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NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

Dionisia J. Kaye

Coleccin Textos Universitarios

THEMIS

Primera edicin, junio de 2002 Reimpresin a la Tercera edicin, mayo de 201 O

Derechos reservados conformea la Ley por:

Dionisia J. Kaye
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ISBN-97B-607-75B7-41-5

ndice

Pg.
Introduccin a la Tercera Edicin

XI
XXI
XXIII

Introduccin a la Segunda Edicin....................................................................


Dedicatoria...........................................................................................................

CAPTULO 1

Estructura Fiscal Federal


1. CONCEPTO DE DERECHO FISCAL Y su UBICACiN EN EL SISTEMA JURIDICO MEXICANO. 1.1. Concepto. 1.2. Ubicacin en el Sistema Jurldl co Mexicano. 2. NACIMIENTO DEL DERECHO FISCAL MEXICANO Y SU FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL. 2.1. Antecedentes Histricos. 2.2. Fundamentos Constitucionales. 2.3. El Principio de Legalidad Tributarla. 2.4. El Principio de Proporcionalidad y Equidad. 2.4.1. Principio de Proporcionalidad. 2.4.2. Principio de Equidad. 2.5. El Principio del Destino del Gasto Pblico. 2.6. La Garanta Constitucional de Legalidad. 3. LAS LEYES FISCALES, SU CREACIN, VIGENCIA E IRRETROACTIVIDAD. 3.1. La Lay de Ingresos de la Federacin. 3.2. Elaboracin de las Leyes Fiscales. 3.3. Vigencia de las Leyes Fiscales. 3.4. Irretroactlvldad de las Leyes. 4. RE GLAMENTOS, CIRCULARES y RDENES PRESIDENCIALES. 4.1. Reglamentos. 4.2. Circulares. 4.3. rdenes Presidenciales. 4.4. Resoluciones que Establecen Reglas de Carcter General. S.INTERPRETACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. 5.1. Concepto y Tipos de Interpretacin. 5.2. lnterpretacin Exegtica. 5.3. Interpretacin Restrictiva. 5.4. Fuentes de Interpretacin. 5.5. Conclusiones. 6. EL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACiN Y SU APLICACiN SUPLETORIA. 6.1. Concepto de Cdigo. 6.2. supletorledad. 6.3. Nuestra Opinin. 7. RELACiN JURIDICA TRIBUTARIA. 7.1. Concepto. 7.2. Sujetos. 7.3. Obligaciones de los Sujetos. 7.4. La Obll gscln Fiscal. 8. EL CRDITO FISCAL. 8.1. Concepto. 8.2. Momentos del Crdito Fiscal. 8.3. Extincin del Crdito Fiscal. 9. LOS INGRESOS TRI BUTARIOS. 9.1. Tipos de Ingresos Tributarlos. 9.1.1. Impuestos. 9._1.2. Aporta-

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clones de Seguridad Social. 9.1.3. Derechos. 9.1.4. Producto. 9.1.5. Aprovechamientos. 9.2. Principios. 9.3. Clasificacin: Efectivo y Especie. 9.4. Derechos. 9.5. Productos. 1O.INFRACCIONES y SANCIONES. 10.1. Las Autoridades y el Marco Legal de su Actuacin. 10.2. Infracciones. 10.3. Sanciones. 11. LA ADMINISTRACiN PBLICA MEXICANA. 11.1. Concepto. 11.2. Punccnes. 11.3. Los rganos de la Administracin. 11.4. Competencia de los rganos de la Administraci6n.11.5. La Coordinacin Fiscal. 11.6. Las funciones Econmicas de la Administracin Pblica. 11.6.1. Actividad Financlera del Estado. 11.6.2. El Derecho Financiero ..

CAPTULO 2 la Justicia Administrativa y el Proceso y Procedimiento Tributarios


1. EL DERECHO PROCESAL. 2. LOS TRIBUNALES EN LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. 3. LA JUSTICIA ADMINISTRATIVA. 4. LOS TRIBUNALES ADMINISTRATIVOS. 4.1. Antecedentes Histricos. 4.2. Argumentos en Contra y a Favor. 5. PROCEDIMIENTO Y PROCESO TRIBUTARIOS. 6. CLASIFICACiN DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS. 7. INSTANCIAS, RECURSOS Y JUICIOS DE INDO LE FISCAL. 7.1. Doctrina. 7.2. Criterios. 7.3. Advertencia.

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CAPTULO 3 Normas y Principios que Rigen los Trmites Administrativos en Materia Tributaria
1. PROCEDIMIENTO ESCRITO. 2. JURISDICCiN Y COMPETENCIA DE LAS AUTORIDADES ADMINISTRADORAS EN MATERIA TRIBUTARIA. 3. LOS MEDIOS PROBATORiOS. 4. LOS FUNDAMENTOS DE DERECHO. 5. REPRESENTACiN ANTE LAS AUTORIDADES FISCALES. 6. NOTiFICACIONES. TIPOS Y SURTIMIENTO DE EFECTOS. 7. LOS TRMINOS, SU CMPUTO, INICIACiN Y HABILITACIN DE LOS OlAS. 8. RESOLUCIONES ADMINiSTRATiVAS.....................................................................................

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CAPTULO 4 las Consultas en Materia Fiscal


1. EL DERECHO CONSTITUCIONAL DE PETICiN. 2. LAS CONSULTAS EN MATERIA FISCAL. 2.1. Concepto. 2.2. Disposicin Legal que las Instituye. 2.3. Procedimiento. 2.4. Plazos para Formular Consultas. 2.5. Autoridades ante Quienes Deben Presentarse las Consultas en Materia Fiscal. 3. RESOLUCIONES DE LAS AUTORIDADES. 4. EL JUICIO DE LESIVIDAD. 5. VIGENCIA DE LAS RESOLUCIONES DE LAS AUTORIDADES FISCALES.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

VII
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6. LA NEGATIVA FICTA. 6.1. Concepto. 6.2. Fundamento Legal. 7. LA NEGATIVA FICTA V EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. B. PROCEDIMIENTO DE ACLARACiN ADMINISTRATIVA POR VENTANILLA.

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CAPTULO 5 Procedimientos Relacionados con la Extincin de Crditos Fiscales


1. EL PAGO DE CONTRIBUCIONES QUE VAN A IMPUGNARSE (ANTES: PAGO BAJO PROTESTA).l.l. Concepto. 1.2. Finalidad del Pago. 1.3. Efectos del Pago. 2. PRRROGA PARA EL PAGO DE CONTRIBUCIONES. 3. PAGO EN PARCIALIDADES DE CRDITOS FISCALES. 3.1. Concepto. 3.2. Conceptoa Legales que la Instituye. 3.3. Plazo para Solicitar el Pago en Parcialidades. 4. COMPENSACiN DE CRDITOS V DEUDAS AL FISCO. 4.1. Concepto. 4.2. Preceptos Legales que Instituyen la Compensacin en Materia Fiscal. 4.3. Presupuestos. 4.4. Procedimiento. 5. CONDONACiN DE CR DITOS y MULTAS FISCALES. 5.1. Concepto. 5.2. Preceptos Legales que Instituyen la Condonacin. 5.3. Procedimiento. 5.4. Condonacin Especial de Recargos. 6. CANCELACiN DECRDITOSFISCALES.6.1.Concepto. 6.2.Precepto Legal que Instituye la Cancelacin de Crditos Fiscales. 6.3. Efectos. 6.4. Tramitacin. 7. GARANTIA DE LOS CRDITOS FISCALES V SUSPENSiN DEL PROCEDIMIENTO DE EJECUCiN. 7.1. Precepto Legal que Regula la Garanta del Crdito Fiscal y la Suspensin del Procedimiento Administrativo de Ejecucin.

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CAPiTULO 6 Prescripcin y Caducidad en Materia Fiscal


1. INTRODUCCiN. 1.1. Conceptos de Prescripcin y Caducidad. 1.2. Preceptos Legales que la Instituyen. 2. PRESCRIPCiN Y CADUCIDAD EN EL DERECHO COMN. 3. GENERALIDADES SOBRE LA PRESCRIPCiN V CADUCIDAD EN MATERIA FiSCAL. 4. PRESCRIPCiN. 4.1. Fundamento. 4.2. Forma en que Corre. 4.3. Efectos. 4.4. Plazo. 4.5. Interrupcin de la Prescripcin. 4.6. Suspensin de la Prescripcin. 4.7. Prescripcin en Favor del Fisco. 4.8. Instancia de Prescripcin. 4.8.1. Forma. 4.8.2. Leqltlmacin. 4.8.3. Plazo. 4.8.4. Requisito de Procedencia. 4.8.5. Requisitos de Fondo. 4.8.6. Pruebas. 4.8:7. Resolucin. 4.8.8. Impugnacin. 5. CADUCIDAD. 5.1. Antecedentes. 5.2. Efectos. 5.3. Instancias de Caducidad. 5.3.1. Forma. 5.3.2. Legitimacin. 5.3.3. Plazo. 5.3.4. Requisito de Fondo. 5.3.5. Pruebas. 5.3.6. Resolucin. 5.3.7. Impugnacin. 6. CRITERIOS DE LOS TRIBUNALES DE LA FEDERACiN EN LO QUE SE REFIERE A LA FORMA DE HACER VALER LA PRESCRIPCiN V CADUCIDAD. 7. PRESCRIPCiN V CADUCIDAD DE CRDITOS FISCALES ADEUDADOS EN EL EXTRANJERO.

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CAPTUl07 El Pago de lo Indebido y sus Medios de Defensa


INTRODUCCiN. l. EL PAGO DE LO INDEBIDO EN MATERIA TRIBUTARIA. 1.1 Concepto. 1.2. Casos en los que se Presenta un Pago de lo Indebl

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do. 1.3. El Artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Faderacln. 1.4. Inconstltu clonalldad del Octavo Prrafo del Artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin. 2. ANLISIS ECONOMICO DE LA NEGATIVA DE DEVOLU CION DE CANTIDADES PAGADAS INDEBIDAMENTE. 2.1. Electos Econmicos 8 Favor del Contribuyente. 2.2. La Negativa de Devolucin de Cantidades Pagadas Indebidamente como Instrumento de Poltica Fiscal de la Autoridad. 3. PRINCIPALES ARGUMENTOS DE LAS AUTORIDADES FIS CALES PARA NEGAR RECURRENTEMENTE LA DEVOLUCION DE CANTIDADES PAGADAS INDEBIDAMENTE POR CONCEPTO DE CONTRIBUCIONES. 3.1. La Solicitud de Devolucin Mediante la Presentacin de la Declaracin Anual. 3.2. La Incorporacin de Sociedades al Rgimen de Consolidacin Fiscal. 3.3. La Compensacin de Oficio. 3.4. La Incorrecta Actualizacin de Saldos a Favor. 3.5. El Insuficiente Pago de Intereses Cuando se obtiene una Resolucin Jurlsdlclonal Firme Favorable a los lntereses del Contribuyente. 3.6. La Devolucin Parcial de las Cantidades Solicitadas por los Particulares. 4. MEDIOS Y ARGUMENTOS DE DEFEN SA CONTRA LA NEGATIVA DE DEVOLUCION DE CANTIDADES PAGADAS INDEBIDAMENTE. 4.1. El Recurso de Revocacin. 4.2. El Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal deJustlcia Fiscal y Administrativa. 4.3. Procedencia de la Solicitud de Devolucin de Impuesto Sobre la Renta dentro del Formato de Declaracin Anual. 4.4. La Incorporacin de Sociedades al Rgimen de Consolidacin Fiscal. 4.5. La Compensacin de Oficio. 4.6. La Incorrecta Actualizacin de Saldos a Favor. 4.7. El Insuficiente Pago de Intereses Cuando el Contribuyente obtiene una aesolucin Jurisdiccional Firme que le Favorece. 4.8. La Devolucin Parcial de las Cantidades Solicitadas por los Contribuyentes. 5. COMENTARIOS A LOS ARTlcULOS 22, 22-A Y 22-B, DEL PROYECTO DE REFORMA FISCAL INTEGRAL. 5.1. Artfculo 22. 5.2. Artfculo 22-A. 5.3. Artfculo 22-B. 6. CONCLUSIONES.

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CAPTULO 8 Instancia para Desvirtuar la ltima Acta Parcial de Visita Domiciliaria


1. ANTECEDENTES. 2. NO ES UN RECURSO. 3. PLAZO. 4. LEGITIMACION 5. PRUEBAS. 6. RESOLUCION. 7.IMPUGNACION 399

CAPTULO 9 los Recursos Administrativos


1. GENERALIDADES 2. RECURSO DE REVOCACION. 3. EL RECU RSO DE INCONFORMIDAD ANTE EL IMSS. 4. EL RECURSO DE INCONFORMIDAD ANTE EL INFONAVIT. 5. OTROS RECURSOS ADMINISTRATIVOS NO FISCALES.

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CAPTULO 10 El Juicio de Nulidad o Juicio Contencioso Administrativo


1. ANLISIS DE LA LEY ORGNICA DEL TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA. 2. INTRODUCCION AL PROCESO CON-

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TENCIOSO ADMINISTRATIVO. 3. NATURALEZA DEL JUICIO CONTENCIO SO ADMINISTRATIVO. 3.1. El Procedimiento ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa es de Naturaleza Jurisdiccional. 3.2. El Juicio Contencioso Administrativo es un Procedimiento de Estricto Derecho. 3.3. El procedimiento ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa es un Juicio Contencioso Administrativo de Plena Jurisdiccin. 4. PROCEDENCIA DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATI va. 4.1. Materia Tributarla Federal en General. 4.2. Multas Derivadas de Normas Administrativas Federales. 4.3. Pensiones y Prestaciones Sociales en Materia de Militares y Civiles Cuando sean a Cargo del Erario Federalo dellnstlluto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado. 4.4. Interpretacin y Cumplimiento de Contratos de Obras Pblicas. 4.5. Crditos por Responsabilidad Contra Funcionarios o Empleados Federales. 4.6. La Fraccin XV del Precepto que nos Ocupa Dispone que Sern Competencias de las Salas las Materias Sealadas en Otras Leyes. 4.7. Tramitacin de Juicios en Materia de Comercio Exterior. 4.8. Resoluciones Dictadas por Autoridades Administrativas. 5. IMPROCEDENCIA DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 6. EL SOBRESEIMIENTO DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 7. DE LA TRAMITACiN DEL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 7.1. Autonoma dal Derecho Procesal Fiscal. 7.2. Partes en el Juicio Contencioso Administrativo. 7.3. De la Demanda. 7.4. Contestacin de la Demanda. 7.5. De los Incidentes en el Juicio Contencioso Administrativo. 7.6. De las Pruebas y Cierre de la Instruccin. 7.7. Los Alegatos. 7.8. De la Sentencia. 8. DE LOS RECURSOS EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. S.1. Del Recurso de Re clamacin. 8.2. Del Recurso de Revisin. 8.3. Del Recurso de Queja. 9. DE .. LA JURISPRUDENCIA EN MATERIA FiSCAL

~l

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CAPTULO 11
El Amparo en Materia Fiscal
1. QU ES EL JUICIO DE AMPARO? 2. PRECEPTOS CONSTITUCIONA LES QUE CREAN EL JUICIO DE AMPARO. 3. ESTRUCTURA DEL PODER JUDICIAL FEDERAL. 4. TIPOS DE JUICIO DE AMPARO. 4.1. Amparo Dlrec to. 4.2. Amparo Indirecto. 5. PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL JUICIO DE AMPARO. 5.1. Principio de Iniciativa de Parte Agraviada. 5.2. Principio de Agravio Personal y Directo. 5.3. Principio de Relatividad. Frmula Olero. 5.4. Principio de Deflnitividad. 5.5. Principio de Estricto Derecho. 6. TRMINOS PARA INTERPONER EL JUICIO DE AMPARO. 7. PARTES EN EL JUICIO DE AMPARO. 7.1. El Agraviado o Agraviados. 7.2. Autoridad o Autoridades Responsables. 7.3. El Tercero o Terceros Perjudicados. 7.4. El Ministerio Pblico. S.IMPROCEDENCIA. 9. SOBRESEIMIENTO. 10. CONTENIDO DE LA DEMANDA DE AMPARO. 10.1. Amparo Indirecto. 10.2. Amparo Directo. 11. TRAMITACiN DEL JUICIO DE AMPARO. 11.1. Amparo Indirecto. 11.2. Amparo Olrecto.12.INFORMEJUSTIFICAOO.13. SUSPENSiN DEL ACTO RECLAMADO. 13.1. Amparo Indirecto. 13.2. Amparo DI recto. 14. PRUEBAS EN EL JUICIO DE AMPARO. 15. SENTENCIA. 16. RE CURSOS EN EL JUICIO DE AMPARO. 17. LA JURISPRUDENCIA DEL PODER JUDICIAL..............................................................................................................

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CAPiTULO 12 El Procedimiento Amistoso de Solucin de Controversias Fiscales Internacionales
1. INTRODUCCiN. 2. RESOLUCiN DE CONTROVERSIAS EN MATERIA TRIBUTARIA. 2.1. Disposiciones de la Convencin Modelo de la OeDE. 2.2. Comentarlos al Articulo 25 de la Convencin Modelo. 2.3. Perticularfdades del Procedimiento de Acuerdo Mutuo. 2.4. Particularidades del Procedimiento de Acuerdo Mutuo en el Cdigo Fiscal de la Federacin. BIBLlOGRAFIA.

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Introduccin a la Tercera Edicin

Durante la pasada administracin gubernamental (Vicente Fox, 2000-2006), se le dio singular importancia al tema genrico "Defensa Fiscal" a travs de la promulgacin de las leyes, i) Ley Federal de los Derechos del Contribuyente. ii) Ley Orgnica de la Procuradura de la Defensa del Contribuyente. iii) las reformas y adiciones al Cdigo Fiscalde la Federacin y a la Ley Orgnica del Tribunal Fiscal de la Federacin. que lo transform en Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Adminstrativa y iv) la promulgacin y entrada en vigor de la Ley Federal de Procedmiento Contencioso Administrativo. Todas estas leyes, han venido a reforzar el ejercicio de las acciones de los particulares, contra actos, actuaciones y procedimientos administrativos del SAT que afectan la esfera jurdica de los gobernados ,contribuyentes; y asi, el gobierno de Vicente Fox dio cabal importancia a la "Defensa Fiscal del Contribuyente", no slo en una incansable lucha, por reconocer
que los contribuyentes tienen derechos, como tales, si son sujetos de interminables obligaciones, sino tambin, se ha reconocido, que las autori-

dades del SAT hacen hasta lo indecible por recaudar contribuciones y, en


algunos casos, excedindose en el ejercicio de sus facultades y atribucio-

nes, aplicando, como les viene en gana, el contenido de la legislacin tributaria, por lo que ya era tiempo al saber que, "toda obliqacin~scorre/ativ.a_de un derecho'~, haba que reconocer que los contribuyentes, tienen ciertos derechos y la necesidad de hacerlos valer, como dice la Constitucin, ante tribunales. previamente establecidos y bajo leyes expedidas con anterioridad al hecho y asi es como surge la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente y la Ley Orgnica de la PRODECO (Procuradura Federal para la Defensa de los Derechos del Contribuyente) y que significan un claro avance en la materia de "defensa fiscal de los contribuyentes" ,

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Sin lugar a dudas, todos estos avances legislativos modifican sustancialmente el presente libro, publicado originalmente en el ao 2002; hoy, en esta tercera edicin, presentamos una versin, totalmente actualizada en su contenido. con la inclusin de temas relacionados con las nuevas leyes en comento; para que as el lector tenga una visin completa de todos los temas, que inciden en "la defensa fiscal" del contribuyente.
"
.)

La primera de estas leyes, busca regular los derechos y garantas bsicas de los contribuyentes en sus relaciones con las autoridades fiscales,

aclarando que los derechos y garantas consagrados en esa ley aplican por igual a los responsables solidarios. El artculo 2 de esta ley, consagra catorce derechos fundamentales del Contribuyente entre los que destacan:
Derecho a la informacin

1. Derecho a ser informado y asistido por las autoridades fiscales en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, as como del contenido y alcance de las mismas. .

Devolucin de saldos a favor

U. Derecho a obtener, en su beneficio, las devoluciones de impuestos que procedan en trminos del Cdigo Fiscal de la Federacin y de las leyes fiscales aplicables.
Conocimiento de trmites

111. Derecho a conocer el estado de tramitacin de los procedimientos


en los que sea parte.

,
Teniendo condicin de interesados IV. Derecho a conocer la identidad de las autoridades fiscales bajo cuya responsabilidad se tramiten los procedimientos en los que tengan condicin de interesados. Copias certificadas de declaraciones V. Derecho a obtener certificacin y copia de las declaraciones presentadas por el contribuyente, previo el pago de los derechos que en su' caso, establezca la Ley.

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Documentos en poder de la autoridad actuante

VI. Derecho a no aportar los documentos que ya se encuentran en poder de la autoridad fiscal actuante. Carcter reservado de datos y otros

VII. Derecho al carcter reservado de los datos, informes o antecedentes que de los contribuyentes y terceros con ellos relacionados, conozcan los servidores pblicos de la administracin tributaria, los cuales slo podrn ser utilizados de conformidad con lo dispuesto por el articulo 69 del Cdigo Fiscal de la Federacin. ., Trato de los servidores pblicos

VIII. Derecho ~ ser tratado con el debido respeto y consideracin por


los servidores pblicos de la administracin tributaria. ' Onerosidad de las actuaciones

IX. Derecho a que las actuaciones de las autoridades fiscales que requieran su intervencin se lleven a cabo en la forma que les resulte menos onerosa.

Expediente administrativo como prueba X. Derecho a formular alegatos, presentar y ofrecer como pruebas documentos conforme a las disposiciones fiscales aplicables, incluso el expediente administrativo del cual emane el acto impugnado, que sern tenidos en cuenta por los rganos competentes al redactar la correspondiente resolucin administrativa.

Derecho de audiencia previo a las resoluciones


XI. Derecho a ser odo en el trmite administrativo con carcter previo

a la emisin de la resolucin determinante del crdito fiscal, en los trrnnos de las leyes respectivas. (1) Inicio de facultades de comprobacin

XII. Derecho a ser informado, al inicio de las facultades de comprobacin de las autoridades fiscales, sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que stas se desarrollen en los plazos previstos en las leyes fiscales, (2) Carta de derechos del contribuyente Se tendr por informado al contribuyente sobre sus derechos, cuando se le entregue la carta de los derechos del contribuyente y as se asiente en
la actuacin que corresponda.

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(3) Responsabilidad por omisin La omisin de io dispuesto en esta fraccin no afectar la validez de las actuaciones que lleve a cabo la autoridad fiscal, pero dar lugar a que se finque responsabilidad administrativa al servidor pblico que incurri en la
omisin.

Correccin de situacin fiscal al iniciarse facultades de comprobacin XIII. Derecho a corregir su situacin fiscal con motivo del ejercicio de las facultades de comprobacin que lleven a cabo las autoridades fiscales. Domicilio para recibir notificaciones XIV, Derecho a sealar en el juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, como domicilio para recibir notificaciones, el ubicado en cualquier parte del territorio nacional, salvo cuando tenga su domicilio dentro de la jurisdiccin de la Sala competente de dicho Tribunal, en cuyo caso el sealado para recibir notificaciones deber estar ubicado dentro de la circunscripcin territorial de la Sala.

Destaca por su trascendencia el articulo 23 de la ley en comento ya que en la notificacin de resoluciones dictadas por las autoridades del SAT debe indicarse al contribuyente el recurso o medio de defensa que procede para impugnar dicha resolucin, el plazo para su interposicin y el rgano ante el que debe formularse; es a tal grado importante este artculo que en
el mismo se seala, tambin, que si en la resolucin se omiten los tres sea-

lamientos anteriores, los contribuyentes notificados cuentan con el doble


del plazo para interponer los recursos administrativos o el juicio contencio-

so administrativo, segn corresponda. (Como veremos en los captulos correspondientes, el plazo para interponer recursos administrativos o el jui-

cio contencioso administrativo es de 45 das hbiles siguientes al en que surte efectos la notificacin y por tanto si la autoridad emisora omite los tres sealamientos a que les obliga el artculo 23 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, el plazo de interposicin de los recursos administrativos o del juicio contencioso administrativo ser de 90 dias hbiles siguientes al en que surta efectos, la notificacin del mismo.) Bajo el amparo de la Ley Federal de Transparencia y Acceso a la Informacin Pblica Gubernamental, los contribuyentes pueden consultar expedientes administrativos del SAT que involucren al propio contribuyente, as como el texto de resoluciones recadas a consultas y de sentencias en

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materia fiscal dictadas por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa o de los rganos judiciales que integran el Poder Judicial Federal. Gracias a la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, el expediente administrativo del cual emane un acto impugnado va recurso administrativo o juicio contencioso administrativo, puede ser ofrecido como

prueba por parte del recurrente o enjuiciante y dicho expediente debe contener toda la informacin relacionada con el procedimiento que dio lugar a la resolucin impugnada. ' La Ley Orgnica de la Procuradura de la Defensa del Contribuyente (PRODECO), tiene por objeto garantizar el derecho de los contribuyentes
a recibir justicia en materia fiscal federal a travs de asesora, representa-

cin y defensa de los derechos del contribuyente y mediante la recepcin de quejas en contra de las autoridades fiscales federales, y la emisin de recomendaciones a dichas autoridades. La Procuradura de la Defensa del Contribuyente tiene las caractersticas de un organismo pblico descentralizado, no sectorizado con persona-

lidad jurdica y patrimonio propio y est integrada por un procurador de la defensa del contribuyente, un rgano de Gobierno, delegados regionales en las sedes de las diferentes salas regionales de Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. El procurador lo designa el presidente de la Repblica en una terna de la cual la eleccin la hace el Senado de la Repblica.
El rgano de Gobierno se integra por seis consejeros independientes

designados por el Senado y dentro de sus funciones dicho rgano debe sesionar cuando menos una vez cada tres meses para analizar y aprobar el proyecto de presupuesto, fijar los lineamientos y programas anuales, promocionar la cultura tributaria y aprobar el nombramiento de los delegados regionales. La PRODECO cuenta con un rgano interno de control cuyo titular es designado por la Secretaria de la Funcin Pblica. Dentro de las funciones de la PRODECO estn las de atender y resolver solicitudes que presenten los contribuyentes por actos de autoridades fiscales federales.

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Igualmente, puede conocer e investigar quejas de los contribuyentes por actos de autoridades fiscales y as proponer al SAT modificaciones internas para mejorar la defensa de los derechos de los contribuyentes. Tambin debe instalar el servicio profesional de carrera para los asesores y personal jurdico; imponer sanciones y denunciar la posible comisin

de delitos por actos de las autoridades fiscales. Adems, puede emitir opinin sobre la interpretacin de las disposiciones fiscales, fomentar y difundir una nueva cultura contributiva y proponer a la Comisin de Hacienda y Crdito Pblico de la Cmara de Diputados, modificaciones a las disposiciones fiscales. En resumen, el articulo 50. de la Ley Orgnica de la PRODECO, establece las siguientes facultades y atribuciones a la misma:

l. Atender y resolver las solicitudes de asesoria y consulta que le presenten los contribuyentes por actos de las autoridades fiscales federales;
11. Representar al contribuyente ante la autoridad correspondiente,
promoviendo a su nombre los recursos administrativos procedentes y en

su caso ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y-Administrativa, ejerciendo las acciones a que haya lugar, deduciendo con oportunidad y eficacia los derechos de sus representados, hasta su total resolucin;

111. Conocer e investigar de las quejas de los contribuyentes afectados por los actos de las autoridades fiscales federales por presuntas violaciones a sus derechos, en los trminos de la presente Leyy, en Su caso, formular recornendacones pblicas no vinculatorias, respecto a la legalidad de los actos de dichas autoridades; IV. Impulsar con las autoridades fiscales de la Federacin, una actuacin de respeto y equidad para con los contribuyentes, as como la disposicin de informacin actualizada que oriente y auxilie a los contribuyentes

acerca de sus obligaciones, derechos y medios de defensa de que disponen;


V. Promover el estudio, la enseanza y la divulgacin de las disposiciones fiscales, particularmente las relativas a garantas, elementos del acto administrativo, facultades de las autoridades competentes, procedimientos y medios de defensa al alcance del contribuyente;

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VI. Instalar el Servicio Profesional de Carrera para los asesores y personal jurdico, tomando como base los principios de la Ley del Servicio Profesional de Carrera en la Administracin Pblica Federal; VII. Informar anualmente al Congreso de la Unin sobre el ejercicio
de su funcin y comparecer siempre que sea convocado para ese efecto,

ante el Pleno o las Comisiones camerales correspondientes;

VIII. Imponer las multas en los supuestos y montos que en esta Ley se establecen;
IX. Recabar y analizar la informacin necesaria sobre las quejas y reclamaciones interpuestas, con el propsito de verificar que la actuacin de

la autoridad fiscal est apegada a derecho a fin de proponer, en su caso, la


recomendacin o adopcin de las medidas correctivas necesarias, as como denunciar ante las autoridades competentes la posible comisin de

delitos, as como de actos que puedan dar lugar a responsabilidad civil o administrativa de las autoridades fiscales federales;
X. Proponer al Servicio de Administracin Tributaria las modificaciones normativas internas para mejorar la defensa de los derechos y seguridad jurdica de los contribuyentes;

XI. Identificar los problemas de carcter sistmico que ocasionen perjuicios a los contribuyentes, a efecto de proponer al Servicio de Administracin Tributaria las recomendaciones correspondientes;

XII. Emitir opinin sobre la interpretacin de las disposiciones fiscales y aduaneras cuando as se lo solicite el Servicio de Administracin Tributaria;

XIII. Emitir su Estatuto Orgnico; XIV. Convocar y realizar reuniones peridicas con las autoridades fiscales federales, quienes estarn obligadas a participar, cuando as se los solicite la Procuradura en las reuniones que al efecto se programen, para formularle sugerencias respecto de sus actividades, as como, de advertir o prevenir la comisin de cualquier acto ilegal en perjuicio de una persona o grupo de personas, o de proponerles se eviten perjuicios o se reparen los daos causados a stos con su ilegal emisin, o por cualquier causa que la

justifique. A tales reuniones podrn asistir, e intervenir, en compaa del personal de la Procuraduria, los sndicos, y representantes de colegios

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profesionales, grupos organizados de consumidores, sindicatos, cmaras empresariales y sus confederaciones y, en general, de grupos de contribuyentes legalmente constituidos, quienes habrn de acreditarse oportunamente ante la Procuradura; XV. Fomentar y difundir una nueva cultura contributiva realizando campaas de comunicacin y difusin social respecto de los derechos y garantas de los contribuyentes, proponiendo mecanismos que alienten a stos a cumplir voluntariamente con sus obligaciones tributarias, de las atribuciones y limites de las autoridades fiscales federales, quienes debern actuar en estricto apego a la legalidad; XVI. Proponer a la Comisin de Hacienda y Crdito Pblico de la Cmara de Diputados modificaciones a las disposiciones fiscales, y XVII. Las atribuciones que deriven de otros ordenamientos. En el ejercicio de las atribuciones de la PRODECO, los contribuyentes pueden acudir a sus oficinas para presentar quejas o reclamaciones, as como denunciar presuntas ilegalidades contra sus derechos tributarios. Si la queja o reclamacin es notoriamente improcedente ser rechazada y dicho rechazo debe ser comunicado al contribuyente dentro de los cinco dias hbiles siguientes a su presentacin y si es aceptada su admisin, debe comunicarse al contribuyente dentro de los tres das siguientes a su presentacin y acordar un requerimiento a la autoridad fiscal denunciada para que informe sobre los actos que originan la queja o reclamacin. Informe que debe rendirse tres das despus de notificarse dicho requerimiento; el informe debe hacer constar los antecedentes, fundamentos y motivacin de los actos que originaron la queja o reclamacin. La PRODECO, durante los cinco das siguientes a la recepcin del informe, debe formular la recomendacin a fin de determinar si las autoridades denunciadas incurrieron o no en violacin de 105 derechos de los contribuyentes, debiendo incorporar a la recomendacin las medidas correctivas. Es importante comentar que las recomendaciones de la PRODECO no tienen el carcter imperativo para la autoridad o servidor pblico combatido, por lo que dichas recomendaciones no

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

XIX

pueden. por si mismas, anular o dejar sin efecto las resoluciones que originaron la queja o reclamacin; y si la autoridad no acepta la recomendacin de la PRODECO se proceder contra ella a travs de un recurso administrativo, pero si la acepta, cuenta con 10 das hbiles para entregar las pruebas de que fue aceptada.

Conforme a la Ley Orgnica de la PRODECO, los servidores pblicos y las autoridades fiscales federales pueden ser sancionados con multas entre 5 y 30 salarios mnimos del DF elevados al mes cuando no rindan los informes en los plazos y trminos estableodos en dicha ley o no asistan a las reuniones peridicas convocadas y realizadas por la PRODECO.
Por su especial importancia. destaca lo dispuesto en la fraccin II del artculo 50. de la Ley de la PRODECO, ya que con esta facultad, los contribuyentes cuentan gratuitamente con un rgano del Estado que los represente en el ejercicio de sus acciones de impugnacin contra actos, actuaciones, procedimientos administrativos y resoluciones, dictadas por el SAT, que violenten su esfera jurdica.

En efecto, esta fraccin 11 establece: Representar al contribuyente ante la autoridad correspondiente, promoviendo a su nombre los recursos administrativos procedentes y en su caso ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, ejerciendo las acciones a que haya lugar, deduciendo con oportunidad y eficacia los derechos de sus representados, hasta su total resolucin. No podemos soslayar que la PRODECO tiene su base y origen histrico, en las diferentes DEFENSORAS DE OFICIO que se han desarrollado en nuestro pas; dentro de stas, destaca la Procuradura de laDefensa del Trabajo, a la que acuden Iostrabejadores, para defender sus derechos, conforme a la Ley Federal del Trabajo; sta cuenta con abogados, especialistas en materia laboral, que a nombre y representacin de trabajadores que han sufrido alguna violacin de sus derechos laborales, proceden a asesorar a esos trabajadores, y a ejercer las acciones correspondientes, que nacen de la propia Ley Federal del Trabajo.
En el caso de la PRODECO, se presenta una situacin similar; por una parte, la Ley Federal de Derechos de los Contribuyentes consagra algunos de los derechos que assten a stos; tambin del Cdigo Fiscal de la Federa-

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cin y de. las Leyes Fiscales Especiales, se desprenden algunos derechos sustantivos o adjetivos que asisten a.los contribuyentes; pues bien, con la Ley de la PRODECO, estos derechos se pueden hacer valer, mediante el ejercicio de acciones ejercidas por. los contribuyentes, por conducto del personal juridico, especializado, de la PRODECO.
E;_~~sumidascue~!!I_~,IC?s __~9!!!r!bu!lent~s

cuentancon un pro-

~",r_adQr.gratuito par~ velar por sus derech<;~ej~rc~r~_u~afciones.!.

Sin lugar a dudas, Mxico se esta civilizando, no slo consignando en ley ciertos derechos que asistan al contribuyente, sino tambin, medios eficaces para hacer valer tales derechos, mediante el ejercicio de acciones procesales, dentro del marco de la justicia administrativa. Dentro del marco de las reformas fiscales procesales, del anterior sexenio, destacan las reformas a la Ley Orgnica del entonces, Tribunal Fiscal de la Federacin, que lo transform en Tribunal Federal De Justicia Fiscal y Administrativa, ampliando su competencia, para conocer de litigios contra las entidades de la Administracin Pblica Federal, que lesionen la esfera jurdica de los particulares, protegiendo y confirmando los derechos subjetivos de stos, para lo cual el tribunal fue dotado de "plena jurisdiccin", a grado tal, que alguna de sus salas ha adquirido una especialidad: la de los derechos de propiedad industrial e intelectual. Derechos, tan importantes para la economa nacional, controlando la estricta legalidad de los
actos, actuaciones, procedimientos administrativos y resoluciones del

Instituto Mexicano de la Propiedad Industrial y del Instituto Nacional de Derechos de Autor, y as se libera a los juzgados de Distrito, de conocer, en primera instancia, de stos conflictos, entre las dependencias de la Administracin Pblica Federal Centralizada y los gobernados afectados en su esfera jurdica. Por ltimo, una nueva Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, que sustituye al Ttulo VI del Cdigo Fiscal de la Federacin,viene a unificar el procedimiento del Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, sin importar la materia sobre la que verse el juicio; y as todas las contiendas, en
materia fiscal y administrativa, estn sujetas al mismo procedimiento.

Mxico D.F. junio del29. DionisioJ. Kaye.

Introduccln ala Segunda Edlcl'

Con esta nueva edicin de nuestra obra, los autores entregamos a

nuestros amables lectores un trabajo totalmente actualizado con las reformas sufridas por el Cdigo Fiscal de la Federacin a partir de 2004, a travs de las cuales se modificaron diversos procedimientos tributarios, tales como las devoluciones, las compensaciones, las formalidades para presentar promociones por medios electrnicos por citar algunos ejemplos.

Sin embargo, lo ms relevante y lo que ms llama la atencin es la entrada en vigor a partir del 10. de enero de 2006 de la Nueva Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, con la que se derog el Titulo VI del Cdigo Fiscal de la Federacin denominado "Del Juicio Contencioso Administrativo" .

Es importante mencionar que el contenido de la Nueva Ley Federal de


Procedimiento Contencioso Administrativo, aunque en esencia es muypa-

recido al del Ttulo VI del Cdigo Fiscal de la Federacin, tiene diferencias muy importantes y que deben llamar nuestra atencin, al hacerse procedente el juicio contencioso administrativo en contra de actos, decretos, acuerdos y resoluciones administrativas de carcter general (como podra ser el caso de la resolucin miscelnea fiscal) cuando inicien su vigencia
o se apliquen por primera ocasin, lo cual resulta novedoso y digno de anlisis, tomando en consideracin que los conceptos de impugnacin que se hagan valer en contra de estos actos, decretos, acuerdos y resoluciones administrativas de carcter general, solamente pueden ventilar cues-

tiones relacionadas con la legalidad de los mismos, toda vez que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, carece de competencia para
pronunciarse acerca de cuestiones de constitucionalidad.

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De igual forma, con la entrada en vigor de la Nueva Ley, el legislador


pretende transformar el juicio contencioso administrativo, en un procedimien-

to ya no slo de mera anulacin sino que se otorgan al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa nuevas facultades para dictar medidas cautelares, condenar a las partes al pago de costas judiciales en el caso del demandante y de daos y perjuicios e indemnizaciones para la demandada, allegarse de cualquier documento que tenga relacin con los hechos controvertidos y hacer cumplir sus resoluciones a travs de un procedimiento que pareciera copiado al establecido en la Ley de Amparo, que se encuentra regulado dentro del recurso de queja. No puede dejar de comentarse que si bien la Nueva Ley introduce cuestiones novedosas y aplaudibles, tambin contiene otras que son severamen-

te criticables y que pareciera que son malas copias de otros ordenamientos y cuya implementacin se vislumbra difcil por la propia naturaleza orgnica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Como abogados postulantes en materia procesal fiscal, los autores no tenemos la menor duda de que los particulares, las autoridades administrativas, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y el Poder Judicial de la Federacin hemos tenido que trabajar de ms e innecesariamente por defender el Estado de Derecho y por la juridicidad de nuestros
procesos y procedimientos tributarios en perjuicio, no slo econmico del
pas, considerando que muchos recursos destinados a esto pudieron tener

mejores fines, sino tambin en perjuicio de los ms elementales derechos

de los particulares que se ven obligados a distraer el fondo de sus peticiones o controversias, en la lucha por el respeto a derechos constitucionales plasmados en las normas esenciales de cualquier procedimiento. De esta forma, con los ltimos cambios que desde el ao 2004 se dieron a los procesos y procedimientos tributarios y administrativos y con la

entrada en vigor de la Ley Federal de Procedimiento Administrativo, presentamos a los lectores que pacientemente esperaron la segunda edicin

de esta obra, un trabajo totalmente actualizado, bajo el ms arduo y acucioso anlisis tanto de las reformas a los procedimientos tributarios, como de la Nueva Ley que a partir del 10. de enero de 2006 rige el juicio contencioso administrativo.

Mxico, D.F., abril de 2006.

Dedicatoria

Como coautor de esta obra, quiero dedicar este libro a mi mam por

gran fortaleza y por el ejemplo de entereza, integridad y coherencia que me ha dado a lo largo de mi vida y al que debo en gran parte los logros que he alcanzado hasta el dia de hoy. A mi hermano Allan, por su apoyo, compaia yamistad.
Christian Kaye Trueba
AGRADECIMIENTOS

El presente libro no hubiera sido posible sin el apoyo que recibi del Lic. y c.P. Enrique Calvo Nicolau quien me manifest su deseo de publicarlo, as como del Director General de Editorial Themis, S.A. de C.v., distinguido alumno mo en la Universidad Iberoamericana, cuando yo me inici en

la carrera acadmica. Igualmente agradezco a mis profesores de Derecho Administrativo, especialmente al maestro, Alfonso Nava Negrete, por sus invaluables enseanzas en esta materia y al Lic. Federico Laffan Fano, quien, en su despacho, me brind la oportunidad de atender clientes suyos, lo que me permiti incursionar en este fascinante mundo del litigio fiscal. A los despachos Ortz, Saenz y Erreguerena (antes Ortiz, Saenz yTron) y Natera y Espinoza, S.C. (antes Tron y Natera), por el envo de sus Boletines de actualizacin fiscal, que han sido verdaderamente invaluables, para mantenerme actualizado en la materia Tributaria.

XXIV

CAPTULO

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Estructura Fiscal Federal
SUMARIO: 1. CONCEPTO DE DERECHO FISCAL Y SU UBICACiN EN EL SISTEMA JURiDlCO MEXICANO.1.1. Concepto. 1.2. Ubicacin en el Sistema Jurdico Mexicano. 2. NACIMIENTO DEL DERECHO FISCAL MEXICANO Y SU FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL. 2.1. Antecedentes Histricos. 2.2. Fundamentos Constitucionales. 2.3. El Principio y Garantfa Constitucional de Legalidad Tributaria. 2.4. Los Principios y Garantfas Constitucionales de Proporcionalidad y Equidad. 2.4.1. Principio y Garantfa Constitucional de Proporcionalidad. 2.4.2. Principio de Equidad. 2.5. El Principio del Destino del Gasto Pblico. 2.6. La Garantfa Constitucional de Legalidad. 3. LAS LEYES FISCALES, SU CREACIN, VIGENCIA E IRRETROACTIVIDAD. 3.1. La Ley de Ingresos de la Federacin. 3.2. Elaboracin de las Leyes Fiscales. 3.3. Vigencia de las Leyes Fiscales. 3.4.lrretroactivldad de las Leyes. 4. REGLAMENTOS, CIRCULARES Y ORDENES PRESIDENCIALES. 4.1. Reglamentos. 4.2. Circulares. 4.3. rdenes Presidenciales. 4.4. Resoluciones que Establecen Reglas de Carcter General. S.INTERPRETACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. 5.1. Concepto yTipos de Interpretacin. 5.2. Interpretacin Exegtica. 5.3. Interpretacin Restrictiva. 5.4. Fuentes de Interpretacin. 5.5. Conclusiones. 6. EL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACiN Y SU APLICACiN SUPLETORIA. 6.1. Concepto de Cdigo. 6.2. Supletoriedad. 6.3. Nuestra Opinin. 7. RELACiN JURIDlCA TRIBUTARIA. 7.1. Concepto. 7.2. Sujetos. 7.3. Obligaciones de los Sujetos. 7.4. La Obligacin Fiscal. 8. EL CRDITO FISCAL. 8.1. Concepto. 8.2. Momentos del Crdito Fiscal. 8.3. Extincin del Crdito Fiscal. 9. LOS INGRESOS TRIBUTA RIOS. 9.1. Tipos de Ingresos Tributarios. 9.1.1. Impuestos. 9.1.2. Aportaciones de Seguridad Social. 9.1.3. Derechos. 9.1.4. Productos. 9.1.5. Aprovechamientos. 9.2. Principios. 9.3. Clasificacin: Efectivo Y Especie. 9.4. Derechos. 9.5. Productos.1 O. INFRACCIONES y SANCIONES. 10.1. Las Autoridades y el Marco Legal de su Actuacin. 10.2. Infracciones. 10.3. Sanciones. 11. LA ADMINISTRACION PBUCA MEXICANA. 11.1. Concepto. 11.2. Funciones. 11.3. Los rganos de la Administracin. 11.4. Competencia de los rganos de la Administracin. 11.5. La Coordinacin Fiscal. 11.6. Las Funciones Econmicas de la Administracin Pblica. 11.6.1.Actividad Financiera del Estado. 11.6.2.El Derecho Financiero.

1. CONCEPTO DE DERECHO FISCAL Y SU UBICACiN EN EL SISTEMA JURDICO MEXICANO

1.1. Concepto
Muchas definiciones y conceptos se han dado en la doctrina para explicar el Derecho Fiscal. Por nuestra parte, slo pretendemos dar un concepto objetivo que nos d una clara idea del contenido de esta materia.
1

DIONISIa J. KAVE

ElDerecho Fiscales un conjunto de normas juridicasque regulan la actividad del fisco, respecto del establecimiento de impuestos, derechos y contribuciones, as como la determinacin y existencia de crditos fiscales a los particulares, fijar su importe en cantidad liquida, percibirlo y cobrarlo en su caso, y hacerlo exigible a travs de procedimientos oficiosos y contenciosos, y el establecimiento y aplicacin de sanciones por infracciones a las disposiciones

legales, 1.2. Ubicacin en el Sistema Jurdico Mexicano


A pesar de que existen muchos autores que sostienen la autonoma del

Derecho Fiscal, nosotros seguimos considerando que esta importante rama del Derecho, sigue formando parte del Derecho Administrativo, Efectivamente, debemos hacer las siguientes consideraciones: desde la poca de los romanos, la ciencia del Derecho fue dividida inicialmente en las ramas de Derecho Pblico y Derecho Privado, entendiendo por Derecho Pblico al conjunto de normas que regulan las relaciones entre los particulares y el Estado, los rganos del Estado entre s y por ltimo, entre los Estados entre s; siguiendo el concepto de Derecho Fiscal es indudable que esta rama pertenece al Derecho Pblico, Ahora bien, dentro de las ramas que constituyen al Derecho Pblico, encontramos en primer trmino al Derecho Constitucional, que es el que fija el estatuto principal que rige a la sociedad humana denominada Estado; al Derecho Penal que es un conjunto de normas que protege a la sociedad a travs

del establecimiento de penas para quienes cometen delitos; al Derecho Procesal, que fija las normas que deben ser utilizadas por los jueces para la imparticin de la justicia a los particulares; el Derecho Administrativo que es un conjunto de normas que administran el patrimonio del Estado, la prestacin de los servicios pblicos para el bienestar individual y colectivo, y la atencin de las necesidades bsicas del pais y sus componentes. Siendo el Derecho
Fiscal un conjunto de normas que se refieren al establecimiento de los tri-

butos, indudablemente este Derecho Fiscal forma parte del Derecho Administrativo; el fisco representado por del Servicio de Administracin Tributaria, constituye uno de los organismos centralizados que forma parte de la Administracin Pblica de la que es titular el Ejecutivo Federal. Una de las importantes ramas que tiene a su vez el Derecho Administrativo, es el Derecho Financiero, ya que el Estado realiza diversas actividades para la realizacin de sus finalidades, las cuales se encaminan a travs de la

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

realizacin de servicios pblicos y la satisfaccin de necesidades generales y para lo anterior, es lgico que tenga que utilizar medios personales, materiales y jurdicos para lograr el cumplimiento de esos fines. En la obtencin de estos medios materiales, el Estado realiza una actividad financiera con objeto de procurarse los medios necesarios para realizar los gastos pblicos
que le son necesarios; a fin de que la realizacin y administracin de estosgastos, se haga en forma racional, se cre el Derecho Financiero que es el con-

junto de normas jurdicas que regulan la actividad financiera del Estado en sus tres momentos, a saber: en el establecimiento de tributos y obtencin de diversas clases de recursos, en la gestin o manejo de sus bienes patrimoniales y en la erogacin de recursos para los gastos pblicos, as como las relaciones jurdicas que en el ejercicio de dicha actividad, se establecen entre los diversos rganos del Estado o entre dichos rganos y los particulares, ya sean deudores o acreedores del Estado. Si anteriormente asentamos que el Derecho Fiscal tiene a su cargo la recaudacin de los tributos y si stos se destinan para los gastos pblicos, lgico resulta suponer que el Derecho Fiscal forma parte del Derecho Financiero, mismo que a su vez forma parte del Derecho Administrativo. Desde el punto de vista material, hoy resulta ms difcil referirse al concepto de autonoma del Derecho Tributario. En efecto, si atendemos los sealamientos de la doctrina tradicional que desde su origen dio nacimiento al Derecho Tributario, encontramos que a partir de la Revolucin Francesa y con objeto de evitar la tirana tributaria que,
entre otros fenmenos, dio nacimiento a dicho movimiento, se haba esta-

blecido que slo podan dar lugar a contribuciones los ingresos, los rendimientos y las utilidades obtenidas por los sbditos de un Estado con motivo
del ejercicio de alguna actividad econmica. En este estado de cosas, recordando que las actividades econmicas

de los particulares se encuentran reguladas por diferentes leyes, las mismas eran supletoriamente aplicables a la materia tributaria, con objeto de que la contribucin se ciera a gravar el hecho o acto jurdico realizado por el particular que, a su vez, se encontraba regulado y constreido al cumplimiento de determinadas disposiciones jurdicas. An vale la pena recordar

que el artculo lo. del Cdigo Fiscal de la Federacin de 1967 dispona que los impuestos, derechos y aprovechamientos se regulaban en las Leyes Fscales respectivas, en su defecto por este Cdigo (Cdigo Fiscal de la Federacin) y supletoriamente por el Derecho Comn.

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CUADRO EJEMPLIFICATIVO

DIONISID J. KAVE

Pblico

Administrativo

Financiero

Fiscal o Tributario Patrimonial Presupuestal

En aquellos aos, por Leyes Fiscales Especiales entendiamos aquellas normas de carcter general y obligatorias, emanadas del Poder Legislativo
que sealaban los elementos esenciales de una contribucin; que creaban,

modificaban o supriman tributos; que definan el hecho generador de la relacin tributaria, fijaban la base de su liquidacin, otorgaban exenciones y establecan los procedimientos relativos a la administracin activa; tipificaban infracciones y establecan sanciones y regulaban modos de extincin de los propios crditos tributarios. En esos aos, se conocia como Derecho Comn, no entendido exclusivamente la referencia al Derecho Civil, sino que debia este concepto interpretarse en el sentido de que todas aquellas situaciones que no pudieran ser resueltas por la Ley Especial o el Cdigo Fiscal, en su caso, deban resolverse por las leyes especficas de cada materia y por los principios generales de Derecho. As, siendo motivo de regulacin por la Ley Especial, la definicin del hecho generador de la contribucin, quedaba al Derecho Federal Comn la regulacin, interpretacin y aplicacin de todas aquellas normas que en su esfera material de validez, regularan dicho hecho
generador de la relacin tributaria; sera absurdo, por ejemplo, que en materia

de sanciones fiscales no se recurriera a los principios del Derecho Penal, supletoria mente, por una interpretacin estricta de la Ley Fiscal o, inclusrve, de ceir al Derecho Comn como al Derecho Civil.
Bajo los criterios anteriores, en Derecho Tributario espaol se deca que la materia contributiva en Derecho, constitua el refundidero de toda la ciencia jurdica, pues para poder aplicar adecuadamente las disposiciones

tributarias deban de conocerse, aplicarse 8 interpretarse la totalidad de las disposiciones del Derecho que en la esfera material de validez y aun la personal, regulasen los hechos y actos jurdicos que dieran motivo a una contribucin.'
L. A., Martnez Cachero, Diccionario de Hacienda y Derecho Fisca/. Ediciones Pirmide, Madrid, Espaa, 1976, pg. 55.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL V ADMINISTRATIVO

A partir de 1983, con el nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin mexicano, el artculo 50. vino a modificar la supletoriedad del Derecho Federal Comn, para establecer en su segundo prrafo, que "el Derecho Federal Comn slo
ser supletorio en materia tributaria, cuando no contravenga la naturaleza

del Derecho Fiscal o Tributario".


Severas crticas hemos hecho desde entonces a esta disposicin por

virtud de que si entendemos que la naturaleza del Derecho Tributario es eminentemente recaudatoria, el Derecho Federal Comn puede, en muchos casos, oponerse a esta naturaleza y, por tanto, dejar de ser supletorio.

A las crticas severas sufridas por este numeral, el legislador mexicano ha venido dotando a la materia tributaria de una serie de conceptos y regulaciones, sobre los hechos o actos jurdicos que dan nacimiento a las contri-

buciones, regulaciones que se oponen al Derecho Federal Comn, pero que se aplican en materia tributaria en forma independiente y, con ello, se ha dotado, desde el punto de vista material a la materia tributaria de una autonoma sin precedente, tanto en nuestro derecho, cuanto en los sistemas tributarios internacionales.

En relacin con lo anterior, cabe recordar que hoy da, el Cdigo Fiscal de la Federacin establece y regula una serie de insttuciones que estn primariamente fuera de la competencia de su mbito material y personal de validez; en efecto, es en el Cdigo Fiscal donde por primera vez se introdujeron los conceptos de arrendamiento financiero, enajenacin de bienes,

domicilio, etc., que o no estaban regulados en alguna ley o donde se vino a


establecer un concepto fiscal, similar o no, para ciertas instituciones ya re-

guladas por otras leyes. A partir de 1990, las sociedades y asociaciones civiles tributan el Impuesto sobre la Renta y al Valor Agregado como antes
lo hacan las personas morales que realizaran actividades empresariales.

No siendo lo anterior suficiente, vemos cmo a partir de 1990, la fraccin IV del artculo 109 del Cdigo Fiscal de la Federacin viene a establecer que ser sancionado con las mismas penas del delito de defraudacin fiscal, quien realice dos o ms actos relacionados entre ellos, con el nico pro-

psito de obtener un beneficio indebido con perjuicio del Fisco Federal; en


este caso, quiere decir que el engao o aprovechamiento de error dejan de

ser elementos para la determinacin o tipificacin del delito y sin llamarle


defraudacin fiscal, queda sancionada esta conducta con las mismas penas. Obvio resulta suponer que este nuevo delito tiene como propsito cas-

tigar la evasin o elusin del pago deconlrbuciones que resulten como


consecuencia de la aplicacin de otras leyes. Lo preocupante no es en s su

DIONISIO J. KAYE

existencia, sino el constatar que a partir de 1990, lo que para ciertas leyes puede considerarse como una actitud lcita por parte de los particulares, en
materia fiscal se torna como una conducta delictiva.

En conclusin, el Derecho Fiscal o Tributario se ha convertido en una rama del Derecho Pblico, aparentemente autnoma, por virtud de que en su mbito material de validez, se separa en gran medida de las instituciones y principios generales del Derecho que siguen siendo aplicables para otras
ramas jurdicas.

En la actualidad la estructura legal del Sistema Tributario Mexicano, obedece al resultado de un sistema de simplificacin como aparece en el cuadro de la pgina siguiente:
DERECHO FEDERAL COMUN LEY FISCAL ESPECIAL Y SUS REGLAMENTOS Y OTRAS NORMAS DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN ARTCULO 31 FRACCiN IV DE LA CONSTITUCIN TRATADOS INTERNACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN

LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIN ARTCULOS 73 FRACCIN VII Y XXIX Y 131 DE LA CONSTITUCIN

2. NACIMIENTO DEL DERECHO FISCAL MEXICANO Y SU FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL

2.1. Antecedentes Histricos No pretendemos en esta obra hacer historia; la historia se encuentra plasmada en un sinnmero de volmenes de los cuales slo adoptamos lo siguiente: Sergio Francisco de la Garza, nos dice que "el Derecho Tributario nace de un proceso histrico constitucional; el ejercicio del poder fiscal, o sea del poder del imperio en lo quese refiere a la imposicin de los tributos, puede ejercerse nicamente a travs de la ley, y en ese supremo principio est la base del Derecho Tributario como tal y la base del Derecho Constitucional Moderno, porque no debemos olvidar que fue por razones tributarias que naci el Estado Moderno de Derecho".'
2 Sergio Francisco De la Garza, Derecho Financiero Mexicano, 14a. edicin, Editorial Porra, Mxico, 1986, pg. 89.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

Luis Martnez Lpez, nos dice: "Hace poco ms o menos treinta aos, nada haca esperar el nacimiento y arraigo de nuestro Derecho Fiscal. Antes de esa fecha no exista propiamente legislacin tributaria; las leyes que establecan las contribuciones eran expedidas sin base jurdca, ni apego a los elementales princpios de economia pblica. Slo se tenan en cuenta las necesidades del Estado, por lo que sus recursos eran fijados arbitrariamente y s las leyes daban resultado, se mantenia su observancia, en
caso contrario, eran derogadas por disposiciones secundarias que algunas

veces no llegaban a conocimiento de los causantes, o se abandonaba su


aplicacin sin un Decreto o determinacin en forma legal que declarara su abrogacin y en esta situacin, era imposible saber en un momento

dado, cul era la disposicin vigente. Sin una verdadera legislacin tributaria, era inconcebible que llegara a tener nacimiento nuestro Derecho Fiscal. 3 "Por lo que hace a las autoridades, las Oficinas Federales de Hacienda slo sustituyeron en nombre a las Administrativas del Timbre; conservaron sus facultades arbitrarias y continuaron usando procedimientos caprichosos para hacer cumplir sus determinaciones y los empleados inferiores, con el ejemplo de los jefes e gnorantes de las leyes que habran de aplicar, incitaban al cohecho o lo admitan como nico medio de regular la situacin de los causantes. En esta situacin catica no poda esperarse la implantacin del Derecho Fiscal Mexicano. "Haba por otra parte que vencer la resistencia de los contribuyentes.
En una situacin desordenada, arraig ms la creencia de que era menos costoso y molesto el soborno, que el pago de las contribuciones. Fue muy

lentamente como pudo lograrse el convencimiento de la masa popular, de que es una obligacin benfica para la comunidad y no un sacrificio en favor de los gobernantes, contribuir para los gastos pblicos."
De la Garza nos dice: "Fue necesario el transcurso de varios aos des-

pus de la promulgacin de la Constitucin y que se debilitaran las rivalidades politicas, para que el Presidente Plutarco Elias Calles, el22 de julio de 1925, convocara a la Primera Convencin Nacional Fiscal, que se reunira en la ciudad de Mxico, con delegados del Gobierno Federal, de los Gobier3 Luis Martnez Lpez, Derecho Fiscal Mexicano, 4a. edicin, primera reimpresin, Ediciones Contables y Administrativas, Mxico, 1976, pg. 28.

DIONISID J. KAYE

nos de los Estados, Territorios y Distrito Federal, para estudiar una posible coordinacin de los poderes tributarios de la Federacin y de los Estados, a fin de hacer una mejor distribucin de estos poderes y de mejorar los sistemas fiscales de los Estados. "Excluyendo los impuestos municipales, existan en la poca ms de cien diferentes impuestos en la Repblica. Cada Estado establecia su propio sistema fiscal, el Gobierno Federal mantena el suyo y como los objetos de los impuestos eran los mismos, no haba un plan concreto y definido de limitacin entre la competencia federal y las competencias locales para
crear los impuestos; los impuestos se hacan cada vez ms onerosos por la

multiplicidad de cuotas, multas y recargos, creciendo la complejidad del sistema y aumentando en forma desproporcionada e injustificable, los gastos muertos de recaudacin, inspeccin y administracin de las rentas pblicas. "E111 de mayo de 1932, el entonces Secretario de Hacienda; bajo la presidencia de don Pascual Ortiz Rubio, convoc nuevamente a los Gobiernos de los Estados, Territorios y Distrito Federal, para una Segunda Convencin Nacional Fiscal, que tuvo por objeto la revisin de las conclusiones de la Primera Convencin Nacional Fiscal; la consideracin del problema de delimitacin de las jurisdicciones fiscales de la Federacin, Estados y Municipios; la determinacin de las bases de unificacin de los sistemas locales de tributacin y de la coordinacin de ellos con el sistema federal y el estudio y determinacin de los medios ms adecuados para la ejecucin de las decisiones de la Asamblea y constitucin del rgano ms capacitado para encargarse de ello. "En 1936, el Presidente Lzaro Crdenas envi un proyecto al Congreso de la Unin para reformar la fraccin X del artculo 73 y del artculo 131 de la Constitucin de 1917 para delimitar la competencia de las Autoridades Fiscales, que no fue aprobado por el Congreso de la Unin. "Para el ao de 1940, nuevamente el Presidente Crdenas envi un proyecto al Congreso de la Unin para reformar las fracciones XIX y XXIX del artculo 73 y 117 fracciones VIIIy IXque fueron aprobadas y puestas en vigor ello. de enero de 1943, y con las mismas el Congreso de la Unin fue autorizado para expedir leyes con objeto de impedir restricciones en el comercio de Estado a Estado, para legislar en toda la Repblica sobre hidrocarburos, minera, industria cinematogrfica, comercio, juegos con apuestas

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

y sorteos, instituciones de crdito y energia elctrica, banca central y trabajo


para establecer las contribuciones o impuestos sobre comercio exterior,

aprovechamiento y explotacin de recursos naturales propiedad de la nacin, instituciones de crdito y seguros, servicios pblicos concesionados o explotados directamente por la Federacin y contribuciones especiales sobre energa elctrica, produccin y consumo de tabacos labrados, gasolina y otros productos derivados del petrleo, cerillos y fsforos, aguamiel y productos de fermentacin y explotacin forestal; por lo anterior, los Estados tendrian derecho a participar en el rendimiento de dichos impuestos especiales y fijarian sus propios como el impuesto predial y otros. "Para el ao de 1947, el Presidente Miguel Alemn convoca nuevamente
a una Tercera Convencin Nacional Fiscal a la que tuvieron acceso adems

de los Poderes Pblicos Federales y Estatales, la Iniciativa Privada a travs de la Confederacin de Cmaras de Comercio y la Confederacin de Cmaras Industriales que participaron en las deliberaciones y votaciones. "La Convencin concluy en formular el Plan Nacional de Arbitrios que representaria una carga justa y equitativa sobre todos los causantes y permitiria cuidar la satisfaccin de las necesidades pblicas en los tres niveles del Gobierno. Como consecuencia de los acuerdos de la Tercera Convencin Nacional Fiscal de 1949, se reform nuevamente la fraccin XXIX del articulo 73 constitucional para agregar una nueva fuente de tributacin que es la produccin y consumo de cerveza; se aprob la Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles. ,,4
A partir de las fechas antes enunciadas, nuestro sistema fiscal ha evolucionado enormemente, las Leyes Fiscales se han esclarecido y minimizado, el sistema de administracin de la Secretara de Hacienda ha mejorado

a travs de su descentralizacin desde el ao de 1975 y perdura a la fecha


una poltica fiscal de concientizacin y acercamiento hacia los causantes.

En 1970, el Presidente Luis Echevarria inicia lo que l mismo denomin "Programa de Reforma Administrativa del Gobierno Federal", programa en el que se hizo un gran nfasis para la reestructuracin de todo el

Sistema Tributario y que a la fecha contina. Agotariamos intilmente mu4 Sergio Francisco De la Garza. Ibdem, pg. 86.

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chas pginas para narrar al lector lo sucedido entre 1974 hasta la fecha en que la reforma contina y que nos obliga a resumirlo de la siguiente forma: 1. El nmero de contribuciones federales existentes en 1970 se ha venido reduciendo al grado de que hoy slo se causan alrededor de 13 contribuciones federales. 2. Todas las disposiciones distintas a Sujeto, Objeto, Base y Tasa-Cuota o Tarifa (que son las nicas que a la fecha se conservan en las Leyes Fiscales Especiales) se fueron trasplantando al Cdigo Fiscal de la Federacin, haciendo que hoy la totalidad de las contribuciones federales se causan tomando como base los principios generales de la materia tributaria mexicana contenidos en este ltimo ordenamiento, segn analizaremos en incisos si-

guientes. 3. La globalizacin de la economa mexicana ha hecho que la materia tributaria del pais est considerada dentro del campo internacional, habiendo nuestro pas celebrado hasta la fecha 15 tratados para evitar la doble tributacin e incorporar al Sistema Tributario Domstico, la totalidad de los criterios de aplicacin del modelo de Tratado para Evitar la Doble Tributacin de la Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE). 4. La Administracin Tributaria se deposita en organismo descentralizado de la Administracin Pblica Federal denominado Sistema de Administracin Tributaria (SAT).
2.2, Fundamentos Constitucionales

Al inicio de este inciso, mencionbamos que el Derecho Tributario nace en virtud de un proceso histrico constitucional; en efecto, el fundamento constitucional del Derecho Tributario Mexicano, lo encontramos

en la fraccin IV del vigente artculo 31 constitucional, que establece la obligacin de los mexicanos de contribuir en la forma proporcional y equitativa que establezcan las leyes, a los gastos pblicos de la Federacin, Estados y Municipios. Igualmente, el artculo 73 fracciones VII y XXIX y el artculo 131, ambos de la Constitucin Mexicana, son los que facultan al Congreso de la
Unin para imponer las contribuciones necesarias para cubrir el presu-

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puesto, despus de que conforme a la fraccin IV del artculo 74 de la propia Constitucin se ha aprobado el Presupuesto de Egresos de la Federacin y la Cuenta Pblica del ao anterior. 2.3. El Principio y Garantia Constitucional de Legalidad Tributaria
De este principio constitucional ha nacido en nuestro pas toda una

doctrina del Derecho Fiscal Mexicano y la consagracin, por parte de la Constitucin Federal, de una serie de garantas y prohibiciones que limitan constitucionalmente el poder tributario. En efecto, de la propia fraccin IV del artculo 31 constitucional, derivamos uno de los mximos principios en materia fiscal mexicana, y es el que se refiere al principio de

legalidad; este principio consiste en que no podrn ser los particulares gravados con ninguna carga tributaria, si sta no se encuentra establecida en

la Ley Fiscal, emanada y aprobada por el Congreso de la Unin. Con base en este principio de legalidad tributaria, si la Ley de Ingresos de la Federacin estableciera un impuesto, derecho, etc., que no tuviese regulacin le-

gal especial o si un reglamento lo hiciere, ambos violaran dicho principio y en tal consideracin, la ley asiste a los particulares en el sentido de que esas partidas tributarias no les podrn ser exigidas. El articulo 31 de nuestra Carta Magna seala: "Es obligacin de los mexicanos... IV. Contribuir al gasto pblico sea de la federacin, estados o municipios en que residan, de la manera proporcional y equitativa que determinen las leyes."
De esta disposicin constitucional se desprende primero, el principio

de que toda contribucin debe encontrarse establecida en la Ieyy de aqu se advierte lo que se denomina el principio de legalidad tributaria. En palabras sencillas, a travs de este principio, la Constitucin consagra el que ninguna contribucin puede oponerse a los particulares si la misma no se encuentra especficamente establecida en la ley. Este principio, de acuerdo con la Jurisprudencia de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin, debe ser acatado por el Poder Legislativo y por el Poder Ejecutivo. En efecto, de acuerdo con lo sealado por la fraccin VII del artculo 73 constitucional, es facultad del Congreso General establecer en materia federal las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto y resulta que esta facultad constitucional del Congreso, slo puede ser ejercida por ste mediante el proceso de formacin de leyes y por

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tanto, las contribuciones slo pueden encontrarse establecidas en materia

federal, en una ley emitida por el Congreso General, que en este caso, es la Ley de Ingresos de la Federacin. En este orden de ideas, el Poder Ejecutivo que se encuentra constredo a realizar los actos o actividades que la ley le permite, solamente puede, por conducto del Servicio de Administracin Tributaria, recaudar las contribuciones que se encuentren especficamente establecidas en la Ley de Ingresos de la Federacin y, como se ver ms adelante al analizar los principios de proporcionalidad y equidad, en las leyes reglamentarias de la propia Ley de Ingresos de la Federacin. Tambin cabe considerar que si bien el Poder Ejecutivo Federal tiene, conforme a la fraccin I del artculo 89 de la Constitucin, la facultad reglamentaria para proveer en la esfera administrativa la exacta observancia de la ley, obvio resulta suponer que en el ejercicio de la mencionada facultad reglamentaria, el Poder Ejecutivo no puede, bajo ninguna circunstancia, establecer o regular los elementos esenciales de las contribuciones en un
reglamento, circular u otro instrumento similar.

Indudablemente, para quien desea iniciar un procedimiento de defensa en materia fiscal, debe analizar si los actos de la autoridad administradora del Poder Ejecutivo desbordan los limites establecidos en la ley como
norma de conducta general, abstracta, impersonal y obligatoria que ema-

na de una sola competencia de autoridad, que es la del Poder Legislativo, y


en este orden de ideas, todo acto de autoridad administradora en materia

fiscal, debe encontrarse fundado en la ley que establece y regula las contribuciones.

"El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artculo 31 constitucional, al expresar, en su fraccin IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos pblicos de la manera proporcional y
equitativa que dispongan las leyes y est, adems, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la

expedicin de la Ley de Ingresos en la que se determinan los impuestos que


se causarn y recaudarn en el perodo que la misma abarca.

Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a


la luz del sistema general que conforme nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicacin racional e histrica, se en-

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cuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados est establecida en una ley, no significa tan slo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que conforme a la Constitucin del Estado, est encargado de la funcin legislativa, ya que asi se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a travs de sus representantes, quienes determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamentalmente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligacin tributaria, estn consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a ttulo particular, sino que el sujeto pasivo de la relacin tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma de contribuir para los gastos pblicos del Estado y a la autoridad no quede otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad ..." Compilacin de Jurisprudencia, 1917-1985, pginas 105-106. 2.4. Los Principios y Garantias Constitucionales de Proporcionalidad y Equidad Dentro de la misma fraccin IV del artculo 31 constitucional se establece un principio de proporcionalidad y equidad que deben contener las Leyes Fiscales Especiales; es de hacer notar que este principio de proporcionalidad y equidad, al igual que la garanta de legalidad tributaria, constituyen garantas individuales, aun cuando no se encuentren establecidas dentro del capitulo respectivo de la Constitucin. Ernesto Flores Zavala, seala: "Encontramos gran similitud en esencia
entre la expresin proporcional y equitativa y la frmula que Adam Smith

plantea en el principio de justicia de los impuestos, al decir: los sbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del Gobierno ... en proporcin a los ingresos de que gozan ... ".5 De la observancia o el menosprecio de esta mxima, depende lo que se

llama equidad. De manera que con la expresin proporcional y equitativa,


slo se busca la justicia de los impuestos. Ahora bien, este principio requie-

re la realizacin de dos principios: el de generalidad y el de uniformidad; es decir, que todos los que tienen una capacidad contributiva, paguen algn
5 Ernesto Flores Zavala, Elementos de Finanzas Pblicas Mexicanas, 14a. edicin, Editorial Porra, Mxico, 1972, pg. 200.

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impuesto y que ste represente para todos el minimo sacrificio posible ... El principio de generalidad, dijimos, no significa que todos deben pagar todos los impuestos, sino que todos los que tienen capacidad contributiva, paguen algn impuesto. Sin embargo, este principio puede tambin aplicarse a cada impuesto individualmente considerado y entonces debe interpretarse en el sentido de que el impuesto debe gravar a todos aquellos individuos cuya situacin coincida con la que la ley seala como hecho generador del crdito fiscal, sin excepciones. El principio de uniformidad, significa que los impuestos que integran un sistema impositivo, deben gravar en tal forma, que representen, para todos los que deben contribuir a los gastos pblicos, igual sacrificio mnimo, pero tambin se puede aplicar a una ley impositiva aislada, y entonces debe entenderse en el sentido de que todos aquellos cuya situacin, generadora del crdito fiscal sea igual, sean tratados por igual; esta igualdad en la situacin generadora, debe entenderse en los trminos ms estrictos, es decir,

debe existir igualdad en la renta o capital, en el origen de stos, en las circunstancias personales, etctera.

2.4.1. Principio y Garanta Constitucional de Proporcionalidad

A pesar de que en la doctrina en materia constitucional tradicional se distinguen y estudian en forma separada los principios de proporcionalidad y equidad, todo parece indicar que tanto la Jurisprudencia de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin, cuanto la doctrina moderna. trataron ligados ambos principios durante mucho tiempo; hoy ya se logr que quedaran

plenamente distinguidos y elevados a Garantas Constitucionales. Tradicionalmente y desde Adam Smlth, el principio de proporcionalidad est enfocado aritmticamente para referirlo a la parte alcuota de un todo. En efecto, si del mandato constitucional se infiere la obligacin de los residentes en Mxico para contribuir al gasto pblico. este ltimo constituye un todo y cada uno de los residentes, la parte alcuota debe contribuir hacia ese todo que es el gasto pblico de la federacin, de los estados y de los
municipios.

De no entenderse as este principio de proporcionalidad, intil resultara invocar el principio de generalidad de la ley. la prohibicin establecida en el artculo 28 constitucional respecto de las exenciones de impuestos y la aplicacin respecto a este ltimo del artculo 13 de la Ley Reglamentaria del propio artculo 28 constitucional.

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Efectivamente, bajo este principio de proporcionalidad, deben contribuir al gasto pblico la totalidad de las personas fisicas y/o morales que se encuentren en igualdad de circunstancias respecto al objeto tipificado en la Ley Fiscal Especial como materia de una tributacin y, por ende, se considera violatorio de la Constitucin, en los trminos del artculo 13 de la Ley de Monopolios, reglamentaria del artculo 28 constitucional, el que se exima del pago de contribuciones en forma total o parcial a todos aquellos sujetos que se encuentren en igualdad de circunstancias respecto al objeto tipificado en la ley como materia de una contribucin. El principio constitucional de proporcionalidad tiene una significacin conceptual que resulta de la ms trascendental importancia para determinar los lineamientos esenciales de todo nuestro sistema tributario y en con-

creto, de las contribuciones a cargo de los mexicanos. En este sentido, debe


hacerse hincapi en un criterio distributivo de las cargas tributarias, que es

el del origen de lo gravado; el legislador, al imponer contribuciones, debe


hacerlo sobre fuentes de riqueza que permitan su generamiento, esto es,

slo los ingresos, utilidades o rendimientos percibidos por las personas fsicas y/o morales, pueden ser fiscalmente afectados y tan slo en una parte
alcuota de los mismos, esto es, un contribuyente debe gozar o contar con

capacidad econmica para contribuir y slo se cuenta con ella cuando se obtienen ingresos, utilidades o rendimientos que sean la causa o motivo de la contribucin que pueda imponer el Congreso General. Si por proporcionalidad entendemos la correspondencia debida de las
partes de una cosa con el todo o entre cosasrelacionadas entre s, en materia fiscal podemos decir que debe existir una correcta disposicin entre las

contribuciones previstas en la Ley de Ingresos de la Federacin y sus leyes reglamentarias y la capacidad econmica de los sujetos pasivos por

ellas gravados y en este sentido, los particulares deben contribuir en funcin de sus respectivas capacidades econmicas, aportando a la hacienda pblica una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos que necesariamente deben existir como fuente para generar riqueza pblica, debiendo, adems, existir una relacin causa-efecto del origen

que motiva la obtencin del ingreso, utilidad o rendimiento con el de la carga tributaria y por eso, en el tradicional principio de proporcionalidad que apuntara Adam Smith y que ha sustentado el Poder Judicial Mexicano, las cargas tributarias deben distribuirse justa y adecuadamente entre las fuentes de riqueza disponibles y existentes.

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Para ilustrar lo anterior, a continuacin se transcribe la Jurisprudencia que al respecto ha emitido la Suprema Corte de Justicia de la Nacin:
PROPORCIONAliDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN ELARTCULO 31, FRACCIN IV CONSTITUCIONAL

'El artculo 31, fraccin IV de la Constitucin establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La proporcionalidad radica, medularmente, en que los sujetos deben contribuir a los gastos publicas en funcin de su respectiva capacidad econmica, debiendo aportar una parte justa y adecuada desus ingresos, utilidades o rendimientos. Conforme a este principio, los gravmenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad econmica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos ingresos. El cumplimiento de este principio se realiza a travs de tarifas progresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto, en monto superior, los contribuyentes de ms elevados recursos y uno Inferiorlos de menores ingresos, establecindose, adems, una diferencia congruente entre los diversos niveles de ingresos. Expresado en otros trminos, la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad econmica de los contribuyentes, que debe ser gravada dferencialmente canfor, me a tarifas progresivas, para que en cada caso, el impacto sea distinto no slo en cantidad, sino en lo tocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminucin patrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporcin a los ingresos obtenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones deben recibir un tratamiento idntico en lo concerniente a hiptesis de causacin, acumulacin de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos de pago, ete., debiendo nicamente variar las tarifas tributarias aplicables de acuerdo con la capacidad econmica de cada contnbuvente para respetar el principio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, en consecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una situacin de igualdad frente a la norma jurdica que lo establece y regula. Sptima poca. Primera Parte. Vals. 181-186. Amparo en Revisin 5554/83. Compaa Cerillera "La Central", S.A Mayora de 14 de votos. Vals. 187-192. Amparo en Revisin 250/83. Servicios Profesionales Tolteca, S.A. Mayora d 16 votos. Vals. 187-192. Amparo en Revisin441/83. Cerillosy Fsforos "La Imperial", S.A Mayora de 14 votos. Vals. 187-192. Amparo en Revisin 2449/83. Fundidora de Aceros Tepeyac, S.A. Mayora de votos. Vals. 187-196. Amparo en Revisin 5413/83. Fbrica de Loza "El Anfora", S.A. Mayora de 15 votos. Fuente: Apndice al Semanario Judicial de la Federacin de 1917 a 1985. Tomo 1, pgina 190.

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Dentro del principio de proporcionalidad, tambin debe considerarse a cada contribuyente en forma individual para que la ley lo obligue a aportar al erario federal, una parte razonable de sus percepciones gravabies y por eso, el principio de proporcionalidad sostiene que los nicos tributos que se ajustan a dicho principio, sonios que se determinan con base en tarifas progresivas, ya que dichas tarifas son precisamente las nicas que garantizan en trminos cualitativos, contribuciones mayores o menores, se-

gn la capacidad econmica contributiva de los sujetos pasivos. En el informe del Presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin al terminarel ao de 1969, se cita en la pgina 52, la siguiente Jurisprudencia:
"Todos son llamados a contribuir a los gastos pblicos en razn a su capacidad contributiva y el sistema tributario seinspira en criterios de progresividad; estos criterios de progresividad son con justicia la proporcionalidad de que trata la fraccin IV del artculo 31 de la Constitucin de Mxico, si se tiene en cuenta que la proporcin impositiva est en relacin inmediata con la capacidad contributiva del obligado a satisfacer el tributo y a las necesidades requeridas para solventar los gastos pbli-

cosde la Nacin."

Hace muchos aos, don Ignacio L. Vallarta, con motivo del amparo interpuesto contra las contribuciones a las fbricas de hilados y tejidos por la Ley de Ingresos del 5 de junio de 1879, seal en un voto emitido por l mismo, que: "La proporcin en el impuesto no se toma de la universalidad de su pago, sino de su relacin con los capitales que afecta; los economistas, por esto, no reputan desproporcional a la contribucin que paguen pocos o muchos, sino a la que se exige sin tener en cuenta la cuanta o impor-

tancia de esos valores ... para que el argumento tambin sea fundado, es preciso que exista algn texto en la Constitucin que obligue al legislador a no decretar ms impuestos que los que afectan los ramos de la riqueza pblica, sin una sola excepcin. Nadie puede desconocer la desigualdad de condiciones que hay entre los capitales pequeos y los grandes, y son obvias las razones de justicia que asisten al legislador para determinar el mnimo del valor sobre el que gravita el impuesto."
Por ltimo y respecto a este principio de proporcionalidad, resulta importante citar la ejecutoria emitida por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin en el amparo administrativo en revisin 3630/1939, que consta en la pgina 2723 del Tomo LXV de la Quinta poca, que seala:
"IMPUESTOS, REQUISITOS DE LOS.-EI constituyente no concedi una facultad omnmoda al Estado para establecer los impuestos que a su juicio fuesen con ve-

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nientes, sino limitada por tres requisitos fundamentales: que sean proporcionales,
que sean equitativos y que se destinen al pago de los gastos pblicos. De manera que debe estimarse que, considerando constitucionalmente el impuesto, ser nicamente obligatorio aquel en el que concurran los requisitos antes mencionados."

2.4.2. Principio y Garantia Constitucional de Equidad


Es mandato constitucional el que las contribuciones establecidas en ley sean fijadas con equidad. Conforme a su acepcin aristotlica, la equidad significa la aplicacin de la justicia a casos concretos, la cual se obtiene tratando igual a los iguales y en forma desigual a los que no se encuentran en igualdad de circunstancias; por tanto, dentro de este contexto, el principio de equidad va a significar la igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que en tales condiciones, deben
recibir un tratamiento idntico en lo concerniente a hiptesis de causa-

cin, debiendo nicamente variar las tarifas tributarias aplicables, de acuerdo con la capacidad econmica de cada contribuyente. En el informe de actividades rendido por el presidente de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin al terminar el ao de 1956, en la pgina 49 aparece:
"ES NORMA DE EQUIDAD LA DE QUE SEENCUENTREN OBLtGADOSA DETERMINADA SITUACiN, LOS QUE SE HALLEN DENTRO DE LO ESTABLECIDO EN LA LEYY NOSE ENCUENTREN EN ESAMISMAOBLtGACN, LOS QUE ESTN EN SITUACiN JURDICA DIFERENTE."

Sobre lo anterior, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, se ha pronunciado en la forma siguiente:


"IMPUESTOS, BASE DE LOS.-Es indudable que el artculo 31 constitucional tiende a que la creacin de impuestos no vaya, en forma equitativa, ms all de las posibilidades de los contribuyentes y que no tengan otra aplicacin que la de los gastos pblicos, pero tambin es evidente que el legislador, al ocuparse de fijar los impuestos, no es posible que slo atienda a que el monto de stos baste para cubrir aqullos, sino que le es indispensable hacer un estudio profundo de los valores que deban ser gravados, y de las diferentes actividades industriales, que puedan quedar sujetas al pago de un tributo, de tal manera que la creacin del mismo sea compatlble y hasta ayude al bienestar de la sociedad y no contribuya a la ruina o entorpecimiento de algunas fuentes de riqueza pblica. Por tanto, si el principal propsito de un decreto, al crear un impuesto sobre diversos productos agrcolas, es el de fomentar la formacin de asociaciones de tal especie, que se constituirn en beneficio de la colectividad, sin duda alguna que no pueden ser ms legtimos los propsitos del legislador ,y tal decreto no es anticonstitucional.

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Quinta poca, Tomo LIV, pgina 1162, Amparo administrativo en revisin 2121/37, lb arra Heliodoro, 29deoctubrede 1937, unanimidad deS votos . PonenteJos M.

Truchueio."
IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y FORMA DE FIJARLOS.-Ellmpuesto, dentro de la doctrina fiscal y en nuestra leqislacn sobre la materia, puede ser definido como la prestacin o carga con que el Estado, en ejercicio de su soberana financiera, y en razn de la solidaridad nacional, grave al causante como contribuyente, para los gastos de inters general; corolario inmediato de esta definicin, es que la qtavacin debe regirse por normas fijas de justicia social; a ello obedece en nuestro derecho, de modo concreto en la Constitucin General de la Repblica, el principio de justicia distributiva del impuesto, y el requisito o exigencia de que aqul debe ser proporcional. Dos son los mtodos o sistemas que han prevalecido en el sistema financiero para fijar el impuesto: el de comprobacin directa y el indiciario. Respecto a la Ley Mexicana, sta ha adoptado de modo preponderante el empleo del sistema inquisitivo o de comprobacin directa, que se lleva a efecto en el momento de la presentacin de la declaracin del causante, ysi la investigacin sobre la veracidad de sta por va de autntica excepcin, recurre el mtodo indiciario, es decir, el anlisis de los signos externos del causante, para fijar la capacidad de ste, en relacin con el impuesto. Sin embargo, esta medida de excepcin no puede autentftcarse con una calificacin "arbitraria", ya que debe fundarse en signos externos y en estadsticas relativas a negocios similares al que va a ser objeto de la calificacin.

Quinta poca, Tomo se, pgina 2010, Amparo administrativo en revisin 247/44, Garza Guzmn Hermanos, S. en N.C., 22 de noviembre de 1946, unanimidad de 4 votos.
IMPUESTOS, BASE PARA DETERMINAR EL MONTO DE LOS, LA LEY DEBE SEALARLAS.-La determinacin del monto de los impuestos debe ser hecha en la misma ley que los establece o, cuando menos, sta debe fijar las bases generales necesarias para que las autoridades encargadas de su aplicacin, puedan hacer la fijacin del monto del impuesto. De no ser as, se infringe el principio de proporcionalidad y equidad en materia impositiva, que establece el articulo 31, fraccin IV de la Constitucin Federal. IMPUESTOS, LAS LEYES RELATIVAS A LOS, DEBEN FIJAR SU CUANTfA Y PROPORCIONALIDAD.-Para que la tributacin con la que los habitantes de la Repblica deben contribuir a los gastos pblicos, as sean de la Federacin, del Estado o de los Municipios, sea proporcional y equitativa, como lo previene la fraccin IV del artculo 31 de la Constitucin Federal, es preciso no slo que la ley establezca el impuesto, sino que tambin fije su cuanta o proporcionalidad, la cuota, forma y trminos de computarlo y pagarlo; de otro modo, sera la autoridad fiscal, y no la ley, como quiera la Constitucin Federal, la que fijara la proporcionalidad del mismo, con lo cual la tributacin tendra un carcter arbitrario.

Quinta poca, Tomo L2X, pgina 4740, Amparo administrativo en revisin 7784/39, Menchaca Melchor y coa ligados, 4 de abril de 1940, mayora de 3 votos.

Para que podamos considerar que una contribucin rene los requisitos de proporcionalidad yequidad, debemos entender, bajo la doctrina de

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Aclam Smith en la que se basan los constitucionalistas mexicanos, que una

contribucin, adems de estar establecida en la ley, debe encontrarse regulada por ella. En nuestro sistema fiscal mexicano, encontramos, como ya

se ha dicho, que las contribuciones se establecen en la Ley de Ingresos de la Federacin y ahora diremos que stas se regulan en las llamadas Leyes Fiscales Especiales y a las que consideramos reglamentarias de las contribuciones establecidas en la Ley de Ingresos. Desde la doctrina tributaria de Adam Smith, ha quedado sealado que
una ley regulatoria de contribuciones, rene los requisitos de proporciona-

lidad y equidad, cuando en la misma se encuentran especficamente regulados el objeto de la contribucin, los sujetos a cargo de quienes gravita la contribucin, la base gravable de la contribucin y la tasa, cuota o tarifa que determina en cantidad lquida la contribucin a pagar al erario federal. Del texto del artculo 60. del Cdigo Fiscal de la Federacin, entendemos que es objeto de las contribuciones, las situaciones juridicas o de hecho
previstas en las Leyes Fiscales como materia de una contribucin. En este

sentido, con base en el principio de proporcionalidad que dejamos asentado, el objeto lo constituye un hecho o acto jurdico que la Ley Fiscal Especial considera ser materia para una contribucin;
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sujetos las personas

fsicas y/o morales que llevan a cabo el objeto de la contribucin; es base gravable la porcn valor que la ley da al objeto y son tasas, cuotas o tarifas, las fijadas en la ley como determinadas en cantidad lquida para especficamente determinar la contribucin a cargo del sujeto. Cuando un contribuyente decide que va a interponer un medio de defensa en materia fiscal, debe analizar cuidadosamente la existencia de estos cuatro elementos, pues la carencia de uno de ellos, determinar que la contri-

bucin no rena los requisitos de proporcionalidad y equidad establecidos


en la Constitucin.

El necesario anlisis que deben llevar a cabo los contribuyentes para promover algn medio dedefensa en materia fiscal respecto de la garanta de legalidad, el principio de legalidad tributaria y los principios de proporcionalidad y equidad pudieran parecer ociosos en la interposicin de un recurso administrativo o Juicio Contencioso Administrativo, toda vez que las

autoridades administradoras y/o Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, no son autoridades competentes para determinar si la ley en

la que se funda el acto reclamado guarda los principios constitucionales y

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que el anlisis de stos es materia de amparo, sin embargo, como se ver ms adelante, por razones del principio procesal de definitividad, los argumentos sobre la violacin de estos principios, deben hacerse notar por el contribuyente, desde la iniciacin de sus procedimientos contenciosos en materia fiscal.

2.5. El Principio del Destino del Gasto Pblico


Otro principio derivado de la fraccin IVdel artculo 31 constitucional es el que se refiere a que el destino de las contribuciones es el de realizar los gastos pblicos. El gasto pblico, se reliere a que el importe de lo recaudado por la Federacin, a travs de impuestos, derechos, productos y aprovechamientos, se destine a la satisfaccin de las atribuciones del Estado relacionadas con las necesidades colectivas o sociales y con los servicios pblicos.
Tanto la doctrina econmica, cuanto la doctrina jurdica, coinciden en

considerar que el gasto pblco se encuentra integrado con el conjunto de partidas presupuestales que el Gobierno Federal fija tanto para la realizacin de sus actospropios de Gobierno, cuanto para la prestacin de los servicios pblicos prestados directamente por el Gobierno del Estado y por ello, toda contribucin debe estar nica y exclusivamente destinada a sufragar el gasto pblico de la federacin, de los gobiernos de los estados o de los gobiernos de los municipios, aun cuando el Congreso s tiene facultades para establecer contribuciones para Iines especficos, siempre y cuando
esosfines especficos formen parte del gasto pblico."

2.6. La Garanta Constitucional de Legalidad


Mucho se ha cuestionado dentro no solamente del principio de legalidad del articulo 31 fraccin IV, sino tambin de la garanta de legalidad establecida en los artculos 14 y 16 constitucionales, la aplicabilidad de las disposiciones que han multiplicado nuestro sistema a travs de reglamentos y de la llamada Miscelnea Fiscal.
6 Santiago Zorrtlla Arena y Jos Silvestre Mndez, Diccionario de Economa, Ediciones Ocano, Mxico, 1986, pg. 77.

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Un reglamento, conforme al articulo 89, fraccin 1de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, es el medio con que cuenta el Poder Ejecutivo para proveer en la esfera administrativa, la exacta observancia de la ley. En este orden de ideas, las normas contenidas en un reglamento, estn subordinadas a la ley y, por tanto, no puede el Poder Ejecutivo dar en un reglamento, una norma que vaya ms all de la esfera de la ley, supla a la ley o contravenga las disposiciones de la ley. En relacin con la naturaleza juridica de los reglamentos, la H. Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha asentado la siguiente Jurisprudencia:
"El artculo 89, fraccin l de nuestra Carga Magna, confiere al Presidente de la Rap-

blica tres facultades: al la de promulgar las leyes que expida el Congreso de la Unin; b) la de ejecutar dichas leyes; y el la de proveer en la esfera administrativa a su exacta observancia, o sea, la facultad reglamentaria. Esta ltima facultad es la que determina que el Ejecutivo pueda expedir disposiciones generales y abstractas
que tienen por objeto la ejecucin de la ley, desarrollando y complementando en

detalle las normas contenidas en los ordenamientos jurdicos expedidos por el Congreso de la Unin. Elreglamento es un acto formalmente administrativo y materialmente legislativo; participa de los atributos de la ley, aunque slo en cuanto ambos ordenamientos son de naturaleza impersonal, general y abstracta. Dos caractersticas separan la ley del reglamento en sentido estricto: este ltimo emana del Ejecutivo, a quien incumbe proveer en la esfera administr atlva a la exacta observancia de la leyy es una norma subalterna que tiene su medida y justificacin en la ley. Pero aun en lo que aparece comn en los dos ordenamientos, que es su carcter qenetal y abstracto, sepranse por la finalidad que en el rea del reglamento se imprime a dicha caracterstica, ya que el reglamento determina de modo general y abstracto los medios que debern emplearse para aplicar la ley a los casos concretos." Jurisprudencia. Poder Judicial de la Federacin. Tesis de Ejecutorias 1917-1975. Apndice al Semanario Judicial de la Federacin. Tercera Parte 11, Segunda Sala, Mxico, 1975, pgina 846.

Cabe sealar que actualmente se la ha dadoun alcance muy importante a la garantia de legalidad tributaria, al haberse reconocido tanto por la doctrina como por la Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de
la Nacin que dicha garanta en materia tributaria, no solamente se refiere a que las contribuciones deben estar establecidas en un ordenamiento ma-

terial y formalmente legislativo, sino que tambin sus elementos esenciales (sujeto, objeto, base, tasa o tarifa y poca de pago) deben estar claramente establecidos en ley formal.

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Lo anterior es de gran trascendencia, ya que implica que si una ley fiscal especial no establece claramente los elementos esenciales de la contribucin de que se trate, ser irremediablemente inconstitucional y el contribuyente tendr la posibilidad de acudir al juicio de amparo en su contra. Por otra parte, cabe mencionar que la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, ha puesto especial atencin en que el legislador respete la garantia Constitucional de legalidad tributaria, estableciendo en jurisprudencia que los conceptos de violacin que se hagan valer en una demanda de amparo, relacionados con una violacin a la garanta que nos ocupa, son de estudio preferente y de resultar fundados, debe declararse la inconstitucionalidad de la disposicin legal impugnada. 3. LAS LEYES FISCALES, SU CREACIN, VIGENCIA E IRRETROACTIVIDAD 3.1. La Ley de Ingresos de la Federacin De acuerdo con lo dispuesto en el actual artculo 74 fraccin IV de la Constitucin General de la Repblica, la Cmara de Diputados tiene facultad exclusiva para ocuparse anualmente de examinar, discutir y aprobar el

Presupuesto de Egresos de la Federacin y del Departamento del Distrito Federal del ao fiscal siguiente, discutiendo primero las contribuciones que a su juicio deben decretarse para cubrirlos, asi como revisar la cuenta pblica anterior desprendindose asi que la Ley de 1ngresos de la Federacin tiene una vigencia de carcter anual, Las facultades de las Cmaras en
materia hacendaria, se ejercen a travs de tres actos: la expedicin de la

Ley de Ingresos, la expedicin del presupuesto de egresos y la aprobacin


de la cuenta anual. Los dos primeros actos, prevn situaciones futuras, como son la recaudacin y la inversin de los impuestos en el ao prximo, mientras que en la cuenta anual de gastos, se refiere a una situacin pasada

que tiene por objeto comprobar el apego por parte del Poder Ejecutivo Federal, al presupuesto autorizado para el ao anterior. La Ley de Ingresos contiene un catlogo de los tributos y otros ingresos
que deben recaudarse en cada ejercicio fiscal, mientras que las leyes regla-

mentarias de cada tributo sealan, con la extensin que la naturaleza de cada tributo requiere, el sujeto, el objeto, la base, las cuotas y las tarifas
de los mismos, as como su procedimiento para la determinacin. Los in-

gresos que el Congreso debe autorizar son los necesarios para cubrir los

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egresos aprobados; la ecuacin numrica de unos y otros es irrealizable en la prctica, de aqui que mientras el presupuesto de egresos se resuelve en cifras, la Ley de Ingresos se reduce a enumerar las fuentes tributarias y el cuntum del tributo se fija en las Leyes Fiscales Especiales y a veces por el Poder Ejecutivo. En resumen, las Leyes Fiscales Especiales, participan de la temporalidad anual de la Ley de Ingresos de la Federacin, puesto que los gravmenes en ellas instituidos slo valen durante el ejercicio fiscal para el que fueron autorizados por la Ley de Ingresos, leyes que de hecho son de vigencia indefinida, fenecen cada ao con la Ley de Ingresos que expira, para renacer al da siguiente con la Ley de Ingresos que reitera el impuesto; en caso contrario, esto es, si la Ley de Ingresos omitiera la inclusin de un impuesto vigente durante el ejercicio anterior, la ley fiscal especial quedaria automticamente derogada para la obtencin de los ingresos que puede recibir la Federacin.
Dodrinariamente, no tenemos la menor dudade que las contribuciones reguladas en las Leyes Fiscales Especiales tienen la temporalidad que corresponda conforme a su creacin en la Ley de Ingresos de la Federacin, mas, sin embargo, hemos conocido que el Poder Judicial Federal ha sentado senda jurisprudencia que determina lo contrario a lo asentado en la Doctrina, esto es, que el Congreso puede y tiene facultades constitucionales para establecer, fuera de la Ley de Ingresos de la Federacin, contribuciones para un ao fiscal determinado o para una parte de dicho ao fiscal. En nuestra opinin, dicha jurisprudencia hace nuqatoria la existencia

de una Ley de Ingresos para la Federacin y crea entre los contribuyentes inseguridad jurdica sobre el punto de partida de la existencia de la propia contribucin creada fuera de la Ley.
Para ilustrar al lector, a continuacin se transcribe la jurisprudencia que se comenta.
CONTRIBUCIONES.-NO EXISTE INCONVENIENTE CONSTITUCIONAL ALGUNO PARA DECRETAR UNA CONTRIBUCIN (IMPUESTOS,DERECHOS O CONTRIBUCiN ESPECIAL) QUE DEBA RECAUDARSE EN UN AO DETERMINADO AUN SIN ESTAR ENUMERADA EN LA LEY DE INGRESOS DE ESE AO.-De
acuerdo con nuestro sistema legal, anualmente debe el Congreso decretar las con-

tribuciones necesarias para cubrir el presupuesto del ao fiscal siguiente (artculo


65, fraccin 11, de la Constitucin). La forma en que normalmente se decretan tales

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contribuciones es haciendo en la Ley de Ingresos respectiva una simple enumeracin de las diversas exacciones que deben cubrirse durante el ao, sin especificar, salvo casos excepcionales, ni cuotas, ni formas de constitucin del crdito fiscal y slo estableciendo que las contribuciones enumeradas se causarn y recaudarn conforme a las leyes en vigor. Sin embargo, esto no significa que el Congreso de la Unin tenga dos facultades distintas para expedir, por una parte las leyes especficas impositivas y, por otra, la Ley de Ingresos, sino que en los trminos en que estn redactados los textos constitucionales, no hay nada ms que una facultad. Lo que sucede es que el Congreso se vale de un procedimiento prctico para evitarse la tarea de volver a discutir y aprobar toda la legislacin fiscal que ha regido en casos anteriores y que debe seguir rigiendo en un ao determinado, pero si el Congreso considera necesario decretar otro gravamen para cubrir las necesidades previstas por el Presupuesto de Egresos no es indispensable que se prevea en la Ley de Ingresos, constitucionalmente hasta que est en una ley expedida por el Congreso de la Unin, salvo los casos limitativamente sealados en el artculo 131 de la Carta Magna. Por ello, no existe inconveniente constitucional para decretar una contribucin que deba recaudarse en un ao determinado aun sin estar enumerada en la Ley de Ingresos de ese ao. No hay precepto constitucional que se refiera a una "Ley de Ingresos", ya que la Constitucin slo se refiere a que los mexicanos estn obligados a contribuir a los gastos pblicos en la forma proporcional y equitativa que sealan las leyes (en plural) por lo cual ello puede hacerse en uno o vados ordenamientos. Amparo en revisin 8993/83.-Unin Regional de Crdito Ganadero de Durango, S.A. de C.v.-19 de marzo de 1985. Mayora de 15 votos de los seores ministros: Lpez Aparicio, Castellanos Tena, Azuela Gitrn, Daz Infante, Fernndez Doblado, Pavn Vasconcelos, de Silva Nava, Rodrguez Roldn, Gutirrez de Velasco, Gonzlez Martnez, Salmarn de Tamayo, Moreno Flores, del Ro Rodrguez, Olivera Toroy presidente lrritu; contra los votos de los seores ministros: Cuevas Mantecn y Gonzlez Martnez.-Ponente: Carlos del Ro Rodrguez. Secretaria: Ftima Smara Hemandez. Amparo en revisin 239/84.-Triplay y Maderas del Norte, S.A.-26 de marzo de 1.985.-Mayora de 14 votos de los seores ministros: Lpez Aparicio, Castellanos Tena, Azuela Gitrn, Diaz Infante, Fernndez Doblado, Pavn Vasconcelos, De Silva Nava, Rodrguez Roldan, Gutirrez de Velasco, Salmarn de Tamayo, Moreno Flores, del Ro Rodrguez, Olivera Toro y presidente Irritu; contra los votos de los seores ministros: Cuevas Mantecn y Gonzlez Martnez.-Ponente: Carlos del Ro Rodrguez.-Secretaria: Ftima Smara Hernndez. Amparo en revisin 3524/84.-Planta Pasteurizadora Durango, S.A. de C.V.-26 de marzo de 1985.-Mayora de 14 votos de los seores ministros: Lpez Aparicio, Castellanos Tena, Azuela Gitrn, Daz Infante, Fernndez Doblado, Pavn Vasconcelos, de Silva Nava, Rodrguez Roldn, Gutirrez de Velasco, Salmarn de Tamayo, Moreno Flores, del Ro Rodrguez, Olivera Toro y presidente Irritu; contra los votos de los seores ministros: Cuevas Mantecn y Gonzlez Martnez.-Ponente: Carlos del Ro Rodrguez.-Secretaria: Ftima Smano Hemndez. Amparo en revisin 2598/8S.-Alberto Manuel Ortega Venzor.-26 de noviembre de 1985.-Unanimidad de 17 votos de los seores ministros: Lpez Aparicio, Lpez

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Contteras, Cuevas Mantecn, Castellanos Tena, Azuela Gitrn, Castan Len, Daz Infante, Pavn Vasconcelos, de Silva Nava, Martnez Delgado, Gonzlez Martnez, Salmarn de Temayo, Moreno Flores, Schmill Ordez. del Ro Rodrguez, Olivera Toro y presidente lrritu; contra los votos de los seores ministros: Cuevas Mantecn y Gonzlez Martnez.-Ponente: Mariano Azuela Gltrn.c-Secretaria: Mara del Carmen Snchez Hidalgo.
Amparo en revisin 2982/83.-Rubn Pea Arias.-26 de noviembre de 1985.-Unanimirladde 17 votos de losseores ministros: LpezAparicio, LpezContreras, Cuevas Mantecn, Castellanos Tena, Azuela Gitrn, Castann Len, Daz Infante, Pavn Vascn celos, De Silva Nava, Martnez Delgado, Gonzlez Martnez, Salmarn de Tamayo, Moreno Flores, Schmill Ordez, Del Ro Rodrguez, Olivera Toro y presidente Irritu; contra los votos de los seores ministros: Cuevas Mantecn y Gonzlez Martnez.-Ponente: Mariano Azuela Gtrn.c-Secr etaria: Mara del Carmen Snchez Hidalgo.

3.2. Elaboracin de las Leyes Fiscales


Por lo que se refiere a la elaboracin de las Leyes Fiscales, stas deben seguir el procedimiento constitucional establecido para la elaboracin de cualquier otra ley; sin embargo, para efectos de su discusin, sta debe iniciarse siempre en la Cmara de Diputados que se considera cmara de origen y la de Senadores que se considera cmara revisora; por lo dems, las
Leyes Fiscales tienen su iniciativa, discusin, aprobacin en los trminos

antes apuntados, y su promulgacin y publicacin en el Diario Oficial de la Federacin, previo refrendo que de las mismas hagan los Secretarios de Estado, en este caso el Secretario de Hacienda y Crdito Pblico, segn lo dispone el artculo 13 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal.

3.3. Vigencia de las Leyes Fiscales


Por lo que se refiere a la vigencia de las Leyes Fiscales, el artculo 7o. del Cdigo Fiscal de la Federacin, seala que las leyes y dems disposiciones fiscales de carcter general, entrarn en vigor en toda la Repblica el da siguente al de su publicacin en el Diario Oficial de la Federacin, salvo que en ellas se establezca una fecha posterior.

3.4. Irretroactividad de las Leyes


Una caracteristica de las leyes que no podemos dejar de comentar, es la que se refiere a su irretroactividad. En efecto, el artculo 14 de la Consti-

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tucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, seala terminantemente que A NINGUNA LEY SE DAR EFECTO RETROACTIVO EN PERJUICIO DE PERSONA ALGUNA, lo que significa que la ley debe haber entrado en vigor antes de la ejecucin del hecho que se establezca o juzgue, ya que como establece la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, la leyes retroactiva cuando vuelve al pasado para cambiar, modificar o suprimir derechos del quejoso, Sin embargo, la prohibicin de retroactividad de la ley no es absoluta,
pues en algunos casos se encuentra expresamente permitida de acuerdo

con la Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, como en el caso de que sea favorable a los particulares, cuando beneficia al inters pblico, cuando en el caso de sanciones, la infraccin es ms favorable

a los intereses patrimoniales del particular; cuando se trate de prescripcin


en materia fiscal.

4. REGLAMENTOS, CIRCULARES Y RDENES PRESIDENCIALES

4.1. Reglamentos Segn se establece en la fraccin 1del artculo 89 constitucional, es facultad privativa del Presidente de la Repblica, proveer en la esfera administrativa, a la exacta observancia de las leyes; lo anterior lo realiza el Ejecutivo Federal, a travs de la expedicin de reglamentos, circulares y rdenes
presidenciales.

Al reglamento, podemos definirlo como un conjunto de normas que


tienen por objeto el establecimiento de los' trminos en que las acciones

pueden deducirse y cumplirse los deberes que las leyes prevn; la dtferencia del reglamento con la ley, radica en los principios reconocidos como reserva de ley y preferencia de la ley, que prohbe el primero a los reglamentos legislar sobre materias que a la ley le corresponda y el segundo consiste
en que las disposiciones reglamentarias no pueden ni deben contrariar los

preceptos de la ley, En resumen, el reglamento est siempre subordinado a la ley, ya que si as no fuese, ste no tendria ninguna validez. La facultad de expedir reglamentos compete exclusivamente al Poder Ejecutivo Federal, con el refrendo del Secretario del Ramo y, por supuesto, deben publicarse en el Diario Oficial de la Federacin,

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4.2. Circulares
Por lo que se refiere a las circulares, el articulo 35 del Cdigo Fiscal de la Federacin, establece que los funcionarios fiscales, facultados debidamente, pueden expedir circulares para dar a conocer a las diversas dependencias,
el criterio que debern seguir en cuanto a la aplicacin de las disposiciones

fiscales. Muy importante resulta que con el nuevo Cdigo Fiscal, los criterios de las autoridades fiscales no crean obligaciones para los particulares, pero si se publican en el Diario Oficial de la Federacin estableciendo derechos, s obligan a las autoridades que los emitieron en beneficio de los particulares. Francisco Lerdo de Tejada nos dice: "Las circulares o instrucciones a que se refiere el artculo 82 del antiguo Cdigo, no son ms que reglas internas y no pertenecen a la categora de leyes o reglamentos, ya que slo constituyen una fuente accidental y subsidiaria del derecho. Las circulares se caracterizan por una peculiaridad: la generalidad de los preceptos en el sentido de que deben aplicarse a todos los administrados y el destinatario de los mismos, que son los agentes de la Administracin Pblica." 7 Tal como estaba redactado el articulo 82, las circulares slo constituian un medio interno atinente a la actividad administrativa y slo obligan a funcionarios y empleados que son sus destinatarios y que la obligatoriedad de la instruccin o circular deriva del deber de obediencia que incumbe al empleado. Sin embargo, no debe olvidarse que el derecho administrativo no
slo regula las relaciones entre funcionarios y empleados, sino entre stos y los particulares y las circulares necesariamente afectan a stos tambin.

De acuerdo con lo que seala la Teoria General del Derecho Administrativo, las circulares pueden ser de dos tipos: internas y extemas. Las circulares internas son las mencionadas en los prrafos precedentes, siendo que las externas sirven para aclarar preceptos oscuros de las leyes y sus reglamentos, considerndose en este, caso como resoluciones interpretativas del Servicio de Administracin Tributaria. Para que las circulares externas ge-

neren derechos a los particulares, es indispensable su publicacin en el Diario Oficial de la Federacin; sin embargo, si dicha circular exige el pago de un crdito fiscal, proceder la interposicin del Juicio Contencioso
7 Francisco Lerdo de Tejada, CodqoFscai de la Federacin Comentado, editado por Coparmex, Mxico, 1978, pg. 129.

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Administrativo ante Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.


Por lo que se refiere a las circulares internas, no es necesaria la publicacin

en el Diario Oficial de la Federacin.

4.3. rdenes Presidenciales


Por lo que se refiere a las rdenes del Presidente, stas tambin son conocidas bajo el nombre de acuerdos administrativos. Los acuerdos administrativos siempre se refieren a casos particulares, slo es la orden que dicta el superior jerrquico para que los inferiores, dentro de sus respectivas es-

feras, cumplan con los fines especificas que realiza la administracin pblica por medio de sus rganos. 4.4. Resoluciones que Establecen Reglas de Carcter General Respecto a la llamada Miscelnea Fiscal que expide el Servicio de Administracin Tributaria anualmente, coincidimos con el Lic. y c.P. Enrique Calvo Nicolau y el CiP. Enrique Vargas Aqular, en el comentario que hacen en la pgina 46 de su obra "Estudio de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Empresas)", respecto a que resulta alarmante que cada vez con mayor frecuencia, aparezcan disposiciones que atentan contra la garanta de

legalidad y los principios de legalidad, proporcionalidad y equidad contenidos en la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos. No podemos estar de acuerdo, en principio, en el hecho de la Resolucin que Establece Reglas de Carcter General y Otras Disposiciones Fiscales haya podido tener su origen que el articulo 35 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que faculta a los funcionarios fiscales debidamente autorizados, para dar a conocer a las diversas dependencias, el criterio que deban
seguir en cuanto a la aplicacin de las disposiciones fiscales, ya que en el propio numeral, se establece que los criterios de las autoridades adminis-

tradoras, no pueden crear obligaciones para los contribuyentes aun cuando stos se publiquen en el Diario Oficial de la Federacin y muchas de las regias ah contenidas, no slo lo hacen. sino que van mucho mas all de las leyes
a que se refieren.

Ya habamos sealado en renglones anteriores que en 1970 el Presidente de la Repblica inici un programa que denomin "Reforma Administrativa del Gobierno Federal" yde lo que vagamente recuerdo sobre esta Reforma. fue el inicio de una Reforma Fiscal Integral que desafortunada-

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mente no ha cesado, amen de que no se han logrado los objetivos propuestos hace casi 25 aos. En efecto, el Presidente promovi diversas iniciativas de Reforma Fiscal con objeto de reducir el nmero de Leyes Fiscales Especiales y sus Reglamentos, modernizar el Sistema Tributario Mexicano y promover la regularizacin de los contribuyentes morosos.

Los Presidentes siguientes continuaron la tarea que tericamente culminaba con el nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin, que en 1983 se supo. na haba incorporado todos los principios generales del Derecho Tributario Mexicano que se encontraban dispersos en la legislacin fiscal federal. Siendo que desde 1974 se buscaba una inminente simplificacin y modernizacin legislativa, el Presidente Lpez Portillo, ex Secretario de Hacienda y Crdito Pblico contina el programa iniciado durante su gestin, pero con peculiares innovaciones.

Es el caso que a partir del ao de 1981, el Servicio de Administracin Tributaria ha venido anualmente a emitir la denominada "Resolucin que Establece Reglas Generales y OTRAS DISPOSICIONES DE CARCTER FISCAL PARA EL AO DE..." a la que en el medio se le conoce como Resolucin Miscelnea. La prctica nos demuestra que esta Resolucin Miscelnea contiene una serie de disposiciones a las que pretende drseles el
carcter de imperativo, cual si se tratara de un reglamento o de una ley.

Vemos cmo algunas de estasdisposiciones aclaran la obscuridad de una


determinada norma legal o reglamentaria; vienen a establecer requisitos

para gozar de los beneficios que las diversas leyes conceden; vienen a determinar el cumplimiento de obligaciones adicionales a las establecidas en la ley o en el reglamento; etctera.
Todo parece indicar que en los ltimos aos, el sistema jurdico mexicano en general, se ha visto ciertamente distorsionado, pues se ha apartado de ciertos lineamientos constitucionales que son los que han dado a los mexicanos la seguridad jurdica que garantiza la Constitucin Politica de los Estados Unidos Mexicanos. En nuestra opinin, el problema es de raz, ocasionado por el propio Poder Legislativo,ya que ste ha dotado en diferentes leyes, al Servicio de Administracin Tributaria para establecer requisitos mediante reglas de carcter general.

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Estamos de acuerdo en que las autoridades slo pueden hacer lo que la ley les permite, en base a la garanta de legalidad, sin embargo, nos cuestonamos, puede el Poder Legslativo facultar a autoridades secundaras con atribuciones que prvativamente le competen a otra autoridad? En otras palabras, puede el legslador facultar al Secretario de Hacienda y Crdito
Pblico para llevar a cabo actos que provean en la esfera administrativa la

exacta observancia de la ley, si estos actos son privativos del Poder Ejecutivo y no delega bies por l? En nuestra opinin, aun cuando en la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal, la fraccin XVI del artculo 31 faculte al Servicio de Administracin Tributaria para llevar a cabo los dems actos que le atribuyan expresamente las leyes y reglamentos, insistimos en que ninguna Ley Fiscal Especial puede, en la esfera de su competencia, dotar de facultades al Secretario de Hacienda y Crdito Pblico, que restrinjan, amplen o modifiquen el sentido de la ley. Estamos conscientes que la fraccin XXI del artculo 37 del Reglamento Interior del Servicio de Administracin Tributaria faculta a la Direccin General de Politica de Ingresos, para formular el anteproyecto de la resolucin que establezca reglas generales y otras disposiciones de carcter fiscal en las materias de competencia de las unidades administrativas de la Subsecretara de Ingresos, en coordinacin con dichas unidades, sin embargo, aqu nace otra incongruencia de tipo jurdico. En efecto, la garanta de legalidad a que se contraen los artculos 14 y 16 constitucionales, disponen que las autoridades slo pueden hacer lo que la leyles permite y en este sentido, tambin sabemos que es autoridad quien tiene investidura legtima, esto es, se es autoridad por disposicin de la ley y, en este caso, es un reglamento el que crea a la autoridad y el que faculta a la autoridad para llevar a cabo
un acto determinado.

El problema parece tornarse ancestral y sin solucin alguna, pues data ya de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal del 29 de diciembre de 1976 en la que se estableci en su artculo 18, que en el Reglamento Interior de cada una de las Secretaras de Estado y Departamentos Administrativos, que ser expedido por el Presidente de la Repblica, se
determinarn las atribuciones de susunidades administrativas, as como la forma en que los titulares podrn ser suplidos en sus ausencias, y en su ar-

tculo 19, se facult al titular de cada Secretara de Estado y Departamento


Administrativo, a expedir los manuales de organizacin, de procedimientos y de servicios al pblico necesarios para su funcionamiento. Tanto el

Reglamento Interior, cuanto el manual de organizacin, de procedimien-

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tos y de servicios al pblico de cada Secretaria deben ser publicados en el Diario Oficial. En este orden de ideas, no puede desconocerse que el Poder Legislativo ha delegado, sin facultad constitucional alguna en el Poder Ejecutivo, la facultad de crear autoridades y de dotar a stas de las facultades que correspondan a su esfera constitucional de competencia y con ello, no solamente en materia fiscal sino en otras materias jurdicas, los rganos de la Administracin Pblica Federal Centralizada, han venido a adquirir, por parte de los Poderes Legislativo y Ejecutivo, facultades que no les corresponden en estricta tcnica constitucional.

As pues, especial atencin merecen las Resoluciones que Establecen Reglas de Carcter General y Otras Disposiciones Fiscales que suelen publicarse anualmente en el Diario Oficial correspondiente al ltimo da del mes de marzo, con una vigencia terica del 10. de abril del ao de su publicacin, al 31 de marzo del ao siguiente, pero, sin embargo, se reforma, adiciona y deroga durante el transcurso del ao de su vigencia. Esta Reso.ucin se fundamenta hoy en los artculos 16 y 31 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal, que facultan al Secretario de Hacienda y Crdito Pblico para tramitar y resolver los asuntos de su
competencia, incluyendo la ejecucin de las atribuciones que otras leyes con-

ceden al Secretario de Hacienda. Esta llamada Resolucin Miscelnea, primero por los contadores y
ahora en el mismo documento publicado en el Diario Oficial, desde su existencia ha provocado un sinnmero de controversias entre los estudiosos

del Derecho, amn de las tramitadas ante el Poder Judicial Federal, debido al hecho de que la legalidad de muchas de sus disposiciones es dudosa.
En primer trmino, la aseveracin anterior deriva de su fundamenta-

cin jurdica, pues si bien es cierto que los artculos 16 y 31 Fraccin XXV de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal conceden al Secretario de Hacienda ciertas facultades y atribuciones, en la misma ley, expresamente, no se encuentra la facultad de expedir esta resolucin, aunque

s de la ltima fraccin del artculo 31 se desprende que el Secretario de Hacienda y Crdito Pblico tiene como facultades las que expresamente le concedan otras leyes y reglamentos (fraccin XXV). En Derecho debemos entender que nicamente se est facultado para dictar Reglas Generales en los puntos especificas que otros artculos de las

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leyes fiscales especiales determinan, Adicionalmente, la Resolucin Miscelnea se fundamenta en el artculo 33, fraccin 1, inciso g) del Cdigo Fiscal de la Federacin, que faculta a las autoridades fiscales a PUBLICAR anualmente las resoluciones dictadas por ellas que establezcan disposiciones de carcter general. . Lo interesante de todo lo anterior seria determinar si un Reglamento Interior, puede facultar a un Secretario de Estado a dictar reglas de carcter general y si el Incso g) del artculo 33 del Cdigo Fiscal de la Federacin
es o no correcto; en principio, nuestra opinin es negativa.

Desde el ao de 1979 en que se emiti la primera Resolucin Miscelnea, las personas que nos dedicamos al ejercicio profesional en el rea fis-

cal hemos encontrado que el Servicio de Administracin Tributaria no est respetando en su integridad el principio de legalidad Tributaria que emana del artculo 31, fraccin IV de la Constitucin Mexicana, pues al emitirla, establece disposiciones materialmente legislativas o Reglamentarias y no regulatorias especificas, ya que en algunos casos las Reglas tienen un alcance que va ms all de la ley. Creemos que consciente de este problema, del Servicio de Administracin Tributaria aprovech la oportunidad para crear un documento denominado: "RESOLUCiN QUE ESTABLECE REGLAS GENERALES Y OTRAS DISPOSICIONES DE CARCTER FISCAL PARA ELAO"," No dudamos que este documento ha venido en la prctica a resolver a los contribuyentes muchos problemas prcticos de interpretacin o aplicacin de Ias leyes fiscales especiales, pero tambin ha venido a crear a ios contribuyentes un sinnmero de obligaciones que independientemente de estar fuera de la ley, lejos de simplificar administrativamente las normas fiscales, crean una mayor complejidad, amn de que sus continuas reformas

y adiciones provocan una gran inseguridad jurdica. Desde el punto de vista jurdico, presentamos respecto de la llamada Resolucin Miscelnea, las siguientes observaciones: 1. Conforme a diferentes diccionarios jurdicos y leyes de carcter procesal, una resolucin es el instrumento jurdico que da solucin

a un problema o controversia; es la determinacin o fallo de una


autoridad administrativa o judicial como proceso de decisin en

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materia de recursos administrativos o instancias judiciales. Este trmino se usa tambin en materia de contratos como una forma de extincin de los mismos, demandable por uno de los contratantes al alterarse la esencia de su contenido. En este orden de ideas, la Resolucin Miscelnea no tiene carcter "RESOLUTIVO", dado que no constituye un fallo que tenga relacin alguna con instancias de carcter procesal, ni mucho menos con

el cese de efectos de una relacin contractual. Conforme al Cdigo Civilen materia Federal, la Resolucin Miscelnea tendra elcarcterde regulaciones de observancia general, pero para su efectividad constitucional hara falta que el Poder Ejecutivo Federal ejerciera su facultad reglamentaria como medio para proveer en la esfera administrativa la exacta observancia de la ley, segn lo establece la fraccin 1 del artculo 89 de la Constitucin Poltica delos Estados Unidos Mexicanos. 2. De su mismo nombre tcnico anterior al de Resolucin Miscelnea desprendemos que una regla es el estatuto, constitucin o modo de
ejecutar una cosa; jurdicamente son axiomas o principios que en

breves y generales palabras demuestran luego la cosa de que hablan y tienen fuerza de ley en los casos que no estn decididos por alguna ley contraria. Desde este punto de vista, slo podemos considerar "Reglas de Carcter General" a aquellas contenidas en la Resolucin Miscelnea como normas reguladoras de las condiciones en que se ha de aplicar un precepto legal obligatorio que en su texto as lo indique y en caso contrario, las dems reglas de carcter general contenidas en la Resolucin Miscelnea, carecen de validez jurdica a virtud de que el texto legal obligatorio no contempla la necesidad de ser reglado. Tomando en consideracin la garanta constitucional de legalidad que la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha resumido en que: "LAS AUTORIDADES SLO PUEDEN HACER LO QUE LA LEY LES PERMITE", estamos conscientes de que algunas disposiciones de las Leyes Fiscales Federales facultan al Servicio de Administracin Tributaria para dictar sobre un determinado postulado legal, reglas de carcter general y desde ese punto de vista, muy pocas

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Reglas contenidas en la Miscelnea cumplen con esta garanta de legalidad y el resto estn absolutamente fuera de este contexto. 3. Es de hacer notar que desde hace algunos aos, el Poder Legislativo se est extralimitando en sus funciones, pues cada da con mayor frecuencia vemos que la Legislatura Ordinaria crea, por virtud de autoridades de tipo secundario y DOTA A ESTAS AUTORIDADES DE FACULTADES PRIVATIVAS DEL PODER EJECUTIVO, COMO ES LA FACULTAD REGLAMENTARIA O INCLUSIVE, EL PROPIO PODER LEGISLATIVO DELEGA EN AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS FACULTADES LEGISLATIVASY AUN JUDICIALES (INTERPRETATIVAS).

4. Todo parece indicar que esta situacin tiene su origen en la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal por los siguientes
motivos:

al En el articulo 12 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal, se establece que cada Secretara o Departamento de Estado formular, respecto de los asuntos de su competencia, los proyectos de Leyes, Reglamentos, Decretos, Acuerdos y rdenes del Presidente de la Repblica. Ntese que para nada se menciona a la Resolucin Miscelnea. b) En el articulo 16 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal seala que, corresponde originalmente a los Secretarios de Estado el trmite y resolucin de los asuntos de su com-

petencia, PERO PARA LA MEJOR ORGANIZACiN DEL TRABAJO, PODRN DELEGAR EN LOS FUNCIONARIOS A QUE SE REFIERENLOS ARTCULOS 14 Y 15, CUALESQUIERA DE SUS FACULTADES, EXCEPTO AQUELLAS QUE POR DISPOSICiN DE LEYO DEL REGLAMENTO INTERIOR RESPECTIVO, DEBAN SER EJERCIDAS PRECISAMENTE POR DICHOS TITULARES. c) Bajo los dos apartados anteriores, es indudable que por la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal, el Secretario de Hacienda y Crdito Pblico no tiene la facultad legal para emitir la Resolucin Miscelnea, a excepcin, conforme lo previene la fraccin XXVdel articulo 31 dela propia ley, de los casos expre-

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samente autorizados en las Leyes Fiscales Federales y que,


como ya se mencion, son mnimas.

d) Es indudable que la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal comete una severa inconstitucionalidad respecto de su articulo 16: PRETENDE QUE EL EJECUTIVO FEDERAL CREE AUTORIDADES Y LAS DOTE DE FACULTADES EN UN REGLAMENTO INTERIOR RESPECTIVO. Si conforme a la Jurisprudencia de nuestro ms alto Tribunal la autoridad slo puede hacer lo que la ley le permite, un reglamento interior no puede crear autoridades y mucho menos dotarlas de facultades, pues constitucionalmente hablando, corresponde al Poder Legislativo emitir una Ley Orgnica para cada Secretara o Departamento Administrativo en la que se sealen las autoridades del ramo y a las que se atribuyan sus facultades y atribuciones, O bien hacerlo a travs de la Fiscal Especial en su respectivo mbito material de validez.
5. En este estado de cosas, es pertinente mencionar que el artculo 33 inciso g) del Cdigo Fiscal de la Federacin, no faculta expresamente al Secretario de Hacienda a emitir la Resolucin Miscelnea, sino simplemente a publicar las resoluciones que establezcan reglas generales.

6.

Es de hacer notar que la Resolucin Miscelnea la emite hoy el Secretario de Hacienda y Crdito Pblico con fundamento en los artculos 16 y 31 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal y 33, fraccin 1, inciso g) del Cdig Fiscal de la Federacin. Sobre el particular, es pertinente sealar que el artculo 16 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal es inaplicable; el artculo 31 es aplicable en aquellos casos en que expresamente las Leyes Fiscales Federales Especiales faculten al Secretario a dictar una resolucin general y slo esas resoluciones generales,

AUTORIZADAS POR LAS LEYES FISCALES ESPECIALES, son las que conforme a la fraccin 1, inciso g) del artculo 33 del Cdigo Fiscal de la Federacin pueden publicarse anualmente. 7. Es importante tambin hacer notar que el artculo 20. de la Resolucin Miscelnea desde 1993 ya no permite que otros funcionarios

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fiscales adicionen, deroguen o modifiquen las Reglas Generales y las otras disposiciones administrativas que en el futuro se expidan, pero sabemos que esto fue prctica viciada desde 1979. 8. Atento a todo lo anterior, debemos concluir: a) El legislador ordinario que tuvo a su cargo la aprobacin de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal, viol el principio de legalidad consagrado en el artculo 16 de la Constitucin Poltica Mexicana al delegar en el Poder Ejecutivo y en ejercicio de su facultad reglamentaria, la posibilidad de crear autoridades por reglamento y en el mismo dotarla de facultades. ES DE EXPLORADO DERECHO QUE SALVO EL SECRETA RIO DEL RAMO, LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS CARECEN DE INVESTIDURA LEGTIMA, a pesar de lo establecido en el artculo 16 de la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal. b) Muy pocas reglas contenidas en la Resolucin Miscelnea pueden considerarse legtimas, pues son pocos los casos en que las

Leyes Fiscales Especiales Federales facultan al Secretario de Hacienda y Crdito Pblico para emitir reglas de carcter gene ral; para 1997-1998 slo el 14% del total. e) Aun cuando la publicacin de la Resolucin Miscelnea existe por el Cdigo Fiscal de la Federacin, nuevamente el legislador
ordinario se est extralimitando en sus facultades, pues no es lo

mismo publicar que emitir pues esto ltimo entraa la facultad reglamentaria que es privativa del Presidente de la Repblica conforme a la fraccin I del artculo 89 constitucional y bajo ninguna ley esta facultad es delegable o substituible, ni aun por el Poder Legislativo mismo. d) Las reglas generales contenidas en la Resolucin Miscelnea para las que el Secretario de Hacienda y Crdito Pblico no est facultado legalmente para emitir, carecen de toda validez jurdica
y sobre todo, si stas imponen obligaciones a los contribuyen-

tes, pues conforme al artculo 35 del Cdigo Fiscal de la Federacin, de los criterios emitidos por los funcionarios fiscales facul-

tados debidamente, nicamente derivan derechos para los

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contribuyentes, cuando los criterios se publiquen en ei Diario Oficial de la Federacin y de ellos no pueden nacer obligaciones para los particulares. Bajo todos estos razonamientos estrictamente jurdicos, debe con minarse a las autoridades fiscales, para que se abstengan de legislar o reglamentar por la va de la Miscelnea, pues adems de complicar el sistema fiscal con actos no competentes de autoridad, la prctica viciada de estas reglas es despus incorporada a los reglamentos y a las leyes aun cuando tienen vicios de origen y corresponde entonces a nosotros los abogados, impugnar por la va de amparo contra ley, la inconstitucionalidad de stas. Quienes estudiamos para el noble ejercicio de la abogaca y para quienes tenemos el prvilegio de ejercerla, nada puede resultar ms aberrante que la incongruencia normativa, pues independientemente de la incertidumbre en su aplicacin, el efecto multiplicador de la inseguridad jurdica
crea el caos; as, con la entereza que nos da nuestra vocacin por la aboga-

ca, debe lucharse con valor para la reinstauracin de un Estado de Derecho, nuestros estudios nos dan el arma y nuestra tenacidad el xito. Estos principios que al lector pudieran parecerle tericos, son los bsicos a tomarse en cuenta en caso de que pretenda interponerse un medio de defen-

sa contra actos de autoridad en materia fiscal, pues obedecen al necesario anlisis de la fundamentacin del acto que pretende combatirse. Veamos que dice la Corte:
CIRCULARES.-ALCANCE DE LAS.-Conforme al artculo 31, fraccin IV, de la
Constitucin Federal, los impuestos y crditos fiscales en general slo pueden ser determinados en cuanto a las hiptesis de causacin, a los sujetos, objeto, cuanta o tasa, y bases de los mismos, por medio de leyes expedidas por ellecsledor, en trminos del artculo 72 de la propia Constitucin o del artculo equivalente de las constituciones locales. Y es claro que, aunque la Secretara de Hacienda est facultada para interpretar la ley y atender a su expedita aplicacin, mediante la expedicin de circulares, stos no pueden suplir a la ley, ni derogar, modificar ni ampliar sus disposiciones, Id por lo mismo sentar hiptesis de causacin fiscal, ni determinar el objeto, bases o tasa o cuanta de los crditos fiscales. Por lo dems, como las circulares son actos formalmente administrativos, tampoco pueden tales circulares revocar, ni siquiera para el futuro, resoluciones o convenios favorables a los particulares. Segunda poca, vol. 35, 6a. pt., pgina 25, Primer circuito, primero administrativo. Amparo en revisin RA547/71 (562/61). Compaa de Luz y Fuerza de Pachuca, S.A. y coags.-8 de noviembre de 1971.-Unanimidad de votos.e-Ponente: Guillermo Guzmn Orozco.

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REGLAMENTO DE UNA LEY IMPOSITIVA EXPEDIDO POR EL EJECUTIVO FEDERAL. NO PUEDE SER DIRECTAMENTE VIOLATORIO DE LOS PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA PREVISTOS EN EL ARTCULO 31, FRACCIN IV CONSTITUCIONAL.-Los reglamentos expedidos por el Presidente de la Repblica, en uso de la facultad que le concede el.articulo 89, fraccin 1,constitucional, tienen por objeto desarrollar una ley expedida por el Congreso de la Unin. Ahora bien, un reglamento administrativo de una ley impositiva, no puede directamente ser violatorio de los principios de proporcionalidad y equidad tributaria previstos en el artculo 31, fraccin IV, constitucional, porque en l no se establece el impuesto y, en consecuencia, corresponde a la ley respetar los principios referidos. Lo que sucede es que en ese aspecto el reglamento puede ser inconstitucional por violar el artculo 89, fraccin 1, ya citado, al contradecir o ir ms all de la ley relativa.

Amparo en revisin 91/90. Mara Cristina Guameri Garca.-6 de agosto de 1990.-Primera Parte. ADMINISTRATIVO. Pgina 173.
REGLAMENTOS, EFECTOS Y ALCANCES DE LAS SENTENCIAS DICTADAS EN AMPARO CONTRA DE LOS.-El efecto inmediato de la sentencia protectora contra un reglamento es nulflcar su validez jurdica en relacin con el quejoso, pues si mediante el examen de los conceptos de violacin el rgano de control constitucionallo consider conculca torio de sus garantas individuales, resolviendo protegerlo y ampararlo, tal resolucin es determinante para que deje de tener validez jurdica para l, consecuentemente, si el juicio de garantas se promovi con motivo del primer acto de aplicacin, al estar fundado en un reglamento inconstitucional, ese acto de aplicacin adolece del mismo vicio, sin que ninguna autoridad pueda volverle a aplicar vlidamente el ordenamiento que ya se juzg, dado que las relaciones entre el quejoso y el reglamento se rigen por la sentencia protectora; en cambio, cuando el fallo es desfavorable contra el reglamento impugnado, las autoridades pueden aplicarlo y el quejoso queda obligado a obedecerlo. Por ello, una vez que el juicio de garantas se ha promovido contra el reglamento y se obtiene pronunciamiento de fondo, sea que se conceda o se niegue la proteccin solicitada en sentencia ejecutoria, el quejoso no puede legalmente volver a reclamar su inconstitucionalidad, en razn de que ya fue materia de otro juicio convirtindose en cosa juzgada.

Amparo en revisin 1427/89. Norma Guadarrama Herrera.-12 de febrero de 1990.-5 votos.-Ponente: Juan Daz Romero.c-Secretarto: Carlos Ranzn Sevilla.
REGLAMENTOS. SEEXTINGUEN CUANDO SE DEROGA LA LEY CON LA QUE SE VINCULAN, AUN CUANDO SE EMITA OTRA EN IGUAL SENTIDO.-La abrogacin de una ley acarrea como consecuencia jurdica necesaria la ineficacia de los reglamentos con ella vinculados, por tener stos carcter accesorio respecto de aqulla y operar, por tanto, el principio general de derecho de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal.

Segundo Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.

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Amparo directo 102/90. ICl de Mxico, S.A. de C.V.-23 de febrero de 1990.-Unanimldad de votos.-Ponente: Guillermo J. Ortz Mayagoitia.-Secretaria: Anqetlna Hemndez Hernndez.
REFRENDO. DISTINCiN ENTRE EL REGLAMENTO EXPEDIDO EN USO DE LA FACULTAD REGLAMENTARIA Y EL DECRETO PROMULGATORIO DE LAS LEYES.

TRATNDOSE DE REFRENDO.-Oe la lectura de los artculos 92 de la constitucin y 13 de la Ley Orgnica de laAdministracin Pblica Federal, se advierte que es distinto el refrendo que requieren ros decretos, reglamentos, acuerdos y rdenes expedidos por el Presidente de la Repblica en uso de la facultad reglamentaria y las leyes aprobadas por el Congreso, ya que en aqullos es necesaria la firma del Secretario de Estado o Jefe de Departamento Administrativo afectado por el acto para su validez y observancia conforme a los preceptos sealados, mientras que tratndose de leyes aprobadas por el Congreso de la Unin se requiere nicamente para la legalidad del decreto, de su publicacin en el Diario Oficial el refrendo del Secretario de Gobernacin, de conformidad con el artculo 89 fraccin Ide la Carta Fundamental, y ltimo prrafo del artculo 13 de la Ley Orgnica en comento.
CUARTO TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PR/MER CIRCUITO.

Amparo en revisin 1894/89. Vlvulas y Conexiones Orly, S.A de C.V.-lo. de Iebrero de 1990.-Unanimidad de votos.-Ponente: David Delgadillo Guerrero.-Secretarla: Silvia Gutirrez Toro. Semanario Judicial. Octava poca. Tomo V. Enero-junio 1990. Segunda Parle. Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa Colegiados. Pgina 417.

5. INTERPRETACiN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

"La Leyes una voluntad cuya finalidad es satisfacer una necesidad juridica, por lo que su interpretacin no puede ser otra tarea, que la de dar a esa voluntad una manifestacin de aplicacin, de tal modo que haya en lo posible, una unidad conceptual entre su finalidad y su aplicacin.,,8
5,1, Concepto y Tipos de Interpretacin

Interpretar una ley, significa investigar el espiritu del legislador o lo que ste quiso decir y ha dicho efectivamente, en una particular norma jurdica, existiendo como mtodos de interpretacin en materia fiscal: la interpretacin restrictiva, la estricta o literal, la analgica y la econmica.
8 Francisco Lerdo de Tejada. Ob. cit., pg. 6.

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5.2. Interpretacin Exegtica

La interpretacin estricta es aquella que simplemente declara el sentido o alcance de las palabras empleadas por el legislador, sin restringirlo y tampoco sin extenderlo. Este sistema de interpretacin, es el aceptado en nuestro Derecho Fiscal Mexicano, ya que el Cdigo Fiscal de la Federacin en su artculo 50., establece que las normas de Derecho Tributario que establezcan cargas a los particulares y las que sealen excepciones a las
mismas, as como las relativas a infracciones y sanciones, son de aplicacin estricta, entendiendo que son normas que imponen cargas o excepciones,

las que se refieren al sujeto, objeto, base y cuota, disposicin que confirma la Jurisprudencia definida No. 129 de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin que dice, "IMPUESTOS. APLICACIN DE LOS.-En la aplicacin de los impuestos, debe tomarse en cuenta exclusivamente, los trminos de la ley que los crea, sin que sea dable ampliarlos o restringirlos." Por su parte, la Jurisprudencia del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en reiteradas ocasiones, ha establecido lo siguiente, "Adems, es un principio de derecho impositivo el que, en la aplicacin de los tributos deben tomarse en cuenta, exclusivamente, los trminos

de la ley que los crea, sin que sea dable ampliarlos o restringirlos; en efecto, al extender la norma interpretada a hechos que no estn comprendidos dentro de ella, sino que resultan de un principio que est fuera de la norma interpretada, estaba terminantemente prohibido por el artculo 11 del Cdigo Fiscal de la Federacin vigente."

5.3. Interpretacin Restrictiva


La interpretacin restrictiva es aquella que atribuye a las palabras de la norma interpretada, un alcance ms reducido o restringido del que resulta prima [acie de las palabras empleadas; este sistema interpretativo no es aceptado por nuestro pas, en donde la H. Suprema Corte de Justcia de la Nacinha establecido, "Interpretacin de las Normas Fiscales.-Que las Normas Fiscales
sean de aplicacin restrictiva, slo significa que no deben extenderse por

analoga en perjuicio del contribuyente y que no cabe exigir sino las cargas

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establecidas en la ley, sin ampliarlas, aumentarlas o agravarlas; pero dicho articulo 11 no previene que una norma tributaria deba aplicarse aisladamente, sin conexin con las dems o que haya de interpretarse, sin tener en cuenta su propia finalidad y el sistema a que dicha norma pertenece." Revisin Fiscal 201/957 . Motores de San Luis, S.A., resuelta el6 de noviembre de 1957 por unanimidad de 4 votos. Lerdo de Tejada nos dice: "En materia de interpretacin, el Derecho Fiscal Mexicano se aparta un tanto de las dems disciplinas jurdicas y determina expresamente que no debe aplicarse el criterio de la analogia para
crear tributos o sanciones tributarias, restringindose su aplicacin sola-

mente a la ubicacin de figuras ya creadas. En nuestra opinin, la interpretacin de las Leyes Fiscales, es ahora estricta, pero integral, esto es, que el Derecho Federal Comn se aplica supletoriamente, a fin de darle a la norma fiscal el alcance que debe tener en un estado de Derecho.,,9

5.4. Fuentes de Interpretacin


Sergio Francisco de la Garza 10 nos habla de las fuentes de interpretacin, segn su autor y nos dice que "en el derecho mexicano se puede distinguir la interpretacin autntica, la administrativa, la judicial y la doctrinal, segn los autores de la interpretacin".
"La interpretacin autntica es la que hace el propio legislador a travs

de la Exposicin de Motivos de una ley. La interpretacin administrativa es la que realizan las autoridades, en este caso fiscales, a travs de la resolucin de consultas, a que se refiere el artculo 91 del antiguo Cdigo Fiscal y a la cual le dedicamos un captulo especial en esta obra." "La interpretacin judicial es la realizada por los tribunales y que en materia fiscal corresponde al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Tribunales Colegiados de Circuito y Suprema Corte de Justicia de la Nacin; el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa tiene la obligacin de sujetarse a la interpretacin jurisprudencial que establezcan los Tribunales Federales. "
9 Francisco Lerdo de Tejada. Ob. cit., pgs. 20y21. 10 Sergio Francisco de la Garza. Ob. ct., pg. 550.

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"Por ltimo, la interpretacin doctrinal es aquella realizada por los tratadistas en cuestiones jurdicas y jurisconsultos." 5.5. Conclusiones Margin Manatou l l nos dice: "De todo lo expuesto, se pueden formular las siguientes conclusiones:

"1. Las normas de la ley tributaria deben interpretarse en forma armnica y no aisladamente, con el objeto de dar a la ley una unidad conceptual entre su finalidad y su aplicacin. "2. Por su naturaleza especifica, deben interpretarse en forma estricta o literal, las normas que sealan el sujeto, el objeto, la base, las cuotas y tarifas, as como el momento del nacimiento y del pago del crdito fiscal, las
exenciones, infracciones y sanciones.

"3. Cuando un trmino tenga ms de una acepcin y ninguna de ellas sea legal, debe estarse a su sentido tcnico; slo cuando una norma legal d una acepcin distinta a la de la ciencia a que corresponde el trmino, se estar a su sentido juridico, y "4. La interpretacin analgica debe proscribirse en la interpretacin de las normas que recogen lo consagrado en el punto 2 anterior, o se colma una laguna jurdica en perjuicio del contribuyente."
6. EL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACiN Y SU APLICACiN SUPLETORIA

6.1. Concepto de Cdigo Cdigo es el conjunto preordenado de normas jurdicas que instituyen
los principios generales que infraestructuran y unifican a toda una rama

del Derecho.
Podemos afirmar sin temor a equivocarnos, que toda la teora general tributaria en Mxico, se encuentra contenida en las diversas disposiciones

que se establecen en el Cdigo Fiscal de la Federacin. Efectivamente, la


11 Emilio Margin Manatou, Introduccin al Estudio del Derecho Tributario, editado por la Universidad deSan Luis Potos, Mxico, 1973, pg. 251.

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teora generaljuridica nos define al vocablo "CDIGO" como un conjunto de normas y principios legales que rigen uniformemente una determinada rama del Derecho; asi, nos encontramos un Cdigo de Comercio que rige el rea mercantil, un Cdigo Sanitario que rige lo relativo a salubridad general, un Cdigo Aduanero que regula las actividades de comercio internacional, etc., el Cdigo Fiscal de la Federacin establece todos y cada uno de los principios generales que rigen la materia fiscal mexicana, pero bajo
otros lineamientos y otras estructuras.

6,2, Supletoriedad En efecto, el artculo lo, del Cdigo Fiscal de la Federacin seala que las personas fsicas y morales deben contribuir para los gastos pblicos conforme a las Leyes Fiscales respectivas y en su defecto, por el propio Cdigo Fiscal; lo anterior, nos hace ver que en nuestro pas, las cosas se encuentran estructuradas y jerarquizadas de otra manera, ya que de acuerdo con la jerarquizacin de las Leyes Fiscales, en nuestro pas rige primera-

mente la Constitucin como ley suprema de toda la Unin, las Leyes Fiscales Especiales, el Cdigo Fiscal de la Federacin y en ltimo trmino, las disposiciones de Derecho Comn, entendiendo por estas ltimas, no nada ms las del Derecho Privado (Civily Mercantil), sino todas aquellas, aun las de Derecho Pblico, que sealan las actividades econmicas que se gravan tributaria mente o a las que eximen a stas de determinadas cargas, Sobre este ltimo punto, muchos autores dan al Derecho Comn, la
acepcin de Derecho Civil o Mercantil; nosotros consideramos que lo anterior en materia fiscal es sumamente restringido, ya que normalmente se tributa sobre los resultados de la realizacin de ciertos actos jurdicos de inters econmico y stos pueden estar regulados indistintamente en nor-

mas de Derecho Privado o de Derecho Pblico, Ejemplos sobre lo anterior, los vemos en el caso del artculo 19 de la Ley Federal del Trabajo en donde se exceptan de cargas fiscales a todos los actos y actuaciones que tengan por objeto la aplicacin de las normas de trabajo; de los articulas 24,25 y 26 de la Ley de Vias Generales de Comunicacin, se ordena la exencin
impositiva en materia de importacin de efectos de empresas al servicio pblico, exenciones que no se mencionan ni en las Leyes Fiscales Especia-

les, ni en el Cdigo Fiscal de la Federacin, ni mucho menos en las disposiciones del Derecho Privado, Por todo lo anterior, en materia fiscal, debemos
entender por derecho comn a cualquier ley que regule a la institucin que genera la carga tributaria.

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Volviendo a la jerarquizacin de las leyes en materia fiscal y a los principios generales de la teora impositiva contenidos en el Cdigo Fiscal de la Federacin, Jos Mauricio Fernndez y Cuevas, 1Z en su obra Impuesto Sobre la Renta al Ingreso Global de las Empresas, seala: "El Cdigo Fiscal de la Federacin, constantemente est aludiendo a su forma especial de aplicacin. Basta para corroborar lo anterior, una simple lectura de 'a falta de disposiciones en dichas leyes, salvo lo que las leyes esenciales determinen, plazo sealado en las disposiciones respectivas, salvo disposicin expresa en contrario, cuando las disposiciones tribu-

tarias no sealen plazo, que no tengan sealado trmite especial, cuando las Leyes Fiscales no establezcan', etctera." 6.3. Nuestra Opinin Que el Cdigo Fiscal de la Federacin funcione en defecto de las Leyes Fiscales especificas, slo significa que las complementa, pero claro es que
no en todos los casos, sino nicamente "a falta de disposicin de", o como

el mismo Cdigo ordena: "en defecto". Efectivamente, debe tomarse en consideracin que durante la actual administracin tributaria, el sistema fiscal mexicano ha sufrido una transformacin total para adecuarse no solamente a la modernizacin del Estado Mexicano, sino tambin para adecuarse a los sistemas internos de tribu-

tacin contemporneos; la desaparicin del concepto de nacionalidad cambiada por el de residencia y establecimiento permanente, la implementacin del Impuesto al Valor Agregado, la aglutinacin de diversos tributos en la Ley del Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, y la aglutinacin de los derechos en la Ley Federal de Derechos, la sustitucin del impuesto del timbre por la Ley del Impuesto sobre Adquisicin de Bienes, la abrogacin del Cdigo Aduanero y de la Ley de Valoracin Aduanera de las mercancias de importacin sustituidas por la Ley Aduanera, la coordinacin fiscal, nos demuestran esta modernizacin e internacionalizacin del sistema tributario de nuestro pas, pero se haca necesaria la promulga-

cin de un Nuevo Cdigo Fiscal acorde con la actual poltica fisca!.


12 Maurtclc Fernndez y Cuevas, Impuesto al Ingreso Global de las Empresas, Editorial Jus, Mxico, 1977, pg. 4.

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Si bien dejamos asentado de acuerdo con el artculo lo. del Cdigo Fiscal, este ordenamiento es aparentemente de aplicacin supletoria, en realidad no lo es, una vez que conforme a la teoria impositiva de Adam Smith, las
normas que imponen cargas a los particulares o excepciones a las mismas,

deben reunir los requisitos de proporcionalidad y equidad, situacin de la que nuestra Constitucin no es ajena, pero para que la Ley Especial que implique las cargas o excepciones rena estos requisitos constitucionales, debe contar con 4 elementos esenciales, a saber: en el mbito de la proporcionalidad (que es sobre el gasto pblico y no como equivocadamente se piensa sobre la capacidad contributiva del sujeto), la Ley Especial debe regular la base, entendida sta como la porcin valor del objeto y la tarifa, la cual se aplica a la base y en el mbito de la equidad, la Ley Especialdebe reglamentar al objeto, entendido ste como la situacin jurdica o de hecho previsto en las Leyes Fiscales como objeto de tributacin y al sujeto, como la persona fsica o moral que realiza el objeto. En este orden de ideas, ya dejamos establecido que slo son de aplicacin estricta las normas que imponen cargas a los particulares o excepciones a las mismas y que se refieren al

sujeto, objeto, base y tarifa que actualmente siguiendo tambin la tcnica de la teoria internacional tributaria, son a la fecha los nicos elementos que se contienen en nuestras Leyes Fiscales Especiales. Ahora bien, jurdicamente hablando, el sistema requiere de un cuerpo que adems de aglutinar, uniforme el criterio de aplicacin de las normas contenidas en las diversas Leyes Fiscales Especiales y bajo este lineamiento se ha promulgado el Cdigo Fiscal de la Federacin que en principio entrara en vigor ello. de octubre de 1982 y definitivamente rige desde ello. de enero de 1983. En efecto, este nuevo ordenamiento que adems de concluir con todo un proceso de reforma tributaria, establece en forma total los principios generales necesarios para la aplicacin de todas y cada una de
las normas tributarias federales mexicanas y en tal virtud, esta aplicacin

supletoria de la que tanto se habla es falsa, ya que a partir del lo. de enero de 1983, las Leyes Fiscales Especiales no podrn ser aplicadas sin las disposiciones contenidas en el Nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin. Esta opinin, fue confirmada por el Poder Judicial Federal al resolver la Contradiccin de Tesis No. 61/2002 que aparece en el Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, de la Novena poca, tomo XVI, pgina 526, que estuvo a cargo del ministro Juan Daz Romero y que a la letra, dice:

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ya la base sobre la cual procede ste, dichos preceptos son diversos por prever supuestos jurdicos distintos.

El Tribunal Pleno precis que la razn jurdica de que en los artculos 90. de la Leydel Impuesto al Activo y 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, se establezcan las divergencias antes apuntadas, consiste en que se trata de distintos supuestos, en atencin a que, en el primer numeral se hace alusin a un beneficio financiero en favor del contribuyente, cuando siendo ste una persona obligada al pago del impuesto (porque la ley se lo irnpuso), y habiendo realizado ese acto, Se le concede la posibilidad de solicitar a la autoridad hacendaria competente, la devolucin de la cantidad de dinero que debi pagarse y se enter por concepto del impuesto al activo; en tanto que, en el segundo se prev la devolucin por parte del fisco federal de una suma indebidamente pagada por el contribuyente, lo que explic de manera grfica con el anlisis comparativo de ambas disposiciones jurdicas, que se estima conveniente transcribir:
RUBRO: ACTIVO. EL ARTCULO 90. DE LA LEY DEL IMPUEST CORRES PONDlENTE ESTABLECE LAACTUALlZACIN EN LADEVOLUCIN DE CONTRIBUCIONES MEDIANTE UN SISTEMA DISTINTO AL INSTI TUIDO EN EL ARTCULO 22 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN QUE, POR TANTO, RESULTA INAPLICABLE.
Localizacin: Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta Edicin: Novena poca, Tomo XVI Fecha: Septiembre 2002 Pgina: 526 Texto:

CONTRADICCIN DE TESIS 61/2002SS. ENTRE LAS SUSTENTADAS . POR LOS TRiBUNALES COLEGIADOS CUARTO Y QUiNTO ENMATE~ RIA~QMfl'iIST~TI\~J~.E!PRfMERCIRc',ITQ,-.
MI~IST_R.!,()NENT.!':.JJ.I~.l'LD(AZ ROMERO,

SECJiJ;'(ARIAcSILVIA ELlZABE.TH.MQRALES_QI,J.EZADA.

CONSIDERANDO:
TERCERO.- El Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver en sesin de veinte de agosto de dos mil uno, el amparo directo en revisin nmero DA. 355/2000, interpuesto por Crisoba Industrial, Sociedad Annima de Capital Variable, en la parte que interesa, resolvi lo siguiente: "CUARTO.- Son ineficaces los conceptos de violacin que hace valer la empresa quejosa, de conformidad con las siguientes consideraciones: En primer trmino, cabe destacar que, contra 10 que aduce reiteradamente la quejosa en su demanda de garantas, no es verdad que la Sala responsable hubiese apreciado de manera

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indebida Jos hechos y aplicara incorrectamente los preceptos que invoca, toda vez que parte de supuestos equivocados, lo Que se demuestra con la lectura del considerando tercero de la sentencia reclamada, donde se advierte que dicha Sala, en forma previa al estudio de fondo, rese los hechos formulados por la entonces empresa adora, concluyendo que respecto de stos no exista controversia entre las partes, razonando que la litis en el procedimiento contencioso administrativo consista: en determinar si la autoridad demandada estaba obligada a devolver a la adora las cantidades pagadas del impuesto al activo por los ejercicios ftscales de mil novecientos ochenta y nueve a mil novecientos noventa y tres, actualizadas en trminos del artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activoyadems tambin actualizadas en trminos del artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, precisando la Sala del conocimiento que la autoridad en la resolucin impugnada, no consider aplicable supletoria mente la actualizacin prevista en el referido numeral 22 del citado cdigo, tratndose de la devolucin a que se refiere el diverso artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, dado que el pago de este ltimo impuesto en ejercicios anteriores no era un pago de lo indebido ni un saldo a favor, consideracin esta ltima que no se desvirta por la quejosa; asimismo, tampoco combate la aplicacin de las tesis del Tribunal Fiscal de la Federacin, con los rubros de, 'DEVOLUCIN DEL IMPUESTO AL ACTIVO. SI SE EFECTA EN LOS TRMINOS DE LA LEY DE LA MATERIA, NO PROCEDE LA ACTUALIZACIN DE LA CANTIDAD RESPECTIVA CONFORME AL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN.' e 'JMPUESTO AL ACTIVO. DEVOLUCIN. APLICACIN ESTRICTA DEL ARTCULO 90. DE LA LEY RELATIVA', por lo que tales consideraciones y fundamentos siguen rigiendo el sentido de la sentencia reclamada.-Ahora bien, la Sala Juzgadora al analizar la litis planteada, previa transcripcin del artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, razon. 'Del dispositivo anterior se desprende una serie de procedimientos en relacin con el clculo y pago del impuesto al activo, por lo que esta Sala se referir exclusivamente al que da lugar a solicitar la devolucin del impuesto al activo pagado en los diez ejercicios anteriores.-Seala el precepto analizado que los contribuyentes podrn acreditar contra el impuesto al activo del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondi en el mismo, en los trminos de los ttulos 11 o Il-A, o del captulo VI del ttulo IV de la leyde la materia y que el impuesto que resulte despus del acreditamiento anterior, ser el Impuesto a pagar conforme a esta ley.-Asimismo, establece que cuando en el ejercicio el impuesto sobre la renta por acreditar en los trminos del primer prrafo de ese artculo exceda al impuesto al' activo del ejercicio, los contribuyentes podrn solicitar la devolucin de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad y que la devolucin a que se refiere ese prrafo, en ningn caso podr ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos.-Por ltimo, seala el derecho de solicitar la devolucin de las cantidades actualizadas que hubieran pagado por concepto del impuesto al activo en los diez ejercicios inmediatos anteriores, precisando que la actualizacin debe realizarse por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio al que corresponda el pago del impuesto sobre la renta o el impuesto al activo, respectivamente, hasta el sexto mes del ejercicio por el que se efecte el acredita miento a que se refiere el segundo prrafo de ese artculo, o del ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo, segn se trale.-En el caso que nos ocupa, al tratarse

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de la devolucin del impuesto al activo de ejercicios anteriores, es claro que la actualizacin a que se refiere el sexto prrafo del articulo 90. de la Ley del Impuesto al Activo se efectuar por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio al que corresponda el pago del impuesto al activo, hasta el sexto mes del ejercicio en el cualelimpuesto sobre la renta excedi al impuesto al activo.-Ahora bien, segn se advierte del oficio No. 322-SAT-VlII-SAde e.V.lsie) 99.15263 de 10. de octubre de 1999, que obra a fojas 73 de autos y que hace prueba plena en terminas de la fraccin I del articulo 234 del Cdigo Fiscal de la Federacin, la entonces Administracin Especial de Recaudacin devolvi a la accionante el impuesto al activo solicitado, respecto de los ejercicios fiscales 1989 a 1993, incluyendo la actualizacin de dichas cantidades efectuada al tenor del prrafo sexto del articulo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, radicando la controversia en que la accionante pretende que adems de la actualizacin anterior, las cantidades solicitadas deben devolverse actualizadas desde la fecha en que present la declaracin en la que result mayor el impuesto sobre la renta (abril de 1997) y hasta la fecha en que sta se efecte, aplicando las cantidades devueltas primero a los accesorios y despus a la suerte principal. Sin embargo, esta Sala considera que no le asiste la razn a la accionante, porque contrario a las afirmaciones a que se refiere el sexto prrafo del artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, tiene la finalidad de calcular la cantidad total a que el contribuyente tiene derecho a la devolucin, pues debe interpretarse armnicamente con lo establecido en el cuarto prrafo, es decir, el legislador primero seal de manera general que los contribuyentes tienen derecho a solicitar la devolucin de cantidades pagadas del impuesto al activo de diez ejercicios anteriores actualizadas y, posteriormente, determina en el sexto prrafo la forma y el periodo en que deben actualizarse, de tal suerte que dicho numeral al referirse a las cantidades actualizadas por el periodo que seala, tambin se refiere a que son las nicas respecto de las cuales tiene derecho el contribuyente a solicitar su devolucin.-La anterior interpretacin que realiza esta Sala tambin resulta armnica con la parte final del cuarto prrafo que seala: ...La devolucin a que se refiere este prrafo en ningn caso podr ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos, pues atendiendo al lmite a que se refiere el legislador, de ninguna forma podra considerarse legal una actualizacin adicional conforme a los artculos 17~Ay22 del Cdigo Fiscal de la Federacin que rebasara la diferencia entre ambos impuestos.-En los trminos anteriores, es claro que el artculo 90. de la Ley del hnpuesto al Activo, adems de establecer la posibilidad de los contribuyentes a solicitar la devolucin de las cantidades del impuesto al activo pagadas en 10 ejerccios anteriores, tambin establece los lmites de ese derecho a la devolucin, precisando la nica actualizacin permitida para las cantidades del impuesto al activo solicitadas.-En esas consideraciones es claro que no se trata de normas complementarias e independientes como lo refiere la actora, pues el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo establece claramente Jos lmites del derecho a la devolucin que otorga a los contribuyentes.-Adems, del texto del artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, no se advierte expresin alguna en el sentido de que la actualizacin que debe aplicarse a las cantidades del impuesto al activo pagadas en ejercicios anteriores tenga la finalidad exclusiva de comparar si dicha cantidad ser mayor a la diferencia resultante entre el impuesto al activo v.ellmpuesto sobre la renta, como lo seala la acto-a, por lo que debe interpretarse esa disposicin al tenor del artculo 50. del Cdigo Fiscal de la Federacin, con los lmites precisos del derecho a la devolucin que seal el legislador, siendo claro que de aceptarse el

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criterio de la acto-a, resultara contradictorio el texto del artculo 90., pues no tendra caso primero actualizar las cantidades en trminos de su sexto prrafo para 'Conocer si se solicitar la devolucin de toda la diferencia del impuesto sobre la renta y del impuesto al activo, o bien, slo de una parte, para concluir finalmente en solicitar una cantidad diversa a la que fue calculada originalmente y que incluso podra rebasar dicha diferencia, transgrediendo la ltima parte del prrafo cuarto del precepto analizado.' .-De lo anterior, se desprende, por un lado, que contra lo que aduce la empresa quejosa, no es verdad que la Sala del conocimiento haya 'perdido de vista el carcter complementario del impuesto sobre la renta y del impuesto al activo', toda vez que dicha Sala no llev a cabo tal estudio, sino que lo que razon fue que no era aplicable supletorlamente la actualizacin prevista en el artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, tratndose de la devolucin a que se refiere el diverso artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, dado que el pago de este ltimo impuesto en ejercicios anteriores, era un supuesto distinto por as establecerse expresamente en la ley que regula el impuesto al activo y, por otro lado, tampoco es verdad que el citado precepto de la Ley del Impuesto al Activo slo establezca el procedimiento para que el contribuyente pueda conocer el lmite de la cantidad que respecto a la diferencia que exista con el impuesto sobre la renta pagado, en su caso, podr solicitar, pues como lo razon la Sala juzgadora, dicho precepto no tiene la finalidad exclusiva de comparar si dicha cantidad ser menor o mayor a la diferencia resultante entre el impuesto al activo y el impuesto sobre la renta, sino los lmites precisos del derecho a la devolucin que seal el legislador, dado que na tendra caso primero actualizar las cantidades en trminos de su sexto prrafo para conocer si se solicitar la devolucin de toda la diferencia del impuesto sobre la renta ydel impuesto al activo, o bien, slo de una parte, para concluir finalmente en solicitar una cantidad diversa a la que fue calculada originalmente y que incluso podra rebasar dicha diferencia, transgrediendo la ultima parte del prrafo cuarto del aludido precepto.-En efecto, el derecho a la devolucin del pago del impuesto al activo se encuentra previsto en el artculo 90. de la ley que regula dicho sistema de causacin, cuyo contenido que la Sala responsable aplic, seala: 'Artculo 90. Los contribuyentes podrn acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondi en el mismo, en 105 trminos de 105 ttulos 11 o II-A,o del capitulo VI del ttulo IVde la leyde la materia.-Adicionalmente, 105 contribuyentes podrn acreditar contra el impuesto del ejercicio, la diferencia que resulte en cada uno de los tres ejercicios inmediatos anteriores conforme al siguiente procedimiento y hasta por el monto que no se hubiera acreditado con anterioridad. Esta diferencia ser la que resulta de dlsmtnuir al impuesto sobre la renta causado en 105 trminos de 105 ttulos 11 o I1-A o del captulo VI del ttulo IV de la ley de la materia, el impuesto al activo causado, siempre que este ltimo sea menor y ambos sean del mismo ejercicio. Para estos efectos, el impuesto sobre la renta causado en cada uno de los tres ejercicios citados deber disminuirse con las cantidades que hayan dado lugar a la devolucin del impuesto al activo conforme al cuarto prrafo de este artculo. Los contribuyentes tambin podrn efectuar el acredita miento a que se refiere este prrafo contra los pagos provisionales del impuesto al activo.-EI impuesto que resulte despus de 105 acreditamientas a que se refieren los prrafos anteriores, ser el impuesto a pagar conforme a esta ley.e-Cuando en el ejercicio el impuesto sobre la renta por acreditar en los trminos del primer prrafo de este articulo exceda al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes podrn solicitar la devolucin de las canti-

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dades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad. La devolucin a que se refiere este prrafo en ningn caso podr ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos.-EI impuesto sobre la renta por acreditara que se refiere esta ley ser el efectivamente paqado.e-Las diferencias del impuesto sobre la renta que resulten en los trminos del segundo prrafo y el impuesto al activo efectivamente pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores a que se refiere el cuarto prrafo de este artculo, se actualizarn por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio al que corresponda el pago del impuesto sobre la renta o el impuesto al activo, respectivamente, hasta el sexto mes del ejercicio por el que se efecte el acredita miento a que se refiere el segundo prrafo de este artculo, o del ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo, segn se trate.-Los contribuyentes de esta ley no podrn solicitar la devolucin del impuesto sobre la renta pagado en exceso en los siguientes casos: ...' .-Por su parte, el artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que tambin transcribi la Sala responsable en la sentencia reclamada, en lo conducente dispone: 'Artculo 22. Las autoridades fiscales estn obligadas a devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan de conformidad con las leyes fiscales. La devolucin podr hacerse de oficio o a peticin del interesado, mediante cheque nominativo para abono en cuenta del contribuyente o certificados expedidos a nombre de este ltimo, los que se podrn utilizar para cu brir cua Iquier contribucin que se pague mediante declaracin, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carcter de retenedor. Las autoridades fiscales efectuarn la devolucin mediante depsito en cuenta bancaria del contribuyente, cuando ste les proporcione el nmero de su cuenta bancaria en la solicitud de devolucin o en la declaracin correspondiente. Los retenedores podrn solicitar la devolucin siempre que sta se haga directamente a los contribuyentes. Cuando la contribucin se calcule por ejercicios, nicamente se podr solicitar la devolucin del saldo a favor de quien present la declaracin del ejercicio, salvo que se trate del cumplimiento de resolucin o sentencia firmes de autoridad competente, en cuyo caso podr solicitarse la devolucin independientemente de la presentacin de la declaracin. El fisco federal deber pagar la devolucin que proceda actualizada conforme a lo previsto en el artculo 17A de este cdigo, desde el mes en que se realiz el pago de lo indebido o se present la declaracin que contenga el saldo a favor hasta aquel en que la devolucin est a disposicin del contribuyente. Se entender que la devolucin est a disposicin del contribuyente a partir de la fecha en que la autoridad efecte el depsito en la institucin bancaria sealada en la solicitud de devolucin o se notifique a dicho contribuyente la autorizacin de la devolucin respectiva, cuando no haya sealado la cuenta bancaria en que se debe efectuar el depsito. Si la devolucin no se efectuare dentro de los plazos indicados, computados en los trminos del tercer prrafo de este artculo, las autoridades fiscales pagarn intereses que se calcularn a partir del da siguiente al del vencimiento de dichos plazos, segn se trate, conforme a una tasa que ser igual a la prevista para los recargos por mora, en los trminos del artculo 21 de este cdigo que se aplicar sobre la devolucin actualizada. Cuando el fisco federal deba pagar intereses a los contribuyentes sobre las cantidades actualizadas que les deba devolver, pagar dichos intereses conjuntamente con la cantidad principal objeto de la devolucin actualizada.' .-De los preceptos transcritos se advierte que establecen supuestos legales distintos, en virtud de que el caso a estudio versa sobre la devolucin de una

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cantidad de dinero percibida por el fisco y pagada por el contribuyente por concepto del impuesto al activo, con motivo del resultado posterior a cargo del propio contribuyente, en el diverso impuesto sobre la renta.-Esto es, en cuanto al tribut objeto de la devolucin y al sujeto que puede-ejercer ese derecho, ambas disposiciones jurdicas son muy similares, toda vez que se trata de la devolucin de contribuciones federales. teniendo como requisito que la persona que realiz el entero al fisco sea la que lo solicite; sin embargo, en relacin con el nacimiento del derecho al reembolso ya la base sobre la cual procede ste, dichos preceptos son diverso s.-Lo anterior es as, porque la razn jurdica de que en los artculos 90. de la Ley del Impuesto al Activo y 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin se establezcan las diferencias sealadas, consiste en que se trata de distintos supuestos, en atencin a que, en el primer numeral, se hace alusin a un beneficio financiero a favor del contribuyente, cuando siendo ste una persona obligada al pago del impuesto (porque la leyse lo impuso)y habiendo realizado ese acto, se le concede la posibilidad de solicitar a la autoridad hacendaria competente, la devolucin de la cantidad de dinero que debi pagarse y se enter por concepto del impuesto al activo; en tanto que en el segundo, se prev la devolucin por parte del fisco federal de una suma indebidamente pagada por una persona fsica o moral, mexicana o extranjera, pues se reitera que el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo seala que: jo. Para la procedencia de la devolucin de dicha contribucin es indispensable que en el ejercicio se determine el impuesto sobre la renta en-una cantidad que exceda el impuesto al activo de ese ejer ctcto.c-Zo. La actualizacin del valor de la cantidad a devolver se har por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio en que se pag el impuesto al activo, hasta elsexto mesdel diverso ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta sea mayor al impuesto al activo.-En esta disposicin se prev la hiptesis legal de un contribuyente que caus y gener el impuesto al activo conforme al ordenamiento jurdico que regula dicha contribucin, cumpliendo con la obligacin de enterar a la autoridad tributaria el importe en dinero que debera liquidar en ese instante, yal quese le otorga la prerrogativa de que si en un ejercicio fiscal subsiguiente el impuesto sobre la renta es mayor a aqul, podr solicitar la devolucin de la cantidad pagada por el impuesto al activo, actualizada en los trminos antes indicados, en virtud de que el beneficio establecido en el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, se refiere al reembolso de un impuesto pagado debidamente en su oportunidad; situacin.que es de naturaleza diversa al derecho que se concede en el artculo 22 de! Cdigo Fiscal de la Federacin, que atae, concretamente, a la devolucin y actualizacin de contribuciones fiscales federales pagadasindebidamente, es decir, al pago de un tributo que no debera haberse efectuado.-En este orden de ideas, es evidente que el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, al no establecer el mismo supuesto legal que el diverso 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin (derecho a la devolucin del pago de una contribucin federal pagada indebidamente), por lo que no puede pretenderse que en ambas disposiciones se prevean las mismas consecuencias jurdicas (periodo de actualizacin de la cantidad objeto de la devolucin), porque si el pago del Impuesto al activo no fue indebido y el derecho a la devolucin surge en tiempo posterior, con motivo de la declaracin de otro tributo, el legislador tuvo que establecer reglas especiales pata la actualizacin de la suma a devolver, puesto que las que prev el articulo 22 no les son aplicables.e-Al respecto; es aplicable, en lo conducente, el criterio sustentado por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, que con el nmero P. XCIl/98, se encuentra publicado en la pgina doscien-

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tos siete del Tomo VIII, del Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, correspondiente al mes de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, que dice: 'ACTIVO. EL ARTCULO 90. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL ESTABLECER UN PERIODO DE ACTUALIZACiN DE LAS CANTIDADES OBJETO DE LA DEVOLUCiN, DIVERSO AL PREVISTO EN EL ARTCULO 22 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN.-Los artculos 90. de la Ley del Impuesto al ActIvo y 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, establecen supuestos similares en cuanto al tributo objeto de la devolucin y al sujeto que puede ejercer ese derecho, toda vez que se trata de la devolucin de contribuciones federales teniendo como requisito, que la persona que realiz el entero al fisco sea la que solicite. Sin embargo, en relacin al nacimiento del derecho al reembolso y a la base sobre la cual procede ste, dichos preceptos son diversos. La razn jurdica de que en los preceptos mencionados se establezcan las divergencias antes apuntadas, consiste en que se trata de distintos supuestos, en atencin a que, en el primer numeral, se hace alusin a un beneficio financiero en favor del contribuyente cuando siendo ste una persona obligada al pago del impuesto (porque la ley se 10 impone), y habiendo realizado ese acto, se le concede la posibilidad de solicitar, a la autoridad hacendaria competente, la devolucin de la cantidad de dinero que debi pagarse y se enter por concepto del impuesto al activo; en tanto que, en el segundo, se prev la devolucin por parte del fisco federal de una suma indebidamente pagada por una persona fsica o moral, mexicana o extranjera. En esta tesitura, el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo y el artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, prevn supuestos legales distintos, por lo que el trato diferencial que en ellos se instituye no viola el principio de equidad tributaria consagrado en el artculo 31, fraccin IV,de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos.' .c-Ftnalmente, debe decirse que resultan inoperantes los argumentos que aduce la quejosa, dirigidos a demostrar la aplicacin supletoria del artculo 2094 del Cdigo Civil para el Distrito Federal en Materia Comn y para toda la Repblica en Materia Federal, toda vez que, aun cuando la Sala del conocimiento razon que no existe ninguna cantidad pendiente de devolucin que diera lugar al pago de intereses ymucho menos a la aplicacin de cantidades devueltas a los accesorios, lo cierto es que no se pronunci en relacin con la aplicacin supletoria del citado precepto del Cdigo Civil, ysobre el particular la empresa quejosa no aduce omisin de estudio, por lo que este Tribunal Colegiado no puede legalmente analizar ese aspecto en forma directa.-En las relacionadas condiciones, al haber resultado ineficaces los conceptos de violacin examinados y no demostrarse la violacin a los preceptos constitucionales y legales invocados, se impone negar la proteccin federal."
CUARTO.- El Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el recurso de revisin fiscal 2374/2000, interpuesto por el secretario de Hacienda y Crdito Pblico a travs del administrador de lo Contencioso de Grandes Contribuyentes, en la parte que interesa determin: "QUINTO.- ... Por otra parte, los agravios primero, segundo, tercero y cuarto, que se estudiarn conjuntamente dada su estrecha relacin, son Infundados.e-En ellos, el recurrente aduce sustancialmente que la Sala responsable, al dictar la resolucin que se impugna, realiz una incorrecta interpretacin de los artculos 17-A y 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, pues consider errneamente que se con-

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figur el ltimo numeral en cita, para efectos de una actualizacin por su supuesto saldo a favor, que en la especie nunca se acredit por la parte adora, ya que la cantidad devuelta surgi con motivo del beneficio otorgado por el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, para el caso de que el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo, actualizando dicho monto conforme al procedimiento establecido en dicho precepto legal; por lo que la solicitud de devolucin que realiz la actora no puede ser considerada un saldo a favor, como incorrectamente 10determin la Sala, toda vez que dicha devolucin no se debi a un pago de lo indebido ni a un saldo a favor en trminos de lo establecido por el artculo 22 del cdigo tributario, sino que se debi al derecho que le otorga la Leydellmpuesto al Activo de ejercer el acredita miento del impuesto al activo por recuperar de ejercicios anteriores, concluyendo que si la ley citada establece, para l caso concreto, el procedimiento de actualizacin respectivo, de ninguna manera resultan aplicables los artculos 17A y 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin.-Asimismo, seala el recurrente que la Sala Fiscal no analiz los argumentos hechos valer en cuanto a que existe una norma especial que prevalece sobre la general, es decir, que la aplicacin de la actualizacin contenida en el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo excluye a la prevista en el artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, dado que la primera adquiere el carcter de norma especial que prev de manera especifica el procedimiento de actualizacin de las cantidades a devolver cuando en un ejercicio el Impuesto sobre la renta exceda el impuesto al activo, lo que excluye la aplicacin de diversas formas de actualizacin; y si el derecho a la devolucin otorgado por la ley en comento tiene su origen en el excedente que se determina en el ejercicio del impuesto sobre la renta por acreditar, en relacin con el impuesto al activo y tiene como limite que la devolucin, incluida su actualizacin, no sea mayor de la dlferencia entre ambos impuestos, es por ello que la norma especial contenida en el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo es la aplicable y no los artculos 22y 17-A del Cdigo Fiscal de la Federacin, como errneamente lo consider la Sala del conocimiento; robusteciendo su dicho, la manifestacin de la actora en el sentido de que solicit la devolucin por concepto del impuesto al activo a recuperar por los ejercicios de mil novecientos noventa y tres y mil novecientos noventa y cuatro, por la cantidad de $1 '264,173.00 (un milln doscientos sesenta y cuatro mil ciento setenta y tres pesos 00/1 00 M.N.), ya que en el ejercicio fiscal de mil novecientos noventa y seis caus impuesto sobre la renta por la cantidad de $7'283,849.00 (siete millones doscientos ochenta y tres mil ochocientos cuarenta y nueve pesos 00/100 M.N.), ydel impuesto al activo por $847,217.00 (ochocientos cuarenta y siete mil doscientos diecisiete pesos 00/100 M.N.), resultando con ello un excedente del impuesto sobre la renta por acreditar de $6'436,632.00 (seis millones cuatrocientos treinta y seis mil seiscientos treinta y dos pesos 00/100 M.N.), es decir, que dicha solicitud fue formulada atendiendo a lo dispuesto por el artculo 90. de la ley multicitada, por lo que la aplicacin de la actualizacin prevista en dicho precepto excluye la aplicacin del procedimiento general de actualizacin de las cantidades a devolver establecido en el Cdigo Fiscal de la Federacin.-Es pertinente destacar que en el presente asunto existe un conflicto de aplicacin de las normas establecidas en el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo y los diversos 22 y 17-A del Cdigo Fiscal de la Federacin.-Para una mejor comprensin del asunto, se transcribirn los preceptos sealados en el prrafo que antecede: El artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, vigente en 1998, dispona lo siguiente: (se transcribe).- Los artculos 17~Ay 22 del Cdigo Fiscal de la

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Federacin establecen lo siguiente: (se transcriben).-De las transcripciones anteriores, se advierte, en cuanto al artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, que los contribuyentes del impuesto al activo podrn acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondi en el mismo, adems de que, cuando en el ejercicio se determine impuesto sobre la renta por acreditar en una cantidad que exceda al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes podrn solicitar la devolucin de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en alguno de los cinco ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad y que dicha devolucin en ningn caso podr ser mayor a la diferencia entre ambos lrnpuestos.c-Por su parte, el artculo 17-A del Cdigo Fiscal de la Federacin, se refiere a la figura jurdica de la actualizacin cuando seala: 'El monto de las contribuciones, aprovechamientos, as como de las devoluciones a cargo del fisco federal, se actualizar por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el pas, para lo cual se aplicar el factor de actualizacin a las cantidades que se deban actualizar' y el artculo 22 de dicho cdigo, seala que el fisco federal deber pagar la devolucin que proceda, actualizada conforme a lo previsto en el artculo 17-A referido, desde el mes en que se realiz el pago de lo indebido o se present la declaracin que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la devolucin est a disposicin del contribuyente.-As pues, tanto el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, como los diversos 17-Ay 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin se refieren a la actualizacin, la cual tiene por objeto determinar el valor real del monto de la contribucin de que se trate a cargodel contribuyente o de la devolucin a cargo del fisco federal, al momento en que la misma se pague o sea devuelta por la autoridad, es decir, consiste en traer a valor presente las contribuciones de que se trate al momento en que las mismas se enteren por los contribuyentes o sean devueltas por la autoridad, esto es, la actualizacin cobra (sic) por el transcurso del tiempo y en atencin a los cambios de precios en el pas, a fin de dar el valor real al monto de las contribuciones en el momento en que las mismas se paguen o sean devueltas y slo se aplica a las contribuciones o de las devoluciones a cargo del fisco federal.-Ahora bien, conforme al artculo 50. del Cdigo Fiscal de la Federacin, las normas tributarias son de aplicacin estricta, de ah que si los numerales invocados en el prrafo precedente se refieren a la actualizacin de las cantidades que los contribuyentes tienen derecho a recibir, sin hacer diferencia alguna respecto del procedimiento que para ese efecto debe observarse, no puede hacerse distincin alguna al respecto, sin importar que el derecho a la devolucin concedido por la Ley del Impuesto al Activo tenga su origen en el excedente que se determina en el ejercicio del impuesto sobre la renta por acreditar, en relacin con el impuesto al activo.-Consecuentemente, debe aplicarse en la actualizacin que nos ocupa el contenido del artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que seala que las autoridades fiscales se encuentran obligadas a devolver las cantidades que procedan conforme a las leyes fiscales, actualizadas conforme a lo dispuesto por el artculo 17-A de ese ordenamiento, desde el mes en que se present la declaracin que contenga el saldo a favor hasta aquel en que la devolucin se efecte.c-No es obstculo para concluir en la forma en que se ha hecho, lo alegado por el recurrente en el sentido de que en caso de que se aplique a la cantidad a devolver, adicionalmente a la actualizacin prevista por el articulo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, la actualizacin que seala el artculo 17-A del Cdigo Fiscal de la Federacin, las cantidades a devolver pueden ser mayores a la diferencia entre el lm-

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puesto sobre la renta por acreditar y el impuesto al activo pues, en la especie, dicha situacin no puede ser determinada al no contar con los datos necesarios que pongan de manifiesto que se actualiza dicha hiptesis, lo cual, en su caso, podr advertirse cuando se determinen las cantidades que corresponda devolver al contribuyente.-Tampoco asiste razn al recurrente en la ltima parte del sptimo agravio, en el que considera que en forma equivocada se determin en la sentencia impugnada que era aplicable, en la especie, lo dispuesto por el artculo 2094 del Cdigo Civil para el Distrito Federal en Materia Comn y para toda la Repblica en Materia Federal, ya que la cantidad que devolvi la autoridad fiscal al contribuyente no constituye dinero ilegalmente recibido por el fisco, pagado por el sujeto activo del impuesto sin tener obligacin de hacerlo, esto es, que no se est en presencia de un pago de lo indebido o un saldo a favor, sino que su origen deriva de la solicitud de devolucin del impuesto al activo, porque el impuesto sobre la renta excedi a la primera contribucin referida, en los ejercicios fiscales de mil novecientos noventa y tres, y mil novecientos noventa y cuatro; siendo que ese numeral se refiere a deudas no pagadas, que de ninguna manera tienen relacin con los impuestos.-Efectivamente, es infundada la parte del agravio sintetizada, por los siguientes motivos: Conforme al artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, vigente en mil novecientos noventa y siete, las autoridades fiscales estaban obligadas a devolver las cantidades que procedieran en trminos de las leyes fiscales.-Por su parte, el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo del mismo ao, estableca que los contribuyentes podran acreditar en contra de ese impuesto del ejercicio que corresponda una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondi en el mismo.-Del mismo modo, de la norma tributaria estudiada se desprende que sealaba que cuando en el ejercicio de que se tratara, el impuesto sobre la renta por acreditar excediera al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes tenan derecho a solicitar la devolucin de las cantidades actualizadas pagadas en el impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto anteriormente.-De lo hasta aqu expuesto, vlidamente puede concluirse que el contribuyente al ejercitar el derecho de solicitar la devolucin referida, la autoridad fiscal estaba obligada a realizar la misma, en caso de que procediera, surgiendo as una deuda a cargo de la autoridad recaudadora.-En efecto, en el Diccionario Razonado de Legislacin yJurisprudencia, Novena Edicin, Editorial Editora e Impresora Norbajacaliforniana, mil novecientos noventa y cuatro, cuyo autor es Joaqun Escrlche. en su pgina quinientos cincuenta y tres, se definen en la siguiente forma los conceptos que a continuacin se apuntan: 'Deuda. La obligacin que alguno tiene de pagar, satisfacer o reintegrar a otro alguna cosa. '-'Deuda pblica. Es aquella con que est gravado el Estado, sea hacia particulares o establecimientos pblicos, sea para el extranjero. Esta deuda se divide en consolidada, que es la que devenga intereses; y en no consolidada, que es la que no los devenga.' .-'Deudor. El que est obligado a dar o hacer a otro alguna cosa, en virtud de ... una disposicin legal ...-De estas definiciones, se advierte que se est en presencia de una deuda pblica consolidada, que tiene su origen en una disposicin legal....,....Lo anterior se deduce por el hecho de que, como ya se dijo, la obligacin de pagarla devolucin deriva del contenido del artculo 90. de la Leydel Impuesto al Activo vigente en mil novecientos noventa y siete, esto es, por disposicin legal, lo que le confiere a la hacienda pblica el carcter de deudora, esto es, que al surtirse la hiptesis de dicho numeral, el fisco federal est constreido a devolver la cantidad solicitada y sus intereses, en caso de que sean proce-

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dentes.-De tal suerte y contrariamente a lo sostenido por el recurrente, s se est en presencia de una deuda, con independencia del origen que hace procedente la devolucin y, en consecuencia, el argumento examinado no demuestra la inaplicabilidad del articulo 2094 del Cdigo Civilsealado, en los trminos que se plantearon ... En las relatadas condiciones y al no haber demostrado el recurrente la incorrecta actuacin en que incurri la Sala, lo que procede es declarar infundado el presente medio de defensa.

QUINTO.- Es menester precisar que esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin estima que no es obstculo para resolver en el presente asunto lo que en derecho proceda, el hecho de que de los criterios emitidos por los Tribunales Colegiados de Circuito contendientes no haya derivado, formalmente, tesis alguna, ya que lo cierto es que ello es innecesario para la procedencia de la denuncia de contradiccin de tesis."

Resulta aplicable al caso, lo establecido en las tesis de jurisprudencia cuyo contenido y datos de publicacin se transcriben a continuacin:
"Novena poca Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta Tomo: XII, noviembre de 2000 Tesls: 2a./J. 94/2000 Pgina: 319

CONTRADICCiN DE TESIS. SU EXISTENCIA REQUIERE DE CRITERIOS DIVERGENTES PLASMADOS EN DIVERSAS EJECUTORIAS, A PESAR DE QUE NO SE HAYAN REDACTADO NI PUBLICADO EN LA fORMA ESTABLECIDA POR LA LEY.-Los artculos 107, traccin XIII, de la Constitucin General de la Repblica, 197 y 197-Ade la Ley de Amparo, regulan la contradiccin de tesis sobre una misma cuestin jurdica como forma o sistema de integracin de jurisprudencia, desprendindose que la tesis a que se refieren es el criterio jurdico sustentado por un rgano jurisdiccional al examinar un punto concreto de derecho, cuya hiptesis, con caractersticas de generalidad y abstraccin, puede actualizarse en otros asuntos; criterio que, adems, en trminos de lo establecido en el artculo 195 de la citada legislacin, debe redactarse de manera sinttica, controlarse y difundirse, formalidad que de no cumplirse no le priva del carcter de tesis, en tanto que esta investidura la adquiere por el solo hecho de reunir los requisitos inicialmente enunciados de generalidad y abstraccin. Por consiguiente, puede afirmarse que no existe tesis sin ejecutoria, pero que ya existiendo sta, hay tesis a pesar de que no se haya redactado en la forma establecida ni publicado y, en tales condiciones, es susceptible de formar parte de la contradiccin que establecen los preceptos citados."
"Octava poca Instancia: Pleno Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federacin

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Tamo: 83, noviembre de 1994

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CONTRADICCIN DE TESIS. PARA SU INTEGRACiN NO ES NECESARIO QUE SE TRATE DE JURISPRUDENCIAS.-Para la procedencia de una denuncia de contradiccin de tesis no es presupuesto el que los criterios contendientes tengan la naturaleza de jurisprudencias, puesto que ni el artculo 107, fraccin XIII, de la Constitucin Federal ni el artculo 197Ade la Ley de Amparo, lo establecenas."

"Sptima poca Instancia: Tercera Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin Volumen: 205-216, Cuarta Parte Pgina: 52 CONTRADICCIN DE TESIS. PARA SU PROCEDENCIA NO SE REQUIERE QUE LAS TESIS EN CONFLICTO CONSTITUYAN JURISPRUDENCIA. YA QUE STASE DEFINE PRECISAMENTE AL RESOLVERLA.- De acuerdo con lo dispuesto por los artculos 107, fraccin XIII, de la Constitucin Federal, 195 y 195 Bis de la Ley de Amparo, para la procedencia de la contradiccin de tesis no se requiere que stas constituyan jurisprudencia por haberse sustentado en cinco ejecutorias no interrumpidas por otra en contrario, puesto que tanto al Constituyente como el Congreso Federal se refieren a 'tesis contradictorias' sin distincin ni restriccin. Por lo tanto, debe interpretarse que las tesis en conflicto pueden ser tesis aisladas o tesis de jurisprudencia, de acuerdo con el principio de hermenutica que dice que 'donde la ley no distingue, no se debe distinguir'. Adems, debe tenerse presente que los propsitos fundamentales de las denuncias de posibles contradicciones de tesis consisten en evitar que se sustenten criterios opuestos respecto de una misma cuestin, por un lado, as como en decidir cul es el criterio que tiene el carcter de jurisprudencia, independientemente de que ni las tesis en conflicto ni la tesis sustentada al resolver el mismo se hayan reiterado en cinco asuntos, pues, este caso constituye una excepcin a la regla general establecida en los artculos 192 y 193 de la Ley de Amparo, conforme a los cuales constituyen jurisprudencia las ejecutorias siempre que 10 resuelto en ellas se sustente en cinco sentencias no interrumpidas por otra en contrario. Tal excepcin se explica en razn de la importancia que tanto la Constitucin como la Ley de Amparo conceden a la resolucin de las contradicciones de tesis, cuyo efecto es el de fijar la jurisprudencia para evitar la pugna de criterios con relacin a una misma cuestin. De este modo se explica que la resolucin pronunciada al resolver una contradiccin de tesis no afecte las situaciones jurdicas concretas derivadas de las sentencias en que se hayan sustentado criterios opuestos."
"SEXTO.- Con el propsito de dilucidar si existe la contradiccin de tesis denunciada, se toma en consideracin, en primer lugar, lo dispuesto en los artculos 107, fraccin XIII, prrafo primero, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos y 197-A de la Ley de Amparo, que regulan especficamente la hiptesis de tesis contradictorias entre Tribunales Colegiados de Circuito."

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Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos "Artculol07. "XIII. Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contra dictorlas en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la Repblica, los mencionados tribunales o las partes que intervinieron en los juicios en que dichas tesis fueron sustentadas, podrn denunciar la contradiccin ante la Suprema Corte de Justicia, a fin-de que el Pleno o la Sala respectiva, segn corresponda, decidan la tesis que debe prevalecer como jurisprudencia." Ley de Amparo "Artculo 197-A. Cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, los Ministros de la Suprema Corte de Justicia, el procurador general de la Repblica, los mencionados tribunales o los Magistrados que los integren, o las partes que intervinieron en los juicios en que tales tesis hubieran sido sustentadas, podrn denunciar la contradiccin ante la Suprema Corte de Justicia, la que decidir cul tesis debe prevalecer.. "La resolucin que se dicte no afectar las situaciones jurdicas concretas derivadas de los juicios en los cuales se hubiesen dictado las sentencias contradictorias ..."

Como se advierte, los preceptos transcritos, en su parte relativa, se re-

fieren especficamente a aquellos casos en que existe contradiccin o discrepancia entre tesis o criterios jurdicos sustentados por los Tribunales Colegiados de Circuito, porque la finalidad de dichos preceptos constituconal y legal, es unificar criterios ante los rganos de imparticin de justicia en la interpretacin de un determinado precepto, institucin o problema jurdico.
Ello, porque la resolucin que se dicte, por mandato constitucional,

slo tiene el efecto de fijar la jurisprudencia y no afecta ni puede afectar vlidamente las situaciones jurdicas concretas derivadas de las sentencias
dictadas en los juicios correspondientes. As, cuando se utiliza el trmino "tesis", debe entenderse que el legisla-

dar se refiere a la posicin que asume el juzgador en la solucin del negocio jurdico que se le ha planteado y que se manifiesta en una serie de proposiciones que se expresan con el carcter de propias. Por otro lado, lo que las normas enunciadas estn regulando es la contradiccin o divergencia sobre una misma cuestin jurdica, como forma o

sistema de integracin de jurisprudencia.

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Sentado lo anterior y a efecto de estar en posibilidad de determinar si existe o no la contradiccin de criterios denunciada y, en su caso, pronunciarse sobre el criterio que deba prevalecer, procede analizar las ejecutorias a las que ya sehizo mencin, teniendo en consideracin lo siguiente: De conformidad con lo .que sobre el particular sostuvo la Cuarta Sala de la anterior integracin de esta Suprema Corte de Justicia de la Nacin, para que se configure una contradiccin de tesis entre Tribunales Colegiados de Circuito es menester, entre otras cosas, que al resolver los negocios se hayan analizado cuestiones juridicas esencialmente iguales y que, adems, las opiniones discrepantes provengan del estudio de los mismos elementos.

Dicho criterio, que esta Segunda Sala hace suyo, se encuentra plasmado en la siguiente jurisprudencia, cuyos rubro, texto y datos de identificacin son:
"Octava poca Instancia: Cuarta Sala Fuente: Gaceta del Semanario judicial de la Federacin

Tomo: 58, octubre de 1992 Tesis: 4a./J. 22/92


Pgina: 22

CONTRADICCIN DE TESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.- De conformidad con lo que establecen los artculos 107, fraccin XIII, primer prrafo de la Constitucin Federal y 197-A de la Ley de Amparo, cuando los Tribunales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios de amparo de su competencia, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia, o de la Sala que corresponda deben decidir cul tesis ha de prevalecer. Ahora bien, se entiende que existen tesis contradictorias cuando concurren los siguientes supuestos: al Que al resolver los negocios jurdicos se examinen cuestiones jurdicas esencialmente iguales y se adopten posiciones o criterios jurdicos discrepantes: b) Que la diferencia de criterios se presente en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurdicas de las sentencias respectivas; y e) Que los distintos criterios provengan del examen .de los mismos elementos. "
La tesis antes citada establece que al interpretar los artculos 107, fraccin XIII, de la Constitucin Federal y 197~A de la LeydeAmparo, se llega a la conclusin de que la contradiccin de tesis, tratndose de Tribunales Colegiados de Circuito, se presenta cuando existe oposicin de criterios entre ellos, respecto de una misma cuestin jurdica; que dicha oposicin debe suscitarse en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurdicas de las sentencias respectivas, pues precisamente esas consideraciones constituyen las tesis sustentadas por los rganos ju-

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risdiccionaJes; y, adems, que los criterios en oposicin deriven del examen de [os mismos elementos. "SPTIMO.-Asimismo, se estima importante puntualizar que tampoco es obstculo para resolver la presente contradiccin, el que [os criterios sostenidos por los Tribunales Colegiados contendientes provengan de las ejecutorias dictadas en diverso tipo de asuntos, es decir, en un amparo directo y en un recurso de revisin fiscal, atento lo establecido en la tesis de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, que a continuacin se transcribe con sus datos de publicacin." "Novena poca Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta Tomo: XI, marzo de 2000

Tes" 2a. XVIII/2000


Pgina: 379 REVISiN FISCAL. LA SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA TIENE FACULTADES PARA RESOLVER LA CONTRADICCiN DE TESIS QUE SE SUSCITE EN ASUNTOS DE ESTA NATURALEZA (INTERRUPCiN DE LA JURISPRUDENCIA 2a.fJ. ro. DE LA ANTERIOR INTEGRACiN DE LA SEGUNDA SALA).- La Segunda Sala de la anterior integracin de la Suprema Corte de Justicia, en la tesis de jurisprudencia nmero 2a./J. 10, sostuvo el criterio de que carece de facultades para resolver cul de las tesis que motivan la denuncia de contradiccin es la que debe prevalecer, tratndose de las pronunciadas por Tribunales Colegiados de Circuito al resolver recursos de revisin fiscal; sin embargo, una nueva reflexin sobre el tema, permite considerar que debe interrumpirse el criterio anterior, toda vez que las resoluciones que emiten los Tribunales Colegiados de Circuito al resolver asuntos de esa naturaleza, generan pronunciamientos que se encuentran en ntima conexin con los temas y problemas que, en su caso, se presentan en el juicio de garantas, concretamente en el amparo directo y, adems, la principal caracterstica de los crlte. dos que son materia de contradiccin de tesis, es la de que son emitidos por un tribunal terminal, y es nobjetable que en estos supuestos los Tribunales Colegiados de Circuito actan como rganos terminales, lo que deriva de [os artculos 104, fraccin I-B, de la Constitucin Federal de la Repblica y248, prrafo primero, del Cdigo Fiscal de la Federacin." "OCTAVO.-Afin de facilitar la resolucin del presente asunto, se estima importante sintetizar las resoluciones de los dos Tribunales Colegiados contendientes, destacando los aspectos fundamentales que se dieron en cada caso y que se contienen en las ejecutorias que dan origen a la presente contradiccin. Es menester precisar que ambos Tribunales Colegiados, al resolver los asuntos de mrito, son coincidentes en su primera conclusin, en cuanto a la mecnica que establece el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, para solicitar la devolucin que pudiera proceder del tributo pagado por dicho concepto; debe resaltarse que si bien dichos Tribunales Colegiados refieren que uno de ellosanaliz el precepto vigente en mil novecientos noventa y siete, y el otro el de mil novecientos noventa y nueve, 10cierto es que el numeral de mrito no ha sufrido reforma alguna

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desde el treinta de diciembre de mil novecientos noventa y seis, dispositivo que se estima importante transcribir para un mejor entendimiento del asunto." Ley del Impuesto al Activo "Articulo 90. Los contribuyentes podrn acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondi en el mismo, en los trminos de los ttulos 11 o JI-A, o del captulo VI del ttulo IV de la ley de la materia. "Adicionalmente, los contribuyentes podrn acreditar contra el impuesto del ejercicio, la diferencia que resulte en cada uno de los tres ejercicios inmediatos anteriores conforme al siguiente procedimiento y hasta por el monto que no se hubiera acreditado con anterioridad. Esta diferencia ser la que resulte de disminuir al impuesto sobre la renta causado en los trminos de los ttulos II o IlA o del captulo VI del ttulo IV de la ley de la materia, el impuesto al activo causado, siempre que este ltimo sea menor y ambos sean del mismo ejercicio. Para estos efectos, el impuesto sobre la renta causado en cada uno de los tres ejercicios citados deber disminuirse con las cantidades que hayan dado lugar a la devolucin del impuesto al activo conforme al cuarto prrafo de este artculo. Los contribuyehtes tambin podrn efectuar el acreditamiento a Que se refiere este prrafo contra los pagos provisto, nales del impuesto al activo. "El impuesto que resulte despus de los acreditamientas a que se refieren los prrafos anteriores, ser el impuesto a pagar conforme a esta ley. "Cuando en el ejercicio el impuesto sobre la renta por acreditar 'en los trminos del primer prrafo de este artculo exceda al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes podrn solicitar la devolucin de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad. La devolucin a que se refiere este prrafo en ningn caso podr ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos. "El impuesto sobre la renta por acreditar a que se refiere esta ley ser el efectivamente pagado. "Las diferencias del impuesto sobre la renta que resulten en los trminos del segundo prrafo y el impuesto al activo efectivamente pagado en los diez ejercicios inmediatos anteriores a que se refiere el cuarto prrafo de este artculo, se actualizarn por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio al que corresponda el pago del impuesto sobre la renta o el impuesto al activo, respectivamente, hasta el sexto mes del ejercicio por el que se efecte el acredita miento a que se refiere el segundo prrafo de este artculo, o del ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo, segn se trate. "Los contribuyentes de esta ley no podrn solicitar la devolucin del impuesto sobre la renta pagado en exceso en los siguientes casos: "l. Cuando en el mismo ejercicio, el impuesto establecido en esta ley sea igualo superior a dicho impuesto. En este caso el impuesto sobre la renta pagado por el que se podra solicitar la devolucin por resultar en exceso, se considerar como pago

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del impuesto al activo del mismo ejercicio, hasta por el monto que resulte asu cargo en los trminos de esta ley, despus de haber efectuado el acreditamiento del impuesto sobre la renta a que se refieren el primero y segundo prrafos de este artculo. Los' contribuyentes podrn solicitar la devolucin de la diferencia que no se considere como pago del impuesto al activo del mismo ejercicio en los trminos de esta fraccin.

"JI. Cuando su acredita miento d lugar a la devolucin del impuesto establecido en esta ley, en los trminos del cuarto prrafo de este artculo. En este caso, el impuesto sobre la renta pagado en exceso cuya devolucin no proceda en los trminos de esta fraccin se considerar como impuesto al activo para efecto de lo dispuesto en el citado cuarto prrafo de este artculo.
"Cuando el contribuyente no efecte el acreditamiento o solicite la devolucin en un ejercicio pu-dindolo haber hecho conforme a este artculo, perder el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores. "Los contribuyentes podrn tambin acreditar contra los pagos provisionales que tengan que efectuar en el impuesto al activo, los pagos provisionales del impuesto sobre la renta. Cuando en la declaracin de pago provisional el contribuyente no pueda acreditar la totalidad del impuesto sobre la renta efectivamente pagado, el remanente lo podr acreditar contra los siguientes pagos provisionales. "Las personas morales que tengan en su activo acciones emitidas por sociedades residentes en el extranjero podrn acreditar contra el impuesto al activo, el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero por dichas sociedades, hasta por el monto que resulte conforme a lo previsto en el segundo prrafo del artculo 60. de la ley del impuesto mencionado. "Los derechos al acredita miento y a la devolucin previstos en este artculo son personales del contribuyente y no podrn ser transmitidos a otra persona ni como consecuencia de fusin. En el caso de escisin, estos derechos se podrn dividir entre la sociedad escindente y las escindidas, en la proporcin en que se divida el valor del activo de la esclndente en el ejercicio en que se efecta la escisin, determinado ste despus de haber efectuado la disminucin de las deudas deducibles en los trminos del artculo 50. de esta ley."

Como se adelant, los Tribunales Colegiados contendientes son coincidentes en sealar que del dispositivo transcrito se desprenden una serie de procedimientos en relacin con el clculo y pago del impuesto al activo, abordando exclusivamente al que da lugar a solicitar la devolucin del impuesto al activo pagado en los diez ejercicios anteriores, y que precisa que los contribuyentes podrn acreditar contra el impuesto al activo del ejercicio, una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondi en el mismo, y que el impuesto que resulte despus del acredita miento anterior, ser el impuesto a pagar conforme a dicha ley; que, asimismo, se establece que cuando en el ejercicio el impuesto sobre la renta por acreditaren los trminos del primer prrafo del numeral en consulta exceda al im-

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puesto al activo del ejercicio, los contribuyentes podrn solicitar la devolucin delas cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al
activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas

cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad y dicha devolucin en ningn caso podr ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos. Por ltimo, ambos rganos jurisdiccionales sealan que el dispositivo en cita establece el derecho de solicitar la devolucin de las cantidades actualizadas que hubieran pagado por concepto de impuesto al activo en los diez
ejercicios inmediatos anteriores, por lo que en ese aspecto no existe contradiccin de criterios.

Tampoco existe coritradiccin alguna respecto de la aplicacin que sobre el tema de la actualizacin de la devolucin del impuesto al activo pudiera tener el articulo 2094 del Cdigo Civil para el Distrito Federal en Materia Comn y para toda la Repblica en Materia Federal, habida cuenta que aun cuando el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito consider que s es aplicable al caso, el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito declar inoperante el concepto de violacin relativo, al no haberse pronunciado al respecto la Sala Fiscal y no dolerse de dicha omisin la quejosa. Resulta aplicable sobre este punto, en lo conducente, por analoga y por su sentido, el criterio sostenido por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, cuyos contenido y datos de publicacin se
insertan a continuacin:
"Novena poca Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y Su Gaceta Tomo: XIV, septiembre de 200 1 Tesis: 2 a. CLXXIII/2001 Pgina: 519

CONTRADICCIN DE TESIS. ES INEXISTENTE CUANDO UNO DE LOS TRIBUNALES COLEGIADOS CONTENDIENTES, AL RESOLVER, DECLARA INOPERANTES LOS ARGUMENTOS RElATIVOSYELOTRO LOS ESTUDlA.De lo dispuesto en los artculos 107, fraccin XIII, prrafo primero, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos y 197A de la Ley de Amparo que regulan especficamente las hiptesis en que existe contradiccin entre las tesis o.crtterios jurdicos sustentados por los Tribunales Colegiados de Circuito y del contenido de la tesis de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin que ha interpre-

tado dichos artculos, de rubro, 'CONTRADICCIN DETESIS DE TRIBUNALES COLEGIADOS DE CIRCUITO. REQUISITOS PARA SU EXISTENCIA.', se sigue

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que se presenta la contradiccin o discrepancia entre tesis o criterios jurdicos, siempre que exista oposicin entre ellos respecto de una misma cuestin jurdica; que dicha oposicin se suscite en las consideraciones, razonamientos o interpretaciones jurdicasde las sentencias respectivas y, adems, que los criterios en oposicin deriven del examen de los mismos elementos. Consecuentemente, cuando uno de los tribunales en conflicto no entra al fondo de la controversia planteada, por haber declarado inoperantes los argumentos expuestos en la instancia relativa y el otro rgano colegiado s aborda la litis propuesta, es claro que no se da la oposicin de criterios, ya que en las sentencias de los Tribunales Colegiados de Circuito no se examinaron cuestiones jurdicas esencialmente iguales, ni se sostuvieron criterios contradictorios, por lo cual debe declararse que no existe contradiccin de tesis. "

Sin embargo, ambos Tribunales Colegiados discrepan respecto a la forma en que se debe actualizar la devolucin del impuesto al activo, pues mientras el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito considera que dicha devolucin debe actualizarse conforme a lo establecido en el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo (por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio al que corresponda el pago del impuesto sobre la renta o el impuesto al activo, respectivamente, hasta el sexto mes del ejercicio por el que se efecte el acredita miento); por su parte, el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito resolvi que la actualizacin de la devolucin de mrito debe hacerse de acuerdo a lo dispuesto no slo en el articulo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, sino adems, conforme a lo previsto en los artculos 17-Ay 22 del Cdigo Fiscal de la Federacn. As, las principales consideraciones en que basan su criterio los tribunales contendientes, son las siguientes: A) 1';1 Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el amparo directo en revisin nmero DA. 355/2000, interpuesto por Crisoba Industrial, Sociedad Annima de Capital Variable, en sntesis, resolvi lo siguiente: Que el derecho a la devolucin actualizada del pago del impuesto al activo se encuentra previsto en el artculo 90. de la ley que regula dicho sistema de causacin: mientras que el artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece la actualizacin de la devolucin del pago de lo indebido que hubiere realizado el contribuyente. Que dichos preceptos establecen supuestos legales distintos, en virtud de que en cuanto al tributo objeto de la devolucin y al sujeto que puede

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ejercer ese derecho, ambas disposiciones jurdicas son muy similares, toda

vez que se trata de la devolucin de contribuciones federales, teniendo como requisito que la persona que realiz el entero al fisco sea la que lo solicite; sin embargo, en relacin con el nacimiento del derecho al reembolso ya la base sobre la cual procede ste, los citados numerales son diversos. Que tal diferencia radica en que en el articulo 90. de la Ley del Jmpuesto al Activo se prev un beneficio financiero a favor del contribuyente, cuando siendo ste una persona obligada al pago del impuesto (porque la ley se lo impuso) habiendo enterado ese tributo, se le concede la posibilidad de solicitar a la autoridad hacendaria competente la devolucin de la cantidad de dinero que debi pagarse y se enter por concepto del impuesto al activo; por su parte, el articulo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece la devolucin por parte del fisco federal de una suma indebidamente pagada por una persona fsica o moral, mexicana o extranjera.

Que el articulo 90. de la Ley del Impuesto al Activo seala que para la procedencia de la devolucin de dicha contribucin, es indispensable que en el ejercicio se determine el impuesto sobre la renta en una cantidad que exceda del impuesto al activo de ese ejercicio; que la actualizacin del valor de la cantidad a devolver se har por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio en que se pag el impuesto al activo, hasta el sexto mes del diverso ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta sea mayor al impuesto al activo; tambin se prev la hiptesis legal de un contribuyente
que caus y gener el impuesto al activo conforme al ordenamiento jurdi-

co que regula dicha contribucin, cumpliendo con la obligacin de enterar a la autoridad tributaria el importe en dinero que deberia liquidar en ese instante, y al que Se le otorga la prerrogativa de que si en un ejercicio fiscal subsiguiente el impuesto sobre la renta es mayor a aqul, podr solicitar la devolucin de la cantidad pagada por el impuesto al activo, actualizada en
los trminos antes indicados.

As, el beneficio establecido en el articulo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, se refiere al reembolso de un impuesto pagado debidamente en su oportunidad; situacin que es de naturaleza diversa al derecho que se concede en el articulo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que atae, concretamente, a la devolucin y actualizacin de contribuciones fiscales federales pagadas indebidamente, es decir, al pago de un tributo que no debera haberse efectuado.

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Por las razones anteriores, se concluy que el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, al no establecer el mismo supuesto legal que el diverso 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, tampoco puede prever las mismas consecuencias juridicas (periodo de actualizacin de la cantidad objeto de la devolucin), porque si el pago del impuesto al activo no fue indebido y el derecho a la devolucin surge en tiempo posterior, con motivo de la declaracin de otro tributo, el legislador tuvo que establecer reglas especiales para la actualizacin de la suma a devolver, puesto que las que prev el citado artculo 22 no le son aplicables. El tribunal de mrito fund su resolucin en el criterio sustentado por el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nacin, de rubro: "ACTIVO. EL ARTCULO 90. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELA TIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL ESTABLECER UN PERIODO DE ACTUALIZACIN DE LAS CANTIDADES OBJETO DE LA DEVOLUCIN, DIVERSO AL PREVISTO EN EL ARTCULO 22 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN. " Cabe sealar que consider inoperante el concepto de violacin dirigido a demostrar la aplicacin supletoria del artculo 2094 del Cdigo Civil para el Distrito Federal en Materia Comn y para toda la Repblica en Materia Federal, porque la Sala Fiscal no se pronunci en relacin con la aplicacin supletoria del citado precepto del Cdigo Civil y sobre el particular la quejosa no adujo omisin de estudio. B) Por su parte, el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, al resolver el recurso de revisin fiscal 2374/2000, interpuesto por el secretario de Hacienda y Crdito Pblico, a travs del administrador de lo Contencioso de Grandes Contribuyentes determin, en sntesis, lo siguiente:
* Que en el presente asunto existe un conflicto de aplicacin de las normas establecidas en el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo y los diversos 22 y 17-A del Cdigo Fiscal de la Federacin.

Que el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo prev que los contribuyentes de dicho tributo podrn acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondi en el mismo, adems, de que cuando en el ejercicio se determine

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impuesto sobre la renta por acreditar en una cantidad que exceda al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes podrn solicitar la devolucin de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al
activo, en alguno de los cinco ejercicios inmediatos anteriores, siempre

que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad y que dicha devolucin en ningn caso podr ser mayor a la diferencia entre am-

bos impuestos.

* Por su parte, el artculo 17-A del Cdigo Fiscal de la Federacin se refiere a la figura jurdica de la actualizacin (por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el pas), de contribuciones y aprovechamientos de los contribuyentes o devoluciones a cargo del fisco federal, para lo cual se aplicar el factor de actualizacin a las cantidades de que se trate. * Que el articulo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin dispone que el fisco federal deber pagar la devolucin que proceda actualizada conforme a 16 previsto en el citado artculo 17 -A, desde el mes en que se realiz el pago de lo indebido o se present la declaracin que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la devolucin est a disposicin del contribuyente.
* Concluye que tanto el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activ, como los diversos 17-Ay 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin se refieren a la actualizacin, la cual tiene por objeto determinar el valor real del monto de la contribucin de que se trate a cargo del contribuyente o de la devolucin a cargo del fisco federal, al momento en que la misma se pague o sea devuelta por la autoridad.
* As, conforme al artculo 50. del Cdigo Fiscal de la Federacin, las
normas tributarias son de aplicacin estricta; de ah que si los numerales invocados en el prrafo precedente se refieren a la actualizacin de las canti-

dades que los contribuyentes tienen derecho a recibir, sin hacer diferencia
alguna respecto al procedimiento que para ese efecto debe observarse, no

puede hacerse distincin alguna al respecto, sin importar que el derecho a la devolucin concedido por la Ley del Impuesto al Activo tenga su origen en el excedente que se determina en el ejercicio del impuesto sobre la renta
por acreditar, en relacin con el impuesto al activo.

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Consecuentemente, concluye que debe aplicarse en la actualizacin que nos ocupa, adicionalmente a lo dispuesto en el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, el contenido del diverso numeral 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que seala que las autoridades fiscales se encuentran obligadas a devolver las cantidades que procedan conforme a las leyes fiscales, actualizadas conforme a lo dispuesto por el artculo 17-A de ese ordenamiento, desde el mes en que se present la declaracin que contenga el saldo a favor, hasta aquel en que la devolucin se efecte . Finalmente, resolvi que a la devolucin prevista en el articulo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, s le es aplicable el diverso numeral 2094 del Cdigo Civil para el Distrito Federal en Materia Comn y para toda la Repblica en Materia Federal, ya que si conforme al artculo 22 del Cdiqo Fiscal de la Federacin, vigente en mil novecientos noventa y siete, las autoridades fiscales estaban obligadas a devolver las cantidades que procedieran en trminos de las leyes fiscales y, por su parte, el citado dispositivo 90. de la Ley del Impuesto al Activo del mismo ao, estableca que los COntribuyentes podian acreditar en contra de ese impuesto del ejerccio que corresponda, una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondi en el mismo y, adems, sealaba que cuando en el ejercicio de que se tratara, el impuesto sobre la renta por acreditar excediera al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes tenan derecho a solicitar la devolucin de las cantidades actualizadas pagadas en el impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas canti-

dades no se hubieran devuelto anteriormente, vlidamente puede Concluirse que el contribuyente al ejercer el derecho de solicitar la devolucin referida, la autoridad fiscal estaba obligada a realizar la misma, en caso de que procediera, surgiendo as una deuda a cargo de la autoridad recaudadora, es decir, que se est en presencia de una deuda pblica consolidada, que tiene su origen en una disposicin legal que le confiere a la hacienda pblica el carcter de deudora, esto es, que al surtirse la hiptesis de dicho numeral, el fisco federal est constreido a devolver la cantidad solicitada y
susintereses, en caso de que sean procedentes, con independencia del ori-

gen que haga procedente la devolucin. De lo hasta aqu expuesto, se advierte que bsicamente los Tribunales Colegiados contendientes analizaron el mismo tema relativo a la devolucin de una cantidad de dinero percibida por el fisco y pagada por el contribuyente, por concepto del impuesto al activo, con motivo del resultado posterior, a cargo del propio contribuyente, en el diverso impuesto sobre la

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renta; y si dicha devolucin debe ser actualizada nicamente en trminos del artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, O si tambin debe actualizarse conforme al numeral 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin.
NOVENO.- Delimitado as el punto de contradiccin que debe ser resuelto por esta Segunda Sala, se estima importante realizar las siguientes precisiones. El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, al resolver en sesin de treinta y uno de agosto de mil novecientos noventa y ocho, por unanimidad de once votos, el amparo directo en revisin nmero 63/97, promovido por Empacadora San Marcos, Sociedad Annima de Capital Variable, se pronunci respecto a los diversos supuestos de actualizacin de devolucin de impuestos que prevn los "artculos 90. de la Ley del 1mpuesto al Activo y 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, al sealar, en la parte que interesa, lo siguiente:

"CUARTO.- En el segundo concepto de violacin (que aparece a fojas 49 a 52 de esta sentencia), la parte quejosa manifest, esencialmente, que el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo transgrede el principio de equidad tributaria consagrado en el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, porque establece para la actualizacin de cantidades 'pagadas en exceso' por concepto del impuesto al activo, un tratamiento diverso al previsto en el artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, respecto de otras contribuciones federales.
"Es infundado el concepto de violacin formulado por la parte quejosa en su demanda de garantas, toda vez que los preceptos jurdicos a que se refiere el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo y 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin establecen supuestos legales distintos y, por ende, el trato diferencial que en ellos se prev no vioJa el principio de equidad tributaria consagrado en el artculo 31, fraccin IV, de la Carta Magna, tal como a continuacin se demostrar: "Ahora bien, el caso a estudio versa sobre la devolucin de una cantidad de dinero percibida por el fisco y pagada por el gobernado por concepto del impuesto al activo, con motivo del resultado posterior a cargo del propio contribuyente, en el diverso impuesto sobre la renta. "El derecho a la devolucin del pago del impuesto al activo se encuentra previsto en el artculo 90. de la ley que regula dicho sistema de causacln, cuyo contenido, en el momento en que la parte quejosa se ubic dentro del presupuesto o hiptesis legal de procedencia, deca: "Ley del Impuesto al Activo (publicada en el Diario Oficiar de la Federacin el28 de diciembre de 1989) "'Artculo 90. "Cuando en el ejercicio se determine impuesto sobre la renta por acreditar en una cantidad que exceda al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes podrn solicitar la devolucin de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en alguno de los tres ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad. La devolucin a

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que se refiere este prrafo en ningn caso podr ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos.

"El impuesto al activo efectivamente pagado en alguno de los tres ejercicios inmediatos anteriores a que se refiere el segundo prrafo de este artculo, se actualizar por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio en que se pag hasta el sexto mes del ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo ...' "Nora- La disposicin anterior era aplicable respecto de la solicitud de devolucin del impuesto al activo pagado en mil novecientos ochenta y nueve, segn se desprende del artculo dcimo cuarto transitorio de dicha ley, que dice: "'Artculo dcimo cuarto. Durante el ao de 1990, se aplicarn en materia delimpuesto al activo las siguientes disposiciones:

"'1. Para tener derecho a la devolucin del impuesto al activo pagado en 1989, a que se refiere el segundo prrafo del artculo 90. de esta ley, en ejercicios posteriores, los contribuyentes en lugar de efectuar el acreditarniento a que se refiere el artculo 90. de la ley de la materia vigente hasta el31 de diciembre de 1989, debern acreditar contra el impuesto del ejercicio de 1989 que le corresponda pagar, una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que resulte a su cargo en el citado ejercicio, aplicando lo dispuesto en el artculo 90. de la ley vigente, a partir del 10. de enero de 1990.
'''Los contribuyentes que efecten el acreditamiento en los trminos del prrafo anterior, debern aplicar el artculo 90., inclusive, en los prrafos relacionados con la devolucin del impuesto sobre la renta ...' "Ley del Impuesto al Activo (publicada en el Diario Oficial de la Federacin el26 de diciembre de 1990)

"Artculo 90.
"<Cuando en el ejercicio se determine impuesto sobre la renta por acreditar en una cantidad que exceda al impuesto al activo del ejercicio, los contribuyentes podrn solicitar la devolucin de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en alguno de los cinco ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad. La devolucin a que se refiere este prrafo en ningn caso podr ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos.

"'El impuesto al activo efectivamente pagado en alguno de los cinco ejercicios inmediatos anteriores a que se refiere el segundo prrafo de este artculo, se actualizar por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio en que se pag, hasta el sexto mes del ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo .. '

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"Por su parte, el Cdigo fiscal de la Federacin en el artculo 22, prrafos segundo y tercero, prev la posibilidad de que el particular solicite la devol ucln de una contribucin federal pagada indebidamente, puesto que dicho precepto, en lo conducente, establece: "'Artculo22.
oO'

''''Si el pago de lo indebido se hubiera efectuado en cumplimiento de acto de autoridad, el derecho a la devolucin nace cuando dicho acto hubiera quedado insubsistente. Lo dispuesto en este prrafo no es aplicable a la determinacin de diferencias por errores aritmticos, las que darn lugar a la devolucin siempre que no haya prescrito la obligacin en los trminos del ltimo prrafo de este artculo. "<Cuando se solicite la devolucin, sta deber efectuarse dentro del plazo de tres meses siguientes a la fecha en que se present la solicitud ante la autoridad fiscal competente con todos los datos, informes y documentos que seale la forma oficial respectiva. El fisco federal deber pagar la devolucin que proceda actualizada conforme a lo previsto en el artculo 17-A de este cdigo, desde el mes en que se present la declaracin hasta aquel en que la devolucin se efecte. Si la devolucin no se hubiera efectuado en el plazo de tres meses, las autoridades fiscales pagarn intereses que se calcularn a partir del da siguiente al de vencimiento de dicho plazo, conforme a una tasa que se aplicar sobre la devolucin actualizada y que ser igual a la prevista para los recargos en los trminos del artculo 21 del citado cdigo.'

Haciendo un anlisis comparativo de ambas disposiciones jurdicas, puede observarse lo siguiente:


"Artculo 90." Artculo 22. "Tributo objeto de la devolucin" Impuesto al activo "Contribuciones federales. "Sujeto activo" El contribuyente que hubiere pagado el impuesto al activo nicamente. "La devolucin debe hacerse a peticin del interesado, el cual es quien hizo el pago indebido. "Nacimiento del derecho a la devolucin" Se podr solicitar la devolucin de las cantidades efectivamente pagadas en ejercicios anteriores del impuesto al activo, cuando se presente la declaracin del ejercicio en el que el impuesto sobre la renta exceda del impuesto al activo. "Resulta del concurso de la hiptesis legal y del hecho del pago, por lo que es concomitante con el referido pago de 10indebido. "Base" La cantidad de dinero a devolver actualizada por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio en que se. pag, hasta el sexto mes del ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo. "Cantidad de dinero a devolver debidamente actualizada de conformidad con lo previsto en el artculo 17-Adel Cdigo Fiscal, desde el mes en que se present la declaracin hasta aqul en que la devolucin se efecte. "De lo precedente se advierte que, en cuanto al tributo objeto de la devolucin y al sujeto que puede ejercer ese derecho, ambas disposiciones jurdicas son muy similares, toda vez que se trata de la devolucin de contribuciones federales, teniendo

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como requisito que la persona que realiz el entero al fisco sea la que lo solicite. Sin embargo, en relacin con el nacimiento del derecho al reembolso y a la base sobre la cual procede ste, dichos preceptos son diversos. "La razn jurdica de que en los artculos 90. de la Ley del Impuesto al Activo y 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, se establezcan las divergencias antes apuntadas, consiste en que se trata de distintos supuestos, en atencin a que, en el primer numeral se hace alusin a un beneficio financiero a favor del contribuyente, cuando siendo ste una persona obligada al pago del impuesto (porque la ley se lo impuso), y habiendo realizado ese acto, se le concede la posibilidad de solicitar a la autoridad hacendaria competente, la devolucin de la cantidad de dinero que debi pagarse y se enter por concepto del impuesto al activo; en tanto que, en el segundo, se prev la devolucin por parte del fisco federal de una suma indebidamente pagada por una persona fsica o moral, mexicana o extranjera. "Esto es, el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo seala que: "10. Para la procedencia de la devolucin de dicha contribucin, es indispensable que en el ejercicio se determine el impuesto sobre la renta en una cantidad que exceda el impuesto al activo de ese ejercicio. "20. La actualizacin del valor de la cantidad a devolver se har por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio en que se pag el impuesto al activo, hasta el sexto mes del diverso ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta sea mayor al impuesto al activo. "En esta disposicin se prev la hiptesis legal de un contribuyente que caus y gener el impuesto al activo conforme al ordenamiento jurdico que regula dicha contribucin, cumpliendo con la obligacin de enterar a la autoridad tributaria el importe en dinero que debera liquidar en ese instante, y al que se le otorga la prerrogativa de que si en un ejercicio fiscal subsiguiente el impuesto sobre la renta es mayor a aqul, podr solicitar la devolucin de la cantidad pagada por el impuesto al activo, actualizada en los trminos antes indicados. "El beneficio establecido en el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, se refiere al reembolso de un impuesto pagado debidamente en su oportunidad; situacin que es de naturaleza diversa al derecho que se concede en el artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que atae, concretamente, a la devolucin yactualizactn de contribuciones fiscales federales pagadas indebidamente, es decir, al pago de un tributo que no debera haberse efectuado. "En este orden de ideas, se estima que el precepto multicitado no viola el principio de equidad tributaria previsto en el artculo 31, fraccin IV, de la Carta Magna, porque esta norma fiscal al no establecer el mismo supuesto legal que el artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin (derecho a la devolucin del pago de una contribucin federal pagada indebidamente), tampoco puede pretenderse que en ambas disposlclcnes se prevean las mismas consecuencias jurdicas (periodo de actualizacin de la cantidad objeto de la devolucin). "No es bice a lo precedente, que en el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, se mencione que: 'Cuando en el ejercicio se determine impuesto sobre la renta por acreditar en una cantidad que exceda al impuesto al activo, los contribuyentes podrn soli-

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citar la devolucin', ya que, como se ha mencionado en prrafos anteriores, el diferencial que resulte de esa operacin no constituye un pago indebido, sino un supuesto jurdico diferente que da lugar a que se aplique a favor del contribuyente el beneficio establecido en ese numeral, al efectuarse el acreditamiento en relacin con otro impuesto.

"De esta forma, de acuerdo con las consideraciones y criterio jurisprudencial anterior, la norma tributaria no es inconstitucional al imponer esa discriminacin para una situacin jurdica concretamente diversa a la prevista en el artculo 22 del Cdigo Fiscal, toda vez que existen parmetros que la llevan a hacer esa distincin, por lo que procede negar la proteccin constitucional solicitada.
"Por lo dems, es claro que si el pago del impuesto al activo no fue indebido yel derecho a la devolucin surge en tiempo posterior, con motivo de la declaracin de otro tributo, el legislador tuvo que establecer reglas especiales para la actualizacin de la suma a devolver, puesto que las que establece el artculo 22 no le son aplicables. "

Dicha ejecutoria dio origen a la tesis aislada cuyos rubro, contenido y datos de publicacin se transcriben a continuacin.
"Novena poca Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federacin ysu Gaceta Tomo: VIII, diciembre de 1998 Tesis, P. XCII/98 Pgina: 207

ACTIVO. EL ARTICULO 90. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA AL ESTABLECER UN PERIODO DE ACTUALIZACIN DE LAS CANTIDADES OBJETO DE LA DEVOLUCIN, DIVERSO AL PREVISTO EN EL ARTICULO 22 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN.-Los articuios 90. de la Ley del Impuesto al Activo y 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, establecen supuestos similares en cuanto al tributo objeto de la devolucin y al sujeto que puede ejercer ese derecho, toda vez que se trata de la devolucin de contribuciones federales teniendo como requisito, que la persona que realiz el entero al fisco sea la que solicite. Sin embargo, en relacin al nacimiento del derecho al reembolso y a la base sobre la cual procede ste, dichos preceptos son diversos. La razn jurdica de que en los preceptos mencionados se establezcan las divergencias antes apuntadas, consiste en que se trata de distintos supuestos, en atencin a que, en el primer numeral, se hace alusin a un beneficio financiero en favor del contribuyente cuando siendo ste una persona obligada al pago del impuesto (porque la ley se 10 impone), y habiendo realizado ese acto, se le concede la posibilidad de solicitar, a la autoridad hacendaria competente, la devolucin de la cantidad de dinero que debi pagarse y se enter por concepto del impuesto al activo; en tanto que, en el segundo, Se prev la devolucin por parte del fisco federal de una suma indebidamente pagada por una persona fsica o moral, mexicana o extranjera. En esta tesitura, el artculo 90. de le Ley del Impuesto al Activo y el artculo 22 del Cdigo Fiscal de la

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Federacin, prevn supuestos legales distintos, por lo que el trato diferencial que en ellos se instituye no viola el principio de equidad tributaria consagrado en el artculo 31, fraccin IV, de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos."

De las anteriores transcripciones se advierte que el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia de la Nacin ya se pronunci sobre la devolucin de una cantidad de dinero percibida por el fisco y pagada por el gobernado, por concepto del impuesto al activo, con motivo del resultado posterior, a cargo del propio contribuyente, en el diverso impuesto sobre la renta, resolviendo, en sntesis, que si bien el derecho a la devolucin actualizada del pago del impuesto al activo se encuentra previsto en el artculo 90. de la ley que regula dicho sistema de causacin, y que el Cdigo Fiscal de la Federacin en su artculo 22, prrafos segundo y tercero, prev la posibilidad de que el particular solicite la devolucin de una contribucin federal pagada indebidamente. Asi concluy que en cuanto al tributo objeto de la devolucin y al sujeto que puede ejercer ese derecho, el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo y el diverso 22 del ordenamiento tributario federal en cita son muy similares, toda vez que se trata de la devolucin de contribuciones federales, teniendo como requisito que la persona que realiz el entero al fisco sea la que lo solicite. Sin embargo, en relacin con el nacimiento del derecho al reembolso
"Artculo 90." Artculo 22 "Tributo objeto de la devolucin" Impuesto al activo "Contribuciones federales". "Sujeto activo" El contribuyente que hubiere pagado el impuesto al activo nicamente. "La devolucin debe hacerse a peticin del interesado, el cual es quien hizo el pago in debido. "Nacimiento del derecho a la devolucin" Se podr solicitar la devolucin de las cantidades efectivamente pagadas en ejercicios anteriores del impuesto al activo, cuando se presente la declaracin del ejercicio en el que el impuesto sobre la renta exceda del impuesto al activo. "Resulta del concurso de la hiptesis legal y del hecho del pago, por lo que es concomitante con el referido pago de lo indebido. "Base" La cantidad de dinero a devolver actualizada por el periodo comprendido desde el sexto mes del ejercicio en que se pag, hasta el sexto mes del ejercicio en el cual el impuesto sobre la renta exceda al impuesto al activo. "Cantidad de dinero a devolver debidamente actualizada de conformidad con lo previsto en el artculo 17-A del Cdigo Fiscal, desde el mes en que se present la declaracin, hasta aquel en que la devolucin se efecte".

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Concluyendo que el beneficio establecido en el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo, se refiere al reembolso de un impuesto pagado debidamente en su oportunidad, situacin que es de naturaleza diversa al derecho que se concede en el artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que atae, concretamente, a la devolucin y actualizacin de contribuciones fiscales federales pagadas indebidamente, es decir, al pago de un tributo que no debera haberse efectuado y, por tanto, al prever situaciones jurdicas distintas no pueden tener consecuencias jurdicas idnticas, sino

tambin diferentes, por lo que es claro que si el pago del impuesto al activo no fue indebido y el derecho a la devolucin surge en tiempo posterior, con motivo de la declaracin de otro tributo, el legislador tuvo que establecer reglas especiales para la actualizacin de la suma a devolver, puesto que las que establece el artculo 22 del ordenamiento tributario federal en consulta no le son aplicables. No pasa inadvertido para esta Segunda Sala de la Suprema Corte de
Justicia de la Nacin, que el criterio que se invoca se refuerza con lo esta-

blecido en los artculos 10. y 50. del Cdigo Fiscal de la Federacin, publicado el treinta y uno de diciembre de mil novecientos ochenta y uno, en vi-

gor a partir del primero de enero de mil novecientos ochenta y tres (segn lo dispone su artculo primero transitorio), y que abrog el Cdigo Fiscal de la Federacin de treinta de diciembre de mil novecientos sesenta y seis (artculo segundo transitorio), preceptos que en el ao de dos mil uno, en que
se emitieron los criterios en contradiccin, establecan lo siguiente.
Cdigo Fiscal de la Federacin Ttulo I Disposiciones generales
Captulo nico (Reformado e12 2 de diciembre de

1993)

"Artculo 10. Las personas fsicas y las morales estn obligadas a contribuir para
los gastos pblicos conforme a las leyes fiscales respectivas; las disposiciones de este cdigo se aplicarn en su defecto y sin perjuicio de 10 dispuesto por los tratados internacionales de que Mxico sea parle. Slo mediante ley podr destinarse una contribucin a un gasto pblico especfico. "La Federacin queda obligada a pagar contribuciones nicamente cuando las leyes lo sealen expresamente. (Adicionado el31 de diciembre de 1998) "El asoclante est obligado a pagar contribuciones y cumplir las obligaciones que establec~n este cdigo y las leyes fiscales por la totalidad de los actos o actividades que se realicen, mediante cada asociacin en participacin de la que sea parte.

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"Los Estados extranjeros, en casos de reciprocidad, no estn obligados a pagar impuestos. No quedan comprendidas en esta exencin las entidades o agencias pertenecientes a dichos Estados. "Las personas que de conformidad con las leyes fiscales no estn' obligadas a pagar contribuciones, nicamente tendrn las otras obligaciones que establezcan en forma expresa las propias leyes." "Artculo 50. Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que sealan excepciones a las mismas, as como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicacin estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa.

(Reformado el31 de diciembre de 1982)


"Las otras disposiciones fiscales se interpretarn aplicando cualquier mtodo de interpretacin jurdica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarn supletoriamente las disposiciones del derecho federal comn cuando su aplicacin no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal."

De los preceptos transcritos se advierte que acorde a lo que establece la fraccin IV del artculo 31 constitucional, el diverso artculo 10. del Cdigo Fiscal de la Federacin dispone que las personas fsicas y morales deben contribuir a los gastos pblicos conforme a las leyes fiscales respectivas y slo en su defecto por el propio Cdigo Fiscal de la Federacin y conforme a su artculo 50., dicho ordenamiento es de aplicacin estricta. A_s, @torg c.om_Q_Qi9lli!9 J.Kay,,~n su libro Derecno ProcesatFscoi, Edtortal Therp.!,.J\1.ixi,;o,200Q;_ Ernlo JI,1argln Manatou en SlI. obra Intro_dj1c.fi n al Eg",dJ.o.deLDerecho IriiJutario, Editorial PorravMxtco, lC)99..i.Rigob~rJol3-~y~s--""'!Imlra.n.o~n2uJibLO fJ.jC.fi9narjQ. de Tcrminos [iscalg.s"-,,_ditagQP.9rJ'A){ E.dltoreJ;,J"LxicQ,19_99, yHuqo Carrasco Iriarte ~[1~u_q~Xl Qi.c;ciorrQ!io_q~ Oerec.ho fi~~QI_~o!1_coinc.id~1)t?_s al se_al!lr,_e':l trmnos qenerales, q!!..ela.!,plic_acin.de[ Cdiqo Fiscal pudiendoresumirsetalaseyeraclnbajo los siqulentesarqumentos:
Que la materia impositiva se encuentra estructurada y jerarquizada ri-

giendo, en primer lugar, la Constitucin Federal como Ley Suprema de toda la Unin, las leyes fiscales especiales (del impuesto sobre la renta, del impuesto al valor agregado, del impuesto al activo, de coordinacin fiscal, aduanera, etctera), el Cdigo Fiscal de la Federacin y en ltimo trmino las disposiciones del derecho comn, entendiendo por estas ltimas, no nada ms las del derecho privado (civil y mercantil), sino todas aquellas,

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aun las de derecho pblico, que sealan las actividades econmicas que se gravan tributaria mente o a las que eximen a stas de determinadas cargas. Resaltando gl ci!a<!QdpctriIla.rjpJli9!lisio <l.J<.aye~que en materiajis,-al s"trLb1JJa "obre Los resultadosdg laj-ealtzacin ge.cJ.!!rtO'Lact9sjurdicos de inters econrnicoy __sts p_u~de_n_.s_eL!~g~a-o~jn(;H$tiDt~meJ!.!-eJl.n-r-: masdaderechopriyadpode ,derecQQ..pblic,Q,.c.om-,pQr..,i"-lIlpl el caso del articulo 12 de !a.L.eyFederal,gelI,r-b-jo.sn.d.QTld".s"',exq~R!.iill eLe c-r~ g"sjisclesa to.c!o,slo."-acto'>'Y.actllagoj1,e,s_que te~n9-11..P.oJoje! I aplicacnde lasnorrnasde trabajo; .el a.rtulQl.7ge 1" LeyEeder.al-elos Trabajadores aIS,er.\Og,o~delEsla99, q ue ordena que lasactuaciones o c.e,t:. tfcacones quesebcteren con motivo d",1.a.PcaciQI1"J.e.djj:h I"yill' cau, sarnimpuesto alguno, _~_x_~nGi9ngs que .n-s_-ro~l)~inal1ni enJqs~ey_es fiscalasespeciales.jii en el C"-digoSisci11.C!e la Federa.cj,..l1 y.1arnpoco enlas dsposcones delderecho p.!iyadq,p.2rJ.o.qu,e...e-e.!:>? .en!".nder ,R.ou:\~e, cho comn acualquer ley queJegulg",Ja institucin queqenere lacarga trib.utaria. Por su parte, el autor Maurcio Fernndez y Cuevas en su libro Jrnpuesto al Ingreso Global de las Empresas, Editorial Jus, Mxico, 1977, seala que respecto a la jerarquizacin de las leyes en materia fiscal y a los principios generales de la teoria impositiva contenidos en el Cdigo Fiscal de la Federacin, debe tenerse presente que este ordenamiento constantemente alude a su especial y supletoria aplicacin al sealar en diversos preceptos las frases "a falta de disposiciones en dichas leyes", "salvo lo que las leyes esenciales determinen", "plazo sealado en las disposiciones
respectivas", "salvo disposicin expresa en contrario", "cuando las dispo-

siciones tributarias no sealen plazo", "que no tengan sealado trmite es, pecial", "cuando las leyes fiscales no establezcan", etctera. Consecuentemente, debe precisarse que en materia tributaria el Cdigo Fiscal de la Federacin slo es aplicable cuando no exista una ley especial, pues de lo contrario se surten dos tipos de supletoriedad: a) La especial, que se configura cuando el propio Cdigo Fiscal de la Federacin acta "en defecto" de las leyes especiales (porque existiendo disposicin expresa en ellas, stas sern las aplicables, como por ejemplo en el caso de la Ley de Comercio Exterior que prev su recurso de revocacin, tratndose de multas aduaneras, del recurso de inconformidad de la Ley del Seguro Social o del Infonavit, etctera) y;

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b) La general, que va referida a la aplicacin del derecho federal comn, cuando el ordenamiento tributario en cita es omiso o incompleto respecto a sus mismas disposiciones o de otras especiales y requiere que se complemente siempre y cuando coincida con la naturaleza de la materia fiscal (como ocurre con el Cdigo Federal de Procedimientos Civiles que es supletorio del Cdigo Fiscal Federal en materia de suscripcin de documentos). Respecto a la preeminencia de las leyes especiales sobre las generales, resulta ilustrativo, en lo conducente, el criterio sostenido por la extinta Tercera Sala de esta Suprema Corte de justicia de la Nacin en su anterior integracin, cuyos contenido y datos de publicacin a continuacin se insertan:
"Sptima poca Instancia: Tercera Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin Volumen: 217-228, Cuarta Parte Pgina:253

PRINCIPIO DE ESPECIALIDAD. SU APLICACIN EN UN CONFLICTO COMPETENCIAL DERIVADO DE UN JUICIO ORDINARIO MERCANTIL.Cuando una situacin es regulada por dos o ms ordenamientos, el intrprete y aplicador de la ley debe, en primer trmino, establecer cules son los cuerpos normativos que inciden en la regulacin y, en segundo trmino, definir la relacin que guardan stos entre s hasta lograr establecer cul es el general y cul es el especial, atendiendo entre otros aspectos a la naturaleza de la situacin de mrito, de suerte que atento al principio de especialidad est en aptitud de descartar aqulla y acogerse a sta. El anterior postulado no implica que se abandone y desconozca por completo la legislacin general, ya que en el supuesto de que la misma prevea una figura o institucin cuyo manejo sea necesario en el tratamiento jurdico Que se d a la referida situacin y Que no se contempla en el ordenamiento especial, el aludido intrprete y apllcador puede consultar la expresada ley general que en origen haba abandonado. Cuando en la regulacin de un conflicto competencia! opera la concurrencia tanto del Cdigo Federal de Procedimientos Civiles como del Cdigo de Comercio, si el juicio principal es de naturaleza ordinaria mercantil, debe prevalecer el segundo sobre el primero, por ser aqul especial con respecto a ste, que es general; sin embargo, si las reglas ofrecidas por el Cdigo de Comercio a propsito de la frmula solucionadora que debe aplicarse a los conflictos competenctales no contemplan algn supuesto es dable acudir supletoriamente a la frmula que brinda el artculo 32 del Cdigo Federal de Procedimientos Civiles." Asimismo, es de tenerse en cuenta, en lo conducente, por analoga y por su sentido, el criterio sustentado por esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin en su anterior integracin, que es del tenor literal siguiente:

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"Sptima poca Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federacin Volumen: 109-114, Tercera Parte
Pgina: 85

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RENTA. ARTicuLO 13 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA. CUNDO OPERA SU PREVALENCIA RESPECTO DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN.-Oe conformidad con lo dispuesto por el artculo 10. del Cdigo Fiscal de la Federacin, los impuestos, derechos y aprovechamientos se regularn 'por las leyes fiscales respectivas', 0, en defecto de stas, por el propio Cdigo Fiscal y, supletoria mente, por el derecho comn. El articulo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta dispone que la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico podr formular liquidaciones adicionales que determinen la rectlcacin del impuesto a cargo del causante, dentro de los cinco aos siguientes a la fecha en que se haya presentado la declaracin definitiva, o en su caso, las complementarias en los trminos de la propia ley. Ahora bien, existiendo en la ley aludida disposicin expresa por lo que se refiere al termino en que la Secretara de Hacienda puede formular liquidaciones adicionales que determinen la rectificacin del impuesto a cargo del causante, resulta inadmisible que dicho lapso deba deducirse de la aplicacin de un precepto del Cdigo Fiscal de la Federacin, pues con ello se contravendra lo dispuesto por el preinvocado artculo 10. de este propio ordenamiento acerca de que los impuestos, derechos y aprovechamientos se regularn 'por las leyes respectivas'. As, si la Ley del Impuesto sobre la Renta establece un trmino de cinco aos y de conformidad con lo dispuesto por el artculo 105, prrafo segundo, del Cdigo Fiscal de la Federacin, los trminos fijados por periodos 'comprendern los das inhbiles', resulta obvio que no es aplicable, para el cmputo de dicho lapso, la regla general prevista por el artculo 103 del Cdigo Fiscal de la Federacin respecto de los trminos en que surten sus efectos las notificaciones."

De lo hasta aqu expuesto se colige que si conforme a lo establecido en los artculos 10. y 50. del Cdigo Fiscal de la Federacin, en materia impositiva debe aplicarse, en primer trmino, la ley especial sobre la general, debe entenderse que trasladado esto a la contradiccin de criterios en estudio, es claro que para la actualizacin de la devolucin del impuesto al activo pagado por el contribuyente (siguiendo el principio de preeminencia de la norma especial sobre la general). debe aplicarse nicamente el mecanismo que al efecto prev el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo (ley especial que regula dicho tributo) y no lo dispuesto en el diverso numeral22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que adems de regir un supuesto diferente, como se estudi con antelacin, se encuentra inmerso en la norma general que slo es aplicable en defecto de la especial, lo que no ocurre en el caso. En esas condiciones, esta Segunda Sala-de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin considera que debe prevalecer, con carcter de jurisprudencia, el criterio que a continuacin se establece, que esencialmente coincide con el del Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito.
ACTIVO. EL ARTICULO 90. DE LA LEY DEL IMPUESTO CORRESPONDIENTE ESTABLECE LA ACTUALIZACiN EN LA DEVOLUCIN DE CONTRIBUCIONES MEDIANTE UN SISTEMA DISTINTO AL INSTITUIDO EN EL

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ARTIcULO 22 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN QUE, POR TANTO. RESULTA INAPLICABLE.- El Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, en la tesis aislada nmero XCII/98, publicada a fojas 207 del Tomo VIII, correspondiente al mes de diciembre de mil novecientos noventa y ocho, del Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta, bajo el rubro: "ACTIVO. EL ARTICULO 90. DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA Al ESTABLECER UN PERIODO DE ACTUALIZACiN DE LAS CANTIDADES OBJETO DE LA DEVOLUCiN, DIVERSO AL PREVISTO EN EL ARTCULO 22 DEL CDIGO FISCAL DE LA FEDERACIN.", determin que los artculos 90. de la Ley del Impuesto al Activo y 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, establecen supuestos similares en cuanto al tributo objeto de la devolucin y al sujeto que puede ejercer ese derecho, toda vez que se trata de la devolucin de contribuciones federales, teniendo como requisito que la persona que realiz el entero al fisco sea quien la solicite. No obstante ello, en relacin al nacimiento del derecho al reembolso y a la base sobre la cual procede ste, dichos preceptos son diversos, porque se trata de distintos supuestos, en atencin a que, en el primer numeral, se instituye un beneficio financiero en favor del contribuyente cuando habiendo realizado el pago debido del tributo, se le concede el derecho de solicitar la devolucin de la cantidad de dinero que debi pagarse y se enter por concepto del impuesto al activo; en tanto que, en el segundo, se prev la devolucin por parte del fisco federal de una suma indebidamente pagada por el contribuyente; adems, debe tenerse en cuenta que la Ley del Impuesto al Activo es una ley fiscal especial que regula la mecnica de dicho tributo, mientras que, el Cdigo Fiscal de la Federacin, en sus artculos 10. y 50., establece que tratndose de leyes fiscales especiales dicho ordenamiento ser aplicable en defecto de aqullas, es decir, de manera supletoria, razn por la cual el artculo 90. de la Ley del Impuesto al Activo y el diverso numeral 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, adems de prever supuestos legales distintos, no pueden aplicarse de manera complementaria por ser excluyentes entre si.
Por lo expuesto, fundado y con apoyo adems, en lo dispuesto por el artculo 197-Ade la Leyde Amparo, se resuelve:
PRIMERO.- S existe la contradiccin de tesis denunciada entre el Quinto Tribunal Coleqiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. SEGUNDO.- Debe prevalecer, con carcter de jurisprudencia, el criterio de esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, sustancialmente coincidente con el sostenido por el Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito. TERCERO.- Remtase la citada tesis de jurisprudencia a la Coordinacin General de Compilacin y Sistematizacin de Tesis para su publicacin en el Semanario Judicial de la Federacin ysu Gaceta, a las Salas de esta Suprema Corte de Justicia de la Nacin, a los Tribunales Colegiados de Circuito y a los Juzgados de Distrito.

Notifquese: con testimonio de esta resolucin a los Tribunales Colegiados de Circuito que participaron en la presente contradiccin y, en su oportunidad, erchvese el toca.

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As lo resolvi la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, por unanimidad de cinco votos de los seores ministros: Juan. Daz Romero, Mariano Azuela Gitrn, Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Guillermo l. Ortiz Mayagoitia y presidente Jos Vicente Aguinaco Alemn. Fue ponente el primero de los seores ministros antes mencionados. Nota: El rubro a que se alude al inicio de esta ejecutoria corresponde a la tesis 2a./J. 92/2002, publicada en elSemanarioJudicia/de Ja Federacin ysu Gaceta, Novena poca, Tomo XVI, agosto de 2002, pgina 201.

7. RELACiN JURDICA TRIBUTARIA

7.1. Concepto
La relacin tributaria existe entre el sujeto activo y el sujeto pasivo del impuesto.

7.2. Sujetos
En la relacin tributaria pueden darse obligaciones para los sujetos siguientes: 1) Sujeto activo: El que tiene el derecho de exigir el pago de tributos. En la organizacin del Estado Mexicano conocemos como sujetos activos a la Federacin, las Entidades locales y los Municipios, teniendo soberania tributaria plena los dos primeros y soberania tributaria subordinada los Municipios. 2) Sujeto pasivo: El que legalmente tiene la obligacin de pagar el impuesto. 3) Los terceros: Los que sin tener obligaciones principales, si pueden tener obligaciones secundarias. Sujeto pasivo es la persona fsica o moral mexicana o extranjera, residente en territorio nacional o residente en el extranjero, cuya fuente de riqueza se encuentra en territorio nacional que realiza el hecho generador de la obligacin fiscal. Elsujeto pasivo puede ser directo o responsable soli-

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dario en los trminos del artculo 26 del Cdigo Fiscal que considera a los retenedores, terceros obligados por las leyes especiales a recaudar ohacer pagos provisionales por cuenta del sujeto pasivo directo, los liquidadores y sindicas, adquirentes de negociaciones, representantes de resdentes'en el extranjero, tutores o quienes ejercen la patria potestad, legatarios, donatarios, quienes manifiesten su voluntad de asumir las obligaciones de los sujetos pasivos, los terceros que otorgan garantas. (Ver articulo 26 del Cdigo Fiscal de la Federacin).

7.3. Obligaciones de los Sujetos


El sujeto pasivo de nuestra relacin jurdica tributaria, tiene, adems de las obligaciones especiales determinadas en las Leyes Fiscales Especiales, una serie de obligaciones principales y secundarias que le establece el Cdigo Fiscal de la Federacin. Efectivamente, dentro de la obligacin principal que tiene, se encuentra la de pagar los tributos en la fecha o dentro de los plazos sealados en las dsposiciones respectivas. Dentro de las obligaciones secundarias tenemos la de inscribirse en el Registro Federal de Contribuyentes, de acuerdo con el artculo 27 del citado Cdigo; la de llevar libros de contabilidad y registros, observando lo dispuesto en los artculos 28, 29 y 30 del mismo; la de presentar declaraciones, avisos y solicitudes, en la forma aprobada por la Secretara de Hacienda, segn se establece en el articulo 31 del mismo, obligacionesque podemos conceptuar como de hacer; sin embargo, tambn tenemos las obligaciones de no hacer como las de introducir contrabando, el robo de
mercancas en el dominio fiscal; la utilizacin de un nmero ms del Re-

gistro Federal de Contribuyentes; la falsificacin en materia fiscal; el uso de estampillas, marbetes, calcomanas, y dems documentos fiscales; de defraudacin fiscal; etc. y por ltimo, las obligaciones de tolerar, el ejercicio de las facultades de comprobacin, que se refieren a las inspecciones
y visitas domiciliarias, a los cuales les dedicamos por su importancia, un

captulo especfico.

7.4. La Obligacin Fiscal


Todo lo anterior, constituye el objeto de las obligaciones fiscales que
nacen cuando se realizan las situaciones jurdicas o de hecho previstas en

las Leyes Fiscales y se determinar conforme a las disposiciones vigentes


en el momento de su nacimiento, respetando el principio de irretroacti-

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vidad de las leyes, adems que el nuevo Cdigo, reafirma la poltica de la


autodeterminacin tributaria.

8. EL CRDITO FISCAL

8.1. Concepto Si un individuo lleva a cabo un hecho o un acto que identifique lo que establece la ley tributaria, entonces ha generado un crdito fiscal, en otras palabras, la actividad que desarrolla el causante est gravada con una determinada contribucin y por tanto, est obligado a pagarlo, yeso que debe al Estado es el "CRDITO FISCAL" o lo que debe pagar al fisco es el crdito fiscal. En efecto la obligacin fiscal nace cuando el causante realiza el hecho generador o la conducta tipificada en la Ley Fiscal Especial. Ahora bien, no toda actividad econmica contemplada en la Ley Fiscal Especial, genera un crdito fiscal, sino nicamente obligaciones fiscales de hacer, no hacery tolerar, como las que dejamos asentadas en el punto inmediato anterior. Cuando la obligacin fiscal puede determinarse en cantidad lquida, estamos en presencia de un crdito fiscal. Como puede verse, el crdito fiscal, constituye una obligacin de dar y es la obligacin fiscal, determinada en dinero. Para entender mejor la esencia del crdito fiscal, podemos decir, siguiendo las ideas de Federico Vaidivieso, que ste atraviesa por tres momentos que son su nacimiento, su liquidacin y su exigibilidad. 13

El hecho generador da lugar a la obligacin fiscal, en cuanto el sujeto


pasivo realiza ciertas actividades generadoras del crdito fiscal.

8.2. Momentos del Crdito Fiscal Hay tres momentos del crdito fiscal: 1. La obligacin fiscal, 2. La cuanta fiscal y 3. Su exigibilidad.

1. El primer momento: la ley seala qu situaciones va a generar un crdito fiscal, la propiedad de una casa, la produccin de un objeto, el trabajo personal, etctera. Desde que se obtiene un ingreso o una vitalidad, surge la obligacin. El primer momento lo podemos representar con la pregunta, por qu debo?
13 Federico Valdivieso, Apuntes de Clase de Derecho Fiscal, Universidad Iberoamericana.

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El Cdigo Fiscal de la Federacin, establece que la obligacin fiscal nace cuando se realizan las situaciones jurdicas o de hecho previstas en las leyes. 2. El segundo momento: se refiere al clculo del impuesto que se va a pagar, lo representamos con la pregunta cunto debo? La liquidacin del impuesto, en sentido amplio, consiste precisamente en el acto o en la serie de actos necesarios para la comprobacin y la valorizacin de los diversos elementos constitutivos de la deuda impositiva; con la consiguiente aplicacin del tipo de gravamen y la concreta determinacin cuantitativa de la deuda del contribuyente. Cuatro son los procedimientos de liquidacin: a) La liquidacin elaborada por el sujeto pasivo, en forma espontnea, sin intervencin de la autoridad fiscal. b) La liquidacin que realiza la administracin en colaboracin con el sujeto pasivo. c) La liquidacin que realiza la autoridad fiscal sin la intervencin del sujeto pasivo. d) La liquidacin que se hace por medio de un contrato, convenio o acuerdo, elaborado entre la autoridad fiscal y el sujeto pasivo. 3. El tercer momento: su exigibilidad, representa el plazo que la ley seala para pagar los impuestos; el crdito fiscal se exige cuando se ha vencido el plazo. Este momento lo podemos representar con la pregunta, cundo vaya pagar? Si se vence el plazo establecido por leyy no se ha cubierto el crdito fiscal, ste se convierte en exigible, y proceder hacerlo efectivo el Fisco por medio del procedimiento de ejecucin.

8.3. Extincin del Crdito Fiscal


Los crditos fiscales, as como nacen, se determinan y pueden llegar a hacerse exigibles, es necesario que se extingan y as, el Cdigo Fiscal determina varias formas para lograrlo, siendo stas las siguientes:

1. Pago.

86 2, Compensacin.

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3: Condonacin.
4. Prescripcin. 5. Caducidad. Estos medios de extincin del crdito fiscal, tienen con excepcin del pago, un procedimiento especial que el causante tiene que hacer valer ante las autoridades fiscales.
9. LOS INGRESOS TRIBUTARIOS

9.1. Tipos de Ingresos Tributarios De lo establecido en el artculo 20. del Cdigo Fiscal, nos percatamos que en materia fiscal federal, existen slo dos tipos de ingresos pblicos en nuestro pas, que son las contribuciones que abarcan los impuestos, las aportaciones de seguridad social, los derechos, las contribuciones de mejoras y los dems ingresos pblicos clasificados en los productos y los aprovechamientos. El propio Cdigo Fiscal, define a estas obligaciones tributarias en sus artculos 20. y 30. inclusive, en la siguiente forma: Son impuestos las contribuciones establecidas en la ley, a cargo de personas fsicas y morales que se encuentran en la situacin prevista en la misma.

Contribuciones de Mejoras son las establecidas en ley a cargo de personas fscasy morales que se beneficien de manera directa por obras pblicas. Derechos son las contrbucones establecidas en la ley por los servicios que presta el Estado en sus funciones de Derecho Pblico, as coma por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la nacin. Aportaciones de Seguridad Social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado.

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Son aprovechamientos los ingresos que percibe el Estado por funciones de Derecho Pblico distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participacin estatal. Son productos las contraprestaciones por los servicios que preste el Estado en sus funciones de Derecho Privado, as como por el uso, aprovechamiento o enajenacin de bienes del dorniruo privado. De acuerdo con los anteriores conceptos, la Ley de Ingresos dela Federacin, marca los siguientes:

9,1.1. Impuestos

1. Sobre la renta.
2. Al activo. 3. Al valor agregado. 4. Especial sobre produccin y servicios. 5. Sobre automviles nuevos. 6. Sobre tenencia o uso de vehculos. 7. Sobre servicios expresamente declarados de inters pblico por ley,
en los que intervengan empresas concesionarias de bienes del dominio directo de la nacin. . 8. Al comercio exterior.

9. Impuesto a los rendimientos petroleros. 10. Sustitutivo del crdito al salario. 11. A la venta de bienes y servicios suntuarios. 9,1,2. Aportaciones de Seguridad Social

l. Aportaciones y abonos retenidos a trabajadores por patrones, para el Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores.

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- - ._- -

. .-

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2. Cuotas para el Seguro Social a cargo de patrones y trabajadores. 3. Cuotas para el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales para los Trabajadores del Estado a cargo de los citados trabajadores. 4. Cuotas para el Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas a cargo de los militares.

9.1.3. Derechos
1. Por la prestacin de servicios que correspondan a funciones de

Derecho Pblico, directamente del gobierno o de sus Organismos Descentralizados. 2. Por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio pblico. 3. Por la extraccin de hidrocarburos y sus adicionales.

9.1.4. Productos

1. Por los servicios que no corresponden a funciones de Derecho Pblico.


2. Derivadas del uso, aprovechamiento o enajenacin de bienes del dominio privado.

A. Explotacin de tierras yaguas.


B. Arrendamiento de tierras, locales y construcciones.

C. Enajenacin de bienes, muebles e inmuebles. D. Intereses de valores, crditos y bonos. E. Utilidades. a) De organismos descentralizados y empresas de participacin estatal. b) De la Lotera Nacional para la Asistencia Pblica.

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e) De Pronsticos para la Asistencia Pblica.

9.1.5. Aprovechamientos
1. Multas, indemnizaciones y reintegros. 2. Provenientes de obras pblicas de infraestructura hidrulica. 3. Indemnizaciones y multas distintas a las derivadas de contribuciones. 4. Reintegros por sostenimiento de las escuelas, artculo 123, por vigilancia forestal. 5. Participacin en los ingresos derivados de la aplicacin de leyes locales sobre herencias y legados, as como de donaciones. 6. Aportaciones de los estados, municipios y particulares para el sistema escolar federalizado. 7. Cuotas Compensatorias en Importacin de Bienes Bajo Prcticas Desleales al Comercio Internacional. 8. Otros muchos, tales como aportaciones de contratistas de obras pblicas, a fondos para el desarrollo, hospitales militares, recuperaciones de capital, ingresos derivados de financiamiento, etctera.

9.2. Ptincipios
Federico Valdivieso 14 opina que al establecer los impuestos, el legisladar debe tomar en cuenta los principios reguladores de los gravmenes tributarios, y stos son: 10. Proporcionalidad, 20. Equidad, 30. Generalidad, 40. Uniformidad, 50. Seguridad legal, 60. Distribucin impositiva entre las entidades pblicas, y 70. Justicia social impositiva. 10. Proporcionalidad, debe estar en proporcin a lo que se ingresa, ni ms ni menos, de lo que el causante percibe.
14 Federico Valdivieso. Ob. cit., s/pg.

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20. Equidad, debe ser equitativo, si percibe ms deber pagar ms impuestos, si percibe menos deber pagar menos.

30. Generalidad, quiere decir que todos deben pagar impuestos, que nadie debe estar exento de la obligacin de pagar sus impuestos. 40. Uniformidad, quiere decir que todos deben ser iguales frente al impuesto. 50. Seguridad legal, deben estar debidamente establecidos en las leyes, deben ser fijos y no arbitrarios, deben establecerse las fechas de pago, formas, cuanta, las especificaciones deben ser claras y precisas para todos los contribuyentes. 60. Distribucin impositiva entre las entidades pblicas, al establecer los impuestos no debe absorber la federacin los gravmenes, sino que se deben distribuir los impuestos con otras entidades. 70. Justicia social, al establecer los impuestos se debe tomar en cuenta lo que dice Griziotti que "los impuestos no deben jams pesar fuerte e inmediatamente sobre las clases pobres". Por medio de estos principios se debe buscar la redistribucin de la riqueza nacional.

9.3. Clasificacin: Efectivo y Especie

En los trminos del artculo 20 del Cdigo, el pago de los crditos fiscales deber hacerse en efectivo. Cuando para determinar en cantdad lquida crditos fiscales se requiera convertir monedas extranjeras a pesos mexicanos o viceversa, el

clculo se efectuar conforme a las equivalencias que fije del Servicio de Administracin Tributaria, mediante acuerdos que entrarn en vigor el da de su publicacin en el Diario Oficial de la Federacin y que regirn durante el trmino que se establezca en los mismos acuerdos, los cuales podrn ser modificados en cualquier tiempo por la propia Secretara cuando sea
necesario en virtud de las situaciones prevalecientes en el mercado de cam-

bios.

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Las cantidades que deban recaudarse en el extranjero, se cubrirn en moneda del pas en que se haga la recaudacin, convirtindose la moneda extranjera a mexicana conforme a lo dispuesto en el prrafo anterior. Los giros postales, telegrficos o bancarios y los cheques certificados se admitirn como medios de pago. Tambin se admitirn como medio de pago, los cheques no certificados de cuentas personales de los causantes nicamente en los casos y con las condiciones que establezca el reglamento del Cdigo. La falta de pago inmediato de un cheque expedido para cubrir un crdito fiscal, por parte de la institucin a cuyo cargo se hubiere librado, dar derecho al Servicio de Administracin Tributaria a exigir del librador el pago del importe del mismo y una indemnizacin de120% del valor del cheque. Esta indemnizacin y el cobro del cheque se notificar y se har efectiva mediante los procedimientos establecidos en el Cdigo, para los dems crditos fiscales. El pago de los impuestos en especie, se hace cuando as lo determinan algunas leyes especiales como la Ley de Minera. a) Reales o b) Personales Dentro de los impuestos que gravan las cosas, tenemos a los territoriales como es el mpuesto predial; los que se generan por la explotacin de la tierra y del subsuelo y algunos sobre las cosas como el impuesto sobre tenencia y uso de automviles. 9.4. Derechos Respecto a los derechos, Lerdo de Tejada 15 nos dice: "Los derechos, en los trminos del artculo 20. del Cdigo Fiscal de la Federacin, son recursos del Estado consistentes en sumas de dinero que cobra ste a las personas que se benefician particularmente por la prestacin de un servicio pblico y divisible. Constituyen los derechos el pago o remuneracin legal, por las personas que resultan beneficiadas por un servicio prestado por el Estado."
15 Francisco Lerdo de Tejada. Ob. cit., pg. 8.

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El derecho presenta como caracterstica, el ser una contraprestacin compensatoria, a diferencia del impuesto, que como ya vimos, constituye
una prestacin.

Los derechos suponen una utilidad particular que beneficia al individuo por el funcionamiento de un servicio cuyo objetivo es prestar esa utilidad a los particulares. El derecho viene a ser la contrapartida proporcional del servicio. Si la
contribucin no correspondiese al beneficio del servicio, se tratara de un

impuesto. La teoria del Derecho Tributario, ha elaborado los siguientes principios, respecto de los derechos:
10. Es necesario que se preste el servicio;

20. El servicio debe tener el carcter de administrativo;


30. El servicio administrativo debe ser particular y divisible;

40. El servicio debe ser prestado por el Estado;


50. El derecho debe guardar una razonable proporcin con el costo del servicio; y 60. El cobro debe establecerse en una ley.
"El servicio generador de derechos debe ser un servicio que preste el

Estado directamente, a travs de administracin activa y no a travs de establecimientos pblicos o de organismos descentralizados." Bielsa 16 distingue "funcin pblica" y "servicio", diciendo que aqulla constituye lo abstracto y general, en tanto que ste es lo concreto y particular. Son funciones esenciales del Estado la defensa de la soberania, la paz interior, el bienestar, etc. Se trata lo anterior de un concepto institucional. El servicio pblico, en cambio, actualiza y materializa la funcin que se realiza por los agentes del Estado.
16 Bielsa. Cit. pos. Sergio Franciscode la Garza. Ob. cit., pg. 322.

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De Juano,17 por su parte, entiende por servicio del Poder Pblico, "Toda actividad pblica o privada regulada porla ley, decreto u ordenanza, siempre que el rgano que la regula sea competente, con objeto de satisfacer necesidades colectivas". Para Gabino Fraga!8 "el servicio pblico es una actividad para satisfacer concretamente una necesidad colectiva de carcter econmico o cultural mediante prestaciones que por virtud de regulacin especial del Poder Pblico, deben ser reguladas, continuas y uniformes". Para la mayora de autores, existen principalmente dos clases de servicios pblicos: 1) los servicios indivisibles generales y 2) los servicios divisibles particulares. 1) Los servicios indivisibles o generales son aquellos que benefician a toda la colectividad y el aprovechamiento individual no puede ser medido, como la defensa nacional. 2) Los servicios divisibles o particulares son aquellos que benefician intereses particulares y por ende, el aprovechamiento individual si puede ser medido, como el caso de expedicin de pasaportes, actas de registro civil, etctera. Cabe hacer notar que los derechos a que se refiere el articulo 20. del Cdigo Fiscal, constituyen contraprestacin de servicios divisibles o particulares exclusivamente, a que se hizo referencia en el punto 2) en el prra-

fo anterior.

Respecto a los derechos, tambin debe tenerse en cuenta el principio de legalidad tributaria que seala el artculo 31 de la Constitucin Federal,
sin embargo, en este aspecto frecuentemente tal principio se viola, en vir-

tud de que en muchas normas no se establecen debidamente los elementos del hecho impunible, dejando facultades discrecionales a las autoridades. En todos estos casos, el principio resulta violado yel hecho imponible carece de validez.
17 De Juana. Cit. pos. Gabino Fraga, Derecho Administrativo, 3a. ed. Porra, Mxico,

1969, pg. 19.


18 Gabino Fraga. Ob. cit., pg. 17.

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Habiamos dicho anteriormente que el derecho viene a ser la contrapartida proporcional del servicio; idea que nos lleva a pensar en el precio por el mismo. Sin embargo, el precio siempre constituye la expresin monetaria del valor del bien a cuya adquisicin corresponde; y en el caso de los derechos, podemos observar que la cantidad exigible no siempre est
regida por una relacin razonable con el costo del servicio y en algunos ca-

sos quien paga por la prestacin del servicio no puede obtener la devolucin de su pago. Por otra parte, el precio trae aparejada la idea de un contrato, puesto que aqul es un elemento de ste, en los trminos de los artculos 1794 y 1824 del Cdigo Civil para el Distrito Federal. Ahora bien, el derecho nunca tiene su origen en un contrato, sino que se trata de una figura jurdica de

Derecho Pblico cuyo origen es la ley. Los derechos no constituyen un precio, pero s un medio de financiamiento de los servicios pblicos, ya que la complejidad creciente de la actividad financiera del Estado obliga a la utilizacin de esta forma de tributo. El artculo 16 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina ofrece un concepto ms claro de lo que debe ser un derecho; pero es preciso aclarar que en vez de este vocablo, utiliza el de "Tasa", como sinnimo: "Tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva o potencial de un servicio pblico individualizado en el
contribuyente. Su producto no puede tener un destino ajeno al servicio que

constituye el presupuesto de la obligacin. "No es Tasa la contraprestacin recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado. ,,19

9.5. Productos
El concepto de producto se divide en dos clases que son: 10. Ingresos por actividades que corresponden al desarrollo de funciones propias de derecho privado.
19 Francisco Lerdo de Tejada. Ob. cit., pg. 8.

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20. Ingresos por la explotacin de sus bienes corno de dominio privado. Ningn tratadista mexicano, ha intentado definir el producto, y es por ello que nos permitimos explicar dicho concepto. 10. Actividades que no corresponden a funciones de derecho pblico.
La administracin acta no solamente por medio de rdenes o imposi-

ciones a los ciudadanos, sino mediante convenios en que se obliga en la misma forma en que lo hacen los particulares, a travs de "Contratos de Administracin".
Estosconvenios pueden ser contratos administrativos o contratos civiles. La administracin puede actuar como sujeto en las relaciones jurdicas

de derecho privado, por lo que es posible que contrate y realice entonces un contrato de derecho civil. Pero la administracin tambin puede, en ejercicio de sus potestades administrativas, efectuar los contratos de derecho pblico, contratos administrativos.
"Hay contrato administrativo, cuando la administracin se reserva en

el contrato ciertos privilegios o les concede, privilegios que son inherentes a la nocin de gobierno y que no pueden figurar en los contratos de los particulares porque son contrarios al principio de la igualdad de las partes, o de que el contrato es ley para ellas y no puede ser modificado sin su consentimiento. En cambio, hay contrato de derecho comn cuando la administracin renuncia a los privilegios que tiene y se somete a la ley civil como los particulares, inhibindose as para modificar unilateralmente el contrato o
para otorgar privilegios. ,,20

10, INFRACCIONES Y SANCIONES

10.1. Las Autoridades y el Marco Legal de su Actuacin Corresponde a la autoridad competente el cerciorarse de la realizacin de las infracciones, de las violaciones o las normas jurdicas, para lo cual las
20 Andrs Sena Rojas, Derecho Administrativo, 4a. edicin, Editorial Porra. Mxico, 1968, pg. 994.

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investigaciones previas necesarias, las deber llevar a cabo el Fisco, tendientes a dilucidar el caso. Se sealan los antecedentes conforme a los cuales una persona tiene una obligacin y con su conducta la ha violado. Se determinarn expresamente las circunstancias en que se ha violado la ley. As tenemos por ejemplo que el auditor inspector o verificador como auxiliar de las autoridades y tomando en cuenta su experiencia y capacidad tcnca, es el encargado de vigilar que la ley se cumpla a travs de las visitas dorniciliares. Con base en elementos objetivos y en una forma imparcial emitir una opinin acerca de la situacin de la persona visitada. Esta persona ncamente interviene en la forma informativa, pero no tiene poder de sancin. Las autoridades con base en la informacin anterior, proceden a la

imposicin de la sancin. En resumen, la autoridad encargada de imponer


la sancin es diferente a la encargada de realizar las investigaciones pre-

vias, estas ltimas debern adoptar una decisin final de autoridad, mediante acto administrativo que est de acuerdo con los requisitos que establece la ley de conformidad con la Constitucin, es decir, que la resolicin que impone la sancin se encuentre fundada y motivada. Despus de analizar los antecedentes y de llegar a la conclusin de que efectivamente una
persona cometi una violacin a la ley, se le impondr la sancin corres-

pondiente.
En conclusin, la imposicin de las sanciones deber contar con los requisitos de tipo constitucional, los que fije el Cdigo Fiscal de la Federacin, ya que el artculo 16 constitucional nos dice que nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, posesiones, etc., sino en virtud de

mandamiento escrito de la autoridad competente que funde y motive la causa legal del procedimiento: al El motivo lo podemos encontrar en que una persona dej de cumplir con una obligacin legal.

b) El fundamento es la determinacin de que una obligacin se encuentra previamente establecida en la ley. e) Autoridad competente es aquella a la cual corresponde el conocmiento de los hechos (autoridad legtima), en materia de obliqacines legales se establece la competencia y delimitacin de las autoridades; la autoridad sealada en la ley decidir la imposicin
misma de una sancin.

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d) La autoridad debe tomar en cuenta la situacin personal del infractor, tambin se tomar en cuenta la capacidad econmica del mismo, as como los antecedentes personales del contribuyente. e) La autoridad deber hacer hincapi en el perjuicio sufrido por las
autoridades fiscales. Para que el Fisco pueda emitir una sancin con motivo de una infraccin debe seguir previamente los pasos

sealados, ya que de lo contrario su acto resultara viola torio a la propia ley. En un orden jurdico determinado, regulado por una serie de leyes o
normas jurdicas, stas se convierten en una obligacin, en un deber ser, en

una regla de conducta externa obligatoria para las personas. Esta regla de
conducta impone una serie de obligaciones a cargo de las personas, obligaciones en su conducta que pueden ser: obligaciones de hacer, de no hacer y

de tolerar. La ley tambin impone obligaciones a las autoridades, las cuales son: de hacer y de no hacer, ya que las mismas autoridades tendrn que actuar dentro de los lmites que les son sealados expresamente por la ley, la norma jurdica se convierte en una obligacin, ya que lo que est expresado en ella, salvo casos excepcionales, no es facultativo para la autoridad sino que debe acatarla como si se tratara de un programa de accin que debe seguir. La autoridad slo puede hacer lo que la ley le permite.
La norma se convierte en un deber ser y si el particular no cumple con

esa norma y la viola faltando al cumplimiento de su deber, est cometiendo


una infraccin a la misma.

10.2. Infracciones
La infraccin es una violacin a una obligacin de cualquiera de los ti-

pos que hemos sealado, lo cual da lugar a la violacin de la norma. La infraccin se divide en diversas categoras, de acuerdo con la importancia de la obligacin, con la propia naturaleza de la norma que se ha violado y con la persona que ha realizado la infraccin.

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lo. En cuanto a la importancia de la obligacin pueden ser graves o leves; grave, cuando se evaden los impuestos, un contrabando; leve, cuando no paga sus contribuciones a tiempo y lo hace extemporneamente.

20. En razn de la naturaleza misma de la obligacin que impone: de hacer, de no hacer y de tolerar. 30. Por lo que se refiere a los destinatarios pueden ser particulares o autoridades, quienes pueden incurrir en violaciones a las leyes, que les especifica una determinada obligacin. 10.3. Sanciones La sancin es el castigo a la infraccin de la ley, castigo que se impone al infractor o tercero. La autoridad encargada de la aplicacin de la ley impone un castigo tendente a lograr el cumplimiento de la propia ley y a la vez busca su respeto, es decir, que la norma se cumple en casos subsiguientes.

Hay,varias clases de castigos, los cuales deben reunir ciertas caractersticas; en materia tributaria hay ocho clases de sanciones: 1. El apercibimiento, 2. El recargo, 3. La multa, 4. La clausura, 5. El decomiso, 6. La intervencin administrativa en la empresa, 7. La inhabilitacin al cargo o puesto pblico y, 8. La configuracin del delito.

1. El apercibimiento. Es la orden y amenaza de la autoridad para que


una persona no vuelva a realizar una infraccin que le ha sido descubierta con anterioridad. Es una advertencia acerca de las conse-

cuencias de la infraccin. Si esta persona vuelve a violar la ley se le


considera reincidente, se le impondr una sancin y los propios

antecedentes que sirvieron para hacer la advertencia podrn utilizarse en las infracciones subsiguientes.

2. 3.

El recargo. Si el causante no cumple, pagando a tiempo su adeudo, entonces se le cargar una cantidad extra a la debida. La multa. Es el castigo de tipo pecuniario que impone la autoridad
a una persona por violacin a la ley, en un caso concreto. La auto-

ridad comprueba la infraccin de una norma, por lo cual el particular tiene que pagar una suma determinada al Fisco.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

99

4.

La clausura. Es el cierre o suspensin temporal o definitiva de las instalaciones de una empresa o una persona que no ha cumplido con sus obligaciones, para evitar que se siga defraudando al Fisco y presionarlos para que cumplan con sus obligaciones. El decomiso. Es un castigo a una infraccin de personas que tienen en su poder bienes que les est prohibido tener o que han obtenido por medios ilcitos; el decomiso es la prdida del derecho de propiedad, de objetos que perjudican a la salud, a la economa, a la industria, etc.; o bien, que se han obtenido por medios ilcitos que perjudican al Fisco. Intervencin administrativa en la empresa. Cuando la autoridad
fiscal tiene noticias de que una empresa no paga sus contribuciones correctamente, que hace sus liquidaciones incorrectas, puede intervenir con la inspeccin en el manejo de la misma.

5.

6.

7. 8.

Inhabilitacin al cargo o puesto pblico. La configuracin del delito. En caso de que un contribuyente realice alguna conducta tipificada como delito en el Codigo Fiscal, el SAT presentar una querella va Procuradura Fiscal de la Federacin para iniciar proceso penal contra.el contribuyente.

11. LA ADMINISTRACIN PBLICA MEXICANA


Una cuestin de primordial importancia es la que se refiere a la com-

plejidad del sistema administrativo en nuestro pais. En efecto, sabemos que ante la complejidad creciente de las relaciones humanas, principalmente econmicas de la vida moderna, el Estado asume una realidad convencional cuando un grupo de hombres llamados gobernantes, actan en
nombre de una comunidad dentro de una organizacin personalizada,

conforme a la ley. El Estado puede ser acreedor, deudor, accionista, empresario, actor y demandado ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa, crea o reconoce otros sujetos pblicos o privados, celebra actos jurdicos, teniendo como caractersticas esenciales, que sus activida-

des estn encaminadas a la realizacin del bien comn. La realizacin de las antes mencionadas actividades estn de acuerdo con la Constitucin Mexicana, a cargo de tres poderes: el Poder Legislati-

100

DlONISIO J. KAYE

va, que tiene a su cargo principalmente, la creacin del orden jurdico que nos rige; el Poder Judicial, que se encarga de la aplicacin de las leyes a travs de la imparticin de la justicia, y el Poder Ejecutivo, que es el titular de la Administracin Pblica.

11.1. Concepto
La Administracin Pblica, nos dice Andrs Serra Rojas:! es una organizacin que forma parte de la actividad del Estado dependiente del Poder Ejecutivo Federal, que se caracteriza por ser un conjunto de rganos centralizados y desconcentrados y por excepcin descentralizados, que tienen a su cargo el atender legalmente las imprescindibies necesidades pblicas, organizadas en servicios administrativos generales o en servicios

pblicos y comprende toda la actividad estatal, salvo las funciones legislativa, judicial y la de gobierno. Sus rganos deben tener sealada legalmente su competencia en forma expresa y les corresponde llevar a cabo concreta, continua y espontneamente, la ejecucin de las leyes administrativas que
encierran los fines de inters general.

11.2. Funciones
Las funciones de la administracin pblica son en provecho directo de la colectividad, como la atencin de los servicios pblicos, la policia, la defensa, y otras que se refieren al uso interno o propio de la administracin, como el manejo de personal administrativo, contabilidad, planeacin presupuestal y otras de naturaleza anloga. As, las funciones de sta, podemos clasificarlas en: funciones de soberana como la defensa, las relaciones exteriores, la polica y la informacin; las funciones econmicas como

son la obtencin de ingresos y la realizacin de los egresos del Estado, crdito, productividad y otras; las funciones sociales como la salubridad, la conservacin del equilibrio ecolgico, asistencia y bolsas de empleo, y las funciones culturales como la educacin general y la investigacin cientfica, entre otras.

Estas funciones desarrolladas por la Administracin Pblica se realizan


en forma directa de servicios administrativos y servicios pblicos. Jeze

22

define al servicio pblico como una actividad del Estado o concesionada a los partculares para dar satisfaccin regular y continua a una categora de
21 Andrs Serra Rojas. Ob. cit., pg. 995. 22 Jeze, Gastn. Cit. pos. Gabino Fraga. O~. c., pg. 35.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

101

necesidades de inters general en los rdenes material, cultural y espiritual; sin embargo, es importante hacer notar que esta funcin administrativa no es la nica funcin ni de la Administracin Pblica ni del Estado. La funcin administrativa, se realiza bajo un orden jurdico y ejecuta
actos materiales o actos que determinan situaciones jurdicas concretas

para casos individuales, distinguindose as de la funcin legislativa y jurisdiccional del Estado. Dentro de las facultades que la Constitucin Mexicana confiere al Presidente de la Repblica como titular de la Administracin Pblica, tenemos desde luego, los artculos 71 y 72 de la Constitucin que dan al Ejecutivo el derecho de iniciar leyes o decretos ante el Poder Legislativo, y la facultad de observar los proyectos de leyes o decretos aprobados por las Cmaras, provocando una nueva deliberacin en stas, sujeta a requisitos especiales. Esas facultades del Ejecutivo en el proceso de la funcin legislativa no llegan a excluir de sta el Poder normalmente encargado de la funcin, viniendo, por lo tanto, a constituir, no propiamente una excepcin, sino un

temperamento al principio de separacin de poderes. Las dems facultades y obligaciones del Presidente de la Repblica las
examinaremos en el orden en que son expuestas por el artculo 89 constitu-

cional, clasificndolas desde el punto de vista de su naturaleza, sabiendo que todas son formalmente administrativas.

"1. Promulgar y ejecutar las leyes que expida el Congreso de la Unin,


proveyendo en la esfera administrativa a su exacta observancia." En esta fraccin se renen los siguientes actos:

a) la promulgacin de leyes, que es el complemento necesario para la eficacia de la ley; b) la ejecucin de ia iey, indudablemente es funcin administrativa a
travs de la imposicin de sanciones;

e) la facultad de expedir reglamentos, que constituye un medio para


proveer, en la esfera administrativa, a la exacta observancia de las

102

DIONISIa J. KAYE

leyes, y que es, como vimos, el medio jurdico para darle cumplimiento a la ley; d) el ejercicio de las facultades de la inspeccin y vigilancia a que se refiere el ltimo prrafo del artculo 16 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos y que permite a la autoridad cerciorarse del cumplimiento o incumplimiento de las disposiciones legales, y e) la posibilidad de denunciar o querellarse respecto de las conductas tipificadas en las diferentes leyes como delictivas. "11. Nombrar y remover libremente a los secretarios del despacho, remover a los agentes diplomticos y empleados superiores de Hacienda, y nombrar y remover libremente a los dems empleados de la Unin, cuyo nombramiento o remocin no est determinado de otro modo en la Constitucin o en las leyes;" "11I. Nombrar los ministros, agentes diplomticos y cnsules generales, con aprobacin del Senado." "IV. Nombrar, con aprobacin del Senado, los coroneles y dems oficiales superiores del Ejrcito, Armada y Fuerza Area nacionales y los empleados superiores de Hacienda." "V. Nombrar a los dems oficiales del Ejrcito, Armada y Fuerza Area nacionales con arreglo a las leyes." "VI. Preservar la seguridad nacional, en los trminos de la ley respectiva, y disponer de la totalidad de la Fuerza Armada permanente o sea del Ejrcito, de la Armada y de la Fuerza Area para la seguridad interior y defensa exterior de la Federacin." "VII. Disponer de la Guardia Nacional para los mismos objetivos, en los trminos que previene la fraccin IV del artculo 76." "VIII. Declarar la guerra en nombre de los Estados Unidos Mexicanos, previa ley del Congreso de la Unin." Todas las anteriores funciones son formalmente administrativas.

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103

"IX. Designar, con ratificacin del Senado, al Procurador General de la Repblica;" "X. Dirigir la poltica exterior y celebrar tratados internacionales, as como terminar, denunciar, suspender, modificar, enmendar, retirar reservas y formular declaraciones interpretativas sobre los mismos, sometindolos a la aprobacin del Senado. En la conduccin de tal poltica, el titular del Poder Ejecutivo observar los siguientes principios normativos: la autodeterminacin de los pueblos; la no intervencin; la solucin pacifica de
controversias; la proscripcin de la amenaza o el uso de la fuerza en las re-

laciones internacionales; la igualdad jurdica de los Estados; la cooperacin internacional para el desarrollo; y la lucha por la paz y la seguridad internacionales; "

Puede ser legislativa en el caso de que los tratados que se celebran contengan normas generales, o simplemente administrativas, cuando slo se refieran a la resolucin de un caso concreto.

"XI. Convocar al Congreso a sesiones extraordinarias, cuando lo


acuerde la Comisin Permanente;

Como la convocatoria es condicin para que el Congreso pueda funcionar legalmente en sesiones extraordinarias, se trata de un acto adminis-

trativo. Es, adems, un acto formalmente poltico, porque es acto de relacin entre los poderes. "XII. Facilitar al Poder Judicial los auxilios que necesite para el ejercicio expedito de sus funciones; "XIII. Habilitar toda clase de puertos, establecer aduanas martimas y
fronterzas, y designar suubicacin;"

"XIV. Conceder, conforme a las leyes, indultos a los reos sentenciados por delitos de competencia de los tribunales federales y a los sentenciados por . delitos del orden comn, en el Distrito Federal;" Conforme a las leyes penales existen dos clases de indultos: el indulto necesario y el indulto por gracia. El primero, establecido para conciliar el principio de la irrevocabilidad de la cosa juzgada con el de la libertad individual cuando entran en conflicto, al aparecer despus de la sentencia prue-

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DIONISIO J. KAVE

has que demuestren la inocencia del acusado. En este caso, se examinan las nuevas pruebas, y si son eficientes, el indulto viene a suprimir las conse-

cuencias del fallo. El acto, por lo tanto, reviste el carcter de acto materialmente jurisdiccional. El indulto por gracia ocurre fuera de las circunstancias mencionadas; su efecto es que el Ejecutivo se abstiene. de ejecutar la pena impuesta. Por estas razones tiene el carcter de acto materialmente administrativo.
"XV. Conceder privilegios exclusivos por tiempo limitado, con arreglo a la ley respectiva, a los descubridores, inventores o perfeccionadores de algn ramo de la industria;"

"XVI. Cuando la Cmara de Senadores no est en sesiones, el Presidente de la Repblica podr hacer los nombramientos de que hablan las fracciones 11I, IVy IX, con aprobacin de la Comisin Permanente;" Todos los casos anteriores constituyen parte de la funcin administrativa. "XVIII. Presentar a consideracin del Senado, la terna para la designacin de Ministros de la Suprema Corte de Justicia y someter sus licencias y renuncias a la aprobacin del propio Senado;" El acto del Ejecutivo en este caso, es condicin para que la Cmara de Diputados, en los trminos de la fraccin V del artculo 74, y la de Senadores, en los de la VIII del artculo 76. Se trata, pues, de un acto administrativo. 11.3. Los rganos de la Administracin La divisin de competencia entre los rganos de la Administracin da lugar a la clasificacin de ellos en razn de la naturaleza de las facultades que les son atribuidas. Desde este punto de vista, los rganos de la Administracin pueden separarse en dos categoras: unos que tienen carcter de autoridades y otros que tienen el carcter de auxiliares.

a) Cuando la competencia otorgada a un rgano implica la facultad de realizar actos de naturaleza jurdica que afecten la esfera de los particulares y la de imponer a stos sus determinaciones, es decir, cuando el referido rgano est investido de facultades de decisin
y ejecucin, se est frente a un rgano de autoridad.
...

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

105

cn, pero tambin puede suceder que slo tengan la facultad de decisin y que la ejecucin de sus determinaciones se lleve a cabo por otro rgano diferente. La Suprema Corte de Justicia ha ampliado, para determinar la procedencia del Juicio de Amparo, el concepto de autoridades, considerando que dentro de l se hallan comprendidas no slo aquellas que tienen el carcter de rganos del Estado y se encuentran facultados para decidir o ejecutar sus resoluciones, sino que, como expresa en una de sus sentencias,

"el trmino autoridades" para los efectos del amparo, comprende a todas aquellas personas que disponen la fuerza pblica, en virtud de circunstancias ya legales, ya de hecho, y que, por lo mismo, estn en posibilidad material de obrar como individuos que ejercen actos pblicos por el hecho de ser pblica la fuerza de que disponen. (Jurisprudencia de la S.e. de J. 1917-1965. Pleno y Salas. Tesis 54.) b) Cuando las facultades atribuidas a un rgano se reducen a darle competencia para auxiliar a las autoridades y para preparar los
elementos necesarios a fin de que stas puedan tomar sus resoluciones, entonces se tiene el concepto de rganos auxiliares. Tambin los rganos auxiliares pueden realizar de diversa manera sus atribuciones, originndose con ese motivo una clasificacin de ellos.

Existen, en primer trmino, rganos auxiliares de preparacin que son los que realizan todas las funciones necesarias de los asuntos que los rganos de autoridad deben decidir. En segundo lugar, existen agentes que tienen el carcter de rganos
consultivos, los cuales pueden ser, o bien colegiados, o bien unitarios.

Entre los rganos de consulta pueden existir diversos grados, segn la necesidad de oirlos y la obligacin que haya de seguir las opiniones que emitan. As, puede suceder que las autoridades tengan una facultad discrecional para solicitar la opinin de esos rganos de consulta. En tal caso las funciones de stos son simplemente facultativas.

Tambin puede ocurrir que la ley imponga a las autoridades la obligacin de or previamente al rgano de consulta, pero sin que la opinin de ste obligue a la autoridad.

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DIONISID J. KAYE

Por ltimo, se puede presentar el caso de que la autoridad est obligada a seguir el parecer del rgano consultivo. Propiamente, aqu se encuentra ya un rgano que no es simplemente consultivo, sino que en realidad se trata de un rgano de decisin que colabora con la autoridad para el ejercicio de sus funciones.

11.4. Competencia de los rganos de la Administracin Al sealar los caracteres de la competencia, indicamos que por regla general, la posibilidad de realizar un acto no se encuentra ntegramente
confiada a un solo rgano, sino que, como una garanta para el buen funcionamiento de la Administracin, se exige la intervencin de diversos rganos.

La divisin de la competencia se hace por lo regular siguiendo estos


tres criterios: por razn de territorio, materia y grado.

al

La competencia territorial hace referencia a las facultades conferidas a los rganos en razn del espacio dentro del cual pueden ejercitarla.

Desde este punto de vista los rganos administrativos pueden ser rganos generales u rganos locales. La competencia administrativa del Presidente de la Repblica, de los Secretarios de Estado, que se extiende a todo el territorio nacional, hace de dichos funcionarios rganos generales de la Administracin. La competencia, del Jefe del Departamento del Distrito Federal y de los Agentes de las Secretaras de Estado dentro de las demarcaciones especiales en que se divide el territorio, los constituye en rganos locales. b) La competencia por materia deriva de la atribucin a rganos que tienen la misma competencia territorial, de funciones administrativas referidas a los distintos asuntos que son objeto de la Administracin. As, la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal distribuye los asuntos administrativos encomendados al Ejecutivo Federal entre las diversas Secretarias, las cuales por otro concepto tienen el mismo alcance territorial en el uso de sus facultades.

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e)

Por ltimo, la competencia por razn de grado tiene lugar separando los actos que respecto de un mismo asunto pueden realizarse por los rganos administrativos colocados en diversos planos.

Por lo general, esa distribucin se realiza estableciendo una relacin de jerarqua que implica subordinacin y dependencia de unos rganos y superioridad de otros, como se deriva de los Reglamentos Interiores de cada Secretara de Estado.

11.5. La Coordinacin Fiscal


Desde la original redaccin de la fraccin IVdel articulo 31 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, qued establecida la obligacin de los mexicanos a contribuir al gasto pblico, CONCURRENTEMENTE, sea de la Federacin, Estados o Municipios en que residieran dichos contribuyentes; as pues, desde el ao de 1917, la situacin geogrfica del contribuyente cre el problema de la concurrencia tributaria, como
circunstancia de que los textos constitucionales no delimitaran campos tri-

butarios federales, estatales y municipales y as permiten a las Legislaturas de los Estados, posibilidades de establecer contribuciones sobre las mismas fuentes que la Legislatura Federal, dando lugar con ello a la doble o mltiple tributacin interior absolutamente permitida por la fraccin IVdel artculo 31 constitucional. Al quedar reformada en 19421a fraccin XXIX del artculo 73 constitucional, en la cual quedaron reservadas exclusivamente para la Federacin
el establecimiento de contribuciones sobre comercio exterior, sobre el aprovechamiento y explotacin de recursos naturales, sobre instituciones

de crdito y sociedades de seguros, sobre servicios pblicos concesionados y explotados directamente por la Federacin y especiales sobre: energa elctrica; produccin y consumo de tabacos labrados; gasolina y otros productos derivados del petrleo; cerillos y fsforos; aguamiel y productos de su fermentacin; explotacin forestal, y produccin y consumo de cerveza. Se incluy un ltimo prrafo que dispuso la participacin de las entidades
federativas en el rendimiento de estascontribuciones especiales, en los tr-

minos en que la ley secundaria federal lo determinase y asi, adquiri categora constitucional el sistema de otorgar participaciones en los impuestos federales a Estados y Municipios.

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DIONISIO J. KAYE

Lo que aqu resulta interesante comentar es que a raz de la reforma

constitucional, nace en nuestro pas el Sistema de Participacin de las Entidades Federativas en la Recaudacin de Impuestos Federales. Posteriormente y a raz de la promulgacin yentrada en vigor de la Leydel Impuesto Federal sobre Ingresos Mercantiles, misma que vino a derogar tcitamente los impuestos estatales y municipales a la industria y al comercio, y cuyas reformas entraron en vigor ello. de enero de 1952, instituy en su articulo
15 un sistema de coordinacin, a condicin de que no se mantuvieran en

vigor impuestos locales y municipales sobre el comercio y la industria, otorgando en su artculo 81 a dichas Entidades Federativas una participacin
por la recaudacin de este impuesto.

Posteriormente y bajo el ejemplo de lo sucedido en Ingresos Mercantiles, la Federacin se fue coordinando con los Estados de la Repblica Mexicana, a efecto de establecer participaciones en las recaudaciones de im-

puestos federales, inclusive en el Impuesto sobre la Renta por lo que se refiere a contribuyentes menores, facultndose a dichas Entidades inclusive a determinar cuotas fijas para dichos contribuyentes, obtenindose con ello que tanto el Congreso de la Unin como las Legislaturas de los Estados
actuaron con la prudencia necesaria para superponer impuestos sobre la

poblacin contribuyente y con esta prudencia ocurri que estos gravmenes, como los relativos a la propiedad raz, han venido quedando reservados a los Estados y otros como el de la Renta, han sido establecidos nicamente por la Federacin. Es importante hacer notar que los acuerdos entre la Federacin y los Estados no se limitaron a las fuentes especficamente mencionadas en la fraccin XXIX del artculo 73 constitucional, sino que se extendieron a
otras contribuciones federales, con lo cual en nuestra particular opinin,

se ha vivido jurdiCamente desde el ao de 1952 en un sistema tributario que va ms all de los lineamientos consttucionales, adems de restringir y limitar la soberana de los Estados, sin dejar de reconocer que la solucin adoptada de hecho por nuestra Administracin Pblica Tributaria es absolutamente prctica, ya que en el caso ejemplo, como fue el Impuesto sobre Ingresos Mercantiles dio uniformidad a los impuestos del comercio y la industria, facilitando su desarrollo y evitando que surgieran barreras o restricciones entre los Estados. Bajo el mismo rango jurdico de anticonstitucionalidad, pero en solucin eminentemente prctica y objetiva, el Ejecutivo Federal decret para

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

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entrar en vigor ello. de enero de 1980, una nueva Ley de Coordinacin Fiscal que al crear el Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal, se determina un sistema de participacin en funcin total de impuestos federales, incluyendo aquellos que tradicionalmente se consideraban de recaudacin exclusiva de la Federacin, sistema que opera mediante adhesin por convenio, que dejar en suspenso, mientras dure el convenio, algunos de los impuestos establecidos por los Estados, convenios que debern ser aprobados segn lo dispongan las normas locales, para la Legislatura de cada Entidad, con lo que se pretende borrar cualquier rasgo de inconstitucionaIidad que vulnere la soberana de los Estados. En la misma Ley, se crean rganos del Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal como son la Reunin Nacional de Funcionarios Fiscales con las facultades establecidas en el artculo 19 de la Ley y la Comisin Permanente de Funcionarios Fiscales con las facultades establecidas en el artculo 21 de la misma ley. Por ltimo, se crea el Instituto para el Desarrollo Tcnico de las Haciendas Pblicas que realizar estudios relativos al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal, a efecto no solamente de tener actualizado el sistema, sino de capacitar tcnicos y funcionarios fiscales.
11.6. Las Funciones Econmicas de la Administracin Pblica 11.6.1. Actividad Financiera del Estado

Concretmonos a las funciones econmicas. Toda persona, lo mismo sea de derecho privado que de derecho pblico, necesita de ingresos para satisfacer sus necesidades, lo que har realizando una serie de gastos; a
esto se le denomina actividad financiera que rene tres caractersticas, en

tratndose de las que desarrolla el Estado: la econmica que se ocupa de obtener o invertir recursos econmicos, para el cumplimiento de determinados fines; la politica, como conjunto de actividades destinadas a la satisfaccin de necesidades de indole colectivo, y la sociolgica, que repercute en los diversos grupos sociales, por el rgimen tributario aplicable y los gas~os pblicos destinados a ellos. Si consideramos que desde el punto de vista poltico, social, juridico y econmico la figura del estado persigue el bien comn, el estado moderno desde 1789 ha dado prioridad a la satisfaccin de necesidades colectivas como imperativo del bien comn.

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Como lo sealamos anteriormente, el Poder Ejecutivo Federal y el de los Estados gozan de la caracterstica de ser titulares de la administracin pblica y sta tiene la primordial funcin de prestar servicios pblicos para la satisfaccin de las necesidades colectivas. En este estado de cosas, es indudable que el Gobierno del Estado, a travs de la administracin pblica federal, estatal o municipal, est conminada a realizar actividades de carcter financiero que presupuesten, administren recursos y los recauden. Considerando que la autoridad slo puede hacer lo que la ley le permite, esta actividad financiera del estado se lleva a cabo a travs del Derecho Financiero.

11.6.2. El Derecho Financiero


Dentro de la rama del Derecho que establece las normas que regulan la Administracin Pblica, tenemos el Derecho Financiero como la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemtico de las normas que regulan los derechos econmicos del Estado y de los dems entes pblicos que emplean para el cumplimiento de sus fines, asi como el procedimiento juridica de percepcin de los ingresos, ordenacin de los gastos y realizacin de los gastos que se destinan a cumplir la funcin del Estado.

CAPTULO

2
La Justicia Administrativa y el Proceso y Procedimiento Tributarios

SUMARIO: 1. EL DERECHO PROCESAL. 2. LOS TRIBUNALES EN LOS ESTADOS UNI DOS MEXICANOS. 3. LA JUSTICIA ADMINISTRATIVA. 4. LOS TRIBUNALES ADMINISTRATIVOS. 4.1. Antecedentes Histricos. 4.2. Argumentos en Contra ya Favor. 5. PROCEDIMIENTO Y PROCESO TRIBUTARIOS. 6. CLASIFICACiN DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS. 7. INSTANCIAS, RECURSOS' y JUICIOS DE (NDOLE FISCAL. 7.1. Doctrina. 7.2. Criterios. 7.3. Advertencia.

1. El DERECHO PROCESAL El Derecho Procesal o Derecho Adjetivo es un conjunto de normas jurdicas que regulan el proceso O dicho en una forma ms sencilla, a travs del Derecho Procesal los particulares obtienen los medios jurdicos para ejercitar sus acciones, hacer valer u obtener sus excepciones y defensas, probar su dicho e, inclusive, impugnar sentencias, resoluciones y/o actos de autoridad.! El Derecho Procesal goza de una unidad esencial a travs de los conceptos bsicos o fundamentales que, como comn denominador, la dscplina procesal utiliza; esta unidad esencial se integra con la jurisdiccin como facultad del Estado para resolver conflictos entre los particulares y entre los particulares y los rganos del gobierno, el proceso como instrumento jurdico creado por la soberana para conducir la solucin de conflictos y la accin como derecho para provocar y excitar al rgano jurisdiccional para dirimir una pretensin. Todo proceso constituye un instrumento de solucin para controversias que se desenvuelve por medio de una serie de actos procesales de realizacin formal, espacial y temporal que constituyen el procedimiento, mas todo proceso tiene como objeto y fin ltimo llegar a una sentencia o resoluJos Ovalle Favela, Derecho Procesal Civil, Editorial Harla, Mxico, 1983, pg. 4.

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DIONISIO J. KAYE

cin que solucione el conflicto, con la posibilidad de que dicha sentencia o resolucin pueda ser ejecutada coercitiva mente para el caso de no ser cumplida voluntariamente por la parte condenada. Todo proceso impone una estructura lgica por la cual la pretensin del actor constituye la tesis, las excepciones y las defensas de la parte demandada, la anttesis y la sentencia o resolucin de la autoridad constituye
la sntesis, cual si se tratara de un silogismo.

Las partes o ramas especiales del Derecho Procesal se clasifican normalmente en funcin del tipo de proceso que estudian y as, encontramos que el proceso destinado a la aplicacin de las normas que se aplican bajo el principio de la autonoma de la voluntad, crean el proceso dispositivo y as, en esta clasificacin, quedan comprendidos el proceso civil y el proceso mercantil. La aplicacin de las normas tendientes al logro de la justicia social, crean la clasificacin del proceso de justicia apoyadora y confirmadora del orden pblico y ah quedan comprendidos el proceso laboral, agrario y el de proteccin al consumidor. Por ltimo, el proceso destinado a la aplicacin de las leyes imperativas de derecho pblico crea el proceso inquisitorio, en el que estn comprendidos el proceso penal, familiar y del estado civil,y el que ocupa la materia de este
libro, que es el proceso administrativo y dentro de l, el proceso contencioso tributario.

En la poca contempornea existen en el mundo, dos sistemas juridicos principales: el romano-francs conocido en el mbito internacional como de Civil Law y el anglo-americano o de Common Law yya por excepcin el de los paises socialistas como China o Cuba. El sistema procesal de Civil Law tiene como caractersticas, las de ser predominantemente escrito
o de carencia de inmediacin entre las partes, donde la apreciacin de prue-

bas se realiza conforme al sistema legal de ms o menos larga duracin, pues su origen data de la Ley de Enjuiciamiento Civil Espaola de 1855.
Dentro de este sistema, prevalecen imperativamente los ms elemen-

tales principios de ley escrita; en Mxico, la Constitucin Poltica eleva la legalidad y la audiencia al rango de Garantias Individuales y por tanto, el juzgador jurisdiccional, arbitral o administrativo debe respetar las formali-

NUEVODERECHOPROCESALFISCALY ADMINISTRATIVO

113

dades legales de un procedimiento y motivar en hechos y fundamentar en derecho, cualquier resolucin o sentencia que pronuncie y el incumplimiento o violacin de estas garantas individuales, permite al afectado interponer el Juicio de Amparo ante el Poder .Iudicial Federal, a efecto de
que se le reparen estas transgresiones.

Elsistema procesal de Common Law se rige por el principio de la libertad de actuacin mientras se respeten las formalidades esenciales de todo procedimiento Due prosses oj lau); la funcin de las partes y sus defensores
asume un aspecto ms intuitivo ydinmico con la intervencin, en los proce-

dimientos civiles o penales de los jurados y donde el desarrollo del proceso


es predominantemente oral, con una necesaria fase preliminar conciliado-

ra denominada pretria/ y una audiencia o serie de audiencias denominada tria/, donde se ofrecen y desahogan las pruebas en forma pblica, las partes formulan sus alegatos, el jurado emite su veredicto y el juez su sentencia. En el sistema procesal socialista se asigna un papel muy activo al tribunal, que debe determinar los derechos reales de las partes conforme a la re. lacin jurdica que las une, coadyuvando al esclarecimiento completo y objetivo de las instancias circunstanciales relacionadas con la solucin del asunto, exigiendo en la decisin del juez, los requisitos ms elementales de fondo y forma que se derivan de la legitimidad, es decir, la conformidad a la leyy la fundamentacin sobre la verdad material. En este sistema rige el principio de oralidad, inmediatez y concentracin procesales y se desahogan las pruebas, alegatos y sentencia en una audiencia o serie de audiencias como en el sistema de Common Law.
2. LOS TRIBUNALES EN LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS

Desde el Decreto Constitucional de 1814 que fue la primera carta poltica de Mxico como pais independiente de Espaa y aunque no cobr vigencia, se proclam la soberana nacional, el rgimen representativo, la separacin de los poderes en que se depositara tal soberania, el imperativo respeto a la ley como Garantia Individual y la responsabilidad de los funcionarios pblicos. La Constitucin Federal de los Estados Unidos Mexicanos de 1824 y hasta 1835, adopta substancialmente el sistema federal de Estados Unidos de Norteamrica y si bien un nuevo ordenamiento implant el
centralismo poltico en 1836, otros intentos se realizaron para confirmar

los principios constitucionales de 1824 para sentar las mismas frmulas soberanas republicanas con posibilidades de mejor arraigo, se dieron en

114

DlONISIO J. KA VE

las Bases Orgnicas de 1843, la misma Constitucin de 1824 respuesta en vigor por el Acta de Reformas de 1847, las Bases para la Administracin de la Repblica de 1853 con normas provisionales a regir hasta la promulgacin de una nueva Constitucin y el Estatuto Orgnico de la Repblica Mexicana de 1856, tambin provisional. Todava temprano en la historia de un Estado nacido de los movimientos liberales acaecidos entre 1810 y 1821, se jur el 5 de febrero de 1857 la Constitucin Federal de los Estados Unidos Mexicanos que rigi por ms de medio siglo y cuya esencia en lo perdurable, se conserv en la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos promulgada el 5 de febrero de 1917, es decir, por ms de otros 50 aos durante los cuales interpretada y a menudo enmendada, ha venido enmarcando los deberes y facultades de los gobernantes frente a los derechos y obligaciones de los gobernados. Es una pena que hayan sido demasiadas las enmiendas, modificaciones y reformas (375 aproximadamente de 1924 a la fecha) que bajo el pretexto de un liberalismo social, hayan trastocado la divisin de poderes consagrada por el Constituyente Originario y llevado al pas a un omnipotente presidencialismo al que los dems poderes se han subordinado. La Unin Federal se compone actualmente de treinta y un Estados libres y soberanos en su rgimen interno; y un Distrito Federal que sirve de residencia de los Poderes Federales. Los Estados se subdividen polticamente en un nmero variable de Municipios.

La jurisdiccin ordinaria del Poder Judicial de la Federacin se encuentra prevista en el artculo 104 Constitucional, cuyo texto reproducimos:
Corresponde a los Tribunales de la Federacin conocer: De todas las controversias del orden civil o criminal que se susciten sobre el cumplimiento y aplicacin de leyes

federales o de los tratados internacionales celebrados por el Estado Mexicano.


Cuando dichas controversias slo afecten intereses particulares, podrn conocer
tambin de ellas,a eleccin del actor, losjuecesy tribunales del orden comn de los Estados y del Distrito Federal. Las sentencias de primera instancia podrn ser apela-

bles para ante el superior inmediato del juez que conozca del asunto en primer grado; 1-8. De los recursos de revisin que se interpongan contra las resoluciones definitivas de los tribunales de lo contencoso-adminlstravo a que se refieren la fraccin XXIX-H del artculo 73 y fraccin IV, inciso el del artculo 122 de esta Constitucin, slo en los casos que sealen las leyes. Las revisiones, de las cuales conocern los Tribunales Colegiados de Circuito, se sujetarn a los trmites que la ley re-

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glamentaria de los artculos 103 Y107 de esta Constitucin fije para la revisin en amparo indirecto, y en contra de las resoluciones que en ellas dicten los Tribunales Colegiados de Circuito no proceder juicio o recurso alguno; 11. De todas las controversias que versen sobre derecho martimo; 111. De aquellas en que la Federacin fuese parte; IV. De las controversias y de las acciones a que se refiere el artculo 105, mismas que sern del conocimiento exclusivo de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin; V. De las que surjan entre un Estado yuno o ms vecinos de otro, y VI. De los casos concernientes a miembros del Cuerpo Diplomtico y Consular.

A pesar de que el texto anterior del artculo 104 de la Constitucin ya contemplaba la existencia de tribunales de lo contencioso administrativo instituidos por las leyes federales, la facultad del Congreso para emitir dichas leyes federales estaba implcita dentro de la Constitucin; ahora la Constitucin vigente, a raz de las reformas que sufri durante la administracin del presidente Zedilla, adiciona la fraccin XXIX-H del artculo 73 constitucional para ampliar las facultades del Congreso y establecer expresamente ...
XXIX-H. Para expedir leyes que instituyan tribunales de lo contencioso-administrativo, dotados de plena autonoma para dictar sus fallos, y que tengan a su cargo dirimir las controversias que se susciten entre la administracin pblica federal y los particulares, estableciendo las normas para su organizacin, su funcionamiento, el procedimiento y los recursos contra sus resoluciones.

"En lo que concierne al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (denominado hasta el31 de diciembre del ao 2000 como Tribunal Fiscal de la Federacin), fue creado como un rgano de jurisdiccin especial por la Ley de Justicia Fiscal que entr a regir el 10. de enero de 1937, ley que
se fundament en una mera interpretacin ms o menos gratuita a juicio de

unos y correcta a juicio de otros del artculo 104 constitucional reformado en 1934, mencionndolo como un Tribunal Administrativo en otra reforma decretada en 1946 y como un Tribunal de lo Contencioso Administrativo, en la enmienda de 1968."z
2 Dolores Heduan Virus. Cuarta Dcada del Tribunal Fiscal de la Federacin un Instrumento de Justicia, ponencia dictada en el Segundo Simposlum Fiscal organizado por la Asociacin Nacional de Abogados de Empresa, A.c., Mxico, 1980, pg. 7.

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Una especial mencin merece la creacin de un Tribunal de lo Contencioso Administrativo del Distrito Federal. Dicho tribunal tiene, en gran parte la estructura y funciones del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa; participa en otra, de ciertos caracteres propuestos en un Proyecto de Ley Federal de Justicia Administrativa que circul en 1964 y pretenda erigir al propio Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en un Tribunal de Justicia Administrativa cuyos lineamientos figuran en el ltimo Capitulo de esta exposicin y an presenta mayores avances, todo lo cual ha de marcar amplios cauces a travs de los cuales, la justicia administrativa mexicana cumplir con ms eficacia su cometido, sobre todo ahora con

la Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo. El captulo I del Ttulo Primero de la Constitucin que rige el orden federal mexicano, consagra todas las garantas indivduales que caracterizan a la cultura democrtica contempornea, para todos los seres humanos que se encuentren en territorio nacional; dos de ellas, que son de particular inters para el propsito de este trabajo, estn enunciadas as:
"ARTCULO 14. A ninguna ley se dar efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna. Nadie podr ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento y

conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho ..

ARTCULO 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la autoridad competente, que fundey motive la causa legal del procedimiento."

Para asegurar el respeto de toda garanta individual cuya violacin pudiera provenir de actos de cualquier autoridad legislativa, administrativa o judicial, asi como para preservar el pacto federal, el Poder Judicial de la Federacin goza de la jurisdiccin que le otorga el siguiente precepto constitucional:
ARTicULO 103. Los Tribunales de la Federacin resolvern toda controversia que se suscite:

1. Por leyes o actos de la autoridad que violen las garantas individuales;


11.Por leyes o actos de la autoridad federal que vulneren o restrinjan la soberana de los Estados; y 111. Por leyes o actos de las autoridades de stos que invadan la esfera de la autoridad federal.

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De la fraccin I de esta disposicin, objeto de circunstanciado desarro110 en el artculo 107 tambin constitucional, de la Ley Reglamentaria de ambos, y de la Ley Orgnica del Poder Judicial de la Federacin, deriva la competencia de los Jueces de Distrito, Tribunales Colegiados de Circuito, Salas y Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, para conocer, tramitar y resolver el Juicio de Amparo, llamado tambin Juicio de Garantias o Juicio Constitucional, esbozado en la Constitucin de 1824, francamente instituido en 1847 por el Acta de Reformas a dicha Constitucin, y conservado en la Constitucin de 1857, as como en la actual. Completan el esbozo de ubicacin de los rganos jurisdiccionales que coexisten en la Repblica, jueces civiles que conocen de algunos conflictos a que dan lugar las relaciones familiares o el ejercicio de la tutela; los tribunales de prevencin social que intervienen administrativamente para corre-

gir las deficiencias en la conducta de los menores; el jurado popular, cuyo veredicto sobre hechos relacionados con la responsabilidad de los funcionarios pblicos, constituye un elemento determinante del proceso penal correspondiente; y los grandes jurados de fuero, en que se erigen la Cmara de Senadores del Congreso de la Unin y otros cuerpos legislativos locales, para juzgar constitucionalmente sobre la remocin de los culpables de delitos oficiales y su consignacin al rgano judicial al que concierne el castigo del delito, si amerita sancin penal. En conclusin, la imparticin de justicia institucional en Mxico se ejercita desde cuatro ngulos: el civil, que comprende el mercantil; el penal, que incluye el militar; el laboral; y, el administrativo que incluye la justicia tributaria y la estrictamente administrativa para el gobernado. Por otra parte, la jurisdiccin se divide en tres clases: la comn, para procesos civiles, mercantiles y penales, que se subdivide en local y federal; la especial, para procesos laborales y administrativos incluyendo la materia tributaria, que puede asimismo ser local o federal; y la extraordinaria, exclusivamente federal, que se ventila en los juicios de amparo.
3. LA JUSTICIA ADMINISTRATIVA

Serra Rojas' opina que durante largo tiempo domin el criterio de que
la administracin activa no poda ser al mismo tiempo juez de sus propios
3 Andrs Serra Rojas. Ob. cit., pg. 12S.

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OIONISIO J. KAYE

actos. Los Tribunales Judiciales, siguiendo el principio de la divisin de poderes, se situaron frente a la administracin para obligarla al restablecimiento del orden jurdico. Con una notoria desconfianza al Poder Judicial y por una mayor eficiencia tcnica, se crearon los Tribunales Administrativos de Justicia Retenida, que se limitan a proponer una decisin a la autoridad administrativa y, con una mayor amplitud, losTribunales Administrativos de Justicia Delegada, en la que actan como verdaderos jueces, entregndose de esta manera los asuntos administrativos litigiosos a dos jurisdicciones diferentes: la del Poder Judicial y la de los Tribunales Contencioso Administrativos. La Administracin Pblica Federal Centralizada es cada da dentro de cada sexenio ms compleja y cambiante, considerando que cada presidente le imprime sus toques personales y que, adems consta de un personal
administrativo numeroso, autoritario y no siempre idneo, por razones de

impreparacin en las reas y falta de vocacin para la funcin pblica. Incontables son los casos de agentes del poder pblico que ignoran la ley de la materia sobre la que deben ser competentes como consecuencia de sus continuos cambios de adscripcin, la aplican malo malintencionadamente. En ocasiones, cada vez ms frecuentes, faltan leyes administrativas eficaces y adecuadas, o son de difcil interpretacin, dada su complejidad,
o su sentido se desva con frecuencia. Son necesarios medios jurdicos

efectivos para remediar tales males, pues hoyya es prctica comn confundir un Estado de Derecho, con un pas lleno de leyes; en un Estado de Derecho es conviccin de la sociedad del estado y de los miembros de su gobierno cumplir con la ley y en un Estado lleno de leyes ineficaces, priva la anarqua. Nada ms lgico que la doctrina reconozca y el legislador acepte que
las resoluciones administrativas que agravian los legtimos intereses de un

particular, puedan ser impugnadas para restablecer el orden jurdico violado, con los medios previstos y regulados por las leyes eficaces y autoridades eficientes. Cunto se ha alejado nuestro pas en los ltimos treinta aos de estos principios fundamentales que nos dieran, en alguna poca de nuestra historia, fama internacional de juridicidad. Gabino Fraga 4 nos dice que el sistema de los Tribunales Administrativos, llamado tambin de la justicia administrativa, consisten en la existen-

cia de una jerarqua de tribunales completamente distinta de la que forma


4 Gabino Fraga. Ob. cit., pago 576.

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el Poder Judicial, considerando que la jurisdiccin administrativa procede de dos reglas de separacin: (i) una que impide a tribunales judiciales intervenir en la esfera de la administracin y (ji) otra que separa la esfera de la
administracin activa de la administracin contenciosa. La primera regla se sent como una aplicacin del principio de separa-

cin de poderes. En los ltimos aos del antiguo rgimen, los Parlamentos haban tomado una actitud de oposicin sistemtica frente a las reformas administrativas y financieras que haban sido intentadas, habiendo hecho fracasar todo lo que se haba ensayado en ese sentido y como la historia es cclica, hoy los partidos de oposicin al partido en el poder irrespetuosamente al pas, hacen lo mismo para demostrar su poder y no su razn. La segunda regla, o sea la separacin de la administracin activa de la
contenciosa, tuvo su origen en el mismo principio de separacin de pode-

res que constituye un obstculo para que la administracin activa sea al


mismo tiempo juez de sus propios actos. Doctrinariamente suena estare-

gla fenomenal, en la prctica, considerando que la separacin de poderes se sustituy por la colaboracin de poderes y por la multitud de cambios legislativos a los que no se da congruencia institucional alguna, hacen que irremediablemente para todos los Mexicanos, las autoridades de la administracin activa, impartan justicia como juez y parte.

Sin embargo, las razones actuales que se aducen para la subsistencia de esta primera regla no son ya las de desconfianza en las autoridades judiciales, sino que han sido sustituidas por razones de actitud, esto es, se reconoce indispensable para una justicia adecuada que los jueces tengan un conocimiento profundamente especializado de la desordenada legislacin administrativa, lo cual no ocurre por lo regular con jueces comunes que, adems, estn acostumbrados a fallar con una legislacin escrita muy completa que no existe para la administracin pblica.

4. LOS TRIBUNALES ADMINISTRATIVOS

4.1. Antecedentes Histricos


Nacen en nuestro pas los recursos administrativos, que se analizarn en el captulo respectivo, y el contencioso administrativo, cuya historia e 5 impugnaciones nos las narra Andrs Serra Rojas.
5 Andrs Serra Rojas. Ob. cit., pg. 1210.

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La rama ms importante del Poder .Iudicial colonial estuvo constituida por las Audiencias Reales. Ellas conoelan en grado de apelacin de lbs asuntos contenciosos resueltos en primera instancia por los Alcaldes ordinarios y Corregidores.

La Constitucin Federal de 1824 cre un consejo de Gobierno. El artculo 116, fraccin IXdispone: que las atribuciones de este Consejo se extiendan a "dar su dictamen en las consultas que le haga el Presidente a virtud de la facultad XXI del artculo 118 y enlos dems negocios que le consulte". El Presidente tena, entre otras, las siguientes atribuciones: artculo 110 fraccin XXI: "Conceder el pase o retener los decretos conciliares, bulas pontificias, breves y rescriptos, con consentimiento del Congreso General, si contienen disposiciones generales: oyendo al Senadoy en sus recesos al Consejo de Gobierno, si se versare"sobre negocios particulares o gubernativos; y a la Corte Suprema de .Justca, .si se hubieren expedido sobre sus
asuntos contenciosos."

Debemos hacer mencin que la Constitucin de 1824 sufre, entre otras influencias, la de la Constitucin Norteamericana. Acepta el rgido sistema judicialista con divisin de poderes, que ms tarde va a dar paso al sistema

contencioso material, principalmente en la Constitucin de 1857. En las bases de Organizacin Politica de la Repblica Mexicana de 12 de junio de 1843, y en las bases para la administracin de la Repblica de 22 de abril de 1853, se organiza el Consejo de Estado, dividido en secciones que correspondan a cada una de las Secretaras de Estado.
Todas esas instituciones no fueron debidamente organizadas por las condiciones precarias del pas que viva en. una constante agitacin.

El Decreto de Gobierno nmero 3861, de 25 de mayo de 1853, se refIri a la ley para el arreglo de lo contencioso administrativo y el Decreto nmero 3862, de la misma fecha, al reglamento de la ley anterior.
"Artculo 1. No corresponde a la autoridad judicial el conocimiento de las cuestiones administrativas.

Artculo 2. Son cuestiones de administracin, las relativas:

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1. A las obras pblicas;


11. A los ajustes pblicos y contratos celebrados por la administracin;

III.A las rentas

nacionales;

IV. A los actos administrativos en las materias de polica, agricultura, comercio e industria que tengan por objeto el inters general de la sociedad;

V. A la inteligente explicacin y aplicacin de los actos administrativos; VI. A su ejecucin ycumplimiento.


Artculo 3. Los ministros de Estado, el Consejo y los Gobernadores de los Estados y Distrito, y los jefes polticos de los Territorios, conocern de las cuestiones administrativas en la forma yde la manera que se prevenga en el reglamento que expedir con la ley.

Artculo 4. Habr en el Consejo de Estado una seccin que conocer de lo contencioso administrativo. Esta seccin se formar de cinco consejeros abogados; que nombrar desde luego el Presidente de la Repblica.

Artculo 5. La seccin tendr un secretario, que nombrar tambin el Presidente de la


Repblica de entre los oficiales de la Secretara del Consejo."

En los negocios de la competencia de la autoridad judicial, nadie puede intentar ante los tribunales una accin, de cualquiera naturaleza que sea, contra el Gobierno, contra los Estados o demarcaciones en que se dividen; contra los ayuntamientos, corporaciones o establecimientos pblicos que dependan de la administracin, sin haber antes presentado a la misma una memoria en que se exponga el objeto y motivos de la demanda, El reglamento determinar la manera en que deber ser presentada la memoria y sus efectos (artculo 70,),
Los tribunales judiciales no pueden en ningn caso despachar mandamientos de ejecucin ni dictar providencias de embargo contra los caudales

del erario o bienes nacionales, ni contra los fondos o bienes de los Estados, demarcaciones, ayuntamiento o establecimientos pblicos que dependan de la administracin (artculo 90,), ' Determinado el pago por sentencia ejecutoriada, la manera en que deba verificarse o la autorizacin de la venta de algunos bienes, si para ello
fuere necesario es del resorte exclusivo de la administracin, en los hmi-

nos que expresar el reglamento respectivo (artculo 11). Elartculo 10. del Reglamento expres cules son las obras pblicas; el artculo 20., el concepto de ajustes pblicos; el artculo 30., lo contencioso

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DIONISIQ J. KAVE

de las rentas nacionales y el artculo 40.. las materias de polica, agricultura, comercio e industria que pertenecen a lo contencioso.

El captulo II del propio Reglamento contiene el procedimiento administrativo, artculo 60., y siguientes; el captulo III, los recursos, artculos 40 y 48; el captulo IV, el procedimiento en rebelda, artculos 49 a 58; el captulo V, la discusin verbal; el captulo VI, de las competencias; el captulo VII, del previo administrativo en las acciones judiciales, artculos 67 a 75; el captulo IX, de la autorizacin para litigar; y el captulo X de la autorizacin para proceder. La Ley Lares tuvo muy corta aplicacin, pues la Revolucin de Ayutla desconoci los actos del gobierno del dictador, y as por la Ley del26 de noviembre de 1855, se abolieron las leyes que desde 1852 regan la administracin de justicia.

4.2_ Argumentos en Contra y a Favor


Desde la promulgacin de la Constitucin de 1857, se impugn el establecimiento del contencioso administrativo en Mxico. La Revolucin de Ayutia haba acabado con la legislacin Santanista. La Constitucin restableci el principio de la divisin de poderes, entregando las controversias de lo contencioso administrativo al conocimiento del Poder Judicial en los
trminos que ms adelante comentaremos.

Nuestros juristas, desde fines del siglo pasado, formularon importantes estudios, coincidiendo en que dicho sistema era contrario a la Constitu-

cin de 1857. Los argumentos de inconstitucionalidad se basaron en las argumentaciones jurdicas siguientes:

El sistema de lo contencioso administrativo viola el principio de la divisin de poderes, que consagra el artculo 50 de la Constitucin de 1857, igual al 49 de la vigente: al juzgar en materia administrativa, la administracin concentra facultades que corresponden al Poder Judicial. Olvid otros preceptos constitucionales: el artculo 13, al crear un tribunal administrativo; el artculo 14, porque no se sigue un juicio ante los

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tribunales, y el artculo 17, porque la administracin no puede hacerse justicia por s misma, ni ejercer violencia para reclamar un derecho.

Determinada la inconstitucionalidad de los tribunales administrativos quedaba por determinar cul era el sistema que de acuerdo con aquella Constitucin sustitua al contencioso administrativo.

Numerosas opiniones se formularon para sealar el sistema jurdico que corresponda, siendo las dos ms importantes las siguientes:
1, El Poder Judicial de la Federacin es el competente para juzgar de las controversias que se susciten por actos de la Administracin Pblica. El procedimiento para resolverlas es el procedimiento establecido para las otras clases de controversias de que conoce el mismo poder. Por consiguiente, todas las cuestiones contencioso administrativas estn comprendidas en las facultades del Poder Judicial. La tesis se hizo ms audaz al afirmarlos juristas que la Constitucin de 1857 hizo depender al Poder Ejecutivo del Poder Judicial.

11, La justicia federal sustituy a los Tribunales Administrativos, pero las controversias slo pueden resolverse mediante el Juicio de Amparo. "Entre nosotros -dijo el maestro Jacinto Pallares- no hay lugar al juicio contencioso administrativo, pues l est suplido, y con ventaja, con el recurso de amparo en la parte que procede para hacer efectiva la garantia del artculo 16 de la Constitucin de 1857". Los casos de excepcin, como la materia de impuesto, hacen intervenir a la autoridad judicial con su jurisdiccin ordinaria y no como poder pblico, conservador de las garantias individuales.

La primera de estas tesis se apoy en diversos preceptos de la Constitucin, siendo uno de los ms importantes el articulo 97, fraccin l de la Constitucin de 1857, que fue homlogo del articulo 104, fraccin I de la Constitucin de 1917 durante algn tiempo. Este precepto orden lo siguiente:
"Corresponde a los tribunales de la Federacin conocer:
"1. De todas las controversias que se susciten sobre el cumplimiento y aplicacin de las

leyes federales."

La Ley de 29 de mayo de 1884 reform esta fraccin adicionndola:


"1. De todas las controversias que se susciten sobre el cumplimiento y la aplicacin de

las leyes federales, excepto en el caso de que la aplicacin slo afecte intereses particulares, pues entonces son competentes para conocer los jueces y tribunales 10-

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DIONISIO J. KAYE

cales del orden comn de los Estados, del Distrito Federal y Territorio de la Baja California."

Las tres opiniones ms importantes acerca de la interpretacin de la frac-

cin 1del artculo 97 de la Constitucin de 1857 que durante algn tiempo fue homlogo del artculo 104, fraccin l de la Constitucin de 1917. Don Ignacio L. Vallarta, distinguido jurista, impugna el contencioso formal y acepta el contencioso material y sostiene que "an sin reglamentacin
es posible tramitar en juicio ordinario una controversia encaminada a im-

pugnar un acto de la administracin que contrarie la legislacin federal", y


agreg: "pretender establecer en Mxico un contencioso administrativo de

tipo europeo, quebrantaba la Constitucin, supuesto que era parte del sistema que nunca podan reunirse en una misma persona o corporacin dos

o ms poderes y que, por lo tanto, todo lo contencioso, por virtud de la citada fraccin 1del articulo 97, era de la incumbencia natural de los jueces". Desde luego, este problema ha perdido actualidad de acuerdo con el desarrollo juridico de esta materia, en la reforma constitucional y en sus leyes reglamentarias.

El precepto constitucional tiene un alcance limitado, pues se reduce a


controversias entre particulares o en las que el Estado acta en su carcter

de persona de derecho privado: en materia civil o mercantil. Se excluyen las controversias entre los particulares y el poder pblico. Estas diversas opiniones sobre la interpretacin del articulo 97, fraccin I de la Constitucin de 1857, que nos interesan no slo como antecedentes, sino por la persistencia del precepto en la Constitucin de 1917, han sido
examinadas por Fraga que afirma en trminos generales lo siguiente: "...que la competencia otorgada se refiere slo a las controversias del or-' den civil o criminal y cuando la controversia surge con motivo de un acto

administrativo del poder pblico, cuya legalidad se discute, no puede decirse que haya controversia del orden civil ni de orden criminal".

Razonamientos anlogos pueden hacerse respecto de los artculos 14 y 107 de la Constitucin. Por lo que se puede concluir que el artculo 104, fraccin I citado, no comprende los casos en que la Federacin es parte, ni se

objeta la legalidad de un acto administrativo; se trata sencillamente de acciones que corresponden a la Nacin y de todos aquellos casos que reclaman la intervencin de la autoridad judicial.

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Nuestra legislacin administrativa seala numerosos casos en que la propia ley remite a la autoridad judicial las controversias administrativas, en unos casos es la Constitucin como en el caso de la materia de expropiacin, determinacin del valor de las mejoras o deterioros de la cosa, y en otras la propia ley administrativa. Finalmente, por lo que se refiere al Juicio de Amparo en materia administrativa, tampoco puede ser base para controlar adecuadamente a la administracin, pues sta se encuentra en la mayor parte de los casos en la posibilidad de satisfacer formalmente el requisito externo de fundar y motivar sus procedimientos, y esto, como se comprende, no es de ninguna manera una debida proteccin para el particular. El estado actual del problema de la constitucionalidad del contencioso fiscal y, en lo general, del contencioso administrativo en Mxico, que puede culminar en el establecimiento de un tribunal administrativo de plena jurisdiccin, se puede reducir a los siguientes conceptos: a) Despus de la reforma del artculo 104, y la adicin de la fraccin XXIX-H del artculo 73 de la Constitucin, es indiscutible la constitucionalidad de los Tribunales Administrativos creados por la ley federal, siempre que dichos tribunales estn dotados de plena autonoma para dictar sus fallos, como se aprecia en la vigente Ley Orgnica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa del15 de diciembre de 1995 adicionada en su competencia el31 de diciembre del 2000.

b) La aceptacin de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin de la constitucionalidad del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa antes y despus de la citada reforma del articulo 104 de la Constitucin. e) La amplia literatura de la doctrina procesal administrativa -nacional y extranjera- que apoya la creacin de los Tribunales Administrativos.

d) La utilidad del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y la continua ampliacin de sus facultades.

126 e)

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El propsito de algunos pases latinoamericanos para seguir el ejemplo de Mxico, de comenzar con la experiencia del contencioso fiscal y establecer las bases generales para el contencioso administrativo de plena jurisdiccin. La experiencia de otros pases en el desarrollo de lo contencioso administrativo, fruto de la experiencia de sus juristas y del amplio desarrollo de su jurisprudencia.

f)

g) El reconocimiento de lo contencioso administrativo en los pases anglosajones, especialmente en los Estados Unidos de Amrica. h) Las reformas sufridas por el Cdigo Fiscal de la Federacin en sus artculos 208 fraccin VIII, 208 Bis y 239 fraccin IV, vigentes desde el primero de enero del ao 2001 y que permiten al demandante
en el juicio contencioso mencionar en su demanda una pretencin y

al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, declarar, en su ser.tencia, la existencia de un derecho subjetivo y condenar a la parte demandada al cumplimiento de una obligacin. Para esta nueva edicin, cabe resaltar dos aspectos de trascendental importancia: La existencia, desde el gobierno Salinista, de una Ley Federal del Procedimiento Administrativo. A pesar de que esta ley existe desde el4 de agosto de 1994, para entrar en vigor ellO de junio de 1975 en este trabajo no habamos mencionado su existencia, a virtud de que el segundo prrafo de su artculo 10. exclua de su mbito material de validez, entre otras, la materia fiscal. Es el caso que como lo estudiaremos con ms profundidad en los Captulos noveno y dcimo de este libro, en la reforma fiscal del ao 2001, se ampla la competencia del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa a fin de que ste conozca, adems de la materia tributaria, de las resoluciones que dicten las autoridades de la Administracin Pblica Centralizada
y aun Paraestatal, cuando en este ltimo caso revistan el carcter de autori-

dad y de ah la nueva denominacin del tribunal. En otras palabras, el mismo tribunal conoce, desde ello. de enero del ao 2001, de todos los actos emitidos o realizados por autoridades de la administracin publica federal centralizada y paraestatal, entre los que se en-

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cuentran los del Servicio de Administracin Tributaria de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico.
S, PROCEDIMIENTO Y PROCESO TRIBUTARIOS

Gran parte de la actividad administrativa tributaria se realiza a travs de actos que constituyen procedimientos administrativos. Aqu, debemos recordar que nos encontramos frente a una materia que es administrativa por naturaleza y tributaria por calificacin; es decir, en el procedimiento tributario nos encontramos con que forma parte yguarda ntima conexin con el resto de los procedimientos administrativos, motivo suficiente para que no se pregone la autonoma del derecho tributario sustantivo, ni adjetivo. Entre los procesalistas mexicanos, mi querido e inolvidable maestro don Alfonso Nava Neqrete'' con quien curs las materias de Derecho Administrativo sustantivo y procesal en la licenciatura, afirma que el procedimiento administrativo "es el medio o va legal de realizacin de actos que en/arma directa o indirecta concurren en la produccin defini~ tiva de los actos administrativos en la esfera de la administracin", No todo procedimiento es un proceso, pero todo proceso es un procedimiento. Procedimiento, segn rezan los diccionarios jurdicos, es "rito, cauce, conducto integrado por actos que se ordenan a una finalidad", que puede ser jurisdiccional o no, en cambio, proceso implica siempre litigio, composicin. Don Alfonso Nava Negrete, 7 siguiendo las doctrinas de J. Gonzlez Prez, de N. Alcal Zamora y Castillo, de J. Castillo Larraaga y Rafael de Pina, sostiene que la separacin entre procedimiento y proceso suele hacerse "connotando al proceso teolgicamente y al procedimiento formalmente. De ste se dice que es la serie o sucesin de actos regulados por el Derecho; una coordinacin de actos en marcha, relaciona~ dos o ligados entre s por la unidad del efecto jurdico final, que puede ser el de un proceso y el de una base o fragmento suyo; expresa la forma exteror del proceso y la manera como la ley regula las activi6 7 Alfonso Nava Negrete, Derecho Procesal Administrativo, Editorial Porra, Mxico, 1968, pg. 78. Alfonso Nava Negrete. Ob. cit., pg. 89.

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dades procesales, la forma, el rito a que stas deban sujetarse'. De aqul se afirma ser un concepto teleolgico, el complejo de actividades de aquellos sujetos rgano jurisdiccional y partes encaminado al examen y actuacin en su caso, de las pretensiones que una parte esgrime frente a otra; que se caracteriza por su finalidad jurisdiccional compositiva del litigio",

En el Congreso del Instituto Internacional de Ciencias Administrativas celebrado en Varsovia en 1936, se propusieron los siguientes rasgos fundamentales para todo procedimiento administrativo: a) Principio de la audiencia de las partes; b) Enumeracin de los medios de prueba que deben ser utilizados por la administracin o por las partes en el procedimiento; c) Determinacin del plazo en el cual debe obrar la administracin;

d) Precisin de los actos para los que la autoridad debe tomar la opinin de otras autoridades o consejos;

e)

Necesidad de una motivacin por lo menos sumaria de todos los actos administrativos que afecten a un particular, y Condiciones en las cuales la decisin debe ser notificada a los particulares.

f)

A las anteriores reglas generales, se ha propuesto se agreguen las siguientes: la declaratoria de que todo quebrantamiento a las normas que fijen garantas de procedimiento para el particular debe provocar la nulidad de la decisin administrativa y la responsabilidad de quien la infrinja. Para Hcnsel," el procedimiento tributario debe conducir a la ejecucin de la pretensin surgida por virtud de la ley a travs de la realizacin del hecho generador. El procedimiento tributario debe considerarse como el ncleo del derecho tributario administrativo, en cuanto en forma general tiene la tarea de cuidar que el Estado obtenga las prestaciones a que tiene derecho.
8 Citado por Alfonso Nava Negrete. Ob. cit., pg. 91.

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Elprocedimiento tributario, sin embargo -dice Hensel-, tiene que ver nicamente con los casos singulares, concretos, de crditos fiscales, con el cumplimiento de cada prestacin tributaria concreta e individual. La caracteristica de esta relacin, anloga a una relacin procesal, est determinada, contina el autor alemn, "por un lado el inters de la autoridad tributaria de llegar al conocimiento de los casos de impuestos que deben ser despachados por ella y de examinarlos individualmente, de determinar y cobrar conforme a la ley la suma debida, y por otro lado el inters del deudor del tributo de estar defendido contra el arbitrio de la autoridad tributaria y de poder tutelar sus derechos garantizados por la ley, como de poseer los medios para inducir a la autoridad tributaria a la restitucin de la suma eventualmente pagada de ms" ,9
6. CLASIFICACiN DE LOS PROCEDIMIENTOS ADMINISTRATIVOS

El ilustre jurisconsulto y maestro Sergio Francisco de la Garza, 10 clasifica a los procedimientos administrativos tributarios tomando en cuenta nuestro sistema, que es el siguiente: a) Procedimientos preparatorios y de control que se refieren a todos los actos realizados por la administracin para establecer los mtodos y medidas para llegar a conocer la produccin de los hechos generadores de crditos fiscales y la existencia y actividad de los sujetos pasivos potenciales o actuales de crditos tributarios y para controlarlos adecuadamente; b) Procedimiento de determinacin, por virtud del cual la administracin indaga la produccin de hechos generadores que no le han sido declarados, revisa las declaraciones con objeto de saber si los hechos generadores han sido propiamente denunciados y si la determinacin hecha por el sujeto pasivo est de acuerdo con la ley o bien rectifica la determinacin, o hace la determinacin cuando la
ley as se lo encarga;

c)

Procedimientos de reembolso y de extincin de crditos fiscales;

9 Alfonso Nava Negrete. Ibdem., pg. 96. 10 Sergio Francisco De la Garza. Ob. cit., pg. 645.

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DIONISIO J. KA YE

d) Procedimientos coercitivos que utiliza la administracin para hacer cumplir sus determinaciones;

e) Procedimientos de ejecucin forzosa, y


f)

Procedimientos de impugnacin que la ley establece para la proteccin de los derechos de los contribuyentes.

Ahora bien, dichos procedimientos, sobre todo de determinacin, recaudacin forzosa y de coaccin, constituyen procedimientos en sentido
tcnico, pues cumplen con los siguientes requisitos:

a)

Existe una pluralidad de actos;

b) Cada uno de esos actos que se combinan en el procedimiento conservan ntegra su individualidad; c) La conexin entre los diversos actos radica en la unidad de efectos
jurdicos;

d) Todos los actos que integran el procedimiento estn vinculados entre s de tal modo que cada uno supone el anterior y presupone el posterior y el ltimo exige o requiere la serie entera; e) El procedimiento administrativo (en cuanto concepto puramente
formal), es una sucesin de actos y de tiempos, es un especial modo de sucesin, un orden o forma de proceder;

f)

Es el cauce para la realizacin de las funciones administrativas, y

g) Culminan en un acto administrativo, unilateral y definitivo. Sin embargo, no est simplemente integrado por actos administrativos de trmite o no definitivos, sino que a lo largo del mismo se produce una serie de actos que, teniendo dentro de la consideracin unitaria del procedimiento una eficacia instrumental y subordinada al acto final, presentan a ciertos efectos, tambin en cuanto constituyen o declaran derechos y obligaciones del contribuyente y son susceptibles de reclamacin en va administrativa, el carcter de actos administrativos definitivos.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

131

La leyes la fuente principal del Derecho Tributario Administrativo; las normas legales del Derecho Tributario Administrativo se encuentran, en una proporcin muy considerable, en el CFF, el cual dedica el Titulo V, intitulado precisamente De los Procedimientos Administrativos. Sin embargo, por las exigencias que presentan los diversos impuestos y otros tributos, cuya aplicacin puede resultar extraordinariamente complicada, se encuentran muchas normas de Derecho Tributario Administrativo en las leyes reguladoras de cada tributo en particular. Siendo el procedimiento administrativo tributario una serie de actos administrativos, algunos de carcter material y otros de carcter jurdico, en cuanto a estos ltimos resultan aplicables el principio o garanta de legalidad y el de audiencia que para todos los actos de autoridad, administrativo o judicial, requiere la Constitucin Federal. Por lo tanto, el estudio de este principio de legalidad seria aplicable tanto al procedimiento administrativo como a los actos administrativos que lo integran. En el procedimiento administrativo de produccin, dice Don Alfonso Nava Negrete, "el trmino rige y suele establecerse ms para el particular que para la administracin ... En general, la ley se concreta a enumerar los actos o las fases que comprende el procedimiento de produccin sin fijar el lapso en que habrn de uerificarse. Cuando hay trminos, la imprecisin y la variedad anida en saber el momento a partir del cual corre o se cuenta ese trmino." En cambio, el CFF tiene establecido que las instancias o peticiones que se formulen a las autoridades fiscales debern ser resueltas en un plazo de cuatro meses. El silencio de las autoridades fiscales se considera como resolucin negativa cuando no den respuesta en el trmino que correspon-

da. Posteriormente abordaremos este tema con mayor amplitud.


El procedimiento administrativo tributario es en esencia oficioso. El

inters que procura es fundamentalmente el inters pblico, esto es, el de la necesidad de obtener los ingresos o recursos para satisfacer los gastos pblicos. Por tanto, nadie espera que lo impulse sino la propia administracin, la cual tiene la responsabilidad de lograr el objetivo que se propone, que como antes dijo, es el de hacer ingresar recursos a las cajas del Estado o proveer de otros modos indirectos a la tutela de ese inters.

132

DIONISIO J. KAVE

Afirma Nava Negrete, 11 "actualmente el procedimiento administrativo

no es secreto, pero s limitado el acceso del administrado Q l, cuya participacin se reduce en ocasiones a informar o colaborar, Q acatar requisitos,

para obtener beneficios, etctera."


Sin embargo, opinamos nosotros, que en el procedimiento tributario administrativo, y precisamente como una consecuencia de la garanta de au-

diencia esta caracterstica debe excluirse, de tal manera que el contribuyente tenga pleno acceso y conocimiento de lo que se acte en el procedimiento, a fin de que no vaya a quedar indefenso. En relacin con este tema, el CFF ha establecido que el personal oficial que intervenga en los diversos trmites relativos a la aplicacin de las disposiciones tributarias, estar obligado a guardar absoluta reserva con lo concerniente a las declaraciones y datos suministrados por los contribuyentes o por terceros con ellos relacionados. Dicha reserva no comprender los casos que sealen las Leyes Fiscales y aquellos en que deban suministrarse datos a los funcionarios encargados de la administracin y de la defensa de los intereses fiscales federales, a las autoridades judiciales en procesos del orden penal y a los tribunales competentes que conozcan de pensiones alimenticias, o en el supuesto previsto en el Cdigo vigente para incluir cierta informacin de organismos fiscales autnomos y slo por acuerdo del Secretario de Hacienda y Crdito Pblico se podrn publicar los siguientes datos por grupos de contribuyentes: nombre, domicilio, actividad, ingreso total, utilidad fiscal o valor de sus actos o actividades y contribuciones acreditables o pagadas. A partir del primero de enero del ao 2001, observamos un nuevo nombre del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que ya dejamos explicado en este Captulo, mas tambin se observa un cambio en la denominacin del Ttulo VI del CFF, que hasta 2000 se denominaba "del procedimiento contencioso administrativo" para que a partir de 2001 se
denomine: "del juicio contencioso admir;istrativo".

Consideramos acertado cambio de denominacin, toda vez que el trmino procedimiento significa la forma o mtodo de hacer una cosa o de llegar a un propsito determinado, que por su naturaleza es restringido y
11 Alfonso Nava Negrete. Ob. cit., pg. 96.

el

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

133

tiene aplicacin para una situacin en particular, mientras que la palabra juicio, es un concepto ms amplio que abarca la universalidad de procedimientos que en materia fiscal se llevan a cabo; es decir, se aplica en forma genrica o plural al conjunto de procedimientos jurdico-fiscales que implica el litigio, como la queja, la aclaracin de la sentencia, la reclamacin, la revisin, etc., ya que cada una de dichas figuras jurdicas tiene su procedimiento que incide en el mbito contencioso administrativo.

Al adicionarse un prrafo al articulo 237 estableciendo la obligacin para el Tribunal de constatar el derecho del particular cuando emita sentencias en que se ordene a la autoridad a restituir un derecho violado o devolver una cantidad, se da paso a una mejor tutela de los derechos subjetivos de los demandantes y se regulan los principales aspectos del contencioso administrativo subjetivo. En efecto, una novedad dentro del Derecho Procesal Administrativo, es que el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa se haya tornado en un verdadero tribunal de imparticin de justicia, creando situaciones particulares para los gobernados, respecto de los derechos subjetivos que los asisten; hasta el31 de diciembre del ao 2000.
7. INSTANCIAS, RECURSOS Y JUICIOS DE NDOLE FISCAL

La complejidad yel efecto delasdisposicioneslegales y reglamentarias que regulan la relacin jurdica tributaria, la a veces incorrecta aplicacin de dichas disposiciones por parte de las autoridades, hace necesario que los sujetos que intervienen en ella, conozcan sus obligaciones y derechos que de la misma derivan, pero tambin hace necesario que los contribuyentes conozcan los derechos que conforme a las distintas Leyes Fiscales y

principalmente derivados del Cdigo Fiscal, les asisten.


En materia fiscal no todo es controversia. Efectivamente, si tomamos

en consideracin la cantidad tan grande de contribuyentes que existen en nuestro pas, empresas y personas fsicas, la cantidad tan grande de distintos impuestos federales, locales y municipales que existen, la falta detecnologa para el control de dichos contribuyentes y la cada vez mayor nmero de regmenes tributarios que las leyes, decretos de facilidades administrativas y miscelneas fiscales establecen, nos ponen en posicin de comprender muchas veces las imprecisiones cometidas involuntariamente por las

autoridades fiscales; estas irregularidades pueden llegar a ser resueltas a


travs de trmites o instancias que no necesariamente implican la prosecucin de un juicio fiscal o de un recurso en la materia.

134

DlONISIO J. KA ve

Dentro de estas instancias o trmites, encontraremos a las consultas que presentan los contribuyentes ante las autoridades administradoras que integran el SAT, las consultas en materia de clasificaciones arancelarias dudosas para el pago correcto de los Impuestos al Comercio Exterior o las relacionadas con la prctica de precios de transferencia y otro tipo de instancias que estn estrechamente relacionadas con la extincin de los crditos fiscales y entre las que encontramos a la solicitud de prrroga y pago de parcialidades, as como de compensacin de crditos fiscales, la condonacin de multas fiscales, la cancelacin de crditos fiscales y el otorgamiento de la garanta del crdito fiscal para obtener la suspensin del
procedimiento de ejecucin.

Dentro de estos procedimientos relacionados con la extincin de crditos fiscales, no podriamos pasar por alto a los que consuman la prescripcin ya la caducidad; igualmente dentro de los procedimientos instaurados por el
Cdigo Fiscal, que no necesariamente implican la existencia de una contro-

versia, tenemos a la mal llamada inconformidad contra Actas de Visita, que en esta obra, denominamos Instancia de Depuracin de Actas de Visita, A pesar de la existencia de todos los medios antes sealados, ya sea para conocer la correcta aplicacin de las Leyes Fiscales o para obtener la extincin de nuestros crditos fiscales, ambas situaciones que constituyen
el grueso en la aplicacin de las normas tributarias, nos encontraremos

con situaciones que presentarn forzosamente una litis o controversia y que debern ser impugnadas por los particulares, a travs de los procedimientos legales que existen para lograr la defensa de los particulares, y as nos encontraremos con los recursos especiales instituidos por las Leyes

Fiscales Especiales y los generales, instituidos por el Cdigo Fiscal de la Federacin, como la Revocacin.

Muchas veces, no slo por el nmero de recursos, sino porque el contribuyente no veia resuelta la controversia planteada ante el SAT, se da la
existencia de contencioso administrativo, esto es, del juicio fiscal propia-

mente dicho que se constituye a travs del Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa o del Juicio de Amparo ante los Tribunales Federales. Como podr notar elledor, los procedimientos legales para la defensa
fiscal de los particulares son bastos y como una conclusin anticipada que

podemos adoptar en la presente obra, es en el sentido de que todas estas

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

135

instancias, recursos y juicios de ndole fiscal, pueden llegar a ser combinaciones que eternicen la controversia que pudiera llegar a tener un particu-

lar frente a las autoridades fiscales. Pongamos el siguiente ejemplo: Una persona acude ante las autoridades fiscales en consulta sobre la aplicacin correcta de una norma tributaria; la autoridad fiscal le resuelve negativamente su peticin y por tanto el contribuyente procede a interponer un Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Al mismo tiempo, las autoridades fiscales practican a dicho contribuyente una visita domiciliaria cuya conclusin es la determinacin de un crdito fiscal referido en la consulta de referencia; en este caso el contribuyente interpone la Instancia de Depuracin de Acta a que se refiere el articulo 54 del Cdigo Fiscal; es posible que durante el desahogo de pruebas de dicha instancia, la autoridad fiscal cometa algn vicio de tipo procesal por el cual puede llegar a proceder el Juicio de Amparo Indirecto ante el Juzgado de Distrito hasta reordenar la primera Instancia de Depuracin de Acta de Visita; supongamos que en dicha inconformidad sobre el acta de visita, la autoridad fiscal le confirma el crdito y en todo
caso procede el Recurso de Revocacin que si es resuelto contra los intere-

ses del contribuyente podr acudir al Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, que adems tiene imbuidos varios recursos y en caso de serie contrario proceder el Juicio de Amparo Directo ante los Tribunales Federales. Esto fue slo a guisa de ejemplo, aunque en la realidad la prctica profesional nos ha presentado un sinnmero de casos inclusive ms complicados que el anterior que acabamos de comentar; esto nos hace reflexionar

sobre algo muy importante: los contribuyentes debemos de estar conscientes en el correcto cumplimiento de las disposiciones fiscales a manera de no utilizar las instancias, recursos y juicios como medios para dilatar el

pago de las obligaciones fiscales a nuestro cargo; asi como estamos conscientes de nuestras obligaciones, tambin debemos estar conscientes de

las disposiciones que procesalmente asisten a los contribuyentes, para que


en caso de que exista cualquier violacin, por mnima que sea, de ndole fiscal por parte de las autoridades competentes, intentemos estas instancias, re-

cursos o juicios de ndole fiscal como un medio, no slo de seguridad jurdica sino tambin como un medio para lograr siempre el cabal cumplimiento

de las disposiciones fiscales.

136

DIONISIOJ. KAVE

Como experiencia particular del autor, me referir a la gran odisea procesal en que mi cliente Grupo Alexander Bain se vio invoiucrado durante
siete aos de agotadores esfuerzos por confirmar la aplicacin de un crite-

rio fiscai de autoridad competente: Escuela Aiexander Bain, S. C.(EAB) y ei InstitutoAlexander Bain, S.C., (IAB) personas morales.no contribuyentes conforme a ia fraccin X del artculo 70 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, solicitaron ia correspondiente autorizacin para recibir donativos en 1990, sin anticipar ia reforma y como medio de financiar sus operaciones mientras SECOFI resolva si las escuelas particulares deban o no estar dentro del Pacto de Solidaridad Econmica que haba congelado los precios en cuotas de inscripcin y coiegiaturas. La Administracin Local Juridica del Sur dei D. F. concedi ia autorizacin solicitada a IAB y la neg a EAB en forma inexplicable y en tal virtud EAB interpuso demanda de nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, mismo que gan en primera instancia. La SHCP,
recurri la sentencia de primera instancia ante la Sala Superior, misma

que confirm ia de la primera instancia y de nuevo la SHCP, interpuso ei Recurso de Revisin ante los T ribunaies Colegiados que volvieron a confirmar; aqu resulta interesante mencionar que la SHCP, jams cumpli la sentencia definitiva, publicando el nombre de EAB en el Anexo 14 de la Resolucin Miscelnea, que es donde aparecen las personas autorizadas para recibir donativos deducibles del ingreso de los donantes. En el ao de 1991 se reforma el Ttulo 111 de la Ley del Impuesto sobre la Renta relativo a Personas Morales no Contribuyentes, adicionando un ltimo prrafo al artculo 68 para establecer que si las personas morales no contribuyentes obtuvieran ms del 5% de sus ingresos por actividades diversas de las sealadas en el artculo 70 u obtuvieran ingresos de personas distintas de sus miembros, tributaran en el Ttulo 11 como cualquier otra persona moral, a menos que obtuvieran una autorizacin para recibir donativos deducibles para sus donantes. Igualmente se adicion al Ttulo 111
una disposicin estableciendo que los autorizados para recibir donativos

deducibles de los ingresos de sus donantes, deban reformar sus estatutos sociales para sealar que en caso de liquidacin social, deban donar su patrimonio a otro contribuyente autorizado para recibir donativos.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

137

Aunque IAB ya contaba con su autorizacin y EAB litigaba la suya, se nos consult que hacer ante la reforma y nosotros contestamos que nada, toda vez que ni obtenan ms del 5% de sus ingresos por actividades distintas del servicio educativo, ni prestaban sus servicios a personas distintas de sus alumnos y por la manera de haberse redactado la adicin de reformar estatuto, les recordamos que las leyes rigen para el futuro y que la adicin se aplicaba a las sociedades o asociaciones que se constituyeran despus de la reforma. As las cosas, en 1992 se presentan dos acontecimientos relevantes al caso:(i) la Administracin Central Jurdica de Ingresos, por conducto de la Administracin General de Servicios al Contribuyente emite un Criterio relacionado con la reforma para las escuelas particulares que en muy Concretas palabras clarifica que los alumnos de stas, equivalen a los miembros sealados en la ley; bajo ste criterio, los contribuyentes sealados en la fraccin X del artculo 70 de la ley en comento, permanecan en Ttulo III sin necesidad de contar con la autorizacin para recibir donativos. Este criterio no se public en el Diario Oficial de la Federacin y por tanto, no confera derechos a los particulares involucrados; y (ii)se adicionaron unas Reglas a la Resolucin Miscelnea, para prorrogar el plazo de presentacin de los estatutos reformados en trminos de la adicin fiscal ya comentada, pero por la va Resolucin Miscelnea, se le dio a la reforma una aplicacin retroactiva para todas las personas morales no contribuyentes que ya contaran Con autorizacin para recibir donativos, se adecuaran o no a los su-

puestos de la multicitada reforma. Ante lo anterior, aconsejamos a ambas escuelas a: (i) formular una consulta en los trminos de ley, para que la autoridad administradora ies confirmara el criterio por la via de una resolucin particular; no debe olvidarse que una resolucin particular beneficia al contribuyente que la obtiene y no dudbamos de obtenerla, considerando que el Cdigo Fiscal de la Federacin si hace obligatorios los criterios que emite un jerrquico superior al

inferior y en este caso fue un Administrador General, hacia los Administradores Regionales y Locales; y (II) se ampararan contra las reglas ya mencionadas que se adicionaron a la Resolucin Miscelnea, bajo la figura del Amparo Contra Ley, considerando que la Ley de Amparo permite su interposicin contra cualquier disposicin de carcter general que se publique en el Diario Oficial y lesione las garantas individuales.

138

DlONIS10 J. KAVE

Pues bien, el cliente accedi y nosotros en el Despacho procedimos lo conducente; las consultas (i) nos fueron negadas, contradiciendo el criterio superior, en el sentido de que los alumnos de una escuela son pblico en general y no miembros, y los amparos [ii) se ganaron en el Juzgado de Distrito, se perdieron en la Revisin y se volvieron a ganar en la Suprema Corte de Justicia. Contra las resoluciones negativas a las consultas, interpusimos los Juicios de Nulidad correspondientes, ganando el de EAB y perdiendo el de IAB en la primera instancia; contra la sentencia de EAB la SHCPinterpuso la revisin ante la Sala Superior y perdi, y contra la sentencia de IAB, interpusimos y ganamos el amparo correspondiente que se gan aun en la

revisin interpuesta por la SHCP. Increble! Cuando en el caso de EAB se tuvo que cumplimentar la sentencia final, la autoridad administradora repiti el original agravio, por lo que EAB tuvo que interponer el recurso correspondiente para quejarse del
incumplimiento de sentencia y no conforme, interpuso la apelacin corres-

pondiente. El lector no lo creer, pero el8 de diciembre de 1998, se notificaron a ambas escuelas, las resoluciones del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que dan por cumplimentadas las sentencias finalmente favorables a ambas escuelas. En resumen, dentro del largo peregrinar del litigio fiscal, los medios de defensa son aquel conjunto de garantas y derechos que son inherentes al gobernado que la autoridad debe respetar; ahora bien, esos medios de defensa le van a permitir al gobernado que en el momento mismo en que vea vulneradas sus garantas individuales o sociales pueda accionarlos para protegerse de dichos actos de autoridad yque son regularmente violatorios de la Constitucin. En materia fiscal, existen diversas formas para defenderse en contra de actos de autoridad administrativa hacendaria, que han vulnerado los derechos del gobernado. Entre los medios de impugnacin administrativos que se interponen directamente ante la Autoridad Administrativa tenemos los
siguientes: el recurso administrativo que es optativo.

Los actos jurisdiccionales que se interponen ante la autoridad judicial son el Juicio Contencioso Administrativo, ante el Tribunal Federal de .Iust-

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

139

cia Fiscal y Administrativa y el Juicio de Amparo ante la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ylos Tribunales Colegiados de Circuito. En la Constitucin General de la Repblica en los artculos 103 y 107 se ha establecido formalmente el medio de impugnacin primordial, para que. en el caso de que se violen las garantas individuales de cualquier persona, ya sea fsica o jurdica, tenga los medios de defensa para resolver y en su caso impugnar, el acto jurdico de la autoridad responsable en el que existe
controversia, acto jurdico concreto, en este caso el cobro de contribucio-

nes. De ah que se infiera lo siguiente: si existe un medio de defensa legal en materia fiscal, cierto y este medio de defensa juridico est establecido en la propia Constitucin y en su Ley Reglamentaria de los artculos en cita. Qu sucedera en el caso contrario, si la Constitucin no nos diera los elementos fundamentales para impugnar los actos violatorios de la misma?;
estaramos a merced de autoridades y actos arbitrarios, que no podran ser

atacados, por tal, se puede afirmar que s existe un amparo en materia fiscal, jurdicamente regulado por la propia Constitucin y su Ley Reglamentaria.

7.1, Doctrina
La doctrina coincide que no hay un proceso especial para el amparo fiscal, los autores no dedican espacios amplios sobre el tema; aunado a lo anterior, de las tesis que ha emitido la Corte y precedentes, el Amparo en Materi~ Fiscal tiene una vinculacin muy estrecha con el Amparo en Materia Administrativa, de ah que se infiera el porqu no existe especficamente en Materia Fiscal. El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ha sido otro de los obstculos para un amplio desarrollo del Juicio de Amparo Fiscal, en virtud de que los criterios que ha emitido esta autoridad colegiada administrativa, en ocasiones contradicen el espritu de las tesis que emite la Supre-

ma Corte de Justicia de la Nacin. 7.2. Criterios


Remitindonos a casos concretos, existe en la jurisprudencia y prece-

dentes, abundante nmero de criterios, lo anterior en virtud de que es difcil normar un criterio nico. De acuerdo con el sistema poltico-jurdico

mexicano existen cambios cada seis aos y en tal virtud las autoridades ad-

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DIONISIO J. KAYE

ministratvas hacendarias, de acuerdo a los intereses existentes en cada poca emiten un sinnmero de leyes relacionadas con la materia impositiva, en ocasiones realizando reformas continuas, que han hecho que exista

incertidumbre jurdica, esto ha afectado el criterio de la Corte, pues lo que se resuelve en un determinado perodo de tiempo, con posterioridad puede considerarse como caduco u obsoleto, de ahi el abundante nmero de
criterios, no slo en materia fiscal sino en otros aspectos jurdicos. Por tal, se puede sealar que, no existen tesis que se refieran concretamente al amparo en materia fiscal, las que existen al parecer son muy anacrnicas.

7.3. Advertencia
Hoy podramos considerar que la justicia administrativa, incluyendo la que se imparte en materia fiscal, debe ser estudiada y asimilada por los particulares, no slo en sus conceptos generales, sino a travs de todos sus
pormenores.

En las pginas siguientes de esta obra, se conjugan una serie de conceptos terico-prcticos sobre la materia procesal fiscal, pero debemos nsistir al lector en el hecho de que obras doctrinarias y para estudio como sta, pueden no ser lo suficientemente enfticas en los pormenores referidos en el prrafo anterior, y el lector debe obligarse a analizar detenidamente articulo por articulo y fraccin por fraccin, que se refieran al procedimiento fiscal no contencioso y contencioso y que se contienen, bsica-

mente, en los Ttulos 11 y VI del Cdigo Fiscal de la Federacin, ya que en la prctica profesional de litigio fiscal, los profesionales nos vemos continuamente sorprendidos por las autoridades administrativas, Magistrados del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa y de los Tribunales Colegiados de Circuito en el sentido de que hoy hay ms preocupacin por las estrictas formalidades procesales que por el fondo de los recursos y juicios
que interponen los particulares.

Hoyes de sobra sabido que cuando se interpusieron los juicios de amparo impugnando la constitucionalidad del Impuesto del 2% sobre Nminas en el Distrito Federal y el entonces Impuesto del 2% al Activo de las Empresas, los Juzgados de Distrito desecharon un considerable nmero de demandas porque a su interposicin, los contribuyentes, a pesar de ser
patrones o empresas con activo, no demostraron la legitimidad de su accin con la nmina o una certificacin de la existencia de sus activos o si s-

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

141

tas se exhibieron, se consideraban pruebas no idneas para la legitimacin procesal del quejoso. Es de sobra sabido que las administraciones tributarias no siempre producen cdulas de notificacin al notificar resoluciones a los particulares y de objetarse en el recurso administrativo o en la demanda de nulidad mencionar "bajo protesta de decir verdad" que no hubo tal cdula de notificacin, se desechan infinidad de recursos y demandas; cada vez resulta ms dificultoso que las autoridades administrativas expidan copias certificadas de documentos que se requieren como prueba en el recurso administrativo o en el Juicio Contencioso Administrativo y de no usarse la terminologa idnea en el recurso o en la demanda, y aunque se acredite haber solicitado dichas copias, fcilmente el Tribunal se niega a requerirlas. El Derecho Procesal Fiscal se ha convertido en una herramienta de precisin que de no ser aplicada con exactitud por los litigantes en materia fiscal, provocan que las resoluciones que afectan sus intereses legales y econmicos se conviertan en definitivas y aun cuando en el fondo asistiera la justicia para los contribuyentes, por razones de forma el contribuyente est perdiendo su acceso a la justicia. A numerosos especialistas en materia tributaria y administrativa les inquieta mucho decidir sobre si deben o no litigar sus derechos, o los derechos que creen que los asisten. El presente libro no es una incitacin para que los lectores usen ellitigio en forma indiscriminada; sin embargo, existen 283 leyes del orden fiscal y administrativo que regulan a un gigante burocrtico, La Administracin Pblica Federal centralizada, Paraestatal y sus relaciones con los gobernados. As las cosas, se hace necesario que los gobernados llevemos a cabo un estricto control de la legalidad por parte de las autoridades. Siendo el litigio administrativo (incluyendo el tributario) el medio ms eficaz para llevar ese control de la legalidad, su uso es absolutamente necesario para preservar el "ESTADO DE DERECHO" EN EL QUE AUTORIDADES Y GOBERNADOS, VIVEN EN EL CONVENCIMIENTO de que la "LEY DEBE CUMPLIRSE". Para estos menesteres es til conocer el texto de la fraccin 1artculo 89 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, en la que

142

DIONISIO J. KAYE

se establece que es facultad del Poder Ejecutivo Federal: ~RVEERI:N LA ESFERA ADMINI~TRA1JVAJ.AE;XJ\CTA OB~!;RVAN~IA DE LA LEY. Segn el Derecho Administrativo, esta facultad se ejerce mediante la expedicin de reglamentos, circulares, internas y externas, prctica de visitas domiciliares, imposicin de sanciones y persecucin de delitos. En nuestra realidad gubernamental, algunas veces, el ejercicio de estas facultades se hace en contravencin de las leyes y de la Constitucin; y aqu' es donde nuestra materia concuerda perfectamente. En efecto, sabemos que contra un reglamento o circular ilegal (que contravengan a las leyes que les dan orgen) procede el juicio de amparo. Igualmente, contra visitas domiciliares que pretendan llevar a cabo contra las normas procedimentales.
Proceder el Juicio Contencioso Administrativo, contra resoluciones Administrativas que impongan sanciones o contra resoluciones administrativas que violenten la esfera jurdica de los gobernados. De una forma tcnica y no incitadora, en los siguientes captulos veremos la procedencia de ciertas instancias contenciosas, pero s la abordaremos en una forma tcnica jurdica, para provecho de nuestros lectores y estudiosos de la materia.

CAPTULO

r r
Normas y Principios que Rigen los Trmites Administrativos en Materia Tributaria
L
.1,

SUMARIO, 1. PROCEDIMIENTO ESCRITO. 2. JURISDICCiN Y COMPETENCIA DE LAS AUTORIDADES ADMINISTRADORAS EN MATERIA TRIBUTARIA. 3. LOS ME DIOS PROBATORIOS.4. LOS FUNDAMENTOS DE DERECHO. 5. REPRESEN TACIN ANTE LAS AUTORIDADES FISCALES. 6. NOTIFICACIONES. TIPOS Y SURTIMIENTO DE EFECTOS. 7. LOS TRMINOS, SU CMPUTO, INICIACiN Y HABILITACiN DE LOS OrAS. 8. RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS.

Antes de pasar a tratar en los capitulas siguientes individualmente cada una de las instancias, no contenciosas de indole fiscal, es pertinente, adems de necesario, conocer detalladamente las normas que rigen los trmites administrativos y que se refieren a las promociones de gestin administrativa que realizan los particulares, la representacin de las personas ante las autoridades fiscales,las notificaciones, los trminos, los escritos, etctera.
1. PROCEDIMIENTO ESCRITO

En materia tributaria, toda instancia, procedimiento, gestin o trmite administrativo, tienen la caracterstica de ser llevados a cabo por iniciativa de alguna de las dos partes que conforman la relacin jurdica tributaria: fisco o los particulares y esto es curioso, pues a diferencia de otros titulas jurdicos que portan los sujetos de derecho, la instancia es una pertenencia que slo puede tener lugar cuando se ejerce; se puede ser acreedor sin necesidad de propalarlo, menos an de exigir el pago, pero no se puede ser titular de una instancia sn llevarla a cabo. El derecho de nstancia o de accionar es un derecho dinmico frente a las obligaciones que implican derechos estticos, porque el derecho de instancia no puede concebirse sin su dinamismo; en otras palabras, en materia tributaria se puede tener sustantivamente un derecho y el cual debe necesariamente ejercitarse por alguno de los sujetos de la relacin jurdica tributaria. 143

144

DIONISia J. KAVE

En materia tributaria, toda instancia se realiza mediante un sistema de procedimiento exclusivamente escrito y como se ver ms adelante en el anlisis de los recursos administrativos o juicios fiscales, por excepcin en

el desahogo de ciertas pruebas, se aplica un procedimiento oral, No obstante lo anterior, con las ltimas reformas sufridas por el Cdigo Fiscal de la Federacin, si bien el procedimiento no deja de ser escrito, se ha establecido que cuando las disposiciones fiscales obliguen a presentar documentos, stos debern ser digitales y contener la firma electrnica avanzada del autor. Las distintas reformas al Cdigo Fiscal de la Federacin, publicadas en el Diario Oficial de la Federacin el5 de enero de 2004, vienen a revolucionar todo el sistema de elaboracin, firma y presentacin de documentos ante las autoridades fiscales, al permitirse que cualquier documento que se vaya a presentar ante ellas, sea enviado por medios electrnicos, conteniendo una firma electrnica avanzada, lo que no significa que los procedimientos administrativos dejen de ser escritos y a instancia de parte, pero si viene a surtir el requisito de que los documentos presentados contengan la firma autgrafa del promovente, toda vez que el propio Cdigo Fiscal establece que sta ser sustituida, Segn el articulo 17-0 del Cdigo Fiscal de la Federacin, para estar en posibilidad de enviar documentos digitales a las autoridades fiscales, que
contengan una firma electrnica avanzada, los contribuyentes cuando se
trate de personas morales, debern obtener un certificado que confirme el vnculo entre un firmante y los datos de creacin de la firma electrnica

avanzada, expedido por el Servicio de Administracin Tributaria, Por otro lado, en tratndose de personas fisicas el certificado deber
obtenerse a travs de un prestador de servicios de certificacin autorizado

por el Banco de Mxico, quien publicar en el Diario Oficial de la Federacin la denominacin de los prestadores de servicios autorizados y, en su caso, la revocacin correspondiente.

Cuando se remitan documentos digitales a las autoridades fiscales por


medios electrnicos, los contribuyentes recibirn por el mismo medio el

acuse de recibo que contiene un sello digital que acredita que el documento fue recibido por la autoridad correspondiente, identificando a la dependencia que recibi el documento y gozando de la presuncin iuris tantum

NUEVO DERECHO PROCESAL FlliICAL V ADMINISTRATIVO

145

de que los datos enviados fueron recibidos en la fecha y hora consignadas en el sello digital plasmado en el acuse de recibo mencionado. ' Sentado lo anterior, el artculo 18 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece que toda promocin dirigida a las autoridades fiscales, deber presentarse mediante documento digital que contenga firma electrnica avanzada, salvo en los casos de los contribuyentes que exclusivamente se dediquen a las actividades agrcolas, ganaderas, pesqueras o silvcolas, quienes podrn optar por no utilizar esta formalidad. Las promociones que se presenten ante las autoridades fiscales debern ser enviadas por los medios electrnicos que autorice el Servicio de Administracin Tributaria mediante reglas de carcter general, a las direcciones electrnicas que al efecto apruebe dicho rgano, debindose cumplir con los siguientes requisitos:

1. Contener el nombre, la denominacin o razn social, y el domicilio


fiscal manifestado al registro federal de contribuyentes, para el efecto de fijar la competencia de la autoridad y la clave que correspondi en dicho registro. 2. Sealar la autoridad a la que se dirige y el propsito de la promocin.
I

3. La direccin de correo electrnico para recibir notificaciones. Es muy importante hacer notar a todas las personas que amablemente leen esta obra, que todas las disposiciones relacionadas con la firma electrnica avanzada y con las promociones que deben presentarse digitalizadas ante las autoridades fiscales, no obstante que ya fueron publicadas en el Diario Oficial de la Federacin, no estarn en vigor hasta que el Servicio de Administracin Tributaria establezca las promociones que se debern presentar por medios electrnicos y cules en documento impreso.
11

Por lo anterior, hasta la fecha, el procedimiento tributario contina siendo de naturaleza escrita y contina en vigor el artculo 18 del Cdigo Fiscal de la Federacin que establece que toda promocin que se presente ante las autoridades fiscales, deber estar firmada por el interesado o por quien est legalmente autorizado para ello, a menos que el promovente no sepa o no pueda firmar, caso en el que imprimir su huella digital y todas es-

146

DIONISia J. KAYE

tas promociones deben presentarse en las formas que al efecto apruebe el Servicio de Administracin Tributaria, en el nmero de ejemplares que establezca la forma oficial y acompaar los anexos que en su caso sta requiera

y slo cuando no existan formas aprobadas, el documento en que se formule deber presentarse en el nmero de ejemplares que sealen las autoridades fiscales y contar por lo menos con los siguientes requisitos:

1. Constar por escrito;


2. El nombre, la denominacin o razn social y el domicilio fiscal manifestado ante el Registro Federal de Contribuyentes, para efecto de fijar la competencia de la autoridad y la clave que le correspondi en dicho Registro; 3. Sealar la autoridad a la que se dirige y el propsito de la promocin; y 4. En su caso, el domicilio para oiry recibir notificaciones y el nombre de la persona autorizada para recibirlas.

En el siguiente capitulo abordaremos los requisitos especiales que el articulo 18-A del Cdigo Fiscal de la Federacin, impone a cierto tipo de promociones relacionadas con autorizaciones, con la materia de precios de transferencia y partes relacionadas y con regmenes fiscales. Este

articulo fue adicionado para 1999. De esta disposicin, queda perfectamente claro que el procedimiento
fiscal o tributario es un procedimiento eminentemente escrito que s: inicia

a instancia de parte. Como sealbamos ya en este captulo, no todo procedimiento tributaria implica la existencia de una controversia; a los procedimientos que no implican una controversia, les hemos denominado en este libro: instancias

no contenciosas, como las analizadas en los captulos Cuarto, Quinto y Sexto de este libro. En lo fundamental, las instancias relacionadas con la extincin de crditos fiscales, tradicionalmente se han llevado a cabo a travs de las llamadas formas oficiales a que se refieren los articulas 18, 31 y 32 del propio Cdigo Fiscal de la Federacin; en efecto, en el artculo 18 se seala que las promociones deben presentarse en las formas que al efecto

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apruebe el Servicio de Administracin Tributaria, en el nmero de ejemplares que establezca la propia forma oficial y acompaar los anexos que en su caso sta requiera; en el articulo 31 se nos seala que las personas que conforme a las disposiciones fiscales tengan obligacin de presentar solicitudes en materia de Registro Federal de Contribuyentes, declaraciones o avisos ante las autoridades fiscales, as como de expedir constancias o documentos, lo harn en las formas que al efecto apruebe el Servicio de Administracin Tributaria, debiendo proporcionar el nmero de ejemplares, los datos e informes y adjuntar los documentos que dichas formas requieran o en defecto de stas; los obligados a presentarlas, las formularn en escrito por cuadruplicado que contenga su nombre, domicilio y clave del Registro Federal de Contribuyentes, as como el ejercicio y los datos relativos a la obligacin que pretenden cumplir. Como es del conocimiento del lector, ao con ao, a travs de la llamada Circular Miscelnea, del-Servicio de Administracin Tributaria, con las facultades que le conceden los artculos 18 y 31 del Cdigo Fiscal de la Federacin, nace del conocimiento del pblico, las formas oficiales que deben presentarse tanto Registro Federal de Contribuyentes, como para el pago de contribuciones y
otras situaciones particulares.

No existiendo forma oficial para la instancia que el particular desee iniciar ante las autoridades fiscales administradoras, los ya mencionados articulas 18 y 31 del Cdigo Fiscal de la Federacin, conceden al particular la posibilidad de formular su promocin por escrito en cuadruplicado, manifestando su nombre, razn o denominacin social, clave del Registro Federal de Contribuyentes, domicilio manifestado para el Registro Federal de Contribuyentes y/o el convencional para or y recibir notificaciones, as como los datos relativos a la obligacin que pretenda cumplir el contribuyente mediante dicho escrito o promocin, la autoridad a la que se dirige y el propsito de su promocin mediante el escrito correspondiente. En relacin con el propsito de las promociones y con fundamento en el Derecho de peticin a que se refiere el articulo 80., de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos y que analizaremos en el captulo siguiente, debemos sealar que la complejidad de nuestro sistema tributario obliga a los contribuyentes a tener un estrecho acercamiento con las autoridades fiscales de nuestro pas, ya que en materia fiscal federal, nuestras leyes fiscales especiales y sus reglamentos y en algunos casos hasta la Miscelnea Fiscal, obligan al contribuyente a solicitar una serie de autorizaciones para llevar a cabo determinados actos que deben ser del conocimiento

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DIONISIO J. KAYE

de la autoridad; para estos efectos, resulta importante mencionar que los contribuyentes deben, en todos los casos de sus promociones, sealar con daridad los hechos en que funden sus promocionesy los preceptos legales que tipifiquen los hechos esgrimidos por el contribuyente en las multicitadas promociones, ya que, aun cuando en el Cdigo Fiscal de la Federacin de 1983 no se hace mencin al respecto, debe ser del conocimiento del lector que en materia fiscal existe un principio denominado el principio de definitividad, igual que en el juicio de amparo, En efecto, segn este principio, los procedimientos han de desarrollarse con la mayor economa de tiempo> de enerqas y de costo, de acuerdo

'con las circunstancias de cada caso y el promovente, mediante cualquier instancia, debe realizar plenamente sus derechos y por ello, de modo especial, el promovente est conminado a esgrimir desde la primera instancia que promueva, todos los hechos que al momento de iniciar la instancia, sepa y le consten, as como evidenciar plenamente dichos hechos, so pena de que pueda precluir su derecho para hacerlo posteriormente; en palabras ms sencillas, el promovente de cualquier instancia debe entender que por razones de economa procesal, en la instancia que promueva deba quedar resuelto el asunto que lo lleva a realizar una determinada promocin y, por tanto, en la misma debe esgrimir y probar los hechos que motiven la instancia, a efecto de no tener que llevar a cabo instancias posteriores sobre los mismos hechos, a menos que la autoridad niegue al promovente el ejercicio de los derechos que por medio de la instancia se promueven. Este principio de definitividad se conoce tambin como el principio de
consumacin procesal que lo hacen consistir, los procesalistas modernos,

en que los derechos y las facultades procesales se extinguen una vez que han sido ejercitados, sin que, por regla general, se permita su ejercicio por una segunda, tercera o cuarta vez. En materia fiscal, muchos hechos deben
ser sometidos a la autoridad administradora en un momento determinado,

para que tales hechos surtan sus plenos efectos cuando la Ley Fiscal Especial as lo requiere; obvio resulta suponer que si el contribuyente no lleva a cabo, en el momento debido, las instancias que la ley requiere, pierde el derecho para llevar a cabo esas instancias posteriormente y en este sentido debemos insistir que las instancias deben ser completas, esto es, esgrimir la totalidad de los hechos y probar los mismos conforme a derecho, ya que a
partir de la promocin de recursos, juicios o cualquier otro medio de defen-

sa, la controversia debe haberse fijado entre las partes a efecto de que por
recurso administrativo o juicio fiscal, nicamente se ventile la correcta o in-

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

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correcta aplicacin de la ley por parte de la autoridad, pero nunca va a poder esgrimirse una incorrecta aplicacin de la ley, si los contribuyentes no han proporcionado a las autoridades administradoras, los elementos de
juicio necesarios para que el contribuyente alcance su pretensin. 1:

2, JURISDICCiN Y COMPETENCIA DE LAS AUTORIDADES ADMINISTRADORAS EN MATERIA TRIBUTARIA

,',

Aun cuando no podemos estar de acuerdo con el hecho de que las autoridades administradoras en materia tributaria estn creadas y dotadas de facultades a travs de reglamentos, no podemos desconocer e instruir al lector de que, conforme a la Ley Orgnica de la Administracin Pblica Federal, la Ley del Servicio de Administracin Tributaria y al Reglamento Interior del Servicio de Administracin Tributaria (SAT), existen ciertas facultades que permiten a las autoridades administradoras, recibir, tramitar y resolver la totalidad de las instancias administrativas en materia tributaria
que sean promovidas por los contribuyentes en los trminos de los artcu-

los 18 y 31 del Cdigo Fiscal de la Federacin, amn de otras como son los
recursos administrativos y las consultas especiales en materia de partes re-

lacionadas en precios de transferencia o de clasificacin arancelaria dudosa en materia de comercio exterior.

Efectivamente, hemos ya sealado que las Leyes Fiscales Especiales, sus reglamentos y hasta la Miscelnea Fiscal obligan en un sinnmero de casos, a los contribuyentes a promover instancias de indole administrativo ante las diferentes dependencias del Servicio de Administracin Tributaria:
loscontribuyentes, invariablemente encontrarn en lasleyes tributarias, nicamente la referencia a que la instancia debe promoverse ante el Ser-

vicio de Administracin Tributaria y es por 'el articulo 18, fraccin III del Cdigo Fiscal de la Federacin, donde nace la obligacin de que toda promocin debe sealar la autoridad a la que se dirige y por lo mismo, el contribuyente debe consultar, invariablemente, el Reglamento Interior del SAT para conocer ante qu autoridad debe presentarse la promocin respectiva para que la misma la tramite y resuelva la autoridad administrativa que sea competente conforme a dicho Reglamento.

3. LOS MEDIOS PROBATORIOS


li Eduardo Paliares, en su Diccionario de Derecho Procesal Civil, nos seala "probar es producir un estado de certidumbre en la mente de una ~ va-

150

DIONISIO J. KAYE

rias personas respecto de la existencia o inexistencia de un hecho, o de la verdad o falsedad de una proposicin. Tambin puede decirse que probar es evidenciar algo, esto es, lograr que nuestra mente lo perciba con la misma claridad con que los ojos ven las cosas materiales. Aunque los trminos probar y demostrar son sinnimos, con ms frecuencia se usa la palabra demostrar para referirse a la actividad que tiene como trmino, la falsedad o verdad de una proposicin. La prueba de los hechos concierne principalmente a las ciencias experimentales mientras que la demostracin predomina en las ciencias deductivas y en la filosofa". "No pocos jurisconsultos definen la accin de probar como la actividad mental que partiendo de un hecho o verdad conocidos, nos permite conocer otro desconocido. El sustantivo prueba se refiere al medio o instrumento de que se sirve el hombre para evidenciar la verdad o la falsedad de una proposicin, la existencia o inexistencia de alqo".' Clasificacin de las pruebas. La clasificacin que en seguida expongo est tomada, principalmente del conocido tratado de las pruebas judiciales de Jeremias Bentham, y del "Sistema" de Carnelutti: 2 al bl cl Directas o inmediatas; Indirectas o mediatas; Reales y personales;

d) Originales y derivadas; e)
f)

Preconstituidas y por constituir;


Nominadas e innominadas;

g) Histricas y crticas;
Eduardo Paliares, Diccionario de Derecho Procesal Civil, 6a. edicin, Editorial Porra, Mxico, 1970, pgs. 657 y658.

Citado por Eduardo Paliares. Oh. cit., pg. 659.

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h) Pertinentes e impertinentes;
i)

Idneas e ineficaces; lJtiles e intiles;

j)

k) Concurrentes y singulares, y 1) Morales e inmorales, legales o ilegales.

a) Directas o inmediatas. Las pruebas directas producen el conocimiento del hecho que se trata de probar sin ningn intermediario sino de
un modo inmediato ypor s mismas. Tal acontece, aunque no siempre, con

la inspeccin judicial, examen mdico de un incapaz, etctera; b) En las mediatas o indirectas, sucede lo contrario. (Testigos, documentos, fama pblica, peritos, etc.) Las pruebas indirectas pueden ser de primer grado o de grados ulteriores, segn que entre el medio de prueba y el hecho por probar, exista un solo eslabn o varios eslabones. En mi opinin, la nica prueba inmediata es la de inspeccin judicial, y no siempre, porque es la que puede poner al juez en contacto directo con la cosa que se trata de probar; e) Reales y personales. Las pruebas reales las suministran las cosas;
las personales, las personas por medio de sus actividades, tales como la

confesin, las declaraciones de los testigos y los dictmenes periciales. Sin embargo, un individuo puede ser considerado como objeto de la prueba misma, en cuyo caso se obtendr de l una prueba real. Las leyes procesales dicen que cuando una de las partes se oponga a la inspeccin O reconocimiento ordenados por el tribunal para conocer sus condiciones fsicas o mentales... se deben tener por ciertas las afirmaciones de la contraparte,

salvo prueba en contrario. En este caso, el litigante y no sus actividades, son la materia u objeto de la prueba, por lo cual esta ltima debe considerarse
como real y no como personal. Carnelutti, sostiene errneamente que slo

los litigantes pueden ser objeto de una prueba de esta naturaleza. En los casos de divorcio, los hijos pueden ser sujetos de un examen pericial para probar si alguno de los padres les ha transmitido una enfermedad. Para demandar el pago de una indemnizacin por lesiones de alguno de nuestros

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DIONISIO J. KAYE

familiares, tambin precede su examen corporal, etc., en materia tributaria, incluyendo Seguro Social e Infonavit, se da tambin el caso. d) Originales y derivadas. La clasificacin de pruebas en originales y derivadas, hace referencia a los documentos, segn se trate del documento en que se haga constar el acto jurdico que hay que probar, o de copias, testimonios o reproducciones del mismo. Escriche dice a este respecto: "L1mase original o primordial, la primera copia que literal y fielmente se saca de la escritura matriz, esto es, la que consta en el protocolo o registro hecha por el mismo escribano que la hizo o autoriz6. En rigor, solamente la escritura matriz debiera llamarse original, porque toda escritura que no sea la matriz no es ms que una copia, y porque slo ella est firmada por los otorgantes y testigos; pues a pesar de ello se le da el nombre de original aunque
con cierta especie de implicacin en los trminos, a la primera copia que se

saca de la matriz porque se extrae inmediatamente de su fuente, porque es el origen de todos los ejemplares, trasuntos y traslados que de ella se sacan sin acudir al protocolo... traslado, trasunto o ejemplar, que vulgarmente se llama testimonio por concuerda, es la copia que exhibimos o de quien los vio en aquel acto, puede convencerse de su verdad porque entre Ticio y Cayo existe el precedente de un altercado, porque Ticio manifest ante terceros el prop6sito de herir a Cayo, porque a Ticio se le encontr6 un cuchillo cuyas dimensiones coinciden con las de la herida ..., de todos estos hechos, ninguno tiene la ms ligera funci6n representativa de hecho a probar. En este caso se habla de pruebas crticas." Segn Carnelutti son pruebas hist6ricas, la confesional, la testimonial y la documental. Parece que slo tienen el carcter de crticas la presuncional y la de peritos; h) Pertinentes e impertinentes. Pertinentes son las que tienden a probar los hechos controvertidos, mientras que las impertinentes no tienen ninguna relacin con ellos. El principio de economa procesal exige que slo se admitan las primeras. Nuestro Cdigo asilo establece en el artculo 285;
i) Idneas e ineficaces. Las idneas producen certeza sobre la existencia o inexistencia del hecho controvertido, mientras que las segundas

dejan en la duda esas cuestiones. Las primeras pertenecen a la categora de la prueba plena;

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j) tiles e intiles. No es necesario explicar estos conceptos que tienen analoga con los de idneas e ineficaces sin confundirse con ellos. Son intiles las que prueban hechos que las partes admiten como verdaderos o reales, mientras que las tiles conciernen a los hechos controvertidos;

k) Concurrentes y singulares. Las primeras slo tienen eficacia probatoria cuando estn asociadas con otras pruebas, tal como acontece en la de presunciones. Las segundas consideradas aisladamente producen certeza: confesin judicial, documentos, inspeccin ocular. 1) Pruebas inmorales. Son pruebas inmorales aquellas que, constituyendo hechos contrarios a la moral, se llevan a cabo o se pretenden llevar a cabo, para realizar fines inmorales, tales como ofender a la parte contrara, producir delectacin morbosa, escandalizar, etc. En mi opinin, la moralidad o inmoralidad de la prueba no radica en el hecho mismo en que ella consiste, sino en la intencin con la cual se realiza. Por ejemplo, una palabra obscena es inmoral, pero si es necesario hacerla constar en autos para

probar determinado hecho, la necesidad justifica la prueba. (Vase ms adelante "objeto de la prueba".) La eficacia de las pruebas consiste en producir en el nimo del juez un estado de certeza respecto de la existencia o inexistencia de los hechos controvertidos. Si no dan nacimiento a dicho estado, las pruebas son ineficaces porque no realizan el fin para que han sido producidas. La eficacia de las pruebas puede graduarse de la siguiente manera: prueba plena, la que demuestra la existencia de los hechos litigiosos o su inexistencia, obligando al juez a fallar de acuerdo con los resultados de la misma; prueba semiplena, la que por s sola no tiene esos resultados, pero en unin de otras pruebas

s les da nacimiento; prueba presuncional, la que no produce estado de certeza sino de simple probabilidad, sobre la verdad o falsedad de las afirmaciones formuladas por las partes en la litis contestatio. El grado mnimo de eficacia se encuentra en la simple conjetura o en el indicio. En los captulos
relativos a estas clases de pruebas se explica con ms extensin su naturaleza.

Es pertinente insistir que aun cuando en materia de promociones administrativas, el artculo 18 del Cdigo Fiscal de la Federacin no obliga a probar el propsito de la promocin y que, aun cuando ya no aparece en el Cdigo Fiscal de la Federacin, el principio de definitividad o consumacin
procesal al que nos hemos referido con anterioridad, en nuestra opinin el

contribuyente debe, en las instancias de ndole administrativo, probar los

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DlONISIO J. KAYE

hechos y el propsito de sus promociones, bajo el principio general de derecho procesal que establece que "Quien afirma debe probar". Estas afirmaciones se confirmarn en los captulos siguientes en que veremos que

ciertas disposiciones del Cdigo Fiscal expresan la necesidad de probar lo aseverado en la instancia especfica. En materia fiscal, al igual que en todo el mundo jurdico, son admisibles todos los medios de prueba a excepcin de la prueba confesional de las autoridades, por lo que recomendamos al lector tomar en consideracin el captulo de pruebas estudiado en esta obra, en materia de recursos administrativos y Juicio Contencioso Administrativo.
4. LOS FUNDAMENTOS DE DERECHO

Al hablar en el inciso b) anterior sobre los requisitos que deben reunir


las promociones, mencionamos que los contribuyentes, al promover una

determinada instancia administrativa ante las autoridades administradoras en materia tributaria, no solamente deben sealar, conforme a la fraccin 1lI del articulo 18 del Cdigo Fiscal de la Federacin, el propsito de
sus promociones, sino tambin fundamentar jurdicamente todos y cada

uno de los hechos esgrimidos en las multicitadas promociones, respecto al propsito de las mismas; no pretendo hacer un juego de palabras, sino c1arficar que los particulares debemos fundamentar en la promocin la instancia que se ejerce y adems, los hechos o situaciones que se pretenden por el promovente.

Cabe recordar al lector que en materia tributaria existe un principio de estricta aplicacin de la ley, contenido en el artculo 50., del Cdigo Fiscal de la Federacin, por virtud del cual las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que sealan excepciones a las mismas, as como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicacin estricta; considerndose que establecen cargas a los particulares, las normas que

se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Sobre este particular, la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ha sealado que la interpretacin estricta de las Leyes Fiscales, no implica que su
aplicacin sea restrictiva. Efectivamente, tomando en consideracin que el

objeto de las Leyes Fiscales lo constituye la situacin jurdica o de hecho prevista en las mismas, el segundo prrafo del artculo 50., determina que a falta de norma fiscal expresa, se aplicarn supletoriamente las disposicio-

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nes del Derecho Federal Comn, cuando su aplicacin no sea contraria a la naturaleza propia del Derecho Fiscal. Permtasenos explicar lo anterior. Normas tributarias que se refieran al sujeto, objeto, base, tasa, cuota o tarifa son de aplicacin estricta, esto es, su interpretacin se lleva a cabo en forma exegtica, literal o gramatical; sin embargo, siendo siempre el objeto de una contribucin el que deriva
de un hecho jurdico o un acto jurdico, sera restrictiva su interpretacin si

no se aplican las normas de Derecho Federal Comn que en la esfera de su competencia material de validez, regulan dicho hecho o acto jurdico. En este estado de cosas, el contribuyente que lleve a cabo la promocin de una instancia de ndole administrativo, debe necesariamente fundarnentar en derecho los hechos que motivan su promocin, tomando en consideracin este principio de estricta aplicacin e interpretacin de las Leyes Fiscales, pero sin abandonar la procedencia del Derecho Federal Comn que da origen al hecho o acto jurdico quela ley tributaria regula como materia de
una contribucin.

5. REPRESENTACiN ANTE LAS AUTORIDADES FISCALES

"Representacin es el medio de que dispone la ley o una persona capaz, para obtener, utilizando la voluntad de otra persona capaz, los mismos efectos que si hubiese actuado el capaz, o vlidamente un ncapaz.t'' El articulo 19 del Cdigo Fiscal de la Federacin, instituye que la representacin de las personas fsicas o morales ante las autoridades fiscales se

har mediante escritura pblica o en carta poder firmada ante dos testigos y ratificadas las firmas del otorgante y testigos ante las autoridades fiscales o notario. Con la reforma al Cdigo Fiscal de la Federacin, que entr en vigor a partir del ao 2004, con la finalidad de simplificar los trmites administrativosy de que los contribuyentes no sevean obligados a acreditar su personalidad ante las autoridades fiscales con cada promocin que presenten, se
3 Ernesto Gutirrez y Gonzlez, Derecho de las Obligaciones, Sa. edicin, Editorial Cejtca, Puebla, Pue., 1965, pg. 501.

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DIONISia J. KAVE

prev la posibilidad de que el otorgante de la representacin solicite su inscripcin en el registro de representantes legales que lleva la autoridad. En caso dehacerlo, las autoridades expedirn una constancia de inscripcin con la que se podr acreditar la representacin en los trmites futuros

que se realicen ante la autoridad fiscal. Cabe sealar que en congruencia con las disposiciones referentes a la firma electrnica avanzada y a los documentos digitalizados, el propio C, digo prev la posibilidad de que los representantes legales de las personas morales, acrediten su personalidad mediante escritura pblica que se con, tenga en un documento digital que deber contener la firma electrnica avanzada del fedatario pblico que la expida. Sobre la representacin, Eduardo Pallares 4 dice: "Las partes que tengan capacidad procesal pueden comparecer en juicio personalmente o por medio de un representante, que tiene el nombre de mandatario judicial o procurador judicial. En nuestro Derecho no existe la obligacin de comparecer por rnedio del procurador judicial." A las sociedades civiles o mercantiles los representan sus gerentes, di,
rectores o administradores.

Como queda dicho, nuestra ley no obliga a las partes a comparecer


personalmente en los juicios. Pueden hacerlo por medio de un represen-

tante jurdico que, a la vez, funge como un mandatario de ellos. En Mxico hay procuradores judiciales yporvoluntad de las partes y no por imposicin de la ley. Sus facultades y obligaciones estn raqlarnentados por los artculos 2585 a 2594 del Cdigo Cvil, 46 y 54 de la Ley Procesal, que rezan: a) Las partes y sus representantes legtimos, pueden comparecer por s o por medio de procurador con poder bastante.

Eduardo Paliares. Ob. cit., pg. 703.

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b) Mientras contina el procurador en su cargo, los emplazamientos, notificaciones y citaciones de todas clases que se hagan, tendrn la
misma fuerza que si se hicieren a susrepresentantes, sin que le sea

permitido pedir que se entiendan con stos. Hay que subrayar la circunstancia de quela ley exige que la representacin sea bastante, es decir, la necesaria para que el proceso pueda desenvolverse en su integridad sin la parte que otorga el poder, y no como ha sucedido algunas veces en los tribunales' mexicanos, que ltimamente se dieron al procurador las facultades necesarias para poner obstculos a la tramitacin del juicio. e) No pueden ser procuradores judiciales los incapacitados, los jueces, magistrados y dems funcionarios de la administracin de justicia dentro de loslmitesde su'jurisdiccin;losempleados de la Hacienda Pblica, en cualquier causa en que pueda intervenir de oficio, dentro de sus respectivos distritos.

d) Los actos ejecutados por el procurador se consideran ejecutados por la parte a quien representan porque en eso consiste precisamente la representacin judicial anexa a la procuracin. e) sta dimana su fuerza, no directamente de la ley, sino del contrato de que nace. Debe otorgarse en escritura o en escrito privado, presentado y ratificado por el otorgante ante el juez de los autos. En principio, el procurador goza de todas las facultades necesarias
para iniciar, continuar y terminar el proceso, pero la ley exige poder o clusula especial, para los siguientes casos: para desistirse, transigir, comprometer en rbitros el juicio, absolver o articular

f)

posiciones, hacer cesin de bienes, recibir pagos, y en los dems casos en que especialmente la ley as lo exija. Sin embargo, estas facultades especiales pueden otorgarse de acuerdo con el artculo 2554 del Cdigo Civilque dice: "En todos los poderes generales para pleitos y cobranzas, bastar que se diga que se otorga con todas las facultades generales y las especiales que requieran clusula especial; para que se entiendan conferidos sin limitacin alguna ...
Cuando se quisieren limitar, en los tres casos antes mencionados,

las facultades de los apoderados, se consignarn las limitaciones, o los

158

DIONISIO J. KAYE

poderes sern especiales. Los notarios insertarn este artculo en

los testimonios de los poderes que otorguen." g) Son obligaciones de los procuradores tan luego como acepten el poder: seguir el juicio por todas sus instancias mientras no haya cesado en su encargo por alguna de las causas que fija el articulo 2595; pagar los gastos que se causen a su instancia, salvo el derecho que tienen de que el mandante se los reembolse; practicar bajo la responsabilidad que fija el Cdigo a los mandatarios, cuando sea necesario para la defensa de su poderdante, arreglndose al efecto a las instrucciones que ste le hubiere dado, y si no las tuviere, a lo que exija la naturaleza e ndole de litigio. Respecto de estas obligaciones, cabe decir que la responsabilidad del procurador judicial la determina el articulo 2565 que previene: "En las operaciones hechas por el mandatario, con violacin o con exceso del encargo recibido, adems de la indemnizacin a favor del mandante, de daos y perjuicios quedar a opcin de ste, ratificarlas o dejarlas a cargo del mandatario." La ley no dice de qu clase de culpa responde el procurador judicial, pero es opinin generalmente admitida que se trata de la llamada culpa leve in abstracto, o sea la que consiste en no poner en el desempeo del mandato la misma diligencia y cuidado que, en generai, acostumbraban poner los llamados buenos padres de familia. h) Aunque el artculo 2588 dice que el procurador tiene derecho a ser reembolsado de los gastos que hayan efectuado y que hayan
sido causados por sus instancias, se debe entender que se trata ni-

camente de los necesarios a la prosecucin del proceso, y no de los superfluos. Guasp es de opinin que la ley se refiere a los gastos producidos en el
proceso, sin comprender aquellos que, aunque se originen por su existencia no son causados dentro de l. No encontramos razones bastantes que

justifiquen esta distincin, que en la prctica ha de dar lugar a controversias y argucias curialescas.

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i)

Est prohibido al procurador judicial: 10. Aceptar otro mandato judicial de la parte contraria a aquella de la cual tiene el poder. No le es lcito hacerlo ni al mismo tiempo ni sucesivamente; 20. Revelar los secretos que su poderdante le haya hecho ni suministrar los documentos o datos que de l haya recibido, con perjuicio de aqul; 30. Renunciar al poder sin justo impedimento. Si lo tiene, no puede abandonar el poder sin sustituir la procuracin cuando tenga facultades para hacerlo, o sin avisar a su mandante para que nombre
otra persona.
il

j)

Cesa la procuracin judicial en los siguientes casos:

I. Por separarse el poderdante de la accin u oposicin que haya formulado;

11. Por haber terminado la personalidad del poderdante.


En otras palabras; la procuracin cesar cuando el representante deje de tener personalidad juridica, pierda su capacidad procesal, o su legitimacin en la causa. Es difcil que acontezca el primer supuesto, pero pueden suponerse los casos de muerte civil que todavia existen en algunas legislaciones, y aqullos en los cuales la ley habindose reconocido inicialmente personalidad jurdica a determinadas asociaciones o fundaciones, se las niegue despus. La falta de personalidad jurdica no slo hace imposible toda representacin, sino que tiene como efecto el de extinguir la capacidad procesal.

111. Tambin concluye la procuracin judicial si el mandante deja de estar legitimado. Por ejemplo: en un juicio se demanda el pago de un crdito que posteriormente a la iniciacin de aqul, es cedido por el actor a un tercero. En este caso cesa la personalidad procesal del procurador.
El Cdigo Civil lo ha considerado de manera especial en la fraccin 11 del articulo 2592:
La representacin del procurador cesa:

Hl, Por haber transmitido el mandante a otras sus derechos sobre la cosa litigiosa luego que la transmisin o cesin sea debidamente notificada y se haga constar en autos.
IV. Cuando de una manera expresa O tcita, la parte revoque el poder del procurador. A esta causa se refieren las fracciones IV y V del artculo 2592: "... IV. Por hacer el

160

DIONISIQ J. KA VE

dueo del negocio alguna gestin en el juicio, manifestando que revoca el mandato; V. Por nombrar el mandante otro procurador para el mismo negocio".

v.

Finalmente, las mismas causas que producen la terminacin del mandato civil, en general, traen consigo la de la procuracin judicial. Son las siguientes: revocacin,

renuncia del mandatario con la salvedad mencionada ms arriba, muerte del mandatario o del mandante, interdiccin de uno o de otro, conclusin del negocio.

1. En materia fiscal, adems de prohibirse la gestin de negocios y de admitirse slo para el interesado la representacin de acuerdo con el articulo 19 del Cdigo Fiscal instituye una muy su; generis forma de representacin de los particulares, permitiendo a stos nombrar por medio de escrito simple,
a persona capaz a fin de queen su nombre reciba notificaciones, ofrezca, rin-

da pruebas y presente promociones relacionadas con estos propsitos. Este sistema de representacin instituido por el Derecho Fiscal Mexicano, tiene como finalidad especfica la de poder otorgar a un mandatario las facultades necesarias para tramitar que realice en nombre del mandante trmites tales como la recepcin de notificaciones, ofrecimiento y rendicin de pruebas y presentar promociones relacionadas con estos propsitos, evitando gastos innecesarios como son el otorgamiento de un poder notarial y su inscripcin en el Registro Pblico correspondiente. 2. La autorizacin para recibir notificaciones se hace consistir, en la facultad que otorga el interesado a persona distinta para que en su nombre reciba las notificaciones de que se trate, creando un domicilio distinto del
contribuyente interesado que tiene slo efectos procesales en cuanto a la

facultad de ofrecer y rendir pruebas, se hace consistir en la actividad que realiza el autorizado para que en nombre del interesado le proporcionen a la autoridad los elementos necesarios para dar fin al trmite administrativo o rendir dichos elementos. Por ltimo, en lo que se refiere a la facultad de presentar promociones relacionadas con estos propsitos, quien promueva a nombre de otro deber acreditar que la representacin le fue otorgada a ms tardar en la fecha en que se presenta la promocin original. 3. A partir de 1996 se estableci que la representacin de las personas fsicas ante las autoridades fiscales tambin puede acreditarse mediante carta poder que se otorgue ante otros fedatarios pblicos distintos a los notarios lo que incluye, por ejemplo, a los jueces. Asimismo,se prev que en el caso
de recursos administrativos, la representacin de las personas jurdicas

puede acreditarse con la constancia de inscripcin en el Registro de Representantes Legales que lleva la autoridad fiscal en los trminos de la Regla

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

161

2.1.6 de la Resolucin Miscelnea 98/99 y que lo encomienda a las administraciones general, especial y locales jurdicas de ingresos. Como podr percatarse el lector, esta forma de representacin se circunscribe al mbito procesal y tiene como facilidad la de nombrar a un profesionista su representante, ya que ste es quien se encarga de la asesora del contribuyente en ese trmite sin necesidad de otorgarle un poder notarial.
6. NOTIFICACIONES. TIPOS Y SURTIMIENTO DE EFECTOS

La notificacin es el medio legal por el cual se da conocimiento a una persona de un hecho o del contenido de una resolucin o acuerdo adrnnstrativo que deba de efectuarse y documentarse en forma legal, a fin de que
stosproduzcan suscorrespondientes efectos. La notificacin es un gnero que comprende diversas especies, tales

como el emplazamiento, la citacin, el traslado, segn se explica con sus propias palabras. Las notificaciones tienen pues, dos efectos importantes, a saber:

1. El que el interesado conozca el contenido de una resolucin o


acuerdo administrativo, y 2. Para que los hechos, la resolucin o acuerdo administrativo que.se notifica produzca sus correspondientes efectos legales. En materia fiscal, los hechos, acuerdos o resoluciones que deben notificarse son los siguientes:

a) Citatorios. b) Emplazamientos. e) Solicitudes de informes o documentos. d) Acuerdos administrativos que puedan ser recurridos.
e) Resoluciones a las instancias, trmites y recursos administrativos.

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El articulo 134 del Cdigo Fiscal establece cules son los medios de notificacin en materia fiscal:

l. Personalmente o por correo certificado con acuse de recibo, cuando se trate de citatorios, requerimientos, solicitudes de informes o documentos y de actos administrativos que puedan ser recurridos.
La notificacin personal ha de hacerse al interesado, o a su representante o procurador, en el ltimo domicilio que hubiere sealado ante las autoridades fiscales en el procedimiento administrativo de que se trate, dejndole cdula en la que se har constar la fecha y hora en que la entregue, la autoridad que ordene practicar la misma, la determinacin que se mande notificar, el nombrey apellido de la persona a quien se entrega, recogindole la firma en la razn que se asentar del acto. El notificador, previamente a lo
anterior, deber cerciorarse de que la persona por notificar se encuentra

en el domicilio al que acude; cuando no pudiera hacerse la notificacin personal en la casa del interesado, ni se conociere el asiento principal de sus negocios, se podr notificar en el lugar donde se encuentre. En este caso, las notificaciones se firmarn por el notificador y por la persona a quien se hicieren; quien no supiere o no pudiere firmar, estampar su huella digital. Si en el domicilio del interesado no se encontrare ste ni su representante legal, el nottficador dejar cita torio con cualquier persona que se encuentre en el domicilio, para que lo espere a una hora fija del da hbil siguiente, o para que acuda a notificarse, denlrodel plazo de seis das, a las oficinas de
las autoridades fiscales y si el domicilio se encontrare cerrado, el cita torio se dejar con un vecino.

Si la persona a quien hubiere de notificarse no atendiere el citatorio, la notificacin se har por conducto de la persona que se encuentre en el domicilio donde se realice la diligencia y de negarse sta a recibirlo, se realizar por instructivo que el notificador fijar en la puerta del domicilio, hacien-

do constar este hecho en la cdula correspondiente. En el momento de la notificacin, debe entregarse a su notificado o a su representante legal o a la persona con la que se entienda la misma, copia del documento a que se refiere la notificacin, debindose tomar por escrito razn de la diligencia.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

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La notificacin enviada por correo certificado con acuse de recibo, aun cuando se ha considerado en la vida prctica como una notificacin de carcter personal no la constituye necesariamente, pues no existe forma de comprobar que el sobre contena la copia del acto a notificarse y en caso de conflicto, se deja al interesado en estado de indefensin, pues tiene que probar que no recibi la misma, esto es, se ver en la necesidad de acreditar hechos negativos.

" 2. Por correo ordinario o por telegrama, cuando se trate de actos distintos de los sealados en el punto Ul)O, stas slo se realizarn cuando los hechos, acuerdos o resoluciones que se notifiquen, no sean recurribles ni creen obligaciones para los particulares. No obstante, estas notificaciones slo sern vlidas si reproducen ntegramente el contenido 'del hecho, acuerdo o resolucin cuyo conocimiento sea importante para el interesado, as como los fundamentos legales correspondientes,
3. Por estrados, en los casos que sealan las Leyes Fiscales y el Cdigo. Las notificaciones por estrados se harn fijando durante cinco dias el documento que se pretenda notificar en un sitio abierto al pblico de las oficinas de la autoridad que efecte la notificacin. La autoridad dejar constancia de ello en el expediente respectivo. En estos casos, se tendr como fecha de notificacin la del sexto da siguiente a aquel en que se hubiera fijado el documento. 11 4. Por edictos. La notificacin por edictos consiste en publicaciones en los peridicos oficiales o en los de mayor circulacin y slo procede cuando se trate en el caso de que la persona a quien debe notificarse hubiera fallecido y no se conozca al representante de la sucesin, hubiese desaparecido, se ignore su domicilio o que ste o el de su representante no se encuentre en territorio nacional. El artculo 140 del Cdigo establece que estas notificaciones se realizarn haciendo publicaciones que contengan un resumen de la resolucin por notificar y debern efectuarse por tres das consecutivos en el Diario Oficial de la Federacin y en uno de los peridicos de mayor circulacin en la Repblica. En este caso se tendr como fecha de notificacin la de la ltima publicacin. Por adicin de la fraccin V al articulo 134, podemos ahora hablar de las notificaciones por instructivo. En el caso de notfcacones o actos que deban surtir efectos en el extranjero, se podrn efectuar por las autoridades fiscales a travs de los medios sealados en las fracciones 1, 1I o IVdel

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propio precepto o bien, por mensajera con acuse de recibo, transmisin

facsimilar con acuse de recibo por la misma va, o por los medios establecidos de conformidad con lo dispuesto en los tratados o acuerdos internacionales suscritos por Mxico. Conforme a lo sealado en el articulo 137 del Cdigo, si el notificado o su representante legal no atiende el cita torio dejado por el notificador, ste puede entender ahora la diligencia de notificacin con quien se encuentre en el domicilio de quien haya que notificar o, en su defecto, con un vecino.
Si el vecino se niega a recibir la notificacin sta se har por medio de ins-

tructivo fijado en lugar visible del domicilio a notificar, debiendo el notificadar asentar razn de tal circunstancia. Esta disposicin slo se aplica a actos relativos al procedimiento administrativo de ejecucin y se debe dar cuenta de ellos al jefe de la oficina exactora. Para un mejor entendimiento de lo anterior, la notificacin por instructivo quiere decir que el notificador puede pegar en la puerta o lugar visible del domicilio del notificado, la resolucin con el instructivo de notificacin que elabora el notcador. La notificacin establece un vnculo entre la autoridad que la realiza y la persona notificada, situacin que produce los siguientes efectos, cuando
es realizada en forma correcta:

a) Produce la certeza legal de que la persona notificada conoce el hecho, acuerdo o resolucin que se le notific.

b) Abre el plazo legal para que el notificado cumpla con la resolucin de que se trata. e) Abre el plazo legal para la impugnacin de la resolucin notificada, cuando sta cause agravio al interesado. d) Interrumpe el plazo de la prescripcin y negativa fleta e impide la comunicacin de la caducidad. Cuando la notificacin se hace en forma indebida o ilegal, se presentan las siguientes consecuencias:

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

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a)

Impide la apertura de todo plazo legal para el cumplimiento, efectos e impugnacin de la resolucin indefinidamente notificada, puesto que no hay certeza legal en el conocimiento de la misma.'

b) No interrumpe el plazo o trmino de la caducidad, prescripcin o negativa ficta. c) Coloca al interesado en la aptitud legal de solicitar la Nulidad de la
Notificacin, en cuanto en forma indubitable manifiesta su conoci-

miento, respecto a la resolucin o acuerdo indebidamente notificado, y d) Provoca la reposicin del procedimiento administrativo, a partir del momento o acto en que se incurri en la Nulidad de la Notificacin. s

De acuerdo a lo dispuesto por el articulo 135 del Cdigo Fiscal, las notificaciones surten sus efectos el da hbil siguente al que fueron hechas. En los casos de notificaciones por lista se tendr como fecha de notificacil1la del da en que se hubiere fijado. Este artculo 135 del Cdgo, por razones de seguridad jurdica, guarda el mismo principio del articulo 70., en relacin con la vigencia de las normas fiscales. En efecto, el principio general establecido en el artculo 70. para la vigencia de las normas fiscales, es en el sentido de que la entrada en vigor de stas tendr como requisito esencial que su publicacin haya sido anterior y, as, en el caso de las notificaciones, la ley le concede al particular un plazo razonable para que conozca la resolucin y sta empiece a tener las consecuencias que por ley le corresponden. Existen dos razones primordiales para que la ley establezca el surtimiento de efectos de las notificaciones y que son las siguientes: 10. Para dar cumplimiento a la misma en los trminos que dispongan las Leyes Fiscales Especiales.
5 Humberto Rodrguez Domnguez, Manual para la Defensa Fiscal, 1a. edicin, Editorial Rodn, Mxico, 1975, pgs. 77 y 78.

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DIONISIO J. KAYE

20. En caso de que la resolucin en cuestin llegare a causar un agravio al particular, para determinar el plazo para impugnarla, haciendo valer los medios de impugnacin establecidos en las Leyes Fiscales Especiales o en el Cdigo Fiscal. No podemos dejar de mencionar aqui que, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 135 del Cdigo, la manifestacin que hiciere el interesado o su representante legal de conocer el acto administrativo, surtir efectos de notificacin en forma, desde la fecha en que se manifieste haber tenido tal conocimiento, si sta es anterior a aquella en que debiera surtir efectos la
notificacin de acuerdo con el prrafo anterior. Esta notificacin espontnea o autonotficacn, es una trampa para el particular, ya que se est sor-

prendiendo su buena fe; en efecto, la mencin que un particular pueda descuidadamente deslizar en una presentacin ante la autoridad respecto de un acto mal notificado o no notificado, no puede automticamente consistir en una notificacin plena, ya que para ello es necesario que exista una

expresa y determinante manifestacin de voluntad del interesado en ese sentido, porlo que si la administracin advierte que se ha dado por notificado espontneamente el particular, pero sin un cabal conocimiento del acto, puede admitir en homenaje a la buena fe, que la notificacin es invlida y que puede presentar un recurso con posterioridad, debiendo pues, existir un pleno conocimiento del acto para que ello supla la notificacin oficial administrativa 6 Se modific a partir de 1988 el procedimiento para impugnar las notificaciones cuando no se ajustan a la ley. En tal virtud, se suprimi el recurso

de Nulidad de Notificaciones, razn por la cual se derogaron los artculos 116, fraccin 111 y 119 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que establecan dicho recurso, y se modific el artculo 120, para suprimir la referencia al
mismo.

Igualmente, se reform el artculo 129 para establecer el procedimiento conforme al cual se deben impugnar las notificaciones. Cuando el particular considera que un acto administrativo no fue notificado o que lo fue ilegalmente y siempre que sea recurrible conforme a los artculos 117 y 118, es
decir, mediante el recurso de revocacin o el recurso de oposicin al procedimiento administrativo de ejecucin, se observarn las reglas siguientes:
6 Agustn Gordillo. Cit. pos. Francisco Lerdo de Tejada, Ob. cit., pg. 150.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

167

1. Si el particular afirma conocer el acto administrativo, la impugnacin contra la notificacin se har valer mediante la interposicin del recurso administrativo que proceda contra dicho acto (revocacin u oposicin al procedimiento administrativo de ejecucin), en el que manifestar la fecha en que lo conoci y si adems de impugnar la notificacin desea impugnarse el acto administrativo mismo, en el recurso se expresarn los

agravios correspondientes conjuntamente con los que se formulen contra la notificacin. 2. Si el particular niega conocer el acto, manifestar tal desconocimiento interponiendo el recurso administrativo ante la autoridad fiscal competente para notificar dicho acto. Dicha autoridad le dar a conocer el acto junto con la notificacin que del mismo se hubiera practicado, para lo cual el particular sealar en el escrito del propio recurso el domicilio en que se le debe dar a conocer y el nombre de la persona facultada al efecto. De no hacer alguno de los sealamientos mencionados, la autoridad citada dar a conocer el acto y la notificacin por estrados. Hecho lo anterior, el particular tendr un plazo de 45 das a partir del siguiente al en que la autoridad le haya dado a conocer el acto y la notificacin para ampliar el recurso administrativoe impugnar el acto y su notificacin, o bien slo la notificacin. 3. La autoridad competente para resolver el recurso administrativo interpuesto estudiar los agravios expresados contra la notificacin previamente al examen de la impugnacin que, en su caso, se haya hecho del acto administrativo.

4. Si se resuelve que no hubo notificacin o que sta fue ilegal, se tendr al recurrente como sabedor del acto administrativo desde la fecha en. que manifest conocerlo o en que se le dio a conocer en los trminos del punto 2 anterior, quedando sin efectos todo lo actuado con base en la notificacin ilegal, y se proceder al estudio de la impugnacin que, en su caso, se hubiese formulado en contra del acto administrativo. Si se resuelve que la notificacin fue legalmente practicada y como
consecuencia de ello la impugnacin contra el acto se interpuso externporneamente, se desechar el recurso administrativo.

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DIONISID J. KAYE

Finalmente, se prev que en el caso de actos regulados por otras Leyes Federales, la impugnacin de la notificacin efectuada por las autoridades
fiscales se har mediante el recurso administrativo que, en su caso, esta-

blezcan dichas leyes y de acuerdo con lo previsto por este artculo en comentario.

7, LOS TRMINOS, SU CMPUTO, INICIACiN Y HABILITACiN DE LOS DAS

De acuerdo con la Teora General del Proceso, "El trmino judicial es elliempo en que un acto procesal debe llevarse a cabo para tener eficacia y validez legales. En su acepcin ms amplia, la palabra trmino es sinnima de la palabra plazo, pero algunos jurisconsultos modernos establecen entre ellas las diferencias de que mientras el trmino propiamente dicho expresa el da y la hora en que debe efectuarse un acto procesal, el plazo consiste en un conjunto de das dentro del cual pueden realizarse vlidamente determinados actos. Asi, por ejemplo: Manuel de la Plaza dice: Aunque por trminos, en general, se entiende la que existe dentro del proceso, entre un
acto y otro, la doctrina marca una distincin entre plazo y trmino, en senti-

do estricto, puesto que aqul significa el lapso que se concede para realizar un acto procesal, y ste, en sentido estricto, es el momento en el cual ha de llevarse a cebo"."
Aunque de la definicin anterior pudiera decirse que todos los trmi-

nos o plazos los fija el juez, en realidad no es as, porque algunos de ellos proceden directamente de la ley. Los plazos se dividen en: al

Prorrogables. Aquellos.cuya duracin puede ser aumentada por el juez;

b) Improrrogables. Que son contraras a los anteriores; e) Fatales. Las palabras trminos fatales las consideran muchos jurisconsultos como sinnirnas de trminos improrrogables, pero tam-

bin pueden entenderse como aquellos trminos cuyo curso no puede suspenderse;
7 Eduardo Paliares. Ob. cit., pg. 759.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL V ADMINISTRATIVO

169

d) Perentorios o preclusivos. Se entienden por tales los que transcurridos producen el efecto de que no sea legalmente posible restituir in integrum los derechos o facultades que pudieron ejercitarse dentro de ellos; e) Dilatorios. Los que han de transcurrir para que sea legalmente posible y eficaz realizar un acto jurdico procesal; f)
Conminatorios o simples. Los que la ley establece para regularizar y ordenar el procedimiento, sin que su inobservancia produzca

ninguna caducidad o prdida; g) Legales. Los que fija la ley; h) Judiciales. Los que determina el juez; i)

Convencionales. Los que por acuerdo o convenio de las partes


determinan el tiempo en que debe realizarse un acto procesal;

j)

Ordinarios. Los que la ley establece para la generalidad de los casos, y extraordinarios suscontrarios;

k) Comunes. Los que conciernen a las dos partes, y singulares los que slo se refieren a una de ellas; 1) Trmino de gracia.

Los trminos judiciales dan lugar a los siguientes problemas:


10. Desde cuando comienza a correr;
20. Cmo se computan;

30. Efectos que produce su no aprovechamiento; 40. Cuando termina. De acuerdo con el Cdigo vigente, los trminos judiciales empezarn a correr desde el da siguiente a aqul en que se hubiere hecho la notifica-

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DIONISID J. KAVE

cin, sin distinguir, como lo hacan las leyes anteriores, entre los prorroga-

bles. Al principio anterior hay que agregar la salvedad de que cuando el trmino es comn, comenzar a correr tan slo al da siguiente en que hayan
sido notificadas las partes a quienes concierne,

Se presumen comunes los trminos que en disposicin expresa de la leyo por la naturaleza del caso. no son individuales. El ltimo da del trmino se considera til. "El cmputo se lleva a cabo de acuerdo con las siguientes reglas: en ningn trmino se contarn los das en que no puede haber acusaciones judi-

ciales. Los meses se regularn por el nmero de dias que les correspondan. o lo que es igual, de acuerdo con el calendario gregoriano. Los diasse entendern de 24 horas naturales contadas de 24 a 24. ,,8 Los sealados en el prrafo anterior, es ratificado en materia fiscal por el artculo 258, fracciones II y 111 del Cdigo, cuando establece que en los trminos fijados en dias por las disposiciones generales o por las autoridades fiscales, se computarn slo los hbiles, y en los fijados por perodos y aquellos en que se sealen una fecha determinada por su extincin, comprendern tambin los dias inhbiles.
Respecto del cmputo para la iniciacin de los trminos administrati-

vos, el articulo 258, fraccin I del Cdigo establece una regla general en el sentido de que los trminos o plazos se computan a partir del da hbil siguiente en que surta sus efectos la notficacin respectiva, de que las leyes o resoluciones para la iniciacin del trmino o cuando la ley o resolucin de la autoridad sealan fechas determinadas para la extincin del plazo.
Por ltimo, respecto de la habilidad o inhabilidad de los das para los efectos del cmputo punteo de los trminos o plazos, el artculo 258, fraccin II del Cdigo Fiscal seala que se consideran dias hbiles aquellos en que se encuentren abiertas al pblico las oficinas fiscales federales durante el horario normal sin que la existencia de personal de guardia habilite los dias que se suspendan las labores.
8 Eduardo Pallares. Ob. ct., pgs. 759y760.

NUEVO DERECHO PROCESALFISCALY ADMINISTRATIVO

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Sobre este particular, cabe hacer las siguientes aclaraciones: 10. Para considerarse el da hbil, las oficinas fiscales federales deben encontrarse abiertas al pblico, lo que significa que debe darse atencin general a todos los contribuyentes que acudan a las oficinas fiscales federales y, por tanto, la existencia de personal de guardia no habilita los das que se suspendan las labores. 20. Las oficinas fiscales federales deben encontrarse abiertas al pblico durante los horarios normales, lo que significa que si a media jornada quedan suspendidas las labores por cualquier evento, el da se considerar inhbil. 30. De acuerdo a lo sealado por los artculos 12 y 13 del Cdigo Fiscal, las autoridades fiscales podrn habilitar los das y horas inhbiles. Esta circunstancia a partir del primero de enero de 1986 ya no tiene que comunicarse a los contribuyentes. Las autoridades fiscales para la prctica de visitas domiciliarias y del procedimiento administrativo de ejecucin, podrn habilitar los das y horas inhbiles, cuando la persona a visitar realice las actividades por las que deba pagar contribuciones en das y horas inhbiles. Tambin se podr efectuar la habilitacin a que se refiere este prrafo, para la contnuacin de una diligencia inciada en das y horas hbiles, cuando la continuacin tenga por objeto el aseguramiento de la contabilidad o de los bienes del partcular, ya sin que exista la sospecha de su alteracin u ocultamiento encaso de suspenderse la diligencia sin haberlos asegurado. Por reforma al articulo 13 del Cdigo Fiscal para 1986, la habilitacin de das y horas inhbiles, se extiende a la prctica de embargos precautorios, como los contemplados en el artculo 41 del Cdigo. En conclusin, en cualquier caso se podr efectuar la habilitacin mencionada.
Para los efectos de nuestro estudio consideramos das inhbiles normales los sbados y domingos de cada semana, los das de descanso obligatorio establecido en el artculo 74 de la Ley Federal del Trabajo ms el5 de mayo y 12 de octubre; los perodos generales de vacaciones de las autoridades fiscales federales. No se consideran vacaciones generales las que se otorguen en forma escalonada, a pesar de que se hubiere designado perso-

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DlONISID J. KAVE

nal de guardia, y como das inhbiles especiales, a los asi determinados por la autoridad competente.
8. RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Guillermo Cabancllas," en su Diccionario de Derecho Usual, define la resolucin como una decisin, fallo, providencia de una autoridad gubernativa o judicial que resuelve o soluciona un problema, conflicto, peticin o litigio.
Alfonso Nava Negrete, 10 en el Diccionario Jurdico Mexicano, se refiere a la resolucin administrativa como: el acto de autoridad administrativa que define o da certeza a una situacin legal o administrativa. Las resoluciones,
pueden ser provisionales o definitivas. Las primeras son las que requieren

de otra u otras intervenciones administrativas para producir efectos legales y las segundas los producen por si, sin necesidad de otro acto de autoridad.
Toda resolucin administrativa es un acto administrativo de autoridad, . pero existen actos administrativos que no revisten el carcter jurdico de verdaderas resoluciones administrativas. Son numerosos los casos en que

la autoridad opina o solicita opinin, consulta o propone, investiga, constata o verifica hechos o situaciones. Todos son actos administrativos producidos por mandato legal y con determinadas consecuencias jurdicas, pero
sin decidir, ni resolver.

Existe una importante actividad material que lleva a cabo la administracin y que por no tener naturaleza jurdica es bastante para no reconocer

en ella ndole de resolucin. Excluidos de tal categoria estn tambin los llamados actos de la administracin, esto es, los actos sin efectos concretos
como son los reglamentos que poseen el carcter de actos jurdicos genera-

les y abstractos, materialmente asimilados a la ley. Por ltimo, tampoco sern resolucin administrativa, los actos que formalmente provienen de un rgano administrativo, pero que intrnsecamente son actos de naturaleza jurisdiccional.
Guillermo Cabanellas, Diccionario de Derecho Usual, Tomo m, Editorial Bibliogrfica Omeba, Buenos Aires, Argentina, 1968, pg. 570. 10 Alfonso Nava Negrete, Diccionario Jurdico Mexicano, Tomo VIII, editado por el Insttuto de Investigaciones Jurdicas de la UNAM, pg. 40.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

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Como acto administrativo comparte de ste la presuncin de legitimidad, es decir, la resolucin administrativa tiene per se legalidad, se parte del principio que es legal, salvo prueba en contrario. En otras palabras, el que dude de la legalidad de una resolucin de autoridad administrativa tiene que acreditar que carece de ella. Esta presuncin de legalidad establecida expresamente para las resoluciones fiscales en el CFF, artculo 68 no exime a toda resolucin de autoridad de cumplir con los requisitos de legalidad que previene el articulo 16 de la Constitucin, es decir, que debe estar motivada y fundada y provenir de autoridad competente. Es en el documento en el que consta la resolucin administrativa donde deben precisarse los hechos o situaciones que motivan

la resolucin y los ordenamientos y preceptos legales que la fundan. Hacerlo en documento distinto, anterior o posterior, significa no cumplir con el mandato constitucional, es violarlo o desconocerlo. Dice la Jurisprudencia de la SCJ:
"Para que la autoridad cumpla con la garanta de legalidad que establece el artculo 16 de la Constitucin Federal en cuanto a la suficiente fundamentacin y motivacin de sus determinaciones, en ellas debe citar el precepto legal que le sirva de apoyo y expresar los razonamientos que la llevaron a la conclusin de que el asunto concreto de que se trata, que las origina, encuadra en los presupuestos de la norma que invoca" (Apndice 1917-1975, SJF, Tercera Parte, JI, Segunda Sala,Tesis 402, pp. 564-565).

Si los administrados obligados a cumplir con una resolucin administrativa no lo hacen voluntariamente, la autoridad puede imponerla, ejecutarla, aun contra la voluntad de ellos,sin intervencin alguna de rganos

jurisdiccionales. Hace uso la autoridad en el caso, del procedimiento administrativo de ejecucin o de la facultad econmico-coactiva. La resolucin administrativa definitiva es ejecutoria cuando la misma
ya no es posible someterla a la revisin de una autoridad administrativa ni a la impugnacin ante rganos jurisdiccionales.

Es inadecuado y da lugar a confusiones utilizar la terminologa procesal y determinar cosa juzgada a la inmutabilidad absoluta del acto o resolucin administrativa, pues aquella expresin se reserva para la inmutabili-

dad de resoluciones jurisdiccionales. Asimismo, es impropio decir que la


resolucin administrativa causa estado en sede administrativa para indicar

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DJONISIOJ. KAYE

su irrevocabilidad por autoridad administrativa o que causa estado en sede jurisdiccional para sealar su inmodficabllidad por rganos jurisdiccionales. Aplicando las definiciones y conceptos anteriores a la materia tributaria, hemos mencionado en varios apartados de este capitulo que las autoridades administradoras en materia tributaria deben resolver, estando facultadas para ello, cualquier promocin que por escrito o en forma oficial emitida por el Servicio de Administracin Tributaria se les presente. Hemos mencionado tambin que toda resolucin debe ser debidamente notificada al promavente y aun cuando expresamente la Ley Especial no lo mencione, en diversos artculos del Cdigo Fiscal de la Federacin se repite el mandato constitucional de que toda resolucin debe emitirse debidamente fundada y motivada. La motivacin y la fundamentacin son requisitos establecidos en general para todo acto de autoridad por los articulas 14 y 16 de la Constitucin Mexicana; como motivacin se ha entendido la exigencia de que la au-

toridad examine y valore todos y cada uno de los hechos expresados parlas promoventes, de acuerdo con los elementos de conviccin presentados en el proceso y la fundamentacin se ha entendido como la expresin de los argumentos jurdicos en los cuales se apoye la autoridad competente para la aplicacin de preceptos normativos referdos a los hechos (motivos esgrimidos). Aun cuando no aparecen en ley alguna, los principios generales de Derecho Procesal obligan a que las resoluciones o sentencias sean congruentes y exhaustivas, entendiendo por la primera a la relacin que debe existir entre lo solicitado por las partes y lo resuelto por la autoridad, sin perjuicio de que sta pueda aclarar y precisar las pretensiones del promovente y por la segunda, en la obligacin de la autoridad de examinar intensamente todas y cada una de las pretensiones formuladas por los prornoventes.i ' De acuerdo con lo establecido en el artculo 36 del Cdigo Fiscal de la
Federacin, las resoluciones administrativas de carcter individual que re-

sulten favorables a un particular, slo pueden ser modificadas por el Tribu] 1 Hctor Fix Zamudio, Diccionario Jurdico Mexicano, Tomo 1I, editado por el Instituto

de Investigaciones Jurdicas de la UNAM, pg. 106.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

nal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa mediante juicio iniciado por las autoridades fiscales. Conforme a lo dispuesto por el artculo 38 del Cdigo fiscal de la Federacn.Ias resoluciones administrativas que se deban notificar a los contri-

buyentes deben tener, por lo menos, los siguientes requisitos: a) Constar por escrito.

,
b) Sealar la autoridad que la emite; sobre este particular, el contribuyente debe siempre analizar que la autoridad administradora en materia tributaria que emiti la resolucin es la competente, ya sea porque as lo determina el Reglamento Interior del Servicio de Administracin Tributaria y/o los acuerdos delegatorios de facultades que se publican en el Diario Oficial. c) Estar debidamente fundado y motivado.

d) Expresar la resolucin de que se trate. el Ostentar la firma autgrafa (no facsimilar) del funcionario competente. Estar dirigida al contribuyente que promovi la instancia y dirigida al domicilio que expresamente el contribuyente hubiese sealado
para recibir notificaciones.

f)

g) En caso de que la resolucin administrativa de que se trate est dirigida a un responsable solidario, la resolucin deber expresar con claridad la causa legal de tal responsabilidad solidaria.
Obviamente, las resoluciones a que nos referimos en este captulo, son

de tipo administrativo que culminan los trmites ante las autoridades administradoras tributarias que se analizarn en los prximos tres captulos de esta obra, y que son las que pueden iniciar una controversia con las propias

autoridades administradoras. Conforme al artculo 68 del Cdigo Fiscal de la Federacin, los actos y
resoluciones de las autoridades tributarias se presumen legales, sin ernbar-

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DIONISIO J. KA VE

go, dichas autoridades administradoras deben probar los hechos que motiven sus actos o resoluciones cuando el contribuyente o responsable solidario afectado, los niegue lisa y llanamente, a menos que la negativa implique la afirmacin de otro hecho. Con base en lo anterior, es de mencionarse que la forma de negar la validez de los hechos o actos administrativos se lleva a cabo mediante la interposicin de algn recurso administrativo o juicio fiscal y que constituyen la
fase contenciosa en materia tributaria, para la cual el contribuyente cuenta

con 45 das hbiles siguientes al en que surta efectos la notificacin de la resolucin administrativa.

Ir
CAPTULO

4
Las Consultas en Materia Fiscal

SUMARIO: 1. EL DERECHQ CONSTITUCIONAL DE PETICiN. 2. LAS CONSULTAS EN MATERIA FISCAL. 2.1. Concepto. 2.2. Disposicin Legal que las Instituye. 2.3. Procedimiento. 2.4. Plazos para Formular Consultas. 2.5. Autoridades ante Quienes Deben Presentarse las Consultas en Materia Fiscal. 3. RESOLUCIONES DE LAS AUTORIDADES. 4. EL JUICIO DE LESIVIDAD. 5. VIGENCIA DE LAS RESOLUCIONES DE LAS AUTORIDADES FISCALES. 6. LA NEGATIVA FICTA. 6.1. Concepto. 6.2. Fundamento Legal. 7. LA NEGATIVA FICTA y ELJUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. 8. PROCEDIMIENTO DE ACLARACiN ADMINISTRATIVA POR VENTANILLA. Ii

1. El DERECHO CONSTITUCIONAL DE PETICiN

"

~)

Ignacio Burgoa 1 nos dice, respecto a la garanta individual de peticin, contenida en el artculo 80., de la Constitucin, que es una garanta de libertad y nosotros agregaramos que tambin es de seguridad. De libertad, porque el derecho de peticin permite a los ciudadanos dirigirse a las autoridades y poder ejercitar ante ellas cualquiera de sus derechos consignados en las leyes, vindose as cristalizado el sueo de la soberana y de seguridad, porque a travs del derecho de peticin es como el gobernado puede sentirse seguro de que ser escuchado y obtendr una respuesta conforme a la ley. El hombre, considerado abstractamente como persona, est dotado de la potestad libertaria. Pues bien, dentro de la convivencia humana, dentro del conglomerado social, en las mltiples relaciones que surgen entre los miembros de ste, la libertad como factor abstracto deontolgico del hombre ha pugnado por transmutarse en algo real. En sntesis, si filosficamente el ser humano como tal tiene que ser libre, realmente tambin debe poseer este atributo.
11

"

Ignacio Burgoa. Las Garantas Indoduoes, Editorial Porra, Mxico, 1970, pg. 386.

177

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Hasta antes de la Revolucin Francesa, y salvo excepciones como las concernientes a los regmenes jurdicos ingls y espaol, en los que la actividad gubernamental deba respetar jurdcamente cierta esfera de accin del gobernado, el hombre libre esto es, el perteneciente a las clases sociales privilegiadas, slo gozaba de una libertad civil o privada frente a sus semejantes y en las relaciones con stos careciendo de libertad pblica o a ttulo de garanta individual, es decir, frente a los gobernantes. La libertad individual, como elemento inseparable de la personalidad humana, se convirti, pues, en un derecho pblico cuando el Estado se oblig a respetarla. Ya dicho factor no tenia una mera existencia deontolgica, sino que se tradujo en el contenido de una relacin jurdica entre la entidad politica y sus autoridades, por un lado, y los gobernados, porel otro. Esta relacin de derecho, que surgi cuando el Estado, por medio de sus rganos autoritarios decidi respetar una esfera libertaria en favor del individuo como consecuencia de un imperativo filosfico, cre para los sujetos de la misma un derecho y una obligacin correlativa. Un derecho para el gobernador como potestad o facultad de reclamar al Estado y a sus autoridades el respeto, la observancia del poder libertario individual, concebido en los trminos a que aludamos anteriormente. Una obligacin para la entidad poltica y sus rganos autoritarios, consistente en acatar, pasiva o activamente, ese respeto. Es entonces cuando la libertad humana se concibe como el contenido de un derecho subjetivo pblico, cuyo titular es el gobernado, con la obligacin estatal correlativa impuesta al Estado y a sus autoridades; en otras palabras, es entonces cuando la libertad humana deontolgica, basada en supuestos y principios filosficos propios de la ndole de la persona, se convierte en una garanta individual, engendrando un derecho subjetivo pblico para su titular, consistente en su respeto u observancia,
as como una obligacin estatal y autoritaria concomitante.

Siendo la libertad una potestad compleja, esto es, presentando mltiples aspectos de aplicacin y desarrollo, su implantacin o reconocimiento por el orden jurdico constitucional se llevaron a cabo en relacin con cada facultad libertaria especfica. Este es el mtodo que se adopta por nuestra
Constitucin, la cual no consagra una garanta genrica de libertad, como

lo hacia la Declaracin Francesa de 1789, sino que consigna varias libertades especficas a ttulo de derechos subjetivos pblicos.

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Una garanta especfica de libertad es la que se conoce con el nombre de derecho de peticin, y que est consagrada en el artculo 80., constitucional en los siguientes trminos:
"Losfuncionarios y empleados pblicos respetarn el ejercicio del derecho de peticin, siempre que sta seformule por escrito, de manera pacfica y respetuosa; pero en materia poltica slo podrn hacer uso de ese derecho los ciudadanos de la Repblica. A toda peticin deber recaer un acuerdo escrito de la autoridad a quien se haya dirigido, la cual tiene la obligacin de hacerlo conocer en breve trmino al peticionario ."

La existencia de este derecho como garantia individual es la consecuencia de una exigencia de seguridad jurdica y de derecho social en un rgi-

men de estricta legalidad. En efecto, sociolgica e histricamente el derecho de peticin se revela como la exclusin o negacin de la llamada vindictaprivata, en cuyo rgimen a cada cual le era dable hacerse justicia por su propia mano. Cuando se estim que la tolerancia al hecho de que cualquier persona, al sentirse vulnerada en sus derechos, pudiera ella misma, sin la intervencin de autoridad alguna, reclamar esa vulneracin exigiendo por su

cuenta el respeto a su esfera jurdica y el cumplimiento de los compromisos u obligaciones contrados a su favor, significaba un principio de caos y desorden en la vida social, el poder pblico se invisti con la facultad de ser el garante del orden jurdico, manifestada en actos de autoridad, los que, con el auxilio de la fuerza material, en casos necesarios, haran efectivo el imperio del Derecho. El rgimen de venganza privada fue dejando paso al rgimen de autoridad en la solucin de los conflictos y contiendas surgidos entre los miembros de la sociedad humana. Por consiguiente, el individuo que vea menoscabados sus derechos por cualquier causa, ya no ejerca directamente represalias contra aqul o aqullos a quienes consideraba como autores de

tal menoscabo o afrenta, sino que ocurria a las autoridades, miembros del gobierno de la sociedad a que perteneca, para que por conducto de ellas
resolviera el conflicto suscitado.

Fue as como el individuo tuvo potestad de ocurrir a la autoridad para que sta, en ejercicio de poder soberano socal, obligara al incumplidor o al delincuente a realizar, en beneficio del ocursante, las prestaciones omitidas o violadas o a reparar el dao producdo ypurgar una pena, respectiva-

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DIONISIO J. KAYE

mente. Esa mera potestad de solicitar la actuacin autoritaria a poco se convirti en una terminante prohibicin para el ofendido en general, en el sentido de que no deba hacerse justicia por su propia mano; y ms tardeen una obligacin pblica individual (empleando la terminologia de Duguit), tal como se contiene en el articulo 17 de nuestra Constitucin, con el correlativo derecho de pedir o solicitar la actuacin de los rganos del Estado (artculo 80., constitucional). El derecho de pedir, contrario y opuesto al de venganza privada, eliminado ste de todos los regmenes civilizados es, por tanto, la potestad que tiene el individuo de acudir a las autoridades del Estado con el fin de que stas intervengan para hacer cumplir la ley en su beneficio o para constreir a su coobligado a cumplir con los compromisos contrados vlidamente. La potestad juridica de peticin, cuyo titular es el gobernado en general, es decir, toda persona moral o fsica que tenga este carcter, se deriva

como derecho subjetivo pblico individual de la garantia respectiva consagrada en el articulo 80., de la Ley Fundamental. En tal virtud, la persona tiene la facultad de ocurrir a cualquier autoridad, formulando una solicitud o instancia escritas de cualquier indole, la cual adopta, especficamente, el carcter de simple peticin administrativa, accin, recursos, etc. El estado y sus autoridades (funcionarios y empleados), a virtud de la relacin jurdica consignada en el articulo 80., constitucional, tienen como obligacin, ya no un deber de carcter negativo o abstencin como en las anteriores garantas individuales, sino la ejecucin o cumplimiento positivos de un ha-

cer, consistente en dictar un acuerdo escrito a la solicitud que el gobernado les eleve. Dicho acuerdo no es sino el parecer que emite el rgano estatal sobre la peticin formulada, sin que ello implique que necesariamente deba resolver de conformidad con los trminos de la solicitud, circunstancia que ha sido corroborada por la Jurisprudencia d la Suprema Corte, la cual asienta que "las garantas del artculo 80., constitucional tienden a asegurar un provedo sobre lo que se pide y no a que se revuelvan las peticiones en determinado sentido. Por ende, una autoridad cumple con la obligacin que le impone el mencionado precepto de la Ley Fundamental, al dictar un acuerdo, expresado por escrito, respecto de la solicitud que se le haya elevado, independientemente del sentido y trminos en que est concebido. Claro est que en un rgimen de Derecho, como lo es el nuestro, toda resolucin de cualquier autoridad debe estar pronunciada conforme a la ley y, principalmente,

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

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de acuerdo con la Constitucin, por lo que si la peticin est fundada legal y constitucionalmente, debe ser obsequiada en cuanto a su contenido. No
obstante, en caso de que el acuerdo que recaiga a una instancia sea noto-

riamente ilegal o no est fundado en ley, la autoridad que lo dicta no viola el artculo 80., constitucional, puesto que ste exige simplemente que exista una resolucin y no que deba ser dictada legalmente, teniendo el perjudicado expeditos sus derechos de impugnarla como corresponda. As, incluso, lo ha considerado la Jurisprudencia de la Suprema Corte al establecer que:
"La garanta que otorga el artculo 80., constitucional no consiste en que las peticiones se tramiten y resuelvan sin las formalidades y requisitos que establecen las leyes relativas; pero s impone a las autoridades la obligacin de dictar a toda peticin hecha por escrito, est bien o mal formulada, un acuerdo, tambin por escrito, que deba hacerse saber en breve trmino al peticionario ."

De esta tesis jurisprudencial se concluye que, aun cuando toda autordad estatal, dentro de un rgimen de Derecho, debe observar el principio de legalidad, la violacin de ste al pronunciar un acuerdo escrito, no entraa la
contravencin al citado precepto constitucional, que slo impone como

obligacin el dictado de dicho acuerdo, independientemente del sentidoen


que se conciba.

La idea de breve trmino que emplea el artculo 80., constitucional, no ha sido delimitado cronolgicamente. Sin embargo, la Corte ha estimado,
en su jurisprudencia, que dicha disposicin se infringe si transcurren cua-

tro meses desde que la autoridad haya recibido la peticin escrita del gobernado, sin que se hubiese contestado. Ahora bien, ese lapso no debe entenderse como invariable, es decir, aplicable entado caso, pues la Suprema
Corte ha considerado que el "breve trmino" a que el mencionado precep-

to constitucional alude, debe ser "aquel en que racionalmente pueda conocerse una peticin y acordarse", 11 Pero es ms; en diversas ejecutorias dicho alto tribunal ha consignado la variabilidad de la duracin cronolgica de la idea "breve trmino", ya que en algunos casos ha estimado que ste puede consistir en cinco das y otro en diez das. j
Por nuestra parte, creemos que no es posible demarcar aprioristica-

mente, con carcter inmutable y absoluto, la dilacin temporal del expre-

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DIONISIO J. KA VE

sado concepto, pues la extensin del lapso dentro del que una autoridad debe dar contestacin escrita a una peticin del gobernado, vara segn el caso concreto de que se trate, o sea que dicha extensin debe ser aquella en que "racionalmente deba conocerse una peticin y acordarse", debiendo agregar que el funcionario a quien tal peticin se dirija incurre en responsabilidad oficial si no da contestacin a la misma dentro del plazo de 60 das naturales (articulo 19 de la Ley de Responsabilidades). Aunque el articulo 80., constitucional no lo indique, el acuerdo escrito que deba recaer a una solicitud de la misma indole debe ser congruente con sta. As lo ha sostenido la Jurisprudencia de la Suprema Corte, al asentar que por no dar congruente contestacin a la solicitud que se haga ante una autoridad, se lesionan los intereses jurdicos del ocurrente, en virtud de que atento a lo ordenado por el artculo 80., constitucional, las autoridades tienen obligacin de dictar a toda peticin hecha por escrito, est bien o mal formulada, un acuerdo tambin por escrito, que se har conocer en breve
trmino al peticionario.

Pero no solamente debe pronunciarse un acuerdo escrito que deba recaer toda solicitud de la propia naturaleza, sino que el rgano del Estado a quien se dirija, tiene la obligacin de hacer del conocimiento del solicitante dicho acuerdo, segn tambin lo ha estimado nuestro mximo tribunal. Por otra parte, el mismo articulo 80., constitucional imita el derecho de
peticin en los siguientes trminos: slo pueden ejercitarlo en materia pol-

tica los ciudadanos de la Repblica, o sea las personas que conforme a los articulos 34 y 35 de la Ley Fundamental tienen el carcter de tales. En vista
de esta limitacin constitucional, todo extranjero o mexicano no ciudada-

no que eleve a cualquier autoridad una solicitud de ndole poltica, debe ser
desatendido, sin esperar que a su instancia recaiga un acuerdo escrito en

los trminos del segundo prrafo del articulo 80., constitucional.


2. LAS CONSULTAS EN MATERIA FISCAL

2.1. Concepto

Consultar en materia fiscal es someter una duda sobre la materia, al parecer de la autoridad fiscal, con objeto de que sta emita su dictamen.

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En el captulo anterior, insistimos sobre un punto crucial en el sentido de que nuestro sistema fiscal mexicano es sumamente complejo, dado el gran nmero de Leyes Fiscales existentes por una parte y, por otra, el complejo sistema administrativo fiscal que nos rige. Ante esta situacin, lgico resulta suponer que muchas de las Leyes Fiscales que nos rigen puedan presentar diversas interpretaciones o que la distintas autoridades fiscales, apliquen diversos criterios de interpretacin sobre dichas normas fiscales. Ante esta situacin, se hace necesario y preferible, acudir ante las autoridades fiscales a realizar consultas sobre la interpretacin o aplicabilidad de determinada norma fiscal.

2.2. Disposicin Legal que las Instituye


Acorde a lo dispuesto en el artculo 80., constitucional, que consagra la garantia individual de peticin, y que qued analizado en el inciso anterior del presente capitulo, el artculo 34 del Cdigo Fiscal de la Federacin concede a los contribuyentes el derecho a formular consultas sobre situaciones reales y concretas en relacin con la aplicacin que debe hacerse de las disposiciones fiscales y el artculo 20., fraccin de la Ley Federal de Derechos del Contribuyente. Asi, tenemos frente a dos artculos de Cdigo, que reglamentan el derecho Constitucional de peticin, en materia tributaria y son los articulas 34 y 34-A del Cdigo Fiscal de la Federacin, que rezan en los trminos siguientes;
"Artculo 34. Las autoridades fiscales slo estarn obligadas a contestar las consultas que sobre situaciones reales y concretas les hagan los interesados individualmente.

La autoridad quedar obligada a aplicar los criterios contenidos en la contestacin a la consulta de que se trate, siempre que se cumpla con lo siguiente:
I

1. Que la consulta comprenda los antecedentes y circunstancias necesarias/para que la autoridad se pueda pronunciar al respecto.
11. Que los antecedentes y circunstancias que originen la consulta no se hubieren modificado posteriormente a su presentacin ante la autoridad. 111. Que la consulta se formule antes de que la autoridad ejerza sus facultades de comprobacin respecto de las situaciones reales y concretas a que se refiere la consulta.

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DlONISIO J. KAYE

La autoridad no quedar vinculada por la respuesta otorgada a las consultas realizadas por los contribuyentes cuando los trminos de la consulta no coincidan con la realidad de los hechos o datos consultados o se modifique la legislacin aplicable. Las respuestas recadas a las consultas a que se refiere este artculo no sern obligatorias para los particulares, por lo cual stos podrn impugnar, a travs de los medios de defensa establecidos en las disposiciones aplicables, las resoluciones definitivas en las cuales la autoridad aplique los criterios contenidos en dichas respuestas. Las autoridades fiscales debern contestar las consultas que formulen los particulares en un plazo de tres meses contados a partir de la fecha de presentacin de la solicitud respectiva. . El Servicio de Administracin Tributaria publicar mensualmente un extracto de las principales resoluciones favorables a los contribuyentes a que se refiere este artculo, debiendo cumplir con lo dispuesto por el artculo 69 de este Cdigo.

Artculo 34-A. Las autoridades fiscales podrn resolver las consultas que formulen los interesados relativas a la metodologa utilizada en la determinacin de los precios o montos de las contraprestaciones, en operaciones con partes relacionadas, en los trminos del artculo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que el contribuyente presente la informacin, datos y documentacin, necesarios para la emisin de la resolucin correspondiente. Estas resoluciones podrn derivar de un acuerdo con las autoridades competentes de un pas con el que se tenga un tratado para evitar la doble tributacin.
Las resoluciones que en su caso se emitan en los trminos de este artculo, podrn surtir sus efectos en el ejercicio en que se soliciten, en el ejercicio inmediato anterior y hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes a aqul en que se soliciten. . La vigencia podr ser mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso, en los trminos de un tratado internacional de que Mxico sea parte. La validez de las resoluciones podr condicionarse al cumplimiento de requisitos que demuestren que las operaciones objeto de la resolucin, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.

Este articulo 34-A del Cdigo Fiscal de la Federacin, es equiparable, en el campo internacional, a la figura de los ADVANCED PRICE AGREEMENTS que se han hecho populares entre los paises miembros de la ORGANIZACiN PARA LA COOPERACiN Y DESARROLLO ECONMICO (OCDE) y sobre los cuales adelantamos unas notas explicativas."
Acuerdos de Precios Anticipados

En la Resolucin Miscelnea publicada en el Diario Oficial de la Federacin el3 de marzo de 1999, se encontr, por primera vez, incluida la re-

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gla 2.12.2, APA'S, (Aduanced Price Agreements), que conforme a la guia de la OCDE, es un arreglo que determina de antemano, para las transacciones controladas, un apropiado conjunto de criterios para determinar la estructura de los precios de transferencia para estas transacciones sobre un periodo fijo de tiempo. Este convenio incluye el mtodo de Precios de Transferencia, transacciones comparables, los ajustes apropiados a las transacciones, y supuestos crticos con respecto a los eventos futuros. Este tipo de acuerdos surgen, a nivel internacional, como una alternativa de solucin para evitar los problemas de precios de transferencia, derivados estos ltimos por la globalizacin y la proliferacin de operaciones deernpresas multinacionales, fuera de los pases en donde fueron constituidas' de
donde son contribuyentes. :\

Esto ha propiciado dificultades a las autoridades fiscales de los distintos pases en donde realizan sus actividades estas empresas, para la ubica-

cin de las utilidades percibidas por la realizacin de las mismas.: Por ello, surge la necesidad de una regulacin o reglamentacin internacional, en materia de precios de transferencia, ya que una entidad puede estar exportando un precio que a los ojos de la autoridad fiscal del pas de que se trate, pueda resultar bajo, o bien, la autoridad fiscal del pas en donde se localice una empresa importadora podr estimar que la misma est pagando una cantidad excesiva por los bienes o servicios que correspanda. Ello es as debido a que cuando los servicios o los bienes son tratados internacionalmente, las empresas multinacionales procuran alojar las utilidades obtenidas en su operacin en las empresas subsidiarias que conforman el grupo que menos cantidad de impuestos deban pagar, ya seapor la tasa o la legislacin fiscal aplicable en dicho pas o bien, por la situacin
econmica de.dichas empresas.
,!

Para conseguir el mencionado objetivo, se pactan precios claramente


inferiores o superiores a los que se hubiesen pactado en operaciones c;elebradas con o entre partes indepandentes. con lo cual se busca, precisamente, alojar la utilidad en la empresa que represente mayor conveniencia

desde el punto de vista fiscal. Derivado de lo anterior, las distintas autoridades fiscales han analizado
la conveniencia de establecer en su regulacin interna, disposiciones que

eviten esta prctica, de tal manera que en aquellos casos en los cuales las

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DIONISIO J. KA YE

empresas multinacionales realicen operaciones en las que se pacten con-

traprestaciones claramente distintas a las que se hubiesen convenido en


otras operaciones celebradas entre empresas que no se encuentren rela-

cionadas, proceden a determinar, exclusivamente para efectos fiscales, el monto de la contraprestacin que hubiese sido pactado y, con ello, sus consecuencias fiscales. Los paises que se han percatado de esta problemtica, han considerado que la solucin a este tipo de prcticas multinacionales no puede establecerse de manera unilateral por determinado Estado, sino que se requiere la
colaboracin internacional en las diversas regulaciones que se establezcan

en los paises en donde se realicen dichas actividades, y la celebracin de Tratados Internacionales para tales efectos. No obstante, debe de tenerse en cuenta por parte de los Estados que cualquier rgimen que establezca regulaciones para prevenir el abuso en la transferencia de precios, debe operar justamente y no establecer barreras infranqueables que dejen de incentivar las actividades de las empresas multinacionales, pues ello podra propiciar que cambiaran sus inversiones a otros paises que no tengan regulaciones tan estrictas. Desde 1956, la Organizacin de Cooperacin para el Desarrollo Econmico (OCDE) ha buscado construir y establecer lo que comnmente se
conoce de manera internacional como "las reglas del juego" que regulan a los pases miembros de dicha organizacin en las transacciones internacio-

nales. Estas reglas, no solo se han pactado en los Tratados Bilaterales para Evitar la Doble Tributacin, que se celebran bajo el Modelo OCDE , sino tambin en la guia de la OCDE emitida para esta materia. El artculo 90. del modelo de la convencin de Impuestos que fue publicado primeramente en 1963, revisadoen 1977 y finalmente corregido en 1992, establece que los paises miembros de dicha organizacin pueden corregir el lugar en donde se alojan las utilidades de las empresas que realizaron las transacciones que las generaron, de tal manera que se respete el

principio denominado en ingls "Arms Length", que significa que los precios pactados entre partes relacionadas deben ser precisamente los que se hubiesen pactado entre partes no relacionadas en operaciones idnticas o
similares bajo las mismas condiciones.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

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El reporte para el ao de 1979 de la OCDE hace nfasis en que con-la finalidad de prevenir el abuso en los precios de transferencia, los paises miembros deben establecer regulaciones que obliguen de alguna manera, el uso del principio "Arm 's Length". " Como se seal con anterioridad, una alternativa para resolver los" problemas de precios de transferencia son los APA'5, que proveen un mecanismo por el cual el contribuyente y la autoridad fiscal, pueden voluntariamente convenir ambos en los precios de transferencia. Este proceso puede ser bilateral en principio e incluir las autoridades fiscales de otros pases en u los que el contribuyente y sus empresas asociadas tengan transacciones, proceso que se facilita cuando entre dichos Estados existan tratados en materia tributaria o comercial. .

En este punto, es de resaltar que deb do a las prcticas internacionales,


Mxico est metido en este problema, por lo que surge la necesidad de re-

gular tanto los precios de transferencia como los acuerdos sobre metodologa de precios de transferencia a que nos hemos referido. (APA) Estos procedimientos permiten que las empresas gocen de cierta seguridad jurdica, son conocidos como consultas sobre metodologa de' precios de transferencia.

Precisamente, este concepto es materia del presente inciso del libro, desarrollado en cuatro partes:
I. ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS DE TRANSFEItENCIA EN LA OCDE 1. Concepto APA'5

2. Ventajas 3. Desventajas Elpropsito del primer inciso es introducir el tema atendiendo a su origen, es decir, la visin y el espritu con el que nacieron los APA'5 en el seno de la Organzacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico.

n,MARCO JURDICO MEXICANO, RELACIONADO CON EL TEMA


1. Constitucin Federal de los Estados Unidos Mexicanos

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DIONISIO J. KAYE

2. Leyes emitidas por el Congreso de la Unin que emanan de la Constitucin

2.1. Leydellmpuesto sobre la Renta 2.2. Cdigo Fiscal de la Federacin 2.3. Ley Aduanera 2.4. Ley Federal de Derechos 3. Tratados Internacionales para Evitar la Doble Tributacin 4. Resoluciones Miscelneas Fiscales Toda vez que para el estudio de los APA'S necesariamente debe analizarse el entorno juridico que prevalece en el pas, analizando para tal efecto no slo la legislacin domstica, sino tambin diversas normas que por virtud de nuestra Carta Magna tambin forman parte de nuestra legislacin y son obligatorias, que incluso, segn lo ha establecido recientemente la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, prevalecen sobre las leyes federales.
III. SITUACIN DE LOS APA'S EN MtXICO

Este anlisis es el punto medular, toda vez que en el mismo se analiza


especficamente, la situacin que prevalece en nuestro pas, con relacin a

este tipo de acuerdos anticipados de precios. El estudio inicia con el ORIGEN de estos acuerdos en nuestro pas, es decir, en qu fecha se emitieron las disposiciones legales que regulan las consultas sobre metodologa de precios de transferencia. Continuamos con la EVOLUCIN de dichas disposiciones, analizndolas conjuntamente con las resoluciones miscelneas fiscales emitidas en cada uno de los aos, desde que se encuentran en vigor las citadas normas. Posteriormente se analiza la NATURALEZA JURDICA de estas consultas. Asimismo, se detallan LOS MEDIOS DE DEFENSA de los contribuyentes frente a las autoridades fiscales, relacionadas precisamente con las resoluciones emitidas por stas derivadas de las consultas de referencia.

NUEVO DERECHO PROCESAl. FISCAl. Y ADMINISTRATIVO

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Por ltimo se hace referencia a un APA especial, que podra denominarse "simplificado" y que es el "Saje Harbar", instituido en nuestro pas a travs de la Resolucin Miscelnea Fiscal, para las empresas maquiladoras. IV, DERECHO COMPARADO En este captulo es un breve resumen de algunos pases que en su legislacin tienen prevista la figura del APAy la forma en que esta se desarrolla.
Simultneamente, se seala respecto a cada uno de esospases si Mxi-

co tiene o no celebrado con ellos un tratado para evitar la doble tributacin. I. ACUERDOS ANTICIPADOS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA (APA'S) EN LA ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y DESARROLLO ECONOMICO (OCDE)

1.1. Definicin y Concepto de los Acuerdos de Precios Anticipados


. La OCDE (Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo Econmico) ha definido a los APA'S como un arreglo que determina en transacciones controladas anticipadas, una apropiado establecimiento de criterio
para la determinacin de los precios de transferencia para stas transac-

ciones sobre un periodo determinado de tiempo. Un APA se inicia formalmente por un contribuyente que requiere negociaciones con una o ms

empresas asociadas, y/o una o ms Administraciones Tributarias.


Los APA'S intentan suplementar los mecanismos administrativos judi-

ciales para resolver los temas de precios de transferencia, ellos pueden ser tiles cuando los mecanismos tradicionales fallan o son difciles de aplicar, una clave para este tema, es qu tan especifico puede ser la determinacin de los precios de transferencia del contribuyente sobre un periodo determinado de aos. Decidiendo que tan especifico un APA puede ser en un caso particular, las Administraciones Tributarias de diferentes territorios, cuyos residentes
incursionan en el comercio internacional de mercancas, deben reconocer

que las predicciones de las utilidades futuras absolutas deben ser probables. Es posible usar mtodos para las utilidades de las empresas independientes como tambin las comprables. pero esto tambin debe ser voltil y dificil de predecir, los datos histricos en la industria pueden servir de gua.

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OIONISIO J. KAYE

En resumen, la con fiabilidad de la prediccin depende de los hechos y las circunstancias de cada caso, los contribuyentes y las Administraciones Tributarias necesitan poner atencin a la confiabilidad de la prediccin, considerando un APA; las predicciones no confiables no deben ser incluidas en los Acuerdos, pues el mtodo apropiado y su aplicacin pueden ser predecibles, resultando asi una mayor confianza en los resultados futuros.

Basndose en los Tratados sobre la doble Tributacin que se tienen celebrados, la mayoria de los pases prefieren Acuerdos bilaterales o multilaterales. Los Acuerdos bilaterales aseguran que los arreglos reducirn el riesgo de la doble tributacin, que sta ser ms equitativa para las Administraciones Tributarias y los contribuyentes involucrados y proporcionar mayor certidumbre a estos ltimos. Las Administraciones Tributarias pueden encontrar un acuerdo til de precios de transferencia en la designacin de las utilidades o de los ingresos en el contexto de las seguridades globales y las operaciones as como tambin en el manejo de las contribuciones de costos multilaterales, el concepto de APA'S tambin puede ser til en la resolucin bajo el artculo 70., del
modelo tributario relacionado a los problemas de los establecimientos

permanentes y de la rama de operaciones de la OCDE. La cooperacin de las empresas asociadas es vital para el xito de la negociacin del Acuerdo, Por ejemplo las empresas asociadas esperarian proveer a las Administraciones Tributarias con la metodologa que ellos consideren ms razonable bajo los hechos particulares. Las empresas asociadas, tambin deben dar documentacin dando soporte para ste propsito, el cual incluira, por ejemplo datos relacionados a la industria, mercados y pases que deben ser cubiertos por este Acuerdo. En suma, las
empresas asociadas pueden identificar negocios que son comprables o similares a suspropias operaciones y las empresas asociadas en trminos de

las actividades econmicas establecidas y las condiciones de los precios


de transferencia, por ejemplo: los costos econmicos y los riesgos incurri-

dos, etctera, as como el anlisis funcional descrito en los reportes de la OCDE.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

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Al concluir el procedimiento deIAPA, las Administraciones Tributarias deben confirmar a las empresas asociadas que ningn ajuste ser hecho a menos que no se cumpla con los trminos del Acuerdo. Tambin ser posible la revisin o cancelacin del Acuerdo en aos futuros cuando las operaciones del negocio cambien significativamente o cuando las circunstancias econmicas incontroladas afecten la confiabilidad de la metodologa de una manera que las empresas independientes consideren los propsitos de los precios de transferencia. Un Acuerdo puede satisfacer todas las negociaciones de un contribuyente y puede dar flexibilidad al contribuyente para limitar la peticin del APA para afiliados especificos y transacciones entre partes relacionadas. Un APA se aplicaria en aos futuros y las transacciones en el trmino actual dependera de la industria y los productos involucrados. Un APA puede proveer la oportunidad de aplicar la metodologa a los precios de transferencia para resolver diferentes problemas en aos posteriores. Sin embargo, esta aplicacin requerira de un Acuerdo expreso entre la Administracin Tributaria y el contribuyente. Cada Administracin Tributaria involucrada en el procedimiento desear el cumplimiento con el APA por los contribuyentes en su jurisdiccin y esta prev la gua de la OCDE, la cual puede ser hecha de dos maneras: a) Primero; se requiere de un contribuyente que archive reportes anuales demostrando el cumplimiento de los trminos y condiciones que el Acuerdo seala como relevantes.

b) Segundo; la Administracin Tributaria contina revisando al contribuyente como parte del ciclo de auditora sin reevaluar la metodologa, en lugar de esto la administracin 'tributaria puede examinar los precios de transferencia verificando los datos relevantes para el propsito del Acuerdo y determinando que el contribuyente haya cumplido con los trminos y condiciones del Acuerdo de precios anticipados. La Administracin Tributaria, puede tambin examinar la correcta representacin del Acuerdo llenando reporte anuales para saber como ha sido aplicada la metodologa.

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La gua de la OCDE prev que un APA puede ser sujeto a cancelacin en caso de fraude de informacin durante la negociacin del Acuerdo, o cuando el contribuyente incumpla con los trminos y condiciones de ste. Cuando un Acuerdo es propuesto a cancelacin o revocacin, la Administracin Tributaria debe notificar a las otras Administraciones involucradas, siempre y cuando se trate de APA'5 bilaterales o multilaterales la intencin de tal accin.

1.2. Ventajas de los Acuerdos de Precios Anticipados


Un programa de Acuerdo de Precios Anticipados, puede ayudar a los
contribuyentes a eliminar la incertidumbre en sus transacciones interna-

cionales. Un APA debe proveer al contribuyente involucrado seguridad jurdica en los temas de precios de transferencia negociados por un periodo especfico de tiempo. En algunos casos, estos programas pueden dar la opcin a los contribuyentes a extender el periodo de tiempo al cual ser aplicado. Cuando el trmino del Acuerdo expire, la oportunidad puede existir para las Administraciones Tributaras y los contribuyentes para renegociar el Acuerdo de precios anticipados a causa de la certidumbre provsta por un APA, toda vez que los contribuyentes pueden estar en una mejor posicin para predecir su impuesto a pagar y as tener un medio ms favorable
para la inversin.

Los Acuerdos de precios de transferencia pueden dar oportunidad para ambas, las Administraciones Tributarias y los contribuyentes, para consultar y cooperar sin el espritu de adversidad que se da cuando las primeras ejercen facultades de comprobacin, es decir, sin que el contribu-

yente se sienta acosado por una auditora, La oportunidad para discutir complejos temas tributarios en una atmsfera de menos confrontacin que en una revisin de precios de transfe-

rencia pueden estimular el flujo libre de informacin entre las partes involucradas para el propsito legal correcto. De este ambiente que incluso puede ser cordial, resulta una mayor aportacin de datos e informacin que los que puedan ser obtenidos en un

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

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contexto ms adverso, como ya se seal con una revisin o una auditora

de las autoridades competentes.


La cercana y cooperacin requeridas entre las Administraciones en

un programa de precios de transferencia bilateral o multilateral, da por resultado relaciones ms cercanas con las partes asociadas en los temas de precios de transferencia, al menos esta es la intencin de los Estados participantes de la OCDE. Un APA, puede disminuir el tiempo y los caros procesos de auditoras y
revisiones que pueden causar controversia, litigios, apelaciones entre el

contribuyente y la hacienda pblica. La gua de la OCDE se inclina por los Acuerdos bilaterales y multilaterales que reducen la posibilidad de la doble tributacin jurdica yeconmica. En contraste, las APA'S unilaterales no tienen certidumbre en la reduccin de la doble tributacin porque las Administraciones afectadas por las transacciones cubiertas por el APA pueden considerar que la metodologa adoptada no les da un resultado consistente de acuerdo de Arrns Lenght. Adicionado a esto, las APA'S bilaterales y multilaterales pueden tener un procedimiento de mutuo acuerdo que sea significante para la reduccin de tiempo considerando que las autoridades competentes han manejado datos correctos.

Los aspectos de informacin del programa del Acuerdo de precios anticipados tanto como la actitud cooperativa bajo el cual un APA puede ser negociada en las Administraciones existentes pueden ser de ayuda aun en
las transacciones internacionales ms complejas.

Un programa APA puede incrementar el conocimiento y el entendimiento de circunstancias tcnicas en reas tales como tratados globales y

temas tributarios. Eldesarrollo de las habilidades especializadas que ponen nfasis en las industrias o en las transacciones de tipo especifico ser de
mucha ayuda para dar un mejor servicio a los contribuyentes en circuns-

tancias similares. A travs de un programa de APA'S las Administraciones Tributarias tendrn acceso a los datos de la Industria y al anlisis de las metodologas de precios en un medio corporativo.

1.3. Desventajas Relacionadas a los Acuerdos de Precios Anticipados

Los Acuerdos unilaterales pueden representar problemas significantes para las Administraciones Tributarias y los contribuyentes, desde el

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punto de vista de otras Administraciones Tributarias los problemas crecern a causa del desacuerdo con las conclusiones en las APA'S. Desde el punto de vista de las empresas asociadas involucradas, un problema es el posible efecto en el comportamiento de stas. A diferencia de los Acuerdos bilaterales y multilaterales, el uso de un Acuerdo unilateral no abate el nivel de certidumbre para el contribuyente ni reduce la doble tributacin econmica o jurdica de sus partes relacionadas. En sntesis, podemos sealar que la gua de la OCDE se inclina invariablemente por los acuerdos de precios anticipados bilaterales y multilaterales, sealando que la aprobacin de stos garantza la reduccin del riesgo de la doble tributacin, as como la posible evasin fiscal y adems permite que la base gravable Sea ms equitativa para los contribuyentes y las recaudadoras involucradas, proveyendo de seguridad jurdica a los gobernados y otorgando a las adminstraciones tributarias, bases para sus presupuestos. Ciertamente, como ya se seal en prrafos anteriores, la OCDE recomenda sobre los acuerdos unilaterales, aquellos en los cuales se involucren todas las administraciones fiscales, en las cuales las partes relacionadas tengan su establecimiento y su obligacin tributaria. Otra desventaja que prev la OCDE, es que estos programas de precios anticipados, no pueden ser usados por todos los contribuyentes, sealando que el procedimiento es muy caro, implica prdida de tiempo y los contribuyentes pequeos generalmente no pueden pagarlo. Esto es esencialmente cierto, sobre todo si los expertos independientes estn involucrados.

Considera la OCDE que estos programas prioritariamente ayudan en la resolucin de los casos ms grandes de precios de transferencia. Por ltimo, actualmente slo algunos miembros de la OCDE tienen experiencia con las APA'S, tal y como se sealar en el punto IV, del presente estudio. Para los casos de disputas sobre precios de transferencia, los Estados miembros de la OCDE, sern auxiliados por el Comit de Asuntos Fiscales.

11. MARCO JURDICO 11.1. Constitucin Politica de los Estados Unidos Mexicanos
Precisar el marco juridico respecto al tema que es materia del presente estudio es una labor complicada, sobre todo si tomamos en cuenta que la necesidad de legislar sobre la materia se ha presentado a nivel internacional.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

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En efecto, las autoridades fiscales enfrentan problemas de poltica para legitimar su derecho de gravar las ganancias de un contribuyente en
hase a sus ingresos y gastos que considera como generados en su territorio

y evitar que sean gravados por ms de un pas. Ciertamente, el Estado mexicano se ha preocupado y ocupado de emitir las leyes que permitan regular las operaciones internacionales realizadas por los siguientes sujetos:

1. PERSONAS MORALES RESIDENTES EN EL PAS


2. PERSONAS MORALES RESIDENTES EN EL EXTRANJERO 3. ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES O BASES FIJAS DENTRO DEL PAS, PROPIEDAD DE RESIDENTES EN EL EXTRANJERO 4. PERSONAS FSICAS
,1'

5. FIDEICOMISOS CUANDO SE TRATE DE PARTES RELACIONADAS Sin embargo, no solamente debemos tomar en consideracin la legislacin mexicana para abordar este problema, en virtud de que, como ha quedado sealado, nuestro tema a desarrollar deriva de una problemtica que se ha presentado a nivel internacional, que genera una serie de normas tanto legislativas como convencionales, de contenido tributario y que corresponden a las relaciones internacionales que dan lugar al denominado derecho fiscal internacional, cuyo objetivo no slo es el evitar la doble imposicin internacional sino permitir la libre circulacin de personas y capitales lo que provoca estabilizacin, desarrollo pleno, empleo, equilibrio en
las balanzas de pago, etctera, en las relaciones internacionales en que nos encontramos inmersos debido a la globalizacin de nuestra economa.

Es por ello que, para bien determinar cul es el marco jurdico de los llamados "Advanced Pricing Agreement" (APA), es necesario relacionar las leyes que integran el orden nacional que implica la imposicin tributaria de nuestro pais, y frente a ste, el orden internacional, que implica la imposicin tributaria de los diversos pases con los cuales las empresas nacionales
puedan realizar operaciones internacionales entre partes relacionadas,

que tengan la obligacin de sujetarse a las reglas de los "Precios de Transferencia" .

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DIONISIO J. KAYE

11.2. Leyes Emitidas por el Congreso de la nion que Emanan de la Constitucin Elorden jurdico fiscal mexicano se sustenta en la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos que particularmente en su articulo 133 establece:
Artculo 133. Esta Constitucin, las leyes del Congreso de la Unin que emanan de ella y todos los tratados que estn de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la Repblica, con aprobacin del Senado, sern la Ley Suprema de la Unin. Los jueces de cada Estado se arreglarn a dicha constitucin, leyes y tratados a pesar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o leyes de los Estados.

Del precepto constitucional que ha quedado transcrito, se puede apreciar que el orden nacional normativo que implica la imposicin tributaria,

se encuentra establecido en la CONSTITUCIN, EN LAS LEYES EMI TIDASPORELCONGRESODELAUNINQUEEMANANDELAMISMA (Ley del Impuesto sobre la Renta, Cdigo Fiscal de la Federacin, Ley Aduanera) Y POR TODOS LOS TRATADOS CELEBRADOS POR EL EJECUTIVO FEDERAL CON APROBACIN DEL SENADO, QUE ESTN DE ACUERDO CON LA CONSTITUCIN. 11.3. Tratados para Evitar la Doble Tributacin
Los convenios de doble imposicin no incluyen normalmente una definicin explcita de los precios de transferencia, pero s se refieren a las relaciones entre empresas multinacionales, yestablecen normas a travs de las cuales se pueden identificar los elementos bsicos de la asociacin empresarial. Como referencia en su carcter de modelo marco, tomaremos el convenio modelo de la OCDE, que en su artculo 90. considera la Imposicin de las Empresas Asociadas.
Artculo 90. EMPRESAS ASOCIADAS

a) una empresa de un Estado contratante participe directa o indirectamente en la direccin, el controlo el capital de una empresa del otro Estado contratante, o

b) unas mismas personas participen directa o indirectamente en la direccin, el controlo el capital de una empresa de un Estado contratante y de una empresa del otro Estado contratante.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y AOMINISTRATlVO

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Yen uno y otro caso las dos empresas estn, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que seran acordadas por empresas independientes, los beneficios que habran sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho nose han realizado a causa de las mismas, podrn incluirse en los beneficios de esa empresa y sometidos a imposicin en consecuencia. 2. Cuando un Estado contratante incluya en los beneficios de una empresa de ese Estado y someta, en consecuencia, a imposicin, los beneficios sobre los cuales una empresa del otro Estado contratante ha sido sometida a imposicin en ese otro Estado, y los beneficios as incluidos son beneficios que habran sido realizados por la empresa del Estado mencionado en primer lugar si las condiciones convenidas entre las dos empresas hubieran sido las que se hubiesen convenido entre empresas independientes, ese otro Estado practicar el ajuste correspondiente de la cuanta del impuesto que ha percibido sobre esos beneficios. Para determinar dicho ajuste se tendr en cuenta las dems disposiciones del presente Convenio y las autoridades competentes de los Estados contratantes se consultarn en caso necesario.

En relacin al artculo 90. del convenio OCDE, relativo a la imposicin de las empresas asociadas, en el apartado 1 de loscomentarios a dicho convenio, y en relacin al articulo 10. se seala:
1. Este artculo se refiere a las empresas asociadas (sociedades matrices y sus filiales, y sociedades sometidas a control comn), y establece en su apartado 1 que en tales casos las autoridades fiscales de un Estado contratante podrn al calcular las bases imponibles, rectificar la contabilidad de las empresas si, por las relaciones especiales existentes entre las mismas, sus' libros no reflejaran los beneficios imponibles reales obtenidos en ese Estado. No hay duda acerca de la oportunidad de autorizar dicho ajuste en tales supuestos, y el apartado no parece requerir ms comentarios. Quizs convenga recordar que las disposiciones de este apartado slo son aplicables cuando se hayan convenido o impuesto condiciones especiales entre las dos empresas. No ser admisible la rectificacin de la contabilidad de las empresas asociadas si sus transacciones se han producido en condiciones de libre mercado.

Por otro lado, y con el fin de orientar tanto a las autoridades de los pases miembros, como a los contribuyentes, se ha emitido por la OCDE una gua sobre cmo determinar estos aspectos. En relacin a esta gua es importante destacar los comentarios 1 y 4
que a continuacin se transcriben y analizan:
1. Los ajustes entre las autoridades fiscales nicamente sern aplicables
cuando la operacin se haya convenido entre empresas asociadas y bajo

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condiciones especiales. no as cuando se trate de operaciones producidas bajo libre mercado.

Como puede observarse en el texto anterior, lo que se busca es combatir las condiciones especiales de contratacin entre las empresas asociadas, y de ninguna manera se controvierten estas operaciones si se realizan bajo libre mercado.
4. Un punto que plantea discusin es determinar si las normas procedmentales especiales establecidas por algunos pases para analizar los precios de transferencia son compatibles con el convenio.

Cabra preguntar si la inversin de la carga de la prueba o las presunciones de cualquier clase que se encuentran en ocasiones en las legislaciones nacionales son compatibles con el principio de precio libre mercado.

Llama la atencin el comentario anterior porque muestra la seria preocupacin de los miembros de la OCDE, de que al analizarse los precios de transferencia: particularmente el tema de precio libre de mercado, las disposiciones que los rigen pueden entrar en conflicto con lo regulado por la legislacin domstica, lo cual puede representar un problema de efectividad en su aplicacin, problema que se abordar en los captulos siguientes. Es importante mencionar que dichos comentarios nicamente nos servirn como un antecedente doctrinal del tema, y que no tienen fuerza obligatoria en nuestro pas por no referirse a comentarios a los convenios para evitar la doble imposicin fiscal, a los cuales de manera expresa y limitativa se refieren tanto la Regla 2.1.11 de la denominada Miscelnea Fiscal, como la ejecutoria que a continuacin se transcribe y que fue dictada por la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin.
Regla 2.1.11 INTERPRETACIN DE LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIN
Para la interpretacin de los tratados para evitar la doble tributacin celebrados por Mxico, sern aplicables los comentarios del modelo de convenio para evitar la doble imposicin e impedir la evasin fiscal, a que hace referencia la recomendacin adoptada por el Consejo de la Organizacin para la Cooperacin yel Desarrollo Econmico, el21 de septiembre de 1995, o aquella que la sustituye en la medida en que tales comentarios sean congruentes con las disposiciones de los tratados celebrados por Mxico.

ll1-PS-11-251 DOBLE TRIBUTACIN. APLICACIN OBLIGATORIA DE LOS COMENTARIOS AL MODELO DE LA OCDE.-El artculo 35 del Cdigo Fiscal de la

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Federacin permite a los funcionarios fiscales facultados emitir criterios para la aplicacin de las disposiciones fiscales; los cuales, si son publicados en el Diario Oficial de la Federacin, derivan derechos para los particulares. As, tenemos que si se public en el Diario Oficial de la Federacin, que los Comentarios al Modelo de la OCDE para Evitarla Doble Imposicin e Impedir la Evasin Fiscal, son obligatorios para las autoridades fiscales en la interpretacin de los tratados celebrados por Mxico, siempre que sean congruentes con dichas disposiciones y correspondan a las explicaciones tcnicas emitidas por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, stos podrn ser invocados por los particulares, para la debida interpretacin y aplicacin de los tratados para evitar la doble imposicin en los que Mxico sea parte.

TRATADO CON ALEMANIA


Este tratado, cuya denominacin completa es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y la Repblica Federal de Alemania para Evitar la Doble Imposicin en Materia del Impuesto sobre la Renta y sobre el Patrimonio", fue firmado el23 de febrero de 1993 y aprobado por el Senado el 27 de mayo de ese mismo ao, segn publicacin en el Diario Oficial de la Federacin del 16 de junio de 1993.

APARTADO V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA


'En el artculo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicacin de las disposiciones relativas a operaciones entre partes relacionadas a que se refiere el articulo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos:
A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la direccin, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante.

B. Que una o ms personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la direccin, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes. . Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, debern cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en',,1 articulo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado.

TRATADO CON BLGICA


La denominacin completa de este Tratado, es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Reino de Blgica para Evitar la Do-

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ble Imposicin e Impedir la Evasin Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta" fue firmado el 24 de noviembre de 1992 y aprobado por el Senado ello. de junio de 1994, segn publicacin en el Diario Oficial de la Federacin del 15 de junio de 1994. El canje de notas diplomticas se efectu el 24 de junio de 1994 y el 7 de noviembre de 1996, publicndose su texto el 6 de enero de 1997. APARTADOV.PRECIOSDETRANSFERENCIA
En el articulo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicacin de las disposiciones relativas a operaciones entre partes relacionadas a que se refiere el articulo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos:

A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la direccin, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante.
B. Que una o ms personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la direccin, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes.
En cualquier caso, debern existir entre las empresas en cuestin, con-

diciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas.

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior,

debern cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artculo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado.

TRATADO CON CANAD


Este Tratado, cuya denominacin completa es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de Canad para Evitar la Doble Imposicin y Prevenir la Evasin Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta" fue firmado el8 de abril de 1991 yaprobado por el senado el8 de julio de ese mismo ao, efectundose el canje de notas diplomticas los das 29 de agosto de 1991 y 11 de mayo de 1992, promulgndose finalmente mediante publicacin en el Diario Oficial de la Federacin del17 dejulio de 1992.

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APARTADO V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA

A. En el artculo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicacin de las disposiciones relativas a operaciones entre partes relacionadas a que se refiere el articulo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos:
1. Que un residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la direccin, controlo el capital de una empresa resi-

dente del otro Estado contratante. 2. Que una o ms personas (las mismas) participen directa o indirecta" mente en la direccin, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes.
3. Que las personas en cuestin estn unidas por condiciones aceptadas
o impuestas, que sean diferentes de las que hubieran sido aceptadas 'por partes no relacionadas.
11

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, debern cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el.artculo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado.
B. Por ltimo, se establecen las bases para que las autoridades fiscales competentes lleven a cabo los ajustes correspondientes; siempre sobre la base de que los ajustes a las rentas o beneficios de un contribuyente no'podrn hacerse despus del vencimiento de los plazos previstos en la ley nacional.
El plazo antes mencionado no podr exceder, en todo caso, de cinco

aos contados a partir del ltimo da del ao en que las rentas o beneficios se hubieran obtenido, de no existir las condiciones irregulares antes mencionadas.

TRATADO CON COREA


Este Tratado, cuya denominacin completa es "Convenio entre los

Estados Unidos Mexicanos y la Repblica de Corea para Evitar la Doble Imposicin e Impedir la Evasin Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta", fue firmado el6 de octubre de 1994, aproba-

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do por el Senado el16 de diciembre de 1994 y publicado en el Diario Oficial de la Federacin el16 de marzo de 1995.

APARTADO V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA


En el artculo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad
de aplicacin de las disposiciones relativas a operaciones entre partes rela-

cionadas a que se refiere el artculo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos:
A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la direccin, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante.

B. Que una o ms personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la direccin, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes.
En cualquier caso, debern existir entre las empresas en cuestin, condiciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas y de hecho, la existencia de estas condiciones deber ser causa de que los beneficios de estas empresas sean distintos de los que se hubieran producido y sujetado al pago del gravamen, de no existir tales condiciones.

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior,


debern cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el ar-

tculo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado, para que la autoridad mexicana pueda hacer ajuste alguno.
TRATDO CON ESPAA

La denominacin completa de este Tratado, es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Reino de Espaa para Evitar la Doble Imposicin en Materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y Prevenir el Fraude y la Evasin Fiscal", fue firmado el 24 de julio de 1992 y aprobado por el Senado el27 de junio de 1993.

APARTADO V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA


En el artculo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad
de aplicacin de las disposiciones relativas a operaciones entre partes rela-

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cionadas a que se refiere el artculo 215 de la Ley del Impuesto solIre la Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos:
A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la direccin, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante. "

B. Que una o ms personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la direccin, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes.
En cualquier caso, debern existir entre las empresas en cuestin, condiciones diferentes de las qtle hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas.

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, debern cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el articulo 64-Ade la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado.
TRATADO CON ESTADOS UNIDOS DE AMRICA

Este Tratado, cuya denominacin completa es "Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de Amrica para Evitar la Doble Imposicin e Impedir la Evasin Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta;', fue firmado el18 de septiembre de 1992 y aprobado por el Senado el 12'de julio de 1993, segn publicacin en el Diario Oficial de la Federacin el 5 de agosto de 1993. .
APARTADO V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA

En el articulo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicacin de las disposiciones relativas a operaciones entre partes relacionadas a que se refiere el articulo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos:
A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la direccin, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante.

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B. Que una o ms personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la direccin, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes.
En cualquier caso, debern existir entre las empresas en cuestin, con-

diciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas.

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, debern cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el articulo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado. C. Adicionalmente, se establece la mecnica conforme a la cual pueden hacerse los ajustes a los resultados de ambas empresas, de comn acuerdo entre las autoridades de los Estados contratantes.

TRATADO CON FRANCIA


Este Tratado, cuya denominacin completa es "Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la Repblica Francesa para Evitar la Doble Imposicin y Prevenir la Evasin Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta" fue firmado el 7 de noviembre de 1991 y aprobado por el Senado el 18 de diciembre de 1992, segn publicacin en el Diario Oficial de la Federacin del29 de diciembre de ese mismo ao.

Asimismo, se intercambiaron las notas diplomticas en las ciudades de Paris y Mxico los das 15 de julio y 31 de diciembre de 1992 respectivamente, y fue publicado el texto del mismo en el Diario Oficial de la Federacin el da 16 de marzo de 1993.

APARTADO V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA


En el artculo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicacin de las disposiciones relativas a operaciones entre partes relacionadas a que se refiere el artculo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos:
A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la direccin, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante.

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B. Que una o ms personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la direccin, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes.
En cualquier caso, debern existir entre las empresas en cuestin, con-

diciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no ralacionadas.

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, debern cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artculo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado.

TRATADO CON EL REINO UNIDO DE GRAN BRETAA E IRLANDA DEL NORTE


Cabe precisar que este Tratado entr en vigor el ao de 1994 y que sus disposiciones se aplican retroactiva mente desde el mes de abril de dicho ao; sin embargo, la confirmacin en el sentido de que el Ministerio de Asuntos Exteriores britnico remiti la nota diplomtica relativa a la entrada en vigor del Convenio el dia 15 de diciembre de 1994, fue recibida por la Direccin General de Politica de Ingresos y Asuntos Fiscales lnternacionales hasta el dia 19 de enero de 1995. La denominacin completa de este Tratado, es "Convenio ent~~ el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaa e Irlanda del Norte para Evitar la Doble Imposicin e Impedir la Evasin Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta y Ganancias de Capital", fue firmado el2 de junio de 1994 y aprobado por el Senado el6 de julio de 1994.

APARTADO V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA


En el artculo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad
de aplicacin de las disposiciones relativas a operaciones entre partes rela-

cionadas a que se refiere el artculo 215 de la Ley del Impuesto sobre la


Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos:

A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la direccin, controlo el capital de una

empresa residente del otro Estado contratante.

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B. Que una o ms personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la direccin, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes. En cualquier caso, debern existir entre las empresas en cuestin, condiciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas. Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, debern cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artculo 64-Ade la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado. Cabe destacar que el tratado dispone la obligacin de hacer ajustes correspondientes al otro Estado y la de observar los plazos de caducidad de facultades de las autoridades. Estos dos beneficios no aplican en casos de conducta fraudulenta o negligente.
TRATADO CON ITALIA

La denominacin completa de este Tratado, es "Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la Repblica Italiana para Evitar la Doble Imposicin en Materia de Impuestos sobre la Renta y Prevenir la Evasin Fiscal", fue firmado el8 de julio de 1991, y aprobado por el Senado el 25 de mayo de 1994, efectundose el canje de notas diplomticas los das 23 de junio de 1994 y 8 de febrero de 1995, promulgndose finalmente mediante publicacin en el Diario Oficial de la Federacin del29 de marzo de 1995.
APARTADO V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA

En el artculo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad


de aplicacin de las disposiciones relativas a operaciones entre partes rela-

cionadas a que se refiere el artculo 215 de la Ley del Impuesto sobre la


Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos:

A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la direccin, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante.

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B. Que una o ms personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la direccin, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes.
En cualquier caso, debern existir entre las empresas en cuestin, condiciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas que produzcan la elusin de pago de impuestos sobre beneficios que de otra manera hubieran estado gravados en algunos de los Estados contratantes.

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, debern cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artculo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado, para que pueda la autoridad ejercitar sus facultades al respecto.
TRATADO CON JAPN

Este tratado, cuya denominacin completa el "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Japn para Evitar la Doble Imposicin e Impedir la Evasin Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta", fue firmado el9 de abril de 1996, aprobado porel Senado el29 de abril de 1996, efectundose el canje de notas diplomticas, segn informacin obtenida de la Direccin de Negociacin de Tratados de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, el da 6 de octubre de 1996. El acuerdo entr en vigor el da 6 de noviembre de 1996 y sus disposiciones son aplicables a partir del 10. de enero de 1997, segn se desprende del artculo 28, habindose publicado en el Diario Oficial de la Federacin el 6 de enero de 1997.

APARTADO V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA


En el artculo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad
de aplicacin de las disposiciones relativas a operaciones entre partes re la-

cionadas a que se refiere el artculo 215 de la Ley del Impuesto sobre la


Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos:

A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la direccin. controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante.

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B. Que una o ms personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la direccin, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes.
En cualquier caso, debern existir entre las empresas en cuestin, con-

diciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas y de hecho, la existencia de estas condiciones deber ser causa de que los beneficios de estas empresas sean distintos de los que se hubieran producido y sujetado al pago del gravamen, de no existir tales condiciones. Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, debern cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artculo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado, para que la autoridad mexicana pueda hacer ajuste alguno. Asimismo, el Tratado contempla que, previa consulta entre las autoridades competentes de los Estados contratantes (en donde se acuerde la procedencia de la imposicin realizada por un Estado a los beneficios que se hubieran obtenido, en cumplimiento de este artculo), el otro Estado contratante proceder al ajuste correspondiente del monto del impuesto percibido sobre esos beneficios acordados.

TRATADO CON DINAMARCA


Este tratado, cuya denominacin completa es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Reino de Dinamarca para Evitar la Doble Imposicin e Impedir la Evasin Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio", fue firmado el 11 de junio de 1997, aprobado por el Senado el28 de octubre de 1997, efectundose el canje de notas diplomticas, se efectu en la ciudad de Copenhague, el nueve yveintids de diciembre de 1997. Se public en el Diario Oficial de la Federacin el 22 de noviembre de 1997. El mismo entr en vigor el da 22 de dicembre de 1997.

V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA
En el artculo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad
de aplicacin de las disposiciones relativas a operaciones entre partes re-

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lacionadas a que se refiere el artculo 215 delaLey del Impuesto sobre la Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos: A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la direccin, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante. B. Que una o ms personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la direccin, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes.
En cualquier caso, debern existir entre las 'empresas en cuestin, condiciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas que produzcan la elusin de pago de impuestos sobre beneficios que de otra manera hubieran estado gravados en algunos de los Estados contratantes.

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, debern cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artculo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta antes citado, para-que pueda la autoridad ejercitar sus facultades al respecto. .

TRATADO CON EL REINO DE NORUEGA

iI:

La denominacin completa de este Tratado, es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Reino de Noruega para Evitar la Doble Imposicin e Impedir la Evasin Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio". Fue firmado el23 de marzo de 1995 y aprobado por el Senado el14 de noviembre de 1995, el canje de notas diplomticas se efectu en la ciudad de Mxico los das 16 y 23 de enero de 1996 publicndose en el Diario Oficial de la Federacin el26 de agosto de 1996.

V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA
de aplicacin de las disposiciones relativas a operaciones ~ntre partes rela-

En el artculo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad

cionadas a que se refiere el artculo 215 de la Ley dellrnpuesto sobre la


Renta, siempre que se presente cualquiera de los siguientes supuestos:

210

DIONISIO J. KAYE

A. Que la empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la direccin, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante.
B. Que una o ms personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la direccin, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes.
En cualquier caso, debern existir entre las empresas en cuestin, con-

diciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas. Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, debern cumplirse todos los req uisitos y presupuestos contenidos en el artculo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes citado. Cabe destacar que el Tratado no dispone la obligacin de hacer ajustes correspondientes al otro Estado.
TRATADO DE LOS PAISES BAJOS: La denominacin completa de este Tratado, es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Reino de Noruega para Evitar la Doble Imposicin e Impedir la Evasin Fiscalen Materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio". Fue firmado el 23 de marzo de 1995 y aprobado por el Senado el14de noviembre de 1995, el canje de notas diplomticas se efectu en la ciudad de Mxico los das 16 y 23 de enero de 1996 publicndose en el Diario Oficial de la Federacin el26 de agosto de 1996. V, PRECIOS DE TRANSFERENCIA.

En el artculo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad


de aplicacin de las dsposciones relativas a operaciones entre partes rela-

cionadas a que se refiere el artculo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para el efecto de incluir en la base gravable beneficios que se han eludido el gravamen, siempre que se presente cualquiera de los siguientes
supuestos:

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

211

A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la direccin, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante.
B. Que una o ms personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la direccin, el controlo el capital de empresas situadas una en cada uno de los dos Estados contratantes.
En cualquier caso, debern existir entre las empresas en cuestin, condiciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas y de hecho, la existencia de estas condiciones deber ser causa de que los beneficios de estas empresas sean distintos de los que se hubieran producido de no existir tales condiciones.

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, debern cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artculo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes citado, para que la autoridad mexicana pueda hacer ajuste alguno. C. Se establece el procedimiento conforme a la cual pueden hacerse los ajustes a los resultados de ambas empresas, de comn acuerdo entre las autoridades de los Estados contratantes. A este respecto se precisa que, en caso de fraude, culpa o negligencia, no proceder el ajuste correspondiente ni el procedimiento de acuerdo mutuo entre ambos estados. D. Por ltimo, se aclara en el prrafo VI del Protocolo que el hecho de
que empresas relacionadas celebren contratos tales como de costos com-

partidos, de servicios (para distribuir gastos ejecutivos, generales de administracin, tcnicos, comerciales, etc.), de investigacin y desarrollo ti
otros similares, no implica "per se" la existencia de condiciones distintas de

las que se habran pactado entre partes no relacionadas.

!J:

TRATADO CON SINGAPUR


La denominacin completa de este Tratado, es "Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de la Repblica de Singapur para Evitar la Doble Imposicin e Impedir. la

212

DIONISIO J. KAYE

Evasin Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta", fue firmado el9 de noviembre de 1994y aprobado por el Senado el26 de abril de 1995, efectundose el canje de notas diplomticas los das 22 de junio y 8 de septiembre de 1995, promulgndose finalmente mediante publicacin en el Diario Oficial de la Federacin el23 de agosto de 1996. V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA

En el articulo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicacin de las disposiciones relativas a operaciones entre partes relacionadas a que se refiere el artculo 215 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que se presente cualquiera de los siguientes supuestos:

A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes partcipe directa o indirectamente en la direccin, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante.
B. Que una o ms personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la direccin, el controlo el capital de empresas situadas en ambos estados contratantes. En cualquier caso, debern existir entre las empresas en cuestin, condiciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas que produzcan la elusin de pago de impuestos sobre beneficios que de otra manera hubieran estado gravados en alguno de los Estados contratantes.
Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior,

dbern cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artculo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes citado, para que pueda la autoridad ejercitar sus facultades al respecto.
TRATADO CON SUECIA

Este Tratado, cuya denominacin completa es "Cnvenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Reino de Suecia para Evitar la Doble Imposicin e Impedir la Evasin Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta", fue firmado el21 de septiembre de 1992 y aprobado por el Senado el15 de dciembre de ese mismo ao, se-

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

213

gn publicacin en el Diario Oficial de la Federacin el1 7 de diciembre de 1992.

V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA
En el artculo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicacin de las disposiciones relativas a operaciones entre partes relacionadas a que se refiere el artculo 215 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta, siempre que se presenten los siguientes supuestos:

A. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la direccin, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante.
B. Que una o ms personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la direccin, el controlo el capital de empresas situadas en los dos Estados contratantes.
Adicionalmente ser necesario, en todo caso, que las condiciones pac-

tadas entre las empresas difieran de las que se habran establecido entre
partes no relacionadas.

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, debern cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artculo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes citado.
TRATADO CON SUIZA

La denominacin completa de este Tratado, es "Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Consejo Federal Suizo para Evitar la Doble Imposicin en Materia de Impuesto sobre la Renta", fue firmado el3 de agosto de 1993, y aprobado por el Senado ello. de junio de 1994, efectundose el canje de notas diplomticas los dias 12 de julio y 8 de septiembre de 1994, promulgndose finalmente mediante publicacin en el Diario Oficial de la Federacin el 24 de octubre de 1994.

V. PRECIOS DE TRANSFERENCIA

A. En el artculo 90. del Tratado se establece expresamente la posibilidad de aplicacin de las disposiciones relativas a operaciones entre partes

214

DlONISIQ J. KAYE

relacionadas a quese refiere el artculo 215 de la Ley del Impuesto sobre la


Renta, siempre que se presente cualquiera de los siguientes supuestos:

l. Que una empresa residente en uno de los Estados contratantes participe directa o indirectamente en la direccin, controlo el capital de una empresa residente del otro Estado contratante.
2. Que una o ms personas (las mismas) participen directa o indirectamente en la direccin, el controlo el capital de empresas situadas una en cada uno de los dos Estados contratantes.
En cualquier caso, debern existir entre las empresas en cuestin, con-

diciones diferentes de las que hubieran sido pactadas entre partes no relacionadas.

Cabe recordar que, con independencia y sin perjuicio de lo anterior, debern cumplirse todos los requisitos y presupuestos contenidos en el artculo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, antes citado. B. Se establece que las autoridades competentes de ambos Estados pueden consultarse para efectuar ajustes (modificaciones a la base gravable de los contribuyentes) de los beneficios de una empresa residente en un Estado contratante, cuando tales beneficios son igualmente considerados dentro de los beneficios obtenidos en el otro Estado contratante. Sin embargo, en el caso de fraude, culpa o negligencia, las autoridades competentes no estn obligadas a consultarse para realizar un ajuste de los beneficios en los dos Estados contra tantes.

C. Se especifica que no se rectificarn los beneficios de una empresa despus de la expiracin de los plazos previstos por su legislacin nacional,
yen todo caso, despus del transcurso de cinco aos a partir de la terminacin de aquel en que se present la situacin en materia de precios de trans-

ferencia.
11.4. Resoluciones Miscelneas Fiscales

Las Reglas o normas contenidas en las Resoluciones Miscelneas Fiscales, han sido invariablemente criticadas en nuestro medio, no obstante ello, y que no pueden imponer obligaciones, sern objeto de anlisis en el inciso siguiente. (ver inciso 4.4 del Captulo l de este libro)

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

215

A continuacin se transcriben las dos reglas aplicables.

"2.12.2. Para efectos del articulo 34-A del Cdigo, a la solicitud de resolucin a que se refiere dicho precepto deber anexarse la siguiente informacin y documentacin:
A. Informacin generaL

1. El nombre, la denominacin o razn social, el domicilio fiscal, la clave del RFC, el nmero de identificacin fiscal y el pas de residencia de:
(a) Elcontribuyente, indicando, en su caso, s tiene sucursales en territorio nacional.

(b) Las personas residentes en Mxico o en el extranjero que tengan participacin directa o indirecta en el capital social del contribuyente, anexando copia del registro de acciones nominativas previsto en el artculo 128 de la Ley General de Sociedades Mercantiles. (c) Las personas relacionadas residentes en Mxico, que tengan una relacin contractual o de negocios con el contribuyente. (d) Las personas relacionadas residentes en el extranjero, que tengan una relacin contractual o de negocios con el contribuyente. 2. Cuando el contribuyente forme parte de un grupo multinacional, se deber proporcionar descripcin de las principales actividades que realizan las empresas que integran dicho grupo, incluyen-

do el lugar o lugares donde realizan las actividades, describiendo


las operaciones celebradas entre el contribuyente y las empresas

relacionadas que formen parte del mismo grupo de inters, asi


como un organigrama donde se muestre la tenencia accionaria de

las empresas que conforman el citado grupo. 3. Copia de los estados de posicin financiera y de resultados, incluyendo una relacin de los costos y gastos incurridos por el contribuyente, y de las personas relacionadasresidentes en Mxico o
en el extranjero que tengan una relacin contractual o de negocios

con el contribuyente, as como de sus declaraciones anuales normales y complementarias del ISR del contribuyente, correspon-

216

DIONISIO J. KAYE

dientes a los 3 ejercicios inmediatos anteriores a aqui por el que se solicite la expedicin de la resolucin. Los contribuyentes que dictaminen sus estados financieros para efectos fiscales, en lugar de presentar los estados de posicin financiera y de resultados a que se refiere. el prrafo anterior, debern anexar copia del dictamen, asi como los estados financieros dictaminados y sus anexos respectivos. 4. Copia en idioma espaol de los contratos, los acuerdos o convenios celebrados entre el contribuyente y las empresas relacionadas
con el mismo, residentes en Mxico o en el extranjero, incluyendo,

entre otros, los contratos de arrendamiento y de comodato. 5. Fecha de inicio y de terminacin de los ejercicios fiscales de las personas residentes en el extranjero relacionadas con el contribuyente, que tengan una relacin contractual o de negocios con esta

ltima. 6. Moneda en la que se pactaron o pactan las principales operaciones entre el contribuyente y las personas residentes en Mxico o en el extranjero relacionadas con l. B. fnformacin especfica:
1. Las transacciones u operaciones por las cuales el contribuyente
solicita resolucin particular, proporcionando sobre las mismas, la informacin siguiente:

(a) Descripcin detallada de las funciones o actividades que realizan el contribuyente y las personas residentes en Mxico o en el extranjero relacionadas con ella, que mantengan una relacin contractual o de negocios con el contribuyente, incluyendo una descripcin de los activos y riesgos-que asumen cada una de dichas personas. (b) El mtodo o mtodos que propone el contribuyente, para determinar el precio o monto de la contraprestacin en las operaciones

celebradas con las personas residentes en Mxico o en el extranjero relacionadas con ella, incluyendo los criterios y dems elemen-

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

217

tos objetivos para considerar que el mtodo es aplicable para dicha


empresa.

Adicionalmente, el contribuyente deber presentar los estados de resultados a que se refiere el numeral 3 del rubro A de esta regla, aplicando el mtodo o mtodos propuestos para determinar el precio o monto de la contraprestacin en las operaciones celebradas
con las personas relacionadas. Asimismo, se anexar copia del es-

tado de resultados proyectado para el o los ejercicios por los cuales solicita la resolucin, aplicando el mtodo o mtodos propuestos.
2. Informacin financiera, en su caso, sobre empresas no relacio-

nadas comparables, considerando para efecto de llevar a cabo dicha comparacin, las funciones, las actividades, as como los activos y riesgos tanto de las empresas no relacionadas como 'del

contribuyente. 3. Especificar si las personas relacionadas con el contribuyente, residentes en el extranjero, s encuentran sujetas al ejercicio de las facultades de comprobacin en materia de precios de transferencia, por parte de una autoridad fiscal y, en su caso, describir la etapa que guarda la revisin correspondiente. Asimismo, se deber informar si dichas personas residentes en el extranjero estn dirimiendo alguna controversia de ndole fiscal en materia de precios de transferencia ante las autoridades o los tribunales y, en su
caso, la etapa en que se encuentra dicha controversia. En caso de que exista una resolucin por parte de la autoridad competente o que

se haya obtenido una sentencia firme dictada por los tribunales


correspondientes, se debern proporcionar los elementos sobre-

salientes y los puntos resolutivos de tales resoluciones."


"2.11.3. Los contribuyentes podrn analizar conjuntamente con la Administracin Central de Auditora Fiscal Internacional adscrta a la Administracin General de Auditora Fiscal Federal, la informacin y metodologa que pretenden someter a consideracin de
esa Administracin Central, previamente a la presentacin de la

solicitud de resolucin a que se refiere el articulo 34-A del Cdigo, sin necesidad de identificar al contribuyente o a sus partes relacionadas."

218

DIONISIO J. KAYE

lit. SITUACIN DE LOS APA'S EN MXICO


III, 1. Origen

Los acuerdos anticipados de determinacin de precios (APA'S por sus siglas en ingls) tienen su antecedente segn lo refieren Richard M. Hammer, Cym H. Lowell, Mariane Burge y Marc M. Levey, en su libro International Transfer Pricing: Guidelines, en la dcada de los 80's yfueron programas que iniciaron en Japn, a travs de los cuales su administracin de impuestos haca una preconfirmacin de los precios de transferencia de

las empresas multinacionales que tributaban bajo su jurisdiccin. Este programa fue adoptado segn lo refieren los autores anteriores por los Estados Unidos de Amrica, en 1991, a raiz de lo cual, y desde entonces, varios otros miembros de la OCDE han anunciado la aplicacin de programas APA'S. En Mxico se adopt esta figura juridica a partir del ao de 1997, con la reforma del Cdigo Fiscal de la Federacin y la inclusin del artculo 34-A,
sin embargo, tanto en este inciso, como en el siguiente. se vern las diferen-

cias sustanciales que existen entre el programa adoptado por el sistema mexicano y el de otros pases. En la iniciativa de ley que someti el ejecutivo federal para establecer y modificar diversas leyes fiscales para el ao de 1997, se seal: "Que en el PLAN NACIONAL DE DESARROLLO 1995-2000, el crecimient econmico sostenido slo era posible cuando se procura, alcanza y preserva el equilibrio macroeconmico fundamental, siendo esencial
para ello que las polticas que condujeran aesos equilibrios fueran transpa-

rentes y estables para que tuvieran credibilidad y ofrecieran certidumbre y seguridad jurdica a los gobernados". Con base en las consideraciones anteriores, el Ejecutivo seal que
propona en lo particular continuar en la instrumentacin de esquemas

que fomentaran la actividad de los particulares, asi como el fortalecimiento de la estructura de la administracin tributaria, aclarando que la estrategia de
una adecuada administracin tributaria, consista no solo en obtener la

mayor de los ingresos posibles para la consecucin de los gastos pblicos,

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

219

sino tambin en facilitar a los contribuyentes el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Por cuanto hace al Cdigo Fiscal de la Federacin se propuso una serie de reformas que, por la naturaleza del propio Cdigo habrian de tener beneficios en el pago de todos los impuestos, ya que se trata de nuevos esquemas, claros y comprensibles para los contribuyentes, adems de incorporar modalidades aplicables en figuras afines, preservar los medios de defensa que ya establecia la legislacin, prever mecanismos de atencin a solicitudes de los contribuyentes que les brinden certeza jurdica y adoptar criterios que para ese entonces se aplicaban en el mbito internacional.
Respecto a nuestra materia, se propuso:

"Prever la facultad de la autoridad para resolver consultas de los contribuyentes sobre la aplicacin de mtodos para la determinacin de precios de transferencia. Tales resoluciones podrn tener una vigencia de hasta
cuatro ejercicios posteriores y en algunos casos, hasta de cuatro ejercicios anteriores a su emisin, a fin de dar una mayor certeza jurdica al contribuyente que realiza operaciones internacionales",

As pues, se incorpor el artculo 34-A al Cdigo tributario federal, y se incluyeron en la Resolucin Miscelnea Fiscal, las reglas necesarias para la presentacin de la consulta.

111. 2. Evolucin
111.2.1. Artculo 34-Adel Cdigo Fiscal de la Federacin

El texto del artculo 34-A del Cdigo Fiscal de la Federacin fue para 1997 y hasta 1999, el siguiente:
..Artculo 34-A. Las autoridades fiscales podrn resolver consultas que formulen los interesados relativas a la metodologa utilizada en la determinacin de los precios o montos de las contraprestaciones, en operaciones con partes relacionadas, en los trminos del artculo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Estas resoluciones podrn derivar de un acuerdo con las autoridades competentes de un pas con el que se tenga un tratado para evitar la doble tributacin. En este ltimo caso, las autoridades fiscales podrn discrecionalmente condonar total o parcialmente

220

DlONISIO J. KAYE

recargos, siempre que las autoridades competentes del otro pas no reintegren o

devuelvan cantidades a ttulo de intereses y hayan devuelto el impuesto correspondiente.

Lasresoluciones emitidas en lostrminos deeste artculo, podrnsurtir sus efectos hasta por los cuatro ejercicios fiscales siguientes a aqul en que se otorguen, pudiendo las autoridades fiscales autorizar que las mismas surtan sus efectos hasta
por los cuatro ejercicios inmediatos anteriores. La validez de las resoluciones podr condicionarse al cumplimiento de requisitos que demuestren que las operaciones objet de la resolucin, se realizan a precios o montos de contraprestaciones Que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables."

Como qued precisado en el punto que antecede, el artculo que ha quedado transcrito, se incorpor al Cdigo Fiscal de la Federacin, a partir del lo. de enero de 1997, cuyo texto original estuvo vigente hasta el ao de 1999. Cabe sealar que anteriormente a la inclusin de esta disposicin en el citado ordenamiento, exista prevista en el articulo 34 del mismo, la obligacin de las autoridades fiscales de contestar las consultas que sobre situaciones reales y concretas les hicieran los interesados individualmente, sin

embargo para la reforma fiscal de 1997, el legislador consider conveniente apartar de la regla general de las consultas, las correspondientes a precios de transferencia, adicionando el articulo 34-A que nos ocupa, estableciendo requisitos y formalidades distintas a la regla general, atendiendo a la naturaleza del tipo de solicitud que se someteria a consideracin de la autoridad. Respecto a la condonacin de los recargos a que se refiere el primer prrafo del numeral que se analiza, existieron diversas criticas respecto a su constitucionalidad, una de ellas fue la planteada por Jos de Jess Gmez Cotero en sulibro Precios de Transferencia. Una visin Jurdica, al sealar:
"La figura puede ser una solucin al problema de los precios de transferencia, sln embargo lo criticable de su regulacin en nuestro pas, reside en la condonacin de recargos que se prev en su texto, pues independientemente de que ello pueda ser favorable al contribuyente, rie con lo dispuesto en el ltimo prrafo del articulo 21 del Cdigo Fiscal de la Federacin, el que prohbe expresamente a las autoridades fiscales liberar a los contribuyentes del pago de la actualizacin de las contribuciones o condonar total o parcialmente los recargos correspondientes. Por otro lado, tambin es criticable el que en su texto se seale como requisito de procedencia de la condonacin, la necesidad en primer lugar, de la negativa del fis-

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

221

ca extranjero para reintegrar o devolver intereses y el que ante esta actitud, la autoridad nacional discrecionalmente lo acepte, pues ello violenta la garanta de legalidad prevista en el artculo 31 fraccin IV de nuestra Constitucin, pues deja al arbitrio tanto de un tercero, como de la propia autoridad administrativa, la determinacin de un elemento de la base para la determinacin de estos recargos. Al respecto, no debemos olvidar que el principio de legalidad no slo es aplicable a las contribuciones, sino tambin respecto de sus accesorios, como lo son los recargos"

Dicho precepto fue modificado a partir del primero de enero de 2000, para quedar como sigue:
"Artculo 34-A. Las autoridades fiscales podrn resolver consultas que formulen los interesados relativas a la metodologa utilizada en la determinacin de los precios o montos de las contraprestaciones, en operaciones con partes relacionadas, en los trminos del artculo 64A de la ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que el contribuyente presente la informacin, datos y documentacin, necesarios para la emisin de la resolucin correspondiente. Es.t9s.resofl!0o.!J!P.Q: _drn d!?riuar de un acuerdo con las autoridades competentes de un pas con el que se tenga un tratado para evitar la doble tributacin. . Las resoluciones que en su caso se emitan en los trminos de este artculo, podrn surtir sus efectos en el ejercicio en que se soliciten, en el ejercicio inmediato anterior y hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes a aquel en que se soliciten. La vigencia podr ser mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso, en los trminos de un tratado internacional de que Mxico sea parte.

La validez de las resoluciones podr condicionarse al cumplimiento de requisitos quedemuestren que las operaciones objeto de la resolucin, se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables".

Del contenido del numeral antes transcrito se desprende que se realizaron las modificaciones siguientes:

1. Se incluy en el texto que las resoluciones de las autoridades quedaran condicionadas a que" ...el contribuyente presente la informacin, datos y documentacin, necesarios para la emisin de la resolucin correspondiente."
2. Se modific la vigencia de las resoluciones limitndolas a surtir sus efectos en el ejercicio en que se soliciten, en el inmediato anterior y hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes a aquel en que se soliciten.

222

DIONISIO J. KA VE

Asimismo se establece que la vigencia podr ser mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso en los trminos de un tratado internacional de que Mxico sea parte. 3. Por ltimo, se excluye del texto de la disposicin la facultad de la autoridad de discrecionalmente condonar total o parcialmente recargos, siempre que las autoridades competentes del otro pais no reintegren o devuelvan cantidades a titulo de intereses y hayan devuelto el impuesto correspondiente. Evidentemente la primera modificacin, era indispensable, en virtud de que las condiciones para que la autoridad estuviera en posibilidad de
emitir una resolucin, se encontraban previstas en las disposiciones misce-

lneas de vigencia anual, que solamente pueden otorgar beneficios a los particulares, pero de ninguna manera establecer cargas para los mismos, razn por la cual, la obligatoriedad de presentar la informacin ydocumentacin necesarias, deba estar incluida en la propia ley. Respecto a la segunda modificacin, es desealarque la misma reduce la vigencia de las resoluciones que nos ocupan, lo que evidentemente es en perjuicio del contribuyente y pareciera contrario a la intencin del legisladar cuando en 1997 incluy el precepto legal que se analiza, toda vez que si bien es cierto que lo que se pretende con este tipo de acuerdos es preservar, entre otras cosas, la seguridad jurdica de los contribuyentes, igualmente
cierto es que, el plazo de nueve aos era demasiado largo, considerando la velocidad en que las condiciones econmicas mundiales son modificadas y

por otra parte no debe de olvidarse que el precepto dej abierta la posibilidad para que las citadas resoluciones pudieran tener una vigencia mayor cuando derivaran de un procedimiento amistoso en los trminos de un tratado internacional del que Mxico sea parte, logrando as una reciprocidad
para la hacienda nacional y por otra parte reduce los riesgos de que se incurra en prcticas de elusin o evasin fiscal.

La exposicin de motivos seala que la modificacin no afecta los derechos de los contribuyentes, ya que estos en cualquier momento pueden
solicitar una nueva resolucin, adems, y como se ver en el siguiente inciso, otros pases que tienen legislados estos acuerdos de precios de transferencia, generalmente sealan una vigencia de tres a cinco aos, 10 que hace acorde la norma nacional con las disposiciones internacionales.

NUEVO DERECHO PROCESAL. FISCAL. Y ADMINISTRATIVO

223

Por ltimo es de sealar que el prrafo que fue eliminado de la norma en estudio, relativo a la condonacin de los recargos se incluy en la reforma para el 2000, en el penltimo prrafo del articulo 21 del mismo Cdigo Fiscal, al sealar:
"Artculo 21 ..

Las autoridades fiscales podrn condonar total o parcialmente los recargos derivados de un ajuste a los precios o montos de contraprestaciones en operaciones entre partes relacionadas, siempre que dicha condonacin derive de un acuerdo de autoridad competente sobre las bases de reciprocidad, con las autoridades de un pas con el que se tenga celebrado un tratado para evitar la doble tributacin, y dichas autoridades hayan devuelto el impuesto correspondiente sin el pago de cantidades a ttulo de intereses".

La exposicin de motivos de la reforma al artculo 21 Cdigo Fiscal de la Federacin, se manifest respecto a la adicin que antecede:
"12. Recargos en ajustes a precios de transferencia

En los casos en que las autoridades fiscales nacionales y extranjeras realizan ajustes en relacin con el impuesto que se debe pagar en cada pas en los casos de operaciones entre partes relacionadas, estos ajustes generan que en uno de los pases se cause un impuesto a cargo del contribuyente y, en el otro, un saldo a favor. Por lo anterior, y dado el principio de reciprocidad internacional, se propone adicionar un penltimo prrafo al artculo 21, con objeto de sealar que las autoridades fiscales mexicanas podrn condonar los recargos que deriven de ajustes a los precios o montos de las contraprestaciones en operaciones entre partes relacionadas, siempre que la condonacin se haga bajo bases de reciprocidad con los pases con que se tengan celebrados tratados de doble tributacin y el contribuyente no reciba intereses por parte del fisco al cual le pag el impuesto sobre la renta en exceso".

No obstante lo anterior, es decir, las razones sealadas en la exposicin de motivos, no se elimina la inequidad del precepto, pues mientras para la generalidad de los contribuyentes la autoridad se encuentra impedda para condonar total o parcialmente recargos, para otros contribuyentes
que adems por su naturaleza multinacional son mayores, si se autoriza la condonacin.

111.2.2. Artculo 37 del Cdigo Fiscal de la Federacin


Otro precepto indispensable para el anlisis de estos llamados convenios anticipados de determinacin de precios, es el articulo 37 del propio

224

DIONISIO J. KAYE

Cdigo Tributario Federal, pues sta disposicin prev un trmino perentorio a las autoridades para resolver las consultas planteadas en materia de precios de transferencia y que es, a diferencia de cualquier otra consulta, un plazo de ocho meses. Ciertamente, el artculo 37 establece que cualquier instancia, consulta o peticin formulada a la autoridad fiscal competente, deber ser resuelta en un plazo de tres meses, entendindose que estos plazos prevn no slo la emisin de la resolucin, sino la notificacin al gobernado. La razn de esta disposicin es que las resoluciones que afecten a los gobernados, a fin de que nazcan a la vida jurdica, debern de estar debidamente notificados, pues resultaria ocioso que la ley previera slo un plazo para la emisin de una resolucin y no llevara implcita o expresa la obligacin de drsela a conocer en forma debida a los particulares. En este sentido se han pronunciado tanto el Poder Judicial Federal, como el Tribunal Fiscal de la Federacin, en diversas tesis. Eltexto del artculo 37 del Cdigo Fiscal de la Federacin, fue modificado para el ao de 1997, quedando de la siguiente forma:
,.Artculo 37. Las instancias o peticiones que se formulen a las autoridades fiscales debern ser resueltas en un plazo de tres meses; transcurrido dicho plazo sin que se notifique la resolucin, el interesado podr considerar que la autoridad resolvi negativamente e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo posterior a dicho plazo, mientras no se dicte la resolucin, o bien, esperar a que sta

se dicte.

J:J plazo p~...!-resolv_erJasc.oo.s_u.ltas_--que_hac:e_ r~f~re_ncia _el arttq.tlo_~_4.:A


ser de_ocho_me_ses.
Cuando se requiera al promovente que cumpla los requisitos omitidos o propor-

cione los elementos necesarios para resolver, el trmino comenzar a correr desde que el requerimiento haya sido cumplido".

Es importante destacar que la parte resaltada del articulo antes transcrito, es la que se adicion a partir del primero de enero de 1997, estableciendo un plazo de ocho meses para que la autoridad emita la resolucin correspondiente a las consultas relacionadas con los precios de transferencia. Tambin es importante mencionar, que el numeral de referencia, establece una figura fundamental en el derecho tributario mexicano, que es la

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

225

llamada negativa ficta, que consiste en que ante el silencio de las autoridades competentes para resolver una instancia o peticin de los gobernados, en el plazo fijado por la ley, se considera que el sentido de la resolucin fue negativo, por lo que los particulares pueden ejercer los medios de defensa procedentes. Esta figura juridica por regla general se configura cuando transcurridos tres meses de la interposicin de la instancia o peticin correspondiente, la autoridad no notifica al particular su resolucin, sin embargo, tratndose de. consultas relacionadas con precios de transferencia, el legislador
consider conveniente establecer un plazo mximo de ocho meses, de-

bindose entender que, tambin para estos casos, transcurrido el plazo legal sin que la autoridad correspondiente emita su resolucin, se le atribuye un sentido negativo al silencio de dicha autoridad y en consecuencia se configura la negativa ficta, lo que genera para los contribuyentes la posibilidad de acudir a los medios de defensa procedentes. Asimismo, se destaca que dicha disposicin no ha sufrido modificaciones desde su inclusin en el articulo 37 del Cdigo Fiscal de la Federacin, vigente a partir del primero de enero de 1997, hasta la fecha.

111.2.3. Resoluciones Miscelneas I1I.2.3.1. Regla 2.12.2


En relacin al articulo 34-A, que ha quedado transcrito en el punto que antecede, se expidieron diversas Resoluciones Miscelneas (1997, 1998, 1999 y 2000). Las Resoluciones Miscelneas de referencia, tienen como objetivo fundamental establecer reglas sobre la forma en que deben tramitar las consultas de precios de transferencia los particulares. Para ello, en el ao de 1997, en la regla miscelnea 2.12.2, publicada en el Diario Oficial de la Federacin del 21 de marzo de 1997, se prev la documentacin e informacin que deber ser anexada a la solicitud de resolucin, misma que a continuacin se transcribe:

226

DIONISIO J. KAVE

"2.12.2. Para efectos del artculo 34-A del Cdigo, a la solicitud de resolucin a que se refiere dicho precepto deber anexarse la siguiente informacin y documentacin: .
C. Informacin general:

l. El nombre, la denominacin o razn social, el domicilio fiscal, la clave del RFC, el nmero de identificacin fiscal y el pas de residencia de:
(al El contribuyente, indicando, en su caso, si tiene sucursales en territorio nacional.

(b) Las personas residentes en Mxico o en el extranjero que tengan participacin directa o indirecta en el capital social del contribuyente, anexando copia del registro de acciones nominativas previsto en el artculo 128 de la Ley General de Sociedades Mercantiles. (e) Las personas relacionadas residentes en Mxico, que tengan una relacin contractual o de negocios con el contribuyente. (d) Las personas relacionadas residentes en el extranjero, que tengan una relacin contractual o de negocios con el contribuyente. 2. Cuando el contribuyente forme parte de un grupo multinacional, se deber proporcionar descripcin de las principales actividades que realizan las empresas que integran dicho grupo, incluyendo el lugar o lugares donde realizan las actividades, describiendo las operaciones celebradas entre el contribuyente y las empresas relacionadas que formen parte del mismo grupo de inters, as como un organigrama donde se muestre la tenencia accionaria de las empresas que conforman el citado grupo. 3. Copia de los estados de posicin financiera y de resultados, incluyendo una relacin de los costos y gastos incurridos por el contribuyente, y de las personas relacionadas residentes en Mxico o en el extranjero que tengan una relacin contractual o de negocios con el contribuyente, as como de sus declaraciones anuales normales y complementarias del 15R del contribuyente, correspondientes a los 3 eiercicios inmediatos anteriores a aqul por el que se solicite la expedicin de la resolucin. Los contribuyentes que dictaminen sus estados financieros para efectos fiscales, en lugar de presentar los estados de posicin financiera y de resultados a que se refiere el prrafo anterior, debern anexar copia del dictamen, as como los estados financieros dictaminados y sus anexos respectivos. 4. Copia en idioma espaol de los contratos, los acuerdos o convenios celebrados entre el contribuyente y las empresas relacionadas con el mismo, residentes en Mxico o en el extranjero, incluyendo, entre otros, los contratos de arrendamiento y de comodato. 5. Fecha de inicio yde terminacin de los ejercicios fiscales de las personas residentes en el extranjero relacionadas con el contribuyente, que tengan una relacin contractual o de negocios con esta ltima.

Nuevo DEReCHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

227

6. Moneda en la que se pactaron o pactan las principales operaciones entre el contribuyente y las personas residentes en Mxico o en el extranjero relacionadas con l. D. Informacin especfica: l. Las transacciones u operaciones por las cuales el contribuyente solicita resolucin particular, proporcionando sobre las mismas, la informacin siguiente: (a) Descripcin detallada de las funciones o actividades que realizan el contribuyente y las personas residentes en Mxico o en el extranjero relacionadas con ella, que mantengan una relacin contractualo de negocios con elcon tribuyen te, incluyendo una descripcin de los activos y riesgos que asumen cada una de dichas personas, (b) El mtodo o mtodos que propone el contribuyente, para determinar el precio o monto de la contraprestacin en las operaciones celebradas con las personas residentes en Mxico o en el extranjero relacionadas con ella, incluyendo los criterios y dems elementos objetivos para considerar que el mtodo es aplicable para dicha empresa. Adicionalmente, el contribuyente deber presentar los estados de resultados a que se refiere el numeral 3 del rubro A de esta regla, aplicando el mtodo o mtodos propuestos para determinar el precio o monto de la contraprestacin en las operaciones celebradas con las personas relacionadas. Asimismo, se anexar copia del estado de resultados proyectado para el o los ejercicios por los cuales solicita la resolucin, aplicando el mtodo o mtodos propuestos. 2. Informacin financiera, en su caso, sobre empresas no relacionadas comparables, considerando para efecto de llevar a cabo dicha comparacin, las funciones, las actividades, as como los activos y riesgos tanto de las empresas no relacionadas como del contribuyente. 3. Especificar si las personas relacionadas con el contribuyente, residentes en el extranjero, se encuentran sujetas al ejercicio de las facultades de comprobacin en materia de precios de transferencia, por parte de una autoridad fiscal y, en su caso, describir la etapa que guarda la revisin correspondiente. Asimismo, se deber informar si dichas personas residentes en el extranjero estn dirimiendo alguna controversia de ndole fiscal en materia de precios de transferencia ante las eutoridades o los tribunales y, en su caso, la etapa en que se encuentra dicha controversia. En caso de que exista una resolucin por parte de la autoridad competente o que se haya obtenido una sentencia firme dictada por los tribunales correspondientes, se debern proporcionar los elementos sobresalientes y los puntos resolutivos de tales resoluciones."

En el Diario Oficial de la Federacin del23 de junio de 1997 se modific la regla anteriormente transcrita, nicamente en los siguientes renglones:

228

DIONISID J. KAYE

.. 2.12.2. Para efectos del artculo 34-Adel Cdigo, a la solicitud de resolucin a que se refiere dicho precepto deber anexarse, por lo menos, la siguiente informacin y
documentacin:

3. Copia de los estados de posicin financiera y de resultados, incluyendo una relacin de los costos y gastos incurridos por el contribuyente, y de las personas relacionadas residentes en Mxico o en el extranjero que tengan una relacin contraetualo de negocios con el mismo, as como de las declaraciones anuales normales y complementarias del SR del contribuyente, correspondientes a los ejercicios por los que se solicita la expedicin de la resolucin, as como de los 3 ejercicios inmediatos anteriores.

4. Copia en idioma espaol de los contratos, acuerdos o convenios celebrados entre el contribuyente y las empresas relacionadas con el mismo, residentes en Mxico o en el extranjero.

1.
(a) .

(b) El mtodo o mtodos que propone el contribuyente, para determinar el precio o monto de la contraprestacin en las operaciones celebradas con las personas residentes en Mxico o en el extranjero relacionadas con ella, incluyendo los criterios y dems elementos objetivos para considerar que el mtodo es aplicable para dicha operacin o empresa. Adicionalmente, el contribuyente deber presentar la iriformacin financiera y fiscal correspondiente a los ejercicios por los que solicita la resolucin, aplicando el mtodo o mtodos propuestos para determinar el precio o monto de la contraprestacin en las operaciones celebradas con las personas relacionadas. 2. Informacin sobre operaciones o empresas comparables, indicando los ajustes razonables efectuados para eliminar dichas diferencias, de conformidad con el tercer prrafo del artculo 64-A de la Ley deI15R."

Para 1998-1999, la Resolucin Miscelnea Fiscal publicada en el Diario Oficial de la Federacin el 9 de marzo de 1998, qued prcticamente igual a la regla 2.12.2. modificada el23 de junio de 1997, salvo pardos prrafos que son los siguientes:
"2.12.2... '
Los contribuyentes que dictaminen sus estados financieros para efectos fiscales, en lugar de presentar los estados de posicin financiera y de resultados a que se refiere el prrafo anterior, debern anexar copia del dictamen, as como los estados financieros dictaminados y sus anexos respectivos.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINiSTRATIVO

229

4. La dems documentacin e informacin que sea necesaria, en casos especificas, para emitir la resolucin a que se refiere el artculo 34-A del Cdigo, que sea requerida por la autoridad."

El primer prrafo que se modific, es idntico al prrafo que fue omitido en la reforma mencionada de junio de 1997. Consideramos que tal modificacin se debi a que los dictmenes de los contribuyentes pueden
aportar informacin adicional a aquella contenida nicamente en los esta-

dos de posicin financiera y de resultados. Elltimo prrafo que se adicion a la Resolucin Miscelnea Fiscal tiene una justificacin indudable, ello en virtud de que en el propio Cdigo Fiscal de la Federacin na se previ el requerimiento de documentacin e informacin, pues si bien es cierto que a toda consulta le es aplicable el articulo 18 de este ordenamiento liscal, y que ste prev el requerimiento a los promoventes para subsanar omisiones en sus promociones, es igualmente cierto que nicamente se refiere a requisitos formales, como es el constar

por escrito, los datos generales del contribuyente, la autoridad a la que se dirige, el propsito de la promocin y en su caso un domicilio para or y recibir notificaciones, es decir, no se prevn mayores requisitos y mucho me-

nos toda la serie de datos e informes que para el efecto especial del APA solicita la Resolucin Miscelnea Fiscal en comento. Por otra parte, no hay que olvidar que la autoridad fiscal cuenta nicamente con ocho meses para resolver la consulta planteada por el contribuyente, por lo que es necesario que se allegue a la brevedad de todos
los datos e informes necesarios para emitir su resolucin dentro del plazo

legal. Otra ventaja indiscutible de la adicin de este punto, es que el trmino sealado en el artculo 37 del Cdigo federal tributario, empieza a correr desde el momento en que el requerimiento ha sido cumplido, ventajas estas que no se tenan con anterioridad a la entrada en vigencia de la miscelnea
fiscal en comento, que no sufri ninguna modificacin respecto a su similar

publicada en el mes de marzo de 1998. Ahora bien, la Miscelnea Fiscal 2000, publicada en el Diario Oficial de la Federacin del6 de marzo del 2000, igualmente prev la regla en estudio, nicamente con dos salvedades, una de ellas es el nmero de la re'

~---------------------------------~-~-

230

DIONISIO J. KAVE

gla, que para este caso es la 2.12.3. yla otra es que se especifica el nombre de la autoridad ante la cual deber presentarse la consulta o solicitud a que se refiere el artculo 34A, siendo la competente la Administracin Ceno tral de Auditoria Fiscal Internacional, adscrita a la Administracin Gene ral de Grandes Contribuyentes, por lo dems la regla es idntica en su esencia, es decir, en la informacin y documentacin que debe de anexarse a la instancia del particular. Igualmente, en la propia Miscelnea Fiscal de 1997, se previ la opcin para los contribuyentes de que previo a su solicitud formal para una resolucin anticipada de precios, pudieran analizar conjuntamente con la Direc-

cin General de Asuntos Fiscales Internacionales la informacin y metodo loga que iba a ser sometida para la obtencin del acuerdo anticipado, con la ventaja indiscutible para los particulares de no tener que identificar al contribuyente ni a sus partes relacionadas, con la consecuencia lgica de poder "presumir" de antemano, el sentido de la resolucin, y con ello no tener que arriesgarse a darle a la autoridad fiscal toda la informacin y documentacin relacionada con su situacin fiscal.

La regla de mrito es la 2.11.3. y a la letra dice:


"2.11.3. Los contribuyentes podrn analizar conjuntamente con la Administracin Central de Auditora Fiscal Internacional adscrita a la Administracin General de
Auditora Fiscal Federal, la informacin y metodologa que pretenden someter a consideracin de esa Administracin Central, previamente a la presentacin de la

solicitud de resolucin a que se refiere el artculo 34-A del Cdigo, sin necesidad de identificar al contribuyente o a sus partes relacionadas."

La regla anterior, ha sido indistintamente adicionada a todas las Resoluciones Miscelneas Fiscales, emitidas desde el21 de marzo de 1997, hasta la publicada en el Diario Oficial de la Federacin del 6 de marzo del ao 2000.
Cabe resaltar la importancia y trascendencia que esta norma transito-

ria tiene, pues como se desprende de su lectura, le otorga seguridad juridca al particular, entendida sta como la certidumbre del ciudadano ante la ley y las autoridades, garanta consagrada desde sus orgenes en nuestra Ley Suprema.

NUEVO DERECHOPROCESALFISCAL Y ADMINISTRATIVO

231

111.3. Na1uraleza Jurdica de los Acuerdos Anticipados en Materia de Precios de Transferencia Los acuerdos de precios anticipados, como su propio nombre lo indica, darian la idea de ser un "acuerdo", es decir, un acuerdo de voluntades entre dos o ms partes, este es incluso el espritu de la OCDE que vemos
tanto en su gua como en sus reportes peridicos, sin embargo, de una co-

rrecta hermenutica juridica del artculo 34-A del Cdigo Fiscal de la Federacin, consideramos que al menos en Mxico no se trata de un acuerdo de

voluntades, sino de una resolucin emitida por la autoridad competente a una consulta particular precisa y concreta que someti a consideracin un contribuyente. '

En efecto, el artculo 34-A, expresamente prev en sus diferentes prrafos lo siguiente:


"Las autoridades fiscales podrn resolver ..." "...para la emisin de la resolucin correspondiente" " Estas resoluciones podrn derivar..." " Las resoluciones que en su caso se emitan .. " La validez de las resoluciones ..."

De las anteriores lneas desprendemos que en diversas ocasiones en la

redaccin de la norma en estudio, se habla de una resolucin de autoridad.


Ahora bien, las resoluciones que emitan en estos trminos las autoridades fiscales competentes, podrn ser de dos maneras; favorables a la inten-

cin del contribuyente o bien en contraposicin, desfavorables.

'

Slo en el caso de que exista una resolucin favorable, puede decirse que existe un APA, es decir, un acuerdo sobre la metodologa que en materia de precios de transferencia solicit un contribuyente que tributa en
nuestra jurisdiccin.

En otras palabras podemos decir que siempre que exista un llamado acuerdo de precios anticipado en Mxico, ser una resolucin favorable al particular, luego entonces, le es aplicable el artculo 36, del propio Cdigo federal tributario, que literalmente en su primer prrafo establece lo siguiente:

232

DIONISID J. KA VE

"Articulo 36. Las resoluciones administrativas de carcter individual favorables a un particular slo podrn ser modificadas por el Tribunal Fiscal de la Federacin mediante juicio iniciado por [as autoridades fiscales."

El precepto anterior, no necesita mayor explicacin ni interpretacin por la claridad con la que est redactado y podemos concluir de manera indubitable que las resoluciones favorables obtenidas por un contribuyente en trminos del artculo 34-A, nicamente podrn perder vigencia y validez mediante una resolucin jurisdiccional dictada por el Tribunal Fiscal de Justicia Fiscal y Administrativa o bien una judicial dictada por el Poder Judicial Federal en otra instancia.
No pasa desapercibido, que el artculo 34-A prev tal y como lo hace la gua de la OCDE, que la validez de las resoluciones, estar condicionada al cumplimiento de determinados requisitos que obviamente debern estar sealados en el acto de autoridad, sin embargo, el incumplimiento de los mismos de ninguna manera puede invalidar la validez y vigencia de la resolucin o del APA de manera automtica, sino que es
necesario y forzoso como ya se seal una sentencia firme de autoridad

competente. Resulta aplicable de manera anloga, la jurisprudencia nm. 297 sustentada por la Tercera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, que a letra dice:
"NULIDAD NO EXISTE DE PLENO DERECHO. Si no hay disposiciones expresas
en las Leyes y para los casos que ellas comprendan, nuestra legislacin no autoriza

Que sereconozca la existencia de nulidades de pleno derecho,sino que las nulldades deben ser declaradas por la autoridad judicial, en todos los casos y previo el procedimiento formal correspondiente."
(Visible en el Apndice al Semanario Judicial de la Federacin de 1995, Tomo IV, Parte SCJN, Quinta poca, Pg. 200).

En este contexto, podemos concluir que los APA'S otorgados a los contribuyentes relativos a la metodologa utilizada en la determinacin de los mtodos aplicables a los montos de las contraprestaciones en operaciones con partes relacionadas, tendrn la vigencia sealada en la propia resolucin, salvo que la autoridad logre invalidarla a travs del juicio de lesividad.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

233

lit 4. Medios de Defensa


Como ya se seal en el punto anterior, las resoluciones recadas a las

consultas que realicen las partes interesadas sobre precios de transferencia, pueden ser favorables o desfavorables. Respecto de la primera modalidad, ya se abord cual es el "medio de defensa" para las autoridades fiscales emisoras del APA cuando a su juicio este deba ser declarado nulo por incumplimiento de las condiciones por parte de los contribuyentes o bien porque detect algn fraude o vicio durante su tramitacin. (Juicio de Lesvdad, abordado en este Capitulo.) En este punto abordaremos, el otro tipo de resolucin, es decir, aquella que no accedi a la solicitud de las partes interesadas respecto de la metodologia utilizada en la determinacin de los precios de transferencia en las
operaciones con sus asociadas, afiliadas o en general cualquier parte relacionada, definicin que ya dimos en prrafos anteriores.

" La resolucin desfavorable para el gobernado puede ser en este caso de dos tipos; expresa o ficta, es decir, un acto de autoridad con los requisitos formales que prev el propio ordenamiento legal en cita o bien, un acto de autoridad que por ficcin de Ley se considere que neg la peticin.
Ya habamos sealado en este propio captulo en prrafos anteriores, que el artculo 37, del Cdigo Tributario Federal, da a la autoridad un plazo perentorio para resolver la consulta, el cual es de ocho meses, a partir de la presentacin de la solicitud, o bien de ocho meses a partir de que el contribuyente hubiera cumplido algn requerimiento de datos o documentos que le hubiera formulado la autoridad, transcurrido el cual si no existiera una resolucin a la consulta, la ley prev que el interesado podr considerar que la autoridad resolvi en forma negativa su peticin.
En cualquiera de los dos casos, esdecir, ante una resolucin desfavora-

ble ficta o expresa, la autoridad tiene dos vas de defensa a saber; una administrativa y otra jurisdiccional.
La va de defensa administrativa es, como su propio nombre lo indica,

un medio que la ley le da al particular para someter su inconformidad a la revisin de la propia autoridad administrativa. Cabe sealar, que este me-

234

DIONISIO J. KAYE

dio de defensa es poco utilizado, ya que se tiene el prejuicio de que las autoridades confirmarn sus propios actos.

No obstante lo anterior, algunos particulares acuden a esta va que para el caso que nos ocupa, es el Recurso de Revocacin previsto en el articulo 116 del Cdigo Fiscal de la Federacin, ya que encuadra en la hiptesis prevista en el inciso d) de la fraccin 1, del artculo 117, del ordenamiento legal en cita. La otra va que hemos sealado es un medio de defensa ante una autoridad jurisdiccional, siendo en el caso concreto competente para resolver el mismo, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa con fundamento en el artculo 11, fraccin IV, de la Ley Orgnica de esa Institucin.

m.s. SAFE HARBOR


Es importante hacer mencin de las empresas maquiladoras en el presente apartado, en virtud de que todas las empresas que realicen operaciones internacionales entre partes relacionadas, tienen la obligacin de sujetarse a las reglas de los Precios de Transferencia desde ello. de enero de 1992, con excepcin de las empresas que realizan actividades de maquila de exportacin conocida como "Maquladoras", que por disposicin transitoria en la LI5R, debern sujetarse a dichas reglas a partir del 10. de enero de 1995. Como se ha sealado a lo largo del presente trabajo, un APA es un acuerdo que celebra la autoridad fiscal con los contribuyentes, para determinar "por anticipado" los "precios de transferencia" en transacciones ce-

lebradas entre partes relacionadas en un mismo periodo de tiempo, adoptando para ello una base o metodologa apropiada. Asimismo, la OCDE establece que en el caso de pases que inciden con la aplicacin de polticas de precios de transferencia por la va de los APA's, debido a la complejidad y alto 'costo de los estudios, podrn aplicar un "mtodo smplfcado'' al que se le denomina "Saje Harbar" con el cual podrn dar por cumplida la obligacin fiscal de operaciones al valor de mercado. En efecto, la misma OCDE establece que la mecnica "Saje Harbar", debe ser aplicada de carcter temporal ya que constituye una medida unila-

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

235

teral, pues se pretende que esta clase de arreglos entre paises constituyan acuerdos multilaterales. Nuestro pas, opt por aplicar las reglas de precios de transferencia a su industria maquiladora, por la va del "Saje Harbar" y del "APA", publicado el 31 de marzo de 1995, la 244 dentro de la denominacin Resolucin Miscelnea para 1995. En dicha regla 244 se estableci que las empresas maq uiladoras Cumplen con lo dispuesto en la disposicin transitoria (operaciones a valor de mercado) cuando la utilidad que resulte en el ejercicio, represente 5% o ms del valor de los activos utilizados en la actividad de maquila, o bien, sometan a la consideracin de la SHCP un estudio de APA. En este apartado es pertinente analizar el "Saje Harbar" ya que como resultado del aumento en el uso de exmenes simultneos de impuestos entre los miembros de la OCOE, se decidi que podra ser comn, realizar un proyecto del Acuerdo del Modelo de la OCOE para esos pases que es posible deseen comprometerse en este tipo de cooperacin. El 23 de julio de 1992, el Consejo de la OCOE realiz una recomendacin a los pases miembros para usar este Modelo de Acuerdo, con los supuestos de la gua sobre los aspectos legales y prcticos de esta forma de cooperacin. En efecto, las OCOE prev que la aplicacin del principio de libre mercado, puede ser un factor intensivo de un proceso y que requiere un apropiado juicio o criterio. Debe tenerse presente que es inseguro y puede ser

posible que se imponga una carga administrativa fuerte sobre los contribuyentes y las oficinas recaudadoras que pueden ser demasiado exigentes

para ambas legislaciones. Estos hechos conducen a los pases miembros de la OCOE a considerar que las reglas del Saje Harbar podran ser apropiados en el rea de los precios de transferencia. Los objetivos bsicos de un Saje Harbor son los siguientes: simplificacin y obediencia para contribuyentes elegibles, contribuyentes en determinacin del principio de libre mercado, condiciones para transacciones

controladas; previsiones de seguridad para una categora de contribuyentes que el precio a cargo o recibido sobre transacciones controladas, que

sern aceptadas por la oficina recaudadora de impuestos, fuera de otra revisin; y relevando la oficina recaudadora de impuestos para poner a prue-

236

DlONrSIOJ.I(AVE

ba y conducir las pruebas de examina clan y auditar como tales a los contribuyentes con respecto a sus precios de transferencia.

Saje Harbors podra significativamente dar confianza para exentar a


los contribuyentes de tales provisiones. Diseado como un mecanismo de

confort, los mismos se hacen ms flexibles especialmente en las reas donde stas se encuentran relacionada o comparables al principio de libre mercado. Bajo un Saje Harbar, los contribuyentes podran conocer una ventaja en el rango de precios sin el cual la corporacin debe caer en orden a la calidad de el Saje Harbar. Hay muchas condiciones que podran requerir la aplicacin de mtodo simplificado, predominantemente una medida de proteccin y confianza, con lo que seria reservar al contribuyente el buscar comparables, con estas salvedades de tiempo y recursos los cuales podran ser distintos para determinar los precios de transferencia. Otra ventaja prevista para los Saje Harbar sera la seguridad de que el contribuyente transfiere precios que sern aceptados para la oficina recaudadora de impuestos. Calificativo de los contribuyentes que tendran la seguridad de que ellos no seran objeto de ser auditados o razonablemente relacionados con sus precios de transferencia. La oficina recaudadora de impuestos podran aceptar la falta de otro documento sobre algn precio o resultado mnimo, si no se tiene un rango determinado. Para que la propuesta de los contribuyentes pueda ser considerada con los parmetros ms relevantes con lo cual se podra proveer sobre un precio de transferencia o un resultado apropiado para las oficinas recaudadoras de impuestos, esto podra ser por ejemplo una serie de sectores especficos sobre marcas e indicadores.

Tal y como se indic al inicio de este apartado, Mxico acept y regul un Saje Harbar en materia de empresas maquiladoras, la cual existe desde 1995 y aparece nuevamente en la Resolucin Miscelnea del 6 de marzo de 2000, bajo la regla 3.32.1. 3.32. Maquiladoras
3.32.1. Para efectos de lo dispuesto en el artculo 20., de la Ley del 15Ry en los tratados para evitar la doble imposicin celebrados por Mxico, los residentes en el extranjero que se ubiquen en alguno de los supuestos de establecimiento permanente derivado de las relaciones de carcter jurdico o econmico que mantengan con empresas maqulladoras que lleven a cabo actividades de maquila en los trminos de los Decretos para el fomento y operacin de la industria maquilad ora de expcr-

NUEVO OERECHO PROCESAL FISCAL V ADMINISTRATIVO

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tactn, publicados en el DOFel22 de diciembre de 1989y ello. de junio de 1998, excepto las denominadas maquiladoras de servicios, podrn considerar que no tienen un establecimiento permanente en el pas nicamente por dichas actividades y que cumplen, en su caso, con lo dispuesto con los artculos 64-Ay 65 de la Ley del ISR, aun cuando con anterioridad al31 de diciembre de 1999 hayan obtenido una resolucin particular para los ejercicios fiscales de 2000, 2001 y 2002 en la que se confirme que cumplen con lo dispuesto en los artculos 64-Ay65 de la LeydellSR, siempre, en su caso, que dichas empresas maquiladoras cumplan con lo siguiente:
A. Que la utilidad fiscal de la empresa maquilad ora determinada de conformidad con el artculo 10 y dems aplicables de la Ley del SR, en cada uno de los ejercicios de 2000, 2001 Y2002, as como la correspondiente al ajuste a los pagos provisionales de dichos ejercicios determinada de conformidad con el rubro B de esta regla ya los pagos provisionales del segundo semestre del ejercicio fiscal del 2000, represente al menos la cantidad mayor que resulte de aplicar lo dispuesto en los numerales 1 y 2 siguientes:

l. E16.9% sobre el valor total de los activos destinados a la operacin de maquila en cada uno de los ejercicios fiscales de 2000, 2001 y 2002, incluyendo los que sean propiedad de la empresa maquiladora, de residentes en el extranjero, y de cualquiera de sus partes relacionadas, incluso cuando hayan sido otorgados en uso o goce temporal adicha maquiladora. Las empresas maquiladoras podrn excluir del clculo a que se refiere el prrafo anterior, el valor de los activos que sean propiedad de partes relacionadas residentes en territorio nacional, siempre que dichos activos hayan sido otorgados en uso o goce a dichas empresas y que la contraprestacin pactada cumpla con lo dispuesto en los artculos 64-A, 65 y dems aplicables de la Ley del SR El valor de los activos destinados a la operacin de maquila ser calculado de conformidad con lo dispuesto en la Ley deIIMPAC. Elvalor de los activos fijos e inventarios propiedad de residentes en el extranjero destinados a la operacin de maquila ser calculado de conformidad con lo dispuesto en las reglas 3.32.2 y 3.32.3. de la presente Resolucin. Para efectos de esta regla no ser aplicable lo dispuesto por el artculo So.-A de la LeydelIMPAC. 2. EI6.5% sobre el monto total de los costos ygastos de operacin relacionados con la operacin de maquila, correspondientes a cada uno de los ejercicios fiscales de 2000, 2001 y 2002, determinados de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados emitidos por el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.e. aplicables a131 de diciembre de 1999, excepto por lo siguiente: al Tratndose de los costos deber considerar las adquisiciones de mercancas, as como de materias primas, productos semiterminados o terminados, de conformidad con el artculo 22, fraccin II de la Ley delISR, efectuadas en cada uno de los ejercicios de 2000,2001 Y2002, destinados a la operacin de maquila, aun cuando no se vendan o nohayan sido utilizados en la operacin de maquila. b) La depreciacin y amortizacin de los activos fijos, gastos y cargos diferidos propiedad de la empresa maquladota, destinados a la operacin de maquila, se calcu-

238

DIONISIO J. KAYE

larn aplicando los por cientos mximos autorizados en los artculos 43, 44 Y45 de la Ley del SR. La depreciacin y amortizacin antes sealadas se actualizarn de conformidad con el artculo 41 de la citada Ley.

el No debern considerarse los efectos de inflacin determinados en los trminos del Boletn 8-10 emitido por el Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, A.c. d) No debern considerarse los gastos financieros. Las empresas maquiladoras que opten por aplicar lo dispuesto en este rubro presentarn ante la Administracin Central de Auditora Fiscal Internacional, un aviso en escrito libre en el que manifiesten que la utilidad fiscal de la empresa maquiladora en cada uno de los ejercicios fiscales de 2,000, 2001 Y2002, as como para el clculo del ajuste de los pagos provisionales de dichos ejercicios y de los pagos provisionales del segundo semestre del ejercicio fiscal del 2000, representar al menos la cantidad mayor que resulte de aplicar lo dispuesto en los numerales 1 y 2 anteriores.
Las empresas maquiladoras que hayan optado por aplicar lo dispuesto en el presente rubro, quedarn exceptuadas de la obligacin de presentar la declaracin informativa sealada en la fraccin XVdel artculo 58de la LeydellSR, nicamente por la operacin de maquila. B. Para los efectos del ajuste a los pagos provisionales de los ejercicios fiscales de 2000, 2001 Y2002, las empresas maquiladoras determinarn la diferencia que resulte de restar de la totalidad de los ingresos obtenidos desde el inicio del ejercicio hasta el ltimo da de la primera mitad del mismo, el monto de las deducciones autorizadas en la Ley del SR correspondientes a dicho periodo, determinada de conformidad con el articulo 12-A, fraccin 111, inciso a) de la Ley del SR. Dicha diferencia se considerar para efectos de esta regla como la utilidad fiscal del periodo del ajuste y deber representar al menos la cantidad mayor que resulte de aplicar lo dispuesto en los numerales 1 y 2 del rubro A, considerando lo siguiente: l. Calcularn el valor de los activos por el periodo comprendido en el ajuste destinado a la operacin de maquila considerando: a) El valor de los activos financieros se calcular considerando lo dispuesto en la fraccin I del artculo 20., de la Ley dellMPAC por el periodo comprendido del ajuste. b) Elvalor de los activos fijos, cargos y gastos diferidos se calcular de conformidad con lo dispuesto en la fraccin 11 del artculo 20., de la Ley del IMPACy, en su caso, las reglas 3.32.2. y 3.32.3. de la presente Resolucin y el resultado se dividir entre dos. e) El valor de los terrenos se calcular de conformidad con lo dispuesto en la fraccin 111 del artculo 20., de la Leydel IMPACy, en su caso, la regla 3.32.3. de la presente Resolucin, considerando como nmero de meses del ejercicio, 6 meses. d) El valor de los inventarios se calcular de conformidad con lo dispuesto en la fraccin IV del artculo 20., de la Ley del IMPAC y, en su caso, con la regla 3.32.2. de la presente Resolucin, considerando como inventario final, aqul que se tenga en el ltimo da del ltimo mes de la primera mitad del ejercicio.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

239

2. Considerarn el monto total de los costos y gastos correspondientes al periodo


del ajuste.

C. Para calcular los pagos provisionales correspondientes al segundo semestre del ejercicio fiscal de 2000, las empresas maquiladoras sustituirn el coeficiente a que se refiere la fraccin I del artculo 12 de la Ley del 15R por el coeficiente de utilidad que resulte conforme a dicha disposicin con los datos relativos al ajuste en los pagos provisionales. Para tal efecto considerarn como utilidad fiscal del periodo del ajuste, la diferencia que resulte de restar de la totalidad de los ingresos obtenidos desde el inicio del ejercicio hasta el ltimo da de la primera mitad del mismo, el monto de las deducciones autorizadas en la Ley del ISR correspondientes a dicho periodo y como ingresos nominales los correspondientes al periodo del ajuste. D. Cuando no opten por aplicar lo dispuesto en el rubro A anterior, debern solicitar y obtener una resolucin particular en los trminos del artculo 34-A del Cdigo, en la que se confirme que cumplen con lo dispuesto en los artculos 64-A y 65
de la Ley del ISR.

Las empresas maquiladoras debern proporcionar a las autoridades fiscales conjuntamente con la solicitud a que se refiere el primer prrafo de este rubro, la informacin y documentacin a que se refiere la regla 2.12.3., incluyendo, adems, copia del programa de operacin de maquila aprobado por la Secretara de Comercio y Fomento Industrial, as como sus modificaciones correspondientes. Para los efectos de este rubro, las empresas maquiladotas debern presentar ante la Administracin Central de Auditora Fiscal Internacional, una consulta de conformidad con el artculo 34-Adel Cdigo ycon la regla 2.12.3. de la presente Resolucin, en la cual se debern considerar todos los activos destinados a la operacin de maquila. E. Las empresas maquilado ras que, con anterioridad al31 de diciembre de 1999, hayan obtenido una resolucin en la que se confirme que cumplen con lo dispuesto en los artculos 64-Ay 65 de la Ley del ISR aplicable para los ejercicios de 2000, 2001 o 2002 y que opten por aplicar lo dispuesto en esta regla, debern presentar los escritos a que se refieren los rubros A y O de esta Regla, segn corresponda, a ms tardar el30 de abril del 2000. En los dems casos, los escritos mencionados debern presentarse a ms tardar el31 de mayo del mismo ao. F. Las empresas maquiladoras que hayan optado por lo dispuesto en el rubro A de esta Regla, debern presentar a ms tardar el30 de abril de 2001, 2002 y 2003, segn corresponda, en el formato o medios magnticos que al efecto autorice la Secretara, entre otra, la siguiente informacin: a) El monto de la utilidad fiscal obtenida en cada uno de los ejercicios de 2000, 2001 y 2002, segn corresponda y los porcentajes que representa respecto del valor de los activos destinados a la operacin de maquila en los citados ejercicios y respecto del monto total de los costos y gastos correspondientes a tales ejercicios, de conformidad con 10dispuesto en el rubroAde esta Regla. b) El valor de todos los activos destinados a la operacin de maquila, calculados de conformidad con el numeral! del rubro A de esta Regla, agrupados por cada uno de los siguientes conceptos: activos financieros, activos fijos, gastos y cargos difer-

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dos, terrenos, inventarios y otros activos. Esta informacin deber presentarse en forma separada por los activos propiedad de la empresa maquiladora, del residente extranjero, de cada una de las partes relacionadas de dicha maquiladora o del residente en el extranjero, as como por los activos que le hubieren sido otorgados en uso o goce temporal a dicha maquiladora por personas distintas a las anteriores.

e) El valor de todos los activos que se excluyeron del clculo previsto en el rubro A de esta Regla de conformidad con lo dispuesto en la Regla 3.32.3. de esta Resolucin, agrupados de conformidad con el inciso anterior, sealando la razn por la cual fueron excluidos.
d) Una relacin de los costos y gastos correspondientes a la maquiladora por cada uno de los ejercicios de 2000, 2001 Y2002, desglosados por concepto e importe, sealando por separado los conceptos a que se refieren los incisos a) y b) del nurneral2 del rubro Ade esta Regla. En el caso de que se incumpla o se cumpla en forma extempornea con cualquiera de los requisitos previstos en la presente regla, no se tendr derecho al beneficio previsto por la misma. Las empresas maquiladoras que hayan optado por aplicar lo dispuesto en el rubro A de esta Regla, podrn cambiar dicha opcin en los ejercicios fiscales de 2001 Y 2002, siempre que soliciten y obtengan una resolucin particular en los trminos del articulo 34-A del Cdigo, en la que se confirme que en dichos ejercicios cumplen con lo dispuesto en los artculos 64-Ay 65 de la Ley de115R. 3.32.2. Para efectos del numeral 1, rubro A de la regla anterior, las empresas maquiladoras a que se refiere dicha regla determinarn el valor de los inventarios, activos fijos, cargos y gastos diferidos, propiedad de residentes en el extranjero destinados a la operacin de maquila conforme a lo siguiente:
A. Podrn optar por calcular el valor de los inventarios de materias primas, productos serrutermlnados o terminados, mediante la suma de los promedios mensuales de dichos inventarios, correspondientes a todos los meses del ejercicio y dividiendo el total entre el nmero de meses comprendidos en el ejercicio. El promedio mensual de los inventarios de materias primas, productos semiterminados o terminados, se determinar mediante la suma de dichos inventarios al inicio y al final del mes, as como del total de' costos y gastos relacionados con la operacin de maquila correspondientes a dicho mes y dividiendo el resultado entre dos. Los inventarios al inicio y al final del mes debern valuarse conforme al mtodo que la empresa maquilad ora tenga implantado y con base en el mayor de los valores que para las materias primas o productos semiterminados o terminados se hubieren consignado en los pedimentos de importacin, en el contrato de seguro celebrado, en su caso, para la importacin de los inventarios o el que corresponda de conformidad con los artculos 64-Ay65 de la Ley del SR.

B. El valor de los activos fijos lo determinarn de conformidad con lo previsto en la fraccin II del articulo 20. de la Ley del IMPAC, considerando como monto original de la inversin el mayor de los valores que para dichos bienes se hubiere consignado en el pedimento de importacin, en el contrato de seguro celebrado en su caso, para la importacin de dichos activos o el que corresponda de conformidad

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con los artculos 64-Ay 65 de la Ley del SR y como fecha de adquisicin aqulla en la que se efectu la importacin a Mxico. C. Las empresas maquiladoras podrn optar por incluir los gastos y cargos diferidos, en el valor de los activos destinados a la operacin de maquila. 3.32.3. Para efectos de las reglas 3.32.1. y 3.32.2., las empresas maquiladoras podrn excluir del clculo del valor de los activos destinados a la operacin de maquila, los terrenos, las construcciones, la maquinaria y el equipo, hasta en tanto no se obtengan ingresos por su utilizacin, siempre que los hubieren adquirido con posterioridad al31 de dicie~bre de 1999, y correspondan a obras de expansin. Los activos que hayan generado ingresos para las empresas maquiladoras no po-" drn excluirse en los trminos del prrafo anterior. 3.32.4. Las empresas maquiladoras que inicien actividades con posterioridad al30 de abril de 2000, podrn presentar los escritos a que se refieren los rubros A o O de la regla 3.32.1., a ms tardar dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que deban presentar su solicitud de inscripcin ante el RFC.

3.32.5. Las empresas maquilado ras que realicen adems de su operacin de maquila, actividades distintas a sta, podrn acogerse a lo dispuesto en la Regla 3.32.1., slo por la operacin de maquila. Las actividades distintas a las antes sealadas estarn sujetas a lo establecido en la Ley del SR. Cuando las empresas maquiladoras hubieren optado por lo dispuesto en la Regla 3.33.1. de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 1999, publicada en el DOF con fecha 3 de marzo del propio ao, estarn a lo dispuesto en el prrafo anterior, siempre que hubieran aplicado dicha Regla nicamente por la operacin de maquila.

3.32.6. Cuando la Administracin Central de Auditora Fiscal Internacional adscrita


a la Administracin General de Grandes Contribuyentes emita una resolucin para los efectos de lo establecido en las reglas 244 y 244-C de la Resolucin que establece para 1995 reglas de carcter general aplicables a los impuestos yderechos federales, excepto a los relacionados con el comercio exterior, publicada en el DOF elda 31 de marzo del referido ao, as como las reglas255y258de la Resolucin que establece para 1996 reglas de carcter general aplicables a los impuestos y derechos federales, excepto a los relacionados con el comercio exterior, publicada en el DF el da 29 de marzo del referido ao, que confirme que no se encuentran en 'ossupuestos de determinacin presuntiva previstos en los artculos 64 y 64-Ade la Ley del SR, y en las reglas 2.12.2 y 3.33.1. de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 1997 y 1998publicadasen el DOF el21 de marzode 1997yel9demarzo de 1998, respectivamente, que confirme que cumple con lo establecido por el artculo 64-A de la Ley dellSR y dicho impuesto, determinado por el contribuyente con base en la aplicacin del mtodo autorizado por la citada Administracin Central, sea mayor al enterado por el contribuyente, los recargos por tal diferencia se causarn a partir del quinto da hbil siguiente a aqul en que se notifique la resolucin respectiva, siempre que:
A. La empresa maquiladora hubiera presentado la solicitud a que se refieren las re-

gias 244C de la Resolucin Miscelnea Fiscal para 1995 y 258 de la correspondiente para 1996 y 3.33.4. de la correspondiente para 1997, y3.33.4. correspondien-

----------------------------~~_

...

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te para 1998, a ms tardar el2 de enero de 1996, el? de enero de 1997,7 de enero de 1998, y6 de enero de 1999, respectivamente. B. La utilidad fiscal de la empresa maquilad ora contenida en la declaracin del ejercido de 1995, 1996, 1997 Y1998, se hubiera determinado mediante la aplicacin del mtodo propuesto en las solicitudes a que se refiere el rubro anterior, siempre que la declaracin correspondiente al ejercicio de 1995, se haya presentado con anterioridad al18 de junio de 1996, la declaracin correspondiente al ejercicio de 1996 se haya presentado a ms tardar el31 de marzo de 1997, la declaracin correspondiente al ejercicio de 1997 se haya presentado a ms tardar el31 de marzo de 1998, la declaracin correspondiente al ejercicio fiscal de 1998, se haya presentado a ms tardar el31 de marzo de 1999.
C. Que la empresa maquiladora presente toda la documentacin e informacin

que haya sido solicitada por la Administracin Central de Auditora Fiscal Internacional adscrita a la Administracin General de Auditora Fiscal Federal, dentro de un plazo de 15 das contados a partir del da siguiente a aqul en que surta efectos la notificacin del requerimiento de informacin. 3.33. Cuentas de ahorro y primas de seguros 3.33.1. Para efectos del artculo 165 de la Ley del ISR, las acciones de sociedades de inversin a que se refiere el citado precepto, son las emitidas por sociedades de inversin en instrumentos de deuda que se relacionan en el Anexo 7 de la presente Resolucin. 3.33.2. Para efectos del artculo 165 de la Ley dellSR, los contratos de seguros que tengan como base planes de pensiones relacionados con la edad, la jubilacin o el retiro de personas, cuyas primas sean deducibles para efectos dellSR, debern ajustarse a lo dispuesto por la Ley sobre el Contrato de Seguro y a lo establecido por la presente regla de conformidad con lo siguiente:
A. Los contratos debern contener el texto ntegro del artculo 165 de la Ley del ISR y slo podrn ser celebrados con las instituciones de seguros facultadas para practicar en seguros la operacin de vida, en los trminos de la Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistas de Seguros, debiendo contar los mismos con el registro de la Comisin Nacional de Seguros y Fianzas.

En la denominacin de estos contratos se deber especificar que se trata de aquellos que tienen como base pagar un plan que se asemeja a pensiones bajo la modalidad de jubilacin o retiro, segn sea el caso. B. Los planes de pensiones que se contengan en los contratos de seguro a que se refiere la presente regla, debern ser individuales, cubrir el riesgo de sobrevivencia y estarn basados en anualidades diferidas, pudiendo adems amparar los riesgos de Invalidez o fallecimiento del asegurado.
C. El plazo de duracin de los planes establecidos en el contrato de seguro, estar

comprendido entre la fecha de contratacin y el inicio del beneficio de la pensin, sin que en ningn caso pueda ser menor a cinco aos. D. La edad de jubilacin o retiro para efectos de los contratos de seguros a que se refiere esta regla, en ningn caso podr ser inferior a cincuenta y cinco aos. La

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edad de jubilacin o retiro que se establezca en el contrato de seguro, se considerar como lmite para el financiamiento de los planes a que se refiere la presente regIa. E. El asegurado podr ejercer su derecho a modificar el esquema de anualidades por el del pago en una sola exhibicin, o bien, a otro actuarialmente equivalente y que la institucin de seguros opere en ese momento. F. En caso de fallecimiento del asegurado antes de la edad de jubilacin o retiro que se establezca en los trminos del contrato de sequro, se podr incluir el beneficio de devolucin de reservas. G. Los planes de pensiones que se establezcan en los contratos de seguro, podrn comprender el beneficio de anticipacin de anualidades en los casos de invalidez o fallecimiento del asegurado. Asimismo, podrn prever el pago de rentas por viudez u orfandad como consecuencia de la muerte del asegurado. H. En los planes de pensiones que se establezcan en el contrato de seguro, se podr establecer el pago de dividendos, los que podrn aplicarse a cualquiera de las opciones que se sealen en la pliza respectiva. 1. A solicitud del asegurado, los planes de pensiones contenidos en el contrato de seguro podrn cancelarse, siempre y cuando las anualidades no se encuentren en curso de pago.

J. En caso de rescate, pago de dividendos o indemnizaciones, los mismos sern acumulables en los trminos de lo dispuesto por el artculo 165 de la Ley dell5R.
K. Los planes de pensiones contenidos en el contrato de seguro, no podrn otorgar prstamos con garanta de las reservas matemticas y en administracin.

Las cantidades que los contratantes, asegurados o beneficiarios reciban por concepto de indemnizaciones, dividendos o prstamos que deriven de los contratos de seguros a que se refiere esta regla, no podrn considerarse como pago de jubilaciones, pensiones o haberes de retiro en los trminos de la fraccin III del artculo 77 delaLeydellSR. 3.34. Rgimen opcional aplicable a la enajenacin de cartera vencida 3.34.1. Las personas morales residentes en el pas que adquieran crditos vencidos incluidos en un contrato de enajenacin de cartera celebrado con instituciones de crdito, podrn deducir en los trminos de esta regla los pagos efectivamente erogados para la adquisicin de dicha cartera, siempre que adems de reunir los requisitos que establecen las disposiciones fiscales para las deducciones, cumplan con lo siguiente:
A. Que se dediquen exclusivamente a la adquisicin, administracin, cobro y venta de cartera.
B. Que no adquieran nueva cartera hasta en tanto no concluyan con la administracin yventa del paquete de cartera adquirido en un slo proceso de licitacin. Las personas morales que opten por lo dispuesto en esta regla no podrn fusionarse ni

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escndrse hasta en tanto no concluyan con la administracin y venta del paquete de cartera adquirido en un solo proceso de licitacin.
C. Que no consolide su resultado fiscal en los trminos de la Ley de115R.

D. Que se trate de adquisicin de cartera cuya enajenacin por parte de la institucin de crdito haya sido autorizada por el Banco de Mxico. E. Que cuando se trate de cartera vencida, sta se encuentre registrada como tal en la contabilidad de la institucin de crdito al momento de su enajenacin, de conformidad con las disposiciones de la Comisin Nacional Bancaria y de Valores, contenidas en la Circular 1343 de fecha 10 de enero de 1997. F. Que realicen la deduccin a que se refiere esta regla conforme a lo siguiente: 1. Los pagos efectivamente erogados por la adquisicin de la cartera vencida se deducirn en el SR hasta por el equivalente de una tercera parte del valor efectivamente erogado por la cartera vencida adquirida, en cada ejercicio. Asimismo, a partir del ejercicio siguiente a aqul en que se adquiri la cartera los contribuyentes ajustarn la deduccin en el ejercicio multiplicndola por el factor de actualizacin correspondiente al periodo comprendido desde el mes en que se adquiri la cartera yhasta el ltimo mes de la primera mitad del periodo durante el ejercicio por el que se efecta la deduccin. Tratndose de ejercicios irregulares, la deduccin correspondiente se efectuar en el por ciento que represente el nmero de meses completos del ejercicio, contados a 'partir del mes en que fue adquirida la cartera vencida, respecto de doce meses. Cuando la cartera se adquiera despus de iniciado el ejercicio, esta deduccin se efectuar con las mismas reglas que se aplican para los ejercicios irregulares. Cuando sea impar el nmero de meses comprendido en el periodo en que se adquiera la cartera, se considerar como ltimo mes de la primera mitad de dicho periodo, el mes inmediato anterior al que corresponda la mitad del periodo. 2. La persona moral adquirente de la cartera vencida no podr aplicar lodispuesto en el artculo 70.-8 de la Ley dellSR respecto de los crditos vencidos adquiridos y acumular en su totalidad el importe recuperado de los crditos, incluyendo el principal e intereses, estos ltimos sin restarle el componente inflacionario cuando el importe se recupere en efectivo, en servicios o en bienes. Tratndose de bienes, el ingreso ser por el monto del valor de su avalo a la fecha en que se reciban. Cuando se trate de servicios, el ingreso ser el valor de la contraprestacin pactada o el que hubieran pactado partes no relacionadas en operaciones comparables, el que resulte mayor. 3. No se considerar ingreso acumulable la diferencia entre el valor nominal de la cartera vencida y el valor efectivamente pagado por ella. 4. Para efectos de calcular el valor del activo en el ejercicio, se sumar el promedio del monto efectivamente erogado por la adquisicin de la cartera vencida, en lugar del promedio del activo financiero correspondiente a la misma conforme lo establece la Ley del IMPAC. El promedio del monto efectivamente erogado por la adquisicin de la cartera vencida se determinar conforme a lo siguiente;

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El monto pendiente de deducir al inicio del ejercicio en el15R de los pagos efectivamente erogados por la adquisicin de la cartera vencida, determinado conforme a esta regla, se actualizar desde el mes en que se adquiri la cartera y hasta el ltimo mes de la primera mitad del ejercicio por el que se determina el impuesto. No se actualizar el monto efectivamente erogado en el ejercicio correspondiente a adquislciones de cartera vencida. El saldo actualizado en los terminas del prrafo anterior se disminuir con la mitad de la deduccin anual determinada en los terminas de esta regla. Cuando la cartera se adquiera con posterioridad al primer mes del ejercicio, el valor promedio de la misma se determinar dividiendo el resultado obtenido en el prrafo anterior entre doce y el cociente se multiplicar por el nmero de meses contados a partir del mes en que se adquiri la cartera. 5. Cuando los crditos vencidos sean reestructurados por el adquirente, los intereses devengados generados a partir de la reestructuracin se acumularn conforme se devenguen en cada uno de los meses del ejercicio, sin restarles el componente inflacionario a que se refiere la fraccin I del artculo 70.-8 de la Ley de115R. 6. La cartera vencida cuya adquisicin haya sido deducida en terminas de esta regla no se podr deducir con posterioridad bajo ningn concepto, aun cuando se considere incobrable o cuando su enajenacin genere una prdida. Se entender que las personas morales se dedican exclusivamente a la adquisicin, administracin, cobro y venta de cartera, cuando los ingresos brutos obtenidos por dicha actividad en el ejercicio representen cuando menos el 95% de sus ingresos totales. Se entiende por ingresos brutos, los ingresos acumulables del adquirente de la cartera, adicionados de las cantidades que en los trminos de la Leydel lSR se hubiesen disminuido para efectos de determinar la ganancia acumulable. En el caso del ingreso acumulable derivado de la ganancia inflacionaria y del inters acumulable, no se adicionarn las cantidades que se hubieran disminuido para la determinacin de dichos ingresos. Tratndose de la enajenacin de acciones, se considerar ingreso bruto el ingreso obtenido por el total de las acciones enajenadas a que se refiere el primer prrafo del artculo 19 de la Ley dellSR. Para efectos de este prrafo no se considerarn en ingresos provenientes de intereses distintos de aquellos que provengan de la cartera de crdito adquirida. Asimismo, para efectos del primer prrafo de esta regla, se entender que los pagos han sido efectivamente erogados cuando hayan sido pagados en efectivo, en cheque librado por el contribuyente o mediante traspasos de cuentas en instituciones de crdito o casas de bolsa. 1; En caso de que el contrato de compra venta incluya crditos que no hayan sido registrados como vencidos de acuerdo a las disposiciones de la Comisin Nacional Bancaria y de Valores, contenidas en la Circular 1343 de fecha 10 de enero de 1997, dichos crditos no estarn a lo dispuesto por esta regla y debern sujetarse a las dems disposiciones fiscales. En este caso, en el contrato de compra venta que se celebre con el enajenante de la cartera se deber especificar de manera separada el monto de la contraprestacin pactada por los crditos considerados como cartera vencida y por los que integran la cartera vigente. Asimismo, en este ltimo supuesto, debern identificarse los crditos considerados como cartera vencida y como cartera vigente, y registrarse individualmente. Dicho registro formar parte

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de la contabilidad y deber conservarse a disposicin de las autoridades de conformidad con las disposiciones fiscales.

7. Tratndose de cartera vencida de crditos otorgados a personas fsicas que estn excluidos de la exencin del impuesto al valor agregado, en los trminos del segundo y tercer prrafos del inciso b) de la fraccin X del artculo 15 de la Ley del IVA, en lugar de aplicar durante el ejercicio la deduccin establecida en el numeral 1 de esta regla, se podr deducir en el ejercicio hasta un monto equivalente a la mitad del valor efectivamente erogado en la adquisicin de dicha cartera. 2.34.2. Las personas morales a que se refiere la regla 3.34.1., cuando obtengan, con la autorizacin del Banco de Mxico, el derecho de cobro sobre intereses y principal generados por cartera vencida transferida para su administracin y cobranza, de las instituciones de crdito a que se refiere la citada regla, podrn deducir el monto de los pagos efectivamente erogados para la obtencin de dicho derecho, siempre que se cumplan los requisitos para las deducciones establecen las dtsposiciones fiscales.
Dicho monto podr deducirse en el SR mediante la aplicacin en cada ejercicio, hasta por el equivalente de una tercera parte del valor efectivamente erogado en cada ejercicio. Asimismo, a partir del ejercicio siguiente a aqul en que se obtenga el derecho de cobro, los contribuyentes ajustarn la deduccin en el ejercicio de conformidad con el punto 1 del rubro F de la regla 3.34.1. Para efectos de esta regla se entender que los pagos han sido efectivamente erogados cuando hayan sido pagados en efectivo, en cheque librado por el contribuyente o mediante traspasos de cuentas en instituciones de crdito o casas de bolsa. 3.34.3. Tratndose de los crditos que hayan sido otorgados originalmente por una institucin de crdito y que hayan sido transmitidos en los trminos de la regla 3.34.1., los contribuyentes no considerarn como ingresos para efectos de la Ley dellSR la condonacin de dichos crditos realizada en los trminos establecidos en la fraccin VII del Artculo Cuarto (Disposiciones Transitorias de la Ley delISR) de la Ley que modifica al Cdigo Fiscal de la Federacin y a las Leyes del Impuesto sobre la Renta, Impuesto al Valor Agregado, Impuesto Especial sobre Produccin y Servicios, Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehculos, Federal del Impuesto sobse Automviles Nuevos y Federal de Derechos, publicada en el DOF del29 de dciembre de 1997, siempre que se cumplan los requisitos de la mencionada fraccin VII y de la regla 3.5.16 de esta Resolucin.

IV. DERECHO COMPARADO IV.I. Australia


La oficina de impuestos australiana est fuertemente comisionada para el proceso de acuerdos de precios de transferencia y est preparada para considerar ya sea bilateral o unilateralmente estos acuerdos para transacciones por partes relacionadas. Los acuerdos bilaterales podrn ser solamente negociados con pases que tiene un tratado de impuestos con Australia. Alternativamente, los acuerdos unilaterales no seran cons-

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'247

derados si no hay en existencia un tratado de contribuciones o si la otra parte asociada no quiere participar en el proceso. Este proceso s aplica en
perspectiva para transacciones por partes relacionadas y son generalmen-

te limitadas en un periodo de duracin de tres a cinco aos. Segn fuente de la Subsecretara de Ingresos, Coordinacin General de Poltica de Ingresos yCoordinacin Fiscal, Direccin General Tcnica y de Negociaciones Internacionales, Direccin General Adjunta de Negociacin de Tratados y Proyectos Especiales, la firma de un Tratado con Australia se encuentra en Etapa de Negociacin. (Compilacin Fiscal Themis 2000. Ed. Themis 2000, Mxico, D.F.)

IV.2. Canad
Despus de dirigir dos casos pilotos con los Estados Unidos, en julio de 1993, la oficina de impuestos de Canad anunci que se ofreceria un programa de acuerdos de precios de transferencia para los contribuyentes canadienses. Despus de esto, las guas resumidas para los acuerdos de precios de transferencia fueron dadas a conocer al pblico en forma de Circular. La oficina de impuestos de Canad est empezando a experimentar una "va rpida" para los acuerdos para los pequeos contribuyentes. La Circular enfatiza las principales caractersticas del programa y muestra los requerimientos bsicos. Los acuerdos pueden ser unilaterales, bilaterales o multilaterales, de esa manera involucra a aquellos pases que tengan tratados tributarios. Con base en la Circular, los acuerdos de precios de transferencia confirman la conveniencia de una metodologa de precios de transferencia ysu aplicacin para transacciones especficas.

Elpropsito del acuerdo de precios de transferencia es promover el voluntario cumplimiento asegurando a los contribuyentes que los mtodos que ellos usan para establecer precios de transferencia son aceptables. El acuerdo de precios de transferencia est planeado para aplicarse en perspectiva, generalmente por un periodo de tres a cinco aos. Tpicamente, los acuerdos con un trmino de cinco aos pertenecen a un acuerdo de

costo dividido.

;148

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Normalmente los acuerdos de precios de transferencia contienen una clusula renovada que permite al contribuyente la oportunidad de extender el trmino del acuerdo de transferencia de precios despus del trmino inicial. La aplicacin de los trminos de los acuerdos a aos anteriores debe ser discutida fuera del contexto del acuerdo entre el auditor y el contribuyente. La Circular confirma que el propsito del mtodo de precios de transferencia debe cumplir con el principio arm's lenght como se muestra en la

seccin 69 del acto de impuesto de utilidades y unirse a los principios mostrados en la Circular 87-2 International Tronsfer Princing and other lnternational Transactions y en las guas de la OCDE (Organizacin para la Cooperacin y Desarrollo) sobre los precios de transferencia, reformadas frecuentemente. . En el trayecto por obtener un acuerdo de precios de transferencia, puede haber varios encuentros y sumisiones con la oficina de impuestos de Canad. El objeto del proceso es obtener mayores ingresos en Canad, a entender con gran detalle, las verdades y circunstancias relevantes para fijar la metodologa para precios de transferencia propuesta. sta incluira la examinacin detallada de la informacin acerca del contribuyente y las partes relacionadas que estn involucradas en el acuerdo. Esta informacin debe incluir anlisis funcionales, estudios econmicos, medidas tiles,

diferentes giros industriales e informacin disponible sobre competidores


y negocios comparables o similares. Como parte de su evaluacin, el con-

tribuyente debe demostrar que los resultados de su aplicacin del mtodo


de precios de transferencia propuesto a periodos anteriores y proyectos a

periodos futuros. Una vez que el acuerdo se ha obtenido, se le solicita al contribuyente archivar reportes anuales de acuerdo a los trminos de su acuerdo. Subsecuentes auditoras de la oficina de impuestos de Canad no revaluarn mtodo de precios de transferencia, antes bien se enfocar en asegurarse que los contribuyentes hayan cumplido. con los trminos y condiciones del acuerdo de precios de transferencia.

el

El inters de este programa ha sido remarcable, como en marzo 31 de 1997, cuando ms de 42 corporaciones se acercaron a la oficina de impuestos de Canad para celebrar un acuerdo de precios de transferencia, por lo que 11 acuerdos han sido completados desde el inicio del programa.

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249

Este Tratado, cuya denominacin completa es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de Canad para Evitar la Doble Imposicin y Prevenir la Evasin fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta", fue firmado el 8 de abril de 1991 y aprobado por el Senado el8 de julio de ese mismo ao, efectundose el canje de notas diplomticas los das 29 de agosto de 1991 y 11 de mayo de 1992, prornulgndose finalmente mediante publicacin en el Diario Oficial de la Federacin del17 de julio de 1992. Este Tratado entr en vigor el11 de mayo de 1992 y es aplicable a partir del primero de enero de 1992. IV.3.Japn El procedimiento del acuerdo debe ser usado por los contribuyentes con la cooperacin de las autoridades de impuestos de otros paises. Acuerdos anteriores con las autoridades de impuestos, los contribuyentes, y con las otras autoridades tributarias pueden evitar friccin poltica y eliminar doble tributacin internacional. Un acuerdo es diferente de un examen y una auditora. El contribuyente puede tener un enfrentamiento de dilogo con las autoridades tributarias en una posicin igual comparada con el examen. Anteriores consultas

promueven el establecimiento de comunes e internacionales estndares y consistencia, entre otros, los contribuyentes y las autoridades tributarias de los socios del tratado, La justificacin basada en el mecanismo de precios de transferencia en un tratado evita los problemas de diferentes leyes tributarias, tomando inters en deficiencias e inters en las amortizaciones entre los pases involucrados.
I

Los contribuyentes pueden tambin conseguir datos comparables de terceras partes haciendo el mismo trabajo para usar el clculo del precio
comparable, precio en reventa, costo mximo, y otros mtodos, de las au-

toridades tributarias a travs de dilogos informales en las consultas preliminares (en Japn no se puede obtener la informacin necesaria de los

precios del gobierno). En el caso de un acuerdo bilateral concluido en 1995 entre los Estados Unidos y Japn, el mtodo de combinacin del mtodo de costo mximo

250

DIONISIO J. KAYE

propuesto por el servicio y por el mtodo de divisin propuesto por NTA fue empleado. Debajo del mtodo hibrido, el rango de ganancia neta es determinado por las proyecciones de corto y largo plazo, y ningn ajuste del impuesto se hace a menos de que por alguna causa de la utilidad del subsidiario de los Estados Unidos, est entre los lmites del rango de la utilidad determinada. ste es un concepto totalmente diferente del mtodo de precios de transferencia, ya que el mtodo de costo mximo y el mtodo de divisin pueden ser combinados y deben ser notados como un indice de las negociaciones de los futuros acuerdos de precios de transferencia. Sin embargo, el mtodo hbrido no est aceptado como un mtodo bsico para el acuerdo entre los Estados Unidos y Japn. Japn fue el primer pas en usar el sistema de preconfirmacin, cuando las provisiones de los precios de transferencia fueron introducidas en la ley en 1986. El espritu debajo de este sistema es que el gobierno debe dar una gua cmoda sin engao a los contribuyentes, porque el precio a largo plazo es muy difcil de determinar y es un problema de juicio, y es diferente de la figura alcanzada por una frmula matemtica. Es natural que ms utilidades pueden ser obtenidas en el proceso del
acuerdo de precios de transferencia. En particular, los procedimientos

pueden ser simplificados, y las demandas de datos pueden ser minimizadas, y el estudio conjunto entre autoridades puede ser promovido para alcanzar principios consistentes concernientes a los precios a largo plazo.
Tericamente, no es necesario para las compaas ajustar su precio

actual a un precio a largo plazo decidido por la autoridad tributaria; sin embargo, muchas compaas tienden a convertir el precio actual consistente en el precio a largo plazo. Para los propsitos tributarios japoneses, no hay

trato tal como un dividendo considerando o una contribucin de capital o de otra manera para la diferencia entre el precio actual y el precio a largo plazo. En principio, la diferencia es tratada como un ingreso. Si, de otra
manera, el ingreso es reducido de una compaa japonesa estara de acuer-

do frente a una negociacin con la autoridad competente, un pago o no de la cantidad del ingreso reducido est a la discrecin de la compaa. Ninguna contribucin resultara aun si el pago no es hecho.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

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Este Tratado, cuya denominacin completa es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y el Japn para Evitar la Doble Imposicin e Impedir la Evasin Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta", fue firmado el9 de abril de 1996, aprobado por el Senado el29 de abril de 1996, efectundose el canje de notas diplomticas, el da 6 de octubrede 1996. Dicho acuerdo entr en vigor l da 6 de noviembre de 1996 y sus disposiciones son aplicables a partir del 10. de enero de 1997, habindose publicado en el Diario Oficial de la Federacin el6 de enero de 1997. IV.4.Korea Un residente puede someterse a una aplicacin para la aprobacin del mtodo del precio a largo plazo para ser aplicado para cierto periodo por el comisionado de NTA de Corea antes del primer da de cada ao tributario. Sin embargo, la aplicacn puede ser archivada con un mes despus del inicio de la fecha de aprobacin del comisionado de cualquer mtodo para el acuerdo de precios de transferencia. El mtodo aprobado es aplicado para tres aos o menos; la prrroga puede ser permitida por el comisionado una vez que el contribuyente la pida, antes que el periodo inicial expire. La aplicacin para el acuerdo de precios de transferencia puede ser retirada o los contenidos de tal pueden ser cambiados a cualquier tiempo
antes de la aprobacin del comisionado. En este caso, todo dato retirado es re-

gresado al candidato para tener confidencialidad. Junto con esto, los datos retirado por el candidato pueden ser usados para algunos propsitos de las autoridades tributarias para su revisin o el seguimiento de la aprobacin de la aplicacin. Este sistema de acuerdo es efectivo desde enero de 1997. El mencionado Tratado, cuya denominacin completa es "Convenio entre los Estados Unidos Mexicanos y la Repblica de Korea para Evitar la Doble Imposicin e Impedir la Evasin Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta", fue firmado el 6 de octubre de 1994, aprobado por el Senado el16 de diciembre de 1994 y publicado en el Diario Oficial de la Federacin del16 de marzo de 1995. Entr en vigor elll de febrero de 1995 y es aplicable a partir del 10. de enero de 1996.

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DIONISIa J. KAVE

IV.5. Estados Unidos


Con el objeto de encontrar una alternativa significante para resolver los asuntos de previos, el Servicio en 1991 adopt formalmente un procedimiento designado para facilitar la resolucin de estos problemas en un proceso de determinacin avanzado. La autoridad tributaria de otro pais involucrada en las transacciones en duda pudo tambin ser parte del proceso, as que el procedimiento resolvera ambos, o todos, la administracin de impuestos de una transaccin controlada. El Servicio dio informalmente al pblico un procedimiento de contribuciones para la determinacin de las reglas; proceso a mediados de 1990. El Servicio dio al pblico los procedimientos oficiales para ser seguido con respecto al programa de acuerdos para precios de transferencia en marzo 10. de 1991. El Servicio ha provisto procedimientos actualizados para obtener un acuerdo de precios de transferencia. En la peticin de los procedimientos para el acuerdo, el contribuyente propone un mtodo para los precios de transferencia y provee datos para mostrar que el mtodo es la aplicacin apropiada de la mejor metodologa para determinar los resultados entre el contribuyente y los afiliados especficos para las transacciones especficas entre compaias. El servicio evala
la instancia del acuerdo analizando los datos extrados y otra informacin

relevante. Despus de discutirlo, si la propuesta es aceptable las partes ejecutan un acuerdo de precios de transferencia cubriendo la metodologa propuesta.
El APA es un proceso designado para resolver los problemas flexiblemente, basado en la cooperacin, negociacin entre los contribuyentes y el
Servicio.

El contribuyente debe asegurar datos de precios relevantes de las transacciones cercanamente comparables. Si esta informacin no puede ser

obtenida, el contribuyente debe identificar cualquier transaccin que crea que pueda ser comparable, para lo cual los datos confiables estn indisponibles. Donde tales transacciones no puedan ser identificadas, el contribuyente debe extender posibles y relevantes datos de precios de transacciones incontroladas y sus operaciones.

NUEVO DERECHO PROCESAL fiSCAL Y ADMINISTRATIVO

El proceso APA puede aplicarse aun cuando transacciones incomparables e incontrolables pueden ser identificadas. En tales casos, un contribuyente puede demostrar que el mtodo propuesto satisface de otra manera ls requerimientos de la seccin 482'. Elcontribuyente debe manifestar sialguna de laspartes residente o si tiene actividades en un pas extranjera: que. tenga un Tratado tributario con los Estados Unidos, y si el contribuyente propone un acuerdo entre las autoridades competentes, Cuando cualquiera de las partes para la demanda del acuerdo de precios de transferencia busca su beneficio entre el acuerdo mutuo del tratado de impuestos con un pais extranjero y los Estados Unidos, las autoridades competentes debern entrar
en acuerdos concernientes al acuerdo de precios de transferencia.
Ir

" El propsito de la autoridad competente es evitar la doble tributcn. Si un acuerdo no es aceptado por el contribuyente, l puede retirar la peticin del acuerdo. Si las autoridades competentes son incapaces para'alcanzar el acuerdo o el contribuyente no acepta los acuerdos de la autoridad competente el servicio puede intentar negociar un acuerdountlateral con el contribuyente. . ';

Este Tratado, cuya denominacin completa es "Convenio entreel Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno de los Estados Unidos de Amrica para Evitar la Doble Imposicin e Impedir la Evasin Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta", fue.firmado el18 de septiembre de 1992 y aprobado por el Scnado el l Z de julio de 1993, segn publicacin en el Diario Oficial de la Federacin del 5 de agosto de 1993. El acuerdo entr en vigor el veintiocho de diciembre de 1993 y es aplicable a partir del primero de enero de 1994. Cabe sealar que por lo que respecta a este Tratado, con fecha 26de octubre de 1995 se efectu una reforma, la cual se public en el Diario Oficial de la Federacin el veinticinco de enero de 1996. IV.6.China No hay disposicin para un APA, pero el Servicio de Administracin
Tributaria se est preparando para discutir este tema, en cada caso para es-

tablecer las bases.

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DIONISIO J. KAYE

IV.7. Reino Unido


El Reino Unido no opera con un procedimiento formal para un APA, pero ste es similar al sistema disponible en los Estados Unidos. En la prctca.Ia oficina interna de impuestos est de acuerdo con ias medidas para resolver los problemas en materia de precios de transferencia en casos particulares (el alcance de marcar sobre los servicios entre compaas). La oficina interna de impuestos ha tomado parte, en la elaboracin de las bases experimentales, en el proceso del APA donde se involucra a compaias de Reino Unido, pero slo una pequea parte de casos son reportados. En la mayora de los casos en los cuales la oficina interna de impuestos ha cooperado con las autoridades hacendarias de los Estados Unidos, se han involucrado instrumentos comerciales y financieros en la banca y servicios financieros de la industria. La oficina interna de impuestos ha expresado su inters en el proceso de concertac'n para un APA y ha manifestado su consentimiento para cooperar, adems hay poca posibilidad de que sus autoridades hacendarias consideren introducir un procedimiento similar en el Reino Unido en un

futuro cercano. Algunos doctrinarios especulan que el Reino Unido estaria involucrando el proceso de APA para aprender tanto como sea posible acerca de la metodologa de los precios de transferencia, en las industrias
bajo supervisin en un esfuerzo desu propia capacidad para auditar en ma-

teria de precios de transferencia. La falta de un procedimiento formal para el APA en Reino Unido puede significar una desventaja para el contribuyente que no es capaz de limitar las reas de consulta, como es posible en los Estados Unidos. Debido a la falta de un procedimiento formal para llevar a cabo un APA en el Reino Unido, podra ser que los contribuyentes tengan la posibilidad de un nivel de tranquilidad para discutir los hechos y las circunstancias con la oficina interna de impuestos. Esto puede suceder como parte de un conjunto anual de revisin de los contribuyentes extranjeros, durante el cual los precios de transferencia podran ser discutidos con el inspector local.

Eso es usual para establecer un acuerdo razonable de una aceptacin futura sobre la poltica de los precios de transferencia. Alternativamente, se necesita de ms certeza, el contribuyente podra solicitar que la oficina de impuestos internos llevar a cabo una revisin sobre un precio de trans-

nueve DERECHO

PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

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ferencia. La oficina de impuestos internos podra o no asumir la posicin planteada tal como se le solitara. Caber precisar que este Tratado entr en vigor en el ao de 1994 y que sus disposiciones se aplican retroaclivamente desde el mes de abril de dicho ao; sin embargo, la confirmacin en el sentido de que el Ministerio de Asuntos Exteriores britnico remiti la nota diplomtica relativa a la entrada en vigor del Convenio el dia 15 de diciembre de 1994, fue recibida por la Direccin General de Poltica de Ingresos y Asuntos Fiscales Internacionales hasta el da 19 de enero de 1995. La denominacin completa de este Tratado, es "Convenio entre el Gobierno de los Estados Unidos Mexicanos y el Gobierno del Reino Unido de Gran Bretaa e Irlanda del Norte para Evitar la Doble Imposicin e Impedir la Evasin Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta y Ganancias de Capital", fue firmado el 2 de junio de 1994 y aprobado por el Senado el6 de julio de 1994. Es importante sealar que segn informacin contenida en el libro
International Transfer Princing Oecd Guidelines, de los autores Richard

Hammer, Cym Lowel, Marianne Burg, Marc Levey, hay diversos pases que no contemplan un apartado especfico en relacin con los APA'S, entre los cuales se encuentran:

IV.S. Otros Pases FRANCIA, que celebr un Convenio Fiscal con Mxico el cual fue firmado el 7 de noviembre de 1991, y publicado en el Diario Oficial de la Federacin el16 de marzo de 1993. ALEMANIA, que celebr un Convenio Fiscal con Mxico el cual fue firmado el 23 de febrero de 1993, publicado en el Diario Oficial de la Federacin el16 de marzo de 1994, 6 de mayo de 1994 y 15 de junio de 1994. ITALIA, que celebr un Convenio Fiscal con Mxico el cual fue firmado el8 de julio de 1991, Ypublicado en el Diario Oficial de la Federacin el 29 de marzo de 1995.

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DIONISIO J. KAVE

RUSIA, que se encuentra en etapa de negociacin para la firma de un Convenio Fiscal con Mxico. SINGAPUR. que celebr un Convenio Fiscal con Mxico el cual fue firmado el9 de noviembre de 1994, y publicado en el Diario Oficial de la Federacin el23 de agosto de 1996.

Los paises citados con antelacin no tienen un apartado en su legislacin sobre los APA'S; sin embargo, al tener firmado un Tratado con nuestro pas es posible que celebren acuerdos bilaterales con Mxico sobre los APA'S. Es sumamente importante entender el contenido de esta disposicin, ya que la realizacin incorrecta de una consulta, permite a la autoridad negarse a resolver la misma. Efectivamente, del contenido del artculo 34 del Cdigo Fiscal, debemos entender forzosamente que slo pueden
realizarse consultas cuando se refieran a hechos reales y concretos, esto

es, debe existir jurdicamente la situacin que afecte al particular y esta situacin en forma concreta debe hacerse del conocimiento de la autoridad fiscal, a fin de que sta pueda dictaminar lo conducente; en caso contrario, el propio artculo 34 del Cdigo Fiscal de la Federacin prohbe a las autoridades resolver dichas consultas, ya que al resolver en forma abstracta, general e impersonal, estaramos en presencia de la creacin de una norma

jurdica que como sabemos slo es competencia del Congreso y no de las


autoridades administrativas.

Siguiendo las ideas del Lic. Humberto Rodriguez Domnquez.f "El derecho de consultar a la autoridad, cuyo contenido parece simple y sencillo, est sujeto, primero, a la regulacin precisa de la ley y adems a que se tenga siempre en cuenta las consecuencias que pueden provocarse cuando se

emplea este derecho." En efecto, es comn observar que en este mbito los contribuyentes cometen bsicamente dos errores, los que despus pueden decirse tienen indisponible separacin.
2 Humberto Rodrguez Domnguez. Ob. cit., pg. 63.

NUEVO DERECHOPROCESALFISCALY ADMINISTRATIVO

257

El primero de ellos es quiz confiados en la opinin verbal de un funcionario pblico, se abstienen de hacer la consulta por escrito y por consecuencia de obtener la resolucin escrita, y como de todo eso no queda huella, posteriormente es imposible demostrar la existencia de la consulta y de su resolucin, lo que puede traer como resultado alguna consecuencia importante y de esto ya se est viendo que la conclusin es no hacer consultas verbales. El segundo de dichos errores, es que efectuando la consulta escrita y obteniendo una resolucin contraria a los intereses del contribuyente, ste se abstiene de hacer valer contra tal resolucin los medios de impugnacin que la ley concede para tal efecto, o bien se olvidan o ignoran la oportunidad legal que existe para hacer valer esos medios de defensa.'Ya se ha visto que la abstencin total de hacer valer un medio de defensa y la externporaneidad en la interpretacin del mismo, acarrean los mismos resultados contrarios a los intereses del contribuyente, por lo que conviene recordar que toda resolucin que causa el contribuyente, un agravio en materia fiscal, es impugnable ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa mediante el Juicio Contencioso Administrativo.

2.3. Procedimiento
Si nos basamos en el contenido del articulo 34 del Cdigo Fiscal, el procedimiento para la realizacin y resolucin en consulta de materia fiscal parece sumamente sencillo. Bastara presentar por escrito el caso real y concreto para que la autoridad, dentro del plazo que establezcan los reglamentos respectivos emitieran su dictamen.

A pesar de lo sealado en el prrafo anterior, la realidad nos demuestra el procedimiento para formular consultas y obtener la correspondiente resolucin, es bastante ms complicado de lo que parece en algunos casos, siendo que en otros si resulta sumamente sencillo; todo lo anterior depender de la dificultad de la consulta. Efectivamente, el Cdigo Fiscal de la Federacin no instituye un procedimiento especial para formular consultas y para que las autoridades emitan su dictamen; por otra parte, no existe una reglamentacin especfica sobre el particular y esto nos hace tomar nuestras debidas precauciones. Por las consideraciones anteriores, nos permitimos hacer a los particulares las siguientes recomendaciones en la formulacin de sus consultas:

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10. Toda consulta fiscal debe realizarse por escrito.

DIONISIO J. KAYE

20. El escrito deber ser dirigido a la autoridad que sea la competente para resolver, como veremos ms adelante. 30. El contribuyente debe identificarse plenamente ante la autoridad fiscal, a efecto de que sta pueda determinar que se trata de un caso real. 40. En el escrito mencionado, en elinciso primero anterior, el contribuyente deber formular su consulta en forma concreta; esto es, que sea cer-

ta, efectiva e individualmente le afecte. 50. Es muy probable que en algunos casos se tengan que ofrecer y rendir cierto tipo de pruebas o que la propia autoridad fiscal requiera de informaciones, datos o documentos que el contribuyente estar obligado a proporcionar, oportunamente, so pena muchas veces, de que la propia autoridad en

forma tctica, lo tenga por desistido de su peticin. A partir de 1999 se adiciona el articulo 18-A del Cdigo, estableciendo
varios nuevos requisitos para el escrito libre en que se formulen consultas, se soliciten autorizaciones o un rgimen fiscal determinado y que son los siguientes:

a)

Sealar los nmeros telefnicos, en su caso, del contribuyente y el

de los autorizados en los trminos del articulo 19 de ste Cdigo. b) Sealar los nombres, direcciones y el registro federal de contribuyentes o nmero de identificacin fiscal tratndose de residentes en el extranjero, de todas las personas involucradas en la solicitud o consulta planteada. c) d) Describir las actividades a las que se dedica el interesado. Indicar el monto de la operacin u operaciones objeto de la promocin.

e)

Sealar todos los hechos y circunstancias relacionados con la promocin, as como acompaar los documentos e informacin que

soporten tales hechos o circunstancias.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

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f)

Describir las razones de negocio que motivan la operacin planteada.

g) Indicar si los hechos o circunstancias sobre los que versa la promocin han sido planteados ante una autoridad fiscal distinta a la que recibi la promocin o ante autoridades administrativas o judiciales, y en su caso, el sentido de la resolucin. Sobre este punto tambin es conveniente llamar la atencin del lector en el sentido de que muchas veces, siguiendo el tradicional dicho mexicano, "en la forma de pedir est el dar", esto resulta muy aplicable a nuestra materia; efectivamente, es la complejidad de las normas fiscales y su dificil manejo, lo que hace necesario el planteamiento de consultas por parte de los contribuyentes a la autoridad, cuando se presenten problemas especificas; ahora bien, es aconsejable que antes de formular una consulta, el contribuyente estudie profundamente dicho problema hasta encontrar las alternativas de solucin al mismo, desde un punto de vista de estricto apego a la ley. Muchas veces, el contribuyente tiene la respuesta, pero sta resulta contraria a la ley; en este caso, resultaria por dems absurdo formular la consulta ante la autoridad, sabiendo de antemano que obtendria una resolucin desfavorable a sus intereses. Existe, sin embargo, el caso contrario; esto es, hay dos alternativas, apegadas estrictamente a derecho; sin embargo, una de ellas pudiera llegar a perjudicar los intereses del particular; en este caso, lo que procede es formular la consulta, tratando de normar de antemano el criterio de la autoridad para obtener la resolucin desde un punto de vista que no afecte los intereses de dicho particular.

2.4. Plazos para Formular Consultas


El articulo 34 del Cdigo Fiscal de la Federacin, no instituye absolutamente ningn plazo perentorio para que los contribuyentes puedan formular sus consultas ante las autoridades. Sin embargo, es sumamente conveniente aconsejar sobre el particular, que se formule la consulta en el momento preciso en que el problema se presente y no postergar la misma;

la razn de lo anterior, es en el sentido de que muchas veces si formulamos


en tiempo nuestra consulta, quizs al momento de tener que presentar las

declaraciones, manifestaciones, avisos o pagos de los impuestos, tenga-

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DIONISID J. UVE

mos ya resuelto nuestro problema o, por lo contrario, tengamos el conocimiento preciso de la consulta que debemos realizar. Aun cuando para el particular no existe un plazo determinado para formular sus consultas, desde el segundo prrafo del propio artculo 80., de la Constitucin se ordena a las autoridades dictar el acuerdo escrito y hacerlo conocer en breve trmino al peticionario. Por su parte, el artculo 37 del Cdigo Fiscal seala que las instancias o peticiones formuladas a las autoridades fiscales deben ser resueltas en un plazo de 4 meses. No podemos pasar por alto, que la fraccin III del articulo 134, s seala que la consulta debe presentarse antes de que la autoridad fiscal ejerza sus facultades de comprobacin, respecto de las situaciones reales y concretas a que se refiere la consulta. La ltima parte del artculo 37 del Cdigo Fiscal de la Federacin seala que el silencio de autoridad se considerar como resolucin negativa, cuando la autoridad no d respuesta en el trmino que corresponda. Sobre este particular ahondaremos en el punto nmero 4 del presente captulo. 2,5, Autoridades ante Quienes Deben Presentarse las Consultas en Materia Fiscal En el nciso b) inmediato precedente, comentbamos que los contribuyentes tenan el derecho de acudir ante las autoridades a consultarles sobre la aplicacin o interpretacin de las normas tributarias cuando tuviesen duda sobre las mismas; quizs cometimos un error al mencionar que este derecho corresponde a los particulares, error que cometimos ms bien por razones de costumbre; sin embargo, debemos de aclarar, en primer trmino, que el artculo 34 del Cdigo Fiscalde la Federacin se refiere a los interesados en situaciones reales y concretas, por tanto debemos incluir dentro de estos interesados a las propias autoridades fiscales. Por lo que respecta a los particulares debemos hacer notar que, de acuerdo tambin a las nuevas disposiciones del Reglamento Interior del Servicio de.Administracin Tributaria, los contribuyentes que formulen consultas debern dirigirse a las direcciones competentes de la Administracin General Jurdica de Ingresos o a las direcciones competentes de las Administraciones Locales Jurdicas de Ingresos.

NUEVO DERECHO PROCESALFISCALY ADMINISTRATIVO

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Considerando que Mxico ha venido modernizando la legislacin tributaria y dentro de esa modernizacin la ha ido homologando con las de otros pases con los que tenemos firmados tratados para evitar la doble tributacin, as como con el lenguaje y comentarios de las Convenciones Modelo, desde 1992la Ley del Impuesto sobre la Renta viene legislando, cada da en forma ms estricta, la materia relacionada con la prctica de los precios de transferencia, en 1997 se introdujo al Cdigo Fiscal de la Federacin un nuevo tipo de consulta especifica relativa a partes relacionadas y a la metodologa utilizada en la determinacin de precios o montos de las contraprestaciones en operaciones con partes relacionadas, en los trminos del artculo 64-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente. En efecto, si un contribuyente desea prevenir las sanciones y penas que nuestras leyes establecen en materia de prctica de precios de transferencia, pueden hacer uso del derecho constitucional de peticin va consultas en materia fiscal, elaborando su promocin de consulta por escrito, en los trminos y condiciones establecidos por los artculos 18 y 18-A del Cdigo Fiscal de la Federacin. Como podr .iotar el lector, el planteamiento de esta consulta especial no es obligatoria para el contribuyente, pero s es de carcter preventivo, como hemos insistido en captulos anteriores; es una instancia no contenciosa que ayuda a los contribuyentes a evitar o, en su caso, fijar una controversia.

De manera sorprendente la Iniciativa de Ley para reformar el Cdigo Fiscal de la Federacin pretendi modificar el artculo 34-A relacionado con consultas relativas a la metodologa utilizada en la determinacin de precios o montos de contraprestaciones en operaciones con partes relacionadas, dndole a esta facultad de las autoridades fiscales, el carcter de discrecional para analizar y resolver las consultas que presenten los particulares. Fervientemente desebamos que esta iniciativa de reforma no prosperara, en primer trmino, porque resulta inadmisible que en un estado de derecho, una ley secundaria permita a la autoridad violar el derecho de peticin que los habitantes de la Repblica Mexicana tienen en el artculo 80., de la Constitucin; tambin es inadmisible que en un estado de derecho se dote a la autoridad con facultades discrecionales que violen la garanta de legalidad, consagrada en el artculo 16de la Constitucin; en tercer trmi-

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DlONISIQ J. KAVE

no, la iniciativa est dando marcha atrs a un procedimiento de seguridad


jurdica con que cuentan los particulares para confirmar su situacin fis-

cal como partes relacionadas, ya que al volverse discrecional la facultad de analizar y resolver las consultas, el particular pierde adems la posibilidad de interponer el Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa por "negativa ficta" en caso de que la autoridad no resuelva dentro del plazo de ley. Afortunadamente, la Comisin Dictaminadora de la Cmara de Diputados, recomend eliminar del texto de la iniciativa tal discrecionalidad y sujet la disposicin, a que las autoridades resuelvan este tipo de consultas especiales, siempre que el contribuyente presente la informacin, datos y documentacin necesaria para que la resolucin pueda ser dictada. La citada Comisin estim conveniente apoyar la propuesta de la Iniciativa para el ao 2000 de que las resoluciones sobre metodologa utlizada en precios de transferencia puedan surtir sus efectos hasta por un mximo de cinco aos en lugar de nueve aos como oper hasta el31 de diciembre de 1999, excepto cuando deriven de un procedimiento amistoso en los trminos de un tratado internacional del que Mxico sea parte, en cuyo casopodrn tener una vigencia mayor, ya que el periodo de vigencia
por el que se otorgan las resoluciones resulta excesivo, si se toma en consi-

deracin la dinmica de los cambios de las disposiciones fiscales que rgen


en los pases involucrados y de los aspectos econmicos que en el mbito internacional impactan este tipo de actividades.

Asimismo, la aprobacin de esta reforma reducirla las probabilidades


de que los contribuyentes que realizan operaciones con partes relaciona-

das en el extranjero incurran en prcticas de elusin fiscal, amparados en una resolucin que no coincidiera con la realidad dictada por la propia autoridad. Esta modificacin no afecta los derechos de los particulares, ya que las disposiciones fiscales permiten que los contribuyentes soliciten en cualquier momento una nueva resolucin sobre metodologa utilizada en precios de transferencia, empero, como a ninguna ley puede darse efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna, las resoluciones ya emitidas

hasta el 31 de diciembre de 1999, deben mantenerse vigentes por los plazos anteriores.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

263

Una situacin muy parecida nos presenta por separado la Ley Aduanera. En efecto, desde que nuestro pas adopt lo que hoy se denomina en la Organizacin Mundial de Comercio, Acuerdo GATT de Valoracin en Aduana que establece como mtodo de clculo de la base gravable para los Impuestos al Comercio Exterior, el Valor de Transaccin, un procedimiento voluntario de consulta en materia de clasificacin de mercancas sobre las que se tenga duda respecto de la clasificacin arancelaria que le corresponde. Para efectos de esta consulta, la Ley Aduanera permite a los importadores consultar, al momento de realizar el despacho de mercancas, la duda de clasificacin arancelaria que tenga y aun cuando por disposicin de la propia Ley Aduanera se deba realizar el despacho, utilizando la clasificacin a la que corresponda el arancel ms alto, si al resolverse la consulta hubiera correspondido una clasificacin a la que corresponda un arancel menor, el importador tendr el derecho a la devolucin del arancel cubierto en exceso; esta ventaja no la tendra si deja de formular la consulta.
3. RESOLUCIONES DE LAS AUTORIDADES

Sealamos con anterioridad que, de acuerdo con el articulo 37 del Cdigo Fiscal, las instancias o peticiones que se formulen a las autoridades fiscales deben ser resueltas en el trmino de Ley. Alreferirse al numeral invocado a instancias o peticiones formuladas a las autoridades fiscales, debemos entender que no slo se trata de consultas en los trminos apuntados en el inciso al del punto dos precedente, sino tambin se incluyen cualesquiera tipos de solicitudes (Devolucin de Impuestos, Incentivos Fiscales, etc.) hasta los mismos recursos administrativos. Mucho se ha cuestionado, sobre todo por cuestiones de semntica, res-

pecto a si la respuesta que da la autoridad fiscal a una consulta tiene o no el


carcter de resolucin. Sin pretender entrar a esta polmica, por nuestra parte consideramos que si tiene el carcter de resolucin, pone fin a una instancia iniciada por el interesado y que puede constituir un derecho en su favor o una obligacin a su cargo. Respecto de las caractersticas que deben reunir las resoluciones, consideramos que stas no varan de las generales para toda resolucin y que son las siguientes:

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10. Deben examinar todos y cada uno de los agravios hechos valer por el recurrente, teniendo la autoridad la facultad de invocar hechos notorios; pero cuando uno de los agravios sea suficiente para desvirtuar la validez del acto impugnado, bastar con el examen de dicho punto.

20. Deben expresar con toda claridad los actos o procedimientos sobre los que se resuelve, as como de las pruebas que se hubieren rendido por el interesado o de las solicitadas por la autoridad (motivacin).
30. Deben fundarse en derecho, es decir, deben mencionar los preceptos y consideraciones jurdicas aplicables tanto legales como doctrinarias en ias que se apoye; dichos preceptos deben ser precisamente los que prevean la situacin a la que se aplican. En relacin con las resoluciones, no debemos pasar por alto lo dispuesto en el artculo 36 del Cdigo Fiscal que establece que las resoluciones favorables a los particulares slo podrn ser modificadas por el Tribunal Fe- deral de Justicia Fiscal y Administrativa mediante juicio iniciado por las autoridades fiscales. Cuando el Servicio de Administracin Tributaria modifique las resoluciones administrativas de carcter general, estas modificaciones no comprendern los efectos producidos con anterioridad a la nueva resolucin.

Nos dice el articulo 34 que: La autoridad no guedar vinculada_ por la respuesta otorgada a las consultas realizadas por los contribuyentes cuando los trminos de la consulta no coincidan con la realidad de los hechos o datos consultados o se modifique la legislacin aplicable. ll",,~g: nifica que la autoridad quede vinculada? Bueno. jurdicamente hablando. una autoridad fiscal. queda vinculada con el particular cuando al resolverle una consulta. en trminos favorables. a dicho particular le queda otorgado un derecho. que el propio particular. puede oponer a la autoridad.
y de ah el texto del artculoS del propio Cdigo Fiscal de la Federacin que reza en los siguientes trminos: Artculo 36. Las resoluciones administrativas de carcter individual 'avara bies a un particular slo podrn ser modificadas por el Tribunal Fiscal d~tl.a. Federacin mediante luicio iniciado por las autoridades fiscales.

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Cuando la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico modifique las resoluciones administrativas de carcter general, estas modificaciones no comprendern los efectos producidos con anterioridada la nueva resolucin, Las autoridades fiscales podrn, discrecionalmente, revisar las resoluciones adrrunlstretvas de carcter individual no favorables a un particular emitidas por sus subordinados jerrquicamente y,en elsupuestode que se demuestre fehacientementeque las mismasse hubieran emitidoen contravencin a lasdisposicionesfiscales, podrn,por una sola vez, modificarlas o revocarlas en beneficiodelcontribuyente, siemprey cuando los contribuyentes no hubieren interpuesto medios de defensa y hubieren transcurrido los plazospara presentarlos. y sinque hayaprescrito elcrdito fiscal, Losealado en el prrafo anterior, no constituir instancia y lasresolucionesque dicte laSecretaria de HaciendayCrditoPblico alrespectono podrnserimpugnadas, El primer prrafode este artculoes el que da nacimiento al llamadojuicio de testvldad..

4. EL JUICIO DE LESIVIDAD

El hecho de que un contribuyente obtenga una resolucin administrativa favorable por parte de las autoridades fiscales no le brinda la seguridad jurdica necesaria respecto a la debida aplicacin de las disposiciones tributarias en relacin con el caso concreto que fue planteado a dichas autoridades. La anterior aseveracin, deriva de la defectuosa regulacin de la facultad que se otorga a las autoridades fiscales para revocar sus propias determinaciones mediante el llamado juicio de lesividad. De lo anterior se desprende que la nica forma en la que la autoridad puede revocar aquellas resoluciones favorables que a su parecer causan un perjuicio al Estado es a travs de esta figura del juicio de lesividad, ello, en pleno acatamiento al articulo 14 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos que dispone que nadie puede ser privado de un derecho, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan con las formalidades esenciales del procedimiento, y por otro lado. con la finalidad de que prevalezca la certeza jurdica de que una determinacin firme que crea una situacin concreta que beneficia a un particular, no sea desconocida unilateralmente por las autoridades fiscales, aun en el supuesto que se hubiera dictado en contra de las disposiciones legales aplicables.

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DIONISIO J. KAVE

De esta manera, por lo menos en la teora, se evita que las autoridades fiscales de forma arbtraria puedan elimnar aquellos derechos concedidos
a los contribuyentes mediante una resolucin administrativa previamente

dictada, en detrmento de la permanencia y estabilidad que debe garantizar el orden juridico a fin de mantener un clima de confianza y paz jurdica. Conforme a esto, el artculo 36 del Cdigo federal tributario tutela la garanta de seguridad jurdica de los particulares, ya que evita que sean las propias autoridades quienes revoquen resoluciones favorables a los gobernados, obligndolos a acudir al juicio de lesividad, para que sea un tercero (Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa) el que revise la legalidad de dicho acto. En este orden de ideas, es el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa el rgano encargado de conocer y resolver el juicio de lesividad, con la Iimilante de que nicamente analizar aquellos casos en los que el acto administrativo que se pretende declarar nulo, verse sobre las materias establecidas en el artculo 11 de la Ley Orgnica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. El Tribunal mencionado slo tiene competencia respecto de las materias que se establecen en el propio artculo 11 de su Ley Orgnica, estableciendo en el antepenltimo prrafo de dicho artculo que menciona lo siguiente:
..Articulo 11. El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa conocer de los
juicios que se promuevan contra las resoluciones definitivas que se indican a conti-

nuacin:

El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa conocer de los juicios que promuevan las autoridades para que sean anuladas las resoluciones administrativas favorables a un particular, siempre que dichas resoluciones sean de las materias sealadas en las fracciones anteriores como de su competencia".

De igual forma, del artculo transcrito se desprende que la interposicin del juicio de lesividad nicamente corresponde a la autoridad que emiti la resolucin favorable cuya n,!lidad o modificacin se solicita. Esto es as, en virtud de que si un juicio de lesividad se promueve por una autoridad que no fue la emisora de la resolucin impugnada, ni la de-

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pendencia a la que pertenezca, carecera de legitimacin activa en el juicio

citado, ya que se presentara la demanda por quien no tiene la titularidad del derecho que se cuestiona, y por ello, no es la idnea para provocar la funcin jurisdiccional, lo que provocara la improcedencia de dicho juicio. Este tipo de juicio, es el intentado por una autordad administrativa con el propsito de anular una resolucin favorable otorgada a un gobernado, por haber sido emitida de manera ilegal; podemos establecer que el juicio de lesividad es el procedimiento judicial iniciado por la autoridad administrativa que resolvi una instancia en forma favorable a un gobernado, en contra del mismo, el cual debe tramitarse ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, con el objeto de solcitar la declaracin de nulidad de las resoluciones administrativas favorables a los particulares, por considerar que lesionan de alguna manera a los intereses de la Administracin Pblica. As, el juicio de lesividad opera por excepcin en contra de los gobernados, siendo requisito indispensable para su procedencia que la autoridad administrativa haya dictado una resolucin o emitido un acto del cual se derive un beneficio para el particular, pero al mismo tiempo, un supuesto perjuicio al inters pblico, es decir que se lesionen los intereses del Gobierno

Federal, ya sea porque haya existido error al emitirlo o se haya quebrantado la norma en el mismo sentido. En nuestro sistema tributario, el juicio de lesividad se encuentra regulado en el artculo 36 del Cdigo Fiscal de la Federacin, que seala lo siguiente:
:_~_rtcuJ.9 36. L~_~_resoluc:;i9.!!_~sa(hn.intx~Jjy~sdeSi!rcter in!livid\ial favorel!l~_s a u_n_particulr_s9Jo PQd.r.-----s_e!__modificadas p~r el Tribull:al Fede.!ahl~ Justi.ci.aJ:Js_c.!i.l.y Admill:i~trativa _m~t<l.lnte [ulcio Iniciado .p-or.la.s.autortdad~s1i~~ales."

Por esto la nica forma en la que la autoridad puede revocar aquellas


resoluciones favorables que a su parecer causan un perjuicio al Estado es a

travs de esta figura del juicio de lesividad, ello, en pleno acatamiento al artculo 14 de la Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos que dispone que nadie puede ser privado de un derecho, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan con las formalidades esenciales del procedimiento, y, por otro lado, con la finalidad de que prevalezca la certeza jurdica de que una determinacinfirme que crea una situacin concreta que beneficia a un particular, no sea

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desconocida unilateralmente por las autoridodesfiscales, aun en el supuesto que se hubiera dictado en contra de las disposiciones legales aplicables. As, se evita que las autoridades fiscales de forma arbitraria puedan eliminar aquellos derechos concedidos a los contribuyentes mediante una resolucin administrativa previamente dictada, en detrimento de la permanencia y estabilidad que debe garantizarel orden jurdico.

Conforme a esto, el artculo 36 del Cdigo Federal Tributario tutela la garanta de seguridad jurdica de los particulares, ya que evita que sean las propias autoridades quienes revoquen resoluciones favorables a los gobernados, obligndolos a acudir al juicio de lesividad, para que sea un tercero (Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa) el que revise y resuelva sobre la legalidad de dicho acto.

El Tribunal Federal de Justicia Fiscal yAdministrativa es el rgano judicial, competente, encargado de conocer y resolver el juicio de lesividad, con la Iimitante de que nicamente analizar aquellos casos en los que el acto administrativo se pretende declarar nulo. El Tribunal slo tiene competencia respecto de las materias que se establecen en el propio artculo 11 de su Ley Orgnica y conocer de los juicios que se promuevan contra las siguientes resoluciones definitivas:
"El Tribunal FederaldeJusticiaFiscalyAdminlstrativa conocer de los Juicios que promuevan las autoridades para que sean anuladas las resoluciones administrativas

favorablesa un particular, siempre que dichasresoluciones sean de las materiassealadas en las fracciones anteriores como de su competencia"

De igual forma, del artculo transcrito se desprende que la interposicin del juicio de lesividad nicamente corresponde a la autoridad que emit la resolucin favorable cuya nulidad o modificacin se solicita. Esto es as, en virtud de que si un juicio de lesividad se promueve por una autoridad que no fue la emisora de la resolucin impugnada, ni la dependencia a la que pertenezca, carecera de legitimacin procesal activa en el juicio citado, ya que se presentara la demanda por quien no tiene la titularidad del derecho que se cuestiona, y por ello, no es la idnea para provocar la funcin jurisdiccional, lo que provocara la improcedencia de dicho juicio. Ahora bien, en trminos de la fraccin III del artculo 13 de la nueva Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo, vigente a par-

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tlr del 10. de enero de 2006. el trmino para demandarla nulidad de la resolucin favorable al particular es de cinco aos contados a partir del da siguiente a la fecha en que sta se haya emitido. tal y como se trascribe a continuacin:
:~La

demanda se presenterpor e5crl'0.dlr_e~~~.D.:Ie.t'lt'Lant __Ll~.S_~I~JJ,gl9..-~j competente, dentro.deJ9s,pl~zos_q~~ a_co.ntj~~.s::lQ.It5Jtl~dlc~1!l.

1.11. De cinco aos cuando las autoI\dades_demanden la modlflcacl6n o nu~ lidad de u.n~_re.~.luci9_n_f~y"'0"!'8;]J1.e_.._'m....lUt.rtls:_l.\lllr.. los que se contar~ partir del da siguiente a la fecha en que sta se haya emitido. salvo Quehaya
producido efectos de tracto sucesivo, caso en el que se podr demandar la mcdfl-

cacln o nulidad en cualquier poca sln exceder de los cinco aos del ltimo efecto,
pero los efectos de la sentencia, en caso de ser total o parcialmente desfavorable para el particular, slo se retrotraern a los cinco aos anteriores a la presentacin de la demanda."

Esto representa una irregularidad en el aspecto normativo del juicio de lesividad, en virtud de que genera inseguridad jurdica a los particulares, contraviniendo al artculo 16 constitucional, ya que los actos de molestia deben estar acotados por un tiempo prudente para con ello lograr respetar la garanta de seguridadjurdica de los gobernados.
ElTribunal ha determinado que los actos de autoridad deben estar delmitados de manera sensata para evitar actos de molestia que se prolonguen en el tiempo de manera excesiva; sin embargo, el plazo previsto en el articulo 13 mencionado, no permite a los contribuyentes tener certeza jurdica respecto d una situacin fiscal que les favorece dentro de los cinco aos siguientes a aqul en que obtuvieron la resolucin administrativa por parte de las autoridades. Si bien es cierto que el juicio de lesividad tiene como propsito revisar la legalidad de las resoluciones fiscales favorables a los particulares como ya se seal, no menos cierto es que no puede atentar las garantas de los particulares, como lo es la de seguridad jurdica contenida en el articulo 16 constitucional ya mencionado. Elperjuicio que la autoridad fiscal puede causar al contribuyente por la indebida regulacin en el plazo que otorga el Cdigo Fiscal de la Federacin para interponer el juicio de lesivdad, el cual va desde el da siguiente a la fecha en que se emiti la resolucin favorable al particular hasta cinco aos despus.

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DlONISIQ J. KAYE

Para evitar lo anterior, y con la finalidad de mantener una estabilidad jurdica para los contribuyentes, se deberia preveer que si las circunstancias de hecho y los supuestos normativos bajo los cuales se emite una resolucin favorable a los particulares son los mismos, resulta lgico que los derechos o situaciones jurdicas perduren hasta en tanto los presupuestos cambien o se modifiquen, ya que de no ser asi se hara nugatorio el principio de seguridad juridica al dejar en manos de la autoridad la decisin de analizar un acto respecto del cual ya se habia pronunciado favorablemente. Era necesario que los legisladores que intervinieron en la creacin del artculo 13, fraccin III de la nueva Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo expusieran las razones y motivos que los llevaron a establecer el trmino sujeto a estudio, para asi considerar que el mismo es legal y apegado a derecho. Una irregularidad que se presenta se refiere a la indebida desigualdad que se provoca al otorgarle a la autoridad fiscal un trmino de 5 aos para interponer juicio de lesividad, en tanto que al contribuyente se dan 45 das hbiles para promover juicio de nulidad. ya que no hay motivos para dar un trmino tan ventajoso a la autoridad, frente al que tienen los gobernados. La desigualdad procesal referida radica en el hecho de que no hay razones que convaliden la excesiva diferencia de tiempo que se le da a cada parte dentro del procedimiento contencioso administrativo (fiscocontribuyente) para acudir a juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, por lo que es innegable que autoridades fiscales tienen
una posicin cmoda en relacin con las resoluciones que emiten en senti-

do favorable para los particulares, pues tienen 5 aos para poder impugnarlas, en tanto que los contribuyentes nicamente cuentan con 45 dias para ello, diferencia que no guarda una congruencia en vas de respetar el principio de igualdad procesal y seguridad jurdica. Se seala que la indebida e insuficiente regulacin prevista para el juicio de lesividad provoca incertidumbre jurdica para los contribuyentes que se ven involucrados en di-

cho medio legal de defensa con que cuentan las autoridades fiscales para
revocar sus propias resoluciones.

Sin embargo, el citado artculo 36 no precisa las consecuencias jurdicas que tendr la sentencia de nulidad que dicte el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, es decir, no establece los efectos de la sentencia, en caso de ser total o parcialmente desfavorable para el particular, ni especifica

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a partir de cundo se retrotraern sus efectos; si es a la fecha de la presentacin de la demanda del juicio de lesividad o a partir de que se expidi la respuesta a la consulta fiscal, as como tampoco establece qu conceptos incluye, esto es, si debern presentarse declaraciones complementarias por impuestos omitidos, o si debern cubrirse recargos o actualizaciones, o slo

por algunos, por lo que es indudable que es violatorio de la garanta de seguridad jurdica de referencia, pues se genera una situacin de incertidumbre para el particular, al dejar a la voluntad de la autoridad el determinar a partir de qu momento y por qu conceptos se modificar la resolucin que le fue favorable y con base en la cual pag sus contribuciones. As el precepto que da fundamento al juicio de lesividad contrara el articulo 16 constitucional, pues no seala claramente los efectos que pudiese tener en todo caso la declaratoria de nulidad de la resolucin favorable a un particular, ya que en este caso quiz no slo se limiten los efectos a declarar
nulo un acto, sino que se puede dar paso a que la autoridad emita uno nue-

vo a su libre arbitrio, lo cual deja en plena desventaja al contribuyente.., La indebida regulacin del juicio de lesividad, ocasiona desventajas y perjuicios para los contribuyentes que tienen resoluciones favorables de las autoridades fiscales, ya que no les permite tener certeza jurdica de su situacin fiscal durante un plazo de 5 aos y, asimismo, desconocen los efectos jurdicos que se pueden derivar de ese juicio instaurado en su contra. La figura del juicio de lesividad se ha vuelto inoperante para nuestra regulacin fiscal, ya que aun en el supuesto de que los Tribunales correspondientes llegaren a resolver de manera favorable a los intereses de la autoridad fiscal, stos no podran sustituir la omisin que tuvieron nuestros

lcgsladores de precisar las consecuencias jurdicas de la sentencia, por lo

que subsistira la inconstitucionalidad del artculo 36 del Cdigo Fiscal de la Federacin, situacin que permitira a los particulares afectados controvertir dicha sentencia.
Este artculo 36 tiene una trascendental importancia. Efectivamente, si

al plantearse una consulta por el interesado, la autoridad fiscal resuelve en su favor, dijimos anteriormente, que generaba un derecho para el contribuyente, derecho que no podr modificar la propia autoridad emisora; ahora

bien, si esa resolucin favorable al particular causare algn agravio al Fisco, la autoridad que emiti la resolucin deber demandar la nulidad de la misma ante el Trbunal Federal de Justicia Fiscal y Adminstrativa, pues de
otra manera la ley le prohbe revocar la resolucin en cuestin.

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DIONISID J. KAVE

Este principio, adoptado por el artculo 36 del Cdigo Fiscal de la Federacin, deriva de la aplicacin de un principio general de derecho establecido en la Jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin y del pleno del propio Tribunal Federal de Justicia Fiscal yAdministrativa,en el sentido de que las autoridades no pueden revocar sus propios acuerdos o resoluciones y mucho menos las que les sean favorables a los particulares. Cabe agregar que conforme al artculo 36-Bis del Cdigo Fiscal de la Federacin, las resoluciones administrativas de carcter individual o dirigidas a agrupaciones y que se relacionen con contribuciones, que otorguen autorizaciones o determinen un rgimen fiscal favorable a los particulares, surten sus efectos para el ejercicio fiscal en el que se otorguen; al concluir el mismo, los contribuyentes interesados pueden someter, de nueva cuenta, las circunstancias del caso a la autoridad fiscal competente, para que dicte la resolucin que proceda, excepto en los casos relacionados con autorizaciones relacionadas con la prrroga o el pago en parcialidades de contribuciones o aquellas resoluciones que se relacionen con la garanta del inters fiscal, las que obligan las leyes para la deduccin en inversiones de activo fijo y las de inicio de consolidacin en el impuesto sobre la renta. Ahora bien, en lo que se refiere a las resoluciones de consultas especiales en materia de precios de transferencia, las resoluciones de las autoridades fiscales podrn derivar de un acuerdo con las autoridades competentes de un pas con el que se tenga un tratado para evitar la doble tributacin, pudiendo discrecionalmente, condonar total o parcialmente recargos siempre que las autoridades del otro pas no reintegren o devuelvan cantidades a ttulo de intereses y hayan devuelto el impuesto correspondiente. El surtimiento de efectos de stas podr ser en el ejercicio en que se soliciten, en el ejercicio inmediato anterior y hasta por los tres ejercicios fiscales siguientes al que se soliciten. La vigencia podr ser mayor cuando deriven de un procedimiento amistoso, en los trminos de un tratado internacional del que Mxico sea parte y la validez de las mismas; podr condicionarse al cumplimiento de requisitos que demuestren que las operaciones objeto de la resolucin se realizan a precios o montos de contraprestaciones que hubieren utilizado partes independientes en operaciones comparables. Cabe sealar que para la validez de las resoluciones recadas a consultas formuladas por residentes en el extranjero, se establece la posibilidad de condicionarlas al cumplimiento de requisitos de informacin proporcionados a las autoridades fiscales, dispuestos en la propia resolucin.

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5. VIGENCIA DE LAS RESOLUCIONES DE LAS AUTORIDADES


FISCALES

Apegndonos lo ms fielmente posible a la interpretacin constitucional de la garanta de legalidad tributaria, consideramos que nuestras Leyes Fiscales no deberan contener disposiciones que obligaran a los contribuyentes a obtener resoluciones particulares que otorguen autorizaciones,

determinen un rgimen fiscal distinto al fijado en la ley sino que se refieran especficamente a deducciones y, en trminos generales, crear en favor de
un particular o agrupacin situaciones jurdicas concretas, pues es tanto

como darle al Servicio de Administracin Tributaria, la facultad interpretativa de las Leyes Fiscales que, constitucionalmente compete al Poder Judicialo facultades reglamentarias que tambin por limites soberanos constitucionales corresponden al Poder Ejecutivo Federal.
Los comentarios contenidos en prrafos precedentes acerca de esta si-

tuacin en las ltimas dcadas, parecen ser, meras especulaciones doctrinarias y que por la complejidad del sistema de captacin de ingresos tributarios, dejarn de ser aplicables en la actualidad. Estamos conscientes que tanto las finanzas pblicas cuanto las privadas, requieren afrontar muchas situaciones no existentes en el pasado y

todo parece haberse complicado; nuestras Leyes Fiscales son, en algunos casos, ms casusticas que abstractas; cada da existe mayor nmero

de disposicones que se refieren a contribuyentes en lo particular, ms que ser leyes impersonales y, por lo visto, por razones de equidad tributaria nuestro alto y supremo poder legislativo dota a las autoridades administradoras, el esquema de colaboracin de poderes, de facultades para regular leyes a travs de resoluciones generales, comnmente conocidas como miscelneas o para interpretar leyes y crear situaciones jurdicas fiscales particulares a travs de resoluciones administrativas.

Por otra parte y en virtud de que la ley puede cambiar, los derechos de los contribuyentes deben concebirse por ejercicio y tomando en consideracin los cambios que la ley hubiese sufrido, la motivacin puede, en un ejercicio distinto, ser diferente al supuesto tipificado en la ley con base en el cual se resuelve y, por tanto, la conclusin es que los particulares deben
acudir ante las autoridades administradoras en cada ejercicio a confirmar,

hacer valer o solicitar la interpretacin de los derechos consignados anualmente en las Leyes Fiscales; jurdicamente. no encontramos contra-argu-

mentos que no sean los de legalidad tributaria esbozados al principio de


este artculo.

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DlONISIO J. KAYE

Prcticamente y para no contradecirnos, todo parece indicar que jurdicamente la disposicin confirma que las resoluciones emitidas por las autoridades administradoras tienen que adecuarse a los supuestos tipificados en las Leyes Fiscales vigentes a efecto de que, como lo establece el artculo 60. del Cdigo Fiscal de la Federacin, las contribuciones se causen conforme a las leyes vigentes en el momento en que los actos o hechos juridicos
previstos en ellas ocurran. A pesar de lo anterior, consideramos que jur-

dicamente el artculo segundo transitorio de la reforma 1989 al Cdigo Fiscal de la Federacin viola en perjuicio de los contribuyentes que se encuentran en los supuestos de dicho numeral y del artculo 36-Bis antes comentado, garantias constitucionales de legalidad y que obedecen a preceptos de la propia Constitucin y del Cdigo Fiscal de la Federacin. En efecto, es principio general de Derecho que las autoridades slo pueden hacer lo que la ley les permite y as, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin Mexicana ha interpretado yhecho que se aplique la garantia de legalidad consagrada en el artculo 16 de la Constitucin. En ningn precepto
constitucional ni secundario, como puede ser la Ley Orgnica del Congre-

so General, encontramos la facultad del Poder Legislativo para revocar, unilateralmente, resoluciones de carcter administrativo. A mayor abundamiento, el propio articulo 36 del Cdigo Fiscal de la Federacin seala que las resoluciones administrativas de carcter individual favorables a un particular, slo pueden ser modificadas por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, mediante juicio iniciado por

las propias autoridades fiscales en contra del particular a quien beneficia la


resolucin administrativa de carcter individual. Lo anterior forzosamente

nos conduce a concluir que slo las autoridades judiciales tienen la facultad
de revocar resoluciones dictadas por otro tipo de autoridades.

Por otro lado, sentimos que el artculo segundo transitorio en comen-

to, est dando efectos retroactivos al artculo 36-Bis que, en tcnica jurdica, rige para el futuro a partir del 10. de enero de 1989, provocndose asi
perjuicios a particulares contribuyentes que gozan de resoluciones admi-

nistrativas favorables por tiempo indefinido y que constituyen para ellos


derechos adquiridos como ha pronunciado en diversas ocasiones nuestro

ms alto Tribunal de Justicia. Estamos conscientes de que el problema es complejo, pero en un estado de derecho deben observarse tambin las disposiciones expedidas con anterioridad al hecho, y el artculo 36 del Cdigo Fiscal de la Federacin vi-

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275

gente a partir de 1983, instituy e inform al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa para llevar a cabo la revocacin de dichos actos y en este mismo sentido, el Servicio de Administracin Tributaria debi haber sido instruido por el legislador para demandar la nulidad de las resoluciones administrativas favorables a particulares que contravengan las disposiciones fiscales vigentes, pero bajo ningn concepto el Congreso de la Unin, en forma general y violando garantas de seguridad jurdica, debi revocar la totalidad de las resoluciones administrativas favorables a particulares y crear molestias a algunos particulares contribuyentes, llevndolos a solicitar nuevamente el ejercicio de sus derechos, sin que las resoluciones anteriores contravengan las nuevas disposiciones legales.

No dudamos en que el Poder Legislativo y las autoridades hacendarias, tarde o temprano, tenian que afrontar este problema y que en cuanto al
fondo les asiste parcialmente la razn, pero nuestro marco constitucional

obliga a las autoridades de toda ndole, a resolver estos problemas por los canales jurdicos que la propia Constitucin delinea. Por reforma sufrida en 1990, el artculo 36-Bis suprime la vigencia de
las resoluciones administrativas en materia de comercio exterior como

aquellas que estn condicionadas en su vigencia al ejercicio para el que se otorgaron e igualmente se suprimen del rgimen antes comentado, las resoluciones que se otorguen materia de deducciones para efectos fiscales. A partir de 1990 queda clarificado que la limitacin establecida en el artculo 36-Bis, en el sentido de que las resoluciones administrativas tienen
una vigencia condicionada al ejercicio para el que seotorgaron, esta lirnita-, cin no se aplica tratndose de resoluciones relativas a la concesin de pr-

rroga en el pago de crditos fiscales, pagos a plazos de crditos fiscales, deduccin de inversiones en activo fijo y las de inicio de consolidacin en el

Impuesto sobre la Renta, aceptacin de garantas del inters fiscal. 6. LA NEGATIVA FleTA
6.1. Concepto

La negativa ficta es una figura juridica en virtud de la cual, cuando una


peticin, instancia o recurso fiscal instaurado por un particular, no es resuelto en un plazo de tres meses, se entiende resuelta negativamente.

276

~Ir

l.

DIONISIQ J. KAYE

Sobre este particular, cabe aclarar que la ficcin legal que existe consiste en la existencia de una resolucin contraria a los intereses del particular o la negativa, derivada del silencio de la autoridad fiscal. La finalidad de esta figura, es dejar al particular en aptitud de combatir por otros medios, que la ley le concede, dicha resolucin y obtener o tratar de obtener la resolucin que favorezca a sus intereses,

6,2. Fundamento Legal


El fundamento legal de esta figura, lo encontramos en el artculo 37 del Cdigo Fiscal de la Federacin, en donde se establece que el silencio de la autoridad fiscal se considerar como resolucin negativa, cuando no se d respuesta en el trmino que corresponda. En el punto del inciso anterior se dej claramente establecido que por disposicin del propio artculo 37, las instancias o peticiones que se forrnulen a las autoridades fiscales deben ser resueltas en un plazo de tres meses. El plazo para resolver, las consultas a que se refiere el artculo 34-A, anteriormente comentado (precios de transferencia) ser de ocho meses. De todo jo anterior, desprendemos que el artculo 37 obedece al mandato del artculo 80., constitucional en su segunda parte, en el sentido de que a toda peticin debe recaer un acuerdo escrito de la autoridad a quien se haya dirigido, que tiene obligacin de hacerlo conocer en breve trmino
al peticionario; conociendo la ley que muchas veces existe falta de inters o

negligencia de las autoridades fiscales para resolver, ha creado esta figura con objeto de que el particular pueda adoptar las medidas que considere pertinentes, hasta obtener la resolucin favorable que busca, ya que de otra manera, el particular quedara en el ms total y absoluto estado de indefensin.

Un punto de suma importancia respecto a lo que se refiere a la negativa ficta, es en el sentido tanto del cmputo de Jos trminos como de la inactividad por parte de la a utoridad fiscal. Respecto al primer punto, esto es, el cmputo de los trminos, entendemas que se trata de das hbiles, por derivacin de lo expresado en el artculo 258-1l del Cdigo Fiscal de la Federacin, en donde se establece que en los trminos fijados en das por las disposiciones generales, se computarn slo los hbiles.

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Respecto al segundo de los problemas, se han presentado dos corrientes de opinin. La primera, establece que para que surta plenamente una situacin que conlleve a la negativa ficta, tiene que existir una completa inactividad de la autoridad, ya que cuando un particular formula una peticin o promueve una instancia, abre un procedimiento administrativo

que necesariamente debe agotarse para que la autoridad quede en posicin y obligacin de resolver. La segunda, se pronuncia en el sentido' de que para que surta plenamente una situacin de inactividad procesal que condujera a la negativa ficta, bastaba que la autoridad no resolviera en el trmino de cuatro meses, no sujeto a interrupcin ni suspensin, independientemente de que pudieran existir actos intermedios de autoridad tendientes a agotar el procedimiento para que sta quedara en posicin y obligacin de resolver. . En ediciones anteriores nosotros sostuvimos la segunda opinin toda vez que existen precedentes en este sentido por parte del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
Cuando se requiera al promovente de la instancia o recurso adminis-

"

trativo que se promueva ante las autoridades fiscales para que se cumpla
con requisitos omitidos, o sea necesario que proporcione elementos de juicio para resolver, el plazo de tres meses se inicia a partir de la fecha en que

el requerimiento haya sido cumplido por el particular. Esta condicin legal obedece a que el Servicio de Administracin Tributaria, en las contestaciones de demanda en juicios de nulidad por negativa ficta, insisti en que esta ltima se configuraba cuando exista una completa inactividad procesal por parte de la autoridad fiscal y que si la autoridad necesariamente tena que agotar el procedimiento administrativo, el plazo que tena resultaba insuficiente para agotar el procedimiento administrativo en su fase de instruccin y consecuentemente tena que interrumpirse a travs de las comunicaciones que dicha autoridadtuviese con los particulares. Consideramos que la reforma es injusta toda vez que conociendo el rezago que puedan tener las autoridades administradoras, su nueva facultad

de requerir, puede prolongar el plazo de emisin de una resolucin indefinidamente y aunque reconocemos que hay un espritu razonable y de buena fe de las autoridades para resolver las instancias de los contribuyentes
con suficientes elementos de juicio', tambin debemos reconocer que el contribuyente que tiene inters en que su instancia se resuelva en un plazo

breve o razonable como lo determina el artculo 80., de la Constitucin Po-

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DIONISIa J. KAVE

ltica de los Estados Unidos Mexicanos, debe proporcionar a las autoridades desde el principio, los elementos de juicio correspondientes y sobre ellos es como debe resolver la autoridad. Independientemente de que existen medios para combatir las resoluciones emitidas en negativa ftcta, segn veremos en el punto siguiente, las

autoridades negligentes pueden ser sancionadas de acuerdo con lo establecido en los artculos 214 y 225, fracciones tercera y octava del Cdigo Penal, por constituir sta un delito que puede llegar a ameritar la destitucin del empleo y cuantiosas multas y privacin de la libertad, de acuerdo con la Ley de Responsabilidades de los Funcionarios y Empleados Pblicos.
7. LA NEGATIVA FICTA y EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Habiamos establecido en el punto inmediato anterior, que la negativa


ficta se configura mediante una resolucin negativa emitida ficticia mente

por la autoridad, cuando ha transcurrido en exceso el plazo establecido por la ley para que la autoridad resuelva y sta no lo hace. Ahora bien, en este
caso el particular est frente a una resolucin que niega su peticin, su instancia o su recurso.

Estando ya en presencia de esta resolucin negativa que se considera acto definitivo de la autoridad, el nico medio de impugnacin de la misma se da a travs de la instauracin del Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Efectivamente, sin pretender hacer aqu un estudio respecto del Juicio Contencioso Administrativo, mismo que est debidamente estudiado en otro capitulo de esta obra, s es conveniente hacer notar al lector, que la gran funcin que tiene el Juicio Contencioso Administrativo, como su nombre lo indica, es la de obtener la nulidad de una resolucin que perjudica los intereses del particular.
Por lo tanto, si estamos ante la presencia de una resolucin negativa

que lgicamente afecta nuestros intereses, deberemos forzosamente intentar el Juicio Contencioso Administrativo. Una de las grandes dudas que ha surgido respecto a la instauracin del Juicio Contencioso Administrativo, tratndose de resoluciones emitidas en negativa fleta, es lo que se refiere al plazo para interponer la demanda al tribunal. De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 207 del Cdigo Fiscal de la Federacin, la demanda debe presentarse al Tribunal Federal de Justicia

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

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Fiscal y Administrativa dentro de los 45 dias siguientes a aquel en que haya surtido efectos la notificacin del acto impugnado en que el afectado haya tenido conocimiento de l o de su ejecucin, o se haya ostentado sabedor del mismo cuando no exista notificacin legalmente hecha. Excepto en el caso mencionado que dice que en los casos de negativa ficta, el interesado podr interponer la demanda pudiendo presentarla en cualquier tiempo, mientras no se dicte resolucin expresa y siempre que haya transcurrido el plazo respectivo. En efecto, una resolucin emitida a travs de la negativa fleta, nunca es realmente notificada al particular y, por tanto, nunca llegar a surtir sus efectos; por este motivo, el Cdigo Fiscal de la Federacin exime del plazo de 45 dias para interponer la demanda ante el tribunal a los
particulares que se encuentren en presencia de una resolucin de esta naturaleza, y les concede una informacin mayor y solcita o requiere al con-

tribuyente que le aporte, con lo que el procedimiento puede hacerse ms complejo. Esta corriente afirma que la autoridad no necesita allegarse a una informacin mayor, no solicita o requiere al contribuyente que aporte elementos, y no resuelve en cuatro meses la peticin del particular, puesto que no resolvi ni pidi aportacin de otros elementos, es decir, que incurri en una completa inactividad que se tradujo en silencio absoluto, de tal forma que si el contribuyente insiste por escrito su peticin, desaparece la negativa ficta, yvolver a correr el plazo para que la autoridad resuelva y habr que esperar nuevamente que se configure la misma. En el caso de que la autoridad inste al particular para allegarse a una informacin mayor y le solicite documentacin o informacin adicional, la negativa ficta se presentar si la autoridad se abstiene de continuar con el procedimiento abierto, pues tiene que entenderse que es ella la que debe incurrir en la absoluta inactividad y, desde luego, se supone que al particular, si ha tenido la actividad necesaria y no obtuvo respuesta sobre su peticin en un plazo de cuatro meses contados desde la ltima gestin, opina tambin esta teoria que cualquier actividad procesal dentro del trmite interrumpe el plazo para la existencia de la negativa ficta, abrindose por
consiguiente un nuevo plazo y as sucesivamente, tal como sucede con la

prescripcin. Concluye, pues, esta teora la cual plantea que slo se presentar la figura de la negativa ficta cuando la autoridad haya incurrido en una absoluta inactividad procesal, que la ley llama "silencio de la autoridad".
Una segunda corriente de opinin, que nosotros sostenemos, es en el

sentido de que fenecido el plazo de cuatro meses a que se refiere el artculo 37 del Cdigo Fiscal de la Federacin, la autoridad fiscal no ha resuelto en

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DIONISIQ J. KAYE

definitiva la peticin, instancia o recurso promovido por el particular, se estar en presencia de una negativa ficta, que ha quedado plenamente configurada. Efectivamente, consideramos que el artculo 37 del Cdigo Fiscal de la Federacin es tan claro como el articulo 80., constitucional, en el sentido de que las instancias o peticiones formuladas por los particulares ante las autoridades fiscales debern ser resueltas en el trmino que la ley fija, esto es, dentro de los cuatro meses que establece el propio precepto. Es de hacer notar, que el precepto en cuestin obliga a las autoridades fiscales a resolver, no a dictar provedos sobre el requerimiento de informes, probanzas para mejor proveer, etc., sino se insiste en que la ley obliga a la autoridad a resolver, ya que de otra manera el particular quedara en estado de indefensin so pretexto de que la autoridad continuamente puede requerir informes. En los casos de que no desee resolver sobre una determinada cuestin, da entonces como plazo el da hbil siguiente posterior a los cuatro de interpuesta su peticin, instancia a recurso, hasta antes de que le sea notificada por la autoridad la resolucin que sta hubiere dictado; por razones de ndole prctico, nosotros consideramos que, dado lo costoso de las sanciones fiscales y recargos moratorias respecto a los crditos, es menester que los particulares que se encuentren en esta situacin hagan valer

inmediatamente, esto es, a partir del da hbil siguiente posterior a los cuatro de interpuesta su peticin, instancia o recurso, el Juicio Contencioso

Administrativo en contra de la resolucin emitida por negativa ficta.


Ahora bien, mucho se cuestiona, en el sentido de que es difcil impugnar una resolucin que no se conoce, que no se encuentra debidamente

fundada ni motivada, encontrndose indefenso el particular para combatir la misma; esta situacin se encuentra resuelta por el propio Cdigo Fiscal de la Federacin, en cuyo artculo 210 concede al demandante el derecho de ampliar su demanda, dentro de los 20 das siguientes al en que surta efectos la notificacin del acuerdo recado a la contestacin de la demanda, cuando se impugne una resolucin negativa fcta: lo anterior resulta lgico, toda vez que en la contestacin de la demanda de nulidad, la autoridad fundamentar y motivar su resolucin en negativa ficta y hasta entonces el particular conocer de dichos fundamentos, y es entonces hasta ese momento en el que podr combatir jurdicamente la resolucin que le fue desfavorable a sus intereses. Se podr ampliar la demanda en el caso de que con motivo de la contestacin, se introduzcan cuestiones que sin cambiar los fundamentos de dere-

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

281

cho de la resolucin impugnada no sean conocidas por el actor al presentar la demanda. Para el caso del escrito de ampliacin de demanda, solamente deber sealarse el nombre del actor y el juicio en que se acta, siendo necesario adjuntar las copias para el traslado, las pruebas y documentos que
en su caso se presenten.

Para la ampliacin de la demanda, aplican las mismas reglas respecto a los documentos que no obren en poder del demandante y las previstas en el artculo 209 en caso de omisin de las copias que debe adjuntar el demandante en su ampliacin a la demanda; el plazo para contestar la ampliacin de la demanda es de 20 das hbiles.
8. PROCEDIMIENTO DE ACLARACiN ADMINISTRATIVA
POR VENTANILLA

En 1996 se incorpor al Cdigo Fiscal de la Federacin la posibilidad de que las autoridades fiscales, en forma discrecional, puedan revisarlas resoluciones desfavorables a los particulares que hayan sido emitidas por sus subordinados jerrquicamente, para, por una sola vez, modificarlas o revocarlas en beneficio del contribuyente, siempre que stos no hubieren interpuesto medios de defensa y, en su caso, hubieren transcurrido los plazos que establecen las disposiciones fiscales para impugnarlos, cuando no haya prescrito el crdito fiscal de que se trate. Si bien el ejercicio de esta facultad es discrecional, en manera alguna implica que las autoridades fiscales pueden libremente aceptar o rechazar la admisin del procedimiento; la discrecionalidad significa que las autoridades deben actuar de manera prudente, con buen juicio, toda vez que el ejercicio de su facultad no se sujeta a reglas impuestas por el creador de la norma a las que deba ceirse la actuacin de la autoridad al emitir su resolucin. ,.
Este relativamente nuevo procedimiento, es una instancia administra-

tiva no contenciosa que puede hacerse valer por los contribuyentes en contra de algunas resoluciones de las autoridades administradoras a que se refiere el articulo 34-A del Cdigo Fiscal; este procedimiento no constituye
instancia, por lo que su interposicin no interrumpe ni suspende los plazos

para que los particulares inicien sus medios de defensa; ahora bien, si es
cierto que las resoluciones que se emitan para concluir este procedimiento no proceden los medios ordinarios de defensa como son el recurso admi-

nistrativo ni el Juicio Contencioso Administrativo, nada impide a los particulares interponer el juicio de amparo si resulta vulnerada la garantia

282

DIONISIO J. KAYE

de fundamentacin y motivacin de las resoluciones de autoridad en este tipo de aclaraciones de ventanilla. El procedimiento en estudio puede interponerse contra las siguientes resoluciones administrativas, (i) las que emitan las autoridades fiscales para cobrar un impuesto estimado a cargo del contribuyente cuando no hubiere presentado las declaraciones provisionales o del ejercicio a que estuviere

obligado; (ii) contra las que impongan multas; (iii) cuando la resolucin tenga por objeto cobrar contribuciones derivadas de errores aritmticos; (iv) cuando se trate de infracciones relacionados con el RFC; (v) cuando se refiera a la no presentacin de declaraciones, solicitudes, avisos o constancias

que exijan las disposiciones fiscales; (vi) cuando verse sobre la presentacin de declaraciones, solicitudes, avisos o expedicin de constancias que se hubieren emitido incompletos o con errores; (vii) cuando la resolucin se refiera a la no presentacin del aviso del cambio de domicilio o se hubiere presentado fuera de los plazos establecidos en el RCFF y (viii) en otros casos que determine la SHCP mediante reglas de carcter general. En la Exposicin de Motivos de la Iniciativa de Ley que introdujo este procedimiento de aclaracin de venta nilla, se seala,
"Para establecer una va de resolucin gil, sencilla y directa, en un plazo mximo de seis das. a problemas relacionados con la imposicin de multas formales, requerimientos, presentacin de declaraciones y registro federal de contribuyentes, se propone establecer un sistema de justicia de ventanilla. el cual. sin constituir instancia, permitir proporcionar una solucin pronta y expedita a los contri buyentes. "

El plazo para su ejercicio es de seis dias siguientes a aquel en que haya surtido efectos la notificacin de las resoluciones, y el plazo para resolver es de seis dias contados a partir de que quede debidamente integrado el expediente.
En nuestra opinin y ahora experiencia, este procedimiento de reconsideracin o aclaracin de ventanilla ha resultado positivo para los contribuyentes, en primer trmino porque las resoluciones administrativas a

aclarar, conforme al artculo 33-A, se emite muy frecuentemente, sobre


todo hacia contribuyentes que normalmente no tienen los medios econ-

micos para impugnarlas por los medios ordinarios de defensa yen segundo lugar, porque siendo tal su frecuencia, el procedimiento a estudio va de
acuerdo con el principio de "economa procesal" desahogando en forma econmica algunas anomalas que humanamente pueden cometer las autoridades administrativas y evitando, por supuesto, litigios innecesarios.

CAPTULO

5
.,
Procedimientos Relacionados con la Extincin de Crditos Fiscales

SUMARIO: 1. EL PAGO DE CONTRIBUCIONES QUE VAN A IMPUGNARSE (ANTES: PAGO BAJO PROTESTA). 1.1. Concepto. 1.2. Finalidad del Pago. 1.3. Electos del Pago. 2. PRRROGA PARA EL PAGO DE CONTRIBUCIONES. 3. PAGO EN PAR CIALIDADES DE CRDITOS FISCALES. 3.1. Concapto. 3.2. Disposicin Lsgal que la Instituyen. 3.3. Plazo para Solicitar el pago en Parcialidades. 4. COMPENSACiN DE CRDITOS Y DEUDAS AL FISCO. 4.1. Concepto. 4.2. Preceptos Legales que Instituyen la Compensacin en Materia Fiscal. 4.3. Presupuestoa. 4.4. Procedimiento. 5. CONDONACiN DE CRDITOS Y MULTAS FIS CALES. 5.1. Concepto. 5.2. Preceptos Legales que Instituyen la Condonacin. 5.3. Procedimiento. 5.4. Condonacin Especial de Recargos. 6. CANCELACiN DE CRDITOS fiSCALES. 6.1. Concepto. 6.2. Precepto Legal que Instituye la Cancelacin de Crditos Fiscales. 6.3. Efectos. 6.4. Tramitacin. 7. GARANTIA DE LOS CRDITOS FISCALES Y SUSPENSiN DEL PROCEDIMIENTO DE EJECUCiN. 7.1. Precepto Legal que Regula la Garanta del Crdito Fiscal y la Suspensin de la Ejecucin.

1. El PAGO DE CONTRIBUCIONES QUE VAN A IMPUGNARSE (ANTES: PAGO BAJO PROTESTA)

El pago bajo protesta ya no existe como institucin dentro del Cdigo


Fiscal de la Federacin, pero an as, abordaremos el estudio de una insti-

tucin sumamente controvertida. desde el punto de vista juridico, por el trascendental cambio de naturaleza jurdica que se le dio a la misma en el nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin en comparacin con el Cdigo Fiscal anterior, pero an hoy, su estudio resulta sumamente prctico para los
contribuyentes.

En el anteproyecto del Cdigo Fiscal de la Federacin de 1983, se elimin el pago bajo protesta de la lista de garantias que se consignan en el artculo 12 del nueuo ordenamiento. En las notas del anteproyecto se explica justificadamente que la forma de garantia constituida por el pago bajo protesta se suprime por considerarse que, puesto que se trata del cumplimiento de la obligacin, sta se extingue aun cuando aqul haga la salvedad o

283

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DION1SIO J. KAYE

protesta de inconformidad por parte del sujeto pasivo. Extinguida la obligacin, no es vlido hablar de garantia de la misma. Como consecuencia de la protesta slo queda a salvo el derecho de quien hace el pago de repetir en caso de que ste resulte indebido. La regulacin del pago bajo protesta se traslada, en consecuencia, al captulo de pago.

1.1. Concepto
Entendiamos por pago bajo protesta a la medida cautelar adoptada por el contribuyente, consistente en el pago provisional a la autoridad administrativa de la suma reclamada por ste como crdito fiscal, evitando actualizaciones, recargos y sanciones, con objeto de poder impugnar dicho crdito fiscal a travs de los medios que las leyes conceden al efecto.

1.2. Finalidad del Pago


De acuerdo a lo sealado en el articulo 25. del Cdigo Fiscal anterior, derivamos que el pago bajo protesta tenia como finalidad la de garantizar un crdito fiscal que iba a ser impugnado por el particular de acuerdo con los medios de impugnacin establecidos en las diversas Leyes Fiscales. Efectivamente, el hecho de que un particular entere un crdito fiscal bajo protesta, implica necesariamente que no est de acuerdo con el crdito que le fue fincado y que pretende impugnar el mismo ante las autoridades correspondientes. A pesar de lo anterior, conocemos un caso donde en un Acuerdo publicado por el Diario Oficial de la Federacin, que data de la poca de los treintas, pero que en algunas ocasiones contina aplicndose, la Direccin General de Aduanas prohibi a las aduanas fronterizas a recibir pagos bajo protesta, hasta llegar al Cdigo Fiscal de 1983 que suprime la existencia de
esta figura que resultaba ociosa, pero resurgida en forma innominada por las resoluciones que comentaremos ms adelante.

1.3. Efectos del Pago


Sobre el particular, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa ha resuelto:
"El pago no significa por si soo consentimiento tcito y menos expresa con la determinacin que le sirva de fuente, porque la simple circunstancia de

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

285

edificar un pago, no puede en forma razonable concluirse lgica ni jurdicamente la existencia de consentir con la determinacin que ha engendrado el crdito, pues para que exista consentimiento tcito, ste debe nferrse de modo indubitable a la sola cir-cunstancia de verijicar un pago, no puede servir para llegar por medio de una inferencia lgica, a la conclusin de que se ha consentido la determinacin que da nacimiento al crdito."

Existe una polmica sobre este particular. Martnez Lpez' seala que el pago voluntario de un crdito impugnado ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa origina sobreseimiento del juicio, pues extingue el inters juridico que provoc la accin intentada, fundndose al efecto de un fallo del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa que establece: (Aparece que el actor hizo pago del impuesto que impugn con posterioridad a su escrito de demanda, de donde se desprende que un acto imputable al mismo, ha quedado sin materia el juicio que promovi, debiendo sobreseerse). A lo anterior habiamos comentado que Humberto Rodrguez seala que l no est de acuerdo con ello, ya que se trata de una deficiencia del texto legal, pues nada impide que si est interpuesto algn recurso o medio de defensa, el pago bajo protesta se efecte posteriormente, aunque exista la posibilidad de pagar los recargos causados, tambin bajo protesta, ya que tampoco ve el impedimento para ello. Por nuestra parte, no estamos de acuerdo con esta postura, ya que el artculo 25 del Cdigo Fiscal de la Federacin es claro y de l deducimos que el pago bajo protesta deber hacerse dentro del mismo plazo que la ley concede para la impugnacin del crdito. Pueden desaparecer los efectos de este tipo de pago nicamente si el contribuyente que lo realiz, no interpone los medios de defensa adecuados. El entonces Pleno del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, seal:
"PAGO DE UN CRDITO. N051GNIFICA CON5ENTlMIENTO.-EI hecho de que una persona pague un crdito, que lefue determinado por la autoridad antes de la presentacin de la demanda ante este Tribunal, no da lugar a la Improcedencia ni al sobreseimiento delJuicio, por no configurarse ninguna de las hiptesis numeradas IImitativamente por los articulas 202 y 203 del Cdigo Fiscal de la Federacin, toda vez que para que exista consentimiento por la persona afectada, acorde a lo dispuesto por lafraccin

Luis Martnez Lpez. Db. cit., pg. 133.

286

DIONISIQ J. KAYE

IV del primero de los citados preceptos, nicamente puede entenderse consentido el acto, cuando no promueve dicho medio de defensa en el pa%0 establecido parel articulo 207 del referido Ordenamiento Legal, pero no cuando el promovente haya pagado un crdito con anterioridad y presentado dentro del trmino legal la demanda.

Juicio Atrayente No. 311/93/4334/93.-Resuelto en sesin de 16 deJebrero de 1995. por mayora de 6 votos ofavor y 2 con los resolutivos.-Magistrada Ponente: Margarita Agulrre de Arriaga.-Secretarla: Lic. Maria del Ccrmen Cano Palomera.

(Texto aprobado en sesin de 16defebrero de 1995).

Con apoyo en la tesis anterior, si un contribuyente: al Cubre un crdito fiscal lisa y llanamente, pero dentro de los plazos legales interpone los medios de impugnacin correspondientes, se entiende que dicho pago se realiz bajo protesta.

Otra muy importante tesis del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa es en el sentido de que:
"El hecho de que un particular pague enfarma lisa y llana un crdito, no entraa un consentimiento con el mismo ni con la resolucin que le dio origen, no obstante que no se hayan efectuado los pagos bajo protesta; pretender lo contrario sera tanto como exigir una formalidad o solemnidad incompatible con el derecho moderno, el cual trata de proteger los intereses legitimas aun cuando no se hayan observado requisitos de forma. No existe disposicin jurdica en el sentido de que el pago liso y llano constituya un consentimiento con la resolucin que le sirve de fuente, toda vez que las formalidades de pago bajo protesta no son en perjuicio del particular, sino en beneficio de las personas que se acogen a ellas."

b) Si los medios de defensa interpuestos por el particular son rechazados o sobresedos por la autoridad administrativa y la resolucin que lo finca queda firme. e) Si el recurso o medio de defensa interpuesto por el particular es resuelto definitivamente en forma que resulte la procedencia del pago realizado por el particular. Si por el contrario, la resolucin que obtiene el contribuyente es favorable a sus intereses, el pago se convertir en un pago de lo indebido y el particular deber utilizar los medios correspondientes para recuperar la cantidad pagada.

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2. PRRROGA PARA EL PAGO DE CONTRIBUCIONES

El artculo 66 del Cdigo Fiscal instituye dos figuras con el objeto de poder cubrir lcitamente crditos fiscales que los contribuyentes no cubrieron dentro de los plazos de ley; la primera, es la denominada prrroga; la segunda, se denomina pago en parcialidades. Entindase por prrroga el aplazamiento de un acto hecho con objeto de alargarlo para continuar el estado de ese acto o hecho durante un tiempo determinado. Asi las cosas, debemos desprender del articulo 66 del Cdigo Fiscal de la Federacin que un contribuyente moroso en el pago de contribuciones tiene por ley el derecho de solicitar un aplazamiento en el cumplimiento de su obligacin de pago, solicitando la prrroga O diferimiento para cubrir
contribuciones omitidas y susaccesorios hasta por cuarenta yocho meses.

Cabe mencionar que la figura del diferimiento para el pago de contribuciones, no tiene una regulacin especfica dentro del Cdigo Fiscal de la Federacin, porque aun cuando se contempla su existencia, el artculo 66 en comento, slo regula el pago en parcialidades. Es ms, durante nuestra historia, las autoridades fiscales han desarrollado muchos esquemas de regularizacin de contribuyentes y de hecho y de derecho, todos estos esquemas se han desarrollado sobre la base de pagos a plazos; el ltimo que hemos vivido al cierre de sta edicin fue elllamado PROAFIII que estuvo vigente al31 de diciembre de 1998 y en ste,
slo se contemplaban pagos de contado con un determinado descuento o

pagos a plazos con un cuantioso descuento. En nuestra opinin, el derecho a solicitar el diferimiento existe en ley y por tanto concluimos en que los contribuyentes lo pueden ejercer, de tal suerte que pueden solicitarlo en escrito libre que cumpla con los requisitos de los artculos 18 y 18 A del Cdigo Fiscal y que quedaron comentados en los capitulas 3 y 4 de este libro y por analogia procedimental, cumpliendo con los requisitos para la solicitud de pago en parcialidades, a que nos referiremos en el apartado siguiente.

En la vida prctica, estamos convencidos de que las autoridades fiscales conciben la figura del diferimiento como sinnimo de la figura de pago en parcialidades.

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3. PAGO EN PARCIALIDADES DE CRDITOS FISCALES

DIONISIO J. KAYE

3.1. Concepto El pago en parcialidades, no constituye en s msmo una forma de extincin del crdito fiscal, sino que consiste en la suspensin temporal de la
obligacin para su cumplimiento en forma de tracto sucesivo hacia una fe-

cha futura y, por consiguiente, el diferimiento de la exigibilidad del crdito


por la va econmica coactiva.

3.2. Disposicin Legal que la Instituye Artculo 66 del Cdigo Fiscal de la Federacin. 3.3. Plazo para Solicitar el Pago en Parcialidades El pago en parcialidades podr solicitarse preferentemente en cualquier tiempo antes del requerimiento de pago o entre la fecha en que hubiere surtido efectos la notificacin del crdito fiscal, hasta antes de que el mismo pueda hacerse exigible por la va econmica coactiva, aunque es pertinente aclarar que la ley no prohibe que esta solicitud pueda ejercerse en cualquier otro momento. Tratndose de contribuciones en los que el Reglamento Interior del Servicio de Administracin Tributaria sea omiso, la competencia definitiva

ser la de la Tesorera de la Federacin. La prrroga o pago en parcialidades deber ser solicitada por escrito por el contribuyente ante las autordades competentes, mencionadas en los prrafos anteriores. Interpuesta la solicitud, la autoridad fiscal competente conceder una prrroga que no exceder de cuarenta y ocho meses. Tratndose de contribuyentes que sin tener derecho al beneficio de pagar en parcialidades las contribuciones omitidas, hubieren hecho uso del mismo, las autoridades fiscales podrn determinar y cobrar el saldo insoluto de las diferencias que resulten de sus declaraciones. Conforme a lo dispuesto en el artculo 59 del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin la solicitud de pago en parcialidades, debe presentarse a la autoridad administradora correspondiente, ya sean pertenecientes a la administracin fiscal central o a las administraciones fiscales locales,

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289

as como de los organismos descentralzados competentes para recaudar contribuciones cubiertas voluntariamente por los contribuyentes o que tengan facultades para llevar a cabo el procedimiento administrativo de ejecucin, debiendo acompaar a la solicitud, cuando se trate de contribuyentes que se dediquen a actividades empresariales, un informe acerca del movimiento de efectivo en caja y bancos, correspondiente al plazo que se solcita de prrroga o para cubrir las parcialidades. Es importante hacer notar que durante el plazo que dure el trmite para obtener la prrroga o el pago a plazos, el contribuyente debe pagar mensualmente parcialdades a treintaiseisavas partes, considerando inclusive los recargos causados, incluyen-

do contribuciones que deban pagarse en el ao de calendario en curso. El clculo de las parcialidades se realza de la siguiente forma:

1. La primera parcialidad ser el resultado de dividir el saldo del adeudo inicial del crdito correspondiente a la fecha de autorizacin, entre el nmero de parcialdades solcitadas para pagar el mismo.
2. El saldo del adeudo inicial a la fecha en que se autorice su pago en parcialdades, se integra por la suma de las siguientes partidas: El monto de las contribuciones omitidas actualzando desde el mes en que debi haberse efectuado el pago y hasta aquel en que se concede la autorizacin.

Las multas que correspondan actualizadas por el mismo periodo a


que se hace referencia en el inciso que antecede. Los accesorios distintos de las multas que se generen a cargo del

contribuyente. 3. La actualizacin a que se hace referencia en los incisos que anteceden, deber efectuarse conforme a lo que prev el articulo 17-A del propio Cdigo. ' 4. Para calcular las parcialdades restantes y siguientes a la primera, se tomar en cuenta el saldo resultante de restar el monto de la primera parcialdad al saldo del adeudo inicial, y el saldo que resulte se expresar en unidades de inversin (UDlS) vigentes al momento en que se otorgue la autorizacin para pagar en parcialdades. De esta manera, el sldo que se uti-

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DIONISIO J. KA VE

Iizar para calcular las parcialidades restantes ser el que resulte de restar la primera parcialidad al saldo del adeudo inicial; el resultado se expresar en unidades de inversin (UDIS) al valor vigente al otorgarse la autorizacin de pago en parcialidades. La denominacin del adeudo en UDIS origina que se actualice diariamente con la inflacin, y ya no mensualmente conforme al procedimiento previsto en el a. 17-A del CFF. La razn para convertir los adeudos a UDIS se explica de la siguiente manera en la Exposicin de Motivos de la Iniciativa de Ley:
"Con el fin de slmplljJcar los procedimientos seguidos para el clculo del esquema de pago en parcialidades establecido en el artculo 66 del Cdigo Fiscal de la Federacin, ydarcertldumbre a los contribuyentes en cuanto a los montos que deben cancelar [sic] mes con mes y el perodo en que se terminar de cubrir su adeudo, se propone a ese H. Congreso de la Unin incorporar al clculo de pagos en parcialidades el uso de Unidades de

Inversin ."

5. El Servicio de Administracin Tributaria entregar al contribuyente deudor en forma semestral, formatos de pago en los que establecer los montos a pagar mensualmente expresados en UDIS los que se re expresa. rn en pesos conforme al ndice que para stos efectos establezca el Banco de Mxico a la fecha en que se efecte el pago correspondiente. 6. En el evento de que el contribuyente de que se trate no pague oportunamente los montos de las parcialidades autorizadas, estar obligado a pagar recargos por prrroga sobre la totalidad de la parcialidad que no pague en forma oportuna, y en este supuesto, el Servicio de Administracin Tributaria modificar al trmino del semestre correspondiente, el rnonto a pa-

gar en UDIS de las parcialidades restantes. 7. Cuando el contribuyente pague en tiempo y monto las primeras doce parcialidades, la tasa de recargos que se hubiera aplicado para la totalidad del crdito fiscal por el que se le otorg la autorizacin para pagar en parcialidades, se reducir en un 10% para efectos de calcular las parcialidades restantes. Este beneficio lo perder el contribuyente si posteriormente, incumple con el pago de las parcialidades en tiempo o monto. 8. Los contribuyentes que cumplan en tiempo y monto la totalidad de las parcialidades que se hayan convenido, de acuerdo al plazo que para tal efecto se haya estipulado, recibirn una bonificacin del5% aplicada sobre el saldo del adeudo inicial actualizado desde el mes en que se otorg la

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autorizacin del pago en parcialidades y hasta el mes en que se liquida la ltima de ellas. Este beneficio ser aplicable siempre y cuando el nmero de parcialidades autorizadas y pagadas sea igualo superior a veinticuatro. 9. Los beneficios a que se ha hecho referencia en los incisos que anteceden, no sern aplicables a los adeudos fiscales que las autoridades hacendarias hayan determinado mediante resolucin que se hubiere notificado al contribuyente. .. 10. Durante el plazo concedido se causarn actualizaciones y recargos sobre el saldo insoluto a la tasa que mediante ley fije anualmente el Congreso de la Unin, en la Ley de Ingresos de la Federacin, sin la penalizacin del cincuenta por ciento que se aplica a los pagos extemporneos de contribuciones, por los que no se solicit autorizacin para su diferimiento. Igualmente, cada una de las parcialidades debe actualizarse desde la fecha de autorizacin hasta la fecha efectiva del pago. Slo las contribuciones y las multas podrn actualizarse, no as los dems accesorios que se adeuden, y se establece, de manera pormenorizada, la manera de calcular el monto de cada parcialidad que deba pagarse. La Ley de Ingresos de la Federacin establece anualmente una tasa mensual por concepto de recargos, que deben causar las contribuciones para cuyo pago se solicite prrroga o cuyo pago se realice en parcialidades; esta tasa se actualiza mensualmente por el Servicio de Administracin Tributaria, basndose en los siguientes lineamientos que establece la Ley de Ingresos:
"La tasa sealada en el prrafo anterior (2% mensual) se reducir, en su caso, a la que se obtenga mensualmente de aplicar elfactor que ao con ao se seale al promedio mensual de la tasa de inters interbancario promedio que publica el Banco de Mxico en el Diario Oficial de la Federacin del mes inmediato anterior a aquel parel que se calculen los recargos yde divi direntre 12 el resultado de dicha multiplicacin. Ala tasaanterlor se le restar el incremento porcentual del Indice Nacional de Precios al Consumidor del penltimo mes inmediato a aquel por el que se calculen los recargos. Esta reduccin tambin ser aplicable a los intereses a cargo delfisco fede ral a que se refiere elarlculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin."

A fin de facilitar a los contribuyentes la determinacin de la tasa de recargos por prrrogas en el pago de contribuciones, cada mes la SHCP publica mensualmente, en el D. O., las tasas de recargos aplicables.
291

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OIONISIO J. KAYE

Cuando el nmero de parcialidades autorizadas sea superior a veinticuatro, los contribuyentes autorizados recibirn una bonificacin equivalente a la diferencia entre el monto de los recargos pagados efectivamente en las primeras veinticuatro parcialidades, ms los pendientes de pago por el plazo autorizado y el monto de los recargos que se hayan determinado y
cubierto en el mismo perodo, tomando en consideracin una reduccin

de la tasa del veinticinco por ciento de la tasa establecida para tales efectos, sin considerar la reduccin de la tasa a que se refiere el octavo prrafo de la fraccin I del artculo 66 ni la bonificacin a que nos referimos en prrafos anteriores. El importe de la bonificacin a que se refiere el prrafo anterior, se convertir a UDIS al momento del pago de la parcialidad subsecuente y no ser susceptible de devolucin, compensacin o acreditamiento. Estos beneficios se perdern si posteriormente se incumple por ms de dos meses el pago de alguna de las parcialidades. Los beneficios antes comentados slo sern aplicables cuando los crditos los haya autodeterminado el contribuyent. 11. Las autoridades fiscales al autorizar el pago a plazo exigirn se garantice el inters fiscal, en todos los casos, dentro de los treinta das siguientes a la fecha de autorizacin del convenio. Cuando el contribuyente la solicite para pagar a plazos, en tanto se resuelve su solicitud deber pagar mensualmente parcialidades actualizadas, considerando inclusive los recargos

causados conforme a la tasa prevista en el artculo 21 del Cdigo (penalizados) hasta la fecha en que se resuelve la solicitud respectiva; cuando dicha solicitud sea para cubrir parcialidades menores a treinta y seis meses, los pagos que deber hacer mensualmente el contribuyente se efectuarn en proporcin a lo solicitado, A ms tardar el da hbil siguiente a la fecha en que se presente la solicitud respectiva, deber efectuarse el pago de la primera parcialidad. Elderecho de pago en parcialidades podr cesar en alguno de los siguientes casos: 1. Cuando desaparezca o resulte insuficiente la garanta del inters fiscal, sin que el contribuyente d nueva garanta o ample la que resulte insuficiente. En el caso de que las garantas ofrecidas por el contribuyente sean las nicas que pueda otorgar; podr autorizarse el pago en parcialidades,

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aunque resulten insuficientes; sin embargo, si la autoridad comprueba que el contribuyente puede ofrecer una adicional podr exigir la ampliacin, Sin perjuicio de aplicar las sanciones que procedan, 2. Cuando el contribuyente sea declarado en quiebra o solicite su liquidacin judicial. 3. Cuando el contribuyente no pague tres parcialidades sucesivas con
susrecargos.

El articulo 59 del reglamento del CFF seala que cuando el contribuyente deje de pagar o pague fuera del plazo cualquiera de las parcialidades, se considerar por ese solo hecho, que ha desistido de su solicitud, debiendo cubrirse el saldo insoluto con recargos, a partir de la fecha en que debi hacerse el pago, los que se causarn a la tasa prevista en el artculo 21 del Cdigo. En los casos de cesacin del derecho de pagar en parcialidades, la autoridad fiscal ordenar de inmediato la ejecucin del crdito fiscal por la via
econmica coactiva.

Por tratarse de una facultad discrecional de las autoridades fiscales, resolucin negativa de stas, no podr ser recurrida en nulidad ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Es importante hacer notar al lector que si bien no existe la posibilidad de obtener la dispensa de la garanta del inters fiscal, cuando los contribuyentes soliciten prrroga o pagar sus crditos fiscales en parcialidades, tambin se dispone que las autoridades fiscales podrn autorizar el pago a plazos no obstante que la garanta sea insuficiente, si los otorgados por el contribuyente fueren las nicas que estuviere en posibilidad de ofrecer.
Por ltimo, no procede la autorizacin tratndose de contribuciones

que deban pagarse en el ao de calendario en curso, o de las que debieron haberse pagado en los ltimos tres meses del ao de calendario Inmediatamente anterior, es decir, la solicitud de prrroga o pago en parcialidades
nicamente proceder por contribuciones de un ejercicio terminado, a ex-

cepcin de las aportaciones de seguridad social.

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DlONISIO J. KA VE

No obstante lo previsto en el prrafo anterior, la autorizacin no proceder tratndose de contribuciones pagadas en los plazos a que se refiere dicho prrafo, cuando las mismas se adeuden con motivo de importacin o exportacin, o cuando se trate de contribuciones retenidas, trasladadas o recaudadas. Asimismo, despus de la reforma que sufri el Cdigo Fiscal de la Federacin para el ejercicio de 2004, se establece que tampoco procede la autorizacin para realizar pagos en parcialidades tratndose de contribuciones

retenidas, trasladadas o recaudadas; contribuciones y aprovechamientos


que se causen con motivo de la importacin y exportacin de bienes o ser-

vicios y contribuciones que debieron pagarse en el ao de calendario en


curso, o en los seis meses anteriores al mes en el que se solicite la autoriza-

cin, excepto en los casos de aportaciones de seguridad social.


4. COMPENSACiN DE CRDITOS Y DEUDAS AL FISCO

4.1. Concepto
La compensacin es en nuestro sistema jurdico un medio de extinguir

las obligaciones: De acuerdo a lo establecido en el artculo 2185 del Cdigo Civil del Distrito Federal, tiene lugar la compensacin cuando dos personas renen la calidad de acreedores y deudores recprocamente y por su propio derecho. Esta institucin, trasladada al Derecho Fiscal, permite que el Cdigo Fiscal de la Federacin establezca que procede la compensacin cuando se trate de obligaciones fiscales de personas de derecho privado y de crdito de ellas en contra del Fisco Federal, siempre que dichas obligaciones y crditos se hayan originado por la aplicacin de leyes tributarias y se satisfagan los mismos requisitos del derecho comn para su realizacin.
4.2. Preceptos Legales que Instituyen la Compensacin en Materia Fiscal

Artculos 23 y 24 del Cdigo Fiscal de la Federacin.


4.3. Presupuestos

Los presupuestos que deben darse para que proceda la compensacin, se derivan del principio de que la compensacin debe procurar a las partes el equivalente de un pago y son las siguientes:

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

295

1.

Reciprocidad y propio derecho. Es necesario que los acreedores y deudores lo sean por propio derecho y obligacin propia. Principalidad de obligaciones. Los crditos compensables deben
ser principales y no accesorios o dependientes.

2.

3.

Fungibilidad. El principio de los crditos fiscales compensables debe ser el sentido de que los mismos sean en dinero; no creemos que cuando la prestacin a cargo del deudor fiscal sea en especie, pueda compensarse por el inters que tiene el Estado en recibir
precisamente los bienes en especie.

4.

Liquidez. Los crditos fiscales deben ser lquidos. La doctrina considera como deuda lquida a aquella cuya cuanta est perfectamente determinada o que pueda determinarse sin ms que una sencilla operacin aritmtica. Exigibilidad y firmeza. Los crditos compensables deben ser exigibles y no estar sujetos a una controversia para poder ser exigibles. Libre disposicin de los crditos. No pueden compensarse los crditos cuando uno o ambos estn sujetos a embargo o a cualquier otra institucin que restrinja su libre disposicin. Procedencia. El articulo 23 del Cdigo Fiscal de la Federacin exige que ambos crditos procedan de la aplicacin de leyes tributarias.

5.

6.

7.

4.4. Procedimiento

Al igual que en el caso de la devolucin de cantidades pagadas indebidamente, consideramos pertinente que sea el contribuyente quien excite a la autoridad para que sta le compense sus crditos fiscales, excitacin que deber realizarse por escrito a travs de las declaraciones respectivas, por simple escrito dirigido a las autoridades competentes. El monto de las cantidades a compensar se actualizar conforme a lo previsto por el artculo 17-A del propio Cdigo. Dicha actualizacin proceder desde el mes en que se realiz el pago de lo indebido, o en su caso, se present la declaracin que tenga el saldo a favor.

296

DioNISIa J. KAYE

Conforme a lo dispuesto en el articulo 13 del Reglamento del Cdigo Fiscal, cuando el contribuyente efecte la compensacin de cantidades a su favor derivadas de una misma contribucin, invariablemente deber hacerlo ante1a autoridad recaudadora que en los trminos de la fraccin IIdel artculo 20. del mismo Reglamento. Ahora bien, en estos casos existe la obligacin a cargo de los contribuyentes que compensen cantidades que tengan a su favor contra las que estn obligadas a pagar por adeudo propio
o por retencin a terceros: presentar un aviso de compensacin dentro de

los cinco das hbiles siguientes a aquel en que la compensacin se efecte. A partir de 2004, el artculo 23 del Cdigo Fiscal de la Federacin, queda reformado permitiendo a todos los contribuyentes la compensacin de las cantidades a su favor contra las que estn obligados a pagar por adeudo propio o por retencin a terceros, siempre que ambas cantidades deriven de impuestos federales distintos de los que se causen con motivo de la importacin, los administre la misma autoridad y no tengan destino especfico, incluyendo susaccesorios. La reforma anterior, tiene especial importancia, toda vez quese supera

la Iimitante de compensar nicamente los saldos a favor en contra de los adeudos que se tengan por concepto de la misma contribucin. En otras palabras, con la reforma al artculo en comento, los contribuyentes estn en posibilidad de compensar sus saldos a favor, contra los saldos a cargo que tuvieran de cualquier contribucin federal, incluyendo sus
accesorios.

Por ejemplo, a partir del mes de julio de 2004, si un contribuyente tena un saldo a favor del impuesto sobre la renta y al mismo tiempo un adeudo del impuesto sobre tenencia o uso de vehculos, las cantidades podrn ser compensadas, sin la necesidad de obtener autorizacin de las autoridades fiscales o de apegarse a las reglas de carcter general que para tal efecto expidiera el Servicio de Administracin Tributaria, como se haca antes. No obstante, la reforma al precepto legal en cita, tiene tambin varios puntos cuestionables como la subsistencia de la facultad de la autoridad de compensar de oficio las cantidades que los contribuyentes tengan derecho a recibir de las autoridades fiscales, sin importar que hayan o no solicitado la devolucin de las mismas, contra las cantidades que estn obligadas a pa-

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL V ADMINISTRATIVO

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gar por adeudo propio o retencin a terceros, con la nica formalidad de que la compensacin de oficio debe ser notificada personalmente. Al inicio de este tema sealamos q\le la compensacin es un derecho privativo del contribuyente que no puede ser objeto de ejercicio unilateral de la autoridad, sino que siempre deber requerirse la solicitud por parte del contribuyente. El pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin en la pg. nm. 285 de su informe por el ao de 1973, dej establecido que el artculo 14 constitucional no otorga la garanta de audiencia slo para los juicios seguidos ante los tribunales, sino contra cualquier acto de cualquier autoridad que pueda ser privativo de la vida, libertad, propiedad, posesiones y derechos, derive o no de juicio ante los tribunales competentes o de un procedimiento ante autoridad diversa. Ahora bien, si el contribuyente decidi ejercer su derecho a la devolucin, compensar de oficio implica, adems de violar la garanta de audiencia, violar tambin el derecho de peticin establecido en el artculo 80., de la Constitucin y que ya qued estudiado en esta obra, al igual que la violacin a la garanta de legalidad a que se refiere el artculo 16 de la Constitucin, al no respetar las diversas disposiciones que conceden derechos exclusivos a los contribuyentes, con la consecuente violacin a la garanta de segurdad jurdica. Lo anterior porque se viola el derecho de propedad de determinado bien, se impide el libre uso del mismo, con lo que se crea nseguridad respecto a la propiedad y posesin de esos bienes.
Por las razones anteriores, consideramos que la reforma al violar tres garantas constitucionales, debe ser objeto de amparo en el caso correspondiente:.

En enero de 1990, el artculo 23 del Cdigo Fiscal de la Federacin, se reforma congruentemente con las reformas sufridas por los artculos 17-A, 21 y 22 del propio Cdigo Fiscal de la Federacin, a efecto de que las compensaciones de contribuciones se hagan sobre cantidades actualizadas

desde el mes en que fueron exigibles las cantidades a cargo o a favor hasta
aquel en que opere la compensacin en la forma fiscal o declaracin res-

pectiva. Igualmente, ya no se requerir autorizacin del Servicio de Administracin Tributaria para compensar contribuciones de diferente natura-

leza, sino que la propia Secretara de Hacienda y Crdito Pblico emitir

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DIONISIQ J. KAYE

reglas generales para determinar el procedimiento de compensacin. Si el contribuyente efecta en forma improcedente la compensacin, debe cubrir a las autoridades fiscales el importe de las sumas compensadas debidamente actualizadas, ms los recargos correspondientes.

Por reforma al artculo 23 del Cdigo Fiscal de la Federacin para 1991, entendemos que los saldos a favor se actualizan desde la fecha de presentacin de la declaracin que los arroje y sobre estas cantidades actualizadas, son por las que a partir del lo. de enero de 1991, los contribuyentes tendrn derecho a efectuar la compensacin contra saldos en contra que arrojen declaraciones futuras.
5. CONDONACiN DE CRDITOS Y MULTAS FISCALES

5.1. Concepto
La condonacin, conocida tambin por el derecho comn como remi-

sin de deuda, constituye la accin de perdonar al deudor un crdito que tiene en su contra. El Cdigo Civildel Distrito Federal, en su artculo 2209, establece que cualquiera puede renunciar su derecho y remitir, todo o en parte, las prestaciones que le son debidas, excepto en aquellos casos que la ley lo prohibe.
En materia fiscal, existe la condonacin de crditos fiscales y la condonacin de multas fiscales, pudiendo stas ser condonaciones totales o parciales.

La condonacin de crditos fiscales se realiza mediante disposiciones de carcter general dictadas por el Ejecutivo Federal, cuando se hubieren afectado o se trate de impedir, se afecte gravemente la situacin de algn lugar o regin del pas o de alguna rama de actividad, la produccin o
venta de productos, o la realizacin de una actividad, as como en casos de

catstrofes sufridas por fenmenos meteorolgicos, plagas o epidemias,


debiendo determinarse en las mismas el importe o proporcin de los beneficios, es decir, los crditos y recargos que se condonen, su alcance, es

decir, los sujetos que deban gozar de los beneficios y la regin o las ramas de actividades favorecidas; autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, igualmente debern determinar los requisitos que deban satisfacerse por los beneficiados.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

299

La condonacin o remisin de las multas consiste en perdonar stas y, de acuerdo con el articulo 74 del Cdigo Fiscal de la Federacin, la sncr podr condonar las multas apreciando discrecionalmente las circunstancias del caso y los motivos que tuvo la autoridad que impuso la sancin. La condonacin de multas procede cuando su imposicin hubiera quedado firme y siempre que un acto administrativo conexo no sea materia de impugnacin y el contribuyente a travs de pruebas presentadas ante las
autoridades administrativas o jurisdiccionales, demuestra que no se come-

ti la infraccin o que la persona a la que se le atribuye no es la responsable. En este caso, la condonacin es forzosa y, por consiguiente, la misma deber ser total. La condonacin discrecional de multas procede cuando el Servicio de Administracin Tributaria encuentra que los motivos que tuvo la autoridad para imponer la sancin y las dems circunstancias del caso, justifican que se reduzca parcialmente el importe de la multa. Cabe recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en la fraccin primera del articulo 75 del Cdi-' go Fiscal, la autoridad administrativa sancionadora debe tomar en consideracin la importancia de la infraccin (graves o leves) las condiciones econmicas del contribuyente y la conveniencia de destruir prcticas establecidas, tanto para evadir prestaciones fiscales cuanto para infringir en cualquier otra forma las disposiciones legales o reglamentarias. Con base en lo anterior, la condonacin discrecional de multas ser parcial en la mayora de los casos.

5.2. Preceptos Legales que Instituyen la Condonacin


La condonacin de crditos fiscales se encuentra instituida por el articulo 39 del Cdigo Fiscal y la condonacin de multas por el articulo 74 del
mismo ordenamiento.

5.3. Procedimiento
La instancia de condonacin de multas deber presentarse mediante

solicitud escrita que contenga los datos necesarios de identificacin del


contribuyente, en la que se acompaen los documentos relativos, las pruebas que exige la ley y que demuestren las circunstancias de la no comisin

de la infraccin; la condonacin de multas por el Servicio de Admiriistra-

300

DIoNISia J. KAYE

cin Tributaria tambin procede respecto de las que hubiere determinado el propio contribuyente. La autoridad competente deber resolver dentro del plazo a que se refiere el artculo 37 del Cdigo Fiscal, esto es, dentro de los cuatro meses antes a que se haya promovido la instancia, la solicitud de condonacin de multas no constituir instancia y las resoluciones que dicte el Servicio de Administracin Tributaria al respecto no podrn ser impugnadas por los medios de defensa que establece este Cdigo. La solicitud dar lugar a la suspensin del procedimiento administrativo de ejecucin, si as se pide y se garantiza el inters fiscal o se dispensa su garanta.

5.4. Condonacin Especial de Recargos


Para complementar lo sealado en la reforma que para el ao 2000 se hizo al artculo 34-A en materia de consultas sobre Precios de Transferencia yen forma por dems repetitiva e innecesaria, se adiciona un prrafo al

Artculo 21 del Cdigo Fiscal de la Federacin para que las autoridades fiscales puedan condonar total o parcialmente los recargos derivados de un
ajuste a los precios o montos de contraprestaciones en operaciones entre

partes relacionadas, siempre que dicha condonacin derive de un acuerdo de autoridad competente sobre las bases de reciprocidad, con las autoridades
de un pas con el que se tenga celebrado un tratado para evitar la doble

tributacin, y dichas autoridades hayan devuelto el impuesto correspondiente sin el pago de cantidades a ttulo de intereses. En atencin a lo anterior, la adicin resulta adecuada pues no solamente atiende al principio de reciprocidad internacional y congruente con el establecimiento de medidas que vienen adecuando las disposiciones fiscales
al entorno econmico internacional y adems, queda precisado que la au-

toridad fiscal slo puede ejercer esta facultad, siempre que los contribuyentes se ubiquen en los supuestos previstos en la propia norma, es decir,

que la condonacin de recargos a que se refiere el artculo 21 del Cdigo Fiscal de la Federacin slo se har en materia de ajuste a los precios o montos de contraprestaciones en operaciones entre partes relacionadas que se

deriven de una consulta sobre la materia, existan bases de reciprocidad internacional y las autoridades hayan devuelto el impuesto correspondiente, sin el pago de cantidades a ttulo de intereses.

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301

6. CANCELACIN DE CRDITOS FISCALES

6.1. Concepto

Cancelar un crdito fiscal significa la extincin de una deuda al Fisco Federal mediante la anulacin de un documento. Sergio Francisco de la Garza, 2 nos narra: "En las notas del anteproyecto del nuevo Cdigo Fiscal de la Federacin, se dice que la cancelacin en cuentas de la hacienda pblica de crditos incobrables por incosteabilidad del cobro o por insolvencia del deudor, es una necesaria prctica que tiene como objeto depurar los crditos pendientes de cobro, mediante los castigos procedentes, lo que adems produce el efecto de liberar de responsabilidad a los funcionarios y empleados del Fisco; pero esta depuracin no debe tener como consecuencia el que extinga el crdito fiscal. Las provisiones que los acreedores en general hacen para cuentas dudosas e incobra-

bles no tienen, en el derecho comn, el efecto de liberar a los deudores. No se ve razn para que este efecto s se produzca cuando el acreedor es el Fisco Federal. La Ley Orgnica de la Contadura de la Federacin prev, en sus preceptos, los casos en los que procede la cancelacin de los crditos y los procedimientos para hacerlo, con efectos slo en el seno de la administracin pblica y sin que con la cancelacin se extinga el crdito, que es precisamente lo que se persigue con la supresin que se propone.

Se consideran crditos incobrables los constituidos en contra de personas insolventes o de deudores sobre cuya existencia haya falta absoluta de datos. Son crditos cuya gestin de cobros resulta incosteable, aquellos
que para hacerse efectivos demanden gastos que no puedan exigirse legal-

mente del deudor y excedan del importe del adeudo.


6.2. Precepto Legal que Instituye la Cancelacin de Crditos Fiscales

Artculo 146-A del Cdigo Fiscal de la Federacin.


6.3. Efectos
La cancelacin se refiere exclusivamente al crdito fiscal, pero nunca a

la obligacin fiscal que no es objeto de ca ncelacin.


2 Luis Martnez Lpez.lbdem, pg. 158.

302
6.4. Tramitacin

DIONISIO J. KAYE

La cancelacin de los crditos fiscales se realiza a nivel interno de la propia Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, esto es, su procedmiento es oficioso. Para su procedencia el crdto debe encontrarse registrado en la Contablidad de la Hacienda Pblica Federal, su cancelacin debe ser solicitada por las Oficinas Federales de Hacienda, las que deben justificar la necesidad de la medida; la previa solicitud de la Oficina Federal de Hacienda a la Tesorera de la Federacin, cuyo personal ser responsable de los daos y perjuicios que resiente el Fisco, si se descubre que asent algn hecho falso o no tuvo el cuidado necesario para comprobar los que deban dar base a la cancelacin.
7. GARANTA DE LOS CRDITOS FISCALES Y SUSPENSiN DEL PROCEDIMIENTO DE EJECUCiN

Garantizar el inters fiscal significa asegurar a las autoridades fiscales por parte del contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones, mediante la afectacin de bienes determinados o del compromiso de pago asumido por un tercero para el caso de incumplimiento por parte del deudor originario. Conforme al artculo 142 del Cdigo Fiscal, slo procede garantizar el inters fiscal en los siguientes casos:
L

Se solicita la suspensin del procedimiento administrativo de ejecucin. En este caso, slo procede esta solicitud conforme lo dispone el artculo 141, con depsito en dinero, prenda o hipoteca, fianza, obligacin solidaria asumida por tercero y embargo en la va administrativa.

Es comn esta solicitud cuando se intenta promover un recurso o medio de defensa en contra de una resolucin administrativa que finque un

crdito fiscal y por lo mismo la solicitud debe presentarse dentro de los 45 das siguientes a la fecha en que surta efectos la notificacin del acto cuya ejecucin se suspenda, acompaando la garanta y la copia sellada del recurso o juicio que se hubiera hecho valer y as la suspensin se otorgar hasta que se notifique la resolucin defintiva que hubiera recaido a dicho
recurso o juicio.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

303

2. Se solicite prrroga para el pago de los crditos fiscales o para que los mismos sean cubiertos en parcialidades. 3. Se solicite la ampliacin de la garanta cuando los bienes sealados en el embargo estuvieren embargados por autoridades no fiscales o lo estuvieren por parte de autoridades fiscales locales. Conforme al artculo 60 del Reglamento del Cdigo Fiscal, las garantas del inters fiscal deben otorgarse a favor de la Tesorera de la Federacin, del organismo descentralizado que pueda cobrar coactivamente crditos fiscales y ante las recaudadoras de rentas de los estados coordinados. Las garantas subsistirn hasta que proceda su cancelacin y los gastos
que se originen con motivo de su otorgamiento, en todos los casossern por

cuenta del contribuyente interesado. Conforme al articulo 68 del Reglamento y como lo indicamos al principio de este captulo, la garanta del inters fiscal se ofrece ante la autoridad recaudadora, misma que ser competente para calificarla, aceptarla si procede y darle el trmite correspondiente. Si al calificar la garanta, sta no cumpliera los requisitos sealados por el Cdigo Fiscal y su Reglamento, antes de desecharla requerir al oferente para que en un plazo de cinco das hbiles siguientes al en que surta efectos la notificacin, cumpla con el requisito omitido y si no lo hace proceder el desechamiento de plano, sin que exista recurso alguno. El artculo 69 del Reglamento, presenta adems como innovacin, la posibilidad de combinarse las diferentes formas de garanta, as como sustturse entre s, previo requisto de que la sustitucin sea previa a la cancelacin de la sustituida.

Igualmente, conforme a este dispositivo, una garanta puede garantizar


uno o varios crditos. Tambin, merece mencionarse que cualquier garanta deber ampliarse por los recargos que se generen durante su vigencia por el importe

de los recargos correspondientes a los 12 meses siguientes y obviamente hasta alcanzar el tope mximo de 10 aos a que se refiere el artculo 21 del Cdigo Fiscal de la Federacin.

304

OIONISIO J. KAYE

Como es de todos sabido, el crdito fiscal es un crdito privilegiado, ya que cuando el deudor no lo cubre espontneamente; la autoridad fiscal acreedora tiene frente a los dems acreedores un derecho preferente para ser pagado anterior que otros acreedores. Efectivamente, el articulo 149 del Cdigo Fiscal de-la Federacin establece que los crditos del Gobierno Federal provenientes de impuestos, derechos, productos o aprovechamientos, son preferentes a cualesquiera otros, con excepcin de los crditos

con garanta hipotecaria o prendaria, de alimentos, de salarios o sueldos devengados en el ltimo ao o de indemnizaciones a los trabajadores de acuerdo con la Ley Federal del Trabajo. A efecto de que las garantas prendarias o hipotecarias sean preferentes a los crditos fiscales, es requisito indispensable que las mismas se encuentren debidamente inscritas en el Registro Pblico correspondiente. Sobre este particular, cabe aclarar que por reforma realizada al articulo 149 del Cdigo Fiscal, para que una prenda o hipoteca gocen de los privilegios de crditos preferentes a los fiscales, ser requisito indispensable que con anterioridad a la fecha en que surta efectos la notificacin del crdito fiscal, estas garantias se hayan inscrito en el Registro Pblico que corresponda. Respecto a los adeudos por alimentos, que se hayan presentado las demandas correspondientes ante las autoridades judiciales correspondientes antes de que se hubiera notificado al deudor el-crdito fiscal correspondiente, y por lo que se refiere a los crditos por salarias, sueldos e indemnizaciones devengados en el ltimo ao, el Sindicato Titular del Contrato Colectivo de Trabajo o el Sindicato Administrador del ContratoLey debern anunciar el procedimiento respectivo de reclamacin de preferencia a que se refiere el articulo 128 del Cdigo Fiscal. Este privilegio de los crdi tos fiscales deriva de la necesidad de asegurar la efectiva recaudacin de los tributos, a fin de no entorpecer la actividad del Estado y ha hecho que los diversos sistemas jurdicos se preocupen por rodear a los crditos del Estado de garantias para asegurar su adecuado cumplimiento. En este inciso que se refiere a la garanta de los crditos fiscales y suspensin del procedimiento de ejecucin, cabetambin mencionar que congruen-

te a las reformas de enero de 1990, se establece ahora que la garantia del inters fiscal debe comprender las contribuciones actualizadas, as como los accesorios causados y los que se causen en los 12 meses siguientes a su otorgamiento, debiendo ampliarse su importe anualmente, con objeto de

NUEVO DEnECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

305

que el crdito fiscal est debidamente garantizado bajo el nuevo sistema de


actualizacin.

Muy importante para nuestra materia procesal es la reforma sufrida por el artculo 144 del Cdigo Fiscal, en el sentdo de que las autoridades fiscales, en todos los casos, deben ahora abstenerse de ejecutar crditos fiscales durante los 45 das hbiles siguientes a su notificacin o de 15 das tratndose de cuotas obrero-patronales o de capitales constitutivos al seguro social, lo cual evita que los contribuyentes que vayan a interponer recursos, juicios o medios de defensa, tengan que dar el aviso a que se refera este numeral, dentro de los treinta dias siguientes a la notificacin delcrdito fiscal de que interpondrn dichos recursos, juicios o medios de defensa.

7.1. Precepto Legal que Regula la Garanta del Crdito Fiscal y la Suspensin de la Ejecucin
Artculos 141 y 142 del Cdigo Fiscal de la Federacin. Tipos de garantia. De lo dispuesto en el artculo 141 del Cdigo Fiscal de la Federacin, desprendemos que las garantas pueden ser de dos tipos: personales y reales.
Las garantas personales consisten en que una o varias personas terceras ajenas a la relacin jurdica tributaria, asuman la responsabilidad fiscal del causante deudor, esto hace que las garantas personales pueden ser solidarias y subsidiarias; en el caso de las garantas solidarias, el garante responde frente al acreedor en el mismo plano del deudor, en cambio, en la garanta subsidiaria, el garante responde frente al acreedor, nicamente en la medida en que el deudor no haya podido satisfacer su crdito con sus propios bienes.

Es un principio consagrado en el derecho comn que el deudor respon-: da del cumplimiento de sus obligaciones con todos sus bienes, con excepcin de aquellos que conforme a la ley son inalienables e inembargables; en los trminos del artculo 2694 del Cdigo Civil y 157 del Cdigo Fiscal se excepta de embargo a los siguientes bienes:

1. El lecho cotidiano y los vestidos del deudor y de sus familiares.

306
2.

DIONISIO J. KAYE

Los muebles de uso indispensable del deudor y de sus familiares, no siendo de lujo a juicio del ejecutor. Los libros, instrumentos, tiles y mobiliario indispensables para el ejercicio de la profesin, arte u oficio a que se dedique el deudor.
La maquinaria, enseres y semovientes de las negociaciones en cuanto fuere necesario para su actividad ordinaria a juicio del ejecutor,

3.

4.

pero podrn ser objeto de embargo con la negociacin en su totalidad si a ella estn destinados. 5. Las armas, vehculos y caballos que los militares en servicio deban usar conforme a las leyes. Los granos mientras no hayan sido cosechados, pero no los derechos sobre las siembras. El derecho de usufructo, pero no los frutos de ste. Los derechos de uso o de habitacin. El patrimonio de familia en los trminos que establezcan las leyes, desde su inscripcin en el Registro Pblico de la Propiedad.

6.

7. 8. 9.

la. Los sueldos y salarios.


11. Las pensiones de cualquier tipo. 12. Los ejidos.
Las garantas personales pueden tener su origen en la ley o en un con-

venio entre las partes como, por ejemplo lo dispuesto en las fracciones I y IV del artculo 141 del Cdigo Fiscal de la Federacin, para elcaso de la responsabilidad legal. A partir del ao de 1996 se puede garantizar el inters fiscal a travs de titulas valor o cartera de crditos del propio contribuyente, en los casos en que se demuestre la imposibilidad de garantizar la totalidad del crdito me-

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

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diante cualquiera de los medios establecidos, los cuales se aceptarn al valor que discrecionalmente fije el Servicio de Administracin Tributaria. El caso a que se refiere el prrafo anterior, deviene de la necesidad de ampliar la gama de medios para garantizar el inters fiscal de contribuyentes que verdaderamente vienen padeciendo, durante sta terrible dcada de los noventas, las crisis financieras por las que atraviesa el Pas. Esta adicin al artculo 141 del Cdigo Fiscal, originalmente constituy el fondo de una resolucin particular que se obtuvo por nosotros para un contribuyente que se encontraba en estado de suspensin de pagos y no tenia otros medios de garantizar el inters fiscal. En efecto, el cdigo dispone en su artculo 149 que en ningn caso el Fisco Federal entrar en los juicios
universales y por tanto, cuando se inicie juicio de quiebra, suspensin de

pagos o de concurso, el juez de lo concursal que conozca de un caso particular, debe dar aviso a las autoridades administradoras locales de recaudacin que tengan jurisdiccin en el domicilio de la quebrada, suspensa o concursado para que, en su caso, hagan exigibles los crditos fiscales a su favor a travs del procedimiento administrativo de ejecucin. Es el caso que nuestro cliente, simultneamente a la solicitud que present ante el juez de lo concursal para beneficiarse de la suspensin de pagos, solicit pagar en parcialidades los crditos fiscales que adeudaba; en dicha solicitud manifest que por estar en suspensin de pagos, se encontraba imposibilitada para garantizar el inters fiscal bajo los medios instituidos por el cdigo y en tal virtud, ofreci sus cuentas por cobrar como medio de garantia y las autoridades las aceptaron en resolucin particular favorable, que despus constituy regla en la Resolucin Miscelnea y en 1996 se adiciona al Cdigo.
Para garantizar crditos fiscalesde esta manera se requiere que el con-

tribuyente demuestre que se encuentra imposibilitado para garantizar la totalidad del crdito mediante cualquiera de las otras formas que establece el referido Cdigo: depsito de dinero en las instituciones de crdito autorizadas; prenda o hipoteca; fianza; obligacin solidaria asumida por tercero o
embargo en la va administrativa. No se exigirn garantas adicionales

cuando el contribuyente declare bajo protesta de decir verdad, que los bienes embargados son los nicos que posee. En caso de falsedad en la declaracin, podr exigirse la garanta adicional, sin perjuicio de las sanciones que correspondan.

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DIONISIQ J. KA YE

Una forma de garanta personal admitida por el Cdigo Fiscal de la Federacin, es la obligacin solidaria asumida por tercero que compruebe su idoneidad y solvencia que constituye, de acuerdo al derecho comn, una fianza de carcterpersonal que el Cdigo Civilsujeta a las normas siguientes:
1. El garante deber comprobar tener bienes inmuebles inscritos en el Registro Pblico de la Propiedad, por un valor que garantice el adeudo a menos que no exceda de mil pesos.

2. Debe manifestar su aceptacin, mediante escrito firmado ante Notario Pblico o ante la autoridad recaudadora que tenga encomendado el cobro del crdito fiscal, requirindose en este caso la presencia de dos testigos. Conforme al artculo 64 del Reglamento del Cdigo Fiscal, para que un tercero asuma responsabilidad solidaria, debe colocarse en alguno de los siguientes supuestos: 1) Tratndose de personas morales cuando el inters fiscal que se desea garantizar sea inferior a110% del capital social y siempre que dicha persona no haya tenido prdida fiscal para efectos del impuesto sobre la renta en los dos ltimos ejercicios de 12 meses o que an tenindola, sta no haya excedido de un 10% de su capital social. 2) Tratndose de personas fsicas cuando el monto de la garanta sea menor a110% de los ingresos declarados en el ltimo ejercicio, sin incluir el 75% de los ingresos declarados como actividades empresariales o del 10% del capital afecto a su actividad empresarial, en su caso. Las garantas reales admitidas por el Cdigo Fiscal en su artculo 141 son
las siguientes:

1. Depsito de dinero en la institucin de crdito que legalmente corresponda. El depsito en dinero, en realidad constituye una prenda, institucin que se encuentra regulada por el Cdigo Civil del Distrito Federal, Actualmente, Nacional Financiera es la nica institucin de crdito legalmente autorizada para recibir depsitos en dinero, como garanta del inters fiscal, en los trminos del inciso h) del artculo 20 y la fraccin XVII del artculo 21 de la Ley Orgnica de Nacional Financiera.

Nuevo DeREcHO PROCESAl. FISCAl. Y ADMINISTRATIVO

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En el articulo 61 del Reglamento del Cdigo Fiscal de la Federacin, nace un aliciente para que el contribuyente opte por el otorgamiento de esta garanta y que consiste en que el depsito en dinero generar inters en favor del contribuyente a una tasa especial que fijar la propia Secretara con la condicionante de que el depsito deber permanecer vigente, mientras subsista la obligacin de garantizar, pero el contribuyente podr retirar de
cuando en cuando, los intereses generados en su favor.

2. Prenda o hipoteca. El articulo 2856 del Cdigo Civil para el Distrito Federal define a la prenda como un derecho real constituido sobre un bien mueble enajenable para garantizar el cumplimiento de una obligacin y su preferencia en el pago; de lo anterior, deducimos que todos los bienes muebles susceptibles de enajenacin pueden ser dados en prenda, incluyendo frutos pendientes de bienes raices. ' De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 2893 del Cdigo Civil para el Distrito Federal, la hipoteca es una garanta real constituida sobre bienes que no se entregan al acreedor y que da derecho a ste, en caso de incumplimiento dela obligacin garantizada, a ser pagado con el valor de los bienes, en el grado de preferencia establecido por la ley. Los bienes hipotecados, de acuerdo con el articulo 2894 del mismo Cdigo Civil, quedan sujetos a degradar el impuesto, aunque pasen a poder de un tercero y sta se hubiere inscrito en el Registro Pblico de la Propiedad correspondiente. Conforme a lo dispuesto por el artculo 62 del Reglamento, la garanta otorgada mediante prenda o hipoteca, slo podr constituirse sobre bienes, muebles o inmuebles hasta por el 75% de su valor o valor de avalo o

catastral en el caso de inmuebles y siempre que se encuentren libres de gravmenes, limitaciones en su dominio o afectaciones urbansticas o agrarias

en caso de inmuebles hasta por dicho 75%.

1-

En casode prenda, la Secretara puede autorizar a sociedades nacionales de crdito y a corredores pblicos para valuar o mantener en depsito bienes pero en todo caso la prenda debe inscribirse en el Registro Pblico de la Propiedad, cuando los bienes en que recaiga, estn sujetos a esta formalidad, como por ejemplo: cuando el bien objeto de la prenda quede en poder de un tercero o inclusive cuando quede en poder del contribuyente, si as se conviene con el Servicio de Administracin Tributaria, en los trminos del artculo 2859 del Cdigo Civil.

310

DIONISia J. KAYE

El Reglamento no admite como garanta prendaria, bienes que ya se


encuentren en dominio fiscal, como es el caso de bienes secuestrados en la

via administrativa o los de importacin, por los que no se han pagado impuestos aduanales y en caso de haberse pagado stos, los bienes de importacin otorgados en prenda, slo se admitirn previo acreditamiento de su legal estancia en el pais. Tambin el Reglamento admite como garantia prendaria, contratos de administracin celebrados con casas de bolsa que amparen la inversin en certificado de la Tesorera de la Federacin o bonos del gobierno federal
para el pago de la indemnizacin bancaria, pero en estos casos es requisito

esencial designar a la autoridad ejecutora como nico beneficiario a favor del cual se otorga la garanta. En este supuesto se aceptar como garantia el 100% del valor nominal de los valores, debiendo reinvertirse una cantidad suficiente para cubrir el inters fiscal, pudindose retirar los rendimientos. En el caso de hipoteca, mencionamos anteriormente que el bien inmueble, no puede reportar gravmenes por ms del 25% de su valor de avalo, pero merece aclarar que aun cuando el inmueble cuya garanta hipotecaria se otorgue, se tomar a175% de su valor de avalo o catastral, aun cuando no reporte gravmenes o limitaciones en su dominio. En el supuesto de que el inmueble reporte gravmenes, la suma del monto total de stos y el inters fiscal a garantizar no podr exceder del 75% del valor.
Por otra parte, tratndose del otorgamiento de garanta hipotecaria,

sta se har en escritura pblica que deber inscribirse en el Registro Pblico de la Propiedad correspondiente. Tanto en los casos de prenda como en los de hipoteca, el contribuyente podr garantizar los accesorios del Crdito Fiscal o ampliar la garanta cada ao. Por ltimo, en materia de otorgamiento de garantias prendarias o hipotecarias como obligacin solidaria asumida por terceros, el artculo 65 del Reglamento, constrie al otorgante a las mismas reglas y formalidades. 3. Fianza otorgada por compaia autorizada. El artculo 2794 del Cdigo Civil del Distrito Federal, define a la fianza como un contrato por el
cual una persona se compromete con el acreedor a pagar por el deudor, si

ste no lo hace. Al respecto de la fianza, De la Garza dice: "Cuando la ga-

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

311

ranta consiste en fianza de una compaa autorizada por el Servicio de

Administracin Tributaria para celebrar contratos de fianza, es necesario cumplir Con los siguientes requisitos para que sea calificada y aceptada la
garanta:,,3

a)

La pliza debe constar conforme al modelo aprobado por el Servicio de Administracin Tributaria y suscrita con firmas autgrafas de los funcionarios autorizados por las compaas para expedirlas y que la Secretara haya dado a conocer por medio de publicacin en el Diario Oficial.

b) La pliza debe ser expedida precisamente por el monto de la garanta, en moneda nacional, sin que su importe rebase el margen

legal de operaciones que fije peridicamente dicha Secretara, salvo que ste haya hecho constar en la misma pliza haberse comprobado las garantias necesarias cuando se expida por cantidad superior a ese margen. Igualmente deber hacer mencin de la garanta del 250% de posibles recargos moratorias y los correspondientes gastos de ejecucin en su caso.

c)

La pliza debe contener una clusula que diga: (En el caso de que la presente fianza se haga exigible, la institucin afianzadora se somete expresamente al procedimiento de ejecucin establecido en las disposiciones legales vigentes y est conforme en que se le aplique dicho procedimiento con exclusin de cualquier otro).

d) El original de la pliza de fianza aceptada, quedar en poder y guarda de la Tesoreria de la Federacin u organismo subalterno de la
misma, ante quien se haya otorgado.

el

En el caso de que tenga por objeto lograr la suspensin del procedimiento de cobro de crditos, mientras se tramitan y resuelven, re-

cursos o juicios, promovidos por los interesados contra el pago de los mismos crditos, se exigir la insercin de la clusula que diga: (Esta garantia. estar en vigor durante la substanciacin de todos los recursos legales o juicios que se interpongan hasta que se dicte resolucin definitiva por la autoridad competente.)
3 Sergio Francisco De la Garza. Ob. ct., pgs. 60ysigs.

.312

DlONISIO J. KAYE

"En el caso de que llegue a ser exigible la obligacin afianzada y se hubiere presentado directamente ante la Tesorera de la Federacin, la Tesorera independientemente de iniciar el procedimiento de ejecucin contra el

deudor principal, debe requerir de pago a la fiadora en los trminos establecidos en el Reglamento del artculo 95 de la Ley de Instituciones de Fianzas" 4 En materia de fianzas, el artculo 63 del Reglamento del Cdigo Fiscal obliga a que la pliza en la que se haga constar la fianza, debe quedar en poder y guarda de la autoridad recaudadora de la federacin o del organismo descentralizado que sea competente para cobrar coactivamente crditos fiscales. Resulta por su importancia que la fianza no puede expedirse a favor de las tesorerias o de las dependencias de las entidades federativas coordinadas y en todo caso, las autoridades recaudadoras de dichas entidades deben concentrar la pliza ante la autoridad recaudadora de la federacin ms
cercana.

4. Secuestro en la va administrativa. La autoridad administrativa; si a juicio de la autoridad recaudadora existe peligro de que el depositario se
ausente, enajene, oculte susbienes o realice maniobras tendientes a evadir

el cumplimiento de sus obligaciones, podr removerlo del cargo y depositar los bienes. .

Sergio Francisco de la Garza. Ob. cit., pgs. 794 Ysigs.

CAPTULO

6
Prescripcin y Caducidad en Materia Fiscal

SUMARIO: 1. INTRODUCCiN. 1.1. Conceptos de Prescripcin y Caducidad. 1.2. Precep-

to' Legales que la Inatltuyen. 2. PRESCRIPCiN Y CADUCIDAD EN EL DE RECHO COMN. 3. GENERALIDADES SOBRE LA PRESCRIPCiN Y CADUCI DAD EN MATERIA FISCAL. 4. PRESCRIPCiN. 4.1. Fundamento. 4.2. Forma an que Corre. 4.3. Efectos. 4.4. Plazo. 4.5. Interrupcin de la Prescripcin. 4.6. Suspensin de la Prescripcin. 4.7. Prescripcin en Favor del Fisco. 4.8. Instancia
de Prescripcin. 4.8.1. forma. 4.8.2. Legitimacin. 4.8.3. Plazo. 4.8.4. Requisito de Procedencia. 4.8.5. Requisitos de Fondo. 4.8.6. Pruebas. 4.8.7. Resolucin. 4.8.8.lmpugnacln.5. CADUCIDAD. S.l.Antecedentes. 5.2. Efectos. 5.3.lnstan-

clas de Caducidad. 5.3.1. forma. 5.3.2. Legitimacin. 5.3.3. Plazo. 5.3.4. Requisito
de Fondo. 5.3.5. Pruebas. 5.3.6. Resolucin. 5.3.7. Impugnacin. 6. CRITE

RIOS DE LOS TRIBUNALES DE LA FEDERACiN EN LO QUE SE REFIERE A LA FORMA DE HACER VALER LA PRESCRIPCiN Y CADUCIDAD. 7. PRESo CRIPCIN y CADUCIDAD DE CRDITOS FISCALES ADEUDADOS EN EL EXTRANJERO.

1. INTRODUCCiN

Antes de adentrarnos en el estudio de estas controvertidas y aparentemente complicadas instituciones, y como dice Mariano Azuela: "Es pertinente sealar que la prescripcin y la caducidad son figuras juridicas que

existiendo necesariamente en el plano de la legislacin, en la realidad nunca debieran presentarse, ya que ello presupone, o bien la dolencia del causante en cumplir con las obligaciones tributarias, o de cubrir los crditos establecidos a su cargo con toda oportunidad. o la indiferencia de las autoridades, en usar de sus facultades. lo que a su vez puede originarse en
diversas formas de corrupcin o en inadecuada administracin." Todas

estas situaciones resultan condenables a la luz de los principios del bien comn, que en materia fiscal deberan llevar al ciudadano a pagar con satisfaccin las prestaciones tributarias de que es deudor y a las autoridades a la ms celosa administracin de los recursos obtenidos, en beneficio de la comunidad, evitando hasta el extremo el aprovechamiento personal del cargopblico. 313

314

DlONISIO J. KAYE

"De los valores que realiza el derecho (la seguridad) ocupa el ltimo sitio y es l, el que de algn modo toma en cuenta el legislador al establecer las figuras enunciadas. Esto lo corrobora la Exposicin de Motivos del Cdigo Fiscal vigente desde 1967 a 1982 en su punto 13, cuando al hacerse referencia del articulo 88, dice que: la norma expresada resulta indispensable para poner trmino a situaciones o posibles responsabilidades que permanecen indefinidas en el tiempo y que afectan a la seguridad juridica yeconmica de los particulares. Cabe aadir que al establecerse en el articulo 22 del nuevo Cdigo vigente a partir de 1983 la prescripcin de la obligacin del Fisco de devolver las cantidades pagadas indebidamente, se logra un equilibrio de la situacin entre los particulares y las autoridades hacendarias, relacionndose al menos superficialmente con la justicia las instituciones de
que se trata." 1

Como se dijo al principio, sin pretender abarcar todas las posibles situaciones que sobre el tema pueden plantearse, se har referencia a aquellas que en la prctica han motivado el mayor cmulo de conflictos. 1.1. Conceptos de Prescripcin y Caducidad "Por prescripcin entendemos el medio de adquirir bienes o librarse de obligaciones mediante el transcurso de cierto tiempo y bajo las condiciones establecidas en la ley. A la adquisicin de bienes en virtud de la posesin, se llama prescripcin positiva; la liberacin de obli~aciones por no
exigirse su cumplimiento se llama prescripcin negativa."

"La palabra caducidad deriva del trmino latino cado que significa
caer, terminar, extinguir, perder fuerza o vigor. La caducidad es la cesa-

cin de efectos por no hacer valer un derecho durante el tiempo que seala la ley; es, pues, un medio de extincin de derechos por efecto de su no ejercicio, durante el tiempo que para hacerlo concede la ley. ,,3 1.2. Preceptos Legales que la Instituyen Articulas 146 y 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin.
] 2 Francisco Lerdo de Tejada. Ob. ct., pg. 154. Mariano Azuela Gitrn. La Prescripcin y /0 Caducidad dentro del Sistema Fisca! Mexicano, Revista Jurdica, nm. 5, editada por la Universidad Iberoamericana, Mxico,

1973. pg. 79. Artculos 1135 y 1136 del Cdigo Civil para el Distrito Federal.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

315

2. PRESCRIPCiN Y CADUCIDAD EN EL DERECHO COMN

La prescripcin es una de las figuras ms antiguas del Derecho e introducida por los romanos al Derecho Comn, que la ha reglamentado y de donde las dems ramas de la ciencia jurdica la han adoptado. Para realizar un anlisis ms o menos completo de la prescripcin y de la caducidad en materia fiscal, debe seguirse un mtodo consistente en repasarlas nociones que de ambos conceptos nos da tanto el Cdigo Civil como la doctrina, para despus trasladarnos a su estudio dentro de otras disciplinas jurdicas, pues ello a travs del conocimiento que tengamos de su conceptuacin, sobre todo en materias como la civil (sustantiva y adjetiva) y la fiscal, podremos precisarlas y quedar en aptitud de definir cules son sus diferenciasesenciales. "El Cdigo Civil vigente para el Distrito Federal (CCDF), en su artculo 1135 establece que la prescripcin es un medio de adquirir bienes o de liberarnos de obligaciones, mediante ei transcurso de cierto tiempo y bajo las condiciones establecidas por la ley. Este concepto, que exista ms o menos el mismo en el articulo 1059 del Cdigo Civil de 1884, nos indica que hay dos clases de prescripcin: la positiva o adquisitiva, por medio de la cual se adquieren bienes, y la negativa, que consiste en liberarnos de una obligacin por no exigirse su cumplimiento, denlro de cierto tiempo y bajo las condiciones establecidas por la ley, por parte del titular del derecho correlativo. "La caducidad encuentra en sus orgenes una referencia al derecho sucesorio, pues el legislador romano estim que para estimular el casamiento y, principalmente, la procreacin de la especie, era necesario establecer

ciertas condiciones legales para que el individuo tuviere derecho a heredar, con lo cual hizo que se pensara en expectativas de derecho y en el nacimiento de derechos, y as tambin propici que los presuntos herederos realizaran actos positivos y voluntarios para que, llegado el momento de la muerte del autor de la herencia, puderen tener la expectativa a ser titulares del derecho segn el caso, de tal manera que si al acaecer la muerte concurran a la herencia solteros (clibe), casados sin hijos (orbi) y casados, con hijos Ipatrt), se consideraba que los primeros ni siquiera tenan una expectativa del derecho a heredar; los segundos, con el matrimonio, haban dado nacimiento a dicha expectativa, que se convertira en realidad si despus de cierto tiempo tenan descendencia, y los terceros haban dado nacimiento a un derecho, definitivamente por la realizacin de actos positivos

316

DIONISIO J. KAYE

voluntarios dentro del plazo cuyo fin estaba predeterminado con la muerte del de cujuS.,,4 La gra n mayora de los procesalistas han considerado que la caducidad es un concepto propio del Derecho Procesal, ya que la hacen consistir en una inactividad de las partes en el juicio, durante un tiempo determinado por la ley. El maestro Eduardo Paliares: expresa que la caducidad encuentra su antecedente en la perencin de la instancia, palabra que procede del verbo latino perimere peremtuni y que quiere decir extinguir, destruir, anular. Respecto de la prescripcin y de la caducidad, sera interesante transcribir lo que el citado maestro expresa en su obra, ya que cuando refiere los dos conceptos al Derecho Procesal, si se preocupa por establecer las diferencias que, segn su observacin, existen entre las dos mencionadas instituciones:

"La prescripcin y la caducidad. No ha faltado quien asimile la perencin, a la prescripcin, afirmando que aquella es prescripcin de la instancia producida por la inactividad de las partes. Algunos jurisconsultos cometen otro error, el de no encontrar sino diferencias secundarias entre las dos instituciones." As, por ejemplo, Emilio Scarano en su monografia "La perencin de la instancia", a fojas 27, subraya esas diferencias en la siguiente forma:
"l. La prescripcin se refiere a la sustancia del derecho y como excepcin perentoria se puede proponer en cualquier estado de las causas; la perencin se refiere al procedimiento y por eso es perentoria de la forma y puede proponerse en Iimini litis." "2. La prescripcin es adquisitiva o extintiva, la perencin es solamente extintiva."

"3. La prescripcin se realiza por el transcurso del tiempo, variable segn los diferentes casos mencionados en el Cdigo, la perencin se verifica
siempre por el transcurso de tres aos."
4 5
Giusseppe Chiovenday Manuel de laPlaza. Citadospor Francisco Lerdode Tejada.Ob. cit.,

pgs.126y 127.
Eduardo Paliares. Ob. cit., pgs. 119 y sigs.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

317

"4. La prescripcin no corre entre o contra las personas designadas por


la ley civil; la perencin, por regla "general, corre aduersus omnes."
J

"5. La prescripcin se interrumpe o se suspende de una manera determinada (quiso decirse de varias maneras), la perencin no se interrumpe sino

con actos de procedimientos y no se suspende sino en muy pocos casos.' "Suponiendo ciertas estas diferencias, presuponen que no hay algo esencial que distinga a la prescripcin de la caducidad, lo que es errneo, porque con ello se da a entender que las dos cosas son substancialmente las mismas. Ahora bien, tal cosa no sucede."
"1. En efecto, mientras que la prescripcin pertenece al Derecho Civil, la perencin hay que incluirla en el Procesal. Slo que no se perciba la autonoma de este ltimo, sus propias caractersticas y se cometa el error de

considerarlo como una rama de aqul, retrocediendo a los aos en que el estudio de las acciones se hacia al mismo tiempo que el de los contratos, testamentos, familia, etc., siguiendo la pauta de las instituidas por Justiniano, slo cometiendo este anacronismo se podr asimilar la caducidad a la
prescripcin. "

"2. La prescripcin es por esencia, y segn reza el Cdigo Civil y toda la doctrina a ella relativa, una manera de adquirir derechos civiles y de extinguir obligaciones de la misma naturaleza. La caducidad no tiene esa finalidad porque concierne a algo que slo existe y se comprende su naturaleza
cuando se est en el campo del Derecho Procesal. Desde el momento en que la instancia no tiene ninguna analoga con los derechos y obligaciones civiles,

as tambin hay que afirmar otro tanto de la caducidad y la prescripcin." "Otra de las notas esenciales de la caducidad que conviene tener presente, es que se refiere a la instancia y no al juicio. No es correcto hablar de caducidad del juicio, como tampoco lo es confundir el juicio con la instancia, el todo con la parte."
"Esta observacin tiene valor pragmtico, porque puede acontecer

que caduque la segunda instancia, pero quede viva y eficaz la primera, como sucede en nuestro derecho cuando el apelante no presenta su escrito de
agravios en tiempo oportuno."

318

DIONISIO J. KAYE

"Fundamentos en que descansa la caducidad. Por qu la ha establecido el legislador? Los jurisconsultos enuncian la siguientes razones en las que descansa." "1. El hecho de que tanto el actor como el demandado no promuevan en el juicio durante cierto tiempo, establece una presuncin racional de que quieren proseguirla (sic) (en nuestra opinin debera decir: de qu no quieren proseguirlos?), de que han perdido todo inters en continuar la contienda, y que slo por desidia o por otros motivos no han manifestado su voluntad de darlo por concluido. Lo que no hacen ellos lo lleva a cabo la ley por razones de orden pblico, que en seguida se exponen." 2. La sociedad y el Estado tienen inters en que no haya litigios ni juicios, porque stos son estados patolgicos del organismo jurdico, perturbaciones ms o menos graves de la normalidad, tanto social como legal. 3. Los juicios pendientes por tiempo indefinido producen daos sociales: mantienen en un estado de inseguridad e incertidumbre a los intereses
tanto econmicos como morales que son materia de la contienda, a las re-

laciones jurdicas que son objeto de la litis, as como a las que de ellas dependen, con trastornos evidentes en la economa social.
4. Es irracional que un juicio en el cual durante aos y aun siglos, no se ha promovido nada, pueda surgir, de nuevo y dar nacimiento a nuevas incertidumbres, gastos, prdida de tiernpo y de energias, inseguridad, etc. La

estabilidad y firmeza de las relaciones tanto econmicas como juridicas y


morales, exigen que se d muerte a un proceso que debiera estar enterrado

en mucho tiempo atrs. "Problemas a que da lugar la caducidad." 1. Por qu se produce? 2. Desde cundo comienza a correr el plazo que la ley fija para que se produzca? 3. En qu sentido la caducidad es divisible?
4. Cmo se interrumpe dicho trmino?

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

319

5. Cmo opera la perencin? 6. Juez competente para declararla. 7. Quin puede hacerla valer?

8. Suspensin de la caducidad. 9. Consecuencias de la caducidad. Por qu se produce? Tiene lugar cuando no se realiza ningn acto procesal en el tiempo que fija la ley, y que varia segn los diversos cdigos. El Federal de Procedimientos Civiles lo determina en un ao (artculo 284). "Los autores estn de acuerdo en que la inactividad susodicha ha de Ser de las partes y no del rgano jurisdiccional, ya que la institucin se funda en la presuncin racional de que al no promover ellas nada en el juicio, estn demostrando su falta de inters en que subsista." "Si los autos se encuentran en estado de sentencia y el juez o tribunal no la pronuncian violando as el mandato legal que los obliga a hacerlo dentro de determinado tiempo, es injusto e ilgico que su culpa o desidia perjudique a las partes, que son afectadas por la caducidad. Por esta razn, es censurable la Ley de Amparo que ordena el sobreseimiento en el amparo
cuando se deja de promover en l durante seis meses, aunque las partes no

tengan ya ninguna promocin que hacer, porque lo nico que falta en eljuicio es el pronunciamiento del fallo. En este caso, es evidente que pagan justos por pecadores. Con razn se ha dicho que: si la simple inactividad del magistrado pudiera producir la perencin, quedaria al albedrio de los rganos del Estado hacer cesar el proceso." "Es indiscutible que el plazo fijo para la perencin no corre en los das inhbiles, ya que por serlo las partes no pueden promover en ellos nada, tampoco transcurre si la inactividad procesal se debe a causas de fuerza mayor porque nadie est obligado a lo imposible." "Sin embargo, el Cdigo Federal se aparta de estos principios al preceptuar que la caducidad se produce (cuando no se haya efectuado ningn

320

DIONISia J. KAVE

acto procesal ni promocin), frase sta que comprende tanto a los actos de . las partes como a los del rgano jurisdiccional." Por ltimo, para concluir el anlisis que estamos haciendo desde el punto de vista del Derecho Civil (sustantivo y adjetivo), sobre los conceptos de prescripcin y caducidad, tambin resultara muy interesante conocer el comentario que el propio maestro Eduardo Paliares hace respecto a la posibilidad que existe dentro del proceso civil de interrumpir o de suspender el trmino de la caducidad, ya que en materia fiscal, casi por definicin, la caducidad no est sujeta ni a interrupcin ni a suspensin.

Acontinuacn se transcriben prrafos relativos de la obra del autor en cita:

Cmo se interrumpe el trmino de la caducidad? En principio, por cualquier promocin que hagan las partes o porque la autoridad judicial realice una actuacin. Surge el problemarelativo a saber si los actos nulos, a pesar de ser nulos interrumpen la caducidad. Tratndose de una nulidad de pleno derecho, que no necesita ser declarada por resolucin judicial, no cabe la menor duda de que, en tal caso, no se interrumpir el trmino de la caducidad. Cuando no se trata de esta clase de nulidades, la solucin justa es la contraria. En efecto, si el fundamento filosfico de la caducidad y por decirlo as, su justicia, radica en que las partes no hayan efectuado ningn acto
procesal manifestando de esta manera su propsito de no continuar el proceso, tal fundamento desaparece si manifiestan ese propsito, aunque no es

sino por un acto nulo. Sin embargo, no hay que olvidar el principio jurdico, segn el cual lo que no es nulo no procede ningn efecto.

Cmo se opera la caducidad? Esta opera de pleno derecho, esto es,


por ministerio de la leyy sin que sea necesaria una resolucin judicial que la declare, de tal manera que aun sin esa declaracin la instancia caduca y no

vuelve a la vida por el hecho de que alguna de las partes promueva en el juicio. Si lo hace, tanto la parte contraria como el rgano jurisdiccional deben declarar improcedente su promocin y hacer valer el hecho de la caducidad. Esta existe, por decirlo as, en estado latente, pero en cualquier momento puede salir a luz, y el tribunal hacer la declaracin respectiva.
Quin puede hacerla valer? Tanto las partes como el tribunal y cualquier tercero que tenga inters jurdico en la no subsistencia de la instancia.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

321

"Suspensin del trmino de la caducidad. Ya queda dicho que el trmino de la caducidad no corre cuando por causas de fuerza mayor las partes no pueden promover un proceso. Tal vez porque el trmino puede suspenderse lo mismo que en la prescripcin, algunos jurisconsultos han asimilado
las dos instituciones procesales errneamente."

Actualmente, la caducidad no es para nuestro legislador en materia procesal civil en materia de amparo, sino una sancin para el titular de una facultad o de un Derecho, por no realizar un acto positivo dentro de cierto plazo establecido por la ley, sancin que consiste en la extincin de tal facultad o derecho, pues cuando el actor en el juicio incurre en una inactividad que se prolonga por cierto plazo establecido en la ley, tanto en primera como en segunda instancia, pierde el derecho o la facultad de continuar actuando en la propia instancia y por eso se habla de la caducidad de la instancia; y en el caso del amparo, la inactividad del quejoso hace que sta pierda el derecho de exigir a la autoridad judicial federal que realice el acto esencial de la actividad jurisdiccional, o sea la emisin de un fallo, juicio o ejecutoria, mediante el cual se ponga fin al proceso. 3. GENERALIDADES SOBRE LA PRESCRIPCiN Y CADUCIDAD EN MATERIA FISCAL

Nuestro Derecho, al igual que muchos sistemas tributarios extranjeros, admite que las obligaciones tributarias se extinguen por prescripcin. Esta opera tanto en favor de los contribuyentes, extinguiendo sus obligaciones tributarias mediante el transcurso del tiempo, como opera tambin a favor del Estado, cuando los contribuyentes son negligentes en exigir el reembolso de las cantidades pagadas de ms o indebidamente por conceptos tributarios.

El articulo 146 del Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF) contiene una norma de derecho sustantivo que establece un modo de extincin de los crditos fiscales; es decir, prev el derecho de los particulares para que, por
prescripcin, en el trmino de cinco aos, se extingan sus obligaciones

ante el Fisco Federal y los crditos a favor de ste por impuestos, derechos,
productos o aprovechamientos.

Por su parte, el articulo 42 del Ordenamiento Legal sujeto a estudio, establece que las facultades de la Secretara de Hacienda, a fin de comprobar que los contribuyentes o responsables solidarios han cumplido con las dis-

322

DIONISIO J. KAVE

posiciones fiscales Y. en su caso, determinar las contribuciones omitidas o

los crditos fiscales, asi como para comprobar la comisin de delitos fiscales
y para proporcionar informacin a otras autoridades fiscales, se extinguen
en el trmino de cinco aos, no sujeto a interrupcin ni suspensin. Este

numeral tambin contempla un modo de extincin, pero referido nicamente a las facultades de las autoridades para actuar, pues ya ejercitadas las facultades legales y determinado el crdito, la extincin de este ltimo se rige por las reglas relativas a la prescripcin. En resumen: el actual Cdigo Fiscal distingue entre la extincin de los crditos fiscales como consecuencia del transcurso del tiempo o la prdida, por el mismo motivo, de las facultades de las autoridades administrativas para determinar la existencia de crditos fiscales. La primera est prevista en una norma sustantiva y la segunda en otra de carcter procesal. 4. PRESCRIPCiN
4.1. Fundamento

El fundamento de la prescripcin fiscal es el mismo que el del Derecho Privado, o sea la necesidad de dar estabilidad legal a las situaciones cuando el acreedor es negligente en el ejercicio de sus derechos. Como lo ha dicho el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, la prescripcin se ha establecido con objeto de que tanto los intereses del Fisco como los de los
particulares no estn indefinidamente sin poder determinar con precisin,

hecho que hara que no pudieran fijarse las condiciones econmicas ni del erario, ni de los negocios de los particulares.

4.2. Forma en que Corre


Los trminos de la prescripcin corren de da a da y no por aos, segn

lo ha interpretado el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Segn el articulo 146 del Cdigo Fiscal de la Federacin, la prescrpcin se inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido
y se podr oponer como excepcin en los recursos administrativos. Se ha discutido si para que pueda empezar a correr la prescripcin en favor de los
particulares es necesario que el acreedor fiscal tenga conocimiento de la exis-

tencia de su derecho. Desde luego, el problema se presenta en el caso de que la obligacin tributaria deba ser determinada por los sujetos pasivos.

NUEVO DERECHO PROCESAL fiSCAL Y ADMINISTRATIVO

323

Cuando la determinacin corresponde a los sujetos pasivos, son stos quienes deben presentar la declaracin de la existencia del hecho generador y del nacimiento del crdito fiscal y por aplicacin del artculo 60. del Cdigo Fiscal de la Federacin debe ser pagado: 1) Si la contribucin se calcula por perodos establecidos en la ley, a ms tardar el da 17 del mes de calendario inmediato posterior a la terminacin del periodo. 2) Si la contribucin se calcula por perodos establecidos en Ley y en los casos de retencin o de recaudacin de contribuciones, los retenedores o las personas a quienes las leyes impongan la obligacin de recaudarlas, las enterarn a ms tardar el da 17 del mes de calendario inmediato posterior al de la retencin o recaudacin. 3) En cualquier otro caso, dentro de los cinco das siguientes al momento de causacin, por lo que en ese momento se vuelve exigible, se inicia el plazo de cinco aos de prescripcin precisamente a partir de ese momento; segn lo dispone el artculo 146 por lo que la falta de conocimiento por parte de la autoridad no impide que se extinga por prescrpcin el crdito fiscal. La anterior conclusin queda corroborada por el artculo 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin, en virtud de que ste dispone que caduca en el plazo de cinco aos la facultad de las autoridades fiscales para comprobar el cumplimiento de las dsposiciones fiscales, determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, as como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones y que dicho plazo empieza a correr a partir del da siguiente al en que se hubiere vencido el plazo establecido por las disposiciones fiscales para presentar declaraciones del ejercicio y/o complementarias, cuando se tenga obligacin de hacerlo y se trate de ejercicios
completos; declaraciones o avisosque correspondan a una contribucin que

no se calcule por ejercicios o a partir de que se causaron las contribuciones cuando no exista la obligacin de pagarlas mediante declaracin; y del da siguiente al en que se hubiere cometido la infraccin, pero si sta fuese de carcter continuo, el trmino correr a partir del da siguiente al en que hubiese cesado la consumacin o se hubiese realizado la ltima conducta o
hecho, respectivamente, si no existiera obligacin de presentar declaraciones,

manifestaciones o avisos. El plazo ser de 10 aos, cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud en el Registro Federal de Contribuyentes, no lleve contabilidad o no la conserve, durante el plazo que establece este C-

324

. DIONISIQ J. KAYE

digo, as como por los ejercicios en que no se presente ninguna declaracin

del ejercicio. En los casos de responsabilidad solidaria el plazo ser de tres aos a partir de que la garanta del inters fiscal resulte insuficiente.

4.3. Efectos
Se ha discutido en la doctrina sobre si la prescripcin extingue nicamente la accin para hacer efectiva la obligacin y no la obligacin misma. Nuestro Cdigo Fiscalde la Federacin (artculos 146 y 22) son muy claros, pues afirman que las obligaciones ante el Fisco Federal y los crditos a favor de ste por impuestos, derechos, productos o aprovechamientos, se extinguen por prescripcin, sin embargo, la obligacin del Fisco de devolver las cantidades pagadas indebidamente, en ningn caso los intereses excedern de los que se causen en diez aos. La prescripcin del crdito principal extingue simultneamente los recargos, los gastos de ejecucin, en su
caso, los intereses, en ningn caso los intereses excedern de los que se cau-

sen en diez aos.

El articulo 146 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece la instancia de prescripcin por virtud de la cual, los particulares pueden solicitar que se declare que ha prescrito algn crdito fiscal a su cargo. Sin embargo, . dice dicho texto que el trmino, para que se consuma la prescripcin se interrumpe con cada gestin de cobro que el acreedor notifique o haga saber
al deudor o por el reconocimiento expreso o tcito de ste respecto de la existencia del crdito. Se considera gestin de cobro cualquier actuacin

de la autoridad dentro del procedimiento administrativo de ejecucin, siempre que se haga del conocimiento del deudor. Sobre el particular, la Corte ha establecido: "Prescripcin y extincin sistema del Cdigo Fiscal de la Federacin vigente. En tanto el artculo 32 (ahora 146) del Cdigo Fiscal al establecer que las obligaciones ante el Fisco Federal y los crditos a favor de ste se extinguen por prescripcin, presuponen la existencia del crdito fiscal, el artculo 88 (ahora 67) se refiere exclusivamente a la prdida de facultades de las autoridades para actuar, lo cual necesariamente slo acontece antes de que se haya determinado la existencia de crditos. En resumen: el actual Cdigo Fiscal distngue entre la extincin de los crditos fiscales como consecuencia del transcurso del tiempo y la prdida, por el mismo motivo, de

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

las facultades de las autoridades administrativas para determinar la existencia de crditos fiscales. La primera est prevista en una norma sustantiva y la segunda en otra de carcter procesal. La prescripcin de los crditos fiscales se interrumpe con cada gestin de cobro del acreedor notificada o hecha saber al deudor o por el reconocimiento expreso o tcito respecto de la obligacin de que se trata, como se desprende del artculo 33 (ahora 146) del Cdigo Fiscal, mientras quela extincin de las facultades de las autoridades para actuar no puede ser interrumpida ni suspendida, lo cual constituye un principio de seguridad juridica para los particulares, ya que stos, al trmino de cinco aos, tendrn la certeza de que las autoridades fiscales no podrn ya ejercitar las facultades a que el mismo se refiere, cualquiera que sea el estado que guarde el procedimiento administrativo que se hubiere iniciado y aun en el caso de que dicho procedimiento haya culminado con la resolucin respectiva, si sta no se hubiese notificado al afectado antes de concluir el plazo ya indicado de cinco aos". Elarticulo 146 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece la instancia de prescripcin por virtud de la cual los particulares pueden solicitar que se declare que ha prescrito algn crdito fiscal a su cargo. Sin embargo, si la autoridad determina el crdito o realiza el cobro, slo podrn ejercitarse los recursos establecidos en este Cdigo o en las dems leyes fiscales. De lo anterior se desprende que la instancia de prescripcin procede
en los siguientes casos:

a) Tratndose de obligaciones tributarias que deben ser determinadas


normalmente por los sujetos pasivos yque stos no hayan determi-

nado y, por tanto, que no hayan declarado, puesto que la declaracin es un presupuesto de la determinacin;

b) Tratndose de obligaciones tributarias que debiendo ser determinadas por la autoridad administrativa, ya sea que se le hayan declarado o no, dicha autoridad no haya determinado los crditos fiscales, y c) Tratndose de obligaciones tributarias que deban ser determinadas por los sujetos pasivos, y aun cuando hayan llegado a ser del conocimiento de la autoridad tanto la existencia del hecho generador como la omisin de la declaracin por el contribuyente, la autoridad administrativa se haya abstenido de realizar el cobro. Este su-

326

DIONISIO J. KAYE

puesto parece un poco forzado, pero es indispensable para dar sentido al supuesto de que si se realiza el cobro no procede la instancia de prescripcin, para que ese supuesto sea autnomo del otro, que es que la autoridad determine el crdito, pues si esto sucede ya no importa si realiza el cobro.

4.4. Plazo
Elplazo de la prescripcin delcrdito fiscal a favor de los particulares es
de cinco aos.

El crdito fiscal puede consistir en impuestos, derechos, productos y


aprovechamientos; dentro de los ltimos quedan comprendidas las sanco-

nes ya impuestas. Incluye tanto el crdito principal como los recargos, los gastos de ejecucin y, en su caso, los intereses por prrroga, ya que todos stos son accesorios del crdito principal.

4.5. Interrupcin de la Prescripcin


El Cdigo Fiscal de la Federacin establece que la prescripcin se interrumpe con cada gestin de cobro del acreedor, notificada o hecha saber al deudor, o por el reconocimiento de ste, expreso o tcito, respecto de la existencia de la obligacin de que se trate. De los requisitos antes sealados
debe existir constancia por escrito.

La SCJN ha establecido que el acto interruptorio de la prescripcin debe ser tan preciso y limitado que slo puede entenderse que con l se pretende determinar el crdito, hacindolo saber as al interesado por medio de notificacin y en que, por tanto, siendo el requerimiento de pago una orden indeterminada, vaga y genrica, en cuanto a la finalidad que con l pueda
perseguir la autoridad recurrente, no puede interrumpir la prescripcin. Y en la misma ejecutoria, en materia de sanciones, la Corte dijo que del con-

tenido legal antes dicho se deduce que el mismo presupone la existencia o


el conocimiento de la infraccin y su imputacin al interesado, pues preci-

samente las actuaciones de la autoridad de que se habla en el dispositivo en comentario, tienen por objeto comprobar el hecho o hechos que constituyen la infraccin que se imputa al interesado.

Con la reforma al Cdigo Fiscal de la Federacin, en vigor a partir del ejercicio fiscal de 2004, se prev un nuevo supuesto para que el plazo de la

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

327

prescripcin se interrumpa, cuando el contribuyente hubiera desocupado su domicilio fiscal sin haber presentado el aviso de cambio correspondiente o cuando hubiere sealado de forma incorrecta su domicilio fiscal. 4.6. Suspensin de la Prescripcin El Cdigo Fiscal nada dispone respecto a la suspensin de la prescripcin. Sin embargo, se infiere que existe por dos motivos: 10. Porque tratndose de la caducidad, establece que no existe suspensin, mientras que no lo hace en el caso de la prescripcin. 20. Porque resulta de la aplicacin supletoria del derecho comn, reclamada porel articulo 50., del propio Cdigo; por tanto, consideramos que la prescripcin se suspende en los mismos trminos y condiciones que la prescripcin civil, segn lo dispone el Cdigo Civil para el Distrito Federal. 4.7. Prescripcin en Favor del Fisco El Cdigo Fiscal de la Federacin dispone que en el plazo de cinco aos (es decir, en igualdad de condiciones que para los particulares) se extingue, por prescripcin, la obligacin del Fisco de devolver las cantidades indebidamente pagadas. El plazo se inicia a partir de la fecha en que se hizo el pago y se interrumpe en la misma forma que prescribe el articulo 22 in fine para la prescripcin a favor del Fisco. 4.8. Instancia de Prescripcin La prescripcin ser reconocida o declarada por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico a peticin de cualquier interesado. Adems, el artculo 146 del Cdigo Fiscal de la Federacin regula la instancia de prescripcin.

4.8.1. Forma La solicitud debe presentarse por escrito ante la SHCP, la que la tramitar y resolver a travs de la Procuradura Fiscal.

328

DIONISIO J. KAYE

4.8.2. Legitimacin
Est legitimado para presentar esta instancia el sujeto que fue titular de la deuda fiscal, O su representante legalmente autorizado de acuerdo con el articulo 122 infine del referido Cdigo.

4.8.3. Plazo
La instancia puede presentarse en cualquier tiempo despus de que hayan transcurrido los cinco aos que seala el mismo Cdigo (articulo 146) como necesarios para que opere la prescripcin.

4.8.4. Requisito de Procedencia


La SCJN y el TFF han sostenido que haciendo una interpretacin sistemtica de las diversas disposiciones del Cdigo Fiscal de la Federacin, se sigue que una vez ejercidas sus facultades por las autoridades, cuyo resultado haya sido oportunamente notificado, pueden operar las causas de extincin de los crditos fiscales, entre ellas la prescripcin, la cual ser reconocida o declarada por la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, siempre a peticin de los interesados. Sin embargo, como la prescripcin en el Cdigo Fiscal ya no se considera una excepcin, el particular no necesita esperar la accin de cobro para hacerla valer, como extintiva de la obligacin fiscal,
sino que, transcurrido el trmino respectivo, los interesados pueden solici-

tar que se declare en va de accin que ha prescrito algn crdito a su cargo, pero ello entendido que la autoridad no ha determinado dicho crdito, no se trata de realizar su cobro, pues, en estos casos, slo podrn ejercitarse los recursos que establece el propio Cdigo Fiscal vigente o las dems Leyes Fiscales. El TFF ha dictado resoluciones en el mismo sentido que han sido apoyadas parla SCJN. En la misma ejecutoria, se contina razonando de esta manera; sin embargo, si las autoridades determinan el crdito o realizan el cobro, ya no es procedente solicitar la prescripcin, sino que debern oponerse los recursos sealados en el Cdigo o en las Leyes Fiscales. Lo anterior es lgico, y porque mantienen la unidad del procedimiento en aquellos casos de resoluciones dictadas por las autoridades fiscales en las que, aparte de cuestiones de prescripcin, se plantean problemas de fondo o de inexacta aplicacin de la ley.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

329

4.8.5. Requisitos de Fondo


Deben exponerse los datos relativos a la fecha en que naci el crdito fiscal, ya sea por concepto de impuesto, de derecho, de contribucin especial, de multa, de producto o de cualquier otro aprovechamiento. La prescripcin opera por el simple transcurso del tiempo.

4.8.6. Pruebas
Las que deben aportar al instante son las relativas al nacimiento del crdito fiscal. Las dems por ser de carcter negativo no les corresponden su carga, por ejemplo, que transcurrido el plazo de cinco aos no se interrumpi por gestin de cobro de la autoridad fiscal.

4.8.7. Resolucin
La resolucin debe ser dictada en un mximo de cuatro meses, pues de lo contrario se considerar resuelta en sentido negativo (artculo 37 del Cdigo Fiscal de la Federacin).

4.8.8. Impugnacin
Si la resolucin expresa o tcita es negativa, el solicitante puede solicitar su anulacin al TFF mediante Juicio Contencioso Administrativo que se apoya en el artculo 23 de su Ley Orgnica.
5. CADUCIDAD

5.1. Antecedentes
En los ltimos aos, la doctrina y la legislacin mexicana, as como nuestros tribunales, han introducido la figura procesal de la caducidad, en
relacin con problemas de prescripcin.

La distincin entre prescripcin y caducidad tuvo su origen en la doctrina alemana anterior al Reichsabgaberdnung. En efecto, dicha doctrina distingua entre el derecho a la determinacin del crdito y el derecho al cobro mismo. En el primer caso, debera hablarse de caducidad y en segundo de prescripcin.

330

DIONISIO J. KAYE

La caducidad tiene su origen en Roma en materia de herencia y an

ve-

mos una cierta equivalencia en este contexto. Los bienes caducos eran

aquellos de los que se dispona vlidamente, pero que no llegaron a adquirirse por causas posteriores o de muerte del testado; p.ej., ilegalidad del heredero instituido, etc. El Derecho Positivo Mexicano tambin contempla esta idea de caducidades: as las disposiciones testamentarias caducan y quedan sin efecto en lo relativo a los herederos y legatarios: a) Si el heredero o legatario muere antes que el testador o antes de que se cumpla la condicin de que dependa la herencia o legado; b) Si el heredero o legatario se hace incapaz de recibir la herencia o legado; e) Si renuncia a su derecho. La palabra caducidad implica la accin o el efecto de caducar, perder
su fuerza una ley o un derecho. Doctrinalmente se entiende como una san-

cin por la falta del ejercicio oportuno de un derecho. El legislador subordina a adquisicin de un derecho a una manifestacin de voluntad en cierto plazo o bien permite una opcin. Si esa manifestacin no se produce en ese tiempo, se pierde el derecho o la opcin. Es una figura procedimental que consiste en la prdida o extincin de las facultades de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, por el transcurso del tiempo, al no haberlas ejercido dentro del lapso prefijado y que no
est sujeto a interrupcin o suspensin.

Mediante la caducidad se pretende poner fin a largos e interminables procedimientos administrativos que afectan la seguridad jurdica de los particulares, al tener la certeza que las autoridades hacendarias no podrn
. ejercer sus facultades al trmino de cinco aos.

La Ley del Impuesto sobre la Renta contemplaba desde el ao de 1963 la caducidad en su articulo 13. Posteriormente el Cdigo Fiscal de la Federacin de 1967, distingui en su artculo 88, a la caducidad como figura de
aplicacin general dentro del sistema tributario mexicano.

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y AO"'-INISTRATIVO

331

El Cdigo Fiscal vigente, publicado en el Diario Oficial de 31 de diciembre de 1981, regula esta figura en su artculo 67; estableciendo que sern los contribuyentes quienes soliciten que se declare que se han extinguido las facultades de las autoridades fiscales, mediante una instancia planteada ante la Procuradura Fiscal de la Federacin. Sin embargo, cuando la autoridad exija el pago de crditos en los que ha operado la caducidad, el particular podr interponer el recurso de revocacin.

5.2. Efectos
Algunas leyes tributarias atribuyen a las autoridades fiscales la facultad de determinar o liquidar el crdito fiscal. En esos casos, el Cdigo Fiscal de la Federacin dispone que los sujetos pasivos deben informar a las autoridades de la realizacin de los hechos que hubieren dado nacimiento a la obligacin tributaria y los que sean pertinentes para la liquidacin del crdito en los trminos que establezcan las disposiciones relativas y, en su defecto, por escrito, dentro de los 15 das siguientes al nacimiento de la obligacn fiscal; y que los responsables solidarios deben proporcionar, a solicitud de las autoridades, la informacin que tengan a su disposicin. Ahora bien, el mismo Cdigo Fiscal dispone que el plazo de caducidad
de cinco aos empieza a contar:

a) Del da siguiente al en que hubiere vencido el plazo establecido por las disposciones fiscales para presentar las declaraciones del ejercicio terminado y en tratndose de declaraciones complementarias, el plazo se computa a partir del da siguiente a aquel en que se presentan, por lo que hace slo a los conceptos modificados respecto a la declaracin que corrige.

b) Del da siguiente al en que se present o debi haberse presentado declaracin o aviso que corresponde a una contribucin que no se
calcule por ejercicios o a partir de que se causaron las contribucio-

nes cuando no exista la obligacin de pagarlas mediante declaracin.

c) Del da siguiente al en que se produjo el hecho generador del crdito fiscal, pero si la infraccin fuere de carcter continuo, el trmino correr a partir del da siguiente al en que hubiese cesado la consu-

macin o se hubiese realizado la ltima conducta o hecho respecti-

332

DlONISIQ J. KAYE

vamente. Si no existiera obligacin de presentar declaraciones.


manifestaciones o avisos; creemos que es prcticamente imposible

el que se produzca este supuesto, en virtud de que las leyes tributarias y el propio Cdigo Fiscal establecen la obligacin de informacin a la autoridad fiscal, por parte de los sujetos pasivos principales y por adeudo ajeno respecto a la produccin del hecho imponible. d) Del da siguiente al en que se levante el acta de incumplimiento de la obligacin garantizada, en un plazo que no exceder de cuatro meses, contados a partir del da siguiente al de la exigibilidad de las fianzas a favor de la Federacin constituidas para garantizar el inters fiscal, la cual ser notificada a la afianzadora. Cabe mencionar que el propio artculo 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin, prev situaciones en las que el plazo de caducidad puede ser de diez aos cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud de inscripcin al Registro Federal de Contribuyentes, no lleve contabilidad o no la conserve durante el plazo que establece el Cdigo Fiscal de la Federacin, as coma por los ejercicios en que no presente declaracin del ejercicio, estando obligado a ello o bien, cuando no se presente en la declaracin del impuesto sobre la renta la informacin que respecto del impuesto al valor agregado o del impuesto especial sobre produccin y servicios se solicite en dicha declaracin, en cuyo caso el plazo de diez aos se computar a partir del da siguiente a aqul en el que se debi haber presentado la declaracin sealada. No obstante, si el contribuyente presenta la declaracin omitida en forma espontnea ysta no sea requerida, el plazo ser de cinco aos.

La facultad que ttenen las autoridades administrativas para imponer


sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales caduca en un plazo

de cinco aos, contados a partir del da siguiente a aquel en que hubieren cesado. Con objeto de tutelar el cumplimiento de las obligaciones sustantivas y formales, por parte de los sujetos pasivos de las obligaciones tributarias, el Cdigo Fiscal y las leyes tributarias conceden facultades investigadoras y verificadoras a las autoridades fiscales. Dentro de esas facultades se incluyen las de practicar visitas domiciliarias, solicitar informes a los contribuyentes
ya terceros segn veremos en otro inciso.

NUEVO DERECHO PROCESALFISCALY ADMINISTRATIVO

333

Esas facultades se extinguen en el plazo de cinco aos, por caducidad, excepcin hecha de las facultades investigadoras que tiene la Secretaria de Hacienda para investigar hechos constitutivos de delitos en materia fiscal, las cuales no se extinguen conforme al artculo 67, sino de acuerdo con los plazos de prescripcin de los delitos de que se trate, artculo 100 del Cdigo Fiscal de la Federacin. Por virtud de la reforma fiscal sufrida por el Cdigo en el ao de 1984 se prev la posibilidad de que el plazo para la extincin de las facultades de las autoridades fiscales se suspenda cuando se interponga algn recurso administrativo o juicio. Anteriormente slo poda suspenderse por la nterposicin del recurso de nulidad de notificacin; ahora, con la interposicin de cualquier recurso administrativo, juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa o juicio de amparo se suspender el plazo. Tambin sesuspende la caducidad con motivo del requerimiento al contribuyente, responsable solidario o terceros consistente en la exhibicin de la contabilidad u otros datos que se les requiera, tambin puede suspenderse respecto de las revisiones de gabinete a que se refiere la fraccin 11 del aro tculo 42 del Cdigo Fiscal de la Federacin. Tratndose de visitas domiciliarias y de la revisin de contabilidad en las oficinas de las propias autoridades en que las mismas estn sujetas a un
plazo mximo de seis meses para su conclusin con dos ampliaciones por

periodos iguales, el plazo de caducidad que se suspende con motivo del ejercicio de las facultades de comprobacin, adicionado por el plazo por el que se suspende dicha caducidad, no podr exceder de seis aos con seis meses.
,1

La iniciativa de reformas para el ao 2000 incluy reformar el tercer prrafo del artculo 46A y prevenir asi que los plazos normales y de prrroga para concluir una visita domiciliar o una revisin de gabinete, se suspendan: (1) durante el plazo de suspensin de labores en una huelga; (ii) en caso

de fallecimiento del contribuyente, hasta en tanto se designe al representante legal de la sucesin; (iii) cuando el contribuyente desocupe su domicilio fiscal sin dar el aviso de cambio correspondiente; (v) hasta que se localice a
un contribuyente en el domicilio manifestado, cuando no se le encuentre; y

(v) durante el tiempo que dure la tramitacin de cualquier medio de defensa


que se interponga por los contribuyentes, en relacin con los actos o acti-

vidades de las autoridades fiscales que deriven del ejercicio de sus facultades
de comprobacin.

334

DIONISIO J. KAYE

Nuevamente aparecen reformas que, aunque pretenden reforzar el ejercicio delas facultades de comprobacin de las autoridades fiscales, eltexto resulta tan vago en cada caso, que hace que los contribuyentes desconfen cada vez ms de sus instituciones, por la falta de seguridad juridica que la vaguedad representa.
Como consecuencia de la reforma mencionada en el prrafo prece-

dente y en congruencia con el mismo, se adecua el lenguaje del cuarto prrafo del articulo 67 y por lo mismo se adiciona en el quinto prrafo, que no ser necesario el levantamiento de actas semestrales para suspender la caducidad, cuando se den los supuestos indicados. Sin embargo, con la reforma del Cdigo Fiscal de la Federacin para el ejercicio de 2004, se incluyen las reformas antes mencionadas para el articulo 46-A, en los plazos de suspensin de la caducidad previstos en el
artculo en anlisis.

As, a partir del ejercicio fiscal de 2004, los supuestos que suspenden los plazos para concluir las visitas domiciliarias, tambin suspenden los plazos de caducidad, lo que nos parece absurdo, tomando en consideracin que si ya estn previstos dichos supuestos en el articulo 46-A del Cdigo Fiscal de la Federacin, es redundante preverlos en otro dispositivo cuya finalidad es precisamente proteger las facultades de comprobacin de las autoridades, tomando en consideracin que de por s, el plazo de caducidad queda suspendido hasta entonces dichas facultades hayan concluido. Nos parece totalmente aberrante el que a partir del ao 2000, se suspenda el plazo de caducidad cuando un contribuyente interponga algn recurso o medio de defensa contra actos o resoluciones dictados durante
cualquier procedimiento de fiscalizacin, en consideracin a que, en la

prctica, los amparos que se resuelven con tal motivo, suelen ser para efectos de reposicin del acto impugnado y en este caso se viola el principio procesal de imparcialidad, dado que habiendo sido la autoridad la que viol las garantias individuales del contribuyente, tiene la obligacin de seguir tolerando los actos de molestia que orden reponer la autoridad judicial. El plazo de cinco aos para la extincin de las facultades de comprobacin, contar en los casos de la exigibilidad de fianzas a favor de la Federacin, a partir de que se levante el acta de incumplimiento de la obligacin garantizada.

NUEVO DERECHO PROCESAL fISCAL Y ADMINISTRATIVO

335

Con la anterior reforma, notar el lector que la figura de la caducidad en materia fiscal ha empezado a extinguirse en perjuicio de la seguridad jurdica de los contribuyentes que en uso de su legitimo derecho llegaban a interponer algn recurso o medio de defensa, pero si no se diera este ltimo caso, la caducidad subsiste. En la reforma fiscal 1985, se modific el artculo 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin, para determinar el cmputo del plazo de extincin de las facultades de las autoridades fiscales, redujo a tres aos el plazo cuando se trata de responsabilidad solidaria a partir de que la garanta del inters fiscal resulte insuficiente y ampliando como caso de excepcin el plazo a diez
aos, en lugar de cinco, en situaciones especficas como son las que el con-

tribuyente no haya presentado su solicitud en el Registro Federal de Contribuyentes, no lleve contabilidad o no presente alguna declaracin del ejercicio cuando est obligado a presentarla. Nos parece que esta reforma es del todo apropiada, pues lo que hace es tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales. En efecto, cabe sealar que bajo los trminos de redaccin original del Cdigo, se presentaba un trato igual, tanto para contribuyentes que razonablemente cumplen con las disposiciones fiscales, cuanto para aquellos que oficialmente no tenan dicho carcter y cuya situacin jurdica o de hecho los obligaba a hacerlo. En los trminos de la reforma 1985, queda perfectamente claro que los contribuyentes que razonablemente cumplen con las disposiciones tributarias, continuarn gozando del beneficio de extincin del ejercicio de las fa-

cultades de las autoridades fiscales en un plazo de cinco aos, contados a partir de la fecha en que se present la declaracin del ejercicio, cuando se tenga la obligacin de hacerlo; aun ms, en la reforma se prev que en los casos en que el contribuyente extemporneo presente en forma espontnea la declaracin omitida, el plazo de caducidad continuar siendo de
cinco aos, sin que en ningn caso, sumado el tiempo transcurrido entre

la fecha de exigibilidad de la declaracin y su fecha de presentacin espontnea, exceda a diez aos, lo que debe entenderse en el sentido de que el plazo de cinco aos, se inicia a partir de la presentacin espontnea de acuerdo con el lmite mximo de diez aos, ypor tanto si la presentacin espontnea se hace cuando han transcurrido seis, siete, ocho, nueve o diez aos, el plazo se reducir a cuatro, tres, dos, uno y cero, respectivamente.

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DIONISIO J. KAYE

En el caso de contribuyentes que se ubiquen en los supuestos tipificados por la reforma, el plazo se extiende a diez aos contados a partir de la fecha en que debieron presentar la declaracin del ejercicio.

5.3. Instancias de Caducidad


El artculo 67 del multicitado Cdigo Fiscal ha creado la instancia de caducidad al establecer que los particulares pueden solicitar que se declare que se han extinguido las facultades de las autoridades para determinar las
contribuciones omitidas y sus accesorios, as como para imponer sancio-

nes por infracciones a dichas disposiciones y para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales. Si por alguna circunstancia el contribuyente no ha solicitado la declaratoria de caducidad, o no la ha obtenido, en caso de que despus de que se ha producido la caducidad, por el transcurso de los aos de que se trate, la autoridad pretende utilizar sus facultades, podr utilizar en su defensa ya sea el recurso de revocacin, si es que la autoridad indebidamente ha determinado un crdito fiscal, o bien promover Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Fiscal 6

5.3.1. Forma
La solicitud debe presentarse por escrito ante la SHCP, la que se tramitar y resolver a travs de la Procuraduria Fiscal.

5.3.2. Legitimacin
Esta legitimacin para solicitar la declaratoria de caducidad el sujeto pasivo por adeudo propio o por adeudo ajeno. de la obligacin fiscal que
no se determin en su existencia, o cuyas bases de liquidacin no fueron

hechas por la autoridad tributaria, o cuyo crdito fiscal no se fij en cantidad lquida, o quien pudo resultar responsable de la infraccin cuya san. cin no se impuso parla autoridad. Tambin es vlida la gestin a travs de un representante legalmente autorizado.
6
Ibdem, pg. 122.

NUElIO DERECHO PROCESAL. FISCAL. Y ADMINISTRATIVO

337

5.3.3. Plazo
La instancia puede presentarse en cualquier momento posterior a aquel en que hayan transcurrido los cinco aos a que se refiere el artculo 67 del Cdigo Fiscal, ya que este plazo no es susceptible de suspensin ni de interrupcin, por lo que no puede haber ninguna duda de que ha operado la caducidad por el transcurso de dicho plazo. "

5.3.4. Requisito de Fondo


No existe ms requisito de fondo que el transcurso del plazo de cinco aos.

5.3.5. Pruebas
El solicitante debe aportar a la SHCP las pruebas necesarias para demostrar la produccin del hecho generador y su fecha, o la comisin de la infraccin y su fecha.

5.3.6. Resolucin
La SHCP, por conducto de la Procuradura Fiscal, debe dictar resolucin dentro del plazo de tres meses a partir de la presentacin de la instancia, pues de lo contrario, por aplicacin del articulo 37 del Cdigo Fiscal de la Federacin, se entender resuelta en forma negativa la solicitud.

5.3.7. Impugnacin
Contra la resolucin que niegue la declaratoria de caducidad procede la demanda de juicio de anulacin ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa con base en el artculo 23 de su Ley Orgnica.
6. CRITERIOS DE LOS TRIBUNALES DE LA FEDERACiN EN LO QU E SE REFIERE A LA FORMA DE HACER VALER LA PRESCRIPCiN Y CADUCIDAD

El Ministro Mariano Azuela,7 opina, En principio y con el propsito de simplificar se pueden establecer las siguientes reglas,
7
Dela Garza. Ob. cit., pgs. 612y613.

338

DIONISIO J. KAVE

10. La prescripcin y la caducidad se pueden hacer valer por via de accin o por va de excepcin.

20. La caducidad, o sea la extincin de las facultades de la autoridad a que se refiere el articulo 88 (ahora 67 del nuevo Cdigo Fiscal Federal), se puede hacer valer por via de accin, antes de que se ejercite esa facultad, ante la Procuradura Fiscal de la Federacin. 30. Habindose ejercitado esa facultad, la caducidad se debe hacer valer por va de excepcin a travs del recurso de revocacin ante la autori-

dad que emiti el acto o en el Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Fiscal. 40. La prescripcin del crdito se puede hacer valer por via de accin ante la Procuradura Fiscal de la Federacin, mientras no se haga el cobro. 50. Una vez que se haya hecho el cobro debe hacerse valer por va de
excepcin en el recurso de oposicin al procedimiento de ejecucin.

60. Si la determinacin del crdito se conoce hasta que se hace el cobro, se puede hacer valer la caducidad por via de excepcin mediante la revocacin o el Juicio Contencioso Administrativo. En este caso, lo que se impugna es la determinacin del crdito y no el cobro.
"Las reglas anteriores se infieren de una cuidadosa interpretacin del

artculo 168 (ahora 146 del Cdigo Fiscal de la Federacin), respecto del cual la Procuraduria Fiscal, el Segundo Tribunal Colegiado de Circuito y la propia Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, han
hecho una aplicacin indiscriminada, o sea sin examinar minuciosamente

de cul de las diversas hiptesis se trata."


"La Procuradura Fiscal ante las instancias de prescripcin y de caduci-

dad indistintamente determina que las desecha porque carece de competencia para resolver, ya sea que en los trminos del articulo 168 (ahora 146), habindose determinado el crdito o hecho el cobro, slo proceden los recursos establecidos por el Cdigo Fiscal o las dems Leyes Fiscales. Independientemente del error tcnico de confundir la falta de competencia con la improcedencia de la instancia, el criterio resulta inaceptable como adelante se
demostrar. La Justicia Federal ha incurrido en el mismo error y si bien las

tesis formuladas al respecto lo nico que hacen es repetir el precepto, su

NUEVO DERECHO PROCESAl. FISCAl. Y ADMINISTRATIVO

339

aplicacin ha sido igualmente sin proceder a una interpretacin exhaustiva del punto a debate." El criterio que se sostiene en este estudio, ha sido adoptado por el Pl~no del Tribunal Fiscal que, al resolver las revisiones 240/71 y 200/72, sustent las siguientes tesis: "Prescripcin. Solicitud de declaracin. La Procuraduria Fiscal debe resolverla cuando habindose determinado un crdito, no se ha hecho su cobro. Del examen congruente de los artculos 32 y 83 (ahora 67), en relacin con el168 (ahora 146) del Cdigo Fiscal de la Federacin, as como de los puntos 12 y 13 de la exposicin de motivos de ese ordenamiento, se sigue que cuando la autoridad fiscal ha determinado un crdito el causante se encuentra en posibilidad de hacer valer la prescripcin por va de accin, mientras no se haga el cobro, y consecuentemente la Procuradura

Fiscal tiene la obligacin de resolver la instancia, pues de otra manera se le dejara en situacin de inseguridad jurdica, obligndolo a esperar que se le hiciera el cobro para poder oponerse a l, haciendo valer la prescripcin por va de excepcin. " "Caducidad y prescripcin. Solicitud de declaracin conforme al articulo 168 (ahora 146) del Cdigo Fiscal. El contenido del artculo .168 (ahora 146) del Cdigo Fiscal de la Federacin interpretado en relacin con el artculo 88 (ahora 67) del propio cuerpo legal, as como con su exposicin de motivos, permite inferir que se plantean dos diferentes hiptesis,
que no pueden resolverse de igual manera: la solicitud de declaracin de

prescripcin de un crdito fiscal y la solicitud de declaracin de caducidad (extincin de las facultades para determinarlo). En este ltimo supuesto, el causante puede hacer valer la instancia y la Procuraduria Fiscal tiene la obligacin de resolverla, mientras no se haya determinado el crdito, pues cuando esto sucede la caducidad slo podr hacerse valer por va de excepcin, ejercitando los recursos establecidos en el Cdigo, o sea a travs de la
revocacin o del Juicio Contencioso Administrativo. En cambio, en el pri-

mer supuesto, aunque se haya determinado el crdito, en tanto no se haga el cobro, existir la posibilidad de hacer valer la prescripcin por va de accin debiendo resolver la instancia la Procuradura Fiscal, y ser hasta que se realice el cobro, cuando slo pueda alegarse por va de excepcin en la oposicin al procedimiento de ejecucin."

340

',..

- .ll"

DIONISID J. KAYE

Despus de las consideraciones que se han hecho de la prescripcin y de la caducidad en materia fiscal, y con vista no slo de las disposiciones legales analizadas sino de las consideraciones legales adoptadas de los libros de los grandes tcnicos en materia fiscal en Mxico, creemos que es pertinente resumir,y sealar cules son las diferencias esenciales entre estas dos instituciones jurdicas, hacindolo de la siguiente manera:
l. La prescripcin, al igual que como se le considera en el mbito del Derecho Civil,es la liberacin o extincin de una obligacin fiscal, porel transcurso de cierto tiempo y de acuerdo con las condiciones establecidas en el Cdigo Fiscal de la Federacin, En estos trminos, la prescripcin es un derecho sustantivo.

La caducidad es la sancin que la ley mpone al Fisco por su inactividad e implica necesariamente la prdida o la extincin, para el propio Fisco, de una facultado de un derecho para determinar, liquidar o fijar en cantidad lquida una obligacin fiscal. En este sentido la caducidad pertenece al derecho adjetivo o procesal.
11. La prescripcin es susceptible de interrupcin y de suspensin, con cada gestin de cobro realizada por la autoridad, entendiendo por sta nicamente al requerimiento formal de pago,

La caducidad no es susceptible de interrupcin pero si se suspende con motivo del ejercicio de las facultades de comprobacin, a que se refieren las fracciones 111 y IV del articulo 42 o cuando se interponga algn recurso administrativo o jucio.

111. La prescripcin puede oponerse por igual en cuanto a la obligacin fiscal y al crdito fiscal.

La caducidad slo puede referirse a la facultad del Fisco para determinar y fijar en cantidad lquida los crditos fiscales, IV. Aun cuando de acuerdo a lo dispuesto porlosarticulos 146 y67 del Cdigo Fiscal, tanto la caducidad corno la prescripcin pueden hacerse valer en va de accin o de excepcin; en la prctica la prescripcin se alega

como excepcin dentro del procedimiento administrativo o jurisdiccional, aunque en este ltimo tiene que hacerse valer como una causal de la accin de nulidad, consistente en la extincin de la obligacin por prescripcin, Aun,

NUEVO DERECHO PROCESAL FISCAL Y ADMINISTRATIVO

341

esta defensa tambin puede ser invocada por el Fisco cuando se trate de obligaciones a cargo de ste y a favor de los particulares, consistentes en la devolucin de cantidades pagadas indebidamente. La caducidad, por su parte, slo se hace valer en va de accin, en procedimientos administrativos o jurisdiccionales, por los particulares en contra del Fisco.
7. PRESCRIPCiN Y CADUCIDAD DE CRDITOS FISCALES

ADEUDADOS EN EL EXTRANJERO
En un nuevo artculo 40.-A, vigente a partir del ao 2000, se contempla la posibilidad de que el SAT o las oficinas por ste autorizadas recauden en Mxico los Impuestos y sus accesorios exigibles por Estados extranjeros que lo soliciten, con base en Tratados Internacionales sobre Asistencia Mutua en el cobro yde lasque Mxico sea parte. Hasta la fecha no tenemos noticia alguna de que existan este tipo de Tratados Internacionales o de que se haya anunciado algo sobre su existencia. En forma innecesaria pero para seguir llenando de casuismo a la legislacin tributaria mexicana se pretende remarcar el obvio hecho de que los plazos de prescripcin y de caducidad, as como actualizaciones, recargos y multas de los crditos fiscales exigibles por los Estados extranjeros, deben regirse por las leyes fiscales del Estado extranjero solicitante.

CAPTULO

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El Pago de lo Indebido y sus Medios de Defensa

SUMARIO: INTRODUCCiN. 1. EL PAGO DE LO INDEBIDO EN MATERIA TRIBUTARIA. 1.1 Concepto. 1.2. Casos en los que se Presenta un Pago de lo Indebido. 1.3. El Articulo 22 del Cdigo Fiscal dela Federacin. 2. ANUSIS ECONMICODE LA NEGATIVA DE DEVOLUCiN DE CANTIDADES PAGADAS INDEBIDAMENTE. 2.1. Efectos Econmicos a Favor del Contribuyente. 2.2. La Negativa de Devolucin de Cantidades Pagadas Indebidamente como Instrumento de Politice Fiscal de la Autoridad. 3. PRINCIPALES ARGUMENTOS DE LAS AUTORI DADES FISCALES PARA NEGAR RECURRENTEMENTE LA DEVOLUCiN DE CANTIDADES PAGADAS INDEBIDAMENTE POR CONCEPTO DE CONTRIBU ClONES. 3.1. La Incorporacin de Sociedades al Rgimen de Consolidacin Fiscal. 3.2. La Compensacin de Oficio. 3.3. La Devolucin Parcial de las Cantidades Solicitadas por los Particulares. 4. MEDIOS Y ARGUMENTOS DE DEFENSA CONTRA LA NEGATIVA DE DEVOLUCiN DE CANTIDADES PAGADAS INDEBIDAMENTE. 4.1. El Recurso de Revocacin. 4.2. El Juicio Contencioso Administrativo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. 4.3. La Incorporacin de Sociedades al Rgimen de Consolidacin Fiscal. 4.4. La Compensacin de Oficio. 4.S. La Devolucin Parcial de las Cantidades Solicitadas por los Contribuyentes. S. COMENTARIOS A LOS ARTICULaS 22,22A Y 22B, DE LA REFORMA AL CDIGOFISCAL DE LA FE DERACIN EN VIGOR A PARTIRDE 2004.5.1. Articulo 22. 5.2.Articulo 22A. 5.3.Ar ticulo 228. 6. CONCLUSIONES.

INTRODUCCiN

Es muy frecuente dentro del mundo de los negocios, de las grandes empresas y personas fsicas que conforman el universo de contribuyentes que enteran al Fisco Federal las contribuciones necesarias para sufragar los gastos pblicos, encontrar que al momento de pagar algn impuesto, se encuentren con la figura del pago de lo indebido o dentro de nuestro derecho tributario mal llamado saldo a favor. La mencionada figura del saldo a favor. surge dada la complejidad de las diferentes mecnicas previstas en las leyes fiscales especiales para el pago de contribuciones, por lo que es muy frecuente observar que al final 'de al343

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gn ejercicio fiscal los contribuyentes se encuentren con lasituacn de que pagaron ms de lo que realmente deban. Dentro de este tema, es por todos conocido que la ley fiscal prev la posibilidad de que en los casos en que los contribuyentes obtienen saldos a favor al momento de pagar sus impuestos,pueden solicitar la devolucin de los mismos junto con los accesorios legales previstos en la misma ley. Sin embargo, no obstante que muchos contribuyentes ejercen su derecho de solicitar la devolucin de las cantidades que indebidamente enteraron al Fisco Federal, lo cierto es que con un afn meramente recaudatorio y de forma por dems ilegal, la Hacienda Pblica recurrentemente resuelve desfavorablemente las solicitudes de devolucin que les son presentadas por los particulares, situacin que como se ver en el presente trabajo, se ha convertido ya en un instrumento de poltica fiscal de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico,' al permitirle financiarse a travs de recursos fiscales que legalmente no tendra derecho a percibir.

En este aspecto, es de gran importancia precisados alcances que debe tener el concepto del pago de lo indebido y analizar el tratamiento que debe darse a las cantidades a favor del contribuyente derivadas de dicho concepto. De igual forma es relevante hacer un pequeo anlisis del concepto de poltica fiscal y sus posibles alcances, a efecto de demostrar que la negativa de devolucin de cantidades pagadas indebidamente es un instrumento de la misma, al otorgar al fisco federal la posibilidad de financiarse con recursos fiscales colocando dichos recursos en instrumentos de deuda pblica tanto
nacional como internacional. _.

Finalmente, en virtud de que el Fisco Federal recurrente mente resuelve de forma negativa las solicitudes de devolucin que le son formuladas por
los particulares, se estima conveniente hacer un breve anlisis de los argumen-

tasque utilizan las autoridades fiscales en las resoluciones en comento, a

efecto de estar posteriormente en posibilidad de desvirtuarlos cuando se detecten vicios de legalidad. '
Por otra parte, es conveniente que los contribuyentes conozcan los me-

dios de defensa que el Cdigo Fiscal de la Federacin pone a su alcance en contra de las resoluciones de las autoridades fiscales, en virtud de que en la prctica hemos observado que uno de los factores que fomenta la ilegal prctica de la negativa de devolucin de cantidades pagadas indebidamente, es

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precisamente que los particulares no conocen que existen diversas formas

de defenderse en contra de los arbitrarios actos del Fisco Federal, y por lo tanto en la gran mayora de los casos los consienten. En virtud de lo anterior, en el presente trabajo se pretende dar un pano' rama general de los medios de defensa previstos en el ordenamiento tributario Federal, en contra de las resoluciones administrativas que niegan la devolucin de cantidades pagadas indebidamente, o bien, que autorizan el reintegro de cantidades parciales e insuficientes de manera por dems ilegal. En ltimo trmino, el objetivo principal de este trabajo, consiste en proponer distintos argumentos que desvirten las ilegales resoluciones del Servicio de Administracin Tributaria que indebidamente niegan el reintegro de cantidades legalmente procedentes, en virtud de que se estima que la nica forma de desincentivar el comportamiento de las autoridades fiscales, es precisamente mediante el uso de una defensa legal correcta y completa.
1. EL PAGO DE LO
I~DEBIDO

EN MATERIA TRIBUTARIA

1.1. Concepto

Debemos comenzar el presente trabajo sealando que existen profundas diferencias en el concepto de pago de lo indebido en el derecho federal comn y en el Derecho Tributario, debido a que la naturaleza de este ltimo supone una relacin totalmente distinta entre el sujeto activo y el sujeto pasivo de la que existe entre particulares; de ah podemos sealar que en el derecho fiscal, el pago de una determinada contribucin se realiza en
cumplimiento a una ley en cuya formacin y contenido no interviene 'el par-

ticular, siendo qu en el derecho civil, el pago se efecta para liberarse d una obligacin derivada de un pacto o convenio celebrado entre particulares. En el derecho federal comn, se entiende como pago de lo indebido a la "entrega indebida, por error fortuito, o provocado por un tercero, ignorndolo el que se beneficia con el error, de una cosa cierta".1
'il

Cabe sealar que en el derecho federal comn la figura del pago de lo indebido se estudia como un apndice del enriquecimiento ilegtimo. porManuel Borja Soriano. TeoraGeneralde 'as Obligaciones, ISa. ed., Porra, Mxico,'1997,
pg. 327.
I~

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DIONISIQ J. KAYE

que ste es el gnero y la entrega indebida una especie, debido a que sta se
refiere de manera exclusiva a prestaciones de cosas ciertas, en donde no

hay causa, en tanto que aquel se refiere en general, a prestaciones de dar, hacer o no hacer. Por lo anterior, en el derecho federal comn, diversos autores
entienden como entrega a la prestacin que se hace de un cuerpo cierto, y no una prestacin de hacer ni una abstencin, sino slo la transferencia de un cuerpo cierto.

Cabe resaltar que diversos autores han criticado la denominacin que en derecho civilse ha dado a la figura del pago de lo indebido, debido a que sealan que por pago debe entenderse en sentido tcnico juridico, "al cumplimiento efectivo de una obligacin, ya que no puede pagarse sino precisamente aquello que se debe, y no es posible pagar lo que no se adeuda. ,,2 De la definicin antes sealada de pago de lo indebido, podemos desprender diversos elementos que conforman la figura de este tipo de pago
en el derecho civil mexicano. a saber: la entrega de una cosa cierta; que la cosa

no se deba; la entrega se hace por error fortuito; la entrega se hace por error
provocado por un tercero.

Es importante sealar que para que se d el error fortuito, es necesario

entender que el que hace la entrega indebida, debe estar bajo "la falsa creencia de que debe la prestacin, y tambin es indispensable que el que recibe la prestacin se encuentre en el mismo estado psicolgico, pues de no ser
as, podemos considerar que el error fue inducido por quien recibe el pago.,,3

Ahora bien, debido a la naturaleza del derecho tributario, el pago de contribuciones, se efecta en cumplimiento a las leyes fiscales especiales que las regulan por lo que, si bien es cierto, que en trminos generales en. tendemos que el contribuyente realiz un pago de lo indebido en materia tributaria cuando por error entera una determinada cantidad a la Hacienda Pblica que no estaba obligado a pagar, tambin lo es que el elemento del "error", el cual es indispensable en el derecho federal comn para que se presente la figura del pago de lo indebido, no siempre se encuentra presente en la materia fiscal.
2

Juan Gutirrez y Gonzlez, Derecho de las Obligaciones, 27a. ed., Porra, Mxico, 1997, pg. 458. Ibdem.

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En efecto, solamente encontraremos en materia fiscal la figura del error cuando el contribuyente entera al Fisco Federal un impuesto del que no es causante, o bien cuando al momento de determinar una contribucin a su cargo, por error, calcula una cantidad mayor a la que realmente est obligado a pagar, ya sea por un error al momento de calcular la base o porque aplic una tasa mayor a la que deba, etctera. Para ejemplificar lo anterior y con la finalidad de que el lector tenga una idea ms clara de lo expuesto, tenemos la Ley del Impuesto al Activo que en su articulo 90. establece que los contribuyentes podrn acreditar contra el impuesto del ejercicio una cantidad equivalente al impuesto sobre la renta que les correspondi en el mismo, en los trminos de los Titulas JI o JI- A, o del Capitulo VI del Ttulo IV de la Ley de la Materia. Asimismo, en los trminos de lo dispuesto por el cuarto prrafo del artculo 90. de la citada Ley del Impuesto al Activo, cuando en el ejercicio de que se trate el Impuesto sobre la Renta por acreditar exceda al Impuesto al Activo del ejercicio, los contribuyentes podrn solicitar la devolucin de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el impuesto al activo, en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad, siendo que la mencionada devolucin no podr ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos.
En los trminos anteriormente sealados, supongamos que tenemos

una empresa que en los ejercicios fiscales de 1995 a 1999 caus ypag el impuesto al activo, y en su declaracin anual deimpuesto sobre la renta del ejercicio de 2002, obtuvo un impuesto que excedi el monto de impuesto al activo de ese mismo ejercicio, naciendo con ello el derecho a obtener del Fisco Federal la devolucin del impuesto al activo pagado actualizado en los trminos del artculo 90. de la ley de la materia. Al actualizarse el derecho de la empresa a que se le devuelva el impuesto al activo pagado en los ejercicios de 1995 a 1999 conforme a lo dispuesto por la ley aplicable, nace, en contrapartida, la obligacin de la autoridad fiscal de regresarle tales importes, precisamente porque en el momento en que se present la declaracin anual del ejercicio de 2002 en la que se de-'
clar un impuesto sobre la renta en exceso al impuesto al activo causado en ese mismo ao, aquellos pagos se convirtieron en cantidades no debidas, o

lo que es lo mismo, en pagos indebidos.

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Precisamente porque los pagos del impuesto al activo realizados por la empresa de nuestro ejemplo enlos ejercicios fiscales de 1995 a 1999 son indebidos, esto es, que a partir de un determinado momento yana se debian, la autoridad fiscal est legalmente constreida yvnculada para regresarlos cuando as se le solicite con la debida oportunidad, insisto, por tratarse de importes respecto de los cuales ya no tiene derecho alguno para conservar. El carcter de indebidos de los pagos que nos ocupan no deriva de una situacin de error de hecho o de derecho, en virtud del cual el contribuyente realiz el pago de algo a lo que no estaba obligado o que estndolo fue ms de lo correcto, sino que el caso concreto, no obstante que en su oportunidad se enteraron correctamente, deviene de la propia ley que otorga la naturaleza de importes que ya no le corresponden y que no se deben a la autoridad fiscal. En este orden de ideas, podemos concluir que necesariamente los saldos a favor obtenidos por los particulares devienen en un pago de lo indebido, que si la autoridad fiscal conserva se est enriqueciendo de manera ilegtima al percibir cantidades a las que no tiene derecho y que, como se demostrar en el presente trabajo, muchas veces no son devueltas. 1.2. Casos en los que se Presenta un Pago de lo Indebido Como ha quedado precisado, en mi opinin, cada vez que se obtiene un saldo a favor del impuesto quesea,se actualiza la figura del pago de lo indebido; sin embargo, es relevante mencionar que de forma total y absolutamente incorrecta, el Cdigo Fiscalde la Federacin da un tratamiento diferente a la devolucin de las cantidades provenientes del llamado saldo a favor y a la devolucin de las cantidades que derivan de un mal diferenciado pago de lo indebido. Como veremos en este captulo, el pago de lo indebido puede presentarse tambin en situaciones diversas que no necesariamente tienen que ver con la obtencin de saldos a favor de las diferentes contribuciones por la mecnica de su pago establecida en la Ley fiscal que las regula. Por lo anterior, es procedente hacer mencin a los casos que generalmente son aceptados tanto por la ley como por diversos autores de derecho fiscal como pagos de lo indebido, aunque, repito, a mi criterio resulte incorrecto dar un tratamiento distinto a la devolucin de cantidades derivadas

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de saldos a favor y a las devoluciones de cantidades derivadas de un pago de lo indebido. En la presente obra. en pginas anteriores. hemos asentado que los casos en que generalmente se acepta que se presenta un pago de lo indebido en materia tributaria, son los siguientes: ' al Cuando no existe el crdito fiscaL-Este caso se presenta cuando la persona no tiene legalmente el carcter de deudor al no existir un crdito fiscal a su cargo, ya sea tratndose de impuestos cuando ingresos, actividades o condicin particular no generqn la obligacin tributaria prevista en las leyes fiscales o en materia de derechos cuando no existe contraprestacin correspondiente al Estado por una prestacin recibida yen tal concepto falt la causa jurdica que justifique el pago o, en otras palabras, la persona que lo realiz no es contribuyente. "

b) Cuando existe el crdito fiscal y su monto es inferior al cubierto por el contribuyente.-Este caso es, a mi criterio, el ms frecuente y se presenta en ocasiones diversas como pueden ser cuando el contribuyente al determinar el impuesto a su cargo, calcula una base gravable mayor o aplica una tasa excesiva, o bien, simplemente al momento . de hacer el pago del impuesto lo hace en una cantidad mayor a la que deba. c) En materia de accesorios tambin puede presentarse la figura del pago de lo indebido cuando en el cobro de los recargos la demora no es imputable al particular, o la autoridad exager en el clculo de los mismos. En materia de multas puede presentarse un pago indebido cuando se cubren a pesar de que las facultades de la autoridad para imponerlas hubieran caducado en los trminos de lo dispuesto por el artculo 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin, cuando la sancin hubiere sido declarada nula por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, o si fue condonada por la autoridad fiscal correspondiente.

As las cosas, podemos concluir que existen diferentes maneras de efectuar al Fisco Federal un pago de lo indebido. Sin embargo, insisto en mencionar que la ley fiscal al momento de tratar la forma en que deben pagarse las devoluciones debe otorgar el mismo tratamiento a los pagos in-

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debidos que han quedado precisados en el presente apartado y a los pagos indebidos provenientes de la obtencin de un saldo a favor que deriva del procedimiento establecido en la ley fiscal para la extincin de
una determinada contribucin.

1.3. El Artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin


En el presente apartado se analizar el contenido del artculo 22 del Cdigo Tributario Federal que regula el derecho de los particulares a obtener de las autoridades fiscales, la devolucin de las cantidades que han sido enteradas indebidamente, es decir, de las cantidades que la Hacienda Pblica no tiene derecho a conservar, asi como la obligacin de las autoridades de pagar a los contribuyentes dichas cantidades. Adems de lo anterior, al estudiar el precepto legal en comento, apreciaremos la forma en que debe efectuarse la devolucin, los plazos en que debe hacerse y el procedimiento a seguir para solicitarla. A partir de la reforma sufrida por el Cdigo Fiscal de la Federacin en el ejercicio fiscal de 2004, se modific sustancialmente el contenido del articulo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, al grado de dividir lo que anteriormente estaba regulado en un solo precepto en tres diferentes, con el objeto de clarificar todas las dudas que existian en la forma en la que deban efectuarse las devoluciones, la cuantificacin de la actualizacin y los intereses que deban pagarse conjuntamente con la misma, los plazos, etctera.

Lo anterior obedece a la cantidad de juicios contencioso administrativos que se interponan en contra de las resoluciones recadas a las solicitu-

des de devolucin presentadas por los contribuyentes, ya sea por un mal llamado saldo a favor, por un pago de lo indebido o las controversias que se suscitaban en cuanto al clculo de la actualizacin y los intereses cuando la autoridad fiscal efectuaba una devolucin en cumplimiento a una resolucin administrativa-judicial. Este cmulo de situaciones dio pie a que se reformara el contenido del precepto legal en anlisis, intentndose ineficazmente de corregir los errores que contena el anterior como veremos a continuacin.

Como puede observarse, lo que era el artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin se fragment para quedar en los artculos 22, 22-A y 22-B,

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regulando cada uno de ellos los diversos supuestos que se presentan para devolver a un particular las cantidades que haya enterado indebidamente a la Hacienda Pblica. La primer particularidad que llama la atencin en la reforma al Cdigo es que de una simple lectura del primer prrafo del artculo 22, podemos darnos cuenta de que en el caso de contribuciones que se hubieran retenido, la devolucin se efectuar a los contribuyentes a quienes se les hubiera retenido la contribucin de que se trate. Lo anterior no tiene mayor complicacin, toda vez que en ese caso resulta claro que el causante de la contribucin no es el retenedor sno el retenido, siendo correcto que la devolucin deba efectuarse a quien realiz el hecho generador de la contribucin y no a quien la retiene. que solamente efecta la operacin de retener y enterar el tributo. La gravedad estriba en el caso de los impuestos indirectos donde como consecuencia de una desafortunada jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin. se estableci que en tratndose de este tipo de impuestos la devolucin por pago de lo indebido se efectuar a las personas que hubieran pagado el impuesto trasladado a quien lo caus, siempre que no lo hayan acreditado; lo anterior significa que quien traslad el impuesto ya sea en forma expresa y por separado o incluido en el precio que resulta ser el causante, no tendr derecho a solicitar su devolucin. Asimismo, tratndose de los impuestos indirectos pagados en la importacin, proceder la devolucin al contribuyente siempre y cuando la canti-

dad pagada no se hubiera acreditado. Lo dispuesto por el legislador en tratndose de impuestos indirectos resulta desafortunado, toda vez que prev que la devolucin deber efectuarse una persona distinta del contribuyente del impuesto o a quien realiza el hecho generador de la contribucin.
En este caso, es claro que existe una tremenda confusin entre quien

causa la contribucin yen quien incide, lo cual es inaceptable tomando


en consideracin que quien tendra derecho a la devolucin del impuesto

indirecto por la naturaleza de ste es quien lo causa y tiene la obligacin de


enterarlo y no en quien incide directamente o quien materialmente descrn-

bolsa el dinero por virtud del traslado del mismo.

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No debemos olvidar que en la mayora de los impuestos indirectos; quien los causa es la persona que realiza la actividad prevista en la ley fiscal especial, teniendo la obligacin de efectuar el traslado del impuesto al consumidor final del bien o servicio de que se trate, quien al final ser el que absorba econmicamente la carga tributaria al pagar el impuesto dentro del precio del bien o servicio de que se trate, teniendo la posibilidad de acreditar dicho impuesto contra otros impuestos indirectos a su cargo. No obstante, quien realiza el hecho generador de la contribucin es quien se ubica en el supuesto de la ley fiscal especial, yes tambin esa persona quien tiene la obligacin frente al fisco federal de pagar la contribucin en cita. As las cosas, en nuestra opinin quien debera tener el derecho a la devolucin es el contribuyente del impuesto y no la persona en quien incide econmicamente la carga tributaria quien adems, en la mayoria de los casos es imposible de determinar. Por otra parte, el nuevo artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece que cuando la devolucin se calcule por ejercicios, nicamente se podr solicitar la devolucin del saldo a favor cuando se haya presentado la declaracin del ejercicio, salvo que se trate del cumplimiento de una resolucin o sentencia firmes, en cuyo caso podr solicitarse la devolucin independientemente de la presentacin de la declaracin. De igual forma, el nuevo dispositivo legal seala que si el pago de lo indebido se hubiera efectuado en cumplimiento de un acto de autoridad, el derecho a la devolucin nace cuando dicho acto se anule, salvo en los casos de errores aritmticos. Cuando se solicite la devolucin de cualquier cantidad, sta deber efectuarse dentro del plazo de cuarenta das siguientes a la fecha en que se present la solicitud ante la autoridad fiscal competente con todos los datos, incluyendo para el caso de depsito en cuenta, los datos de la institucin financiera y el nmero de cuenta para transferencias electrnicas del contribuyente. En el caso de contribuyentes que dictaminen sus estados financieros el plazo para efectuar la devolucin ser de 25 das. Como podemos observar, a partir de la reforma de 2004, el plazo para las autoridades para efectuar la devolucin ser de 40 dias en trminos ge-

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nerales y de 25 das cuando los contribuyentes dictaminen sus estados financieros. Lo anterior se debe a que como veremos ms adelante, salvo en los ca-

sos previstos por el propio Cdigo, las devoluciones en trminos generales debern efectuarse mediante depsito en la cuenta bancaria del contribuyente, siendo ahora contados los supuestos en los que podr efectuarse
mediante cheque nominativo para abono en cuenta o en efectivo.

Cabe sealar que las autoridades fiscales estn facultadas para requerir a los contribuyentes, dentro de un plazo de 20 das contados a partir del da siguiente en que se present la solicitud de devolucin, todos los informes o datos que considere necesarios para verificar la procedencia de la devolucin, siempre que dichos informes estn relacionados con la mencionada solicitud, teniendo el contribuyente un plazo de 20 das posteriores a aquel en que se le notific el requerimiento para proporcionar a la autoridad dichos informes, apercibido de que de no hacerlo, se le tendr por desistido de su solicitud. Cuando la autoridad fiscal haya efectuado el requerimiento al que nos hemos referido, el periodo transcurrido entre la fecha en que se hubiera notificado el requerimiento y la fecha en que el contribuyente lo cumpla, no se computarn los plazos anteriormente sealados para efectuar la devolucin. Es importante sealar que la solicitud de informacin mencionada en
el prrafo anterior, en ningn momento deber considerarse como el ini-

cio de las facultades de comprobacin de la autoridad para cerciorarse del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los particulares. Por otra parte, las autoridades fiscales, estn obligadas a pagar las devoluciones que procedan actualizadas conforme a lo previsto por el artculo 17-A del ordenamiento tributario federal, desde el mes en que se realiz el pago de lo indebido ose present la declaracin que contenga el saldo a favor hasta aquel en que la devolucin est a disposicin del contribuyente, esto es, a partir de la fecha en que la autoridad efecte el depsito en la institucin bancaria sealada en la solicitud de devolucin o notifique al contribuyente la autorizacin de la devolucin respectiva, cuando no haya sealado la cuenta bancaria en que se debe efectuar el depsito. Considero pertinente explicar el procedimiento que debe seguir la autoridad para calcular la actualizacin de las cantidades que debe devolver,

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debido a que como se ver ms adelante en el presente trabajo, en muy contadas ocasiones el Fisco Federal actualiza correctamente los montos que debe devolver a los particulares. De conformidad con lo dispuesto por el artculo 17-A del Cdigo Fiscal de la Federacin, el monto de las contribuciones, aprovechamientos, as como de las devoluciones a cargo del Fisco Federal, se actualizar por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el pas, para lo cual se aplicar el factor de actualizacin a las cantidades que se deban actualizar. Dcho factor se obtendr dividendo el ndice Nacional de Precios al Consumidor del mes anterior al ms reciente del perodo entre el citado ndice correspondiente al mes anterior al ms antiguo de dicho perodo. Las contribuciones, los aprovechamientos, as como las devoluciones a cargo del Fisco Federal no se actualizarn por fracciones de mes. Ahora bien, el artculo 20 del Cdigo Fiscal de la Federacin, a efecto de obtener los ndices Nacionales de Precos al Consumidor, seala que sern calculados por el Banco de Mxico y publicados en el Diario Oficial de la Federacin dentro de los primeros diez das hbiles del mes siguiente al que corresponda. En este orden de ideas, atento a lo dispuesto por el octavo prrafo del artculo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin, resulta que para que la actualizacin de las cantidades a devolver est debidamente calculada, el Fisco Federal deber tomar el factor de actualizacin que resulte de dividir el ndice Nacional de Precios al Consumidor del mes inmediato
anterior a aquel en que se efecte el depsito en la institucin bancaria se-

alada por el contribuyente, o bien a aquel en que se le notifique la autorizacin de la devolucin respectiva, entre el ndice correspondiente al mes

inmediato anterior a aquel en que el contribuyente realiz el pago de lo indebido o present la declaracin en la que reflej el saldo a favor, para posteriormente multiplicarlo por la cantidad que le fue originalmente solicitada. A partir de la reforma que hemos venido analizando, se cre el artculo 22-A del ordenamiento que nos ocupa, con el que se pretendi dejar en clara los supuestos en los que el fisco deber pagar intereses a los particulares. Segn el artculo en comento, los supuestos en los que el fisco debe pagar intereses a los particulares son los siguientes:

1. Cu