Universitatea Babe- Bolyai Cluj-Napoca Facultatea de Business

TEHNICI CONTABILE DE GESTIUNE PERFORMANTA

2010

Cuprins:
1. Informaii generale despre curs, seminar, lucrare practic sau laborator....................................................................1
1.1. Informaii despre curs:_________________________________________1 1.2. Condiionri i cunotine prerechizite_______________________1 1.3 Descrierea cursului______________________________________________1 1.4. Organizarea temelor n cadrul cursului_______________________2 1.5. Formatul i tipul activitilor implicate de curs______________2 1.6. Materiale bibliografice_________________________________________3 1.7. Materiale i instrumente necesare pentru curs ______________4 1.8. Calendar al cursului____________________________________________4 1.9. Politica de evaluare i notare__________________________________4 1.10. Elemente de deontologie academic________________________4 1.11. Studeni cu dizabiliti________________________________________5 1.12. Strategii de studiu recomandate_____________________________5

2. Suportul de curs............................................................7
2.1 Modulul 1: ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA CREATIV_____________________________________________________________7
2.1.1. Scop i Obiective...................................................................................7 2.1.2. Schema logic a modulului....................................................................7 ........................................................................................................................ 8 2.1.3. Coninutul informaional detaliat...........................................................8 2.1.3.1. Contabilitatea creativ abordri conceptuale...............................8 2.1.3.2. Factorii determinani ai utilizrii contabilitii creative.................10 2.1.3.3. Relaia imagine fidel contabilitate creativ fraud ................14 2.1.3.4. Profesia contabil i contabilitatea creativ..................................18 2.1.4. Sumar.................................................................................................. 19 2.1.5. Teme pentru verificarea cunotinelor.................................................20 2.1.6. Bibliografie.......................................................................................... 20

2.2. Modulul 2: TEHNICI DE CONTABILITATE CREATIV__________21

2.2.1. Scop i Obiective.................................................................................21 2.2.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior........................21 2.2.3. Schema logic a modulului..................................................................21 2.2.4. Coninutul informaional detaliat.........................................................22 2.2.4.1. Tehnici de contabilitate creativ privind activele imobilizate........22 Entitile A i B au performane identice deoarece dispun de aceleai capitaluri i le utilizeaz n acelai condiii. Cu toate acestea, entitatea A i amelioreaz rezultatul, dnd impresia unei entiti mai performante. Pentru a evita aceast capcan, utilizatorii externi interesai n compararea

celor dou societi trebuie s se asigure c duratele de amortizare sunt comparabile sau, mai simplu, s calculeze excedentul brut de exploatare, un indicator care nu ine cont de politica de amortizri i provizioane aflat la dispoziia conducerii. Excedentul brut de exploatare este apreciat ca indicatorul cel mai pur al performanei economice....................................25 2.2.4.2. Tehnici de contabilitate creativ privind activele circulante.........29 2.2.4.4. Tehnici de contabilitate creativ privind capitalurile proprii i datoriile..................................................................................................... 33 2.2.5. Sumar.................................................................................................. 35 2.2.6. Teme pentru verificarea cunotinelor.................................................36 2.2.7. Bibliografie.......................................................................................... 36

2.3. Modulul 3: PARADISURILE FISCALE I CONTABILITATEA CREATIV____________________________________________________________38

2.3.1. Scop i Obiective.................................................................................38 2.3.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior........................38 2.3.3. Schema logic a modulului..................................................................38 2.3.4. Coninut informaional detaliat............................................................39 2.3.4.1. Paradisurile fiscale concept i caracteristici...............................39 2.3.4.2. Conveniile de evitare a dublei impuneri factor de atractivitate a paradisurilor fiscale...................................................................................44 2.3.4.3. Analiza comparativ a unor paradisuri fiscale...............................48 2.3.5. Sumar.................................................................................................. 50 2.3.6. Teme pentru verificarea cunotinelor.................................................50 2.3.7. Bibliografie.......................................................................................... 50

2.4. Modulul 4: ROLUL CONTABILITII CREATIVE N DECLANAREA SCANDALURILOR CONTABILE______________________51

2.4.1. Scop i Obiective.................................................................................51 2.4.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior........................52 2.4.3. Schema logic a modulului..................................................................52 2.4.4. Coninut informaional detaliat............................................................52 2.4.4.1. Enron............................................................................................ 54
2.4.4.2. Parmalat______________________________________________________________57 2.4.4.3. WorldCom_____________________________________________________________59 2.4.4.4. Xerox_________________________________________________________________60

2.4.5. Sumar.................................................................................................. 61 2.4.6. Teme pentru verificarea cunotinelor.................................................61 2.4.7. Bibliografie.......................................................................................... 62

3. Anexe.........................................................................63
3.1. Bibliografia complet a cursului_____________________________63 3.2. Glosar__________________________________________________________65

1. Informaii generale despre curs, seminar, lucrare practic sau laborator

1.1. Informaii despre curs: Date de contact ale titularului de curs: Nume/grad did.: Rachisan Ramona, lector dr. Birou 124, sediul Facultii de Business, str. Horea, nr. 7 Telefon: 0264-599170 E-mail: ramona.rachisan@tbs.ubbcluj.ro
Consultaii: Conform cu orarul afiat la sala 124

Date de identificare curs i contact tutori: Numele cursului: Tehnici contabile de gestiune performanta Codul cursului: Anul, Semestrul: anul 1, sem.2 Tipul cursului:

1.2. Condiionri i cunotine prerechizite nscrierea la acest curs nu este condiionat de parcurgerea altor discipline. Cu toate acestea, nelegerea informaiilor ce se ncearc a fi transmise este indisolubil legat de parcurgerea cu succes a unor obiecte de studiu cum sunt: Bazele contabilitii, Contabilitate financiar, Contabilitatea Modificarilor Patrimoniale. Este recomandat nsuirea i nelegerea de noiuni fundamentale prezentate la discipline cum sunt Finanele ntreprinderii, Finane publice, Economie general i Limba englez (ca limb modern i terminologie de afaceri pentru parcurgerea unor materiale bibliografice opionale i/sau facultative) sau Limba francez. 1.3 Descrierea cursului Disciplina urmrete prezentarea noiunilor de baz, a tehnicilor de contabilitate creativ care pot fi utilizate de conducerea entitilor economice i a factorilor motivaionali care determin aplicarea unei anumite tehnici de contabilitate creativ. Este analizat, de asemenea distana ntre contabilitatea creativ i imaginea fidel sau fraud. Nu trebuie s apreciem apriori caracterul negativ al contabilitii creative dar nici nu poate fi considerat n mod absolut ca un factor de asigurare a imaginii fidele, n calitatea sa de obiectiv/principiu fundamental al situaiilor financiare ale entitilor economice. Prin studiile de caz prezentate, prin scandalurile contabile pe care le-am analizat, ncercm s scoatem n eviden elemente de finee contabil pe care orice profesionist contabil trebuie mcar s le cunoasc pentru a putea nelege la adevrata

31

valoare aceast sublim creaie a spiritului omenesc, cum numea Gethe, contabilitatea. 1.4. Organizarea temelor n cadrul cursului
Disciplina este structurat n patru module de nvare interconectate: 1. Aspecte generale privind contabilitatea creativ; 2. Tehnici de contabilitate creativ; 3. Paradisurile fiscale i contabilitatea creativ; 4. Rolul contabilitii creative n declanarea scandalurilor contabile.

Obiectivul primului modul este prezentarea conceptului de contabilitate creativ i analiza realiei contabilitate creativ-imagine fidel, respectiv contabilitate creativfraud, factorii predominani care determin apelarea la tehnicile contabilitii creative i rolul pe care l are profesia contabil n acest context. Al doilea modul are un caracter practic predominant deoarece sunt prezentate tehnicile propriu-zise de contabilitate creativ, care sunt analizate pe trei paliere: la nivelul activelor imobilizate, la nivelul activelor circulante, respectiv la nivelul capitalurilor proprii i a datoriilor. Contabilitatea creativ este cel mai bine neleas prin exemple practice, bineneles n condiiile stpnirii conceptelor teoretice prezentate n cadrul primului modul. Contabilitatea creativ este legat de practic deoarece ea este cea care o iniiaz. Prin urmare sunt prezentate aplicaii practice care urmeaz s fie rezolvate individual sau dezbtute la ntlnirile directe. A treilea modul analizeaz paradisurile fiscale, conveniile de evitare a dublei impuneri i modul n care acestea influeneaz contabilitatea creativ. Ultimul modul este alocat scandalurilor contabile i rolului pe care l are contabilitatea creativ n declanarea acestor scandaluri. n cadrul acestui modul scandalurile contabile cele mai rsuntoare i nu numai din ultima perioad au alocate un spaiu important.

1.5. Formatul i tipul activitilor implicate de curs Parcurgerea acestei discipline va presupune att ntlniri fa n fa, ct i munc individual. Prezena la ntlnirile directe (fa n fa)/consultaii este facultativ, dorindu-se a fi n fapt un sprijin acordat din partea titularului. Astfel, metodele utilizate pe parcursul predrii cursului includ expunerea teoretic, prin mijloace auditive i vizuale; explicaia abordrilor conceptuale; prezentarea de explicaii alternative; se recurge la prezentri ale unor informaii eseniale aferente fiecrui modul; rspunsuri directe la ntrebrile studenilor.

31

n ceea ce privete activitatea cursanilor, ncurajm participarea activ a studenilor prin problematizarea informaiilor prezentate, implicarea n activiti de grup, proiecte de cercetare, rezolvarea unor situaii concrete propuse sau rezultate din discuii, studii de caz. Activitatea individual i discuiile din cadrul ntlnirilor directe vor permite trasarea unui parcurs al nvrii echilibrat, ritmic dar nu neaparat intensiv. Studentul are libertatea de a-i gestiona singur, fr constrngeri, modalitatea i timpul de parcurgere a cursului. Este ns recomandat parcurgerea succesiv a modulelor prezentate n cadrul suportului de curs n ordinea indicat i rezolvarea sarcinilor sugerate la finalul fiecrui modul. 1.6. Materiale bibliografice n cadrul fiecrui modul al syllabus-ului sunt precizate referinele bibliografice care au stat la baza elaborrii cursului. Parcurgerea acestor referine permit aprofundarea cunotinelor sau al nivelului de nelegere. Dintre materialele recomandate ca bibliografie general pentru ntregul curs, le-am reinut pe urmtoarele: 1. Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura Economic, Bucureti, 2002 2. Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999 3. Mati D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiar, Ediia a II-a, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2008 4. ***, Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 48 din 14.01. 2005 5. ***, Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1752/20051 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.1080 din 30.11.2005, cu modificrile i completrile ulterioare Lucrrile menionate dar i bibliografia facultativ/opional pot fi accesate la Biblioteca facultii, Biblioteca Central Lucian Blaga, n bazele de date electronice puse la dispoziie la Biblioteca Central Lucian Blaga (JStor) sau prin intermediul oricrui calculator conectat la internet din interiorul cldirilor UBB (EBSCO, THOMSON ISI, ScienceDirect, ProQuest 5000, Springerlink, Emerald, Scopus). Pentru o list actual cu bazele de date ce pot fi accesate online se recomand accesarea site-urilor BCU: http://bcu.ubbcluj.ro/baze/databases.html i/sau
1

De la 01.01.2010 va intra n vigoare OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.

31

http://bcu.ubbcluj.ro/baze-test.html, respectiv http://bcu.ubbcluj.ro/

1.7. Materiale i instrumente necesare pentru curs Pentru o desfurare ct mai bun activitilor didactice i a studiului individual, se recomand accesul la urmtoarele resurse: abonament la BCU Lucian Blaga; calculator conectat la internet (accesul studenilor la calculator i internet poate fi asigurat n cadrul Facultii de Business) acces la echipamente de fotocopiere pentru multiplicarea materialelor suplimentare oferite pentru studiu individual; imprimant pentru materialele transmise n format electronic, a redactrii i imprimrii temelor, a studiilor de caz, etc. 1.8. Calendar al cursului Pe parcursul semestrului sunt programate 4 ntlniri fa n fa cu toi studenii. Pentru fiecare ntlnire se recomand parcurgerea cu atenie a fiecarui modul din suportului de curs (modulele I-II-III-IV). n vederea eficientizrii acestor ntlniri fa n fa, pentru fiecare din acestea, se recomand parcurgerea de ctre student a suportului de curs pus la dispoziie nc de la nceputul semestrului, iar ulterior ntlnirii, este indicat rezolvarea sarcinilor i exerciiilor aferente fiecrui modul parcurs. De asemenea, anterior ntlnirilor programate, studenilor li se recomand s parcurg capitolele corespunzatoare temelor abordate la fiecare ntlnire din cel puin una din sursele bibliografice indicate. n acest mod, se va facilita orientarea cursului asupra aspectelor de finee din coninutul disciplinei i se va permite concentrarea pe modalitile de aplicare la nivel practic a informaiilor deja parcurse. 1.9. Politica de evaluare i notare Evaluarea studenilor se va efectua n urma examenului scris de la sfritul semestrului, n una din datele programate pentru examen afiate la avizierul facultii destinat studenilor ID. 1.10. Elemente de deontologie academic
Se vor avea n vedere urmtoarele detalii de natur organizatoric:

31

- Orice material elaborat de ctre studeni pe parcursul activitilor va face dovada originalitii. Studenii ale cror lucrri se dovedesc a fi plagiate nu vor fi acceptai la examinarea final. Dac sunt prezentate materiale, idei, texte, grafice .a.m.d. care nu aparin ca i concepie persoanei care le prezint, n mod obligatoriu trebuie prezentat sursa bibliografic, iar dac elementele respective sunt preluate fr nicio modificare, acestea trebuie citate corespunztor. - Orice tentativ de fraud sau fraud depistat va fi sancionat prin acordarea notei minime sau, n anumite condiii, prin exmatriculare. - Rezultatele finale vor fi puse la dispoziia studenilor prin afiare. - Contestaiile se vor soluiona n maxim 24 de ore de la afiarea rezultatelor.

1.11. Studeni cu dizabiliti Titularul cursului i afirm disponibilitatea, n limita posibilitilor, a constrngerilor tehnice sau de timp, de a adapta la cerere coninutul i metodele de transmitere a informaiilor, precum i modalitile de evaluare (de exemplu, examen oral) n funcie de tipul dizabilitii cursantului. Vom urmri facilitarea accesului egal al tuturor cursanilor la activitile didactice. 1.12. Strategii de studiu recomandate Dat fiind caracterul particular al nvmntului la distan, este recomandat planificarea riguroas a studiului individual, corelat cu calendarul disciplinei. n acest mod se poate asigura sincronizarea efortului personal cu ntlnirile programate, maximizndu-se efectul util. Pentru atingerea acestui scop ar fi util programarea alocrii timpului necesar studiului pe o baz sptmnal, similar cu varianta care ar presupune prezena sptmnal la cursuri; flexibilitatea presupus de sistemul ID prezint marele avantaj al programrii zilei i intervalului orar a studiului n funcie de posibilitile fiecrui participant i nu legat de un orar impus. Autoimpunerea programului de studiu ar trebui s urmreasc perioade n care studentul se poate concentra cel mai bine asupra acestei activiti. Alocarea a 3-4 ore sptmnal n acest context, este necesar pentru a reui lecturarea fiecrui modul i rezolvarea temelor propuse n timp util. n acest mod pot fi garantate nivele optime de nelegere a coninutului propus, sporind ansele promovrii cu succes a acestei discipline. Rigurozitatea cu care se respect programul autoimpus este similar cu pregtirea sportiv; creierul este i el un muchi ce trebuie antrenat constant pentru performan, iar nelegerea raportrilor financiare este o disciplin care nu face excepie de la regul. n cazul n care apar neclariti, noiuni dificil de neles, aspecte pentru care nu exist sigurana unei depline nelegeri sau pur i simplu este resimit nevoia unor detalieri

31

suplimentare, este foarte util notarea de ntrebri, observaii, remarci, comentarii .a.m.d. care s fie ulterior dezbtute n cadrul ntlnirilor directe i trecerea mai departe la urmtorul subiect. Limitrile de timp i spaiu impun la rndul lor sintetizarea pregtirii i materialelor prezentate, ns ntrebrile i discuiile generate de acestea pot plia pregtirea pe arii de interes individuale. Este unul dintre motivele pentru care titluarul cursului ncurajeaz cu cldur orice intervenii personale pe marginea subiectelor propuse.

31

2. Suportul de curs

2.1 Modulul 1: ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA CREATIV 2.1.1. Scop i Obiective Scopul acestui modul este asigurarea unei imagini de ansamblu asupra disciplinei studiate, prin concepte, factori de apariie, relaia cu alte concepte i rolul profesiei contabile. Pentru atingerea scopului acestui model se au n vedere realizarea urmtoarelor obiective: a) Prezentarea conceptului de contabilitate creativ; b) Delimitarea factorilor motivaionali care determin aplicarea tehnicilor de contabilitate creativ; c) Analiza relaiei dintre contabilitatea creativ i alte concepte (imaginea fidel i frauda); d) Rolul profesiei contabile n contextul utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ. Se recomand o abordare a studiului care s urmreasc nelegerea apariiei i dezvoltrii contabilitii creative precum i situaiile n care aceasta afecteaz imaginea fidel pe care trebuie s o furnizeze contabilitatea utilizatorilor de informaii economice. 2.1.2. Schema logic a modulului Acest modul este compus din patru subcapitole care urmresc atingerea obiectivelor enunate n subcapitolul precedent. Astfel, n primul subcapitol sunt analizate principalele abordri conceptuale cu privire la contabilitatea creativ. Aa cum se va observa, exist dou mari abordri cu privire la conceptul de contabilitate creativ, una este specific sistemului contabil anglo-saxon, iar cealalt sistemului contabil continental. n al doilea subcapitol sunt enunai principalii factori care determin conducerea entitilor economice s aplice tehnici de contabilitate creativ. n esen, existena contabilitii creative este indisolubil legat de natura fiinei umane, de ateptrile pe care le au investitorii i pe care productorii de informaii contabile le ndeplinesc prin respectarea literei legilor dar, uneori, nu i a spiritului lor. Al treilea subcapitol este alocat analizei relaiilor dintre contabilitatea creativ i imaginea fidel, respectiv, dintre contabilitatea creativ i fraud. n al patrulea subcapitol este analizat rolul pe care l are profesia contabil n aplicarea tehnicilor de contabilitate creativ.

31

2.1.3. Coninutul informaional detaliat 2.1.3.1. Contabilitatea creativ abordri conceptuale Complexitatea vieii economice n condiiile concurenei impuse de economia de pia i totodat de fenomenul globalizrii determin creterea rolului informaiei n luarea deciziilor. Calitatea acesteia influeneaz att calitatea deciziilor curente, ct i perspectiva lurii unor decizii i implicit, rezultatele obinute n urma deciziei luate. Contabilitatea creativ este rezultatul complexitii realitii economice i a unor factori psihologici care sunt specifici fiinei umane. n literatura de specialitate nu exist un consens n ceea ce privete definirea conceptului de contabilitate creativ. Astfel, n literatura de specialitate sunt abordri diverse, pornind de la ideea c conceptul de contabilitate creativ se utilizeaz, de regul, pentru a descrie procesul prin care profesionitii contabili i folosesc cunotinele n scopul manipulrii cifrelor incluse n conturile anuale 2. Un alt autor3, definete contabilitatea creativ ca fiind o tehnic de comunicare ce vizeaz ameliorarea informaiilor furnizate investitorilor. Profitnd de limitele normalizrii contabilitii, prin contabilitatea creativ, B. Collase apreciaz c se nfrumuseeaz imaginea poziiei financiare i a performanelor companiilor, aceast practic fiind la limita legalitii. ntr-o alt abordare, contabilitatea creativ poate fi neleas ca fiind procesul prin care managementul se folosete de anumite deficiene sau ambiguiti din cuprinsul

Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 389 3 Trotman M., Comptabilite britannique, mod demploi,Editura Economica, Paris, 1993

31

normelor contabile, n scopul prezentrii unei anumite imagini a performanei financiare4. Pe de alt parte, contabilitatea creativ poate fi definit ca un ansamblu de procedee care vizeaz fie modificarea nivelului rezultatului, n scopul maximizrii sau minimizrii sale, fie prezentarea situaiilor financiare, fr ca acestea dou s se exclud reciproc. Opiunile contabile au existat ntotdeauna la dispoziia contabilului i acestea nu implic creativitate n sensul negativ strict al cuvntului 5. Una din definiiile cele mai complete cu privire la conceptul de contabilitate creativ este6: Procesul prin care, datorit existenei unor bree n reguli, se manipuleaz informaia contabil i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele metode de msurare i informare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; Procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit obinerea rezultatului contabil dorit. Nu toi autorii consider, n mod automat, contabilitatea creativ ca un lucru negativ. Astfel, la originea sa, apreciaz Malo J.L. i Giot H., citai de Malciu L., contabilitatea creativ este virtuoas: ea ofer contabilitii mijloace care s-i permit s in pasul cu dezvoltarea crescnd a pieelor i proliferarea produselor financiare. Problema deriv din faptul c ncepe s se manifeste rapid perversitatea instinctiv a oamenilor de afaceri. Majoritatea cercettorilor accept totui c, n esen, contabilitatea creativ se distinge prin dou aspecte7: ea presupune utilizarea imaginaiei profesionitilor contabili pentru a traduce acele inovaii juridice, economice i financiare pentru care nu exist, n momentul apariiei lor, soluii contabile normalizate; aplicarea tehnicilor specifice contabilitii creative sunt iniiate n funcie de incidena lor asupra poziiei financiare i performanelor economice i financiare ale entitilor. n opinia noastr, contabilitatea creativ este rezultatul flexibilitii care exist n cadrul reglementrilor contabile i care, dac sunt aplicate cu bun credin permit asigurarea unei imagini fidele a poziiei financiare i a performanelor entitilor economice. Fiecare utilizator al informaiei contabile ns are o anumit nevoie, are
4

Shah A.K., Exploring the influences and constraints on creative accounting in The United Kingdom, European Accounting Review, vol. 7, No. 1, 1988, pag. 83-104 5 Stolowy H., Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et Audit, Editura Economica, Paris, 2000,pag. 157-178 6 Naser K., Creative financial accounting: its nature and use, Editura Prentice Hall International, Londra,1993 7 Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 16-17

31

anumite interese si, de multe ori, flexibilitatea pe care o ofer referenialele contabile este folosit pentru satisfacerea unor interese private n dauna interesului public. Oricum, aplicarea cu bun credin a normelor contabile nu asigur n mod absolut satisfacerea la acelai nivel a intereselor tuturor categoriilor de utilizatori ai informaiei contabile (investitorii, creditorii financiari sau comerciali, clienii, salariaii, etc.). n opinia noastr ordinea n care sunt prezentate categoriile de utilizatori ai informaiilor contabile n reglementrile internaionale, nu este ntmpltoare, investitorii avnd prioritate n faa celorlali utilizatori. Aceasta deoarece reglementrile internaionale sunt dominate de rile din lumea anglosaxon, ri cu economii puternic financiarizate, finanarea predominant avnd loc pe piaa de capital iar investitorii sunt privilegiai. Spre deosebire de acestea, rile din europa continental au un sistem de finanare predominant bancar i, prin urmare normele contabile europene sunt mai stricte, mult mai prudeniale, pentru a satisface exigenele creditorilor financiari. Din acest motiv, contabilitatea creativ este mult mai dezvoltat n lumea anglo-saxon, dar, n acelai timp, acolo au avut loc i mai multe scandaluri generate i de disimularea realitii economice prin sistemul de raportri, ca urmare a aplicrii tehnicilor de contabilitate creativ. 2.1.3.2. Factorii determinani ai utilizrii contabilitii creative n literatura de specialitate sunt prezentai numeroi factori care i determin pe manageri s utilizeze tehnicile de contabilitate creativ8: 1. Costurile rezultate din conflictul de interese Orice contract prezint costuri asociate. n cazul n care remuneraiile managerilor sunt determinate de mrimea rezultatului contabil, atunci acetia vor fi tentai s aib un comportament oportunist, optnd pentru acele proceduri care s le permit meninerea acestor drepturi la un nivel ridicat.

Astfel, dac prin contractul de management este fixat un rezultat int iar excedentul nu este remunerat suplimentar, managerii vor dori s utilizeze aceast depire pentru creterea bonusurilor viitoare. Dac rezultatul este important dar inferior acelei limite maxime, n condiiile n care plusul de ctig obinut de manageri nu este important
8

Dup Malciu L., op. cit, pag. 18-28

31

(utilitatea marginal este descresctoare i/sau cotele de impozitare sunt cresctoare n cazul impunerii globale a veniturilor), atunci acetia nu sunt motivai s creasc rezultatul. Exist i situaia n care ctigurile se afl mult sub limita maxim, se va recurge la procedeul numit big bath (marea mbiere), conform cruia, n anul n care entitatea economic nregistreaz pierderi, managerii majoreaz pierderea respectiv prin includerea tuturor pierderilor probabile viitoare, ceea ce va permite prezentarea unor ctiguri ridicate n anii care urmeaz. n cazul entitilor de utilitate public, sub autoritatea statului, managerii, n scopul de a evita presiunile din partea guvernului i de a mri subveniile acordate firmei, aleg acele proceduri contabile care reduc profitul. De asemenea, unele entiti nu sunt interesate ca rezultatele lor s arate foarte bine, deoarece anunarea unor profituri mari va determina creterea datoriei privind impozitul pe profit i a presiunii sindicatelor pentru majorarea salariilor. 2. Incompetena managerilor Managerii incompeteni i concentreaz atenia asupra unor aranjamente particulare i neglijeaz sistemul de informare contabil i ratele financiare care ncep s se deterioreze. O entitate economic ajuns n acest stadiu, ncepe indubitabil, s utilizeze contabilitatea creativ. Deoarece entitatea a obinut rezultate necorespunztoare, pentru a ascunde activitatea neperformant, pentru a asigura continuitatea activitii i managerii utilizeaz tehnici de contabilitate creativ, adoptnd astfel o poziie defensiv. 3. Incertitudinea i riscul Utilizarea contabilitii creative este rezultatul creterii volatilitii unora dintre elementele pieei. Astfel, trecerea de la moneda constant la ratele de schimb fluctuante, creterea ratei dobnzii corelat cu creterea ratei inflaiei, perioadele de criz economic n general, au avut ca rezultat creterea incertitudinilor. n aceste condiii, entitile sunt motivate s adopte instrumente de reducere a riscului. Apare ns o problem, i anume aceea c n domeniul instrumentelor financiare practica este, n mod constant, naintea reglementrilor, ceea ce induce necesitatea utilizrii contabilitii creative. 4. Varietatea activitilor economice Caracterul extrem de variat al activitilor economice impune o serie de particulariti n ceea ce privete evaluarea acestora. Pentru a reprezenta ct mai bine imaginea unei activiti date, este necesar acordarea unei marje de libertate. Aceast libertate se traduce prin existena opiunilor n materie de evaluare, care dei e legitim, le permite entitilor economice s-i netezeasc rezultatele. 5. Limitele conceptelor contabile

31

Dezvoltarea contabilitii creative este legat deseori de limitele pe care le prezint unele concepte contabile. Naser K. a precizat c incapacitatea costului istoric de a-i proba relevana i fiabilitatea n condiii de inflaie stimuleaz utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ. Astfel, n condiii de inflaie, elementele patrimoniale de activ sunt subevaluate iar unii manageri sunt de prere c pentru a compensa diferena dintre costul istoric al activelor i valoarea lor de pia, o parte din datorii ar trebui ascunse. De aceea, utilizarea valorii juste ca baz de evaluare ar stimula mai puin managementul s ascund datoriile (s utilizeze scheme de finanare afara bilanului). Pe de alt parte, valoarea just este extrem de subiectiv, att n ceea ce privete determinarea ei ct i a perioadei i momentului de actualizare a acesteia.

De asemenea, cerina ca situaiile financiare s asigure o imagine fidel poate favoriza utilizarea contabilitii creative. n general, se accept c pentru obinerea imaginii fidele este necesar respectarea cu sinceritate a regulilor contabile. Totui, conformitatea cu regulile nu este ntotdeauna suficient. Regulile contabile nu pot acoperi toate aspectele realitii economice deoesebit de complexe, regulile nu se pot substitui raionamentului profesional n determinarea a ceea ce constituie imaginea fidel n fiecare caz n parte. Din acest motiv, n legislaia rilor din UE a fost preluat o prevedere din Directiva a IV-a, conform creia atunci cnd aplicarea unei norme (reguli) contabile nu este suficient pentru a da o imagine fidel, n anex (note n.n.) trebuie s fie furnizate informaii complementare i dac ntr-un caz excepional, aplicarea unei norme contabile se consider necorespunztoare pentru a da o imagine fidel a patrimoniului a situaiei financiare sau a rezultatului, trebuie s se fac derogare de la aceast norm. Aceasta nseamn c imginea fidel este atins, n acest caz, doar prin neconformitatea cu regulile n vigoare.

6. Atitudinea utilizatorilor informaiei contabile Utilizatorii informaiei contabile pot contribui la utilizarea contabilitii creative prin importana excesiv acordat rezultatului contabil. Investitorii caut, n general, creteri stabile ale rezultatelor i, prin urmare, ncurajeaz entitile economice s-i netezeasc rezultatele pentru a satisface exigenele acestora. Astfel, societile cotate se tem s publice rezultate volatile, cu creteri i scderi dramatice. Ele prefer s arate o cretere uoar dar sigur a profitului de la un an la altul. 9 O entitate care
9

Feleag N., Malciu L., op. cit., , pag. 395

31

public creteri constante ale profitului de la un an la altul va fi mai apreciat dect acea entitate care public profituri ntr-un an i piederi n alt an, cu toate c suma lor cumulat este aceeai la ambele entiti. Netezirea rezultatelor presupune utilizarea unor tehnici pentru reducerea deviaiei rezultatului publicat de la mrimea considerat normal sau ateptat. Ideea c entitile ar proceda intenionat la netezirea rezultatelor a fost sugerat de Hepworth (1953) i dezvoltat de Gordon (1964), cu urmtoarele teoreme10: 1.Criteriul pe care un manager l utilizeaz n procesul de selectare a principiilor contabile este maximizarea propriei utiliti; 2. Utilitatea managerului se mrete o dat cu creterea siguranei postului su, prii ce i revine din profit i dimensiunii societii pe care o conduce; 3. Atingerea obiectivelor prezentate n teorema 2 depinde, parial, de satisfacia acionarilor vizavi de performanele societii; 4. Satisfacia acionarilor, n ceea ce privete rata de cretere a profitului, este esenial pentru ca managerii s poat aciona n vederea atingerii propriilor obiective. Un exemplu de netezire a rezultatului este cazul companiei Microsoft care a amnat recunoaterea unei pri din profitul realizat din vnzarea de produse-program pentru a acoperi n exerciiile viitoare, eventualele costuri de upgrade. 7. Dematerializarea entitilor economice n economia contemporan, activele fizice nu sunt singura component a entitilor economice. Din ce n ce mai mult n cadrul entitilor economice sunt prezente activele imateriale care contribuie n mod substanial la realizarea beneficiilor economice. Dac n cazul activelor fizice problema evalurii i prezentrii acestora este oarecum rezolvat, probeleme deoesebite ridic recunoaterea, evaluarea i prezentarea activelor imateriale, intangibile de care dispune o entitate economic. Amploarea activelor imateriale coroborat cu relativa imprecizie a normelor contabile privind aceste active, creaz un teren favorabil pentru manifestarea contabilitii creative.

10

Citat de Feleag N., Malciu L., op. cit., , pag. 395-396

31

8. Globalizarea entitilor economice Modul de circulaie a capitalurilor pe pieele financiare liberalizate are drept consecin acordarea unei prioriti absolute factorului financiar. Prin generalizarea schimburilor de capitaluri i de informaii, globalizarea se plaseaz la originea practicilor de control financiar i a schimbrilor n regulile jocului concurenial pe pieele diverselor produse. Ca urmare, obiectivul de maximizare a valorii aciunilor servete drept justificare pentru utilizarea tehnicilor de inginerie financiar i a suporturilor contabile asociate acestora 9. Absena sau insuficena normelor contabile naionale Coexistena unor refereniale contabile diferite explic, parial, derapajele din ce n ce mai numeroase ale contabilitii creative. Pentru a favoriza cotarea lor pe piee financiare internaionale i pentru a facilita comparaiile cu grupuri din acelai sector de activitate, numeroase societi sunt tentate s utilizeze refereniale contabile strine.

2.1.3.3. Relaia imagine fidel contabilitate creativ fraud Relaia imagine fidel contabilitate creativ Conceptul de imagine fidel este de origine anglo-saxon (true and fair view) fiind utilizat pentru prima dat n anul 1947 n Legea societilor comerciale din Marea Britanie (Companies Act) n care se preciza: fiecare bilan al unei societi trebuie s dea o imagine fidel a afacerilor societii, la sfritul exerciiului, i fiecare cont de profit i pierdere al unei societi trebuie s dea o imagine fidel a rezultatului

31

acesteia pentru exerciiul financiar.11 Trebuie precizat c n reglementrile contabile engleze nu a fost niciodat definit n mod explicit aceast noiune. n plus, conceptul de imagine fidel este relativ, fiecare utilizator al informaiei contabile are o anumit percepie despre ceea ce nseamn imaginea fidel.

Echivalentul imaginii fidele n contabilitatea francez este sinceritatea, aprut n dreptul francez n anul 1937. Sinceritatea avea vocaia s fie ridicat la rangul de criteriu calitativ care s serveasc drept referin n controlul fiabilitii mesajului contabil. n mod absolut, ea corespunde voinei de a fi ct mai apropiat de realitate 12. Sinceritatea din sistemul francez s-a ndeprtat treptat de imaginea fidel britanic prin faptul c a fost golit de coninut deoarece sinceritatea era vzut ca fiind conformitatea cu regulile, care se traduce prin respectarea regulilor impuse de legi, regulamente, uzane. ncercnd o definire a conceptului de imagine fidel, Lee 13 precizeaz: Astzi imaginea fidel a devenit un termen de art. Ea presupune prezentarea de conturi ntocmite n conformitate cu principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre ct mai exacte posibil, realizarea de estimri ct mai rezonabile i aranjarea lor de aa manier nct s se poat furniza, cu toate limitele practicilor contabile curente, imaginea cea mai obiectiv posibil, lipsit de erori, distorsiuni, manipulri sau omisiuni semnificative. Cu alte cuvinte trebuie avute n vedere att litera ct i spiritul legii. Prin analiza acestei definiii se pot surprinde urmtoarele14: Referirile la estimrile rezonabile i la limitele practicilor contabile curente, implic o anumit toleran fa de unele precizii inevitabile. Este preferabil s aproximezi dect s greeti cu exactitate, spunea J.M. Keynes, care poate explica nlocuirea cerinei de true and correct view cu cea de true and fair view. Privit din acest punct de vedere, imaginea fidel
11

Citat de Feleaga (Malciu L.), Feleag N., Contabilitate financiar: o abordare european i internaional, vol. I, Editura Infomega, Bucureti, 2005, pag. 335 12 Feleaga (Malciu) L., Feleag N., op. cit., pag. 336 13 Lee G.A., Modern financial accounting, Walton an Thames, Survey, 1981, pag. 270 14 Amat O., Blake J., Oliveras E., The struggle against creative accounting: is true and fair view part of the problem or part of the solution?, Working paper

31

poate fi considerat un stimulent n utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ; Imaginea cea mai obiectiv posibil nseamn neutralitate, iar acest aspect este deja prezent n normele contabile. Neutralitatea presupune ca situaiile financiare, prin modul de selectare i prezentare a informaiilor, s nu influeneze deciziile i judecile utilizatorilor informaiei contabile astfel nct s conduc la un rezultat predeterminat. Analizat din acest unghi, imaginea fidel este mpotriva utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ; referirile la omisiuni i la litera i spiritul legii i-a fcut pe unii sc considere c cerina true and fair view este mult mai riguroas: true (adevrat) semnific litera legii, iar fair (loial), spiritul acesteia. Analizat din acest punct de vedere, imaginea fidel este mpotriva utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ; n cazul n care un tribunal ar trebui s decid dac situaiile financiare ale unei societi dau sau nu o imagine fidel, ar fi dificil de identificat alte criterii de apreciere dect conformitatea cu principiile contabile general acceptate. Analizat din acest punct de vedere, imaginea fidel este pentru utilizrea tehnicilor de contabilitate creativ Chiar Directiva a IV-a a apreciaz c n anumite condiii contabilitatea creativ este un instrument pentru obinerea imaginii fidele: atunci cnd aplicarea unei norme (reguli) contabile nu este suficient pentru a da o imagine fidel, n anex (note n.n.) trebuie s fie furnizate informaii complementare i dac ntr-un caz excepional, aplicarea unei norme contabile se consider necorespunztoare pentru a da o imagine fidel a patrimoniului a situaiei financiare sau a rezultatului, trebuie s se fac derogare de la aceast norm. Aceasta nseamn c imginea fidel este atins, n acest caz, doar prin neconformitatea cu regulile n vigoare. Prin urmare, contabilitatea creativ are un rol negativ asupra realizrii imaginii fidele dac flexibilitatea pe care o permit normele contabile este folosit pentru realizarea unor raportri n favoarea unui numr restrns de utilizatori ai informaiei contabile, n detrimentul majoritii acestora. n general, sistemul contabil continental consider c contabiliatea creativ este un impediment n realizarea imaginii fidele fiind o practic neltoare i nedorit, pe cnd sistemul contabil anglo-saxon d dovad de o mai mare flexibilitate i apreciaz contabilitatea creativ ca fiind necesar pentru a fi n pas cu evoluiile economice, sociale sau juridice.

31

Relaia contabilitate creativ fraud Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al salariailor sau terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii unui avantaj injust sau ilegal.15 Frauda poate aprea ca urmare a unor evenimente de genul16: Manipularea sau modificarea nregistrrilor sau a documentelor (falsificarea lor n scopul denaturrii sau ascunderii adevrului); Deturnarea unor active sau furtul acestora; Alocarea necorespunztoare a unor active care poate duce la nrutirea situaiei financiare a entitii cu consecine directe asupra continuitii activitii acesteia; Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzacii din nregistrri sau documente sau nregistrarea de tranzacii fr substan, n scopul cosmetizrii situaiilor financiare; Aplicarea greit, n mod intenionat, a politicilor contabile n vederea prezentrii unor situaii financiare care s induc n eroare utilizatorii acestora. Prin urmare nu putem spune c frauda i contabilitatea creativ sunt n mod absolut sinonime. Ambele sunt aciuni intenionate, ns n general, contabilitatea creativ respect legea, nu i spiritul acesteia. Contabilitatea creativ este legal, poate chiar fi un factor de atingere a imaginii fidele atunci cnd este aplicat cu bun credin. Dar, n acelai timp, se poate dovedi c este mai aproape de fraud, dac portiele din reglementri sunt folosite pentru obinerea unor avantaje ale unor categorii de utilzatori ai informaiei contabile, n detrimentul altora.
15
16

***, Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, Editura Irecson, Bucureti, 2007, pag. 240 Dobroeanu L., Dobroeanu C.L., Audit concepte i practici: abordare naional i internaional , Editura Economic, Bucureti, 2002, pag. 182

31

2.1.3.4. Profesia contabil i contabilitatea creativ17 Profesia contabil nu a rmas insensibil la provocarea pe care o reprezint contabilitatea creativ i a cutat soluii pentru limitarea utilizrii acesteia. Astfel, n 1985, preedintele Institutului experilor contabili din Anglia i ara Galilor (ICAEW) atrgea atenia asupra serioaselor probleme ale mpodobirii bilanului i finanrii n afara bilanului. Un an mai tarziu. ICAEW a emis o norm care viza contabilitatea creativ, conform creia alegerea tratatmentului contabil adecvat unei operaii se face n funcie de substana economic a acesteia. Pentru a limita efectele negative ale contabilitii creative, normele contabile ar trebui s fie mai detaliate pentru a elimina, pe ct posibil subiectivismul n interpretare i aplicare 18. Pe de alt parte, B. Colasse remarc: ar fi eronat s credem c reglementarea i normalizarea redau de o manier obiectiv portretul contabil al ntreprinderii. Ele dezvluie, n mod explicit, doar maniera n care portretul a fost pictat. Pe de alt parte, ele las preparatorilor de conturi o marj de manevr, n acelai timp indispensabil i ireductibil, marj de manevr pe care ei o pot utiliza n funcie de consideraii ce deriv din politica financiar sau din politica de comunicare a ntreprinderii. n mai 1990, ASC (Accounting Standards Committee organismul britanic de normalizare) a emis un proiect de norm, asemntor cadrului conceptual internaional elaborat de IASB (International Accounting Standards Board), prin care activele sunt definite ca resurse controlate de ntreprindere, de la care se ateapt beneficii viitoare, iar datoriile, ca obligaii actuale din a cror decontare se vor genera ieiri de resurse ce exprim avantaje economice. Controlul asupra unei resurse (activ sau datorie) poate s fie determinat prin abilitatea de a obine beneficii economice viitoare sau de a genera costuri economice asociate resursei. Trebuie ns precizat c n majoritatea schemelor de finanare n afara bilanului, controlul resursei este dificil de identificat. Pentru a se evita capcanele puse de aplicarea contabilitii creative, utilizatorii externi ai informaiei contabile pot apela la urmtoarele modaliti: consultarea informaiilor din notele la situaiile financiare; Consultarea i compararea politicilor contabile; Vizualizarea situaiilor financiare prin intermediul unor filtre; Utilizarea informaiilor din tabloul fluxurilor de numerar;

17 18

Dup Malciu L., op. cit, pag. 109-125 Feleag N., Malciu L., op. cit., pag. 456

31

2.1.4. Sumar n cadrul acestui modul am realizat o sintez a principalelor abordri ale conceptului de contabilitate creativ. Una din cele mai complete definiii i aparine lui Naser, dup care contabilitatea creativ este: 1. Procesul prin care, datorit existenei unor bree n reguli, se manipuleaz informaia contabil i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele metode de msurare i informare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; 2. Procesul prin care tranzaciile sunt structurate de asemenea manier nct s permit obinerea rezultatului contabil dorit. Exist, n general, dou opinii cu privire la contabilitatea creativ, una prin care aceasta, aprori, are un caracter negativ, i alta prin care contabilitatea creativ nu este n mod necesar un lucru negativ, dimpotriv poate contribui la realizarea imaginii fidele.

Am prezentat, de asemenea, principalii factori care determin managerii s utilizeze tehnicile contabilitii creative i am analizat apoi relaia imagine fidel contabilitate creativ, respectiv contabilitate creativ fraud. Contabilitatea creativ este rezultatul flexibilitii care exist n cadrul normelor contabile, flexibilitate care, daca este utilizat cu bun credin, contribuie la realizarea imaginii fidele. Sintetic, relaia imagine fidel contabilitate creativ fraud poate fi prezentat astfel:
Lipsa Flexibilitatii Flexibilitate in scopul obtinerii Imaginii fidele Normele contabile sunt aplicate in scopul atingerii nevoilor utilizatorilor Flexibilitate in scopul obtinerii unei imagini creative Normele contabile sunt aplicate in scopul atingerii nevoilor managerilor Flexibilitate in scopul obtinerii
unei imagini denaturate

Normele interzic utilizarea optiunilor contabile

Nu sunt respectate normele contabile

In cadrul normelor contabile

In afara normelor contabile

31

2.1.5. Teme pentru verificarea cunotinelor

1. Definii conceptul de contabilitate creativ. 2. Care sunt factorii care determin conducerea entitilor economice s utilizeze tehnicile de contabilitate creativ? 3. Descriei relaia imagine fidel contabilitate creativ, respectiv contabilitate creativ fraud. 4. Care este opinia dvs. referitoare la existena contabilitii creative? 5. Cum considerai c trebuie s reacioneze profesia contabil la adresa contabilitii creative?

2.1.6. Bibliografie 1. Dobroeanu L., Dobroeanu C.L., Audit concepte i practici: abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002 2. 3. 4. Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura Economic, Bucureti, 2002 Feleag (Malciu) L., Feleag N., Contabilitate financiar: o abordare european i internaional, Editura Infomega, Bucureti, 2005 Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999

5. Mati D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiar, Ediia a II-a, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2008 6. Naser K., Creative financial accounting: its nature and use, Editura Prentice Hall International, Londra,1993 7. Shah A.K., Exploring the influences and constraints on creative accounting in The United Kingdom, European Accounting Review, vol. 7, No. 1, 1988 8. Stolowy H., Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et Audit, Editura Economica, Paris, 2000 9. Trotman M., Comptabilite britannique, mod demploi, Editura Economica, Paris, 1993 10. ***, Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 48 din 14.01. 2005 11. ***, Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.1080 din 30.11.2005, cu modificrile i completrile ulterioare 12. ***, Standarde Internaionale de Raportare Financiar, traducere, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2007 13. ***, Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, Editura Irecson, Bucureti, 2007

31

2.2. Modulul 2: TEHNICI DE CONTABILITATE CREATIV 2.2.1. Scop i Obiective

Scopul acestui modul este prezentarea principalelor tehnici utilizate de contabilitatea creativ.

Pentru atingerea scopului acestui modul se au n vedere realizarea urmtoarelor obiective: a) Tehnici de contabilitate creativ referitoare la activele imobilizate; b) Tehnici de contabilitate creativ referitoare la activele circulante; c) Tehnici de contabilitate creativ referitoare la capitalurile proprii i datorii; Avnd n vedere dubla reprezentare a patrimoniului entitilor economice sub forma activelor, pe de o parte, i a capitalurilor proprii i a datoriilor, pe de alt parte, este evident c tehnicile de contabilitate creativ referitoare la activele imobilizate vor afecta, n anumite cazuri, mrimea capitalurilor proprii sau a datoriilor. Dup parcurgerea acestui modul, se poate avea o imagine de ansamblu cu privire la modul cum acioneaz contabilitatea creativ la nivelul entitilor economice. 2.2.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior
n cadrul primului modul a fost prezentat conceptul de contabilitate creativ n opinia mai multor autori, conceptul de imagine fidel, fraud i apoi a fost efectuat o analiz relaional a acestor concepte. De asemenea, s-au prezentat factorii care determin conducerea entitilor economice s apeleaze la tehnicile contabilitii creative. La finalul modului a fost trecute n revist de o manier sintetic implicarea profesiei contabile relativ la existena contabilitii creative.

2.2.3. Schema logic a modulului Schema logic a acestui modul se suprapune peste cele patru obiective prezentate mai sus. Pornind de la ideea, despre care am mai discutat, c contabilitatea creativ este cel mai bine neleas pe calea exemplului, acest modul va avea un caracter practic predominant i, prin urmare, vom exemplifica prin aplicaii practice tehnici de contabilitate creativ care pot fi utilizate la nivelul entitilor economice.

31

2.2.4. Coninutul informaional detaliat 2.2.4.1. Tehnici de contabilitate creativ privind activele imobilizate Tehnicile de contabilitate creativ referitoare la activele imobilizate se refer, n general, la tratamentul cheltuielilor de dezvoltare i al fondului comercial, la reevaluare, politica de amortizare i ajustri pentru deprecieri, la capitalizarea cheltuielilor ulterioare punerii n funciune i la dobnzi. n cele ce urmeaz, innd cont de spaiul pe care l avem la dispoziie, o s prezentm doar cteva din tehnicile de contabilitate creativ privind activele imobilizate. Imobilizri necorporale Tehnicile de contabilitate creativ referitoare la cheltuielile de dezvoltare sunt legate de decizia de a capitaliza sau nu cheltuielile, de valoarea cheltuielilor capitalizate i de politica de amortizare a acestora. Distincia dintre cheltuielile de dezvoltare i cele de cercetare creaz premise pentru manifestarea creativitii contabile. Astfel, o entitate care utilizeaz o politic de capitalizare a cheltuielilor de dezvoltare poate majora sau micora rezultatul unui exerciiu printr-o simpl reclasificare a acestora n categoria cercetare, caz n care se afecteaz contul de profit i pierdere sau n categoria dezvoltare, caz n care se afecteaz bilanul. n plus, entitatea poate invoca oricnd incertitudini privind finalizarea proiectului pentru a transfera cheltuielile de dezvoltare din bilan n contul de profit i pierdere19. Exemplu: Presupunem c o entitate economic realizeaz un proiect de cercetaredezvoltare care genereaz cheltuieli de 2.000 lei n anul 1 i de 3.000 lei n anul 2.
19

Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura

Economic, Bucureti, 2002, pag. 399

31

Veniturile generate de proiect apar n anii 3 i 4 i sunt n valoare de 3.500 lei/an. Considerm c veniturile entitii, cu excepia celor generate de proiect, sunt n valoare de 10.000 lei/an. Entitatea poate alege unul din urmtoarele tratamente contabile: a. Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare n anii n care s-au realizat i amortizarea acestora n anii 3 i 4, ani n care se genereaz beneficii economice; b. Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare n anul 1 i transferul acestora n contul de profit i pierdere la sfritul anului 2, ca urmare a apariiei unor incertitudini privind finalizarea proiectului: c. ncadrarea tuturor cheltuielilor n categoria cercetare. Efectul celor trei tratamente asupra contului de profit i pierdere pe cei patru ani este prezentat n tabelul de mai jos: Anul 1 Tratamentul A Venituri Venituri proiect Cheltuieli cu amortizarea Rezultat contabil Tratamentul B Venituri Venituri proiect Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli de cercetare Rezultat contabil Tratamentul C Venituri Venituri proiect Cheltuieli de cercetare Rezultat contabil 10.000 0 0 10.000 10.000 0 0 0 10.000 10.000 0 (2.000) 8.000 Anul 2 10.000 0 0 10.000 10.000 0 (2.000) (3.000) 5.000 10.000 0 (3.000) 7.000 Anul 3 10.000 3.500 (2.500) 11.000 10.000 3.500 0 0 13.500 10.000 3.500 0 13.500 Anul 4 10.000 3.500 (2.500) 11.000 10.000 3.500 0 0 13.500 10.000 3.500 0 13.500 Total 40.000 7.000 (5.000) 42.000 40.000 7.000 (2.000) (3.000) 42.000 40.000 7.000 (5.000) 42.000

Not:Sumele puse n parantez au semnul minus

Se observ c dei rezultatul cumulat este acelai pe cei 4 ani, structura lui n cadrul fiecrui an este diferit, n funcie de tratamentul contabil ales. Creativitatea contabil se poate manifesta i n cazul n care exist cheltuieli comune mai multor proiecte, iar delimitarea lor pe fiecare proiect are un caracter subiectiv. De asemenea, mrimea fondului comercial este uor de manipulat. Astfel, subevaluarea elementelor achiziionate determin majorarea fondului comercial i furnizarea unei imagini de fals rentabilitate n viitor. Imobilizri corporale

31

Contabilitatea creativ referitoare la imobilizrile corporale are n vedere reevaluarea imobilizrilor, capitalizarea sau nu a unor cheltuieli ulterioare punerii n funciune, politica de amortizare, alte tranzacii speciale. n exemplul de mai jos este evideniat modul n care politica de amortizare a activelor imobilizate influeneaz rezultatele obinute. Politica de amortizare influeneaz evoluia rezultatului prin intermediul a 3 variabile: Valoarea de amortizat; Durata de amortizare; Metoda (regimul) de amortizare (liniar, accelerat, degresiv). n unele ri, valoarea de amortizat este diferena dintre valoarea de intrare (costul istoric) i valoarea rezidual estimat la sfritul perioadei de utilizare. Aici apare un moment de manifestare a creativitii contabile care este legat de estimarea valorii reziduale i apoi, la sfritul anilor urmtori, de revizuirea acestei estimri. n Romnia, conform reglementrilor contabile existente, valoarea rezidual este nul, deci nu se ia n calculul valorii de amortizat. Durata de amortizare este o estimare contabil aflat la dispoziia conducerii entitilor economice, care las astfel loc de subiectivism i, deci de creativitate contabil. n OMFP nr. 1752/2005 se precizeaz c amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii n funciune a acestora i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economic i condiiilor de utilizare a acestora. Amortizarea calculat n funcie de durata de utilizare economic se numete amortizare fiscal. Prin HG nr. 2139/2004 sunt stabilite duratele normale de funcioanare ale imobilizrilor n funcie de care se calculeaz amortizarea fiscal. De regul, pentru ca amortizarea contabil s fie egal cu cea fiscal, n practic entitile economice stabilesc duratele de utilizare economic n cadrul intervalului n care este cuprins durata normal de funcionare. Exemplu: Entitile A i B acioneaz n acelai domeniu de activitate avnd rezultate identice, cifra de afaceri anual este 10.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri (cu excepia amortizrii) sunt de 6.000 lei. Ambele societi dispun de 2 utilaje identice achiziionate la preul de 3.600 lei, singura deosebire fiind aceea c societatea A a stabilit o durat de utilizare economic de 2 ani, iar socieatea B o durat de utilizare economic de 3 ani. Metoda de amortizare este cea liniar la ambele societi. Se face abstracie de durata normal de funcionare, deci de implicaiile fiscale. n funcie de durata de amortizare stabilit apar diferene n rezultatele celor dou societi, dei din punct de vedere practic ele nu exist, astfel:

31

Entitatea A Cifra de afaceri Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu amortizarea Rezultatul exploatrii Entitatea B Cifra de afaceri Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu amortizarea Rezultatul exploatrii

Anul 1 10.000 (6.000) (1.800) 2.200 Anul 1 10.000 (6.000) (1.200) 2.800

Anul 2 10.000 (6.000) (1.800) 2.200 Anul 2 10.000 (6.000) (1.200) 2.800

Anul 3 10.000 (6.000) 0 4.000 Anul 3 10.000 (6.000) (1.200) 2.800

Total 30.000 (18.000) (3.600) 8.400 Total 30.000 (18.000) (3.600) 8.400

Entitile A i B au performane identice deoarece dispun de aceleai capitaluri i le utilizeaz n acelai condiii. Cu toate acestea, entitatea A i amelioreaz rezultatul, dnd impresia unei entiti mai performante. Pentru a evita aceast capcan, utilizatorii externi interesai n compararea celor dou societi trebuie s se asigure c duratele de amortizare sunt comparabile sau, mai simplu, s calculeze excedentul brut de exploatare, un indicator care nu ine cont de politica de amortizri i provizioane aflat la dispoziia conducerii. Excedentul brut de exploatare este apreciat ca indicatorul cel mai pur al performanei economice. Din acest motiv o s prezentm modul de calcul al acestui indicator: 1. Valoarea adugat (VA) = Producia exerciiului (PE) Consumuri de bunuri i servicii de la teri
a. b. PE = Producia vndut (grupa 70) + Ptoducia imobilizat (721,722) +/- Producia stocat (711) Consumurile de bunuri i servicii de la teri sunt reflectate n conturile din grupele 60, 61 i 62

Valoarea adugat exprim creterea de valoare rezultat din utilizarea factorilor de producie 2. Excedentul brut de exploatare (EBE) = VA + Subvenii de exploatare Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

Excedentul brut de exploatare exprim acumularea brut din activitatea de exploatare i, deci capacitatea potenial de autofinanare a investiiilor, de achitare a datoriilor ctre stat i de remunerare a investitorilor de capital (acionarii i creditorii)20 n exemplul de mai sus EBE este acelai n fiecare din cei trei ani, i anume 4.000 lei, ceea ce indic de fapt c cele dou societi au aceeai performan economic. Mai putem meniona c durata de utilizare economic fiind o estimare contabil, entitile pot proceda la modificarea acesteia ulterior punerii n funciune a
20

Stancu I., Finane, Editura Economic, Bucureti, 1997, pag. 469

31

imobilizrii respective, ceea ce genereaz modificri ale amortizrii contabile cu tot ceea ce presupune acest lucru asupra rezultatului exerciiului. n exemplul care urmeaz o s scoatem n eviden diferenele care survin ca urmare a aplicrii unor metode diferite de amortizare. Exemplu: Entitile A i B dispun de un utilaj cu valoarea de 3.600 lei amortizabil ntr-o perioad de 3 ani prin metoda liniar (entitatea A) i metoda accelerat (entitatea B). Cifra de afaceri anual este 10.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri (cu excepia amortizrii) sunt de 6.000 lei. Calculul amortizrii: Entitatea A: Valoare de amortizat (Va) = 3.600 lei; durata de amortizare (Da) = 3 ani Amortizare anual = Va/Da = 3.600/3 = 1.200 (lei) Entitatea B: Valoare de amortizat (Va) = 3.600 lei; durata de amortizare (Da) = 3 ani A1 = 50% x Va = 50% x 3.600 = 1.800 (lei) Valoarea rmas de amortizat (VR1) = Va A1 = 1.800 (lei) A2 = A3 = VR1/2 = 1.800/2 = 900 (lei) Contul de profit i pierdere al celor dou entiti se prezint astfel: Entitatea A Cifra de afaceri Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu amortizarea Rezultatul exploatrii Entitatea B Cifra de afaceri Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu amortizarea Rezultatul exploatrii Anul 1 10.000 (6.000) (1.200) 2.800 Anul 1 10.000 (6.000) (1.800) 2.200 Anul 2 10.000 (6.000) (1.200) 2.800 Anul 2 10.000 (6.000) (900) 3.100 Anul 3 10.000 (6.000) (1.200) 2.800 Anul 3 10.000 (6.000) (900) 3.100 Total 30.000 (18.000) (3.600) 8.400 Total 30.000 (18.000) (3.600) 8.400

Se observ, c metoda de amortizare are implicaii profunde asupra evoluiei rezultatului exploatrii. La fel ca i n exemplul precedent, un utilizator extern al informaiei contabile, pentru a putea compara performanele reale ale celor dou entiti, poate decide s utilizeze excedentul brut de exploatare pe care l-am prezentat anterior. Problema se complic dac se ia n ecuaie i valoarea recuperabil a imobilizrilor corporale la sfritul exerciiului financiar cand se pune problema nregistrrii ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor. Aparent valoarea contabil este obiectiv, deoarece la data intrrii imobilizrilor n entitate, ea a fost validat de pia. Nu trebuie ns uitat c n vederea comparrii cu valoarea recuperabil, din valoarea

31

contabil trebuie sczut amortizarea nregistrat, n legtur cu care, aa cum s-a observat mai sus, intervin o serie de variabile. Tehnicile de contabilitate creativ referitoare la reevaluarea imobilizrilor sunt utilizate de regul de entitile aflate n dificultate cu scopul de a-i majora capitalurile proprii (rezervele din reevaluare) i, astfel de a-i spori artificial capacitatea de ndatorare. Un alt loc de manifestarea a contabilitii creative este producia de imobilizri, prin nregistrarea n valoarea imobilizrilor a cheltuielilor fixe (salarii i amortizri) aferente subactivitii. Operaia de lease-back este o tehnic de contabilitate creativ i const n vnzarea unei imobilizri unei societi de leasing urmat imediat de preluarea acesteia n leasing financiar. Prin aceast modalitate, entitatea economic obine resursele economice necesare pentru desfurarea normal a activitii i, n acelai timp se poate folosi de activul respectiv n continuare, ca i cum ar fi al ei. n anul n care se deruleaz tranzacia rezultatul este majorat, dar se va diminua n anii urmtori prin ratele de leasing pe care le va plti. Cu ct preul tranzaciei este mai mare cu att entitatea va plti rate de leasing i dobnzi mai mari. Imobilizri financiare n ceea ce privete imobilizrile financiare se pune problema clasificrii acestora n aceast categorie sau la investiii financiare pe termen scurt, modificndu-se astfel indicatorii economici dar i stabilirea ajustrilor pentru depreciere. Exemplu: O entitate deine 1.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 1 leu, rata dobnzii de 12% i scadena peste 2 ani. La sfritul primului an rata dobnzii pe pia este de 20% iar la sfritul celui de-al doilea an, rata dobnzii este de 10%. Cifra de afaceri anual este de 7.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt n sum de 5.000 lei. Conform principiului principiului prudenei orice pierdere de valoare a activelor trebuie recunoscut ca o cheltuial prin constituirea de ajustri pentru depreciere. Se cunoate c ntre rata dobnzii pe pia i cursul obligaiunilor cu dobnd fix exist o relaie invers. Astfel, cu ct rata dobnzii pe pia este mai mare, cu att obligaiunile cu dobnd fix (mic) sunt mai puin atractive i scade interesul investitorilor pentru ele deoarece se pot orienta spre plasamente mai rentabile. Prin urmare scade cursul obligaiunilor. Matematic se poate determina cursul actual al obligaiunilor prin aplicarea regulii valorii actualizate nete (VAN), iar cursul de pia este n jurul acestei valori. n cazul nostru cursul actual al obligaiunii este egal cu valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar pe care le genereaz obligaiunea, inclusiv valoarea sa rezidual la

31

scaden. La sfritul anului 1, n condiiile n care rata dobnzii pe pia este de 20%, cursul actual este: Curs actual = =
1000 x12% 1000 + = 933,3 (1,2 ) (1.2 )

Cum valoarea de contabil este de 1.000 lei, rezult o depreciere de valoare de 66,7 lei. Principiul prudenei oblig entitatea s constituie o ajustare pentru depreciere n sum de 66,7 lei la sfritul anului 1, caz n care contul de profit i pierdere se prezint astfel: Cifra de afaceri Venituri din ajustri pentru depreciere Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere Rezultat brut Anul 1 Anul 2 Total 7.000,0 7.000,0 14.000,0 0,0 66,7 66,7 (5.000,0) (5.000,0) (10.000,0) (66,7) 0,0 (66,7) 1.933,3 2.066,7 4.000

Se observ c n anul 1 se constituie o ajustare pentru depreciere deoarece rata dobnzii pe pia este superioar ratei dobnzii asigurat de obligaiune iar la sfritul anului 2, indiferent de rata dobnzii de pe pia, ajustarea se anuleaz (se trece la venituri) deoarece obligaiunile au devenit scadente i a rmas fr obiect. Cellalt tratament contabil pornete de la intenia entitii de a pstra pn la scaden obligaiunea, n acest caz constituirea ajustrii este nejustificat deoarece valoarea contabil va fi egal la scaden cu preul de rambursare. Problema acestei soluii este aceea c nu exist garania c obligaiunile vor fi pstrate pn la scaden, aceasta fiind doar o declaraie de intenie. n acest caz, contul de profit i pierdere se prezint astfel: Cifra de afaceri Venituri din ajustri pentru depreciere Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere Rezultat brut Anul 1 Anul 2 Total 7.000 7.000 14.000 0 0 0 (5.000) (5.000) (10.000) 0 0 0 2.000 2.000 4.000

Un alt exemplu este cel legat de vnzarea titlurilor de participare ntr-un moment n care cursul bursier este semnificativ mai mare dect preul de achiziie, dup care entitatea procedeaz la rscumprarea imediat a lor. n acest fel se procedeaz la actualizarea valorii de intrare a titlurilor i, concomitent la creterea rezultatului, chiar i cu preul plii unor comisioane de intermediere i a impozitului pe profit generat de tranzacie.

31

Exemplu: O entitate deine titluri de valoare considerate imobilizri financiare al cror cost de achiziie a fost de 12.000 lei i pe care le vinde la preul de 18.000 lei, comision 1%. Imediat, entitatea rscumpr titlurile la un pre de cumprare identic cu cel de vnzare. Pentru a pune n eviden efectele cesiunii artificiale a titlurilor asupra rezultatului, vom prezenta contul de rezultate n situaia n care se realizeaz tranzacia (Varianta A) i, respectiv, situaia n care tranzacia nu ar fi avut loc (Varianta B). Venituri din cedarea imobilizrilor financiare Cheltuieli cu cedarea imobilizrilor financiare Cheltuieli cu comisioanele Rezultat brut Impozit pe profit Rezultat net Varianta A Varianta B 18.000 (12.000) (360) 5.640 902 4.738 0 0 0 0 0 0

n ceea ce privete bilanul, n varianta A, imobilizrile financiare au crescut cu 6.000 lei (18.000-12.000), capitalurile proprii (rezultatul) cu 4.738 lei, iar datoriile cu 1.262 lei (360 lei fa de intermediar i 902 lei fa de bugetul statului). 2.2.4.2. Tehnici de contabilitate creativ privind activele circulante Contabilitatea creativ n ceea ce privete activele circulante se manisfest n urmtoarele direcii: evaluarea stocurilor, volumul produciei stocate, alegerea metodei de contabilizare a contractelor de construcii, cesiunea artificial a titlurilor de plasament, calculul i nregistrarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a creanelor, etc. Stocuri Decizia de constitui sau nu stocuri de produse finite i poate permite unei entiti s-i amelioreze rezultatul. Exemplu: n perioada ianuarie noiembrie o entitate economic productiv a realizat o cifra de afaceri de 1.600 lei/lun, n condiiile n care cheltuielile materiale au fost de 550 lei/lun, cheltuielile cu personalul 600 lei/lun iar cheltuielile cu amortizarea de 150 lei/lun. n luna decembrie nu exist comenzi de producie. n aceste condiii, conducerea entitii are dou variante: prima este s nu realizeze producie n luna decembrie ns trebuie s plteasc salarii (salarizarea presupunem c este n regie) sau, a doua opiune, este s produc bunurile pentru o pia pentru care nu exist nc cerere. n funcie de decizia luat contul de profit i pierdere la nivelul ntregului exerciiu se prezint astfel:
31

Cifra de afaceri Producia stocat Cheltuieli materiale Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea Rezultat exploatare

Opiunea 1 Opiunea 2 17.600 17.600 0 1.300 (6.050) (6.600) (7.200) (7.200) (1.800) (1.800) 2.550 3.300

Decizia de continuare a produciei, dei fr utilitate imediat, permite ascunderea costurilor subactivitii i obinerea unui rezultat favorabil. Bineneles c exist riscul ca piaa s nu accepte aceste produse obinute fr s aib la baz o comand ferm i, deci, s se transforme n pierdere n perioada urmtoare. Contabilizarea costului subactivitii poate fi o alt modalitate de manifestare a creativitii contabile. n contabilitatea de gestiune sunt dou metode de includere n costul produselor a cheltuielilor fixe, metoda costului complet i metoda imputrii raionale. Conform metodei costului complet, costul produciei cuprinde o cot parte din cheltuielile fixe anuale n urmtoarea proporie: cheltuieli fixe anuale x cantitatea n stoc/cantitatea anual produs. Conform metodei imputrii raionale, costul produciei cuprinde o cot parte din cheltuielile fixe anuale n urmtoarea proporie: cheltuieli fixe anuale x cantitatea n stoc/producia anual normal. n prima variant nu exist un aa numit cost al subactivitii, toate cheltuielile fixe intrnd n costul de producie chiar dac nu au fost folosite capacitile de producie la ntreaga capacitate, pe cnd n cea de-a doua variant cheltuielile aferente neutilizrii capacitii de producie se deconteaz direct asupra rezultatului fr a intra n costul de producie. Creativitatea contabil se poate manifesta i n ceea ce privete metodele utilizate (metoda direct sau a inventarierii, respectiv metoda indirect sau contabil) pentru evaluarea produciei neterminate la sfritul exerciiului. Pentru contractele de construcii care se deruleaz pe o perioad mai mare de timp se pot aplica dou metode de contabilizare: metoda procentajului de avansare, prin care veniturile i cheltuielile contractului sunt recunoscute pe msura procentului de execuie a lucrrilor n fiecare exerciiu, ceea ce are ca efect repartizarea beneficiului pe exerciii, i metoda la ncheierea lucrrilor prin care rezultatul este recunoscut doar la ncheierea lucrrilor de construcii. Exemplu: Presupunem existena unui contract de 1.000.000 lei pentru a crui finalizare este necesar o perioad de 2 ani i care implic cheltuieli totale estimate de 800.000 lei. n anul 1 cheltuielile efective sunt n valoare de 450.000 lei i se consider c pentru finalizarea contractului mai sunt necesare n anul 2 400.000 lei. n anul 2 cheltuielile efectuate au fost n valoare de 390.000 lei iar contractul este finalizat.

31

Aa cum am precizat, exist dou metode de contabilizare a contractelor de construcii. n continuare, rezolvm aceast aplicaie prin metoda procentajului de avansare. Procentajul terminrii lucrrilor este raportul dintre cheltuielile efectuate i totalul cheltuielilor necesare pentru realizarea proiectului, revizuite. n ultimul an, nu se mai calculeaz procentajul de terminare, veniturile determinndu-se prin diferena dintre valoarea contractului (eventual revizuit) i sumele facturate n anii precedeni. Nr. crt. 1 2 3 4. 4 5 Elemente Cheltuieli nregistrate Total cheltuieli estimate pentru terminarea lucrrii Procent terminare lucrare (rd.1:rd.2) Valoare total contract Venituri din lucrri i servicii Rezultat brut (rd.4 rd.1) Anul 1 450.000 850.000 52,9% 1.000.000 529.000 79.000 Anul 2 390.000 840.000 1.000.000 471.000 81.000

n cazul utilizrii metodei la ncheierea lucrrilor, rezultatul va fi recunoscu doar la finalizarea lucrrilor de construcii iar pn atunci valoarea cheltuielilor nregistrate va fi recunoscut ca lucrare n curs de execuie. Nr. crt. 1 2 3. 5 Elemente Cheltuieli nregistrate Variaia stocurilor Venituri din lucrri i servicii Rezultat brut (rd. 2 + rd. 3 - rd.1) Anul 1 450.000 450.000 0 0 Anul 2 390.000 -450.000 1.000.000 160.000

n cazul stocurilor, dac evidena acestora se ine la costul efectiv (de achiziie sau de producie, dup caz), evaluarea ieirilor din stoc se poate face prin metoda FIFO, LIFO sau CMP, metode care n condiii de inflaie asigur obinerea unor rezultate diferite. Rezultatul unei entiti nu depinde doar de performanele economice reale ci i de opiunea pentru o anumit metod de evaluare a stocurilor. Un alt caz de contabilitate creativ apare n situaia tranzaciilor circulare, cnd dou sau mai multe entiti economice realizeaz tranzacii unele cu altele pentru a-i mbunti rezultatele. Un exemplu este acela n care dou entiti care vand aceeai categorie de stocuri la acelai pre una alteia. Din punctul de vedere al fluxurilor de numerar impactul este nul, deoarece ceea ce se pltete se i ncaseaz, din punctul de vedere al TVA-ului, de asemenea, impactul este nul pentru c preul de cumprare este egal cu preul de vnzare. Singura diferen este aceea c se majoreaz pn la urm costul de achiziie al stocurilor (deci se nregistreaz o cretere a valorii activelor) i, concomitent se majoreaz rezultatul (crete mrimea capitalurilor

31

proprii). n aceast situaie, apare i un pre pe care-l pltesc cele dou entiti ca s-i cosmetizeze rezultatul, i anume impozitul pe profit care este majorat. Creane n cazul n care entitile economice apreciaz c exist riscul nencasrii unor creane poate proceda la asigurarea acestora. n acest fel nu mai este necesar constituirea unei ajustri pentru deprecierea creanei. Exemplu: O entitate care are o crean de 3.000 lei i pentru care exist riscul de nencasare procedeaz la asigurarea acesteia contra sumei de 800 lei. Cifra de afaceri este de 50.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt n sum de 35.000 lei. Contul de profit i pierdere n varianta n care entitatea nregistreaz ajustri pentru depreciere (opiunea 1) i n varianta n care procedeaz la asigurarea acesteia (opiunea 2) se prezint astfel: Cifra de afaceri Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Cheltuieli cu primele de asigurare Cheltuieli cu ajustrile pentru depreciere Rezultat exploatare Opiunea 1 Opiunea 2 50.000 50.000 35.000 35.000 0 (800) (3.000) 0 12.000 14.200

Prin urmare, subscrierea unei asigurri permite ameliorarea rezultatului cu diferena dintre valoarea deprecierii creanei (3.000 lei) i prima de asigurare pltit (800 lei). Exist ntreprinderi care, n dorina de a realiza o bun netezire a rezultatului, procedeaz la asigurarea creanei posterior exerciiului de constatare a deprecierii. Astfel, dac societatea analizat anterior constat deprecierea creanei n anul 1 i acest an se caracterizeaz printr-un nivel ridicat al profitului, ea va fi interesat s constituie o ajustare pentru depreciere. Cand rezultatul este nesatisfctor, va asigura creana, nregistrnd cheltuieli cu prima de asigurare i venituri din reluarea ajustrilor21. Investiii financiare pe termen scurt Contabilitatea creativ referitoare la investiiile financiare pe termen scurt se manifest prin clasificarea acestora n categoria imobilizrilor, prin cesiuni de titluri de plasament, urmate de rscumprarea acestora, atunci cnd preul de vnzare este semnificativ mai mare dect costul de achiziie iniial, prin nregistrarea sau nu a ajustrilor pentru depreciere.

21

Malciu L, Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 67

31

2.2.4.4. Tehnici de contabilitate creativ privind capitalurile proprii i datoriile Tehnicile de contabilitate creativ amintite n subcapitolele anterioare au, ca urmare a dublei reprezentri a patrimoniului, impact asupra capitalurilor proprii (i n special asupra rezultatului) sau a datoriilor. n continuare vom aminti alte tehnici de contabilitate creativ cu impact asupra capitalurilor proprii sau a datoriilor. Prime de capital Primele de capital au rolul de a crea egalitate ntre noii acionari i vechii acionaro i reprezint preul pltit de noii acionari pentru a intra n calitate de coproprietari ntr-o entitate economic. Primele de capital pot fi utilizate pentru trei destinaii: capitalizarea, trecerea la rezerve sau acoperirea cheltuielilor generate de emisiunea i vnzarea noilor aciuni. Cheltuielile cu emisiunea i vnzarea noilor aciuni se nregistreaz iniial ca un activ, n cadrul cheltuielilor de constituire iar de aici, se manifest contabilitatea creativ: fie cheltuielile de constituire se amortizeaz i influeneaz direct rezultatul, fie cheltuielile de constituire sunt acoperite din primele de emisiune. Alegerea celei de-a doua variante este justificat prin aceea c se afirm c nu afecteaz interesele niciunui acionar, dar favorizeaz statul prin neincluderea n rezultat a unei cheltuieli i deci, se pltete un impozit pe profit mai mare. Cu toate acestea, aplicnd aceast variant, rezultatul rmne mai mare iar utilizatorii externi sunt indui n eroare deoarece acord prioritate variaiei rezultatului i mai puin varianiei primelor de capital. Politica de provizioane Provizioanele sunt destinate s acopere riscuri, cheltuieli sau pierderi care sunt incerte fie n ceea ce privete mrimea lor fie n ceea ce privete momentul n care se vor realiza. Ele ocup o poziie intermediar ntre capitaluri proprii i datorii. Necesitnd estimri, provizioanele creaz condiii pentru netezirea rezultatelor. Exemplu: Entitatea A are n anul 1 o cifra de afaceri de 1.000 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt de 600 lei. Se estimeaz c n anii urmtori vnzrile vor scdea i e posbil ca entitatea s intre n zona pierderilor i s nu mai fie profitabil. Astfel, entitatea A decide s constituie un provizion pentru riscuri i cheltuieli n anul 1 n sum de 200 lei. n anul 2 se produce riscul care genereaz cheltuieli de 50 lei. Cifra de afaceri efectiv n anul 2 este de 700 lei iar cheltuielile aferente cifrei de afaceri sunt de 500 lei. Contul de profit i pierdere pentru cei doi ani se prezint astfel: Anul 1 Anul 2

31

Cifra de afaceri Venituri din provizioane Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli cu provizioanele Rezultat exploatare

1.000 0 (600) 0 (200) 200

700 200 (500) (50) 0 350

Se observ c entitatea pare c are o evoluie deosebit a rezultatului, ns estimarea pe care a fcut-o cu privire la mrimea provizionului este exagerat dac inem cont c riscul a produs o pierdere efectiv de doar 50 lei. n cazul n care, s presupunem, c mrimea acceptat maxim a provizionului trebuia s fie de 100 lei, contul de profit i pierdere s-ar prezenta astfel: Anul 1 Cifra de afaceri Venituri din provizioane Cheltuieli aferente cifrei de afaceri Alte cheltuieli de exploatare Cheltuieli cu provizioanele Rezultat exploatare 1.000 0 (600) 0 (100) 300 Anul 2 700 100 (500) (50) 0 250

n aceste condiii, se poate constata o involuie a rezultatului, ceea ce afecteaz investitorii mai ales dac entitatea este cotat pe piaa de capital. Prin urmare modul de realizare a estimrilor contabile este fundamental pentru modificarea rezultatelor. Cheltuielile cu colaboratorii Tehnicile de contabilitate creativ apar aici n cazul entitilor mici unde asociaii nu se limiteaz doar la aportul de capital dar realizeaz i un aport a factorului munc. Pentru factorul munc remuneraia este salariul, ns pentru a evita plata taxelor salariale considerate mari, asociaii se nregistreaz ca persoane fizice autorizate i care, n funcie de domeniul de activitate, pltesc un impozit anual fix, indiferent de veniturile realizate. Prin urmare, n aceste condiii se realizeaz un transfer al profitului de la nivelul entitii, pltitoare de impozit pe profit, prin facturile emise de asociai entitii pentru munca prestat, la nivelul persoanei fizice pltitoare de impozit forfetar. Asociaii ctig de dou ori: n primul rnd se face economie de impozit pe profit iar n al doilea rnd nu se mai pltete nici impozit pe dividende. n acest fel contabilitatea creativ este utilizat pentru optimizarea presiunii fiscale, asociaii nefiind interesai prea mult de informaiile publicate n situaiile financiare, entitatea fiind o societate nchis (necotat la burs). Vnzrile urmate de returul bunurilor vndute

31

n cazul anumitor entiti pot exista nelegeri formale sau neoficiale prin care cumprtorul poate returna bunurile ce nu au fost vndute. n aceast situaie, vnztorul va ntocmi o factur de stornare i i se vor restitui bunurile. n esen aceast practic nu urmrete influenarea rezultatelor ns, poate fi considerat n anumite circumstane, ca o modalitate de netezire a rezultatului n cazul n care n anul n care se efectueaz vnzarea performanele economice sunt necorespunztoare. n acest fel, se va recunoate n anul vnzrii profitul iar n anul urmtor, cand are loc returul se va nregistra o diminuare a profitului. Unul din motivele pentru care situaiile financiare anuale se aprob dup o anumit perioad de la nchiderea exerciiului este acela de a identifica evenimentele i tranzaciile ulterioare nchiderii exerciiului dar care sunt aferente exerciiului ncheiat pentru a putea influena rezultatul acelui exerciiu. n situaia n care la sfritul exerciiului au loc vnzri de bunuri urmate de returul lor n exerciiul urmtor, anterior aprobrii situaiilor financiare anuale pentru exerciiul ncheiat, exist modaliti de nlturare a efectelor asupra rezultatului, astfel: veniturile nregistrate din vnzare se vor anula la sfritul exerciiului (prin nregistrarea facturii de stornare emis n anul urmtor) iar stocurile se vor considera ca fiind produse la teri i, prin urmare, se va anula i variaia stocurilor aferent produselor vndute. Singurul impact negativ la vnztor rmne colectarea TVA-ului n exerciiul n care se realizeaz vnzarea dar aceasta se va recupera n exerciiul n care se face factura de stornare.

2.2.5. Sumar
n cadrul celui de-al doilea modul am prezentat sintetic principalele tehnici de contabilitate creativ care sunt folosite de conducerea entitilor economice. Dintre acestea, n legtur cu activele imobilizate, amintim: tratamentul contabil al cheltuielilor de dezvoltare (capitalizare sau trecere pe cheltuieli), fondul comercial, reevaluarea imobilizrilor, vnzarea imobilizrilor urmat de rscumprarea acestora, politica de amortizare i de nregistrare a ajustrilor pentru depreciere, capitalizarea cheltuielilor

31

ulterioare punerii n funciune a imobilizrilor, operaia de lease-back, cesiunea artificial a imobilizrilor financiare.

Contabilitatea creativ n ceea ce privete activele circulante se manisfest n urmtoarele direcii: evaluarea stocurilor, volumul produciei stocate, alegerea metodei de contabilizare a contractelor de construcii, cesiunea artificial a titlurilor de plasament, calculul i nregistrarea ajustrilor pentru deprecierea stocurilor i a creanelor, existena unor tranzacii circulare, reclasificarea titlurilor de plasament n categoria imobilizrilor corporale i invers, etc. Tehnicile de contabilitate creativ menionate mai sus influeneaz i ele capitalurile proprii sau datoriile. Pe lng acestea, n cadrul tehnicilor de contabilitate creativ privind capitalurile proprii i datoriile amintim: modul de utilizare a primelor de capital, politica de provizioane, cheltuielile cu colaboratorii, vnzrile de bunuri urmate de returul acestora, etc. Prin parcurgerea acestui modul se asigur o imagine de ansamblu asupra tehnicilor de contabilitate creativ observnd complexitatea acestora i dificultatea cu care un utilizator extern le poate identifica i cuantifica efectul asupra indicatorilor economici.

2.2.6. Teme pentru verificarea cunotinelor 1. Care sunt principalele tehnici de contabilitate creativ privind activele imobilizate? 2. Care sunt principalele tehnici de contabilitate creativ privind activele circulante? 3. Care sunt principalele tehnici de contabilitate creativ privind capitalurile proprii i datoriile? 4. De ce politica de amortizare i provizioane sunt tehnici de contabilitate creativ? 5. Care metod de contabilizare a contractelor de construcii considerai c este mai apropiat de realitatea economic? 6. Care sunt nregistrrile n contabilitatea curent generate de anularea efectului asupra rezultatului a vnzrilor de bunuri urmate de resituirea lor? 7. Care sunt nregistrrile contabile n cazul vnzrilor de imobilizri financiare/titluri de plasament, urmate de rscumprarea lor imediat? 2.2.7. Bibliografie 1. 2. 3. Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura Economic, Bucureti, 2002 Feleag (Malciu) L., Feleag N., Contabilitate financiar: o abordare european i internaional, Editura Infomega, Bucureti, 2005 Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999

31

4. Mati D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiar, Ediia a II-a, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2008 5. Stancu I., Finane, Editura Economic, Bucureti, 1997 6. ***, Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 48 din 14.01. 2005 7. ***, Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.1080 din 30.11.2005, cu modificrile i completrile ulterioare 8. ***, Standarde Internaionale de Raportare Financiar, traducere, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2007

31

2.3. Modulul 3: PARADISURILE FISCALE I CONTABILITATEA CREATIV 2.3.1. Scop i Obiective Scopul acestui modul este de a prezenta relaia ntre paradisurile fiscale i tehnicile de contabilitate creativ. Pentru realizarea acestui scop se au n vedere urmtoarele obiective: a) Caracteristicile paradisurilor fiscale; b) Conveniile de evitare a dublei impuneri factor de cretere a atractivitii paradisurilor fiscale c) Analiza comparativ a paradisurilor fiscale; Prin parcurgerea acestui modul ne-am propus s scoatem n eviden rolul pe care l au paradisurile fiscale i modul n care entitile economice beneficiaz de existena acestora. 2.3.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior n modulele anterioare s-a urmrit prezentarea teoretic a noiunilor specifice contabilitii creative i expunerea unor exemple practice prin care sunt surprinse tehnicile specifice contabilitii creative. Din cauza lipsei spaiului unele tehnici de contabilitate creativ au fost enunate doar sau au fost prezentate din punct de vedere principial iar altele au fost susinute i prin aplicaii practice corespunztoare. Lsm prin urmare, posibilitatea studentului s studieze bibliografia pentru a identifica aplicaiile practice care n acest material doar au fost amintite. Mjoritatea tehnicilor de contabilitate creativ pot fi aplicate cu uurin n condiiile stpnirii teoretice a reglementrilor contabile existente. 2.3.3. Schema logic a modulului

31

2.3.4. Coninut informaional detaliat 2.3.4.1. Paradisurile fiscale concept i caracteristici Paradisurile fiscale sunt reprezentate de acele piee financiar-bancare care ofer la preurile cele mai avantajoase o gam diversificat de servicii precum dreptul de a constitui orice fel de societate comercial, chiar i fictiv, asigurndu-se cel mai strict anonimat, protejarea secretului bancar, dreptul de a realiza orice fel de tranzacii, scutiri de taxe, asisten, etc. Principala caracteristic a paradisurilor fiscale este aceea c legile pot fi utilizate pentru a se evita reglementrile de natur fiscal, iar obligaiile de natur fiscal sunt minimizate. n anul 1998 OCDE (Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic) definete paradisul fiscal ca teritoriul care: Nu are taxe sau are doar taxe nominale (stabilite pentru anumite condiii) i ofer sau este perceput ca un loc care poate fi utilizat de nerezideni pentru a scpa de impozitele din rile lor de reziden; Are legi sau practici administrative care nu permit schimbul liber de informaii cu alte guverne asupra beneficiarilor de asemenea reguli; Este caracterizat prin lipsa transparenei; Absena unor cerine ca activitile derulate s fie substaniale, din moment ce tranzaciile i investiiile sunt atrase doar de latura fiscal22 Istoria paradisului fiscal ia natere n Grecia Antic, unde pentru a scpa de taxa de 2% la importuri i exporturi, comercianii se mut n insulele nvecinate. n Evul Mediu, Londra este scutit de toate impozitele. n anul 1889, Banca Noua Scoie, a doua ca vechime din Canada, i-a deschis primul su birou n Jamaica, pentru a permite clienilor si s beneficieze de facilitile fiscale legate de operaiile bancare i de credit internaional de aici. ri ca Andorra, Insulele Bermude, Cayman, Monaco, Sark&Pitcarin, nu au perceput niciodat impozit pe profit. La acestea, s-au adugat apoi nc multe alte paradisuri fiscale, dintre care unele pe perioade scurte Algeria, Maroc (Casablanca), Germania (Danzig), Hong Kong, iar altele permanent Luxemburg, Liechtenstein, Insulele Canalului Mnecii, Insula Man,Panama, Malta. Dup cel de-al doilea Rzboi Mondial, numrul i importana paradisurilor fiscale au crescut vertiginos, datorit avantajelor oferite de aceste teritorii. De ce? Pentru c dup rzboi, legislaia fiscal de odinioar s-a transformat ntr-un sistem agresiv si neierttor, care a ordonat creterea exagerata a impozitelor i taxelor.

22

Acest criteriu a fost mult dezbtut i n cele din urm a fost retras n raportul OCDE din 2002

31

Paradisurile fiscale prezint urmtoarele caracteristici23: Refuzul acestora de a comunica altor societi informaii juridice i de ordin financiar; Un nalt nivel de protecie a secretului afacerilor i un secret bancar quasiabsolut; Echipamente performante n domeniul noilor tehnologii informatice i de comunicaii; O important activitate turistic care genereaz fluxuri de bani lichizi i utilizarea dolarului american ca moned local; Existena unor autoriti guvernamentale insensibile la presiunile exterioare, care solicit informaii i date despre entitile nregistrate pe teritorul respectiv; Preponderena serviciilor financiare n economia local; Legturile aeriene regulate cu rile vecine foarte bogate; Prezena cazinourilor i a zonelor libere; Ospitalitatea i puterea de seducie a paradisurilor fiscale este n cretere surpinztoare chiar i dup scandalurile de mari proporii generate de prbuirea gigantului american Enron i a puternicului Parmalat din anul 2001, respectiv 2003. Credibilitatea i fora de atracie a acestor teritorii este dat, n opinia analitilor, de faptul c aici exist filiale ale marii majoriti a puternicelor bnci europene i americane, cele mai mari firme de avocatur sunt la curent cu fiecare dolar care trece prin conturile clienilor lor, iar marile companii i firme de audit controleaz derularea acestor aciuni, pe care le consider perfect legale, dar care refuz s comenteze pe marginea spectaculoaselor prbuiri amintite i nici despre afacerile dubioase ale marilor corporaii globale24 Realitatea pune n eviden c paradisurile fiscale sunt perfect integrate n structurile corporatiste i n piaa global. Cele mai reprezentative dintre acestea sunt recunoscute la Bursa din Londra, fiind admise la tranzacionare titlurile emise de acestea, cu deosebire cele ale fondurilor speculative din Insulele Cayman. Rene Ricol, fost preedinte al Federaiei Internaional a Experilor Contabili (IFAC) declara, la sfritul lunii ianuarie 2004, cotidianului Le Figaro: putem s ne amgim cu ideea c am putea reda transparena acestor centre off-shore, dar n realitate acest lucru nu este posibil.

23 24

Broyer Ph., La nouvelle economie criminelle, Editura DOrganisation, Paris, 2002, pag. 43-44 Ziarul Financiar din 2 februarie 2004, pag. 4-14

31

n privina atitudinii organizaiilor internaionale i a marilor puteri fa de propunerea de suspendare a tuturor relaiilor financiare cu centrele off-shore necooperante, propunere recomandat de organizaia Transparency International i agreat de OCDE (Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic), att Uniunea European ct i SUA sunt puin dispuse s o aplice n practic. Evenimentele din 11 septembrie 2001 au determinat autoritile americane s foreze paradisurile fiscale s coopereze cu statele dezvoltate pentru identificarea i neutralizarea circuitelor prin care se asigur finanarea terorismului. Cu toate acestea, autoritile americane nu consider paradisurile fiscale vinovate pentru practicile lor. n cadrul dezbaterii asupra acestui subiect, amintim c n anul 2002 OCDE a reuit s conving aproape 30 de paradisuri fiscale, printre care Cipru, Malta, Cayman, Bermude, s transmit acestei organizaii informaii privitoare la deintorii de conturi bancare. Cu toate acestea, n anul 2003, Uniunea European a permis ca trei din statele sale membre (Austria, Belgia i Luxemburg) s nu furnizeze informaii de ordin fiscal organizaiei mondiale. Imediat dup acest gest, UE se opune msurii luate de Elveia de a menine n vigoare reglementrile privind secretul bancar, ameninnd Confederaia cu sanciuni dure n cazul refuzului de cooperare cu OCDE. n cele din urm Elveia a primit ncuviinarea de a se altura celor trei state (Austria, Belgia i Luxemburg) n privina raporturilor cu OCDE. Avantajele constituirii unei societi n paradisurile fiscale sunt: Impozite reduse. De regul nominale pentru nerezideni, indiferent de veniturile realizate. n anumite ri, companiile nfiinate de nerezideni pot obine doar venituri din strintate, iar acestea sunt neimpozabile. Se pltete doar o tax fix anual, independent de cifra de afaceri i de profitul entitii. Astfel de teritorii sunt: Insulele Britanice Virgine, Bahamas, Belize. n Insulele Britanice Virgine taxa este de 300 USD. Alte paradisuri fiscale permit desfurarea de activiti att externe ct i pe teritoriul lor, dar scutesc de impozit numai veniturile obinute din strintate. n zone precum Panama, Cipru i Hong Kong veniturle obinute din activiti comerciale interne se impoziteaz cu o anumit cot. n alte ri, cum este Liechtenstein, impozitul depinde de capitalul nregistrat al societii i este de 0,1%, cu un minim de 1.000 de franci elveieni. Dei pare ciudat ca paradisurile fiscale s nu impoziteze aproape deloc veniturile realizate n strintate, o mare parte a lor sunt ri mici cu cteva zeci de mii de locuitori, care se bazeaz pe locurile de munc create de companiile off-shore care au nevoie de servicii i de reprezentan local. De exemplu Insulele Virgine Britanice au 17.000 locuitori i 460.000 companii off-shore i cum fiecare

31

companie pltete anual un impozit de 300 USD, din taxele pltite se asigur un venit anual de peste 8.000 USD pe cap de locuitor. Secretul bancar i comercial. Multe din rile considerate paradisuri fiscale asigur protecia informaiilor bancare i comerciale, ele refuznd s furnizeze informaii despre conturi i companii chiar i atunci cnd este vorba de comiterea unor infraciuni n alte ri. Secretul bancar i comercial este reglementat prin legi, uneori exagerat de dure, nclcarea confidenialitii fiind sancionat cu amenzi foarte mari sau chiar cu nchisoarea. n urma presiunilor internaionale, majoritatea paradisurilor fiscale au adoptat sau au promis s adopte n viitorul apropiat legi care s fac posibil cooperarea n investigarea cazurilor infracionale. Libertate asupra monedei. Dei locuitorii paradisului fiscal sunt supui controalelor asupra monedei, cetenii strini sunt exceptai de la aceast regul. O companie creat ntr-un paradis fiscal i al crei proprietar este un cetean strin, care i desfoar cea mai mare parte a activitii n afara paradisului fiscal, este considera ca entitate cu regim strin n ce privete controlul asupra schimburilor valutare. Companiile pot primi astfel fonduri sub form de numerar sau virament bancar, n orice tip de valut i pot face pli ctre orice persoan, n orice ar, sau pot retrage numerar, fr nicio explicaie sau documente cerute de banc. Astfel, compania opereaz ntr-un sistem bancar nerestrictiv. Obligativitatea inerii contabilitii. n unele paradisuri fiscale, cum ar fi Bahamas, Belize i Insulele Virgine Britanice, companiile off-shore nu sunt obligate s ntocmeasc registre contabile. Aceste ri nu sunt interesate de cunoaterea cifrei de afaceri sau a profitului, deoarece impozitul este fix. Acest sistem asigur o reducere substanial a costurilor, compania poate s i in contabilitatea pentru propria informare, dar nicio autoritate extern nu are dreptul s intervin n contabilitatea firmei. n alte ri, cum este Cipru, ntocmirea registrelor contabile este obligatorie, n conformitate cu reglementrile n vigoare n ara respectiv iar anual trebuie vizate de un expert contabil local. Identitatea acionarilor i directorilor. n unele paradisuri fiscale, cum ar fi Bahamas, Belize i Insulele Virgine Britanice nu sunt restricii cu privire la directori i acionari. Companiile pot fi nfiinate cu participarea unui singur director i a unui singur acionar. Alte ri, precum Panama, oblig o companie la minim trei directori. n Liechtenstein directorii trebuie s fie ceteni ai acestei ri sau s aib domiciliul permanent n aceast ar. Una din cele mai mari faciliti oferite de unele paradisuri fiscale este anonimitatea acionarilor i directorilor. n ri ca Bahamas, Belize i Insulele Virgine Britanice, Seychelles, detaliile privind directorii i proprietarii nu sunt

31

disponibile publicului. Mai mult, proprietarii nici mcar nu apar trecui n Registrul Comerului, ei deinnd compania prin aciuni la purttor. Alte ri (Panama) asigur o anonimitate parial, acionarii nu sunt declarai public dar datele despre directori sunt publice. n Cipru toate detaliile despre companie sunt disponibile publicului iar n aceast situaie se recurge la acionari i directori nominali fiind reprezentai de persoane fizice sau juridice care, contra unei remuneraii, accept s fie nscrise n documente n aceste caliti. Dac proprietarul real dorete, directorii nominali vor fi implicai nu numai n nfiinarea companiei, ci i n semnarea contractelor realizate n viitor de societate, precum i n diferite operaiuni bancare. n practic, utilizarea directorilor i acionarilor nominali necesit o ncredere complet i perfect ntre pri. De obicei directorii nominali sunt angajai ai cabinetelor locale de avocatur care reprezint compania pe plan local. Aceste cabinete au grij s lucreze numai cu parteneri de ncredere. Aceast activitate reprezint un mijloc de trai pentru acetia i orice scandal n care ar fi implicai ar avea ca rezultat pierderea ncrederii n respectivul birou de avocatur i, prin urmare, o scdere dramatic a numrului de comenzi. De aceea, regula cea mai important este aceea c directorii nominali conduc compania doar pe baza instruciunilor beneficiarilor, adevrailor proprietari. Directorii i acionarii nominali lucreaz simultan pentru cteva sute de companii i au un venit anual important din taxele de comision pltite de companii. Capitalul social. Majoritatea paradisurilor fiscale au stabilit o limit minim a capitalului social dar nu cer ntotdeauna ca acesta s fie i vrsat. n Insulele Virgine Britanice capitalul social minim este de 10.000 USD dar compania se poate nregistra i fr vrsarea acestuia. n ri ca Elveia sau Liechtenstein se cere vrsarea capitalului social n contul firmei. Contabilitatea creativ, aa cum s-a observat n modulele anterioare, urmrete utilizarea flexibilitii din reglementrile contabile sau fiscale pentru atingerea unor obiective, n general ale managerilor. Paradisurile fiscale reprezint o form evoluat de manifestare a tehnicilor de contabilitate creativ deoarece toat activitatea companiilor este mutat ntr-o locaie geografic special, astfel nct presiunea fiscal s fie minimizat ct mai mult. Nici nu se mai pune oficial problema organizrii unei contabiliti n unele paradisuri fiscale. Este o legtur direct ntre utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ propriu-zise i existena unor filiale ale companiilor n paradisurile fiscale.

31

2.3.4.2. Conveniile de evitare a dublei impuneri factor de atractivitate a paradisurilor fiscale Un mod de utilizare a paradisurilor fiscale este realizarea unor tranzacii sau exploatarea unor elemente de proprietate intelectual, cum ar fi brevetele i licenele. Clientul care deine proprietatea intelectual o doneaz sau o vinde la un pre mic unei entiti dintr-un paradis fiscal. Aceast companie, fie exploateaz n mod direct proprietatea intelectual (dac exist acorduri de evitare a dublei impuneri ntre cele dou ri), fie o subliceniaz, contra unui mic comision, unei alte companii dintr-un stat cu care exist acord de evitare a dublei impuneri. Marea parte a profitului aparine companiei din paradisul fiscal care nu e impozitat. Se observ astfel legtura foarte putrnic ce exist ntre paradisurile fiscale i conveniile de evitare a dublei impuneri. Prin conveniile de evitare a dublei impuneri ncheiate cu alte state sunt stabilite i alte cote de impozitare pentru dividende sau alte venituri obinute de persoanele fizice i juridice nerezidente sau persoanele rezidente n strintate. Prezentm n tabelul de mai jos lista rilor cu care Romnia are convenii de evitare a dublei impuneri i cota de impunere pentru dividende:
ara Buletinul (M.O.) n care este publicat convenia 199/1994 302/1994 69/1995 156/1997 150/2001 1034/2005 687/2003 37/1987 200/1998 262/1996 7/1995 1043/2004 Data de la care se aplic 1.01.1996 1.01.1996 1.01.1997 1.01.1998 1.01.2002 01.01.2007 1.01.2005 1.01.1989 1.01.1999 1.01.1999 1.01.1996 31.12.2004- 1.01.2005 Cota de impozitare

Africa de Sud Albania Algeria Armenia Australia Austria Azerbaidjan Bangladesh Belarus Belgia Bulgaria Canada

15% 10% 15% 5% sau 10% 5% sau 15% 0% 5% 10% sau 15% 10% 10% 10% sau 15% 5%

31

Cehia China Cipru Coreea de Nord Coreea de Sud Croaia Danemarca Ecuador Egipt Elveia Emiratele Arabe Unite Estonia Federaia Rus Filipine Finlanda Frana Georgia Germania Grecia India Indonezia Iordania Iran Irlanda Israel

157/1994 10/1992 66/1982 301/2000 96/1994 271/1996 118/1977 294/1992 84/1980 200/1994 262/1993 1126/2004 158/1994 64/1995 642/1999 171/1974 132/1999 73/31.01.2002 123/11.02.2004 46/1992 37/1987 104/1998 51/1984 401/2002 626/2000 86/1998

1.01.1995 1.01.1993 1.01.1983 1.01.2001 1.01.1995 1.01.1997 1.01.1974 1.01.1997 1.01.1982 1.01.1994 1.01.1997 01.01.2005 1.01.1996 1.01.1998 1.01.2001 1.01.1975 1.01.2000 1.01.2004 1.01.1996 1.01.1988 1.01.2000 1.01.1985 01.01.2008 1.01.2001 1.01.1999

10% 10% 10% 10% 7% sau 10% 5% 10% 15% 10% 10% 0% sau 3% 10% 15% 10% sau 15% 5% 10% 8% 5% sau 15% 45% sau 20% 15% sau 20% 12,5% sau 15% 15% 10% 3% 15%

31

Italia Japonia Kazahstan Kuweit Letonia Liban Lituania Luxemburg Macedonia Malayezia Malta Marea Britanie Maroc Mexic Moldova Namibia Nigeria Norvegia Olanda Pakistan Polonia Portugalia Qatar R.S.F. Iugoslavia (Bosnia-H.) Servbia i Muntenegru

34-35/1977 69/1976 109/2000 57/1993 841/2002 62/1996 393/2002 299/1994 473/2002 106/1983 144/1996 13/1976 161/2004 372/2001 127/1995 188/1999 58/1993 19/1981 251/1999 632/2000 7/1995 194/1999 150/27.03.2001 61/1986 155/1997

1.01.1979 1.01.1978 1.01.2001 1.01.1992 1.01.2003 1.01.1998 1.01.2003 1.01.1996 1.01.2003 1.01.1985 1.01.1997 1.04.1976 1.01.2007 1.01.2002 1.01.1997 1.01.2000 1.01.1994 1.01.1982 1.01.2000 1.01.2002 1.01.1996 1.01.2000 01.01.2004 1.01.1989 1.01.1998

10% 10% 10% 0% sau 1% 10% 5% 10% 5% sau 15% 5% 10% 5% 10% sau 15% 10% 15% 10% 15% 12,5% 10% 0% sau 10% 10% 5% sau 15% 10% sau 15% 3% 5% 5%

31

S.U.A. Singapore

168/1974 580/2002 279/2009 315/1994 105/2003 97/1979 27/1985 104/1978 110/2009 18/1997 60/1987 61/1986 321/2009 272/1996 306/1994 46/1997 56/1996 51/1984

1.01.1974 1.01.2003

10% 0%

Siria Slovacia Slovenia Spania Sri Lanka Suedia Tadjikistan Thailanda Tunisia Turcia Turkmenistan Ucraina Ungaria Uzbekistan Vietnam Zambia

1.01.1996 1.01.2004 1.01.1980 1.01.1986 1.01.1978

10% 5% 10% sau 15% 12,5% 10%

1.01.1998 1.01.1990 1.01.1989

15% sau 20% 12% 15%

1.01.1998 15.01.1998 1.01.1996 1.01.1998 1.01.1997 1.01.1993

10% sau 15% 5% sau 15% 10% 15% 10%

Cota de impozit care se aplic asupra dividendelor pltite nerezidenilor se stabilete n funcie de prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri, de prezentarea sau neprezentarea certificatului de reziden fiscal i categoria de beneficiar (persoan fizic sau persoan juridic). De la data de 1 ianuarie 2007, data aderrii Romniei la Uniunea European, n cazul persoanelor juridice rezidente n state membre ale UE, i au aplicabilitate i prevederile Directivei 90/435/CEE privind regimul fiscal comun care se aplic societilor mam i filialelor acestora din diferite state membre.

31

2.3.4.3. Analiza comparativ a unor paradisuri fiscale Avantajele paradisurilor fiscale determin folosirea acestora att de entiti economice care vor s-i reduc presiunea fiscal ntr-un mod legal ct i pentru evazionitii fiscali, care doresc s complice sau s mpiedice ncercrile de a documenta veniturile nedeclarate. Una din practicile curente ale entitilor const n manipularea preurilor de vnzare. Companiile multinaionale i vnd produsele unei filiale situat ntr-un paradis fiscal, fr profit sau cu profit minim, care apoi le revine n lume fr s plteasc taxe i impozite. Acest proces care permite transferul profiturilor ntr-o zon n care nu sunt impozitate sau n care impozitele sunt reduse, reprezint conform OCDE, 50% din comerul internaional. Paradisurile fiscale ofer discreie n cazul n care nu se dorete declararea averii personale sau a proprietarilor. De multe ori transferurile de fonduri ntre firm se fac n baza unor contracte de prestri servicii fictive, fiind aproape imposibil pentru organele de control s dovedeasc faptul c respectivele servicii nu au fost prestate niciodat. n lume exist peste 70 paradisuri fiscale, dintre care amintim 25: Andorra, Antigua&Barbuda, Aruba, Bahamas, Bahrain, Barbados, Belgia, Belize, Bermude, Insulele Virgine Britanice, Insulele Cayman, Costa Rica, Cipru, Republica Dominican, Dubai, Germania (Frankfurt), Hong Kong, Irlanda, Italia (Campione dItalia&Trieste), Liechtenstein, Luxemburg, Monaco, Macao, Maldive, Malta, Mauritius, Olanda, Antilele olandeze, Panama, Portugalia (Madeira), Rusia (Ingushetia), Samoa, San Marino, Seychelles, Singapore, Somalia, Elveia, Vietnam, Turcia, Marea Britanie (City of London), SUA (New York, Statul Delaware) s.a. n continuare vom face o prezentare succint a unora din paradisurile fiscale amintite: 1. Cipru Cipru are cel mai sczut nivel al impozitului pe profit din Uniunea European (10%), iar capitalul social minim penru nfiinarea unei societi este de aproximativ 1.600 EUR. Cipru a ncheiat la nivel mondial un numr important de tratate de evitare a dublei impuneri, inclusiv cu ara noastr. Nu se percep impozite prin reinere la surs asupra dividendelor pltite ctre nerezideni i nici asupra sumelor reprezentnd dobnzi ctre nerezideni. 2. Statul Delaware (SUA) n statul american Delaware, impozitul pe profit la nivel statal este 0%. Societile cu rspundere limitat pot evita dubla impunere, n sensul de a nu plti taxe la nivel federal, dac respect procedurile de nregistrare pentru scutirea de taxe.
25

Booijink L., Weyzig F., Identifying tax heavens and offshore finance centers, Centre for Research on Multinational Corporations, 2007

31

3. Elveia n anumite cantoane companiile sunt aproape scutite de impozit pe profit. Capitalul social minim al unei societi cu rspundere limitat este de 20.000 franci elveieni. Elveia a atras i persoanele fizice foarte bogate (Boris Becker sau Michael Schumacher) datorit nivelului redus de impozitare a veniturilor. 4. Malta Societile din Malta care nu au acionari rezideni au cota de impunere a profitului de 4,17% iar holdingurile 0%. Capitalul social minim este de 1.500 USD. Proprietarii sunt anonimi, iar nmatricularea se face prin intermediul unei companii mputernicite. 5. Liechtenstein Aceast ar atrage prin puternica politic a secretului bancar i prin rate foarte sczute de impozitare. Liechtenstein a semnat un singur tratat de evitare a dublei impuneri, cu Austria. 6. Andorra i Monaco Acestea protejeaz cuttorii de paradisuri prin neimpozitarea veniturilor, ctigurilor de capital, bogiei i asigurarea secreetului bancar. 7. Olanda Olanda este considerat paradis fiscal deoarece asigur n mod deliberat companiilor care nu sunt rezidente, condiii pentru ca acestea s-i reduc sarcinile fiscale, mai ales n ceea ce privete dobnzile, dividendele i capitalurile ctigate prin intermediul filialelor. Statiscile oficiale ale Bncii Centrale olandeze au identificat 12.500 de instituii financiare speciale, definite drept companii care i canalizeaz fluxurile bneti ctre Olanda, cel puin din motive fiscale, fluxuri care au depit n anul 2002 de 8 ori PIB-ul olandez26 8. Irlanda Cota de impozit pe profit este de 10% pentru societile din zonele libere, nu exist un control al schimburilor pentru societile nerezidente. Irlanda a semnat 12 tratate de evitare a dublei impuneri. Irlanda este considerat paradis fiscal pentru Microsoft i altor companii din industria tehnologiei informaiei sau farmaceutic. Microsoft i-a deschis o filial n Irlanda, la Dublin, sediul fiind n cldirea unei firme de avocatur iar n acest fel se realizeaz o economie de impozite de cel puin 423 milioane euro27. Filiala din Dublin are un numr foarte mic de angajai, dar valoarea
26

Nu A-C., Consideraii privind paradisurile... fiscale!, Revista Romn de Fiscalitate, Nr. 3, 2008, pag. 23 27 Irlanda, paradis fiscal pentru Microsoft , Ziarul Financiar, http://www.zf.ro/businessinternational/irlanda-paradis-fiscal-pentru-microsoft-3019437/

31

cumulat a activelor deinute este de 14 miliarde euro, devenind una din cele mai mari companii, cu un profit brut n 2004 de 7,61 miliarde euro. Impozitul total pe profit pltit a fost de 254 milioane euro, n condiiile n care populaia rii este de doar 4 milioane persoane. Prin filiala din Irlanda se realizeaz brevetarea celei mai mari pri din produsele software concepute de Microsoft i vndute n Europa, Orientul Mijlociu i Africa. Ca urmare Microsoft pltete impozite de doar 14 milioane euro ctre alte 20 de ri a cror populaie depete 300 milioane persoane. 2.3.5. Sumar n cadrul acestui modul am prezentat conceptul, caracteristicile i avantajele paradisurilor fiscale i am constatat c utilizarea acestora se aseamn cu tehnicile de contabilitate creativ care urmresc diminuarea presiunii fiscale. Am evideniat n modulul anterior situaia n care profitul este transferat unor persoane fizice autorizate care pltesc un impozit anual fix indiferent de mrimea veniturilor. La nivel macroeconomic, aceste paradisuri fiscale se aseamn cu sistemul de impozitare al persoanelor fizice autorizate. n acest fel utilizarea paradisurilor fiscale este n esen o tehnic de contabilitate creativ. De asemenea, am fcut o trecere n revist a rilor cu care Romnia are ncheiate convenii de evitare a dublei impuneri, observndu-se c cu rile considerate paradisuri fiscale cotele de impunere sunt foarte mici. n ultima parte a modulului am realizat o prezentare comparativ unor paradisuri fiscale, astfel c putem ajunge la urmtoarea concluzie general privind sistemele de impozitare practicate n paradisurile fiscale: - paradisuri unde cota de impozit pe profit este nul i se pltete o tax fix anual (Insulele Virgine, Belize); - paradisuri fiscale unde nu se impoziteaz profitul ci capitalul social (Liechtenstein, unde se pltete 0,1% din capitalul social); - paradisuri fiscale n care se impoziteaz profitul ntr-o cot redus (Cipru). 2.3.6. Teme pentru verificarea cunotinelor 1. Ce se nelege prin paradis fiscal i care sunt caracteristicile acestora? 2. Care sunt principalele avantaje ale utilizrii paradisurilor fiscale? 3. Care sunt sistemele de impozitare n cadrul paradisurilor fiscale? 4. Cum vedei relaia paradisuri fiscale contabilitate creativ? 2.3.7. Bibliografie 1. Booijink L., Weyzig F., Identifying tax heavens and offshore finance centers, Centre for Research on Multinational Corporations, 2007 2. Nu A-C., Consideraii privind paradisurile... fiscale!, Revista Romn de Fiscalitate, Nr. 3, 2008, pag. 21-24

31

3. Broyer Ph., La nouvelle economie criminelle, Editura DOrganisation, Paris, 2002 4. http://www.economist.com, Places in the Sun, The Economist, 22 Februarie 2007 5. http://www.washingtonpost.com, Report Finds Major U.S. Companies Have Offshore Tax Heavens, Washington Post, 16 Ianuarie 2009 6. http://www.studiijuridice.ro, Irlanda, paradis fiscal pentru Microsoft; Irlanda-paradis fiscal 7. http://www.immromania.ro, Paradisul fiscal din Europa 8. http://www.oecd.org 9. http://www.laveco.com

2.4. Modulul 4: ROLUL CONTABILITII CREATIVE N DECLANAREA SCANDALURILOR CONTABILE 2.4.1. Scop i Obiective Scopul acestui modul este identificarea rolului pe care l are contabilitatea creativ i auditorii financiari n declanarea scandalurilor contabile. Obiectivul acestui modul sunt prezentarea unora din marile scandaluri contabile i a rolului contabilitii creative n declanarea acestora;

31

2.4.2. Scurt recapitulare a conceptelor prezentate anterior n primul modul am analizat conceptul de contabilitate creativ, factorii motivaionali ai utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ i rolul pe care i-l asum profesia contabil n utilizarea contabilitii creative. n cadrul celui de-al doilea modul au fost prezentate principalele tehnici propriu-zise de contabilitate creativ, urmnd ca al treilea modul s fie alocat analizei paradisurilor fiscale, acestea fiind privite ca o tehnic de manifestare a creativitii care are ca scop minimizarea presiunii fiscale. 2.4.3. Schema logic a modulului

2.4.4. Coninut informaional detaliat Scandalurile contabile nu sunt specifice doar perioadelor de criz, ele s-au manifestat i n alte momente, ns impactul pe care l-au avut asupra societii este mai mare i se propag cu o vitez ridicat n timpul crizelor. Asociaia Contabililor Autorizai (ACCA) a publicat n anul 2008 un raport n care a identificat dou cauze majore care au stat la baza declanrii crizei n SUA: a. Factori principali:

31

Eecul guvernanei corporative (n cazul n care managerii nu acioneaz n interesul acionarilor, se nate un conflict de interese); Eecul instituiilor de a aprecia i gestiona corect interconexiunile existente ntre riscurile inerente ale afacerilor i sistemul de remunerare i acordare a stimulentelor, care nu a fost proiectate n folosul acionarilor; Erori n procesul de identificare i gestionare a riscului; Influena slab sau chiar o putere minim a departamentelor de management al riscurilor din cadrul bncilor; Slbiciuni ale sistemelor de raportare financiar i reglementare. Complexitatea mult prea mare a produselor financiare, nsoit de experiena slab a managerilor cu privire la riscurile asociate acestor produse; Erorile umane; Lipsa nelegerii corecte de ctre management n proiectarea modelelor de afaceri, conducnd la o supraveghere managerial slab; Lipsa unei supravegheri mai riguroase din partea directorilor nonexecutivi.

b. Factori secundari:

Potrivit surselor oficiale, falimentul Lehman Brothers este de departe cel mai mare din istoria Statelor Unite ale Amercii, instituia deinnd active totale de peste ase ori mai mari dect cele ale companiei de telecomunicaii WorldCom, care a solicitat protecie fa de creditori n 2002 i ocup locul al doilea n clasament, potrivit Reuters. Lehman era a patra mare banc de investiii din SUA cu o vechime de 158 ani care deinea la 31 mai 2008, active de 639 de miliarde de dolari i datorii de 613 miliarde de dolari. Astfel, instituia a intrat n faliment n urma crizei de pe piaa creditelor din SUA, dup ce a rezistat celor dou rzboaie mondiale i prbuirii fondului de hedging Long Term Capital Management. WorldCom, al doilea operator de telecomunicaii din SUA , a solicitat protecie fa de creditori n 2002, dup ce a fost implicat ntr-un scandal contabil care a dezvluit nereguli n valoare de 11 miliarde de dolari. Pe locul trei n topul celor mai rsuntoare falimente se situeaz grupul Enron, anterior a aptea mare companie din Statele Unite, care a solicitat n decembrie 2001 trecerea sub protecia falimentului, din cauza unui scandal privind datoriile accumulate, procedura de faliment a fost ncheiat trei ani mai trziu. Pe locul patru n clasamentul celor mai mari falimente din SUA se situeaz tot o companie din sectorul financiar, Conseco, care a intrat n procedur de faliment n decembrie 2002, dup ce a acumulat datorii ridicate n urma mai multor achiziii.

31

Clasamentul celor mai importante 15 companii din SUA care au dat faliment este completat de grupuri care deineau active cu o valoare cuprins ntre 16,59 miliarde dolari i 35,89 miliarde de dolari. Totui chiar dac se afl doar pe locul al treilea n topul celor mai rsuntoare falimente, ca impact pentru istoria afacerilor rmne cazul companiei americane de energie Enron. 2.4.4.1. Enron Compania Enron a fost nfiinat n anul 1931 n Omaha, Nebraska, SUA, sub denumirea de Northern Gas Company, care a fost apoi reorganizat n anul 1979 sub denumirea InterNorth. Denumirea de Enron a aprut n anul 1985 n urma fuziunii cu o alt companie de gaz american (Houston Natural Gas). Succesul Enron a fost att de mare nct revista Fortune, din anul 1996 i pn n 2000, inclusiv, a acordat companiei titlul de Cea mai inovatoare companie American. n anul 2000 era una din primele 100 de mari companii americane. n anul 2001, naintea falimentului, veniturile declarate erau de peste 110 miliarde dolari. Caracteristic companiei Enron este faptul c, dei era falimentar, valoarea real sczndu-i de ani ntregi, totui i umflase profiturile i-i acoperise pierderile prin practici contabile creative, nct pn i prestigioasa firma de audit Arthur Andersen a fost distrus n urma scandalului. Scopul companiei Enron era meninerea unui pre mare al aciunilor sale, recurgnd la o majorare artificial a profitului. Astfel, dac Enron se asocia cu o alt firm i mpreun puteau face 50 de milioane de dolari n 10 ani, Enron pretindea c acei 50 de milioane sunt venituri curente. Situaiile financiare ale Enron nu erau transparente i nu detaliau operaiile i tranzaciile n aa fel nct ele s fie nelese de acionari i analitii financiari. Primul analist care a expus public neregulile financiare ale Enron a fost Daniel Scotto, care n august 2001 a emis un raport cu denumirea original All stressed up and no place to go, n care ncuraja investitorii s vnd aciunile i obligaiunile companiei cu orice pre. Scandalul Enron a nceput, n octombrie 2001, cnd compania i-a supraestimat beneficiul, i-a subestimat datoriile i a anunat o pierdere trimestrial de 618 milioane de dolari. Autoritile americane s-au sesizat imediat, demarnd o anchet asupra parteneriatelor i investiiilor instrumentate de directorul financiar al grupului energetic. n decembrie 2001, Enron a fost plasat sub protecia legii falimentului, devenind cel mai mare faliment din istoria SUA. i totui "ntr-un fel Enron este dovada perfect a faptului c o companie se poate conforma normelor contabile, minind investitorii n acelai timp", a declarat un specialist. Practicile care au condus la cderea Enron sunt, pe scurt, urmtoarele:

31

1. Contabilitatea la valoare just. La un moment dat, Enron a trecut la contabilitatea la valoare just, argumentnd c n felul acesta va putea reflecta adevrata valoare economic a elementelor raportate. Astfel, Enron a devenit prima companie non-financiar care utiliza aceast metod pentru evaluarea i nregistrarea contractelor pe termen lung. Metoda presupunea c n momentul semnrii unui contract pe termen lung, veniturile aferente acestuia erau nregistrate la valoarea actualizat a fluxurilor de numerar nete care erau preconizate a fi generate n viitor de contractul respectiv. ns, de multe ori, viabilitatea acestor contracte i costurile aferente lor erau foarte greu de cuantificat, aadar investitorii primeau informaii inexacte sau rapoarte care i induceau n eroare. 2. Entitile cu scop special. Enron a creat un numr foarte mare de societi offshore n vederea atingerii unor scopuri specifice sau temporare, cum ar fi atragerea de fonduri de pe pieele de capital, ascunderea pierderilor sau evitarea impozitelor. De exemplu, Enron nu a pltit n patru din ultimii cinci ani impozitul pe profit, finanrile de care a beneficiat prin aceast practic cifrndu-se la 400 de milioane de dolari. Exemple notabile de entiti speciale utilizate de Enron sunt JEDI i Chewco, Whitewing i LJM 1 i 2. 3. Guvernana corporativ. Pe hrtie, Enron avea un consiliu de administraie excelent, considerat n 2000 ca find unul dintre cele mai bune 5 din totalul firmelor americane, i un comitet de audit cu o reputaie deosebit. ns, n ciuda sistemului su complex de guvernan corporativ i a reelei de intermediari, Enron a reuit s atrag mari sume de bani pentru a finana un model de afaceri ndoielnic, pentru a-i ascunde performanele reale printr-o serie de manevre contabile i financiare i pentru a duce preul aciunilor sale la cote nejustificate de performanele sale reale. 4. Remunerarea personalului executiv printre beneficiile de care se bucurau managerii Enron se numra i primirea unor opiuni de achiziionare de aciuni ale companiei. Acest lucru nsemna c la un moment dat n viitor, managerii aveau opiunea de a achiziiona un anumit numr de aciuni la un pre fixat anterior ntre pri, indiferent de cotaia aciunilor din data respectiv. Drept urmare, managementul Enron a fost preocupat n continuu de gsirea unor modaliti (chiar i neacceptate de lege) de cretere a preului aciunilor pe pia pentru a-i spori profitul personal din deinearea aciunilor companiei. 5. Managementul riscurilor nainte de faliment, Enron era apreciat pentru sistemul su sofisticat de management al riscurilor. Managementul riscurilor era un element crucial pentru companie din cauza mediului n care aceasta i desfura activitatea. n industria energetic exista riscul volatilitii preului.

31

Drept urmare, Enron ncheia contracte pe termen lung la preuri fixe, dar trebuia s se protejeze cumva mpotriva riscurilor aferente acestor contracte. ns, utiliznd entitile speciale pe care le deinea pentru a se asigura mpotriva riscurilor, compania nu fcea dect s rein n interiorul ei riscurile aferente tranzaciilor, acesta fiind unul dintre factorii care au condus la falimentul din 2001. 6. Auditul financiar n centrul scandalului Enron s-a aflat i firma de audit Arthur Andersen, care la ora respectiv fcea parte din Big Five, grupul celor mai mari cinci firme de audit i consultan din lume. Arthur Andersen era nsrcinat cu auditarea evidenelor contabile ale Enron. ns, veniturile generate de serviciile de consultan oferite Enronului au fost att de importante, nct a aprut un conflict de interese care a fcut ca Arthur Andersen s permit artificiile contabile datorit crora Enron a reuit s ascund investitorilor datoriile de miliarde de dolari utiliznd societi asociate. n 2000, firma de audit a obinut de la Enron 25 de milioane de dolari din servicii de audit i 27 de milioane de dolari din servicii de consultan. ntregul scandal a generat, ntr-un final, dizolvarea companiei Arthur Andersen. Cu toate c doar un numr mic al angajailor copaniei au fost implicai n frauda Enron, firma a fost nchis i 85.000 de persoane i-au pierdut locul de munc. 7. Alte aspecte cu caracter contabil i practici de influenare a preului aciunilor Enron avea ca i angajai numeroi contabili autorizai, precum i contabili care colaboraser cu FASB (Financial Accounting Standards Board). Menirea acestor persoane era s caute i s speculeze lacunele din standardele contabile americane (US GAAP) n aa fel nct s aduc avantaje pentru Enron. Un contabil din cadrul Enron a mrturisit: Am ncercat cu disperare s folosim standardele n favoarea nostr. Regulile au fost cele care ne-au oferit ocazia. Am ajuns unde am ajuns deoarece am exploatat punctele slabe ale acestora.

31

2.4.4.2. Parmalat Parmalat este un grup de produse alimentare faimos n ntreaga lume pentru produsele sale. Parmalat a fost o companie public dar familia Tanzi, cea care a pus bazele acestui imperiu era cea care o controla, acesta fiind modelul multor firme italiente inclusiv Fiat, Prada i Benetton. Compania a nceput cu comercializarea laptelui, extinzndu-i activitatea n domeniul iaurturilor i al sucurilor naturale, ajungnd ca n anul 2000 s aib 36.000 de angajai n 31 ri, inclusiv Romnia. Imperiul de lactate i produse al lui Tanzi s-a prbuit n urm cu cinci ani, avnd datorii totale de 14 miliarde de euro. Falimentul companiei italiene este considerat a fi unul din cele mai mari scandaluri financiare din Europa. Pe banca acuzailor s-au aflat 55 de inculpai, iar partea civil este reprezentat de sute de persoane. Astzi, Parmalat a rmas un adevarat imperiu, care i comercializeaz produsele n Statele Unite sub patru etichete diferite.

31

Scandalul Parmalat a captat atenia internaional, dovedind o complexitate deosebit. Scandalul a izbucnit la sfritul anului 2003, cnd n contabilitatea grupului a fost descoperit o gaur de peste 14 miliarde de euro. Scandalul a izbucnit cnd a ieit la lumin c aproape 4 miliarde de euro din fondurile Parmalat erau inui ntr-un cont inexistent la Bank of America. n numai cteva sptmni de la anunul declanrii anchetei, se aflase deja c tranzaciile fra acoperire erau mult mai importante decat se credea iniial, prestigioasa companie fiind o adevarat gaur neagr. Este interesant faptul c, agenia de evaluare financiar acordase firmei Parmalat ratinguri favorabile investiiilor cu numai zece zile nainte de declanarea scandalului. Exist suspiciunea c instituiile cunoteau problemele financiare ntmpinate de Parmalat. Se crede c frauda contabil sistematic de la Parmalat s-a petrecut pe parcursul a mai bine de 15 ani. La Parmalat numai o fraciune din miliardele din banii efectivi ce au dus la creterea capitalului au fost contabilizai. Parmalat a crescut cu 7,5 miliarde. euro prin vnzarea de obligaiuni doar n ultimii 4 ani. ntrebarea e unde s-au dus aceti bani deoarece banii chiar lipsesc. Auditorii s-au interesat prima dat de contul din insulele Cayman n decembrie 2002 i au primit o scrisoare de la Bank of America n martie 2003 confirmnd existena unui astfel de cont. Scrisoarea a fost se pare un fals pregtit de ctre cineva de la sediul general. Alte rapoarte, provenite de la firma de audit "PricewaterhouseCoopers", indic 40 de bnci care au creditat Parmalat cu 5 miliarde de euro, dei i cunoteau foarte bine situaia dezastruoas. "Citibank" a creditat firma cu 300 de milioane de dolari. dei tia - nca din 1995 - despre criza financiar n care se zbtea aceasta. Conform legii italiene - dupa nou ani - orice companie are obligaia s schimbe firma care face auditul. Astfel, firma de audit "Grant Thomson" a fost schimbat n 2003 cu "DeLoitte and Touche", care a descoperit frauda. Parmalat, frauda care a zguduit ntreaga comunitate financiar a fost numit Enron-ul Europei. Dac SUA are Enron atunci Italia are Parmalat. Scandalul fraudei de la internaionalul conglomerat agro-alimentar a stimulat o nou reform n legile corporative ale Italiei. Situaia de la Parmalat a nceput ca o fraud contabil standard. Se pare c managerii au folosit diverse trucuri contabile pentru a evita dezvluirea unor pierderi masive, posibil cu ajutorul unor auditori i avocai. Rsuntorul scandal contabil de la Parmalat mpreuna cu altele asemntoare au accelerat procesul de reglementare contabil pentru prevenirea distorsionrii

31

performanei companiilor. Astfel, Organismul de normalizare contabil IASB a emis standardul internaional de raportare financiar IFRS 2 Plile bazate pe aciuni. . Este cert c, pe lng escrocheria de la Parmalat, "paradisurile financiare" au

ajutat la ascunderea miliardelor de dolari timp de peste zece ani. n ultimele sptmni din aprilie 2004, autoritile italiene au anunat c au mai descoperit 17 milioane de euro ai managerilor concernului, ascuni sub nume fictive n Elveia i Monte Carlo. Cazul Parmalat este semnificativ, att pentru "ingineriile financiare" ale companiei, ct i pentru c acestea au scos la iveal vicii de legislaie ale Italiei i absena unor instituii de supraveghere a "transparenei" firmelor, vitale n epoca globalizrii.

2.4.4.3. WorldCom Compania WorldCom nfiinat n anul 1983 sub numele de Long Distance Discount Services, a ajuns n SUA, a doua mare companie de telefonie dup AT&T, dezvoltarea puternic fiind determinat de achiziia agresiv a altor companii de telecomunicaii. n decursul anilor, Worldcom a achiziionat sau a fuzionat cu urmtoarele companii: Advanced Communications Corp. (1992), Metromedia Communication Corp. (1993), Resurgens Communications Group (1993), IDB Communications Group Inc. (1994), Williams Technology Group Inc. (1995), MFS Communications Company (1996), CompuServ (1998), MCI Communication (1997, pentru suma de 37 de miliarde dolari), Sprint Corporation (1999, pentru suma de 129 de miliarde dolari). Ca i n cazul companiei Enron, i aici s-a apelat la tehnicile contabilitii creative (nregistrarea de provizioane, nregistrarea unor valori n categoria imobilizrilor n locul nregistrrii lor pe seama cheltuielilor (costurilor de linie)), pentru a ascunde pierderile i a denatura imaginea fidel cu scopul de a asigura creterea preului de pia a aciunilor. Primele descoperiri legate de fraudele i erorile nregistrate de companie au fost detectate de o echip de audit intern, care a constatat o fraud de 3,8 miliarde dolari. n urma descoperirilor s-a notificat frauda conducerii, iar firma de Audit a retras raportul de audit pentru anul 2001 iar SEC (Securities and Exchange Commission comisia de supraveghere a tranzaciilor cu valori mobiliare americane) a iniiat o anchet. La sfritul anului 2003, s-a estimat c activele totale ale companiei au fost majorate artificial cu suma de 11 miliarde dolari.

31

2.4.4.4. Xerox Compania Xerox a fost fondat n 18 aprilie 1906, n New York. Iniial avea numele de Haloid, i a nceput ca i un simplu productor de hrtie fotografic i echipamente. Sediul central al companiei este n Stamford, Connecticut, dar cea mai mare parte a activitii sale se desfoar n New York. Problemele au aprut n anii 1970, cnd compania nu a vrut s cread c potenialii clieni sau clienii fideli ar putea s i schimbe preferinele n favoarea companiilor japoneze, i vor rmne fideli companiei Xerox, aa c nu a luat n serios aceast competiie. n 11 aprilie 2002, SEC a nceput o investigaie mpotriva companiei Xerox, care a durat pn la sfritul lunii aprilie, i care a avut ca i rezultat faptul c, n decursul perioadei 1997 2000, compania Xerox a indus n eroare utilizatorii de informaii contabile prin folosirea unor practici ale contabilitii creative prin care a clasificat greit peste 6 miliarde dolari din venituri. Aceste venituri nu erau recunoscute corect n contablitatea companiei Xerox, deoarece n momentul cnd trebuia s fie nregistrat un contract de nchiriere sau de leasing, n legtur cu vnzarea copiatoarelor firmei, nregistrrile erau fcute ca i n cazul unei vnzri obinuite, sau vnzarea cu plata pe loc, i nu erau nregistrate pe toat perioada de nchiriere sau de leasing, i astfel, se nregistrau profituri mari. Standardele US GAAP interzic companiilor s recurg la asemenea procedee, deci trebuiau recunoscute veniturile de-a lungul perioadei de nchiriere i nu n momentul nchirierii. Comisia de Valori Mobiliare i de Schimb ( SEC ) a declarat c Xerox a folosit aceste procedee pentru a induce n eroare utilizatorii informaiei contabile, i pentru a se da impresia c managemntul companiei este unul foarte bun. Cnd auditorii firmei Xerox, adic firma KPMG, au nceput s pun la ndoial legalitatea operaiunilor nregistrate n contabilitatea companiei, auditorii seniori au cerut prezena unui alt auditor care s auditeze situaiile financiare ale companiei. Acest nou auditor a auditat compania i aa au ieit la iveal toate trucurile contabile folosite pentru a ascunde miliarde de dolari. Tot n anul 2002 Xerox a renunat la serviciile firmei de audit KPMG, dup ce aceast firm a lucrat pentru compania Xerox timp de 40 de ani. A nceput colaborarea cu o alt mare firm de audit, i anume cu PriceWaterhouseCoopers. Comisia de Valori Mobiliare i de Schimb (SEC) a amendat compania Xerox cu 10 milioane USD, dar a amendat de asemenea i firma de audit KPMG, pentru c a tiut i mai ales c a ascuns aceste neregulariti din perioada 1997 2000. Compania Xerox a fost nevoit s renune la o mare parte din personal, i s i vnd unele active pentru a putea plti amenda.

31

Activitatea companiei s-a restrns foarte tare, dar totui i n ziua de azi, compania Xerox mai are cteva surse de venituri, din vnzarea de hrtie pentru copiatoare sau cteva linii de copiatoare, dar nu mai are aceeai renume ca n anii 60 70 .

2.4.5. Sumar n acest modul s-a efectuat trecerea n revist a 4 scandaluri contabile rsuntoare: Enron, Parmalat, WorldCom i Xerox. Dup cum s-a constatat din coninutul acestui modul aceste mari companii au utilizat tehnici de contabilitate creativ, unele dintre ele duse la extrem, n sensul c sunt mai aproape de fraud dect de creativitate contabil. S-a demonstrat astfel utilitatea cunoaterii tehnicilor de contabilitate creativ, chiar dac unele dintre ele au fost forate i s-au apropiat de fraud. Noi optm pentru aplicarea tehnicilor de contabilitate creativ doar dac prin utilizarea lor contribuie la mbuntirea imaginii fidele a poziiei financiare i a performanelor entitilor economice, n special cele cotate. n cazul societilor nchise, flexibilitatea tehnicilor de contabilitate creativ este mai larg cu condiia ca s nu apar conflicte de interese interne.

2.4.6. Teme pentru verificarea cunotinelor 1. Care au fost tehnicile de contabilitate creativ n cazul Enron? Considerai contabilitatea creativ singura vinovat de producerea acestui scandal? 2. Care au fost tehnicile de contabilitate creativ n cazul Parmalat? Dar n cazul WorldCom? 3. Care au fost tehnicile de contabilitate creativ n cazul Xerox? 4. Considerai c criza economic actual este rezultatul aplicrii tehnicilor de contabilitate creativ? Explicai!

31

2.4.7. Bibliografie 1. Benston G. J., Hartgraves A.L., Enron: What Happened and What We Can Learn from It, Journal if Accounting and Public Policy, Elsevier Science Ltd., SUA, 2002, pag. 1-15 2. Sherman H.D., Young S.D., Tread Lightly Through These Accounting Minefields,Harvard Business Review, vol. 79, 2001, pag. 129-135 3. Thomas C.W., The rise and Fall of Enron, Journal of Accountancy, vol. 193, Iss. 4, New York, 2002 4. http://www.guardian.co.uk/business/2002/jun/29/2 5. http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1152770 6. http://archives.cnn.com/2002/BUSINESS/06/28/xerox/index.html 7. http://www.corporatenarc.com/xeroxscandal.php 8. http://www.geocities.com/TimesSquare/1848/xerox.html 9. http://www.knowledgerush.com/kr/encyclopedia/Xerox/ 10. http://www.corporatenarc.com/parmalatscandal.php 11. http://www.mediauno.ro/articol.php?id_articol=2124 12. http://www.italiansrus.com/articles/ourpaesani/parmalat.htm 13. http://www.wsws.org/articles/2004/jan2004/parm-j06.shtml
14. http://www.businessweek.com/magazine/content/04_02/b3865053_mz054.htm

15. http://www.ziua.net/display.php?data=2004-05-15&id=147401 16. http://beginnersinvest.about.com/cs/gaap/a/070902a.htm 17. http://www.scu.edu/ethics/dialogue/candc/cases/worldcom-update.html

31

3. Anexe
3.1. Bibliografia complet a cursului 1. Arens A.A., Loebbecke, Audit: o abordare integrat, Ediia a 8-a, Editura Arc, Chiinu, 2006 2. Benston G. J., Hartgraves A.L., Enron: What Happened and What We Can Learn from It, Journal of Accounting and Public Policy, Elsevier Science Ltd., SUA, 2002, pag. 1-15 3. Booijink L., Weyzig F., Identifying tax heavens and offshore finance centers, Centre for Research on Multinational Corporations, 2007 4. Broyer Ph., La nouvelle economie criminelle, Editura DOrganisation, Paris, 2002 5. Dobroeanu L., Dobroeanu C.L., Audit concepte i practici: abordare naional i internaional, Editura Economic, Bucureti, 2002 6. Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting), Editura Economic, Bucureti, 2002 7. Feleag (Malciu) L., Feleag N., Contabilitate financiar: o abordare european i internaional, vol. I i II, Editura Infomega, Bucureti, 2005 8. Malciu L., Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 1999 9. Mati D., Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003 10. Mati D., Pop A. (coordonatori), Contabilitate financiar, Ediia a II-a, Editura Casa Crii de tiin, Cluj-Napoca, 2008 11. Naser K., Creative financial accounting: its nature and use, Editura Prentice Hall International, Londra,1993 12. Nu A-C., Consideraii privind paradisurile... fiscale!, Revista Romn de Fiscalitate, Nr. 3, 2008, pag. 21-24 13. Shah A.K., Exploring the influences and constraints on creative accounting in The United Kingdom, European Accounting Review, vol. 7, No. 1, 1988 14. Sherman H.D., Young S.D., Tread Lightly Through These Accounting Minefields,Harvard Business Review, vol. 79, 2001, pag. 129-135 15. Stancu I., Finane, Editura Economic, Bucureti, 1997 16. Stolowy H., Comptabilite creative, Encyclopedie de Comptabilite, Gestion et Audit, Editura Economica, Paris, 2000 17. Thomas C.W., The rise and Fall of Enron, Journal of Accountancy, vol. 193, Iss. 4, New York, 2002

31

18. Trotman M., Comptabilite britannique, mod demploi, Editura Economica, Paris, 1993 19. ***, Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 48 din 14.01. 2005 20. ***, Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, Nr.1080 din 30.11.2005, cu modificrile i completrile ulterioare 21. ***, Standarde Internaionale de Raportare Financiar, traducere, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2007 22. ***, Audit financiar 2006. Standarde. Codul etic, Editura Irecson, Bucureti, 2007 23. http://www.economist.com, Places in the Sun, The Economist, 22 Februarie 2007 24. http://www.washingtonpost.com, Report Finds Major U.S. Companies Have Offshore Tax Heavens, Washington Post, 16 Ianuarie 2009 25. http://www.studiijuridice.ro, Irlanda, paradis fiscal pentru Microsoft; Irlandaparadis fiscal 26. http://www.immromania.ro, Paradisul fiscal din Europa 27. http://www.oecd.org 28. http://www.laveco.com 29. http://www.guardian.co.uk/business/2002/jun/29/2 30. http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1152770 31. http://archives.cnn.com/2002/BUSINESS/06/28/xerox/index.html 32. http://www.corporatenarc.com/xeroxscandal.php 33. http://www.geocities.com/TimesSquare/1848/xerox.html 34. http://www.knowledgerush.com/kr/encyclopedia/Xerox/ 35. http://www.corporatenarc.com/parmalatscandal.php 36. http://www.mediauno.ro/articol.php?id_articol=2124 37. http://www.italiansrus.com/articles/ourpaesani/parmalat.htm 38. http://www.wsws.org/articles/2004/jan2004/parm-j06.shtml

31

3.2. Glosar Situaii financiare reprezint un set de raportri financiare care includ Bilanul, Contul de profit i pierdere, Situaia modificrilor capitalului propriu, Situaia fluxurilor de trezorerie i Note explicative. Imaginea fidel presupune ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu principiile contabile general acceptate, utilizarea de cifre ct mai exacte posibil, realizarea de estimri ct mai rezonabile i aranjarea lor de aa manier nct s se poat furniza, cu toate limitele practicilor contabile curente, imaginea cea mai obiectiv posibil, lipsit de erori, distorsiuni, manipulri sau omisiuni semnificative. Contabilitatea creativ este rezultatul flexibilitii care exist n cadrul reglementrilor contabile i care, dac sunt aplicate cu bun credin permit asigurarea unei imagini fidele a poziiei financiare i a performanelor entitilor economice. Tehnicile de contabilitate creativ sunt modalitile practice de utilizare a flexibilitii pe care o permit reglementrile contabile. Frauda se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al salariailor sau terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii unui avantaj injust sau ilegal Paradisurile fiscale sunt reprezentate de acele piee financiar-bancare care ofer la preurile cele mai avantajoase o gam diversificat de servicii precum dreptul de a constitui orice fel de societate comercial, chiar i fictiv, asigurndu-se cel mai strict anonimat, protejarea secretului bancar, dreptul de a realiza orice fel de tranzacii, scutiri de taxe, asisten, etc.

31