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Mmoire de fin dtudes

Les prix de cession interne

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LESIEUR CRISTAL

MASTERE CONTROLE DE GESTION Mmoire de fin dtude sous le thme

Les Prix de Cession Interne entre les Activits

Prpar par : Laila HALOUI Encadre par : Abdelghani BENDRIOUCH

Anne universitaire 2004-2005

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A mon mari, A mon fils, A mes parents, A toute ma famille, qui ma toujours t dun grand soutien,

MERCI.

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REMERCIEMENTS

Je tiens remercier tout dabord, Madame F.Z. ELKHLIFI directrice financire et du contrle de gestion de Lesieur Cristal et Monsieur M.SODKI, chef de service comptabilit analytique, pour leur contribution la ralisation de cette mission.

Je remercie galement Monsieur Y.Sekkate, responsable du dpartement contrle de gestion, et mes collgues de travail pour leur comprhension et leur soutien tout au long du projet.

Je dsire galement exprimer toute ma gratitude au

corps professoral et

administratif de lISCAE en loccurrence Monsieur A.Bendriouch qui ma encadr tout au long de ce modeste travail. Ainsi qu tous les tudiants de la troisime promotion du Mastre contrle de gestion qui ont contribu la russite de cette exprience professionnelle et humaine riche en changes.

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PLAN DU MEMOIRE
INTRODUCTION CHAPITRE PRELIMINAIRE : PRESENTATION DE LESIEUR CRISTAL (LC) 1- HISTORIQUE 2- DATES MARQUANTES 3- ACTIVITES ET PRODUITS DE LC 4- UNITES DE PRODUCTION 5- PROCESSUS DE PRODUCTION CHAPITRE I : LE EVALUATION DU SYSTEME ACTUEL DE CALCUL DU COUT DE REVIENT A LESIEUR CRISTAL I- DEFINITION DU CONTROLE DE GESTION II- LES SYSTEMES DE CALCUL DES COUTS ET LEURS EVOLUTION III- SYSTEME DE CALCUL DU COUT DE REVIENT A LESIEUR CRISTAL 1- OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE A LC 2- DECOUPAGE ANALYTIQUE 3- SOURCES DINFORMATION 4- TRAITEMENT DE LINFORMATION 5- CALCUL DU COUT DE PRODUCTION 6- STRUCTURE DU COUT DE REVIENT IV- LIMITES DU SYSTEME ACTUEL

CHAPITRE II- PROPOSITION DUN SYSTEME DE CALCUL DES PRIX DE CESSION INTERNE A LESIEUR CRISTAL I- LES PRIX DE CESSION INTERNE 1- DEFINITIONS 2- METHODES DE FIXATION DES PRIX DE CESSION INTERNE II- MISE PLACE DUN SYSTEME DE CALCUL DES PRIX DE CESSION INTERNE A LESIEUR CRISTAL 1- TRITURATION - RAFFINAGE 2- RAFFINAGE - HUILE DOLIVE 3- ILLUSTRATION III- CONCEPTION DUN TABLEAU DE REPORTING PAR 1- DEFINITIONS 2- RCE
PAR ACTIVITE ACTIVITE

3- TABLEAU DE REPORTING CONCLUSION GENERALE BIBLIOGRAPHIE ANNEXES

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AVANT PROPOS

Les

turbulences

technologiques

et

conomiques

sont

inhrentes

lenvironnement macro conomique actuel. Leur diversit et leur densit rendent plus complexe et plus incertain, le pilotage des entreprises. Pour matriser ces deux caractristiques, les organisations doivent adapter leurs structures, leur mode de fonctionnement rendant aussi ncessaires des modifications des systmes dinformations. La comptabilit analytique, principale source dinformation du contrle de gestion est au cur de ces mutations.

Dans ce rapport, je ferai dabord une prsentation succincte de la socit objet de ltude : historique, activits, processus.. (chapitre prliminaire) avant de prsenter une analyse dtaille du systme actuel de calcul du cot de revient Lesieur Cristal et ses limites (chapitre I).

Ensuite, une proposition dun systme de calcul des prix de cession interne sera faite et un tableau de reporting par activit sera propos (chapitre II).

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CHAPITRE PRELIMINAIRE :

PRESENTATION DE LESIEUR CRISTAL

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I- HISTORIQUE DE LESIEUR CRISTAL Derrire la bouteille dhuile prsente sur toutes les bonnes tables se cache une belle histoire dune famille. Celle de Georges LESIEUR. Tout commence en 1908. Alors quil pourrait goter aux plaisirs dune retraite bien mrite, lancien prsident de la chambre de commerce de Paris na quune ide en tte : entreprendre. Avec ses trois fils, George dcide dinvestir le fruit de quarante annes de labeur dans la cration dune affaire dhuiles vgtales. La premire usine LESIEUR sort de terre dans le nord de la France. Les ventes explosent et de nouveaux entrepts voient le jour. Ds 1941, LESIEUR ouvre sa premire filiale africaine, au Sngal. Deux autres naissent lanne suivante, au Maroc et en Algrie. A la fin de la seconde guerre mondiale, la famille LESIEUR retrousse ses manches. Lheure est la reconstruction des installations ananties par les bombardements. LAscension reprend de plus belle. A partir de 1958, LESIEUR est dj le premier huilier du march franais. Depuis, la notorit de la marque na cess de crotre grce aux efforts dploys pour dvelopper la gamme et amliorer la qualit des produits. Au fil des dcennies, la vie de la maison LESIEUR a ainsi t rythme par une succession dinnovations dont certaines font encore autorit : la bouteille en PVC en 1963, la bouteille en polythylne trphtalique (PET) en 1985, le bouchon quip dun bec verseur en 1997.. UNIGRAL CRISTAL a t cre en 1937 par un groupe dobdience danoise sur le nom de SIHAM (Socit Industrielle des Huiles au Maroc), cette poque, sa production ne dpassait pas les cinq tonnes par jour, son activit tait limite au raffinage des huiles avant de se diriger vers la production des savons en 1955, cependant la production des huiles a t amliore surtout avec
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la cration en 1954, dune union industrielle des grandes huileries (SIHAM, HSM, GALIA et SIMON) . A la fin de lanne 1989, la socit LESIEUR AFRIQUE a fusionn avec la socit UNIGRAL CRISTAL donnant naissance LESIEUR CRISTAL et en 1993, la socit dexploitation des produits olagineux (SEPO) rejoint LAUC pour constitue la socit LESIEUR CRISTAL, grande filiale dONA et leader au Maroc dans le secteur des corps gras.

II- DATES MARQUANTES


1908 : Mr George Lesieur, ancien prsident de la chambre de commerce de paris cre la socit Lesieur dans le nord de la France. 1937 : Unigral Cristal est cr par des hommes daffaires danois sous le nom de SIHAM (socit Industrielle des Huiles au Maroc) .elle fut la premire socit de fabrication des huiles au Maroc. 1941 : Le groupe Lesieur fond Lesieur Afrique. 1942 : Extension de la chane par la cration dune filiale au Maroc et en Algrie. 1954 : Aprs la cration dune Union Industrielle des grandes huileries (SIHAM, HSM, GALIA, SIOM), la production et la commercialisation dhuile connaissent une croissance considrable. 1955 : La socit SIHAM dmarre son activit dans le secteur de la savonnerie. 1972 : La marocanisation de LESIEUR Afrique . 1978 : Le groupe ONA (Omnium Nord Africain) prend le contrle dUnigral cristal. 1988 : Lesieur Afrique est son tour rachet par lONA. 1990 : Fusion de Lesieur Afrique et Unigral Cristal, pour donner naissance Lesieur Afrique Unigral cristal (LAUC).

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1993 : La socit dexploitation des produits olagineux (SEPO) rejoint LAUC pour constituer Lesieur Cristal. 2002 : Certification ISO 9000 VERSION 2001. 2003 : Acquisition de CMB plastique, filiale ONA spcialise dans la fabrication des emballages plastiques. 2005 : Acquisition de 34% da la raffinerie Africaine en Tunisie. 2005 : Cration avec le socit Bancherau France dune filiale spcialise dans la charcuterie.

III- ACTIVITES ET PRODUITS DE LESIEUR CRISTAL Leader au Maroc dans le secteur des corps gras et partenaire privilgi de Lesieur France, Lesieur Cristal dcline son savoir faire autour de deux activits principales : la Trituration des graines olagineuses et la production dhuiles brutes raffines, fabriqus base de tournesol, dolive, de colza, de soya ou de coton, ces huiles sont destines la consommation ou aux industries de la conserve, paralllement Lesieur Cristal conditionne et commercialise une large gamme de savons sous diffrents marques, lactivit stend galement la production de tourteaux (produit destine lalimentation animale). Dautre part, Lesieur Cristal diversifie ses activits et se positionne dsormais sur le march de leau de javel et des dtergents. Les huiles de tables :

Lesieur cristal offre une large gamme dhuiles de tables adaptes tous les types de cuisine : Huilor, Lesieur plus, Cristal, Cristal friture, Lesieur mais, Olor, Safia Les huiles dolives :

Fruite, vgtale, douce, poivre Chaque huile dolive a sa particularit, synonyme de sant et de vitalit, elle est le reflet dune rgion, dun

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climat, dune tradition et dun savoir-faire, sa gamme est compos de :Jawhara, Mabrouka, Zitouna et Salam. Les produits dentretien :

Elle est compos de : Maxis, Maxis Maison, qui est une nouvelle gamme existant en cinq parfums, sinscrit dans une nouvelle politique de diversification visant renforcer la position de Lesieur cristal sur le march des produits mnagers. Les savons :

On distingue : - Les savons de mnage : Grce sa politique dextension et de diversification des produits adopte par Lesieur Cristal, la gamme des savons de mnages sest renforce avec le lancement du nouveau savon El Kef paillettes, premier savon paillettes sur le march national, vient enrichir la gamme des savons de mnages qui comprend savon la Main, El Menjel, Laroussa et El Kef citron. - Les savons corporels : On y trouve le fameux savon Taous , vritable savon de Marseille, 100%naturel aux senteurs et aux bienfaits uniques. Disponible en plusieurs parfums : Taous authentique, Taous lavande, Taous avec lhuile damande, Taous avec du lait davoine, Taous au Miel et Taous au lhuile dolive... Les tourteaux :

Les tourteaux sont produits de la premire pression froid de graines dont on extrait l'huile. Lesieur Cristal est le premier producteur national de ce produit driv utilis pour l'alimentation du btail.

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Lenvironnement dans lequel opre Lesieur Cristal est marqu par une concurrence agressive, des techniques en constante volution et des consommateurs de plus en plus exigeants, concurrence accrue par la libralisation de la production, suite lapprobation de la rforme de libralisation des huiles, entre en vigueur officiellement ds le 1er novembre 2000. Dans ce nouveau contexte libralis, la socit Lesieur Cristal leader incontest de son secteur dactivit a affich les parts de march suivantes : -65% du march des huiles de table. -51% du march des tourteaux. -89% du march des savons.

IV- UNITES DE PRODUCTION : Lesieur Cristal dispose de trois usines de production : * Lusine Roches Noires I : dont lactivit est le raffinage de lhuile brute. * Lusine Roches Noires II : spcialis dans la trituration des graines de soja et de tournesol. * Lusine Ain Harouda : Elle est la plus diversifie o on trouve implantes : o Une unit de raffinage. o Une unit de fabrication des emballages en PEHD et en PET. o Une unit de conditionnement des huiles dans les diffrents emballages (1/2L, 1L, 2L, 5L, 10L, 20L). o Une unit de fabrication et de conditionnement des savons.
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o Une unit de fabrication et de conditionnement de leau de javel et des dtergents liquides.

V- PROCESSUS

DE PRODUCTION

Lesieur Cristal intervient depuis lachat des graines olagineuses jusqu la commercialisation des produits finis en passant par la trituration, le raffinage, la fabrication des emballages, le conditionnement et la fabrication du savon. Toutes ces activits sont coiffes par la direction industrielle qui planifie et coordonne la production en fonction des besoins commerciaux. Il est noter qu loccasion du passage aux emballages en PET, Lesieur Cristal soustraite la fabrication des prformes sa filiale CMB plastique , filiale 100% de Lesieur Cristal.

1- TRITURATION Dans le dictionnaire le terme trituration dfinit laction de rduire le grain en poudre ou en pte en lcrasant par pression ou frottement. Dans notre cas, le procd de trituration de graines olagineuses vise, travers les diffrentes oprations de traitement, extraire dune part lhuile brute qui sera raffine ( lors du processus de raffinage ) pour donner lhuile de table et dautre part, obtenir le tourteau, produit destin tre vendu aux provendiers en tant qualiment de btail (tourteaux de tournesol) ou de volailles (tourteaux de soya).

Le planning de production est troitement li aux prvisions de vente de la priode et au type de graines choisies pour le traitement. En effet, le rendement en huile brute et en tourteaux de la graine diffre dune varit une autre comme le montre le tableau ci-joint :

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Qualit de graines Soya Tournesol Colza Coton

Huile brute 18,5% 43,0% 41,0% 22,0%

Tourteau 79,5% 49,0% 57,0% 63,0%

Lactivit trituration seffectue sur le site de Roches noires II avec une capacit globale de mise en uvre graines de 2000 tonnes /jour. En effet, suite un important investissement qui a port sur la modernisation et laugmentation de la capacit de trituration, une rorganisation de lactivit trituration a t initie avec la fermeture de lusine de Knitra spcialise dans la trituration de la graine de tournesol. En matire dapprovisionnement en graines, les achats se font pour environ 30% localement, compte tenu dune campagne locale de prs de 70.000 T (tournesol) et pour 70% limportation. Cependant, la campagne nationale de graines de tournesol est de plus en plus faible. Concernant le process de trituration, les graines sont dabord pr-nettoyes et mises en silos de stockage. A la phase de traitement elles subissent un nettoyage plus pouss avant de suivre les diffrentes oprations suivantes : Dcorticage : le dcorticage a pour but la sparation entre la coque et lamande dans la cas des graines coque (tournesol, coton) ; Traitement thermique : ce niveau la graine de soya et les graines dcortiques sont chauffes, cette opration est ncessaire car elle permet de faciliter la sortie des corps gras en augmentant la permabilit de la graine ; Broyage : le but du broyage est la rduction de la graine en lcrasant pour faciliter lopration dextraction de lhuile ; Aplatissage : la graine est aplatie et transforme en flocons. Cette phase prpare celle de lextraction ;

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Pressage : cette opration concerne toutes les graines coque (tournesol, coton..), elle consiste amener la graine broye et chauffe librer lhuile brute quelle renferme. A la sortie de la presse, outre lhuile brute produite, un autre produit semi-fini est obtenu, ce sont les cailles qui eux, continuent dans la chane de production jusqu obtention du tourteau ; Extraction au solvant : dans cette tape les flocons de soya ou les cailles des autres graines la sortie de la presse sont soumises une extraction au solvant hexane B pour en extraire lhuile brute et obtenir des tourteaux. 2 RAFFINAGE Le raffinage est effectu au niveau de deux sites (Roches Noires I et Ain Harrouda). Cette activit qui consiste raffiner lhuile brute pour obtenir en fin de parcours lhuile de table, elle permet une production denviron 270 000 Tonnes dhuile de table, correspondant aux besoins commerciaux.

Lhuile brute mise en uvre est constitue de la quote-part issue de la production locale (trituration) qui reprsente prs de 30% du global mis en uvre, le reste fait lobjet dimportations. Le processus de raffinage est constitu dune srie de phases : Dmucilagination : cette opration consiste sparer les phospholipides et la lcithine, de lhuile brute et ceci par laction de lacide phosphorique ; La deuxime phase de Neutralisation consiste liminer les acides gras libres, par laction de la soude caustique ( base). On obtient de la pte savon ; Dcirage : cette tape concerne les huiles brutes de tournesol qui sont riches en cires. Lopration de dcirage va permettre dliminer ces cires moyennant un refroidissement (t< 10), une cristallisation puis une sparation ;

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Lavage : cette phase consiste liminer les substances alcalines, traces de pte savon forme sous laction de la combinaison des acides gras et de la soude lors de la phase de neutralisation, les phospholipides et toutes autres impurets ; Schage : consiste liminer lhumidit prsente dans lhuile lave ; Dcoloration : Cette opration vise liminer les pigments colors de lhuile par administration de la terre dcolorante. Cette phase va donc permettre dunifier la couleur de lhuile raffine ; Dsodorisation : cest la dernire phase du raffinage, effectue sous vide et haute temprature, elle consiste liminer tout got et odeur de lhuile, par aspiration des particules volatiles responsables des odeurs ( distillats de dsodorisation). Dans cette mme phase, lacide citrique est administr lhuile raffine pour lui garantir une bonne stabilisation dans le temps.

3- FABRICATION EMBALLAGE ET CONDITIONNEMENT Lactivit fabrication demballages tait intgre chez Lesieur Cristal jusquau passage aux bidons et bouteilles en PET (Polythylne Trphtalique). En effet, Lesieur Cristal a dcid de sous traiter la fabrication des prformes CMB plastique filiale 100 de Lesieur Cristal et concentrera ses moyens humains et matriels dans la conception et le soufflage des prformes pour fabriquer des bouteilles et bidons. Cette activit a t rorganis ces dernires annes : - regroupement de lactivit emballage et conditionnement dans un seul site ; - abandon de certains emballages (srigraphie, anses mtalliques)et de certains calibres (3 litres).

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La fabrication de bouchons utilise le procd de lextrusion par injection, qui consiste injecter la matire premire dans un moule, qui par leffet de lopration de refroidissement prend la forme de ce dernier. Les emballages sont achemins automatiquement de la section de stockage la section conditionnement o sont effectues les oprations suivantes : - mise en bouteilles (ou bidons) - tiquetage des emballages - collage - mise en cartons automatique

4- SAVONNERIE Latelier savonnerie se trouve au site dAin Harrouda et sa capacit de production slve 100 tonnes par jour. Lactivit quant elle concerne trois segments : lextra (Paon normal et

lavande), le premier choix ( Main et faucille) et le second choix (Laaroussa). Le mlange en amont du process, est constitu de diffrents acides gras et de matires savonnerie1. Le mlange est effectu en fonction de la gamme prvue produire car chaque segment est index une formule spcifique. Deux types de procds sont utiliss : - le procd continu qui concerne la fabrication du savon premier et second choix et dont la principale caractristique est la vitesse de production ; - le procd discontinu : concerne la production de lextra et correspond un procd plus artisanal o le mlange est effectu dans un chaudron o toutes les tapes sont effectues manuellement en raison de laspect translucide du paon qui ne peut tre obtenu que par le procd discontinu.

Matire savonnerie : acides gras plus nobles constitus dhuile de palme, de palmiste et de suifs.

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Les diffrentes phases du processus de fabrication se prsentent comme suit :

Saponification consiste transformer les acides gras en savon saudique

par la combinaison des acides gras et de la soude ;

Liquidation consiste en un ajustement de la teneur en soude, en sel et en

matires grasses dans le mlange obtenu ;

Dcantation consiste sparer le savon saudique de la phase aqueuse

forme de lessives glycrineuses ;

Concentration permet llimination de leau excdentaire afin dobtenir

un taux de matires grasses saponifies de 80 % pour le paon et de 72 % pour le premier et le second choix, ce produit est malax de faon obtenir des boudins qui seront ensuite conduits au moulage o ils seront estampills par marque ;

Conditionnement des morceaux estampills qui sont ensuite emballs

dans des tuis ou du papier cellophane.

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CHAPITRE I : EVALUATION DU SYSTEME ACTUEL DE CALCUL DU


COUT DE REVIENT A LESIEUR CRISTAL

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I- DEFINITION DU CONTROLE DE GESTION Face aux turbulences de lenvironnement et pour atteindre ses objectifs, lentreprise doit tre pilote. Le pilotage ou la gestion de lentreprise consiste recueillir les informations pour contrler les actions et dcider des modifications apporter. Le contrle apparat donc ncessairement dans tout systme de gestion. La dfinition la plus communment adopte pour dfinir le contrle de gestion est celle de Anthony et Dearden2, Le contrle de gestion est le processus par lequel les dirigeants sassurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit (par rapport aux objectifs) et efficience( par rapport aux moyens employs) pour raliser les objectifs de lorganisation .

Cette dfinition fait rfrence lvolution de la fonction contrle de gestion depuis la crise de 1929, priode qui a permis de prendre conscience de la ncessit de rationaliser l'outil de production. En effet, cest le dveloppement industriel qui a rendu ncessaire la connaissance des cots de production. Apparat alors la comptabilit industrielle puis la comptabilit analytique dexploitation pour prvoir et vrifier les ralisations de toutes les organisations et pas seulement industrielles. A lheure actuelle, le terme est comptabilit de gestion ou danalyse et de contrle des cots. Corrlativement, le domaine du contrle de gestion stend aussi dans son champ dapplication, dans son horizon temporel et dans ses mthodes.

Il existe galement dautres dfinitions qui ont repris la notion defficacit et defficience apparue avec lcole systmique et lcole de la dcision dans les

Management control systems, Irwin, 1976.

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annes 55 et 65 de la thorie des organisations, comme celle de Grenier3

Le contrle de gestion cherche concevoir et mettre en place les instruments dinformation destins permettre aux responsables dagir en ralisant la cohrence conomique globale entre objectifs, moyens et ralisations. Il doit tre considr comme un systme dinformation utile au pilotage de lentreprise, puisquil contrle lefficience et lefficacit des actions et des moyens pour atteindre les objectifs .

Lapport de la seconde dfinition ft de considrer le contrle de gestion comme un systme dinformation pour la dcision. En effet, le contrle de gestion comme fonction spcifique est apparu dans les entreprises la fin des annes 1950 et a rsult du transfert vers les sciences sociales de lanalyse des systmes, ne de la biologie vingt annes auparavant et de la cyberntique issue de llectronique au cours des annes 1940. Cest la combinaison de ces deux approches, lune de la complexit, lautre de lasservissement qui a donn naissance la notion de contrle de gestion. Cette nouvelle fonction a pour rle partir dun systme dinformation de fournir aux diffrents responsables des donnes qui leur sont ncessaires la prise de bonnes dcisions, assurant la matrise du systme entreprise, compte tenu dobjectifs pralablement spcifis. Sur le plan thorique, le contrle de gestion se compose, de trois lments relis par un systme de communication. Labsence de lun de ces trois lments ou une discontinuit dans le systme interdit de parler de contrle de gestion. Le premier de ces lments, cest la fixation des objectifs dans leur nature et leur niveau. Le deuxime lment, la cellule de contrle, doit possder deux

caractristiques : la capacit mmoriser les objectifs et la capacit mesurer la


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Les pratiques et recherche en contrle de gestion, CERAM Sophia Antipolis, 1990. 19

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ralisation du systme contrl. La comparaison de ces deux informations fait apparatre les carts ventuels entre les rsultats attendus et les rsultats obtenus. Ce sont ces carts qui sont communiqus la troisime composante du systme de contrle : le rgulateur. Le rgulateur est en fait un dcideur qui, en fonction des carts quon lui communique, va modifier le fonctionnement du systme contrler, en agissant sur une ou plusieurs variables. Le but est de ramener le systme sur la trajectoire spcifie par les objectifs. Le systme dinformation contrle de gestion rpond trois finalits : - le contrle en traitant les donnes passes ; - la coordination en permettant le suivi des actions prsentes ; - la dcision en traitant des donnes prvisionnelles pour aider prparer le futur. La reprsentation du systme dinformation contrle de gestion se prsente comme suit : - en entre : les charges et les produits de la comptabilit gnrale ainsi que dautres donnes de la comptabilit analytique (flux financiers internes et externes) ; - traitement : les procdures comptables, ltablissement des budgets, le calcul des cots et des carts ; - en sortie : les budgets, les cots, les carts Ainsi, le contrle de gestion assure la coordination entre les sous systmes dcisionnel, informationnel et oprationnel. Il permet dorganiser leffet de rtroaction ncessaire et participe donc au pilotage du systme entreprise . Le contrle de gestion est ainsi un outil social danimation et de coordination des membres. Il est intgr dans une approche systmique comme outil daide aux dcisions stratgiques.

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II- LES SYSTEMES DE CALCUL DES COUTS ET LEUR EVOLUTION Lvolution des conditions de production met en lumire chaque jour un peu plus linadaptation des mthodes classiques de calcul des cots (cot complet et cot partiel) comme instrument daide la dcision dans les entreprises modernes. En effet, les outils classiques de gestion deviennent mal adapts et il faut rflchir des volutions pour les rendre plus adquats aux besoins de lentreprise et garantir la fiabilit et la pertinence de linformation.

Selon S.Evraert et P. Mvellec4 les mutations de lenvironnement manufacturier depuis les annes 80 sont lorigine de lobsolescence des systmes de calcul des cots et des dysfonctionnements quils produisent.

En effet, lenvironnement actuel est marqu par les faits suivants : La substitution du capital au travail qui est lun des faits marquants de lvolution des systmes productifs puisque la main duvre directe reprsente actuellement moins de 15% des cots globaux. Cette volution, outre ses consquences sur la structure des cots est importante dans la mesure o la main duvre directe constitue dans la quasi-totalit des entreprises, lunit duvre permettant de rpartir les charges indirectes sur les produits. La disparition de la main duvre directe est accompagne de laccroissement du personnel indirect, charg de la prparation du travail et du contrle. Ainsi, dans les charges indirectes, la part des charges indirectes de production diminue au profit des charges indirectes de support. Au niveau de la gestion de la production, ltendue de la gamme se substitut la longueur des sries en vue de rpondre une demande de plus en plus diversifie ; ce qui rend caduque la notion de longue srie et de gain dapprentissage.
4

S.Evraert et P.Mvellec, Calcul des cots : il faut dpasser les mthodes traditionnelles , Revue franaise de gestion- aot 1990.

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La mondialisation des marchs a conduit lhomognisation de loffre dans le domaine des prix, la concurrence sexerce de ce fait sur dautres critres, comme les dlais, la qualit et linnovation. Ainsi, les dpenses de recherchedveloppement et dindustrialisation constituent une fraction de plus en plus importante dans le cot global de production sur lensemble du cycle de production.

Les conditions de production de linformation se modifient galement : le cot baisse une allure trs rapide et laccs aux systmes informatiques se fait plus convivial, les avances technologiques font que la masse dinformations disponibles est considrable. Lentreprise devient un systme dinformation o les liens entre les sous systmes, jusqu ce jour non communicants, deviennent de plus en plus transparents. Ce dynamisme de lenvironnement se transmet rapidement lintrieur de lentreprise et entrane plusieurs carences au niveau des systmes de calcul des cots traditionnels o il tait facile de rattacher les cots main duvre et matire, facteur de production jadis important chacun des produits. Les distorsions rsultant du coefficient dimputation des frais gnraux de lusine et du sige la main duvre directe tant ngligeables puisque les frais fixes5 reprsentaient au plus le double des cots variables ; alors quactuellement ces cots connaissent non seulement une croissance relative par rapport aux cots directs mais encore une croissance absolue entrane par lintroduction de lautomatisation.

5J.G.

Miller et T.Vollmann, la face cache de lusine, Harvard lexpansion- Hiver 1986. Ces cots sont dtaills en Annexe 3.

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La figure 1 : Changement de la structure des cots. rsume les mutations qui sont lorigine de lobsolescence des systmes de cots.
Changement de la structure des cots

Charges fixes

Cot total

Matires

Main duvre directe

Temps

1930

2000

Face ces volutions, le systme de calcul des cots traditionnel prconise des indicateurs volumiques (Heures main duvre, chiffre daffaires, production, francs de matires acquises) pour la rpartition des charges indirectes sans cesse croissantes ce qui entrane des subventions croises des produits standards aux produits sur mesure, des produits grand volume aux produits faible volume et transfre les bnfices et les charges correspondant leurs consommateurs respectifs, faussant lanalyse des marges et des performances des produits et des centres de responsabilit tout en rendant alatoire la prvision budgtaire des charges et bien entendu la possibilit de les grer.

Ceci a donc conduit la prise de dcisions errones et la plupart des entreprises ne saperoivent du problme quaprs avoir enregistr une baisse de leur comptitivit.

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Par ailleurs, les centres danalyse, souvent rigs en centres budgtaires trop agrgs, nassurent plus la transparence ncessaire la gestion des activits de lentreprise. Cette carence est dautant plus grave que les activits se diversifient et se multiplient au-del des traditionnelles activits de production et de commercialisation et lignorance par le systme de ces activits et de leur logique de fonctionnement, puisquelles sont considrs sans lien direct avec le produit, rend trs dlicate toute rflexion densemble qui engloberait produits et activits et rduirait sensiblement la capacit de matrise de la gestion de lentreprise. Le contrle des cots largement agrgs et /ou arbitrairement rpartis se substitue au contrle des activits, qui sont la substance de lentreprise alors que les cots nen sont que le reflet actuellement dform par le systme conventionnel dinformation6.

Le systme de calcul des cots traditionnel est galement inadapt la prparation des dcisions stratgiques. En effet, quel que soit le modle utilis (cot complet, cot partiel) il rsulte dun traitement des charges de lexercice, dans la mesure o le systme de comptabilit de gestion est boucl sur le systme de la comptabilit gnrale. Cela aboutit vouloir clairer des dcisions stratgiques par des indicateurs de trs court terme, ce qui est peu cohrent.

Ces approches simplistes ne sont plus de mise, en raison notamment de la baisse des cots de la technologie de linformation. De plus leur usage nest pas sans danger, lintensification de la concurrence dans le monde et lavnement de technologies de production tout fait nouvelles font que pour tre comptitif, il

S.Evraert et P.Mevellec, Rconcilier le calcul du cot des produits et le contrle de gestion , Revue franaise de gestion- Janvier- fvrier 1991.

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est essentiel de disposer dune information exacte et pertinente sur les cots des produits et des activits surtout.

III- LE SYSTEME DE CALCUL DU COUT DE REVIENT A LESIEUR CRISTAL

1- Objectifs de la comptabilit analytique Lesieur Cristal Devenir et rester performant dans une situation de plus en plus concurrentielle impose de matriser en permanence les cots de revient et donc dadopter une approche ractive du systme de pilotage. Ainsi Lesieur Cristal sest fix comme objectifs de : 1. Calculer dune faon fiable les cots de revient mensuels par marque et par calibre dans un dlai raisonnable (pertinence) ; le dlai actuel tant de m+10. 2. Disposer dun systme dinformation flexible permettant de rpondre des demandes dinformation spcifiques et ponctuelles (simulations diverses pour lexport, le commercial, lindustriel, la direction gnrale,

lactionnaire) et qui serviront de base la prise de dcision. 3. Mettre en place des tableaux de bords qui permettront un suivi pertinent des ralisations.

2- Dcoupage analytique Lesieur Cristal est dcoupe en 105 sections7 qui couvrent lensemble de la socit. Dans le calcul du cot de revient, la comptabilit analytique fait la distinction entre : - les sections industrielles ou sections Process dont les charges sont directement alloues au produit final sil nexiste quun seul produit final, sinon la rpartition des charges se fait par le biais des coefficients techniques ou coefficients de difficults dtaills dans le calcul du cot de production ;

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- les sections logistiques qui regroupent les charges lies au transport des produits finis aussi bien par les propres moyens de Lesieur Cristal que par la sous-traitance ; - les sections commerciales regroupent les charges des dpts commerciaux, les dpenses marketing et de publicit. Les charges commerciales et

logistiques sont alloues aux produits proportionnellement au tonnage dhuiles et de savon vendu. - les sections administratives regroupent les frais gnraux des diffrentes directions, du sige et du groupe qui sont affects au produit proportionnellement au chiffre daffaires gnr par lactivit.

Ce dcoupage a connu plusieurs rvisions : la premire en 1997, loccasion de la mission effectue par le cabinet Arthur Andersen et qui a prcd la mise en place du logiciel dexploitation de la comptabilit gnrale et diverses modifications et mises jour lors de lvolution du process ou de lorganisation en place (transfert dactivits).

3- Sources dinformation de la comptabilit analytique La comptabilit analytique manipule des informations diverses : - des informations comptables (charges de la classe 6 et produits de la classe 7) rcupres par le biais des systmes dinformation dj mis en place ; - des informations techniques, qui dans labsence dune gestion intgre de la production, de la maintenance et des stocks, sont traites manuellement do la lenteur du systme actuel et le risque derreur encouru.

Plan de sections est prsent en annexe .

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Le tableau ci-dessous dtaille ces informations par sources, support et origine.


Type dinformation Charges Produits Sources Comptabilit gnrale Support Origine (logiciel /manuelle)

Fichier Access (requte Anael8 sur AS 400) Direction des systmes Fichier Excel Movex commercial9 dinformation Industriel (usine) Balances techniques Manuelle Manuelle

Informations techniques Achats valoriss Travaux lusine10

Comptabilit matire et Fichier Excel analytique Direction des systmes Fichier Excel dinformation

Movex achat11

4- Traitement de linformation a- Charges dexploitation (classe 6) Aprs intgration complte de toutes les charges lies au mois en question, le comptable analytique rcupre la ventilation sur un fichier Access, , par le biais dune requte sur lAS 400, il analyse ces informations par section et par nature, intgre toutes les consommations des sections auxiliaires (matires auxiliaires et travaux lusine) et procde la rpartition des charges des sections auxiliaires sur les sections principales par le biais de cls de rpartition. Les charges concernes par ce traitement sont les charges externes gres par Movex achat et les diverses provisions constitues en comptabilit gnrale, les charges du personnel gres par HR ACCESS12, les impts et taxes rsultant des abonnements de la comptabilit gnrale et les amortissements calculs par le biais dune application sur ACCESS.

8 9

Anael : logiciel dexploitation qui gre la comptabilit gnrale. Movex commercial : logiciel dexploitation qui gre lactivit commerciale. 10 Pices de rechange transitant par le magasin. 11 Movex achat : logiciel dexploitation qui gre les achats et les stocks. 12 HR ACCESS : logiciel dexploitation qui gre les charges du personnel.

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Sections auxiliaires et cls de rpartition Les sections auxiliaires et leurs cls de rpartition se prsentent comme suit :
Sections auxiliaires Laboratoire Chaufferie Entretien Eau Electricit Transport du personnel (RNI, AH) Entretien vhicule de transport du personnel Gestion du personnel Structure logistique Cls de rpartition Nombre danalyses effectues Le kilo vapeur consomm Nombre dheures dintervention M3 consomm KWH consomm Effectif transport Vhicule de transport affect par site Effectif affect par section Vhicule de distribution, livraison et convoyage des produits finis. Direct Direct Direct

Entretien vhicule transport placier Entretien vhicule convoyage livraison produits finis Entretien vhicule transport matires premires

Le dversement se fait par le biais de ces cls de rpartition quon applique au total des charges des sections concernes et non poste par poste (charges du personnel, amortissements, matires consommables, impts et taxes). Loutil utilis est une macro13 qui permet deffectuer ce dversement et de raliser les diffrentes prestations rciproques sans difficults. Une fois que la ventilation nette (ventilation initiale+ matires auxiliaires+ travaux lusine) est rpartie uniquement sur les sections principales, le comptable procde lintgration de ces charges dans le calcul du cot de production.

13 La macro permet dautomatiser une tche frquemment excute dans Microsoft Excel. Elle correspond une srie de commandes et de fonctions stockes dans un module Visual Basic, qui peut tre excute chaque fois que saccomplit cette tche.

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b- Produits dexploitation ( classe7) Le chiffre daffaires est rcupr directement de Movex, aprs traitement du fichier par les systmes dinformation. La comptabilit analytique fait le rapprochement entre les sorties de stocks des produits finis et les ventes comptabilises sur Movex et enregistres manuellement la comptabilit et intgre les diverses provisions en extra. La difficult que pose cette opration est la prise en considration des en cours de route (produits sortis de lusine vers les dpts et non encore comptabiliss dans ces derniers). c- Informations techniques informations techniques figurent

Les

dans

les

balances

techniques

communiques par les industriels, on y trouve les mises en uvre, les productions, les consommations de matires stratgiques et de matires

auxiliaires, les consommations de sacherie et dhabillage et les retours par marque et par calibre. Ces informations sont dtailles par site et par atelier. Dans labsence dune gestion intgre de la production, de la maintenance et des stocks, ces balances sont renseignes manuellement par le contre-matre ou le magasinier. Le comptable renseigne donc les tableaux des achats (information

communique par la comptabilit matire (paragraphe suivant)) et les tableaux de production. La valorisation des consommations se fait par le cot moyen pondr (CMUP). d- Intgration des achats La comptabilit matire fait un suivi au jour le jour des entres (matires stratgiques14et non stratgiques15) par le biais des bons de rception (Bons bleus).

14

Matires stratgiques : graines, huiles brutes, matires savonnerie.

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A la fin du mois, un tat informatique appel intgration des bons de commande est remis la comptabilit matire qui fait le rapprochement entre le suivi quotidien (fichier Excel) et ltat informatique. 12Rapprochement entre ltat quotidien et les fiches cartonnes dtenues par le magasinier. Rapprochement entre ltat rsultant de la premire tape et ltat informatique. dernier rapprochement donne lieu au redressement de ltat

Ce

informatique aprs valorisation des oprations gres en extra (Bon de commande inexistant). Le redressement de ltat informatique se fait par la cration dun journal sur Anael pour corriger les achats comptabiliss.

5- Calcul du cot de production Le calcul se fait selon la mthode des cots complets qui prconise un calcul des cots par stades de fabrication dans le respect de la ralit du processus de production. Lorganisation et lordre de calcul des cots sappuient sur la logique dlaboration des produits par lentreprise. En consquence, les charges de la comptabilit gnrale sont agrges selon leur appartenance aux diffrentes tapes du processus et incorpores dans le calcul des diffrents cots.

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Par activit, le calcul du cot de revient se droule comme suit : Cot de production de lhuile brute locale - calcul du cot de consommation des graines dont la rpartition entre lhuile brute et les tourteaux se fait selon la formule dArthur Andersen ;
Formule dArthur Andersen Mthode de rpartition des consommations de matires entre lhuile et les tourteaux, utilise galement par les industries ptrolires. La consommation de la matire graine est rpartie sur la production de lhuile brute et le tourteau et ce au prorata du cot de la matire grasse et matire protine contenue dans la graine. Part du cot des graines imputes lhuile brute = [X/Y*T1]/[X/Y*T1 +T2] Part du cot des graines imputes aux tourteaux = [T2] / [X/Y* T1 +T2] T1 = Teneur en matires grasses T2 = Teneur en protines X = Prix thorique des matires grasses la tonne Y = Prix thorique des protines la tonne

- saisie des productions et des mises en uvre ; - rpartition des cots industriels entre lhuile brute et les tourteaux proportionnellement au tonnage produit ; - affectation des charges spcifiques en fonction du dcoupage existant . Cot de production des tourteaux - Quote-part du cot de consommation des graines ; - Saisie des mises en uvre et des productions ; - Quote-part des cots industriels proportionnellement la production dhuile brute et du tourteaux ; - Affectation des charges spcifiques en fonction du dcoupage existant. Cot de production de lhuile raffine - Saisie du cot de consommation des huiles brutes par qualit et par origine (trituration locale, import) ;

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- rpartition des consommations de matires auxiliaires proportionnellement au tonnage produit ; - saisie des mises en uvre , des productions, et des informations relatives aux fonds de tank ; - la rpartition des cots industriels entre les diverses qualits dhuile se fait proportionnellement la production pondre par des coefficients

dquivalence ou coefficients techniques (soya =1 ; tournesol=1,1 ; colza =1).


Les coefficients techniques Ce sont des units duvre propre la section, calcules sur la base de la productivit ((effectif prsent* heures MOD*60 minutes) / production), ayant pour objectif la pondration de la production pour les besoins de la rpartition des cots industriels.

Cot de production de la bouteille vide - calcul du cot de consommation des prformes par calibre ; - saisie des productions ; - rpartition des cots industriels entre les divers calibres proportionnellement la production. Cot de production de la bouteille conditionne - cot de consommation des huiles raffines global (A). - rpartition du cot de consommation des huiles sur les diffrents calibres proportionnellement aux poids (1litre= 0,907 Kg ) ; - rapprochement de la consommation globale (A) et de la rpartition effectue proportionnellement aux poids qui donne lieu la rpartition du mali ou boni de conditionnement; - cot de consommation de la bouteille vide ; - saisie des productions ;

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- cot de lhabillage (bouchons, tiquettes, colle pour cartons et pour tiquettes) ; - rpartition des cots industriels du conditionnement entre les divers calibres proportionnellement la production corrige par des coefficients

dquivalence (1litre = 1; litre= 0,75). Cot de production du bidon vide - calcul du cot de consommation des prformes par calibre ou de la matire plastique et du colorant ; - saisie des productions ; - rpartition des cots industriels entre les divers calibres proportionnellement la production corrige par des coefficients dquivalence (2litres

srigraphis = 1,75; 2 litres tiquets=0,5 ; 5litres srigraphis = 2; 5 litres tiquets= 1). Cot de production du bidon conditionn - cot de consommation des huiles raffines global (A) ; - rpartition du cot de consommation des huiles sur les diffrents calibres proportionnellement aux poids (1litre= 0,907 Kg ) (B) ; - rapprochement de la consommation globale (A) et de la rpartition effectue proportionnellement aux poids (B) qui donne lieu la rpartition du mali ou boni de conditionnement proportionnellement aux poids calculs

prcdemment ; - cot de consommation du bidon vide ; - saisie des productions ; - cot de lhabillage (bouchons, tiquettes, colle pour cartons et pour tiquettes) ; - rpartition des cots industriels entre les divers calibres proportionnellement la production corrige par des coefficients dquivalence (2 litres
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srigraphis = 1,40; 2 litres tiquets=0,5 ; 5litres srigraphis = 1,5; 5 litres tiquets= 1). Cot de production du savon conditionn - calcul du cot de consommation rel des matires premires (fancy, top white, palme, palmiste) (A) ; - rpartition thorique du cot de consommation par matire (A) par marque par le biais des rendements ( 1Kg Matire premire =1,5 Kg Produit fini) (B) ; - rpartition du cot de consommation calcul par marque (B) par matire

en fonction des formules communiques dans les balances techniques ; - rapprochement du cot de consommation de la rpartition relle et de la rpartition thorique. Correction proportionnellement la formule ; - calcul des consommations de matires auxiliaires ; - rpartition des cots de saponification proportionnellement la production pondre par des coefficients techniques ( main= 1; faucille= 1; laaroussa= 1; paon normal= 1,22 ; paon lavande= 1,26) ; - calcul du cot de consommation des habillages (cartons, tuis,

cellophanes) ; - calcul du cot de conditionnement proportionnellement la production pondre par des coefficients techniques ( main 250 tui, faucille, laaroussa= 1; main 125 (tui et cellophane), main 250 cellophane =2; 125 unitaire = 0,8 ; Lavande, reste paon =1).

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6- STRUCTURE DU COUT DE REVIENT Le graphique ci dessous, montre les diffrentes composantes du cot de revient par activit .

N a tu r e im m o b ils a tio n
1 3 9 ( a d m in is tr a tio n in d u s tr ie lle ) L a b o ra to ire 4 2 6 ( F ro id , a ir e t e a u A H ) 4 2 7 ( E le c tric it A H ) 4 2 8 (C h a u ffe rie A H ) 4 2 9 (E n tre tie n T x n e u f A H ) 4 3 1 ( S tr u c tu r e u s in e A H ) 4 3 9 ( S ta tio n tra ite m e n t d e s e a u x ) D i r e c t i o n l 'I n t e r n a t i o n a l D ire c tio n d e s v e n te s p e tit e m b a lla g e D ire c tio n d e s v e n te s a u x in d u s trie ls D ire c tio n m a rk e tin g D ire c tio n lo g is tiq u e F o n c tio n s s u p p o r t

C l d e r p a r titio n
P ro ra ta -G n d e s im m o b ilis a tio n s a ffe c t e s P ro ra ta -G n d e s im m o b ilis a tio n s a ffe c t e s P ro ra ta R a f f -P N d e s im m o b ilis a tio n s a ff e c t e s P ro ra ta R a f f -P N d e s im m o b ilis a tio n s a ff e c t e s P ro ra ta R a f f -P N d e s im m o b ilis a tio n s a ff e c t e s P ro ra ta R a f f -P N d e s im m o b ilis a tio n s a ff e c t e s P ro ra ta R a f, S a v , P N d e s im m o b ilis a tio n s a ffe c t e s P ro ra ta R a f f -S V d e s im m o b ils a tio n s a ff e c t e s P ro ra ta C A e x p o rt P ro ra ta C A R a ff-S V -P N (P E ) P ro ra ta C A h u ile b r u te e t to u rte a u x P ro ra ta C A g lo b a l P ro ra ta to n n a g e v e n d u P ro ra ta C A

Lanalyse des composantes du cot se prsente comme suit : - les matires premires reprsentent respectivement 78%, 90%, 58% et 82% du cot de revient pour les activits huile de table, huile dolive, savon et tourteaux et influencent lourdement le taux de marge. En effet, une variation des cours de matires sur le march international ou des cours du dollar se rpercute directement sur les marges ; les cots industriels directs et indirects reprsentent respectivement 7%, 3%, 25%, 11% du cot de revient pour les activits huile de table, huile dolive, savon et tourteaux ; - les charges de la distribution (charges commerciales, logistiques et de publicit) reprsentent 0,5 % du cot direct. Il est noter que ces cots sont rpartis sur les activits huiles et savon, les tourteaux tant mis la
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disposition des clients lusine mme et ne gnrent donc pas de charges logistiques et commerciales et ne font pas lobjet de publicit. Ces charges sont ensuite rparties sur les marques et sur les calibres au prorata du tonnage vendu, ce qui reprsente un rel danger pour la prise de dcision et pour la matrise de ces cots sans cesse croissant, en raison de lapplication dune seule cl de rpartition la totalit des charges.

- les frais gnraux reprsentent respectivement 7%, 6%, 8%, et 6% du cot de revient des activits huile de table, huile dolive, savon et tourteaux et sont rpartis sur les activits, les marques et les calibres proportionnellement au chiffre daffaires gnr, sans pour autant quil y ait une relation entre les fluctuations du chiffre daffaires et les fluctuations de ces charges, do la ncessit de rflchir une nouvelle mthode daffectation des charges aux produits.

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IV- LIMITES DU SYSTEME ACTUEL

Pour accompagner le dveloppement des ses structures et la diversification de ses activits , Lesieur Cristal sest organise depuis dbut 2004 en Business Unit, dans un objectif de cerner chaque activit et surtout pour sensibiliser les gestionnaires sur les cots et les motiver sur les ralisations et le rsultat. Cest ainsi quon trouve les activit :Raffinage, trituration Huile dOlive, Savon et Produits de Nettoyage. En analysant dune manire dtaill le systme de calcul du cot de revient Lesieur Cristal, on constate quils prsente une limite majeure se matrialisant dans le fait quil ne calcule les cot de revient que pour les produits, en supposant que tous les transferts qui se font entre les ateliers et entre les activits se font au cot de revient. Chose qui rend difficile lanalyse des rentabilits par activit et par l la prise de dcision stratgique, surtout avec le laccroissement actuel de la concurrence et lentre sur la march de lhuile de table Afia adoss un leader mondial SAVOLA dune part et le dmantlement douanier sur les tourteaux qui devient imminent dautre part (les tourteaux sont protgs en douane hauteur de 25%). Donc, la mise en place dun systme de fixation des prix de cession interne entre les activits devient indispensable.

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CHAPITRE II :

PROPOSITION DUN SYSTEME DE CALCUL DES PRIX DES


CESSION INTERNE A LESIEUR CRISTAL

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I -PRIX DE CESSION INTERNE 1- Dfinition Cest le prix de vente interne auquel est transfr un produit ou un service dun centre de responsabilit de lorganisation vers un autre. Ce prix a surtout pour effet dintroduire des comportements doffre et de demande entre les diffrents centres, en dautre termes des comportements de march dans lentreprise. L'utilisation du prix de cession interne rpond trois objectifs principaux : - Faciliter la mesure de la performance des centres en cause; - Fournir aux gestionnaires une information pertinente pour la prise de dcision; - Assurer la cohrence des dcisions dans l'ensemble de l'entreprise.

2- Mthodes de fixation du prix de cession interne Il existe plusieurs mthodes pour la fixation du prix selon le cas o il existe ou non un march, lessentiel cest que le choix devra prendre en considration loptimum commun :

a. Mthode du prix comparable sur le march libre (PCM) Dfinition : Cette mthode consiste comparer le prix du bien ou service transfr entre les centres celui dun bien transfr ou dun service rendu entre entreprises indpendantes. Champs dapplication : Cette mthode est prfrable toute autre si on arrive identifier des transactions suffisamment similaires ou qui prsentent un degr de fiabilit suffisant

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Conditions dutilisation : Il faut trouver des march comparables, des transactions raliss des stades comparables du march, marchandises transfres semblables, volume de ventes du mme ordre de grandeur, ventes ralises des poques proches. Il faut tenir compte aussi des conditions de paiement et des et des conditions de la vente ( en particulier la prise en compte des frais de transport et des garanties) En pratique les groupes trouvent rarement des transactions comparables et ils nutilisent cette mthode que pour une faible part de transaction.

b- Mthode du prix de revente (Market Minus) Dfinition : Cette mthode consiste dterminer le prix dachat une unit du groupe en partant du prix auquel le produit est revendu une entreprise indpendante mois une marge approprie destine permettre au vendeur de couvrir ses frais de vente et ses autres dpenses dexploitation et lui assurer un bnfice convenable compte tenu des fonctions assumes, des actifs utiliss et des risques encourus. Champs dapplication : Cette mthode est bien adapte aux oprations commerciales, en revanches plus difficile appliquer, si avant, la revente du produit a fait lobjet dune transformation ou bien est incorpor dans un autres produit. Elle est recommande si le revendeur naccrot pas sensiblement la valeur du produit. Conditions dutilisation : La principale difficult de cette mthode est la dtermination de la marge approprie. La marge sur le prix de vente devra donc dpendre des fonctions exerces par le vendeur : ces fonctions peuvent varier fortement, allant du cas o le vendeur exerce effectivement un service minimal en tant que transitaire, au cas o il assume la totalit des risques de la proprit du produit ainsi que la

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responsabilit de la publicit, de la commercialisation, de la distribution et de la garantie des marchandise, du financement du stock et autres services connexes.

c-Mthode du prix de revient major dune marge (Cost Plus) Dfinition : Sil nexiste pas de march, ou si ce march nest pas suffisamment concurrentiel pour un Benchmark , le prix de cession interne est souvent fix sur la base dun cot normal du centre. Le cot utilis peut tre soit le cot marginal, soit le cot complet standard du centre. Ce dernier doit cependant tre rvis ds que les conditions de gestion du centre changent. Ce prix de revient peut tre major par une marge approprie, afin de dterminer un prix de pleine concurrence Champs dapplication : Cette mthode est bien adapte pour les ventes de produits semi-finis, les prestations de services intra-groupes, les accords de mise en commun dquipements ou dapprovisionnements long terme. Conditions dutilisation : Les difficults pratiques quil faut surmonter pour lapplication de cette mthode concernent la dtermination des cots qui permettront dvaluer le prix de revient et le niveau de marge approprie.

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II- MISE EN PLACE DUN SYSTEME DE CALCUL DES PRIX DE CESSION INTERNE A LESIEUR CRISTAL

Comme a t cit prcdemment, Lesieur Cristal est organise en 5 Busines Unit : Le raffinage, la trituration, le savon, lhuile dolive et les produits de nettoyage. Les activits Savon et Produits de nettoyage sont des activits indpendantes des autres activits, leur process de production sont totalement indpendants et diffrents, donc il ny aura pas lieu de calculer des prix de cession interne entre elles. Restera calculer un prix de cession interne entre les activits trituration et raffinage dune part vue que lhuile issue de la trituration est cde en grande partie au precess raffinage huile de table. Et entre lactivit Huile dOlive et le Raffinage huile de table dautre part, du moment que le raffinage huile de table raffine lhuile dolive pour le compte de lactivit huile dolive.

NB : Pour un souci de confidentialit, vue que Lesieur Cristal est dans une situation trs concurrentielle actuellement, on ne pourra pas afficher le dtail du calcul du cot de revient. Mais on valuera limpact par contre des retraitements quon a t amen faire dans le cadre des retraitements par les prix de cession interne.

1- Trituration- Raffinage Lhuile brute qui intgre le process raffinage pour quelle soit raffine et ensuite conditionne dans les bouteilles, provient de 2 origines diffrentes : - Lhuile brute limport qui est achete dune manire priodique sur le march international (Lesieur cristal achte sur la bourse de CHICAGO travers des courtiers) - Lhuile brute issue de la trituration. En effet, selon la compagne nationale de tournesol et selon le besoin en tourteaux de soya, Lesieur Cruistal achte
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localement ou importe ses besoins en graine. Cette graine est triture dans latelier trituration pour sortir 2 composantes : lhuile brute et le tourteaux (la rpartition des charges entre ces 2 matires respecte la formule dAnderson quon a cit au chapitre I) Sachant que lhuile brute constitue 78% du cot de revient de lhuile de table, donc toute variation du prix de lhuile brute, aura un effet significatif sur la marge de lhuile de table.

Durant lanne 2004, la trituration a cd 87 000T au raffinage sur une consommation globale dhuile brute 270 000 T, ce qui reprsente 32 % de la consommation globale de lhuile brute. Comme on a vu dans le chapitre prcdent, la trituration facture lhuile brute quelle cde au raffinage un cot de production, ce qui pnalise la marge de lactivit trituration, du moment quelle a toute la possibilit de le cder sur le march, que a soit local ou lexport un prix suprieur. Par contre ce prix favorise la contribution du raffinage de lhuile de table qui achte lhuile brute beaucoup moins que le march. Sajoute cela que les ventes de lhuile brute (surtout lexport) sont considrs comme des ventes diverses, elles napparaissent ni dans le chiffres daffaires huile de table, ni dans le chiffre daffaires tourteaux (Chiffre daffaires par produit).Et la marge sur cette huile est considre comme un produit non affect.

Sachant que le march de lhuile brute est un march parfait, du fait que lhuile brute se vend sur le march international des prix parfaitement concurrentiel, et vue que Lesieur Cristal a la possibilit de cder cette huile sur le march que a soit local ou tranger vue sa qualit suprieure. En plus les quantits qui sont produites ne sont pas normes, donc, il y aura pas un problme de capacit de stockage ou dcoulement de cette huile sur le march.

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Donc, il nous semble que le meilleur prix de cession interne fixer entre la trituration et le raffinage est le prix du march . Ce prix sera gal au spot moyen du mois, major par un pourcentage normal des frais dapproche : 5 % selon la comptabilit matire. Pour les 2 activits, le retraitement quon sera amen faire consistera :

* Activit trituration - Majorer la marge de la trituration en valuant lhuile brute cde au raffinage son prix march, ce qui suppose de corriger se contribution par la variation du cot de production par rapport au prix linternational. - Reclasser la marge sur huile brute exporte qui est considre en tant quun produit divers, dans la marge de la trituration. Surtout que Lesieur Cristal exporte chaque anne et selon la compagne nationale de lhuile brute du tournesol. Ce qui aura un effet positif sur la marge global trituration.

* Activit raffinage - Augmenter le prix de consommation de lhuile brute par le raffinage huile de table, en le ramenant un prix du march, ce qui aura un effet ngatif le PMP de lhuile brute auquel consomment le raffinage et donc va diminuer sa marge significativement.

A titre dexemple pour le soya par exemple, le spot moyen sur dcembre 2004 est de 5074 DH/T , ce qui nous donnera un prix dachat arriv usine de 5327.7. Si on considre un cot de production de lhuile brute soya de 5000DH /T pour une quantit de 1000T en dcembre , on sera amen augmenter la contribution de la trituration de 1000 (5327.7-5000)= 237 700 Et lactivit raffinage va acheter les 1000T 5 327 000DH au lieu de 5000000DH.

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des Tableaux de suivi mensuel seront mis en place, pour assurer la traabilit des oprations :

Pour le soya
Contribution Soya Local Mois
Janvier Fvrier Mars Avril Mai Juin Juillet Aot Septembre Octobre Novembre Dcembre Total Anne

Tonnage
a

Cot de production
b

Prix import
c

Contribution
=a*(c-b)

Pour le tournesol
Contribution Tournesol Local Mois
Janvier Fvrier Mars Avril Mai Juin Juillet Aot Septembre Octobre Novembre Dcembre Total Anne

Tonnage local
a

Cot de production
b

Prix export
c

Contribution
=a*(c-b)

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2- Huile dolive - Raffinage Lactivit huile dolive sous-traite lactivit raffinage huile de table le raffinage de lhuile dolive brute, cest une cession interne dun service entre ces deux Business Unit. Pour fixer un prix de cession interne de ce service, on a eu le choix entre 2 hypothses : - Appliquer le cot standard sur le march international, aprs un benchmarking qui a t fait, - Ou utiliser un cot de revient major dune marge convenable pour les deux business unit.

In fine, on a opt pour la premire solution qui est le prix standard, cause dune part de la complexit de dfinir une marge convenable pour les deux parties et dautre part pour assurer un mme traitement quitable (Prix march) par rapport au prix de cession entre le raffinage et la trituration . Donc le prix qui a t retenu est 500DH par tonne raffine, A condition que ce standard soit vrifi priodiquement. Donc le traitement quon sera amen faire est :

* Activit huile dolive - Augmenter le prix de revient de lhuile, en lui facturant un cot unitaire de raffinage de 500 DH au lieu dune moyenne de 400 DH/T,

* Activit raffinage huile de table - Et augmenter la marge du raffinage huile de table, par cette variation du cot, en considrant ce service comme un produit.

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3- Illustration

Avant application du prix de cession interne, la rpartition des contribution (par produit) se prsentait de la manire suivante :
Activit Contribution 2004 Raffinage HT 120 000 60% Trituration 20 000 10% Savon 16 000 8% HO 44 000 22% Total 200 000 100%

Selon cette premire analyse on constate que les activits raffinage HT et HO sont les activits les plus rentables avec des taux de contribution respectifs de 60 et 22%, viennent aprs la trituration avec un taux de contribution de 10% et en dernier lieu le savon qui reprsente 8% de la marge globale.

Aprs application du prix de cession interne, on se retrouve avec la prsentation ci-dessus


Activit Contribution 2004 Raffinage HT 114 000 56% Trituration 32 000 16% Savon 16 000 8% HO 42 000 21% Total 204 000 100%

La premire remarque quon peut relever cest le total contribution a chang du fait du reclassement de la marg sur huile brute qui figurait en produit non affect, et son affectation la marge de trituration, cette marge est lordre de 4000 sur lanne 2004. On voit galement que la marge du raffinage qui reprsentait 60% de la marg globale a vu sa part diminuer de 4 point, par contre la marge de la trituration a gagn 6 point en passant de 10% 16%. Lhuile dolive a perdu 1% et la contribution du savon na pas chang.

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III- CONCEPTION DUN TABLEAU DE REPORTING PAR ACTIVITE Cest le reporting dune tableau dtaill du RCE par activit.

1-Dfintions

Actif immobilis : Il dsigne par opposition lactif circulant, tout ce qui est ncessaire lexploitation, mais qui nest pas dtruit par celle-ci. On distingue les immobilisations corporelles, incorporelles et financires.

BFR : Besoin en fond de roulement Il correspond largent gel par lentreprise pour financer son cycle dexploitation (ou secrt par celui-ci lorsque ce BFR est ngatif) Il reprsente le solde des emplois et des ressources dexploitation (en rsum : stocks + clients fournisseurs)

CEE : Capitaux dexploitation engags Il est dsign galement par lactif conomique de lentreprise qui est gal la somme des actifs immobiliss et de son besoin en fonds de roulement (dexploitation et hors exploitation), cest ce dont lentreprise a besoin pour tourner. Il est gal la somme des encours nets engags par lentreprise dans le cycle dexploitation de dinvestissement. Il est financs par les capitaux propres de lentreprise et de lendettement net, ce qui explique quil soit dsign par Capitaux dexploitation engags.

RCE : Rentabilit des capitaux engag ou rentabilit conomique Cest la laccroissement de richesse (le rsultat) investis. apport par les capitaux

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Elle est gale au rapport du rsultat dexploitation aprs impt ou la marge dexploitation sur lactif conomique

2- RCE par activit Pour calculer un RCE par activit, il a fallu rpartit lactif immobilis, le BFR et le rsultat dexploitation par activit :

a- Le rsultat dexploitation par activit Pour calculer un rsultat dexploitation par activit, tant donn que les contributions ont dj t rparties grce aux prix de cession interne. Il restera laffectation des charges et des produits non affects Laffectation aura pour cl de rpartition ce qui suit : - Le Chiffres dAffaires par activit pour la rmunration de gestion ONA et la fondation ONA. - Le groupe client pour la provision client . - Et les charges directes pour le reste des charges non affectes. - Le Chiffres dAffaires pour les produits non affects.

Le tableau de rpartition du rsultat dexploitation se prsentera comme suit :


Activit
Contribution 2005 Produits non affects Charges non affectes Rsultat d'exploitation oprationnel

Raffinage HT

Trituration

Savon

HO

Total

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b- Actif Immobilis par activit Les immobilisations financires nayant pas un impact direct sur la rentabilit, il ne seront pas pris en considration dans le calcul de lactif immobilis. Tout ce qui est matriel de production, il sera affect directement son process et de l son activit, restera trouver une cl de rpartition pour tout ce qui immobilisation non oprationnelle tels que le sige .

Nature immobilsation
139 (administration industrielle) Laboratoire 426 (Froid, air et eau AH) 427 (Electricit AH) 428 (Chaufferie AH) 429 (Entretien Tx neuf AH) 431 (Structure usine AH) 439 (Station traitement des eaux) Direction l'International Direction des ventes petit emballage Direction des ventes aux industriels Direction marketing Direction logistique Fonctions support

Cl de rpartition
Prorata-Gn des immobilisations affectes Prorata-Gn des immobilisations affectes Prorata Raff-PN des immobilisations affectes Prorata Raff-PN des immobilisations affectes Prorata Raff-PN des immobilisations affectes Prorata Raff-PN des immobilisations affectes Prorata Raf, Sav, PN des immobilisations affectes Prorata Raff-SV des immobilsations affectes Prorata CA export Prorata CA Raff-SV-PN (PE) Prorata CA huile brute et tourteaux Prorata CA global Prorata tonnage vendu Prorata CA

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c-BFR par activit Il faut rpartir toute les composante du BFR savoir, stocks, clients et fournisseurs * Stocks Les stocks matires premires et produits finis sont facilement dtectable, restera rpartir le stock pice de rechange vue le nombre norme de pices qui existe et les matires auxiliaires puisquelles rentrent dans plusieurs process: Le stock de lhuile brute sera rparti en 2 : lhuile import est classe avec le raffinage et lhuile locale issue de la trituration sera class avec les matires de la trituration. A titre illustratif on aura un tableau de la sorte :

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* Fournisseurs 80% du porte feuille fournisseurs de Lesieur Cristal est des fournisseurs des matires stratgiques savoir, graine, huile brute et matires savonnerie. Cest en gnral des contrat dachat qui portent sur une quantit importante. Donc une extraction du compte fournisseur de la comptabilit gnrale nous permettra de rpartir le compte fournisseurs par activit. Les libells des achats sont de la forme AB123 o AB dsigne le produit et 123 le numro de contrat. Les produits paramtrs sont :

C o de
A UX GR HB HO MS PE TTx PR

L ib e ll a c t iv it
m a t i re s a u xilia ire s Gra in e H u ile b ru t e H u ile d 'O liv e M a t i re s s a v o n n e rie E m b a lla g e h u ile d e t a b le T o u rt e a u x P i c e s d e re c h a n g e

Les matires premires sont directement affectables, les emballages huile de table sont affects lactivit raffinage et les pices de rechange et les matires auxiliaires seront rpartis au prorata des autres achats.

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*Clients Une extraction du systme du dtail solde client par client nous permettra de faire le tri par groupe clients :
Groupe
1 2 3 4 5 6 7 8 9

Libell groupe
Libres service GMS Grossistes Demi grossistes Conserveurs Industriels Clients Tourteaux Vente directe Soukiers GMS GMS

Catgorie

Grossistes Grossistes Industriels Industriels Tourteaux Vente directe Vente directe

- Les clients tourteaux sont affect directement au compte de lactivit trituration - Les clients industriels sont tris entre les clients qui achtent de lhuile de table (huile brute sera class dans la trituration et huile raffine dans lactivit raffinage) et les clients qui achtent de lhuile dolive. - Pour les grossistes la vente directe et les GMS, ils seront rpartis sur toutes les activits ( lexception de la trituration et de lhuile vrac) au prorata du chiffre daffaires raliss sur chaque activit.

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3-Tableau de reporting Une fois tous ces retraitements faits, et toutes les affectations boucles, le tableau du calcul du RCE par activit sera prt. BFR= stock + client fournisseurs CEE= Actif immobilis + BFR RCE = BEX / CEE

Activit Actif Immobilis Stock Clients Fournisseurs BFR CEE Rsultat dexploitation RCE

Raffinage HT

Trituration

Savon

HO

PN

Total

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CONCLUSION

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En conclusion, et aprs ce modeste travail on constate que les prix de cession interne permettent certes dtre en permanence inform sur tous les aspects de lactivit et de les contrler en vue dtablir une stratgie dentreprise, une stratgie au niveau de chaque entit et chaque centre concern et une stratgie globale de lentreprise. Mais il ne fait aucun doute que la clef du problme, repose sur la fixation de ce prix. Les dirigeants concerns considrent que ces procds sont plus au moins quitables. Malheureusement, le systme de prix de cession interne ne permet pas toujours de respecter et les objectifs dquit et les objectifs de contrle. Il faut dire quil ny a pas de solution simple ce problme. Il requiert une attention continue tout au long des process de gestion. La politique de prix de cession interne dune socit, ainsi que les mthodes pour la grer dpendent de la situation particulire de lentreprise et de la direction quelle veut prendre.

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BIBLIOGRAPHIE

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Documents internes

- Rapport annuel de Lesieur Cristal 2004; - Procdures de travail de la comptabilit analytique ; - Plan de section ; - Arthur Andersen 1997, Rapport de fin de mission Comptabilit analytique et calcul de cots ;

Revues - S. Evraert et P. Mvellec, Calcul des cots, il faut dpasser les mthodes traditionnelles , Revue franaise de gestion- Aot 1990; - S.Evraert et P. Mvellec, Les systmes de cots par activit, rconcilier le calcul du cot des produits et le contrle de gestion , Revue franaise de gestion- Janvier-Fvrier 1991.

Ouvrages - A.Bendriouch, Systme budgtaire pour le contrle de gestion COGEFOS 2005 - C. Alazard et S.Separi, Contrle de gestion , Dunod 1994 ; - S.Evraert, Comptabilit dactivit , Economica 1997. - Pierre Vernimen finance dentreprise DALLOZ 2002

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ANNEXES

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Annexe 1 Annexe 2

: :

Organigramme de Lesieur Cristal. Plan de sections.

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