220 : Contrle qualit d'une mission d'audit

Une slection de normes internationales daudit

ISA 310 : Connaissance des activits de l'organisation

ISA 400 : valuation du risque et contrles internes

LES NORMES COMPTABLES ET LES NORMES DAUDIT TABLEAU B.2 (suite)

Une slection de normes internationales daudit

ISA 610 : Examen des travaux d'audit interne

ISA 700 : Rapport de l'auditeur sur les tats financiers

Exemple de termes de rfrence pour un audit dtats financiers

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, ANNEXES

3. Objectif de l'audit externe

4. tendue de l'audit externe

5. Utilisation du guide CGAP

EXEMPLES DE TERMES DE RFRENCE POUR UN AUDIT DTATS FINANCIERS

6. tats financiers et autres informations

le compte de rsultat ; le bilan ; le tableau de flux de trsorerie.

7. Audits des annes antrieures

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, ANNEXES

10. Procdures convenues

11. Calendrier de l'audit

12. Communications au comit d'audit

13. tude prliminaire

EXEMPLES DE TERMES DE RFRENCE POUR UN AUDIT DTATS FINANCIERS

14. Informations supplmentaires et structure de l'offre

14.5 Exprience du cabinet. Procurer au minimum les informations suivantes :

AUDIT EXTERNE DES INSTITUTIONS DE MICROFINANCE : GUIDE PRATIQUE, ANNEXES

15. Prsentation orale

17. Dpt et dates limites

18. Notation des offres

EXEMPLES DE TERMES DE RFRENCE POUR UN AUDIT DTATS FINANCIERS