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Sommaire

1er partie : Le cadre cl de la comptabilit.

2me partie : Les rgles dvaluation des oprations de lentreprise.

3me partie : Problme de rattachement des produits et charges et dtermination du rsultat.

4me partie : Oprations relatives la structure de lentreprise.

Bibliographie :
Comptabilit approfondie DCG Edition: Litec.

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Evaluation des immobilisations corporelles


Une immobilisation remplie 3 critres : En gnral, ce sont des biens usage durable se consommant sur une dure +1 an. Ce sont des biens destins usage par lentreprise Ex : ordinateurs destins la vente marchandises. Ordinateurs destins lutilisation par lentreprise immobilisations. Le bien doit tre proprit de lentreprise. NB : Les immobilisations se dfinissent par usages plutt que la forme physique. Les immobilisations doivent tre values 3 occasions : leur entre en actif, ltablissement des Etats financiers, leurs sorties du bilan. Les immobilisations peuvent arriver lentreprise de 4 manires : Acquisition dimmobilisations (soit compltement pay, soit change de biens). Immobilisations produites par lentreprise. Lapport en nature (a peut tre de la constitution de lentreprise, augmentation de capital, fusion). Immobilisations reues gratuitement (ex : subvention de lEtat).

I Immobilisations acquises titre onreux


Les immobilisations achetes par lentreprise doivent tre inscrites leur cot dacquisition. Cot dacquisition = Prix dacquisition + Frais accessoires dacquisition

Exemple : Lentreprise SATEX a acquis le 05/10/N, un matriel industriel aux conditions suivantes : Prix HT : R(5%) : Net commercial : E(2%) : Net financier : TVA (19,6%) : TTC : Comptabilit approfondie 100.000 5.000 95.000 1.900 93.100 18.247,6 111.347,6 Page 2

Les frais de livraison et dinstallation assurs par le fournisseur de la machine slvent : Honoraires (HT) : TVA(19,6%) : TTC : 12.000 2.352 14.352

Lentreprise a pay par ailleurs des honoraires un ingnieur qui a t conseill pour cet investissement : HT : TVA (19,6%) : TTC : 3.000 588 3.588

TAF : Enregistrer le cot dacquisition de cette machine. 05/10/N 2154 44562 404 765 467 Matriel industriel TVA sur immobilisations Fournisseurs dimmo Escomptes obtenus Autres comptes D ou C Facture n/ Frns 107.000 20.599,6 111.347,6 1.900 14.352

6226 44562 467

Honoraires TVA/ABS Autres comptes dbiteurs ou crditeurs Facture n

3.000 588 3.588

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Exemples dassimilation : Exemple 1 : Une entreprise a acquis un outillage industriel le 10/04/N aux conditions suivantes : HT : R(4%) : Net commercial : Frais dacheminement : Total (HT) : TVA (19,6%) : TTC : 500.000 20.000 480.000 15.000 495.000 97.000 592.020

10/04/N 2155 44562 404 Outillage industriel TVA/immo Fournisseurs dimmo Facture n/ Frns Exemple 2 : Une entreprise sest procure le 20/04/N, un camion aux conditions suivantes : Prix HT : Options : Total (HT) : TVA (19,6%) : Frais dimmatriculation : Vignette : TTC : 300.000 12.000 312.000 61.152 7.240 3.000 383.392 495.000 97.000 592.020

Avant de le mettre en service, lentreprise la dpose chez un tlier pour le frapper de lenseigne de ltablissement, la facture reue le 04/05/N comprend : Comptabilit approfondie Page 4

Prix HT : TVA (19 ,6%) : TTC :

8.000 1.508 9.508

Hypothse 1 : Intgration de lamnagement du matriel (enseigne mme dure damortissement que le vhicule) 04/05/N 2182 44562 63 404 467 Matriel de transport TVA/immo Impts, taxes et versements assimils Fournisseurs dimmo Autres comptes dbiteurs ou crditeurs Facture n/ Frns Hypothse 2 : Lenseigne est de dure plus courte que la dure du vhicule 20/04/N 2182 44562 63 404 Matriel de transport TVA sur immobilisations Impts, taxes et versements assimils Fournisseurs dimmo Facture n/ Frns 319.240 61.152 3.000 303.392 327.240 62.660 3.000 383.392 9.508

04/05/N 2157 Agencements et amnagements des matriels et outillage industriels 44566 467 TVA/ABS Autres comptes dbiteurs ou crditeurs Facture n 1.508 9.508 8.000

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Exemple 3 : Facture unique pour dives lments. Une entreprise sest procure auprs dun fournisseur les lments suivants pour son propre usage : 4 ordis de bureau : Logiciel de paie : 100 rames de papiers : HT : E(2%) : Net financier : TVA (19,6%) : TTC : 04/05/N 2183 205 60225 44562 44566 765 404
Matriel de bureau et matriel informatique Concessions et droits similaires, brevets, licences

36.000 80.000 6.000 122.000 2.440 119.560 23.433,76 142.993, 76

36.000 80.000 6.000 22.281,28 1.152,48 2.440 142.993,76

Achats fournitures de bureau TVA/immo [(36.000+80.000)*98%]*19,6% TVA/ABS (6.000*98%)*19,6% Escomptes obtenus Fournisseurs dimmo Facture n/ Frns

Exemple 4 : Prsence de frais dacquisition dimmobilisation Une entreprise sest procure le 15/05/N, un btiment aux conditions suivantes : HT : TVA (19,6%) : TTC : 1.000.000 196.000 1.196.000

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Les frais dactes, de conservations, denregistrements et les honoraires du nota ire se sont chiffrs 84.640. Plus tard, lentreprise a engag des frais divers damnagement pour rendre le local apte aux usages dont il est destin pour un cot de 134.800 HT. 1er exception : Les biens fonciers senregistrent leur prix dacquisition, les frais dactes denregistrements et de conservations foncires dans un compte charges rpartir sur plusieurs exercices 481 Charges rpartir sur plusieurs exercices. Les charges taler samortissent directement, il ny a pas de compte amortissement, il y a une dotation et on crdite limmobilisation. 15/05/N 2113 44562 404 Btiments TVA sur immobilisations Fournisseurs dimmo Facture n/ Frns 1.000.000 196.000 1.196.000

15/05/N 481 467 Charges rpartir sur plusieurs exercices Autres comptes dbiteurs ou crditeurs 84.640 84.640

2135 44562 467

Amnagements des constructions

TVA/immo Autres comptes dbiteurs ou crditeurs Facture n

134.800 26.420,8 161.220,8

2me exception : Lacquisition des titres fait supporter lacqureur des frais dacquisitions. Les normes comptables et les rgles fiscales nacceptent pas lintgration des charges dans le cot des titres. Les charges doivent tre comptabilis dans le compte 6271 Frais sur titres (achat, vente, garde). Une entreprise sest procure 8% (5% dans les rgles fiscales franaises obligation de les mettre dans titres immobiliss) dune autre socit et a reu la facture suivante : 8.000 actions 120 960.000. Commissions (0,5%) 4.800 HT. TVA 940,8. Total 965.740,8. Comptabilit approfondie Page 7

04/05/N 261 6271 44566 467 Titres de participations Frais sur titres (achat, vente, garde) TVA/ABS Autres comptes dbiteurs ou crditeurs Facture n/ Frns 960.000 4.800 940,8 965.740,8

Exemple 5 : Pices de rechange Une entreprise sest procure le 20/06/N, un matriel de production aux conditions suivantes : Prix dengin : Pices de rechange : Fournitures conso : HT : TVA (19,6%) : TTC : 15.000.000 800.000 12.000 15.812.000 3.099.152 18.911.152

Les grandes pices acquises pour faire face aux destructions dune partie de limmobilisation doivent tre enregistres dans 231 Immobilisations corporelles en cours. Limmobilisation en cours ne donne pas droit lamortissement mais peut tre dprcie. 20/06/N 2155 2315 6022 44562 44566 404 Outillage industriel Matriel et outillage industriels Fournitures consommables TVA/immo TVA/ABS (12.000*19,6%) Fournisseurs dimmo Facture n/ Frns 15.000.000 800.000 12.000 3.096.800 2.352 18.911.152

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II Immobilisation produite par lentreprise pour elle-mme


Les immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme sont values leur cot de production (Matriel et fourniture + Frais directes et indirectes). Exemple : La socit TAXIM a ralis en N un btiment usage de dpt le 01/07/N. Le cot de la production comprend : Mat et fourni diverses : Main duvre : Frais divers (charges dexploitation) : Frais financiers (intrts intercalaires) : HT : 100.000 200.000 160.000 40.000 500.000

TAF : Passer lcriture de lentre du btiment en activit. Calculer et enregistrer la dotation aux amortissements de cette construction. Point de vue fiscale : Les charges financires supportes par une entreprise, pour lacquisition ou la production dune immobilisation sont dductible fiscalement 100% pendant lexercice de leur engagement. Si lentreprise peut opter pour leurs intgrations au cot de limmobilisation, la fin de lexercice de leurs intgrations, lentreprise doit dduire en extracomptable la totalit des intrts intercalaires et rintgre la fraction de lamortissement relatif aux intrts intercalaires. Les exercices suivants, lentreprise doit rintgrer annuellement, la fraction damortissement relative aux intrts. Hypothse 1 : lentreprise ne va pas intgrer les charges financires Au courant de lanne, le comptable enregistre les dpenses effectues sur le chantier de constructions dans les comptes de charges appropris. A lachvement, les charges relatives la construction doivent tre neutralises par un compte de produit 72 Production immobilise. Amortissement des immobilisations corporelles : (460.000*5%*6/12) = 11.500.

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01/07/N 2113 722 Btiment Immobilisations corporelles Facture n/ Frns 460.000 460.000

31/12/N 681 281 Dotations aux amortissements Amortissements des immo corporelles 11.500 11.500

Hypothse 2 : Lentreprise intgre les charges financires Amortissement des immobilisations corporelles : (500.000*5%*6/12) = 12.500. 01/07/N 2113 722 Btiment Immobilisations corporelles Facture n/ Frns 500.000 500.000

31/12/N 681 281 Dotations aux amortissements Amortissements des immo corporelles 12.500 12.500

Correction fiscale en fin N : Dduction des charges dintrt 40.000. Rintgration de la fraction damortissement des intrts : 40.000*5%*6/12 = 1.000. Les rgularisations des annes suivantes : rintgration de 2.000 dintrts non dductible.

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Exercice : La socit ALPHA a construit pour elle-mme un btiment usage industriel. Les travaux ont t raliss par les salaris de lentreprise du 15 fvrier au 15 octobre N. Les cots engags pour cette opration ont t estim : Cots des matires et fournitures consommes : Rmunration du personnel : Salaires bruts Taux moyen des cotisations sociales Taux moyen des cotisations patronales Charges indirectes fixes : (quote-part des frais gnraux) : Dotations aux amortissements Entretien et rparation Autres charges de production 18.000 9.000 5.000 68.000 20% 45% 50.000

On peut estimer par ailleurs 80% le taux dactivit de lentreprise pendant la priode de production, un emprunt a t contract pour financer cet investissement. La direction souhaite incorporer au cot de la construction les cots de cet emprunt pendant la priode de production. Le montant est estim 6.800. TAF : Evaluer le cot de production de la construction. Prsenter les critures le 15 octobre N. Rappel : Les rgles comptables franaises autorisent les entreprises utiliser la mthode prfrentielle dvaluation des cots des immobilisations en tenant compte du coefficient dactivit. Cot des btiments : Cots des matires et fournitures consommes : Charges MOD : Salaires bruts Taux moyen des cotisations sociales 68.000*(20%+45%) 68.000 44.200 50.000

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Charges indirectes fixes : (18.000 + 9.000 + 5.000)*80% 25.600 Cot hors charges financires : Intrts intercalaires Valeur dorigine (Vo) HT 187.800 6.800 194.600

Le cot des btiments est compos essentiellement des charges dexploitations neutraliser par le compte 72. Production immobilise. Une partie du cot de production est reprsent par les charges dintrts quil convient de neutraliser par un produit de mme nature. 15/10/N 213 722 796 Btiment Production immobilise Transferts de charges financires ou 15/10/N 658 796 213 722 Charges diverses de gestion courante Transfert de charges Btiment Production immobilise 194.600 194.600 6.800 6.800 194.600 187.800 6.800

II Acquisition dimmobilisations incorporelles


Les immobilisations incorporelles acquises sont values leurs cots dacquisitions. Les immobilisations incorporelles produites sont values leurs cots de production.

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Les logiciels peuvent avoir deux origines

Cration Acquisition

Logiciels destins la vente : Traits comme une marchandise.

Logiciels destins des usages internes Immobilisations 205 Concessions

Destins la vente Production. Destins aux usages internes : Immobilisations 205 concessions.

Commande dun client. Dpenses inscrire en Charges, la fin de lexercice. Les travaux non facturs inscrire au dbit du compte. 34 En-cours de production de services.

Logiciels standards en srie ; Dpenses engages inscrire en charges. A la fin de lexercice : logiciels non vendu inscrire au dbit du compte : 355 Stocks de produits finis.

Les logiciels acquis destins la vente sont des lments de stock. Les logiciels acquis pour des usages internes sont des immobilisations incorporelles Les logiciels peuvent tre produits. Un logiciel produit command et identifiable son cot doit tre distingu et enregistr en en-cours de production de services jusqu sa livraison au client. Le logiciel peut tre produit et multipli. Le cot de production dun logiciel doit tenir compte des quantits prvisibles de ventes. Les logiciels produits pour des usages internes sont des immobilisations incorporelles enregistres leurs cots de production. Les logiciels acquis ou produits donnent droit un amortissement exceptionnel sur 12 mois. Les logiciels acquis et immobiliss peuvent bnficier dun amortissement acclr (CGI art 236-II) ils peuvent tre amortis en totalit sur 12 mois en respectant la rgle du prorata temporis, partir de la date dacquisition.

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Lamortissement autoris se traduit par 2 fractions damortissement : Lamortissement dprciation du logiciel 01/07/N 68111 2805 Dotations aux amortissements- immo incorp Amortissement des immo concession brevet, licence x x

Lexcdent damortissement est considr comme un simple agrment fiscal. 01/07/N

68725 145

Dotations aux amortissements drogatoires Amortissement drogatoire

x x

Aprs la rcupration totale du cot du logiciel, toute dotation comptabilise et non dductible fiscalement, la charge est neutralise comme suit : 01/07/N

145 78725

Amortissements drogatoires Reprise sur provisions amortissements drogatoires

x x

Exemple : Une entreprise a acquis le 31/05/N un logiciel usage interne pour un cot HT de 12.000. La dure probable dutilisation est de 4 ans. Si lentreprise opte pour un amortissement acclr de son logiciel quels seront les critures comptables la clture de lexercice au 31/12/N. Cot du logiciel : Date dentre : 31/05/N. Dure damortissement : 4 ans.

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Amortissement constater au 31/12/N : Amortissement fiscal : 12.000*(7/12) = 7.000

Amortissement comptable (12.000*25%)*(7/12) = 1.750 Amortissement drogatoire : Ecriture C : 31/12/N 68111 2805 Dotations aux amortissements- immo incorp Amortissement des immo concession brevet, licence 31/12/N 68725 145 Dotations aux amortissements drogatoires Amortissement drogatoire 5.250 5.250 1.750 1.750 5.250

31/12/N+1 : Amortissement fiscal : 12.000*5/12 = Amortissement comptable : (12.000*25%) = Amortissement drogatoire : 31/12/N+1 68111 2805 Dotations aux amortissements- immo incorp Amortissement des immo concession brevet, licence 31/12/N+1 68725 145 Dotations aux amortissements drogatoires Amortissement drogatoire 2.000 2.000 3.000 3.000 5.000 3.000 2.000

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Au 31/12/N+2 : Amortissement fiscal = Amortissement comptable (12.000*25%) 31/12/N+2 145 2805 Dotations aux amortissements- immo incorp Amortissement des immo concession brevet, licence 31/12/N+2 145 7811 Amortissements drogatoires Reprise sur amortissement drogatoire 3.000 3.000 3.000 3.000 0 3.000

Exercice : Une entreprise a cr pour ses propres besoins un portail actif site web pour les usages commerciaux de lentreprise. Cot de production 136.000 date de mise en service le 01/09/N. Supposons que les dispositions fiscales autorisent lentreprise la rcupration de cots engags en 24 mois et que lentreprise a choisi de rcuprer le cot engag en 5 ans. TAF : Passer les critures en 31/12/N et 31/12/N+1 et N+4. Amortissement constater au 31/12/N : Amortissement fiscal : 136.000*(4/24) = Amortissement comptable : 136.000*(4/12)*20% = Amortissement drogatoire : 22.666,7 9.066,7 13.600

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31/12/N 68111 2805 Dotations aux amortissements- immo incorp Amortissement des immo concession brevet, licence 31/12/N 68725 145 Dotations aux amortissements drogatoires Amortissement drogatoire 13.600 13.600 9.066,7 9.066,7

31/12/N+1 : Amortissement fiscal : 136.000*(12/24) = Amortissement comptable : 136.000*20% = Amortissement drogatoire : 31/12/N+1 68111 2805 Dotations aux amortissements- immo incorp Amortissement des immo concession brevet, licence 31/12/N+1 68725 145 Dotations aux amortissements drogatoires Amortissement drogatoire 40.800 40.800 27.200,7 27.200,7 68.000 27.200,7 40.800

31/12/N+2 : Amortissement fiscal : 136.000*(8/24) = Amortissement comptable : 136.000*20% = Amortissement drogatoire : Comptabilit approfondie 45.333 27.200 18.133 Page 17

31/12/N+2 68111 2805 Dotations aux amortissements- immo incorp Amortissement des immo concession brevet, licence 31/12/N+2 68725 145 Dotations aux amortissements drogatoires Amortissement drogatoire 18.133 18.133 27.200,7 27.200,7

Au 31/12/N+4 : Amortissement fiscal = Amortissement comptable (12.000*20%) 31/12/N+4 68111 2805 Dotations aux amortissements- immo incorp Amortissement des immo concession brevet, licence 31/12/N+4 145 7811 Amortissements drogatoires Reprise sur amortissement drogatoire 27.200 27.200 27.200 27.200 0 27.200

1. Les composantes du cot de production dun logiciel :

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Etapes de Dveloppement Phase conceptuelle 1/ Etude pralable 2/ Analyse fonctionnelle (conception gnrale) 3/ Analyse organique (Conception dtaille) 4/ Programmation (codification) 5/ Tests et jeux dessais 6/ Documentation technique ( usage interne et externe) 7/ formation de lutilisateur 8/ Suivi (maintenance)

Cots lis inclus dans le cot de production Non Non Oui Oui Oui Oui Non Non

Phase de production Phase de la mise la disposition de lutilisateur et phase de suivi

Les sorts de production dun logiciel. Les charges engages pour la production dun logiciel sont considres comme un investissement la fin de lexercice, si le logiciel est inachev : 232 72 Immobilisations incorporelles en cours Production immobilise X X

Si le logiciel en cours mrite dtre dprci (le cot dpens > dun produit similaire, lentreprise constatera une dprciation : 687 2932 Dotations aux dprciations Dprciation des immo incorp en cours Production immobilise Si limmobilisation incorporelle naboutit pas, le cot global dpens jusqu la date dchec doit tre annul et constat en charge exceptionnelle VNC : 675 232 VNC des immobilisations incorp en cours Immobilisations incorp en cours Production immobilise X X X X

Si limmobilisation incorporelle en cours a t dprcie, une reprise de cette dpression doit tre constate. Russite en cas ou le logiciel aboutie.

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205 72 232

Concessions Production immobilise Immobilisations incorporelles en cours

X X X

Ce nest qu partir de lachvement que les amortissements seront autoriss. Exemple : Le 1er avril lide de crer un site pour lentreprise ABB a pris son chemin. Lingnieur de lentreprise tait charg de runir les informations ncessaires et de prparer un rapport la direction gnrale. Ce rapport a t prsent le 25 avril, il a cot 840. Aprs la prsentation du rapport la direction a mis lavis favorable pour le commencement de la production le 5 mai. Cots engags jusquau 31/12/N : 12.600. Le site est prt et mis lessai le 30/03/N+1, il a ncessit un cot dachvement de 3.800. Lentreprise choisit damortir son site sur 4 ans. Pour amliorer lutilisation de ce site, 2 secrtaires ont t envoy en formation pour 2 mois au 31/05 pour un cot de 1.200. Sont-ils des frais incorpors ? Cot du site : Jusquau 31/12/N : 12.600 Projet en cours 31/12/N 31/12/N 232 72 Immobilisations incorporelles en cours Productions immobilises 12.600 12.600

Charge danalyse fonctionnelle antrieure au projet et ne sintgre pas au cot. Rgle comptable : Cependant, les rgles comptables nadmettent pas lamortissement des immobilisations en cours. Rgle fiscale : Les dispositions fiscales autorisent la rcupration 100% des charges engages par la cration de logiciels ou de sites pendant lexercice de leur engagement . Comptabilit approfondie Page 20

31/12/N 68725 145 Dotations aux amortissements pour provisions Amortissements drogatoires 12.600 12.600

Date dachvement : 30/03/N+1 Cot dachvement : 3800 Cot global : 12.600+3.800 = 16.400 31/12/N 205 232 72 Concessions et droits similaires, brevets Immobilisations incorporelles en cours Productions immobilises
Site achev

16.400 12.600 3.800

Amortissement fiscale autoris est de Amortissement comptable : 16.400*25%*(9/12) = Amortissement drogatoire : 31/12/N+1 68161 2805

3.800 3.075 725

Dotations aux amortissements pour provisions Amortissements-Concessions et droits d

3.075 3.075

68725 145

Dotations aux amort-Amortissements drog Amortissements drogatoires

725 725

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31/12/N+2 68111 2805 Dotations aux amort-Immob. Incorporelles Amortissements-Concessions et droits d 145 78725 Amortissements drogatoires Reprises sur prov-Amortissements doga 4.100 4.100 4.100 4.100

En cas dchec, limmobilisation en cours et les charges engages pour lachvement restent supportes par lexercice de lchec. Limmobilisation en cours doit tre neutralise par le compte VNC. Lamortissement drogatoire de lexercice N doit tre compltement repris. Charges postrieures lutilisation du logiciel, il ne sincorpore pas au cot du site.

III - Traitement comptable de lacquisition des nouvelles versions du logiciel


Deux cas se prsentent : Si les charges engages nentrainent pas une modification substantielle du logiciel, ces charges restent supporter par des comptes charges (entretien et rparation). Dpenses engages pour modifier considrablement les performances du logiciel constituent une nouvelle immobilisation. Si lancienne version est obsolte, elle doit tre constate en sortie.

IV- Difficults comptable en matire dimmobilisation


1- Immobilisation Crdit-bail
Les immobilisations en Crdit-bail ne sont pas proprits de lentreprise. Par consquent, elles napparaissent pas en actif du bilan. Le constat de Crdit-bail constitue une opration de location assortie dune promesse de vente du bien au locataire lexpiration de a priode du bail. Pendant la priode de location, lentreprise ne supporte quune charge de loyer. A la leve doption dachat, limmobilisation devient proprit de lentreprise. Elle sinscrit au prix de rachat. La valeur de rachat constitue alors une valeur dorigine de limmobilisation. Comptabilit approfondie Page 22

Exemple : Immobilisation Crdit-bail Une entreprise sest procure le 20/08/N un outillage en leasing aux conditions suivantes : Caution verse 25.000. 48 redevances mensuelles TTC : Chacune de 8.774. Prix de reprise la fin de la priode de location : 30.000. TAF : 1. Enregistrer la caution, la redevance et la leve doption de rachat. 20/08/N 275 512 Autres immo financires Dpt et caut vers Banque 20/09/N 612 Services extrieurs-Redevance de Crdit-bail 7.336,12 437,88 8.774 25.000 25.000

44566 TVA/ABS 512 Banque


Leve doption dachat

20/08/N+4 2154 512 275 Matriel industriel Banque Autres immo financires Dpt et caut vers
Site achev

30.000 5.000 25.000

Les contrats leasing signs par un premier locataire peuvent tre cder un second signataire. La transmission des contrats bail est une opration frquente en leasing immobilier. Le prix encaiss par les vendeurs correspond un produit exceptionnel. Le prix encaiss permet au 1er signataire de rcuprer en partie ou en totalit ses dpenses dj engages.

Comptabilit approfondie

Page 23

Lacqureur du droit constate lentre dans son actif dun droit . Le droit acquis na plus de valeurs au-del de la date doption. Lacqureur peut choisir de lamortir 100% sur la dure, dans ce cas limmobilisation acquise la leve doption sera enregistre la leve de lachat. Le 2me signataire peu choisir damortir lentement le droit acquis : Le prix pay pour lacquisition du droit sera rcupr en partie la leve de loption. La VNC du droit viendrait sajouter au prix de rachat (VO = prix de rachat+VNC du droit acquis). Exemple : Cession dun contrat de leasing La socit A avait acquis depuis le 01/04/N-4 un immeuble en Crdit-bail. La dure du contrat de 8 ans au bout desquels, une indemnit de 120.000 sera verse la socit de leasing. La redevance mensuelle est de 54.000. Le 01/07/N, elle cde son contrat la socit au prix de 300.000. TAF : Enregistrer la cession du contrat chez A. Enregistrer lacquisition du contrat chez B (hypothse 1 : Amortissement 100% ; hypothse 2 : Amortissement sur 20 ans). Passer lcriture dinventaire fin N chez B. 01/07/N 512 778 Banque Autres produits exceptionnels 300.000 300.000

01/07/N 205 512 Immob. Inc-Concessions et droits similaires Banque 300.000 300.000

01/04/N-4 Demande de signature

01/07/N Demande de vente

01/04/N+4 Demande de leve doption

Dure restante couvrir de la date de cession du contrat la date de leve doption : 3 ans et 9 mois = 45 mois. Amortissement de lanne N = 300.000*(6/45) = 40.000. Comptabilit approfondie Page 24

01/07/N 68111 Dotations aux amort et prov.-Immo. Incorp. 2805 Amort . Immo-Concessions et droits 40.000 40.000

A chaque redevance B constatera le paiement de la redevance. A la leve doption : Constatation de lamortissement complmentaire : (300.000/45)*3 = 20.000. 01/04/N+1 68111 Dotations aux amort et prov.-Immo. Incorp. 2805 Amort . Immo-Concessions et droits d 2805 205 Amort . Immo-Concessions et droits Immob. Inc-Concessions et droits similaires d 213 512 Construction Banque 120.000 120.000 300.000 300.000 20.000 20.000

2me hypothse Amortissement sur 20 ans Amortissement sur N : 300.000*5%*(6/12) = 7.500 Leve doption : Dotation complmentaire : 300.000*5%*(3/12) = 3.750 01/04/N+1 68111 Dotations aux amort et prov.-Immo. Incorp. 2805 Amort . Immo-Concessions et droits d 2805 6 752 205
Amort . Immo-Concessions et droits(300.000*5%*45/12) 56.250

3.750 3.750

VNC Immob. Inc-Concessions et droits similaires

243.750 300.000

Comptabilit approfondie

Page 25

213 512 796

Construction (120.000+243.750) Banque Transfert de charges financires

363.750 120.000 243.750

2- Immobilisations prix index


Les immobilisations acquises sont enregistres en cots dacquisitions indpendamment du cot de financement relatif au paiement crdit. Les cots supports par indexation reprsentent des charges financs ou inversement des produits financiers. Exemple : Une entreprise a acquis le 01/04/N, un matriel aux conditions suivantes : 800.000 HT + 156.800 TVA = 956.800 TTC. Rglements : 560.000 immdiatement par chque, le reste par deux versements gaux indexs aux taux dinflation de lanne : Fin N : taux dinflation : 3%. Fin N+1 taux dinflation: 4%.

01/04/N 2154 Matriel industriel 800.000 156.800 956.800

44562 TVA/Immo 404 Fournisseurs dimmobilisations d 404 512 Fournisseurs dimmobilisations Banque 31/12/N 404 668 512 Fournisseurs dimmobilisations Autres charges financires Banque

560.000 560.000

198.400* 5.952** 204.352

*Net payer fin N : (956.800-560.000)/2 = 198.400. **Charges supplmentaires : 198.400*3% = 5.952. Comptabilit approfondie Page 26

d 4762 404 Augmentation des dettes Fournisseurs dimmobilisations d 6865 151 Dotations provisions R et C financiers Provisions pour risques
Actualisation de la dette de constitution de de la provision

5.952 5.952

5.952 5.952

d 681 2815 Dotations amort et ProvCharges dexploiat Amort Imm. Corp- Outillages (800.000*10%*(9/12)) 60.000 60.000

Dbut N+1 : lcriture dcart de conversion est extourn. 31/12/N+1 404 668 512 Fournisseurs dimmobilisations Autres charges financires Banque d 151 7865 Provisions pour risques Reprises sur prov pour R et C financiers d 681 2815 Dotations amort et ProvCharges dexploiat Amort Imm. Corp- Outillages (800.000*10%) 80.000 80.000 5.952 5.952 198.400 7.936 206.336

Une entreprise sest procure auprs dun constructeur un matriel industriel au prix HT 1 million . Le paiement est effectu par la moiti du prix TTC lacquisition le 01/07/N. Le reste sera payable par 4 versements gaux. Le contrat dacquisition stipule que les paiements seront dtermins suivant lindice de linflation. Comptabilit approfondie Page 27

31/12/N : 2,5%. N+1 : 2%. N+2 : 3%. N+3 : 3,5%. Lentreprise amortie son outillage au taux de 12% linairement. Passer toutes les critures. 01/07/N 2154 Matriel industriel 1.000.000 196.000 1.196.000

44652 TVA/Immo 404 Fournisseurs dimmobilisations d 404 512 Fournisseurs dimmobilisations Banque

598.000 598.000

Montant payer fin N : (1.196.000-598.000)=149.500. Charges financires supplmentaires : 149.500*2,5% = 3.737,5 31/12/N+1 404 668 512 Fournisseurs dimmobilisations Autres charges financires Banque d 4762 404 Augmentation de dettes 11.212,5 11.212,5 149.500 3.737,5 153.237,5

Fournisseurs dimmobilisations (149.500*3*2,5%) d

6865 151

Dotations provisions R et C financiers Provisions pour risques


Actualisation de la dette de constitution de de la provision

11.212,5 11.212

d 681 2815 Dotations amort et ProvCharges dexploiat 60.000 60.000 Page 28

Amort Imm. Corp- Outillages (1.000.000*12%*(6/12))

Comptabilit approfondie

31/12/N+1 404 668 512 Fournisseurs dimmobilisations Autres charges financires Banque d 681 2815 Dotations amort et ProvCharges dexploiat Amort Imm. Corp- Outillages (1.000.000*10%) 11.212,5 120.000 120.000 149.500 2.990 154.490

Provisions existantes :

Provisions ncessaires : 149.500*2,2% = 5.983 5.232,5 II- Immobilisations importe : Problme de devises Les immobilisations acquises en devises sont values leurs dates dacquisition au cot reconverti en monnaie de fonctionnement. Le rglement peut entrainer soit un gain de change soit une perte de change. Si la dette exprime en devises nest pas rgl la fin de lanne (date de clture), elle doit tre actualise). Si le cours accuse une augmentation, la dette doit tre augmente en contrepartie le compte dcart de conversion actif est dbit. Par principe de prudence cet cart de conversion doit tre provisionn. Si le cours accuse une diminution, la dette doit tre diminue (dbite) en contrepartie un compte dcart de conversion passif doit tre provisionn (le gain de change latent nest pas prise en considration). Exemple : Facture dimportation dun outillage le 02/10/N Frais divers dacheminement Cours du jour : 1$ = 0,7. Cours au 31/12/N : 1 $ = 0,75. 15/02/N+1 : Virement au fournisseur dimmobilisation des 400.000$. Comptabilit approfondie Page 29 400.000$ 68.000

Cours dachat : 1$ = 0,78. Service bancaire : 500. Solution : Cot dimmobilisation : Prix fournisseur : 400.000*0,7 = 280.000 Frais dacheminement : Total : 15/10/N 2154 404 467 Matriel et outillage Fournisseur dimmobilisations Autres comptes dbiteurs ou crditeurs 348.000 280.000 68.000 68.000 348.000

Au 31/12/N : Actualisation de la dette en $. Valeur fin danne : 400.000*0,75 = 300.000 Valeur comptabilise : Total : 31/12/N 476 404 Diffrence de conversion actif Fournisseur dimmobilisations
Actualisation de la dette

280.000 20.000

20.000 20.000

d 6865 1515 Dotations aux provisions pour R&C financiers Provisions pour pertes de change
Perte de charge probable

20.000 20.000

Comptabilit approfondie

Page 30

Au 01/01/N+1 : 01/01/N+1 404 476 Fournisseur dimmobilisations Diffrence de conversion actif


Extourne de la diffrence de conversion

20.000 20.000

d 404 627 44566 666 512 Fournisseur dimmobilisations Services bancaires TVA/ABS Pertes de change (0,78-0,7)*400.000 Banque
Avis de dbit

280.000 500 98 32.000 312.598

15/02/N+1 1515 7865 Provisions pour pertes de change Reprise/Prov pour R&C financires 20.000 20.000

III- Acquisition dimmobilisation contre une rente viagre La rente viagre est un engagement ferme envers un dbit rentier sous forme de versements terme indtermin jusqu la disparition du bnficiaire. La rente viagre quand une acquisition dimmobilisation reprsente une dette de financement crditer dans le compte 1685 : Rentes viagres capitalises. A chaque paiement dune rente, lentreprise diminue sa dette. Le dbit rentier (bnficiaire) est dcd avant lannulation entire de la rente viagre : le restant d nest plus exigible, il doit tre sold : La rente viagre est solde si le dbit rentier est encore en vie :

Comptabilit approfondie

Page 31

Les rentes viagres restent exigibles : 6788 Charges exceptionnelles diverses 512 Banque X X

Les biens acquis en compte viagre restent intangible en montant payer. Exemple : Une entreprise a acquis un terrain pour une valeur stipule dans le contrat de mutation de proprit 1.500.000, pay comme suit : 150.000 la date de signature du contrat. Le reste par le versement dune rente viagre de 7.500. TAF : 1/ Enregistrer lacquisition de limmobilisation. 2/ Enregistrer le paiement de la rente. 3/ Supposons quaprs le paiement de 120me rente, le bnficiaire sest teint. Constatez lcriture correspondante. 4/ Supposons que le bnficiaire est encore vivant aprs le paiement de la 180me rente. Passer lcriture qui sera passe pour constater les paiements suivants. 15/02/N 211 1685 Terrains Rentes viagres capitalises
Contrat de rente viagre

1.500.000 1.500.000

d 1685 512 Rentes viagres capitalises Banque


Bouquet

1.500.000 1.500.000

d 1685 512 Rentes viagres capitalises Banque 7.500 7.500 Page 32

Comptabilit approfondie

Hypothse 1 : Dcs du bnficiaire aprs le paiement de la 120 me traite : = 1.500.000- (1.500.000+(7.500*120)) = 450.000. 15/02/N+1 1685 778 Hypothse 2 : Paiement de la 180me traite le dbit de rente toujours en vie. 1.500.000-(150.000 + (7.500*180)) = 0. A chaque paiement : 15/02/N 678 512 Autres charges exceptionnelles Banque 7.500 7.500 Rentes viagres capitalises Autres produits exceptionnels 450.000 450.000

IV- Acquisition des immobilisations et problmes de TVA La TVA qui frappe les acquisitions dimmobilisations est en gnrale dductible, cependant la loi refuse en tout et en partie la dduction de cette taxe : La TVA refuse doit alors tre intgre au cot de limmobilisation. A/ Assujettissement partiel la TVA Lassujetti partiel peut tre une personne qui ralise simultanment des oprations taxables et des oprations hors champ de la TVA. Un assujetti optionnel ayant choisi de facturer la TVA certains de ses clients. La TVA normalement rcuprable devient partiellement rcuprable. Notion : Assujetti partiel : Personne soumise la TVA mais qui ne ralise pas exclusivement des oprations places dans le champ de cette taxe. Cas dune entreprise de ngoce qui ralise des ventes taxes mais qui peroit des dividendes de ses filiales (Hors champ de TVA).

Comptabilit approfondie

Page 33

TVA reue sur factures

Oui

TVA est-elle rcuprable ?

Non

Oui

Immobilisation ou Charge daffectation commune

Non

Dcomposition de la TVA : TVA admise en dduction TVA sur facture x. TVA non admise en dduction incorporer limmobilisation ou la charge concerne.

TVA rcuprable 100% Immobilisation ou charge comptabilise en (HT).

Immobilisation ou charge comptabilise en TTC

La TVA partiellement dductible chez un assujetti partiel est dtermine par un prorata de dduction. = taxables
+CA OP hors champ

Au cours dun exercice la TVA est fractionne par le prorata provisoire qui dcoule de la ventilation des ventes de lexercice prcdent. A la fin de chaque exercice, lentreprise dtermine son prorata dfinitif. Rgularisation de la TVA Lassujetti partiel est tenu deffectuer 5 rgularisations : 1. Rgularisation : Variation de P = P dfinitif P provisoire. Si la variation de P calcule la premire dpasse +5% ou -5%, la TVA rectifie engendre une rectification du cot de limmobilisation. 2. Si la variation ne dpasse pas + ou 5ans alors la TVA est considre tre charge ou produit. Comptabilit approfondie Page 34

Les autres rgulations, pour les biens meubles, lassujetti partiel opre 4 autres rgularisations. Variation de P = P de chaque fin dexercice-P dfinitif de lexercice dacquisition. Lentreprise naura le droit procder aux rgulations suivantes que lorsque la variation de P dpasse +10% ou -10%. Toute autre rgulation est comptabilise en charges ou en produits. NB : Pour les immeubles acquis ou livrs compter du 01/01/1996, le dlai de rgularisation est port sur 20 ans. Montant de la TVA rgulariser : Biens meubles = 1/5(TVA/facture* P) Biens immeubles = 1/20(TVA facture*P). Exemple : Assujetti partiel La socit LIM a acquis le 01/03/N un matriel industriel et effectue les dpenses suivantes : Prix dachat du matriel : 320.000. Droit de douane : 46.000. TVA 71.736. Frais de transport, dinstallation et de montage (dont TVA 1.488) 9.488. Frais de transport postrieurs la mise en service du matriel (dont TVA 372) 2.372. Charges financires exposes pour lacquisition de la machine 6.000. NB : La socit LIM a une activit mixte : 75% de ses ventes sont taxables et 25% de son chiffre daffaires nest pas soumis la TVA. TAF : Calculer le cot de limmobilisation. Enregistrer au journal les critures relatives cette acquisition. 1- Cot dacquisition du matriel : Prix dachat : Droit de douane : Frais de transport (9.488-1.488): TVA non dductible (71.736+1.488)*0,25 : 320.000 46.000 8.000 18.306 392.306 TVA dductible (71.736+1.488)*0,75 : Comptabilit approfondie 54.918. Page 35

01/01/N 2154 Matriel 392.306 54.918 320.000 117.736 9.488

44562 TVA/Immo 404 Fournisseurs dimmobilisations Douane Divers cranciers


Factures n/

Les charges de rparation sont enregistres en charge 01/01/N 2182 Matriel de Transport (2.000+372*0,25) 2.093 279 2.372

44566 TVA/ABS (372*0,75) Divers cranciers Charges fixes : option dintgration

Trs souvent les entreprises franaises ne les intgrent pas pour viter les corrections fiscales. Exemple 2 : Les rgularisations Une entreprise a acquis le 01/04/N, un matriel de transport aux conditions suivantes : HT : 400.000 + TVA 78.400 = 478.400. Le prorata de dduction de : N-1 est de 70%. (Provisoire) Supposons que le prorata fin N est de 77%. (Dfinitif) Supposons que le prorata fin N est de 64%. TAF : 1/ Comptabiliser lacquisition de limmobilisation. 2/ Pour chaque hypothse calculer et enregistrer la rgularisation de la TVA.

Comptabilit approfondie

Page 36

01/04/N 2182 Matriel de transport (400.000+78.400*0,3) 423.520 54.880 478.400

44562 TVA/Immo 404 Fournisseurs dimmobilisations


Factures dimmo n/

Supposons fin N Prorata= 77%. P = 77% -70% =+7%. 7%>5% rectification de la TVA entraine une correction de la valeur de limmobilisation : 1/5*(78.400*7%) = 1.097,6. 01/04/N 44562 TVA/Immo 2182 Matriel de transport
1 rgularisation de la TVA
er

1.097,6 1.097,6

Valeur dorigine dfinitive du matriel= 423.520-1.097,6 = 422.422,4. Supposons fin N prorata = 64%. P= 64%-70% = -6%. -6%<-5% la rectification de la TVA entraine une correction de la valeur dorigine 1/5*(78.400*6%)= 940,8. 31/12/N 2182 44541 Matriel de transport TVA reverser
Rgularisation de la TVA

940,8 940,8

VO du matriel de transport = 424.520+940,8 = 424.460,8. Supposons que le prorata dfinitif de N est de 72%. P = 72%-70% = 2%. La rgularisation naffectera pas le matriel de transport. 1/5*(78.400*2%) = 313,6. 01/04/N 44562 TVA/Immo 778 Autres produits exceptionnels 313,6 313,6

Comptabilit approfondie

Page 37

Supposons que le prorata dfinitif de lanne N est de77% et que N+1 sest achev par : 1er hypothse : 88%. 2me hypothse. 80%. 2me hypothse : P = (80%-77%) = 3%. Pas de rgularisation. 1er hypothse : P = (88%-77%) = 11% Rgularisation. TVA dductible de plus 1/5*(78.400*11%) = 1.724,8 01/04/N+1 44562 TVA/Immo 778 Autres produits exceptionnels 1.724,8 1.724,8

Comptabilit approfondie

Page 38

Thme : Rgles dvaluation des lments du patrimoine


Exercice N1 : Une entreprise a achet une machine de production hors de lunion europenne. Ses dpenses sont les suivantes : Frais de prospection des fournisseurs potentiels Prix dachat brut de la machine Droits de douane Frais de transport Frais dinstallation Formation du personnel Vrification du bon fonctionnement Cot de fonctionnement de la 1re semaine dutilisation 400 450 300 800 50 75 250 10.000

Tous ces montants sont donns HT. Lentreprise est assujettie la TVA sur la totalit de ses oprations. Le prix dachat de la machine bnficie dune remise de 5% et dun escompte de 2%. Dterminer le cot dacquisition de la machine et passer lcriture correspondante au journal. Exercice N2 : Une entreprise achte une construction, ses dpenses sont les suivantes : Prix dachat Honoraires du notaire Droits denregistrement 1.000.000 10.000 40.000 600

Honoraires de larchitecte conseil

Dterminer le cot dacquisition de la construction selon les nouvelles rgles et passer les critures correspondantes. Exercice N3 : Comptabilit approfondie Page 39

La socit anonyme TEMA, tte dun grand groupe industriel, acquiert en mars N, 100 m de bureaux, dans une tour au prix HT de 2.000 au m (TVA : 41.200). Elle installe dans ces locaux son secrtariat gnral. Les activits de la socit se partagent raison de 85% consacres la production industrielle et 15% consacres la gestion de ses placements financiers (activit hors champs de la TVA). En N+1, la socit consacre 29% de ses activits la gestion de ses placements, en N+2, cette activit reprsente 40% de son activit totale. Dterminer le cot dacquisition de la construction et passer lcriture correspondante. Rgulariser la TVA et passer les critures correspondantes. Exercice N4 : Une entreprise fait lacquisition dun matriel le 15 mars N pour une valeur de 119.600 TTC (dont 19.600 de TVA). Lentreprise est partiellement redevable de la TVA et le matriel est utilis indiffremment pour toutes les activits de lentreprise. Le pourcentage de dduction calcul au 31/12/N-1 est de 88%. Le pourcentage de dduction est calcul au 31/12/N est de 94%. Le pourcentage de dduction calcul au 31/12/N+2 est de 82%. Rgulariser la TVA et passer les critures correspondantes. Exercice N5 : Immobilisation produite par lentreprise pour elle -mme. Une entreprise a fabriqu pour elle-mme un entrept de stockage, lensemble des cots directs a t dtermin par la comptabilit analytique, il en ressort : Cots des matires et approvisionnements utiliss Cots des services extrieurs (honoraires darch itecte) Cots du personnel (salaires) Cots du personnel (charges sociales) Total des cots directs 120.000 110.000 70.000 32.000 332.000

Les cots indirects pouvant tre rattachs cette construction sont les suivants : Cots dadministration gnrale Cots dtudes techniques Cots financiers (a) Comptabilit approfondie 50.000 7.000 20.000 Page 40

Total des cots indirects

77.000

La construction a commenc le 1er juillet N et a t achev et mise en service le 30 septembre de la mme anne (Dure dutilisation 20 ans). En comptabilit gnrale, lensemble des charges ci-dessus a t imput dans les comptes de charges par nature. (a) Ce cot correspond aux intrts, sur lanne entire, au taux de 10% dun emprunt de 200.000 contract pour financer la construction. 1/ Evaluer la construction : Sans intgration du cot financier. Avec intgration des frais financiers. 2/ Calculer la dotation aux amortissements pour les deux hypothses ci-dessus. 3/ quel traitement fiscal sera rserv la dotation aux amortissements et aux frais financiers. Exercice N6 : Immobilisation et fluctuation des parits des monnaies trangres. Une entreprise a acquis une construction sise en Angleterre au prix de 300.000 (1 = 1,6). Cette construction est payable moiti au comptant et moiti au 1er dcembre N, le cours au 1er dcembre N est de 1 = 1,65. TAF : Passer les critures correspondantes. Exercice N7 : Evaluation dune immobilisation incorporelle. Une socit qui commercialise des appareils de prcision a sign avec un inventeur, dbut N un contrat de licence qui, moyennant une redevance fixe de 500.000 et une redevance variable de 200 par appareil, autorise la socit commercialiser le produit dans lunion europenne pendant 10 ans. La socit a prvu de commercialiser, sur une priode de 10 ans, une moyenne de 10.000 appareils par an. Les redevances variables seront verses le 1 er janvier de chaque anne, en fonction du nombre de produits commercialiss au cours de lexercice prcdent. (On retiendra un taux dactualisation de 6% lan). 1/ Evaluer la licence et passer lcriture correspondante. 2/ Calculer en enregistrant lamortissement de lexercice N.

Comptabilit approfondie

Page 41

Lamortissement des immobilisations


I - Modalits damortissement
Lamortissement est la contrepartie dun amoindrissement dun bien soit cause de lusage soit de lobsolescence. Deux modalits sont possibles pour constater lamortissement dune immobilisation : Lamortissement linaire. Lamortissement dgressif (exclusion : voitures de service, charges en non valeur, les biens doccasion). Exemple : Une entreprise a acquis un matriel industriel le 04/01/N au cot hors taxe 400.000 dure 8 ans. Prsenter : le plan damortissement linaire et dgressif. Plan linaire : au 31/12/N : 400.000*(9/12)*12,5% = 37.500.
Date 31/12/N 31/12/N+1 31/12/N+2 31/12/N+3 31/12/N+4 31/12/N+5 31/12/N+6 31/12/N+7 31/12/N+8 Base 400.000 400.000 400.000 400.000 400.000 400.000 400.000 400.000 400.000 Dotations 37.500 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 50.000 12.500 amortissements 37.500 87.500 137.500 187.500 237.500 287.500 337.500 387.500 400.000 VNC 362.500 312.500 262.500 212.500 162.500 112.500 62.500 12.500 0

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Plan dgressif
Anne 31/12/N 31/12/N+1 31/12/N+2 31/12/N+3 31/12/N+4 31/12/N+5 31/12/N+6 31/12/N+7 Base amortissement 400.000 296.875 194.825 127.854 83.904 55.062 36.134 18.067 Annuit 103.125 102.050 66.971 43.950 28.842 18.928 18.067 18.067 amortissements 103.125 205.175 272.146 316.096 344.938 363.866 381.933 400.000 VNC 296.875 194.825 127.854 83.904 55.062 36.134 18.067 0

Taux = (100/2) = 50% > taux constant.

II- Enregistrement de lamortissement :


1) Lamortissement linaire : Lamortissement linaire est considr le plus souvent comme lamortissement rel des immobilisations, il se comptabilise donc comme un amortissement de dprciation dimmobilisation :

681.. 28..

Dotations aux amortissements Amortissements des immobilisations

X X

Lamortissement corrige la valeur de limmobilisation lactif du bilan. 1) Lamortissement dgressif : Les entreprises considrent par dfaut lamortissement dgressif comme un amortissement constant, il est comptabilis par abus de lamortissement linaire. NB : lamortissement dgressif est une pratique fiscale, il est recommand de lamputer diffremment de lamortissement linaire. La dotation dgressive doit tre compose en amortissement normal et en avantage fiscal lorsque celle-ci dpasse la dotation constante. Lorsque lamortissement dgressif devient infrieur aux dotations constantes, lamortissement linaire simpute dune faon normale. Lamortissement drogatoire cumul doit tre annul par la fraction non dductible fiscalement.

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31/12/N 68312 Dotations aux amorts dimmo incorp 2815 Amortissement installation matrielle d 68725 Dotations aux provisions rglementes* 145 Amortissement drogatoire 65.625 65.625 37.500 37.500

*103.125-37.500 = 65.625.

31/12/N+3 68112 Dotations aux amorts dimmo incorp 2815 Amortissement installation matrielle d 145 78725 Amortissement drogatoire Reprise excep/Amort drogatoire 31/12/N+7 68112 Dotations aux amorts dimmo incorp 2815 Amortissement installation matrielle d 145 78725 Amortissement drogatoire Reprise excep/Amort drogatoire* 44.431,5 44.431,5 50.000 50.000 6.050 6.050 50.000 50.000

*(50.000 + 12.500) 18.068,5 = 44.431,5.

III- Comptabilisation dimmobilisation par compos ants


Trs souvent, les immobilisations se composent de plusieurs lments de dure dutilisation diffrente ; amortir une immobilisation complte de limmobilisation entrainerait invitablement un amortissement erron ne correspondant pas la dprciation relle de limmobilisation. Les normes IFRS recommande la dcomposition des immobilisations en lments distingus pour une valuation correcte des amortissements.

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Le plan comptable a intgr cette rgle en 2002 : le PCG, Art 311-2 prcise : Lorsque les lments constitutifs dun actif sont exploits de faon indissociable, un plan unique est retenu pour lensemble de ces lments. Cependant si, ds lorigine un ou plusieurs de ces lments ont chacun des utilisations diffrentes, chaque lment est comptabilis sparment et un plan damortissement propre chacun de ces lments est retenu . Exemple : Une entreprise a procd la construction dun dpt frigorifique par un montant global de 663.000. Linstallation a t achev le 01/01/N. Les dirigeants ont identifi trois composantes : Monte-charge cot = 60.000 ; Dure de vie = 15 ans. Installation frigorifique cot = 78.000 ; Dure de vie = 10 ans. Btiment cot = 225.000 ; Dure de vie = 25 ans. Terrain cot = 330.000. Lentreprise choisit lamortissement linaire. TAF : Calculer les amortissements pratiquer
Anne De N N+9 (10 ans) De N+10 N+14 (15 ans) De N+15 N+25 Btiments Monte-charge Inst. frigorifique 9.000 (1) 4.000 (2) 7.800 (3) 9.000 4.000 9.000 Dotation totale 20.800 13.000 9.000

(1) 225.000/25. (2) 60.000/15. (3) 78.000/10. 31/12/N 68312 Dotations aux amorts dimmo incorp 2815 2813 Amortissement installation matrielle Amortissement construction 20.800 11.800 9.000

Si lentreprise procde au renouvellement des installations frigorifiques, il fa ut en tenir compte ds sa mise en service.

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Si lentreprise procde au renouvellement du monte-charge, il faut en tenir compte ds sa mise en service. Exemple : Supposons quune nouvelle installation frigorifique a t mise en service ds le dbut de la 11me anne pour un cot de 72.000, une dotation de 72.000/10 = 7.200 devrait tre constat et rajout 13.000 soit un total de 20.200. Exemple : Une entreprise a construit un four lectrique qui a t mis en service le 01/04/N, cot global 600.000. La direction financire a identifi les lments suivants : Installation de base 300.000. Dure de vie = 15 ans. Les plaques chauffantes 200.000. Dure de vie = 8 ans. Les rsistances 100.000. Dure de vie = 5 ans. TAF : Passer les critures damortissement au 31/12/N, N+1, N+5. Amortissement en N :
Installation de base (300.000/15)*9/12 = 15.000. Les plaques (200.000/8)*9/12 = 18.750. La rsistance (100.000/5)*9/12 = 15.000. Total 48.750.

31/12/N 68312 Dotations aux amortissements 28.. Amortissements des immobilisations 48.750 48.750

Amortissement N+1
Installation de base (300.000/15) = 200.000 Les plaques (200.000/8) = 25.000. La rsistance Total (100.000/5) = 20.000. 65.000

Amortissement N+5
Installation de base (300.000/15) = 200.000 Les plaques (200.000/8) = 25.000. La rsistance Total (100.000/5)*3/12 = 5.000. 50.000

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Remarque : Lorsquune composante est totalement amortie, une criture de sortie de la 1re composante doit tre constate. La nouvelle composante doit tre en entre. Au cas o lentreprise ne procde pas la dcomposition de son immobilisation, elle peut constater annuellement pour pouvoir se prparer pour le renouvellement des pices dure rduite. Ces provisions pour grosses rparations ne sont pas dductibles fiscalement.

IV- Lamortissement drogatoire


Il est reprsent par la fraction qui ne correspond pas lamortissement normal de limmobilisation. Exemple 1 : Une entreprise a acquis le 01/04/N un matriel aux conditions suivantes :
Prix (HT) Droits de douane TVA F. Transport&Inst (TVA 490) F. rglages postrieurs mise en service (TVA 294) 1.794 F. financiers exposs pour lacquisition du bien 1.200

60.000

4.000

12.544 2.990

TAF : 1) Evaluer et comptabiliser le matriel. 2) Lentreprise opte pour lamortissement dgressif de ce matriel sur une dure de 8 ans. a) Prsenter le plan damortissement (N : Postrieur 2001). b) En considrant lamortissement linaire comme traduisant la dprciation du matriel : * Comptabiliser la dotation aux amortissements constater en fin N. * Comptabiliser la dotation aux amortissements constater en N+5. 1) Evaluation et comptabilisation du matriel Hypothse 1 : Sans intgration des frais financiers : Cot dacquisition.
Prix (HT) Droits de douane Frais de transport Total 60.000 4.000 2.500 (2.990-490) 66.500

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01/04/N 2154 Matriel industriel 66.500 13.034 60.000 19.534

44562 TV A/Immo (12.544+490) 404 467 Fournisseurs dimmobilisation Autres comptes dbiteurs ou crditeurs Douane (12.544+4.000) ; Transport 2.990

Les charges de rglages postrieurs lacquisition sont imputables au compte entretien et rparation ; crditer Fournisseurs divers . Les charges dintrts peuvent tre considres comme charges de lexercice. Compte dbiter Intrts des emprunts et dettes . a) Le plan damortissement : Tx Cst = 100/8 = 12,5% Tx dgressif = 12,5%*2,25 = 28,125.
Anne N(9 mois) N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 N+6 N+7 Bases 66.500 52.473 37.715 27.108 19.484 14.004 9.336 4.668 Dotations 14.027 14.758 10.607 7.624 5.480 4.668 4.668 4.668 Amortissements 14.027 28.785 39.392 47.016 52.496 57.164 61.832 66.500 VNC 52.473 37.715 27.108 19.484 14.004 9.336 4.668 0

Taux linaire : N+5 = 33%.

31/12/N 68112 Dotations aux amorts dimmo incorp (1) 2815 Amortissement installation matrielle d 6871 145 Dotation aux amorts excpet des immo (2) Amortissement drogatoire 7.793 7.793 6.234 6.234

(1) (66.500*12,5%*(9/12)) = 6.234. (2) 14.027 6.234 = 7.793.

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31/12/N+5 68112 Dotations aux amorts dimmo incorp (1) 2815 Amortissement installation matrielle d 145 78725 Amortissement drogatoire (2) Reprise sur provisions Amorts drogatoires 3.645 3.645 8.313 8.313

(1) 66.500*12,5%= 8.313. (2) 8.313 4.668 = 3.645

Hypothse 2 : Intgration des charges financire au cot dacquisition. Cot de limmobilisation : 66.500 + 1.200 = 67.700.

2154

Matriel industriel

67.700 13.034 60.000 19.534 1.200

44562 TVA/Immo 404 467 796 Fournisseurs dimmobilisations Autres comptes dbiteurs ou crditeurs Transfert de charges financires

Douane (12.544+4.000) ; Transport 2.990.

Anne N (9 mois) N+1

Base Dotations Amortissements VNC 67.700 14.280 14.280 53.420 53.420 15.024 29.304 38.396

N 68112 Dotations aux amorts dimmo incorp (1) 2815 Amortissement installation matrielle d 68725 Dotations aux prov drogatoires (2) 145 Amortissement drogatoire 7.933 7.933 6.347 6.347

(1) (67.700*12,5%*(9/12)) = 6.347. (2) (14.280 6.347) = 7.933.

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Le traitement fiscal : Dduction extra comptable des charges financire 1.200. Rintgration de la fraction damortissement correspondant au frais financier : 1.200*28,125*(9/12) = 253. Dotation dgressive au cot hors frais financier : 14.027. Dotation dgressive au cot avec frais financier : 14.280. 253. V Cas particuliers Construction sur sol dautrui : Les entreprises construisent trs souvent des locaux usage professionnel sur les sols en location. Pendant la priode de location les btiments appartiennent lentreprise. Ils sont imputs dans le compte 214 : Constructions sur sol dautrui. A la fin de la priode de location les constructions reviennent en plein droit au propritaire du terrain soit en gratuit totale soit en contrepartie dune indemnit dvacuation. Lamortissement (rcupration du cot de construction devrait seffectuer sur la dure restante courir jusqu lexpiration du bail) : Les rgles fiscales ne lautorisent pas . Lamortissement va se constater normalement par les taux autoriss fiscalement. Si la dure du bail dpasse la dure de vie de la construction, lamortissement est constat normalement :

Le btiment sera compltement amorti avant lexpiration du bail et sa sortie ne sera constate qu lexpiration du bail du terrain. Si la dure de bail est plus courte que la dure damortissement de la construction, lentreprise estime la VNC de la construction et lui constitue des provisions.

Traitement comptable : Les dotations aux provisions doivent tre rintgres au transfert de proprit des constructions, la VNC va tre constate. (VNC = peut tre compltement une perte) (Perte = indemnit VNC). La provision annule qui a t constate doit tre annule. Comptabilit approfondie Page 50

Les reprises sont non imposables pour viter la double imposition. Exemple : Le 01/01/1994, lentreprise NADA a reu les cls dun atelier dune valeur de HT : 480.000 ; TVA 19,6% difi sur un terrain dont elle est locataire aux termes dun bail qui expire le 31/03/2006 au titre de cette opration. Aucune indemnit nest prvue la fin du bail. La dure dutilisation est de 20 ans. Lentreprise clture ses comptes la fin de chaque anne. TAF : 1) Enregistrez lentre des constructions chez NADA. 2) Passer les critures dinventaires au 31/12/1994. 3) Passer les critures relatives la sortie des constructions la fin du bail. Dure de bail : 12 ans. Dure damort : 20 ans. 01/04/94 214 Constructions sur sol dautrui 480.000 94.080 574.080

44562 TVA/Immo 404 Fournisseurs dimmobilisations 31/12/94 68112 Dotations aux amorts dimmo incorp (1) 2814 Amortissements Constructions d 6812 157

18.000 18.000

Dotations aux amorts des charges dexp rpartir 12.000 (2) Provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices 12.000

(1) (180.000*5%*(9/12) = 18.000. (2) (192.000/12*(9/12)) = 12.000.

Calcul de la provision : VNC lexpiration du bail : 480.000 (480.000*5%*12) = 192.000. A partir de la dure du bail le 31/12/2006 : (480.000/20)*(3/12) = 6.000. Comptabilit approfondie Page 51

Provisions : (192.000/12)*(3/12) = 4.000. 31/03/2006 68112 Dotations aux amorts dimmo incorp 2814 Amortissements Constructions d 6812 157 Dotations aux amorts des charges dexp rpartir 4.000 Provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices d 2814 675 214 Amortissements Constructions VNC des lments dactifs cds Constructions sur sol dautrui d 157 Provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices 7875 Reprise sur provisions exceptionnelles 192.000 192.000 288.000 192.000 480.000 4.000 6.000 6.000

Hypothse : Indemnit ngocie verser par le propritaire du terrain le 31/03/2006. 50.000 (HT). Ecriture A ne change pas. Ecriture B : Provisions constater : 192.000 50.000 = 142.000.

6812 157

Dotations aux amorts des charges dexp rpartir 8.875 (1) Provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices 8.875

(1) (142.000/12)*(9/12) = 8.875.

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31/03/2006 462 Crances sur cession dimmobilisations RC des immobilisations 44571 TVA collecte d 68112 Dotations aux amorts dimmo corp 2814 6.000 6.000 59.800 50.000 9.800

Amortissements Constructions/sol dautrui d

68112 Dotations aux amorts dimmo incorp 157 Provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices d 2814 675 214 Amortissements Constructions VNC des lments dactifs cds Constructions sur sol dautrui d 157 Provisions pour charges rpartir sur plusieurs exercices 7875 Reprise sur provisions exceptionnelles

2.958,33 2.958,33

288.000 192.000 480.000

142.000

142.000

NB : Lindemnit dvacuation est assimile un prix de cession. Exercice dassimilation (construction sur sol dautrui) La socit BRATA a construit un btiment quelle a mis en service le 1 er janvier N dune valeur de 250.000 dune dure dutilisation estime 25 ans. Sur un terrain appartenant la commune urbaine loue pour une dure de 10 ans. Le bail fix entre la socit et la commune prcise que la redevance annuelle est de 8.000 et que la commune reverserait la socit lvacuation du terrain une indemnit de 15.000.

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TAF : Calculer lamortissement constater par la socit. Dterminer la provision pour faire face la perte ventuelle la fin du bail. Passer les critures dinventaire N. Dure de bail : 10 ans : Dure damortissement : 25 ans. Amortissement : 250.000/25 = 10.000. Perte estime lexpiration du bail= 250.000-(10.000*10) = 15.000. Perte = VNC Indemnit = 150.000 15.000 = 135.000. Provision annuelle : 135.000/10 = 13.500. 31/12/N 6812 2814 Dotations aux amorts des charges dexp rpartir 10.000 Amortissement-Constructions sur sol d'autrui d 6812 157 Dotations aux amorts des charges dexp rpartir 13.500 Provisions pour charges rpartir sur * exercices d 613 512 Locations Banque 31/12/N+9 Mmes critures que lanne N. d 512 775 44571 Banque Produits des cessions d'lments d'actif TVA collecte d 17.940 15.000 2.940 8.000 8.000 13.500
10.000

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d 2814
675

Amortissement-Constructions sur sol d'autrui

100.000

Valeurs comptables des lments d'actif cds d

100.000

157 787

Provisions pour charges rpartir sur * exercices 135.000 Reprises sur provisions 135.000

Dpenses de gros entreprises : Au dbut de lexercice N, la SA BIDA a acquis pour un montant (HT) de 160.000, un four industriel. Sa dure de vie de 8 ans. Aprs 4 annes dutilisation ce four fera lobjet dune rvision importante destine la remise en tat des plaques et des rsistances lectriques. Le cot est estim 40.000 HT. A la fin de lcriture N+3, on suppose que les dpenses effectues se sont chiffres 44.000. Lamortissement se fait en linaire. TAF : 1/ Passez les critures dinventaire au 31/12/N et 31/12/N+7. 2/ Immobilisation comptabilises en blocs 3/ Immobilisations comptabilises par composants. Immobilisations comptabilises en blocs : 31/12/N : Amortissement : 160.000/8 = 20.000. 31/12/N 681
2815 Dot aux amortss et aux provs - Charges d'expl Amortissement du matriel Industriel 20.000

20.000

Entretien prvu pour la fin N+3 = 40.000 HT. Provision 40.000/4 = 10.000. 31/12/N 6812 157 Dotations aux amorts des charges dexp rpartir 10.000 Provisions pour charges rpartir sur * exercices 10.000

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Anne N+1, N+2, N+3 : Les mmes critures : 31/12/N+3 2135


44562

Amnagement du Matriel Industriel


TVA/Immo

44.000

8.624 52.624

404

Fournisseurs dimmo d

157 787

Provisions pour charges rpartir sur * exercices 40.000 Reprises sur provisions 40.000

Fin N+4 : Amortissement *Sur lancienne valeur : 160.000/8 = 20.000. *Sur la nouvelle valeur : 44.000/4 = 11.000. 31/12/N+4 68112 Dotations aux amorts dimmo corp 2815 2812 Amortissement MI Amortissement amnagement 31.000 20.000 11.000

Hypothse 2 : La rpartition doit tre enregistre en charge. 31/12/N+4 615 Entretiens et rparations 44.000 8.624 52.624

44566 TVA/ABS 402 Fournisseurs

Si limmobilisation a t comptabilise par composante : Amortissement : 160.000 1er composant : 160.000-40.000 = 120.000. 2me composante : 40.000.

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d 157 781 Provisions pour charges rpartir sur * exercices 40.000 Reprise pour risques et charges d 68112 Dotations aux amorts dimmo corp 2815 Amortissement MO* 25.000 25.000 40.000

*120.000/8 + 40.000/4 = 25.000.

31/12/N+3 2815
2154 Amortissement matriel et outillage Matriel industriel 40.000

40.000 d

2154

Matriel industriel

44.000 8.824 52.624

44562 404

TVA/Immo Fournisseurs dimmobilisations

Amortissement du 31/12/N+4 : 120.000/8 + 44.000/4 = 26.000. 31/12/N+4 68112 Dotations aux amorts dimmo corp 2815 Amortissement MO* 26.000 26.000

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Amortissement drogatoires des vhicules


Les rgles fiscales autorisent la rcupration du cot dacquisition de vhicules nergie propre. La limite acceptable en amortissement du vhicule de tourisme est de 18.300. Lamortissement est autoris sur 1er mois fiscalement cependant le vhicule est utilisable sur une priode plus longue. Lamortissement doit tre clat : en amortissement normal. amortissement drogatoire : Supplment damortissement (simple avantage fiscal).

Exemple : Le 01/04/N, la SAGETA a acquis un vhicule fonctionnant lnergie lectrique. Sa dure de vie est de 4 ans sur le plan fiscal, il bnficie de lamortissement excep tionnel sur 1er mois. 1re hypothse : Le vhicule est une camionnette dont le prix est de 16.000 (HT). 2me hypothse : Le vhicule est une voiture de tourisme dont le prix est de 22.000 TTC. TAF : Pour chaque hypothse, prsenter le tableau damortissement et passer les critures dinventaire au 31/12/N.
Exercice Base de calcul Amortissement Amortissement Dotation Reprise 31/12/N (9 mois) 16.000 3.000 9.000 31/12/N+1 16.000 4.000 31/12/N+2 16.000 4.000 4.000 31/12/N+3 16.000 4.000 4.000 31/12/N+4 (3 mois) 16.000 1.000 1.000

Amortissement fiscal : 16.000*9/12 = 12.000. Amortissement comptable : 3.000. Amortissement drogatoire : 9.000. Comptabilit approfondie Page 58

Amortissement fiscal : 16.000*3/12 = 4.000. Amortissement comptable : 16.000/4 = 4.000. 31/12/N 68


28182 Dotations aux amortissements des immo Amortissement matriel de transport 3.000

3.000

d
6872 Dotations aux provisions rglementes 9.000

145

Amortissement drogatoires 31/12/N+2

9.000

681
28182

Dotations aux amortissements des immo Amortissement matriel de transport

4.000

4.000

d 145 7872 Hypothses : Prix : 22.000 TTC (vhicule du tourisme).


Dates Base damortissement 22.000 22.000 22.000 22.000 22.000 Amortissement comptable 4.125 5.500 5.500 5.500 1.375 Amortissement drogatoire Dotations Reprises 9.600 925 5.500 5.500 1.375

Amortissement drogatoires Reprise sur provisions rglementes

4.000 4.000

31/12/N (9 mois) 31/12/N+1 31/12/N+2 31/12/N+3 31/12/N+4 (3 mois)

Amortissement fiscal de N : 18.300*9/12 = 13.725. Amortissement drogatoire : 4.125 (13.725 4.125 = 9.600). Amortissement fiscal : 18.300*3/12 = 4.575 - Dotations : 5.500. Reprises : 925.

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Page 59

31/12/N 68
28182 Dotations aux amortissements des immo Amortissement matriel de transport 4.125

4.125

d
6872 Dotations aux provisions rglementes 9.600

145 Fin N+1 :

Amortissement drogatoires

9.600

31/12/N+1 681
28182 Dotations aux amortissements des immo Amortissement matriel de transport 5.500

5.500

d 145 78725 Amortissement drogatoires Reprise sur amort drogatoires 925 925

VI Rvision damortissement
Les amortissements sont constats dannes en annes pour dprciation des immobilisations au titre de chaque exercice. En gnral, les amortissements se pratiquent aux mmes taux suivant le principe de permanence des mthodes. Larticle 8 du dcret du 29/11/83 autorise les entreprises droger aux principes de permanence des taux lorsque lamortissement normal ne traduit pas la dprciation relle de limmobilisation (ralentissement de lamortissement). La rvision damortissement peut porter sur les amortissements du pass les amortissements futurs. a) Rvision des amortissements des exercices antrieurs : Amortissement recalcul. Amortissement constat par lexemple : une criture de correction des amortissements est ncessaire : Dotation exceptionnelle aux amortissements Amortissements Comptabilit approfondie Page 60

Fiscalement : la dotation constate est non dductible. Exercice : Un matriel acquis 100.000 le 01/07/N-2, il tait amorti linairement sur 5 ans. Au 01/01/N, les conditions dutilisations (passage 3 quipes du travail au lieu de 2) vont faire que la dure de vie du bien sera rduite dun an. Prsenter le plan damortissement et les critures. NB : Une entreprise peut tre pour certaines raisons amenes ralentir ou acclrer le rythme de lamortissement. En cas o lamortissement est ralenti, lentreprise constatera lamortissement habituel dcomposer en amortissement dprciation (relle) et amortissement drogatoire. Acclration damortissement, la dotation sera alors plus forte que celle constate habituellement par lentreprise mais lensemble damortissement servira corriger la valeur de limmobilisation.
Exercice N-2 N-1 N N+1 N+2 Base de calcul 100.000 100.000 70.000 70.000 70.000 Amortissement 10.000* 20.000 28.000** 28.000 14.000 Amortissement 10.000 30.000 58.000 86.000 100.000 Valeur net 90.000 70.000 42.000 14.000 0

* 100.000*(6/12)*20% = 10.000. ** 70.000*(12/30) = 28.000.

Dure totale de dpart = 5 ans. Fin N-1 =1,5 an. Dure restante = 3,5 ans. Dcision de lentreprise (rduire la dure restante dun an) = 1 an. Dure retenue = 2,5 ans. Taux damortissement : 100/2,5 = 40%. Amortissement Anne N : 70.000*40% = 28.000. 31/12/N 6811
6871 2815 Dotations aux amortissements des immo Dotations aux amortissements exceptionnels Amortissement matriel et outillage 20.000 8.000 28.000

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Page 61

Section 2 : Les dprciations dlments dactif


Les dprciations dimmobilisations sont constates pour tenir compte damoindrissements des valeurs dactif constats un moment donn (dprciation conjoncturelle) simplement probables et qui peuvent tre rversibles (pas dfinitifs). Les dprciations concernent essentiellement les immobilisations non amortissables mais elles peuvent galement concerns les immobilisations amortissables caractre exceptionnel.

1- Constatation de dprciation
Les dprciations dlments dactifs se constatent toujours comme suit : 681 Dotations aux dprciations 29.. Dprciation X X

La dotation peut avoir 3 natures qui dpendent de lorigine de la dprciation : 681 Dotation aux dprciations dexploitation 686 Dotation aux dprciations financires 687 Dotation aux dprciations exceptionnelles Le compte dprciation prend un 9 en 2me position du compte dprci.

2- Annulation totale ou partielle de la dprciation


Lannulation se constate comme suit : Dprciation de Reprise de X X

La reprise peut avoir 3 natures qui dpendent de la nature attribue la dotation. Lajustement de dprciation entraine une rduction de la dprciation lorsque la dprciation est juge plus que suffisante. La dprciation est annuler globalement quand celle-ci devient sans objet. Exemple : Lentreprise BRAD dispose dlments suivants dans son actif : FC acquis 300.000, daprs lvolution deffectifs de la clientle et la tendance du CA, la direction estime que le prix marchand de ce fond est de 385.000.

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Page 62

Titres de participation ; en portefeuille de lentreprise existant : 1.000 actions de la filiale F1 acquises 50 laction, le cours au 31/12/N est de 48. 4.000 actions de la filiale F2 acquises 40 laction, le cours est de 45 au 31/12/N. Un stock de marchandises compos de : Lots acquis 325.600, le prix de vente est estim une marge bnficiaire de 25%. Un lot compos de 500 articles acquis 12 larticle, lentreprise a dj commenc les brader 8 la pice depuis dbut dcembre N. TAF : Passer les critures de constatation des diffrentes dprciations : FC : pas de dprciation. Titres de participation : Titres de F1 : dprciation financire de 2.000 (50-48)*1.000 Titres de F2 : 45>40 pas dprciation. Non composition entre des titres diffrents. Le stock de marchandises : 1er lot : pas de dprciation. 2me lot : Dprciation = (12-8)*500 = 2.000. 31/12/N 686
2961 Dotations aux amortissements aux dpr charges fin Dprciations - Titres de participations 2.000

2.000

d 6871 397 Dotations aux amort exceptionnelles Dprciations des stocks de marchandises 2.000 2.000

3- Apprciation de la perte de valeur dun actif


PCG : Lentit doit apprcier chaque clture de comptes et chaque situation intermdiaire, sil existe un indice quelconque montrant quun actif a perdu notablement de sa valeur .

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Page 63

Les indices qui peuvent expliquer la baisse de la valeur de limmobilisation peuvent tre lis au march des contre performances de limmobilisation. Lorsquil existe un indice de perte de valeur, lentreprise doit procder une comparaison de la valeur nette de limmobilisation sa valeur actuelle. Quand faut-il dprcier un actif ? Non Valeur actuelle < VNC Oui

Valeur vnale > VNC Pas de dprciation Oui

Valeur vnale < VNC Dtermination de la valeur dusage Valeur dusage > Valeur vnale Non Valeur actuelle = Valeur dusage Valeur actuelle = Valeur vnale

Valeur vnale = valeur du march. Valeur dusage = valeur estime par lactualisation du cash flow attendu dune immobilisation. Une entreprise peut tre dsintresse compltement de la valeur du march puisque limmobilisation nest pas destine la vente. La valeur dusage est donc prfre et considre comme la rfrence. La valeur actuelle qui sert pour lapprciation de la dprciation est la valeur la plus leve tre la valeur dusage et la valeur vnale. Exemple : La socit DAR a acquis dbut N un matriel pour une valeur de 100.000. Elle dcide de lamortir en linaire sur 10 ans. Fin N+3, la suite dvolution technologique non prvue lacquisition, le matriel prsente des signes dobsolescence. Lentreprise a donc procd un teste de dprciation. Comptabilit approfondie Page 64

Hypothse 1 : Valeur vnale fin N+3 = 65.000. Hypothse 2 : Valeur vnale fin N+3 = 50.000. Pour lhypothse 2 on suppose : hyp(a) : valeur dusage = 45.000. hyp(b) : valeur dusage = 58.000. TAF : Dterminer le montant de la dprciation en N+3. Indiquer la valeur du matriel qui figurera sur le bilan. VNC : VO - amortissements. Vo = 100.000. amortissements = 100.000*10%*4 = 40.000. VNC = 100.000 40.000 = 60.000. Hypothse 1 : Valeur vnale : 65.000 > 60.000 pas de dprciation. Hypothse 2 : Valeur vnale : 50.000 < 60.000. Hyp(a) : valeur dusage 45.000. 45.000 < 50.000 valeur actuelle est de 50.000. Dprciation constater 60.000 50.000 = 10.000. Hyp(b) : valeur dusage 58.000, la valeur actuelle est de 58.000 dprciation constater 60.000 58.000 = 2.000. hyp(a) :
Immobilisation Matriel Valeur brute Dprciation 100.000 50.000*(40.000+10.000) VNC 50.000

hyp(b) :
Immobilisation Matriel Valeur brute Dprciation 100.000 42.000*(40.000+2.000) VNC 58.000

Comptabilit approfondie

Page 65

4- Changement de plan damortissement suite une dprciation


PCG : Larticle prvoit que le plan damortissement dune immobilisation doit tre modifi suite la constatation dune dprciation de cette immobilisation. La base damortissement sera calcule comme suit : Valeur nette comptable = Valeur brute Amortissements dprciations. Cette base est rpartie sur la dure restante. Exemple : La socit FLAY a acquis le 01/01/N pour 18.000 HT, un matriel dont la dure dutilisation a t fixe 6 ans, le mode damortissement est linaire. A la fin de lexercice N+1, lapparition de nouvelles technologies a conduit lentreprise effectuer un test de dprciation. Ce dernier a permis de fixer la valeur actuelle du matriel 9.500. TAF : Prsenter le tableau damortissement. N N+1 : amortissement linaire = 18.000/6 = 3.000. Fin N+1 : une dprciation de VNC : 18.000 6.000 = 12.000. Valeur actuelle 9.500. Dprciation : 12.000 9.500 = 2.500.
Anne Base damortissement N 18.000 N+1 18.000 N+2 9.500 N+3 9.500 N+4 9.500 N+5 9.500 Amortissement Amortissement Dprciations 3.000 3.000 2.375 2.375 2.375 2.375 3.000 6.000 8.375 10.750 13.125 13.500 2.500 Valeur nette 15.000 9.500 7.125 4.750 2.375 0

31/12/N+1 6811
2815 Dotations aux amortissements aux immo Installations techniques Mat et Out 3.000

3.000

d 68162 2915 Dotations aux dprciations dimmo Dprciations de Matriel et Outillages 2.500 2.500 Page 66

Comptabilit approfondie

NB : Lorsque la valeur nette comptable dune immobilisation est suprieure sa valeur actuelle, lentreprise doit constater une dprciation. Celle-ci entraine le changement de plan damortissement pour les annes restantes.

5- Ajustement ultrieure du montant de la dprciation


Les rgles dvaluation des dprciations sappliquent chaque fin dexercice : Calcul de la nouvelle dprciation

Calcul de la dprciation comparaison de la valeur actuelle et la VNC.

Constatation dune nouvelle dprciation : Dotation.

Annulation de la fraction

Avis n 22-07 : La VNC du bien ne doit pas devenir suprieur la VNC qui aurait t dtermin par application du plan damortissement initial.

La dprciation peut tre rversible, lentreprise peut alors lannuler totalement ou partiellement. Les amortissements restants vont se calculer sur une nouvelle base, 2 cas peuvent se prsenter : La valeur nette comptable obtenue par lamortissement normale. Dans ce cas lamortissement est retenu. Si la valeur nette comptable obtenue est suprieure la valeur nette comptable normale, lamortissement retenir sera corrig. Exemple : Dbut N, la SA DRAPER a acquis un matriel pour 8.000. La dure dutilisation a t fixe 5 ans, lamortissement sera constant. Fin N+1, un indice de perte de valeur de lactif conduit mettre en place un test de dprciation. La valeur actuelle du matriel est fixe 4.200.

Comptabilit approfondie

Page 67

La mme procdure a conduit fixer la valeur actuelle 2.500 la clture de lexercice N+2, puis 1.700 la clture de lexercice N+3. TAF : Prsenter le tableau de calcul des amortissements et des dprciations. Passer les critures relatives chaque fin dexercice. Prsenter la valeur du matriel sur les bilans successifs. VO = Cumul damortissements fin N+1 (8.000/5)*2 = 8.000. 3.200. 4.800. Valeur actuelle : Dprciation constater : Dotation de lanne N+2 : 4.200/3 = 1.400. VNC= 4.200 1.400 = 2.800. Valeur actuelle fin N+2 = 2.500 Dprciation constater = 300.
Exercice Base damortissement N 8.000 N+1 8.000 N+2 4.200 N+3 2.500 N+4 2.500 Amortissement Amortissements Dprciations 1.600 1.600 1.400 1.250 1.250 1.600 3.200 4.600 5.850 7.450 600 300 -350 VNC 6.400 4.200 2.500 1.600 0

4.200. 600.

Dotation N+3 (2.500/2) = Valeur nette fin N+3 (2.500-1.250)= Valeur actuelle= Reprise constater=

1.250 12.500 1.700 450

Valeur nette fin N+3 = 2.500 1.250 + 450 = 1.700. Valeur nette avec un amortissement linaire : (800-(1.600*4)) = 1.600. Valeur nette>VNC : 1.700 1.600) = 100. A imputer sur la reprise. Comptabilit approfondie Page 68

31/12/N+1 68112 Dot aux amort dpr et prov Immo corp


28154 1.600 1.600

Amort des immo - Installations techs Mat et Out


Dotations aux amortissements fin N

31/12/N+1 68112 Dot aux amort dpr et prov Immo corp


28154 1.600 1.600

Amort des immo - Installations techs Mat et Out


Dotations aux amortissements fin N+1

d 68162 29154 Dotations aux dprciations dimmo Dprciations de Matriel et Outillages


Dprciation fin N+1

600 600

31/12/N+2 68112 Dot aux amort dpr et prov Immo corp 68162 Dot aux amort dpr et prov Immo corp
28154 20154 1.400 300 1.400 300

Amort des immo - Installations techs Mat et Out Dprciations des immo corporelles
Travaux dinventaire concernant le MI

31/12/N+3 68112 Dot aux amort dpr et prov Immo corp


1.250 1.250 Dprciations des immo corporelles 20154 Reprise des dprciations
Travaux dinventaire concernant le MI

350 350

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Page 69

31/12/N+4 68112 Dot aux amort dpr et prov Immo corp


28 Amort des immobilisations 1.400

Comptabilit approfondie

Page 70

Chapitre 3 : Lvaluation des immobilisations leur sortie de lactif du bilan


Les immobilisations doivent tre constates en sortie de lactif du bilan, chaque fois quelle devient hors utilisation (cession, transfert hors patrimoine, mise en rebus, destruction dimmobilisation, inventaire des immobilisations la fin de lexercice obligatoire, sinistres, cambriolages).

I Les cessions dimmobilisations


La cession est une opration caractre exceptionnelle. Le prix de cession est un produit exceptionnel soumis la TVA. 775 Produits de cession des lments dactif. Limmobilisation cde doit tre constate en sortie, en constatant ventuellement une valeur nette comptable (VNC) des lments dactifs cds. 675 Valeurs comptables des lments dactif cds. Immobilisation non amortissable : Constatation du prix de cession et constatation de la sortie de limmobilisation en virant le cot dacquisition en VNC. Cession dimmobilisation amortissable : Constatation du prix de cession. Constatation de lamortissement ventuel complmentaire. Annulation de limmobilisation et de ses amortissements en constatation ventuelle dune VNC. Immobilisation dpressive : La dprciation est annule par une reprise distinctement. Remarque : Le CGI autorise les entreprises ne pas constater la dotation complmentaire de lexercice de cession, sauf pour les vhicules de tourisme dont la valeur excde 18.300. NB : En rgle comptable, la dotation complmentaire doit tre constate pour une valuation correcte des soldes intermdiaires de gestion. Exemple : Lentreprise SDAFIX a cd le 30/09/N, les immobilisations suivantes : Un terrain acquis le 12/05/N-12 340.000, cd 500.000 contre un chque bancaire. Un camion de livraison acquis le 01/11/N-4 66.000, cd 8.372 TTC contre un chque bancaire de 5.000 et 3.372 crdit pour la fin du mois suivant. Comptabilit approfondie Page 71

Un tour industriel acquis le 01/07/N-4 90.000, cd 3.000 HT crdit pour un mois. Lentreprise a pratiqu lamortissement constant pour le matriel de transport sur une dure de 5 ans et lamortissement dgressif pour le matriel industriel sur une dure de 10 ans. TAF : 1/ Enregistrer au journal gnral de lentreprise les diffrentes cessions dimmobilisations. 2/ Rgulariser ces cessions. 3/ Supposons que le tour a t provisionn en N-1 de 4.500, quelle serait les changements constater ? 4/ Matriel industriel dprci en N-1. Lamortissement de lanne N doit tre calcul en tenant compte de la dprciation de lanne prcdente. Dotation complmentaire (37.181 4.500) = 32.681. Solution :

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Page 72

31/09/N 512
7752 Banque Prix de cession 500.000 500.000

512
462

Banque
Crances/cession

5.000 3.372 7.000 1.372

775 44571

Prix de cession TVA collecte

462 775 44571

Crances/cessions Prix de cession TVA collecte

3.588 3.000 588

675 211

VNC Terrain Dotation aux amortissements Amortissement MT


(66.000*20% *(9/12))

340.000 340.000 9.900 9.900

675 28182 2182

VNC Amortissements MT(66.000*20%*(47/12)) Matriel de transport

14.900 51.700 66.000

Amortissement Tour : N-4 : 90.000*22,5%*(6/12) = 10.125. N-3 : 79.875*22,5% = 17.972. N-2 : 61.903*22,5% = 13.928. N-1 : 47.975*22,5% = 10.794. N : 37.181*22,5%*(9/12) = 6.274. Comptabilit approfondie Page 73

Cumul : 59.093. 675 28182 2182 VNC Amortissements M0 Matriel et Outillage 30.907 59.098 90.000

Lamortissement changera de base en N : N : 32.681*22,5%*(9/12) = 5.515. Cumul : 58.334. 675 28182 2182 VNC Amortissements MO Matriel et Outillage Dprciation matriel et outillage Reprise/Dprciation MO 4.500 4.500 31.666 58.334 90.000

II Cession dimmobilisation et TVA


Les sorties justifies nentrainent aucun reversement de TVA lEtat (destruction, vol, mise en rebus) Les cessions des biens : Les biens ayant donns droit la rcupration de la TVA sont soumis par obligation la TVA au moment de leurs cessions. Les biens nayant pas permis la rcupration de la TVA au moment de lacquisition ne sont pas normalement soumis la TVA. Cependant, lorsque ces biens sont cds des ngocions de biens doccasion assujetti la TVA. Lentreprise peut facturer la TVA. Le reversement de TVA en France : Les transferts des immobilisations ayant donn droit la rcupration de la TVA au moment de leurs acquisitions en secteurs non taxables entrainent un reversement de TVA ( imputer en charges en exceptionnelles). Biens immeuble : Dlai fiscal 20 ans, 1/20 par anne non respect sur le dlai fiscal de 20 ans. Biens meuble : Le reversement correspond aux annes non respectes (courues) raison de 1/5 par anne non respecte. Comptabilit approfondie Page 74

Le reversement de TVA est une exception en lgislation franaise. Exemple : Une entreprise a cd un matriel le 30/06/N au prix de 59.800 (chque bancaire) a un artisan soumis la TVA. Il a t acquis le 01/04/N-3 350.000 (HT) et amorti linairement au taux de 12%.

512 775 6712 44551 6

Banque PC des lments Pnalits, amendes et fiscales TVA reverser (350.000*19 ,6%*1/5) Dotations aux amortissements Amortissement du Matriel et outillage
(350.000*12%*(6/12))

59.800 59.800 13.720 13.720 21.000 21.000

Amortissement du M (350.000*12%*39/12) VNC des lments dactifs Matriel doutillage

136.500 213.500 350.000

NB : Le CGI autorise lintgration du reversement de la TVA directement en VNC . Une autre criture est autorise en barrant ce qui est en rouge et en lintgrant avec ce qui est en bleu. Amortissement du M (350.000*12%*39/12) VNC des lments dactifs Matriel doutillage Etat, TVA reverser 136.500 227.220 350.000 13.720

Comptabilit approfondie

Page 75

Application : Reversement de la TVA/ Biens immeubles Une entreprise a acquis pour 400.000 (HT) TVA 19,6% le 02/04/N un immeuble bti quelle revend le 25 septembre N+5 pour 550.000. Limmeuble est transfr en hors champ dapplication de la TVA. Lamortissement pratiqu est linaire sur une dure de 20 ans. (Lanne N est postrieure 1996). TAF : 1. Dterminer le montant du reversement de TVA. 2. Passer les critures relatives cette cession. Solution : TVA effectivement dduite 400.000*19,6% = 78.400. TVA reverser = 78.400*(14/20) = 54.880. Cumul des amortissements = 400.000*5%*(66/12) = 110.000. VNC = 400.000*110.000+54.880 = 344.880. Ecritures comptables 31/12/N+3 462
775 681 2813 2813 675 4455 213 Crances sur cession dimmobilisations Produits des cessions des lments dactif Dotations aux amortissements des immobilisations 15.000 Amortissements des constructions Amortissements des constructions VNC des lments dactif cds TVA dcaisser Constructions 110.000 344.880 54.880 54.880 15.000 550.000 550.000

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III Sortie dimmobilisation frappe dun prorata de dduction


Le reversement de TVA en cas de sortie avant lexpiration du dlai fiscal exig entrane un reversement calcul sur la fraction de la TVA effectivement dduite. Exemple : Le 04/04/N-2, une entreprise a acquis un matriel informatique aux cots suivant : Hors taxe : TVA 19,6% : TTC : 96.000 18.816 114.816

Prorata de N-3 : 78% ; prorata de N-2 : 84%. Prorata de N-1 : 71%. Prorata de N : 82%. Le 24/06/N, lentreprise cde son matriel au prix de 12.000 un artisan non soumis la TVA. Le matriel est amortissable au taux de 15% linairement. TAF : 1/ Rappeler lcriture dacquisition. 2/ Constater les critures dinventaire au titre de lexercice N-2. 3/ Constater les critures dinventaire au titre de lexercice N-1. 4/ Constater les critures de cession et de rgularisation de la cession. Solution : Fin N-2 : Variation du prorata : 84 78 = 6 > 5 Correction de la valeur immobilire 1/5*(18.816*6%) = 225,8. 04/04/N-2 462
44562 404 Matriel informatique (96.000+ (18.876*22%) Etat, TVA rcuprable (18.816*78%) Fournisseurs dimmobilisation 100.139,52 14.676,48 114.816

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31/12/N-2 445662 2154 Etat, TVA rcuprable Matriel et Outillage 225,8 225,8

Amortissement financire N-2 : (100.139,51 225,8)*15%*(9/12) = 11.240,3. VO = 99.913,72. Lanne N-1 : p = 71% - 84% = -13% < -10%. Reversement : 1/5*(18.816*13%) = 489.
31/12/N-1 6712 44551 Pnalits, amendes, fiscales Etat, TVA reverser 489 489

Amortissement anne N-1 : 99.913,72*15% = 14.987. Ecriture de cession :


31/12/N 512 775 Banque PC des immobilisations 12.000 12.000

Dure dexistence dans lentreprise (N-2, N-1,N) soit 3 ans. Dure manquante 5 3 = 2 ans. Calcul du reversement : TVA effectivement dductible = (14.676,48 + 225,8 489) = 14.413,28. Reversement : 14.413,28*(2/5) = 5.765. Dotation complmentaire : 99.913,72*15%*(6/12) = 7.493.
31/12/N 681 28154 Dotations aux amorts des immo corporels Amortissement MO 7.493 7.493

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31/12/N 28154 665 2154 44551 Amortissement MO VNC des lments dactifs MO Etat, TVA reverser 33.720 71.950 99.913,72 5.765.

Cas particulier : Dduction complmentaire de TVA


Les conditions pour que la dduction soit autorise se doivent de runir : La cession intervient dans le dlai de rgularisation. La cession doit tre assujettie la TVA. La TVA ayant grev le bien de dpart lacquisition na pas t dduit. Cette situation se rencontre dans deux cas de figures : Cession dune immobilisation dont la TVA a t totalement non rcuprable (voiture de service). Cession dimmobilisation dont la TVA a t partiellement rcuprable : La TVA dduire = TVA initiale TVA rcupre lacquisition (1/5 ou 1/20) par anne non courue sans que le montant de la TVA dduire ne puisse dpasser la TVA facture sur le prix de cession. NB : La VNC est diminue de la TVA rcupre en rgularisation. Application : Une entreprise a cd le 1er avril N pour 27.000 HT un matriel acquis 100.000 HT le 1 er avril N-2. La somme des amortissements la date de cession est de 70.000. Le prorata de N2 tait de 60%. Prsenter les calculs relatifs la rgularisation de la TVA et les critures comptables. Solution :

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TVA reue sur facture : 100.000*19,6% = 19.600. TVA rcupre : 19.600*60% = TVA non rcupre : 11.760. 7.840

TVA rcuprer : 7.840 (7.840*(3/5) = 3.136. TVA facture lacqureur : 27.000*19,6% = 5.292. La TVA rcuprer < la TVA facture donc lentreprise peut rcuprer tout le montant. 01/04/N 462 775 44571 28154 665 44562 2854 Crances sur cession dimmobilisations PC des lments dactifs TVA collecte Amortissement des M et O VNC des lments de lactif Etat, TVA dductible MO
(100.000+7.840)-70.000-3.136

32.292 27.000 5.292 70.000 34.704 3.136 107.840

Hypothse : Prix de cession de 10.000


TVA reue sur facture : 100.000*19,6% = 19.600. TVA rcupre : 19.600*60% = TVA non rcupre : 11.760. 7.840

TVA rcuprer : 7.840 (7.840*(3/5) = 3.136. TVA facture lacqureur : 10.000*19,6% = 1.960. La TVA rcuprer > la TVA facture donc lentreprise ne peut rcuprer que 1.960.

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01/04/N 462 775 44571 28154 665 44562 2854 Crances sur cession dimmobilisations PC des lments dactifs TVA collecte Amortissement des M et O VNC des lments de lactif Etat, TVA dductible MO
(100.000+7.840)-70.000-10.000

11.960 10.000 1.960 70.000 35.880 1.960 107.840

Application : Cession dune voiture de service un concessionnaire revendeur Une entreprise a acquis une voiture A 16.744 TTC le 01/04/N -2. Le 30/09/N, la voiture a t cde un revendeur au prix HT de 4.000. TAF : Prsenter les critures de cession. Solution :
TVA reue sur facture mais non rcupre: (16.744/1,196)*19,6% = 2.744. TVA a rcupre : 2.744*2/5 = 1.097,6.

La TVA rcupre dpasse la TVA facture au revendeur, lentreprise na droit qua 784 de rcupration. 30/09/N 462 775 44571 6 2 28154 665 44562 2854 Crances sur cession dimmobilisations (4.000+784) PC des lments dactifs TVA collecte Dotations aux amortissements Amortissement du MT Amortissement des M et O VNC des lments de lactif Etat, TVA dductible Matriel et Outillage 8.372 784 7.588 16.744 2.511,6 2.511,6 4.784 4.000 784

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