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NDICE

CAPTULO I ASPECTOS TERICOS DE LA IMPOSICIN A LA RENTA I.1. Evolucin histrica ............................................................................................................................ I.2. Clasificacin de los impuestos .............................................................................................................. I.3. Metodologa de determinacin ............................................................................................................. CAPTULO II HECHO IMPONIBLE
II.1. Aspecto objetivo. L.: 2; 3 ..................................................................................................................... II.1.1. Ganancias obtenidas por personas fsicas o sucesiones indivisas. L.: 2, ap. 1; 49, inc. d) / DR: 8; 89; 114 ............. II.1.2. Ganancias obtenidas por sujetos empresa. L.: 2, ap. 2 .......................................................................... II.1.3. Ganancias comprendidas en el tercer apartado del artculo 2. L.: 2, ap. 3 .................................................. II.2. Aspecto subjetivo ............................................................................................................................. II.2.1. Personas de existencia visible. L.: 1; 28; 29; 30; 31; 32 / DR: 1 .................................................................. II.2.2. Sucesiones indivisas. L.: 33; 34 / DR: 52; 53........................................................................................ II.2.3. Personas de existencia ideal. L.: 49, incs. a) y b); 50; 69 / DR: 5; 6; 68; 72; 102............................................... II.2.4. Beneficiarios del exterior. L.: 91 ..................................................................................................... II.3. Aspecto espacial. L.: 1 ........................................................................................................................ II.3.1. Criterio general de fuente argentina. L.: 5; 16 / DR: 9 ........................................................................... II.3.2. Situaciones especiales de fuente argentina. L.: 6; 7; 7.1; 8 / DR: 9; 10 ........................................................ II.3.3. Presunciones de ganancias. L.: 9; 10; 11; 12; 13 / DR: 12; 13; 14; 15; 16; 17; 18; 111 ....................................... II.3.4. Criterio de residencia. L.: 1; 119; 120; 121; 122; 123; 124; 125; 126 / DR: 165.1; 165.2; 165.3; 165.4 .................... II.4. Aspecto temporal. L.: 18 / DR: 24 ..........................................................................................................

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5 6 8 8 9 9 14 17 20 20 21 23 26 30 35

CAPTULO III EXENCIONES


III.1. Alcance del trmino ......................................................................................................................... III.1.1. Exenciones de organismos y/o entidades ........................................................................................ III.1.2. Otras exenciones subjetivas ........................................................................................................ III.1.3. Exenciones financieras ............................................................................................................... III.1.4. Otras exenciones objetivas.......................................................................................................... III.2. Sueldos de magistrados y funcionarios del poder judicial ........................................................................... III.3. Transferencias de ingresos a fiscos extranjeros. L.: 21 / DR: 45 ....................................................................... III.4. Otras exenciones ............................................................................................................................. III.5. Derogacin de exenciones para contribuyentes de la cuarta categora. L.: 99 ...................................................

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CAPTULO IV CRITERIOS DE IMPUTACIN


IV.1. Mtodo de lo devengado................................................................................................................... IV.2. Mtodo de lo percibido. L.: 18 ............................................................................................................. IV.3. Devengado exigible. L.: 18 / DR: 23 ....................................................................................................... IV.4. Situaciones especficas ...................................................................................................................... IV.5. Compensacin de quebrantos con ganancias .......................................................................................... IV.5.1. Mecanismo general. L.: 19; 113 / DR: 31; 32 ...................................................................................... IV.5.2. Quebrantos especficos. L.: 19 / DR: 31; 32; 33 ................................................................................... IV.5.3. Quebrantos no deducibles. L.: 19 .................................................................................................. IV.5.4. Quebrantos del causante. L.: 35 .................................................................................................... IV.5.5. Quebrantos originados en actividades desarrolladas en la plataforma continental y la zona econmica exclusiva. DR: 33 ....................................................................................................................................

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IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - VII

CAPTULO V DETERMINACIN GENERAL DEL IMPUESTO


V.1. Gastos necesarios. L.: 17; 80 / DR: 116; 117; 118 / Anexo Ley 25.865: art. 30 / DR: 39 ............................................ V.2. Deducciones especiales para las cuatro categoras. L.: 82 / DR: 124; 125; 165..................................................... V.3. Deducciones generales del comn de las cuatro categoras. L.: 20; 81; 109 / DR: 43; 120; 121; 121.1; 121.1.2; 121.1.3; 121.1.4; 121.1.5; 121.1.6; 121.1.7; 121.1.9; 122; 123; 123.1; 128 / L. 24.241: arts. 112; 114 y 115 / L. 26.203: art. 16 ......... V.3.1. Intereses, actualizaciones y gastos originados por deudas.L.: 20; 81 a); 109 / DR: 43; 120; 121; 121.1; 121.1.2; 121.1.3; 121.1.4; 121.1.5; 121.1.6; 121.1.7; 121.1.9 ............................................................................... V.3.2. Seguros para caso de muerte. L.: 81 b) / DR: 122 ................................................................................ V.3.3. Donaciones. L.: 81 c) / DR: 123 ...................................................................................................... V.3.4. Contribuciones. L.: 81 d). L. 24.241: arts. 112, 114 y 115 ........................................................................ V.3.5. Amortizaciones de bienes inmateriales. L.: 81 f ) / DR: 128..................................................................... V.3.6. Deducciones relacionadas con aspectos mdicos. L.: 81 g) y h) / DR: 123.1 ................................................ V.3.7. Deduccin por servicio domstico. L. 26.203: art. 16 ........................................................................... V.4. Deducciones no admitidas. L.: 88 / DR: 143.1; 144; 145; 146; 146.1; 147; 148; 149 ................................................ V.4.1. Gastos personales y de sustento. L.: 88 a) / DR: 143.1 ........................................................................... V.4.2. Intereses del capital invertido por socios o dueos en las sociedades de personas y empresas. L.: 88 b) / DR: 144 ..... V.4.3. Remuneraciones del cnyuge o pariente. L.: 88 c) .............................................................................. V.4.4. Impuestos no deducibles. L.: 88 d) / DR: 145 ..................................................................................... V.4.5. Remuneraciones de consejos y directorios que acten en el exterior y honorarios y retribuciones pagados por asesoramientos prestados desde el exterior. L.: 88 e) / DR: 146 .............................................................. V.4.6. Sumas invertidas en la adquisicin de bienes y en mejoras de carcter permanente y dems gastos vinculados con dichas operaciones. L.: 88 f ) / DR: 147 ....................................................................................... V.4.7. Utilidades capitalizadas y reservas no admitidas. L.: 88 g) / DR: 148 ......................................................... V.4.8. Amortizaciones de llave, marcas y activos similares. L.: 88 h) ................................................................. V.4.9. Donaciones y liberalidades no deducibles. L.: 88 i) ............................................................................. V.4.10. Quebrantos netos de operaciones ilcitas. L.: 88 j) ............................................................................. V.4.11. Beneficios destinados a la constitucin de la reserva legal y otras reservas. L.: 88 k) / DR: 148 ....................... V.4.12. Amortizaciones y prdidas por desuso, alquileres y gastos de automviles. L.: 88 l) / DR: 149 ....................... V.4.13. Retribuciones por la explotacin de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del exterior. L.: 88 m) / DR: 146.1... V.4.14. Multas, costas causdicas e intereses punitorios derivados de obligaciones fiscales. DR: 145 ......................... V.5. Deducciones personales. L.: 22; 23; 24; 26 / DR: 46; 47; 48; 49; 53 ...................................................................

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CAPTULO VI VALUACIN DE BIENES DE USO E INVERSIONES


VI.1. Enajenacin de bienes muebles amortizables ......................................................................................... VI.1.1. Criterio general. L.: 58 / DR: 126 .................................................................................................... VI.1.2. Situaciones particulares. L.: 4; 27; 84 / DR: 7; 28; 97; 131 ...................................................................... VI.2. Inmuebles que no posean el carcter de bienes de cambio. L.: 59 / DR: 88; 92; 93; 94; 126; 147 ............................. VI.3. Bienes intangibles. L.: 60 / DR: 128; 129 .................................................................................................. VI.4. Acciones, cuotas o participaciones sociales, incluidas las cuotas parte de fondos comunes de inversin. L.: 48.1; 61; 111 ................................................................................................................................ VI.5. Ttulos, bonos y dems ttulos valores. L.: 63; 96 c) .................................................................................... VI.6. Otros bienes. L.: 65 ...........................................................................................................................

97 98 99 100 102 103 104 104

CAPTULO VII GANANCIAS DE LA PRIMERA CATEGORA


VII.1. Ganancias alcanzadas. L.: 17; 41; 42; 43; 44 / DR: 46; 56; 57; 58; 59; 63; 147 ...................................................... 105 VII.2. Deducciones especiales. L.: 85 / DR: 60; 62 ............................................................................................. 109

CAPTULO VIII GANANCIAS DE LA SEGUNDA CATEGORA


VIII.1. Ganancias alcanzadas. L.: 45; 46; 47; 48; 64; 69.1; 70; 71; 101; 102; 140 a); 141 / DR: 65; 66; 67 .............................. 113 VIII.2. Deducciones especiales. L.: 86 / DR: 64; 132 ........................................................................................... 120

VIII - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

ndice

CAPTULO IX GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORA


IX.1. Ganancias alcanzadas. L.: 16; 79; 100; 121 / DR: 22; 112 .............................................................................. 123 IX.2. Compensaciones, viticos y similares. L.: 79, ltimo prrafo / DR: 110 ............................................................. 126

CAPTULO X GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORA


X.1. Ganancias alcanzadas. L.: 49 ................................................................................................................ X.1.1. Un elemento condicionante: la caracterstica del sujeto que obtiene la renta. L.: 49 a), b) y c) y ltimo prrafo; 50 ..... X.1.2. Rentas derivadas de loteos con fines de urbanizacin y las provenientes de la edificacin y enajenacin de inmuebles bajo el rgimen de la ley 13.512 de propiedad horizontal. L.: 49 d) / DR: 89; 90; 91 ............................ X.1.3. Dems ganancias no incluidas en otras categoras. L.: 49 e) ..................................................................... X.1.4. Los fideicomisos. L.: 49 d); 69 a) 6; / DR: 70.1; 70.2; 70.4; 70.5; 121.1 ............................................................ X.2. Metodologa de determinacin. DR: 4; 68; 69; 70 ....................................................................................... X.3. Determinacin de la ganancia neta. L.: 87 ............................................................................................... X.3.1. Gastos y dems erogaciones inherentes al giro del negocio. L.: 87 a) .......................................................... X.3.2. Castigos y previsiones para malos crditos. L.: 87 b) / DR: 133; 134; 135; 136; 137............................................ X.3.3. Gastos de organizacin. L.: 87 c) / DR: 140 .......................................................................................... X.3.4. Reservas matemticas y para riesgos en curso y similares. L.: 87 d)............................................................. X.3.5. Comisiones y gastos incurridos en el extranjero. L.: 87 e) ........................................................................ X.3.6. Previsin para indemnizacin despido rubro antigedad. L.: 87 f) / DR: 172.1 ............................................... X.3.7. Erogaciones y gratificaciones a favor del personal. L.: 87 g) / DR: 139 .......................................................... X.3.8. Aporte de empleadores a planes de seguro de retiro privados y planes y fondos de jubilaciones y pensiones de mutuales. L.: 87 h) ...................................................................................................................... X.3.9. Gastos de representacin. L.: 87 i) / DR: 141 ........................................................................................ X.3.10. Honorarios de directores, sndicos, miembros de consejos de vigilancia de sociedades de capital y sumas acordadas a socios administradores de sociedad de responsabilidad limitada, sociedad en comandita simple y sociedad en comandita por acciones. L.: 87 j) / DR: 142; 142.1; 143............................................................................ X.4. Disposiciones de fondos o bienes a favor de terceros. L.: 73 / DR: 103 ............................................................. X.5. Valuacin de inventarios. L.: 51; 52 / DR: 74; 86 ......................................................................................... X.5.1. Mercaderas de reventa, materias primas, materiales, productos elaborados y en curso de elaboracin. L.: 52 a), b) y c); 56 / DR: 75; 85; 86 ................................................................................................................... X.5.2. Hacienda ................................................................................................................................ X.5.3. Cereales, oleaginosas, frutas y dems productos de la tierra, excepto explotaciones forestales. L. 52 e) / DR: 75 ....... X.5.4. Sementeras. L.: 52 f) / DR: 75; 80 ..................................................................................................... X.5.5. Bienes de uso afectados como bienes de cambio. DR: 84........................................................................ X.5.6. Retiro de mercaderas para uso personal u otros fines. L.: 57 .................................................................... X.5.7. Inmuebles con carcter de bienes de cambio. L.: 55 / DR: 88 ....................................................................

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CAPTULO XI AMORTIZACIONES
XI.1. Amortizacin de inmuebles. L.: 83 / DR: 61; 127 ....................................................................................... XI.2. Amortizacin de bienes muebles. L.: 84 ................................................................................................. XI.3. Bienes sujetos a agotamiento. L.: 75; 76 / DR: 87 ....................................................................................... XI.4. Prdidas por desuso. L.: 66 / DR: 95; 113 .................................................................................................

165 166 168 169

CAPTULO XII OPERACIONES ENTRE EMPRESAS VINCULADAS


XII.1. Principio de operador independiente. L.: 14; 15; 15.1 / DR: 11; 19; 20; 21.7 ...................................................... 171 XII.2. Precios de transferencia. L.: 15 / DR: 11; 20; 21; 21.1; 21.2; 21.3; 21.4; 21.5; 21.6 ................................................. 173 XII.3. Exportacin de commodities. L.: 15 / DR: 21.7.1; 21.7.2; 21.7.3; 21.7.4 ............................................................ 181

CAPTULO XIII SITUACIONES ESPECIALES PREVISTAS POR LA LEY


XIII.1. Venta y reemplazo. L.: 67 / DR: 96........................................................................................................ 183 XIII.2. Salidas no documentadas. L.: 37; 38 / DR: 55 ......................................................................................... 188

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - IX

XIII.3. Impuesto de igualacin. L.: 69.1 / DR: 102.1; 102.2; 102.3; 118.1 .................................................................. XIII.4. Empresas de construccin. L.: 74 ........................................................................................................ XIII.5. Operaciones financieras ................................................................................................................... XIII.5.1. Fondos comunes de inversin. L: 69 a); 140 e); 146 d) / DR: 70.1; 70.3; 70.5 / L. 24.083: 1; 25 b) .......................... XIII.5.2. Operaciones de leasing y sale & lease back. D.: 1038/2000 ................................................................. XIII.5.3. Factoring .............................................................................................................................. XIII.5.4. Obligaciones negociables. L.: 23.962 .............................................................................................. XIII.6. Diferencias de cambio. L.: 27; 68 / DR: 97; 98; 99; 100; 101; 131....................................................................

190 193 195 196 198 205 205 206

CAPTULO XIV REORGANIZACIN DE SOCIEDADES


XIV.1. Introduccin. L.: 77 ......................................................................................................................... XIV.2. Concepto de reorganizacin. L.: 77 / DR: 105 ......................................................................................... XIV.3. Traslado de derechos y obligaciones. L.: 77; 78 / DR: 106; 130 ..................................................................... XIV.4. Requisitos que deben cumplirse. L.: 77 / DR: 105; 108; 172.2 ...................................................................... XIV.5. Incumplimiento de los requisitos. L.: 77 / DR: 107; 108 .............................................................................

209 209 211 213 214

CAPTULO XV BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR


XV.1. Retencin. Sujetos que comprende. Alcance del trmino. L.: 91; 92 .............................................................. 217 XV.2. Presunciones. L.: 92; 93 / DR: 151; 152; 153; 154; 155; 155.1.1; 156; 157; 158; 158.1 ............................................ 218 XV.3. Acrecentamiento de la renta. DR: 145 ................................................................................................... 221

CAPTULO XVI RENTA MUNDIAL


XVI.1. Renta de fuente extranjera. Alcance del trmino. L.: 127; 128; 129 ............................................................... 223 XVI.2. Determinacin de la ganancia neta de fuente extranjera .......................................................................... 223 XVI.2.1. Consideraciones generales. L.: 127; 131; 133 / DR: 165 (V); 165 (VI) .................................................... 223 XVI.2.2. Consideraciones particulares, atento al sujeto que obtenga la renta. L.: 128; 129; 130; 132; 133; 147; 148; 149; 150; 158; 159; 181 / DR: 165 (VI).1; 165 (VI).2; 165 (VI).3; 165 (VI).4; 165 (VI).6; 165 (VI).7 ........................... 226 XVI.3. Compensacin de quebrantos con ganancias. L.: 134; 135; 136 / DR: 33; 165.6.5.............................................. 229 XVI.4. Exenciones. L.: 137 ......................................................................................................................... 230 XVI.5. Ganancias alcanzadas ..................................................................................................................... 230 XVI.5.1. Ganancias de la primera categora. L.: 139................................................................................... 230 XVI.5.2. Ganancias de la segunda categora. L.: 140; 141; 142; 143; 144; 145.................................................... 231 XVI.5.3. Ganancias de la cuarta categora. L.: 160; 161; 180 ........................................................................ 233 XVI.5.4. Ganancias de la tercera categora. L.: 128; 129; 130; 133 a); 146; 147; 148; 149; 150; 169 / DR: 21.7; 165 (VI).6; 165 (VI).7 ............................................................................................................................ 233 XVI.6. Normas de valuacin. L.: 151; 152; 153; 154 ........................................................................................... 234 XVI.7. Casos especiales. L. 138; 155 ............................................................................................................. 235 XVI.8. Deducciones. ................................................................................................................................ 236 XVI.8.1. Deducciones admitidas. L.: 162; 163; 164; 165 / DR: 165 (VII); 165 (VIII) ................................................ 236 XVI.8.2. Deducciones no admitidas. L.: 166 ............................................................................................ 238 XVI.9. Determinacin del impuesto atribuible a la ganancia neta de fuente extranjera. L.: 167 / DR: 165 (X); 165 (XI) ......... 238

CAPTULO XVII LIQUIDACIN E INGRESO DEL IMPUESTO


XVII.1. Declaracin jurada del impuesto a las ganancias ................................................................................... XVII.2. Determinacin del impuesto en cabeza de personas fsicas y sucesiones indivisas. L.: 90 .................................. XVII.3. Determinacin del impuesto en cabeza de sociedades comprendidas en el artculo 69 de la ley ........................ XVII.4. Pagos a cuenta especficos .............................................................................................................. XVII.4.1. Anticipos. RG (AFIP) 327........................................................................................................... XVII.4.2. Regmenes de retencin en la fuente. L.: 39; 40 / DR: 73 .................................................................... XVII.5. Crditos por impuestos anlogos efectivamente pagados en el exterior. L.: 1; 168; 169; 170; 171; 172; 173; 174; 175; 176; 177; 178; 179 / DR: 165.8.1; 165.8.2; 165.12; 165.13 ........................................................................... XVII.6. Pagos a cuenta de otros impuestos .................................................................................................... XVII.7. El caso del impuesto sobre la ganancia mnima presunta. L.13/ DR: 17 .........................................................

239 241 241 242 242 245 246 250 251

X - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

CAPrTULO I ASPECTOS TERICOS DE LA IMPOSICiN A LA RENTA

1.1. EVOLUCiN HISTRICA


En un breve repaso histrico del gravamen bajo consideracin puede observarse que la adopcin del elemento "renta" como indicador de la capacidad de pago de un sujeto es, por decirlo de alguna manera, reciente. En efecto, hasta el siglo XVIII la propiedad de la tierra era lo que representaba el grado de riqueza de un sujeto, gradundose el impuesto, en principio, en funcin de la superficie de cada parcela. Ahora bien, como -obviamente- la produccin no era la misma en todas las tierras, con el tiempo se busc la forma de aplicar un gravamen ms equitativo. As surgi un impuesto que tom como referencia el valor de la produccin. No obstante, a lo largo del siglo XIX, conforme el progreso de los pases y de sus economas, el grado de complejidad de sus riquezas y sistemas productivos fue aumentando, lo cual trajo consigo una especie de diversificacin de los tributos. Cada nueva forma de produccin o generacin de rendimientos implicaba un tributo que lo sometiera al gravamen. Esto fue conocido comosistema cedular~ el cual elige como hecho imponible las manifestaciones de riqueza, sin atender los aspectos personales del sujeto que las realiza. De esta manera, podr haber un impuesto a las tierras, a los edificios, a las actividades, a la renta de capitales mobiliarios y a las rentas del trabajo personal; separados y sin considerar elementos que lo personalicen (por ejemplo, deducciones). Cada impuesto es independiente del otrol1l

La otra aproximacin al gravamen es la de naturaleza personal~ la cual enfoca su atencin en las circunstancias particulares del sujeto que obtiene el elemento productor de los rendimientos gravadosl2l, acumulando en cabeza de ste a la sumatoria de los mismos, independientemente de la fuente de la cual provengan.
En efecto, considera caractersticas tales como la magnitud de la riqueza del sujeto, sus cargas de familia y todo otro aspecto que permita determinar de la forma ms aproximada posible la capacidad contributiva individual del sujeto incidido. Si tuviramos que buscar en la historia cul es el antecedente que ms se asemeja al impuesto a la renta tal como lo conocemos hoy, deberamos situarnos en Inglaterra, donde Pitt. atento a las necesidades extraordinarias creadas en vsperas de las guerras napolenicas, elev al Parlamento una propuesta, a fin de que su pas contara con un gravamen que le brindase un rendimiento alto de recaudacin durante los aos de la guerra. Fue as como se concibi un impuesto que agrup a los contribuyentes en tres categoras: los ricos,los de clase media y los pobres. La imposicin era personal y progresiva. Este instrumento no slo le permiti al Estado contar con recursos adicionales, sino tambin tener accesos a la informacin del ingreso y patrimonio de los contribuyentes. En nuestro pas, numerosos han sido los intentos de instaurar un gravamen como el que se trata C'), pero no fue sino hasta el ao 1932 cuando, ante la situacin de emergencia econmica declarada por el gobierno provisional surgido de un golpe de Estado, se cre por decreto el impuesto de emergencia sobre los rditos, el que luego se transform en la Ley 11.586. Con posterioridad, se sancion la Ley 11.682, cuya vigencia oper hasta el ao 1973, momento en que entr en vigencia la que hoy conocemos como Ley de Impuesto a las Ganancias.

1.2.CLASIFICACIN DE LOS IMPUESTOS


Existen otras clasificaciones que pueden realizarse respecto de los impuestos. En lo que .aqu nos interesa, analizaremos dos de ellas: la que los diferencia en impuestos directos e indirectos, y aquella que los distingue entre tributos fijos, proporcionales y progresivos.

(1) Conf.la clasifICacin brindada por Bickel, Wilhelm: "Impuestos objetivos a las utilidades' - Tratado de Finanzas

(2) A contrario sensu, el sistema cedular sita su atencin en los elementos productores de los rendimientos gravados y no en el sujeto (3) Se recomienda al lector consultar el detalle histrico que, al respecto. efecta Rabinovich. Marcos: "Impuestos a los rditos' - Ed. Contabilidad Moderna - l' ed. - Bs. As. - 1957 - Caprtulo I

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 1

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SUJETO QUE REALMENTE LOS PAGA

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ES PAGADO POR EL SUJETO PASIVO QUE DETERMINA LA LEY

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INDIRECTOS

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SI BIEN LA LEY DEFINE AL SUJETO QUE DEBE PAGARLO. EL RESPONSABLE LOGRA TRASLADARLO A OTRA PERSONA SE PAGA UNA SUMA FIJA POR CADA CONTRIBUYENTE SE APLICA UNA MISMA ALfcUOTA OTASA

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ATEN 10 A SU MECANISMO DE CLCULO

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PROPORCIONALES PROGRESIVOS

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A MEDIDA QUE AUMENTA EL MONTO SUJETO A IMPUESTO SE APLICA UNA TASA CRECIENTE

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./

El impuesto a las ganancias es directo y progresivo a la renta en lo que hace al tributo personal. Por su parte. el impuesto que tributan las sociedades de capital es un gravamen real, dado que tiene una alcuota proporcional y no contempla deducciones personales_

1.3. METODOLOGfA DE DETERMINACIN


A) PERSONAS FfslCAS y SUCESIONES INDIVISAS

A fin de obtener la base imponible o ganancia neta sujeta a impuesto de un contribuyente, persona fsica o sucesin indivisa, quedar gravada la totalidad de la renta de stos pudindose compensar resultados positivos con quebrantos, como as tambin considerarse deducciones personales. Adems, se utilizan alcuotas progresivas. En definitiva, lo que se trata es que se distribuya la carga impositiva en forma ms equitativa, ya que por sus caractersticas de personal y global, permite tener en cuenta la capacidad para tributar del contribuyente"). Al ser ello as, el esquema de liquidacin que se analizar en detalle a lo largo de la presente obra ser el siguiente: RENTA BRUTA 1 CATEGORfA menos menos menos DEDUCCIONES ESPECIALES lCATEGORfA RENTA BRUTA 2 CATEGORfA RENTA BRUTA 3 CATEGORfA RENTA BRUTA 4 CATEGORfA

GASTOS NECESARIOS

DEDUCCIONES ESPECIALES DE LAS CUATRO CATEGORfAS DEDUCCIONES ESPECIALES 2 CATEGORIA DEDUCCIONES ESPECIALES 3 CATEGORfA

RESULTADO NETO DE LAS CUATRO CATEGORIAS menos menos menos menos GASTOS DE SEPELIO DEDUCCIONES GENERALES ART. 81, LEY, INCISOS a), b), d), f) Y g), 1' PRRAFO GASTOS NO IMPUTABLES A UNA DETERMINADA FUENTE DE RENTA GASTOS POR SERVICIO DOMI:STlCO SUBTOTAL ANTES DE DEDUCCIONES GENERALES ART. 81, LEY, INCS. c), g), 2 PRRAFO, Y h) menos DEDUCCIONES GENERALES ART. 81, LEY, INCISOS e), g), 2 PRRAFO, Y h) GANANCIA O QUEBRANTO DEL EJERCICIO menos QUEBRANTOS DE EJERCICIOS ANTERIORES

(41 Diez. Gustavo: "Impuesto alas ganancias" - Ed. La Ley - Ss. As. - 2004 - pg. 81
",

-IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias
RESULTADO NETO PREVIO A LAS DEDUCCIONES PERSONALES

menos

DEDUCCIONES PERSONALES GANANCIA NETA SUJETA A IMPUESTO xALfcUOTA IMPUESTO DETERMINADO

menos menos menos menos

ANTICIPOS INGRESADOS RETENCIONES Y PERCEPCIONES SUFRIDAS PAGOS A CUENTA DE OTROS IMPUESTOS GRAVMENES ANLOGOS ABONADOS EN EL EX I ERIOR IMPUESTO A INGRESAR O SALDO A FAVOR

B)

EMPRESA

Finalmente, cabe efectuar un breve comentario respecto de la mecnica de liquidacin de aquellos sujetos que obtienen rentas de tercera categora. Para ello, en primer lugar, habr que analizar si llevan o no libros contables. En efecto, de ocurrir lo primero, los contribuyentes debern ajustar su resultado contable mediante lo que se conoce como "ajuste por columna I (resta) y columna 11 (suma)~ para llegar as al resultado impositivo. Columna I (-) Ganancia o prdida contable AJUSTES Resultado impositivo

Columna 11 (+)

Una vez conocido el resultado impositivo (ganancia neta sujeta a impuesto o base imponible) se le aplicar la alcuota del treinta y cinco (35%), a fin de obtener el impuesto determinado. Ahora bien, tngase presente que este procedimiento cabe en la medida en que el sujeto pasivo del tributo sea, a su vez, el sujeto pasivo de la obligacin tributaria (por ejemplo, sujetos del artculo 69, ley), porque de no ser as, el resultado impositivo determinado deber adjudicarse como resultado fiscal del titular o de los socios de la explotacin unipersonal o sociedad, respectivamente, en funcin de la participacin que tengan en el resultado. Por su parte, para el caso en que los sujetos de la tercera categora no lleven libros, debern armar su estado de resultados considerando directamente las normas impositivas, puesto que no tienen resultado contable del cual partir.
CONTABILIDAD FISCAL

CONTRIBUYENTES

OBLIGADOS A PRACTICAR BALANCES EN FORMA COMERCIAL

/
/

NO OBLIGADOS A PRACTICAR BALANCES EN FORMA COMERCIAL

SE PARTE DEL RESULTADO CONTABLE Y A eSTE SE LE REALIZAN LOS AJUSTES NECESARIOS, PARA LLEGAR AS! AL RESULTADO IMPOSITIVO

ELABORAN EL ESTADO DE RESULTADOS CONSIDERANDO LAS NORMAS IMPOSITIVAS, POR LO QUE NO SE ORIGINA AJUSTE ALGUNO

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 3

CAPrrULO 11 HECHO IMPONIBLE


ASPECTO OBJETIVO

11.1

ASPECTO SUBJETIVO HECHO IMPONIBLE ASPECTO ESPACIAL

11.2

11.3

ASPECTO TEMPORAL

11.4

Ca,acterlstlcas salientes.
El hecho imponible se define como el hecho o acto o conjunto de stos, de naturaleza econmica, previstos en forma precisa en la norma legal y cuyo perfeccionamiento da origen a la relacin jurdica tributaria principal, es decir, la obligacin tributaria. La conjuncin de los elementos que integran el hecho generador de la obligacin tributaria se produce al configurarse sus cuatro aspectos: objetivo, subjetivo, espacial y temporal, los cuales sern analizados en los puntos que siguen (11.1, 11.2, 11.3 Y 11.4, respectivamente).

11.1. ASPECTO OBJETIVO. L.: 2; 3


El aspecto objetivo es la descripcin del hecho generador de la obligacin tributaria. Est dado por la realizacin de actos, hechos o actividades cuya consecuencia sea la "obtencin de ganancias': Resulta oportuno aclarar un par de aspectos, cuya comprensin ser de utilidad a lo largo de la obra.

Cudl es la def/nld6n tributaria que le cabe al

"ganandas"?

La ley impositiva utiliza los vocablos "ganancias~ rentas~ "rendimientos y nenriquecimientos como si fueran sinnimos. Por lo tanto, la mencin de cualquiera de ellos implicar que estamos en presencia de un resultado positivo (ingresos menos egresos) -ser quebranto cuando arroje prdida- derivado de operaciones realizadas por un contribuyente en un perodo determinado. Qu se entiende por "enaJenad6n': en los trminos del articulo 3 de la ley1 Se entender por enajenacin: a) La compraventa, que consiste en un contrato a travs del cual una de las partes se obliga a transferir a otra la propiedad de una cosa y sta a pagarle por ella un precio cierto en dinero (art. 1323, Cdigo Civil), adquiriendo el acreedor el dominio u otro derecho real cuando se produzca la "tradicin" de la cosa (art. 577, Cdigo Civil). La permuta, que tendr lugar cuando uno de los contratantes se obligue a transferir a otro la propiedad de una cosa, con tal que ste le d la propiedad de otra cosa (art. 1485, Cdigo Civil). El cambio, que se utiliza, actualmente, para referirse al trueque de monedal1'. La expropiacin, consistente en un acto unilateral del Estado a travs del cual pueden adquirirse cosas por causa de utilidad pblica (art. 1324, Cdigo Civil), previa la desposesin y una justa indemnizacin (art. 2511, Cdigo Civil). Cabe sealar, al respecto, que los rubros que compongan la indemnizacin recibida por las expropiaciones estn exentos (ver 111.4). El aporte a sociedades, siempre que de ste surja un resultado, por ejemplo, cuando se aportan bienes. En general, todo acto de disposicin por el que se transmita el dominio a ttulo oneroso. El "dominio es el derecho real en virtud del cual una cosa se encuentra sometida a la voluntad y a la accin de una persona (art. 2506, Cdigo Civil). Por su parte, la transmisin a ttulo oneroso se produce cuando las ventajas que procuran a una u otra de las partes no le es concedida sino por una prestacin que ella le ha hecho, o que se obliga a hacerle (art. 1139, Cdigo Civil).

b) c) d)

e) f)

Tratndose de inmuebles, se considerar configurada su enajenacin, cuando mediare boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se diere la posesin o, en su defecto, en el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio.

(1) Cnepa, c,: Manual de impuesto a las ganancias - Ed. Contabilidad Moderna - Bs. As. - 1987 - pg. 32
.
,

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 5

11.1.1. GANANCIAS OBTENIDAS POR PERSONAS FrSICAS O SUCESIONES INDIVISAS. L.: 2, ap. 1; 49, ne. d) / DR: 8; 89; 114
GANANCIAS GRAVADAS

PERIODICIDAD LAS QUE CUMPLAN EN FORMA CONCURRENTE LOS SIGUIENTES REQUISITOS PERMANENCIA HABILITACIN

DE LA FUENTE PRODUCTORA

'"
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"

Teoro de lo fuente. Gononcios obtenidos por personos fsicos o sucesiones Indivisos.

Se considera ganancia en cabeza de personas fsicas o sucesiones indivisas, y sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categora y aun cuando no se indiquen en ellas, los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitacin. Esto significa que deben cumplirse tres rasgos distintivos, los cuales se definen a continuacin: a) Periodicidad: la frecuencia de actos no accidentales dirigidos a la obtencin de rentas debe ser real o potencial, es decir, no es necesario que exista repetitividad, sino que la fuente tenga la potencia de producir un rdito peridico. En efecto, su concepto entraa la idea de repeticin de la ganancia, o sea, la de un ingreso que se repite real o potencialmente en el tiempo; esta periodicidad debe estar en relacin con la naturaleza de la fuente y la intencin del sujeto. La renta debe fluir naturalmente de la fuente aplicada a producirla, como una relacin de causa-efecto. Por ello, en ciertas rentas no es necesaria la repetitividad para que se consideren peridicas, dado que lo que interesa es distinguir si el producto obtenido es un rendimiento que puede ser segregado o no de la fuente productora sin mengua de sta, que debe subsistir indemne a dicha separacin. Es lo que habitualmente se denomina periodicidad potencial(2l. Permanencia de la fuente: presupone la previa sustantividad de una fuente productora del rdito y la perdurabilidad de sta, una vez obtenida la renta. Habida cuenta de que el capital es el elemento generador de rentas, ellas constituyen el elemento generado, interpretndose que el rdito es el resultado que genera una fuente productora, de forma tal que subsista luego de originada la renta m Habilitacin o explotacin de la fuente: implica la voluntad sobre la sustantividad de una actividad generadora de la renta que habilite o explote la fuente productora sin que sta desaparezca, exista o no una finalidad lucrativa. Se trata del alistamiento y organizacin de la fuente para producir rentas, la condicin que habitualmente se llama de puesta en marcha" o disposicin para producir. Es una condicin preexistente a las antes mencionadas, dado que si la fuente no tuviera esta caracterstica, mal podra producir su rdito(". Es que rdito y utilidad se confundiran si no existiese el elemento habilitacin~ ya que si bien la frecuencia efectiva del ingreso carece de significacin, se requiere el elemento que evidencie que se ha puesto en marcha una fuente(Sl.

b)

c)

As pues, en primer lugar debe considerarse, a efectos de determinar si una ganancia est gravada en cabeza de una persona fsica o sucesin indivisa, si cumple en forma concurrente con los tres requisitos antes sealados. De no ser as, y atento a lo dispuesto por el "copete" del artculo 2 de la ley, habr que analizar si la renta obtenida est taxativamente enunciada en alguna de las categoras de la ley, las cuales se clasifican de la siguiente manera: Rentas del suelo (primera categora): artculo 41 Rentas de capital (segunda categora): artculo 45 Rentas de participacin empresaria (tercera categora): artculo 49 Rentas del trabajo personal (cuarta categora): artculo 79

De la lectura de cada uno de los incisos que componen las distintas categoras se observa que, salvo excepciones, las rentas comprendidas cumplen con los requisitos precitados (periodicidad real o potencial, permanencia y explotacin de la fuente). No obstante, en los casos de rentas incluidas en las enumeraciones taxativas de alguna de las categoras que no cumplan con los requisitos del presente punto, igualmente tributarn el impuesto, por su sola inclusin en la categora pertinente. En ese sentido, los denominados Ioteos con fines de urbanizacin" y "las ventas de inmuebles construidos por el rgimen de propiedad horizontal~ constituyen claros ejemplos de casos en los que -sin que se cumpla con los requisitos de periodicidad, permanencia y habilitacin de la fuente productora- las personas fsicas y sucesiones indivisas estarn alcanzadas por el gravamen. En efecto, el inciso d) del artculo 49 de la ley establece como ganancias de tercera categora ... las derivadas de loteos con fines de urbanizacin_.~ entendindose por tales, conforme lo dispuesto por el artculo 89 del reglamento, a aquellos en los que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones:

(2) (3) (4) (5)

Fernndez. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - pgs. 3S y 36 Pasman, E.: "Estudios sobre el impuesto a los rditos' - Bs. As. - 1940 - pg. 45 Fernndez. Luis O.: "Impuesto a las ganancias' - Ed. La Ley - Bs. As. - pg. 36 "Alto Paran~ SA" - TFN - Sala A - 3/11/1999

6 - .f:RREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

a) b)

Que del fraccionamiento de una misma fraccin o unidad de tierra resulte un nmero de lotes superior a cincuenta; y Que en el trmino de dos aos contados desde la fecha de iniciacin efectiva de las ventas se enajenen -en forma parcial o global- ms de cincuenta lotes de una misma fraccin o unidad de tierra, aunque correspondan a fraccionamientos efectuados en distintas pocas.

Asimismo, el aludido inciso d) tambin establece como ganancias de tercera categora '~ .. las provenientes de la edificacin y enajenacin de inmuebles bajo el rgimen de la Ley 13.512...~ que es el de propiedad horizontal. Esto significa que en la medida en que una persona fsica o sucesin indivisa realice una de estas dos operaciones, deber tributar el impuesto a las ganancias, independientemente de que no se verifiquen los requisitos generales establecidos en el primer apartado del artculo 2 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Otros ejemplos estn dados por las sumas derivadas de la "transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invencin, regalas y similares~ taxativamente dispuesta por el inciso h) del artculo 45 de la ley; o por las percibidas en pago de "obligaciones de no hacer" o por "el abandono o no ejercicio de una actividad""'),segn lo establece el inciso f) del citado artculo. Ahora bien, las ganancias de las prsonas fscas y sucesiones indivisas que cumplan con los requisitos de permanencia, periodicidad y habilitacin de la fuente productora y que no se encuentren incluidas expresamente en ninguna categora debern incorporarse como renta de la tercera categora, de acuerdo con lo expuesto en el artculo 49, inciso e), que incluye a "las dems ganancias no incluidas en otras categoras". Finalmente, resta por analizar una disposicin prevista en el artculo 8 del reglamento, el que prev que tambin estarn gravadas aquellas ganancias obtenidas como consecuencia indirecta del ejercicio de actividades que generen rentas que encuadren en la definicin del primer apartado del artculo 2 de la ley, siempre que estn expresamente tratadas en la ley o en el reglamento. Con relacin a ello, el artculo 114 del decreto reglamentario dispone que los beneficios obtenidos a raz de la transferencia de bienes recibidos en cancelacin de crditos originados por el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f)m y g)1I) del artculo 79 de la ley, constituyen ganancias generadas indirectamente por el ejercicio de aqullas, siempre que entre la fecha de adquisicin y la de transferencia no hayan transcurrido ms de dos aos. En principio podra afirmarse que esta ltima disposicin viola el principio constitucional de legalidad, puesto que incorpora un concepto de hecho imponible no previsto en la ley. No obstante, la jurisprudencia ha sostenido en una oportunidad que las rentas alcanzadas por el impuesto comprenden no slo las provenientes de la relacin jurdico-tributaria principal, sino tambin las obtenidas como consecuencia indirecta del ejercicio de actividades que generen rditos().

Cosos de oplicod6n prctica.


1)

2)

Juan Cardozo, reconocido jugador profesional de truco, realiza las siguientes actividades: a) Obtiene un premio por participar en un torneo de truco: en este caso, estamos frente a una ganancia susceptible de periodicidad, dado que la obtencin de rentas debe ser real o potencial. b) Gana un premio de lotera: ste no es consecuencia de una actividad habitual y, por ende, es ajeno al mbito de aplicacin del gravamen. c) Vende un departamento que destina a alquiler: operacin no alcanzada por el gravamen, porque la teora de la renta producto presupone la existencia de una fuente productora del rdito y su perdurabilidad una vez obtenida la renta, se verifica en el caso, dado que el inmueble desaparece del patrimonio del contribuyente . situacin que no . d) Enajena su automvil particular: operacin no gravada, por la misma razn expuesta en c). e) Alquila un inmueble espordicamente: en este caso, adems de encontrarse habilitada la fuente (el inmueble), encuadra en la definicin taxativa de rentas de la primera categora. f) Vende una marca: si bien no se verifica el elemento de permanencia de la fuente productora, la ganancia resultante se encuentra gravada por estar incluida en la definicin taxativa de rentas de la segunda categora. g) Adquiere una partida de cajas de cerveza en cantidades que exceden lo que comnmente constituye consumo particular y luego los vende: aunque no sea habitualista, realiza "comercio y, por lo tanto, tributa el impuesto. ngela Leyes es una exitosa abogada que recibe el 15 de enero de 2006 una casa en la localidad de Cauelas, como pago de sus honorarios profesionales. La Dra. Leyes vende el 18 de febrero de 2008 dicha propiedad.

Dado que transcurrieron ms de dos aos entre las fechas de recepcin y transferencia del inmueble, la operacin no est alcanzada por el impuesto a las ganancias. S tributa, en cambio, el impuesto sobre la transferencia de inmuebles, que grava este tipo de operaciones.

(6) Si la obligacin es de no ejercer un comercio, industria, profesin, oficio o empleo, las ganancias sern consideradas como de tercera o cuarta categarfa, segn corresponda (7) Ejercicio de profesiones liberales u oficios y funciones de albacea, sndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades annimas y fideicomisario (8) ActivIdades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana (9) "Ouwin Wadim" - TFN - Sala A - 20/11/1997

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 7

11.1.2. GANANCIAS OBTENIDAS POR SUJETOS EMPRESA. L.: 2, ap. 2

Teora del balance. Ganancias obtenidas por sociedades, empresas o explotaciones unipersonales.
Se considera ganancia -en cabeza de sociedades, empresas o explotaciones unipersonales- los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos que cumplan o no con los requisitos de periodicidad, permanencia y habilitacin de la fuente productora, obtenidos por los responsables incluidos en el artculo 69 y todos los que deriven de las dems sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales, salvo que, no tratndose de los contribuyentes comprendidos en el artculo 69, se desarrollaran actividades indicadas en los incisos f) y g) del artculo 79 y que stas no se complementaran con una explotacin comercial, en cuyo caso ser de aplicacin lo dispuesto en el punto JI.l.l. Como puede observarse, la teora de la fuente toma en cuenta, a efectos de determinar las ganancias gravadas, la actividad de la cual proviene la renta; en cambio, la teora del balance tiene en consideracin al sujeto que la obtiene, gravando todas sus ganancias, aun cuando sean espordicas. la doctrina considera que por medio de esta teora se asume que la empresa es, potencialmente, capaz de generar renta y, por lo tanto, todos sus resultados constituyen, en principio, ganancia alcanzada por el impuestol'OI.
11.1.3. GANANCIAS COMPRENDIDAS EN EL TERCER APARTADO DEL ARTrCULO 2. L.: 2, ap. 3

El apartado bajo consideracin grava las ganancias derivadas de la venta de bienes muebles amortizables, acciones, ttulos, bonos y dems ttulos valores, cualquiera que fuera el sujeto que las obtenga. Ms all de aclarar que este tipo de ganancias estar gravada para cualquier sujeto, se entiende que se aplica nicamente a las personas fsicas y sucesiones indivisas, dado que si quien las obtuviera fuese un sujeto empresa, automticamente quedara alcanzado por el gravamen, por aplicacin de la teora del balance. As pues, llegado a este punto, resulta oportuno efectuar un interrogante, el cual ha dado lugar a una serie de controversias a lo largo de estos ltimos aos: este apartado est vigente? Haciendo un poco de historia, la ley 25.414 ampli el objeto del impuesto a las ganancias, al introducir en el tercer apartado de su artculo 2, la gravabilidad de los resultados que derivaran de la enajenacin de acciones, ttulos, bonos y dems ttulos valores. En paralelo, la misma ley modific el inciso w) con el fin de que ste eximiera las operaciones de compraventa cuyo objeto fueran los bienes recientemente mencionados. En ambos casos, es decir, en lo que hace a la ampliacin del objeto del tributo como a su exencin, las operaciones alcanzadas eran las realizadas por personas fsicas y sucesiones indivisas. Posteriormente, el Decreto 493/2001 restringi la franquicia del inciso w), ya que excluy de l la venta de acciones que no cotizaran en bolsas o mercados de valores, cuando los vendedores fueran personas fsicas o sucesiones indivisas residentes en el pas, o cuando la titularidad perteneciese a entes del exterior que por su naturaleza jurdica o sus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones fuera de su jurisdiccin sin poder ejercer en ellas ciertas operaciones y/o inversiones. Finalmente, la ley 25.556 derog a su par, la 25.414. Sentado lo que antecede, el Procurador del Tesoro de la Nacin''') -en coincidencia con la opinin vertida oportunamente por la Subsecretara de Ingresos Pblicos del Ministerio de Economa y Produccin-, seal que la ley 25.556 derog a su similar, la 25.414, en forma total, de modo que la reforma que esta ltima introdujo en la ley de Impuesto a las Ganancias tambin qued abrogada, sin que ello implique restablecer la vigencia de~ texto legal que sustituy. Con respecto al Decreto 49312001, consider que ste ha perdido operatividad y vigencia al haber quedado sin efecto el artculo 2, apartado tercero, de la ley de Impuesto a las Ganancias (modif. por arto 7 de la ley 25.414).

Lo dlsposlci6n comentado se hoce extensivo o los bienes muebles amortizables?


la enajenacin de bienes muebles amortizables, entendindose por tales aquellos que estn destinados efectivamente a

una utilizacin vinculada con la obtencin, mantenimiento y conservacin de rentas gravadas'''', constituyeron histricamente una ganancia alcanzada por el impuesto. No obstante ello, se ha sealado que la enajenacin por parte de personas fsicas no. habitualistas ha quedado fuera del objeto del impuesto"". .

(10) Jarach, Pino: "Finanzas pblicas" - Ed. Cangallo Bs. As.' 1978 - pg. 360 (11) Dict. (PIN) 351 de fecha 03n/2oo3. Cabe destacar que la Sala B del TFN, en autos "Magarios, Juan Carlos~ de fecha 20/12/2004, seal, respecto de este terna en particular, que el Decreto 493/2001 resulta plenamente aplicable y sus disposiciones tienen vigencia, sin perjuicio de la derogacin de la Ley 25.414. En cambio, en autos "Boiteux, Miguel Angel~ la Alzada (CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 12/4/2007), consider improcedente el impuesto cualquiera fuera el momento (durante el ao 2001) en el que se hubiera realizado la transaccin. (12) 'Mazzuchell~ E." - TFN 11/611970 (13) Grupo de Enlace AFIP - CPCECABA - Reunin del 20/4/2005, publicada en julio de 2005 y nota (SDG ASJ) 1655, de fecha 9/812006, publicada en el BoIetln (AFIPl 111, pg. 1965

fMtruESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

11.2. ASPECTO
PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE SUJETOS PASIVOS DEL IMPUESTO

PERSONAS DE EXISTENCIA IDEAL

"
CASO PARTICULAR

SUCESIONES INDIVISAS

BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR

lA quines alcanza el impuesto a las ganancias?


El aspecto subjetivo es la definicin del sujeto pasivo del impuesto, esto es, del contribuyente (persona) respecto del cual se verifica el hecho imponible. Son personas todos los entes susceptibles de adquirir derechos o contraer obligaciones (art. 30, Cdigo Civil). Las personas pueden ser de existencia visible o ideal (art. 31, Cdigo Civil). Las primeras son todos los entes que presenten signos caractersticos de humanidad, sin distincin de cualidades o accidentes (art. 51, Cdigo Civil). Son capaces de adquirir derechos o contraer obligaciones, siempre que no estn expresamente declarados incapaces (art. 52, Cdigo Civil). La capacidad aludida es una aptitud para obrar o ser titular de derechos, entendindose que es principio que las personas de existencia visible gocen de plena capacidad y que las limitaciones a la misma sean taxativas("). Por su parte, las personas de existencia ideal, definidas por oposicin, son todos los entes susceptibles de adquirir derechos o contraer obligaciones que no sean personas de existencia visible (art. 32, Cdigo Civil). Pueden ser de carcter pblico o privado (art. 33, Cdigo Civil) y sern consideradas como personas enteramente distintas de sus miembros (art. 39, Cdigo Civil). Si bien el contribuyente es el sujeto pasivo del impuesto, ello no significa que sea inexorablemente el sujeto pasivo de la obligacin tributaria, pues el mandato legal de ingresar el gravamen puede estar a su cargo o bajo la responsabilidad de un tercero. Tal es el caso de los agentes de retencin. Por otra parte, los sujetos indicados en el artculo 49, incisos b) y c), y ltimo prrafo (sociedades de personas, empresas, explotaciones unipersonales, etc.), slo deben declarar el resultado impositivo, el que se asignar a los contribuyentes partcipes, segn la proporcin que les corresponda sobre los resultados.

11.2.1. PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE. L: 1; 28; 29; 30; 31; 32 / DR: 1

Alcance del trmino.


El primer prrafo del artculo 1 de la ley consagra que todas las ganancias obtenidas por personas de existencia visible (personas fsicas) quedan sujetas al gravamen de marras. Consecuentemente, aquellas ganancias que sean obtenidas por personas de existencia visible quedarn sujetas al tributo siempre que cumplan los requisitos que a tal efecto establece la norma citada en su artculo 2. Estas personas de existencia visible, por mandato del artculo S de la ley de procedimiento tributario, son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que la ley les atribuya, independientemente de que -en los trminos del derecho comn- sean capaces o no. Dicha 'capacidad" es una caracterstica propia de cualquier ser humano, por lo que slo podremos referirnos a alguien como"incapaz' en la medida que las normas as lo dispongan. Y efectivamente, se considera como incapaces a las personas por nacer, los menores impberes, los dementes y los sordomudos que no saben darse a entender por escrito (art. 54, Cdigo Civil). Por ende, cuando una persona sea capaz~ sta ser responsable de cumplir con su obligacin impositiva. Caso contrario, es decir, cuando se trate de un incapaz -acepcin cuyo alcance est taxativamente definido-, si bien ste es pasible de realizar el hecho imponible fijado a tal efecto, el sujeto de la obligacin tributaria ser aquel que la ley fije con el fin de llevar a cabo su cumplimiento. Por lo tanto, cabe concluir que son contribuyentes las personas fsicas capaces o incapaces, reconocindoseles su existencia desde el momento de su concepcin en el seno materno, dado que antes de su nacimiento pueden adquirir algunos derechos, como si ya hubiesen nacido (art. 70, Cdigo Civil).

(14) Diaz Ortiz. J.: "Manual de impuesto a las ganancias' - Ed. Contabilidad Moderna - Ss. As. - 1987 - pg. 97

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 9

UnQ personQ de existenciQ visible est siempre obligQdQ QpresentQr su declQrQcin jurQdQ del impuesto?
Toda persona de existencia visible residente en el pas, cuyas rentas superen las ganancias no imponibles y las deducciones por cargas de familia, est obligada a presentar ante la Administracin Federal de Ingresos Pblicos -en la oficina jurisdiccional que le corresponda-, una declaracin jurada del conjunto de sus ganancias, que se establecer sumando los beneficios y deduciendo los quebrantos, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 31 del reglamento del impuesto. Igual obligacin rige para los administradores legales o judiciales de las sucesiones y a falta de stos, el cnyuge suprstite, los herederos, albaceas o legatarios; por las ganancias obtenidas por las sucesiones indivisas que se encuentren en las condiciones sealadas en el artculo 33 de la ley, No obstante ello, estn exentos de la obligacin de presentar declaracin jurada -mientras no medie requerimiento del Fisco-los contribuyentes que slo obtengan ganancias: a) b) provenientes del trabajo personal en relacin de dependencia -in cs. a), b) y c), art. 79 de la ley-, siempre que al pagrseles esas ganancias se hubiese retenido el impuesto correspondiente; o que hubieren sufrido la retencin del impuesto con carcter definitivo. SITUACIONES ESPECIALES: LA SOCIEDAD CONYUGAL Y LOS DE EDAD
(1) LA SOCIEDAD CONYUGAL PERSONAS FISICAS (2) lOS MENORES DE EDAD

1JLQ sociedad conyugQI. L: 28; 29; 30; 32 / DR: 5 7


BIENES PROPIOS EL MARIDO DECLARA LA RENTA DERIVADA DE

BIENES GANANCIALES, EXCEPTO QUE CORRESPONDA QUE LOS DECLARE LA MUJER


.

/'

LA RENTA DERIVADA DE BIENES PROPIOS O DE BIENES GANANCIALES ADQUIRIDOS COMO PRODUaO DE SU PROFESiN, EMPLEO, COMERCIO O INDUSTRIA

LA MUJER DECLARA

'"

LA RENTA DERIVADA DE BIENES PROPIOS YLA DE LOS GANANCIALES, CUANDO TENGA SU ADMINISTRACIN, EN VIRTUD DE UNA RESOLUCIN JUDICIAL

CUANDO EXISTA SEPARACIN JUDICIAL DE BIENES

En qu momento "nQce" la sociedQd conyugal?


Cuando se celebra el matrimonio (art. 1261, Cdigo Civil).

C6mo se atribuyen las rentQs?


Las disposiciones del Cdigo Civil sobre el carcter ganancial de los beneficios de los cnyuges no rigen a los fines del impuesto a las ganancias, resultando de aplicacin las disposiciones que ste prev al respecto. Al ser ello as, corresponde atribuir a cada cnyuge las ganancias provenientes de: a) b) c) actividades personales (profesin, oficio, empleo, comercio, industria); bienes propios; bienes adquiridos con el producto del ejercicio de su profesin, oficio, empleo, comercio o industria. Asimismo, corresponde atribuir totalmente al marido, los beneficios de bienes gananciales, excepto: a) b) c) que se trate de bienes adqUiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesin, oficio, empleo, comercio o industria; que exista separacin judicial de bienes; que la administracin de los bienes gananciales la tenga la mujer, en virtud de una resolucin judicial.

Por su parte, el reglamento en su articulo 51 aclara que las ganancias provenientes de bienes muebles e inmuebles amortizables gananciales sern declaradas por la esposa cuando se compruebe fehacientemente que han sido adquiridos con el producto del ejercicio de su profeSin, oficio, empleo o industria. Concluyendo, el marido siempre va a ser quien declare las rentas en la sociedad conyugal, salvo que se perfeCCione algunos de los supuestos indicados Mut supra~ en cuyo caso, ser la mujer quien efecte la declaracin.

10 - ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Qu se entiende por bienes propios y por gananciales?


Es importante no confundir el significado de bienes propios con el de gananciales. En efecto, estos ltimos son aqullos adquiridos durante la vigencia de la sociedad conyugal, por uno de los cnyuges o por ambos, por cualquier ttulo que no sea herencia, legado o donacin. En cambio, los bienes propios son, entre otros: los adquiridos con anterioridad al matrimonio por alguno de los futuros cnyuges (arts. 1243 y 1263, Cdigo Civil); los adquiridos despus de la celebracin del matrimonio, cuando la adquisicin es a ttulo gratuito (arts. 1243 y 1263, Cdigo Civil); los adquiridos por permuta con otro bien propio -por la inversin de dinero propio o por la reinversin del dinero obtenido de la enajenacin de algn bien propio- (art. 1266, Cdigo Civil); los aumentos materiales de los bienes propios (art. 1266, Cdigo Civil); Y los adquiridos despus del matrimonio, pero por ttulo o causa anterior a l (arts. 1267 a 1270, Cdigo Civil).

Pueden los cnyuges formar una sociedad entre ellos? Se admite tal situacin desde el punto de vista impositivo?
La Ley de Impuesto a las Ganancias autoriza la sociedad entre cnyuges cuando el capital est integrado por aportes de bienes cuya titularidad les corresponda de conformidad con los artculos 29 y 30, los que disponen que cada cnyuge debe declarar separadamente las ganancias provenientes de actividades personales. Al ser ello as, se ha admitido la existencia de la sociedad entre cnyuges graduados en la misma profesin, en la medida en que estuviera declarada como tal ante el Organismo Recaudador"). Por supuesto que la calidad del sujeto de esta sociedad depender del tipo social adoptado; si se trata de alguno de los del artculo 69 habr un sujeto; en los dems casos, slo se tratar de un centro colector de rentas~ cuyos sujetos sean los socios('). ( Sobre el tema en cuestin, el Fisco sostuvo, en una oportunidad 7), que no corresponda aceptar nuevas solicitudes de inscripcin de sociedades entre cnyuges, atento a que las disposiciones del artculo 27 de la Ley 19.550 son de orden pblicoU '); en tanto que en otro dictamen haba considerado que no deba desconocerse el carcter de sujeto pasivo del impuesto a una sociedad de responsabilidad limitada cuyos nicos socios eran cnyuges, aun cuando la compra de las cuotas parte por uno de ellos hubiera sido efectuada con un prstamo bancario cuya cancelacin se realizara con recursos procedentes de bienes gananciales del matrimonio (y no con bienes propios)U9":

Casos de aplicacin prdct/ca.


Determine quin debe declarar las rentas en los siguientes casos:

1)

La Sra. Mariana Prez, casada con el Sr. Ral Fernndez desde el ao 2004, es escribana y adquiri un inmueble el 10/2/2008, con sus honorarios profesionales. Desde esa fecha lo tiene alquilado en $ 700 mensuales.

Respuesta:
Los ingresos percibidos en concepto de alquiler del inmueble en cuestin son gananciales, por ser posteriores al matrimonio, de acuerdo con las disposiciones del Cdigo Civil. Ahora bien, aunque las rentas gananciales las declara el marido, si stas se originan por un bien adquirido con el producido del trabajo personal de la mujer, corresponde a ella incluirlas en su declaracin jurada. Aqu se trata de rentas -alquileres- que se obtienen por la locacin de un bien inmueble adquirido con el producido -honorarios- de una actividad personal -ejerCicio de la profesin- de la mujer, en virtud de lo cual la Sra. Prez debe incluir dicha ganancia en su propia declaracin jurada. Con los alquileres percibidos, la Sra. Prez realiz un plazo fijo en un Banco de Londres. Las rentas gananciales las declara el marido, excepto que se trate de rentas provenientes de: actividades personales de la mujer (profesin, oficio, empleo, comercio, industria), bienes propios de la mujer o bienes adquiridos por la mujer con el producto de su profesin, oficio, empleo, comercio o industria. En el presente caso, los intereses del plazo fijo sern declarados por el marido, al no encontrarse dicha renta en ninguna de las excepciones establecidas en la ley. Se trata de una renta (intereses) obtenida de otra renta (alquileres) proveniente de un bien (un inmueble) adquirido con el producto del trabajo de la mujer.

2)

(15) (16) (17) (18)

"Nesci, Ana Maria" - CNFed. Cont. Adm. - Sala 111- 11/3/2002 Fernndez, Luis O.: "Impuesto a las Ganancias' - Ed. La Ley - Bs. As. - 2005 Op. cit. - pg. 160 Dict. (DAL) 52/2001 - Bol. AFIP 53 - pg. 2308 El articulo 27 de la Ley de Sociedades Comerciales impide la formacin de sociedades entre cnyuges con excepcin de las sociedades por acciones y de responsabilidad limitada. y su articulo 29 sanciona con nulidad las sociedades que se encuentran en infraccin respecto de dicha disposicin de orden pblico. (19) Dict.(DAT) 13/2000-BoI.AFIP 38- pg. 1515

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 11


,

2) Los menores de edad. L.: 31


"-\

""
DERIVADOS DE SU TRABAJO PERSONAL O DE BIENES DE LOS QUE SEA USUFRUaUARIO

" SI EST EMANCIPADO "


SI NO EST EMANCIPADO

El MENOR ES SUJETO DEL .... IMPUESTO Y DE LA OBlIGAClON TRIBUTARIA

El MENOR ES SUJETO Del IMPUESTO; SU PADRE OTUTOR. DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

RENTAS DE LOS MENORES DE EDAD

""
DE BIENES DE LOS QUE NO SEA USUFRUaUARIO

r
HUO MATRIMONIAL

SERA SUJETO DEL IMPUESTO Y DE LA OBLIGACiN TRIBUTARIA, EL PADRE O QUIEN EJERZA SU TENENCIA

..

r
HIJO EXTRA MATRIMONIAL

SERA SUJETO DEL IMPUESTO Y DE LA OBLIGACiN TRIBUTARIA. EL PROGENITOR QUE LO RECONOZCA

las ganancias de los menores de edad debern ser declaradas por la persona que tenga el usufructo de ellas, debiendo adicionrselas a las propias del usufructuario, Tratndose de rentas derivadas de bienes, generalmente el usufructo le corresponde a los padres del menor, es decir, a la sociedad conyugal. Por ende, en una razonable interpretacin, siendo tales rentas gananciales, ser el padre quien deber declararlas actuando como contribuyente, o sea, sujeto pasivo del impuesto. En cambio, si las rentas derivasen de la actividad personal o de bienes sobre los que el usufructo lo tiene el menor, ste asume el carcter de contribuyente y, por ende, dada su incapacidad jurdica, el representante legal -en su caso el padre o tutor- actuar como responsable sustituto -sujeto pasivo de la obligacin tributaria-, bajo el nombre y nmero de inscripcin del menor'ZOJ. En el supuesto de que se trate de ganancias obtenidas por un menor de edad en su condicin de hijo extramatrimonial, si fuese reconocido por uno de los padres, ser ste quien adicione a sus propias rentas aquellas que provengan de los bienes del menor. Pero para el caso en que fuese reconocido por ambos padres, habr que analizar con quin de ellos convive. Si conviviese con uno de los padres, entonces le corresponder a. ste -en su carcter de progenitor, que ejerce la guarda- adicionar a sus propias rentas las provenientes de los bienes del menor. Distinto sera si conviviese con los dos padres, porque bajo este supuesto ambos progenitores deberan atribuirse las rentas provenientes de los bienes del menor, situacin que no est contemplada por la ley del gravamen12ll A ttulo de colaboracin y con el fin de simplificar el entendimiento de este tema, se estima oportuno brindar el siguiente resumen, atento a las distintas situaciones que pueden presentarse: al bl cl dl Menores que posean bienes cuyo usufructo tengan los padres: en estos casos, las rentas las declara el padre como si fueran propias de este ltimo, Menores bajo tutela: las rentas las declara el tutor, presentando la declaracin jurada en nombre del menor, quien deber tener su Clave Unica de Identificacin Tributaria (CUITl, Menores que trabajan: los sueldos sern declarados por el menor, quien deber tener su CUIT. Menores que posean bienes recibidos por herencia cuando existiera inhabilidad de los padres para ser herederos o mediando condicin expresa de que el usufructo no lo tengan ellos: las rentas derivadas de tales bienes las declara el padre en nombre del menor, quien deber tener su CUIT'Ul.

Menores cuyo usufructo lo tienen los padres.

del importe que debe declararse.

El padre debe incorporar a su patrimonio un monto equivalente al de las rentas brutas que produzcan los bienes del menor, deducidos todos los gastos necesarios para obtenerlas, as como tambin las cargas que establece el artculo 291 del Cdigo Civil, entre las que podran sealarse los gastos de subsistencia y educacin de los hijos, en proporcin a la importancia del usufructo, Como puede observarse, a este resultado neto se le han deducido conceptos que, en realidad, la ley de Impuesto a las Ganancias no permite. A modo de ejemplo, citamos el artculo 88, inciso al, el cual seala como deduccin no admitida",., los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia",

(20) Lorenzo, Armando y otros - "Tratado del impuesto a las ganancias" - Ed. Errepar - Ss. As.- 2005 - pg. 38 (21) Imirizaldu, Juan Jos: "Tratamiento de las ganancias obtenidas por los menores de edad" - DTE - Noviembre 2005 - Nm. 308 (22) Dict. (DAL) 20/1994 - Bol. DGI 490 - pg. 1227

12 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

En efecto, el resultado impositivo diferir de aquel que se incorpora al patrimonio del padre, dado el carcter autnomo del derecho tributario. Ahora bien, puede darse el caso en que la administracin de los bienes de los hijos sea ejercida por un tercero, situacin que si bien no priva a los padres del derecho del usufructo, complica la determinacin del resultado neto impositivo, debido a que el padre no conoce en detalle los gastos imputados por el administrador con el fin de determinar si son deducciones admitidas impositiva mente o no. Por ende, la nica opcin que le queda al padre ser la de averiguar la totalidad de las erogaciones realizadas por el administrador en cumplimiento de sus obligaciones respecto del administrado, para as incrementar el importe neto recibido. Luego, deber acordar a dichos egresos el tratamiento de ley, restndolos, en la medida en que corresponda, del importe acrecentado del usufructo, como paso previo a su incorporacin al conjunto de las rentas propias"'l.

Personas por nacer. Tratamiento.


Si tuviera que encuadrarse la figura de este tipo de sujeto en el marco del impuesto a las ganancias, bajo ningn concepto podra suponerse que se trata de un mayor de edad, por lo tanto, es susceptible de recibir un tratamiento equivalente al que se aplica para los menores de edad que han nacido. Cuando se trate de bienes cuyo usufructo lo tenga otra persona -situacin que evidentemente se perfecciona en este supuesto, porque quien no naci, no puede gozar de usufructo alguno-, ser dicha persona quien adicionar las ganancias que esos bienes generen a sus propios bienes; es decir, el contribuyente -de iure" es el representante legal del menor, por lo que ste no reviste la calidad de contribuyente. No obstante ello, el Fisco ha sostenido""l que las personas por nacer son personas de existencia visible y, por ende, revestirn la calidad de contribuyentes en el impuesto a las ganancias en la medida que, respecto de ellas, se configure el hecho imponible previsto por la ley del gravamen. Los representantes legales de las personas por nacer son los responsables frente al Fisco por la deuda impositiva de las primeras. La persona por nacer deber ser inscripta ante la Administracin Federal de Ingresos Pblicos como contribuyente y su representante legal como responsable por deuda ajena, debiendo proceder -este ltimo- al cumplimiento de los deberes formales que resulten pertinentes.

Casos de apllcad6n pr6ctica.


Determinar el tratamiento impositivo que corresponde aplicar para el caso en que un menor de edad obtenga los ingresos que se citan a continuacin:

1.

2.

3.

En concepto de trabajo bajo relacin de dependencia. Aqu habra que analizar si se trata de un menor emancipado o no. Para el primero de los casos, ste es el sujeto pasivo del tributo y de la obligacin tributaria. Es decir, ser quien declare el impuesto y tambin quien lo ingrese. Pero si se tratara de un menor no emancipado, si bien es el sujeto pasivo del tributo, no lo ser de la obligacin tributaria, por lo que corresponder al padre o tutor inscribirlo, presentar la declaracin jurada y abonar el gravamen. En concepto de alquiler, que deriva de un inmueble recibido en herencia en el que no media condicin alguna respecto a que l debe ser el usufructuario. En este caso, si el menor est emancipado, l es el sujeto pasivo del tributo y de la obligacin tributaria. Es decir, ser quien declare el impuesto y lo ingrese. Pero si no est emancipado, ser el sujeto pasivo'del tributo, pero no de la obligacin, correspondindole al padre adicionar las rentas que deriven del alquiler a las suyas, debido a que es l quien tiene el usufructo, de acuerdo con lo dispuesto por la ley de impuesto a las ganancias en su artculo 31. En concepto de alquiler de un rodado, el cual fue adquirido por herencia. El menor dispone del usufructo de ste. Sus padres fal.lecieron, por lo que su abuelo adqUiri el carcter de tutor. En este caso, el responsable del impuesto es el menor, quien tendr su CUIT. No obstante, le corresponder al abuelo (su tutor) cumplir con la obligacin tributaria de su nieto, independientemente de que no posea el usufructo del bien

(23) Fernndez.luis O.:"lmpuesto a las Ganancias" - Ed.la ley - Bs. As. - 2005 - Op. cit. - ~ . 123 (24) Diet. (DAl) - Bol. AFIP 38 - pg. 1494

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 13

11.2.2. SUCESIONES INDIVISAS. L.: 33; 34 / DR: 52; 53


/
SON CONTRIBUYENTES POR LAS GANANCIAS QUE SE OBTENGAN DESDE EL DIA SIGUIENTE AL DEL FALLECIMIENTO DEL CAUSANTE HASTA

".

LA FECHA DEL DICTADO DE LA DECLARATORIA DE HEREDEROS O DE VAliDEZ DEL TESTAMENTO QUE CUMPLA LA MISMA FINAliDAD

"

UNA VEZ DICTADO EL ACTO Y HASTA LA FECHA DE APROBACIN DE LA CUENTA PARTIClONARIA

EL CNYUGE SUPRSTITE Y SUS HEREDEROS

"-

"'1 SUMARN A SUS PROPIAS GANANCIAS LA PROPORCiN QUE, CONFORME A SU DERECHO SOCIAL O HEREDITARIO, LES CORRESPONDA EN LAS GANANCIAS DE LA SUCESiN

LUEGO DE LA FECHA DE APROBACIN DE LA CUENTA PARTlClONARIA

"

CADA UNO DE LOS DERECHOHABIENTES INCLUIR EN SUS RESPECTIVAS DDJJ LAS GANANCIAS DE LOS BIENES ADJUDICADOS

GRFICO DE APliCACIN DE LAS NORMAS LEGALES

(1 )

(2)
"

(3)

. . .

"

. . . . . . . . . .

1/1/2006

5/10/2006

31/12/2006

8/6/2007

31/12/2007

3/7/2008
APROBACIN DE LA CUENTA PARTIClONARIA

FALLECIMIENTO DEL CAUSAN I E

DECLARATORIA DE HEREDEROS

(1)

(2)

(3)

Desde el 1/1/2006 Y hasta el 5/1 0/2006, el contribuyente es el causante, y desde el 6/1 0/2006 hasta el 31/12/2006, lo ser la sucesin indivisa. Segn el artculo 53 del decreto reglamentario, la sucesin indivisa es considerada sujeto del impuesto desde el da siguiente al del fallecimiento del causante hasta la fecha, inclusive, en que se dicte la declaratoria de herederos o se haya declarado vlido el testamento que cumpla la misma finalidad. Estn obligados a presentar la DDJJ por el perodo 1/1/2006 hasta el 5/10/2006 los responsables por deuda ajena, esto es, los administradores legales o judiciales de la sucesin o, en su defecto, el cnyuge suprstite o sus herederos (art. 52 del decreto reglamentario). Desde el 1/1/2007 Y hasta el 8/6/2007, la sucesin indivisa seguir siendo contribuyente, y desde el 9/6/2007 hasta el 31/12/2007, el cnyuge suprstite y los herederos sern contribuyentes por la parte proporcional de las ganancias de la sucesin que les corresponda segn sus derechos hereditarios Desde el 1/1/2008 Y hasta el 3/7/2008, el cnyuge suprstite y los herederos sern contribuyentes y tributarn el impuesto conforme al mecanismo visto en (2). A partir del 4/712008, sern contribuyentes cada uno de los derechohabientes.

Qu se entiende por "sucesin indivisa"?


Al definir al sujeto"sucesin indivisa: la Ley de Impuesto a las Ganancias se aparta del Cdigo Civil, pues no se trata de una pers.r na jurdica ni fsica. A los efectos del gravamen, es un contribuyente que nace el da siguiente al del fallecimiento del causante y desaparece en la fecha en que se dicte la declaratoria de herederos o se declare la validez del testamento que cumpla la misma finalidad. Esto significa que desde la muerte del causante, cuando haya pluralidad de herederos, los bienes no pertenecen a nadie en particular sino a todos en comn, lo que genera un estado de indivisin en el que cada heredero tiene una cuota parte en la comunidad hereditaria. Mientras subsista la indivisin, ser una cuota parte ideal que se convertir en efectiva y real con la particinu~. En definitiva, se trata de un "condominio~ es decir, un conjunto de personas que tienen sobre un bien o una cantidad de bienes un derecho de propiedad por partes indivisas, donde se requiere el consentimiento de los condminos para ejercer los derechos consiguientes(2OI.

(25) Dorio, Aquiles: "La sucesin y su personalidad en nuestro derecho' - Ed. El Ateneo - Bs. As. - 1942 - pg. 189 (26) Dict. (DATJ) 8/1985 - Bol. DGI 382/83/84 - pg. 316

14 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Este particular sujeto pasivo del impuesto a la renta tiene existencia entre el momento del fallecimiento del "cuius" y el de la fecha de sentencia de la declaratoria de herederos, o la aprobacin del testamento segn se trate de sucesiones ab intestato o testamentarias(21l. Ahora bien, si quien fallece es el cnyuge no contribuyente, se atribuir a la sucesin indivisa la totalidad de la renta de los bienes propios del causante ms el cincuenta por ciento (50%) de los que integraban la sociedad conyugal al da del fallecimiento. El cincuenta por ciento (50%) restante ser incluido por el cnyuge suprstite en su declaracin jurada"").

Tratamiento impositivo.
El reglamento aclara que los administradores legales o judiciales de las sucesiones son los responsables de la presentacin de la declaracin jurada del causante por sus ganancias obtenidas hasta el da de su fallecimiento, no existiendo un plazo especial para dicha presentacin. Al respecto, se entiende que se aplican los plazos de vencimiento generales(29). la declaracin jurada de la sucesin indivisa se presentar con la misma Clave nica de Identificacin Tributaria (CUIT) que la del causante, con el agregado de su apellido y nombre, y la leyenda "su sucesin': Una vez dictada la declaratoria de herederos o declarado vlido el testamento y por el perodo que corresponda hasta la fecha en que se apruebe la cuenta particionaria, judicial o extrajudicial, el cnyuge suprstite y los herederos sumarn a sus propias ganancias la parte proporcional que, conforme con su derecho social o hereditario, les corresponda en las ganancias de la sucesin. los legatarios sumarn a sus propias ganancias las producidas por los bienes legados. A partir de la fecha de aprobacin de la cuenta particionaria, cada uno de los derechohabientes incluir en sus respectivas declaraciones juradas las ganancias de los bienes que se le han adjudicado.

Casos de ap/icad6n prctica.


1) El Dr. Martn Briganti, de profesin abogado y que adems obtiene rentas de la primera categora, est casado con la Sra. Sofa Pereira, desde el1 5/8/1972. , EI15 de junio de 2005 fallece el Dr. Briganti, en virtud de lo cual, durante el perodo 2005 habr dos sujetos del impuesto, por un lado el Dr. Briganti y, adems, la sucesin indivisa del Dr. Briganti. Al ser ello as, deber confeccionarse la declaracin jurada del Dr. Briganti, en la cual se incluirn las rentas correspondientes del perodo que va desde el 1/112005 hasta el 15/6/2005 y la declaracin jurada de la sucesin indivisa, donde debern incorporarse las rentas desde el 16/6/2005 hasta el 31/12/2005. El 18/4/2006 se dicta la declaratoria de herederos, por lo cual le corresponde el 50% a su esposa y un 50% al nico hijo del matrimonio. Por el perodo 2006 deber presentarse una declaracin jurada correspondiente a la sucesin indivisa, en la cual se atribuirn las rentas correspondientes al perodo 1/1/2006 al 18/4/2006. Asimismo, la esposa del Dr, Briganti deber incluir en su declaracin jurada el 50% de las rentas correspondientes al perodo 19/4/2006 al 31/12/2006, y el hijo de ambos tambin deber incluir en su declaracin jurada el 50% restante de las rentas correspondientes al mismo perodo. Por ltimo, el 17/9/2007 se aprueba la cuenta particionaria, en virtud de la cual se le asigna a la mujer un auto (Renault Twingo) y una casa (ubicada en Palermo), y al hijo un auto (FiatTIpo) y un departamento (ubicado en Recoleta). Por el perodo 2007, cada heredero deber presentar su declaracin jurada, incluyendo cada uno, desde el 1/1/2007 hasta el 17/9/2007, el 50% de las rentas del acervo hereditario. Desde el 18/9/2007, la esposa del Dr. Briganti yel hijo incluirn las rentas provenientes de los bienes que les fueron asignados. la Sra. Mara Gonzlez es licenciada en sistemas y el Sr. Roberto Costa es abogado. la Sra. Gonzlez y el Sr. Costa contrajeron matrimonio el1 /4/1975. El 31/8/2005 fallece la Sra. Gonzlez y al 31/12/2005 no se haba dictado la declaratoria de herederos. la Sra. Gonzlez factur honorarios por $ 100.000, de los cuales -hasta el da de su fallecimiento- haba cobrado $ 80.000. los honorarios adeudados se cobraron el 20/12/2005. El Sr. Costa factur honorarios por $ 90.000 por el perodo 2005, de los cuales slo cobr en dicho perodo $ 70.000. Adems, el matrimonio posea un departamento ubicado en Barrio Norte, el cual fue adquirido er 15/2/1981 con los honorarios del Sr. Costa. El inmueble se encuentra alquilado desde el 1/7/1986. Durante el perodo 2005 se alquil en $ 1.000 por mes. Tambin se encuentra alquilado otro departamento ubicado en Haedo, adquirido el 12/9/1971 por la Sra. Gonzlez con sus honorarios profesionales. Durante el perodo 2005, el inmueble se alquil en $ 700 mensuales.

2)

Atribucin de ingresos por el perodo fiscal 2005: Respecto del inmueble ubicado en Barrio Norte, al ser adquirido con posterioridad al matrimonio, constituye un bien ganancial, debiendo la renta ser declarada por el marido, de acuerdo con el principio general establecido en la ley. Cuando fallece la Sra. Gonzlez se disuelve la sociedad conyugal, por lo cual el 50% de los bienes gananciales corresponde al Sr. Costa y el otro 50% a la sucesin indivisa. En este caso, el Sr. Costa debe incluir en su declaracin jurada $ 8.000 correspondientes a los alquileres devengados por el perodo 1/1/2005 al 31/8/2005, y $ 2.000 correspondientes al 50% de los alquileres devengados por el perodo del 1/9/2005 al 31/12/2005.
(27) 'Von Harder, Ana Sturn" CSJN 17/10/1941 (28) Dict. (DATJ) 8/1985 - 801. DGI382 - pg. 316 (29) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado de impuesto a las ganancias" Ed. Errepar Ss. As. - 2005 - pg. 37

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERRE PAR - 15

En la declaracin jurada correspondiente a la sucesin indivisa debern incluirse $ 2.000 correspondientes al 50% restante. Con relacin al inmueble ubicado en Haedo, cabe aclarar que se trata de un bien propio, al ser adquirido por la Sra. Gonzlez con anterioridad al matrimonio. No obstante lo expuesto, los alquileres correspondientes al perodo 2005 son gananciales, por ser posteriores al matrimonio. Sentado lo expuesto, si bien el principio general establece que las rentas gananciales las declara el marido, la ley excepta la renta de los bienes propios, la cual debe ser declarada por la mujer. Al ser ello as, en la declaracin jurada de la Sra. Gonzlez debern incluirse los alquileres devengados por el perodo 1/1/2005 al 31/8/2005, que ascienden a $ 5.600. Los alquileres devengados desde el 1/9/2005 hasta el 31/12/2005 corresponden ntegramente a la sucesin indivisa, dado que cuando fallece la Sra. Gonzlez se disuelve la sociedad conyugal y el 100% de los bienes propios pasa a la sucesin indivisa. La suma por este concepto asciende a $ 2.800. En cuanto a los honorarios profesionales, la ley establece que cada cnyuge deber declarar las ganancias provenientes de actividades personales, por lo cual debern incluirse en la declaracin jurada de la Sra. Gonzlez $ 80.000 correspondientes a los honorarios percibidos hasta el da de su fallecimiento. Asimismo, el Sr. Costa tendr que declarar $ 70.000, que son los honorarios percibidos por el ejercicio de su profesin durante el perodo en liquidacin. En cuanto a los honorarios correspondientes a la Sra. Gonzlez, que fueran cobrados luego de su fallecimiento, la ley -arto 36- establece que si un contribuyente hubiese seguido el sistema de percibido -para la liquidacin del impuesto-, las ganancias devengadas, pero no cobradas hasta la fecha de su fallecimiento sern consideradas, a opcin de los interesados, en alguna de las siguientes formas: Incluyndolas en la ltima declaracin jurada del causante. Incluyndolas en la declaracin jurada de la sucesin, cnyuge suprstite, herederos y/o legatarios, en el ao que las perciban.

Sentado lo expuesto, cabe advertir que se trata de una decisin que deber tomarse teniendo en cuenta la progresividad del impuesto y las deducciones personales a las que tengan derecho los interesados. En este caso, es conveniente imputar las ganancias por su percepcin. Tratndose de una ganancia que se gener durante el matrimonio, su naturaleza es ganancial, por lo que corresponde atribuir un 50% al Sr. Costa ($ 10.000) Y un 50% a la sucesin indivisa ($ 10.000). En conclusin, tenemos:

DDJJ de la Sra. Gonzlez


r

Alquiler del inmueble de Haedd30) Honorarios profesionales (percibidos antes de su fallecimiento) Total

$ 5.600 $ 80.000 $ 85.600

DDJJ del Sr. Costa


Alquiler del inmueble de Barrio Norte"1) Honorarios de su esposa (opcin artculo 36 -criterio percibido-) Honorarios del Sr. Costa (percibidos por el perodo 2005) Total

$ 10.000 $ 10.000 $ 70.000 $ 90.000

DDJJ de la sucesin indivisa


Honorarios de la Sra. Gonzlez (opcin art. 36 -percibido-) Alquiler del inmueble de Barrio Norte"21 Alquiler del inmueble de Haedo"') Total

$ 10.000 $ 2.000 $ 2.800 $ 14.800

(30) (31) (32) (33)

$ 700 por 8 eses $ 1000 por 8 meses y 50% de $ 1.000 por 4 meses 50% de $ 1.000 por 4 meses $ 700 por 4 meses

16.- ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

11.2.3. PERSONAS DE EXISTENCIA IDEAL. L.: 49, incs. a) y b); 50; 69 /DR: 5; 6; 68; 72; 102

El impuesto a las ganancias presenta una particularidad respecto de este tipo de sujetos, puesto que no todos asumen la calidad de sujetos pasivos del impuesto. En efecto, cabe efectuar la siguiente distincin, la cual surge en primer lugar de la lectura del artculo 2, apartado 2, de la ley:

/
PERSONAS DE EXISTENCIA IDEAL

(a) RESPONSABLES DEL ARTICULO 69 DE LA LEY

(b) DEMAs SOCIEDADES, EMPRESAS Y EXPLOTACIONES

'1
~

"-

UNIPERSONALES

Es muy importante efectuar esta distincin, dado que tratndose de los responsables a los que alude el artculo 69, stos asumirn el papel de sujetos pasivos del impuesto y de la obligacin tributaria. En cambio, esto no sucede con las dems sociedades, empresas y explotaciones unipersonales, las que slo deben actuar como sujetos colectores de la informacin a brindar a los socios o el titular, segn corresponda, quienes son los reales contribuyentes. En efecto y atento a lo dispuesto por el artculo SO de la ley de impuesto a las ganancias, el resultado del balance impositivo de los sujetos enunciados se considerar, en su caso, ntegramente asignado al dueo o distribuido entre los socios, aun cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares. En resumen, las sociedades del artculo 69 de la ley del gravamen son responsables de determinar el resultado impositivo y liquidar e ingresar el impuesto conforme a las previsiones que les caben a las personas de existencia ideal. .Por su parte, las dems sociedades [incluidas en el artculo 49, inciso b) y ltimo prrafo, de la ley] slo se limitan a determinar el resultado impositivo, aplicando la misma normativa que los entes citados supra. Una vez obtenido ste, se lo trasladarn a sus socios o dueo, segn corresponda, quienes lo tomarn como ganancia de tercera categora en sus respectivas declaraciones juradas personales, para luego proceder a la liquidacin e ingreso del impuesto bajo las normas legisladas para las personas fisicas. Veamos ahora las particularidades de cada uno de estos Usujetos empresa':

a) Responsables del articulo 69 de la ley.


El artculo 69 de la ley del tributo en su inciso a), considera como "sociedades de capital"e,,) a:
1)

2)

3) 4) S) 6)

7)

Las sociedades annimas y las sociedades en comandita por acciones, en la parte que corresponda a los socios comanditarios, constituidas en el pas. Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el pas. Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el pas en cuanto no corresponda por la ley otro tratamiento impositivo. Las sociedades de economa mixta, por la parte de las utilidades no exentas del impuesto. Las entidades y organismos a que se refiere el artculo 1 de la Ley 22.016, no comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por el artculo 6 de dicha ley. Los fideicomisos constituidos en el pas conforme a las disposiciones de la Ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepcin dispuesta no ser de aplicacin en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Ttulo V (beneficiarios del exterior). Los fondos comunes de inversin constituidos en el pas, no comprendidos en el primer prrafo del artculo 1 de la Ley 24.083 y sus

A su vez. el inciso b) del artculo bajo consideracin tambin incluye como sujetos pasivos del impuesto a los denominados "establecimientos estables: entendiendo como tales aquellos establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera que sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas fsicas residentes en el exterior. No estn comprendidas dentro de este ltimo inciso las sociedades constituidas en el pas -es decir, las mencionadas en el arto 69, inc. a) de la ley del gravamen-, aunque su capital pertenezca a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera que sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas fsicas residentes en el exterior; sin perjuicio de la aplicacin de las disposiciones del artculo 14 del texto legal, relativas a operaciones entre sociedades vinculadas. Para definir si se est ante un establecimiento estable, deben verificarse elementos mnimos sobre las actividades del establecimiento -instalacin fija en el pas- y su permanencia -actividades continuadas-, las facultades de la direccin o administracin en la toma de decisiones y su relacin con la casa matriz"5).

(34) Desde la fecha del acta fundacional o de celebracin del respectivo contrato constitutivo, segn corresponda (35) "La Industrial Paraguaya Argentina SA" - TFN - 11/3/1980

,
!

IMPUESTOS EXPliCADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 17

Se entiende que, para ser considerado un establecimiento estable, debe tener las siguientes caractersticas: Tratarse de un establecimiento, lo cual implica que debe existir un lugar fijo de operaciones, que puede ser propio o alquilad Estar organizado en forma de empresa estable, lo cual implica su permanencia en el tiempo. Ser propiedad de un sujeto residente en el exterior,"l.

Por su parte, la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico (OCDE), en su Modelo de Convenio para evitar la d ble imposicin, define el establecimiento permanente como el lugar fijo de negocios en el que una empresa desarrolla toda parte de su actividad, concepto que involucra, entre otros, las sedes de direccin,las sucursales, las oficinas, las fbricas, 105 tall res, las minas, canteras o cualquier otro lugar de extraccin de recursos naturales, las obras de construccin o de montaje cu duracin exceda de doce meses, etctera. Asimismo, agrega que no se considera que una empresa tenga un establecimiento E table o permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de I corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas acten dentro del mar ordinario de su actividad.

b) Dems sociedades, empresas y explotaciones unipersonales.


Este apartado comprende tanto a las sociedades constituidas en el pas -no incluidas en el artfculo 69 de la ley- como a I empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en ste. Las "dems sociedades a que alude la norma, abarca -entre otras- a las sociedades colectivas, accidentales o de hecho, e tre otras, las cuales, reiteramos, no resultan contribuyentes del gravamen, dado que el impuesto derivado de las ganancias ql obtengan recaer en cabeza de sus socios. Para reconocer la existencia de una sociedad de hecho es necesario que sta sea inscripta como tal, que le sea asignal una CUIT societaria, que fije sede social, que imprima sus facturas de acuerdo con la reglamentacin y posea libros sociales pa registrar las operaciones, cuentas bancarias y otros papeles comerciales. Slo de esta forma podr lograrse el efecto de unas ciedad de hecho con reconocimiento pleno en el ordenamiento jurdico tributarioI37l. En el caso de una sociedad de hecho que contina con el giro comercial luego del fallecimiento de uno de los socios, f( mndose una nueva sociedad irregular compuesta por los herederos del socio fallecido y el o los socios suprstites, corresponl dar de baja la CUIT anterior y solicitar el alta de la nueva sociedad de hecho(lIl. Respecto de las empresas o explotaciones unipersonales, cabe interpretarlas como la organizacin industrial, comercial, nanciera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra ndole que, generada para el ejercicio habitual de una acti' dad econmica basada en la produccin, extraccin o cambio de bienes o en la prestacin de servicios, utiliza como elemen fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversin del capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obte cin del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrollal30l. Se trata pues, de una empresa ubicada en el pas que con fines de especulacin o lucro desarrolla actividades comerciall industriales, agropecuarias, mineras o de prestacin de servicios, y sutitular es una persona fsica o sucesin indivisa domicilial o radicada en el paslJ).

Actividades profesionales complementados con actividades comerciales.


Un aspecto que concita atencin es aquel relacionado con el hecho de que el desarrollo de alguna de las actividades ir cadas en los incisos f) y g) del artfculo 79 de la ley ser considerada como "empresa" en la medida en que sea complement con una actividad comerciall" l. Cabe preguntarse, entonces, cmo debe encuadrarse el ejercicio de profesiones liberales de cualquier tipo bajo la form sociedades civiles o de hecho, integradas por dichos profesionales, debido a que si forman parte de la tercera categora, los s tos que obtengan las rentas debern imputarlas por el criterio de lo devengado, aplicando la teora del balance, en tanto ql resultan de cuarta categora, el mtodo de imputacin ser el de lo percibido, bajo el criterio de la teora de la fuente. Sob particular, debe advertirse que cuando la normativa dispone un distinto tratamiento fiscal (tercera o cuarta categora) par, sociedades, empresas o explotaciones unipersonales dedicadas a actividades profesionales, lo hace en funcin de si tales suj complementan esa actividad con una "explotacin comercial" o no. Atento a lo expuesto, la letra de la ley requiere que se detecte el ejercicio de al menos dos actividades, es decir, la prol nal y otra distinta que sea complementaria de la anterior y que adems consista en una "explotacin comercial~ Slo en ese la norma establece que las rentas se encuadran en la tercera categoral'l).

(36) (37) (38) (39) (40)

Dict. OGI (DAL) 118/1999 - Bol. AFIP 42, pg. 122 "Crespo, Alberto' - TFN - Sala B - 19/3/2003 Dict. (DI ASLE) 6012003 - Bol. AFIP 81 - pg. 804 Dict. (DATJ) 7/1980 - Bol. OG1321 - pg. 279 Diez. Gustavo: 'Impuesto a las Ganancias' - Ed.la Ley - Bs. As. 2004 - pg. 74 Y ss. (41) Cont. arto 2, apartado 2, de la ley (42) Informe 1/2004 - Comisin de Estudios Tributarios - CPCECABA - Universo Econmico N 69 - Febrero de 2004

-IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS ',. .


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ERREPAR

Ganancias

Ahora bien, generalmente los profesionales universitarios se agrupan en estudios, sin dar una figura contractual a su asociacin, siendo la sociedad civil la modalidad ms usual cuando se produce dicha formalizacin contractual. Cuando se analizan las normas de la Ley de Impuesto a las Ganancias, se observa que el artculo 79 establece que las ganancias provenientes del ejercicio de profesiones liberales constituyen ganancias de la cuarta categora, segn se indica en el inciso f) del citado artculo. La cuestin que se plantea en los casos de los estudios profesionales organizados bajo la forma de sociedad civil se refiere a la posibilidad de que la existencia de tal sociedad d lugar al encuadre de las rentas en la tercera categora del impuesto a las ganancias, a tenor de lo dispuesto en el artculo 49, inciso b), de la ley en cuestin, que dice: Constituyen ganancias de la tercera categora ... todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el pas ..~ El asunto se encuentra contemplado expresamente en el ltimo prrafo del citado artculo 49, es decir, el artculo dedicado ntegramente a definir las rentas de la tercera categora, el cual seala que cuando "" .Ia actividad profesional u oficio a que se refiere el artculo 79 se complemente con una explotacin comercial o viceversa (sanatorios, etc.), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerar como ganancia de tercera categora': Por su parte, el decreto reglamentario confirma que, aun en el caso de que sea una sociedad civil la que obtenga rentas del ejercicio de actividades profesionales, debe necesariamente complementar su actividad con una explotacin comercial para que las ganancias se consideren de tercera categora; de lo contrario, son ganancias de cuarta categora. Esto est indicado en el tercer prrafo del artculo 68 del reglamento de la ley, el cual se refiere a las ganancias de tercera categora de sociedades y empresas, y dice: "Quedan excluidas de las disposiciones de este artculo las sociedades y empresas y explotaciones a que se refiere el prrafo precedente que desarrollen las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artculo 79 de la ley, en tanto no las complementen con una explotacin comercial. Tales sujetos debern considerar como ganancias los rendimientos, rentas y enriquecimientos a que se refiere el apartado 1 del artculo 2 de la ley...~ En sntesis, en el caso en que el ejercicio profesional se complemente con una explotacin comercial, no hay posibilidad de encuadrar en la cuarta categora los resultados provenientes de la prestacin de los servicios profesionales, ya que la totalidad de las rentas pasa a ser de tercera categora. Asimismo, si la nica actividad que se desarrolla es el ejercicio profesional (de modo que no se registra complementariamente una explotacin comercial), la renta no es de tercera, sino de cuarta categora.
Cul fue la postura de lajurisprudencia respecto a este tema?

Se ha sostenido que el hecho de que el ejercicio de la profesin implique la afectacin a la misma de un patrimonio, una organizacin, costos fijos en recursos humanos y materiales para desarrollar la actividad con habitualidad y un cierto riesgo empresario, como podra ser la inversin en equipos que luego se espera recuperar, no permite -aunque en una primera lectura pareciera lo contrario- concluir que se est ante una actividad comercial que complementa la profesional, pues la organizacin aludida est nsita en el ejercicio de la profesin('3l.
Tratamiento impositivo en caso de cese de actividades.

Cuando las empresas o explotaciones unipersonales comprendidas en los incisos b), c) y en el ltimo prrafo del artculo 49 de la ley cesen en sus actividades, se entender que, a los efectos del impuesto, continan existiendo hasta que realicen la totalidad de sus bienes o stos puedan considerarse definitivamente incorporados al patrimonio individual del nico dueo, circunstancia que se entender configurada cuando transcurran ms de dos aos desde la fecha en la que la empresa o explotacin realiz la ltima operacin comprendida dentro de su actividad especfica.
Sodedades en liquidacin.

En tanto no efecten la distribucin final, estn sujetas a las disposiciones de la ley y del reglamento que las alcancen En efecto, las operaciones efectuadas en los perodos de liquidacin deben considerarse como una secuencia de la operatoria necesaria para concluir la actividad normal de origen, es decir, se trata de una extensin de las actividades habituales("'.
C6mo debe procederse en el caso de quiebras?

En este supuesto, el fallido queda desapoderado de pleno derecho de sus bienes existentes a la fecha de la declaracin de quiebra y de los que adqUiera hasta su rehabilitacin. El desapoderamiento impide ejercer los derechos de disposicin y administracin, siendo el sndico quien tiene la administracin de los bienes y participa de su disposicin. Por ende, recae en la persona citada la responsabilidad del cumplimiento de los deberes impositivos.
Casos de aplicacin prctica.

1)

Gonzalo Cardea es un kinesilogo que tiene un local donde, adems de practicar kinesioterapia, vende vendas yalmohadillas para reposo.

(43) "Ramos. Jaime Francisco" - TFN - Sala D - 7/2/2003. En igual sentido: Cm. Nac. Apel. en lo Cont. Adm. Fed. - Sala 111- 6/612006 (44) "Instituto Mixto de Inversiones Inmobiliarias" - CSJN -19/11/1974

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 19

2)

Si bien la labor profesional de un kinesilogo es renta de la cuarta categora, por el hecho de complementarla con una actividad comercial, el total de la renta obtenida es de la empresa unipersonal y, por ende, constituye renta de la tercera cate gona. Una sociedad annima, con cierre de ejercicio en agosto de cada ao, ha cesado en sus actividades siderrgicas en octubre de 2007. En mayo de 2008, concluye con la enajenacin de la totalidad de los bienes integrantes de su activo. Estar obligada a presentar la declaracin jurada en octubre de 2008.

3)

Jos Manteca ha cesado en su explotacin unipersonal dedicada a la venta mayorista de productos lcteos el 211212007 por problemas financieros, realizando su ltima operacin comercial el 20 de febrero de ese ao. A diciembre de 2007, no ha vendido bien alguno perteneciente al activo de la explotacin. Habida cuenta de que el Sr. Manteca no ha enajenado la totalidad de los bienes, como tampoco pueden considerarse incorporados al patrimonio (por no haber transcurrido ms de dos aos desde la fecha de la ltima transaccin), el sujeto deber presentar en abril de 2008 la declaracin jurada del impuesto en cuestin como si la explotacin siguiera existiendo.

11.2.4.

DEL EXTERIOR. L.: 91


SUJETOS BENEFICIARIOS DEL EXTERIOR

NO RESIDENTES ESTABLES EN ARGENTINA

"

QUE PERCIBAN GANANCIAS DE FUENTE ARGENTINA

Quines asumen la calidad de "beneficiarios del exterior"?

Se considerarn beneficiarios del exterior las sociedades, empresas, personas fsicas o cualquier otro sujeto, que no acrediten residencia estable en la Repblica Argentina y perciban ganancias de fuente argentina en el exterior o en el pas, directamente o a travs de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario en el pas. Por lo tanto, para que se verifique el hecho imponible en cabeza del sujeto residente en el exterior, deben existir ganancias de fuente argentina que le sean atribuibles. Si este requisito no se verifica, no nace el hecho imponible("). Los beneficiarios del exterior constituyen, por s, una categora de sujetos a los fines de la ley, sin que deba a su respecto distinguirse entre personas fsicas o empresas. No obstante ello, el segundo prrafo del artculo 8 del reglamento establece que las sociedades mencionadas en el apartado 2) del artculo 2 de la ley son aquellas incluidas en el inciso b) del artculo 49 de la ley, es decir, las constituidas en el pas. Al ser ello as, como las constituidas en el exterior no estn comprendidas en dicho inciso, nos permite concluir que las sociedades del exterior son tratadas por la ley como sujetos no empresas~ agrupados bajo el concepto de beneficiarios del exterior, empleado por el artculo 91 de la ley, siendo de aplicacin a su respecto los apartados 1) Y 3) del artculo 2 de la ley y cuyas rentas estn alcanzadas a travs de la retencin con carcter de pago nico y definitivo. Prueba evidente de lo expuesto es la enunciacin de conceptos gravados contenida en los diferentes incisos del artculo 93(<6). Conforme a lo establecido por el artculo 3 de la Ley 11.683, para el caso de sujetos pasivos domiciliados en el extranjero . que no tengan representantes en el pas o cuando no pueda establecerse el de estos ltimos, el domicilio fiscal ser el lugar en la Repblica Argentina donde los responsables posean su principal negocio o explotacin o la principal fuente de sus recursos o, en forma subsidiaria, el lugar de su ltima residencia.

11.3. ASPECTO ESPACIAL. L.: 1


RESIDENTES EN EL PAls ASPEClO ESPACIAL RESIDENTES EN EL EXTERIOR / TRIBUTAN POR SUS GANANCIAS OBTENIDAS EN EL PAIS "1 y EN EL EXTERIOR
.

"-

"

TRIBUTAN POR SUS GANANCIAS OBTENIDAS EN EL PAls

El aspecto espacial es la descripcin del lugar en el que se configura el hecho imponible. Las legislaciones de los distintos pases se orientan de forma diversa a los efectos de establecer cmo se vincula la materia gravada con el Estado que ejerce la potestad tributaria, resultando de aplicaCin alguno de los siguientes criterios:

(45) Atchabahin, Adolfo: "Ganancias de fuente argentina obtenidas por beneficiarios del exterior: tratamiento tributario" - DT - T. X - pg. 295 (46) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado de impuesto a las ganancias" - Ed. Errepar - Ss. As. - 2005 - pg. 25

lo.-

- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

El subjetivo o de sujecin ilimitada (renta mundial): determina la fuente de la ganancia en atencin al domicilio, residencia o nacionalidad del beneficiario de la renta. El objetivo o de sujecin limitada: determina la fuente de la ganancia en atencin a su ubicacin geogrfica, es decir, sobre la base del lugar del cual proviene la renta.

La Ley 24.073 -complementada por su par, la 25.063- implement en nuestra legislacin el denominado criterio de "renta mundial~ por medio del cual los residentes comenzaron a tributar por todas sus rentas, tanto las obtenidas en el pas como en el exterior. En cambio, los no residentes nicamente tributan por las rentas obtenidas en el territorio de la Nacin.

113.1.

GENERAL DE FUENTE ARGENTINA. L.: 5; 16/ DR: 9


SON GANANCIAS DE FUENTE ARGENTINA

.....

BIENES SITUADOS. COLOCADOS O UTILIZADOS ECONMICAMEN I E EN LA REPBLICA ARGENTINA

""'
.....

LAS PROVENIENTES DE

"

LA REALIZACiN EN LA REPBLICA ARGENTINA DE AC I OS O AalVlDADES HECHOS OCURRIDOS EN LA REPBLICA ARGENTINA

Criterio general de fuente argentina.


El artculo S de la ley se ocupa de definir el criterio general de ganancia de fuente argentina como toda renta cuyo hecho generador se produjo dentro de las fronteras del territorio. En tal sentido, establece una serie de reglas, las que, una vez cumplidas, le asignan el carcter de argentina a la fuente afectada. As pues, son ganancias de fuente argentina aquellas que provienen de bienes situados, colocados o utilizados econmicamente en la Repblica, de la realizacin en el territorio de la Nacin de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del lmite territorial, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebracin de los contratos. Como puede observarse, a los efectos de determinar la fuente de la ganancia la ley prev que cualquiera de las circunstancias a las que alude resulta viable para que pueda calificarse la renta como de fuente argentina. Es decir, la ocurrencia de alguno de los casos enunciados por el aludido artculo S en el territorio nacional resulta suficiente para configurar la ganancia como de fuente argentina. Asimismo, las ganancias provenientes del trabajo personal se considerarn tambin de fuente argentina cuando consistan en sueldos u otras remuneraciones que el Estado abone a sus representantes oficiales en el extranjero o a otras personas a quienes encomienda la realizacin de funciones fuera del pas. Por su parte, el artculo 9" del reglamento complementa los principios esbozados en el texto legal y lo hace a travs de una enumeracin enunciativa de rentas consideradas como ganancias de fuente argentina, de aplicacin a las ganancias obtenidas por los sujetos, sociedades y empresas o explotaciones unipersonales a los que se refiere el artculo 2, apartado 2, de la Ley de Impuesto a las Ganancias. A saber: Los alquileres y arrendamientos provenientes de inmuebles situados en el territorio de la Repblica Argentina, y las contraprestaciones recibidas por la constitucin a favor de terceros, sobre inmuebles situados en el pas, de los siguientes derechos reales: usufructo, uso, habitacin o anticresis. Los intereses provenientes de depsitos bancarios efectuados en el pas (lo cual significa que la renta se sita en el lugar en el que est colocado econmicamente el capital). Los intereses de ttulos pblicos, cdulas, bonos, letras de Tesorera u otros ttulos valores emitidos por la Nacin, las provincias, las municipalidades o la Ciudad Autnoma de Buenos Aires (es decir, que la fuente de la renta le corresponde al pas que emite dichos instrumentos). Los dividendos distribuidos por sociedades constituidas en el pas. El alquiler de cosas muebles situadas o utilizadas econmicamente en el pas. Las regalas producidas por cosas situadas o derechos utilizados econmicamente en la Repblica Argentina. Las rentas vitalicias abonadas por entidades constituidas en el pas. Las dems ganancias que revistiendo caractersticas similares, provengan de capitales, cosas o derechos situados, colocados o utilizados econmicamente en el pas. Las generadas por el desarrollo en el pas de actividades civiles, agropecuarias, mineras, forestales, extractivas, comerciales e industriales.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 21

Los sueldos, salarios, honorarios y cualquier otra retribucin que se perciba por el desempeo de actividades personales o prestaciones de servicios realizados dentro del territorio.

Finalmente, cabe destacar que la consideracin de las rentas que se trata como de fuente argentina, en ciertos casos no surge tan claramente, habiendo existido situaciones que debieron ser resueltas por la jurisprudencia -tanto administrativa como judicial-. As pues, creemos oportuno comentar dos situaciones particulares, referidas al tratamiento que debe dispensarse a los resultados provenientes de la colocacin de capitales y a aquellos derivados del trabajo personal.
1) ResultQdos provenientes de IQ colocQcin de cQpitQles.

El tratamiento que le cabe a los intereses vara de acuerdo con la causa que los origine. Por ejemplo, nuestros tribunales han considerado que los intereses devengados a favor de un banco del exterior por un descubierto en cuenta corriente otorgado a un banco de nuestro pas y utilizado por este ltimo, son rentas de fuente argentina, habida cuenta de que el inters es la retribucin de un prstamo por un negocio realizado en la Repblica Argentina(7l, al igual que si se tratara de intereses originados por un prstamo obtenido y puesto a disposicin en el exterior, transferido con posterioridad al pas, para ser incorporado al giro de la actividad(48'. Ahora bien, diversas sentencias de Cmara han calificado los intereses de capitales prestados desde el exterior como ganancias de fuente argentina para el beneficiario extranjero, agregando que resulta indiferente que la deuda cuente con garantas en el exterior'"', o que fuese abonada en el extranjero, puesto que el momento de vinculacin de ese hecho generador no est dado por la yuxtaposicin espacial del lugar de pago, sino por el lugar de colocacin de la causa de los intereses, esto es, del capital"o,. Tratndose de una expropiacin de un inmueble perteneciente a un beneficiario del exterior, los intereses adeudados como retribucin por la privacin de dicho capital son de fuente argentina y constituyen un hecho imponible autnomo de la causa que origin la deuda de capital al que acceden (expropiacin exenta del impuesto)(51'.

AhorQ bien: qu ocurre con IQS comisiones?


Se ha sostenido que la comisin que percibi un banco del exterior de una firma local a la que le haba concedido un crdito por el que separadamente se pagaban intereses, deba ser considerada como rdito de fuente argentina en razn de que el capital prestado fue utilizado econmicamente en el pas. En ese sentido, y considerando que el inters que se abona por la utilizacin en el pas de un capital proveniente del exterior est estrechamente vinculado con la comisin por los presuntos gastos que se habran ocasionado, cabe concluir que ambos conceptos son formas de retribucin complementarias del mismo capital prestado y, por ello, sometidas a idntico rgimen impositivdS2'.

2) Fuente del rdito derivQdo del trQbQjo personQI.


El fisco ha afirmado que los sujetos con residencia en el exterior que perciben comisiones por sus servicios de intermediacin realizados en el extranjero, no obtienen rentas de fuente argentina, dado que el elemento determinante del aspecto espacial del hecho imponible en el trabajo de personas es el lugar donde se presta(Sl'. Asimismo, tratndose de un premio abonado a un profesional del exterior por un proyecto de edificio a ser construido en la Argentina, se consider inexistente la fuente argentina, pues se trataba de un ingreso de la cuarta categora, respecto del cual se hizo prevalecer el hecho de la realizacin de la actividad fuera del pas(S4'. No obstante lo expuesto, cabe sealar que existen presunciones legales de fuente argentina en casos de actividades realizadas en el exterior, tales como los honorarios u otras remuneraciones originadas por asesoramiento tcnico, financiero o de otra ndole, prestado desde el exterior (ver el punto 11.3.3).

CQSOS de QplicQcin prcticQ.


Determine la fuente de las rentas, en los casos que se enuncian a continuacin:
1)

El Sr. Garca, residente en nuestro pas, percibe alquileres por el arrendamiento de tres departamentos ubicados en la zona norte del Gran Buenos Aires. Constituyen renta de fuente argentina, por cuanto los inmuebles estn situados en la Repblica Argentina.

(47) ""ornquist Ca. ltda." CSJN 18/7/1938 (48) "Molinos Ro de la Plata SA" TFN - 12/9/1968. En el mismo sentido: "Anilsud, Fbrica de Anilinas y Productos Qumicos SAo - TFN - Sala 0-6/11/1969, fallo que adhiri al criterio de la Corte en "Tornquist Ca. ltda: (49) "Acindar Industria Argentina de Aceros SA" - CNApel. - 1/10/1981 (SO) "Ekman y Ca. AB" - TFN - Sala B - 27/12/2001. Confirmado por la CNFed. Cont. Adm. - Sala 111 - 3/3/2004. En igual sentido: "Hidroelctrica El Chacn SAo -TFN - Sala C - 8/3/2007 (S 1) ""ransamerican Aeronautical Corp." - CSJN - 2/12/1986 (52) "Mercedes Benz Argentina SAo - TFN - 19/3/1970 (53) Oict. (DATJ) 47/1974 - Bol. DGI274 -18/9/1974 (54) Dict. DGI (OTIl 17/1962 - Bol. DGI112 - pg. 461

22 - ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

2)

Jos Mara Navarro, residente espaol y de profesin mdico, obtiene rentas por el alquiler de un campo de 10.000 hectreas ubicado en Balcarce, provincia de Buenos Aires. Son rentas de fuente argentina, dado que el inmueble generador de las rentas se encuentra situado en el pas. Aqu no interesa el lugar de residencia del beneficiario. Ornella Cilzano, residente en Npoles, Italia, obtiene el importe equivalente a $ 45.000 al ao por la constitucin, a favor de Jorgelina Mutti, del derecho real de usufructo sobre una casaquinta ubicada en Parque Leloir, provincia de Buenos Aires. El importe percibido es renta de fuente argentina, por recaer el derecho real sobre una propiedad situada en el pas. Una persona fsica -de actividad comerciante- percibe $ 15.000 al ao por intereses provenientes de depsitos en caja de ahorros del Banco de la Nacin Argentina. La renta es de fuente argentina, porque el capital ha sido colocado en el pas. Una sociedad annima percibe $ 70.000 en concepto de intereses generados en la tenencia de bonos emitidos por el gobierno de la provincia de Ro Negro. La renta es de fuente argentina, dado que los ttulos fueron emitidos por una provincia de nuestro pas.

3)

4)

5)

6)

Al arquitecto Mariano Garigliano, argentino residente en Brasil desde hace cuatro aos, le son asignados y puestos a disposicin $ 25.000 en concepto de dividendos por su participacin accionaria en la firma constructora EL LADRILLO SA, sociedad domiciliada en el pas. Es renta de fuente argentina, porque se trata de dividendos distribuidos por una sociedad argentina. Ello independientemente de su anterior tratamiento como rentas no computables. Una sociedad constituida en el extranjero obtiene una renta mensual equivalente a $ 28.000, por el alquiler de veinte mquinas expendedoras de bebidas, utilizadas en un importante complejo comercial situado en Palermo. Es renta de fuente argentina, dado que los bienes muebles generadores de la renta se encuentran ubicados en el pas. Un destacado escritor ingls ha firmado un contrato con LA EDITORIAL SA para la publicacin y distribucin en todo el territorio de la Repblica Argentina de su ltima novela de ciencia ficcin. Las regalas que el escritor perciba por tal publicacin son de fuente argentina, habida cuenta de que los derechos resultan explotados en nuestro pas. Una empresa del extranjero con filial en la Repblica Argentina, ubicada en la ciudad de Baradero, posee como actividad principal el cultivo de soja en un inmueble rural de dicha localidad y como actividad secundaria la intermediacin en operaciones de compraventa de inmuebles rurales en la provincia de Buenos Aires. Las rentas obtenidas por ambas actividades resultan de fuente argentina, por cuanto los bienes estn situados en el pas.

7)

8)

9)

10) Un contador uruguayo residente en Montevideo posee oficinas all y tambin en la ciudad de Rosario, Repblica Argentina, para la atencin de los dientes de ese ltimo pas. Los honorarios facturados por el estudio profesional de la ciudad de Rosario constituyen renta de fuente argentina, dado que en este caso, la actividad se desarrolla en el pas. 11) La filial argentina de una firma multinacional se dedica a la perforacin de pozos petroleros en el sur de nuestro pas y al procesamiento del petrleo, contando para ello con dos plantas ubicadas en la ciudad de La Plata. Las ganancias obtenidas por la firma constituyen renta de fuente argentina.

11.3.2. SITUACIONES ESPECIALES DE FU

ARGENTINA.L:6; 7;7.1;8/DR:9; 10
(1) DERECHOS REALES (ART. 6)

SITUACIONES ESPECIALES DE FUENTE ARGENTINA


.

(2) DEBENTURES (ART. 7)

(3) INSTRUMENTOS YIO CONTRATOS DERIVADOS (ART. 7.1)

(4) EXPORTACIONES EIMPORTACIONES (ART. SO)

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 23

1) Derechos reales. Las ganancias provenientes de crditos garantizados con derechos reales -es decir, hipoteca"" o prenda'561- constituidos sobre bienes ubicados en el territorio nacional se considerarn ganancias de fuente argentina. Obsrvese que cuando el artculo 6 alude a las ganancias provenientes de crditos garantizados con derechos reales, quiere referirse a inmuebles~ no resultando aplicable para el caso en que, por ejemplo, un prstamo estuviera garantizado con una prenda sobre acciones de una sociedad annima (bienes muebles) que se encontraran depositadas en el exterior''''. La ley se aparta del criterio general cuando se trata de crditos garantizados con derechos reales sobre bienes situados en el pas, considerando de fuente argentina, sin admitir prueba en contrario, la renta derivada de dichos crditos. Es decir,la norma supone que la utilizacin econmica del capital tiene lugar donde se halla el bien, cuando ste est situado en la Argentina. En cambio, en el supuesto de que los bienes en garanta se encuentren situados en el exterior, resulta aplicable el criterio general dispuesto en el primer prrafo del artculo 5, siendo relevante en este caso el lugar adonde est colocado el capital, ya que son de fuente argentina las rentas provenientes de capitales colocados en el pas. 2) Debentures Los intereses de debentures se consideran ntegramente de fuente argentina cuando la entidad emisora est constituida o radicada en la Repblica Argentina, independientemente de que su emisin se efecte en otro lugar, o que los bienes que garanticen el prstamo no estn ubicados en nuestro pas. Qu se entiende por debentures? Son los ttulos nominales o al portador, corrientemente amortizables, con inters fijo, que pueden emitir las sociedades annimas, representativos de cantidades recibidas por aqullas en concepto de prstamo. 3) Instrumentos y/o contratos derivados. Se consideran ganancias de fuente argentina los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, cuando el riesgo asumido se encuentre localizado en el territorio de nuestro pas. La localizacin aludida se considerar configurada, si la parte que obtiene dichos resultados es un residente en el pas o un establecimiento estable comprendido en el inciso b) del artculo 69. Distinto es el caso cuando los diferentes componentes de uno de los mencionados instrumentos o un conjunto de ellos que se encuentren vinculados indiquen que el instrumento o el conjunto de stos no expresan la real intencin econmica de las partes, pues bajo este supuesto, la determinacin de la ubicacin de la fuente se efectuar de acuerdo con los principios aplicables a la naturaleza de la fuente productora que corresponda considerar, atento al principio de la realidad econmica. En tal caso, se aplicarn los tratamientos previstos por la ley del gravamen para los resultados originados por ella. Asimismo, cuando un conjunto de transacciones y/o contratos derivados sea equivalente a otra transaccin u operacin financiera con un tratamiento establecido en la ley del tributo, a tal conjunto se le aplicarn las normas de las transacciones u operaciones de las que resulte equivalente. 4) Exportadones e importadones. Las exportaciones pueden ser efectuadas segn alguna de las siguientes formas: a) b)
c)

Directamente por el productor o fabricante de dichos bienes; el exportador es el productor. Por medio de intermediarios que compren los bienes en el mercado interno y los entreguen al comprador del exterior; el exportador es el intermediario. Por la compra directa en el pas, realizada por empresas del exterior; el exportador es el comprador en el pas.

El artculo 8 incluye dentro de las exportaciones los envos de bienes realizados por medio de filiales, sucursales, representantes, agentes de compra u otros intermediarios de sujetos del exterior'5Il.
La norma establece que son totalmente de fuente argentina las ganancias provenientes de la exportacin de bienes producidos, manufacturados, tratados o comprados en la Repblica Argentina.

Obsrvese que si bien el artculo 8 de la ley establece expresamente la fuente que cabe asignarles a las ganancias derivadas de las exportaciones, stas se encuentran incluidas en el principio general de fuente argentina establecido en el artculo 5, por tratarse de la venta de bienes situados en el pas.

(55) Se trata del derecho real constituido en seguridad de un crdito en dinero, sobre los bienes inmuebles, que continan en poder del deudor (conforme art. 31 OS, Cdigo Civil) (56) Su constitucin se produce cuando el deudor, por una obligacin cierta o condicional, presente o futura, entrega al una cosa mueble o un crdito en seguridad de una deuda (conforme arto 3204, Cdigo Civil) (57) "Acindar Industria Argentina de Aceros SA" - CNApel. - 1/10/1981 (58) FerMndez. Luis O.: "Impuesto a las Ganancias" - Ed. La Ley - Ss. As. - 2005

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Ganancias

En lo que hace a la determinacin de la ganancia neta, deber deducirse del precio de venta el costo de los bienes, los gastos de transporte y seguros hasta el lugar de destino, la comisin y gastos de venta y los gastos incurridos en la Repblica Argentina, en tanto sean necesarios para obtener la ganancia gravada("). Por su parte y en lo referido a las importaciones, se consideran como totalmente de fuente extranjera las ganancias que obtienen los exportadores del extranjero por la simple introduccin de sus productos en la Repblica Argentina. Cabe destacar que cuando se facturen intereses por pago diferido de importaciones, en la medida en que se discriminen por separado de la facturacin del bien importado, configuraran una estipulacin accesoria de la compraventa, constituyendo el fruto civil de un capital colocado en el pas, por lo que estaran gravados por el impuestdOOl Tratndose de exportaciones o importaciones realizadas con personas o entidades vinculadas cuyos precios y condiciones no se ajusten a las prcticas del mercado entre partes independientes, stas debern ajustarse de conformidad con lo previsto por el artculo 15 de la leYH. Asimismo, tampoco se considerarn ajustadas a las prcticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes las exportaciones o importaciones que se realicen con personas fsicas o jurdicas domiciliadas, constituidas o ubicadas en pases de baja o nula tributacin, supuesto en el que tambin debern aplicarse las normas del artculo 15. En los casos en que, de acuerdo con las disposiciones anteriores, se trate de operaciones de importacin o exportacin de bienes a cuyo respecto pueda establecerse el precio internacional -de pblico y notorio conocimiento- a travs de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares, corresponder, salvo prueba en contrario, utilizar dichos precios a los fines de la determinacin de la ganancia neta de fuente argentina. Cuando se trate de operaciones distintas a las indicadas en el prrafo anterior (es decir, si no se pudiera establecer el precio internacional), celebradas entre partes independientes, el contribuyente -exportador o importador- deber suministrar al ente recaudador la informacin que ste requiera a efectos de establecer que los precios declarados se ajustan razonablemente a los de mercado, incluidas la asignacin de costos, mrgenes de utilidad y dems datos que dicho organismo considere necesarios para la fiscalizacin de las mencionadas operaciones, siempre que el monto anual de las exportaciones y/o importaciones realizadas por cada responsable sea superior a $ 1.000.000. Resta por aclarar que se encuentra incluida en las disposiciones relativas a la exportacin e importacin detalladas, la salida al extranjero de bienes desde la Plataforma Continental y la Zona Econmica Exclusiva de la Repblica Argentina, incluidas las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en las mismas y la introduccin en ellas de bienes por parte de exportadores del extranjero. Finalmente, se considerarn como realizadas en el interior de la Repblica Argentina aquellas operaciones con quienes desarrollan actividades vinculadas con la exploracin y explotacin de los recursos naturales vivos y no vivos en la Plataforma Continental y la Zona Econmica Exclusiva de la Repblica Argentina, incluidas las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha zona, que den lugar a la salida de bienes desde el territorio argentino hacia ellas o a la introduccin en el territorio argentino de bienes procedentes de ellas.
Casos de aplicadn pr6ctica.

Determine la fuente de las rentas que se enuncian a continuacin: 1} Una sucursal argentina perteneciente a una firma de capitales franceses, dedicada al rubro gastronmico, otorga con el rendimiento de su actividad en el pas un crdito a favor de un tercero residente en la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, quien lo afectar al desarrollo de un microemprendimiento en La Plata. Este ltimo garantiza el cumplimiento del crdito con un inmueble ubicado en Santiago de Chile. En este caso, como el inmueble objeto de la garanta est ubicado en el exterior, para determinar la fuente de la ganancia habr que considerar el lugar en el que se encuentra colocado el capital. Como ste se halla en nuestro pas (se invertir en La Plata), la renta es de fuente argentina. En cambio,si el inmueble hubiera estado ubicado en la Repblica Argentina, el criterio para determinar la fuente no habra sido el lugar de colocacin del capital, sino el de ubicacin del bien, por lo que la renta tambin hubiera sido de fuente argentina. Una sociedad annima constituida en el pas es tomadora de un prstamo otorgado por otra persona jurdica, por un valor de $ 1.000.000. Por el citado monto, la sociedad annima emite debentures y ofrece como garanta un inmueble situado en la ciudad de Crdoba. El inters generado por el debenture es renta de fuente argentina, dado que el emisor resulta una sociedad constituida en el pas. La sucursal ubicada en Misiones, Repblica Argentina, de una firma de capitales extranjeros, obtiene un prstamo de una persona jurdica constituida en el pas. Como contraprestacin, la tomadora emite debentures, ofreciendo asimismo como garanta un inmueble comercial ubicado en el extranjero.

2)

3}

(59) La enumeracin de gastos deducibles no es taxativa. resultando aplicable el artrculo 80 de la ley del impuesto. que permite la deduccin de todos aquellos que sean necesarios para obtener. mantener y conservar las ganancias gravadas (60) "Casa Denk, Aceros Boehler SACI" - CSJN - 20/12/1972 (61) A todos 105 efectos previstos en la ley y en el reglamento. se considerar que dos o ms empresas son independientes. cuando no se verifiquen entre ellas 105 supuestos de vinculacin establecidos en el articulo incorporado a continuacin del artrculo 15 de la ley (ver caprtulo XII)

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 25

4)

5)

El inters generado por el debenture es renta de fuente argentina, ya que la sociedad emisora es una filial ubicada en nuestro pas. Ello, con independencia del lugar en donde se encuentre el inmueble objeto de la garanta. Una sociedad annima con domicilio legal en la Ciudad Autnoma de Buenos Aires ha obtenido ganancias por las operaciones indicadas a continuacin: a) $ 500.000 por exportaciones de mercaderas a Estados Unidos. Es renta de fuente argentina. b) $ 420.000 por venta en el pas de mercadera importada desde Brasil. Es renta de fuente argentina. Una firma de capital extranjero radicada en el exterior exporta a la Repblica Argentina 10 toneladas de materia prima por un importe de $ 850.000. La utilidad obtenida por la empresa constituye renta de fuente extranjera.

11.3.3. PRESUNCIONES DE GANANCIAS. L.: 9; 10; 11; 12; 13 IDR: 12; 13; 14; 15; 16; 17; 18; 111
(1) TRANSPORTES INTERNACIONALES. OPERACIONES CON CONTENEDORES (ART.9")

(2) AGENCIAS DE NOTICIAS INTERNACIONALES (ART. 10)

PRESUNCIONES DE GANANCIAS

(3) SEGUROS (ART. 11)

(4) HONORARIOS U OIRAS REMUNERACIONES RECIBIDAS DEL O EN EL EXTERIOR (ART. 12)

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(5) PELlCULAS CINEMATOGRFICAS, CINTAS MAGNTICAS, TRANSMISIONES DE RADIO Y TELEVISiN, TLEX, ETC. (ART. 13)

La Ley de Impuesto a las Ganancias, en sus artculos go a 13, establece una serie de presunciones de ganancia neta de fuente argentina. Cabe sealar que stas se utilizan debido a la dificultad que existe para determinar la verdadera ganancia de fuente argentina contenida en las operaciones descriptas en dichos artculos, las cuales generalmente son desarrolladas en varios pases por los mismos sujetos(62). En lo que hace al ingreso del impuesto, a los fines de lo dispuesto por los artculos go, lO, 11 Y 12 de la ley, se contemplan dos situaciones: a) b) que el pago por el servicio prestado se efecte en el pas a un representante, agente o mandatario del beneficiario del exterior; que se efecte directamente al beneficiario del exterior, es decir, sin la intervencin de ningn intermediario en la Repblica Argentina.

En el primero de los casos, la obligacin de ingresar el impuesto recae sobre el sujeto que recibi el pago en el pas. En cambio, si se realiz directamente al beneficiario del exterior, es lgico que la ley obligue a quien paga la prestacin a efectuar la retencin e ingreso del impuesto correspondiente (conforme lo dispuesto en el artculo 91 de la ley), por razones de practicidad y conveniencia, siendo casi imposible exigir el cobro al beneficiario del exterior. Respecto de las operatorias previstas en el artculo 13, debern actuar como agentes de retencin, cualquiera que sea la forma que revista la retribucin (pago nico, porcentaje sobre el producido u otras), las sociedades de cualquier tipo, las personas fsicas y las sucesiones indivisas que efecten los pagos. Dichos pagos podrn realizarse en forma directa o por intermedio de agentes, representantes o cualesquiera otros mandatarios en el pas, de productores, distribuidores o intermediarios del extranjero, que realicen la explotacin de los conceptos detallados. La omisin de actuar como agente de retencin obligar a dichos sujetos a ingresar el importe que debi retenerse, dentro de los plazos que a tal efecto establezca la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
1) Transportes internacionales. Operaciones con contenedores. L.: 9 I DR: 12; 13; 14 Presuncin aplicable.

Cuando se trate de compaas de transporte internacional constituidas en el extranjero, la ley determina la ganancia de fuente argentina a travs de un porcentaje aplicado sobre el importe de la respectiva operacin, siendo sta una presuncin que no admite prueba en contrario y que slo alcanza a la actividad principal(6)). Al ser ello as, se presume como ganancia de fuente argentina: al El diez por ciento (10%) del importe bruto de los fletes por pasajes y cargas desde el punto de embarque en la Repblica Argentina hasta el de destino final en el exterior. Ser considerado como importe bruto de los fletes la suma total que las empresas de transporte perciban por la conduccin de cargas -incluidos los importes que retribuyan la utilizacin de contenedores provistos por aqullas-, con la sola de-

(62) Asociacin de Socios Argentinos de la OTI - CSJN - 314/2001 (63) British Overseas Airways Corp~ - CSJN -17/11/1981

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b)

duccin del recargo o contribucin que, de acuerdo con las leyes de la materia, deban ingresar a institutos oficiales del pas para fondos de jubilaciones. Cuando se contraten fletes por cargas destinadas a puertos extranjeros que no tengan lnea directa con nuestro pas, por cuya razn la carga deba ser transbordada en otros puertos de ultramar para ser llevada al puerto de destino por otros armadores, ser considerado como puerto de destino el de trasbordo, computndose slo el flete hasta ese lugar. En las declaraciones juradas se har constar, en estos casos, el flete total percibido y lo que corresponde a cada armador que interviene en el transporte. El diez por ciento (10%) de las sumas pagadas por empresas radicadas o constituidas en el pas a armadores extranjeros por fletamentos a tiempo o por viaje con empresas del exterior. Se entiende que se configura el fletamento a tiempo o por viaje en aquellos casos en que la empresa del exterior, conservando la tenencia del bien objeto del contrato, se compromete a ponerlo a disposicin de la otra parte en las condiciones y trminos estipulados o, en su caso, segn lo que al respecto indiquen los usos y costumbres. Las empresas de transporte constituidas, domiciliadas o radicadas en el pas -incluso los establecimientos organizadcs en forma de empresa estable pertenecientes a empresas del exterior- que hayan suscripto contratos de fletamento con empresas del exterior debern retener e ingresar el impuesto sobre el diez por ciento (10%) de las sumas que abonen a raz de esos contratos. El tratamiento proceder aun cuando los bienes objeto de los aludidos contratos no operen en el territorio de la Repblica Argentina.

Las presunciones mencionadas precedentemente no se aplicarn cuando se trate de empresas constituidas en pases con los cuales, en virtud de convenios o tratados internacionales, se hubiese establecido o se establezca la exencin impositiva. Para ello, debern cumplimentar los requisitos establecidos por la Resolucin General (DGI) 2066. Cabe sealar que la Circular (DGI) 1070 prev que tal obligacin pueda ser reemplazada por un testimonio -otorgado por escribano, notario o sujeto titular del poder de dar fe, legalizado ante el Colegio de Escribanos u organismo similar extranjero- en el cual conste la existencia de la documentacin que acredite la inclusin de la empresa en el dicho convenio. Por su parte, para el supuesto de compaas no constituidas en el pas, que realicen operaciones con contenedores, se presumir, sin admitir prueba en contrario, que las compaas no constituidas en el pas que se ocupan del negocio de contenedores para el transporte en la Repblica o desde ella a pases extranjeros, obtienen por esa actividad, ganancias netas de fuente argentina iguales a un veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos originados por tal concepto. En este caso, se trata tambin de una presuncin legal absoluta, pero se eleva el porcentaje de ingresos que es considerado como ganancia de fuente argentina.

Responsabilidad solidaria.
Los agentes o representantes en la Repblica Argentina de las compaas mencionadas sern solidariamente responsables con ellas del pago del impuesto.

Compaas constituidas o radicadas en el pas.


Es importante destacar que las ganancias obtenidas por compaas constituidas o radicadas en el pas, derivadas del transporte entre la Repblica Argentina y pases extranjeros o viceversa, o entre puertos del exterior, se consideran ntegramente de fuente argentina, con prescindencia de los lugares entre los cuales desarrollan su actividad.
2) Agencias de noticias internacionales. L.: 10/ DR: 15

Presuncin aplicable.
Se presume que las agencias de noticias internacionales que mediante una retribucin proporcionan el servicio a personas o entidades residentes en el pas, obtienen por dicha actividad ganancias netas de fuente argentina equivalentes al diez por ciento (10%) de la retribucin bruta, tengan o no agencia o sucursales en la Repblica Argentina. El Poder Ejecutivo nacional se encuentra facultado para fijar con carcter general porcentajes inferiores cuando la aplicacin del porcentaje estipulado pudiere dar lugar a resultados no acordes con la realidad. Como puede observarse, si bien se fija un porcentaje para determinar la ganancia neta de fuente argentina, en este caso la ley admite prueba en contrario, en tanto que faculta al Poder Ejecutivo a disminuirlo si se verifica que su aplicacin podra dar lugar a una ganancia neta que no se condice con la realidad. Por su parte, la reglamentacin obliga a ingresar el tributo a las sucursales o los representantes en el pas de las citadas agencias.

3) Operaciones con seguros. L.: 11 /DR: 16 Presuncin aplicable.


Son de fuente argentina los ingresos provenientes de operaciones de seguros o reaseguros que: a) b) cubran riesgos en la Repblica -tratndose de bienes-, o se refieran a personas que al tiempo de la celebracin del contrato hubiesen residido en el pas.

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Para el caso de seguros martimos, se considerar al buque situado en el pas de su matrcula ya las mercaderas -los bienes transportados- en el de su embarque. Si el transporte se realiza por otras vas, se aplicar el mismo criterio. Si la actividad de seguros es desarrollada por beneficiarios del exterior, les cabe la presuncin legal absoluta establecida en el artculo 93, inciso h), de la ley, que considera ganancia neta al noventa por ciento (90%) de las sumas pagadas. Finalmente, en el caso de cesiones a compaas del extranjero -reaseguros y/o retrocesiones- se presume, sin admitir prueba en contrario, que el diez por ciento (10%) del importe de las primas cedidas, neto de anulaciones -sin admitirse ninguna deduccin por otros conceptos-, constituye ganancia neta de fuente argentina.

Qu es un reaseguro?
El reaseguro consiste en la cesin de contratos de seguros a otra compaa de seguros (reasegurador). El supuesto que contempla la legislacin respecto del tratamiento de los reaseguros otorga importancia al domicilio de la persona o entidad cedente de las primas, estableciendo la fuente argentina cuando su domicilio est en el pas. Ello es as, porque en el reaseguro el riesgo cubierto consiste en el evento de tener que responder el asegurador reasegurado por las obligaciones emergentes de los contratos de seguros que celebr164'.

Qu es una retrocesin?
La retrocesin consiste en la cesin que efecta el reasegurador a otro reasegurador.

4} Honorarios u otras remuneraciones recibidas del o en el exterior. L.: 12/ DR: 111
Presunciones aplicables.
Sern consideradas de fuente argentina: a) b) Las remuneraciones o sueldos de directores, consejos u otros organismos -de empresas o entidades constituidas o domiciliadas en el pas- que acten en el extranjero. Los honorarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento tcnico, financiero o de otra ndole, prestado desde el exterior.

Asimismo, los sueldos o remuneraciones recibidos del o en el extranjero en virtud de actividades realizadas dentro del territorio de la Repblica Argentina, tambin estn sujetos al gravamen. En los casos detallados, la ley considera ganancia de fuente argentina los ingresos obtenidos por personas que actan en forma permanente en el extranjero. En efecto, se trata de actividades que si bien se desarrollan en el exterior, tendrn incidencia en el pas.

l En qu circunstancias habr6 que considerar que estamos frente a un asesoramiento prestado desde el exterior?
Segn la Real Academia Espaola, "asesorar" significa "dar consejo o dictamen~ "tomar consejo una persona de otra, o ilustrarse con su parecer~ Al ser ello as, podra decirse que comprende a la labor intelectual traducida en un consejo, informe, instruccin, enseanza u otro concepto similar por el que se transmitan conocimientos o experiencias, siempre que sea prestado desde el exterior y con efectos en la Repblica Argentina. Es decir, se trata de la transmisin de conocimientos que sean antecedente temporal mediato o inmediato de la realizacin de actos en la Repblica Argentina, pudiendo ello estar complementado con manuales, planos y dems elementos accesorios. El objetivo radica en mejorar la calidad de los servicios de la empresa beneficiaria"". Nuestro mximo Tribunal, en una oportunidad se expidi en un caso en el que se trataba la provisin de proyectos de pIanos de edificios y de nuevas instalaciones, como as tambin, el anlisis de muestras de productos para su control de calidad y composicin, afirmando que stos constituyen asesoramiento tcnico, dado que dicho trmino comprende todo aporte o asistencia que no responde a la concesin del uso de patentes o marcas retribuidas mediante regalas lO6l En definitiva, el asesoramiento tcnico comprende todas aquellas situaciones en que se goza de la ayuda tcnica, la instruccin o el asesoramiento para obtener el rdito, aunque no se pacten regalas t671 Distinto sera si se adquirieran libros, manuales, diseos del tipo de plantas industriales u otros bienes que no vengan acompaados de un asesoramiento, pues son locaciones cuyo valor econmico se gener en el extranjero, no resultando gravadas por ser de fuente fornea en cabeza de los beneficiarios del exterior. Asimismo, el uso de las bases de datos ubicadas en el exterior no participa del concepto de "asesoramiento(66I.

(64) Rabinovich, M.:"EI impuesto a 105 rditos" - Ed. Contabilidad Moderna - 85. As. 1957 pg. 166. Citado por Reig, Enrique: "Impuesto a las ganancias' Ed. Macchi - 85. As 2001 pg. 117 (65) "Philips Argentina SA" TFN - Sala 0- 6/611969. En igual sentido: "Fader SAICyF" - TFN Sala C 28/8/1969; y"ESSO Petrolera Argentina" - TFN - Sala O -4/8/1969 (66) oSA Nestl de Productos Alimenticios" - CSJN - 15/211979 (67) "Pasa Petroqufmica Argentina SAo - CNApel. - 28/4/1981 (68) "Austral Lneas Areas Cielos del Sur 5Ao - TFN - Sala A - 6/212007

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Cmo debe interpretarse el trmino "de otra ndole': al que hace referencia el texto legal?
En principio, su mencin extiende el significado de "asesoramiento" a cualquier tarea que implique una labor intelectual de quien la preste; esto es: un consejo, una instruccin, una advertencia, una indicacin o una enseanza. Todo ello, en la medida en que permita la aplicacin de sus mayores conocimientos o experiencia sobre determinado tema, en beneficio del fin para el que fue requerido(691.

Cul es la opinin del organismo recaudador respecto de este tema?


En casos puntuales ha sostenido que "los responsables que deban pagar a sujetos del exterior honorarios profesionales originados en servicios jurdicos por juicios entablados en aquellos pases, no debern efectuar la retencin del tributo ... , toda vez que los mismos no son renta de fuente argentina, en los trminos del segundo prrafo del artculo 12 de la ley..."(701. Ahora bien, si para prestar el asesoramiento se requiere concurrir al pas y realizar en l alguna tarea, adujo que la remuneracin por sta estar gravada.'''l Y a fin de precisar an ms su marco de referencia, afirm que los servicios prestados desde el exterior, integrantes de un conjunto de tareas destinadas a organizar, estructurar y garantizar la financiacin por parte de un grupo de bancos extranjeros de un proyecto a realizarse en el pas, s constituyen asesoramiento tcnico(721.

5) Pellculas cinematogrficas, cintas magnticas, transmisiones de radio y televisin, tlex, etc_ L.: 13/ DR: 17 Presuncin aplicable.
Se presume, sin admitir prueba en contrario, que constituye ganancia neta de fuente argentina el cincuenta por ciento (50%) del precio pagado a los productores, distribuidores o intermediarios por la explotacin en el pas de: Pelculas cinematogrficas extranjeras. Cintas magnticas de video y audio, grabadas en el extranjero. Transmisiones de radio y televisin emitidas desde el exterior. Servicio de tlex, telefacsmil o similares, transmitidos desde el exterior. Todo otro medio extranjero de proyeccin, reproduccin, transmisin o difusin de imgenes o sonidos.

El gravamen deber liquidarse sobre el cincuenta por ciento (50%) de los importes pagados, sin deduccin alguna, aun cuando por la modalidad del pago la ganancia revista el carcter de regala o concepto anlogo. El porcentaje de que se trata tiene en cuenta la necesidad de considerar el costo de las pelculas que no pueden ser materia de fiscalizacin en nuestro pas, presumiendo que el mismo cincuenta por ciento (50%) equivale a la recuperacin del capital inverti-

doo31
Obsrvese que la ley se refiere a la negociacin en la Repblica Argentina del material que permitir obtener una utilidad, ya sea exhibindose en el pas, cediendo los derechos de exhibicin o vendindolos dentro o fuera del territorio nacional. As, la base imponible del importe sujeto a retencin est dada por el importe de los pagos o acreditaciones a los beneficiarios del exterior, no correspondiendo sumar a dicha base las sumas por gastos efectuados por las empresas 10cales(7I.

Casos de aplicacin prctica.


Determine la fuente de las rentas que se enuncian a continuacin: a) Una empresa de navegacin martima de capitales holandeses, constituida en el exterior (y con representante en nuestro pas), obtuvo durante el ao 2008 los ingresos enunciados a continuacin: $ 142.000 por viajes iniciados en la Repblica Argentina hacia puertos de trasbordo en el exterior, que luego continan su trayecto por medio de otros prestadores. Es renta de fuente argentina el importe de $ 14.200 (10% s/$ 142.000). $ 329.000 por pasajes y cargas por viajes iniciados desde nuestro pas hacia puertos del exterior. Es renta de fuente argentina el importe de $ 32.900 (10% s/$ 329.000). El representante autorizado de la firma de capitales holandeses ser responsable solidario por el ingreso del gravamen que corresponda determinar sobre los $ 47.100 (importe que equivale a la suma de $ 14.200 ms $ 32.900). Una sociedad annima con domicilio legal en la Ciudad Autnoma de Buenos Aires ha suscripto un contrato de fletamento a tiempo con una firma de capitales extranjeros (la cual no posee representantes oficiales en el pas). Por la operacin, la empresa argentina abona el monto de $ 290.000. Es renta de fuente argentina el 10% de dicho pago, es decir, $29.000, debiendo la empresa argentina actuar como agente de retencin (pago nico y definitivo).

b)

(69) (70) (71) (72) (73)

Vicchi, Juan Carlos: "El asesoramiento tcnico prestado desde el exterior" - LI - T. LVIII - pg. 1067 Y ss. Dict. (DAT) 60/1996 - Bol. DGI 519 - pg. 539 Dict. (DAT) 69/1996 - Bol. DGI 519 - pg. 552. En igual sentido: Dict. (DATl 39/1999 - Bol. AFIP 29 - pg. 2203 Dict. (DAT) 2/2000 - Bol. AFIP 37 - pg. 1332 Ministerio de Hacienda de la Nacin - Modificacin de las L. 11682 (t.o.), 11683 (t.o.) y DL 18229/1943 - "Creacin del impuesto a las ganancias eventuales" - Ed. Oficial- Bs. As. - 1946 (74) "Distribuidora Franco Americana de Films SRL" - TFN - 22/5/1963

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS -ERREPAR -.29

c)

Atento a lo sealado en el ejercicio 1, considerar que la firma de navegacin martima se encuentra constituida en el pas. Es renta de fuente argentina el importe de $ 471.000 ($ 142.000 + $ 329.000); es decir, la totalidad de los ingresos obtenidos por sus prestaciones. Una firma de capitales noruegos ha obtenido en el perodo 2008, $ 962.000 por las operaciones con contenedores transportados desde la Repblica Argentina. Es renta de fuente argentina el 20% de los ingresos brutos, es decir, $ 192.400. Una agencia de noticias internacionales (con representante en el pas) percibe $ 180.000 por el servicio de suministro de noticias internacionales al Canal 10 de la provincia de Buenos Aires. Es ganancia neta de fuente argentina el1 0% de dicha retribucin, es decir, el importe de $ 18.000. Por su parte, el representante en el pas de la agencia de noticias internacionales ser el obligado al ingreso del impuesto. Una empresa aseguradora radicada en el exterior percibe los siguientes montos detallados por sus prestaciones: $ 290.000 por la contratacin de sus seguros patrimoniales, los cuales recaen sobre bienes situados en el pas. Constituyen ntegramente renta de fuente argentina. $ 210.000 por reaseguros, los cuales recaen sobre personas residentes en la Repblica Argentina. Constituyen ntegramente renta de fuente argentina. $ 770.000 por seguros que cubren buques de matrcula argentina. Constituyen ntegramente renta de fuente argentina. $ 750.000 por seguros que cubren buques de matrcula japonesa, coreana y estadounidense. Constituyen ntegramente renta de fuente extranjera. Por ltimo, debe destacarse que en los casos sometidos al impuesto se aplica la presuncin contenida en el artculo 93, inciso h), de la ley, por tratarse de un beneficiario del exterior. Una empresa de seguros radicada en el pas efecta la cesin de los contratos de seguros patrimoniales a una firma reaseguradora de capitales irlandeses por un monto de primas equivalente a $ 2.000.000. Para la firma reaseguradora del exterior, constituye ganancia neta de fuente argentina el 10% de las primas cedidas, es decir, $200.000. Renzo Matildeos es asesor comercial en una empresa de capitales brasileos. Reside en la ciudad de Brasilia y, asimismo, ocupa desde su pas el cargo de director financiero en la sucursal que la empresa posee en la Repblica Argentina. En noviembre de 2008, le es asignado y puesto a disposicin un monto de $ 150.000, en concepto de honorarios. El importe constituye ganancia neta de fuente argentina. LA BUENA VISTA SA, empresa constructora, contrata los servicios profesionales de un reconocido arquitecto ingls para la elaboracin de los planos, supervisin de la obra y servicio de mantenimiento de un complejo comercial a edificarse en la ciudad de Mendoza. Los honorarios percibidos por el profesiunal constituyen renta de fuente argentina. LA DISTRIBUIDORA SA celebra un contrato con una productora estadounidense para que esta ltima le suministre sus pelculas y series de televisin por un importe de $ 500.000, el cual es abonado al momento de la firma del acuerdo. El 50% del precio abonado, es decir, $ 250.000, se considera ganancia neta de fuente argentina, debiendo actuar la firma local como agente de retencin (pago nico y definitivo).

d)

e)

f)

g)

h)

i)

j)

11.3.4. CRITERIO DE RESIDENCIA.L.: 7; 779; 720; 727; 722; 723; 724; 725; 726/DR: 765.7; 765.2; 765.3; 765.4

RESIDENTES

--.(
'\.

TRIBUTAN SOBRE SUS GANANCIAS DE FUENTE ARGENTINA Y EXTRANJERA TRIBUTAN SOBRE SUS GANANCIAS DE FUENTE ARGENTINA

NO RESIDENTES

,'---------------~

Las personas de existencia visible o ideal residentes en la Repblica Argentina tributan por las ganancias obtenidas en el pas y en el exterior, pudiendo computar como pago a cuenta del impuesto -tal como veremos en el Captulo XVII1.5 de la presente obra- las sumas efectivamente abonadas por gravmenes anlogos, sobre sus actividades en el extranjero, hasta el lmite del incremento de la obligacin fiscal originado por la incorporacin de la ganancia obtenida en el exterior. De esta forma, se evita la doble imposicin sobre las respectivas rentas.

30 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

lA quines se considera residentes en el pas?


l'

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"
l' RESIDENTES

PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE

'"
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l'

DE NACIONALIDAD ARGENTINA

SUCESIONES INDIVISAS

/
SUJETOS EMPRESA (*)

"

SIEMPRE QUE EL CAUSANTE, AL MOMENTO DEL FALLECIMIENTO, FUERA RESIDENTE EN EL PAfs

./

CONSTITUIDOS EN EL PAfs

"
Se consideran residentes en el pas a: a)

OTROS SUJETOS

CONSTITUIDOS EN EL PAfs

(*) Sociedades de capital (art. 69, ley), y dems sociedades, empresas o explotaciones unipersonales

Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, excepto las que hayan perdido la condicin de residentes. Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente en el pas o que sin haberla obtenido hayan permanecido en l con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las disposiciones vigentes en materia de migraciones, durante un perodo de doce (12) meses. La adquisicin de la condicin de residente tendr efecto a partir del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera obtenido la residencia permanente en el pas o en el que se hubiera cumplido el plazo establecido para que se configure dicha condicin. Verbigracia: si una persona reside en la Repblica Argentina desde el 1 de enero de 2008, dado que los 12 meses que exige la norma se cumplen el 31 de diciembre de dicho ao, ser residente -a los fines del impuesto- a partir del 1 de febrero de 2009. Las ausencias temporarias que no superen los noventa das (90), consecutivos o no, dentro de cada perodo de doce meses, no interrumpen la continuidad de la permanencia en el pas. Supongamos entonces que un ciudadano espaol decide radicarse en nuestro pas el 1/1/2008 y que, a lo largo del citado ao, viaja al exterior en tres oportunidades y por los siguientes motivos: Ausencias temporarias
Fecha de salida de la Argentina Fecha de regreso a la Argentina Destino Motivo

b)

1/5/2008 3/8/2008 19/12/2008

20/5/2008 29/8/2008 28/12/2008

Canad Brasil Espaa

Laboral Vacaciones Pasar la Navidad junto a su familia

Por lo tanto, tenemos que el sujeto de que se trata permaneci en nuestro pas -con el fin de radicarse- durante los 12 meses del ao 2008, con ciertas ausencias, cuyos plazos debemos determinar con el objeto de conocer si superan los 90 das, trmino mximo este que, tal como hemos sealado anteriormente, tolera la ley del gravamen como lmite temporal que no interrumpe la continuidad de la permanencia en la Argentina. Tngase presente que la duracin en el exterior debe establecerse computando los das transcurridos desde el siguiente al que tenga lugar el egreso del pas hasta aquel otro en que se produzca el ingreso al mismo, inclusive. As pues: 19 das - Desde el 2/5/2008 hasta el 20/5/2008: - Desde el 4/8/2008 hasta el 29/8/2008: 26 das - Desde el 20/12/2008 hasta el 28/12/2008: 9 das 54 das Como el total de ausencias temporales asciende a 54 das, la continuidad en nuestro pas no se ve interrumpida, por lo que el ciudadano espaol ser residente argentino a partir del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que hubiera obtenido la residencia. En ese sentido, como los 12 meses necesarios para tal fin se cumplieron el 31/1212008, la residencia la adquiere a partir del 1/2/2009. No obstante lo expuesto, las personas que no hubieran obtenido la residencia permanente en el pas y cuya estada en l obedezca a causas que no impliquen una intencin de permanencia habitual podrn acreditar las razones que la motivaron, a fin de no ser considerados residentes argentinos por el mero transcurso del tiempo (en este caso, de 12 meses)!7S).
(75) La acreditacin de las referidas causas podr ser formulada por nica vez, debiendo ser presentada ante el Fisco, en la forma y condiciones que ste establezca, con una antelacin no inferior a los treinta (30) das de que se cumpla el plazo de doce (12) meses de estada en el pas

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR -31

Sin embargo, cuando finalice el citado plazo, el sujeto de que se trata quedar tipificado en las disposiciones del ltimo prrafo del artculo 126 de la ley del gravamen, por lo que deber considerrselo como "no residente que est presente en el pas en forma permanente~ razn por la cual liquidar sus rentas como "residente" (mediante declaracin jurada), pero slo estarn gravadas sus ganancias de fuente argentina. c) Las sucesiones indivisas en las que el causante fuera residente en el pas a la fecha de fallecimiento, de acuerdo con lo dispuesto en los incisos a) y b). As, supongamos que el Sr. Carlos Garca, de nacionalidad argentina, abogado y dueo de varios inmuebles sitos en el pas que destina a locacin, fallece el 16/11 /2008. En este caso, la sucesin indivisa ser sujeto del gravamen desde el da siguiente al del fallecimiento del Sr. Garca, es decir, a partir del 17/11/2008, siendo su condicin la de residente en la Argentina, ello por cuanto, atento a los datos aportados por el ejemplo, el causante, en el momento de su deceso, era residente argentino, dado que tena dicha nacionalidad. Los sujetos comprendidos en el inciso a) del artculo 69. Se trata de las denominadas "sociedades de capital" constituidas en nuestro pas. Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, constituidas o ubicadas en el pas, incluidas en el artculo 49, inciso b) y en su ltimo prrafd'6', al solo efecto de la atribucin de sus resultados impositivos a los dueos o socios que revistan la condicin de residentes en el pas, de acuerdo con lo dispuesto en los incisos precedentes. Como puede apreciarse, en este caso habr que observar, por un lado, si el ente de que se trata es residente o no, condicin que queda supeditada a que se haya constituido o est ubicado en nuestro pas; y por el otro, si los socios o el dueo del sujeto empresa indicado son residentes argentinos, para lo cual habr que atenerse a las disposiciones comentadas en los incisos precedentes. El motivo de tal anlisis radica en que, como hemos visto en 11.2.3, estos "sujetos empresa" slo se limitan a determinar su resultado impositivo, el que, una vez obtenido, lo trasladan a sus socios o dueo, segn corresponda, quienes lo toman como ganancia de tercera categora en sus respectivas declaraciones juradas personales, liquidando e ingresando el impuesto bajo las normas legisladas para las personas fsicas. Ahora bien, cuando la ganancia deba ser atribuida a socios no residentes en el pas, recibir el tratamiento previsto para beneficiarios del exterior<"', es decir, la entidad retendr e ingresar el gravamen correspondiente. Finalmente, es dable sealar que cuando se trate de empresas y explotaciones unipersonales cuyo titular fuera un no residente, sern de aplicacin las normas establecidas en el artculo 69, inciso b), de la ley, por lo que adquirir el carcter de "establecimiento permanente': Los fideicomisos regidos por la Ley 24.441 y los fondos comunes de inversin comprendidos en el segundo prrafo del artculo 10 de la Ley 24.083 y sus modificatorias, a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas al fiduciario y a las sociedades gerentes, respectivamente, en su carcter de administradores de patrimonio ajeno y, en el caso de fideicomisos no financieros regidos por la primera de las leyes mencionadas, a los fines de la atribucin al fiduciante beneficiario, de resultados e impuesto ingresado, cuando as procediera.

d)

e)

f)

Los establecimientos estables comprendidos en el inciso b) del primer prrafo del artculo 69 tambin se consideran residentes en el pas. Tienen la condicin de residentes a los fines de la ley y, en tal virtud, quedan sujetos a sus normas por las ganancias de fuente extranjera.
Quines no revisten la condicin de residentes, a pesar de que se encuentren en nuestro po/s?

No revisten la condicin de residentes, los siguientes sujetos:


a)

b)

c)

d)

Los miembros de misiones diplomticas y consulares de pases extranjeros en la Repblica Argentina y su personal tcnico y administrativo de nacionalidad extranjera que al tiempo de su contratacin no revistieran la condicin de residentes en el pas (ya sea habindola obtenido o por el mero transcurso del tiempo -permanencia en la Argentina durante un perodo de doce meses-O"), as como los familiares que los acompaen que no posean esa condicin. Los representantes y agentes que acten en organismos internacionales de los que la Nacin sea parte y desarrollen sus actividades en el pas, cuando sean de nacionalidad extranjera y no deban considerarse residentes en el pas (ya sea porque obtuvieron la residencia o por el mero transcurso del tiempo -permanencia en la Argentina durante un perodo de doce ( meses- 9)) al iniciar dichas actividades, as como los familiares que los acompaen que no revistan la condicin de residentes en el pas. Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera cuya presencia en el pas resulte determinada por razones de ndole laboral debidamente acreditadas, que requieran su permanencia en la Repblica Argentina por un perodo que no supere los cinco (5) aos, as como los familiares que los acompaen que no revistan la condicin de residentes en el pas. Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que ingresen al pas con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las normas vigentes en materia de migraciones, con la finalidad de cursar en el pas estudios secundarios, terciarios, universitarios o de posgrado, en establecimientos oficiales o reconocidos oficialmente, o la de realizar traba-

(76) (77) (78) (79)

Se trata de actividades profesionales u oficios que se complementen con una explotacin comercial o viceversa (sanatorios, etc.) TItulo V de la ley del tributo Conforme a lo dispuesto en el inciso b) del articulo 119 de la ley Conforme a lo dispuesto en el inciso b) del articulo 119 de la ley

32-- ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

jos de investigacin recibiendo como nica retribucin becas o asignaciones similares, en tanto mantengan la autorizacin temporaria otorgada a tales efectos. No obst~nte lo dispuesto precedentemente, respecto de sus ganancias de fuente argentina, los citados sujetos se regirn por las disposiciones de la ley y su reglamentacin que resulten aplicables a los residentes en el pas. Por ende, estarn gravadas nicamente sus rentas de fuente argentina.

Prdida de la condicin de residente.


LAS PERSONAS FlslCAS DE NACIONALIDAD ARGENTINA PERDERN SU RESIDENCIA CUANDO OBTENGAN RESIDENCIA EN EL EXTRANJERO

PERMANEZCAN DOCE MESES EN EL EXTERIOR

Es importante determinar cundo se produce la prdida de la condicin de residente de una persona, dado que a partir de dicho momento la persona tributar solamente por las ganancias de fuente argentina que obtenga, siendo aplicable el tratamiento correspondiente a beneficiarios del exterior (Ttulo V de la ley). la ley establece que la prdida de dicha condicin se produce cuando se obtiene la residencia permanente en un Estado extranjero, segn las disposiciones que rijan en l, en materia de migraciones o cuando, no habindose producido esa adquisi. cin con anterioridad, permanezcan en forma continuada en el exterior durante un perodo de doce (12) meses. Ahora bien, se considera que las presencias temporales en el pas que, en forma continua o alternada, no excedan un total de noventa das (90) durante cada perodo de doce (12) meses, no interrumpen la permanencia C!:ontinuada en el exterior. Supongamos entonces que un ciudadano argentino decide radicarse en Espaa el 1/1/08 y que, a lo largo del citado ao, viaja a nuestro pas en tres oportunidades y por los siguientes motivos:
Presencias temporarias

Fecha de ingreso a la Argentina 1/5/2008 3/8/2008

Fecha de salida de la Argentina 20/5/2008 29/8/2008 28/12/2008 laboral Vacaciones

Motivo

19/12/2008

Pasar la Navidad junto a su familia

-1

Por lo tanto, tenemos que el sujeto de que se trata permaneci en Espaa -con el fin de radicarse- durante los 12 meses del ao 2008, con ciertas presencias en la Argentina, cuyos plazos debemos determinar con el objeto de conocer si superan los 90 das, trmino mximo que, tal como hemos sealado anteriormente, tolera la ley del gravamen como lmite temporal que no interrumpe la continuidad de la permanencia en el exterior. Tngase presente que la duracin de las presencias temporales en el pas se establecer computando los das transcurridos desde el inmediato siguiente a aquel en que se produjo el ingreso al pas hasta aquel en el que tenga lugar el egreso del mismo, inclusive. Asf pues: - Desde el 2/5/2008 hasta el 20/5/2008: 19 das - Desde el 4/812008 hasta el 29/8/2008: 26 das - Desde el 20/12/2008 hasta el 28/12/2008: 9 das 54 das Como el total de presencias temporales en la Argentina asciende a 54 das, la continuidad en el exterior no se ve interrumpida, por lo que el ciudadano argentino perder su condicin de residente en nuestro pas a partir del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que hubiera adquirido la residencia permanente en el pas del exterior o, como ocurre en nuestro ejemplo, se hubiera cumplido el perodo que determina la prdida de la condicin de residente argentino. Por lo tanto, la referida prdida surtir efectos a partir del 1/2/2009; ello por cuanto los doce meses de residencia en Espaa se cumplen el 31/12/2008. En el supuesto de permanencia continuada en el exterior, las personas que se encuentren ausentes del pas por causas que no impliquen la intencin de permanecer en el extranjero de manera habitual, podrn acreditar dicha circunstancia a efectos de no perder su condicin de residente en el pas, excepto que se trate de personas de existencia visible residentes en el pas que acten en el exterior como representantes oficiales del Estado nacional o en cumplimiento de funciones encomendadas por l o por las provincias, municipalidades o la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, quienes no necesitarn efectuar la acreditacin comentada, atento a que la ley aclara que, por el desempeo de esas funciones, no perdern su condicin de residentes.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 33 . ,


.

Cumplimiento de las obligaciones impositivas.


En lo que hace al cumplimiento de las obligaciones impositivas, deber considerarse alguno de los siguientes supuestos: Si la prdida de la condicin de residente se produce antes de que las personas se ausenten del pas, ellas debern acreditar ante la Administracin Federal de Ingresos Pblicos la adquisicin de la condicin de residente en un pas extranjero, y proceder al cumplimiento de las obligaciones correspondientes a las ganancias de fuente argentina y extranjera obtenidas en la fraccin del perodo fiscal transcurrida desde su inicio y la finalizacin del mes siguiente al mes en el que se hubiera adquirido la residencia en el exterior, as como por las ganancias de esas fuentes imputables a los perodos fiscales no prescriptos que determine el citado organismo. Si la prdida de la condicin de residente se produjera despus de que las personas se ausenten del pas, la acreditacin concerniente a esa prdida y a las causas que la determinaron, as como la relativa al cumplimiento de las obligaciones a que se refiere el punto anterior, considerando en este supuesto la fraccin del perodo fiscal transcurrida desde su inicio hasta la finalizacin del mes siguiente a aquel en el que se produjo la prdida de aquella condicin, debern efectuarse ante el consulado argentino del pas en el que dichas personas se encuentren al producirse esa prdida, acreditacin que deber ser comunicada por el referido consulado a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.

El cumplimiento de las obligaciones establecidas precedentemente no liberar a las personas de su responsabilidad por las diferencias de impuestos que pudieran determinarse por perodos anteriores a aquel en el que cause efecto la prdida de la condicin de residente o por la fraccin del ao fiscal transcurrida hasta que opere dicho efecto. Por ejemplo, no corresponde otorgar la baja en la inscripcin a un responsable que est acogido a un plan de facilidades de pagos, con cuotas pendientes de ingreso, pese a que pudiera acreditar su prdida de condicin de residencia en el pars(8Ol.

Doble residencia. Personas residentes en el pas.


En los casos en que las personas de existencia visible que habiendo obtenido la residencia permanente en un Estado extranjero o habiendo perdido la condicin de residentes en la Repblica Argentina fueran considerados residentes por otro pas a los efectos tributarios, continen residiendo de hecho en el territorio nacional o reingresen a ste a fin de permanecer en l, se considerar que tales personas son residentes en el pas: Cuando mantengan su vivienda permanente en la Repblica Argentina, entendindose como tal el recinto apto para morada que en forma continuada se mantiene efectivamente utilizado o disponible para la finalidad principal de habitacin, con prescindencia del ttulo jurdico bajo el cual se lo afecte o se lo tenga en disposicin. La mencionada categorizacin resulta comprensiva de la vivienda que es destinada accesoriamente al desarrollo de actividades productivas(". Cuando mantengan viviendas permanentes en el pas y en el Estado que les otorg la residencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, si su centro de intereses vitales se ubica en el territorio nacional, definido como el lugar situado en el territorio nacional en el cual la persona de existencia visible mantiene sus relaciones personales y econmicas ms estrechas, las que deben ser consideradas en forma conjunta. En caso de que dichas relaciones estuvieran en diferentes Estados, se otorgar preeminencia a las relaciones personales(82).

De no poder determinarse la ubicacin del centro de intereses vitales, se tomar en cuenta si habitan en forma habitual en la Repblica Argentina, condicin que se considerar cumplida si permanecieran en ella durante ms tiempo que en el Estado extranjero que les otorg la residencia permanente o que los considera residentes a los efectos tributarios, durante el ao calendario. Si durante el perodo al que se refiere el punto anterior, permanecieran igual tiempo en el pas y en el Estado extranjero que les otorg la residencia o los considera residentes a los efectos tributarios, sern residentes en nuestro pas cuando sean de nacionalidad argentina. Lo que la ley pretende evitar con esta norma es que una persona tribute como beneficiario del exterior por haber obtenido su residencia en el extranjero, cuando la realidad demuestre que sigue residiendo de hecho en la Repblica Argentina. Resulta evidente que la acreditacin de la doble residencia es una cuestin de hecho y prueba, ya que las circunstancias deben analizarse o considerarse en su conjunto, en especial las basadas en el comportamiento personal, tal como el mantenimiento de la vivienda anterior cuando se establece una segunda vivienda en otro Estado y se siguen teniendo en el primero los vnculos sociales y familiares, resultando los nuevos vnculos -en el pas de la segunda vivienda- menos intensos o importantes(8!). Cuando por aplicacin de las disposiciones vertidas deba considerarse residente en el pas a una persona de existencia visible, se le dispensar el tratamiento establecido en el segundo prrafo del artculo 10 de la ley desde el momento en que caus efecto la prdida de esa condicin o, en su caso, desde el primer da del mes inmediato siguiente al de su reingreso al pas. Tributar entonces, sobre la totalidad de sus ganancias obtenidas en el pas y en el exterior. Si dicho sujeto -al que ahora se considera como residente en el pas- hubiese sido objeto de las retenciones previstas en el Ttulo V de la ley, en una fecha en la que ya hubiera perdido su condicin de no residente, tales retenciones podrn computarse

(80) (81) (82) (83)

Dict. (DAL) 121/2000 - Bol. AFIP 52 - pg. 1927 Conf. RG (AFIP) 1621 Conf. RG (AFIP) 1621 Fernndez, Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As. - pg. 183

34 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

como pago a cuenta en la proporcin que no excedan el impuesto atribuible a las ganancias de fuente argentina que las originaron, determinadas de acuerdo con el rgimen aplicable a los residentes en el pas. La parte de las retenciones que no resulten computables, no podr imputarse al impuesto originado por otras ganancias ni podr trasladarse a perodos posteriores o ser objeto de compensacin con otros gravmenes, transferencia a terceros o devolucin. Por ltimo, en el supuesto de que las personas a las que se atribuya la condicin de residentes en el pas de acuerdo con las disposiciones aludidas mantengan su condicin de residentes en un Estado extranjero y se operen cambios en su situacin que denoten que han trasladado en forma definitiva su residencia a ese Estado, debern acreditar dicha circunstancia y su consecuencia ante el Organismo Recaudador.

11.4. ASPECTO TEMPORAL. L.: 18/DR: 24


El aspecto temporal es la descripcin del momento en que se verifica el hecho imponible. En este sentido, el impuesto cuya atencin nos ocupa es un gravamen de ejercicio, es decir, de formacin sucesiva, que consiste en la acumulacin de los actos, hechos o actividades que se verifican desde el primer da del inicio del perodo fiscal hasta el cierre de ste. Conforme lo establece el artculo 18 de la ley, el ao fiscal comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre. Al ser ello as, el perodo fiscal para las personas fsicas y sucesiones indivisas coincide con el ao calendario. Por su parte, tratndose de las ganancias obtenidas por los sujetos comprendidos en el artculo 49, inciso a), de la ley ("l, stas se consideran del ao fiscal en que termine el ejercicio anual en el cual se han devengado. Es decir, el ao fiscal coincide con el ejercicio comercial, siendo la finalizacin de este ltimo lo que determina el plazo para presentar la declaracin jurada correspondiente y el ingreso del impuesto que pudiera resultar. En lo que respecta a los restantes sujetos del artculo 49 de la ley, stos tomarn como ao fiscal para imputar sus ganancias a aqul en que finalice el ejercicio comercial anual. El resultado impositivo determinado se asignar a los socios, quienes lo incluirn en sus declaraciones juradas correspondientes al ao fiscal en que se produjo el cierre del aludido ejercicio comercial. Cuando no se contabilicen las operaciones, el ejercicio coincidir con el ao fiscal, salvo otras disposiciones que a tal efecto dicte el Fisco, quien queda facultado para fijar fechas de cierre del ejercicio en atencin a la naturaleza de la explotacin u otras situaciones especiales. Si circunstancias especiales lo justificasen, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos podr admitir o disponer la liquidacin del impuesto con base en ejercicios no anuales, autorizando el cambio de fecha de cierre de los ejercicios comerciales, a partir del ejercicio que ella determine. Finalmente, cabe destacar que la cesacin de negocios por venta, liquidacin, permuta u otra causa implica la terminacin del ejercicio fiscal corriente y obliga a presentar, dentro del plazo que establezca el organismo fiscalizador, una declaracin jurada correspondiente al ejercicio as terminado.
Cosos de aplicacin prctico.

Determinar el perodo fiscal para los siguientes sujetos: 1) 2) Mara Gmez, quien renta inmuebles comerciales de su propiedad. El perodo fiscal es el ao calendario, dado que se trata de rentas de la primera categora de una persona fsica. Jorgelina Miranda, abogada, que desempea su actividad de manera autnoma y cuenta con un estudio jurdico en el microcentro porteo. Habida cuenta de que la contribuyente obtiene rentas de la cuarta categora, el perodo fiscal coincide con el ao calendario. LA LINDA SRL es una empresa dedicada a la distribucin de insumos elctricos que cierra ejercicio comercial el 30/4 de cada ao. Por encontrarnos con rentas de la tercera categora y tratndose de un sujeto que contabiliza sus operaciones comerciales, el perodo fiscal se extiende desde el 1 de mayo hasta el 30 de abril del ao siguiente. Una explotacin unipersonal de servicios de mensajera, que no lleva registro de sus transacciones. Por tratarse de rentas de la tercera categora y no contabilizar sus operaciones, el perodo fiscal comprende el ao ca lendario.

3)

4)

(84) Son los sujetos del artculo 69 de la ley de Impuesto a las Ganancias, los cuales asumen la calidad de sujetos pasivos del impuesto y de la obligacin tributaria

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 35

CAPTULO 111 EXENCIONES


1. ALCANCE DEL
Las exenciones son instituciones creadas por el legislador cuya fundamentacin radica en propsitos extrafiscales o para precisar el alcance de los hechos imponibles y su relacin con determinados sujetos del impuesto. Se trata de situaciones en que, habindose perfeccionado el hecho imponible, el legislador dispone que no nazca obligacin tributaria alguna en cabeza de quien lo realiz'". En materia de exenciones impositivas es constante el criterio conforme con el cual ellas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intencin del legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan, y que fuera de estos casos, corresponde la interpretacin estricta de las clusulas respectivas, la cual debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las forman. La exencin puede alcanzar a ciertos sujetos o a obligaciones tributarias que afectan circunstancias que cumplen con los aspectos materiales del hecho imponible. Al ser ello as!, podemos clasificarlas de la siguiente manera:

SUBJETIVAS O PERSONALES EXENCIONES OBJETIVAS O REALES

A continuacin, se analizarn las exenciones contempladas en el artculo 20 de la ley que nos ocupa. Para ello, hemos decidido efectuar una distincin entre aquellas que son subjetivas o personales respecto de las objetivas o reales.

DE ORGANISMOS Y 10 ENTIDADES EXENCIONES SUBJE IIVAS O PERSONALES

111.1.1 111.1.2

OTRAS EXENCIONES

FINANCIERAS EXENCIONES OBJETIVAS O REALES

111.1.3 111.1.4

OTRAS EXENCIONES OBJETIVAS

(1) Fernndez. Luis O~'lmpuesto a las ganancias' - Ed. La Ley - Bs. As. - pg. 58

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 37

111.1.1. EXENCIONES DE ORGANISMOS V/O ENTIDADES


/
(1) GANANCIAS DE LOS FISCOS NACIONAL, PROVINCIALES V MUNICIPALES ART. 20, INC a)

r
"-

(2) GANANCIAS DE ENTIDADES EXENTAS DEL IMPUESTO POR LEVES

NACIONALES

ART.20, INC b); DR: 34

r
(3) UTILIDADES DE LAS COOPERATIVAS

"-

ART.20, INC dI; DR: 34, 35

-f
EXENCIONES DE ORGANISMOS V/O ENTIDADES

(4) GANANCIAS DE INSTITUCIONES RELIGIOSAS


~

ART.20, INC el; DR: 34

/
(S) GANANCIAS DE ENTIDADES DE BIEN PBLICO

.....
./

"/
(6) GANANCIAS DE ENTIDADES MUTUALISTAS

ART.20, INC f); DR: 34, 44

"'
~ ~

'\

ART.20, INC g); DR: 34, 44

, "
-(

(7) GANANCIAS DE ASOCIACIONES DEPORTIVAS V DE CULTURA FfSICA

).

/
"-

ART.20, INC m); DR: 34, 37,44

(8) GANANCIAS DE INSTITUCIONES INTERNACIONALES SIN FINES DE LUCRO

ART. 20, INC r); DR: 34

La exencin que establece el artculo 20 de la ley, incisos bl, dl, el, fl, gl, ml y rl, se otorgar a pedido de los interesados, quienes con tal fin presentarn los estatutos o normas que rijan su funcionamiento y todo otro elemento de juicio que exija el Fisco(2). En ese sentido, las entidades comprendidas en los incisos enunciados, a fin de que les sea reconocida su exencin, debern encontrarse empadronadas en el "Registro de Entidades Exentas -artculo 20 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones-~ con arreglo a los procedimientos que dispone la Resolucin General (AFIP) 2681. El reconocimiento como entidad exenta ser procedente siempre que como consecuencia del anlisis de los datos y/o elementos indicados en los artculos que anteceden, quede demostrado el carcter invocado por la peticionaria. Tanto el incumplimiento por parte de una entidad de las disposiciones de empadronamiento o su cumplimiento realizado en forma extempornea, originar la imposibilidad de acreditar ante terceros la condicin de entidad exenta del impuesto a las ganancias para evitar la retencin o percepcin del gravamen o para beneficiar a los terceros donantes con las deducciones que la ley del impuesto establece por las donaciones que efectuaren. Asimismo, dar origen a la obligacin de determinacin e ingreso del gravamen y motivar la aplicacin de las sanciones previstas en la Ley de Procedimiento Tributario, as como, de corresponder, de las disposiciones de la Ley 24.769 y sus modificatorias()). A continuacin, se enunciarn y analizarn cada una de las exenciones detalladas en el punto bajo examen.
1. GANANCIAS DE LOS FISCOS NACIONAL, PROVINCIALES YMUNICIPALES.

La exencin del epgrafe resulta absolutamente lgica, dado que carece de fundamento que el Estado se grave a s mismo. El artculo 20, inciso al, de la ley de rito exime las ganancias de los Fiscos Nacional, Provinciales y Municipales y las de las instituciones que les pertenecen, excluidas las entidades y organismos comprendidos en el artculo 1 de la Ley 22.016 (sociedades de economa mixta, sociedades annimas con participacin estatal, bancos o entidades financieras nacionales, sociedades del Estado, etc.l, norma que elimin las exenciones de entidades y organismos estatales con el propsito de ponerlos en pie de igualdad con entidades privadas. Por ende y salvo la exclusin comentada en el prrafo anterior, cuando una entidad constituida por personas jurdicas pblicas -nacionales, provinciales o municipales- tiene por objeto la explotacin de una actividad empresarial, se encuentra fuera del mbito de aplicacin de la exencin().

(2) Cualquier modificacin posterior deber ponerse en conocimiento del Organismo Recaudador, dentro del mes siguiente a aquel en el cual hubiera tenido lugar (3) Die!. (DAl) 7212001 - Bol. AFIP 55 - pg. 258 (4) Dict. (DAL) 68/2001 - Bol. AFIP 54 - pg. 166

38 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS V COMENTADOS

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2. GANANCIAS DE ENTIDADES EXENTAS DEL IMPUESTO POR LEYES NACIONALES.

Si una ley nacional dispone que los ingresos obtenidos por una determinada entidad estn exentos del impuesto a las ganancias, tal beneficio resultar de aplicacin aunque, evidentemente, no est contemplado por el gravamen que nos ocupa en su texto legal. Para que la dispensa sealada se haga efectiva, la exencin dispuesta por esa otra ley debe explcitamente comprender el impuesto a las ganancias y adems, los beneficios favorecidos tienen que derivar directamente de la explotacin o actividad principal que motiv la exencin a dichas entidades. Al ser ello as, si esta exencin fue otorgada a un ente por una actividad en particular, no puede ser aplicada a otra operatoria que ste desarrolle'Sl. Existen diferentes leyes que eximen del impuesto a determinados sujetos por la consecucin de actividades donde el Estado encuentra un inters particular, ya sea por el hecho de fomentar una actividad en particular, como la construccin de caminos y puentes, o por la circunstancia de otorgar ciertos beneficios sectoriales.
3. UTIUDADES DE LAS COOPERATIVAS.

Estn exentas del impuesto a las ganancias, las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza (produccin, vivienda, etc.) y las que bajo cualquier denominacin (retorno, inters accionario, etc.) distribuyan las cooperativas de consumo entre sus socios. Las entidades a las que se haya acordado la exencin no estarn sujetas a la retencin del gravamen. Por lo tanto, las rentas que distribuyan otro tipo de cooperativas estarn alcanzadas por el gravamen, pudindose citar como ejemplo que tratndose del inters accionario, estaremos frente a una renta de segunda categora (artculo 45, ley), salvo que ste fuese abonado en virtud de servicios personales prestados por los socios de cooperativas de trabajo, puesto que si ello fuera as, la renta sera de cuarta categora (art. 79, ley). Cuando los asociados a cooperativas vendan sus productos a stas, el Fisco podr -a efectos de establecer la utilidad impositiva de los asociados- ajustar el precio de venta fijado, si ste resultare inferior al valor de plaza vigente para los mismos.

Qu se entiende por "cooperativos"?


Son aquellas entidades fundadas en el esfuerzo propio y la ayuda mutua para organizar y prestar servicios, que renan los requisitos previstos en el artculo 2 de la Ley 20.337 y sus modificatorias, debidamente inscriptas en ellNAES (Instituto Nacional de Asociativismo y Economa Social).
4. GANANCIAS DE INSTITUCIONES REUGIOSAS.

Estn exentas del gravamen las ganancias de las instituciones religiosas. El alcance de la dispensa legal es amplio, dado que comprende cualquier institucin religiosa y todas las ganancias que sta obtenga, aunque provengan de actividades efectuadas a ttulo oneroso (colegios religiosos, etc.). Estas entidades deben inscribirse en el Registro Nacional de Cultos creado por la Ley 21.745. Tambin se reconoce la exencin para el caso en que una sociedad de responsabilidad limitada fuese creada por prrocos, en funcin de un mandato arzobispal, por considerarse sta un patrimonio de afectacin propiedad de la Iglesia Catlica(6'. Asimismo, el Decreto 1092/1997 estableci que tambin resultan beneficiarias del tratamiento previsto por el artculo 20, incisos el y f), de la Ley de Impuesto a las Ganancias, los Institutos de Vida Consagrada y Sociedades de Vida Apostlica pertenecientes a la Iglesia Apostlica Romana.
5. GANANCIAS DE ENTIDADES DE BIEN PBUCO.

Estn exentas del impuesto las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pblica, caridad, beneficencia, educacin e instruccin, cientficas, literarias, artsticas, gremiales y las de cultura fsica o intelectual, siempre que tales ganancias yel patrimonio social se destinen a los fines de su creacin y en ningn caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios. La inmunidad impositiva es motivada tanto por el carcter filantrpico de la entidad como por el hecho de que sus rditos se emplean en beneficio de la poblacin del pas m En sntesis, cuando la valoracin de la realidad econmica de una entidad sin fines de lucro evidencie una vocacin desinteresada de beneficiar a la comunidad, le corresponder la exencin. Caso contrario, deber negrsele o, de habrsele otorgado, revocrsele(8). No obstante esto ltimo, se ha sostenido que la realizacin aislada de actividades lucrativas no invalida la exencin, siempre que el beneficio no se distribuya directa o indirectamente entre los asociados''.

(5) Diez, Gustavo: "Impuesto a las ganancias" Ed. La Ley - Bs. As. pg. 140 (6) Dict. (DAL) 11/1995 Bol. DGI 493 - pg. 113 (7) Rabinovich, Marcos: "Impuesto a los rditos" - Ed. Contabilidad Moderna - Bs. As. - 1957 - pg. 67 (8) Dict. (DAL) 84/1999 - Bol. AFIP 38 - pg. 1489 (9) Dict. (DAL) 9/1993 - Bol. DGI481 - pg. 57

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 39

Casos en que no se aplicar la exend6n.


a) Se excluyen de esta exencin aquellas entidades que obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la explotacin de espectculos pblicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares. Debe interpretarse que esta prohibicin no es absoluta, dado que si su explotacin es efectuada en forma espordica y los recursos obtenidos no revisten una gran importancia en relacin con la totalidad de los recursos con los que cuenta la entidad, es factible que la exencin se mantenga. Tampoco ser de aplicacin para el caso de fundaciones y asociaciones o entidades civiles de carcter gremial que desarrollen actividades industriales y/o comerciales. El fundamento de esta restriccin legal es evitar la iniquidad que se producira si estas entidades exentas pudieran competir en el mercado con empresas privadas que estuvieran alcanzadas por el impuesto. Esto significa que no se reconoce la exencin a aquellas entidades cuyo objeto principal consista en una actividad industrial y/o comercial, debiendo definirse en cada caso concreto si llevan a cabo dicha funcin"".

b)

c)

La exencin no ser aplicable a aquellas instituciones que durante el perodo fiscal abonen, a cualquiera de las personas que formen parte de los elencos directivos, ejecutivos y de contralor de ellas (directores, consejeros, sndicos, revisores de cuentas, etc.), cualquiera que fuere su denominacin, un importe por todo concepto -incluido los gastos de representacin y similares- superior en un cincuenta por ciento al promedio anual de las tres mejores remuneraciones del personal administrativo. No obstante ello, la exencin se mantendr cuando se retribuyan a los sujetos indicados, sumas en concepto de una funcin de naturaleza distinta a la de su actividad directiva, ejecutiva o de contralor, siempre que esa otra tarea fuese efectivamente ejecutada por ellos, y en tanto no encubra una distribucin de utilidades"". Finalmente, la citada exencin tampoco se aplicar, cualquiera que sea el monto de las retribuciones, para aquellas entidades que tengan vedado el pago por las normas que rijan su constitucin y funcionamiento. El propsito de estas limitaciones es el de dificultar la evasin del tributo, pues es bien sabido que es ms sencillo disfrazar actividades lucrativas bajo el manto protector de una entidad sin fines de lucro, que poder retirar de sta dichos beneficios. Una de las formas a las que se acuda consista en fijar remuneraciones absolutas a los directivos de estas entidades, de modo que as pudieran hacerse de los fondos"2l.
.

6. GANANCIAS DE ENTIDADES MUTUALISTAS.


Estn exentas del impuesto las ganancias de las entidades mutualistas que cumplan las exigencias de las normas legales y reglamentarias pertinentes y los beneficios que stas proporcionen a sus asociados.

La norma establece una exencin de carcter subjetivo, dado que exime del impuesto a los ingresos obtenidos por entidades mutualistas, y otra de carcter objetivo, relacionada con los beneficios que otorguen a sus asociados, quienes no debern incorporar en la liquidacin del impuesto en cuestin los beneficios obtenidos.
Para la procedencia de la exencin, se requiere previa autorizacin e inscripcin en ellNAES (Instituto Nacional de Asociativismo y Economa Social). La exencin tiene efecto desde la fecha de inscripcin!"'.

Qu se entiende por "mutuales"l


Son las asociaciones que no persiguen fines de lucro y se inspiran en la solidaridad, constituyndose libremente con el propsito de ayuda recproca de sus miembros, los cuales, mediante una contribucin peridica, adquieren los derechos reconocidos por sus estatutos. . '

Casos en que no se aplicar la exend6n.


Remitimos al lector al acpite 5, c), dado que la norma que establece la inaplicabilidad de la exencin es la misma.

7. GANANCIAS DE ASOCIACIONES DEPORTIVAS Y DE CULTURA F(SICA.


Se encuentran exentas las ganancias de las asociaciones deportivas y de cultura fsica, siempre que: no persigan fines de lucro; no exploten o autoricen juegos de azar, no encuadrando en tal impedimento la explotacin de juego de azar o la realizacin de rifas o tmbolas, siempre que hayan sido debidamente autorizadas; y/o sus actividades de mero carcter social no prevalezcan sobre las deportivas..

A efectos de establecer la relacin entre las actividades sociales y las deportivas, se tendrn en cuenta sus ndices representativos -cantidad de socios que participan activamente, fondos que se destinan, entre otros-o La exencin ser procedente en la medida en que los fines deportivos y de cultura fsica prevalezcan por sobre los sociales. Caso contrario, habra que analizar, se-

(10) (11) (12) (13)

Dict. (DAL) 6/2000 - Bol. AFIP 40 - pg. 1813 Dict. (DAL) 88/1996 - Bol. DGI 522 - pg. 1047

Fernndez. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As. - pg. 73 Cons.(DGI) 23/2/1978

40 - ERRE PAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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gn las circunstancias especiales que presente cada situacin, si la entidad con actividades prioritariamente sociales encuadra en la exencin del artculo 20, inciso fl, de la ley. La exencin establecida precedentemente se extender a las asociaciones del exterior, mediante reciprocidad.
Casos en que no se dplicard Id exencin.

Remitimos al lector al ac pite S, cl, dado que la norma que establece la in aplicabilidad de la exencin es la misma.

8. GANANCIAS DE INSTITUCIONES INTERNACIONALES SIN FINES DE LUCRO.


Estn exentas del impuesto las ganancias de las instituciones internacionales sin fines de lucro con personera jurdica y sede central establecida en la Repblica Argentina, o aquellas que hayan sido declaradas de inters nacional, aun cuando no acrediten personera jurdica otorgada en el pas ni sede central en la Repblica Argentina.
Casos de aplicacin prdctica

1.'. Silvia Pipo es socia de una cooperativa de consumo, crdito y vivienda, y durante el perodo fiscal 2007 percibi $ 3.000 en concepto de retorno, correspondiendo $ 1.800 a la seccin consumo y $ 1.200 a la seccin crdito. El retorno proveniente de la seccin consumo se encuentra exento del impuesto a las ganancias en virtud de lo expuesto en el artculo 20, inciso dl, de la ley del gravamen. En cambio, el retorno correspondiente a la seccin crdito se encuentra gravado, debiendo la contribuyente incorporar la suma derivada del concepto en cuestin en su declaracin jurada como renta de cuarta categora.

2.

Determinar si en los casos que se enuncian a continuacin, corresponde aplicar la exencin prevista en el inciso f) del articulo 20 de la ley: a. Una entidad que si bien se ajusta a alguno de los supuestos en los que la ley prev la exencin, lleva a cabo una actividad respecto de la cual no resulta claro si su finalidad es socialmente til o no. En este caso, en tanto no se demuestren circunstancias que desvirten sus caractersticas o el incumplimiento de otras condiciones exigibles, esa exencin debera ser reconocida, al margen de la valoracin que pueda efectuarse con respecto a su finalidad. La indagacin sobre si los entes persiguen efectivamente un beneficio pblico tiene importancia para los casos en los cuales el objeto o las caractersticas de ellos no responden estrictamente a los supuestos expresamente contemplados en la norma para el otorgamiento de la exencin''''. b. Una entidad de bien pblico realiza "espectculos pblicos con la finalidad de obtener recursos para la realizacin de sus actividades. En la medida que no se desnaturalice la finalidad de su creacin y el fundamento de la exencin de que goza, no habra motivo por el cual debiera perder el aludido beneficio'1S). c. Qu sucedera si no asistiese razn al Fisco en cuanto a negar a una entidad el carcter de bien pblico? Nuestro mximo Tribunal ha entendido que si una entidad se ajusta inequvocamente a alguno de los supuestos en los que la ley prev la exencin y no se demuestran circunstancias que lo desvirten o el incumplimiento de otras condiciones exigibles, el beneficio le debe ser reconocido, independientemente de la valoracin que pueda efectuarse con respecto a si su finalidad es socialmente til o no"6). . d. La contratacin de artistas extranjeros con el fin de brindar un espectculo pblico, organizado por una entidad, violara el marco de la exencin que le fue otorgada? Las entidades bajo consideracin se encuentran habilitadas, mientras no se desnaturalice el propsito de su creacin y el fundamento de la exencin de que gozan, a realizar actividades que semnticamente puedan estar comprendidas en la expresin "espectculos pblicos~ con la finalidad de obtener recursos para realizar sus actividades de bien pblico'17I. e. Qu ocurrira si el Estado Nacional o Provincial otorgara a una fundacin la concesin de explotacin de juegos de azar y sta, a su vez, la cediera a una empresa a cambio de un porcentaje en concepto de canon? Habra que considerar si el canon es aplicado ntegramente a la consecucin de los fines de la fundacin, dado que si as fuera, la exencin prevista no quedara desnaturalizada, correspondindole por ende, su reconocimiento por parte del Fisca"". f. Si una fundacin, cuyo objeto es el de asistencia social y su principal ingreso proviene de subsidios estatales, decide llevar a cabo una actividad de fabricacin y posterior comercializacin de un producto determinado, le corresponde gozar de la exencin? Si dicha actividad -comercial o industrial- no resulta imprescindible para concretar su objeto, deber excluirse a la entidad del beneficio, atento a lo dispuesto por el segundo prrafo del articulo 20"91

(14) "Cmara de Propietarios de Alojamientos" - CSJN - 26/11/2002 (15) "Asociacin Proayuda a Nios Atpicos" - CNFed. Cont. Adm. - Sala" - 40/199S. En Igual sentido: "Fundacin APNA" - CNFed. Cont. Adm. - sala'" 10/11/1997; y "Asociacin Civil Catalina s Sur" - CNFed. Cont. Adm. - Sala 111 - 25/9/2001 (16) "Fundacin Mdica de Baha Blanca" - CSJN - 14/912004. En igual sentido: "Cmara de Propietarios de Alojamientos" - CSJN - 26111/2002 (17) Dict. (DAT) 63/2002 - Bol. AFIP 66 - pg. 142 (18) Dict. (DAL) 13/1998 - Bol. AFIP 16 - pg. 1968 (19) Dict. (DAn 8212002 - Bol. AFIP 30 - pg 146

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 41

3.

Si el estatuto social de una fundacin especifica que, en caso de disolverse, el remanente de los bienes se destinar a una entidad de bien comn reconocida como exenta por la AFIp, se vulneran los requisitos exigidos para obtener la exencin prevista por el artculo 20? No, dado que el patrimonio social no se distribuye entre los socios l,.,. La obtencin de ventajas patrimoniales por parte de los fundadores o autoridades de las fundaciones, desnaturalizara la exencin? Dado que el fundamento de la exencin es alcanzar una finalidad socialmente til, y ello presupone la carencia de fin de lucro, ante una situacin como, por ejemplo, la existencia de fondos retirados por los directivos de la entidad, que devenguen intereses inferiores a los de plaza, estaramos fuera de los beneficios que la ley tributaria reconoce a las fundaciones l21 '.

4.

5.

Los intereses otorgados por las entidades mutuales en concepto de estmulo a los ahorros de los asociados, constituyen beneficios exentos? S, en virtud de lo previsto por el inciso g) del artculo 20 de la ley del gravamen, y siempre que dichos intereses no resulten reidos con el objeto social de la mutual!>". Ahora bien, segn se desprende del artculo 34 del Reglamento, la exencin no es automtica, sino que proceder a pedido de los interesados y ser una consecuencia de la evaluacin que efecta el Fisco de todos los elementos de juicio a su disposicin123l Si una asociacin deportiva organiza carreras hpicas, le corresponde la exencin? La excepcin al principio de generalidad de la imposicin que se traduce en la admisin legislativa de que las asociaciones deportivas se hallan exentas del gravamen, no obstante que sus ingresos se logren por la realizacin de espectculos pblicos, no implica que el mismo beneficio alcance a aquellas que desarrollen o exploten carreras de caballos toda vez que ello importara prescindir -sin razn suficiente- del propsito con el que la exencin fue establecida. Por lo expuesto, no corresponde considerar a la asociacin como sujeto incluido en la exencin del inciso m) del artculo 20 de la ley, toda vez que la alcanza la previsin del segundo prrafo del inciso f) del artculo 2()124I.

6.

111.1.2. OTRAS EXENCIONES SUBJETIVAS.


(1) REMUNERACIONES DE FUNCIONARIOS DIPLOMTICOS Y CONSULARES

ART. 20, INC. e) ART. 20, INC. j)

OTRAS EXENCIONES SUBJETIVAS (2) GANANCIAS PROVENIENTES DE LA EXPLOTACiN DE DERECHOS DE AUTOR

A continuacin, se enunciarn cada una de las exenciones detalladas en el cuadro precedente.


J.
DE FUNCIONARIOS DIPLOMAncos y CONSULARES.

Estn exentas del impuesto: a) Las remuneraciones perCibidas en el desempeo de sus funciones por los diplomticos, agentes consulares y dems representantes oficiales de pases extranjeros que se encuentren cumpliendo sus tareas en la Repblica Argentina, no alcanzando el beneficio al resto de los funcionarios o empleados de embajadas o consulados l2S'. Se trata, claramente, de una exencin subjetiva parcial, dado que si los diplomticos que tienen sus remuneraciones exentas obtuvieran en nuestro pas rentas de otra clase, stas no gozaran de la exencin prevista en este artculol'.'. Las ganancias derivadas de edificios de propiedad de pases extranjeros destinados para oficina o casa-habitacin de sus representantes y los intereses provenientes de depSitos fiscales de los mismos. En todos los casos, la exencin operar bajo la condicin de reciprocidad. Es decir que, si el pas del cual son oriundos los sujetos a los que alcanza esta dispensa no les aplica un tratamiento exentiyo similar a nuestros diplomticos, agentes consulares y dems representantes oficiales, la exencin tampoco ser de aplicacin en la Repblica Argentina.
2. GANANCIAS PROVENIENTES DE LA EXPLOTACIN DE DERECHOS DE AUIOR.

b)

Estn exentas del impuesto, hasta la suma de diez mil pesos por perodo fiscal, las ganancias provenientes de la explota(Ley cin de derechos de autor y las restantes ganancias derivadas de derechos amparados por la Ley 11.723 y sus de Propiedad Intelectual), siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

(20) Consulta del 31/S/2000 - Bol. AFIP 40 - pg. 1837 (21) "Fundacin ","che de Altos Estudios Antropolgicos - CNFed. Cont. Adm. - 23/4/2002 (22) Dict. (DAT) - Bol. AFIP 26 - pg. 1700 (23) Oict (DAl) 32/1998 - Bol. AFIP 2S - pg. 1S44 (24) 'Jockey Club de Rosario" - CSJN - 18/4/1989. En el mismo sentido: "Ftbol Club Ferrocarril Sud" - TFN - Sala C - 18/10/1999 (25) Oict (DAT) 52/1996 - Bol. OGI 519 - pg. S28 (26) Diez. Gustavo: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As. - 2004 - pg. 141

42 ERREPAR IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Ganancias

a)

b) c)

Que el impuesto recaiga directamente sobre los autores o sus derechohabientes, lo cual significa que la explotacin de los derechos debe ser efectuada por esos sujetos y no por terceros que los hubieran adquirido, dado que, de ocurrir esto ltimo, no correspondera aplicar el beneficio de la exencin. Que las respectivas obras sean debidamente inscriptas en la Direccin Nacional del Derecho de Autor. Que el beneficio proceda de la publicacin, ejecucin, representacin, exposicin, enajenacin, traduccin u otra forma de reproduccin y no derive de obras realizadas por encargo o que reconozcan su origen en una locacin de obra o de servicios formalizada o no contractualmente. Esta exencin no ser de aplicacin para beneficiarios del exterior.

El beneficio recae sobre aquellos derechos taxativamente enumerados por el artculo 1 de la Ley 11.723, los cuales son, entre otros:

Los programas, fuente y objeto de computacin y compilaciones de datos. Las obras dramticas, composiciones musicales, cinematogrficas, coreogrficas y pantommicas. Las obras de dibujo, pintura, escultura y arquitectura. Modelos u obras de arte o ciencia aplicadas al comercio o a la industria. Los impresos, planos y mapas. Los plsticos, fotografas, grabados y fonogramas. Toda produccin cientfica, literaria, artstica o didctica, sea cual fuere el procedimiento de reproduccin.

Se trata de una exencin cuyo objeto es promover la creatividad intelectual y asegurar a los creadores y a sus herederos que la retribucin que se obtenga por su obra est exenta del pago del tributo.
Casos en que no resulta de apllcacl6n.

Como se vio, quedan fuera del alcance de la exencin los beneficios que obtengan los propios autores, si la creacin obedece a un encargo previo o a una locacin de servicio o de obra; como as tambin aquellos supuestos en los que el impuesto no recaiga directamente sobre el autor o sus herederos, sino que derive de un contrato (ya sea de cesin o de venta, en sus diversas formas) celebrado con anterioridad. Por otra parte, se ha sentenciado que cuando los pagos se efecten a una persona jurdica del exterior, por ejemplo, que obtuvo beneficios derivados de un contrato de licencia del derecho de autor sobre una obra de software, stos no cumplen con los recaudos previstos por el artculo 20, inciso j), de la ley del gravamen, debido a que el impuesto a las ganancias no recae directamente sobre el autor (persona fsica) de la obra ni sobre sus herederos. Por ende, no habra exencin'271. Finalmente, resta aclarar que la exencin dispuesta tampoco ser de aplicacin para los beneficiarios del exterior que reciban beneficios por la explotacin de derechos de autor en la Repblica Argentina. En efecto, la alcuota de retencin aplicable en dicho supuesto ser la resultante de la aplicacin del inciso h) del artculo 93 de la leyl"l.

111.1.3. EXENCIONES FINANCIERAS .


.

(1) INTERESES ORIGINADOS EN DEPSITOS EN ENTIDADES

FINANCIERAS

L: ART. 20, INC h); ART. 97, INC a)

r
(2) GANANCIAS DERIVADAS DE TfruLOS VALORES PBLICOS

"EXENCIONES FINANCIERAS

L: ART. 20, INC k); ARt 97, INC a); ART. 98; DR: ART. 36 ART. 20, INC 5); DR: 39

(3) INTERESES DE PR~STAMOS DE FOMENTO .

(4) AC I UAlIZAClONES DE CR~DITOS

/
/

"(5) FACTOR DE CONVERGENCIA

"-

L: ART. 20, INC v); ART. 97, INC a). DR: 41 L; ART. 20, INC x)

A continuacin, se enunciarn cada una de las exenciones detalladas.

1. INTERESES ORIGINADOS EN DEPSITOS EN ENTIDADES FINANCIERAS.


Estn exentos del impuesto los intereses originados por los siguientes depsitos efectuados en instituciones sujetas al Rgimen de Entidades Financieras: Caja de ahorro. Cuentas especiales de ahorro.
(27) 'Picapau SRL' - CSJN - 20/0912005. En igual sentido: CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 29/9/2000. En sentido contrario: TFN - Sala C- 19/411999 (28) 'Application Software SA' - CNApei. - Sala IV - 21/03/06. En sentido contrario: TFN - Sala e - 2019/2001

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 43

A plazo fijo. Los depsitos de terceros u otras formas de captacin de fondos del pblico conforme lo determine el Banco Central de la Repblica Argentina en virtud de lo que establece la legislacin respectiva.

A travs de esta exencin se intenta fomentar el ahorro, eximiendo a los depsitos indicados en la medida en que sean efectuados en las instituciones sujetas al Rgimen de Entidades Financieras, en moneda de curso legal o no l291 No se aplicar la exencin para los intereses que provengan de depsitos con clusula de ajuste (por ejemplo, cuando se conviene una clusula de ajuste en funcin de la variacin que pueda presentar una moneda extranjera). Lo dispuesto precedentemente no obsta la plena vigencia de las leyes especiales que establezcan exenciones de igualo mayor alcance. La exencin no resulta aplicable para los sujetos que deban practicar el ajuste por inflacin.
2. GANANCIAS DERIVADAS DE T(TULOS VALORES POSLlCOS.

Estn exentas del impuesto las ganancias derivadas de ttulos, acciones, cdulas, letras, obligaciones y dems valores emitidos o que se emitan en el futuro por entidades oficiales cuando exista una ley general o especial que as lo disponga o cuando lo resuelva el Poder Ejecutivo. La emisin de valores (ttulos, letras, etc.) es utilizada por el Estado para captar fondos de los particulares, razn por la cual se apela a la exencin, a efectos de hacer ms redituable la inversin y fomentar as la adquisicin de los valores emitidos. El fin es que el Estado pueda endeudarse a tasas menores que las de mercado11Ol, por lo que no resultan amparados por la franquicia aquellos valores emitidos por empresas privadasI3l '. La exencin no resulta aplicable para los sujetos que deban practicar el ajuste por inflacin. La dispensa slo incluye los intereses, actualizaciones y ajustes similares, no estando comprendidos los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposicin de los ttulos valoresoll, los cuales son tratados en el inciso w) del artculo 20 de la ley.

3.

DE PRisTAMOS DE FOMENTO.

Estn exentos del impuesto los intereses de los prstamos de fomento otorgados por organismos internacionales o instituciones oficiales extranjeras.

Qu se entiende por "prstamos de fomento"?


Son aquellos que cumplan con los siguientes requisitos: Que el otorgante sea un organismo internacional o institucin oficial. Que tengan como finalidad coadyuvar al desarrollo cultural, cientfico, econmico y demogrfico del pas. La tasa de inters pactada no exceda a la normal fijada en el mercado internacional para este tipo de prstamos. La devolucin del prstamo se efecte en un plazo superior a cinco aos. El prstamo de fomento sea otorgado directamente por la institucin extranjera!"'.

4. ACTUALIZACIONES DE CRiDITO.
Se encuentran exentos del impuesto los montos provenientes de actualizaciones de crditos de cualquier origen o naturaleza, incluidas las diferencias de cambio''''. La exencin no proceder en el caso de actualizaciones correspondientes a crditos cuyas ganancias deben ser imputadas por el sistema de lo percibido, salvo respecto de las actualizaciones posteriores a la fecha de imputacin. Las actualizaciones -con exclusin de las diferencias de cambio y las actualizaciones fijadas por ley o judicialmente- debern provenir de un acuerdo expreso entre las partes, que deber ser fehacientemente probado a juicio de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos y referirse a ndices fcilmente verificables y de pblico y notorio conocimiento. Lo que se trata de evitar con esto es que se manipule el importe de las actualizaciones indebidamente a efectos de disminuir la carga fiscal. Las disposiciones precedentes no sern de aplicacin para los pagos que se efecten en el supuesto previsto en el cuarto prrafo del artculo 14 (sucursales y filiales de empresas extranjeras: entidades finanCieras) ni alcanzarn a las actualizaciones cuya exencin del impuesto se hubiera dispuesto por leyes especiales o que constituyeran ganancias de fuente extranjera, encontrndose comprendidas en dicha exclusin, asimismo, las diferencias de cambio a las que el Ttulo IX de la ley les atribuye la caracterstica de fuente extranjera.
(29) (30) (31) (32) (33) (34) Dict. (DAT) 109/1992 - Bol. OG1472 - pg. 398 Fernndez, Luis D.:"lmpuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - 2005 - pg. 89 Dict. (DAT) 17/2003 - Bol. AFIP 73 - pg. 1506 "M. YCa. Ltda. SAo - c.Fed. Rosario - 15/10/1947 Oict. (DAT) 9311992, Bol. OGI469, pg. 68 Conforme autos "Galleano, Gregario" - Cm. Fed. Seg. Social - Sala I - 4/4/2008. Esta disposicin comprendera, tambin, a las diferencias por prestaciones previsionales. criterio que no compartirnos

44 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS


,

ERREPAR

Ganancias

Las diferencias de cambio por operaciones concertadas en moneda extranjera tambin se encuentran comprendidas en la exenclon. La exencin no resulta aplicable para los sujetos que deban practicar el ajuste por inflacin [sujetos comprendidos en los incisos a), b) y c) del artculo 49 de la ley].
lA qu se refiere la norma cuando habla de "actualizaciones"?

Actualizar significa convertir el valor de origen de una operacin a moneda constante. No se trata de una verdadera ganancia, sino simplemente de mantener el valor de la moneda, razn por la cual se la exime del gravamen .

As pues, y a efectos de aclarar la procedencia de la exencin, creemos oportuno brindar un ejemplo. En ese sentido, supongamos que se trata de un crdito que se imputa por el criterio de lo devengado, por ejemplo, el alquiler de un inmueble obtenido por una persona fsica que no reviste el carcter de empresario. Las actualizaciones correspondientes a dicho alquiler se encontrarn, en todos los casos, exentas del impuesto. En efecto, si un contribuyente alquila mensualmente un inmueble en $ 1.000 durante el perodo fiscal 2006, deber declarar en su declaracin jurada $ 12.000 -equivalentes a los alquileres de los 12 meses del perodo-, aun cuando no los haya percibido. Por ello, si durante el perodo 2007 recibiera $ 2.000 correspondientes a alquileres adeudados en noviembre y diciembre de 2006 y adems, $ 400 en concepto de actualizacin, teniendo en cuenta que los $ 2.000 de alquiler ya fueron incluidos en la declaracin jurada del perodo 2006, no corresponde gravar los $ 400 de actualizacin, dado que se trata del mismo valor, pero reexpresado a la fecha de la percepcin. Supongamos ahora que estamos frente a un crdito que se imputa por el criterio de lo percibido (por ejemplo: los honorarios derivados del ejercicio de la profesin). Si durante el ejercicio 2007 se percibieron $ 10.000 de honorarios correspondientes al perodo fiscal anterior, de los cuales $ 2.000 equivalen a actualizacin, la totalidad del importe percibido ($ 8.000 de honorarios y $ 2.000 de actualizacin) debe incluirse en la declaracin jurada del perodo 2007. O sea, la actualizacin no est exenta. Distinto sera si al percibir los $ 8.000 de honorarios se discutiera judicialmente sobre la procedencia de la actualizacin y, posteriormente, se obtuviera sentencia favorable. En dicho caso, la actualizacin s estara exenta. 5. FACTOR DE CONVERGENCIA. Estn exentas del impuesto las ganancias provenientes de la aplicacin del Factor de Convergencia contemplado por el Decreto 803/2001 y sus modificaciones. La proporcin de gastos a que se refiere el primer prrafo del artculo 80 de la ley, no ser de aplicacin respecto de las sumas alcanzadas por la exencin prevista en el inciso x) del artculo 20, ley. Se trata de una exencin especfica vinculada con operaciones de comercio exterior. En efecto, dicho factor representa la diferencia de cotizacin entre el valor del dlar de Estados Unidos y el del euro en el mercado interbancario de Londres, siendo el Fisco el encargado de cobrar a los importadores y pagar a los exportadores, dicho factor de convergencia. Cabe destacar que el Decreto 191/2002 derog a su par, el 803/2001 , por lo que, actualmente, esta dispensa carece de aplicacin.

111.1.4. OTRAS EXENCIONES OBJETIVAS.


(1) INTERESES EINDEMNIZACIONES L.: ART. 20, INC. i)

(2) SUMAS PERCIBIDAS POR EXPORTADORES

L.: ART. 20, INC. i); DR: 36

"

(3) GANANCIAS DE TfruLOS O BONOS DE CAPITALIZACIN Y SEGUROS DE VIDA Y MIXTOS

/
L.: ART. 20, INC. n)

"
L.: ART. 20, INC. o); DR: 38 L.: ART. 20, INC. p)

(4) VALOR LOCATIVO DE LA CASA-HABITACIN

(5) PRIMAS DE EMISiN DE ACCIONES YSIMILARES OI RAS EXENCIONES 08JETlVAS

(6) INTERESES ORIGINADOS POR CRDITOS OBTENIDOS EN EL "\ EXTERIOR

L.: ART. 20, INC. t)


~

"\
/

(7) DONACIONES, HERENCIAS, LEGADOS Y BENEFICIOS ALCANZADOS POR EL IMPUESTO A LOS PREMIOS

......

L.: ART. 20, INC. u)


~

"
"\ /
L.: ART. 20, INC. w); DR: 42

"\

(8) RESULTADOS PROVENIENTES DE LA ENAJENACiN DE TTULOS VALORES

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,)

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(9) GANANCIAS VINCULADAS CON EL SANEAMIENTO Y LA PRESERVACIN DEL MEDIO AMBIENTE

L.: ART. 20, INC. y)


~

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 45

A continuacin, se enunciarn y analizarn cada una de las exenciones detalladas.


1. INTERESES E INDEMNIZACIONES.

Se encuentran exentos del impuesto: Los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de crditos laborales. Las indemnizaciones por antigedad en los casos de despidos y las que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efecten en virtud de lo que de terminan las leyes civiles y especiales de previsin social o como consecuencia de un contrato de seguro.

Teniendo en cuenta que la indemnizacin por despido es un importe que recibe el empleado por la decisin unilateral del empleador de rescindir el contrato laboral, para de esta forma contar con una cobertura econmica hasta que logre un nuevo trabajo, la ley exime del impuesto a dicho concepto, evitando de este modo que se vea disminuida por el pago del impuesto. No cabe duda de que la dispensa prevista en el artculo 20, inciso ) de la ley del gravamen se refiere a la indemnizacin por despido calculada en funcin de la antigedad '''). Ahora bien, el Ms Alto Tribunal se ha expedido en un reciente pronunciamiento, cambiando el enfoque de los fundamentos de la no imposicin. En efecto, en su sentencia la Corte no habla de exencin sino que excluye del impuesto a la indemnizacin por embarazo basndose en que se trata de un incremento no peridico y originado en la prdida del capital fuente, es decir, el empleol'6). Cabe advertir que este razonamiento, a la sazn, es extensible a la indemnizacin por despido, rubro antigedad, por cuanto es indudable que su origen tambin est provocado por haber sido despedido de la compaa, perdiendo as el empleo-fuen te. No obstante, esa indemnizacin se incluye en la exencin del artculo 20, inciso ) lo que, en principio, resulta un contrasentido ya que slo puede estar exento lo que est gravado y, sin embargo, con el criterio mencionado, la indemnizacin no encuadra en el hecho imponible. . Al ser ello as, podra presumirse que el legislador "dud" sobre el encuadre de dicha indemnizacin y, a fin de evitar interpretaciones errneas, lo incorpor dentro de la exencin13n
Casos en que no se aplica.

No estn exentas las jubilaciones, pensiones, retiros, subsidios, ni las remuneraciones que se continen percibiendo duran te las licencias o ausencias por enfermedad, las indemnizaciones por falta de preaviso en el despido y los beneficios o rescates, netos de aportes no deducibles, derivados de planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nacin, excepto los originados en la muerte o incapacidad del asegurado. La exencin dispuesta tampoco ser aplicable cuando los beneficios y rescates, netos de aportes, derivados de planes de seguro de retiro privados, sean administrados por entidades constituidas en el exterior o por establecimientos estables instalados en el exterior de las instituciones residentes en el pas sujetas al control de la Superintendencia de Seguros de la Nacin.
Casos de aplicacin prctica.

a)

Estn exentos los intereses pactados entre empleado y empleador? La ley expresamente exime los intereses de crditos laborales reconocidos en sede judicial o administrativa, por lo cual, los intereses pactados entre empleado y empleador, fuera de dichos mbitos, no estn incluidos en la exencin. Cul debe ser el quntum de la indemnizacin exenta? En lo que respecta al tema bajo consideracin, ha habido una serie de posturas al respecto, pudindose destacar -en primer lugar- el criterio sostenido por el organismo fiscal, el cual seala que el tratamiento de la exencin debe limitarse al importe que emane de las disposiciones laborales, a cuyo respecto habr que atenerse al artculo 245 de la Ley de Contrato de Trabajo, que regula la indemnizacin por despido sin justa causa. Ahora bien, el mximo Tribunal sostuvo que la indemnizacin que le corresponda al trabajador despedido -en la medida en que no medie razn que justifique la decisin sealada- no puede someterse a una presin fiscal que origine su "confiscatoriedad': En efecto, afirm que no resulta razonable, justo ni equitativo, que la base salarial prevista en el primer prrafo del aludido artculo 245, vale decir, "la mejor remuneracin mensual, normal y habitual percibida durante el ltimo ao o duo rante el tiempo de prestacin de servicios si ste fuera menor'; pueda verse reducida en ms de un 33%, por imperio de su segundo y tercer prrafos").

b)

, ,
c) Estn exentas las sumas percibidas en concepto de honorarios pactados por las partes contratantes por el distracto de un contrato? En el caso que nos ocupa no surge el derecho a ser indemnizado, puesto que las partes contratantes, de comn acuerdo, pactaron que una de ellas perciba una suma de dinero por los honorarios a cobrar. Es decir, que la suma percibida por el

(35) "De Lorenzo, Amela Beatriz' - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 06/02/06. En igual sentido: TFN - Sala C - 16/09/04; "Dowd de Gardey, Patricia Flavia"CNFed. Con\. Adm. - Sala IV - 05/07/01 Y"Martn, Mara Eugenia" - TFN - Sala A - 9/11/2004 (36) "De Lorenzo, Amela Beatriz' - CSJN - 17/6/2009 (37) Ziccardi, Horacio y Cucchietti, Miguel J. - Jurisprudencia Comentada - DTE - Septiembre de 2009 (38) "Vizzoti, Carlos A: CSJN - 4/9/2004

46 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

distracto de un contrato importa una ganancia imponible -proveniente del trabajo personal- y no la recuperacin de un capitalo.). A similar conclusin se arribara si se tratara de montos recibidos por un acuerdo entre empleado y empleador, sin que existiera un acto unilateral que dispusiera el despido sin causa legal que lo justificara(4{)). d) Cmo deben tratarse los intereses pagados sobre indemnizaciones y los montos percibidos en concepto de vacaciones no gozadas y aguinaldo? Los intereses correspondientes un crdito laboral, provenientes de una sentencia que acord una indemnizacin, deben considerarse como parte integrante de sta("'. En lo que hace a los tems vacaciones no gozadas y aguinaldo proporcional, estn gravados, por no beneficiarse con exencin alguna y originarse como consecuencia del trabajo ejecutado en relacin de dependencia pues, para el personal en dicha situacin, cualquier tipo de compensacin directa o indirecta que reciba por su relacin laboral constituye un hecho imponible, ms all de la frecuencia o periodicidad con que la obtenga("). La gratificacin extraordinaria derivada del rgimen de retiro voluntario, est alcanzada por el impuesto? Para cierta jurisprudencia, el concepto de gratificacin extraordinaria no rene las condiciones de periodicidad que implique la permanencia de la fuente, no resultando en consecuencia ganancia gravable(43). . En cambio, el Fisco ha sealado que estn exentos los montos de que se trata, en la medida que no superen los importes que establezcan las normas legales en concepto de indemnizacin por antigedad en el caso de despido(44). Adicionalmente, la exencin no resultar procedente cuando los empleados que han de recibir la compensacin hayan cumplido los requisitos mnimos indispensables para acogerse a la jubilacin, en cuyo caso, los importes que se abonen como retiro, se asimilarn a una gratificacin(45). Qu sucedera si se abonara una gratificacin voluntaria por fallecimiento? Habida cuenta de que el importe abonado no se origina en previsiones legales, la gratificacin pagada por el fallecimiento del empleado en relacin de dependencia no est exenta(<6). Cmo deben considerarse los intereses derivados de indemnizacin por accidente? La Nota Externa (AFIP) 6/2002 establece que los intereses derivados de una indemnizacin por accidente no constituyen materia gravada por el impuesto, dado que al igual que el capital indemnizatorio, tienden a la reparacin integral del dao causado.

e)

f)

g)

2. SUMAS PERCIBIDAS POR EXPORTADORES. REINTEGROS O REEMBOLSOS.


Esta exencin ha sido derogada por el artculo 2 de la Ley 26.545. Previo a ello, esta dispensa se encontraba suspendida por Ley 25.731 (BO: 7/4/2003), Ley 25.868 (BO: 8/1/2004), Ley 25.988 (BO: 31/12/2004), Ley 26.073 (BO: 10/1/2006), Ley 26.180 (BO: 20/12/2006), Ley 26.347 (BO: 15/1/2007) y Ley 26.455 (BO: 16/12/2008) desde el 16/4/2003 y hasta el 31/12/2009. Textualmente, deca lo siguiente:
"Las sumas percibidas por los exportadores de bienes o servicios correspondientes a reintegros o reembolsos acordados por el Poder Ejecutivo en concepto de impuestos abonados en el mercado interno, que incidan directa o indirectamente sobre determinados productos y/o sus materias primas y/o servicios~

3. GANANCIAS DERIVADAS DE TITULOS O BONOS DE CAPITALIZACiN Y SEGUROS DE VIDAS Y MIXTOS. Est exenta del impuesto la diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al vencimiento, en los ttulos o bonos de 'capitalizacin y en los seguros de vida y mixtos, excepto en los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros. En qu consiste un seguro de vida? Es una operacin por medio de la cual un asegurador se compromete a abonar una suma dada a una persona o personas designadas como beneficiarios, en el caso de ocurrir la muerte de otra persona (el asegurado). Qu es un ttulo o bono de capitalizacin? Es una operacin de ahorro por la cual el ahorrista abona ciertas sumas para recibir un importe dado, al cabo de un tiempo.

(39) (40) (41) (42) (43) (44) (45) (46)

"Duwin-Wadim" - TFN - Sala A - 20/11/1997 "Cosentino, Jorge A." - CNApel. - 17/10/1994 "Rua Tilo, Ren" - CNApel. - 13/12/1995 "De Lorenzo, Amelia Beatriz" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 06/02/2006. En sentido contrario: "De Lorenzo, Amelia Beatriz" - TFN -16/09/2004 "Russo, Juan A." - TFN - Sala D - 24/9/2004 Dict. (DATJ) 26/1985 - Bol. DGI382 - pg. 343. En igual sentido: Dict. (DAT) 66/2000 - Bol. AFIP 46 - pg. 782 Dict. (DAL) 63/1997 - Bol. AFIP 9 - pg. 716 Dict. (DTI) sIN - 26/8/1965

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 47

4. VALOR LOCATIVO DE LA CASA-HABITACIN. Se encuentra exento del impuesto, el valor locativo de la casa-habitacin, siempre que est ocupada por el propietario con el fin de destinarla a su vivienda permanente.

Qu se entiende por valor locativo?


Se trata de una ficcin representativa de un valor abstracto. Es la expresin del goce o satisfaccin brindado por un bien (casa-habitacin) o de la ausencia de un gasto primario (el que debera pagarse por el uso de un inmueble)c.n.

Todos los valores locativos estn exentos del impuesto?


No, no todos. En efecto, estn alcanzados por el impuesto los valores locativos de los inmuebles ocupados por sus propietarios para recreo, veraneo u otros fines semejantes [arto 41, inc. f), de la ley] y los cedidos gratuitamente o a precio no determinado [arto 41, inc. g), de la ley]. 5. PRIMAS DE EMISiN DE ACCIONES Y SIMILARES. Estn exentas del impuesto, las primas de emisin de acciones y las sumas obtenidas por las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones, en la parte correspondiente al capital comanditado, con motivo de la suscripcin y/o integracin de cuotas y/o participaciones sociales por importes superiores al valor nominal de las acciones.

Qu es una "prima de emisin"?


Las primas de emisin de acciones de sociedades de capital estn constituidas por la diferencia entre el valor cobrado (superior) y el valor nominal de las acciones suscriptas. No se trata de ganancias, pues el aumento del patrimonio social mediante aportes efectuados por los socios de ningn modo se lo puede reputar como ganancia social o enriquecimiento generado por la sociedad(48).

6. INTERESES ORIGINADOS POR CRtDITOS OBTENIDOS EN EL EXTERIOR.


Estn exentos del impuesto los intereses originados por crditos obtenidos en el exterior por los fiscos nacional, provinciales, municipales o la Ciudad Autnoma de Buenos Aires y por el Banco Central de la Repblica Argentina. 7. DONACIONES, HERENCIAS, LEGADOS Y BENEFICIOS ALCANZADOS POR EL IMPUESTO A LOS PREMIOS. Estn exentos del tributo: las donaciones; las herencias; los legados; y los beneficios alcanzados por la ley de impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos, en este caso, a efectos de evitar la eventual superposicin de gravmenes.

Qu ocurre si una persona obtiene un enriquecimiento a titulo gratuito?


Con carcter previo, cabe sealar que no debe tratarse de ninguno de los tems que encuadran en la exencin (donaciones, herencias o legados). Luego debemos hacer una distincin de acuerdo a quin sea el sujeto que lo consiga. Si lo obtiene una persona fsica o sucesin indivisa que no revista el carcter de empresa o explotacin unipersonal, deber analizarse si encuadra en lo normado por el artculo 20 , apartado 1 de la ley. En cambio, si se tratara de una persona jurdica o empresa o explotacin unipersonal, debe considerarse incluida en el apartado 2 del citado artculo y, por ende, el enriquecimiento estar alcanzado por el tributo. B. RESULTADOS PROVENIENTES DE LA ENAJENACIN DE TITULOS VALORES. El Poder Ejecutivo, en ejercicio de los poderes que le fueron conferidos por mandato de la Ley 25.414, dict el Decreto 493/2001, a travs del cual modific los alcances de la exencin contenida en el inciso w) del artculo 20 de la ley, a fin de adecuarla a las que el aludido texto legal introdujo al artculo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Al ser ello as, la dispensa bajo anlisis qued redactada de la siguiente forma: "Los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta, o disposicin de acciones, ttulos, bonos y dems ttulos valores, obtenidos por personas fsicas y sucesiones indivisas, en tanto no resulten comprendidas en las previsiones del inciso cJ, del artculo 49, excluidos los originados en las citadas operaciones, que tengan por objeto acciones que no coticen en bolsas o mercados de valores, cuando los referidos sujetos sean residentes en el pas.

(47) Scotti, N~ Scalone. E. yTorres. A.: "Temas de tributacin y los impuestos a las ganancias y sobre los beneficios eventuales' . Ed. Universitaria - Ss. As. 1979 - pg. 121 (48) Raimondi, Carlos y Atchabahin. Adolfo: 'EI impuesto a las ganancias' - 3 ed. - Ed. Depalma - Ss. As. - 2000 - pg. 329 Y ss.

;48 '0

- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Ganancias

A los efectos de la exclusin prevista en el prrafo anterior, los resultados se considerarn obtenidos por personas fsicas residentes en el pas, cuando la titularidad de las acciones corresponda a sociedades, empresas, establecimientos estables, patrimonios o explotaciones, domiciliados o, en su caso, radicados en el exterior, que por su naturaleza jurdica o sus estatutos tengan por actividad principal realizar inversiones fuera de la jurisdiccin del pas de constitucin y/o no puedan ejercer en la misma ciertas operaciones y/o inversiones expresamente determinadas en el rgimen legal o estatutario que las regula, no siendo de aplicacin para estos casos lo dispuesto en el artculo 78 del Decreto 2284 del31 /10/1991 Y sus modificaciones, ratificado por la Ley 24.307. La exencin a la que se refiere este inciso proceder tambin para las sociedades de inversin, fiduciarios y otros entes que posean el carcter de sujetos del gravamen y/o de la obligacin tributaria, constituidos como producto de procesos de privatizacin, de conformidad con las previsiones del Captulo 11 de la Ley 23.696 y normas concordantes, en tanto se trate de operaciones con acciones originadas en programas de propiedad participada, implementadas en el marco del Captulo lIf de la misma ley".
C6mo deben interpretarse las dispos/dones atinentes a operodones llevadas a cabo por no habltuolistos?

Al derogarse la Ley 25.414 y, por ende, quedar carente de operatividad el Decreto 493/2001, interpretamos que las disposiciones que contiene el inciso de que se trata, en la medida en que guarden relacin directa con el derogado apartado 30 del artculo 2" de la Ley de Impuesto a las Ganancias (operaciones no habituales), no han hecho ms que perder su operatividad. Por cierto que al haberse abrogado el ac pite en cuestin, no reviste inters el primer prrafo del inciso w) del artculo 20 en lo atinente a las disposiciones que comprendan operaciones no habituales, debido a que han quedado excluidas del objeto del gravamen. Para una mejor comprensin del tema, remitimos al lector al punto 11.1.3 del captulo anterior.
9. GANANCIAS VINCULADAS CON CON PARnCIPAC/N ESTATAL SANEAMIENTO Y LA PRESERVACiN DEL MEDIO AMBIENTE OBTENIDAS POR

Estn exentas del impuesto las ganancias derivadas de la disposicin de residuos y, en general, de todo tipo de actividades vinculadas con el saneamiento y preservacin del medio ambiente -incluido el asesoramiento- obtenidas por las entidades y organismos comprendidos en el artculo 10 de la Ley 22.016 y sus modificatorias, a condicin de su reinversin en dichas finalidades.

SUELDOS DE MAGISTRADOS Y FUNCIONARIOS DEL PODER JUDICIAL


Las exenciones, respecto de los sueldos asignados a los magistrados del Poder Judicial, consagradas en los incisos p), y r) (art. 20 del t.o. 1986 y sus modif.), vigentes hasta el perodo fiscal 1995, cuyos textos transcribimos a continuacin decan: Mp) los sueldos que tienen asignados en los respectivos presupuestos los Ministros de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, miembros de los tribunales provinciales, vocales de las cmaras de apelaciones, jueces nacionales y provinciales, vocales de los tribunales de cuentas y tribunales fiscales de la Nacin y las Provincias . Quedan comprendidos en lo dispuesto en el prrafo anterior los funcionarios judiciales nacionales y provinciales que, dentro de los respectivos presupuestos, tengan asignados sueldos iguales o superiores a los de los jueces de Primera Instancia. r) los haberes jubilatorios y las pensiones que correspondan por las funciones cuyas remuneraciones estn exentas, de acuerdo con lo dispuesto en los incisos p) y qr. Como consecuencia de la derogacin dispuesta por el artculo 10 de la Ley 24.631 a partir del perodo fiscal 1996, inclusive, la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, a travs de la Acordada 20/96 del 11/4/1996 resolvi: MDeclarar la inaplicabifidad del artculo 1 de la ley 24631, en cuanto deroga las exenciones contempladas en el artculo 20, incisos p) y r), de la ley 20628 (t.o. D. 450/86), para los magistrados y funcionarios del Poder Judicial de la Nacin. Hgase saber a la Subsecretara de Administracin a los efectos de dar cumplimiento a la presente~ Desde el dictado de la Acordada comentada hasta la actualidad, la Ley 24.631 no ha sido aplicada a estos funcionarios.

DE INGRESOS A FISCOS EXTRANJEROS.L.:21 /DR:45


Las exenciones o desgravaciones totales o parciales que afecten al impuesto a las ganancias, incluidas o no en la ley del gravamen, no producirn efectos en la medida que de ello pudiera resultar una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros. Lo dicho precedentemente no ser de aplicacin respecto de las exenciones dispuestas en los incisos k) (ganancias derivadas de ttulos valores pblicos) y t) (intereses originados por crditos obtenidos en el exterior) del artculo 20 de la ley de rito, y cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos por la Nacin en materia de doble imposicin. La medida de la transferencia se determinar de acuerdo con las constancias que, al respecto, debern aportar los contribuyentes. De no efectuarse dicho aporte, se presumir la total transferencia de las exenciones o desgravaciones, debiendo otorgarse a los importes respectivos el tratamiento que la ley establece segn el tipo de ganancias de que se trate.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS -.' ERREPAR - 49

Qu constancia debe presentarse?


Se considerarn suficientes las certificaciones extendidas en el pas extranjero por los correspondientes organismos de aplicacin o por los profesionales habilitados para ello en dicho lugar. En todos los casos, ser indispensable la pertinente legalizacin por autoridad consular argentina.

Materia imponible resultante. Tratamiento aplicable.


La materia imponible para la cual quede limitado o eliminado el efecto de las exenciones o desgravaciones, en virtud de lo dispuesto precedentemente, deber someterse al tratamiento tributario aplicable a las ganancias sobre las cuales dichas exenciones o desgravaciones incidieron en su oportunidad.

OTRAS EXENCIONES
No es el propsito de esta obra enumerar y comentar cada una de esos beneficios -contemplados especficamente en otras leyes-, por lo que solamente nos detendremos en aquellas que consideramos como las ms interesantes de mencionar. As pues, estn exentos del impuesto a las ganancias: Las prestaciones en concepto de asignaciones familiares, conforme lo prev el artculo 23, Ley 24.714. Los bienes, las cuentas corrientes y las actividades de los partidos polticos. Dicha exencin alcanzar tambin a los bienes muebles locados o cedidos en comodato a los partidos polticos, siempre que se encuentren destinados en forma exclusiva y habitual a las actividades especficas del partido y que los tributos estn a su cargo. Asimismo, quedan comprendidos en la exencin los bienes de renta del partido poltico con la condicin de que el producido se invierta, exclusivamente, en la actividad partidiaria y no acreciente, directa o indirectamente, el patrimonio de persona alguna (Ley 26.215). Las donaciones provenientes de la cooperacin internacional. En efecto, la ejecucin de los programas derivados de la instrumentacin en el pas de donaciones provenientes de gobiernos extranjeros con los cuales la Repblica Argentina tiene concertados Tratados de Cooperacin Internacional, gozar de la exencin en el impuesto a las ganancias. La exencin estar limitada al monto de las donaciones y por hechos vinculados exclusivamente con las mismas.

Los rubros que compongan la indemnizacin recibida por las expropiaciones no estn sujetos al pago de impuesto o gravamen alguno a nivel del Estado Nacional (Ley 21.499) y Estados Provinciales o Municipales.

La actividad teatral. El objeto de la exencin -Ley 25.037 y Decreto Ley 1251/1958- es acordar un beneficio impositivo a ciertas manifestaciones de la cultura nacional, las que, en el caso del teatro, se concentran en las obras de autores nacionales, por presumirse que ellos expresarn los valores de nuestra cultura; como as tambin en las de autores extranjeros que han sido adaptadas a los valores culturales de nuestra sociedad, adecuacin que no se cumple con la mera traduccin a las lenguas de nuestra cultura, sino que implica un proceso de transformacin limitado que en la literatura se conoce como "adaptacin de la obra"''''. En otros casos, la exencin de que se trata queda delimitada de la siguiente manera: 1) los intrpretes argentinos que participen en obras de autores extranjeros, en su mayora, representadas en idioma no nacional: no se encuentran alcanzados por el rgimen exentivo, atento a no cumplirse los requisitos previstos en el Decreto Ley 1251/1958. En virtud de ello, sern pasibles del esquema retentivo previsto en la RG (AFIP) 830 Y sus mo, dificaciones; los intrpretes extranjeros que participen en obras de autores nacionales (o extranjeros con no menos de cinco aos de residencia en el pas) representadas en idioma extranjero: resultarn pasibles del rgimen retentivo previsto en el artculo 93 de la Ley de Impuesto a las Ganancias; los intrpretes extranjeros que participen en obras de autores nacionales (o extranjeros con no menos de cinco aos de residencia en el pas) representadas en idioma nacional: resultarn pasibles del rgimen retentivo previsto en el artculo 93 de la Ley de Impuesto a las Ganancias; los tcnicos especializados: no corresponde efectuar la retencin del impuesto a las ganancias en tanto se trate de personal tcnico que tenga relacin directa con el espectculo; y el personal de sala, mayordoma y administracin: se encuentran excluidos de la exencin contemplada en el Decreto Ley 1251/1958.

2)

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3)

4) 5)

(49) "Snchez. Roberto" CNApel. 31/5/2006. En igual sentido: "Telma Biral y otras" TFN . Sala B 6/4/2004. En sentido contrario: "Snchez. Roberto" TFN Sala A 28/4/2004
,

50t~ URijPAJk

IMf!lJESTOS EXPLICADOS y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

A travs de la resolucin conjunta (SsRL"OI - AFIP) 103-1027/2001 (BO: 15/6/2001), se aclara el tratamiento impositivo aplicable a las asociaciones sindicales, equiparndolas a las entidades sin fines de lucro, por lo que gozan del tratamiento dispuesto en las distintas leyes tributarias.

Por otra parte, cabe destacar que los impuestos antecesores al impuesto a las ganancias otorgaban tratamientos preferenciales a determinados conceptos, algunos de los cuales hoy continan vigentes, no obstante haber sido dados por gravmenes que actualmente estn derogados. Entre ellos, se encuentra comprendido el rgimen instaurado por la Ley 19.640, que exime a los hechos, operaciones o actividades radicadas en la Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur.

DEROGACiN DE

PARA

DE LA CUARTA CATEGORrA. L: 99

La Ley de Impuesto a las Ganancias dispone la derogacin de todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales -generales, especiales o estatutarias, excepto las de la presente ley-, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarqua, mediante las cuales se establezca la exencin total o parcial, o la deduccin de la materia imponible del impuesto a las ganancias, del importe percibido por los contribuyentes comprendidos en los incisos a), b) y cl del artculo 79, en concepto de gastos de representacin, viticos, movilidad, bonificacin especial, protocolo, riesgo profesional, coeficiente tcnico, dedicacin especial o funcional, responsabilidad jerrquica o funcional, desarraigo y cualquier otra compensacin de similar naturaleza, cualquiera que fuere la denominacin asignada. No obstante ello, la Ley 24.686 (BO: 18/9/1996) estableci que lo dispuesto precedentemente no resulta de aplicacin respecto del Poder Legislativo, correspondiendo a los Presidentes de ambas Cmaras resolver en cada caso acerca de su naturaleza.

(SO) Subsecretaria de Relaciones Laborales

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - Ef\R.EPAR - 51

CAPTULO IV CRITERIOS DE IMPUTACiN


1" CATEGORfA PERSONAS FfslCAS y SUCESIONES INDIVISAS -QUE NO ENCUADREN COMO BENEFICIARIOS DE 3" CATEGORfA- RESIDENTES O RADICADAS EN LA REPBLICA ARGENTINA M8'OOOSDE IMPUTACiN DEVENGADO

2" CATEGORfA

PERCIBIDO

4" CATEGORfA

PERCIBIDO

PERSONAS FfslCAS y SUCESIONES INDIVISAS RESIDENTES O RADICADAS EN LA REPBLICA ARGENTINA, ENCUADRADAS EN EL ARTICULO 49 DE LA LEY -BENEFICIARIAS DE RENTAS DE LA TERCERA CATEGORfA-, Y LAS PERSONAS JURfDICAS, DOMICILIADAS EN LA REPBLICA ARGENTINA

3" CATEGORfA

DEVENGADO

CON I RIBUYENTES EXTRANJEROS

PERCIBIDO

El articulo 18 de la ley establece que las ganancias obtenidas como dueo de empresas civiles, comerciales, industriales, agropecuarias o mineras o como socio de ellas, se imputarn al ao fiscal en que termine el ejercicio anual correspondiente. Asimismo, las rentas indicadas en el articulo 49 se considerarn del ao fiscal en que termine el ejercicio anual en el que se hayan devengado. En otras palabras, las utilidades impositivas de los sujetos mencionados en este ltimo artculo son siempre de la tercera categora, aun cuando en cabeza de otros sujetos sean de la primera, segunda o cuarta categoras. Por su parte, yen relacin con las personas fsicas y sucesiones indivisas no comprendidas en el prrafo anterior, las dems ganancias se imputarn al ao fiscal en que hubiesen sido percibidas, excepto las correspondientes a la primera categora, que se imputarn por el mtodo de lo devengado. Como se observa, la Ley de Impuesto a las Ganancias prev dos mtodos principales de apropiacin de las ganancias: el devengado y el percibido; pero tambin contempla ciertas excepciones"). En lo que hace a los gastos, las disposiciones que les caben se resumen de la siguiente manera:
APLICACiN CORRELATIVA DE PAUTAS UTILIZADAS PARA IMPUTAR INGRESOS GASTOS NO IMPUTABLES A UNA DETERMINADA FUENTE DE GANANCIAS SALVO DISPOSICIN EN CONTRARIO EJERCICIO EN QUE SE PAGUEN

IMPUTACIN DE GASTOS

"
r

'" '"

"

As pues, la ley establece una perfecta correlacin de ingresos y gastos que permita "aparearlos~ de modo de incorporar a la base imponible slo ganancias o prdidas netas, lo cual es la esencia del tributo").

IV.1. M~TODO DE LO DEVENGADO.


Los resultados (ingresos o gastos) deben computarse cuando la operacin que los origina queda perfeccionada considerando la legislacin o prcticas comerciales y la ponderacin fundada de los riesgos inherentes. Por ende, un rdito o gasto es atribuible conforme al criterio de lo "devengado a un perodo-base (ejercicio comercial o ao calendario) cuando se verifiquen los siguientes requisitos: a) Produccin del hecho generador: es menester que se hayan producido los actos, actividades o hechos sustanciales que lo generan, aunque no sean exigibles al momento de su medicin. Sobre el particular, destacamos un pronunciamiento(J) donde el Fisco Nacional se expidi sobre el tema, asegurando que debe entenderse por "devengado la existencia de un derecho a perCibir un importe, admitiendo que ello no implica necesariamente su exigibilidad actual. El concepto de devengado requiere primordialmente que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del rdito o ganancia.

(1) Tal es el caso -por ejemplo- de los intereses, dividendos y honorarios del directorio (2) Fem~ndez, Luis. O:"Jmpuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As. - 2005 - Op. cit. - p~g. 287 (3) Dictamen (DATyJ) 4711976- BoJet!n DGJ276 - p~g. 715

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 53

Una mera expectativa de deudas impagas se considerar prdida recin en el caso de concretarse, dado que recin en ese momento se genera la obligacin respectiva ya que existe una obligacin de pago cierto y determinadc').
b) Existencia de un derecho cierto: deben existir parmetros objetivos y seguridad en la concrecin del ingreso o eroga-

cin; es decir, debe tratarse de un derecho cierto no sujeto a condicin que pueda tornarlo inexistente, por cuanto mientras dicha condicin no se haya cumplido, no existir derecho cierto por una suma determinada"). A esta altura del comentario es importante formular una distincin entre los actos sujetos a condicin suspensiva o resolutoria. En las obligaciones bajo condicin suspensiva, se supedita la eficacia de sta al acaecimiento de un hecho futuro e incierto (conf. art. 545, CC), mientras que cuando la condicin es resolutoria, la produccin de ese hecho determina la extincin de un derecho adquirido (conf. art. 553, CC). Por lo tanto, cuando se trata de obligaciones bajo condicin suspensiva, mientras se encuentre pendiente el hecho condicional se producen slo efectos secundarios, pero no puede exigirse el cumplimiento de la prestacin que constituye el objeto de la obligacin, ya que acaecido el hecho mencionado, el deber calificado se torna definitivamente eficaz, y por el contrario, si se malogra, se extingue inexorablemente el derecho que estaba en expectativa. O sea, no hay devenga miento alguno. Lo contrario ocurre cuando la condicin es resolutoria, ya que mientras est pendiente, la obligacin produce de pleno derecho sus efectos normales, al resultar el acto plenamente eficaz desde su propia concertacin. As, frustrada la condicin impuesta en esos trminos, el derecho queda irrevocablemente adquirido, al tiempo que, cumplida dicha condicin, se produce la muerte del derecho constituido, extinguindose los efectos propios del acto. Por ejemplo, los contratos a travs de los cuales se determina la comisin de los agentes por ventas de telefona celular que se encuentran supeditadas a la produccin de un hecho incierto y futuro (requisitos de permanencia de los clientes como abonados a la contribuyente por un perodo de 120 das), constituyen una obligacin bajo condicin resolutoria, en tanto supedita la extincin del derecho ya adquirido (el cobro total o parcial de la comisin por parte del agente), a la produccin de un hecho incierto y futuro (la permanencia como cliente por parte de los abonados). De este modo, el nacimiento del derecho a la comisin opera en el mismo momento en que el agente vende el abono y, en consecuencia, corresponde deducir el gasto derivado del pago de las comisiones en el perodo fiscal en el que la venta haya tenido lugar, dado que los derechos derivados de aqulla -esto es, el derecho al cobro de las comisiones- han sido adquiridos desde aquel momento"). Ahora bien, si un costo o gasto est vinculado con un ingreso determinado, debe ser imputado al perodo en que ese ingreso es reconocido. Cuando ello no fuera posible, debe procurarse su vinculacin con algn perodo e imputrselo. De no darse ninguna de las condiciones anteriores y si el costo o gasto no permitiera la obtencin de ingresos futuros, deben ser cargados al ejercicio en el que es conocido.

Casos de aplicacin prctica.


Determine el momento en que deben imputarse los conceptos que se enuncian a continuacin: a) Las sumas derivadas de bonificaciones y/o descuentos por pronto pago. Las bonificaciones se devengan slo cuando se cumpla la condicin pactada m, en tanto que el descuento otorgado a los clientes que abonen sus deudas antes de determinada fecha se halla sujeto a un hecho futuro e incierto, que es propio de la condicin, devengndose en el ejercicio en que se verificaIB). Los crditos por devolucin de impuestos. Debe computarse como componente positivo del rdito del perodo fiscal en que se efecta el reconocimiento por parte del Fiscc"). Gastos deducibles devengados en un perodo fiscal pero omitidos por el contribuyente al momento de liqUidar el impuesto. Deben imputarse en el perodo fiscal a que corresponden, dado que se trata de un concepto devengado en un perodo fiscal no deducido impositivamente por el contribuyente(1Ol.

b)

c)

IV.2.

DE LO PERCIBIDO. L: 18

Cuando el ingreso o erogacin -previamente devengado- sea percibido o los importes en cuestin estn disponibles para el beneficiario, estaremos en presencia del denominado mtodo de lo "percibido~ En efecto, lo nico que puede percibirse es la ganancia ya devengada. Mientras sta no se devengue, no hay ni puede haber percepcin, porque no hay ganancia(1ll.

(4) 'Ecohabitat SA' - Sala A - TFN - 29/4/2004 (5) 'Laboratorio Motter SRL' TFN - Sala A 28/11/2000. En igual sentido:"Asociados Internacionales SA" TFN - Sala A 5/11/2001 (6) "Ca. de Radiocomunicaciones Mviles SAo - TFN - Sala A 28/12/2006 (7) 'Philco Argentina SA' CNApel. - 8/6/1964 . OF . T. XIV pg. 238 (8) 'SA Francesco Cinzano y Ca: - CNApel. . 8/1 0/1981 (9) 'Penn Controls Argentina SA' - CNApel. - 11/10/1979. En igual sentido: "Oucilo SAo - TFN - 23/8/1982 (10) 'Asociacin Civil Jockey Club' TFN - 17/11/1997 (11) Raimondi, Carlos y Atchabahin, Adolfo: "El impuesto a las ganancias' - 3a. ed. - Ed. Oepalma - Ss. As - 2000 - pg. 457

54 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Consecue~~em~nt.e, !o que se perciba sin haber sido devengado ser una deuda, por carecer de causa eficiente que justifique la percepclon; slmetncamente, lo que se pague sin haber sido devengado constituye un crdito contra quien cobr por la misma razn"".
La Ley de Impuesto a las Ganancias brinda una definicin sobre el concepto de marras que va ms all de lo que el Cdigo Civil define como pago!13', puesto que extiende su significado a otros supuestos, al afirmar que tambin debe considerarse a la acreditacin en la cuenta del titular y la disponibilidad de los fondos. Pero tambin comprende los casos donde el titular les otorgue un uso, esto es, que los reinvierta, capitalice, etc., sin necesidad de que stos hubieran estado en su cuenta. En defi~itiva, e.n todos los casos existe un elemento coincidente, que no es otro que la posibilidad que tiene quien cobre esas ganancias de disponer de ellas como quiera, segn surge del siguiente cuadro.
l' SE COBREN O ABONEN EN ESPECIE EN EFECTIVO

O CUANDO ESTANDO DISPONIBLES

"'

SE HAYAN ACREDITADO EN LA CUENTA DEL III ULAR

INGRESOS YGASTOS SE CONSIDERARN PERCIBIDOS O PAGADOS CUANDO

REINVERTIDO

ACUMULADO

l'
O CON LA AUTORIZACiN O CONFORMIDAD EXPRESA O TACITA DEL III ULAR SE HAYAN

C1\prrAU~OO

PUESTO EN RESERVA O EN UN FONDO DE AMORTIZACIN O DE SEGURO, CUALQUIERA QUE SEA SU DENOMINACiN

./

O DISPUESTO DE ELLOS EN OIRAFORMA

Se entiende como percepcin cualquier acto que jurdicamente o de acuerdo con la acepcin comn del comercio produce efecto de pago. O sea, no hay percepcin si no hay retribucin y no puede haber retribucin si no hay prestacin"". En medio de cada uno de estos conceptos, subyace el criterio jurdico que origina el pago, o sea, la contraprestacin!1S'.

IV.3. DEVENGADO EXIG

L.: 78/DR:23

Tal como hemos mencionado en IV.l, se consideran como ganancias del ejercicio a las devengadas en l. No obstante, y con la finalidad de "acercar" el momento de imputacin de la renta a aquel en el cual existe la disponibilidad financiera para satisfacer el pago del correspondiente tributo, la ley cre un mecanismo de imputacin, denominado 'devengado exigible: que consiste en imputar el ingreso cuando se cumplan dos requisitos: que ste se haya devengado (conforme IV. 1) y que el crdito que lo origin sea exigible. As, pues, podr optarse por utilizar esta alternativa en las siguientes operaciones: a) Ventas de mercaderas realizadas con plazos de financiacin superiores a diez meses, computados desde la entrega del bien o acto equivalente, considerndose que este ltimo se configura con la emisin de la factura o documento que cumpla igual finalidad. Dicha opcin comprender todas las operaciones que presenten las caractersticas puntualizadas y deber mantenerse por un perodo mnimo de cinco ejercicios anuales, sin perjuicio de que el Fisco, cuando se invoque causa que a su juicio resulte justificada, pueda autorizar el cambio del criterio de imputacin antes de cumplido dicho trmino y a partir del ejercicio futuro que ste fije. En los casos en que por haber transcurrido el perodo previsto o en virtud de la autorizacin otorgada por el Organismo Recaudador, se sustituya este tipo de imputacin por el mtodo general previsto por la ley, las ganancias an no imputadas por corresponder a cuotas de pago no exigibles a la fecha de iniciacin del ejercicio en el que opere dicho cambio, debern imputrsele.
Fernndez.luis O.:"lmpuesto a las ganancias" - Ed. la Ley - Bs. As. - 2005 - pg. 296 El cumplimiento de la prestacin que hace el objeto de la obligacin. ya sea que se trate de una obligacin de hacer o de dar Bol. DGI- septiembre 1942 Oubois. Fernando: "El criterio de lo percibido y las retenciones del impuesto a las ganancias" - OTE - TOMO XVIII - Marzo de 1998

(12) (13) (14) (15)

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 55

b)

Enajenacin de bienes no comprendidos en el inciso a). cuando las cuotas de pago convenidas se hagan exigibles en ms de un perodo fiscal. La construccin de obras pblicas cuyo plazo de ejecucin abarque ms de un perodo fiscal yen las que el pago del servicio de construccin se inicie despus de finalizadas las obras. en cuotas que se hagan exigibles en ms de cinco periodos fiscalestMl

c)

A efectos de la imputacin de la utilidad. la ganancia bruta devengada por las operaciones se atribuir proporcionalmente a las cuotas de pago convenidas. Cuando se opte por aplicar el mtodo bajo consideracin. las operaciones comprendidas en l debern contabilizarse en cuentas separadas. en la forma y condiciones que establezca la Administracin Federal de Ingresos Pblicos"". Adems. en los casos en que las operaciones objeto de la opcin sean las enunciadas en el inciso a). deber exteriorizarse dentro del vencimiento correspondiente a la declaracin jurada relativa al primer ejercicio en ella comprendido. de acuerdo con lo que disponga al respecto el Organismo antes indicado. Si habiendo optado por la Imputacin al ejercicio en el que opere la exigibilidad de la ganancia. se procediera a transferir crditos originados por operaciones comprendidas en dicha opcin. las ganancias atribuibles a los crditos transferidos debern imputarse al ejercicio en el que tenga lugar la transferencia. Esto significa que la transferencia se asimila a la exigibilidad del crdito. Cuando las obras a las que se refiere el inciso c) fueran efectuadas por empresas extranjeras que dejen de operar en el pafs despus de su finalizacin. el impuesto se determinar e ingresar de acuerdo con lo dispuesto en el TItulo V de la ley (rgimen aplicable a los beneficiarios del exterior). No obstante lo expuesto. en el caso de empresas residentes en pases con los que la Repblica Argentina ha celebrado convenios amplios para evitar la doble tributacin internacional y que. en virtud de stos. corresponde que tributen en el pas por su ganancia real de fuente argentina originada en la construccin de las referidas obras. la imputacin en funcin de la exigibilidad de las cuotas se mantendr siempre que: designen un mandatario en el pas al que se le encomiende el cobro de stas y la determinacin e ingreso del impuesto correspondiente a los ejercicios fiscales a los que resulten imputables; dicha designacin sea aceptada por el Ente Fiscal despus de evaluar la solvencia del mandatario Y. si lo estimara necesario. de la constitucin de las garantas que pudiera requerir"'.
UIHI sltuacl6n ptlrtlculGr: los pstamos ,alYlntlzados':
.

Las ganancias originadas por las diferencias de cambio provenientes de la conversin a pesos y por la aplicacin del Coeficiente de Estabilizacin de Referencia (CER) de los prstamos garantizados'" pertenecientes a la deuda pblica nacional podrn imputarse. a opcin del contribuyente. de acuerdo con el criterio de lo devengado exigibleQIII.

Casos de apllClld6n pr6ct/ca.


La empresa ALALGADE SA -cuyo cierre de ejercicio opera el31 de de cada ao- dedicada a la venta de computadoras e Insumos de computacin vende el 1/912007 cuatro computadoras a la empresa EL PARCIAL SAo ALALGADE SA opt por imputar sus ganancias, en los casos en que se cumplan con los requisitos exigidos por la ley, utilizando el criterio de devengado exigible. Datos de la operacin: Precio total de venta Forma de pago Vencimiento de la primera cuota Importe total de cada cuota Utilidad contenida en cada cuota Precio total de venta Costo total Ganancia por la venta

$ 15.000
15 cuotas mensuales 1/10/2007

$ 1.000 $
600

$ 15.000 $ 6.000 $ 9.000 ($ 600 x 15 cuotas)

(16) Incluye aquellos casos en los que. no obstante las figuras jurfdicas adoptadas en el contrato -de acuerdo con el principio de la realidad econmica-, corresponda conduir que las cuotas convenidas retribuyen el servicio de construccin prestado oa de terceros

(17) Hasta el no se ha dictado disposicin alguna al respecto (18) El organismo fiSC31 se encuentra facultado para dictar normas complementarias. fijando los requisitos ~ridos para evaluar la soIwnda de los mandatarios y las garantlas que puedan serie requeridas (19) Dispuestos en el marco delTitulo 11 del D. 138712001 (20) Texto segn D. 1035nOO6 - 80: 1617/2006. las disposiciones del decreto entraron en vigenda a partir de su publicacin en el Boletfn 0fIcial, surtiendo efectos para los ejercicios fiscales cerrados. desde la fecha de entrada en vigencia de la ley 25.561, la cual fue el dla 6/1/2002, COl'lfoilioe el o. 5012002

56 -'ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Solucin: Dado que la empresa opt por imputar sus ganancias utilizando el criterio de devengado exigible, corresponde emplear ste. para declarar la ganancia de la venta, por tratarse de una enajenacin de mercadera realizada con un plazo de financiacin superior a 10 meses.
Imputacin de las ganancias:

Perodo fiscal 2007: se hacen exigibles tres cuotas, correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre; el to tal de ganancia a declarar en dicho perodo es de $ 1.800 ($ 600 x 3 cuotas). Perodo fiscal 2008: se hacen exigibles las doce cuotas restantes, una correspondiente a cada mes; el total de ganancia a declararse de $ 7.200 ($ 600 x 12 cuotas).

IV.4. SITUACIONES ESPECrFICAS


/

'"
/

(1) DIVIDENDOS EINTERESES DE TITuLOS VALORES

(2) HONORARIOS DE DIREGORES, MIEMBROS DE CONSEJOS DE VIGILANCIA Y RETRIBUCIONES DE SOCIOS ADMINIS I RADORES

"'\

(3) JUBILACIONES Y PENSIONES RE JROAC IIVAS

(4) INTERESES, ALQUILERES Y SIMILARES

(5) DIFERENCIAS DE IMPUESTOS PROVENIENTES DE AJUSTES

(6) PLANES DE SEGURO DE RETIRO PRIVADOS

(7) PAGOS DE EMPRESAS LOCALES A SUJETOS DEL EXTERIOR


. .

SITUACIONES ESPECIFICAS

(8) INTERESES DE PRRROGA POR PAGO DE IMPUESTOS


. .

(9) INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS

(10) TRANSFERENCIA DE BIENES A PRECIO NO DmRMINADO

(11) RESULTADOS DE RESCISiN DE OPERACIONES

(12) DESCUENTOS Y REBAJAS EXTRAORDINARIOS


.

(13) RECUPERO DE GASTOS

(14) QUITAS DEFINmVAS A EMPRESAS CONCURSADAS

(15) GANANCIAS DEl CAUSANTE


,.

.
.

(16) RESULTADO IMPOSmvO DE SOCIEDADES, ASOCIACIONES Y EMPRESAS, ART. 49, INC, b)DE LA LEY

7) Dividendos e

de titulos valores. L.: 78

Los dividendos de acciones y los intereses de ttulos, bonos y dems ttulos valores se imputarn en el ejercicio en que hayan sido puestos a disposicin. La finalidad de este criterio de imputacin especfico radica en impedir maniobras de diferimiento del impuesto mediante la falta de percepcin. Al ser ello as, se retrotrae su imputacin al momento en que el pagador dispone su pago (lo pone a disposicin), independizndolos de la voluntad del acreedor.

..

IMPUESTOS EXPLICADOS Y GQMENTAOQS. -ERREPAA

-/~}

En efecto, la referencia a "ajustes que efecta el artculo 18 de la ley significa que el supuesto de la norma en controversia requiere un accionar activo de la Administracin y no la simple accin espontnea del contribuyente(2S). Por su parte, las diferencias en menos, determinadas por el Fisco, tambin deben imputarse al balance impositivo correspondiente al ejercicio en que se determinen o paguenc"".
Caso de aplicad6n prctica.

El Sr. Roberto Miguel alquila un inmueble en $ 400 por mes. Durante el perodo 2007 le efectan un ajuste en el impuesto inmobiliario de $ 6.000 correspondiente a dicho inmueble, que afecta los perodos 2005, 2006 Y 2007. Solucin: Teniendo en cuenta que el criterio de imputacin de la primera categora es el de devengado, podr deducir los $ 6.000 en el perodo 2007, dado que en esta fecha se determin el ajuste. Cabe aclarar que si se tratara de un inmueble que, por ejemplo, el contribuyente utiliza como oficina para el desempeo de su profesin, dado que el criterio de imputacin correspondiente a la cuarta categora es el de percibido, deber declarar los $ 6.000 en el ejercicio en que los abone.

6} Planes de seguro de retiro privados. L.: 78


Los planes de seguro de retiro privados, administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, se reputarn percibidos nicamente cuando se cobren: a) b) los beneficios derivados del cumplimiento de los requisitos del plan, y, los rescates por el retiro del asegurado del plan por cualquier causa.

7J Pagos de empresas locales a suJetos del

L.: 78

Tratndose de erogaciones hechas por empresas locales que resulten ganancias de fuente argentina para personas o entes del extranjero con los que dichas empresas se encuentren vinculadas o para personas o entes ubicados, constituidos, radicados o domiciliados en jurisdicciones de baja o nula tributacin, la imputacin al balance impositivo slo podr efectuarse cuando se paguen o configure alguno de los casos previstos en el sexto prrafo del artculo 18 de la ley de ritol27l o, en su defecto, si alguna de las circunstancias mencionadas se configura dentro del plazo previsto para la presentacin de la declaracin jurada en la que se haya devengado la respectiva erogacin.

Caso de apliCGd6n prctica.

La empresa LA CONTROLADA SA alquila un inmueble en el cual funciona su oficina administrativa. La empresa cierra su ejercicio al 31/12 de cada ao. El alquiler correspondiente a diciembre de 2006, que asciende a $ 6.000, se abon el 4/3/2007. La
declaracin jurada correspondiente al perodo fiscal 2006 venci el 7/512007. Dicho inmueble pertenece a LA CONTROLANTE, empresa domiciliada en Brasil, que se encuentra vinculada con LA CONTROLADASA. Solucin: El alquiler abonado por LA CONTROLADA SA es un gasto que podr deducirse en el ejercicio por el cual se devenga, siempre que se haya pagado antes del vencimiento de la declaracin jurada. En este caso, el alquiler correspondiente a diciembre podr ser deducido en el perodo 2006, dado que se abon el 4/3/2007 y la declaracin jurada de dicho perodo venci el 7/512007.
B} Intereses de

por pago de Impuestos. DR: 2S

Cuando se verifique la relacin de causalidad con rentas gravadas(28), los intereses de prrroga para el pago de gravmenes sern deducibles en el balance impositivo del ao en que se efecte su pago, salvo en los casos que se originen en prrrogas otorgadas a los sujetos incluidos en el artculo 69 de la ley o a sociedades y empresas o explotaciones unipersonales comprendidos en los incisos b), c) y ltimo prrafo de su artculo 49, supuestos en los que la imputacin se efectuar de acuerdo con su devenga miento, teniendo en cuenta lo estipulado en el tercer prrafo del artculo 18 de la leY"".
9} Incrementos patrimoniales no

27/L. 77.683: 78'); 78.7

Los aumentos patrimoniales cuyo origen no pruebe el interesado se consideran ganancias netas del ejercicio fiscal en que se produzcan, ms un diez por ciento (10%) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.

(25) (26) (27) (28) (29)

Antares SAO - CNApel. - 7/3/1995 'ndustrias Kaiser Argentina SAO - TFN - 21/5/1971 Percepcin de ingresos y pago de gastos Establecidil por el articulo 80 de la Ley de Impuesto a las Ganancias Devengamiento en funcin del tiempo

O- JERREiPAR

EXPUCADOS y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Cabe traer a colacin la modificacin introducida a la Ley 11.683 (art. 18.1) por su par, la 25.795, donde se presume que tambin constituyen incrementos patrimoniales no justificados los ingresos de fondos provenientes de paises de baja o nula tributacin a que alude el artculo 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias -con ms el diez por ciento citado en el prrafo anterior-, cualquiera que sea su naturaleza, concepto (> tipo de operacin de que se trate. Se dispone, asimismo, que el Fisco podr considerar como justificados aquellos ingresos de fondos a cuyo respecto. el inte. resado pruebe fehacientemente que se originaron en actividades efectivamente realizadas por el contribuyente o por terceros en dichos pases o que provienen de colocaciones de fondos oportunamente declarados.
Casos de apllcaci6n prctica.

a)

Tratndose de prstamos entreamigos~ a falta de instrumentos pblicos o privados con fecha cierta para demostrar la realidad de su existencia, cmo ha de probarse la operatoria? Debe probarse por otros medios fehacientes, tales como: a) la existencia de dinero disponible en cabeza del acreedor; b) la forma y fecha en que se hizo la entrega del dinero (recibos y/u otra documentacin); c) la declaracin de crdito por parte del prestamista en sus declaraciones juradas u otros registros fehacientes; d) la forma, fecha y modalidad de las devoluciones del capital o de los pagos de sus intereses; e) la aplicacin de los fondos; f) la fuente de generacin de recursos para devolverlos y, en su caso, abonar los intereses, etctera(lOI. Cules son las exigencias formales que deben satisfacer los prstamos de dinero entre familiares? Aunque los prstamos de dinero entre parientes pueden evaluarse en sus proyecciones fiscales atenuando las exigencias bajo consideracin, respecto de las que deben satisfacer dichas operaciones cuando se pactan entre personas no vinculadas por lazos de parentesco, la omisin de la prueba documental debe suplirse por otros medios que acrediten fehacientemente la existencia, magnitud y modalidad de la operacin, a cuyo efecto debern ponderarse tambin el grado de parentesco, atenuando el rigorismo formal cuanto ms prximo sea aqul, y el monto de la operacin en el sentido de que los medios por los que se trata de acreditarla debern ponderarse en funcin de ste, punto en el cual tambin revisten importancia las circunstancias y causas a que obedece el prstamo"". Puede modificarse el "monto consumido consignado en la declaracin jurada del impuesto a las ganancias para justificar una diferencia patrimonial? Si se aceptara este criterio, el monto consumido operara como una variable de ajuste ante cualquier reclamo del ente recaudador. Ahora bien, en una oportunidad, el Tribunal Fiscal, sobre la base de un anlisis detallado del concepto bajo consideracin concluy que ste, al obtenerse como consecuencia de una sustraccin aritmtica, inhabilita para que pueda considerrselo rgidamente inamovible, visto las falencias que el clculo presenta en cuanto a su exactitud. Por ende, manifest que el consumido opera como una variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos lmites"".

b)

c)

7O) Transferencia de bienes a precio no determinado. DR: 28


Cuando la transferencia de bienes se efecte por un precio no determinado (permuta, dacin en pago, etc.) se computar, a los fines de la determinacin de los resultados alcanzados por el impuesto, el valor de plaza de tales bienes a la fecha de la enajenacin.
, ') Resultados de rescisi6n de operaciones. DR: 29

El beneficio o quebranto obtenido en la rescisin de operaciones cuyos resultados se encuentren alcanzados por el impuesto deber declararse en el ejercicio fiscal en que tal hecho ocurra.

'2) Descuentos y rebajas extraordinarios. DR: 30


Los descuentos y rebajas extraordinarias sobre deudas por mercaderas, intereses y operaciones vinculadas con la actividad del contribuyente incidirn en el balance impositivo del ejercicio en que se obtengan.
Caso de apllcacl6n prctica.

El Sr. Ral Lpez es titular de una empresa unipersonal dedicada a la comercializacin de equipos de computacin. El 15/1012006 compra 10 equipos de computacin por un total de $ 20.000 a la empresa LA GENEROSA SAo El Sr. Ral Lpez abona el 10% al momento de la compra y el resto las abonar en 10 cuotas mensuales; la primera vence el 1/11/2006. El 112/2007 el contribuyente ofrece abonar 3 cuotas juntas, en virtud de lo cual, LA GENEROSA decide descontarle $ 1.000 del total a pagar.

(30) "Amden, Ral Jos" - TFN - Sala C - 25/9/2001 (31) "Idiamar SRL" - TFN - Sala 0- 30/10/2002. En igual sentido: "Castelao, Elena" - TFN - Sala O - 23/4/1999 (32) "Ekserciyan Armenak" - TFN - Sala 0- 24/212005. En igual sentido: "Games, Fernando Jorge" - TFN - Sala A - 8/3/06. Cabe destacar que en la causa recalda en la Sala O se resolvi confirmar la resolucin apelada, toda vez que la recurrente no pudo demostrar en forma incontrastable haber poseldo la suma incorporada a su patrimonio. A contrario sensu, la Sala A, en su decisorio, concluy que los elementos probatorios arrimados por la actora, teniendo en cuenta su actividad y su nivel social y econmico, permitlan considerar como vlida la reduccin efectuada del monto consumido

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOs -ERREPAR - 61

Solucin: El descuento incidir en el perodo 2007, dado que se obtuvo en dicho perodo.

13) Recupero de gastos. DR: 30


los recuperos de gastos deducibles impositivamente en aos anteriores se consideran beneficio impositivo del ejercicio en que tal hecho tuviera lugar.

14) Oultas definitivas a empresas concursadas. DR: 30

La ganancia neta proveniente de quitas definitivas de pasivos, originadas en la homologacin de procesosconcursales regidos por la Ley 24.522 y sus modificaciones, se podr imputar: a) b) proporcionalmente a los perodos fiscales en que venzan las cuotas concursales pactadas o, en cuotas iguales y consecutivas, en los cuatro perodos fiscales cuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a la fecha de homologacin definitiva, cuando este ltimo plazo fuere menor.

El importe mximo de ganancia neta a imputar de acuerdo con la opcin prevista en el punto b) precedentemente citado, no podr superar la diferencia que surja entre el monto de la referida quita y el de los quebrantos acumulados al inicio del perodo en que se homolog el acuerdo. Cuando se trate de socios o del nico dueo de las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, comprendidas en el inciso b) y en el ltimo prrafo del artculo 49 de la ley, los referidos quebrantos acumulados sern los provenientes de la entidad o explotacin que obtuvo la quita.

Caso de apl/cad6n prctica.


El Sr. Roberto Cuevas solicita su concurso preventivo el 20/9/2006, presentando el siguiente pasivo: Capital Deudas sin garantas Deudas con garantas Total 80.000 150.000 230.000
.

Inters 20.000 40.000 60.000

Total 100.000 190.000 290.000

El sndico, luego de finalizado el proceso de verificacin de crditos, verifica el siguiente pasivo: Capital Deudas sin garantas Deudas con garantas Total 50.000 120.000 170.000 Inters 10.000 25.000 35.000
.

.Total 60.000 145.000 205.000

la verificacin efectuada por el sndico es homologada por el juez interviniente en el concurso. El concursado ofrece pagar la deuda sin garanta y los intereses de la deuda con garanta con una quita del 20% en cinco cuotas anuales iguales y consecutivas, con un ao de gracia. la propuesta del deudor, el 15/1012007, es aceptada por los acreedores.
Solucin: Deuda homologada: Deuda sin garantas Intereses de la deuda con garanta Total 20% de quita 60.000 25.000 85.000 17.000

El concursado opta por realizar el devengamiento conforme a la opcin consignada en el inciso a). Por ello, deber declarar como ganancia $ 3.400 ($ 17.000 /5) durante cinco perodos fiscales, a partir del perodo 2009 (vencimiento de la primera cuota).

15) Ganandas del causante. L: 36 / DR: 54


Cuando un contribuyente hubiese seguido el sistema de lo percibido a los efectos de la liquidacin del impuesto, las ganancias producidas o devengadas pero no cobradas hasta la fecha de su fallecimiento sern consideradas, a opcin de los interesados, en alguna de las siguientes formas:

incluyndolas en la ltima declaracin jurada del causante, o en la declaracin jurada de la sucesin, cnyuge suprstite, herederos y/o legatarios, en el ao en que las perciban .

62 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Sobre el particular, se considerar que los derechohabientes o sus representantes han optado por el sistema de incluir en la ltima declaracin jurada presentada a nombre del causante las ganancias producidas o devengadas a la fecha de su fallecimiento, cuando hubiesen procedido en esta forma al presentar la respectiva declaracin jurada. De no incluirse tales ganancias en la primera liquidacin que se presente correspondiente al ao de fallecimiento del causante, se entender que se ha optado porque la sucesin o los derechohabientes, segn corresponda, denuncien tales ganancias en el ao en que se perciban. En tal supuesto, las ganancias que se percibieren con posterioridad a la declaratoria de herederos o a la fecha en qu~ha ya declarado vlido el testamento, se distribuirn entre el cnyuge suprstite y los herederos conforme a su derecho social o hereditario, de acuerdo con las disposiciones del Cdigo Civil.

Casos de apllCtld6n de prdctJca.


Remitimos al lector al punto 11.2.2 de la presente obra.

16} Resultado ImpositIvo de sociedades, asodadones y empresas, articulo 49, Inciso b}, de la ley. L.: 50
El resultado del balance impositivo de las empresas unipersonales y de las sociedades incluidas en el inciso b) del artculo 49 se considerar, en su caso, fntegramente asignado al dueo o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares. Las disposiciones indicadas no se aplicarn respecto de los quebrantos que resulten de la enajenacin de acciones o cuotas y participaciones sociales, los cuales slo podrn ser compensados contra las utilidades netas resultantes de la enajenacin de dichos bienesBll En cuanto a las restantes sociedades y asociaciones no incluidas en el primer prrafo del presente acpite, se aplicarn las disposiciones contenidas en los artculos 69 a 71 de la ley del gravamen -sujetos pasivos de la obligacin tributaria-o

Coso de opHcocl6n prdctJCtI.


La sociedad de hecho LOS AMIGOS cierra su ejercicio comercial al 30/6 de cada ao. Al 30/612007, obtuvo una ganancia impositiva de $ 20.000. Solucin: El resultado obtenido por la sociedad se distribuir entre sus socios y ser para stos una ganancia gravada que debern declarar como renta de tercera categora en sus declaraciones juradas del impuesto a las ganancias del perodo fiscal 2007.

IV.S. COMPENSACiN DE

CON GANANCIAS
MECANISMO GENERAL 1V5.1 1V51

ESPECIFICOS

QUEBRANTOS

NO DEDUCIBLES

1V.5.3

DEL CAUSANTE

1V5.4

ORIGINADOS EN AC IIVIDADES DESARROllADAS EN LA PLATAFORMA CONTINENTAL Y LA ZONA ECoNMICA EXCWSlVA

1V.55

(33) Ver punto V.5.2

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS" ERREPAR - 6i

IV.5.1. MECANISMO

L.: 19; 113/DR:31;32


~ROIDASDE

CADA CATEGORfA IMPUTAClON DE QUEBRANIOS

SE COMPENSAN

CON BENEFICIOS DERIVADOS DE LA MISMA CATEGORfA

QUEBRANIO NETO DE UNA OVARIAS CATEGORfAS

SE COMPENSAN

CON GANANCIAS OBTENIDAS EN LAS DEMS CATEGORfAS

QUEBRANTO NETO DEL

pERfooo

SE DEDUCE DE GANANCIAS NETAS QUE SE DmNGAN EN LOS CINCO PERIODOS FISCALES POSTERIORES AAQU~L EN QUE SE PRODUJO EL QUEBRANTO

COMPUTNDOSE, EN PRIMER WGAR. LOS QUEBRANTOS MS ANTIGUOS CONTRA LAS GANANCIAS OBTENIDAS

Cudl es el orden de compensacin de los quebrantos para personas 'islcos y sucesiones Indivisas?

Para determinar el conjunto de las ganancias netas, se compensarn los resultados netos obtenidos en el ao fiscal, dentro de cada una y entre las distintas categorras. Asimismo, la suma de los quebrantos se compensar sucesivamente con las ganancias netas de las categoras segunda, pri mera, tercera y cuarta. Esto significa que las prdidas sufridas en cada una de las categorlas establecidas por el impuesto se compensan, en primer lugar, con beneficios derivados de la misma categora. De obtenerse un quebranto neto en una o varias de las categoras, ste deber compensarse con las ganancias obtenidas en las dems, en el orden mencionado en el prrafo precedente. Si de la suma algebraica de la compensacin de los resultados derivados de las cuatro categoras surge un quebranto, ste asumir la calidad de-neto del perrodo~ pudiendo deducirse de las ganancias netas que se obtengan en los cinco aos inmediatos siguientes a aquel en que se produjo. Cabe tener presente que no se considerarn prdidas los importes que la ley autoriza a deducir por los conceptos indica dos en el artculo 23 -deducciones personales-. En efecto, las deducciones personales no pueden generar quebranto en el impuesto. Al ser ello as, slo pueden deducirse de la ganancia neta hasta el lmite en que sta se anule, no siendo admitidos por la ley quebrantos generados por estas deduc ciones presuntivas. La porcin de la deduccin que no sea absorbida se pierde, ya que no es posible su cmputo posterior"".

Cmo se procede para

quebrantos en el caso de personas jurldlcas?

En este caso, todas las ganancias son de la tercera categora. Por ende, el quebranto neto del ejercicio podr deducirse de las ganancias netas que se obtengan en los cinco aos inmediatos siguientes a aquel en que se produjo.

Cmo se computa el plazo de cinco altos?


Para determinar la limitacin en el tiempo de la posibilidad de efectuar la compensacin de quebrantos, el artculo 19 de la ley del gravamen fij un plazo de cinco aos, pero no estableci un determinado nmero de ejercicios fiscales, por lo cual el transcurso de un nmero superior a cinco (5) no es por s solo excluyente en el caso de que ms de uno sea irregular, ni tampoco se fij ese lapso en -aos fiscales~ motivo por el que resultarla igualmente incorrecto considerar que el lmite temporal slo se opera cuando transcurren ntegramente cinco perodos anuales comprendidos entre el 1 de enero y el 31 de diciembre. Como consecuencia de ello, el plazo de cinco aos debe computarse aplicando el artculo 25 del Cdigo Civil, segn el cual los plazos de mes o meses, de ao o aos, terminarn el da que los respectivos meses tengan el mismo nmero de das de su fechas).
.

En ese contexto, si un quebranto se registrara en un ejercicio cerrado el 30 de junio, se es el da a partir del cual debe como putarse el plazo de cinco aos fijado por el articulo 19.
Cudl es el orden de antlgOedad para la Imputacin?

Los quebrantos sern los originados en el perodo ms antiguo, con prescindencia de que se trate de quebrantos generales o especlficos.

(34) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias" Ed. Errepar Ss. As. 2005 pg. 160 (35) "Maleic SA" CSJN 14/812007

. 64 ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias
uno vez trtlnscurridos los dnco oos?

Qu ocun'fi con los quebrtlntos no

Transcurridos cinco aos despus de aqul en que se produjo la prdida, no podr hacerse deduccin alguna del quebranto que an reste, en ejercicios sucesivos.

Cosos de opllcod6n prctico.


La liquidacin del impuesto a las ganancias de la Sra. Sofa Gonzlez por los perodos 2001, 2002, 2003, 2004, 2005, 2006 Y 2007 arrojaron los siguientes resultados:

Periodo
2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 Solucin:

Resultado Impositivo
2.000 (7.000) (1.000) (5.500) 9.000 (3.000) 10.500

de computar el quebranto hasta


2007 2008 2009 2011

Sentado lo expuesto, dado que la contribuyente tuvo un resultado positivo en el perodo 2005 de $ 9.000, podr computar ' . quebrantos de ejercicios anteriores. En el perodo 2005 el contribuyente deber realizar la siguiente compensacin: Ganancia del perodo 2005 Quebranto ejercicio 2002 Quebranto ejercicio 2003 Quebranto ejercicio 2004 Resultado sujeto a impuesto perodo 2005 9.000 (7.000) (1.000) (1.000)

En el perodo 2007, el contribuyente determina una ganancia impositiva de $ 10.500, debiendo realizar la siguiente compensacin: Ganancia del perodo 2007 Quebranto ejercicio 2004 -remanenteQuebranto ejercicio 2006 Resultado impositivo 10.500
(4.500)

(3.000) 3.000

Iv.S.2. QUEBRANTOS ESPECrFICOS. L.: 79/ DR: 37; 32; 33


La Ley de Impuesto a las Ganancias tiene varios sistemas de quebrantos especficos mediante los cuales stos slo se pueden compensar con utilidades futuras del mismo tipo de operaciones que los origin, en el citado plazo de cinco aos.
/
(1) OPERACIONES DE COMPRAVENTA DE

ACCIONES VTlTuLOS VALORES

QUEBRANTOS ESPECIFICOS

(2) OPERAOONES CON INSTRUMEN lOS DERIVADOS

(3) OPERACIONES QUE NO PRODUCEN RENTA DE FUENTE ARGENTINA

r} Opertldones de

de ocdones y tltulos volores. L: 79; 735/ DR: 37; 33

Los quebrantos provenientes de la enajenacin de acciones, cuotas o participaciones sociales -incluidas las cuotas partes de los fondos comunes de inversin- de los sujetos, sociedades y empresas a que se refiere el artrculo '49, en sus incisos a), b) y c)

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR- 65

yen su ltimo prrafo, slo podrn imputarse contra las utilidades netas resultantes de la enajenacin de dichos bienes o de los que revistan la misma naturaleza, que se obtengan en el ejercicio donde se obtuvo el quebranto, o en los cinco ejercicios inmediatos siguientes a aqul en el que se experiment el quebranto. Idntica limitacin ser de aplicacin para las personas fsicas y sucesiones indivisas, respecto de los quebrantos provenientes de la enajenacin de acciones. Cabe destacar que este tipo de quebrantos, en la medida que sean de fuente argentina, no podrn imputarse contra ganancias netas de fuente extranjera provenientes de la enajenacin del mismo tipo de bienes.

2) Operaciones con Instrumentos derivados. L.: 79


Las prdidas generadas por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados, a excepcin de las operaciones de cobertura"", slo podrn compensarse con ganancias netas originadas por este tipo de derechos, en el ao fiscal en el que se experimentaron las prdidas o en los cinco aos fiscales inmediatos siguientes.

Qu se entiende por operaciones de cobertura"?


Son aquellas transacciones que tengan por objeto reducir el efecto de las futuras fluctuaciones en precios o tasas de mercado, sobre los resultados de la o las actividades econmicas principales.

3) Operaciones que no producen renta de fuente argentina. L.: 79/ DR: 32


Los quebrantos provenientes de actividades, actos, hechos u operaciones cuyos resultados no se consideren de fuente argentina, slo podrn compensarse con ganancias de esa misma condicin que se obtengan durante los cinco ejercicios inmediatos siguientes a aquel en el que se produjo el quebranto. De esta forma se obstaculiza -en principio- que puedan computarse quebrantos provenientes de actividades desarrolladas en el exterior, de imposible control en cuanto a su realidad por parte de nuestra administracin fiscal"1).No obstante ello, remitimos al lector al punto XVI.3, relativo a la compensacin de quebrantos de fuente extranjera cuando el contribuyente tiene rentas de fuente argentina y del exterior.

IV.S.3. QUEBRANTOS NO

L.: 19

Las prdidas no computables para el impuesto a las ganancias''') en ningn caso podrn compensarse con beneficios alcanzados por el gravamen o con ganancias que deban tributar el impuesto con carcter definitivol39l

IV.S.4. QUEBRANTOS

CAUSANTE. L.: 35

El quebranto definitivo sufrido por el causante podr ser compensado con las ganancias obtenidas por la sucesin hasta la fecha de la declaratoria de herederos o hasta que se haya declarado vlido el testamento, conforme el mecanismo general de compensacin comentado en el punto IV.5.l. Si an quedase un saldo, el cnyuge suprstite y los herederos procedern del mismo modo a partir del primer ejercicio en que incluyan en la declaracin individual ganancias producidas por bienes de la sucesin o heredados. La compensacin de los quebrantos a que se alude precedentemente podr efectuarse con ganancias gravadas obtenidas por la sucesin y por los here, deros, hasta el quinto ao, inclusive, despus de aqul en que tuvo su origen el quebranto. Anlogo temperamento adoptarn el cnyuge suprstite y los herederos respecto de los quebrantos definitivos sufridos por la sucesin. La parte del quebranto definitivo del causante y de la sucesin que cada uno de los herederos y el cnyuge suprstite podrn compensar en sus declaraciones juradas ser la que surja de prorratear los quebrantos en proporcin al porcentaje que cada uno de los derechohabientes tenga en el haber hereditario.

IV.S.S. QUEBRANTOS ORIGINADOS ECONMICA EXCLUSIVA. DR: 33

ACTIVIDADES DESARROLLADAS EN LA PLATAFORMA CONTINENTAL Y LA ZONA

Los quebrantos experimentados a raz de actividades vinculadas con la exploracin y explotacin de recursos naturales vivos y no vivos, desarrolladas en la plataforma continental y la zona econmica exclusiva de la Repblica Argentina, incluidas las islas artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha zona, podrn compensarse, conforme al mecanismo general de . compensacin expuesto en el punto IV.s.l, solamente con ganancias netas de fuente argentina.

(36) Que se incluyen dentro del rgimen general comentado en el punto IV.5.1 (37) Reig, Enrique: Impuesto a las ganancias - Ed. Macchi - Ss. As. - 2006 - Op. cit . pg. 381 (38) Por ejemplo: el resultado neto negativo de inversiones de recreo, veraneo o similares (cont. el ltimo prrafo del articulo 17 de la ley) y los quebrantos provenientes de operaciones ilfcitas [conf. el articulo 88, inciso j) de la ley] (39) En estos casos, el impuesto se paga de modo definitivo en la fuente

66 ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

CAPTULO V DETERMINACiN GENERAL DEL IMPUESTO


GANANCIA BRUTA, NETA Y SUJETA A I
UESTO

La ganancia bruta puede ser conceptual izada como la primera manifestacin del beneficio. Una vez determinada para cada categora de renta, resulta necesario efectuar las deducciones que a tal fin admite la Ley de Impuesto a las Ganancias a los efectos de establecer la base imponible del gravamen. .

Conforme lo prev el artculo 17 del texto legal sub examen, para establecer la ganancia neta -... se restarn de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deduccin admita esta ley, en la forma que la misma disponga" (ver V.l). Con relacin a ello, el artculo 80 de la citada ley afirma que los gastos cuya deduccin se admite, y con las restricciones expresas contenidas en ella, son los efectuadas para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas, los que se restarn de las ganancias producidas por la fuente que las origina. Al ser ello as, en primer lugar habr que determinar la ganancia bruta de la categora de renta de que se trate, y luego efectuarle las deducciones admitidas por la ley. Llegado a este punto, podremos obtener lo que se denomina "ganancia neta" de cada una de las categoras, las cuales tendrn que acumularse (adicionarse) entre s. Este mecanismo se debe bsicamente a la estructura global que presenta el impuesto. Sin perjuicio de ello, tambin habrn de considerarse las deducciones especiales comunes a las cuatro categoras enunciadas en el artculo 82 de la ley (ver V.2) y aquellas especficas para cada una de las categoras"). Obsrvese que se trata de deducciones que, en definitiva, no contradicen el concepto genrico de gasto necesario enunciado por el artculo 17 y confirmado por el artculo 80. A partir de all, y sobre la base del importe obtenido atento a lo sealado en el prrafo anterior, se computar las deducciones generales enunciadas en el artculo 81 de la leY" (verV.3) y las deducciones personales consagradas por ella (verV.5).

V.1. GASTOS NECESARIOS. L.: 77; 80/ DR: 776; 777; , 778/ Anexo Ley 25.865: arto 30/ DR: 39
.

(1) PRINCIPIO GENERAL

DEDUaBIUDAD DE LOS GASTOS

"-

(27' IMITACIN EN EL CMPU 10 DE DEDUCCIONES. OPERACIONES CON MONOTRIBUTlSTAS

(3) GASTOS REALIZADOS EN EL EXTERIOR

(4) GASTOS CAuslDICOS

fJ Principio general. L: 77; 80 / DR: 777


OBTENER LA RENTA PRINCIPIO GENERAL DE DEDUCCIN DE GASTOS SON LOS NECESARIOS PARA MANTENER CONSERVAR

LA FUENTE PRODUCTORA DE GANANCIAS

Como hemos dicho, el artculo 17 de la ley delinea el principio rector en materia de deducciones al disponer que los gastos deducibles son aquellos necesarios para obtener o, en su caso, mantener y conservar la fuente, complementado ello con las previsiones del artculo 80 del texto legal.

(1) Articulo 85 para la primera categorla, articulo 86 para la segunda y artculo 87 para la tercera, temas que sern explicados ms adelante, al tratar las respectivas rentas. No existe enunciacin especfica para la cuarta categorla (2) Este articulo incluye algunos gastos no necesarios, por lo que si no estuvieran taxativamente enunciados, no podrlan deducIrse

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 67

Qu se entiende por "gastos necesarios"?


Son aquellos gastos que hacen falta para conseguir un fin determinado, por lo que la erogacin no debe ser juzgada desde el punto de vista de la libertad para el contribuyente de realizarla, sino por su relacin con el propsito que se persigue'''.
La necesidad de los gastos deducidos no puede ser determinada por el Fisco, dado que tal anlisis debe efectuarlo el contribuyente, pues es de su exclusiva incumbencia. En virtud de ello, los gastos en cuestin no tienen ms lmite que el que pueda fijarse razonablemente en cada caso, no existiendo relacin alguna entre ellos y otros conceptos tales como los montos de ventas, capital, salarios, etctera. En definitiva, dependen nicamente de las exigencias impuestas por las caractersticas de cada gestinH). . , .'

Son deducibles los gastos necesarios para obtener rentas exentas o no gravadas?
En ningn caso sern deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en el impuesto a las ganancias.

Quocunirla si los gastos se vincularan indistintamente con rentas gravadas, exentas o no grtlvadas?
En primer trmino debe verificarse si existe una relacin de causalidad entre el gasto y la renta; si sta resulta exenta o no gravada, el gasto directo originado en su .obtencin no ser deducible. A contrario sen su, si la ganancia se encuentra gravada, el gasto directo ocasionado para lograrla ser deducible. En cambio, cuando los gastos se efecten con el objeto de obtener, mantener y conservar ganancias gravadas y no gravadas -incluidas las exentas-''', generadas por distintas fuentes productoras y no puedan apropiarse directamente a dichas fuentes, la deduccin se har de las ganancis brutas que produce cada una de ellas en la parte o proporcin respectiva. Puede advertirse que los gastos de los cuales se trata, al no guardar vinculacin directa con la obtencin de ganancias gravadasl6l, no sern deducibles en su integridad, debiendo someterse a un prorrateo. No existe 'opinin uniforme en cuanto al prorrateo de determinados gastos -administrativos y otros- cuando hay rentas exentas y/o no gravadas. Al respecto, entendemos que si las rentas exentas o no gravadas derivan de operaciones accidentales o secundarias (colocaciones de fondos excedentes, etc.) y los costos que demande la estructura administrativa no varen por la obtencin de las mismas, la deduccin de los gastos debera ser plena, sin prorrateos. En sntesis, slo procede el prorrateo cuando exista ms de una fuente y los gastos no puedan apropiarse directamente a la fuente productora de rentas (gravadas, no gravadas o exentas). No obstante, cuando medien razones prcticas y siempre que con ello no se altere el monto del impuesto a pagar, se admitir que el total de uno o ms gastos se deduzca d una de las fuentes productoras.

Cudl es el trtltamiento que debe darse a los gastos incurridos para obtener, mantener y conservar bienes que originan, as" vez, rentas exentas o no gravadas? .
,
Con carcter previo debe sealarse que los gastos originados para adquirir la fuente forman parte del costo de los bienes

en cuestin.

.,..
,

Sobre el particular, la ley consagra el principio de la inmediatez causal entre los "gastos" y la "renta gravada~ lo que equivale a decir que entre dichos conceptos debe existir una relacin de causa-efecto. Ello lleva a concluirque la definicin general de los gastos deducibles tiene el sentido de que debe tratarse de gastos necesarios para obtener, mantener y conservar las rentas grava bies en contraposicin de las erogaciones que podran originarse no con esa finalidad, sino con la de obtener el capital fuente, las que no son deducibles en aquel mbito temporal, por inexistencia de relacin de causalidad entre rentas y gastos(7l. En otras palabras, los citados gastos no son deducibles, sin perjuicio de que luego puedan computarse como gastos necesarios para la obtencin de la renta en el caso de estar gravada la venta del bien.

Casos de aplicacin prdctica.


a)
La Dra. Cristina Domnguez, contadora pblica, tiene un estudio contable instalado en su casa-habitacin, el cual ocupa un 35% del total de la superficie de su inmueble. Durante el ao 2008 abon $ 400 que corresponden al impuesto inmobiliario de todo el inmueble. En la declaracin jurada del perodo 2008, la Sra. Domnguez podr deducir del resultado bruto de cuarta categora $ 140 ($ 400 x 35%) en concepto de impuesto inmobiliario del estudio profesional.

(3) Rabinovich, Marcos: "Impuesto a los rditos" - Ed. Contabilidad Moderna - Ss. As. - 1957 - pg. 204 (4) "Editorial Dante Quinterno SA" - TFN - Sala D - 26/11/1970. En igual sentido: "Acfor SAC - TFN - 22/7/1964 (5) El articulo 117 del reglamento aclara que cuando el artculo 80 de la ley menciona el trmino "ganancias no gravadas~ ste tambin comprende los resultados exentos del gravamen (6) La proporcin de gastos no ser de aplicacin respecto de las sumas alcanzadas por la exencin prevista en el inciso 1) del articulo 20 de la ley (actualmente suspendida) (7) "Alto Paran SAo -TFN - Sala A - 3/11/1
.

68 -

- IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

b)

Pueden considerarse como deducibles ciertas erogaciones destinadas al estudio de tcnicas tendientes a producir bienes? SI, puesto que estn vinculados con la actividad-o Deben deducirse los gastos por adquisicin de alimentos para ser consumidos por el personal? SI, la adquisicin de alimentos para ser consumidos por el personal dependiente en el mbito laboral dar lugar a su deduccin como gasto en el impuesto a las ganancias"'.

c)

2) UmltGd6n en el cmputo de deducciones. Opel'fldones con monotrlbutlstas. Anexo Ley 25.865: art. 30/ DR: 39
Los adquirentes, locatarios o prestatarios de los sujetos comprendidos en el Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes slo podrn computar en su liquidacin del impuesto a las ganancias, las operaciones realizadas con un mismo sujeto proveedor hasta un total del dos por ciento (2%) y para el conjunto de los sujetos proveedores hasta un total del ocho por ciento (8%), en ambos casos, sobre el total de las compras, locaciones o prestaciones correspondientes al mismo ejercicio fiscal. En ningn caso podr imputarse a los perodos siguientes el remanente que pudiera resultar de dichas limitaciones. La limitacin indicada no ser de aplicacin cuando el pequeo contribuyente opere como proveedor o prestador de servicio para un mismo sujeto en forma recurrente.

Ou se entiende po,-ope'tldonn
Revisten el carcter de "recurrente~ las operaciones realizadas con cada proveedor en el ejercicio fiscal, cuya cantidad resulte superior a veintitrs, de tratarse de compras, o nueve, de tratarse de locaciones o prestacioneso",. Tngase presente que cuando se dispuso circunscribir la limitacin a la deduccin en el impuesto a las ganancias de las operaciones realizadas con monotributistas nicamente respecto de las transacciones no recurrentes, no obstante flexibilizarse los trminos de la ley, ello no puede conducir a que los contribuyentes puedan "descomponer" las operaciones realizadas con un mismo monotributista en las actividades que stas englobaran, a efectos de elevar as el nmero de operaciones recurrentes. Por ende, dado los fines y objetivos que persigue el rgimen del monotributo, cabe conceptualizar el trmino "operacin" teniendo en cuenta las ventas, obras y prestaciones de servicios a los cuales se obligan los monotributistas, atendiendo a la obtencin final de la cosa, obra o servicio que se persiga a travs de su contratacin, y no a las actividades de las que, en pos de dicho objeto final, se componeo". Tal seria el caso, por ejemplo, si se contratara a un monotributista para que realice una obra de construccin; l emitirra una sola factura, aun cuando a dicho sujeto otros proveedores le entreguen varias facturas por la adquisicin de bienes y servicios necesarios para llevar a cabo su operacin.

ecuos de apllctld6n prllctlctl.


Determinar el monto a deducir en el impuesto a las ganancias para la empresa GAUCHITO SA por operaciones con monotributistas, teniendo en cuenta la informacin que se suministra a continuacin, referida al perodo fiscal 2008.

Ru6nsoclal
"Tapitas" "ASC" Plomero "CoIorrn" Escribano "Label" "Carreta" Solucin:

Calldadf/lVA
Resp. Monotributo Resp. Monotributo Resp. Monotributo Resp. Monotributo Resp. Monotributo Resp. Inscripto Resp. Inscri to

cantidad operaciones
25 facturas de tapas a rosca 8 facturas por tipeo de contratos
9 facturas por reparaciones

Importe total
5.000 4.000 2.000 3.000 700 6.000 12.000

12 facturas por latas de pintura 12 facturas por certificaciones 150 facturas por etiquetas 10 facturas por fletes

Total de compras anuales $ 32.700 Limite 1: $ 32.700 x 2% = $ 654 Limite 2: $ 32.700 x 8% = $ 2.616 Operaciones recurrentes:

Ru6nsoclal
"Tapitas" Escribano

calidad f/lVA
Resp. Monotributo Resp. Monotributo

cantidad operaciones
25 facturas de tapas a rosca 12 facturas por certificaciones

Importe total
5.000 700

(8) Ducllo SA -TFN - 231811982 (9) Dict. (DAT) 2612000 - Bol. AFIP 38 -~. 1532 (lO) Conf. RG (AFIP) 2150. arto 36 (11) "GoIbaconstruc:clones SA- TFN -Sala A-7/612006

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS -

- 69

Operaciones no recurrentes: Razn social Calidad fllVA Resp. Monotributo Resp. Monotributo Resp. Monotributo Cantidad operaciones 8 facturas por tipeo de contratos 9 facturas por reparaciones 12 facturas~ latas de pintura Importe total 4.000 2.000 3.000 9.000 Limite 1 654 654 654 1.962

"ABe
Plomero 'Colorn"

Deducible segn lmite 1: $ 1.962 Deduccin segn lmite 2: $ 2.616 Importe total a deducir por operaciones con monotributistas: $ 1.962 (el menor de los dos lmites) + $ 5.700 = $ 7.762
3) Gastos realizados en el exterior. DR: 716

,
GASTOS REALIZADOS EN EL EXTERIOR

\.

SE PRESUMEN OCASIONADOS POR RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA

"'\
~

,.

SIN PERJUICIO DE LA DEDUCIBILIDAD DE COMISIONES Y GASTOS DE EXPORTACIONES Y/O IMPORTACIONES

Son gastos necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina los originados en el pas. Sin perjuicio de la deducibilidad de las comisiones y gastos vinculados con exportaciones e importacion~s, en cuanto sean justos y razonables [(arto 87, inc. e), ley)], los gastos realizados en el extranjero se presumen ocasionados por ganancias de fuente extranjera, pero el Fisco podr admitir su deduccin si se comprueba debidamente que estn destinados a obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina. No obstante ello, debe tenerse en cuenta que cuando la Ley 24.073 incluy las rentas de fuente extranjera en el mbito de aplicacin del tributo, tambin atrajo las erogaciones necesarias para obtener, mantener y conservar tales rentas, por lo que entendemos que la presuncin incorporada en la reglamentacin debera replantearse, dado que los nicos requisitos que tendran que observar las erogaciones efectuadas en el exterior son los siguientes: a) b) los gastos deben ser efectivamente realizados; y deben constituir erogaciones necesarias para obtener las rentas y mantener o conservar la fuente productora de stas.
4) Gastos causfdicos. DR: 178

Las costas o gastos causdicos son los gastos procesales que tienen al proceso como causa inmediata y directa de su produccin, como son el sellado de actuacin, el impuesto de justicia,los honorarios de los abogados y procuradores de los peritos, etc. y que deben ser pagados por las partes que intervienen en l. En cuanto constituyan gastos generales ordinarios de la actividad del contribuyente, necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias, son deducibles. Caso contrario, slo sern deducibles parcialmente y en proporcin a las ganancias obtenidas dentro del total percibido en el juicio. En cambio, no son deducibles los incurridos con motivo de juicios sucesorios (salvo los impuestos que graven la transmisin gratuita de bienes), sin perjuicio de su consideracin como costo de los bienes que se hubieren adquirido.

V.2. DEDUCCIONES ESPECIALES PARA LAS CUATRO CATEGORrAS. L.: 821DR: 124; 125; 165

(1) IMPUESTOS YTASAS

(2) PRIMAS DE SEGUROS

DEDUCCIONES ESPECIALES PARA LAS CUATRO CATEGORIAS

(3) PRDIDAS EXTRAORDINARIAS

(4) PRDIDAS POR DELITOS DE EMPLEADOS

(5) GASTOS DE MOVILIDAD, VlATlCOS y COMPENSACIONES

(6) AMORTIZACIONES Y PRDIDAS POR DESUSO

70 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

De las ganancias de las categoras primera, segunda, tercera y cuarta, y con las limitaciones establecidas por la ley del impuesto, podrn deducirse los distintos conceptos enunciados en el cuadro, los cuales se analizarn a continuacin.
1} Impuestos y tosas que recaen sobre bienes que producen ganancias. L.: 82 a)

Sern deducibles los impuestos y tasas que recaigan sobre los bienes que produzcan ganancias, excepto el propio impuesto a las ganancias y cualquier gravamen que recaiga sobre terrenos baldos o campos que no se exploten [arto 88, inc. d), ley].

Se puede deducir ntegramente del impuesto o los ganancias el impuesto sobre los bienes personales?
Sobre este tema, la Cmara manifest(l2) que si bien los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que producen ganancias son deducibles, la deduccin del impuesto sobre los bienes personales no procede, por ejemplo, cuando se trate de tenencia de acciones, en razn de que los dividendos no son computables. En efecto, el artculo 46 de la Ley de Impuesto a las Ganancias considera que los dividendos no deben ser incorporados por sus beneficiarios en la determinacin de la ganancia neta.
2} Primos de seguro. L.: 82 b)

Son deducibles del impuesto aquellas sumas que se abonen en concepto de primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias. Qu se entiende por "primo de seguro"? Los contratos de seguros son un mecanismo mediante el cual un tercero (asegurador) acepta correr riesgo en lugar de otro (asegurado), a cambio de un precio llamado prima':
3} Prdidas eJdroordlnorios sufridos por coso fortuito o fuerzo mayor. L.: 82 e) / DR: 724

Son deducibles del impuesto las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que producen ganancias, tales como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones.

Cudl es el alcance del trmino "coso fortuito"?


Si bien el Cdigo Civil cita los trminos caso fortuito y fuerza mayor como si fueran sinnimos, la doctrina ha considerado que el caso fortuito es el proveniente de la naturaleza (terremotos, inundaciones, etc.), en tanto que la fuerza mayor deriva del hombre (guerras, etc.). As, por ejemplo, los deterioros causados por vicio propio de un bien, como los originados en en el embarque o mal estibaje de la carga a bordo, ro encuadran en el concepto de marras y, por ende, no son deducibles.(I" En efecto, el origen de la prdida debe ser el caso fortuito o la fuerza mayor, mientras que los bienes que los sufran deben estar afectados a la obtencin de ganancias gravadas c",

AfectocI6n total o parcial de los indemnizaciones o lo reposicI6n de bienes siniestrados.


El importe de las prdidas extraordinarias deber establecerse a la fecha del siniestro siguiendo el procedimiento establecido en el reglamento. Sobre el particular, en primer lugar debe determinarse el importe del bien siniestrado, conforme a las normas de valuacin de los artculos 58 y 59 de la ley a la fecha del siniestro, referidas a bienes muebles e inmuebles, respectivamente. Al importe as obtenido se le restar el valor neto de lo salvado o recuperable y el de la indemnizacin percibida, en su caso. Si resultara un beneficio, ste deber incluirse en el balance impositivo del ejercicio en que se haga efectiva la indemnizacin, salvo que se decida destinar el importe de la misma -total o parcialmente- a reconstruir o reemplazar los bienes afectados por el siniestro dentro del plazo de dos aos de producido(ls,. De optarse por esto ltimo, el contribuyente deber reducir el beneficio del costo amortizable del nuevo bien. De no efectuarse el reemplazo o iniciarse la reconstruccin dentro del plazo indicado, el beneficio se imputar al ejercicio fiscal en cuyo transcurso haya vencido el mismo o, en su caso, a aquel en que se hubiera desistido de realizar el reemplazo.

(12) (13) (14) (15)

"Reynoso. Jos" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 4/9/2006. En sentido contrario: TFN - Sala O - 1617/2004 "Plkin9ton Brothers Ltd. Sucursal Buenos Aires" - CNApel. - 14/1111963 "Astra CAPSA" - Sala B - TFN - 1417/2003 El cual podr ser ampliado por el Fisco a pedido expreso de los interesados. y siempre que la naturaleza de la reinversin lo justifique

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 71

Casos de aplicacin prdctlca. i

::

.:

El Sr. Silvia Fabio es titular de una empresa unipersonal dedicada a la fabricacin de zapatos de mujer. Durante la madrugada del 15/4/2008 entraron ensufbrica y le robaron una mquina que utilizaba en la fabricacin de los calzados, la cual haba sido adquirida por el Sr. Fabio el 1'012/2006 en $ 30.000, encontrndose desde esa fecha afectada a la actividad. Su vida til era de 10 aos. Dado que el bien se encontraba asegurado, el 20/812008 recibe una indemnizacin de $ 4.000. A efectos de determinar el 'resultado extraordinario por el siniestro, deber calcularse el valor residual del bien al momento del siniestro. Para ello, habr que determinar, en primer lugar, las amortizaciones acumuladas del bien. Clculo de las amortizaciones acumuladas: $ 30.000 / 10 aos x 2 aos = $ 6.000 Valor residual del bien: - Valor de origen - Amortizaciones acumuladas - Valor residual del bien Resultado extraordinario: - Valor recuperable -Indemnizacin obtenida - Valor residual del bien - Resultado del siniestro

. '..
,

$ 30.000
($

6.000)

$24.000

$ 4.000
($ 24.()()Q)

($ 20.000)

El resultado del siniestro es una prdida deducible del perodo en que tal hecho se produjo; en este caso, en el perodo . 2008. .
' . '

En cambio, si suponemos que el importe de la indemnizacin es de $ 33.000, tendramos que el resultado del siniestro ascendera a una ganancia de $ ~.OOO ($ 33.000 - $ 24.000), importe que podra afectarse-total o parcialmente- al bien de reemplazo, siempre que se lo adquiera:o construya dentro del plazo de dos aos de ocurrido el siniestro.

Un caso particular. Pago de rescates

.
"~o

Circunstancias necesarlos poN su deduccin.


,

Como entre los bienes q\Je producen ganancias, en sentido estrictamente eConmico, estn los factores de produccin constituidos por los elementos material (capital) y humano (trabajo), ello llev a nuestro ms alto Tribunal a considerar que los rescates pagados y fehacientemente probados son deduciblesu8. . . . "La doctrina tambin se h~referido a este tema, asegurando que el pago de teS'cate por secuestro ser deducible en la medida en que se verifiquen las siguientes circunstanciasu,,: : ' .
,

'

Que el secuestro quede probado por actuaciones policiales o judiciales. Que el secuestrado sea una persona que por sus cualidades y actividad constitya un elemento indispensable para el desarrollo de los negocios. . Que la suma exigida como rescate sea pagada por la empresa que gestiona su deduccin. Que se pruebe adecuadal'nente el pago.

4J Prdidas por delitos de empletldos. L: 82 d)/ DR: 124

Resultan deducibles del gravamen bajo estudio las prdidas debidamente co~probadas a juicio del Fisco, originadas por delitos cometidos contra los bienes de explotacin de los contribuyentes por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones. En lo que hace a la naturaleza de los delitos, comprende cualquier ilcito civil o penal'''I.

Cuando la ley se refiere a delitos cometidos por empleados~ se interpreta con sentido amplio que abarca, cualquiera que fuera la jerarqua, tambin a los directores, gerentes y a todos aquellos sujetos sobre los qUe se configure el contrato de trabajou-. Por ltimo, sern de aplicacin las normas mencionadas en el punto anterior vinculadas con la afectacin total o parcial de '. las indemnizaciones percibidas y aplicadas a la reconstruccin o reemplazo de los ~enes.

(16) (17) (18) (19)

'RoqueVasalli SA' CSJN -13/$/1982 Glullanl Fonrouge. Cartos M. y Navarrine. Susana c.: 'Impuesto a las ganancias' - Ed. Depalma,- Ss. As. - 1976 - pg. S77 Jarach. Dlno:'lmpuesto a IasglOanclas' la. !!d. - Ed. Cangallo Bs. As. 1980 pg. 100 " . 'Compaia Argentina deCosnitlcos SA'-CNApel.-1Sntl963 .

72-

-IMPUESTO$ EXPUCADOS y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias
vidticos y otras compensaciones and/ogas. L.: 82 e) / DR: 165

5) Gastos de

Son deducibles del impuesto a las ganancias los gastos de movilidad, viticos y otras compensaciones anlogas en la suma reconocida por el Organismo Fiscalizador. los gastos que abone el empleador, en concepto de movilidad y viticos, slo s,ern deducibles si se trata de erogaciones que cumplan con la definicin del artculo 80 de la ley y no representen en realidad una liberalidad o un mayor sueldo, debiendo en estos casos aplicarse el tratamiento previsto por la ley para los mismos. Obsrvese que esta deduccin guarda relacin con las disposiciones del artculo 79 de la ley, el que considera como ganancias de cuarta categora a . Ias compensaciones en dinero yen especie, los viticos, etc...~ que se perciban por el ejercicio de las actividades all incluidas, en cuanto excedan de las sumas que la Direccin General Impositiva juzgue razonable en concepto de reembolso de gastos efectuados~ , ,
N

Asimismo, el reglamento aclara que los importes retributivos a que se refiere el artculo 99 de la leylOl, cualquiera que sea su denominacin o naturaleza, que se abonen a todos aquellos que cumplan una funcin pblica o que tengan una relacin de empleo pblico, sin distincin de rango, con organismos pertenecientes a los Poderes Ejecutivo, legislativo y Judicial, Nacionales, Provinciales o Municipales, centralizados, descentralizados o autrquicos, entidades financieras oficiales, empresas del Estado y las estatales prestatarias de servicios pblicos, no se consideran comprendidos en las deducciones a que alude el inciso bajo anlisis. la prohibicin sealada tendr como nica excepcin las sumas que se abonen en concepto de adicional remunerativo pa.. ra el personal civil y militar por prestaciones de servicio en la Antrtida Argentina y el adicional por costo de vida que perciben los miembros del Servicio Exterior de la Nacin y los funcionarios del Servicio Civil adscriptos a l, que se desempeen en el extranjero
.

6) Amortizaciones y prdidas por desuso. L.: 82 f) / DR: 125


" Sern deducibles del impuesto a las ganancias las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las prdidas por desuso, de acuerdo con lo que establezcan los artculos pertinentes, excepto las comprendidas en el inciso 1) del artculo 88.
,

, 'las amortizaciones se deducirn anualmente a los efectos impositivos, aun cuando el contribuyente no hubiera contabilizdoimporte alguno por ese concepto y cualquiera fuere el resultado que arroje el ejercicio comercial, determinndose el monto deducible conforme a las disposiciones de los artculos 83 y 84 de la ley, segn se trate de inmuebles u otros bienes amortizables, r e s p e c t i v a m e n t e . : ., . ' ": : la cuota de amortizacin a que se refiere el artculo 82, inciso f), y que castiga el valor de los bienes de uso en el balance de cada ejercicio, no incluye ms que la depreciacin por desgaste y por agotamiento, ya que las prdidas extraordinarias (detera. ro) y por desuso (obsolescencia) tienen su tratamiento fiscal especificado en forma diferenciada''''.

Qu se entiende por "desgaste':"deterioro':"agotamiento"y~desuso"?

. ..

EIdesgaste es lo que se produce a causa de la utilizacin normal de las cosas. EIdeterioro es la consecuencia debida a situaciones imprevisibles como un incendio, una inundacin u otros siniestros. EIagotamiento es inherente a los bienes no renovables sujetos a actividades extractivas, como minas, canteras, yacimientos, manantiales, etc., vale decir a aquellos que se extinguen por la explotacin a que son sometidos. Por su parte, el Ndesuso generalmente es el resultado de la obsolescencia, o sea, la prdida de utilidad relativa de los bienes que antes la tenan, causada por el avance tecnolgico'211.Sobre el particular, la Alzada ha admitido el establecimiento de un porcentaje de amortizacin superior al que le correspondera al bien por su mero desgaste, ello producto de su obsolescencia"]'.

(20) Este articulo se refiere a la derogacin de exenciones o deducciones sobre el importe percibido por los contribuyentes comprendidos en los incisos a), b) y c) del artculo 79 de la ley, en concepto de gastos de representacin, viticos, movilidad, 'bonificacin especial, protocolo, riesgo profesional, coeficiente tcnico, dedicacin especial o funcional. responsabilidad jerrquica o funcional, desarraigo y cualquier otra compensacin de similar . naturaleza, cualquiera que fuere la denominacin asignada. (21) "Alto Palermo Shopping Argentina SA" - TFN Sala 0-11/4/2005 (22) "Oleoductos del Valle SA" Sala O . TFN . 28/8/2003 (23) "Telec Int. Telintar SAo . CNFed. Cont. Adm. Sala IV - 25/6/2009. En sentido contrario: TFN - Sala B . 2817/2005
,

IMPUESTOS EXPLICADOS YCOMENTADOS - ERREPAR-73

V.3.

GENERALES DEL COMN DE LAS CUATRO CATEGORrAS. L.: 20; 87; 709/DR:43; 720; 727; 727.7;

727.7.2; 727. 7.3; 721.7.4; 727.7.5; 727.7.6; 727.7.7; 727.7.9; 722; 123; 723.1; 728/L.24.247:arts. 172; 114y 775/L.26.203:art. 76
/

'"

INTERESES, AC I UALlZAClN y GASTOS ORIGINADOS POR DEUDAS


.

V3.1

SEGUROS PARA CASO MUERTE

V.3.2

DONACIONES
.

V.3.3

DEDUCCIONES GENERALES

CONTRIBUCIONES

V.3.4

AMORTIZACIONES DE BIENES INMATERIALES

V35

RELACIONADAS CON ASPEGOS MDICOS

V.3.6

SERVICIO DOMSTICO

V.3.7

De la ganancia del ao fiscal, cualquiera que fuese la fuente de ganancia y con las limitaciones contenidas en la ley del impuesto, se podrn deducir una serie de conceptos previstos en el artculo 81 de la ley del gravamen y especificados en el cuadro precedente, los cuales se analizarn a continuacin.

V.l.1. INTERESES, ACTUALIZACIONES Y GASTOS ORIGINADOS POR DEUDAS. L.: 20; 81 a); 709/ DR: 43; 720; 727; 727.7; 721.7.2;
721.7.3; 727.7.4; 727.7.5; 727.7.6; 727.7.7; 721.7.9
.

PRINCIPIO GENERAL DE DEDUCCiN DE INTERESES Y GASTOS ORIGINADOS POR DEUDAS. L.: 20; 81 a); 709/ DR: 43; 720; 121
Los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitucin, renovacin y cancelacin de las mismas, resultan deducibles del impuesto a las ganancias. No obstante lo expuesto, existen situaciones especiales en materia de la deduccin de intereses, las que desarrollaremos seguidamente.
(1) PERSONAS FrSICAS y SUCESIONES INDIVISAS

(2) COMPENSACIN (3) DERIVADOS DE CRDITOS HIPOTECARIOS (4) DEDUCIBILIDAD PARA EL CASO DE QUE SE TRATE DE SUJETOS COMPRENDIDOS EN LOS INCS. a), b), e) y LTIMO PRRAFO DEL ART. 49, LEY ~
.

INTERESES

(5) RGIMEN DE CAPITALIZACIN EXIGUA (6) OIROS ASPECIOS

f) Personas f{slcas y sucesiones Indivisas.

Tratndose de personas fsicas y sucesiones indivisas, podrn deducirse -de la ganancia del ao fiscal y cualquiera que fuese la fuente que la origina- los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitucin, renovacin y cancelacin de las mismas, en tanto guarden relacin de causalidad con la obtencin de rentas gravadas. Esta relacin de causalidad -que dispone el artculo 80- se establecer de acuerdo con el principio de afectacin patrimonial. Por ende, slo resultarn deducibles los conceptos bajo consideracin cuando pueda demostrarse que los mismos se originen en deudas contradas por la adquiSicin de bienes o servicios que se afecten a la obtencin, mantenimiento o conservacin de ganancias gravadas. Tngase presente en todo momento que la deduccin de los intereses lleva consigo el requisito adicional de que pueda justificarse fehacientemente la operacin que los origina(24).

(24) "Femsto, Fracuelo" - TfN - Sala C - 2119/2004

74 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Ahora bien, no proceder deduccin alguna cuando se trate de ganancias gravadas que conforme a las disposiciones de la ley tributen el impuesto por va de retencin con carcter de pago nico y definitivo.

Casos de aplicacin prdctica.


1)

Supongamos que un contribuyente adquiere, el 1/5/2008, una fotocopiadora en $ 10.000 para ser utilizada en su estudio profesional. La abona en cinco cuotas mensuales y consecutivas. Adems, con cada cuota se pagan $ 125 en concepto de intereses por la financiacin. En este caso, el sujeto en cuestin podr deducir $ 625 ($ 125 x 5 cuotas) en el perodo 2008, por tratarse de los intereses de financiacin de un bien que se afecta en su totalidad a la actividad gravada. Utilizamos los mismos datos que en 1), pero el contribuyente utiliza la fotocopiadora para su nica actividad exenta, que es la de escribir libros y por la que obtuvo derechos de autor por $ 9.500 durante el perodo fiscal 2008. En tal caso, no podr deducir ningn importe en concepto de intereses, dado que la fotocopiadora se encuentra afectada ntegramente a la consecucin de actividades exentas [conf. artculo 20, inciso j) de la ley del impuesto]. Tomando los datos mencionados en 2), consideramos que los derechos de autor ascendieron a $ 25.000 durante el perodo fiscal 2008. En este caso, como slo estn exentos $ 10.000 por derechos de autor, en virtud de lo establecido por el artculo 20, inciso j), debemos realizar el prorrateo correspondiente de los intereses, pues la fotocopiadora se encuentra afectada parcialmente a actividades exentas y gravadas. As, ser deducible el 60 % ($ 15.000/ $ 25.000) de $ 625, esto es, $ 375.

2)

3)

2) Compensacin de Intereses. L: 20, penltimo pdrrafo


Cuando coexistan intereses activos contemplados en el inciso h) del artculo 20 de la ley, o actualizaciones activas la las que se refiere el inciso v) del mismo artculo], con los intereses o actualizaciones mencionados en el artculo 81, inciso a), la exencin estar limitada al saldo positivo que surja de la compensacin de los mismos. A los efectos de la compensacin, slo sern computables los intereses y actualizaciones que resulten deducibles en virtud de lo establecido en el artculo 81, inciso a), de la ley. Si de tal compensacin surgiera un saldo negativo, ste ser deducible de la ganancia del ao fiscal, cualquiera que fuese la fuente de ganancia de que se trate.

Cudl es la finalidad de esta compensacin?


Su objetivo es el de evitar que los contribuyentes puedan gozar de un doble beneficio; por un lado, la deduccin como gasto de los intereses y actualizaciones pasivas que resulten deducibles y, por el otro, la exencin de los intereses y actualizaciones activos. Por ello debe efectuarse la compensacin de los mismos, estando limitada la exencin al saldo positivo que resulte de dicha compensacin.

Casos de apllcadn prdctica


.

1) Supongamos que durante el perodo fiscal 2008, la seora Marcela Fernndez -abogada- percibe las siguientes rentas:

Intereses por un depsito en la entidad financiera EL AHORRO SA: $ 10.000 Intereses por un plazo fijo en el Banco Provincia: $ 4.500 Ambos intereses se encuentran exentos por el artculo 20, inciso h).

Asimismo, abon intereses por la compra de una fotocopiadora para su estudio: $ 4.000 [estos intereses resultan deducibles conforme al arto 81, inc. a)] En este caso corresponde, en primer lugar, efectuar la compensacin dispuesta en el anteltimo prrafo del arto 20 de la ley:

Intereses activos (por depsito y por plazo fijo): Intereses pasivos (por compra de fotocopiadora): Diferencia:

$ 14.500
($

4.QQQ) $ 10.500

As pues, la exencin slo se limita a $ 10.500, en tanto que los $ 4.000 restantes constituyen renta de la segunda categora que es absorbida por los $ 4.000 de los intereses pasivos. Es decir, el efecto neto es que no se tributar por el total de la renta exenta ($ 14.500) Y tampoco se podrn deducir los intereses pasivos ($ 4.000). 2) Si los intereses por la compra del bien hubieran ascendido a $ 18.000, el resultado sera distinto. Veamos que pasara:

Intereses activos (por depsito y por plazo fijo): Intereses pasivos (por compra de fotocopiadora): Diferencia:

$ 14.500
($ 18.000)

($ 3.500)

En este caso, no hay porcin de intereses activos exentos, por lo que los $ 14.500 resultan ntegramente gravados y absorbidos por los intereses pasivos. El efecto neto ser que slo el remanente ($ 3.500) de estos ltimos ser deducible del impuesto.

3) Si el importe indicado en 2) estuviera sujeto a prorrateo por la afectacin patrimonial a que alude el articulo 81, inciso a), debern excluirse los bienes que originen los intereses activos exentos.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 75

Vemoslo con otro ejemplo. Supongamos que la contribuyente percibi durante 2008 intereses activos provenientes de un plazo fijo por $ 1.000. Asimismo, en dicho perodo fiscal obtuvo derechos de autor por $ 25.000 Y pag $ 650 de intereses por la compra de una fotocopiadora afectada ntegramente a su actividad, que es la de escribir libros. En este caso, como slo estn exentos $ 10.000 por derechos de autor en virtud de lo establecido por el artculo 20, inciso j), debemos realizar el prorrateo correspondiente de los intereses, pues la fotocopiadora se encuentra afectada parcialmente a actividades exentas y gravadas. As, sera deducible el 60 % ($ 15.000 I $ 25.000) de $ 625, esto es, $ 375. En este prorrateo no inciden los intereses activos provenientes del plazo fijo. Pero como existen intereses activos, debe procederse as:

Intereses activos: Intereses pasivos: Diferencia:

$ 1.000 ($ 375) $ 625

la exencin slo se limita a $ 625, en tanto que los $ 375 restantes constituyen renta de la segunda categora que es absorbida por los $ 375 de los intereses pasivos. Es decir, el efecto neto es que no se tributar por el total de la renta exenta ($ 1.000) Y tampoco se podrn deducir los intereses pasivos ($ 375).
3J Intereses derivados de crditos hipotecarios

las personas ffsicas y sucesiones indivisas podrn deducir el importe de los intereses correspondientes a crditos hipotecarios que les hubieren sido otorgados por la compra o la construccin de inmuebles destinados a casa-habitacin del contribuyente, o del causante en el caso de sucesiones indivisas, hasta la suma de veinte mil pesos ($ 20.000) anualesl25l En el supuesto de inmuebles en condominio, el monto a deducir por cada condmino no podr exceder al que resulte de aplicar el porcentaje de su participacin sobre el lmite establecido precedentemente. El beneficio citado alcanzar a aquellos que utilicen el crdito para ampliar sus viviendas, en la medida que ello signifique una construccin que de acuerdo con los cdigos de edificacin o disposiciones semejantes se encuentren sujetas a denuncia, autorizacin o aprobacin por autoridad competente!>6l.
4J articulo 49 de la lq. para el caso de que se trate de sujetos comprendidos en los Indsos aJ, bJ, cJ y en el ltimo pG"afo del

En principio y tratndose de los sujetos del epgrafe, podra afirmarse que la deducibilidad de los intereses resulta ntegra, puesto que normalmente todas las ganancias que obtienen estn gravadas. Sin perjuicio de ello, el artculo 120 del reglamento aclara que estos sujetos se vern obligados a efectuar un prorrateo si poseyeran distintos bienes y parte de stos produjeran ganancia exenta. Empero, cuando no existan ganancias exentas, se admitir que los intereses se deduzcan de una de las fuentes productoras de ganancias, siempre que con ello no se altere el resultado final de la liquidacin. Al ser ello as, corresponder deducir del conjunto de los beneficios sujetos al gravamen la proporcin de intereses que corresponda a la ganancia gravada con respecto al total de la ganancia (gravada y exenta). No obstante, el Fisco podr autorizar, a pedido del contribuyente, la utilizacin de otros ndices, cuando el procedimiento indicado no refleje adecuadamente la incidencia de los intereses. Asimismo, a los efectos de determinar esta proporcin, no se computar la ganancia de fuente extranjera.

esta nOlllla el prindpio de la universalidad del pasivo?


A travs del principio de la universalidad del pasivo se considera que los prstamos no financian una actividad en particular del ente, sino que estn destinados a la totalidad de las tareas desarrolladas por l; en otras palabras, el conjunto del pasivo financia al conjunto de los activos y actividades que hacen al giro de la empresa. De ello derivara la necesidad de efectuar un prorrateo general independientemente de la afectacin especfica que se verifique. Sin embargo, existen pronunciamientos del Fisco con relacin a que los fondos que pudieran recibirse de un prstamo tienen vinculacin directa con la compra de un determinado activo, esto es, con una actividad en particula,u7l. Por otra parte, la jurisprudencia ha establecido que el artculo 81, inciso a), consagra el dogma de afectacin patrimonial para el caso de las personas fsicas y sucesiones indivisas, pero no lo hace para las personas jurdicas. En virtud de ello, debe aplicarse el principio de la relacin de causalidad, por lo que tratndose de gastos vinculados con la obtencin de un prstamo del exterior dirigido a un rescate accionario de una sociedad, se sostuvo que ste resulta relacionado con el giro de una empresa, y por ende, deducible del impuesto(2I).
(25) Conf. Nota Externa (AFIP) 1/2006. la presente deduccin es aplicable a los crditos hipotecarios que hayan sido otorgados a partir del 1/112001 (26) Grupo de Enlace AFIP - Consejo - Septiembre de 2002 (27) Oict. (DAT) 6S12OO4 - Bol. AFIP 94 - pg. 1080 Y Dict. (DAT) 21/2006 (28) "Swifl-Armour SA" - TFN - Sala A - 25/1 012005

76 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

En virtud de lo expuesto, podra interpretarse que cuando existe una relacin de causalidad entre el inters y la renta a la que accede, no debera realizarse el prorrateo, en tanto que si no pudiera determinarse dicha relacin, entonces correspondera realizar la apropiacin conforme al mentado principio.
5} Rgimen de capitalizadn exigua. L.:87,a)/DR: 727.7.2; 727.7.3; 727.7.4; 727. 7.5; 727. 7.6; 727.7.7

Concepto
La capitalizacin exigua es un fenmeno representado por una relacin inadecuada entre el patrimonio neto de una empresa y sus obligaciones. En efecto, consiste en la erosin de la base imponible del gravamen a travs de la utilizacin excesiva del capital ajeno, principalmente proveniente de empresas vinculadas. Esta circunstancia genera intereses deducibles a los fines de determinar el gravamen, en lugar de dividendos, cuyo pago no producira disminucin alguna de la materia imponiblel,.). Al regular este instituto la ley trata de establecer pautas tendientes a la limitacin de la deduccin de intereses pasivos por parte de los sujetos comprendidos en el artculo 49, con exclusin de las entidades financieras regidas por la Ley 21.526.

En qu consiste el rgimen?
Los intereses de la deuda, sus respectivas actualizaciones y los gastos originados por la constitucin, renovacin y cancelacin de ellas que soporten los sujetos indicados en el prrafo precedente, estarn sujetos a una limitacin, la cual consiste en la no deduccin de los interesesoo en el balance impositivo al que corresponda su imputacin, en la proporcin correspondiente al monto del pasivo que los originaUIl, existente al cierre del ejercicio, que exceda dos veces el importe del patrimonio netoB2l a la misma fecha. La restriccin indicada alcanza a los intereses devengados por deudas financieras contradas con personas no residentes que las controlen segn los criterios previstos en el artculo 15.1, ley, con excepcin de los originados en prstamos cuyos intereses estn alcanzados por las disposiciones del artculo 93, inciso c), apartado 2, de la ley"). Dicho apartado comprende los acreedores del exterior que no sean entidades bancarias o financieras y que se radiquen en pases de baja o nula tributacin, por lo que los requisitos para aplicar las disposiciones del rgimen bajo estudio son: 1) 2) que el ente vinculado del exterior sea un banco o una entidad financiera de un pas que no que el sujeto-empresa de nuestro pas no sea una entidad financiera regida por la Ley 21.526(14). como paraso fiscal, y;

Ahora bien, el D. 916/2004 incorpor un requisito adicional que debern cumplir los intereses para no quedar sujetos al rgimen de capitalizacin exigua. En efecto, a partir de la sancin de la norma aludida, ya no slo tendremos que analizar la calidad de los sujetos que intervienen en la operacin, sino que deberemos avanzar un paso ms, puesto que en aquellos casos en que se trate de sujetos comprendidos en los supuestos del artculo 93, inciso c), apartado 2, de la ley, la exclusin operar en la medida en que se encuentren sometidos a la tasa de retencin del treinta y cinco por ciento (35%)135). Obsrvese que puede haber casos en los que los intereses comprendidos en los supuestos precitados no resulten incididos por la tasa mencionada, lo que consecuentemente, los hara ingresar al rgimen que nos ocupa. Al ser ello as, podran vislumbrarse problemas en las siguientes situaciones:

(29) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las Ganancias' - Ed. Errepar - Ss. As. - 2005 - pg. 119 (30) Son los devengados que resulten deducibles por deudas de carcter financiero (31) El monto total del pasivo es el originado en los endeudamientos de carcter financiero al cierre del ejercicio comercial o del ao calendario, segn el caso, no comprendiendo en consecuencia, las deudas generadas por adquisiciones de bienes, locaciones y prestaciones de servicios relacionados con el giro del negocio. Por su parte, tambin quedan comprendidas dentro del monto total del pasivo aquellas deudas que han sufrido algn tipo de descuento financiero, o en su caso, en que colocacin se haya realizado bajo la par. Cuando el pasivo al cierre del ejercicio hubiere sufrido variaciones que hicieren presumir una accin destinada a eludir la aplicacin de las normas de capitalizacin exigua, deber computarse a los efectos del clculo del Ifmite, el promedio obtenido mediante la utilizacin de los saldos mensuales, excluido el correspondiente al mes de cierre del ejercicio. Se presumir, salvo prueba en contrario, que se verifica la situacin prevista en el prrafo anterior, cuando el pasivo al final del periodo sea inferior en un veinte por ciento o ms al referido promedio. Asimismo, cuando la realidad econmica indique que una deuda financiera ha sido encubierta a travs de la utilizacin de formas no apropiadas a su verdadera naturaleza, dichas deudas tambin debern incluirse dentro del monto total del pasivo. (32) El patrimonio neto al cierre del ejercicio es aquel que surge del balance comercial o, para el supuesto de no confeccionarse libros, de la diferencia entre el valor total de los bienes y las deudas -Incluidas las utilidades diferidas en caso de corresponder-o A estos efectos, el valor de los bienes a considerar es la suma de bienes gravados, exentos y no computables valuados segn las normas del impuesto a la ganancia mnima presunta. Los aportes o anticipos recibidos a cuenta de futuras integraciones de capital se considerarn integrantes del patrimonio neto cuando existan compromisos de aportes debidamente documentados o irrevocables de suscripcin de acciones, que en ningn caso devenguen intereses o cualquier tipo de accesorios a favor del aportante. (33) Establece que deber practicarse la retencin con carcter de pago nico y definitivo sobre los intereses pagados a determinados beneficiarios del exterior, considerando el 100% de los Intereses abonados como ganancia neta de fuente argentina (34) Halladjian, Csar: 'Prstamos tomados en el exterior y utilizados en el pas: una mirada integral. El impuesto a las ganancias desde la ptica del perceptor de los ingresos' - ERREPAR - PAT N 564 - Noviembre 2006 -T. XIII- pg. 3 Y ss. (35) Deben darse estos dos requisitos en forma concurrente. Caso contrario, integrarn el monto del pasivo a computar a efectos del clculo del test de capitalizacin exigua

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 77

cuando se trate de intereses beneficiados por la aplicacin de convenios para evitar la doble imposicin internacional; o cuando los intereses gozan de alguna exencin total [arto 20, inc. s)] o parcial (art. 145, DR)(361.
Cmo se calcula el excedente no deducible?

Hemos di.cho que el rgimen bajo consideracin impeda deducir aquellos intereses, en la proporcin correspondiente al monto del pasivo que los origina, existente al cierre del ejercicio, que excedieran dos veces el importe del patrimonio neto a la misma fecha. Pues bien, supongamos que el monto de los intereses sujetos a restriccin asciende a S 40.000, siendo el Pasivo que origina esos intereses, de S400.000, Y el Patrimonio Neto de la empresa de S 160.000. Como sabemos que el Pasivo correspondiente a los intereses que aqu nos interesan equivale a S 400.000 Y que dos veces el Patrimonio Neto nos da S 320.000, el excedente que estamos buscando es de S 80.000 (S 400.000 - S 320.000). Para determinar ese valor en trminos porcentuales, tendremos que dividir el excedente obtenido por el valor que refleja dos veces al Patrimonio Neto. Por lo tanto, tenemos:

S80.000 / S 320.000 = 25%.


Conocido este porcentaje, resta ahora calcular el monto de los intereses no deducibles.

Total de intereses sujetos a restriccin: Excedente porcentual: Intereses no deducibles:

S40.000
x25% S 10.000

As, observamos que de S 40.000 -que es el importe de los intereses sujetos a la restriccin del articulo 81, inciso ajo, S 30.000 son deducibles, en tanto que los otros S 10.000 no lo son y tendrn un tratamiento especial. Cudl es ese tratamiento que prev la ley para los intereses que no resulten deducibles? Los intereses que no resulten deducibles recibirn un tratamiento anlogo al de los dividendos. Por lo tanto, deber aplicarse sobre ellos el rgimen de retencin previsto en el artculo 69.1 de la ley, comnmente denominado "impuesto de igualacin~ Esto significa que respecto de los intereses no deducibles, deber efectuarse una retencin, con carcter de pago nico y definitivo, del 35%.
6} Otros aspectos. L.:81 a)/DR: 121.1; 727.7.9

En primer lugar, tanto las empresas que tengan por objeto principal la celebracin de contratos de leasing y en forma secundaria realicen exclusivamente actividades financieras, como as tambin los fideicomisos financieros, estn excluidos de las limitaciones de intereses de deudas comentadas en el punto precedente. Por otro lado, cabe destacar que conforme a lo dispuesto por el ltimo prrafo del inciso a) del articulo 81 de la ley, cuando los sujetos comprendidos en el rgimen precitado (excepto los fideicomisos financieros) paguen intereses de deudas -incluidos los correspondientes a obligaciones negociables emitidas conforme a las disposiciones de la Ley 23.576 y sus cuyos beneficiarios sean tambin sujetos comprendidos en dicha norma, debern practicar sobre ellos una retencin del treinta y cinco por ciento (35%), la que tendr para los titulares de dicha renta el carcter de pago a cuenta del impuesto de la presente ley.

V.3.2. SEGUROS PARA CASO DE MUERTE. L.: 8 7 b) /DR: 122 De la ganancia del ao fiscal, cualquiera fuese la fuente de ganancia, se podrn deducir: 1) 2) Seguros para casos de muerte: las sumas totales que pagan los asegurados; Seguros mixtos -excepto para los casos de seguros de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros-: la parte de la prima que cubre el riesgo de muerte. El importe mximo anual a deducir por ambos conceptos asciende a S 996,23, se trate o no de prima nica. Para el caso en que hubiera excedentes, stos sern deducibles en los aos de vigencia del contrato de seguro posteriores al del pago, hasta cubrir el total abonado por el asegurado, teniendo en cuenta para cada perodo fiscal, el referido lmite mximo. En el supuesto en que se devolvieran primas en concepto de seguros anulados, stas debern ser declaradas en el perodo fiscal en que tenga lugar la rescisin del contrato y en la medida en que se hubiere efectuado su deduccin.

(36) Lorenzo, Armando; Edelstein, Andrs y Calcagno, Gabriel: "Precios de transferencia y capitalizacin exigua. Algunos comentarios acerca de las disposiciones del decreto 916/2004" - ERREPAR - DTE - Tomo XXV - pg. 974 Y ss.; Y Halladjian, Csar: "Prstamos tomados en el exterior y utilizados en el pas: una mirada integral. El tratamiento en el impuesto a las ganancias desde la ptica del prestatario: condiciones para la deduccin del gasto'ERREPAR - PAT N 565 - Diciembre 2006 - T. XIII pg. 3 Yss.

78 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Cu61 es el tratamiento que debe darse a las primas tomadas a cargo por el empleador por contratos que celebra en favor de sus empleados?

Las primas tomadas a cargo por el empleador reciben el siguiente tratamientol'7l: a) Porcin de la prima destinada a la constitucin del fondo: Para la empresa constituye una inversin, motivo por el cual, hasta tanto no se liberen los fondos a favor de los dependientes beneficiados, no podr deducirse del balance impositivo. Para el empleado, al no ser titular ni disponer del fondo, esta porcin no constituye renta gravada. Cuando se produz. ca la edad jubilatoria, la porcin del fondo liberada por la empresa a su favor constituir renta de cuarta categora. Porcin de la prima destinada a la cobertura del riesgo de muerte e invalidez: Para la empresa es deducible conforme el artculo 87, inciso a), de la ley del gravamen (no configura gastos en favor del personal, sino erogaciones inherentes al giro del negocio). Para el empleado es renta de cuarta categora, resultando deducible de acuerdo con el artculo 81, inciso b), la porcin destinada a la cobertura de muerte. Si se produjera el fallecimiento del beneficiario, las sumas cobradas por los derechohabientes merecen el tratamiento exentivo establecido por el artculo 20, inciso i), de la ley.
Casos de apllcad6n pr6ct/ca.

b)

El Sr. Ral Sixto abon, durante el perodo 2007, $ 2.000 en concepto de prima de un seguro de vida que contrat durante el ejercicio, con vigencia de tres aos. Cmo debe deducirse? Solucin: Si bien se trata de un concepto deducible, la ley fija un tope que en la actualidad asciende a $ 996,23. Por lo tanto, el contribuyente podr deducir por el perodo 2007 el referido importe. El excedente no deducido ($ 1.003,77) podr utilizarlo en los aos de vigencia del seguro. As pues, en el perodo fiscal 2008 volver a deducirse $ 996,23, que es el lmite que la ley impone, quedndole un excedente sin usar de $ 7,54 ($ 1.003,77 - $ 996,23). En el ejercicio 2009 el importe a deducir ascender a lo que resta del excedente ($ 7,54), no quedndole ms importe sin deducir.

V.3.3.DONACIONES.L:87 cJ/DR: 723

Son deducibles las donaciones a los fiscos nacional, provinciales y municipales, al Fondo Partidario Permanente, a los partidos polticos reconocidos incluso para el caso de campaas electorales y a las instituciones comprendidas en el inciso e) del artculo 20 de la ley, realizadas en las condiciones que determine la reglamentacin y hasta el lmite del cinco por ciento (5%) de la ganancia neta del ejercicio. Lo dispuesto precedentemente tambin ser de aplicacin para las instituciones comprendidas en el inciso f) del citado artculo 20 cuyo objetivo principal sea: 1) 2) la realizacin de obra mdica asistencial de beneficencia sin fines de lucro, incluidas las actividades de cuidado y proteccin de la infancia, vejez, minusvala y discapacidad. la investigacin cientfica y tecnolgica, aun cuando la misma est destinada a la actividad acadmica o docente, y cuenten con una certificacin de calificacin respecto de los programas de investigacin, de los investigadores y del personal de apoyo que participen en los correspondientes programas, extendida por la Secretara de Ciencia y Tecnologa"). la investigacin cientfica sobre cuestiones econmicas, polticas y sociales orientadas al desarrollo de los planes de partidos polticos. la actividad educativa sistemtica y de grado para el otorgamiento de ttulos reconocidos oficialmente por el Ministerio de Educacin, como asimismo la promocin de valores culturales, mediante el auspicio, subvencin, dictado o mantenimiento de cursos gratuitos prestados en establecimientos educacionales pblicos o privados reconocidos por los Ministerios de Educacin o similares, de las respectivas jurisdicciones.
En qu casos resulta procedente la deducd6n?

3)' 4)

El cmputo de las donaciones ser procedente siempre que las entidades e instituciones beneficiarias hayan sido, cuando as corresponda, reconocidas como entidades exentas por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos y en tanto se cumplan los requisitos que sta disponga y los que se establecen en el mencionado inciso(39). Si el otorgamiento de la exencin es provisorio, la deduccin quedar sujeta al reconocimiento definitivo. Tngase presente que la deducibilidad de donaciones est supeditada a la comprobacin fehaciente de las mismas a travs de documentacin terminante respecto a su poca y magnitud.

(37) Dict. (DAT) 21/1997 - Bol. IAFIP) 4 - pg. 612 (38) Las entidades Interesadas en obtener la certificacin de calificacin a que se refiere este apartado debern presentar la documentacin que se detalla en el Anexo I de la Res. (SCyT) 239/1997 (39) Canf. RG (AFIP) 2681

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 79

Cmo se detenl/ina el valor de una donacin si sta se efecta en especie? Las donaciones que no se efecten en dinero en efectivo, sern valuadas de la siguiente forma: a) Bienes muebles e inmuebles, amortizables y no amortizables, bienes intangibles, acciones, cuotas o participaciones sociales, cuotas partes de fondos comunes de inversin, ttulos pblicos, otros bienes, excepto bienes de cambio: por el valor que resulte de aplicar las normas previstas en los artculos 58 a 63, 65 Y 111 de la ley. Bienes de cambio: por el costo efectivamente incurrido. Cmo se calcula la deduccin admitida? A los fines de la determinacin del lmite del cinco por ciento (5%), los contribuyentes aplicarn dicho porcentaje sobre las ganancias netas del ejercicio que resulten antes de deducir el importe de la donacin, el de los conceptos previstos en los incisos g) y h) del artculo 81, el de los quebrantos de aos anteriores y, cuando corresponda, las sumas a que se refiere el artculo 23 de la ley. Las sociedades a que se refiere el inciso b) del artculo 49 de la ley no debern computar para la determinacin del resultado impositivo el importe de las donaciones efectuadas. Dicho importe ser computado por los socios en sus respectivas declaraciones juradas individuales del conjunto de ganancias, en proporcin a la participacin que les corresponda en los resultados sociales. En todos los casos, los responsables mencionados tendrn en cuenta las normas precitadas a los efectos de la determinacin del lmite del cinco por ciento (5%). Las donaciones que se efecten a las empresas formadas por capitales de particulares e inversiones del Estado Nacional, Estados Provinciales o Municipios slo sern computables con arreglo a la proporcin que corresponda a dichas inversiones.

b)

Estn alcanzadas por el tope del cinco por ciento (5%) las donaciones a los Fiscos Nacional, Provinciales o Municipales?
Tal interrogante condujo al Ms Alto Tribunal a expresarse al respecto, asegurando que la letra de la ley no deja margen de duda en cuanto a que la limitacin resulta aplicable a todas las donaciones contempladas en ella, no existiendo en su texto ningn elemento que permita sostener vlidamente que el tope establecido slo rige respecto de las donaciones efectuadas a las entidades comprendidas en el arto 20, incs. e) y f), de dicha ley, y que, en cambio, las donaciones efectuadas a los Fiscos son deducibles sin lmite alguno!<OI.

Caso de aplicacin prctica.


A efectos de liquidar el impuesto a las ganancias del Sr. Ricardo Bueno, se cuentan con los siguientes datos: - Resultado neto primera categora: - Resultado neto segunda categora: - Resultado neto tercera categora: - Resultado neto cuarta categora: - Abon primas de seguro de vida por: - Efectu una donacin al Hospital Posadas de: Solucin: Determinacin del monto de donacin deducible: Categoras Resultado neto Primera 8.000 Segunda 3.000 Tercera 2.000 Cuarta 4.000

$ 8.000
$ 3.000 $ 2.000 $ 4.000

$ 2.000 $ 2.000

Resultado neto de las cuatro categoras: 17.000 Deducciones comunes a las cuatro categoras: - Resultado neto de las cuatro categoras - Primas de seguro - Resultado antes de donaciones - Tope de donaciones deducible ($ 16.003,17 x 5%) = - Resultado antes de deducciones personales

$ 17.000
($

996.23)

$ 16.003,77 800.19)

($

$ 15.203,58

De la donacin efectuada ($ 2.000), slo podr deducir $ 800,19.

(40) "Asociacin Civil Jockey Club" - CSJN - 23/12/2004

80 - ERREPAR ~IMPUESTOS EXPLICADOS y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias
L:81 d).L24241:arts. 112, 114y 115

V.3.4-

CONTRIBUCIONES

FONDOS DE JUBILACIONES, RETIROS, PENSIONES O SUBSIDIOS

De la ganancia del ao fiscal, cualquiera que fuese la fuente que la origina, se podrn deducir las contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones o subsidios, siempre que se destinen a cajas nacionales, provinciales o municipales. A continuacin, se detalla el tratamiento impositivo aplicable a tales institutos, de acuerdo con lo normado por la ley previsional: Aportes y contribuciones obligatorios: la porcin de la remuneracin y renta destinada al pago de los aportes previsionales ser deducible de la base imponible a considerar por los respectivos sujetos en el impuesto a las ganancias. Contribuciones previsionales a cargo de los empleadores: constituirn, para ellos, un gasto deducible en el impuesto a las ganancias. Renta del fondo: los incrementos que experimenten las cuotas de los fondos de jubilaciones y pensiones no constituirn renta a los efectos del impuesto a las ganancias. Prestaciones: las jubilaciones, retiros por invalidez, pensiones por fallecimiento y dems prestaciones otorgadas conforme a esta ley estarn sujetas en cuanto corresponda al impuesto a las ganancias.

V.l.S. AMORTIZACIONES DE

INMATERIALES.L:81 f)IDR: 128

De la ganancia del ao fiscal, cualquiera que fuese la fuente que la genere, se podrn deducir las amortizaciones de los bienes inmateriales que por sus caractersticas tengan un plazo de duracin limitado, como patentes, concesiones y activos similares. Esto significa que la amortizacin slo proceder respecto de intangibles adqUiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extinga por el transcurso del tiempo. As pues, los bienes inmateriales susceptibles de generar cargos al balance impositivo en concepto de depreciacin o amortizacin -excepto las deducciones no admitidas- son aquellos que posean una vida til limitada prevista por contrato o ley"'.

C6mo se allcula la amortizaci6n?


El sistema de amortizacin utilizado es el lineal. En efecto, el costo de adquisicin del intangible se dividir por el nmero de aos que, legalmente, resulten amparados por el derecho que ste comporta. El resultado as obtenido ser la cuota de amortizacin deducible'42).

Amortlzadones no admitidas.
No se admite la deduccin de amortizaciones de llave, marcas y activos similares [arto 88, inc. h), de la ley] .

V.l.6.

RELACIONADAS CON ASPECTOS MtDICOS. L: 81 g) Y h) I DR: 123.1


(1) APORTES OBLIGATORIOS PARA OBRAS SOCIALES YCUOTAS O ABONO POR

DEDUCCIONES RELAOONADAS CON ASPEClOS M~DICOS

COBERTURA MDICO ASISTENCIAL


(2) HONORARIOS POR SERVICIO DE ASISTENCIA SANITARIA, M~DICA Y PARAMDICA

'} Aportes obligatorios poN obras sociales y cuotas o abono por cobertura mdico asistendal.
De la ganancia del ao fiscal, cualquiera que fuese la fuente que la origina, y con las limitaciones contenidas en la ley, se po. drn deducir los descuentos obligatorios efectuados para aportes para obras sociales correspondientes al contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carcter de cargas de familia. Asimismo, tambin sern deducibles del impuesto los importes abonados en concepto de cuotas o abonos a instituciones que presten cobertura mdico-asistencial, correspondientes al contribuyente y a las personas Clue revistan para el mismo el ca rcter de cargas de familia.

(41) Ins. (DATJ) 263/1979 - Bol. DGI312 - pg. 732 (42) Resultan aplicables, a efectos de su determinacin y cmputo, en lo pertinente,las disposiciones contenidas en los artculos 84 de la ley y 125 Y 126 del regla .. Kilto

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADpS

".ER,~~PAR !j~1

Cul es eltope mximo deducible?

La deduccin mencionada no podr superar el cinco por ciento (5%) de la ganancia neta del ejercicio. El referido porcentaje se aplicar sobre las ganancias netas del ejercicio que resulten antes de deducir el importe de la cuota o abono por cobertura mdico-asistencial, el de las donaciones previstas en el inciso c) del artculo 81 de la ley (punto V.3.3), el de los quebrantos de aos anteriores y, cuando corresponda, las sumas a que se refiere el artculo 23 de la ley.
Casos de aplicacin prctica.

A efectos de liquidar el impuesto a las ganancias por el perodo 2008, el Sr. Santiago Solano cuenta con los siguientes datos: - Resultado neto de la primera categora: $ 2.000. - Resultado neto de la tercera categora: $ 5.000. - Resultado neto de la cuarta categora: $ 6.000. - Abon $ 4.800 de aportes jubilatorios como trabajador autnomo. - Abon $ 1.900 a OSDE por la cobertura del contribuyente y sus hijos. Solucin: Categoras Resultado neto Primera 2.000 Segunda 0,00 Tercera 5.000 Cuarta 6.000

Resultado neto de las cuatro categoras: 13.000

Deducciones comunes a las cuatro categoras: - Resultado neto de las cuatro categoras - Aportes jubilatorios - Resultado antes de deduccin de cobertura mdica - Cobertura abonada - Resultado antes de deduccin de cobertura mdica - Deduccin por cobertura mdica (*) - Resultado antes de deducciones personales
(*) $ 8.200 x 5%

$ 13.000
($ 4.800)

$ 8.200
$ 1.900

$ 8.200
($

410)

$ 7.790

2) Honorarios por servicio de asistencia sanitaria, mdica y paramdica.

De la ganancia del ao fiscal, cualquiera que fuese la fuente que la origina, se podrn deducir los honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, mdica y paramdica: a) De hospitalizacin en clnicas, sanatorios y estableimientos similares. b) . Las prestaciones accesorias de la hospitalizacin. c) Los servicios prestados por los mdicos en todas sus especialidades. d) Los servicios prestados por los bioqumicos, odontlogos, kinesilogos, fonoaudilogos, psiclogos, etc. e) Los que presten los tcnicos auxiliares de la medicina. f) Todos los dems servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehculos especiales.
Existen requisitos para su deducibilidad?

Si. La deduccin se admitir siempre que los honorarios estn efectivamente facturados por el prestador del servicio -en la medida que no se encuentren beneficiados por sistemas de reintegro incluidos en planes de cobertura mdica a los cuales se haya adherido el contribuyente- y correspondan al contribuyente y a las personas que revistan para ste el carcter de carga de familia.

- IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS


. . .

ERREPAR

Ganancias

Cul es el tope mximo dedudble?

Se podr deducir hasta un mximo del cuarenta por ciento (40%) del total de la facturacin arriba citada del perodo fiscal de que se trate y en la medida en que el importe a deducir por estos conceptos no supere el cinco por ciento (5%) de la ganancia neta del ejercicio a la que se hizo referencia en el ac pite 1) anterior.
Casos de aplicad6n prctica.

A efectos de liquidar el impuesto a las ganancias por el perodo 2008, la Sra. Paula Surez cuenta con los siguientes datos: Renta neta de la primera categora: $ 3.000. Renta neta de la segunda categora: $ 4.000. Renta neta de la cuarta categora: $ 6.000. Abon $ 4.800 en concepto de aporte jubilatorio. Abon $ 5.000 que incluyen honorarios al mdico clnico, internacin y ciruga de su abuela, quien reviste el carcter de carga de familia para la contribuyente. Los gastos se encuentran debidamente facturados. Solucin: Determinacin del monto deducible: Categoras Resultado neto Primera 3.000 Segunda 4.000 Tercera
O

Cuarta 6.000

Resultado neto de las cuatro categoras: 13.000

- Resultado neto de las cuatro categoras - Aportes jubilatorios - Resultado neto antes de deduccin por gastos mdicos - Topes - Tope mximo $ 2.000 ($ 5.000 x 40%) - Tope mnimo $ 410 ($ 8.200 x 5%l De ambos debe tomarse el menor - Resultado neto antes de deduccin por gastos mdicos - Deduccin por gastos mdicos - Resultado antes de deducciones personales

$ 13.000
($ 4.8001

$ 8.200

$ 8.200
($

4101

$ 7.790
(0 )

v.u. DEDUCCIN POR SERVICIO DOM~STICO. L26.203:art. 76

Las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas residentes en el pas que revistan el carcter de dadores de trabajo con relacin al personal del servicio domstico podrn deducir de la ganancia bruta gravada de fuente argentina los importes que se abonen por dicho concepto. El importe mximo a deducir no podr exceder de la suma equivalente a la de la ganancia no imponible anual, definida en el inciso al del artculo 23 de la ley del gravamen, es decir, $ 9.000. Para que resulte procedente el cmputo de esta deduccin se debern tener y conservar a disposicin del Fisco: Los tickets que respalden el pago mensual de los aportes y contribuciones obligatorios establecidos por el artculo 3 del Rgimen Especial de Seguridad Social para Empleados del Servicio Domstico, por cada trabajador del servicio domstico. El documento que acredite el importe abonado al trabajador del servicio domstico en concepto de contraprestacin por el servicio prestado.

(43)

por la RG (AFIP) 2055

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 83,

V.4. DEDUCCIONES NO ADMITIDAS. L.:88/DR: 143.1; 144; 145; 146; 146.1; 147; 148; 149

" .

..

La descripcin de los conceptos del presente punto y cuya deduccin no se admite es enunciativa, ya que existen en la ley
y otras normas legales definiciones expresas acerca de la no deducibilidad de determinadas erogaciones (por ejemplo, salidas no documentadas, erogaciones que no sufrieran la retencin del impuestojl"). As pues, enunciaremos a continuacin aquellas previstas en el artculo 88 de la ley del gravamen
"'1;
.

(V.4.1) GASTOS PERSONALES Y DE SUSTENTO

(V.4.2) IN I ERESES DEL CAPITAL INVERTIDO POR SOCIOS O DUEOS


(V.4.3) REMUNERACIONES DEL CNYUGE O PARlEN I E

(V.4.4) IMPUESTOS NO DEDUCIBlES

. .

,
.

(V.4.S) REMUNERACIONES DE CONSEJOS YDIREaORIOS QUE AC I EN EN El EXTERIOR Y HONORARIOS Y RETRIBUCIONES PAGADOS POR ASESORAMIENTOS PRESTADOS DESDE EL EXTI:RIOR
.
.

...
.
"

'

(V.4.6) SUMAS INVERTIDAS EN ADQUISICIN DE BIENES Y EN MEJORAS DE CARmR PERMANENTE

DEDUCCIONES NO ADMmDAS

(V.4.7) UTILIDADES CAPITALIZADAS Y RESERVAS NO ADMmDAS

(V.4.S) AMORTIZACIONES DE LLAVE, MARCAS YAalV.oS SIMILARES

(V.4.9) DONACIONES y LIBERALIDADES NO DEDUCIBLES

(V.4.10) QUEBRANTOS NET.oS DE .oPERACI.oNES ILlClTAS

(V.4.11) BENEFICl.oS. DESTINADOS A LA CONS 111 UClN DE LA RESERVA LEGAL Y al RAS RESERVAS
.

(V.4.12) AM.oRTIZACI.oNES y PRDIDAS P.oR DESUS.o. ALQUILERES y GASTOS DE AlITOMVILES

"

(V.4.13) RETRIBUCl.oNES P.oR LA EXPL.oTACIN DE MARCAS Y PATENTES PERTENECIENTES A SUJE I os Del EXTERI.oR .
. . .

"'"
~

(V.4.14) MULTAS. COSTAS CAusDICAS EIN I ERESES PUNITORIOS DERIVADOS DE .oBlIGACIONES FISCALES

'. .'

. ',, '

' .

,.._,

(44) De Ferrari. Edmundo - CSJN - 6/9/1951 - OF - T. I - pg. 54

~JWijes:l,OS

EXPUCADOS y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias
L.: 88 a)/DR: 743.7

V.4.1. GAS lOS PERSONALES Y DE

No sern deducibles, sin distincin de categoras, los gastos personales y de sust~nto del contribuyente y de su familia, salvo lo dispuesto en los artculos 22 (gilstos de sepeliol y 23 (ganancias no imponibles, c:argas de familia y deduccin especial) de la ley. .
,

Cudl es el fundamento de esta prohlf,ld6n? ;'

Estas erogaciones implican el consumO de la ganancia generada por el contribuyente, por lo cual no resultan deducibles, sin perjuicio de los montos establecidos para compensar el sustento del contribuyent, y su familia"SI. En efecto, el legislador entiende que estas situaciones personales est,n contempladas a travs de las deducciones legisladils en el artculo 23 de la norma, que comprende la ganancia no imponible, las cargas de familia y la deduccin especial; adems de otras deducciones, como por ejemplo, la correspondiente a gastos de sepelio, legislada en el artculo 22 de la norma y lils dedu(;ciones de cuota mdico-asistencial y gastos mdicos, etc., establecidas en su artculo 81.
,
,

V.4.2.
b)/DR: 144

CAPITAL

POR SOCIOS O DUEAos

LAS

L.: 88

No sern deducibles, sin distincin de;categoras, los intereses de los capitales invertidos por el dueo o socio de las empresas incluidas en el artculo 49, inciso bl, c0!Tl0 las sumas retiradas a cuenta de las ganancias o en calidad de sueldo y todo otro concepto que importe un retiro a cuenta de utilidades. A los efectos del balance impositivo, l~ sumas que se hubiesen deducido por los concepto~ incluidos en el prrafo anterior debern adicionarse a la partiCipacin del dueo o socio a quien corresponda.
,

Al ser ello as, las sociedades, empresa,s o explotaciones comprendidas en el artculo 49, inc!sos b) y cl, de la ley debern incluir, en la participacin a que se refiere el inc:iso dl del artculo 70 del reglamentoC4tl, las sumas ~tiradas por todo concepto por sus socios. , , .
.

Por qul hI nonntl no se extiende a/~ socIedades del articulo 69 de lalq?


, ,

,i

Porque stas son las llamadas sociedildes de capital y conforman un sujeto del impuesto: fiferente a sus accionistas o socios. Es decir, la utilidad de la sociedad no se identifica con la de los socios y stos no pueden disponer de aqulla a su antojo"lI. . ~

Cersos de apllClldn prdctlca.


.

, ,

la Sra. Cecilia Parra es titular de un~ empresa unipersonal dedicada a la comercializa,in, ~e insumos de computacin. Al .. 31/12/2008 obtuvo una ganancia de $ 50.09'? determinada de acuerdo con las normas del impu'esto. ' '
.
~

'. J

Durante el perodo 2008, la Sra. Cecilia F!arra retir $ 30.000 a cuenta de utilidades. Solucin:
. '. ,
,
, , ~

'

'

"

Sentado lo expuesto, cabe aclarar que la Sra. Cecilia Parra deber declarar como ganancia de tercera categora, en su declaracin jurada del perodo 2008, la utilidaf:i impositiva de la empresa unipersonal que aSciende" $ 50.000, sin poder deducir imi; porte alguno por los retiros efectuados. '

VA.3.

o
,

,
L.: 88 e)

No sern deducibles, sin distincin de categoras, la remuneracin o sueldo del cnyuge o pariente del contribuyente.
'

Cuando se demuestre una efectiva prestacin de servicios, se admitir deducir la remuner~cin abonada en la parte que no exceda a la retribucin que usualmente se pague a terceros por la prestacin de tales serviejos, pudiendo exceder a la abonada al empleado -no pariente- de mayor categora, salvo disposicin en contrario del Fisco.

no,

la facultad que la ley confiere al organismo de contralor para autorizar una remunerac:in al cnyuge -a los efectos impositivos- que exceda los mximos legales no es discrecional y est sujeta, en caso de denegatQria ~e una solicitud del contribuyente, al control judicial. .

Cerso de apUcacl6n prdctlCII.


El Sr. Mariano Rodrguez es titular de una empresa unipersonal dedicada a la fabricad!)n y venta de calzados de damas. la empresa cuenta con el siguiente personal:
,
'

Cristina Domnguez. gerente, percibe una remuneracin de $ 3.500.

(45) loi'enzo. Armando y otros: "Tratado det Impuesto a las ganancias' - Ed. Errepar - Bs. As. - 2005 -~. 144' (46) Participacin correspondiente a cada uno de los sujetos responsables del impuesto en el reSjJItado Impo.sltl~ (47) Jarach. Dlno:"lmpuesto a las ganancias' - la. ed. - Ed. Cangallo - Bs. As. - 1980 - pig. 110 "
"

.
'

IMPUESTOS

-fRREPAR -.. <85

Pablo Rodrguez, diseador, es hijo del Sr. Mariano Rodrguez, percibe una remuneracin de $ 3.200, siendo el valor en plaza de $ 3.000. Sofa Bentez, operaria, percibe una remuneracin de $ 900. Solange Rodrguez, operaria, es hija del Sr. Mariano Rodrguez; percibe una remuneracin de $ 700. Cabe aclarar que todos los parientes realizan una efectiva prestacin de servicios. Solucin:

La remuneracin del hijo del Sr. Rodrguez es deducible hasta $ 3.000, es decir, hasta el valor de plaza, dado que lo percibido por el hijo supera dicho importe y, adems, es inferior a la remuneracin abonada al empleado no pariente de mayor categora. Por su parte, s corresponde la deduccin ntegra de la remuneracin de la hija del Sr. Rodrguez. dado que la empleada no pariente que realiza la misma tarea percibe una remuneracin mayor.

V.4.4.IMPUESTOS NO DEDUCIBLES.L:88d)/DR: 145

No sern deducibles, sin distincin de categoras, el impuesto a las ganancias y cualquier impuesto sobre terrenos baldos y campos que no se exploten. Si bien la norma define taxativamente los impuestos cuya deduccin no est permitida, pueden existir otros gravmenes no deducibles. Tal es el caso de tributos que provengan de bienes o actividades que generan rentas exentas o no gravadas. En cambio, resulta deducible el impuesto a las ganancias que el contribuyente tome a su cargo y pague por cuenta de terceros, y siempre que est vinculado con la obtencin de ganancias gravadas. Atento a esta circunstancia, el aludido contribuyente deber acrecentar su ganancia en un importe equivalente al monto abonado -excepto que se trate de intereses de financiaciones del exterior destinadas a la industria, las explotaciones extractivas y las de produccin primaria-, a fin de determinar la suma de la retencin a practicar"'.

V.4.S. REMUNERACIONES DE CONSEJOS Y DIRECTORIOS QUE ACTEN


PAGADOS POR ASESORAMIENTOS PRESTADOS DESDE

EL EXTERIOR Y HONORARIOS Y

EXTERIOR. L: 88 e) / DR: 146

No sern deducibles, sin distincin de categoras, las remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros de directorios, consejos u otros organismos que acten en el extranjero, y los honorarios y otras remuneraciones pagadas por asesoramiento tcnico-financiero o de otra ndole prestado desde el exterior, en los montos que se excedan los lmites fijados en el reglamento. En caso de superarse dichos lmites, las sumas excedentes no resultarn deducibles. Al respecto, y en lo referido a los importes en concepto de honorarios u otras remuneraciones pagadas por asesoramiento tcnico - financiero o de otra ndole, prestado desde el exterior, los lmites son: a) b) El tres por ciento (3%) de las ventas o ingresos que se tomen como base contractual para la retribucin del asesoramiento''''. El cinco por ciento (5%) del monto de la inversin efectivamente realizada con motivo del asesoramiento. Esta situacin podra plantearse cuando, por ejemplo, se abona un honorario por diseo y planos de una planta, caso en el que cabra relacionar el monto de la retribucin con la inversin en dicha planta"'''.

A los mismos efectos, la deduccin por remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros de directorios, consejos u otros organismos -de empresas o entidades constituidas o domiciliadas en el pas- que acten en el extranjero no podr superar en ningn caso los siguientes lmites: a) b) Hasta el doce con cincuenta centsimos por ciento (12,50%) de la utilidad comercial de la entidad, en tanto sta haya sido totalmente distribuida como dividendos. Hasta el dos con cincuenta centsimos por ciento (2,50%) de la utilidad comercial de la entidad, cuando no se distribuyan dividendos. Este porcentaje se incrementar proporcionalmente a la distribucin hasta alcanzar el lmite del inciso anterior.

(48) La frmula matemtica para calcular el acrecentamiento es: (100 x Tn) I (1 00 - Tn), siendo Tn la tasa nominal del impuesto (49) Como el reglamento no prev el supuesto en que el asesoramiento se retribuya por medio de una suma fija (de su lectura se observa claramente que se refiere a regalas), de ocurrir ello no cabra limitacin alguna para su deduccin (SO) Reig, Enrique: "Impuesto a las Ganancias" - Ed. Macchi - Bs. As. - 2006 - Op. cit. - pg. 436

a6 - ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Vemos un ejemplo de cmo se aplica en la prctica lo previsto por este inciso:


% UTILIDAD COMERCIAL DISTRIBUIDA
100
.

% TOPE DE DEDUCCIN
12,50 11,50 10,50 9,50 8,50 7,50 6,50 5,50 4,50 3,50 2,50

90 80 70 60 50 40 30 20 10

O
Frmula utilizada: 2,50 % +

(] O x dividendos)
Utilidad comercial

Tomemos el caso en que la utilidad distribuida sea de $ 10 (sobre un total de $ 100). Aplicando la frmula tenemos que: 2,50% + (10 x 10l = 3,50, tal y como lo seala el cuadro precedente. 100 Cualquiera que sea el supuesto bajo consideracin, la utilidad comercial a considerar ser la correspondiente al ejercicio por el cual se pagan las remuneraciones. El FiSGO podr, en los casos en que la modalidad de las operaciones no encuadre en alguno de los presupuestos indicados precedentemente, fijar otros ndices que limiten el mximo deducible por los conceptos sealados. Cuando el pago de las prestaciones a que se refiere el inciso a) del artculo 93 de la ley51) comprenda retribuciones por asesoramiento tcnico y otras remuneraciones contempladas en el artculo 146 del DA. deber efectuarse la separacin pertinente, a fin de encuadrarlas en las disposiciones precedentes.
Por qu el pdmlfo precedente efecta esta aclaracin?

Porque se trata de evitar que los lmites mencionados terminen siendo aplicados en ciertas prestaciones reguladas por la ley, que puedan ser de naturaleza distinta a las referidas en el artculo 146 del reglamento. Consecuentemente, previo a aplicar las disposiciones que hemos visto, deber efectuarse un anlisis a fin de conocer qu parte de los pagos al exterior obedece a los conceptos limitados en su monto por el reglamento.
Casos de aplicacin prdctica.

La empresa MyG SA cuenta con un director que acta en forma permanente en Italia, pas en el cual la empresa posee importantes clientes. Durante el perodo 2008, el director perCibi $ 36.000 en concepto de honorarios. La sociedad, que cierra su ejercicio al 31/12/2008, obtuvo una utilidad comercial de $ 200.000. La asamblea decide distribuir los siguientes dividendos en efectivo:

$ 200.000 que corresponden a la utilidad del ejercicio.


Solucin: Determinacin de los honorarios deducibles: Se fija como tope el 12,50% de la utilidad comercial, en tanto sta haya sido distribuida totalmente como dividendos. - Tope (*) - Honorarios abonados
(*) $ 200.000 x 12,5%

$ 25.000
$ 36.000

Al ser ello as, la empresa podr deducir $ 25.000.

(51) Contratos que cumplimenten debidamente los requisitos de la ley de transferencia de tecnologia, en los que el pago puede consistir en una regaifa

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 87

V.4.6. SUMAS INVERTIDAS EN LA ADQUISICiN DE Y EN MEJORAS DE CARACTER PERMANENTE y DEMAs GASTOS VINCULADOS CON DICHAS OPERACIONES. L88 fJIOR: 147
No sern deducibles, sin distincin de categoras, las sumas invertidas en la adquisicin de bienes y en mejoras de carcter permanente y dems gastos vinculados con dichas operaciones, salvo los impuestos que graven la transmisin gratuita de bienes. Tales gastos integrarn el costo de los bienes, a los efectos de la ley. Los montos invertidos en la adquisicin de bienes constituyen el costo de stos, por lo que estn sujetos al rgimen de amortizacin que les corresponda. En lo que hace a las mejoras, deber entenderse como tales aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien, dado que de ser as, se deducirran como gastos del ejercicio. En general, se presumir que revisten el carcter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitacin, supere el veinte por ciento (20%) del valor residual del bit::n, ajustado de acuerdo con las disposiciones de los artlculos 58 o S9 de la ley de rito, segn corresponda. As pues, en estos casos corresponder amortizar la mejora en el lapso de vida til que le reste al bien respectivo. En atencin a lo expuesto, la prohibicin alcanza a la suma invertida en la mejora, pero no a la amortizacin correspondiente.

SI un Inmueble en el cual se efecla una mejora estuviera totalmente amortizado, se la


La respuesta es afirmativa, por cuanto aunque el edificio est totalmente amortizado, impositiva mente corresponder deducir anualmente el dos por ciento (2%) del costo de la construccin hasta su agotamiento, tal como lo establece el artrculo 83 de la ley para el caso particular de los inmuebleslSZl

V.4.7.

CAPITALIZADAS Y RESERVAS NO ADMITIDAS. L 88 g) IOR: 148

No sern deducibles, sin distincin de categoras, las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales o a reservas de la empresa cuya deduccin no se admita expresamente en la ley. Por lo tanto, no son deducibles otras reservas, aun cuando fuesen creadas por disposicin de organismos oficiales.

Qu se entiende por"reservas"?
La reserva es la representacin contable de fondos, los cuales constituyen el patrimonio neto social. Generalmente, tiene su origen en utilidades mantenidas en la empresa. Su formacin obedece habitualmente a una poltica de retencin de utilidades en ocasin de considerar la distribucin de los resultados de los balances, o a una directa imputacin resultante de mayores valores de bienes de uso mediante un revalo tcnicolSJl

V.4.8. AMORnZACIONES DE LLAVE. MARCAS Y ACTIVOS SIMILARES. L.: 88 h)


No sern deducibles, sin distincin de categorras, las amortizaciones de llave, marcas y activos similares, dado que el valor comercial de la marca y el nombre del comercio no se agotan, desgastan ni destruyenlS4l Asr pues, se entiende que la amortizacin de bienes inmateriales proceder nicamente respecto de aqullos cuya titularidad constituye un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo, como acontece en el caso de patentes, concesiones y similareslS5l

Qu es una -llave"?
El valor llave es el sobreprecio que se fija por encima del valor patrimonial de un fondo de comercio y que est constituido por el crdito, la fama, nombrada o ensea y la clientela de una empresa. En efecto, se trata del conjunto de circunstancias relacionadas con la fama, crdito, prestigio o factores imponderables que no pueden entrar en el balance comercial pero deben apreciarse al momento de transferir un fondo de comercio'S61
y

V.4.9.

NO DEDUCIBLES. L.: 88 i)

No sern deducibles, sin distincin de categoras, las donaciones no comprendidas en el artculo 81, inciso c), las prestaciones de alimentos ni cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie.

(52) (53) (54) (55) (56)

Dict. (DAT) 45'1997 - Bol. AFIP 12 - pg. 1180 Reig, Enrique: "Impuesto a las ganancias" - Ed. Macchi - Ss. As. - 2000 - pg. 575 "Laboratorios Suarry SA" - CSJN - 219'1940 Instruccin (DGI) 26311979 "la Germano Argentina" - CSJN - 1511 1'1 95 1

88 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

V.4.10. QUEBRANTOS NETOS DE OPERACIONES ILfcITAS. L.: 88jJ

No sern deducibles, sin distincin de categoras, los quebrantos netos provenientes de operaciones ilcitas. Esto significa qt,Je, independientemente de las sanciones civiles o penales que correspondan, cualquier ilicitud que genere quebrantos implica la no deducibilidad de stos. Lo curioso es que las ganancias provenientes de actividades ilcitas s pueden constituir fuente de imposicin, puesto que .la ley nda dice que permita inferir lo contrario''''.

V.4.11. BENEFICIQS DESTINADOS A LA CONSTITUCiN DE LA RESERVA LEGAL Y OTRAS

L:88k)/DR: 748

No sern deducibles, sin distincin de categoras, los beneficios que deben separar las sociedades para constituir el fondo de reserva legal. En el balance impositivo slo se deducirn las reservas expresamente admitidas por la ley (por ejemplo, para malos crditos) o por otras disposiciones (tal como la constituida por la Ley 24.196 -5% sobre costos operativos de extraccin y utilidadespara la conservacin del medio ambiente). Por consiguiente, no son deducibles otras reservas o previsiones, aun cuando fuesen creadas por disposicin de organismos oficiales.

V.4.12. AMORTIZACIONES Y ptRDIDAS POR DESUSO, ALQUILERES Y GASTOS DE AUTOMVILES. L.: 88 /) /DR: 149
RESTRICCIONES EN EL CMPUTO DE AMORTIZACIONES Y GASTOS DE AUTOMVILES /

APLICABLES PARA TODOS LOS CONTRIBUYENTES

"

EXCEPTO

$ 7.200

POR UNIDAD (*~

"' ,

AUTOMVILES CUYA EXPLOTACiN CONSTITUYA EL OBJETO PRINCIPAL DE LA AalVlDAD GRAVADA

RES I RICCIONES EN LOS GASTOS DE MAN I ENIMIENTO

NO RIGE PARA LOS AUTOMVILES QUE TENGAN EL CARAmR DE BIEN DE CAMBIO

(*)

Mediante la RG (AFIP) 94/1998, el Fisco fij en $ 7.200 por unidad la suma global anual a partir de la cual no son deducibles los gastos de combustible, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones ordinarias y dems gastos de mantenimiento y funcionamiento de automviles que no sean bienes de cambio o cuya explotacin no constituya el objeto principal de la actividad gravada. En otro orden, a travs de la Nota Externa (AFIP) 2/1999, se aclara que no resulta admisible, cuando se trate de sujetos que posean varios automviles, deducir el excedente de gastos de algn vehculo que supere el tope mximo establecido por unidad por el importe que eventualmente le falte a otro para llegar a ese tope.

No sern deducibles, sin distincin de categoras, las amortizaciones y las prdidas por desuso a que se refiere el inciso f) del artculo 82, correspondientes a automviles y el alquiler de stos (incluidos los derivados de contratos de "Ieasingj, en la medida que excedan lo que correspondera deducir con relacin a automviles cuyo costo de adquisicin, importacin o valor de plaza, si son de propia produccin o alquilados con opcin de compra, sea superior a la suma de vente mil pesos ($ 20.000) -neto deIIVA-, al momento de su compra, despacho a plaza, habilitacin o suscripcin del respectivo contrato, segn corresponda. Tampoco sern deducibles los gastos en combustibles, lubricantes, patentes, seguros, reparaciones ordinarias y, en general, todos los gastos de mantenimiento y funcionamiento de automviles que no sean bienes de cambio, en cuanto excedan la suma global que, para cada unidad, fije anualmente el Ente Recaudador. Lo dispuesto precedentemente no ser de aplicacin respecto de los automviles cuya explotacin constituya el objeto principal de la actividad gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
Qu se entiende po,MQutom6viles"1

Los automviles son los automotores para el transporte de personas de hasta ocho plazas (excluido el conductor), con cuatro o ms ruedas, y los de tres ruedas cuando su peso sea mayor de mil kilogramos""'.

(57) "'ngemin SAo - TFN Sala A - 28/6/2000 (58) Conf. Ley 24.449

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 89

Qu significa "similares"?

Esta expresin est dirigida a aquellos sujetos que se dediquen a la comercializacin de servicios para terceros, mediante una remuneracin, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actan, quedando el riesgo de las operaciones a cargo de stas. Por ejemplo, aquel que tiene semejanza o analoga con el viajante de comercio es similar a ste. Consecuentemente, quien tiene un uso intensivo del automvil, similar al del viajante de comercio debera recibir igual tratamiento. Al ser ello as, se admite la deduccin de gastos de automviles, entre otros, para los agentes de propaganda mdica (se ignora la restriccin del decreto reglamentario)(S9). Por lo tanto, cuando el mencionado inciso del artculo 88 habla de similares se refiere a otros supuestos que no son el viajante de comercio, sino sujetos dedicados a la comercializacin de servicios para terceros, mediante una remuneracin, en las condiciones y precios fijados por las empresas para las que actan. Es decir, los contribuyentes que en forma similar al viajante utilizan el automvil como herramienta necesaria para el desarrollo de su trabajo(O()). En definitiva, no ~ trata de determinar si el uso de stos reviste el carcter de imprescindible para el desarrollo del trabajo, sino si el objetivo principal de la actividad consiste en la explotacin de rodados en algunas de las variantes indicadas en la ley o si sta encuadra en el supuesto de "similares all contemplado(61). Por otra parte, se sentenci que una empresa de seguridad no puede ser vlidamente considerada como un similar al citado precepto, habida cuenta de que ella no es un trabajador en relacin de dependencia que percibe una remuneracin y, asimismo, tampoco concierta negocios en representacin de uno o ms comerciantes o industriales!62l.
Casos de aplicacin prctica.

La empresa MyM SRL posee un automvil que utiliza el socio gerente Fernando Aguirre en el desarrollo de su actividad gerencial. El automvil se adquiri el 20/2/2006 en $ 40.000. Durante el perodo 2008, se abonaron en concepto de combustible, lubricantes, reparaciones y seguro, un total de $ 12.000. Solucin: La empresa podr deducir en el perodo 2008 la amortizacin del automvil, pero teniendo en cuenta el tope, siendo por ello la amortizacin deducible de $ 4.000 ($ 20.000 / 5 aos). Respecto del resto de los gastos, tambin se deducirn con el tope que actualmente est estipulado en $ 7.200.

V.4.13.
m)/DR: 146.1

POR LA EXPLOTACiN DE MARCAS Y PATENTES

DEL EXTERIOR. L: 88

No sern deducibles, sin distincin de categoras, las retribuciones por la explotacin de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del exterior. No obstante, el reglamento admite imputar al balance impositivo el ochenta por ciento (80%) de las retribuciones que se abonen por la explotacin de marcas y patentes a sujetos del exterior, resultando de aplicacin para ello, las disposiciones establecidas en el ltimo prrafo del artculo 18 de la ley'''. La limitacin prevista en el prrafo anterior proceder tanto para las empresas independientes como para las empresas vinculadas. Respecto de estas ltimas, dicha limitacin ser aplicable de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 15 de la ley, sobre el precio normal de mercado entre partes independientes. Finalmente, en lo referido al alcance que le cabe al trmino pago~ ste se entender conforme las previsiones previstas por el sexto prrafo del aludido artculo 18. .

V.4.14. MULTAS, COSTAS CAusfDICAS E INTERESES PUNITORIOS

DE OBLIGACIONES FISCALES. DR: 145

Sin perjuicio de lo dispuesto por el artculo 25 del reglamento respecto de la deduccin de intereses de prrroga, no se admite la deduccin de sumas pagadas en concepto de multas, gastos causdicos, intereses punitorios(64) y dems accesorios [excepto intereses resarcitorios (art. 37, LPTrib) y actualizaciones] derivados de obligaciones fiscales. Las multas derivadas del incumplimiento de deberes de ndole previsional revisten naturaleza tributaria, no resultando posible su deduccin a los efectos de determinar la ganancia neta imponible(6$).

(59) "Laboratorios Phoenix SAo - TFN - Sala O - 16n/1999. En igual sentido: "Zneca SAIC" - TFN - Sala B - 9/9/2002; "Transportes P()ZZO Hnos. SAo - TFN Sala B - 25/11/2002. confirmado por la CNFed. Conl Adm. - Sala V - 3/1 0/2005; "Productos Rache SAo - TFN - 20n /2001; "Microsules y Bernabo SA" TFN - Sala A - 8/8/2002. "Novartis Argentina SA"- TFN - Sala C -10/1012002 y"GlaxoWellcomeSA" -TFN - Sala A- 9/4/2003 (60) "Bayer SAo - Sala 11 - CNApel. - 9/1 0/2007 (61) "EMI Oden SAlyC" - Sala V - CNApel. - 28/03/2006. En sentido contrario: "EMI Oden SAlyC" - TFN - Sala 0- 24/0412003 (62) "Asege SAo - Sala I - CNFed. Cont. Adm. - 12/9/2003 (63) Que las sumas abonadas en concepto de retribuciones se hayan abonado antes del plazo previsto para la presentacin de la OOJJ correspondiente
al periodo en que se haya devengado la erogacin (64) Son los que se generan por acudir a la va judicial (65) Dict. (OAL) 100/2000. Bol. AFIP 48. pg. 1165

90 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

En cuanto a las multas que no revisten carcter fiscal, deber demostrarse que no tienen carcter fiscal y que, por lo tanto, constituyen un gasto para obtener, mantener y conservar las ganancias.

v.s. DEDUCCIONES PERSONALES. L: 22; 23; 24; 26 / DR:46; 47; 48; 49; 53
Este tipo de deducciones tiene como propsito compensar ros importes que el contribuyente destina al sustento personal y de su familia, los cuales no se consideran a efectos de la determinacin del gravamen -art. 88, inc. a), ley-. Es necesario sealar que, a diferencia de lo que ocurre con el resto de las deducciones (gastos), en este caso no se requiere ningn respaldo de comprobantes de erogaciones (salvo para los gastos de sepelio), procediendo la deduccin con el mero cumplimiento de los requisitos exigidos por la norma segn el concepto de que se tratet..).

A los fines del cmputo de las deducciones que autoriza el artculo 23 de la ley, debern compensarse previamente los quebrantos producidos en el ao fiscal, las deducciones generales y los quebrantos provenientes de perodos anteriores. Las sucesiones indivisas estn sujetas a las mismas disposiciones que las personas de existencia visible, por las ganancias que obtengan desde el da siguiente al del fallecimiento del causante hasta la fecha, inclusive, en que se dicte la declaratoria de herederos o se haya declarado vlido el testamento que cumpla la misma finalidad. Presentarn sus declaraciones juradas anuales y, para el clculo del impuesto que corresponda sobre el conjunto de sus ganancias, computarn las deducciones personales . . que hubiera tenido derecho a deducir el causantet6n. Por ltimo, cabe aclarar que si las deducciones personalest68l superan el importe de la ganancia neta, ese remanente se pierde, es decir, no podr considerarse quebranto impositivo trasladable. A continuacin, se explicarn las deducciones personales que se incluyen en el cuadro:

(1) MfNIMO NO IMPONIBLE

(2) CARGAS DE FAMILIA . DEDUCCIONES PERSONALES


(3) DEDUCCIN ESPECIAL

(4) GASTOS DE SEPELIO

1J Mlnlmo no imponible. L.: 23 a); 24; 26

Las personas de existencia visible tendrn derecho a deducir de sus ganancias netas, en concepto de ganancias no imponibles, la suma de nueve mil pesos ($ 9.000), siempre que sean residentes en el pas t691 , independientemente de que la fuente de la renta estuviera habilitada por un perodo menor a un ao. . La capacidad contributiva comienza recin con aquella existencia de bienes que excede lo imprescindible para vivir"'); por lo que esta renta mnima comprende tanto las necesidades para la existencia fsica como a aquel mnimo de necesidades culturales que corresponden tambin a los ms pobres, en su carcter de seres humanos(71). As resulta que esta deduccin es la cantidad mnima que el legislador considera que un individuo necesita para su subsistencia y, por lo tanto, es el lmite inferior de la capacidad contributiva. Cabe destacar que, en caso de fallecimiento del contribuyente, las deducciones se harn efectivas por perodos mensuales, computndose todo el mes en que tal hecho ocurra. As, si un contribuyente fallece el 22/8/2008, la sucesin indivisa acta como sujeto del impuesto a partir del 23/8/2008, tomando como mnimo no imponible un valor de $ 3.750; ello por cuanto de los $ 9.000 que prev la norma para los doce meses del ao fiscal slo se considerar el equivalente a cinco meses, esto es, desde agosto (mes en que fallece la persona fsica) hasta diciembre (mes en que cierra el perodo), ambos inclusivet721

(66) (67) (68) (69)

Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias - Ed. Errepar Bs. As. - 2005 - pg. 150 Conf. arto 53, reglamento Excepto los gastos de sepelio y las primas de seguro por causa de muerte Se considera residentes en el pais a las personas de existencia visible que vivan ms de seis meses en ste, en el transcurso del ao fiscal; como as tambin a las personas de existencia visible que se encuentren en el extranjero al servicio de la Nacin, Provincias o Municipalidades, y a los funcionarios de nacionalidad argentina que acten en organismos internacionales de los cuales la Repblica Argentina sea Estado miembro (70) Gerloff, Wilhelm: "Doctrina de la economa tributaria" - Tratado de Finanzas - Ed. El Ateneo - Bs. As. - T.II (71) Fernndez. Luis O.:"lmposicin sobre la renta personal y societaria" - Ed. La Ley - Bs. As - 2002 (72) ($ 9.000/12 meses) x 5 meses

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 91

Por su parte, en la declaracin jurada del causante se computarn $ 6.000, puesto que de los $ 9.000 slo debe tomarse el equivalente a ocho meses, o sea, desde aquel en que comenz el ao fiscal (enero) hasta el mes en que falleci (agosto), ambos inclusive(73'. Obsrvese que se deduce un mnimo no imponible proporcional a trece (13) meses, dado que en las dos declaraciones (la del causante y la de la sucesin indivisa) se considera el mes en que ocurri el fallecimiento.

2}Cargasde

L.: 23 b); 24; 26 / DR: 48; 49

Las personas de existencia visible tendrn derecho a deducir de sus ganancias netas, en concepto de cargas de familia, los montos que se enuncian a continuacin, siempre que las personas que se indican sean residentes en el pas'74', estn a cargo del contribuyente y no tengan en el ao entradas netas(7S) superiores a nueve mil pesos ($ 9.000)""', cualquiera que sea su origen y estn o no sujetas al impuesto:
1)

2) 3)

Diez mil pesos ($ 10.000) anuales por el cnyuge; cinco mil pesos ($ 5.000) anuales por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de veinticuatro aos o incapacitado para el trabajo; tres mil setecientos cincuenta pesos ($ 3.750) anuales por cada descendiente en lnea recta (nieto, nieta, bisnieto o bisnieta) menor de veinticuatro aos o incapacitado para el trabajo; por cada ascendiente (padre, madre, abuelo, abuela, bisabuelo, bisabuela, padrastro y madrastra); por cada hermano o hermana menor de veinticuatro aos o incapacitado para el trabajo; por el suegro, por la suegra; por cada yerno o nuera menor de veinticuatro aos o incapacitado para el trabajo.

En resumen, para que un contribuyente pueda tomarse una deduccin personal en concepto de carga de familia, deber N observarse en quien sea considerado como carga el cumplimiento de los siguientes requisitos: que sea residente en el pas; que est a cargo del contribuyente; que no tenga, en el ao fiscal, entradas netas superiores al mnimo no imponible; y que cumpla con el grado de parentesco y, en algunos casos, de edad, que indica la ley.

En lo que hace a su finalidad, la deduccin en concepto de cargas de familia cumple la misma funcin que la ganancia mlnima no imponible, es decir, adecuar la capacidad contributiva a la familia que depende del contribuyente. Al ser ello as, permite que cada contribuyente tenga un umbral de renta no gravada relacionado con el tamao de la familia a su cargol77l Como las deducciones pueden efectuarlas el o los parientes ms cercanos que tengan ganancias imponibles, si dos contribuyentes exhiben igual grado de cercana con un determinado pariente y ambos lo sostienen econmicamente, los dos se encuentran facultados para efectuar la deduccinl7ll Debe destacarse que las deducciones cuya atencin nos ocupa se harn efectivas por perodos mensuales, computndose todo el mes en que ocurran o cesen las causas que determinen su cmputo (nacimiento, casamiento, defuncin, etc.). Por ejemplo, si una contribuyente tuviera una hija en el mes de octubre de 2008, le correspondera deducirla como carga de familia a partir de ese mes, inclusive, por lo que el valor que tomar ser de $ 1.250 [($ 5.000/12 meses) x 3 meses]. En lo que respecta a las sucesiones indivisas, hemos mencionado en el punto anterior que las deducciones de este tipo se harn efectivas por perodos mensuales, computndose todo el mes en que tal hecho ocurra. Veamos un ejemplo. Como sabemos, uno de los requisitos para el cmputo de las cargas de familia es que las personas a cargo del contribuyente no tengan entradas superiores a los $ 9.000 anuales. Pues bien, en el caso particular que nos ocupa habr que proporcionar esa cifra al mes del fallecimiento de la persona fsica, pues el monto indicado acta como lmite para el perodo fiscal anual. As, si el causante falleciera el1 5 de mayo, los ingresos de esas personas a cargo no debern superar: Para la declaracin jurada del causante: $ 3.750; ello por cuanto de los $ 9.000 que prev la norma para los doce meses del ao fiscal slo se considerar el equivalente a cinco meses, esto es, desde enero (comienzo del perodo) hasta mayo (mes en que fallece), ambos inclusive"". Para la declaracin jurada de la sucesin indivisa: $ 6.000, puesto que de los $ 9.000 slo debe tomarse el proporcional a ocho meses, o sea, desde el mes de deceso del contribuyente (mayo) hasta el del cierre del ao fiscal (diciembre), ambos inclusive-.

Obsrvese que el lmite que se toma es proporcional a trece (13) meses, dado que en las dos declaraciones (la del causante y la de la sucesin indivisa) se considera el mes en que ocurri el fallecimiento.

(73) ($ 9.000/12 meses) x 8 meses (74) Se considera residentes en el pas a las personas de existencia visible que vivan ms de seis meses en ste, en el transcurso del ao fiscal; como as tambin a las personas de existencia visible que se encuentren en el extranjero al servicio de la Nacin, Provincias o Municipalidades, y los funcionarios de nacionalidad argentina que acten en organismos internacionales de los cuales la Repblica Argentina Estado miel librO (75) Se entiende por entrada toda clase de ganancias, reales o presuntas, beneficios, ingresos peridiCOS o eventuales, salYO cuando tales ingresos constituyan el reembolso de un capital (76) Suma que equivale al monto del mnimo no imponible (77) Fernndez.Luis O~ "Imposicin sobre la renta personal y societaria" - Ed.la ley - Bs. As. - 2002 - pg. 208 (78) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias" - Ed. Errepar - Bs. As. - 2005 - pg. 151 (79) ($ 9.000/12 meses) x 5 meses (SO) ($ 9.000/12 x8

92 ~. ERREPAR - IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Puede un contribuyente deducir, en concepto de cargo de familia, 01 hijo de su concubina y o su concubina? los sujetos no contemplados expresamente en el artculo 23, inciso b), de la ley del tributo -tal el caso de los hijos o hijas del concubino o concubina- no integran el concepto de cargas de familia, toda vez que no mantienen con el titular de la deduccin el vnculo legal exigidollH En cuanto a su concubina, la ley admite la deduccin por cnyuge, pero no menciona a la concubina; por lo tanto, debe considerrsela excluida(82).

Qu sucede en el coso de un hijo adoptivo o de un tutelado?


las cargas de familia computables con relacin a un hijo adoptivo, recin podrn producirse cuando el juez haya hecho lugar a la adopcin dictando la respectiva sentencia. En los supuestos de que sta tenga efectos retroactivos, las deducciones podrn computarse a partir de la fecha a la cual se retrotrae -iniciacin de la demanda o cumplimiento del plazo de un ao de la guarda- dado que a partir de ese momento se coloca en la situacin de hijo legtimo(l3). En lo que respecta a los menores tutelados, como se asimilan a hijos, procede el cmputo como carga de familia!&O'.
3} Deduccin especial. L.:23 cJ/DR:47

las personas de existencia visible tendrn derecho a deducir de sus ganancias netas de fuente argentina!8Sl, en concepto de deduccin especial, hasta la suma de nueve mil pesos ($ 9.000) cuando se trate de ganancias netas comprendidas en el artculo 49, siempre que trabajen personalmente en la actividad o empresa y de ganancias netas incluidas en el artculo 79 de la ley. Es decir, en principio, para tener acceso a la deduccin sealada, el contribuyente deber obtener rentas de cuarta categora yadems, trabajar personalmente en la actividad o empresa que le amerite la obtencin de rentas de tercera categora. Dicha deduccin ser posible en la medida que hubieran abonado los aportes que como trabajadores autnomos les corresponda realizar obligatoriamente al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones o a las Cajas de Jubilaciones sustitutivas que corresponda, tales como las cajas provinciales a las que efectan sus aportes los profesionales. Esto significa que para que la deduccin de que se trata sea posible, es condicin indispensable que la totalidad de los aportes indicados -enero a diciembre del perodo fiscal que se declara, o por los que exista obligacin de efectuarlos- estn pagos a la fecha de vencimiento general fijada para la presentacin de la declaracin jurada o que, por lo menos, de no ser as, el contribuyente hubiera ingresado en un plan de facilidades de pago vigente. Asimismo, el monto de los aludidos aportes debe corresponderse con el publicado por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos y pertenecer a la categora denunciada por el contribuyente-o Cabe sealar que el importe de la deduccin bajo anlisis se elevar tres coma ocho (3,8) veces cuando se trate de las siguientes ganancias a que se refieren los incisos a), b) y c) del artculo 79 de la ley: a) b) c) del desempeo de cargos pblicos y la percepcin de gastos protocolares; del trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia; de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas.

Por lo tanto, la deduccin especial incrementada en los supuestos comentados ascender a $ 43.200 ($ 9.000 + $ 9.000 x 3,8 veces), no siendo de aplicacin, nicamente, cuando se trate de remuneraciones comprendidas en el inciso c) del artculo 79, originadas en regmenes previsionales especiales que, en funcin del cargo desempeado por el beneficiario, concedan un tratamiento diferencial del haber previsional, de la movilidad de las prestaciones, as como de la edad y cantidad de aos de servicio para obtener el beneficio jubilatorio(87). Cul es el fundamento de esto deduccin? la deduccin especial tiene como propsito aliviar la carga impositiva que pesa sobre aquellas actividades donde adquiere preponderancia el trabajo personal y, por consiguiente, son limitadas las erogaciones a deducir para determinar la materia imponible y sobre las cuales recaen elevados aportes con destino a la seguridad social llllll

(81) (82) (83) (84) (85)

Dict. (DAL) 24/2001 - Bol. AFIP 51 - pg. 1699 Cons. del 31/1/2000 - Bol. AFIP 40 - pg. 1834 Dict. (DAL) 92/2000 - Bol. AFIP 48 - pg. 1156 Cons. (DGI) 10/8/1982 El articulo 131 de la ley slo admite que para determinar la ganancia neta sujeta a impuesto de fuente extranjera, las personas fsicas y sucesiones indivisas residentes en el pals resten de la ganancia neta de fuente extranjera las deducciones comprendidas en los incisos a) y b) del articulo 23, en la medida en que excedan a la ganancia neta de fuente argentina correspondiente al mismo ao fiscal. Al ser ello as, se entiende que la deduccin especial, prevista por el artIculo 23, inciso c), de la Ley de Impuesto a las Ganancias, no resulta computable contra las rentas de fuente extranjera (86) Conf.lo prev el artIculo 47 del decreto reglamentario (871 Por ejemplo, cuando se trate de regmenes diferenciales dispuestos en virtud de actividades penosas o insalubres, determinantes de vejez o agotamiento prematuros y de regmenes correspondientes a las actividades docentes. clentlficas y tecnolgicas y de retiro de las Fuerzas Armadas y de seguridad (88) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias - Ed. Errepar'- Bs. As. - 2005 - pg. 153

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 93

Qu importe debe tomarse, en concepto de deducd6n espedal, si un contribuyente obtiene rentas que le dan derecho a

computar tanto la deducdn espedal comn como la incrementada? DR: 47


En este caso, nos encontramos frente a un supuesto en que, por ejemplo, el Sr. Julin Nbile trabaja en relacin de dependencia de lunes a viernes y, los fines de semana, tiene un puesto en la feria de San Telmo, que atiende personalmente, en el que vende artesanas que l mismo realiza. Por su trabajo en relacin de dependencia tiene derecho a computar la deduccin especial incrementada, atento a que esa actividad est enumerada en el artculo 79, inciso b), de la ley del gravamen, en tanto que por su labor en la feria le cabe la deduccin especialsimple: dado que se trata de un oficio en el que trabaja personalmente [artculo 79, inciso f), de la ley]. En lo que hace al importe a deducir, ste depender de las ganancias que el Sr. Nbile obtenga por el desarrollo de las actividades que autorizan el cmputo de la deduccin especial incrementada, es decir, por aquellas incluidas en los incisos a), b) y c) del artculo 79 del texto legal bajo estudio. As, si las rentas derivadas de estas ltimas no superan los $ 9.000 anuales, el monto de la deduccin ser equivalente al total de las ganancias que se hubieran obtenido por efectuar todas las actividades que ameritan el cmputo de la deduccin especial (tanto la simple como la incrementada), tomando como lmite mximo los referidos $ 9.000. O sea, si el Sr. Nbile tuviera rentas en relacin de dependencia por $ 6.500 anuales y el trabajo en la feria le redituara $ 1.500 por ao, como la actividad que permite el incremento de la deduccin especial es aquella que realiza en relacin de dependencia, habr que tomar el importe que sta le genera, es decir, los $ 6.500 Ycompararlo con los $ 9.000. Como $ 6.500 es menor a $ 9.000, el Sr. Nbile podr tomarse como deduccin especial una cifra equivalente a la suma de todas sus rentas hasta el lmite de $ 9.000. En este caso, la referida sumatoria asciende a $ 8.000 ($ 6.500 + $ 1.500), por lo que ste ser el valor que podr deducirse. Si, en cambio, esa cuenta nos hubiera dado $ 9.500 (porque su tarea en la feria le aporta $ 3.000), s se habra tomado como deduccin los $ 9.000, dado que este valor acta como mximo deducible.

Cabe ahora preguntarse cmo deberamos actuar si el Sr. Nbile hubiese obtenido ganancias, por su trabajo en relacin de dependencia, por $ 10.500. Como en este supuesto esta cifra supera el nmero mgico de $ 9.000, el importe a deducir ser equivalente, nicamente, a aquel que represente las rentas que ameritan la deduccin especial incrementada, siendo el lmite mximo a computar el valor de la deduccin incrementada, esto es, $ 43.200. Siguiendo con el ejemplo, como $ 10.500 es mayor a $ 9.000, el Sr. Nbile podr deducir $ 10.500. Si el ejercicio de esa labor le hubiese redituado $ 45.000, entonces slo podr tomarse $ 43.200.

Casos de aplicadn prctica.


1) El Sr. Rodrigo Daz es abogado y, por el ejercicio de su profesin~ percibi durante el perodo 2008 $ 120.000 en concepto de honorarios, habiendo abonado durante dicho perodo $ 20.000 en concepto de gastos relacionados con el ejercicio de su profesin. Asimismo, es titular de una empresa unipersonal dedicada a la comercializacin de muebles de oficina en la cual trabaja personalmente, ascendiendo la ganancia neta de dicha explotacin, por el perodo 2008, a $ 15.000. Por el perodo 2008 abon $ 4.800 ($ 400 por mes) en concepto de aporte jubilatorio. Liquidar el impuesto a las ganancias por el perodo 2008. Solucin:

Categorfas
Resultado neto

Primera
O

Segunda
O

Tercera
15.000

Cuarta
100.000

Resultado neto de las cuatro categoras: 115.000

.,.
Resultado neto de las cuatro categoras Aportes jubilatorios Resultado antes de las deducciones del artculo 23 Ganancia no imponible Deduccin especial Total deducciones personales Ganancia neta sujeta a impuesto 9.000 9.000Il0l (18.000) 92.200 115.000 (4.800) 110.200

(89) En este caso el contribuyente realiza, personalmente, actividades enunciadas en el articulo 49 y/o 79 de la ley del gravamen que habilitan el cQmputo de la deduccin especial, pero como ninguna de stas son enunciadas en los incisos a), b) y el del articulo 79, no puede tomar la incrementada. AsI, el importe a deducir ser equivalente a la suma de las rentas que permiten considerar la deduccin especial simple ($ 115.(00), hasta el limite de $ 9.000, importe este ltimo que es el que, efectivamente. debe deducirse

94 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

2)

El Sr. Gustavo Cordero trabaja en relacin de dependencia en la empresa MByB SAO desde el 15/9/2008 percibiendo, en concepto de sueldos -por dicho perodo-, $ 4.000. Asimismo, es socio de una sociedad de hecho en la cual trabaja personalmente, dedicada a la elaboracin y venta de helados, siendo el resultado neto que le es atribuible en el perodo 2008 de $ 10.000. Adems, es propietario de un inmueble que tiene alquilado desde el ao 2007 en $ 700 mensuales. El total de deducciones atribuibles a la primera categora del perodo 2008 ascendi a $ 3.000. Durante el perodo 2008 abon $ 4.800 ($ 400 mensuales) en concepto de aporte jubilatorio.

Liquidar el impuesto a las ganancias por el perodo 2008. Solucin:

Categorfas
Resultado neto

Primera
S.400

Segunda
O

Tercera
10.000

Cuarta
4.000

Resultado neto de las cuatro categoras: 19.400

Resultado neto de las cuatro categoras Aportes jubilatorios


.

19.400 (4.800) 14.600 9.000 9.00QlOO' (18.000) (14.600)

Resultado antes de las deducciones del artculo 23 Ganancia no imponible Deduccin especial Total deducciones personales Deducciones personales computadas (*) Ganancia neta sujeta a impuesto (*)
(*) La deduccin especial no podr exceder la suma de las ganancias netas.

3)

La Sra. Mnica Solano, dermatloga, percibi durante el perodo 2008, $ 60.000 en concepto de sueldos. Adems, posee un inmueble que alquila desde el ao 2008 en $ 1.000 mensuales. Durante el perodo abon $ 4.000 en concepto de gastos de mantenimientos e impuestos del inmueble, los cuales, segn el contrato de alquiler, se encuentran a cargo del propietario. La amortizacin del inmueble asciende a $ 600. La Sra. Mnica Solano est casada desde el 15/4/2005 con el Sr. Rubn Bianco, quien durante el perodo 2008 obtuvo ingresos de su empresa unipersonal por $ 40.000. El matrimonio tiene una hija de dos aos. La Sra. Mnica Solano abon durante el perodo 2008 $ 4.800 en concepto de aportes jubilatorios. Liquidar el impuesto a las ganancias por el perodo 2008 de la Sra. Solano. Solucin:
T

Categorfas
Renta bruta Deducciones Renta neta

Primera
12.000 (4.600) 7.400

Segunda
0,00 0,00 0,00

Tercera
0,00 0,00 0,00

Cuarta
60.000 0,00 60.000

Renta neta de las cuatro categoras: 67.400

(90) En este caso, el contribuyente realiza una actividad enunciada en el inciso b) del articulo 79 de la ley de impuesto a las ganancias (trabajo en relacin de dependencia), la cual habilita el cmputo de la deduccin especial incrementada. En cuanto al importe a considerar, corno la renta derivada de esa actividad es menor a $ 9.000, se tomar el equivalente a la suma de las ganancias que permiten la deduccin especial (tanto la simple corno la Incrementada) hasta el limite de $ 9.000. Asi, dado que la sumatoria indicada arroja $ 14.000, se podr deducir $ 9.000

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 95

Resultado neto de las cuatro categoras Aportes jubilatorios

67.400 (4.800) 62.600 9.000

Resultado antes de las deducciones del artculo 23 Ganancia no imponible Cargas de familia - Hija: $ 5.000 Deduccin especial Total deducciones personales Ganancia neta sujeta a impuesto
.f} Gastos de sepelio. L: 22 / DR: 46
GASTOS DE SEPELIO

5.000 43.200(91) (57.200) 5.400

QUE LOS GAS lOSE EFEC I EN EN EL PAfs

/
SE DEDUCEN SI CUMPLEN LOS SIGUIENTES REQUISITOS

""\ QUE TENGAN SU ORIGEN POR EL FALLECIMIENTO DEL CON I RIBUYENTE O ALGUNO DE LOS CONSIDERADOS COMO CARGA DE FAMILIA
QUE LAS EROGACIONES SURJAN DE COMPROBANTES

De la ganancia del ao fiscal, cualquiera que fuese su fuente, se podrn deducir los gastos de sepelio incurridos en el pas, originados por el fallecimiento del contribuyente y por cada una de las personas que deban considerarse a su cargo de acuerdo con el artculo 23.

Cules son los requisitos para su deduccin?


La deduccin por gastos de sepelio incurridos en el pas proceder siempre que las erogaciones efectuadas por dicho concepto surjan de comprobantes que demuestren en forma fehaciente su realizacin, los que debern ser puestos a disposicin de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, en la oportunidad y forma que sta determine.

Cul es el tope deducible?


El lmite deducible es de $ 996,23, Y se refiere a cada fallecimiento que origine la deduccin. Cuando los gastos se originen en el deceso del contribuyente, podr optarse por efectuar la deduccin en la declaracin jurada que a su nombre corresponda presentar por el perodo fiscal en el que tuvo lugar aquel hecho o enla que corresponda a la sucesin indivisa.

Casos de aplicacin prctica.


El Sr. Francisco Mndez, contribuyente del impuesto a las ganancias, tena a cargo a su abuela, quien falleci el 1212/2008 y a su suegro, quien falleci el 213/2008. El Sr. Francisco Mndez abon $ 1.000 por el sepelio de su abuela y $ 900 por el de su suegro. Solucin: Corresponde aclarar que la ley habilita la deduccin de gastos de sepelios del contribuyente y de aquellas personas que cumplan con los requisitos establecidos en el artculo 23 para ser consideradas como carga de familia. Si consideramos que tanto la abuela como el suegro cumplen con dichos requisitos, el contribuyente podr deducir de su declaracin jurada correspondiente al perodo 2008, el importe que a continuacin se determina:

Abuela
Total abonado Tope deducible Importe deducible $ 1.000,00 $ 996,23 $ 996,23

Suegro
$ 900,00 $ 996,23 $900

El importe total a deducir por el contribuyente asciende a $ 1.896,23 ($ 996,23 + S 900).

(91) En este caso, la contribuyente realiza una actividad enunciada en el inciso b) del articulo 79 de la ley de Impuesto a las ganancias (trabajo en relacin de dependencia), la cual habilita el cmputo de la deduccin especial incrementada. En cuanto al importe a considerar, como la renta derivada de esa actividad es mayor a $ 9.000, se tomar el equivalente a esa ganancia, hasta el lmite de $ 43.200. Como la suma indicada es de $ 60.000, entonces se podr deducir $ 43.200

96 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS .

CAPTULO VI

VALUACiN DE BIENES DE USO E INVERSIONES


La ley de impuesto a las ganancias contiene disposiciones especiales en lo concerniente a la determinacin del costo computable por la enajenacin de determinados bienes(\), las que si bien se encuentran comprendidas en el Captulo correspondiente a las ganancias de tercera categora l2l, hemos decidido analizarlas seguidamente, dado que resultan de aplicacin para las cuatro categoras del impuesto. Al respecto, advertimos al lector que no se tratarn aqu las normas atinentes a la valuacin de bienes de cambio o inventario.
BIENES MUEBLES AMORTIZABLES VI.1

INMUEBLES QUE NO POSEAN EL CARCTER DE BIENES DE CAMBIO

VI.2

BIENES INTANGIBLES VAWACION

VI.3

ACCIONES, CUOTAS O PARTICIPACIONES SOCIALES, INCLUIDAS LAS CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSION

"

VI.4

"

TIruLOS, BONOS Y DEMS TIruLOS VALORES


.

VI.S

OTROS BIENES

VI.6

Previo a comenzar con el desarrollo de cada uno de los puntos indicados en el cuadro precedente, resulta oportuno realizar un breve comentario relacionado con la actualizacin de los costos, aun cuando sta tenga relativa vigencia en la actualidad(". En principio, la actualizacin operar desde la fecha de compra del bien hasta la de enajenacin del mismo, excepto que se trate de sujetos obligados a practicar el ajuste por inflacin('), en cuyo caso el ajuste indicado se efectuar hasta la fecha de cierre del ejercicio inmediato anterior al de la venta. Asimismo, cuando se enajenen bienes que hubieran sido adqUiridos en el mismo ejercicio al que corresponda la fecha de enajenacin, a los efectos de la determinacin del costo computable no se deber actualizar el valor de compra de stos. Rnalmente, resta por mencionar que cuando se hubieran entregado seas o anticipos a cuenta que congelen precio con anterioridad a la fecha de adquiSicin, a los fines de la determinacin del costo de adquisicin se adicionar el importe de las actualizaciones de dichos conceptos desde la fecha en que se hubieran hecho efectivos hasta la fecha de adquisicin(S).

VI.l.

DE

AMORTIZABLES

Qu se entiende por "'bIenes muebles GmortlzGbles"'?


Son aquellos que estn sujetos a un demrito del valor en razn del desgaste, desuso, agotamiento y dems factores originadores de la depreciacin, afectados al objeto del negocio generador de enriquecimientos gravados por el impuesto a las ganancias. En efecto, el carcter de bien mueble amortizable se verifica cuando el bien est afectado a una utilizacin vinculada con la generacin de rentas(Q.
(VI.I.I) CRITERIO GENERAL

DE I ERMINAOON DEL RESULTADO

(VI.1.2) SITUACIONES PARTICULARES

(1) Se entiende como "costo computable"al importe que se deber.i detraer del precia de venta de un bien a de la determinacin del impositivo por la enajenacin de ste (2) captulo 111 de la ley del gravamen (3) Conf. arto 39, L 24.073, la aplicacin de ndices de actualizacin oper hasta el 31/3/1992, por lo que en la actualidad devino abstracta (4) Los sujetos a que se refiere los incisos a), b) y e) del artculo 49 de la ley (conf. arto 94,Iey) (5) Conf. arto 62 de la ley (6) "Mazzuchelli, E~ - TFN - 11/6/1970

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 97

VI.1.1.CRITERIO GENERAL. L.:58/DR: 126

C6mo se determina el resultado de la venta?


Para determinar el resultado deber deducirse del precio de venta el costo computable establecido conforme a las disposiciones que se exponen a continuacin: a)
m Bienes adquiridos: al costo de adquisicin, actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de enajenacin , se le res-

tar el importe de las amortizaciones ordinarias calculadas sobre el valor actualizado de conformidad con lo dispuesto en el punto 1 del artculo 84, relativas a los perodos de vida til transcurridos o, en su caso, las amortizaciones aplicadas en virtud de normas especiales.

Cudl es el momento que debe considerarse como Nfecha de adquisici6n"?


La fecha de origen es aquella en la que se produce la transmisin del dominio mediante la tradicin del bien, por cuanto interpretamos que debe darse preeminencia a la fecha de ingreso efectivo al patrimonio por sobre la del momento en que se produce el acuerdo de voluntades. Pero ello no significa que sea necesario, como requisito sacramental, el desplazamiento material del bien mueble, ya que pueden presentarse situaciones donde tambin se verifica la adquisicin mediante el acuerdo de voluntades, siempre que lo enajenado est en condiciones para que el comprador pueda disponerlo. O sea, la tradicin del bien puede ser, adems de real, simblica'"). b) Bienes elaborados, fabricados o construidos: el costo de elaboracin, fabricacin o construccin se determinar actualizando cada una de las sumas invertidas desde la fecha de inversin hasta la fecha de finalizacin de la elaboracin, fabricacin o construccin. Al importe as obtenido, actualizado desde esta ltima fecha hasta la de enajenacin(9), se le restarn las amortizaciones calculadas en la forma prevista en el inciso anterior. Bienes de cambio que se afecten como bienes de uso: se emplear igual procedimiento que el establecido en el inciso a), considerando como valor de adquisicin el valor impositivo que se le hubiere asignado al bien de cambio en el inventario inicial correspondiente al perodo en que se realiz la afectacin y como fecha de compra la del inicio del ejercicio. Cuando se afecten bienes no comprendidos en el inventario inicial, se tomar como valor de adquisicin el costo de los primeros comprados en el ejercicio, en cuyo caso la actualizacin se aplicar desde la fecha de la referida compra.

c)

Cabe destacar que el costo original de los bienes amortizables comprende tambin los gastos incurridos con motivo de la compra o instalacin para poner en condiciones de uso al bien mueble (por ejemplo, acarreos), excepto los intereses reales o presuntos contenidos en la operacin. Los intereses sobre el capital invertido tampoco sern computables a los efectos de la fijacin del costo. En definitiva, el costo del bien est compuesto por su valor de adquisicin ms los gastos necesarios para ponerlo en marcha, y sin considerar el componente financiero de la operacin.

Debe tratarse a los Nrepuestos" como bienes de uso?


En principio, cuando hablamos de repuestos nos referimos a aquellos de cierta magnitud, utilizados en el reemplazo espordico de piezas o partes de bienes muebles amortizables. Al ser ello as, cabra considerarlos bienes de uso a los efectos de su valuacin impositiva. Ahora bien, aqullos utilizados con frecuencia para sustituir otros similares, como consecuencia del desgaste por su utilizacin en el proceso productivo, deberan tratarse como bienes de cambiouOl

Casos de aplicaci6n prdctica.


El 15/4/2007 la empresa LA SOLEDAD SA, cuyo cierre de ejercicio opera el 31/12, vendi un escritorio que era utilizado en su oficina administrativa en $ 600. El escritorio haba sido adquirido el 2/9/1995 en $ 1.000. La vida til del escritorio es de 10 aos. A efectos de determinar el resultado impositivo por la venta del bien, debe restarse del precio de venta el costo computable. Determinacin del costo computable: - Valor de origen Ull: - Amortizaciones acumuladasC"): $ 1.000 x 100% - Costo computable:

$ 1.000
($ 1.000)

O
,

(71 Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los incisos al, bl y cl del artculo 49 de la ley, la actualizacin proceder hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta (8) Conf. arto 463, Cdigo de Comercio, se considera tradicin simblica, salvo la prueba contraria en los casos de error, fraude o dolo: 1) la entrega de las llaves del almacn, tienda o caja en que se hallare la mercadera u objeto vendido; 2) el hecho de poner el comprador su marca en los efectos comprados en presencia del vendedor o con su consentimiento; 3) la entrega o recibo de la factura sin oposicin inmediata del comprador; 4) la clusula 'por cuenta~ puesta en el conocimiento o carta de porte, no siendo reclamada por el comprador dentro de veinticuatro horas, o por el segundo correo; S) la declaracin o asiento en el libro o despacho de las oficinas pblicas a favor del comprador, de acuerdo de ambas partes (9) Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los incisos al, b) y c) del artculo 49 de la ley, la actualizacin proceder hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta (lO) Lorenzo, Armando; Bechara, Fabin; Calcagno, Gabriel; Cavalli, Csar y Edelstein, Andrs: "Tratado del impuesto a las ganancias" - Ed. ERREPAR 2005 (11) La actualizacin oper hasta el 31/3/1992 (L. 24.073) (12) El bien se encuentra totalmente amortizado, dado que fue adquirido en el ao 1995, por lo cual en el ao 2004 se termin de amortizar

98 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias
S 600
($
Q)

- Precio de venta: - Costo computable: - Ganancia por la venta:

$ 600

VI.1.2. SITUACIONES PARTICULARES. L: 4;27; 84/DR: 7;28;97; 131


l'
(1) ADQUIRIDOS A TITULO GRATUITO

(2) CUYO COSTO SE DESCONOZCA (3) ADQUIRIDOS EN MONEDA EXTRANJERA (4) ADQUIRIDOS A SUJETOS VINCULADOS (5) ENVASES RETORNABlES

BIENES MUEBLES

1) Bienes adquiridos o titulo gratuito. L: 4 / DR: 7

En el caso de contribuyentes que recibieran bienes por herencia("', legado('" o donacin(15), se considerar como valor de adquisicin el valor impositivo que tales bienes tuvieran para su antecesor a la fecha de ingreso al patrimonio de aqullos y como fecha de adquisicin esta ltima.

C6mo se determino el vo/or impositivo?


!:ste se establecer de acuerdo con las normas referidas a la determinacin del costo computable para el caso de venta de bienes, establecidas en los artculos 52 a 65 de la ley de impuesto a las ganancias, segn corresponda. En caso de no poderse determinar el referido valor, se considerar como valor de adquisicin el fijado para el pago de los impuestos que graven la transmisin gratuita de bienes o en su defecto el atribuible al bien a la fecha de esta ltima transmisin, o sea, el valor de plaza.

Cudl es lo fecho que debe considerorse como de ingreso 01 patrimonio poro quien lo redbe?
Esta fecha ser la de la declaratoria de herederos, la de la declaracin de validez del testamento que cumpla la misma finalidad, o la de la tradicin del bien donado, segn se trate de herencia, legado o donacin, respectivamente.

Cudl es lo finolidod de este mecon/smo?


Lo que se trata es de evitar que este tipo de transmisiones genere alguna clase de ganancia mediante la alteracin del valor del bien. Por ejemplo, si el bien se incorporara al patrimonio del donatario a un mayor valor que el que tena en el patrimonio del donante, cuando el primero lo venda tendra un mayor costo computable y, consecuentemente, una menor ganancia.

2) Bienes cuyo costo se desconozco. DR: 28


Aunque la circunstancia de estar frente a bienes muebles cuyo costo se desconozca es poco probable que ocurra, nada obsta que no pueda producirse. Tal sera el caso en que se afectara a la produccin de la renta un bien mueble adquirido con anterioridad y del que se carece de documentacin de compra(10'. Podra sostenerse que el artculo 28 del reglamento entiende sobre esta problemtica, puesto que dispone que para el caso en que la transferencia de bienes se efecte a un precio no determinado, ... se computar a los fines de la determinacin de los resultados alcanzados por el impuesto el valor de plaza de tales bienes a la fecha de enajenacin ...~ y se tambin es el valor de adquisicin para el comprador.

3) Bienes adquiridos en monedo extranjero. L: 27/ DR: 97; 131


Todos los bienes introducidos en el pafs o dados o recibidos en pago, sin que exista un precio cierto en moneda argentina, deben ser valuados en pesos a la fecha de su recepcin en pago. A tal efecto se aplicarn, cuando sea el caso, las disposiciones del artculo 68 de la leYIn. En lo que aqu interesa, este artculo aclara que el tipo de cambio a utilizar ser aquel que fije la reglamentacin.

(13) Es la transmisin a ttulo universal del conjunto de bienes. derechos y obligaciones que al fallecer deja el causante a la persona agrupo de personas que han de recibirlos (14) Es la disposicin testamentaria a titulo particular a travs de la cual, al fallecer el causante, se otorgan derechos patrimoniales detellllinados a terceros no herederos (15) Es el acto jurldico mediante el cual una persona (donante) por un acto entre vivos transfiere gratuitamente a otra (donatario) la propiedad de una

cosa
(16) Fernndez. luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed.la ley - 85. As. - 2005 - pg. 397 (17) V~ase el Captulo XIII, punto 6

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 99

En ese sentido, el artculo 97 del reglamento prev que el tipo de cambio aplicable ser el del comprador o el del vendedor, . segn corresponda"", conforme la cotizacin del Banco de la Nacin Argentina al cierre del da en que se concrete la operacin. Asimismo, el artculo 131 dispone que en los casos de adquisicin de bienes de uso pagaderos en moneda extranjera, las diferencias de cambio que se determinen por la revaluacin anual de los saldos impagos y las que se produzcan entre la ltima valuacin yel importe del pago parcial o total de los saldos, incidirn en los ejercicios impositivos en que tales hechos tengan lugar. Esto significa que para valuar los bienes amortizables se deber tomar el tipo de cambio del da de concrecin de la operacin, en tanto que las diferencias posteriores se imputarn a resultados.

4) Bienes Qdquiridos Qsujetos vinculQdos. L.: 84, ltimo prrafo


A los efectos de la determinacin del valor original de los bienes amortizables, no se computarn las comisiones pagadas y/o acreditadas a entidades del mismo conjunto econmico, intermediarias en la operacin de compra, salvo que se pruebe una efectiva prestacin de servicios a tales fines.

5) Envases retornQbles.
Son los bienes que siendo contenedores de bienes de cambio, son devueltos habitualmente por el comprador de aqullos, luego de la venta del bien que contienen o del traspaso del contenido a sus depsitos. En efecto, dichos bienes se entregan al comprador sin intenciones de enajenarlos y es habitual que este ltimo realice un depsito en garanta de su devolucin. As pues, no se trata de una compraventa y los envases no pasan a ser propiedad del comprador de los bienes de cambio('''.

Atento a lo expuesto, cul debe ser su tratamiento?


Al respecto, no existe una opinin uniforme sobre ello. Parte de la doctrina opina que si cumplen con las caractersticas propias de un bien de USOUO) debera considerrselos como tales. Por su parte, la jurisprudencia tambin se manifest sobre este tema, opinando de manera contradictoria. Por ejemplo, en una oportunidad se sentenci acertadamente que dado que la intencin del contribuyente no es la de transferir la propiedad de los envases, mxime cuando por los usos y costumbres existe la posibilidad de indicar en stos su carcter de no negociables, no resultaba errnea la postura de considerarlos como bienes de uso"'). No obstante ello, se ha llegado a sostener que en determinadas situaciones los envases utilizados en la comercializacin de bebidas pueden revestir el carcter de bienes de cambio cuando son objeto de sucesivas compraventas (traslado de dominio sobre stos}l22l. En efecto, si los clientes adquieren la propiedad de los envases retornables, por la cual entregan una suma de dinero en calidad de depSitos en garanta, stos deben tratarse como bienes de cambio para el proveedor"'). Finalmente, en un viejo pronunciamiento el Fisco asegur que la categorizacin de los envases como bienes de uso se ve dificultada por las caractersticas propias de dichos bienes, cuya continua y parcial reposicin no permiten en la prctica su individualizacin(24).
.

VI.2.

QUE NO POSEAN EL CARCTER DE BIENES DE CAMBIO. L.:59/DR:88; 92;93; 94; 126; 147

Qu se entiende por "bienes inmuebles"?


Estn comprendidos en su acepcin los que por su naturaleza son como por accesin, incluyndose en esa definicin a los inmuebles por destino (molinos, aguadas, etc.). En efecto, los artculos 2313, 2314 Y 2315 del Cdigo Civil acuerdan en su conjunto al trmino Minmuebles un sentido genrico comprensivo de las distintas especies(25).

En qu momento se considera que un inmueble ingresa al patrimonio?


Cuando se ejerza su posesin (art. 2351, CC) o en el momento de haberse efectuado la escrituracin, aunque no exista tradicin, de modo tal que puedan ejercerse en dicho bien las tpicas acciones posesorias (arts. 2383, 2384, CC)(26).

Cundo se entiende que queda configurada su enQjenad6n?


En el momento en que se diera la posesin, mediare o no boleto de compraventa, aunque no se celebrara la escritura traslativa de dominio (art. 3 de la ley).

(18) El tipo de cambio comprador se emplear para los activos, en tanto que el vendedor, para los pasivos (19) Fernndez.luis O.: 'Impuesto a las ganancias' - Ed.la ley - Ss. As. - 2005 - pg. 399 (20) Estar afectados a la obtencin de rentas, desvalorizarse atento a su uso y poseer una vida til mayor a un ao (21) 'San Martln Refrescos SAC e l' - Cm. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala 111 - 22/6/1982 (22) 'Coca Cola SAo -TFN - 26/3/1974 (23) 'San Martln Refrescos SA' -TFN - 28/8/1977 (24)Oict. s/n" (011) - 22/9/1965 (25) "Socas Hnos. SRl' - CNApeI. - 24/411 (26) Carregal, M~ 'El fideicomiso' - Ed Universidad - Ss. As. - 1982

100 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Ganancias

Cuando se suscriba el boleto de compraventa del que se tiene posesin, pero a su vez el vendedor no ceda sta, no habr transferencia de un inmueble, sino de un derecho creditorio que slo configurar la obligacin tributaria para los sujetos del artculo 69 o para aquellos que hagan estas operaciones en forma habitual. En los dems casos no habr hecho imponible para el transmiten te"".

C6mo se determina el resultado de la venta?


Cuando se enajenen bienes inmuebles que no tengan el carcter de bienes de cambio, la ganancia bruta se determinar deduciendo del precio de venta que surge de la escritura traslativa de dominio o del respectivo boleto de compraventa o documento equivalente -sin incluir intereses. reales o presuntos-, el costo computable que resulte por aplicacin de las siguientes normas: a) Inmuebles adquiridos: se valuarn al costo de adquisicin -incluidos los gastos necesarios para efectuar la operacin- actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de enajenacinl2ll Tngase presente que el valor de adquisicin est dado por el precio de compra ms todos los gastos directamente vinculados con sta, necesarios para efectuar la operacin (gastos de escrituracin, comisiones de venta, etc.), excepto los gastos financieros, habida cuenta de que stos constituyen deducciones computables (art. 81 de la ley). Tampoco se incluyen los intereses reales o presuntos involucrados en la operacin (art. 88 del decreto reglamentario), ni los intereses sobre el capital invertido (art. 126 del decreto reglamentario). Inmuebles construidos: el costo de construccin se establecer actualizando cada una de las inversiones(29), desde la fecha en que se realiz la inversin hasta la fecha de finalizacin de la construccin. Al valor del terreno determinado de acuerdo con el inciso a), se le adicionar el costo de construccin actualizado desde la fecha de finalizacin de la construccin hasta la fecha de enajenacin lJOl Obras en construccin: el valor del terreno determinado conforme el inciso a) ms el importe que resulte de actualizar cada una de las inversiones desde la fecha en que se realizaron hasta la fecha de enajenacin'll'. Mejoras sobre los bienes enajenados. Se entiende por mejoras, a aquellas erogaciones que no constituyen reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del bien, presumindose que adquieren tal carcter cuando en el ejercicio de habilitacin su importe supere en un veinte por ciento (20%) el valor residual actualizado del bien. Este parmetro no debe considerarse en forma aislada, pues basndose en una interpretacin sistemtica que toma en cuenta las definiciones del derogado impuesto a las ganancias eventuales, debera ponderarse: si se modific la estructura del bien mejorado, si se aument su vida til y si la mejora increment sustancialmente el valor del bien. El valor de stas se establecer actualizando las sumas invertidas desde la fecha de inversin hasta la fecha de finalizacin de las mejoras, computndose como costo dicho valor, actualizado desde la fecha de finalizacin hasta la fecha de enajenacino". Cuando se trate de mejoras en curso, el costo se establecer actualizando las inversiones desde la fecha en que se efectuaron hasta la fecha de enajenacin del bien"".

b)

c)

d)

Para el caso de venta de inmuebles que no tengan costo individual por estar empadronados junto con otros formando una unidad o dentro de una fraccin de tierra de mayor extensin, se establecer la parte del costo que corresponda a la fraccin vendida sobre la base de la proporcin que represente respecto de la superficie, alquiler o valor locativo del conjunto. A los montos obtenidos de acuerdo con lo establecido en los prrafos anteriores, se les restar el importe que resulte de aplicar las amortizaciones a que se refiere el artculo 83, por los perrodos en que los bienes hubieran estado afectados a actividades gravadas por el impuesto"".

C6mo se determina el resultado de una opertlcl6n en que los sodos aportan un Inmueble a la sociedad?
,

A efectos de determinar el resultado, el valor del aporte equivaldr al precio de venta y de ste se detraer el costo computable.

(27) Femndez. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As. 2005 pg. 719 (28) Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los incisos a), b) y e) del articulo 49 de la ley, la actualizacin proceder hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta (29) considerarse todos los costos Incurridos para la construccin del inmueble, excepto los cargos financieros, en virtud de lo establecido por los artlculos 81 de la ley y 8B del decreto reglamentario (30) Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los Incisos a), b) y e) del articulo 49 de la ley, la actualizacin proceder hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta (31) Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los Incisos al, bl y e) del articulo 49 de la ley, la actualizacin proceder hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta (32) Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los Incisos al, bl y el del articulo 49 de la ley, la actualizacin proceder hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta (331 Reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los incisos al, bl y el del articulo 49 de la ley, la actualizacin proceder hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta (34) En el caso de enajenacin de inmuebles que originen resultados alcanzados parcialmente por el gravamen, en razn del carcter del enajenante y su afectacin parcial a actividades o Inversiones que generen rentas sujetas al impuesto, la determinacin de dicho resultado se teniendo segn el justiprecio que se practique al efecto en cuenta la relacin existente en el avalo fiscal o, en su

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Un caso particular: las ventas judiciales.


En los casos de ventas judiciales de inmuebles por subasta pblica, la enajenacin se considerar configurada en el momento en que quede firme el auto respectivo de aprobacin del remate.

Casos de aplicacin prctica.


La empresa EL CENTENARIO SA vende el 12/5/2007 el inmueble donde funcionaba su oficina comercial en $ 105.000. Dicho inmueble haba sido adquirido el 12/8/1993, fecha desde la cual estuvo afectado a la actividad, en $ 70.000, correspondiendo el 85% a la edificacin. A efectos de determinar el resultado impositivo, corresponde en primer lugar, determinar el costo computable del bien al momento de la venta, de acuerdo con el procedimiento que a continuacin se expondr: - Valor de origen: - Amortizaciones acumuladas1351: - Valor residual: Resultado por la venta del inmueble: - Precio de venta: - Costo computable: - Ganancia impositiva:

$ 70.000
($ 16,632.50)

$ 53.367,50

$ 105.000
($ 53.367.50)

$ 51.632,50

VI.3. BIENES I

L:60/DR: 728; 729

Cuando se enajenen llaves, marcas, patentes, derechos de concesin y otros activos similares, la ganancia bruta se establecer deduciendo del precio de venta el costo de adquisicin actualizado mediante la aplicaCin de los ndices mencionados en el artculo 89, desde la fecha de compra hasta la fecha de venta 136. El monto as obtenido se disminuir en las amortizaciones que hubiera correspondido aplicar, calculadas sobre el valor actualizado. En el caso de venta de bienes intangibles producidos por el vendedor, el costo computable estar dado por el importe de los gastos efectuados para su obtencin en tanto no hubieren sido deducidos impositiva mente. Tales gastos se actualizarn desde la fecha de realizacin hasta la fecha de venta. Cabe aclarar que la deduccin de las amortizaciones slo proceder respecto de los intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por el transcurso del tiempo. Acerca de este ltimo aspecto, el ms alto Tribunal ha guardado un criterio uniforme, dado que tratndose de bienes que se consumen en el tiempo admiti su amortizacin()1), en tanto que respecto de bienes que no sufren desgaste por el mero transcurso del tiempo, tales como la marca yel nombre de un comercio, opin que no deba efectuarse(38). Finalmente, resulta interesante traer a colacin un pronunciamiento del Fisco en el que se neg el carcter de bienes intangibles a los derechos de exhibicin de pelculas adquiridos por una sociedad dedicada a su comercializacin, aducindose que el concepto de bienes intangibles indicado por la ley de impuesto a las ganancias slo comprende a aquellos que permiten el desarrollo de una actividad lucrativa sin representar por s mismos bienes sujetos a comercializacin, por lo que corresponde que sean tratados como bienes de cambio"".

Casos de aplicacin prctica.


El 15/8/2007 la empresa EL GOLEADOR SA vende una patente por $ 100,000 que haba adquirido el 19/10/2002 en $ 30.000, siendo su vida til estimada de 10 aos.

(35) Para calcular las amortizaciones acumuladas debemos. en primer lugar. determinar la vida til transcurrida del inmueble, a partir del trimestre de afectacin y hasta la finalizacin del trimestre anterior a la venta (cont. arto 83, ley), esto es:

(36) (37) (38) (39)

Al ser ello as, el porcentaje de vida til transcurrida es de 27,S'*' (55 trirnestres/200 trimestres), y las amortizaciones acumuladas ascienden a $ 16.362,50 ($ 70.000 x 85,*, x 27,50%) Reiteiamos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los incisos a). b) y c) del articulo 49 de la ley, la actualizacin proceder hasta la fecha de cierre del ejerciCio anterior al de la venta oSA Comercial e Industrial SASYM" - CSJN - 17/12/1943 "laboratorios Suarry SAo - CSJN - 2/9/1940 Dict. (DAT) 89/1994 - Bol. DG1498, pg. 704

102 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Ganancias

En primer lugar debemos determinar el costo computable: - Valor de origen: - Amortizaciones acumuladas: - Costo computable: - Precio de venta: - Costo computable: - Ganancia por la venta:

$ 30.000
($ 15.000}("')

$ 15.000
$ 100.000
($ 15.000)

$ 85.000

VI.4. ACCIONES, CUOTAS O PARTICIPACIONES SOCIALES, DE INVERSiN. L.: 48. 7;67; 777

LAS CUOTAS PAR I E DE FONDOS COMUNES

Cuando se enajenen acciones, cuotas o participaciones sociales, incluidas las cuotas partes de fondos comunes de inversin, la ganancia bruta se determinar deduciendo del precio de transferencia el costo de adquisicin actualizado, mediante la aplicacin de los ndices mencionados en el artculo 89, desde la fecha de adquisicin hasta la fecha de transferencia(n. En el caso de acciones Iiberadas(<2), se tomar como costo de adquisicin su valor nominal actualizado. As pues, como podran existir diversos ttulos de la misma especie("), la ley dispone que se considerar, sin admitir prueba en contrario, que los bienes enajenados corresponden a las adquisiciones ms antiguas de su misma especie y calidad("). En los casos en que se enajenen acciones recibidas a partir del 11 de octubre de 1985(") como dividendos exentos o no considerados beneficios a los efectos del gravamen, no se computar costo alguno. Asimismo, cuando se trate de acciones que coticen en bolsas o mercados -excepto acciones liberadas-, adquiridas con anterioridad al primer ejercicio iniciado a partir del 11 de octubre de 1985'<6), podr optarse por considerar como valor de adquisicin el valor de cotizacin al cierre del ejercicio inmediato anterior al precitado y como fecha de adquisicin, esta ltima.

Casos de aplicacin prctica_


La empresa EL CORRALN SA adquiri el 15/1 /1993 20.000 acciones por un valor unitario de $ 3, siendo el valor total de adquisicin de $ 60.000. Asimismo, el 12/8/1993 adquiri 12.000 acciones ms a $ 5 por unidad, siendo el importe total de compra de $ 60.000. Por ltimo, el 25/2/1994 adquiri 18.000 acciones ms a $ 6 por accin, siendo el total de la compra de $ 108.000. En el ao 2007 enajena 24.000 acciones por un total de $ 102.000. Determinacin del costo computable: Como la ley del impuesto en su artculo 61 presume, sin admitir prueba en contrario, que los bienes enajenados corresponden a las adquisiciones ms antiguas de su misma especie y calidad, tenemos que: - Valor de origen:
- 20.000 acciones x $ 3: - 4.000 acciones(<7) x $ 5:

$ 60.000

$ 20,000
$ 80.000

- Costo computable: - Precio de venta: - Costo computable: - Ganancia por venta de acciones:

$ 102,000
($

SO,OOO)

$ 22,000

(40) Deben calcularse las amortizaciones acumuladas desde 2002 hasta 2006: 10% anual x 5 aos =50%. Asr, tenemos: $ 30.000 x 50% =$ 15.000 (41) No debemos olvidarnos, conforme lo estudiado en el punto IV.5.2, que si el resultado de esta venta arroja quebranto ste revestir la condicin de 'especfico~ por lo que slo podr compensarse con ganancias obtenidas por la enajenacin de tales bienes. Por otra parte, reiteramos al respecto que cuando se trate de sujetos comprendidos en los incisos a), b) y c) del articulo 49 de la ley, la actualizacin proceder hasta la fecha de cierre del ejercicio anterior al de la venta (42) Cuando una sociedad efecta una ampliacin de capital, en ocasiones emite algunas de las acciones nuevas sin exigir un desembolso por parte del accionista, ya que se emiten con cargo a las reservas libres de la sociedad. Las acciones que cumplen este requisito reciben el nombre de acciones liberadas (43) Algunos que representan acciones liberadas y otros que no (44) Mtodo de asignacin: primero entrado, primero salido (45) La fecha responde a la entrada en vigencia de estas disposiciones (texto si Ley 23.260) (46) La fecha responde a la entrada en vigencia de estas disposiciones (texto si Ley 23.260) (47) Se toman 4.000 de las 12.000 acciones compradas el 1218/1993, dado que es la cantidad necesaria para alcanzar las 24.000 acciones

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 103

VI.5. TfTULOS, BONOS y DEMAs TfTULOS

L.: 63; 96 e)

Cuando se enajenen ttulos pblicos, bonos y dems ttulos valores, el costo a imputar ser igual al valor impositivo que se les hubiere asignado en el inventario inicial correspondiente al ejercicio en que se realice la enajenacin. En tal sentido, si se trata de sujetos que practican el ajuste impositivo por inflacin l4ll, dicho valor ser el ltimo valor de cotizacin a la fecha de cierre del ejercicio anterior de los ttulos de que se trate. Ahora bien, si no cotizan en Bolsa o mercados, se valuarn por su costo incrementado con el importe de actualizaciones, intereses y diferencias de cambio devengadas a la fecha de cierre. Para el caso en que se trate de adquisiciones efectuadas en el ejercicio, el costo computable ser el precio de compra. En su caso, se considerar sin admitir prueba en contrario, que los bienes enajenados corresponden a las adquisiciones ms antiguas de su misma especie y calidad.
Casos de aplicacin pr6ctica.

La empresa MyF SA adquiere el S/4n006 ttulos pblicos por un total de $ 15.000, los cuales fueron vendidos el 15/8/2007 en $ 29.000. El valor de cotizacin de los ttulos al 31/12/2006 es de $ 17.000. De acuerdo con lo expuesto en el artculo 96, inciso c), de la ley de impuesto a las ganancias, los ttulos pblicos deben valuarse al ltimo valor de cotizacin a la fecha de cierre del ejercicio, por lo cual al 31/12/2006, fecha de cierre del ejercicio de la compra, deber declarar una ganancia por la tenencia de ttulos pblicos de $ 2.000 ($ 17.000 - $ 15.000) como un ajuste por columna 11. . En el ao 2007 la tota lidad de los ttulos pblicos se vendieron, debiendo por ello determinar el costo computable de stos, el cual ser igual al valor impositivo que se les hubiera asignado en el inventario inicial correspondiente al ejercicio en que se realice la enajenacin. En el ejemplo, el valor del inventario inicial es de $ 17.000, que representa el valor al que quedaron valuados dichos bienes al cierre del ejercicio anterior al de la venta. Determinacin del resultado por la venta: - Precio de venta: - Costo computable: - Ganancia por la venta:

$ 29.000
e$ 17.000l

$ 12.000

VI.6.0TROS

L.: 65

Cuando las ganancias provengan de la enajenacin de bienes que no sean bienes de cambio, inmuebles, bienes muebles amortizables, bienes inmateriales, ttulos pblicos, bonos y dems ttulos valores, acciones, cuotas y participaciones sociales, o cuotas partes de fondos comunes de inversin, el resultado se establecer deduciendo del valor de enajenacin el costo de adquisicin, fabricacin, construccin y el monto de las mejoras efectuadas.
Casos de aplicacin pr6ctica.

El 8/12/2007 la empresa EL SOLITARIO SA vende una obra de arte en $ 200.000, que haba adquirido el 19/9/1988 en $ 40.000. Determinacin del resultado neta de la venta: - Precio de venta: - Costo computable: - Ganancia por la venta:

$ 200.000
($ 40.000)

$ 160.000

(48) los sujetos a que se refieren los incisos a), b) y e) del articulo 49 de la ley (cont. arto 94, ley)

l04-ERREPAR -IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS


L o_ , ,

CAPTULO VII

GANANCIAS DE LA PRIMERA CATEGORA


.

'"
.

TAXATIVAMENTE ENUNCIADAS EN EL ARtCULO 41 DE LA LEY

RENTAS DE LA PRIMERA CATEGORfA

OBTENIDAS POR PERSONAS FfslCAS O SUCESIONES INDIVISAS

'\.

CRITERIO DE IMPUTACiN

DEVENGADO

Las rentas de la primera categora comprenden, en principio, do su criterio de imputacin el devengado.

a aquellos ingresos provenientes de bienes inmuebles, sien-

Ahora bien, cabe tener presente que las referidas rentas debern considerarse de la tercera categora si son obtenidas por los sujetos mencionados en el artculo 49, es decir, las sociedades de capital y cualquier otro tipo de sociedades o empresas.

VII.1.GANANCIAs ALCANZADAS. L.: 17;41;42;43;44/DR:46;56;57;58;59;63; 147


A efectos de determinar la ganancia bruta correspondiente a la primera categora deben sumarse:

(1) EL PRODUCIDO EN DINERO O EN ESPECIE DE LA LOCACiN DE INMUEBLES URBANOS Y RURALES

"\

(2) CUALQUIER ESPECIE DE CONTRAPRESTACiN QUE SE RECIBA POR LA CONS III UCIN A FAVOR DE TERCEROS DE DERECHOS REALES DE USUFRUC 10, USO, HABITACIN O ANTICRESIS

'"
~

(3) EL VALOR DE LAS MEJORAS INTRODUCIDAS EN LOS INMUEBLES POR LOS ARRENDATARIOS O INQUILINOS, QUE CONSTITUYAN UN BENEFICIO PARA EL PROPIETARIO Y EN LA PARTE QUE STE NO EST . OBLIGADO A INDEMNIZAR

(4) LA CONTRIBUCIN DIREaA OTERRITORIAL Y 01 ROS GRAVMENES QUE EL INQUILINO O ARRENDATARIO HAYA TOMADO A SU CARGO RENTAS DE LA PRIMERA CATEGORfA

"'

(5) EL IMPORTE ABONADO POR LOS INQUILINOS O ARRENDATARIOS POR EL USO DE MUEBLES YOTROS ACCESORIOS O SERVICIOS QUE SUMINISTRE EL PROPIETARIO

'\.
(6) EL VALOR LOCATIVO

POR INMUEBLES QUE PROPIETARIOS OCUPEN PARA RECREO, VERANEO O FINES SIMILARES

"

POR INMUEBLES CEDIDOS GRATUITAMENTE O A PRECIO NO DffiRMINADO

"

(7) LAS GANANCIAS QUE LOS LOCATARIOS OBTIENEN POR EL PRODUCIDO, EN DINERO O EN ESPECIE, DE LOS INMUEBLES URBANOS O RURALES DADOS EN SUBLOCACIN

./

Previo al anlisis de cada uno de los supuestos detallados en el cuadro precedente, resulta oportuno destacar que tanto las ganancia brutas como las deducciones pertinentes debern ser declaradas por los contribuyentes desde la fecha en que han entrado en posesin de los inmuebles urbanos o rurales que adquieran, aun cuando no se hubiere celebrado la escritura traslativa de dominio, o desde la fecha de finalizacin de la construccin, en su caso.

'J El produddo en dinero o en especie de IQ locQd6n de inmuebles urbQnos y rurQles. L.: 41 a); 43 / DR: 59 a)
El inciso del epgrafe comprende a los alquileres o arrendamientos devengados, salvo los incobrables, entendindose por tales a aquellos adeudados al finalizar los juicios de desalojo y de cobro de pesoslH Cuando se recuperen crditos tratados impositivamente como incobrables, corresponder declararlos como ganancias en el ao en que tal recupero se produzca.

(1) El Fisco, en situaciones especiales, podr considerar otros ndices que evidencien la incobrabilidad de los alquileres devengados

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 105

Por otra parte, cabe observar que cuando la ley hace referencia a los inmuebles urbanos y rurales excluye de las disposiciones bajo consideracin, por ende, a los dems inmuebles(2).
Un caso particular: alquileres y a"endamlentos en especie.

Los contribuyentes que perciban arrendamientos en especie declararn como ganancia el valor de los productos recibidos, entendindose por tal el de su realizacin en el ao fiscal o, en su defecto, el precio de plaza al final de ste. Como puede observarse se difiere la medicin de la ganancia al momento en que la especie se realiza. Si esto no ocurre durante el ejercicio, se debe tomar el valor de plaza al final de ste. En este ltimo caso, la diferencia entre el precio de venta y el precio de plaza citado se computar como ganancia o quebranto del ejercicio fiscal en que se realice la venta.
Casos de aplicacin prctica.

a)

El Sr. Roberto Lpez alquila desde el ao 1999 un inmueble a la Srta. Cristina Bermdez, siendo el precio del alquiler pactado de $ 500 mensuales. En el perodo fiscal 2005 la locataria dej de abonar los alquileres, en virtud de lo cual el locador inici en dicho perodo un juicio por desalojo, que finaliz el 15/3/2006, declarndose incobrables los alquileres adeudados. Por ltimo, en el periodo 2007 cobra los alquileres adeudados. Solucin: En el perrodo fiscal 2005, por el criterio de imputacin correspondiente a la primera categora, el locador debe declarar como renta los alquileres devengados durante dicho perodo, no obstante no haberlos cobrado. En el perodo 2006, habiendo finalizado el juicio de desalojo, el locador puede declarar los alquileres adeudados como incobrables. Por ltimo, en el perrodo 2007, al haber cobrado los alquileres, debe declararlos como ganancia de la primera categora en la declaracin jurada correspondiente a dicho perodo.

b)

La Sra. Marta Luquetti, propietaria de un campo en la localidad de Las Flores, provincia de Buenos Aires, celebr el 1/1/2007 un contrato de arrendamiento rural con la Sra. Liliana Cimo. El precio del arrendamiento se pact en 2.000 q de trigo que debern entregarse por semestre vencido. Al finalizar el primer semestre se entregaron los 2.000 q de trigo, los que se vendieron en $ 250.000. Al finalizar el segundo semestre se entregaron los 2.000 q de trigo correspondientes, mantenindolos en existencia al 31/12/2007. El precio de cotizacin al cierre de ao 2007 era de $ 120 por quintal. Solucin: El total de arrendamientos en especie a declarar equivale a $ 490.000, esto es, la sumatoria del total de quintales de trigo vendidos -$ 250.000- Y el valor de cotizacin de los quintales en existencia al cierre del ejercicio -$ 240.000 (2.000 q x $120)-. Cabe aclarar que el criterio de imputacin es por lo devengado, debindose declarar siempre el total de quintales pactados por contrato. Si, por ejemplo, al 31/12/2007 le adeudasen 1.000 q, igualmente deber declarar el valor de cotizacin de dichos quintales adeudados. Si en el ao 2008 vende los 2.000 q a $ 12S por quintal, deber declarar como ganancia en dicho perIodo la diferencia entre el precio de cotizacin considerado en el ao 2007 ($ 120) Y el precio por el cual vendi el trigo en el 2008 ($ 125). O sea, tendr una ganancia de $ 10.000.

2) Cualquier especie de contraprestaci6n que se reciba por la constitucin a favor de terceros de derechos reales de usufructo, uso, habitacin o anticresis. L.: 4 7 b) /DR: 59 e)

La enumeracin del artculo 41, inciso b), es taxativa, por lo que slo comprende a los derechos reales all mencionados. En ese sentido, cabe definirlos de la siguiente manera: Usufructo: es el derecho de usar y gozar de una cosa propiedad de un tercero, de manera de no alterar su sustancia. Uso: es la facultad de servirse de la cosa de otro conservando la sustancia de ella. Para que la renta quede encuadrada en la primera categora el referido uso debe ser establecido sobre inmuebles. Habitacin: se trata del derecho de uso referido a una casa y a la utilidad de morar en ella. Anticresis: es el derecho real concedido por el deudor a su acreedor ponindole en posesin de un inmueble y autorizndolo a percibir los frutos para imputarlos anualmente sobre los intereses del crdito y, en caso de exceder, sobre el capital. El valor de la contraprestacin recibida deber prorratearse en funcin del tiempo de duracin del contrato respectivo. .

(2) La Ley 23.091 prev las disposiciones que regirn los contratos de locaciones urbanos, en tanto que su par, la 13.246, hace lo mismo, pero con respecto a las locaciones rurales

106 - ERRE PAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias
que constituyan un beneficio

3} El valor de los mejoras introducidos en los inmuebles por los arrendatarios o poro el propietario y en lo porte que ste no est obligado o indemnizar. L.: 41 e) /DR: 59 f); 147

Cuando se habla de que la mejora debe significar un beneficio para el propietario, se refiere a que sta implica un acrecentamiento del valor de la propiedad. En efecto, para que una mejora sea considerada como tal su importe, en el ejercicio de la habilitacin, debe superar el veinte por ciento (20%) del valor residual del bien. Otra condicin que debe tenerse en cuenta es que no se la deba indemnizar, puesto que de ser as, no se tratar de un ingreso. Una vez esclarecido el carcter de la mejora, deber distribuirse su valor proporcionalmente en los aos que resten para la expiracin del contrato. Al respecto, se interpreta que el perodo de devenga miento abarca desde el mes de su habilitacin hasta el mes de vencimiento del contrato. Si en el contrato de locacin no se hubiera estipulado trmino cierto, o ste no existiera por escrito, o ms an, no se pudiera determinar el valor de las mejoras, evidentemente el locador se encontrar ante una situacin en la que desconocer el importe que debe agregar a la ganancia bruta del inmueble. Al ser ello as, en estos casos ser el Fisco quien fije el procedimiento a adoptar.
Cosos de aplicacin prctico.

a)

El Sr. Ral Prez alquila desde el 1/3/2004 un departamento de propiedad del Sr. Carlos Surez. Dichos sujetos han celebrando un contrato de alquiler que finaliza el 30/4/2007. El 15/4/2005 el Sr. Ral Prez decidi hacer una mejora en dicho inmueble,la cual se habilit el 15/12/2005. El costo de la mejora ascendi a $ 21.250, habiendo acordado el Sr. Carlos Surez la devolucin del 20% de dicho valor. Solucin: El propietario deber declarar el valor de la mejora -en la parte que no est obligado a indemnizar-, para luego distribuirlo proporcionalmente desde el mes de la habilitacin hasta la fecha de expiracin del contrato de alquiler. Al ser ello as, el propietario deber declarar el 80% del valor de la mejora, esto es, $ 17.000, en los meses que restan para la expiracin del contrato, es decir, en 17 meses, contados desde diciembre de 2005 -mes de la habilitacin de la mejora- hasta abril de 2007 -mes en que expira el contrato de alquiler-. Renta bruta por mes: $ 1.000 ($ 17.000 / 17 meses) Valor a declarar en cada perodo fiscal: Perodo fiscal 2005: $ 1.000 ($ 1.000 x 1 mes) Perodo fiscal 2006: $ 12.000 ($ 1.000 x 12 meses) Perodo fiscal 2007: $ 4.000 ($ 1.000 x 4 meses)

b)

Jorge Riglos alquila un inmueble a un inquilino que incorpora las siguientes erogaciones: Construccin de un subsuelo: est gravado, siempre que Riglos no est obligado a indemnizar al inquilino el importe de dicha mejora. Decoracin del inmueble para ser utilizado como local bailable: no representa ganancia gravada, dado que no revisten tal carcter las adaptaciones del inmueble para la utilizacin especfica del locatario.

4} Lo contribucin directo o territorial y otros gravmenes que el d)/DR:59d)

o arrendatario hoyo tomado o su cargo. L.: 41

El inciso en cuestin se refiere al importe de la contribucin inmobiliaria y otros gravmenes o gastos donde siendo cargas que debe soportar el propietario, se haya acordado que deba abonarlos el inquilino o arrendatario. Cabe sealar que no se trata de servicios pblicos (gas, telfono,luz), los cuales son gastos del inquilino.
Cosos de aplicacin prctico.

El Sr. Javier Escriba es propietario de un inmueble que alquila a la Sra. Martina Pea desde el ao 2003. En el contrato de alquiler se acord que el impuesto inmobiliario y las expensas estn a cargo del inquilino. Las expensas ascienden a $ 100 mensuales y el impuesto inmobiliario a $ 75 por bimestre. Durante el perodo 2007 el alquiler ascendi a $ 400 mensuales, adeudndose al 31/12/2007 el alquiler y las expensas de diciembre, as como tambin, el impuesto inmobiliario correspondiente al ltimo bimestre. Solucin: - Alquileres devengados: - Expensas devengadas: - Impuesto inmobiliario devengado: - Total renta bruta primera categora:
$ 4.800 ($ 400 x 12 meses)
$ 1.200 ($ 100 x 12 meses) $ 450 ($ 75 x 6 bimestres)

$ 6.450

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 107

.,

' .

Es importante destacar que si bien el locador considera como ganancia a los importes derivados de las expensas y del impuesto inmobiliario, podr deducirlos como gastosO), teniendo, por ende, un efecto neutro.

5) B importe abonado IWJI' los inquilinos o el propietario. L:49 e) / DR: 59 e)

por el uso de muebles y ohm accesorios o servidos que sumlnish'fi

Por medio de esta disposicin se incluyen dentro de las rentas de la primera categora a importes que, de no existir tal aclaracin, deberan formar parte de la segunda categora.

6) El valor locativo_ L.: 17, ltimo prrafo; 41 E) Yg); 42; 44 / DR: 56; 57; 58; 59 b)

Los incisos f) y g) del artculo 41 de la ley disponen que se considerar como renta de la primera categora a: f) g) el valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes. el valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado.

Como puede observarse estamos en presencia de una ficcin de renta que el legislador ha creado. En efecto, el valor locativo es una medida de renta ficta utilizada por la ley, pudindoselo definir como el alquiler o arrendamiento que obtendra el propietario si alquilase o arrendase el inmueble o parte de ste que ocupa o que cede gratuitamente o a un precio no determinado(4). Al ser ello as, en el caso del supuesto legislado en el inciso f) slo se verificar el hecho imponible por el perodo donde el bien est ocupado, puesto que es en ese perodo en el que se encuentra afectado a recreo, veraneo u otros fines semejantes. Por ejemplo, si un contribuyente posee un departamento en Mar del Sur, el cual slo utiliza para veranear, es decir, no lo alquila, no se verificara hecho imponible alguno en el perodo en que est desocupado. En cambio, cuando vacacione en ste, se verificar la renta presunta nicamente por dicho perodolS). Por supuesto que cuando sea computable este tipo de renta tambin lo sern los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar esa ganancia gravada, al igual que las deducciones admitidas de la primera categora, correspondientes al perodo en que el bien permaneci ocupado. Debe tenerse en cuenta adems, que si el resultado neto producto de la ficcin bajo anlisis arrojara prdida, sta no podr computarse, conforme lo prev el artculo 17 de la ley cuando aclara que en los casos en que... el resultado neto de las inversiones de lujo, recreo personal y similares ... acuse prdida, no se computar a los efectos del impuesto.' El fundamento de esta disposicin reside en que los gastos de recreo o veraneo son gastos de consumo y, como tales, no son deducibles. Por otra parte, y en lo referido a la situacin contemplada en el inciso g), cabra preguntarse si se puede justificar en algunos casos la cesin a ttulo gratuito. De la literalidad de la norma surge, en principio, que estas ganancias estn gravadas. No obstante, debera analizarse cada caso en particular a la luz del principio de la realidad econmica, a los efectos de determinar si la cesin del inmueble tiene o no por objeto obtener futuras rentas. Otro asunto particular que deriva de la norma bajo consideracin es el relacionado con los gastos y deducciones admitidos, puesto que de arrojar quebranto surge el planteo de si ste debe admitirse o no. Al respecto, la doctrina no es uniforme, pues as como se ha sostenido que el quebranto no sera computable, dado que no se cumple con la condicin de estar el bien afectado por su propietario a la produccin de renta''', tambin se ha dicho lo contrariol7l

Cmo se determina el valor locativo?


Por un lado, la ley en su artculo 42 presume de derecho -no se admite prueba en contrario- que el valor locativo de todo inmueble urbano no es inferior al fijado por la Administracin General de Obras Sanitarias de la Nacin (actualmente AySA) o, en su defecto, al establecido por las municipalidades para el cobro de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza. A falta de estos Indices, el valor locativo podr ser apreciado por el Fisco. Ahora bien, el artculo 56 del reglamento permite al contribuyente tomar como valor locativo al equivalente al alquiler o arrendamiento que obtendra si alquilase o arrendase el inmueble, con lo cual el problema termina siendo una cuestin de investigacin y prueba de dicho valor. Entonces, la responsabilidad del contribuyente ser la de averiguar si existe ese valor en plaza y procurarse, a su vez, los medios para probarlo en caso de que el Fisco se lo requiriera lBl

(3) Conf. inc. a), arto 60, decreto reglame.1tario, para el supuesto del impuesto. Para el caso de las expensas, as se lo intei'preta (4) cabe aclarar, por supuesto, que de tratarse del valor locativo de la casa-habitacin ocupada por sus propietarios, tal renta estar exenta, conforme . lo prev el arto 20, inc. o) de la ley (5) Obsrvese que si quienes ocupan el inmueble del propietario para fines de recreo o veraneo son terceros, tal operacin recibir el tratamiento de cualquier locacin de inmuebles [inc. a), arto 41, ley]. En caso de ser gratuitas quedarn encuadradas dentro de las disposiciones del inciso g) del artculo 41 (6) Fernndez. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La ley - Ss. As. 2005 - Op. cit. pg. 457 (7) Diez, Gustavo: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La ley - Ss. As., 2005 - Op. cit., pg. 257 (8) Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Ss. As. 2005 - Op. cit. pg. 456

108

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Si lo que se cede a ttulo gratuito es la nuda propiedad del inmueble, reservndose el derecho a los frutos -de cualquier cIa. se que sean-, uso, habitacin o anticresis, el cedente deber declarar como renta el valor de aqullos, o el valor locativo, en su caso, sin deducir importe alguno en concepto de alquileres o arrendamiento, aunque se hubieran estipulado.

Un caso particular: inmuebles afectados a diversos usos.


Puede ocurrir que un mismo inmueble permanezca ocupado para recreo o veraneo durante un lapso determinado, en tanto que en otro momento se lo afecte a locacin, e incluso en un tercer momento est desocupado. Es ms, todo ello podra suceder dentro de un mismo ao. Es as como el inmueble en cuestin podra llegar a tener tres usos distintos en diferentes momentos de un mismo perodo fiscal, los cuales difieren en cuanto a su tratamiento impositivo. De darse esta situacin, el artculo 56 del reglamento establece que la deduccin de los gastos proceder nicamente en proporcin a la parte ocupada para obtener renta gravada. Ahora bien, el artculo 57 de dicha norma va ms all, porque establece la ficcin de que la parte de cada condmino sea considerada a los efectos del impuesto como un bien inmueble distinto. O sea, podra ocurrir que un mismo inmueble est afectado simultneamente a varios usos por distintos copropietarios. Cuando sucediera esto, se podr tratar a la parte del inmueble afectada a cada uno de los usos como un inmueble distinto. Veamos un ejemplo de lo hasta aqu expuesto. Supongamos que un abogado es propietario de un inmueble ubicado en la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, que destina a casa-habitacin. En mayo de 2007 le cede a su primo contador, sin precio determinado, un 25% del inmueble, quien lo destina a la atencin de sus clientes. Pues bien, el 75% del valor locativo de la vivienda, como asume el carcter de casa-habitacin, est exento por aplicacin del artculo 20, inciso o) de la ley. Por su parte, como el 25% restante se cedi a un precio no determinado a una persona fsica, conforme lo prev el artculo 56 del reglamento, el valor locativo (proporcional a la superficie cedida) quedar alcanzado por el Impuesto.
7} Las ganancias que los locatarios obtienen por el produddo, en dinero o en especie, de los Inmuebles urbanos o rura-

les dados en sublocad6n. L: 4 7, ltimo prrafo


Se trata de ingresos obtenidos por aquellos contribuyentes que habiendo tomado en alquiler o arrendamiento un inmueble urbano o rural, respectivamente, lo subalquilen o subarrienden.

VII.2. DEDUCCIONES ESPECIALES. L: 85/ DR: 60; 62


Establecida la ganancia bruta, se deducirn de sta los gastos establecidos en el artculo 85 de la ley y 60 de su reglamento.
.

Cabe destacar, previo al anlisis de cada uno de ellos, que no sern computables las deducciones correspondientes a los inmuebles comprendidos en la exencin prevista en el artfculo 20, inciso o) de la leyt"'.
(1) GASTOS DE MAN IENIMIENTO (2) IMPUESTOS YTASAS QUE GRAVAN EL INMUEBLE DEDUCCIONES ESPECIALES (3) AMORTIZACIONES DE EDIFICIOS, DEMS CONSTRUCCIONES YBIENES MUEBLES, DE CORRESPONDER

"

"-

(4) INTERESES DEVENGADOS POR DEUDAS HIPOTECARlAS (S) PRIMAS DE SEGUROS QUE CUBRAN RIESGOS SOBRE EL INMUEBLE
.

"

UN CASO PARTICULAR

"\

/
(6) DEDUCCIONES CUANDO SE TRATE DE INMUEBLES SUBLOCADOS O SUBARRENDADOS

1} Gastos de mantenimiento. L: 85/ DR: 60 b)


De los beneficios incluidos en la primera categora se podrn deducir los gastos de mantenimiento del inmueble. A este fin los contribuyentes debern optar -para los inmuebles urbanos- por alguno de los siguientes procedimientos:

(9) Destinados a casa-habitacin, ocupados por sus propietarios

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 109

a) b)

Deduccin de gastos reales sobre la base de comprobantes. Deduccin de los gastos presuntos que resulten de aplicar el coeficiente del cinco por ciento (5%) sobre la renta bruta del inmueble, porcentaje que involucra los gastos de mantenimiento por todo concepto (reparaciones, gastos de administracin, primas de seguros, etc.).

Adoptado un procedimiento, ste deber aplicarse a todos los inmuebles que posea el contribuyente y no podr ser variado por el trmino de cinco aos, contados desde el perodo, inclusive, en que se hubiere hecho la opcin . . La opcin referida no podr ser efectuada por aquellas personas que por su naturaleza deben llevar libros o tienen administradores que deben rendirles cuenta de su gestin. En tales casos debern deducirse los gastos reales sobre la base de comprobantes. Para los inmuebles rurales la deduccin se har, en todos los casos, por el procedimiento de gastos reales comprobados. Por lo tanto, tenemos que:
INMUEBLES URBANOS

"\

GASTOS REALES O PRESUNIOS

A OPCiN " DEL CON I RIBUYENTE

r
DEDUCCIN GASTOS DE MANTENIMIENTO

EXCEPTO EN AQUELLOS CASOS EN QUE EL CONTRIBUYENTE "1 LLEVE LIBROS OTENGA ADMINISTRADORES
.

GASTOS REALES

"

"

INMUEBLES RURALES

GASTOS REALES

2} Impuestos y tasas que gravan el inmueble. DR: 60 a)

Se deducirn de la ganancia bruta de la primera categora los impuestos y tasas que gravan el inmueble(101, en la medida que estn devengados. Las diferencias que se produzcan en concepto de gravmenes que recaen sobre inmuebles, en virtud de revaluaciones con efecto retroactivo, sern imputadas en su totalidad al ao fiscal en cuyo transcurso fueran fijados los nuevos valores(11).

3} Amortizaciones de edificios, dems construcciones y bienes muebles, de

DR:60b}

Se deducirn de la ganancia bruta de la primera categora las amortizaciones de edificios y dems construcciones, as como tambin, la de los bienes muebles alquilados junto con aqullos. Esta deduccin se practicar conforme las normas que se analizarn en el captulo XI de la presente obra.
4} Intereses devengados por deudas hipotecarias. DR: 60 e)

Otro concepto que podr deducirse de la ganancia bruta de la primera categora es el referido a los intereses devengados por deudas hipotecarias y, en su caso, los intereses contenidos en las cuotas de compra de inmuebles a plazos, de pavimentacin o de contribucin de mejoras, pero no la amortizacin incluida en los servicios de la deuda. Como puede observarse, la claridad de la norma aludida no ofrece lugar a dudas. No obstante, creemos oportuno destacar que en el caso que nos ocupa no resulta de aplicacin lo dispuesto en el artculo 81, inciso a) de la ley, el cual admite la deduccin de hasta $ 20.000 anuales en concepto de intereses correspondientes a crditos hipotecarios, puesto que sta encuadra nicamente en aquellos supuestos en que se trate de la casa-habitacin del contribuyente o del causante en el caso de sucesiones indivisas, no siendo ste el caso que nos ocupa.
5} Primas de seguros que cubran riesgos sobre el inmueble. DR: 60 d)

Se podrn deducir de la ganancia bruta de la primera categora las primas de seguros que cubran riesgos sobre los inmuebles que produzcan ganancias.

6} Deducciones cuando se trate de inmuebles sublocados o subarrendados. DR: 62


Los contribuyentes que subalquilen o subarrienden inmuebles urbanos o rurales que han tomado en alquiler o arrendamiento, determinarn la ganancia neta del ao que abarca la declaracin, descontando de los importes que produzca la sublocacin o subarrendamiento, la proporcin que corresponda a la parte sublocada o subarrendada, de los siguientes gastos:

(10) Excepto que se trate de Impuestos sobre terrenos baldos y campos que no se exploten, los que, conforme el arto 88, inc. d) de la ley, resultan deducciones no admitidas (11) Lo cual coincide con lo normado por el quinto prrafo del artculo 18 de la ley

110 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

a) Los alquileres o arrendamientos devengados a su cargo, en dinero o en especie. b). La contribucin inmobiliaria y otros gravmenes o gastos que hayan tomado a su cargo. c) El importe de las mejoras por ellos realizadas que queden a beneficio del propietario, en la parte no sujeta a reintegro. Tal importe se distribuir proporcionalmente de acuerdo con el nmero de aos que reste para la expiracin del contrato de locacin. La proporcin mencionada precedentemente se establecer teniendo en cuenta la superficie, ubicacin en la propiedad, etc., de una y otra parte. Si las mejoras a que se refiere el inciso c) afectaran en forma exclusiva o preponderante a una de dichas partes, el monto deducible por tal concepto se fijar tomando en cuenta la real afectacin de tales mejoras. En los casos de inexistencia de trmino de la locacin, indeterminacin del costo de las mejoras o cualquier otra duda con respecto a los importes que el locatario debe deducir de su ganancia bruta, se consultar a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos el procedimiento a seguir.
Coso Integral de oplicod6n prdctfco.

El Sr. Jos Martnez es propietario de un inmueble ubicado en Palermo, adquirido en 1996 en $ 120.000, que alquila desde el ao 2002 a la Srta. Mariana Vidoni. El valor del alquiler durante el perodo fiscal 2007 ascendi a $ 500 mensuales, habindose abonado en trmino los alquileres de todo el ao. Asimismo, los correspondientes a enero y febrero de 2008 fueron abonados en diciembre de 2007, dado que en dichos meses la Sra. Vidoni iba a viajar al exterior. En junio de 2007 se pint el departamento y en agosto del mismo ao se debi reparar el piso del living, por un total de $ 1.000, importe que fue abonado por el propietario. El impuesto inmobiliario anual de $ 800 Y las expensas, que ascienden a $ 80 mensuales, estan a cargo del inquilino. Desde el perodo 2006 el Sr. Jos Martnez opt por deducir los gastos de mantenimiento presuntos. Finalmente, de acuerdo con el avalo fiscal, la construccin representa un 80%. RENTA BRUTA DEL PERrODO FISCAL 2007 - Alquileres: - Expensas e impuesto: - Total renta bruta del inmueble: DEDUCCIONES - Amortizacin bien inmueble: - Expensas e impuesto: - Gastos de mantenimiento presuntos: - Total de deducciones: RENTA NETA DEL INMUEBLE
$ 1.920 $ 1.760
(141

$ 6.000
$ 1.760

(12)

(1])

$ 7.760

(151

388

(161

($ 4,068)

$ 3.692

(12) Corresponden a los alquileres del periodo 2007 ($ 500 x 12 meses), dado que el criterio de imputacin es devengado, mientras que los alquileres por adelantando del ao 2008 no constituyen ganancias del periodo por cuanto stos an no se han devengado (13) Las expensas ($ 80 x 12 = $ 960) e impuestos ($ 800) que estn a cargo del inquilino deben ser declarados por el propietario como renta de la primera categorra.los gastos de pintura y reparacin del living no podrn deducirse, ya que el propietario opt por el mecanismo de gastos presuntos (14) Se trata del 2% del valor de adqUiSicin del inmueble correspondiente a la construccin ($ 120.000 x 80% x 2%) (15) El impuesto inmobiliario ($ 800) que est a cargo del inquilino constituye una deduccin admitida. Tambin son deducibles las expensas ($ 960), ya que no se incluyen dentro del concepto de gastos de mantenimiento (16) Se calculan sobre el 5% del total de la renta bruta del inmueble ($ 7.760 x 5%)

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 111

CAPTULO VIII GANANCIAS DE lA SEGUNDA CATEGORA


TAXATIVAMENTE ENUNCIADAS EN EL ARTICULO 45 DE LA LEY RENTAS DE LA SEGUNDA CATEGORA

OBTENIDAS POR PERSONAS FSICAS O SUCESIONES INDIVISAS

CRITERIO DE IMPUTACIN

PERCIBIDO

Las rentas de la segunda categora comprenden, en principio, a aquellos ingresos derivados del producto de capitales o derechos no explotados directamente por el propietario. Puede afirmarse que esta categora incluye los ingresos en los cuales el contribuyente se encuentra ms alejado de todo esfuerzo personal para su obtencin, cobrando preponderancia casi excluyente el factor capitaI U). Cabe tener presente que las referidas rentas debern considerarse de la tercera categora si son obtenidas por los sujetos mencionados en el artculo 49, es decir, las sociedades de capital y cualquier otro tipo de sociedades o empresas.

1. GANANCIAS ALCANZADAS. L:45; 46; 47; 48;64;69. 1; 70; 71; 101; 102; 14Oa); 141 /DR: 65;66; 67
A efectos de determinar la ganancia bruta correspondiente a la segunda categora deben sumarse:
(1) RENTA DETITuLOS, CDULAS, BONOS YTODA SUMA QUE SEA El PRODUCTO DE LA COlOCACiN DEL

CAPITAL
/

"
/

(2) BENEFICIOS DE LA LOCACIN DE COSAS MUEBLES Y LOS DERECHOS, LAS REGALAS Y LOS SUBSIDIOS PERlOICOS (3) RENTAS VITALICIAS Y GANANCIAS O PARTICIPACIONES EN SEGUROS SOBRE LA VIDA

(4) BENEFICIOS Y RESCATES DE PLANES DE SEGURO DE RETIRO PRIVADOS


/

RENTAS DE LA SEGUNDA CATEGORA

"-

(5) SUMAS PERCIBIDAS POR OBLIGACIONES DE NO HACER O POR EL ABANDONO O NO EJERCICIO DE UNA AC IIVIDAD (6) El INTERS ACCIONARlO QUE DISTRIBUYAN LAS COOPERATIVAS, EXCEPTO LAS DE CONSUMO

(7) INGRESOS POR TRANSFERENCIA DEFINmVA DE DERECHOS DE LLAVE, MARCAS, PATENTES DE INVENCIN, REGALlAS Y SIMILARES

"-

(8) DIVIDENDOS Y UTILIDADES QUE DISTRIBUYAN LAS SOCIEDADES COMPRENDIDAS EN EL INe. a) DEL ART.69, LEY (9) RESULTADOS POR DERECHOS Y OBLIGACIONES EMERGENTES DE INSTRUMENTOS Y/O CONTRATOS DERIVADOS

"-

"'

(10) RESULTADOS PROVENIENTES DE LA COMPRAVENTA, CAMBIO, PERMUTA O DISPOSICiN DE . ACCIONES

de tesorerfa, debentures, cauciones o crditos en dinero o valores privilegiados o quirografarios, consten o no en escriturtl pblica, y toda suma que sea el prodUdO de la coIocaci6n del capital, cualquiera sea su denomlnaci6n o tolJJla de pago. L.: 45 a); 48 / DR: 65; 66; 67
Este primer inciso del artculo 4S de la ley incluye dentro de la segunda categora las rentas (intereses) provenientes de la colocacin de un capital cualquiera sea su denominacin o forma de pago.
(1) Lorenzo. Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las Ganancias - Ed. ERREPAR - Bs. As., 2005 - Op. cit. pg. 233

J} La renta de titulos, cdulas, bonos, letras

IMPUESTOS EXPLICADOS y COMENTADOS - ERREPAR -113

. Tngase presente que algunas de las ganancias indicadas estn exentas. Tal es el caso de los intereses de depsitos [arto 20, inc. hl], las derivadas de ttulos, cdulas, letras de tesorera y dems valores emitidos por el Estado [arto 20, inc. k)], y las actualizaciones de crditos de cualquier origen o naturaleza [art. 20, inc. v)]'2). Existe jurisprudencia administrativa y judicial sobre este tema ante determinadas situaciones que dieron lugar a confusin. As, se admiti que: si bien los intereses sobre expropiaciones son rentas de la segunda categora, al constituir el resarcimiento por la privacin del goce de una parte del capital, estn exentos"'; los intereses cobrados junto con una jubilacin exenta en concepto de compensacin al contribuyente a raz de la demora en el pago respectivo, constituyen una suma que es producto de la colocacin de un capital, quedando alcanzados por el impuesto"'. No obstante lo expuesto, podra interpretarse que el inters debera considerarse como parte integrante de la indemnizacin; dado que los intereses generados por un capital indemnizatorio representan la utilidad que pudo haber producido la utilizacin de aqul, de haberse efectivizado la obligacin resarcitoria en oportunidad de producirse el accidente, los mismos . resultan comprendidos en los trminos del inciso al del artculo 45 de la ley del gravamen"'.

Es renta de la segunda categorla una "operad6n de pase"?


En efecto. ~sta consiste en la venta al contado y la compra a plazo de ttulos, acciones o monedas. La intencin del sujeto comprador -en la operacin de contado- es la de recuperar el monto que se abon ms un determinado beneficio o inters. La . , diferencia entre el precio de venta al contado y el precio de compra a trmino est determinada por la aplicacin de la tasa de inters durante el perodo de la operacin. En definitiva, se trata de una operacin de prstamo y como talla trata la ley". El artculo 66 del reglamento dispone que a este tipo de transacciones se les asigne el siguiente tratamiento: al Cuando intervengan entidades financieras regidas por la Ley 21.526 o mercados autorregulados burstiles que revistan la calidad de tomadores, para el colocador recibirn un tratamiento similar al de un depsito a plazo fijo efectuado en dichas entidades financieras{7} y cuando las citadas entidades o mercados acten como colocadores, para el tomador recibirn un tratamiento similar al de un prstamo obtenido de una entidad financiera. En todos los dems casos, recibirn el tratamiento correspondiente a los prstamos.

b)

Por lo tanto, cuando la operacin se asimile a un prstamo, la renta del colocador de capital (que no sea sujeto empresa) ser de segunda categora. Tngase presente que la existencia de este tipo de operacin es una cuestin de hecho y prueba que habr de establecerse en cada caso. Veamos los siguientes ejemplos para comprender mejor la cuestin planteada. 1) Carlos Fuentes compra el 23/6/2007 U$S 10.000 a un tipo de cambio por unidad de $ 3,11, Y los vende a futuro, en forma simultnea aI4/11/2007, a un tipo de cambio de $ 3,23 por cada dlar. El monto de la operacin lo percibe en el ao 2007. - 23/6/07 compra U$S 10.000 x $ 3,11 - 23/6/07 los vende a futuro (4/11/07) x $ 3,23 - Renta gravada de segunda categora ao 2007 2)

= ($ 31.100)
=

$ 32.300

= $ 1.200

Ignacio Torres, residente en el pas, realiza el 12/12/2006 una operacin de compra de pase de ttulos pblicos por $ 10.000 yen forma simultnea los vende en fecha 12/3/2007 a $ 15.000. El monto de la operacin concertada lo percibe en el ao 2007, y la entidad financiera con quien lleva a cabo esta operatoria no est regida por la Ley 21.526. - 12/12/06 compra ttulos por $ 10.000 - 12/12/06 los vende a futuro (12/3/07) por $ 15.000 - Renta gravada de segunda categora ao 2007

= ($ 10.000) =
$ 15.000
$ 5.000

Si la operatoria se hubiera realizado con una entidad regida por la Ley 21.526, sta debera recibir un tratamiento similar al de un depsito a plazo fijo efectuado en dichas entidades financieras, o sea, estara exento, conforme el artculo 20, inciso h) de la ley.

Un caso particular: los intereses no determinados.


Al respecto, cabe destacar que cuando no se determine en forma expresa el tipo de inters, se presume que la operatoria devenga un inters no menor al fijado por el Banco de la Nacin Argentina para descuentos comerciales vigente a la fecha de rea-

(2) Recordemos que segn lo establecido por el arto 97, inc. a), ley, estas exenciones no son aplicables para los sujetos comprendidos en el arto 45, incs. a), b) y e), ley (3) "Colilpoltifa de Electricidad de Corrientes SA" - CSJN - 13/8/1965 (4) Dict. (DATJ) 27/1985 - Bol. DGI 382 - pg. 346 (5) ConsultadeI31/5/2000-BoI.AFIPN"40-pg.1837 (6) Fernndez, Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As., 2005 - Op. cit., pg. 4B 1 (7) Es decir, eStn exentos [conf. art. 20, ine. h))

114 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS ..


.

ERREPAR

Ganancias

lizacin de la operacin(8). Esta presuncin admite prueba en contrario, es decir, queda desvirtuada si la modalidad de trabajo del contribuyente y su contabilidad demuestran que no se han convenido intereses entre prestamista y prestatariooo. En cambio, si la deuda proviene de ventas de inmuebles a plazo, la presuncin establecida en el prrafo anterior es absoluta -no admite prueba en contrario-, aun cuando se estipule expresamente que la venta se realiza sin computar intereses. Es ms, tambin resultar de aplicacin si se hubiesen pactado intereses inferiores al fijado por el Banco de la Nacin Argentina. Tngase presente que la presuncin bajo consideracin rige tanto para el comprador como para el vendedor, por lo que ambos debern segregar el correspondiente componente financiero, el cual recibir el tratamiento de inters activo o pasivo, de acuerdo con el sujeto de que se trate. En lo que respecta a los prstamos entre familiares, la jurisprudencia ha sostenido que la presuncin cede en la medida que se haya estipulado expresamente que no se devengar inters alguno(1ol.
Sumas percibidas judicialmente.

Cuando se gestione judicialmente el cobro de crditos que comprendan capital e intereses, las sumas que se perciban se imputarn, en primer trmino, al capital y, cubierto ste, a los intereses, salvo que las partes hubiesen convenido otra forma de imputar los pagos.
2} Los beneficios de la locacin de cosas muebles y derechos, las regaifas y los subsidios peridicos. L: 45 b); 47

La ley incluye los beneficios de la locacin de cosas muebles, pero si dichos bienes fueron alquilados juntamente con un inmueble, corresponder atribuir la renta obtenida a la primera categora. En lo que respecta a la locacin de derechos, la ganancia se origina como producto de la cesin por parte del titular, del ejercicio de ste, percibiendo a cambio de ello determinados ingresos. Por ejemplo, podra tratarse del caso en que el titular de un derecho de usufructo cede su ejercicio percibiendo como contraprestacin una suma nica o pagos peridicos mediante regalas.

Qu se entiende por regaifas?


El artculo 47 de la ley las define como toda contraprestacin que se reciba, en dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesin de derechos, cuyo monto se determine en relacin con una unidad de produccin, de venta, de explotacin, etc., cualquiera que sea la denominacin asignada. En definitiva, se trata de una renta que el titular de la cosa o derecho cedido gozar sin necesidad de ejercer actividad alguna, ms all de la que demande su percepcin, la cual tambin incluye a las retribuciones calculadas en funcin de las utilidades(11). Tngase presente que se trata de una transferencia de derechos temporaria, puesto que de ser definitiva estara alcanzada por el inciso h) del artculo 45 de la ley. Por su parte, los subsidios peridicos responden a aquellos que no tienen su origen en una prestacin de servicios en relacin de dependencia, dado que en tal caso seran rentas de la cuarta categora, conforme al artculo 79, inciso c) de la ley.
Ahora bien, qu debe entenderse cmo subsidio peridico?

Al descartar los derivados de una relacin de dependencia, se entiende que comprende a aquellos otorgados por el Estado, en razn de los mritos o servicios especiales a favor de ciudadanos que llegan a avanzada edad, o de sus viudas o descendientes menores y que pueden haber sido funcionarios o no.
3} Las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida. L.: 45 e)

En principio, para que la renta vitalicia est alcanzada por el impuesto debe derivar de un contrato a ttulo oneroso. Caso contrario, es dE!(:ir, que se trate de un contrato a ttulo gratuito, nos hallaramos ante un subsidio, situacin que fuera analizada en el punto anterior. As pues, segn el Cdigo Civil habr contrato oneroso de renta vitalicia cuando alguien (persona fsica) por una suma de dinero, o por una cosa apreciable en dinero, mueble o inmueble que otro le da, se obliga hacia una o muchas personas a pagarles una renta anual durante la vida de uno o muchos individuos (es decir, hasta la muerte), designados en el contrato(1l).

(8)

cabe sealar que el artculo 48 de la ley dispone que cuando la deuda tenga una actualizacin legal, pactado o fijada judicialmente, sern de apli-

cacin los intereses que resulten corrientes en plaza para ese tipo de operaciones, de acuerdo con lo que establezca la reglamentacin (cont. art 67,OR) (9) "Casa Piano" - TFN - 27/10/1972 (10) "Olaz de Ellades. Mara" - CNApel. - 28/4/1981 (11) "lepetit SAo - CSJN - 28/6/1971 (12) Art. 2070, Cdigo Civil

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 1'15

La suma computable como ganancia bruta equivale al total de los montos percibidos en el perodo fiscal en concepto de rentas vitalicias. Ahora bien, si stas fueran contratadas por empresas a favor de su personal que se retira al trmino de cierto tiempo de prestacin de servicios y una vez alcanzada determinada edad, el ingreso que recibe el eiTIpleado por tal concepto debe asimilarse a un subsidio gravado por el impuesto conforme el artculo 79, inciso c)de la ley. Es decir, deja de ser renta de segunda categora, y pasa a ser de cuarta. Por su parte, en lo que hace a los seguros sobre la vida, esta disposicin reviste carcter terico, puesto que el artculo 20, inciso n) de la ley exime, entre otros, a la diferencia entre las primas o cuotas pagadas y el capital recibido al vencimiento ... en los seguros de vida y mixtos ...". .
N

No obstante ello, veamos en qu consiste. Un seguro de vida es una operacin por medio de la cual un asegurador se compromete a abonar una suma dada a una persona o personas designadas como beneficiarios, en el caso de ocurrir la muerte de otra persona (el asegurado). En el seguro de vida puro" el nico vencimiento es la muerte, y el beneficiario no es quien pag las primas, por lo que el monto que perciba por dicho concepto constituye un enriquecimiento a ttulo gratuito. Ahora bien, cuando el beneficiario del seguro es quien pag las primas, el exceso por sobre el monto acumulado de ellas est exento del tributo"". Si el seguro fuese rescindido, deber declararse como ganancia el valor del rescate, slo por la parte correspondiente al riesgo de muertel14,.

4) Los beneficios y rescates de planes de seguro de retiro privados. L.: 45 d) Y e); 101; 102
Constituyen renta de la segunda categora: Los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal"Sl. Los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de seguro de retiro arriba aludidos, excepto que sea de aplicacin lo normado en el artculo 101, es decir, que el importe rescatado sea aplicado a la contratacin de un nuevo plan con entidades que actan en el sistema, dentro de los quince das hbiles siguientes a la fecha de percepcin del rescate.

C6mo se calcula el beneficio neto gravable?

El beneficio neto gravable se establecer por diferencia entre los beneficios o rescates percibidos y los importes que no hu bieran sido deducidos a los efectos de la liquidacin del gravamen, conforme el artculo 81, inciso e) de la leY'6l. Esto significa, por ejemplo, que si una persona fsica aporta $ 2.000 en concepto de seguro de retiro privado, como la ley slo le permite deducir $ 1.261,16, la diferencia ($ 738,84) ser lo que se conoce como "aporte no deducible" alcanzado por el impuesto. Un poco ms complejo es el clculo de los rescates netos de aportes no deducibles, puesto que requiere un anlisis a lo largo de varios perodos fiscales. Veamos el siguiente caso:
o , . , ,

El ingeniero Luciano Pardn aport, desde el ao 2004 y hasta el ao 2006 incluso, $ 3.000 anuales a un plan de seguro de . . retiro privado. ..
,
.
,

PERrODO 2004 2005 2006

APORTE $ 3.000 $ 3.000 $ 3.000

DEDUCIBLE $1.261,16 $1.261,16 $1.261,16

NO DEDUCIBLE $ 1.738,84 $ 1.738,84 $ 1.738,84 $ 5.216,52

Si el ingeniero decide efectuar un rescate de $ 7.000 en junio de 2007 y no contratar con ese importe un nuevo plan de se, guro en el trmino de los quince das hbiles posteriores a la percepcin de ste, el beneficio neto gravable ser el siguiente: ,
"
. .

- Rescate percibido: - Aportes no deducidos: - Beneficio neto gravable:

$ 7.000
$ 5.216,52 $ 1.783,48

Para el caso de pago del beneficio o rescate en forma de renta peridica habr que establecer una relacin entre lo percibido en cada perodo fiscal respecto del total a percibir. La proporcin obtenida deber aplicarse al total de importes que no hu-

(13) Raimondi, Carlos y Atchabahin, Adolfo: "El impuesto a las ganancias" - Ed. Depalma - 8s. As., 2000 (14) Ello por cuanto dicho importe fue oportunamente deducido como gasto (15) Si tiene su origen en el trabajo personal, constituyen renta de la cuarta categora, conforme el arto 79, ine. d) de la ley (16) La ley dispone que los importes involucrados estn debidamente actualizados. Cabe tener presente que, conforme el arto 39 de la ley 24.073, la aplicacin de rndices de actualizacin oper hasta el 31/3/1992, por lo que en la actualidad carece de aplicacin

116 -

-IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

bieran sido deducidos. La diferencia entre lo percibido en cada perodo y la proporcin de aportes que no haban sido deducidos ser el beneficio neto gravable de ese perodo. Por ejemplo, supongamos que en el caso anterior el ingeniero comienza a percibir una renta peridica de $ 500, sobre un importe total capitalizado de $ 12.000. En este caso la ley dispone, en primer lugar, que deber establecerse una relacin directa entre lo percibido en cada perodo fiscal $ 6.000 ($ 500 x 12 meses) respecto del total a percibir ($ 12.000). O sea, tenemos que $ 6.000/12.000 = 0,50; proporcin que deber aplicarse al total de importes que no hubieran sido deducidos. Al ser ello as, corresponde determinar el total de importes no deducidos, atento el siguiente detalle: PERIODO APORTE DEDUCIBLE NO DEDUCIBLE

2004 2005 2006

$ 3.000 $ 3.000 $ 3.000

$1.261,16 $ 1.261,16 $ 1.261,16

$ 1.738,84 $ 1.738,84 $ 1.738,84 $ 5.216,52

A continuacin, corresponde aplicar la proporcin calculada sobre el total de aportes no deducidos, esto es, $ 5.216,52 x 50% = $ 2.608,26. Por ltimo, se establece que la diferencia entre lo percibido en cada perodo [en el caso, $ 6.000 ($ 500 x 12 meses)] y la proporcin de aportes que no haban sido deducidos ($ 2.608,26) ser el beneficio neto gravable del perodo. En conclusin, en el perodo 2007, el contribuyente deber declarar como renta de segunda categora $ 3.391,74 ($ 6.000$ 2.608,26).

5) Las sumas percibidas en PIIgo de obligaciones de no hacer o por ei abandono o no ejercicio de una actividad. L: 45 f)
Se trata de una norma de excepcin, por cuanto si la obligacin es de no ejercer un comercio, industria, profesin, oficio o empleo, las ganancias sern consideradas como de la tercera o cuarta categora, segn corresponda. Por ende, puede afirmarse que esta disposicin no encuentra sustento real de aplicacin(l7).
6) E/inters accionarlo que distribuyan ias cooperativas, excepto las de consumo. L: 45 g)

El inters accionario es la retribucin que obtienen los socios de la cooperativa con relacin al capital aportado. tste estar alcanzado por el impuesto, con la nica excepcin que lo distribuyan las cooperativas de consumo, las cuales estn exentas por aplicacin de la exencin dispuesta en el artculo 20, inciso d) de la ley. Cuando se trate de las cooperativas denominadas -de e) de la ley'.
trabajo~

resultar de aplicacin lo dispuesto en el artculo 79, inciso

7) Las que en formtI de uno o ms pagos se perciban por ia transferencia deflnltlva de derechos de IhJw. de Invencin, regollllS y slmiltUU, aun cuando no se efecte habitualmente esta cllISe de operaciones. L:45 h)

Es dable advertir que estamos frente a una serie de casos en los cuales, si bien no se cumple con el requisito de la permanencia de la fuente, se encuentran igualmente gravados por el impuesto, por estar expresamente establecido en la segunda categora.

8) Los dividendos en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a) dei articulo 69. L: 45 i); 46; 64; 69.1; 70; 71; 140 a); 141; 165.13.1
En este caso tenemos que, por un lado, el artculo 45 de la ley grava a los dividendos y utilidades distribuidos por las sociedades de capital; y por el otro, los artculos 46 y 64 de la ley excluyen de la determinacin de la ganancia neta por sus beneficiarios tanto a los dividendos -incluidas las distribuciones en acciones provenientes de revalos o ajustes contables-, como a las utilidades distribuidas a sus socios por las sociedades comprendidas en los apartados 21101, 31>01, 6(21) Y71211 del artculo 69, inciso a) de la ley.

(17) Raimondi. carlos y Atchabahian, Adolfo:"EI impuesto a las ganancias" Ed. Oepalma Bs. As. 2000 Op. cit. pg. 74 (18) Vase el capitulo IX de la presente obra (19) Las sociedades de responsabilidad Iimitada,las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones. en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el pals (20) Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el pals en cuanto no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo (21) Los fideicomisos constituidos en el pals conforme a las disposiciones de la Ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepcin dispuesta en el presente prrafo no ser de aplicacin en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduclantebeneficiario sea un sujeto comprendido en el titulo V . (22) Los fondos comunes de invE( sln constituidos en el pals. no comprendidos en el primer prrafo del articulo 1 de la Ley 24.083 Ysus

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 117

De la lectura del primer y tercer prrafo del artculo 64 se infiere que stos repiten casi textualmente la letra del artculo 46, con
la nica diferencia que el primero alude al trmino "computables~ en tanto que el segundo habla de "incorporados~ Por su parte, el segundo prrafo del artculo 64 prev que a los efectos de la determinacin de la ganancia neta se deduzcan todos los gastos necesarios para la obtencin del beneficio, a condicin de que no hubiesen sido ya considerados en la liquidacin del gravamen. Igual tratamiento le corresponde a los dividendos distribuidos por sociedades radicadas en el exterior que participen -en forma directa o a travs de otra sociedad radicada en el exterior- en una sociedad construida en la Repblica Argentina, cuando stos le sean distribuidos a residentes en el pas por titulares de acciones de la sociedad radicada en el exteriorC2l). A tales efectos, el accionista residente en el pas deber acreditar en qu medida los dividendos percibidos se hallan integrados por las ganancias a que se refiere el prrafo anterior. En definitiva, en estos casos los dividendos se consideran no computables en cabeza de quienes los obtienen a efectos de la determinacin del beneficio. Obsrvese que existen en el derecho tributario instituciones adecuadas para implementar este tratamiento, por ejemplo, la exencin. No obstante, el legislador prefiri no utilizar trminos tcnicos y mencionar a los dividendos por la caracterstica que se les deseaba dar en la liquidacin del tributo, esto es, no computables. Tal vez esta preferencia obedezca a que as diseada la norma, el concepto bajo consideracin no integra en el prorrateo la base de ganancias exentas y . no gravadas, que disminuye el total de intereses a deducir de la base imponible. En atencin a lo expuesto cabe preguntarse si existen situaciones en las que los dividendos originen una obligacin tributaria. La respuesta es afirmativa, puesto que la ley contempla los siguientes casos: a) Aquellos que se abonen a titulares que no cumplan con el rgimen de nominatividad dispuesto por la Ley 24.587. El Ttulo I de la norma mencionada consagr la obligatoriedad de que los ttulos valores privados emitidos en el pas sean nominativos no endosables. Al ser ello as, el artculo 70 de la ley dispone que sobre el saldo impago a los noventa das corridos de la puesta a disposicin de dividendos, intereses, rentas u otras ganancias, correspondiente a ttulos valores privados que no hayan sido presentados para su conversin en ttulos nominativos no endosables o acciones escriturales, corresponder retener, con carcter de pago nico y definitivo, los porcentajes que se indican a continuacin: El diez por ciento (10%) sobre saldos impagos originados en puestas a disposicin que se produzcan durante los primeros doce meses inmediatos posteriores al vencimiento del plazo que fije el Poder Ejecutivo para la conversin de ttulos valores privados al portador en nominativos no endosables o en acciones escritura les. El veinte por ciento (20%) sobre saldos impagos originados en puestas a disposicin que se produzcan durante los segundos doce meses inmediatos posteriores a la fecha indicada en el inciso anterior. El treinta y cinco (35%) por ciento sobre los saldos originados en puestas a disposicin que se produzcan con posterioridad a la finalizacin del perodo indicado en el inciso anterior. Si se tratara de pagos en especie, incluidas las acciones liberadas, el ingreso de las retenciones indicadas ser efectuado por la sociedad o el agente pagador, sin perjuicio de su derecho de exigir el reintegro por parte de los beneficiarios de stos y de diferir la entrega de los bienes hasta que se haga efectivo el reintegro, siendo de aplicacin, cuando corresponda, lo dispuesto en los prrafos siguientes. En ese sentido, el artculo 71 de la ley prev que cuando en violacin de lo dispuesto en el artculo 7 de la Ley de Nominatividad, se efecten pagos atribuibles a conceptos que signifiquen el ejercicio de derechos patrimoniales inherentes a ttulos valores privados que no hayan sido objeto de la conversin establecida por la disposicin legal, corresponder retener con carcter de pago nico y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) del monto bruto de tales pagos Adicionalmente, el segundo prrafo del artculo 71 castiga a quien realice el pago indebido en las condiciones descriptas en el prrafo precedente, obligndolo a ingresar el importe que resulte de aplicar al saldo restante, la alcuota establecida para las salidas no documentadas prevista en el artculo 37 de la ley"). Obsrvese que el carcter sancionatorio de la norma es claro, puesto que tiende a la desaparicin de los ttulos valores privados al portador. Dividendos procedentes de sociedades constituidas en el exterior. El artculo 140, inciso a) de la ley dispone la gravabilidad de los dividendos distribuidos por sociedades por acciones constituidas en el exterior. Por su parte, el artculo 141 prev la inclusin de todos los dividendos -distribuidos por las sociedades aludidas- en la base imponible del impuesto, sin considerar los fondos con los que se paguen'''), aunque incluso se abonen en especie. La nica excepcin que plantea en cuanto a la no sujecin al impuesto de los dividendos en acciones, es cuando se trate de revalos o ajustes contables, no originados en utilidades lquidas y realizadas, lo cual resulta lgico, atento a que no representan realmente distribucin de riqueza alguna a los accionistas sino un reparto del patrimonio neto existente, entre mayor cantidad de ttulos. Asimismo, el segundo prrafo del artculo 141 de la ley dispone que las acciones liberadas se computen por su valor nominal, y los dividendos en especie por su valor corriente en la plaza donde los bienes estn situados al momento de la puesta a disposicin de los dividendos. La distribucin de dividendos que superan la ganancia impositiva. Esta norma, legislada por el artculo 69.1 de la ley ser tratada con profundidad en el captulo XIII de la presente obra.

b)

c)

(23) Este tratamiento slo ser de aplicacin cuando la sociedad emisora del exterior no se encuentre radicada en una jurisdiccin categorizada como de baja o nula tributacin (24) Se trata de la tasa del 35% (25) Utilidades del ejercicio, resultados acumulados o anulacin de reservas previamente constituidas

118 -

- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Ganancias

9} Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de Instrumentos y/o contratos derivados. L: 45 j}
los contratos derivados son instrumentos formalizados entre partes cuyo valor deriva de la variacin del precio de algn otro activo, que puede ser el tipo de inters, el tipo de cambio o los precios de los bienes. Estos productos son utilizados generalmente para reducir riesgos financieros (cobertura) por fluctuaciones desfavorables en los precios de los activos que se pretende proteger. Por ejemplo, si un agricultor desea disminuir al momento de la siembra el riesgo de fluctuacin futura de los precios del cereal que cosechar, puede realizar una venta a futuro a cierto precio que le resulte compensable. De este modo se asegura obtener, como mnimo, dicho precio. Por su parte, quien deba vender a futuro para proveer a quien utilizar el cereal como materia prima, para asegurarse a su vez el resultado de la operacin, puede ser quien compre a futuro al agricultor""l. As pues, quien lance una opcin tendr una utilidad representada por la prima que perciba, siendo sta la ganancia alcanzada por el impuesto. Asimismo, cuando un conjunto de transacciones con instrumentos y/o contratos derivados, sea equivalente a otra transaccin u operacin financiera con un tratamiento establecido en la ley, a tal conjunto se le aplicarn las normas de las transacciones u operaciones de las que resulte equivalente.
f O} Los resultados provenientes de la compraventa, cambio,

o disposid6n de acdones. L: 45 k)

Remitimos al lector al anlisis detallado que se ha efectuado respecto del tema en cuestin en el captulo 11, punto 13.

Casos de aplicad6n pr6ctica.


Determinar el tratamiento que les cabe a las operaciones que se detallan a continuacin: 1) Ignacio Traguito percibe intereses provenientes de depsitos en caja de ahorros del Banco de la Provincia de Buenos Aires: los intereses en cuestin constituyen renta de la segunda categora, dado que se trata de una suma que es producto de la colocacin de un capital. Cabe aclarar que dichos intereses se encuentran exentos en virtud de lo establecido en el artculo 20, inciso h), de la ley del impuesto. Orlando Veira percibe intereses generados en la tenencia de bonos emitidos por el gobierno de la provincia de San Juan: dichos intereses son ganancias de la segunda categora, pues se trata de una renta de ttulos, pero al igual que en el caso anterior, los intereses percibidos se encuentran exentos del impuesto, con la diferencia de que aqu lo estn en el marco de la disposicin emanada del artculo 20, inciso k), de la ley del gravamen. Fabiana Vermuda obtiene una renta mensual por el alquiler de obras de arte: est gravada, ya que el alquiler de cosas muebles constituye renta de la segunda categora. Ornar Rofrani otorga un crdito a favor de un tercero, residente en el pas, para la construccin de un inmueble en la zona norte, garantizndose ste con un inmueble ubicado en Montevideo: las ganancias obtenidas por el crdito resultan de la segunda categora, porque derivan de la colocacin de un capital. Asimismo, son de fuente argentina, dado que el capital afectado al crdito ha sido generado por una actividad desarrollada en la Argentina independientemente de que el inmueble, objeto de la garanta hipotecaria, se encuentre situado en el exterior. Oscar Gmez, sujeto no habitualista en la compraventa de acciones, vende acciones que cotizan en Bolsa y que no cotizan: si bien, en principio, se tratara de rentas de la segunda categora, se interpreta que stas no se encuentran gravadas, atento a la reforma introducida por la ley 2S.556. LA BUENA VIDA SAo sociedad argentina, vende en nuestro pas acciones que cotizan y no cotizan en Bolsa: las operaciones estn gravadas, pero se trata de rentas de la tercera categora, dado que el sujeto que las realiza es una persona jurdica. El Sr. Ezequiel Amigo vende un inmueble a plazos a su sobrino Mariano Martn en $ 80.000, pagadero a 120 das, dejndose expresa constancia en la escritura traslativa que la operacin no devenga intereses. Solucin: En este caso, el Sr. Ezequiel Amigo deber calcular un inters presunto e incorporarlo en su declaracin jurada como renta de la segunda categora. Dado que se trata de una venta de inmuebles a plazos, rige la presuncin de devengamiento de intereses, sin admitir prueba en contrario. Si se considera que la tasa de inters anual para descuentos comerciales es del 13%, y teniendo en cuenta que los intereses se encuentran contenidos dentro del importe total de la operacin, debemos calcular el inters correspondiente a 120 das de la siguiente manera: (0,13 x 120 das) / 360 das = 0,0433 Consecuentemente, siendo el importe total de la operacin $ 80.000, Y considerando, como se ha dicho, que dicho importe incluye los intereses, debe calcularse el importe correspondiente al capital de la siguiente manera: 80.000 / (1 + i) Es decir: 80.000 / (1 +0,0433) = 76.679,76 Se concluye as que el inters asciende a $ 3.320,24 ($ 80.000 - $ 76.679,76), importe que deber declarar el vendedor del inmueble en su declaracin jurada como renta de la segunda categora.

2)

3) 4)

5)

6) 7)

(26) Fernndez. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As. 2005 - Op. cit. pg. 491

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR -119

V"'.2.DEDUCClONES ESPEClALES.L.:86/DR:64; 132 Tratndose de ganancias de segunda categora, la renta bruta es similar a la renta neta, excepto en los siguientes casos:
a)

Rentas vitalicias, cuyos beneficiarios podrn deducir, adems de los gastos necesarios autorizados por la ley, el cincuenta
por ciento (50%) de esas ganancias hasta la recuperacin del capital invertido; y Regalas, cuyos beneficiarios residentes en el pas debern tener en cuenta, a fin de efectuar deducciones una serie de regias. En efecto, en primer lugar habr que determinar dnde se incurrieron los costos y gastos. Si stos se incurrieron en el pas, entonces habr que analizar si se trata de una transferencia definitiva o temporaria. Al ser ello as: si la transferencia es definitiva, el contribuyente podr deducir el veinticinco por ciento (25%) de las regalas percibidas hasta agotar el capital invertido, siendo este ltimo el costo computable del bien al producirse la transferencia definitiva, determinado de acuerdo con las normas del impuesto!>". si se trata de transferencias temporarias, se admitir como deduccin la amortizacin de los bienesC2l1 Esta deduccin tambin resultar computable cuando la regala se origine en la transferencia temporaria de los intangibles de duracin limitada mencionados por la ley en su artculo 81, inciso fll29l.

b)

Ahora bien, en el caso de costos y gastos incurridos en el exterior, se admitir como nica deduccin por todo concepto el cuarenta por ciento (40%) de las regalas percibidas. Obsrvese que las deducciones, cuando se trate de costos y gastos en el pas, tienen como lmite el costo del bien, en tanto que si los costos y gastos ocurren en el exterior tal limitacin no existe. Las deducciones expuestas slo podrn ser computadas por las personas fsicas residentes en el pas y sucesiones indivisas radicadas en su territorio, en tanto las regalas que las motivan no se obtengan a travs de sociedades incluidas en el articulo 49, incisos b) y c), y en el ltimo prrafo de la ley, o de empresas o explotaciones unipersonales que les pertenezcan y que se encuentren comprendidas en las mismas disposiciones. En los casos en que las personas fsicas y sucesiones indivisas residentes en el pas desarrollen habitualmente actividades de investigacin, experimentacin, etc. -destinadas a obtener bienes susceptibles de producir regalas-, debern determinar la ganancia por aplicacin de las normas que rigen para la tercera categorallOJ Por otra parte, el cmputo de las deducciones quedar supeditado a la vinculacin que guarden con la obtencin, mantenimiento o conservacin de regalas encuadradas en la definicin que proporciona el artculo 47 de la ley.

Cosos de aplicaci6n prdctica

1)

El 12/8/2006 Ariel Jimnez transfiere una fotocopiadora de manera definitiva a Marcelo Torres. t:sta haba sido adquirida por el Sr. Jimnez ell 5/4/2004 en $ 15.000. El bien en cuestin tiene una vida til de S aos y desde su adquiSicin estuvo afectado a la obtencin de ganancias gravadas. Regalas perCibidas:
- 2007: $ 14.000. - 2008: $ 25.000

Solucin:
.

Con los datos expuestos, corresponde, en primer lugar, calcular cul era el capital invertido al 12/8/2006, momento de la transferencia: - Valor de origen: - Amortizaciones acumuladas: - Valor residual del bien: El capital invertido asciende a $ 9.000. Como durante el perodo 2007 Ariel Jimnez percibi regalas por $ 14.000, corresponde deducir $ 3.500 ($ 14.000 x 25%), siendo el saldo del capital invertido $ 5.500 ($ 9.000 - $ 3.500). En el perodo 2008, habiendo percibido $ 25.000 en concepto de regalas, puede deducir $ 5.500, dado que si bien el 25% de la regala percibida asciende a $ 6.250, el saldo del capital invertido es de $ 5500.
$ 15.000

S 6.0001311
$ 9.000

(27) (28) (29) (30) (31)

Artculos 58 a 63.65 Y 75 de la ley. segn la naturaleza del bien transferido Conforme el importe que resulte de aplicar las disposiciones de los artlculos 75. 83 u 84 de la ley. segn la naturaleza de los bienes Patentes. concesiones y activos similares Se trata de habitualistas en actividades de investigacin y experimentacin las amortizaciones acumuladas se calcularon teniendo en cuenta la vida til transcurrida al momento de la transferencia. Si el bien fue adquirido en el afio 2004. corresponde calcular las amortizaciones correspondientes a 2004 y 2005. mas no la de 2006. dado que se amortiza afio de alta completo y no de baja. Por lo tanto, las amortizaciones acumuladas ascienden al 40% del valor del bien

120 ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

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Ganancias

2)

Jorge Riglos obtiene regalas por la transmisin temporaria de una patente. Solucin:
,

En este caso, se puede deducir la amortizacin del bien que se transfiere hasta que se agote su vida til.
.. .

3)

LA POROTA SA obtiene regalas por la explotacin de una patente. Solucin: El contribuyente no tiene derecho a la deduccin especial de segunda categora (25% de la regala), puesto que se trata de una persona jurdica que, en su carcter de tal, transforma a la renta como de tercera categora. Por ende, slo podr deducir todos aquellos gastos que sean necesarios para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada, que es la regalla .

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR -121

CAPITULO IX GANANCIAS DE LA CUARTA CATEGORA

,
RENTAS DE LA CUARTA CATEGORA

"

TAXATIVAMENTE ENUNCIADAS EN EL ARTICULO 79 DE LA LEY

OBTENIDAS POR PERSONAS FSICAS O SUCESIONES INDIVISAS

,
CRITERIO DE IMPUTACIN

PERCIBIDO

"-

/,

LA LEY CONTEMPLA CIERTAS EXCEPCIONES (VASE EL CAPITuLO IV)

'"

Las rentas de la cuarta categora comprenden a aquellos ingresos derivados del trabajo personal, ya sea que se ejerza en relacin de dependencia o en forma independiente. En ese sentido, la enumeracin del artculo 79 es taxativa, por lo que cualquier otra actividad no incluida expresamente constituye una ganancia de la tercera categora a tenor de lo dispuesto en el inciso e) del artculo 49" 1 Asimismo, y por mandato del artculo 99 de la ley, el mbito de imposicin de determinadas ganancias se ha visto extendido, dado que en virtud de ste quedaron derogadas todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales -generales, especiales o estatutarias, excepto las de la ley de impuesto a las ganancias-, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarqua, mediante las cuales se establezca la exencin, total o parcial, o la deduccin de la materia imponible del impuesto a las ganancias, del importe percibido por los contribuyentes comprendidos en los incisos a), b) y c) del artculo 79, en concepto de gastos de representacin, viticos, movilidad, bonificacin especial, protocolo, riesgo profesional, coeficiente tcnico, dedicacin especial o funcional, responsabilidad jerrquica. o funcional, desarraigo y cualquier otra compensacin de similar naturaleza, cualquiera fuere la denominacin asignada.

IX.1. GANANCIAS ALCANZADAS. L: 16; 79; 100; 121/ DR: 22; 112
Constituyen ganancias de la cuarta categora las provenientes de las actividades que se enuncian a continuacin:
(1) DESEMPEO DE CARGOS PBLICOS Y PERCEPCIN DE GASTOS PROTOCOLARES

(2) TRABAJO PERSONAL EJECUTADO EN RELACIN DE DEPENDENCIA

RENTAS DE LA CUARTA CATEGORA

,
r

(3) JUBILACIONES, PENSIONES, RETIROS O SUBSIDIOS DE CUALQUIER ESPECIE EN CUAN I O TENGAN SU ORIGEN EN EL TRABAJO PERSONAL Y DE LOS CONSEJEROS DE LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS

(4) BENEFICIOS NETOS DE APORTES NO DEDUCIBLES, EN PLANES DE SEGURO DE RETIRO PRIVADOS


,

(5) SERVICIOS PERSONALES PRESTADOS POR LOS SOCIOS DE COOPERATIVAS DE TRABAJO QUE TRABAJEN PERSONALMENTE EN LA EXPLOTAClN,INCLUSIVE EL RETORNO PERCIBIDO POR AQULLOS

(6) TRABAJOS INDEPENDIEN I ES

1} El desempeo de cargos pblicos y la percepd6n de gastos protocolares. L.: 16; 79 a); 121 / DR: 22

El inciso comprende las rentas provenientes del trabajo personal efectuado en el mbito del Estado nacional, provincial o municipal, cualquiera sea el Poder en el que se ejerza (Ejecutivo, Legislativo o Judicial). Estas remuneraciones estn alcanzadas por el impuesto, independientemente del lugar en el que se preste el servicio. En efecto, y por disposicin del artculo 16, cuando este tipo de ganancias sean obtenidas por sujetos que prestan servicios al Estado argentino en el extranjero -siendo ste quien paga sus sueldos, honorarios u otras remuneraciones-, sern de fuente argentina, pese a que el origen de la renta corresponde al trabajo desarrollado en otro pas.

(1) Raimondi, Carlos y Atchabahin Adolfo: "El impuesto a las ganancias' - 3a. ed. - Ed. Depalrna - 2000 - pg. 86. En Igual sentido: Fernndez. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - 2005 - pg. 494

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 123

y esto es as, porque el artculo 121 dispone que quienes acten Mcomo representantes oficiales del Estado nacional o en cumplimiento de funciones encomendadas por el mismo o por las Provincias, Municipalidades o la Ciudad Autnoma de Buenos Aires .... no perdern la condicin de residentes del pas por la permanencia continuada en el exterior.

Similar tratamiento les corresponde a aquellos sujetos residentes que trabajan en representaciones diplomticas o consulares extranjeras en nuestro pas, pudindose citar al respecto el Dictamen 33/19841l1, que sostiene que los sueldos que los funcionarios y empleados consulares y los miembros del personal de servicio -argentinos y extranjeros residentes en el pas- perciban por el desempeo de sus funciones en representaciones consulares acreditadas en la Repblica estn sujetos a la tributacin dispuesta por la ley de impuesto a las ganancias, debiendo dichas representaciones cumplir con las obligaciones que les cabe a los empleadores. En lo que hace a las remuneraciones percibidas por los diplomticos, agentes consulares y dems representantes oficiales de pases extranjeros en el pas, derivadas del desempeo de sus funciones, stas estn exentas del gravamen, pues as lo dispone el artculo 20, inciso cl del texto legal, pero con un requisito: que sea a condicin de reciprocidad.

2} El trabGJo personal ejecutado en relad6n de dependenda, induldos los sueldos o remuneraciones redbldos del o en el utrtlnJero en virtud de octlvldodes realizadas dentro del territorio de /o RepbllaJ Argentina. L: 79 b); 100
Se trata de las retribuciones percibidas por sujetos bajo relacin de dependencia, en virtud de actividades realizadas dentro del territorio de nuestro pasD'.
lQu se entiende por "relad6n de dependenda"l

Habr relacin de trabajo cuando una persona realice actos, ejecute obras o preste servicio en favor de otra, bajo la dependencia de sta en forma voluntaria y mediante el pago de una remuneracin, cualquiera sea el acto que le d origen"'. As pues, lo que caracteriza a estas ganancias de cuarta categora es que ellas hayan sido obtenidas por la prestacin de servicios personales bajo rdenes directas del empleador y en una relacin de dependencialSl
lCu61 es el alcance del "remunerad6nl

Se trata de todos los importes que por cualquier concepto se reciban como contrapartida de la prestacin laboral. En ese sentido, los distintos conceptos que bajo la denominacin de: beneficios sociales y/o vales de combustibles, extensin o autorizacin de uso de tarjetas de compra y/o crdito, vivienda, viajes de recreo o descanso, pago de gastos de educacin del grupo familiar u otros conceptos similares, sean otorgados por el empleador o a travs de terceros a favor de sus dependienteso empleados, tambin se encuentran alcanzados por el impuesto, aun cuando stos no revistan carcter remuneratorio a los fines de los aportes y contribuciones al Sistema Nacional Integrado de Jubilaciones y Pensiones o regmenes provinciales o municipales anlogos. Se excluyen de lo precedentemente expuesto, la provisin de ropa de trabajo o de cualquier otro elemento vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo y el otorgamiento o pago de cursos de capacitacin o especializacin en la medida que stos resulten indispensables para el desempeo y desarrollo de la carrera del empleado o dependiente dentro de la empresa. Esto significa que las prestaciones complementarias que el empleador efecte a favor de su empleado, en la medida que sustituyan gastos que ste debera hacer voluntariamente -de no recibirlos de su empleador-, constituyen beneficios que inte'grania base imponible. Si la naturaleza del gasto permite inferir que su realizacin es en beneficio de la empresa, entonces asumir la caracterstica de -deducible- para sta y no de Mremuneracin- para el empleadol6l La jurisprudencia se ha referido a determinadas situaciones relacionadas con el tema bajo consideracin, las cuales creemos oportuno traer a colacin. As pues:
,

Las propinas constituyen rentas de la cuarta categora, estando, por ende, alcanzadas por el impuestol7l Las sumas percibidas por los religiosos estn fuera del objeto del gravamen, pues no se vislumbra en ellos un propsito de lucro, sino un subsidio comunitario por el desarrollo de actividades vinculadas con el cultoCll El dividendo que percibe un empleado por una accin que se le entrega como estmulo a su trabajo debe considerarse como un sueldo adicionall!ll.

(2) Dictamen (DATyJ) del 26/711984 - Bol. DGI 370, pg. 437 (3) Al ser ello as/, no reviste importancia el lugar u origen del pago de la remuneracin (4) Conf. arto 22 de la Ley (de Contrato de Trabajo) 20.744 (5) "Vallee, Jorge E."-CSJN - 27/12/1944 (6) Lorenzo y otros - Tratado del impuesto a las ganancias - 1 - ERRE PAR - Bs. As., 2005 - Op. eit., pg. 257 (7) "Huarte. Atilio" - CSJN - 19/5/1961 (8) DIctamen (DAn 2412000 - Bol. AFIP 38 - pg. 1529 (9) "Albe. lO Marangunich SAo - CSJN - 23/6/1955

U4 ERREPAR IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS ..


,

ERREPAR

Ganancias

3) Los jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el tl'tlbajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas. L.: 79 e)
Las jubilaciones, pensiones y retiros tienen el mismo tratamiento que los haberes que las originaron, es decir, constituyen renta de la cuarta categora. Es ms, se ha sostenido que la renta de una pensin graciable tambin es de la cuarta categora, producto de que el origen de sta son los servicios realizados por el padre de la beneficiaria uOI Respecto a los subsidios que tienen su origen en una prestacin de servicios en relacin de dependencia, cabe remitirse a los trminos esbozados en el punto VII!.l. Finalmente y en lo referido a los consejeros de las sociedades cooperativas, se trata de los honorarios que obtengan por sus tareas como talesUtl, en forma separada de los servicios prestados por los socios de las cooperativas de trabajo(2).

4) Los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal. L.: 79 d)
El inciso en s no merece comentarios adicionales. Ahora bien, tngase presente que la parte sujeta a impuesto es aquella que no se ha podido deducir en el perodo fiscal, conforme a la limitacin prevista en el artculo 81, inciso e) de la leyU31.

5) Los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativos mencionados en la ltimo parte del Inciso g) del articulo 45U4, que trobajen personalmente en la explotaci6n, Inclusive el percibido por aqullos. L.: 79 e)
Qu se entiende por "cooperatlva de trobajo"?
Una cooperativa de trabajo existe cuando todos sus integrantes (tcnicos, empleados y obreros) se asocian y organizan una empresa a efectos de ejercer en comn sus profesiones o industrias("). Es decir, se trata de una sola y nica empresa en la que participan los asociados aportando servicios personales y recibiendo en compensacin una parte proporcional del beneficio(lO). El impuesto alcanza a los ingresos que obtengan los socios que trabajen personalmente en la explotacin, incluyendo como ganancia de cuarta categora al retorno que stos perciban, dado que constituye un pago adicional en virtud de la tarea desarrollada(11).

6) Trabajos independientes. L.: 79 f) Y g) /DR: 772


Estn alcanzadas por el impuesto las ganancias enunciadas en los incisos f) y g) del artculo bajo anlisis, las cuales comprenden, bsicamente, aquellas derivadas de trabajos independientes. A saber:

InG f) El ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea'lI, sindico, mandataria", gestor de negodoP~ director de sociedades an6nimas y fideicomlsarioO lI
En lo que respecta a estos conceptos, cabe efectuar una serie de observaciones.

En primer lugar, cuando se hace mencin a las profesiones liberales, la ley se refiere a aquellas que se ejercen con un ttulo habilitante, generalmente expedido por una universidad. Por su parte, el trmino oficio est relacionado con todo otro trabajo personal realizado en forma independiente. De esta forma quedan comprendidas en la cuarta categora las ganancias de los pintores, plomeros, escultores, artistas y otras actividades lucrativas realizadas en forma personal Wl En segundo trmino, y en lo referente a los dems conceptos a los que alude el inciso bajo consideracin, cabe agregar que adems de stos tambin se incluye como rentas de la cuarta categora a las sumas asignadas a los socios adminis'tradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones y los honorarios de miembros del consejo de vigilancia [arto 87, inc. j), ley]W). Tngase presente que los montos abonados por encima del importe mximo deducible constituirn distribuciones de utilidades desde el punto de vista de la sociedad, en tanto que tendrn para el beneficiario el tratamiento de no computables a efectos de la determinacin del impuesto"4).

(10) Dictamen (DAJ) 39/1958 (11) Son remuneraciones y funciones similares a las que obtienen los miembros de directorios de sociedades annimas o administradores de otras sociedades (12) ~stos estn gravados conforme el inciso e) del artculo 79 de la ley (13) Remitimos al lector a los comentarios efectuados sobre este tema en el punto VIII.l (14) Las cooperativas de trabajo (15) Dictamen (DAJ) 26/1962 (16) Diez. Gustavo:'lmpuesto a las ganancias' - 1 ed. - Ed. La ley - Ss. As., 2005 - Op. cit., pg. 583 (17) Lorenzo y otros:'Tratado del impuesto a las ganancias' - 1 ed. - ERREPAR - Ss. As., 2005 - Op. cit., pg. 254 (18) Es la persona designada por el testador o el juez para cumplir la ltima voluntad y custodiar los bienes del causante (19) Es la persona que acepta de modo expreso o tcito el encargo que otra persona (mandante) le otorga para proceder en nombre y por cuenta de ste en uno o ms asuntos (20) Es la persona que se encarga de asuntos ajenos para su diligencia miento, trmite o ejecucin (21) Es la persona designada para custodiar los derechos de los poseedores de debentures emitidos por sociedades annimas (22) Diez. Gustavo: 'Impuesto a las ganancias' - 1 ed. - Ed.la ley - Ss. As., 2004 - Op. cit., pg. 588 (23) Fija lmites para la deducibilidad por parte del ente societaria, de lo que l destine al pago de esas sumas (24) Conforme 3 prrafo, inciso j), artculo 87, ley
.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 125

Ahora bien, este tratamiento ser procedente siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones. Si no se verifica tal supuesto, los beneficiarios de esas sumas debern computarlas al tiempo de determinar su impuesto a las ganancias(25). Asimismo, y previo al anlisis del inciso g), creemos oportuno destacar que la inclusin dentro de las rentas de cuarta categora de aquellas provenientes del ejercicio del ufideicomisario slo puede proceder en la medida que ste fuese una persona fsica o sucesin indivisa!"', aunque no debemos pasar por alto que la ley debera haberse referido a los fiduciarios~ pues son stos quienes efectivamente realizan una tarea personal, y no los fideicomisarios.
Inc. g} Los derivados de las actividades de con'fidot'l7l, viajante de

de aduand"'.

Acerca de lo normado en este inciso, creemos oportuno realizar un breve comentario referido a los viajantes de comercio, puesto que stos suelen realizar su actividad bajo relacin de dependencia (acten o no en forma exclusiva), por lo que quedaran alcanzados por el inciso b) del artculo 79. As pues, no se entiende el motivo de su inclusin en el inciso bajo anlisis.

IX.2. COMPENSACIONES, VIATlCOS y SIMILARES. L: 79, ltimo p"afo / DR: 110


Estn alcanzadas por el impuesto, como rentas de la cuarta categora, las compensaciones en dinero y en especie, viticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en el artculo 79 de la ley, en cuanto excedan de las sumas que el Fisco juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados. Con relacin a ello, en un viejo pronunciamientoOOl el Organismo Recaudador se expidi aduciendo que en casos de rentas derivadas del trabajo personal en relacin de dependencia o profesin liberal, procede admitir, previa autorizacin de la Direccin, la deduccin de los gastos de traslado incurridos por el desplazamiento obligado para realizar otra actividad en distinto lugar al del asiento habitual, en que tambin el contribuyente realiza tareas cuyos ingresos estn alcanzados por el gravamen (en aquel entonces se trataba del impuesto a los rditos). En cambio, asegur que no son deducibles los gastos de viaje que deban realizarse entre el domicilio particular y el lugar detrabajo, pues stos deben considerarse incluidos entre los importes que la ley autoriza como mnimo no imponible.

la jurisprudencia judicial tambin se ha referido sobre este tema, manifestando que debe otorgrsele el carcter de rentas de la cuarta categora a los montos percibidos por el trabajador en concepto de reintegros de gastos de gas, luz. telfono, etc}"'; como a aquellos en concepto de alquiler"", educacin de los hijosBl' y reintegros por asistencia mdicaIM
Por otra parte, y en lo que respecta a los vales alimentarios, se desprende de la Resolucin (MEyOySP) 166/1997 que stos constituyen un ingreso que forma parte del objeto del impuesto a las ganancias y, por ende, gravados, no obstante su carcter no remunerativoD". Asimismo, corresponde incluir dentro de las rentas de la cuarta categora a las compensaciones en especieDOl, entendindose por tales a todas aquellas prestaciones a las que hace referencia el primer prrafo del artculo 100 de la ley y las que bajo cualquier denominacin, como ser alimentos, etc., fueren susceptibles de ser estimadas en dinero. Si las compensaciones consisten en opciones de compra de acciones de la sociedad o de otra perteneciente al grupo, la diferencia entre el costo de adquisicin y el valor de cotizacin, o en su defecto, del valor patrimonial proporcional al momento del ejercicio de la opcin, se considerar ganancia de la cuarta categora.
lA qu se refiere la ley cuando habla de "opciones de compra de acdones"?

Esta operacin consiste en la concesin, a ciertos directivos y gerentes de empresas, de la poSibilidad futura de comprar acciones de la propia compaa a un valor establecido, el cual habitualmente es menor que el de plaza y resulta una herramienta muy til para alinear los intereses de los directivos con los de la empresa, ya que aqullos se vern beneficiados con el aumento del valor de las accionesD7I Como desde el momento en que el empleador concede el beneficio hasta que se cumplen las condiciones para acceder a su disfrute hay un cierto lapso en el que no existe renta alguna, lo que hace el reglamento es establecer que la diferencia generada entre el valor de adquisicin y el de cotizacin se impute recin en el periodo fiscal en el que se realice la compra, esto es, en el que se ejerza la opcin.

(25) (26) (27) (28)

Recorner>damos al lector re. litirse al punto )(3.1 Oen el cual se desarrolla en profundidad este tema tanto desde el punto de vista tcnico corno pictlco Cuando se trate de una persona jurdica quedar comprendida en la tercera categora Es un intermediario entre quien ofrece una cosa y quien quiere o puede tomarla, a fin de ponerlos de acuerdo para terminar un negocio jurdico Es el trabajador que en representacin de comerciantes o industriales concierta, mediante una remuneracin, negocios relativos al comercio o industria de sus representados (29) Es la persona que interviene en las tramitaciones destinadas a la obtencin del despacho a plaza y otras tareas vinculadas con la importacin o exportacin de i11ercanclas (30) DlCT. S/No - OTl (DGI) - 10/12/1963 (31) "Kitterman, Douglas" - TFN - 27/811971 (32) "Mc Elroy, J~ii1esJ~ - TFN -17/3/1972 (33) "Evans. Ricardo" - TFN - 17/4/1970 (34) "L6pez. Hugo" - CNApeI. - 30/6/1982 (35) la resolucin de marras hace a un lado la interpretacin que el Fisco sostuviera mediante una resolucin dejada sin efecto -RG (DGO 4175 (36) "Chrysler Fcvre Argentina SACI"- TFN - 27n/1976 (37) Fcrnndez. Luis o.: "Impuesto a las ganancias" - Ed.la Ley - Bs. As., 2005 - pg. 498

126 - ERREPAR- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

CAPTULO X

GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORA

Son ganancias de la tercera categora las provenientes del comercio, industria, actividades agropecuarias, mineras o de cualquier otro tipo, as como tambin las obtenidas por los denominados sujetos empresa~ As pues, en esta categora se incluyen determinadas rentas, dependiendo de su naturaleza o del sujeto que las obtiene. Completando esta concepcin, el artfculo 49 de la ley posee una especie de definicin residual~ dado que establece que aquellas ganancias que no estn expresamente encuadradas en las dems categoras, forman parte de la tercera categora. El criterio de imputacin que rige para esta categora es el de lo devengado; esto es, la ganancia se reconoce cuando nace el derecho a percibir la renta, lo cual no significa necesariamente la exigibilidad actual de sta. Cabe aclarar que, tal como sucede con el resto de las categoras, corresponde utilizar el mismo criterio para los gastos. No obstante lo expuesto, en determinadas circunstancias la ley posibilita la imputacin de acuerdo con el criterio del devengado exigible(lI.

X.l. GANANCIAS ALCANZADAS. L:49


.

LAS OS I ENIDAS POR LOS RESPONSABLES DEL ARTICULO 69 DE LA LEY

TODAS LAS QUE DERIVEN DE CUALQUIER OTRA CLASE DE SOCIEDADES CONS III UIDAS EN EL PAfs O DE EMPRESAS UNIPERSONALES UBICADAS EN BTE

"\

LAS DERIVADAS DE LA AC IIVIDAD DE COMISIONISTA. REMATADOR. CONSIGNATARIO Y DEMS AUXILIARES DE COMERCIO NO INCLUIDOS EXPRESAMENTE EN LA CUARTA CATEGORfA CONS III UYEN GANANCIAS DE LA TERCERA CATEGORfA

LAS DERIVADAS DE LOTEOS CON FINES DE URBANIZACION y LAS PROVENIENTES DE LA EDIFICACIN Y ENAJENACiN DE INMUEBLES BAJO EL R~GIMEN DE LA LEY 13.512

'"

LAS DERIVADAS DE FIDEICOMISOS EN LOS QUE EL FIDUCIANTE POSEA LA CALIDAD DE BENEFICIARIO, EXCEPTO EN LOS CASOS DE FIDEICOMISOS FINANCIEROS O CUANDO EL FIDUCIANTE - BENEFICIARIO SEA UN . BENEFICIARIO DEL EXTERIOR

LAS DEMS GANANCIAS NO INCLUIDAS EN 01 RAS CATEGORfAS

Como puede observarse, la ley atribuye a la tercera categora la totalidad de las ganancias obtenidas por los sujetos detallados en la norma correspondiente. En efecto, una vez adquirida la calidad de sujeto pasivo del impuesto, por encontrarse incluido expresamente en la tercera categora, todas las ganancias obtenidas estarn gravadas por la ley dentro de la referida categora. Tambin se incluyen las ganancias derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y dems auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categora, la cual slo menciona a los corredores, viajantes de comercio y despachantes de aduana(. Por su parte, constituyen ganancias de la tercera categora las generadas por fideicomisos, en las condiciones que analizaremos ms adelante (vase X.1.4).
.

El artkulo subexamen incluye taxativamente a las rentas derivadas de loteos con fines de urbanizacin y las provenientes de la edificacin y enajenacin de inmuebles baja el rgimen de la Ley 13.512. En estos casos dichas rentas estn incluidas en la tercera categora aun cuando las operaciones sean realizadas por una persona fsica o sucesin indivisa (no organizada como empresa) y no se cumplan los requisitos de periodicidad y de permanencia de la fuente productora. Asimismo, la ley considera como de la tercera categora a las rentas que no se encuentren incluidas en las otras categoras. ~ste sera el caso de una persona fsica que obtiene una ganancia que cumple con los requisitos de permanencia de la fuente productora, periodicidad y habilitacin, en virtud de lo cual se encuentra gravada por el impuesto (por ejemplo, si compra una gran partida de bienes de cambio que luego revender). Al ser ello as, como para efectuar la liquidacin del impuesto deber in-

(1)

Vase el capitulo IV, puntos 1 y 3, en los que se analiza detalladamente los mtodos citados (2) Conf. arto 79, inc. g)

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 127

cluirse la ganancia en una categora, corresponde que sea de la tercera si la operacin que la gener no se encuentra contemplada en ninguna de las otras. Cabe aclarar, adems, que si bien en principio corresponde incorporar las rentas obtenidas por el desempeo de una actividad profesional u oficio dentro de la cuarta categora, si dicha actividad es complementada por una explotacin comercial (sanatorios, etc.), el resultado total que se obtenga del conjunto de dichas actividades se considerar como ganancia de la tercera categora. Finalmente, tambin se considerarn ganancias de esta categora las compensaciones en dinero y en especie, los viticos, etc., que se perciban por el ejercicio de las actividades de la tercera categora, en cuanto excedan de las sumas que el Fisco juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados.
UN ELEMENTO CONDICIONAN I E: LA CARAaERfSTlCA DEL SUJETO QUE OBTIENE LA RENTA (X.t.t) RENTAS DERIVADAS DE LOI EOS CON FINES DE URBANIZACiN Y LAS PROVENIENTES DE LA EDIFICACIN "\ Y ENAJENACIN DE INMUEBLES BAJO EL RGIMEN DE LA LEY 13.5t2 DE PROPIEDAD HORIZONTAL (X.t.2)
~

ESQUEMA DE LOS TEMAS A ANALIZAR

DEMS GANANCIAS NO INCLUIDAS EN OTRAS CATEGORfAS (X.t.3)

LOS FIDEICOMISOS (X.1.4)

X.l.l. UN ELEMENTO CONDICIONANTE: LA prrafo; 50

DEL SUJETO QUE OBTIENE LA RENTA. L.: 49 a), b) y e) y ltimo

Atento a lo expuesto en el ac pite anterior. la tercera categora abarca dos grandes grupos de sujetos:
LOS ESPECfFICAMEN I EENUNCIADOS EN LOS INCISOS a), b) Yc) DEL ARTICULO 49 DE LA LEY SUJETOS

---'

AQUELLOS QUE. CUALQUIERA SEA SU NATURALEZA JURfDICA, OBTENGAN RENTAS ENUMERADAS EN LOS OI ROS INCISOS DEL ARTfcULO 49 DE LA LEY

De todos los sujetos indicados slo los enunciados en el inciso a) del artculo 49, es decir los enumerados en el artculo 69 de la ley, adquieren la calidad de contribuyentes del impuesto, quedando sujetos a la tasa del treinta y cinco por ciento (3S%) por sus ganancias netas imponibles.
lQulines son los sujetos Incluidos en el articulo 697

Son los siguientes: Inciso a):


.

1) 2)

3) 4) S) 6)

7)

Las sociedades annimas y las sociedades en comandita por acciones, en la parte que corresponda a los socios comanditarios, constituidas en el pas. Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el pas. Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el pas en cuanto no corresponda por la ley otro tratamiento impositivo. Las sociedades de economa mixta, por la parte de las utilidades no exentas del impuesto. Las entidades y organismos a que se refiere el articulo 1 de la ley 22.016, no comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por el articulo 6 de dicha ley. Los fideicomisos constituidos en el pas conforme a las disposiciones de la ley 24.441, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepcin dispuesta en el presente prrafo no ser de aplicacin en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el ttulo V (beneficiario del exterior). Los fondos comunes de inversin constituidos en el pas, no comprendidos en el primer prrafo del artculo 1 de la Ley 24.083 y sus modificaciones"'. Inciso b):

Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a personas fsicas residentes en el exterior.

(3) Las sociedades gerentes de los fondos comunes de inversin debern ingresar en cada ao fiscal el impuesto que se devengue sobre las ganancias netas imponibles obtenidas por el fondo (art. 70.1, DR)

128 - ERREpAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERRE PAR

Ganancias

Por lo tanto, a stos se les atribuye la condicin de sujetos pasivos del impuesto y de la obligacin tributaria. Es decir, deben determinar e ingresar el impuesto. Supongamos que la firma Guevara SA realiza las siguientes actividades: Cede en locacin un inmueble de su propiedad, cobrando un alquiler. Efecta prstamos, perCibiendo intereses. Vende habitualmente prendas de vestir. Vende ocasionalmente artculos de tocador.

En todos los casos expuestos precedentemente, las ganancias son de la tercera categora, habida cuenta de que las rentas obtenidas por los responsables enumerados en el artculo 69 de la ley son siempre de la referida categora, aun cuando sean rentas del suelo o de capitales.
LA qu otra clase de sociedades o empresas o explotaciones se refiere la ley?

Atento al inciso b) del artculo 49 de la ley", las rentas obtenidas por cualquier otra clase de sociedades constituidas en el pas o de empresas unipersonales ubicadas en ste, tambin constituyen ganancias de la tercera categora. Tomando en consideracin las disposiciones previstas por la Ley de Sociedades Comerciales, podra afirmarse que se alude, por ejemplo, a las sociedades colectivas, de capital e industria y a las sociedades de hecho. Con respecto a la sociedad accidental o en participacin, cuyo objeto es la realizacin de una o ms operaciones determinadas y transitorias a cumplirse a nombre personal del socio gestor", es dable destacar que por no resultar sujeto de derecho, carecer de denominacin y actuar a nombre personal del socio gestor (respecto del cual los terceros adquieren derechos y asumen obligaciones), no deber considerrsela como sujeto a los fines del inciso b) del artculo 49 de la ley, sin perjuicio de que, dependiendo de las caractersticas de la explotacin, pudiera constituir una empresa unipersonal(6'. En lo que hace a las explotaciones unipersonales, en el captulo 11 hemos indicado que el Fisco las ha caracterizado como la organizacin industrial, comercial, financiera, de servicios, profeSional, agropecuaria o de cualquier otra ndole que, generada para el ejercicio habitual de una actividad econmica basada en la produccin, extraccin o cambio de bienes o en la prestacin de servicios, utiliza como elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversin del capital y/o el aporte de mano de obra, asumiendo en la obtencin del beneficio el riesgo propio de la actividad que desarrollam As pues, estas sociedades previstas en el artculo 49, inciso b) y las explotaciones unipersonales, debern actuar como sujetos colectores de la informacin a brindar a los socios o al titular, segn corresponda, quienes son los reales contribuyentes. En efecto y conforme a lo dispuesto por el artculo SO de la ley de impuesto a las ganancias, el resultado del balance impositivo de los sujetos enunciados se considerar, en su caso, ntegramente asignado al dueo o distribuido entre los socios aun cuando no se hubiera acreditado en sus cuentas particulares. De la misma forma debern proceder aquellos sujetos que desarrollen alguna de las actividades indicadas en los incisos f) y g) del artculo 79 de la ley que complementen con una actividad comercial, puesto que la ley, ante estas circunstancias, los asimila a la figura de -empresa Ofll Resta por mencionar en esta parte del anlisis a los sujetos indicados en el artculo 49, inciso c) de la ley, los cuales son los comisionistas"", rematadores'lClI, consignatarios'''' y dems auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categora. Como sta habla de los corredores, viajantes de comercio y despachantes de aduana'''', del anlisis de las disposiciones del Cdigo de Comercio se desprende que los dems auxiliares a los que alude el inciso bajo consideracin son: Los barraqueros"" y administradores de casa de depsito. Los factores o encargados.'''' Los dependientes del comercial"', siempre que no trabajen en relacin de dependencia''''. Los acarreadores'''', porteadores y empresarios de transporte.
.

(4) Vase el capItulo 11, punto 2.3, b) (S) Cont. arto 361, Ley de Sociedades (6) Lorenzo, Armando y otros: "Tratado del impuesto a las ganancias" - ,. ed. - ERREPAR - Bs. As., 200S - Op. cit. ~g. 283 (7) Dict. (DATJ) 7/1980 - Bol. DGI 321 - pg. 279 (8) Recomendamos al lector remitirse al punto 11.2.3, en el que se ha efectuado un anlisis completo respecto del tema en cuestin (9) Son las personas que realizan, casi siempre de forma habitual y profesional, mandatos con fines comerciales, es decir, operaciones mercantiles por cuenta y orden de otro sujeto llamado comitente (lO) Tambin denominados como "martiJIeros~ son los agentes auxiliares de comercio cuya actividad profesional consiste en la venta de bienes en subasta pblica (11) Son las personas a cuyo nombre se hace la consignacin, esto es, el depsito de una mercancla en poder de un comisionista que se encarga de venderla (12) Cont. arto 79. inc. g) (13) Son las personas que reciben frutos del pals, productos o mercancas en custodia por cuenta de terceros (14) Son 105 auxiliares a quienes nombra un comerciante para que se encarguen de la administracin de sus negocios en generala de un establecimiento particular (1 S) Son los auxiliares del comerciante a quienes ste encomienda, por su orden y cuenta, el desempeo de algunas gestiones del trfico peculiar (16) Caso contrario constituirla renta de la cuarta categorla (17) Son los sujetos encargados de transportar mercaderlas o conducir personas

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 129

Una interpretacin armnica de los artculos 49 y 79, inciso f), de la ley del gravamen nos lleva a colegir que las actividades a que se refiere el inciso c) del artculo 49 son aquellas cuyas ganancias son consecuencia del trabajo personal con el concurso de capitales que deben invertirse en el respectivo negocio, como herramienta accesoria al ejercicio profesional"'.

CQSOS de QplicQcin prcticQ.


Cmo debe tributar cada uno de los contribuyentes que se enuncian a continuacin?: a) b) c) Juan Manuel Garca Aguirre tiene un quiosco de venta de golosinas: las ganancias que obtenga son de la tercera categora, habida cuenta de que se trata de una empresa unipersonal. CASANDRA SA posee un campo en Cauelas destinado al cultivo de soja y, asimismo, cede en locacin un inmueble: las ganancias que corresponda declarar son de la tercera categora, ya que derivan de una sociedad de capital. Una Sociedad Colectiva, regularmente constituida y dedicada a la compraventa de escobas, est compuesta por cuatro socios, ascendiendo la participacin de cada uno de ellos al 25%. El resultado impositivo correspondiente al perodo fiscal 2007 es de $ 200.000. Cada socio imputar como renta de la tercera categora, en su declaracin personal, la suma de $ 50.000 (25% de $ 200.000).
DE LOTEOS CON FINES DE URBANIZACiN Y LAS DE LA EDIFICACiN Y ENAJEBAJO EL R~GIMEN DE LA LEY 13.512 DE PROPIEDAD HORIZONTAL. L.: 49 d)/DR:89;90; 91
(1) LOTEOS CON FINES DE URBANIZACIN BIENES INMUEBLES

X.1.2. RENTAS NACiN DE

'"

(2) EDIFICACIN Y ENAJENACiN DE INMUEBLES DE PROPIEDAD HORIZONTAL

f JLoteos con fines de urbQnizQcin. L.: 49 d) I DR: 89; 91

Tal como se expusiera en el punto 11.1.1, se trata de una ganancia taxativamente enunciada en la tercera categora, f:!ncontrndose por ello sujeta al impuesto aun cuando fuera obtenida por los sujetos encuadrados en la teora de la fuente. Qu se entiende por loteos con fines de urbQnizQcin? Son aquellos en los que se verifique cualquiera de las siguientes condiciones: a) b) que del fraccionamiento de una misma fraccin o unidad de tierra"" resulte un nmero de lotes superior a cincuenta; o que en el trmino de dos aos contados desde la fecha de iniciacin efectiva de las ventas se enajenen -en forma parcial o global- ms de cincuenta 10tes de una misma fraccin o unidad de tierra, aunque correspondan a fraccionamientos efectuados en distintas pocas. En los casos en que esta condicin (venta de ms de cincuenta lotes) se verifique en ms de un perodo fiscal, el contri bu. yente deber presentar o rectificar su osus declaraciones juradas, incluyendo el resultado atribuible a cada ejercicio e ingresar el gravamen no abonado dentro del plazo fijado para la presentacin de la declaracin relativa al ejercicio fiscal en que la referida condicin se verifique. Los resultados provenientes de posteriores ventas de lotes de la misma fraccin o unidad de tierra, tambin estarn alcanzados por el impuesto a las ganancias. Cmo se detenllina el resultQdo proveniente de IQ enQjenQdn? Deber restarse del precio de venta el costo de los lotes que resulten del fraccionamiento, el cual comprender tambin el correspondiente a aquellas superficies de terreno que, de acuerdo con las normas dictadas por la autoridad competente, deben reservarse para usos pblicos (calles, plazas, etc.). El costo atribuible a los usos pblicos deber distribuirse proporcionalmente entre el total de lotes que resulten del respectivo fraccionamiento, teniendo en cuenta la superficie de cada uno de ellos.

CQSOS de QplicQcin prcticQ.


El Sr. Gustavo Ferrari adquiri el 15/1 /2007 un terreno de 1 1.250 metros cuadrados en $ 3.000.000, a efectos de dividirlo y vender posteriormente los lotes resultantes de dicha divisin. El 15/3/2007 finalizaron las tareas correspondientes alloteo, por las cuales el Sr. Gustavo Ferrari debi abonar $ 45.000. Se obtuvieron en total 60 lotes de 150 metros cuadrados cada uno, siendo por ello 9.000 el total de metros cuadrados loteados. El resto de metros cuadrados del terreno se reserv para usos pblicos. Durante el ao 2007 se vendieron la totalidad de los lotes obtenidos en $ 120.000 cada uno.

(18) "Fiorito, Silvia - TFN -Sala A - 13/12/1999 (19) El fraccionamiento de tierra consiste en subdividir una unidad mayor en unidades menOres
. -...

1'30-E1tREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS YCOMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Solucin: Sentado lo expuesto, corresponde aclarar que la operacin realizada encuadra dentro del concepto de loteo con fines de urbanizacin, por tratarse del fraccionamiento de una misma fraccin o unidad de tierra en un nmero de lotes superior a cincuenta, tal como establece el artculo 89 de la reglamentacin del impuesto, encontrndose por ello alcanzada por el gravamen, conforme al artculo 49, inciso d) de la ley. Determinacin del costo computable: - Costo del terreno sujeto a loteo: - Costo total del terreno: - Costo relativos alloteo: - Costos totales:

$ 2.400.00Ql"ll
$ 3.000.000
$

- Costo del terreno reservado a usos pblicos: $ 600.00pa"

45.000

$ 3.045.000

Ello as, el costo de cada lote se obtiene dividiendo los costos totales sobre el total de lotes obtenidos, en el caso $ 3.045.000 160 unidades = $ 50.750. Resultado por la venta: - Precio de venta: - Costo computable: - Ganancia impositiva: - Ganancia impositiva total:
$ 120.000

($
$

50.750l 69.250

$ 4.155.()()()WI

2)

y enaJenad6n de Inmuebles de propiedad horizontal. L: 49 d) I DR: 90

Tal como se expusiera en el punto 11.1.1, se trata de una ganancia taxativamente enunciada en la tercera categora, encontrndose por ello sujeta al impuesto aun cuando fuera obtenida por los sujetos encuadrados en la teora de la fuente. Las ganancias provenientes de la edificacin y venta de inmuebles bajo el rgimen de propiedad horizontal-Ley 13.512- se encuentran alcanzadas por el impuesto cualquiera fuere la cantidad de unidades construidas y aun cuando la enajenacin se realice en forma individual, en block o antes de la finalizacin de la construccin. La gravabilidad de las operaciones de edificacin y enajenacin mediante la Ley 13.512 est dada por la actividad empresaria que stas implican. En efecto, la construccin y la venta suponen la realizacin de una actividad empresaria compleja que se lleva a cabo durante un lapso prolongado, en cuyo transcurso se confeccionan planos, se realizan numerosas adquisiciones de materiales, se utilizan los servicios de una o ms empresas constructoras y sus respectivos subcontratistas y por ltimo, mediante una adecuada organizacin, se venden los departamentos construidos en las condiciones habituales de plazawl En consecuencia, debe entenderse que aunque la persona o entidad que realice las operaciones no tenga habitualidad en la compraventa, cambio o disposicin de bienes inmuebles, es evidente que el motivo principal y directo de la compra o construccin ha sido el propsito de lucrar con su enajenacin, asumiendo as los bienes el carcter de mercaderas~ de modo que con ellos se hace comercio en el concepto econmico, o sea, en el sentido de la ley impositiva124l

Casos de apllcad6n prdctJca.


El Sr. Carlos Fernndez compr el 15/412005 un terreno en $ 200.000 sobre el cual efectu una edificacin bajo el rgimen de propiedad horizontal que finaliz el 15/412007, obteniendo 20 departamentos segn el siguiente detalle:

(20) (21) (22) (23) (24)

($ 3.000.000 /11.250 m') x 9.000 m' ($ 3.000.000 /11.250 m') x 2.250 m'

$ 69.250 x 60 lotes
'Lisumo 5AIFCel' - TFN - Sala A - 21/3/1969 Dict. (DATJ) 23/1970 - 2013/1970

IMPUESTOS EXPLICADOS Y

- ERREPAR - 131

UNIDAD lOMA" l"B" l"C" 1"0" 2 A"


OM

SUPERFICIE 50m' 35 m' 75 m' 40 m' 50m' 35 m' 75 m' 40 m' 50m' 35 m' 75 m' 40 m' 50m' 35 m' 75 m' 40 m' 50m' 35m' 75 m' 40 m' 1.000 m'
.

% DOMINIO

0,05 0,035 0,075 0,04 0,05 0,035 0,075 0,04 0,05 0,035 0,075 0,04 0,05 0,035 0,075 0,04 0,05 0,035 0,075 0,04 1

2 B"
0M

2 C" 2"0" 3 "A" 3"B"


~

OM

3"C" 3"0" 4 "A" 4 B"


0M

4"C" 4"0" 5 A" 5 B"


0M
OM

5 C"
0M

5 O"
OM

Totales

Suponiendo que en el ao 2005 se invirtieron en la obra $ 200.000, en 2006 $ 400.000 Yen 2007 $ 300.000, Yque los gastos de consorcio ascendieron a $ 25.000, debe calcularse el costo computable de cada departamento. Total de costos incurridos: - Terreno: - Inversin 2005: - Inversin 2006: -Inversin 2007: - Gastos de constitucin del consorcio:
$ $ $ $
$

200.000 200.000 400.000 300.000 25,000

$ 1.125.000 - Total: A efectos de valuar cada unidad, debe dividirse el costo total de la obra, en este caso $ 1.125.000, por el total de metros cuadrados de los departamentos (1.000 m'). Al valor resultante debe multiplicrselo por la superfICie correspondiente a cada departamento. ,
.

..

132 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Costo de cada unidad: UNIDAD l A OH H l S l


OH OH H

SUPERFICIE 50m' 35 m' 75 m' 40 m' 50m' 35 m' 75 m' 40 m' 50m' 35 m' 75 m' 40 m' 50m' 35 m' 75 m' 40m' 50 m' 35 m' 75 m' 40m' 1.000 m'

COSTO DE LA UNIDAD $ 56.250 $ 39.375 $ 84.375 $ 45.000 $ 56.250 $ 39.375 $ 84.375 $45.000 $ 56.250 $ 39.375 $ 84.375 $45.000 $ 56.250 $ 39.375 $ 84.375 $ 45.000 $ 56.250 $ 39.375 $ 84.375 $45.000 $1.125.000

C"

l"D" 2 "A" 20 "SH 2 C


ON
0N H

2"D" 3 A" 3"S" 3 C


0N H

3D" 4 "A" 4S" 4C" 4"D" S "A" 5"S" 5"C" 5"D" Totales

Si por ejemplo en el ao 2007 se vende el departamento 4 "A" en $ 120.000 Y el 5 D" en $ 95.000, el resultado por la venta de dichos inmuebles ser de:

Departamento 4 A
Precio de venta Costo computable Ganancia por la venta $ 120.000 ($ 56.250) $ 63.750 Precio de venta

Departamento 5 D
$ 95.000 ($ 45.000) $ 50.000 Costo computable Ganancia por la venta

x., .3. DEMAs GANANCIAS NO INCLUIDAS EN OTRAS CATEGORrAS. L: 49 e)


A travs de una definicin por oposicin, la ley establece que sern de la tercera categora aquellas ganancias que no encuadren en ninguna de las restantes categoras. Este agregado tiene como propsito principal el considerar como de la tercera categora a aquellas ganancias no expresamente incluidas en la cuarta categora. En efecto, las definiciones contenidas en la primera y segunda categoras hacen expresa salvedad -dentro del encabezamiento del primer prrafo de los artculos 41 y 45 de la ley, respectivamente- de que lo no enumerado taxativamente en ellas, est incluido en la tercera categora. En cambio, si bien para la cuarta categora el articulo 79 formula tambin una lista taxativa de ganancias comprendidas en ella, no dice que cuando la renta no estuviere all incluida es de la tercera categorlaWl En consecuencia, podran incluirse en este inciso las ganancias de personas fsicas derivadas de su trabajo personal que no constituyan empresa, no previstas en la enumeracin del artculo 79 de la ley, o las derivadas de la venta de bienes muebles amortizables, conforme lo prev el tercer apartado del artculo 2 de la ley del gravamen (estas ltimas no estn alcanzadas por el impuesto, segn vimos en el capitulo 11).

(25) Ralmondl. Carlos y Atchabahin. Adolfo: "El impuesto a las ganancias" - Ed. Depalma - Op. cit. pg. 36

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERftEPM. -

13~

X.l.4. LOS FIDEICOMISOS. L:49 d?; 69 a) 6;/OR: 70.1; 70.2; 70.4; 70.5; 121.1 N Qu es un Nfideicomiso ?
RECIBEN EL PRODUCIDO

BENEFICIARIOS FIDUClANTE FIDEICOMISO FIDEICOMISARIO

APORTA BIENES FIDUCIARIO RECIBE EL REMANENTE DE LOS BIENES

RECIBE LOS BIENES Y ADMINIS I RA LA PROPIEDAD FIDUCIARIA

El fideicomiso consiste en una operacin de transferencia de un bien a una persona a la cual se le adiciona un encargo o una gestin vinculados con dicho bien"". La Ley 24.441 establece que habr fideicomiso cuando'... una persona (fiduciante) transmita la propiedad fiduciaria de bienes determinados a otra (fiduciario), quien se obliga a ejercerla en beneficio de quien se designe en el contrato (beneficiario), y a transmitirlo al cumplimiento de un plazo o condicin al fiduciante, al beneficiario o al fideicomisario~ La norma mencionada divide claramente en dos a los tipos de fideicomisos: el ordinario y el financiero. La diferencia fundamental entre uno y otro es que el fideicomiso financiero, a diferencia del ordinario, tiene la capacidad legal de emitir ttulos valores. En efecto, el primero puede obtener la autorizacin que otorga la Comisin Nacional de Valores (CNV) para ofertar pblicamente en el mercado financiero sus ttulos valores. En cambio, el fideicomiso ordinario es un contrato que puede ser celebrado entre particulares sin intervencin o autorizacin de ningn tipo. El contrato de fideicomiso deber(21):

Individualizar los bienes fideicomitidos. Determinar el modo en que otros bienes podrn ser incorporados al fideicomiso. Fijar el plazo o condicin a que se sujeta el dominio fiduciario, que no podr ser mayor de treinta aos, salvo que el beneficiario fuera un incapaz, caso en el que podr durar hasta su muerte o cese de incapacidad. Establecer el destino de los bienes a la finalizacin del fideicomiso. Establecer los derechos y obligaciones del fiduciario y el modo de sustituirlo si cesare.

Quines integran el contrato?


El fideicomiso est integrado por: El fiduciante: se trata de la persona que tiene el dominio de los bienes y los aporta en fiducia al fideicomiso. El fiduciario: se trata de la persona encargada de ejercer el dominio sobre los bienes en provecho del beneficiario y a transmitirlos al cumplimiento del plazo o condicin al beneficiario, al fiduciante o al fideicomisario. El beneficiario: se trata de la persona designada en el contrato para recibir las utilidades que produzcan los bienes. El fideicomisario: se trata de la persona designada en el contrato para recibir los bienes fideicomitidos una vez cumplida la condicin o plazo fijados. Se recalca que el destinatario final de los bienes puede ser tanto el fiduciante como el beneficiario o el fideicomisario.

Tratamiento Impositivo.
El artculo 69, inciso a} apartado 6, de la ley, asimila como sociedades de capital a los fideicomisos constituidos en el pas conforme a las disposiciones de la Ley 24.441, excepto que se trate de aquellos en que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepcin dispuesta no ser de aplicacin en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Ttulo V de la ley.

(26) Martfn, Julin Alberto: "Tratamiento impositivo de operaciones financieras" - KPMG - Ss. As. - 1998 - pg. 313 (27) Fernndez. Luis O.: "El impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - 2005

134 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Asimismo, el inciso agregado a continuacin del inciso d) del artculo 49 de la ley considera de tercera categora a las ganancias derivadas de fideicomisos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Ttulo V. En este caso, y a diferencia de los fideicomisos del artculo 69, los contemplados en el artculo 49 slo se limitan a determinar la renta, atribuyendo sta en cabeza del fiduciante-beneficiario, quien ser el encargado de liquidar e ingresar el impuesto, sumando las ganancias del fideicomiso a las suyas propias.

A dichos efectos resultarn de aplicacin las disposiciones contenidas en el artculo 50 de la ley, considerndose a los fines de la determinacin de la ganancia neta del fiduciante-beneficiario tales resultados como provenientes de la tercera categora.
FINANCIERO SUJETO DEL IMPUESIO

SI EL FIDUClANTE NO ES EL BENEFICIARIO

El FIDEICOMISO ES EL SUJETO DEL IMPUESTO /

SI EL FIDUClANTE TAMBI~N ES EL BENEFICIARIO FIDEICOMISO NO FINANCIERO Y NO ES SUJETO DEL EXTERIOR Y ES SUJETO DEL EXTERIOR

"

"

EL FIDUCIANTE DECLARA LA RENTA DEL FIDEICOMISO ./

EL FIDEICOMISO ES SUJETO DEL IMPUESTO

Un coso particular: el"fidelcomiso financlel'O~


Cuando nos referimos al fideicomiso financiero, hablamos de aquel contrato de fideicomiso en el cual la calidad de sujeto fiduciario la asume una entidad financiera o sociedad especialmente autorizada por la Comisin Nacional de Valores para actuar como tal, y la calidad de sujeto beneficiario le es dada a los inversores en los ttulos de deuda o certificados de participacin emitidos por el fideicomiso. Esto significa que los mencionados fideicomisos podrn emitir certificados de participacin y ttulos de deudaClBl. Los primeros les corresponden a los beneficiarios del fideicomiso, mientras que los ltimos son ttulos representativos de deuda garantizados con los bienes fideicomitidos, segn las disposiciones de la Ley 24.441. Respecto de estos ltimos, cabe aclarar que su objeto es el de instrumentar la deuda del fideicomiso. Los intereses que se generen se asimilan al inters de una obligacin negociable.

Cu61 es la mec6nica de

del gravamen?

Las personas fsicas o jurdicas que asuman la calidad de fiduciarios debern ingresar en cada ao fiscal el impuesto que se devengue sobre las ganancias netas imponibles obtenidas por el ejercicio de la propiedad fiduciaria. A tal fin se considerar como ao fiscal el establecido en el primer prrafo del artculo 18 de la ley, es decir, el mismo comienza el1 de enero y termina el31 de diciembre. A efectos de establecer la ganancia neta de los fondos fiduciarios debern considerarse las disposiciones que rigen la determinacin de las rentas de la tercera categora, entre las que se encuentran comprendidas las ganancias obtenidas en el ao fiscal y destinadas a ser distribuidas en el futuro durante el trmino de duracin del contrato de fideicomiso, as como las que en ese lapso se apliquen a la realizacin de gastos inherentes a la actividad especfica del fideicomiso que resulten imputables a cualquier ao fiscal posterior comprendido en ste. Ahora bien, tngase presente que para la determinacin de la aludida ganancia neta, no sern deducibles los importes que bajo cualquier denominacin corresponda asignar en concepto de distribucin de utilidades. No obstante ello, no regir tal limitacin, es decir, podrn deducir las utilidades distribuidas a efectos de la determinacin de la ganancia neta nicamente los fideicomisos financieros contemplados en los artculos 19 y 20 de la Ley 24.441 que se encuentren vinculados con la realizacin de obras de infraestructura afectadas a la prestacin de servicios pblicos yen la medida en que se renan la totalidad de los siguientes requisitos:

(28) Cuyas cotizaciones sern autorizadas por la Comisin Nacional de Valores, en la medida en que los fiduciarios financieros cumplimenten los requisitos establecidos por la Resolucin (CNV) 16.04612009

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 135

a)

b)

c) d)

Que los fideicomisos se constituyan con el nico fin de efectuar la titulizacin de activos homogneos129' que consistan en: ttulos valores pblicos o privados, derechos creditorios provenientes de operaciones de financiacin evidenciados en instrumentos pblicos o privados, verificados como tales en su tipificacin y valor por los organismos de control, conforme a lo que exija la pertinente normativa en vigor; siempre que la constitucin de los fideicomisos y la oferta pblica de certificados de participacin y ttulos representativos de deuda se hubieren efectuado de acuerdo con las normas de la Comisin Nacional de Valores, dependiente del Ministerio de Economa y Finanzas Pblicas. Que los activos homogneos originalmente fideicomitidos no sean sustituidos por otros tras su realizacin o cancelacin, salvo colocaciones financieras transitorias efectuadas por el fiduciario con el producido de tal realizacin o cancelacin con el fin de administrar los importes a distribuir o a aplicar al pago de las obligaciones del fideicomiso, o en los casos de reemplazo de un activo por otro por mora o incumplimiento. Que el plazo de duracin del fideicomiso, slo en el supuesto de instrumentos representativos de crdito, guarde relacin con el de cancelacin definitiva de los activos fideicomitidos. Que el beneficio bruto o total del fideicomiso se integre nicamente con las rentas generadas por los activos fideicomitidos o por aquellos que los constituyen y por las provenientes de su realizacin, y de las colocaciones financieras transitorias a que se refiere el punto b), admitindose que una proporcin no superior al diez por ciento (10%) de ese ingreso total provenga de otras operaciones realizadas para mantener el valor de dichos activos.

No se considerar desvirtuado el requisito indicado en el punto a) por la inclusin en el patrimonio del fideicomiso de fondos entregados por el fideicomitente u obtenidos de terceros para el cumplimiento de sus obligaciones. El efecto que se busca a travs de la detraccin de las utilidades obtenidas es reducir prcticamente a cero la base imponible del impuesto. Sin duda se trata de una medida tendiente a incentivar la figura del fideicomiso. En el ao fiscal en el cual no se cumpla con alguno de los requisitos mencionados anteriormente y en los aos siguientes, no sern deducibles de la base los importes que se deban abonar como distribucin de utilidades. Existen otras disposiciones a lo largo de la ley del impuesto que contienen pautas respecto al tratamiento impositivo de esta figura. A saber: El ltimo prrafo del artculo 69.1, al legislar sobre el denominado "impuesto de igualacin" dispone que no ser de aplicacin a los fideicomisos financieros cuyos certificados de participacin sean colocados por oferta pblica("', en los casos y condiciones que al respecto establezca la reglamentacin("'. Tampoco resulta aplicable la limitacin en la deduccin de intereses por deuda, contemplada en el articulo 81, inciso a) de la ley, independiente de que los fideicomisos realicen o no oferta pblica, o el objeto por el cual fueron constituidos. El articulo 81, inciso a) de la ley tambin establece, en su ltimo prrafo, la obligacin, para los sujetos enunciados en el artculo 49 de la ley, de practicar una retencin especial para el caso en que se abonen intereses por deuda a sujetos de la misma naturaleza.!'" Ahora bien, tal obligacin se tornar inexistente cuando el sujeto pagador fuera un fideicomiso finanD ciero ".

Cul es el tratamiento impositivo que le cabe a los tenedores de certificados de particlpacl6n y tltulos de deuda?
Los certificados de participacin se emiten por el fiduciario, con el objeto de atribuir los resultados de la operatoria del fideicomiso. Representan la utilidad que se distribuye. Los ttulos de deuda tienen por objeto instrumentar la deuda del fideicomiso y motivan el pago de Intereses. Los puede emitir el fiduciante, el fiduciario o incluso un tercero. El artculo 83, inciso b) de la Ley 24.441 dispone que los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta, conversin y disposicin, as como los intereses, actualizaciones y ajustes de capital de los ttulos de deuda04' y de los certificados de participacin en fideicomisos quedan exentos del impuesto a las ganancias, excepto cuando se trate de los sujetos comprendidos en el Ttulo VI de la ley del gravamen, es decir, de sujetos empresa. La exencin regir en la medida en que los ttulos sean colocados por oferta pblica, en tanto sean emitidos por el fiduciario respecto de fideicomisos que se constituyan para la titulizacin de activos.

(29) la securitizacin se podra definir como un mecanismo financiero que permite movilizar carteras de crditos relativamente ilfquidos, por medio de un vehfculo legal, a travs de la creacin, emisin y colocacin en el mercado de ttulos valores, respaldados por el propio conjunto de activos que le dieron origen. Es decir, se trata de la afectacin de un crdito a un ttulo (30) Conforme el artculo 16 de la Ley 17.811 se considera "oferta pblica" la Invitacin que se hace a personas en general o a sectores o grupos determinados para realizar cualquier acto jurldico con ttulos valores, efectuada por los emisores o por organizaciones unipersonales o sociedades dedicadas en forma exclusiva o parcial al comercio de aqullos, por medio de ofrecimientos personales, publicaciones periodsticas, transmisiones radiotelefnicas o de televisin, proyecciones cinematogrficas, colocacin de afiches, letreros o carteles. programas, circulares y comunicaciones impresas o cualquier otro procedimiento de difusin (31) Hasta el momento no existe norma reglamentaria alguna que determine cules son las condiciones que deben cumplirse a efectos de evitar la aplicacin del impuesto de igualacin (32) Conf. RG (AFIP) 500, sta asciende al 35% del monto abonado en concepto de Intereses (33) la exclusin nicamente se refiere a la obligacin de actuar como agente de retencin por parte del fideicomiso, mas no en relacin a su condicin .de sujeto paSible de sta. Al ser ello asl, si un fideicomiso financiero cobrara intereses por un prstamo otorgado, y el pagador fuese un sujeto legislado en el artculo 49 de la ley, el fideicomiso deber practicar la retencin pertinente (34) Siempre que se trate de aquellos colocados por oferta pblica

136- ER8EfAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Las utilidades de los certificados de participacin de fideicomisos constituidos de acuerdo con la Ley 24.441 revisten la condicin de rentas no computables a los fines de la liquidacin del gravamen. Asimismo, no ser de aplicacin el rgimen de impuesto de igualacin respecto a aquellos fideicomisos financieros cuyos certificados de participacin sean colocados por oferta pblica, en los casos y condiciones que al respecto establezca la reglamentacin!3SI.
Fideicomisos constituidos en el extranjero.

Las ganancias provenientes del exterior obtenidas en el carcter de beneficiario de un fideicomiso o figuras jurdicas equivalentes se consideran rentas de segunda categora de fuente extranjera a los efectos del impuesto a las ganancias. Cuando esas ganancias sean obtenidas por sujetos de los incisos a), b) o del ltimo prrafo del artculo 49 o del artculo 119, inciso f), sern rentas gravadas de fuente extranjera de tercera categora. Se considerarn ganancias todas las distribuciones que realice el fideicomiso o figura equivalente, salvo prueba en contrario que demuestre fehacientemente que stos no obtuvieron beneficios y no poseen utilidades acumuladas generadas en perodos anteriores al ltimo cumplido, incluidas en ambos casos las ganancias de capital y otros enriquecimientos. Si el contribuyente probase en la forma sealada que la distribucin excede los beneficios precedentemente indicados, s6lo se considerar ganancia la proporcin de la distribucin que corresponda a estos ltimos.
Facultades de la Administrad6n Federol de Ingresos Pblicos.

El Organismo Recaudador proceder a establecer la forma, el plazo y las condiciones en que debern inscribirse los fideicomisos regidos por la Ley 24.441, Y las operaciones que realicen los fiduciarios en ejercicio de la propiedad fiduciaria. Asimismo, tomar la intervencin que le compete respecto de los plazos y condiciones en que se efectuarn los ingresos y la atribucin de resultados a cargo del fiduciario.
Casos de apllcadn pr6ctica.

El Sr. Agustn Prez decide constituir un fideicomiso sobre la explotacin de un campo en la localidad de Azul, provincia de Buenos Aires, siendo beneficiarios de ste su nico hijo Martn y su sobrino Francisco, en partes iguales. Por ltimo, nombra como fiduciario a su contador, Dr. Rubn Lpez, quien recibir como remuneracin el 3% de las utilidades. Solucin: Si el primer ao se obtuvo un resultdo positivo de $ 400.000, el impuesto a las ganancias determinado en cabeza del fideicomiso ser: - Resultado del ejercicio - Honorarios del fiduciario - Resultado neto -Impuesto a las ganancias
.

$400.000
($ 12,000l

$ 388.000 $ 135.800

x 35%)

- Distribucin a los beneficiarios

$ 252.200 ($ 388.000 - $ 135.800)

Pero suponiendo ahora que el beneficiario era el propio fiduciante, el fideicomiso no ser sujeto def impuesto debiendo atribuir el resultado del ejercicio al fiduciante. Siguiendo con el ejemplo, el resultado que se atribuye al fiduciante es: - Resultado del ejercicio - Honorarios del fiduciario - Resultado neto
$400.000
($ 12.ooOl

$ 388.000061

(35) Resulta oportuno mencionar que hasta el momento de cierre de esta edicin no se aprecia norma alguna que determine cules son esas condiciones que deben cumplirse para que no se aplique la figura del "impuesto de igualacin~ Por lo tanto, podra interpretarse que la excepcin de que se trata operarfa :ara todos los fideicomisos financieros con oferta pblka o, alternativamente. que no resultarfa operativa (36) Este es el resultado que incorporar el fiduclante en su declaracin jurada como renta de la tercera categorla

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 137

X.2. METODOLOGrA DE DETERMINACiN. DR: 4; 68; 69; 70


CONTABILIDAD FISCAL
.

CONTRIBUYENTES

"

OBLIGADOS A PRACTICAR BALANCES EN FORMA COMERCIAL

NO OBLIGADOS A PRACTICAR BALANCES EN FORMA COMERCIAL ~

SE PARTE DEL RESULTADO CONTABLE Y A ~STE SE LE REALIZAN LOS AJUSTES NECESARIOS, PARA Asf LLEGAR AL RESULTADO IMPOSmVO

ELABORAN EL ESTADO DE RESULTADOS CONSIDERANDO LAS NORMAS IMPOSmVAS, POR LO QUE NO SE ORIGINA AJUSTE ALGUNO
.

La regla general del artculo 18 de la ley indica que las ganancias previstas en el artculo 49 se considerarn del ao fiscal en que termina el ejercicio anual en el cual se han devengado. Si el sujeto de que se trata no est obligado a contabilizar sus operaciones, calcular sus resultados teniendo en cuenta las normas impositivas. En cambio, si el sujeto est obligado a practicar balances, resulta claro que sus resultados surgirn del denominado -Estado de Resultados~ elaborado de acuerdo a la normativa contable vigente, la cual, en muchos aspectos difiere con la impositiva. Por IQ tanto, en estos casos s deberemos efectuar algn ajuste, a efectos de que los resultados del contribuyente sean los impositivos y no los contables.

A qu se denomina balance Impositivo?


Como el concepto de balance impositivo no est definido por la ley ni por su reglamento, podramos decir que se trata del medio a travs del cual se busca determinar el resultado impositivo, necesario a los fines de liquidar el impuesto.
.

Cu61 es la diferencia entre un balance contable y uno Impositivo?

Los balances contables se realizan teniendo en cuenta los denominados -principios de contabilidad generalmente aceptados que constituyen una serie no cerrada de preceptos orientados para los administradores del ente y para terceros. En ese sentido, los criterios contables no son siempre iguales a los impositivos, pues los primeros estn fuertemente influidos por un concepto de prudencia en la valuacin de modo tal de no inducir a error a terceros acreedores y de restringir la distribucin de utilidades que no sean liquidas y realizadas. Por ende, la legislacin impositiva, que incluye las reglas de determinacin de la base imponible por imperio del principio de legalidad, debe ser cierta e indubitable, no sujeta en lo pOSible a interpretacin"". Tal es la razn de la existencia de normas impositivas que originan ajustes al resultado contable para llegar a la base imponible. Esto a su vez implica que cuando no exista una norma impositiva especial la norma contable asumir el carcter de tal, dacia la ausencia de ajuste(3I).

Quines se encuentran obligados a confeccionar un balance anual de sus operaciones?


Los comerciantes, auxiliares de comercio -nicamente con respecto a los bienes incorporados al giro comercial- y las entidades comerciales o civiles, que lleven libros que les permitan confeccionar balances en forma comercial.

En cambio, los particulares o comerciantes y dems responsables que no lleven libros con las formalidades legales del Cdigo de Comercio, anotarn fielmente sus entradas y salidas de modo que resulte fcil su fiscalizacin.

La Administracin Federal de Ingresos Pblicos, en ambos casos, podr exigirles que lleven libros o registros especiales de las operaciones propias o de terceros que se vinculen con la materia imponible"".

(37) A1bi Ibez. Emilio y Garda Ariznavarreta, J. L: "Sistema fiscal espaol" 200112002 - Ed. Ariel, Economa - T. I - pg. 356 (38) Fe. NndeZ. Luis O.: "Impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - 2005 (39) Para el caso en que se trate de contribuyentes cuyo volumen de operaciones haga presumir escaso inters fiscal, podr establecer mtodos simplificados para la liquidacin del gravamen, en forma general o para determinados sectores de actividad, sobre la base de porcentajes de utilidad sobre ventas o compras o utilizando otros ndices, de manera que se facilite la gestin de los contribuyentes y las tareas de recaudacin y verificacin

138 -ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Cudl es el procedimiento que debe seguirse para determinar la ganancia neta?


Tratndose de contribuyentes que lleven un sistema contable que les permita confeccionar balances en forma comercial, debern determinar la ganancia neta, siguiendo el procedimiento establecido en el artculo 69 del decreto. As, partiendo del resultado comercial del ejercicio debern: adicionar los conceptos deducidos contablemente cuya deduccin no admita la ley del impuesto, y restar las ganancias que, de acuerdo con la ley, deban considerarse exentas o no alcanzadas.

Del mismo modo procedern con los importes no contabilizados que la ley considera computables a los efectos de la determinacin del tributo. Al resultado obtenido atento al procedimiento descripto se le adicionar o restar el ajuste por inflacin impositivo que resulte por aplicacin de las disposiciones contenidas en el Ttulo VI de la ley"".
o

Efectuados los ajustes correspondientes se arriba al resultado, debiendo aplicarse la alcuota del treinta y cinco por ciento (35%), si es positivo y siempre que se trate de los sujetos comprendidos en el artculo 49, inciso a) de la ley. Por su parte, los sujetos enumerados en los incisos b), c) y en el ltimo prrafo del artculo 49 de la ley debernl'" calcular su resultado impositivo computando todas las rentas, beneficios y enriquecimientos que obtengan en el ejercicio al que corresponda la determinacin, cualesqUiera fueren las transacciones, actos o hechos que los generen l.,'.

Cudl es el procedimiento que deben seguir los sujetos que no practlcon balance en forma comercial?
En primer lugar debern, del total de ventas o ingresos -incluidos los retiros mencionados en el artculo 57 de la ley"'- detraer el costo de ventas, los gastos y otras deducciones que admita la ley"'. El costo de ventas indicado en el prrafo precedente se obtendr adicionando a las existencias al inicio del ao fiscal las compras realizadas en el curso de ste y al total as obtenido se le restarn las existencias al cierre del mencionado ao fiscal. En otras palabras estos sujetos debern confeccionar un estado de resultado, de acuerdo con las normas del impuesto, a los efectos de determinar el resultado impositivo. Asimismo, el reglamento establece que todos los bienes que aparezcan incluidos en los balances impositivos de las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales -que no lleven libros que les permitan confeccionar balances en forma comercial- pertenecen a las mismas. Ahora bien, como los sujetos indicados en el prrafo anterior actan como "colectores de la informacin a brindar a los socios o el titular"''', segn corresponda, debern informar la participacin que le cabe a cada uno en el resultado impositivol<6).

Un caso particular: la Inexistencia de autonomla entre los balances Impositivo y comercial.


o

En principio, se entiende que no cabra admitir la existencia de la aludida autonoma, por cuanto la pauta reglamentaria (art.69) alude al "resultado neto del ejercicio comercial~ al que se le adicionarn y deducirn ajustes impositivos.
.

En este punto en particular la jurisprudencia no ha sido uniforme en cuanto a su opinin, dado que se ha sostenidol'" que las registraciones que surgen de los estados contables constituyen el soporte tcnico de la contabilidad fiscal. Es decir, no existe una total autonoma en la Ucontabilidad fiscal~ ya que para las liquidaciones impositivas debe partirse del resultado del balance comercial. As pues, resultara improcedente el cmputo de los cargos.al balance impositivo si stos no hubieran sido reconocidos en la contabilidad con anterioridad!'8l. No obstante lo indicado, se ha llegado a decir que los ingresos y gastos se deben computar conforme al criterio de lo devengado, sin importar el ejercicio en que se contabilicen l''', puesto que desde la ptica de la normativa del impuesto a las ganancias existe una sensible diferencia entre el "balance comercial" y el ubalance impositivo~ Ello por cuanto la ley ordena una serie de ajustes que deben efectuarse en el primero para conformarlo al presupuesto que el legislador ha tenido en cuenta para establecer el tributo(5QI.

(40) Actualmente el coeficiente d actualizacin es igual a uno (1) 141) Conforme lo prev el articulo 68 del reglamento (42) Incluidos los provenientes de la transferencia de bienes del activo fijo que no resulten amortizables a los fines del impuesto y aun cuando no se encuentren afectados al giro de la empresa (43) Se trata dl retiro de mercaderlas para uso personal y/u otros fines (44) Al resultado obtenido se le adicionar o restar el ajuste por inflacin impositivo que resulte por aplicacin de las disposiciones del Titulo VI de la ley (45) Quienes en definitiva son los reales contribuyentes (46) Discriminando dentro de tal concepto la proporcin del ajuste por inflacin impositivo adjudicable a cada partcipe (471 "Huelva SAo - TFN - 141911972 (48) "Industrias Plsticas D'Accord SRl" - TFN - Sala A -17/12/1997. Sentencia confirmada por CAm. Nac. Cont. Adm. Fed. - 6/7/2OCSJ. En igual sentido: . "Inversora Nihuiles SI\" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 13/12/2004 (49) "laboratorios Motter SRl" - TFN - Sala A - 28/11/2OCSJ (SO) "Marincola, Jorge" - TFN - Sala D - 14/12/20CSJ

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERRE PAR - 139

Cosos de oplicoci6n prctico.

La empresa AR PRODUCCIONES SA obtuvo un resultado contable -ganancia- por el perodo 2007, de $ 153.000. Dicho resultado incluye $ 3.000 en concepto de dividendos en efectivo percibidos por su participacin en otra sociedad. Asimismo, se dedujeron $ 10.000 correspondiente a impuestos por un terreno baldo que a la fecha no ha sido explotado. Solucin: Determinacin del impuesto a las ganancias por el perodo 2007: Columna I (-) Ganancia contable Dividendos en efectivo (no computables) Impuesto por terreno inexplotado Subtotales Ganancia neta sujeta a impuesto Impuesto determinado (alcuota 35%)
.

Columna

n(+)

153.000 3.000(51) 10.()()()!S2l 3.000 163.000 160.000 56.000

X.3.

DE LA GANANCIA NETA.L:87

Sin perjuicio de las deducciones generales y especiales admitidas para las cuatro categoras de ganancias contempladas en los artculos 81 y 82 de la ley"), a efectos de la determinacin de la ganancia neta de la tercera categora se podrn deducir los . . ,, conceptos que se enuncian a contmuaclon:
l'

......
.

GASTOS Y DEMS EROGACIONES INHERENTES AL GIRO DEL NEGOCIO

X.3.1

CASTIGOS Y PREVISIONES PARA MALOS CRDITOS

X.3.2

GASTOS DE ORGANIZACiN

X.3.3

RESERVAS MATEMTICAS Y PARA RIESGOS EN CURSO Y SIMILARES .

X.3.4

COMISIONES y GASTOS INCURRIDOS EN EL EXTRANJERO DEDUCCIONES ESPEOALES DE LA TERCERA CATEGORrA

X.3.5

PREVISiN PARA INDEMNIZACIONES POR DESPIDOS

X.3.6

EROGACIONES y GRATIFICACIONES A FAVOR DEL PERSONAL

X.3.7

APORTES DE EMPLEADORES A PLANES DE SEGURO DE RETIRO PRIVADOS Y PLANES y FONDOS DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE MUTUALES

X.3.8

"

GASTOS DE REPRESENTACIN

X.3.9

HONORARIOS DE DIREGORES, SrNDICOS, MIEM8ROS DE CONSEJOS DE VIGILANCIA y SOCIOS ADMINISTRADORES DE SOCIEDADES ART. 69,INC. a)

/
X.3.10
../

"

X.3.1. GASTOS Y DEMS EROGACIONES erogaciones inherentes al giro del negocio.

ALGIRODEL

L:87a)

De las ganancias de la tercera categora y con las limitaciones establecidas en la ley, se podrn deducir los gastos y dems

(51) Como se trata de un importe que est sumando en el balance contable, se ajusta por Columna 1, es decir, se resta, dado que, impositivamente, representa un ingreso no computable. As, su efecto es neutro (52) Como se trata de un importe que est restando en el balance contable, se ajusta por Columna 11, es decir, se suma, dado que, representa una deduccin no admitida. As, su efecto es neutro (53) Vase el captulo V de la presente obra

140- ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Cud/es son estos gastos y erogadones?


Se trata de erogaciones necesarias, aunque no obligatorias o imprescindibles, para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas derivadas de la explotacin del contribuyente. Veamos algunos ejemplos!54'; los gastos de propaganda; los de representacin; aquellos con el fin de agasajar a un cliente efectivo o potencial; o los exigidos por alguna gestin a favor de tales clientes y otros.

En definitiva, se trata de aquellos gastos que reduzcan o mermen de algn modo el patrimonio y estn dirigidos a obtener ganancias, por lo que a efectos de su deduccin es necesario la existencia de la actividad, dado que los gastos no son tales en la medida que no haya ingresos contra los que se los pueda imputar"'.

X.3.2. CASTIGOS Y PREVISIONES PARA MALOS CR~DITOS. L: 87 b) /DR: 733; 734; 735; 736; 737

Si bien la ltima parte del artculo 87, inciso b) de la ley, faculta al Fisco para establecer normas respecto de la forma de efectuar los castigos y previsiones para malos crditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo, no ha sido ste sino el decreto reglamentario el que las determin. En efecto, el reglamento prev que resulta procedente la deduccin por castigos sobre crditos dudosos e incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales, pudiendo el contribuyente optar entre: su afectacin a la cuenta de ganancias y prdidas, o a un fondo de previsin constituido para hacer frente a contingencias de esta naturaleza.

Una vez que el contribuyente hubiese optado por el sistema de previsin, su variacin slo ser posible previa autorizacin de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.
CARGO REAL A RESULTADOS
CR~DrrOS DUDOSOS O INCOBRABLES

SISTEMA DE PREVISiN

De esta forma el legislador ha pretendido que los contribuyentes que sufran una lesin en su patrimonio como consecuencia de la existencia de un crdito dudoso -cuya operacin que le dio origen ha tributado el gravamen-, puedan detraer de la bas.e imponible del impuesto el importe de dichos malos crditos, de forma de ajustar la situacin fiscal del acreedor considerando su capacidad contributiva real lS6l As pues, las condiciones que debe reunir un crdito para resultar deducible en el balance impositivo son!''': que corresponda al ejercicio: el crdito debe deducirse en el ejercicio en que se haya producido, manifestado o exteriorizado el ndice de incobrabilidad, lo que permite afirmar que no resulta posible la deduccin de un "mal crdito bajo el argumento de la configuracin del ndice en ejercicios anteriores o posteriores; que tenga origen en operaciones comerciales: en este caso, se requiere que el crdito previamente haya sido declarado como beneficio impositivo y que tenga su origen en operaciones comerciales propias al giro de la empresa!SI); y que la deduccin se justifique y cumpla con algunos de los ndices de incobrabilidad taxativamente enunciados por el artculo 136 del reglamentolS9l

Ind/ces de

admitidos.

Cualquiera sea el mtodo que se adopte para el castigo de los malos crditos, las deducciones de esta naturaleza podrn efectuarse cuando se verifique alguno de los siguientes ndices de incobrabilidad: a) b) c) d) Verificacin del crdito en el concurso preventivo: el monto deducible ser aquel respecto del cual se solicit la verificacin, siempre que ste no sea observado por el sndico, el deudor o los acreedores. Declaracin de la quiebra del deudor: este ndice se configura con la declaracin de quiebra, independientemente de que sta haya sido solicitada por el propio deudor o por un acreedor"'. Desaparicin fehaciente del deudor: este ndice corresponde al caso de estafas en que el deudor desaparece del pas o del lugar donde realiza sus operaciones, sin que resulte posible su ubicacin y por ende, no puede cobrarse importe alguno!Oll. Iniciacin de acciones judiciales tendientes al cobro: la rigidez adoptada obliga al inicio de la accin judicial para permitir la deduccin del crdito, lo cual trae aparejado otros gastos, tales como los honorarios del abogado, la tasa de justicia, etc.

(54) (SS) (56) (57) (58) (59)

Lpez. Alberto: "El impuesto a los rditos' - Ed. Contabilidad Moderna - Bs. As. 1953 - pg. 520 "Pecom Agra SAo - Sala 11 - CNFed. Cont. Adm. - 1317/1997 Lorenzo, Armando yotros: 'Tratado del impuesto a las ganancias' - ERREPAR - 2005 - pg. 311 Farina, Gustavo A.: 'Deudores incobrables: una revisin de su tratamiento impositivo' - DTE - ERREPAR - N 299 - T. XXVI - Febrero/2ooS Reig, Enrique: "Impuesto a las ganancias' - lOa. ed. - Ed. Macchi - pg. 561 El Tribunal Fiscal de la Nacin (en autos "Bridgestone Firestone Argentina' - Sala D - 26/3/2001) ha mencionado ...el reconocimiento de que puedan existir'otros Indices: aunque no se indique cul es su naturaleza, debe tomrselo como una remisin a los principios contables generalmente aceptados, dado que el tratamiento del tema responde a dicha especialidad tcnica y encuentra fundamento en normas corrientes de auditora." (60) Martln, Julin: "Impuesto a las ganancias: anlisis integral, tcnico, prctico" - Ed. Tributaria - pg. 252 (61) Relg, Enrique: "Impuesto a las ganancias" - 1Da. ed. - Ed. Macchi - pg. 565

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 141

e)

f)

Paralizacin manifiesta de las operaciones del deudor: se ha interpretado que la paralizacin manifiesta de las operaciones del deudor se refiere a la paralizacin general de las actividades de ste como un ndice de insolvencia y no solamente a las que realiza con la empresa acreedora'". Prescripcin.

En los casos en que por la escasa significacin de los saldos a cobrar, no resulte econmicamente conveniente realizar gestiones judiciales de cobranza, yen tanto no califiquen en alguno de los restantes ndices arriba mencionados, igualmente los malos crditos se computarn siempre que se cumplan concurrentemente los siguientes requisitos: El monto de cada crdito no deber superar el importe de pesos cinco mil ($ 5.000), cualquiera sea la actividad involucra da'". A fin de establecer el monto del crdito, se deber tomar en consideracin el total de las operaciones adeudadas por cada cliente a la empresa. El crdito en cuestin deber tener una morosidad mayor a ciento ochenta das de producido su vencimiento. En los casos en que no se haya fijado el perodo de vencimiento o ste no surja de manera expresa de la documentacin respaldatoria, se considerar que se trata de operaciones al contado. Debe haberse notificado fehacientemente al deudor sobre su condicin de moroso y reclamado el pago del crdito vencido. Deben haberse cortado los servicios o dejado de operar con el deudor moroso, entendiendo que en el caso de la prestacin del servicio de agua potable y cloacas, la condicin referida al corte de los servicios igualmente se cumple cuando por aplicacin de las normas a que deben ajustarse los prestadores estn obligados a proveer al deudor moroso una prestacin mlnlma.

En el caso de crditos que cuenten con garantas, stos sern deducibles en la parte atribuible al monto garantizado slo si a su respecto se hubiese iniciado el correspondiente juicio de ejecucin. No obstante lo expuesto, y con anterioridad a la inclusin del prrafo precedente en el texto reglamentario, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal se haba orientado en el sentido de permitir la deduccin de crditos garantizados con garanta hipotecaria sobre los cuales se les haba iniciado acciones de cobro, en virtud de no existir limitacin legal alguna que los impidiera''''. Sentado lo que antecede, cabe tener presente que no proceder la deduccin de los deudores si no se justific la realizacin de trmites judiciales o extrajudiciales tendientes a lograr la satisfaccin de tales crditos. Es decir, la presuncin de incobrabilidad por haberse verificado alguno de los ndices del artculo 136 del decreto reglamentario no basta para justificar el descargo; debe existir actividad del acreedor tendiente a lograr el cobro1651 Analicemos los siguientes ejemplos, a fin de clarificar lo que hemos visto hasta aqu. A tal fin, supongamos que al 31112/2007 la empresa LA CONSULTORA SA posee los siguientes deudores morosos:
$ 25.000 que corresponden al cliente LOS AMIGOS SH. La deuda venci el 3/3/2007. Desde esa fecha se ha intentado ubicar al cliente pero no se han obtenido resultados. Los locales del cliente y sus oficinas se encuentran cerradas. $ 40.000 que corresponden al cliente Carlos Rodrguez. La deuda venci el 15/2/2007, habindose enviado varias cartas documentos reclamando el pago de la deuda. El cliente entr en cesacin de pagos el 20/5/2007. $ 13.000 corresponden al cliente LA REAL SAo Dicho crdito venca el 10/10/2007. El 12/12/2007 se le ha declarado la quiebra. $ 15.000 corresponden al cliente Rodrigo Pereira. La deuda venca el 15111/2007, fecha en la cual el cliente entrega un cheque para cancelar su deuda, el cual fue rechazado por el Banco.

A efectos de determinar los incobrables del ejercicio, deber analizarse en cada caso si se cumplen con los ndices de incobrabilidad establecidos en el artculo 136 del decreto reglamentario:

LOS AMIGOS SH: en este caso se cumple con el ndice establecido en el inciso c) del artculo 136 del decreto -la desaparicin fehaciente del deudor-, en virtud de lo cual debe considerarse como un crdito incobrable. Carlos Rodrguez: en este caso no se cumple ningn ndice de incobrabilidad. En efecto, la cesacin de pagos en el texto actual del artculo 136 dej de ser un ndice de incobrabilidad. LA REAL SA: se cumple con el ndice establecido en el inciso b) del artculo 136 del decreto -declaracin de la quiebra del deudor-, por lo cual corresponde considerarlo como un incobrable del ejercicio. Rodrigo Pereira: el rechazo de cheques no se encuentra previsto entre los ndices del artculo 136 del reglamento, por lo cual no puede declararse la incobrabilidad de este crdito.

(62) (63) (64) (65)

Reig. Enrique: "Impuesto a las ganancias" 1Ca. ed. - Ed. Macchi - pg. 567 Conf. RG (AFIP) 1693 "Banco Real" - TFN - Sala B - 16/7/1999. Confirmado por la CNFed. Cont. Adm. - Sala 111- 26/11/2002 "Fbrega. Ernesto" - CSJN - 14/611948

142 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Cmo se constituye e/fondo de previsi6n1


PREVIA COMUNICACIN A LA AFIP IMPlANTACIN DE LA PREVISIN

NO SE AFEaA AL EJERCICIO DE IMPLANTACIN

SER DEDUCIBLE EN EL AO EN QUE SE DESISTA DEL SISTEMA

Se considerarn previsiones normales las que se constituyan sobre la base del porcentaje promedio de quebrantos producidos en los tres ltimos ejercicios -incluido el de la constitucin del fondo-, con relacin al saldo de crditos existentes al inicio de cada uno de los ejercicios mencionados.

Su implantacin se efectuar -previa comunicacin al Fisco- mediante la aplicacin del porcentaje mencionado en el prrafo precedente sobre el saldo de crditos al final del ejercicio. El importe correspondiente no se afectar al balance impositivo del ejercicio de'lmplantacin, pero ser deducible, en el supuesto de desistirse del sistema, en el ao en que ello ocurra.
Una vez constituida la previsin, los contribuyentes debern imputar a sta los malos crditos del ejercicio, sin perjuicio de su derecho de cargar los resultados del ejercicio con los quebrantos no cubiertos con la previsin realizada. Si la previsin arrojase un excedente sobre los quebrantos del ejercicio, el saldo no utilizado deber incluirse entre los beneficios impositivos. Igual inclusin deber hacerse con relacin a las sumas recuperadas sobre crditos ya castigados. liquidada la previsin normal del ejercicio en la forma indicada, se admitir como deduccin en el balance anual la previsin correspondiente al nuevo ejercicio. Cuando por cualquier razn no exista un perodo anterior a tres aos, la previsin podr constituirse considerando un perodo menor.

Deber de Info,,,,ad6n.
Los contribuyentes debern informar al Fisco, en el tiempo y forma en que ste disponga, el mtodo utilizado para el castigo de los crditos que resulten dudosos o incobrables y el coeficiente aplicado cuando se trate de previsiones.

Casos de apllcad6n prctica.


Se solicita determinar el importe deducible en concepto de malos crditos. en el balance impositivo correspondiente a los ejercicios 2005. 2006 Y 2007 de la empresa MyT SAo cuyo cierre de ejercicio comercial es e131/12 de cada ao. Para ello, se cuenta con los siguientes datos:

Periodo
2003 2004 2005 2006 2007
1"

Saldo al Inicio del rubro Deudores por ventas


$ 23.000 $ 44.000
,

Incobrables del ejercicio


$ 2.900 $ 2.800 $ 2.100 $ 1.600 $ 2.400
,

Cargo contable
$ 2.200 $ 2.000 $ 1.650 $ 1.500 $ 1.700

$ 32.000 $ 27.000 $ 33.000

Mtodo de deduccin aplicable: - 2003: cargos reales. - 2004: cargos reales. - 2005: previsin.
,

- 2006: previsin. - 2007: cargos reales. Solucin: 1) Ejercicio de implementacin de la previsin. Perodo fiscal 2005: Saldo incobrables de los ltimos tres ejercicios -Coeficiente = - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - Saldo inicial deudores por ventas de los ltimos tres ejercicios

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 143

Coeficiente =

($ 2.900 + $ 2.800 + $ 2.100) ($ 23.000 + $ 44.000 + $ 32.000)

= S 7.800 = 7,88% = $ 99.000

- Clculo de la previsin: saldo al cierre de deudores por ventas(06) x coeficiente de previsin

$ 27.000 x 7,88% = $ 2.127,60


- Ajuste: Columna I Anulacin de cargo contable Cargos reales Columna 11

$ 1.650 $ 2.100

La previsin constituida no se afecta al balance impositivo del ejercicio de constitucin, sino que ser deducible en el ao en que se decida abandonar el sistema. 2) Perodo fiscal 2006: - Coeficiente =
($ 2.800 + $ 2.100 + $ 1.600) ($ 44.000 + $ 32.000 + $ 27.000)

= $ 6.500 = 6,31% = $ 103.000

Clculo de la previsin: $ 33.000 x 6,31 % = $ 2.082,30 - Ajuste:


Columna I

Columna 11

Anulacin de cargo contable Incobrables del ejercicio Previsin del ejercicio

$ 1.500 $ 527,60'6n
-1

$ 2.082,30

El ajuste de los incobrables del ejercicio por Columna 11 se debe a que en el ejercicio 2006 se devuelve el excedente de la previsin del ao anterior (aunque no se lo haya computado). 3) Perodo fiscal 2007 (abandono del sistema de previsin): - Ajustes: Columna I Anulacin de cargo contable Incobrables del ejercicio Previsin correspondiente al ejercicio de implementacin Columna 11

$ 1.700

317,70(61)

$ 2.127,60

X.3.3. GASTOS DE ORGANIZACiN. L.: 87 e) /DR: 140


GASTOS INICIALES Y DE REORGANIZACIN COMPRENDE DE INVESTIGACiN, ESTUDIO Y DESARROLLO

De las ganancias de la tercera categora se podrn deducir los gastos de organizacin, los cuales comprenden no slo los iniciales (erogaciones para configurar las estructuras jurdicas, contables y administrativas), sino tambin los que se incurran con motivo de la reorganizacin. Asimismo, el inciso bajo consideracin tambin incluye dentro del concepto de marras a los gastos de investigacin, estudio y desarrollo de intangibles, los cuales se efectan con el propsito de llegar a la propia produccin de las materias primas que se utilizan en el proceso de manufactura''').

(66) (67) (68) (69)

O, lo que es lo mismo, el saldo al inicio del ejercicio siguiente Importe de la previsin constituida en el ao 2005 menos el cargo real del ejercicio 2006 ($ 2.127,60 - $ 1.600) Importe de la previsin constituida en el ao 2006 menos el cargo real del ejercicio 2007 ($ 2.082,30 - $ 2.400) Ducilo SAO - TFN - 23/8/1982

144 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias
de deduccin que debe adoptarse?
AFEaAClN AL PRIMER EJERCICIO FISCAL

Cules el

OPCIONES PARA SU IMPUTACIN

AMOR1lZAClN EN PLAZO NO MAYOR DE 5 AOS

El Organismo Recaudador admitir su afectacin al primer ejercicio o su amortizacin en un plazo no mayor de cinco aos, a opcin del contribuyente. la referida opcin puede hacerse en el balance impositivo, adoptando en l un criterio distinto que el utilizado en la contabilidad comercial.

X.3.4. RESERVAS

y PARA RIESGOS EN

y SIMILARES. L: 87 d)

De las ganancias de la tercera categora se podrn deducir las sumas que las compaas de seguros, de capitalizacin y similares destinen a integrar las previsiones por reservas matemticas y reservas para riesgos en curso y similares, conforme con las normas impuestas sobre el particular por la Superintendencia de Seguros u otra dependencia oficial.

Qu se entiende por"simllares"?
Para la determinacin de los importes en concepto de reserva que podrn ser incluidos en el trmino similares a los efectos de su deduccin, corresponder observar si stos se condicen con el espritu que condujo a establecer que las sumas destinadas a integrar las previsiones por reservas matemticas y para riesgos puedan deducirse de las ganancias de la tercera categora. As, deber tenerse en cuenta que no aumenten el patrimonio social de la empresa, que se integren con primas o porciones de primas econmicamente no ganadas en el ejercicio, y que conformen una previsin para cubrir el riesgo que corresponda a perodos ulteriores, ello en la medida en que sobrepasen el valor de los riesgos atinentes a los ejercicios cerradosool

de la previsin.
la previsin se imputar como prdida en el ejercicio de constitucin. En el ejercicio siguiente, se imputarn contra sta los siniestros que se hayan producido durante ste. Si no hubiese sido utilizada para abonar siniestros, ser considerada como ganancia y deber incluirse en la ganancia neta imponible de dicho ao. En definitiva, el excedente ser imputado como ganancia del ejercicio. A contrario sensu, el quebranto no cubierto por la previsin constituida en el ejercicio anterior podr deducirse en el ejercicio en que ocurra. luego, se constituir una nueva previsin y de la forma arriba detallada se proceder sucesivamente.

X.3.S. COMISIONES Y GASTOS INCURRIDOS EN EL EXTRANJERO. L: 87 e)


De las ganancias de la tercera categora se podrn deducir las comisiones y los gastos incurridos en el extranjero referidos a exportaciones e importaciones, en cuanto sean justos y razonables. As pues, podrn tratarse como deducibles, entre otros conceptos, los siguientes: las facturas de gastos correspondientes al prorrateo a la empresa local de servicios de direccin general o comerciales que empresas del exterior efectan en apoyo de sus subsidiarias ubicadas en distintos pases; los gastos de investigacin y desarrollo realizados por tales empresas y reembolsados con iguales bases y no en funcin de regalas, etc.1711

Es importante tener presente que la deducibilidad opera en la medida en que, por un lado, pueda demostrarse la existencia de los gastos (por ejemplo, aportando informacin de las funciones operacionales y actos efectuados); y por el otro, el costo de stos, a fin de conocer su razonabilidad(721.

X.3.6. PREVISiN PARA INDEMNIZACIN DESPIDO RUBRO ANTIGOEDAD. L: 87 f) / DR: 772.1


Esta deduccin ha sido eliminada por la Ley 25.063, artculo 4, inciso t)!731.

(70) Oict. (OAl) 92/2001 . Bol. AFIP N 56 pg. 411 (71) Reig, Enrique: "Impuesto a las ganancias" Ed. Macchi - 2000 pgs. 46B y 469 (72) "First National City Bank" CNFed. Canto Adm. - Sala" - 13/9/1979. En igual sentido: "Citibank NA" CNFed. Canto Adm. - Sala 1- 8/811985 (73) 80: 30/12/1998
.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 145

X.3.7. EROGACIONES Y

A FAVOR DEL PERSONAL. L: 87 g) / DR: 139

De las ganancias de la tercera categora se podrn deducir los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por: asistencia sanitaria; ayuda escolar y cultural; subsidios a clubes deportivos, y en general, todo gasto de asistencia en favor de los empleados, dependientes u obreros.

Tambin se deducirn las gratificaciones, aguinaldos, etc., que se paguen al personal dentro de los plazos en que, segn la reglamentacin, se debe presentar la declaracin jurada correspondiente al ejercicio. La deducibilidad de esta clase de gastos tuvo como propsito una mejora en las relaciones con el personal que se supone redundar en un mejor rendimiento (74). El Fisco podr impugnar la parte de las habilitaciones, gratificaciones, aguinaldos, etc., que exceda a lo que usualmente se abona por tales servicios, teniendo en cuenta la labor desarrollada por el beneficiario, importancia de la empresa y dems factores que puedan influir en el monto de la retribucin. La parte de utilidad del ejercicio que el nico dueo o las entidades comerciales o civiles paguen a los empleados u obreros en forma de remuneracin extraordinaria, aguinaldo o por otro concepto similar ser deducible cmo gasto siempre que se distribuya efectivamente dentro de los plazos fijados por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos para presentar la declaracin jurada correspondiente al ejercicio. Si la distribucin no se realizara dentro del trmino indicado, se consider~r como ganancia gravable del ejercicio en que se produjeron tales utilidades, debiendo rectificarse las declaraciones juradas correspondientes, sin perjuicio de su deduccin en el ao en que se abonen.
Casos de aplicaci6n practica.

La empresa EL BIENESTAR SA abon el 15/4/2007 gratificaciones a su personal por un total de $ 20.000 que corresponden al perodo' 2006. EL BIENESTAR SA cierra su ejercicio al 31/12 de cada ao. El plazo para presentar la declaracin jurada correspondiente al perodo 2006 venci el 7/5/2007. Solucin: Sentado lo expuesto, se concluye que las gratificaciones podrn deducirse en la liquidacin del impuesto a las ganancias correspondientes al perodo 2006, habiendo sido abonadas stas, con anterioridad al vencimiento del plazo estipulado para presentar la declaracin jurada del perodo en cuestin.

X.3.S. APORTE DE EMPLEADORES A PLANES DE SEGURO DE RETIRO PRIVADOS Y PLANES Y FONDOS DE JUBILACIONES Y PENSIONES DE MUTUALES. L.: 87 h)

De las ganancias de la tercera categora, se podrn deducir los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la Superintendencia de Seguros y a los planes y fondos de . . jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y autorizadas por el Instituto Nacional de Accin Cooperativa y Mutual, hasta la suma de pesos seiscientos treinta con cinco centavos ($ 630,05) anuales por cada empleado en relacin de dependencia incluido en el seguro de retiro o en los planes y fondos de jubilaciones y pensiones.
,

X.3.9. GASTOS DE REPRESENTACiN. L.: 87 i) / DR: 141

De las ganancias de la tercera categora, se podrn deducir los gastos de representacin efectivamente realizados y debidamente acreditados, hasta una suma equivalente al uno con cincuenta centsimos por ciento (1,50%) del monto total de las remuneraciones pagadas en el ejercicio fiscal al personal en relacin de dependencia excluidas las gratificaciones y retribuciones extraordinarias a que se refiere el inciso g) del artculo 87 de la ley. '

Qu se entiende por "'gastos de representaci6n"?


Es toda erogacin realizada o reembolsada por la empresa que reconozca como finalidad su representacin fuera del mbito de sus oficinas, locales o establecimientos o en relaciones encaminadas a mantener o mejorar su posicin de mercado, incluidas las originadas por viajes, agasajos y obsequios que respondan a esos fines. En definitiva, son aquellos que se relacionan con la ubicacin o imagen de la empresa o de una funcin pblica, en el medio econmico y social y que hacen a su relieve, prestigio u otra proyeccin de carcter general. No estn comprendidos dentro de este concepto y, por lo tanto, dentro de la limitacin del gasto aquellas erogaciones dirigidas a la masa de consumidores potenciales, tales como los gastos de propaganda, ni los viticos y gastos de movilidad que, en las sumas reconocidas por el Fisco, se abonen al personal en virtud de la naturaleza de las tareas que desempean o para compensar gastos que su cumplimiento les demanda.
,

(74) Rabinovich. Marcos: Impuesto a los rditos Ed. Contabilidad Moderna Ss. As. '957

1'46 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Los gastos de representacin concernientes a viajes slo podrn computarse en la medida en que guarden la relacin de causalidad que los liga a las ganancias gravadas y no beneficiadas por exenciones, no pudindose tomar aquellos atribuibles a los acompaantes de las personas a quienes la empresa recomend su representacin.

Requisitos poro su procedencia.


Su cmputo deber encontrarse respaldado por comprobantes que demuestren fehacientemente la realizacin de los gastos y estar condicionado a la demostracin de la relacin de causalidad que los liga a las ganancias gravadas y no beneficiadas por exenciones.

X.3.10. HONORARIOS DE DIRECTORES, SrNDICOS, MIEMBROS DE CONSEJOS DE VIGILANCIA DE Y SUMAS ACORDADAS A SOCIOS ADMINISTRADORES DE SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA, MANDITA SIMPLE Y SOCIEDAD EN COMANDITA POR ACCIONES. L.: 87j) IDR: 742; 742.7; 743

DE CAPITAL ENCO-

De las ganancias de la tercera categora se podrn deducir las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, sndicos o miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores'7S) por parte de los contribuyentes comprendidos en el inciso a) del artculo 69. Las remuneraciones indicadas no incluyen los importes que los directores, sndicos, miembros del consejo de vigilancia o socios administradores pudieran percibir por otros conceptos (sueldos, honorarios, etc.), los que tendrn el tratamiento previsto en la ley segn el tipo de ganancia de que se trate. A los efectos indicados, deber acreditarse que las respectivas sumas responden a efectivas prestaciones de servicios, que su magnitud guarda relacin con la tarea desarrollada y, de corresponder, que se ha cumplimentado con las obligaciones previsionales pertinentes.

Topes poro su deduccin.


En primer lugar, tngase presente que los honorarios del sndico no tienen lmite en cuanto a su deduccin, por lo que, de ahora en ms, el anlisis se centrar en las sumas que obtengan los directores, miembros de consejos de vigilancia y los socios administradores.
EL 25% DE LAS UTILIDADES CONTABLES DEL EJERCICIO MONTO DEDUCIBLE NO PODR EXCEDER

/ '-----,.,
-

"

LA SUMA QUE RESULTE DE COMPUTAR $ 12500 POR CADA UNO DE LOS PERCEPTORES DE DICHOS CONCEPTOS

Al respecto, el tope a deducir ser el mayor valor que resulte de: El veinticinco por ciento (25%) de las utilidades contables del ejercicio. A tal fin, deber entenderse por utilidad contable a la obtenida despus de detraer el impuesto a las ganancias del ejercicio que se liquida determinado segn las normas de la ley y del decreto reglamentario. El monto que resulte de computar doce mil quinientos pesos ($ 12.500), por cada uno de los perceptores de honorarios o sumas acordadas. Dicho monto se determinar considerando respecto de cada perceptor el importe antes indicado, o el de los honorarios o sumas acordadas que se le hubieren asignado, si este ltimo fuera inferior.

El monto deducible que se determine con arreglo a lo dispuesto precedentemente se imputar al ejercicio por el que se paguen los honorarios o sumas acordadas cuando, dentro del plazo previsto para la presentacin de la declaracin jurada de la saciedad correspondiente a ste, dichos honorarios o sumas acordadas hubieran sido asignados en forma individual por la asamblea de accionistas o reunin de socios o por el directorio u rgano ejecutivo, si los rganos citados en primer trmino los hubieran asignado en forma global.
ASIGNACIN INDIVIDUAL POR LA ASAMBLEA O POR EL DIREaORIO CON FACULTADES OTORGADAS POR LA ASAMBLEA REQUISITOS PARA SU DEDUCIBILIDAD

" / '-----'

QUE LA ASIGNACiN SE PRODUZCA ANTES DEL VENCIMIENTO DE LA DECLARACiN JURADA DEL EJERCICIO POR EL CUAL SE PAGUEN

(75) Son aquellos que han sido designados como tales en el contrato constitutivo o posteriormente, mediante una decisin adoptada en los trminos

prescriptos por la Ley 19.550 Ysus modificaciones

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 147

Cabe advertir que en una oportunidad el Tribunal Fiscal sostuvo que la falta de asignacin de los honorarios en forma individual no obsta a su deduccin, si tal hecho puede demostrarse fehacientemente, por ejemplo, comprobando que el director haya declarado la renta en su declaracin jurada personal y que la sociedad los hubiera contabilizado en su libro diariol7Ol Si las asignaciones aludidas precedentemente tuvieran lugar despus de vencido aquel plazo, dicho monto se deducir en el ejercicio de asignacin, considerndose a tal fin los lmites (fijos o el 25% de la utilidad) del ejercicio por el cual se asignaron los honorarios, y no los del ejercicio fiscal en el cual se hace la deduccin l77!. Idntico criterio de imputacin regir para la deduccin de las sumas que se destinen al pago de honorarios de sndicos. Obsrvese que el lmite temporal en que los honorarios se asignan, determina si se deducen en el perodo por el cual se pagan o en el que efectivamente se pagan: si se asignan dentro del plazo previsto para la presentacin de la declaracin jurada anual, podrn deducirse en el ejerdcio por el cual se pagan; si se asignan con posterioridad, sern gasto, siempre hasta el lmite admitido en el ejercicio que se asignen(7l).

Excedente no deducible.
Las sumas que superen el lmite indicado tendrn para el beneficiario el tratamiento de no computables para la determinacin del gravamen, siempre que el balance impositivo de la sociedad arroje impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan las retribuciones. Lo expuesto ser de aplicacin cuando el impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios de directores y miembros del consejo de vigilancia y las retribuciones a los socios administradores sea igualo superior al monto que surja de aplicar la alcuota del treinta y cinco por ciento (35%) a las sumas que superen el monto deducible en concepto de honorarios. Cuando no se configuren las situaciones previstas, la renta obtenida por el beneficiario tendr el tratamiento de no computable para la determinacin del gravamen, hasta el lmite de la ganancia neta sujeta a impuesto correspondiente a los contribuyentes comprendidos en el inciso a) del artculo 69 de la ley.

Casos de aplicaci6n prdctica.


Ejercicio N 1:
,

El 15/3/2007 se celebra la asamblea de accionistas de la empresa LA COMARCA SA, en la cual se aprueban los siguientes honorarios, correspondientes al ejercicio cerrado al 31/12/2006, para el directorio de la sociedad: - Director Carlos Alba: - Director Mariano Zanetti: - Directora Cristina Prez: $ 15.000 $ 11.000
$ 18.000

El resultado contable de la sociedad, antes de deducir el impuesto a las ganancias del perodo 2006, asciende a $ 120.000, Y la utilidad impositiva, antes de deducir los honorarios al directorio, asciende a $ 90.000. El 8/5/2007 vence el plazo para presentar la declaracin jurada correspondiente al perodo 2006. Se solicita determinar el importe que puede deducir la sociedad en concepto de honorarios de directores. Solucin: Determinacin de los topes: - Tope individual:

Director
Carlos Alba Mariano Zanetti Cri sti na Prez

Aprobado por asamblea


$ 15.000 $11.000 $ 18.000 $44.000 . Primer tope: $ 36.000

Tope Individual
$ 12.500 $ 12.500 $ 12.500

Computable
$ 12.500 $ 11.000 $ 12.500 $ 36.000

Totales

(76) "Nueva Subgra SA" - TFN - Sala 8 - 26/5/2003 (77) "Oielectra Argentina SAo -TFN - Sala A - 27/312002 (78) "Longvie SAo - TFN - Sala 8 - 6/812002

148 - ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

- Tope del 25% de la utilidad contable: la ley establece, como segundo tope, el 25% de la utilidad contable del ejercicio, debiendo entenderse por utilidad contable a la obtenida despus de detrado el impuesto a las ganancias del ejercicio, determinado ste segn las normas de la ley del impuesto y su decreto reglamentario. Pero, dado que para determinar el impuesto a las ganancias del perodo debemos saber cul es la deduccin de honorarios y para determinar el tope de honorarios deducibles necesitamos establecer el impuesto a las ganancias, debemos utilizar, a fin de solucionar este inconveniente y al slo efecto del clculo del tope de la deduccin, la siguiente frmula: Impuesto a las ganancias
:;=

'0.35 X utilidad impositiva) - '0.0875 X utilidad contable) 0,9125


X$

Impuesto a las ganancias = (0.35

90.000) - '0.0875 x $ 170.ooOl 0,9125

Impuesto a las ganancias = $ 21.000 0,9125 Impuesto a las ganancias a los efectos del clculo del tope = $ 23.013,70 Ahora s podemos determinar el segundo tope, esto es: - Utilidad contable: - Impuesto a las ganancias: - Utilidad neta contable:

$ 120.000

,$ 23.013.70l

$ 96.986,30
Segundo tope: $ 24.246,57 ($ 96.986,30 x 25%)

En consecuencia, tenemos los siguientes montos:

- Total abonado al directorio: - Primer tope: - Segundo tope:

$ 44.000
.

$ 36.000 $ 24.246,57

la deduccin de honorarios nunca puede superar al mayor de los dos topes determinados. Al ser ello as, la sociedad podr deducir $ 36.000. Por ltimo, cabe aclarar que los honorarios sern deducibles en la liquidacin del impuesto correspondiente al perodo 2006, habindose asignado stos con anterioridad al vencimiento del plazo para presentar la declaracin jurada de dicho perodo. Ejercicio No 2: Se solicita determinar, con los datos que se enuncian a continuacin, la renta computable para la declaracin jurada del impuesto correspondiente a cada uno de los directores: - Director Morales: - Directora Estvez: - Director Jurez:

$ 60.000

$ 50.000
$ 40.000

$ 150.000
la ganancia contable de la sociedad ascendi a $ 110.000. Suponemos que ese importe coincide con la ganancia impositiva.
Solucin: En primer lugar, habr que determinar el monto de los gastos deducibles y no deducibles para la sociedad. Para ello, debemos obtener los topes indicados por el artculo 87, inciso j) de la ley.
- 10 tope: ($ 110.000 - $ 31.643,83) x 0,25 = $ 19.589,04. Es decir, es la ganancia contable menos el impuesto a las ganancias calculado segn la frmula arriba mencionada.

- 2 tope: Director Morales Estvez Jurez Honorarios


$ 60.000 $ 50.000 $ 40.000

Deducible
$ 12.500
$ 12.500

$ 12.500
$ 37.500

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 149

la deduccin de honorarios nunca puede superar al mayor de los dos topes determinados. Por ende, la sociedad podr deducir $ 37.500. Por lo tanto, tenemos: Director Morales Estvez Jurez Totales
Honorarios Gastos deducibles Gastos no deducibles

$ 60.000

$ 12.500

$ 47.500

$ 50.000 $ 40.000 $ 150.000

$ 12.500 $ 12.500 $ 37.500

$ 37500 $ 27500 $ 112.500

El principio general es que el gasto que sea deducible para la sociedad ser renta computable en cabeza del Director, y aquel no deducible para la sociedad ser renta no computable para el director. Ahora bien, el artculo 142.1 del reglamento sujeta dicha regla a una condicin: que el impuesto determinado en el ejercicio por el cual se pagan los honorarios sea igualo superior al monto que surja de aplicar la alcuota del 35% sobre las sumas en concepto de gastos no deducibles para la sociedad. Supongamos que el nico ajuste que realiza la sociedad es en virtud de los gastos deducibles por honorarios: - Resultado contable - Honorarios deducibles - Ganancia neta sujeta a impuesto -Alcuota $ 110.000 ($ 37.500l $ 72.500

x 35%. $ 25.375 vs. $ 39.375 ($ 112500 x 35%) - Impuesto determinado Como no se cumple la condicin que fija el reglamento, la renta obtenida por el beneficiario tendr el tratamiento de no computable para la determinacin del gravamen hasta el lmite de la ganancia neta sujeta a impuesto correspondiente a la sociedad.
- Gastos no deducibles - Ganancia neta sujeta a impuesto de la sociedad - Renta computable
Director

$ 112.500 S 72.500 $ 40.000


No computable Computable

Morales Estvez Jurez Totales Total de renta computable para cada director
Director Gasto deducible para la sociedad

$ 30.611"'" $ 24.1671111 $ 17.722113) $72500

$ 16.889 $ 13.333 $ 9.778 $ 40.000

lIdt

1121
CI4I

Excedente sobre ganancia neta sujeta a impuesto

Total

Morales Estvez Jurez

$ 12.500 $ 12.500 $ 12.500

$ 16.889 $ 13.333 $ 9.778

$ 29.389 $ 25.833 $22278

Total de renta no computable para cada director:


Director Renta no computable

Morales Estvez Jurez

$ 30.611 $ 24.167 $ 17.722

(79) ($ 72.500 I $ 112.500) x $ 47.500 (gastos no dedUCibles) (80) ($ 40.000 1$ 112.500) x $ 47.500 (81)($ 725001 $ 112.500) x $ 37.500 (82) ($ 40.000 1 $ 112.500) x $ 37.500 (83) ($ 72500 1 $ 112.500) x $ 27.500 (84) ($ 40.000 1$ "2.500) x $ 27.500

150 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

. ERREPAR

Ganancias
DE FONDOS O BIENES A FAVOR DE TERCEROS. L.: 73/DR: 103
(1) CONCEPTO

X.4.

(2) PRESUNCIN APLICABLE

(3) SITUAOONES EXCLUIDAS


,

DISPOSICIN DE FONDOS O BIENES


,

(4) DETERMINACIN DE LA GANANCIA GRAVADA PRESUNTA (S) CESE DE su DEVENGAMIENTO (6) S/TUAOONES ESPECIALES

(7) DISPOSICIONES DE FONDOS EN I RE PERSONAS PERTENEOENTES A UN MISMO GRUPO ECONOMICO

J) Concepto.

Toda disposicin de fondos o bienes efectuados a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el , artculo 49, inciso a), y que no responda a operaciones realizadas en inters de la empresa har presumir, sin admitir prueba en contrario, una ganancia gravada en cabeza de la sociedad acreedora. Un ejemplo de tal operatoria, bastante comn en las sociedades de tipo familiar o cerradas, consiste en que la sociedad entregue fondos en calidad de prstamo gratuito, recayendo la utilidad derivada de la inversin de tales fondos en cabeza de una persona flslca, y recibiendo un tratamiento tributario ms benvololl5l

..v presund6n aplicable.


Se8lllender que se configura la disposicin de fondos o bienes contemplada en el artculo 73 de la ley cuando aqullos en calidad de prstamo, sin que ello constituya una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban considerarse generadoras de beneficios gravados.
la imputacin de renta presunta tambin proceder cuando la disposicin de fondos o bienes devengue una renta inferior en ms del veinte por ciento (20%) a la que debe imputarse de acuerdo con el artculo 73 de la ley, en cuyo caso se considerar . que el inters presunto imputable ser igual a la diferencia que se registre entre ambas.
se

esa brechtl?

Supongamos que en una operacin se pacta un inters del 9%, cuando en realidad, la tasa que deberla haberse aplicado, atento a las disposiciones de la ley, era del 10%. Para conocer cul es la distancia entre una y otra debemos dividir la difer~ncia entre ambas por la tasa pactada, y al resultado multiplicarlo por 100. As, tenemos {[(lO - 9) /10] x lOO} = ((1/10) x 100] = 0,1 x 100 = 10% Como la brecha entre la tasa pactada y la que debera haberse aplicado es inferior al 20%, no corresponder aplicar la tasa presunta. Ahora bien, si se hubiese pactado una tasa del 7%, la diferencia hubiera sido:
,

{[(10- 7) /10] x lOO} = [(3110) x 100] = 0,3 x 100 = 30%

Como la brecha supera el 20% deber declararse una tasa del 10% (7% equivalente a la real y 3% presunta).
3) Sltuadones exdu/das.

Las disposiciones precedentes no se aplicarn cuando se trate de: entregas que efecten a sus socios las sociedades comprendidas en el apartado 2 del inciso a) del articulo 69, es decir, las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones; y cuando proceda el tratamiento previsto en los prrafos tercero y cuarto del artculo 14 (regulaciones en materia de precios de transferencia).

(85) Lorenzo. Armando y otros: "Tratado del Impuesto a las ganancias' - ERREPAR - Bs. As. 2005 - Op. cit., pg. 332

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 151

4)

de la ganandtl gl'Qvada presunta.

Surgir de computar el importe mayor resultante de: la aplicacin, sobre las sumas de que se trate, de un inters con capitalizacin anual no menor al fijado por el Banco de la Nacin Argentina para descuentos comerciales, o la actualizacin de dichas sumas, igual a la variacin del ndice de precios al por mayor, nivel general, con ms un inters del 8% anual.

Los bienes objeto de las presentes disposiciones se valuarn conforme a su valor de plaza a la fecha de la respectiva disposicin, la cual slo tendr relevancia a fin de determinarla base de clculo de la renta presunta. 5} Cese de su devenfltlmlento. La imputacin de intereses presuntos cesar cuando opere la devolucin de los fondos o bienes, oportunidad en la que se considerar que ese hecho implica, en el momento en que se produzca, la cancelacin del crdito respectivo con ms los intereses devengados, capitalizados o no, generados por la disposicin de fondos o bienes respectiva.
,

Sin embargo, si en el mismo ejercicio en el que opera la devolucin o en el inmediato siguiente, se registraran nuevos actos de disposicin de fondos o bienes en favor del mismo tercero, se entender que la devolucin no tuvo lugar en la medida por el monto de esas nuevas disposiciones y que los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto no han sido objeto de la cancelacin antes aludida. As, si se efecta un prstamo de $ 10.000 el da 25fl cuya devolucin opera el 23/11, los in,tereses se hasta es ta ltima fecha. Pero si se otorga un nuevo prstamo por el mismo monto el 14/2, se presumir que no hubo devolucin, por lo que la operatoria devengar intereses desde el 25fl hasta la fecha en que se devuelvan los $ 10.000 prestados el 14/2. Ahora bien, si el nuevo prstamo hubiera sido de $ 9.000, entonces la presuncin de no devolucin recaer nicamente sobre dicho monto, considerndose que los $ 1.000 restantes devengaron intereses hasta el 23/11.
6} Sltutldones especiales.

Las sumas anticipadas a directores, sndicos y miembros de consejos de vigilancia en concepto de honorarios, se consideran operaciones propias del giro de la empresa, no correspondiendo por ello aplicar la presuncin relativa a la disposicin de fondos a favor de terceros, en la medida que dichos anticipos no excedan los importes fijados por la asamblea correspondiente al ejercicio por el cual se adelantaron y siempre que tales adelantos se encuentren individualizados y registrados contablemente. En el supuesto que la disposicin de fondos o bienes suponga una liberalidad de las contempladas en el Inciso . i) de la leY-, los importes respectivos no sern deducibles por parte de la sociedad que la efectu y no dar lugar al cmputo de intereses y actualizaciones presuntos. Por ejemplo, supongamos que la empresa ByG SA don, durante el ao 2007, $ 25.000 al Hospital de NUlos, siendo dicha donacin deducible del impuesto a las ganancias, de acuerdo con el artculo 81, inciso c), de la ley del impuesto. La ganancia neta antes de las donaciones ascendi a $ 120.000. En este caso, si bien se trata de una donacin deducible, el articulo 81, inciso c), fija un tope para la deduccin de donaciones, del cinco por ciento (5%) de la ganancia neta, por lo ,cual, en este caso, teniendo en cuenta que la ganancia neta del periodo ascendi a $ 120.000, el tope deducible ser de $ 6.000 ($ 120.000 x 5%). Sentado lo expuesto, la empresa podr deducir nicamente $ 6.000 Y el resto de la donacin efectuada, es decir, $ 19.000 ($ 25.000 $ 6.000), ser un concepto no deducible que no generar el cmputo de intereses presuntos, de acuerdo con lo ex puesto en el ltimo prrafo del artculo 103 del decreto reglamentario.
7} DIsposicIones ". fondos entre pel'SOlltlS pertenedentes a un

Respecto de este tema creemos oportuno analizar la jurisprudencia imperante. En ese sentido, es menester destacar que a partir de la solucin dada por el Tribunal Fiscal a la causa Fiat Concorcfl" ha operado un cambio en lo que hace a la interpretacin de la figura bajo anlisis cuando estamos en de entregas de fondos o bienes entre sujetos relacionados.

En el fallo mencionado se conciuy que para hacer prevalecer la presuncin de renta, las disposiciones de fondos deban res ponder a operaciones no realizadas en inters de la empresa, sealando que -en el caso- se trataba de entregas relacionadas con operaciones que hacen al funcionamiento del grupo y que se registran como prstamos, aunque en realidad no a un convencional; adems de advertir que para que la presuncin de la generacin de los Intereses presuntos se mutuo .. . . tambin es condicin ineludible que la disposicin de fondos se haya efectuado a favor de un tercero, no siendo ste el caso.
. . . .

(86) DOi'Iacio."IeS no deducibles, prestaCiones de alimentos y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie (87) "Fiat Concoid SA Sala O 1611012002. Revocada porCNFed. Cont. Mm. Sala IV 211312006

,152 - ERREPAR-IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

En efecto, se agrega que sobre la base del principio de la realidad econmica consagrado en la Ley 11.683, aun cuando se trate de dos sociedades con personera jurdica propia, atento a la preponderante participacin accionaria de una de ellas en la otra, debe concluirse que se trata de empresas vinculadas, que constituyen en realidad prcticamente una sola empresa entendida como unidad econmica, en la que la deudora resulta la controlante, razn por la que no se puede considerar "un tercero en los trminos del artculo 73 de la ley de impuesto a las ganancias. Cabe destacar, asimismo, que en posteriores pronunciamientos el Tribunal ha venido sosteniendo como argumento central en favor de la posicin esgrimida por los contribuyentes, que las personas integrantes del mismo conjunto econmico no pueden ser considerdas como terceros a los fines del artculo 73 de la ley, razn por la cual no procede la generacin de intereses presuntos para este tipo de entregasl . Asimismo, es oportuno traer a colacin un pronunciamiento de la Cmara en el cual se coincidi con la postura selialada precedentemente, en el sentido de no considerar como terceros a sujetos integrantes de un mismo conjuntoeconmicol" l Sin perjuicio de ello, la resolucin favorable al contribuyente estuvo tambin motivada por otras circunstancias fcticas no presentes en muchas otras ocasiones, como lo es la estipulacin expresa de intereses a tasas razoriables de mercadO (incluso superiores a las de colocaciones bancarias), razn por la que entendemos Que resultar fundamental confrontar futuras sentencias de los tribunales de Alzada Que se expidan en aquellas situaciones donde no se pacten intereses entre las partes"".

X.5. VALUACiN DE INVENTARIOS. L.: 51; 52 /DR: 74; 86


La ley dispone Que cuando las ganancias provengan de la enajenacin de bienes de cambio"1I, se entender por ganancia
bruta el total de las ventas netas menos el costo que se determine por aplicacin de los artculos siguientes. Asimismo, se considerar como ventas netas el valor que resulte de deducir a las ventas brutas las devoluciones, bonificaciones, descuentos u otros conceptos similares, de acuerdo con las costumbres de plaza. Se agrega Que no se permitirn deducciones en forma global por reservas generales constituidas para hacer frente a fluctuaciones de precios o contingencias de otro orden. Por otra parte, los inventarios de bienes de cambio debern consignar en forma detallada, perfectamente agrupadas por clase o concepto, las existencias de cada artculo con su respectivo precio unitario y nmero de referencia si hubiere.

Qu se entiende pOI'Nbienes de cambio"?


Son aquellos bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de produccin para dicha venta o Que resultan generalmente consumidos en la produccin de los bienes o servicios que se destinan a la venta .
.

. C6moselos.lI.aItl?
..
.

MERCADERIA DE REVENTA, MATERIAS PRIMAS YMATERIALES PRODUC 105 ELABORADOS


.
.

"\
X.5.1
.

..

PRODUaOS EN CURSO DE ELABORACIN HACIENDA


. .

X.5.2
..... .....

PAUTAS DE VALUACIN

CEREALES, OLEAGINOSAS, FRUTAS Y DEMAs PRODUaOS DE LA TIERRA, . EXCEPTO EXPLOTACIONES FORESTALES .

X.53

SEMENTERAS

X.5.4

.'

BIENES DE USO AFEaADOS COMO BIENES DE CAMBIO


.

X.5.5

RETIRO DE MERCADERIAS PARA USO PERSONAL U 01 ROS . FINES


.

X.5.6
,

INMUEBLES CON CARffiR DE BIENES DE CAMBIO

X5.7

(SS) "Bio Sidus SAo - TFN - Sala B - 19/10/2004 (S9) "Akapol SAo - CNFed. Cont Adm. - Sala V - 9/3/2005. En sentido contrario: TFN - Sala A - sn/2003 (90) Lorenzo, Armando; Edelstein, Andrs y Calcagno. Gabriel: "Disposicin de fondos o bienes a favor de terceros. Estado actual de la jurisprudencia"DTE -T. XXVI (91) Excepto que se trate de acciones. ttulos, bQnos y dems ttulos valores, los cuales no sern considerados como bienes de'cambio .

IMPUESTOS

EXPLlCADOSYc.OMeNT~QOS

-,fRREPAR- ~l5B

Tngase presente que cuando los bienes de cambio estn fuera de moda, deteriorados, mal elaborados, hayan sufrido mermas o perdido valor por otras causas similares, stos podrn valuarse al probable valor de realizacin menos los gastos de venta.

X.S.l. MERCADERrAS DE REVENTA, MATERIAS PRIMAS, MATERIALES, PRODUCTOS ELABORADOS Y EN CURSO DE ELABORACiN. L.: 52 aJ, bJ y e); 56 /DR: 75; 85; 86

La figura del costo en plaza.


El costo en plaza es aquel que expresa el valor de reposicin de los bienes de cambio en existencia por operaciones de contado teniendo en cuenta el volumen normal de compras que realiza el sujeto. Previo al anlisis de los mtodos de valuacin, debe tenerse presente que cuando pueda probarse en forma fehaciente que el costo a la fecha del cierre del ejercicio es inferior al importe determinado de conformidad con las normas que seguidamente se expondrn, podr asignarse a tales bienes dicho costo en plaza, sobre la base del valor que surja de la documentacin probatoria. Al respecto, podrn considerarse como documentacin probatoria, entre otras, las siguientes: Facturas de ventas representativas, anteriores a la fecha de cierre del ejercicio, en los casos de reventa. Cotizaciones en Bolsas o mercados, para aquellos productos que tengan cotizacin conocida. Facturas de ventas representativas anteriores a la fecha de cierre del ejercicio, en los casos de mercadera de propia produccin.

Para hacer uso de la presente opcin deber informarse al Fisco la metodologa empleada para la determinacin del costo en plaza en oportunidad de la presentacin de la declaracin correspondiente al ejercicio fiscal en el cual se hubiera empleado.

Los mtodos de valuacin.


Para practicar el balance impositivo la existencia de bienes de cambio -excepto inmuebles- deber computarse utilizando para su determinacin los mtodos que se enunciarn a continuacin. Asimismo, reiteramos que la actualizacin oper hasta el 31/3/1992 (L. 24.073).

a) Mercader{as de reventa, materias primas y materiales.


Se valuarn al costo de la ltima compra efectuada en los dos meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio. Si no se hubieran realizado compras en dicho perodo, se tomar el costo de la ltima compra efectuada en el ejercicio, actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de cierre del ejercicio. Cuando no existan compras durante el ejercicio, se tomar el valor impositivo de los bienes en el inventario inicial, actualizado desde la fecha de inicio a la fecha de cierre del ejercicio. Qu se entiende por "costo o precio de la ltima compraR? Es el que resulte de considerar la operacin realizada en condiciones de contado, incrementado, de corresponder, en los importes facturados en concepto de gastos hasta poner en condiciones de venta a los artculos que conforman la compra (acarreos, fletes, acondicionamiento u otros). Asimismo, es dable aclarar que el costo aludido debe referirse a operaciones que involucren volmenes normales de compras, realizadas durante el ejercicio, teniendo en cuenta la envergadura y modalidad del negocio del contribuyente. Tales valores deben encontrarse respaldados por las correspondientes facturas o documentos equivalentes. Cuando en razn de la gran diversidad de artculos se tenga dificultades atendibles para aplicar este sistema, los contribuyentes podrn aplicar el costo en plaza.

b) Productos elaborados.
SIN SISl1MAS DE COSTO (1) OPCIN PARA EFE( I UAR LA VALUACIN

CON SISTEMAS DE COSTO (2)

1) Sin sistemas de costos.


El valor a considerar se calcular sobre la base del precio de la ltima venta realizada en los dos meses anteriores al cierre del ejercicio, reducido en el importe de los gastos de venta y el margen de utilidad neta contenido en dicho precio. Si no existieran ventas en el precitado lapso, para el clculo se considerar el precio de la ltima venta realizada menos los gastos de venta y el margen de utilidad neta contenido en el precio, actualizndose el importe resultante entre la fecha de venta y la de cierre del ejercicio. Cuando no se hubieran efectuado ventas, deber considerarse el precio de venta para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio menos los gastos de venta yel margen de utilidad neta contenido en dicho precio. El regiamento se encarga de definir distintos conceptos relacionados con la valuacin de este tipo de productos.

154 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS ."


"
. .

ERREPAR

Ganancias

Definicin de precio de venta.


El precio de venta es aquel el que surja de considerar la operacin realizada en condiciones de contado. Igual criterio se aplicar en la determinacin del precio de venta para el contribuyente.

Concepto de "ltima venta~


Por su parte, el importe de la ltima venta debe referirse a operaciones que involucren volmenes normales de venta, realizadas durante el ejercicio, teniendo en cuenta la envergadura y modalidad operativa del negocio del contribuyente. Dichos valores deben encontrarse respaldados por las correspondientes facturas o documentos equivalentes.

Concepto de "gastos de venta~


En lo que hace a los gastos de venta, stos son aquellos incurridos directamente con motivo de la comercializacin de los bienes de cambio (fletes, comisiones del vendedor, empaque, etc.).

Concepto de "margen de

neta~

El margen de utilidad neta equivale a aquel que surja por aplicacin del coeficiente de rentabilidad neta asignado por el contribuyente a cada lnea de productos. El procedimiento de determinacin de dicho coeficiente deber ajustarse a las normas y mtodos generalmente aceptados en la materia, debiendo demostrarse su razonabilidad. No obstante ello, existe la opcin de poder determinarlo mediante la aplicacin del coeficiente que surja de relacionar el resultado neto del ejercicio que se liquida con las ventas del mismo perodo, y tal coeficiente ser de aplicacin a todos los productos. A los efectos del clculo establecido en el prrafo anterior, se considerar como resultado neto del ejercicio al que corresponda a las operaciones ordinarias de la empresa, determinado conforme a normas de contabilidad generalmente aceptadas y que guarden uniformidad respecto del ejercicio anterior. En ningn caso se incluirn los ingresos provenientes de la reventa de bienes de cambio, de la prestacin de servicios u otros originados en operaciones extraordinarias de la empresa. Al ser ello as, la exclusIn de estos conceptos conlleva la eliminacin de los gastos que le sean atribuibles. Elegido uno de los mtodos de determinacin del margen de utilidad neta indicados precedentemente, ste no podr ser variado durante cinco ejercicios fiscales.

2) Con sistemas de costos.

Cuando se lleven sistemas que permitan la determinacin del costo de produccin(9') de cada partida de productos elaborados(9'), se utilizar igual mtodo que el establecido para la valuacin de existencias de mercaderas de reventa, considerando como fecha de compra el momento de finalizacin de la elaboracin de los bienes. En estos casos la asignacin de las materias primas y materiales a proceso se realizar teniendo en cuenta el mtodo fijado para la valuacin de las existencias de dichos bienes.

Qu se entiende por costo de produccin?


Es aquel que se integra con los materiales, la mano de obra y los gastos de fabricacin, no siendo computables los intereses del capital invertido por el o los dueos de la explotacin. A esos efectos, la mano de obra y los gastos generales de fabricacin debern asignarse al proceso teniendo en cuenta el mtodo fijado para la valuacin de las existencias de dichos bienes.

c) Produdos en curso de elaboracin.


5e valuarn aplicando al valor de los productos terminados -establecido conforme lo expuesto precedentemente- el porcentaje de acabado a la fecha de cierre del ejercicio. Para determinar dicho porcentaje deber tenerse en cuenta el grado de terminacin que tuviere el bien respecto del proceso total de produccin. .

Casos de aplicacin prctica.


1) La empresa ALMAGRO 5A, cuya fecha de cierre de ejercicio opera el 31/12, dedicada a la comercializacin de los productos A~ posee en existencia al 31/12/20072.000 unidades de dicho producto. La ltima compra se realiz el 15/11/2007 a un precio de $ 30 por unidad. Existencia final contable al 31/12/2007: $ 70.000. Existencia inicial contable e impositiva: $ 90.000 Compras del ejercicio: $ 800.000

(92) Se trata de sistemas que exteriorizan en forma analtica, en los registros contables, las distintas etapas del proceso productivo y permitan evaluar la eficiencia de ste (93) La partida de productos elaborados es el lote de productos cuya fecha o perrodo de fabricacin pueda ser establecido iliediante rdenes especificas de fabricacin u otros comprobantes o constancias que resulten aptos a ese fin

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 155

O'

Solucin:
. .

En tanto que la ley establece que la mercadera debe valuarse al valor de la ltima compra realizada en los dos meses anteriores al cierre del ejercicio, la existencia final impositiva debe quedar valuada a $ 60.000 (2.000 u. x $ 30). Determinacin del costo de ventas: Existencia inicial contable:
$ 90.000
. <'.

+ Compras del perodo:


- Existencia final contable: Costo de ventas contable: Existencia inicial impositiva:

$ 800.000
($ 70.000)

$ 820.000

$ 90.000
$ 800.000
($ 60.000>

+ Compras del perodo:


- Existencia final impositiva:

Csto de ventas impositivo:

$ 830.000

Por lo tanto, siendo que en el estado de resultados contable el costo de ventas ascendi a $ 820.000, en tanto que impositiva mente debi ser de $ 830.000, se debe realizar un ajuste por columna I de $ 10.000, para as incrementar el cargo a resultados. 2) La empresa EL BOEING SA, dedicada a la comercializacin del producto X~ posee en existencia a la fecha de cierre de ejercicio (31/12/2007) 1.500 unidades de dicho producto. La ltima compra la realiz el 10/5/2007 a un precio de $ 70 por unidad. El costo en plaza de dicho producto al 31/12/2007 asciende a $ 60 por unidad. Existencia final contable al 31/12/2007: $ 97.500. Solucin: De acuerdo con la ley, tratndose de productos de reventa las existencias finales deben quedar valuadas al precio de la ltima compra realizada en los dos meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio. En este caso, la empresa no realiz compras en los dos meses anteriores a la fecha de cierre del ejercicio, por lo que las existencias finales deben valuarse al costo de la ltima compra realizada durante el ejercicio, actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de cierre del ejercicio [cabe aclarar que no corresponde actualizar dicho importe, dado que la actualizacin oper hasta el 31/3/1992 (L. 24.073)]. La sociedad realiz una compra durante el ejercicio en $ 70 por unidad. En principio, debera haberse tomado tal importe, pero como el costo en plaza al 31/12/2007 es menor, la ley -en su artculo 56- habilita al contribuyente a tomar dicho valor, siempre que tal circunstancia pueda comprobarse en forma fehaciente a travs de facturas de ventas representativas anteriores a la fecha de cierre del ejercicio, articulo 85 del decreto reglamentario. Al ser ello as, siendo que en el ejemplo el costo en plaza es menor que el costo de la ltima compra, la empresa puede tomar el costo enp1aza. . Existencia final contable al 31/12/2007: $ 97.500. Existencia final impositiva .aI31/12/2007: $ 90.000 (1500 u. x. $ 60). Por ltimo, deber efectuarse un ajuste de $ 7.500 por columna 1, dado que las existencias finales impositivas son inferiores a las contables, conforme viramos en el ejemplo anterior.

,..

3)

posee en existencia a la fecha de cierre de ejercicio (31/12/2007) 3.000 unidades de dicho producto. La ltima compra la realiz el 15/5/2006 en $ 300. Debido a la aparicin en el mercado de nuevos productos, el producto Z ha quedado fuera de moda, por lo cual el valor probable de realizacin de ste al 31/12/2007 es de $ 40. Los gastos de venta son del 5%. Existencia final contable al 31/12/2007: $ 300.000. Solucin:

La empresa EL DEPORTISTA SA, dedicada a la comercializacin del

productoZ~

A efectos de calcular la existencia final impositiva, en principio, habra que analizar lo dispuesto en el articulo 52 de la ley. Debido a que .Ia empresa no realiz compras durante los dos meses anteriores al cierre del ejercicio ni tampoco durante el resto del ejercicio, el artculo establece en estos casos que corresponder tomar el valor impositivo de los bienes en el inventario inicial, actualizado desde la fecha de inicio hasta la fecha de cierre del ejercicio. La empresa debera tomar el valor impositivo de los bienes en el inventario inicial, no correspondiendo efectuar la actualizacin respectiva, dado que sta oper hasta el 31/3/1992, pero como dichos bienes quedaron fuera de moda, el artculo 86 del decreto reglamentario permite tomar el valor probable de realizacin menos los gastos de venta. En este caso, el valor probable de realizacin asciende a $ 120.000 ($ 3.000 x 40) Y los gastos de venta a $ 6.000 ($ 3.000 x 40 x 5%); por ello el valor impositivo de las existencia finales es de $ 114.000 ($ 120.000 - $ 6.000). Existencia final contable: $ 300.000. Existencia final Impositiva $ 114.000. Finalmente, deber efectuarse un ajuste de $ 186.000 por columna 1, dado que las existencias finales impositivas son inferiores a las contables.

\'U6 'i,ERRlPAR 'fIMPU~srOs EXPLICADOS y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

X.S.2.
COMO BIENES DE CAMBIO VALUACiN COMO BIENES DE USO

X.S.2.1 X.S.2.2

X.S.2.1. HACIENDA COMO BIENES DE CAMBIO. L.: 52 d); 53; 54 / DR: 77; 78; 79; 87; 82; 83
En principio, a los fines del impuesto debe considerarse como "mercadera a toda la hacienda de un establecimiento agropecuario, con excepcin de:

los reproductores machos, y la hacienda reproductora hembra de pedigr y pura por cruza. El mtodo de valuacin que resulte aplicable variar atento a si se trata de un establecimiento de cria o de invemada .

En ese sentido, los establecimientos de cra son aquellos donde nace el animal y se cuida su desarrollo, pudiendo ser destinados a la venta. Es decir, venden sus animales de propia produccin con independencia de la etapa o grado de terminacin del animal. Por su parte, los establecimientos de invernada son aquellos en los que se compra el animal -producido por terceroscon el fin de engordarlo y venderlo, ya sea terminado o en una etapa intermedia a su terminacin. La diferencia entre unos y otros slo consiste en que la actividad de engorde se desarrolla sobre animales comprados (en cuyo caso ser "invernadaj o sobre animales de propia produccin (en cuyo caso ser craj. No importa la calidad del producto obtenido (grado de terminacin del animal), sino la modalidad en la obtencin de ste (compra del animal o paricin de planteles propios)IM'. Cabe destacar que tambin podra darse el caso de un establecimiento mixto, en el cual se realicen de forma conjunta ambas actividades. . En resumen, tenemos tres tipos de establecimientos:
.

DECRIA
.

ESTABLECIMIENTOS

DE INVERNADA

MIXTOS

deben valuarse los Inventarlos?


DECRlA(1) ESTABlEOMIENIO DE INVERNADA (2) PRECIO DE PLAZA MENOS GAS lOS DE VENTA COSTO ESllMATlVO POR REVALUACIN ANUAl

Previo al anlisis de los mtodos correspondientes a los establecimientos de crla y de invernada, cabe traer a colacin lo normado por el articulo 78 del reglamento, el cual prev que para los casos en que los criadores se dediquen a la vez al inverne (compraventa) del ganado, valuarn la hacienda de propia produccin mediante el mtodo fijado para los ganaderos criadores y la comprada para su engorde y venta por el establecido para los invernadores. A continuacin se analizarn los mtodos de valuacin indicados en el cuadro.
J} VALUACIN DE EXISTENCIAS EN LOS ESTABLECIMIENTOS DE CRIA.

Las existencias de establecimientos de cria se valuarn al costo estimativo por revaluacin anual. Dicho procedimiento de valuacin ser de aplicacin en forma independiente para cada uno de los establecimientos pertenecientes a un mismo contribuyente.
lEn qu consiste?

A fin de aplicarlo debemos tener en cuenta si se trata de:


a) b) c) d)

Hacienda bovina, ovina y porcina -salvo vientres-o Otras haciendas -excepto vientres-o Vientres. Aplicacin del sistema de avalo para vientres para el total de hacienda de propia produccin del ganadero criador.

(94) Baln. 0sviI1do:

de bienes de cambio en empresas agropecuarias - Jornadas Agropecuarias - Corrient~ 11/1112004

IMPUESTOS EXPUCADOS V COMENTA1>OS .

.oU7

Veamos cada uno de.ellos:


a) Hadenda bovina, ovino y pordno-Stl'vo vlentres-.

SE ornRMINA LA <:ATEGORfA MS VENDIDA OURANTE LOS lTIMOS 3 MESES DEL EJERCICIO


.

SI EXISTEN VENTAS DE ANIMALES DURANTE lOS lTIMOS 3 MESES DEL EJERCICIO QUE SEAN REPRESENTATIVAS

SE CALCULA EL PRECIO PROMEDIO PONDERADO OBTENIDO POR LAS VENTAS . . . DE DICHA CATEGORIA EN El LAPSO CITADO

"
,/

EL 6O'J(, DE DICHO PRECIO PONDERADO CONS III UVE EL DENOMINADO VAlOR BASE

"

Se considerarn venta de animales representativas las que en el lapso de los ltimos tres meses del ejercicio superen el diez por ciento (10%) del total de la venta de la categora que deba ser considerada como base al cierre del ejercicio.

lCmo se w/o'a hacienda si MS wntGs no son

SE DETERMINA LA CATEGORIA ADQUIRIDA EN MA'IOR CANTIDAD EN lOS lTIMOS 3 MESES

SI NO EXISTEN VENTAS DE ANIMALES DURANTE LOS . LTIMOS 3 MESES DEL EJERCICIO. O mAS NO SON REPRESENTATIVAS

SE CALCULA a PREOO PROMEDIO PONDERADO ABONADO POR LAS COMPRAS DE DICHA CATEGORlA EN a LAPSO CITADO

EL 6O'J(, DE DICHO PRECIO PONDERADO CONSfII UVE EL DENOMINADO VAlOR BASE

Se entiende por categora de hacienda adquirida a la de las hembras destinadas a reponer o Incrementar los planteles del establecimiento.

lCmo se vo'o'a hacienda si no exIsten \lentos o compros en los ltimos tres meses1

SE DETERMINA LA CATEGORlA MS VENDIDA EN El MERCADO EN QUE EL GANADERO ACOS1\JMBRO AOPERAR EN lOS lTIMOS 3 MESES .

SI NO EXISTEN VENTAS NI COMPRAS DE ANIMALES DURANTE LOS LTIMOS 3 MESES DEL EJERCICIO

SE CALCULA EL PRECIO PROMEDIO PONDERADO REGIS IRADO EN EL CITADO LAPSO

6O'J(, DE DICHO PREOO PONDERADO CONsnlUVE EL DENOMINADO

VALOR BASE

lCIHi'

en el que e'

ooperor1

rn como parmetro los mercados ubicados en la zona del establecimiento. Sin embargo. cuando los mercados mencionados carecieran de precios representativos de acuerdo a la calidad de los animales a valuar, tratndose de hacienda de pedigrl o pura por CNza, el precio promedio ponderado a aplicar ser el que resulte de las operaciones registradas por las asociaciones o corporaciones de criadores de las respectivas razas.

Es aquel en el que el ganadero realiza habitualmente sus operaciones. Si stas se llevan a cabo sin intermediacin, se toma

lCmose

el wlor de los

En todos los casos el valor de las restantes categoras se establecer aplicando al valor base determinado. los siguientes ndices de relacin contenidos en las tablas anexas a la Ley 23.079.

..

YCOMENTAOQS

ERREPAR

Ganancias
INDla DE 'RELACiN
,

CATEGOR'" VACUNA (PEDIGRO SHORTHORN, Toros


"

ANGUS, CHAROLAIS y OTRAS:

,.

Toritos de uno a dos aos


,

.' .'

100

Vacas
,

70 35
,
'

Vaquillonas de dos a tres aos


,
.' ", . '

35

Vaquillonas de uno a dos aos Temeros hasta doce meses Terneras hasta doce meses HOLANDO Toros Vacas Vaquillonas de dos a tres aos Vaquillonas de uno a dos aos Temeros y terneras hasta doce meses Toritos de uno a dos aos
.
,
,

25

20
,

15
,

100 70

-,

70
45

20
40
.

ANGUS, Toros Vacas Vaquillonas de dos a tres aos Vaquillonas de uno a dos aos
.
,"

Y OTRAS:

-,
,

. 100
90
85
.

.. ,

. o'

-,

Novillos de. ms de dos aos . Novillos de uno a dos aos Toritos Temeros
,
.

70 100
75

.',,

"

. ', .

Terneras HOLANDO ARGENnNO: Toros Vacas Vaquillonas de dos a tres aos Vaquillonas de uno a dos aos Novillos de ms de dos aos Novillos de uno a dos aos Toritos Temeros Terneras Toritos de uno a dGS aos Temeros y terneras hasta doce meses (PURO POR CRUZA) SHORTHORN, Toros Toritos de uno a dos aos
,

SO SO SO

lOO
100 100 70

80

70

SO
35

SO
70
35

ANGUS,

Y OTRAS:

100

SO
IMPUESTOSEXPLlCAOOS y ..

159

., I

Vacas Vaquillonas de dos a tres aos Vaquillonas de uno a dos aos Terneros hasta doce meses Terneras

45 . ' 4S

.,

30

2S 20

HOLANDO
Toros Vacas Vaquillonas de dos a tres aos Vaquillonas de uno a dos aos Terneros y terneras hasta doce meses Toritos de uno a dos aos
80
,

100 100
60

20
40

PORCINA:
Lechones: animales hasta tres meses Cachorros: animales de tres a cinco meses Capones: animales de ms de cinco meses Hembrita sin servicio Madres Padrillos Padrillitos
9

22
44 44 77

100
,

44

OVINA MARSH,
Carneros Ovejas Borregas Carneritos

LlNCOLN, ETC.:

, 100 25

2S 100

"

(PURO POR CRUZA)


Carneros Ovejas Borregas Cameritos

100
4S

50

100

Carneros Ovejas Capones


,

100
6S
70

45

Borregas

65
45

Corderos Carneritos Carneritos de quince meses

100
50

, 1.i-OAEPAR-IMPUESTOSEXPLlCAOOS y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

(PEDIGRf) MERINO AUSTRALIANO: Carneros Ovejas Borregos Borregas Corderos (PURO POR CRUZA) Carneros Ovejas Borregos Borregas Corderos Carneritos

100 30 30 20
,

, }.5

100 30

40
20 15 100

Ovejas Capones Borregos Corderos

100 100 75 50

Cersosde erpllccrd6n pr6ct1ed"I:


Categora ms vendida de los ltimos tres meses: novillos de 1 a 2 aos (Shorthorn). Ventas de los ltimos tres meses: 30 novillos a $ 6.000 (15 a $ 3.200 Y 15 a $ 2.800) Precio promedio ponderado: $ 200 ($ 6.000 /30 novillos)

$ 200 x 60% = $ 120

Costo estimativo vacas (venta): Costo estimativo vaquillonas 2 - 3 aos: Costo estimativo vaquillonas 1- 2 aos: Costo estimativo terneras:

(9()196) X $ 120) /75(97)

(85 x $ 120) /75 (70 x $ 120) /75 (50 x $ 120) /75

=$ 144 =$ 136 =$112 =$ 80

b) Otrcrs hercIenders -"apto vlentres-.


El valor para practicar el avalo, por cabeza y sin distincin de categoras, ser igual en cada especie al sesenta por ciento (60%) del precio promedio ponderado que en los tres ltimos meses del ejercicio surja de sus ventas o compras o. a falta de ambas, de las operaciones registradas para la especie en el mercado en el que el ganadero acostumbra operar.

e) Vientres.
Se entiende como vientres a aquellos que estn destinados a cumplir dicha finalidad, lo cual abarcara a las futuras madres, es decir, a las terneras nacidas en el campo en el momento en que se define qu parte de ellas se retienen para que sean vientres. Al ser ello as, impositiva mente se consideraran vientres: Las hembras en servicios: vacas y vaquillonas de 2 a 3 aos. Las hembras en preparacin: vaquillonas de 1 a 2 aos y las terneras.

Se tomar como valor de avalo el que resulte de aplicar al valor que al inicio del ejercicio tuviera la categora a la que el vientre pertenece a su finalizacin, el mismo coeficiente utilizado para el clculo del ajuste por inflacin impositivo. Este ltimo clculo hoy carece de aplicacin. Es decir, su valuacin ser igual al valor al inicio del ejercicio de la categora a la que el vientre pertenece o, lo que es lo mismo, el costo fijo.

(95) Basado en el ejercicio elaborado por Baln, Osvaldo: "Valuacin de bienes de cambio en empresas agropecuarias" - Jornadas Agropecuarias - Corrientes, 11/1112004 (96) Se trata dellndice de relacin de la categorla (97) Se trata dellndice de relacin de la categoria ms vendida. Novillos de 1 a 2 aos (98) Baln, Osvaldo:"Valuacln de bienes de cambio en empresas agropecuarias" - Jornadas Agropecuarias - Corrientes, 11/1112004

IMPUESTOS EXPLICADOS YCOMOOAOClS: -

ERREpAR~

1J i

Los vientres que se adquieran para renovar o aumentar el plantel en un establecimiento de cra, tambin debern valuarse al costo fijo''''.
d) Aplicacin del sistema de avalo para vientres para el total de hacienda de propia produccin del ganadero criador.

El sistema de avalo aplicado para los vientres podr ser empleado por los ganaderos criadores para la totalidad de la hacienda de propia produccin cuando la totalidad del ciclo productivo se realice en establecimientos ubicados fuera de la zona central ganadera definida por las resoluciones J-478/62 y J-315/68 de la ex Junta Nacional de Carnes"OOl. Esto significa que el contribuyente podr optar por el costo estimativo por revaluacin anual o por el costo fijo.
Un caso particular: valuacin de hacienda en el ejercicio de Inicio de actividades.

El ltimo prrafo del artculo 52 de la ley dispone que las existencias finales del ejercicio de iniciacin de la actividad se valuarn de acuerdo al procedimiento que establezca la reglamentacin en funcin de las compras de ste. En ese sentido, el artculo 79 del reglamento aclara cmo debe efectuarse dicha valuacin, estableciendo que para el caso de hacienda bovina, ovina y porcina se deber tomar la categora de hacienda adquirida en mayor cantidad durante los ltimos tres meses, y se calcular el sesenta por ciento (60%) del precio promedio ponderado abonado por tales adquisiciones. Si no se hubiesen efectuado adquisiciones en dicho perodo, se tomar como valor base el sesenta por ciento (60%) del costo de la ltima adquisicin efectuada en el ejercicio. Por su parte, para el resto de las categoras seala que se determinar su valor base aplicando los ndices de relacin contenidos en las tablas anexas a la Ley 23.079. Finalmente, y en lo referido a las otras haciendas, toma el mismo procedimiento que el sealado precedentemente, con la nica salvedad que no hay distincin de categoras.

2) VALUACiN DE EXISTENCIAS EN ESTABLECIMIENTOS DE INVERNADA.


Deben valuarse al precio de plaza para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado donde acostumbra operar, menos los gastos de venta, determinado para cada categora de hacienda. El reglamento aclara que por precio de plaza para el contribuyente debe entenderse al precio neto, excluidos los gastos de venta, que obtendra el ganadero en la fecha de cierre del ejercicio por la venta de su hacienda en el mercado en que acostumbra a realizar sus operaciones"o".

X.S.2.2.

COMO BIENES DE USO. L: 54 /DR: 76

Tal como hemos mencionado precedentemente, se considerar mercadera a toda la hacienda de un establecimiento agropecuario, excepto que se trate de reproductores, incluidas las hembras, cuando fuesen de pedigrr o puras por cruza, los cuales adquieren el carcter de bienes de uso. El reglamento dispone que la valuacin de stos se determinar sobre la base de las siguientes pautas: Animales adquiridos: los contribuyentes podrn optar entre practicar las amortizaciones anuales"02I sobre el valor de adquisicin (precio de compra ms gastos de traslado y otros), en cuyo caso de los considerar como bienes de uso; o asignarles en los inventarios el costo estimativo establecido para igual clase de hacienda de su produccin, lo que hara que se los asimile a bienes de cambio"o". En la prctica este procedimiento no es adoptado, puesto que una parte del reproductor (el valor asignado segn el sistema de costo fijo por revaluacin anual) permanece siempre activada"o". Animales de propia produccin: se aplicar un precio que representar el costo probable del semoviente y cuyo importe se actualizar anualmente en la forma dispuesta por el artculo 53, inciso c), de la ley, para el caso de vientres"oSl.

El Organismo Recaudador podr disponer la adopcin de sistemas distintos de los arriba establecidos cuando las caractersticas del caso lo justifiquen.

(99) Dictamen (DATJ) 1911981 - Bol. DGI336 - pg. 749 (100 Se trata de una zona marginal respecto de la zona central, dada las condiciones del clima y de los suelos (101) El mercado en que el ganadero acostumbra a operar es aquel en el que realiza habitualmente sus operaciones o los mercados ubicados en la zona del establecimiento, cuando los ganaderos efecten sus propias ventas o remates de hacienda sin intermediaci6n (102) No hay una norma que establezca un porcentaje fijo (103) En este ltimo caso, la diferencia entre el precio de adquisicl6n y el costo estimativo, ser amortizada en funci6n de los aos de vida til que restan al reproductor, salvo que el Fisco autorice que la diferencia incida ntegramente en el ao de la compra (104) Baln, Osvaldo:'Valuaci6n de bienes de cambio en empresas agropecuarias' - Jomadas Agropecuarias - Corrientes, 11111/2004 (105) La actualizaci6n oper6 hasta el 31/311992 (lo 24.073)

16Z ~ ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias
PRODUCTOS DE LA TIERRA, EXCEPTO EXPLOTACIONES FORESTALES.

X.5.l. CEREALES, 01 EAGINOSAS, FRUTAS y L52e)/DR: 75

Estos bienes debern valuarse considerando los siguientes parmetros: Con cotizacin conocida: al precio de plaza lll,., menos gastos de venta, a la fecha de cierre del ejercicio. Sin cotizacin conocida: al precio de venta fijado por el contribuyente menos gastos de venta, a la fecha de cierre del ejercicio.

lQu gastos de comercializacin deben considerarse?


Debern tenerse en cuenta, entre otros: los gastos de acondicionamiento, flete o acarreo, secada, zarandeo, comisin y almacenaje.

X.5.4.

L.: 52 f) / DR: 75; 80

Se entiende por inversin en sementeras todos los gastos relativos a semillas, mano de obra directa y gastos directos que conforman los trabajos culturales de los productos que a la fecha de cierre del ejercicio no se encuentren cosechados o recolectados. Estas inversiones se considerarn realizadas en la fecha de su efectiva utilizacin en la sementera.

lCmo se las vala?


Debe actualizarse cada inversin desde que se efectu hasta el cierre del ejercicio, u optativamente, tomarse el valor probable de realizacin, si es que el costo en plaza 1107l es inferior al obtenido.

X.5.S. BIENES DE USO AFECTADOS COMO BIENES DE CAMBIO. DR:84


Los bienes de uso que se afecten durante el ejercicio como bienes de cambio debern valuarse a la fecha de cierre de ese ejercicio siguiendo las normas de valuacin aplicables para estos ltimos, considerando como fecha de adquisicin la del inicio del ejercicio.

X.5.6. RETIRO DE

PARA USO PERSONAL U OTROS FINES. L.: 57

Cuando el contribuyente retire para su uso particular o de su familia o destine mercaderas de su negocio a actividades cuyos resultados no estn alcanzados por el impuesto (recreo, stud, donaciones a personas o entidades no exentas, etc.l, se considerar que tales actos se realizan al precio que se obtiene en operaciones onerosas con terceros. Igual tratamiento corresponder dispensar a las operaciones realizadas por una sociedad por cuenta de y a sus socios.

X5.7 INMUEBLES CON CARACTER DE BIENES DE CAMBIO. L.: 55/ DR: 88


Cuando se enajenen bienes inmuebles que tengan el carcter de bienes de cambio, la ganancia bruta se determinar deduciendo del precio de venta que surge de la escritura traslativa de dominio o del respectivo boleto de compraventa o documento equivalente, el costo computable que resulte por aplicacin de las siguientes normas: al bl Inmuebles adquiridos: al valor de adquisicin -incluidos los gastos necesarios para efectuar la operacin- actualizado desde la fecha de compra hasta la fecha de cierre del ejercicio" OOl Inmuebles construidos: al valor del terreno, determinado de acuerdo con el punto anterior, se le adicionar el costo de construccin actualizado desde la fecha de finalizacin de la construccin hasta la fecha de cierre del ejercicio. El costo de construccin se establecer actualizando los importes invertidos en la construccin, desde la fecha en que se hubieran realizado cada una de las inversiones hasta la fecha de finalizacin de la construccin" OOl Obras en construccin: al valor del terreno, determinado de acuerdo con el punto al, se le adicionar el importe que resulte lll de actualizar las sumas invertidas desde la fecha en que se efectu la inversin hasta la fecha de cierre del ejercicio )6). Mejoras: el valor de las mejoras se determinar actualizando cada una de las sumas invertidas, desde la fecha en que se realizla inversin hasta la fecha de finalizacin de las mejoras y el monto obtenido se actualizar desde esta ltima fecha hasta la fecha de cierre del ejercicio. Cuando se trate de mejoras en curso, las inversiones se actualizarn desde la fecha en que 1100l se efectuaron hasta la fecha de cierre del ejercicio

cl dl

Cuando se enajenen alguno de los bienes detallados en los incisos anteriores, el costo a imputar ser igual al valor impositivo que se les hubiere asignado en el inventario inicial correspondiente al ejercicio en que se realice la venta. Si se hubieran realizado inversiones desde el inicio del ejercicio hasta la fecha de venta, su importe se adicionar, sin actualizar, al precitado costo. Asimismo, se considerar como precio de enajenacin a aquel que surja de la escritura traslativa de dominio o del respectivo boleto de compraventa o documento equivalente.

(106) Es el precio que se obtendrra en el,nercado en caso de venta del bien que se vala, en condiciones normales de venta (107) El costo en plaza es aquel que expresa el valor de reposicin de los bienes de cambio en existencia, por operaciones de contado, teniendo en cuenta el volumen nonnal de compras que realiza el sujeto (108) la actualizacin oper hasta el 31/111992 (lo 24.073)

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR ~ 163 . ,

En ningn caso, para la determinacin del predo de enajenacin y el costo computable, se incluir el importe de los intereses reales o presuntos.

Casos de apllca6n prctica.

,
..

La empresa LA CONSTRUCTORA SA, cuya fecha de cierre de ejercicio opera el 31/12, adquiere un terreno el 15/1/2005 en $ 15.000. El 1/4/2006 empieza a ~onstruir sobre dicho terreno, efectuando las siguientes inversion!s: ,: ",
.

. 1/4/2005 9/9/2005
.
.

Primera inversin Segunda inversin


.

$ 20.000 $ 50.000 " $ 60.000

3/2/2006 ..

Tercera inversin .

La obra se termin el 10/10/2006 Y se vendi el 2/12/2006 en $ 250.000.


,

Solucin: Con los datos expuestos, debemos calcular el costo de venta de acuerdo con lo expuesto en el inciso b) del artCulo SS.

Terreno: el valor de origen del terreno es de $ 15.000. Primera inversin: el valor de origen es de $ 20.000. Segunda inversin: el valorcieorigen es de $ 50.000. El valor impositivo al 31/12/2005 asciende a $ 85.000 ($ 15.000 + S 20.000 + $ 50.000). ..
'

Cabe aclarar que en el ejemplo no corresponde efectuar las actualizaciones respectivas, dado que el clculo de las mismas oper hasta el 31/3/1992 (L. 24.073), El 3/2/2006 se realiza la tercera y ltima inversin en $ 60.000, la cual en ningn caso corresponderfa actualizar, por tratarse de un inversin realizada en el mismo ejercicio de la venta,
De lo expuesto, obtenemos un costo computable impositivo de $ 145.000 ($ 15.000 + $ 20.000 + $ 50.000 + $ 60,000).
.
~

, .

Por ltimo, la ganancia por la venta asciende a $ 105.000 ($ 250.000 - $ 145.000) .


. ,

IMPUESTOS EXPLICADOS y COMENTADOS


,

CAPrTULOXI AMORTIZACIONES
8 articulo 82, inciso f) de la ley enuncia, entre otras, como deduccin especial de las cuatro categorlas a las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las prdidas por desuso, de acuerdo con lo que establecen los artculos (83 y 84 de la ley). El requisito para la procedencia de la amortizacin es que el bien est a la obtencin de ganancias gravadas!".

Cuando la norma habla de bienes se refiere a todos los tangibles e intangibles, con la nica excepcin de llaves, marcas y activos similaresQl. Tngase presente asimismo, que las amortizaciones se deducirn anualmente, aun cuando el contribuyente no hubiera contabilizado importe alguno por ese concepto y cualquiera fuere el resultado que arroje el ejercicio comerciallD A continuacin analizaremos las pautas que deben seguirse a fin de
BIENES INMUEBLES BIENES MUEBLES BIENES SUJE lOSA
P~RDlDAS POR OESUSO

su clculo.
XI.l XI.2 XI.3

XI.4

XI.1.AMORTIZACIN DE
1. 2. 3.

L:83/DR:61; 117

Para el clculo de la amortizacin anual de los inmuebles, su costo debe ser separado en tres componentes: 8 (no amortizable); el o construccin; y las instalaciones de los inmuebles.

Esta separacin debe ser efectuada teniendo en cuenta las inversiones realizadas, lo cual, en principio, no debera ofrecer complicaciones. Ahora bien, supongamos que se adquiere un inmueble ya edificado. En este caso puede que no sea sencillo conocer las fechas de las inversiones, por lo que la ley atento a esta dificultad prev que se considere el porcentaje atribuible al segn la valuacin fiscal a la fecha de ingreso al patrimonio o, en su defecto, segn el que se practique a tal fin. En este ltimo sues razonable tornar las proporciones que establecla el derogado impuesto sobre los beneficios eventuales para el valor residual actualizado de los bienes (80% para de propiedad horizontal y 66% para inmuebles).

lOMle. e' mecanismo de omortlzod6nl


8 costo atribuible a los y dems construccionesl4l sobre inmuebles afectados a actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto, en la medida que no sean bienes de cambio, debe ser amortizado en cincuenta aos, a razn de un dos por ciento (2%) anual. La amortizacin deber practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera producido la afectacin del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes o hasta el trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen o de la actividad o inversin. cuando el perodo sea menor a un ao, la amortizacin se practicar desde ese trimestre, o del ejercicio si el bien ya en existencia, hasta el trimestre en que finalice el a un cero con cincuenta (0,50%).

En

el inicio por

Tradndose de un inmueble usado, aunque hubieran transcurrido aos de vida til amortizados por su anterior dueo, tambin se deber aplicar una vida til de cincuenta aos, aunque ello sea irreal, cualquiera fuese el estado de conservacinlSl

(1) CriterIo que hIbIa

WSl\!lliclo con

por la CSJN en

del Plata~

del 619/1948

(2) Irtlculo 88. inciso h) de la ley (3) Confolhle IrtIcuIo 125. decrelo reglamentario (4) El ' no se inc~ pues no resulta amortizable (S) RIImond~ rios Y Atchaba~n "El a las ganancias" - 3a. ed. - Ed. ,mpuesto 1115 Ed.la Ley - 2005 - pago 614

- 2000 - pago 86. En igUII

luisa.:

IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS -,

Para el caso en que se efecten mejoras, lo construido comenzar a amortizarse desde el momento de su habilitacin, es decir, desde que puede comenzar a ser usado, dividindose su costo en tantas cuotas como aos de vida til le queden al inmueble, respecto de los originales cincuenta aos. Asimismo, tngase presente que el Fisco podr admitir la aplicacin de porcentajes anuales superiores al dos por ciento (2%), cuando se pruebe fehacientemente que la vida til de los inmuebles es inferior a cincuenta aos y a condicin de que se comunique a dicho organismo tal circunstancia en oportunidad de la presentacin de la declaracin jurada correspondiente al . primer ejercicio fiscal en el cual se apliquen.
IIIda tlllnferl0r'7

La prueba fehaciente relativa a la vida til del inmueble deber ponerse a disposicin del Organismo Recaudador, en la
oportunidad y forma que ste determine. Si a su juicio la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las diferencias de impuesto que pudieran surgir a raz de la consideracin de la vida til prevista debern ingresarse, con ms las actualizaciones y accesorios que correspondan, en el tiempo y condiciones que aqul determine, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, resultaren aplicables.
Un caso particular: Instalaciones sobre Inmuebles.

El artculo 61 del reglamento dispone que aquellas instalaciones de los inmuebles cuya vida til fuera inferior a cincuenta aos pueden ser amortizadas por separado.

La amortizacin de dichas instalaciones constituye una cuestin de hecho y prueba. Veamos los criterios que ha brindado
la jurisprudencia al respecto: Si bien algunas partes de la construccin (el techo y las columnas de hierro) pueden ser desmontables, esto no les quita, sin duda, el carcter de inmuebles por accesin, siendo amortizables, por ende, conforme a las disposiciones del artculo 83 de la ley'"'. La instalacin elctrica, ascensores, instalaciones de agua, gas, quemadores de basura y otros, no pueden ser considerados separadamente del edificio al cual estn incorporados. Es decir, forman un todo inseparable que no podr ser amortizado en forma separada de aqul l7J
Casos de apllcacl6n prctica.

La Sra. Roco Estrella adquiri un inmueble el1 5/9/2001 en $ 100.000, el cual afect a la obtencin de ganancias gravadas a
partir del 10/10/2006. Segn la valuacin fiscal la construccin asciende a $ 800 yel terreno a $ 200. Durante el perodo 2007 la Sra. Estrella alquil el inmueble en $ 500 por mes. Asimismo, en dicho perodo se devengaron $ 2.000 en concepto de gastos de mantenimiento e impuestos que estn a cargo de la propietaria. Solucin: Determinacin de la renta neta de primera categor[a: - Renta bruta: - Deducciones: - Gastos de mantenimiento e impuestos - Amortizacin del inmueblell) - Renta neta de primera categora:
($ 2.000)
($ 1.600)
($ 3.600)

$ 6.000

$ 2.400

XI.2.AMORTIZACIN DE

ES MUEBLES. L.: 84

En concepto de amortizacin impositiva anual para compensar el desgaste de los bienes -excepto inmuebles- empleados por el contribuyente para producir ganancias gravadas, se admitir deducir la suma que resulte de acuerdo con el siguiente procedimiento: 1) Se dividir el costo o valor de adquisicin de los bienes por un nmero igual a los aos de vida til probable de stos. La AFIP podr admitir un procedimiento distinto (unidades producidas, horas trabajadas, etcJ cuando razones de orden tcnico lo justifiquen. A la cuota de amortizacin ordinaria calculada conforme con lo dispuesto en el apartado anterior, o a la cuota de amortizacin efectuada por el contribuyente con arreglo a normas especiales, se le aplicar el [ndice de actualizacin mencionado en el artculo 89, referido a la fecha de adquisicin o construccin que indique la tabla elaborada por el Fisco para el mes al que corresponda la fecha de cierre del perodo fiscal que se liquida'''. El importe as obtenido ser la amortizacin anual deducible.
(6) "Algodonera Flandria SAo -TFN - Sala O - 3/1 1'1969 (7) "SA Cia. de Seguros La Continental" - CSJN - 15/7/1957 (S) CAlculo de la amortizacin del Inmueble: ($ 100.000 x SO% x 2%) = $ 1.600 (9) Conforilie la Ley 24.073, la tabla no contemplar variacin alguna en los indices de precios a partir del mes de marzo de 1992

2)

- IMPt,fESTOSEXPLlCAOOS y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

En otras palabras, el mecanismo de amortizacin consiste en aplicar una cuota equivalente al nmero de aos de vida til probable del bien .

Por otra parte, a los efectos de la determinacin del valor original de los bienes amortizables, no se computarn las comisiones pagadas y/o acreditadas a entidades del mismo conjunto econmico, intermediarias en la operacin de compra, salvo que se p~uebe una efectiva .prestacin de servicios a tales fines. Ante la falta de definiciones tanto de la ley como del reglamento, es el contribuyente quien tendr que estimar la probable duracin de la cosa mueble. Ahora bien, la Direccin General Impositiva publicit en las instrucciones para la preparacin del formulario de declaracin jurada 123 -no vigente en la actualidad-, las siguientes pautas estndar de vida til de bienes muebles e inmuebles:
.

CONCEPTO INDUS I RIALES y COMERCIALES


Edificios de mampostera Edificios y construcciones de otro tipo Muebles e instalaciones, en general Muebles e instalaciones de acero Mquinas de oficina Maquinarias industriales, en general Motores, bombas, compresores y calderas Tipos especiales Herramientas y tiles de taller Automviles Camiones de reparto, mnibus y tractores Camiones industriales Aviones
.

Af.lOS VIDA TIL

SO
40

10 10
\

30

20 20
lOa 15

3
S

10
S S

Equipos y aparatos mdicos Instrumental mdico Envases de madera

10
S

ACTIVIDADES
Mquinas (sembradoras, rastras, etc.) Alambrados Molinos y aguadas Automviles y camiones Rodados (chatas, carros, etc.) Tractores Herramientas y tiles Tarros tambos Alfalfares Galpones Reproductores machos: toros y carneros Reproductores machos: padrillos

10
33

20
4

10
S

20
S

10
4

Reproductores machos: cerdos Reproductores hembras"OI vacas: Reproductores hembras"" ovejas: Reproductores hembras"" yeguas: Reproductores hembra Si'" cerdas:

8
S

10
4

(10) Pedigrf Y pura por cruza

IMPUESTOS EXPLlCADOSYCOMENTAOOS-ERREPAR -,*-6.7

,.

Tngase presente que los automviles afectados a la obtencin de rentas gravadas, pese a considerarse como bienes muebles amortizables, se encuentran limitados en cuanto al cmputo de la deduccin en concepto de amortizacin, debido a las disposiciones del artculo 88, inciso 1) de la ley"'.
Casos de aplicad6n prdctlca.

La Sra. Marcela Pereira, contadora pblica, adquiri el 15/412005 una fotocopiadora en $ 20.000 que afect desde dicho momento a la actividad gravada. La vida til del bien es de 10 aos. Durante el perodo 2007 la Sra. Pereira percibi honorarios por $ 50.000 Yabon gastos relacionados con su profesin por $ 20.000. Solucin: de la renta neta de cuarta categoria: - Honorarios percibidos: - Deducciones: - Gastos abonados - Amortizacin de fotocopiadora'12' - Renta neta de cuarta categora
($ 20.000) ($ 2.000)
($ 22,000)
, ,

$ 50.000

'

$ 28.000

XI.3.

SUJETOS A

. 75; 76/DR:87

Los bienes sujetos agotamiento son aquellos cuya explotacin implica un consumo de la sustancia productora de la ta"J). Tal es el caso de las minas, canteras, bosques y bienes anlogos. As pues, su valor impositivo estar dado por la parte del costo atribuible a 105 mismos ms, en su caso, los gastos incurridos para obtener la concesin. , Cuando se proceda a la explotacin de tales bienes en forma que implique un consumo de la sustancia productora de la renta, se admitir la deduccin proporcionalmente al agotamiento de dicha sustancia, calculada en funcin de las unidades extradas''''.
El caso de los bosques naturales.
".
. '

Si 'tos elementos del contribuyente no permitieran determinar la ganancia bruta en la explotacin de bosques naturales. el Fisco fijar los coeficientes de ganancia bruta aplicables.
Cudl es el mecanismo de amortlzad6n apHcab/e para los bienes agotables1

La amortizacin para compensar el agotamiento de la sustancia productora se obtendr de la siguiente forma:


a) Se dividir el costo atribuible a las minas, canteras, bosques y otros bienes anlogos"SI ms, en su caso, los gastos incurridos para obtener la concesin, por el nmero de unidades que se calcule extraer de tales bienes". El importe obtenido constituir el valor unitario de agotamiento. El valor unitario de agotamiento se multiplicar por el nmero de unidades extradas en cada ejercicio fiscal. Alvalor calculado de acuerdo con el punto anterior, se le aplicar el ndice de actualizacin mencionado en el artculo 89 de la ley, referido a la fecha de inicio de la extraccin, que indique la tabla elaborada por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, para el mes al que corresponda la fecha de cierre del periodo fiscal que se liqUida''''. El importe as obtenido ser la amortizacin anual deducible.

b) c)

A los efectos el contribuyente deber calcular previamente el contenido probable del bien, el que estar sujeto a la aprobacin del Organismo Recaudador. De comprobarse con posterioridad que la estimacin es evidentemente errnea, se admitir el reajuste del valor unitario de agotamiento, el que regir para lo sucesivo".

(11) . lector al punto V.4.12 de la presente obra, en el cual se analiza la (12) Clculo de la amortizacin: $ 20.000 /1 Oafias = $ 2.000 (13) Armando y impuesto a las gananCias" - 10 ed. - ERREPAR - Bs. As., 200S - Op. cIt., pg. 464 (14) El Fisco podr a considerar dicho agotamiento. siempre que (15) La RG (00) 2165 prev que el costo se determinar computando el valor de todas las erogaciones relativas al estudio, descubrimiento y/o expb 1cln de los yacimientos y fuentes naturales. realizadas hasta le fecha en que se dete, IlIlne encarar o no (16) La RG ([)GI) 2165 aclara que para estimar el nme:o de a extraer crebt"i tenerse en cuenta el contenido de la fuente productora o las con dIcIones a que quede sujeto el a su explotacin ecooomica, segn se trate de bienes sobre los que se disponga del mlnlo u (17) Confolllle la Ley 24.073, la tabla no variacin alguna en los indicesde preciosa pal tlr del mes de marzo de 1992 (18) Esto significa que no deben ser rtctlficadas las dedaraclones juradasantellores

chos.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Por lo tanto, el nuevo valor unitario debe calcularse dividiendo el valor residual por las unidades estimadas que restan ser extradas"". En ningn caso el total de deducciones, sin actualizar, podr superar el costo real del bien. Cuando la naturaleza de la explotacin lo aconseje, el Ente Fiscal podr autorizar otros sistemas de amortizacin que sean tcnicamente justificados y estn referidos al costo del bien agotable.
Cosos de oplicod6n prctico.

Amortizacin de un yacimiento La empresa EL SHEIK SA posee un yacimiento de petrleo ubicado en la provincia de Chubut. Se abon por la concesin el 20/3/2007 $ 400.000 Y $ 50.000 en concepto de estudio y exploracin. Los estudios realizados estiman que el yacimiento posee un contenido de 2.000.000 de barriles de petrleo. En el ao 2007 se extrajeron 80.000 barriles. Solucin: A efectos de determinar la amortizacin impositiva correspondiente al perodo 2007 se debe, en primer lugar, determinar el costo amortizable atribuible al yacimiento: -Concesin - Estudio y exploracin - Costo amortizable $400.000

S 50.000
$450.000

En segundo trmino, y a fin de obtener el importe de la amortizacin impositiva anual, deber dividirse el costo amortizable el nmero total de unidades que se estima extraer, para obtener as el valor unitario de agotamiento. En el ejemplo, el . por , valor unitario de agotamiento asciende a $ 0,225 ($ 450.000 /2.000.000 de barriles). Conocido este dato, se lo multiplicara por el nmero de unidades extradas en cada ejercicio fiscal.
"

Por lo tanto, la amortizacin correspondiente a 2007 ser de $ 18.000 (80.000 barriles x $ 0,225).

XI.4. P~RDIDAS POR DESUSO. L: 66 / DR: 95; 173


Cuando alguno de los bienes amortizables, salvo los inmuebles, quedara fuera de uso (desuso), el contribuyente podr optar entre una de las siguientes opciones: a) b) Seguir amortizndolo anualmente hasta la total extincin del valor original o hasta el momento de su enajenacin. No practicar amortizacin alguna desde el ejercicio de su' retiro. En este caso, en oportunidad d 'prOducirse la venta del bien, se imputar al ejercicio en que sta se produzca, la diferencia que resulte entre el valor residual a la fecha del retiro y el precio de venta .
.. ,.'
. .
,

En lo pertinente, sern de aplicacin las normas sobre ajuste de la amortizacin, valor de los bienes y actualizacin, contenidas en los artculos 58 y 84 de la ley. El procedimiento expuesto es tambin aplicable para los contribuyentes que obtengan ganancias de la cuarta categorra, en tarito los resultados provenientes de la enajenacin de los bienes reemplazados se encuentren alcanzados por el presente gravamen, ello en la medida en que se interpretara que el tercer apartado del artculo 2 de la ley se encuentra vigente.
,

As pues, pese a que en la prctica contable es habitual dejar de amortizar los bienes en desuso, habida cuenta de que se incumple la principal razn econmica del cmputo de las amortizaciones -que es el desgast y consecuente desvalorizacin causados precisamente por el uso o afectacin a la produccin-, no obstante ello la ley permite continuar con las amortizaciones, lo que tiene como efecto (adems del cmputo de la amortizacin anual) hacer variar el costo computable en el caso de una eventual venta futura del bien desafectadol>lll.
Cosos de opllcod6n prdctlco.

La empresa EL ENCUENTRO SA adquiri una maquinaria el 4n12002 en $ 10.000, la que por motivos de adelantos tecnolgicos se decidi desafectarla de la actividad gravada el 1/112005. Dicho bien se enajena el 15/8/2007 por un valor de $ 5.000. Su vida til es de 5 aos.

(19) Lorenzo, Armando yotros: "Tratado del impuesto a las ganancias' - 1 ed.- ERREPAR - Bs. As.. 2005 - Op. dt.. pg. 465 (20) Femndez. Luis O.: 'Impuesto a las ganancias' - Ed. La Ley - 2005 - pg. 420

IMPUESTOSEXPlICADOSYCOMENTADOS- ERREPAR- 19.

Solucin: De acuerdo con la primera opcin, el costo computable se determina de la siguiente manera:

Valor de origen

$ 10.000

* Coeficiente de actualizacin desde fecha de compra hasta

cierre del ejercicio anterior a la venta (4/7/2002 al 31/12/2006)1211


.

Valor de origen actualizado Amortizaciones acumuladas Costo computable Precio de venta Costo computable Ganancia por la venta

$10.000 ($ 10.000)

$ 5.000

$ 5.000

Si el contribuyente hubiese optado por la segunda alternativa que otorga la ley, el costo computable se determinarra de la siguiente manera: Valor de origen
$ 10.000

* Coeficiente de actualizacin desde fecha de compra hasta cierre

del ejercicio anterior a la venta (4/7/2002 al 31/12/2006)1221 Valor de origen actualizado Amortizaciones acumuladas(23) Costo computable Precio de venta Costo computable Ganancia por la venta
$ 10.000 ($ 6.000) $ 4.000 $ 5.000 ($ 4.000) $1.000

En este caso, al haberse optado por la segunda opcin, se amortiza el bien hasta el ejercicio anterior al de retiro y en el ejercicio en que se produce la venta del bien se determinar la ganancia por la venta, la cual est dada por la diferencia entre el precio de de venta y el valor residual a la fecha del retiro.

(21) La actualizacin oper hasta el 31/3/1992 (L. 24.073); por lo tanto, el coeficiente es 1 (22) La actualizacin oper hasta el 31/3/1992 (L. 24.073) (23) Se debe practicar amortizacin hasta el ejercicio anterior al que se retira, es decir, por los periodos 2002, 2003, 2004; o sea, el importe de la amortIzacin es: $ 10.000 / S aos x 3 alias: $ 6.000

'1-70 -ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS V COMENTADOS

CAPTULO XII OPERACIONES ENTRE EMPRESAS VINCULADAS

XII.l.

DE

INDEPENDIENTE. L.: 74; 75; 75.7 /DR: 77; 79;20;27.7

Conforme lo prev el tercer prrafo del artculo 14 de la ley de rito, las transacciones de bienes, derechos o servicios entre entes locales [sociedades de capital y establecimientos estables comprendidos en los incisos a) y b) del artculo 69; sociedades, empresas o fideicomisos previstos en los incisos a), b) y el agregado a continuacin del d) del artculo 49] y personas o entidades del exterior vinculadas sern consideradas como celebradas entre partes independientes, siempre que las operatorias se encuentren ajustadas a las prcticas normales de mercado entre partes independientes" l. Caso contrario, corresponder efectuar un ajuste atento a las disposiciones que a tal fin prev el artculo 1S de la ley del gravamen. En lo que hace a las entidades financieras que actan en el pas, sern de aplicacin las disposiciones del artculo 1S por los importes pagados a su casa matriz o a otras entidades o sociedades vinculadas domiciliadas o constituidas en el exterior, si dichos importes no se ajustan a los que hubieran convenido entidades independientes en virtud de las prcticas normales del mercado. Surge de la definicin del principio de operador independiente" que ste rige de modo uniforme tanto para las sucursales, representaciones u otro tipo de establecimientos estables de sujetos domiciliados en el exterior [art. 69, inc. b), ley], como para subsidiarias de empresas extranjeras. En efecto, el primer prrafo del artculo 14 de la ley adopta el principio de contabilidad separada" para que las sucursales y dems establecimientos estables determinen el resultado impositivo de fuente argentina y, a su vez, por el tercer prrafo del aludido artculo se las somete a la misma regla arm's length" que rige para las entidades que si bien son econmicamente vinculadas, tienen independencia jurdica, como las subsidiarias(>!. Cabe advertir que dicha denominacin en ingls identifica a los precios de mercado abierto como referente para calificar las operaciones como unormales~ La alineacin de las disposiciones argentinas con el principio de operador independiente, conforme al enunciado del artculo 14 de la ley, procede del ao 1977, con la modificacin legal que permiti superar la corriente interpretativa emanada de la Corte Suprema de Justicia a partir de la causa Parke Davis"(') y las que le siguieron14l En dichas causas, el Mximo Tribunal haba adoptado la denominad "teora delrgao" para el tratamiento de las operaciones entre empresas locales de capital extranjero (subsidiarias) con las entidades o personas del exterior que las controlaban, en virtud de la cual no se admiti la deduccin de regalas pagadas por el uso de frmulas, las que deban sujetarse al tratamiento del aporte y la utilidad"). Esta teora supona una virtual identificacin de los tratamientos fiscales aplicados a las subsidiarias y a los establecimientos establesl6l En la actualidad esa situacin ha sido superada. .
Prlndplo de contabilidad separada.

Ante la falta de una contabilidad suficiente o cuando sta no refleje exactamente la ganancia neta de fuente argentina, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos podr considerar que los entes del pas y del exterior a que se refiere el primer prrafo del artculo 14 forman una unidad econmica y, al ser ello as, determinar la respectiva ganancia neta sujeta al gravamen. Por ende, la ganancia neta de fuente argentina se calcular tomando como base los resultados obtenidos por empresas independientes que se dediquen a idntica o similar explotacin, estando a su vez el Fisco facultado a tomar otros ndices, y a requerir la informacin y los estados contables, financieros o econmicos debidamente autenticados que considere necesarios para determinar las ganancias netas sujetas a impuesto atribuibles a las sucursales y filiales que desarrollen actividades en el pas y en el exterior, cuya titularidad o control pertenezca a residentes del exterior. Con relacin a ello, se considerar ganancia atribuible l dichas sucursales y filiales, a la que resulte del desarrollo o, en su caso, del giro especifico de su actividad realizada, directa o indirectamente, en el pas o en el exterior. Obsrvese que por medio de estas disposiciones lo que se busca es que el sujeto local pueda establecer su ganancia de fuente argentina, respecto de la cual el organismo fiscal ejerce su potestad tributaria .

(1) Se excepta de esta regla a aquellos casos en que se trate de la explotaci6n de marcas y patentes -articulo 88, inciso m) de la Iey-, se hablar ms adelante (2) Goldemberg. Cecilia y otros: "Manual de PreciOs de Transferencia en Argentina" - Ed. La Ley, Ss. As., 2007 - Op. clt" pg. 89 y sgtes. (3) "Parke Davis y Cia. de Argentina SAle" - CSJN - 31 nt1973 (4) "Mellor Goodwln SAOYF" - CSJN - 18/1011973 y"Ford Motor Argentina" - CSJN - 2/5/1974 (S) Scalone, Enrique: "Precios de Transferencia. Situacin ilctual en Argentina" - Peri6dko Econ6mko Tributario (PET) N 240 (6) Balbl, RocIolfo: "Asptctos internacionales del impuesto a las ganancias" - Documento N 1003 - OEA. Mencionad por "Manual de Precios de Transferencia en Argentina" - Ed. La Ley, 8s. As. 2007

cual

Cecilia y otros:

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - .

-)71

Bajo qu circunstancias existe vinculacin entre dos o mcts sujetos?


SUJETOS DEL ART. 69, LEY SUJETOS DEL ART. 49, INC. b), LEY

VINCULACiN

.CUANDO REALICEN OPERACIONES CON


. .

f
"-

SUJETOS DEL ARTICULO INCORPORADO A CONTINUACION DEL INC. d) DEL ART. 49, LEY

PERSONAS FlslCAS O JURlDICAS U OTRO TIPO DE ENTIDADES O ESTABLECIMIENTOS DOMICILIADOS, CONSIII UlDOS O UBICADOS EN EL EXTERIOR

SE MANIFIESTA

"':----

~_E_ST_N_SU_J_ET._AS_D_E_M_A_N_ERA_Dl_RE_CT_'A_O_'N_DI_RECT_'A_A_U_N_A_D_'RE_C_C_'ON_O_C_ON __ ' R_Ol_C_O_M__N__


ESTN SUJETAS AL MISMO PODER DE DECISiN

CUANDO LAS PARTES INVOLUCRADAS

El artculo 11 del reglamento prev que dos o ms empresas son independientes cuando no se verifiquen entre ellas los supuestos de vinculacin mencionados en el artculo 15.1 de la ley. As pues, este ltimo define qu debe entenderse por Rvinculacin": Para ello, deben verificarse las siguientes situaciones: 1) que exista un sujeto local [sociedad comprendida en los incisos a) y b) del primer prrafo del artculo 49 (incluidas las empresas unipersonales), un fideicomiso previsto en el inciso agregado a continuacin del inciso d) del primer prrafo del artculo 49 o un establecimiento contemplado en el inciso b) del primer prrafo del artculo 69]; que exista un sujeto residente en el exterior (personas u otro tipo de entidades o establecimientos domiciliados, constituidos o ubicados en el exterior); que entre ambos sujetos se realicen transacciones; y que las transacciones estn sujetas de manera directa o indirecta a la direccin o control de las mismas personas fsicas o . jurdicas, o stas, sea por su participacin en el capital, su grado de acreencias, sus influencias funcionales o de cualquier otra ndole, contractuales o no, tengan poder de decisin para orientar o definir la o las actividades de las mencionadas sociedades, establecimientos u otro tipo de entidades.

2) 3) 4)

Qu situaciones configuran la vinculacin econmica a la que se refiere el articulo 75.7 de la ley?


,

La resolucin general (AFIP) 1122/2001 Y sus modificatorias las enumera en su Anexo 111, pudindose citar a las siguientes: a) b) Un sujeto que posee la totalidad o parte mayoritaria del capital de otro. Dos o ms sujetos que tengan alternativamente: Un sujeto en comn como poseedor total o mayoritario de sus capitales. Un sujeto en comn que posea participacin total o mayoritaria en el capital de uno o ms sujetos e influencia significativa en uno o ms de los otros sujetos. Un sujeto en comn que posea influencia significativa sobre ellos simultneamente. Un sujeto que posea los votos necesarios para formar la voluntad social o prevalecer en la asamblea de accionistas o socios de otro. Dos o ms sujetos que posean directores, funcionarios o administradores comunes. Un sujeto que goce de exclusividad como agente, distribuidor o concesionario para la compraventa de bienes, servicios o derechos, por parte de otro. Un sujeto que provea a otro la propiedad tecnolgica o conocimiento tcnico que constituya la base de sus actividades, sobre las cuales este ltimo conduce sus negocios. Un sujeto que participe con otro en asociaciones sin existencia legal como personas jurdicas; entre otros, en condominios, uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboracin empresaria, agrupamientos no societarios o de cualquier otro tipo, a travs de los cuales ejerza influencia significativa en la determinacin de los precios. Un sujeto que acuerde con otro clusulas contractuales que asumen el carcter de preferenciales en relacin con las otorgadas a terceros en similares circunstancias, tales como descuentos por volmenes negociados, financiacin de las operaciones o entrega en consignacin, entre otras. Un sujeto que participe significativamente en la fijacin de las polticas empresariales, entre otras, el aprovisionamiento de materias primas, la produccin y/o la comercializacin, de otro. Un sujeto que desarrolle una actividad de importancia slo con relacin a otro, o su existencia se justifique nicamente en relacin con otro, verificndose situaciones tales como relaciones de nico proveedor o nico cliente, entre otras. Un sujeto que provea en forma sustancial los fondos requeridos para el desarrollo de las actividades comerciales de otro, entre otras formas, mediante la concesin de prstamos o del otorgamiento de garantas de cualquier tipo, en los casos de financiacin provista por un tercero.

c) d) e) f) g)

h)

i)

j)
k)

11~

.. ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

1) Un sujeto que se haga cargo de las prdidas o gastos de otro. m) Los directores, funcionarios, administradores de un sujeto reciban instrucciones o acten en inters de otro. n) Existan acuerdos, circunstancias o situaciones por las que se otorgue la direccin a un sujeto cuya participacin en el capital social sea minoritaria.
Qu sucede cuando se realizan operaciones con sujetos

constituidos o radicados en pases de baja o nula

trlbutadnl
Las transacciones que establecimientos estables domiciliados o ubicados en el pas o sociedades comprendidas en los incisos al y b) y los fideicomisos previstos en el inciso agregado a continuacin del inciso d) del primer prrafo del artculo 49, realicen con personas fsicas o jurdicas domiciliadas, constituidas o ubicadas en los pases de baja o nula tributacin que de manera taxativa indica el listado del artculo 21.7 del decreto reglamentario, no sern consideradas ajustadas a las prcticas o a los precios normales de mercado entre partes independientes y, en consecuencia, sern de aplicacin las normas vigentes sobre precios de transferencia. Este articulo del reglamento dispone que se excluirn de la lista a aquellos pases, dominios, jurisdicciones, territorios o estados asociados que establezcan la vigencia de un acuerdo de intercambio de informacin suscripto con la Repblica Argentina y, adems, que por aplicacin de sus normas internas no pueda alegarse secreto bancario, burstil o de otro tipo, ante el pedido de informacin del respectivo Fisco o, en su caso, que establezcan en su legislacin interna modificaciones en el impuesto a la renta a fin de adecuarlo a los parmetros internacionales en esa materia, que le hagan perder la caracterstica de pas de baja o nula tributacin. En este caso estamos frente a una excepcin del rgimen de precios de transferencia, dado que si la transaccin se realiza con una empresa perteneciente a un paraso fiscal, corresponde aplicar el citado rgimen, aun cuando no exista vinculacin entre los sujetos intervinientes en la operacin, puesto que dichas transacciones no sern consideradas ajustadas a las prcticas o a los pr~ios normales de mercado entre partes independientes.

XII.2. PRECIOS DE TRANSFERENCIA. L: 15/DR: 11; 20; 21; 21.1;21.2;21.3; 21.4; 21.5; 21.6 Se entiende porprecio de transferencia" al valor cobrado por una empresa por la venta o transferencia de bienes, servicios o propiedad intangible a otra con ella vinculada, situada en otro pasm. Es importante el tratamiento de esta cuestin, dado que tratndose de operaciones realizadas entre empresas vinculadas que tienen -por dicha vinculacin- intereses comunes, podran establecerse precios que no se condigan con los valores fijados entre partes independientes, perjudicando de esta manera al Fisco . nacional. .
.

La creciente importancia de este tema en la legislacin de cada pas radica en la actual situacin econmica, caracterizada . . no slo por la importancia del comercio o de las transacciones internacionales, sino asimismo, por el protagonismo de grupos empresariales multinacionales o transnacionales. En efecto, si bien hace muchos aos que los preCios detransferericia preocupan a compaas y administraciones tributarias, as como a organizaciones internacionales, lo cierto es que este inters no ha hecho sino aumentar en los ltimos tiempos por las razones expuestasl8l Tal como se ha sostenido, cuando las transacciones efectuadas entre los sujetos mencionados en el punto XII.1 no sean consideradas como celebradas entre entes independientes, los precios de stas sern determinados utilizando los mtodos que resulten ms apropiados, de acuerdo con el tipo de operacin realizada. La ley, en su artculo 15, se encarga de analizar distintas cuestiones referidas a los precios de transferencia aplicables a las operaciones internacionales realizadas entre empresas vinculadas. As las cosas, en el supuesto en que las transacciones internacionales efectuadas entre empresas vinculadas no se ajusten al principio de arm~ length~ es decir, cuando no se correspondan en sus prestaciones y condiciones a las que se establecieran entre partes independientes en condiciones habituales de mercado, corresponder realizar un ajuste en el balance fiscal de la empresa local, de acuerdo con las reglas sobre precios de transferencia establecidas en el artculo 15 de la ley.
SE BASA EN EL PRINOPIO DE QUE LAS TRANSACCIONES ENTRE COMPAfllAS VINCULADAS DEBEN REALIZARSE EN LAS MISMAS CONDICIONES, .. COMO SI SE TRATARA DE OPERACIONES REAliZADAS ENTRE TERCEROS INDEPENDIENTES /

PRlNOPlO ARM'S LENGTH

PERMITE lOCAliZAR JURlSDICCIONALMENTE LA GANANOA, ELIMINANDO LA INCIDENCIA DE LA VINCULACIN ECONMICA EN LA FORMACIN DE LA CADENA DE VALOR .

(7)
(8)

Pacheco.

Cecilia y otros: "Manual de Precios de Transferencia en Argentina" - Ed. La Ley, 8s. As. 2007 - Op. cit. pg. 89 Ysgtes. "Manual de fiscalidad - Escuela de la Hacienda Pblica -Instituto de Estudios Fiscales - Espaa - 2001 - pgs. 247/58

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 173 .

Se trata de un principio bsico para la fijacin de un valor de referencia para una transaccin entre . vinculadas internacionalmente (o para dar lugar a los ajustes correspondientes por los Fiscos), dado que se basa en el precio que sera aplicable a una transaccin entre empresas no vinculadas en la cual cada una acta en su propio Inters. Esto es, el precio es el que habran acordado partes no vinculadas en transacciones iguales o anlogas y en condiciones iguales o anlogas l9l
DeterminQcl6n del precio de transferencia.
. ,_ o'

",
~

"
l'

ENUMERACiN ENUNCIATIVA

'"

LA LEY FACULTA AL PODER EJEcunvOPARA QUE POR VrA REGLAMENTARIA INCORPORE OTROSMrnx>os CUANDO LO CONSIDERE OPORTUNO .. '

PRECIO COMPARABLE ENTRE PARTES INDEPENDIENTES PRECIO DE REVENTA FIJADO ENTRE PARTES INDEPENDIENTES COSTO MAs BENEFICIOS DMSION DE GANANCIAS MARGEN NETO DE LA TRANSACClON

M8'ODOS

TRANSACCIONALES

DE RESULTADOS

"'"

Para la determinacin del precio de las transacciones, ser de aplicacin el mtodo que resulte ms apropiado, de los que se enuncian a continuacin: a) Precio comparable entre partes Independientes: es el precio que se hubiera pactado con o entre partes independi,~ntes en transacciones comparables. El mtodo no ser aplicable cuando los productos no sean anlogos por naturaleza o calidad, los mercados no sean comparables por sus caractersticas o por su volumen, existan notorias diferencias en el volumen de las transacciones, las. condiciones financieras y monetarias no sean susceptibles de ser ajustadas, y/o los bienes intangibles objeto de las transacciones no sean iguales o similares. . .. Precio de reventa entre partes independientes: es el precio de adquisicin de un bien, de la prestacin de un servicio o de la contraprestacin de cualquier otra operacin entre partes relacionadas, que se determinar multiplicando el precio de reventa o de la prestacin del servicio o de la operacin de que se trate fijado entre partes independientes en operaciones comparables por el resultado de disminuir, de la unidad, el porcentaje de utilidad bruta que hubiera sido pactado con o entre partes independientes en operaciones comparables. A tal efecto, el porcentaje de utilidad bruta. resultar de relacionar la utilidad bruta con las ventas netas(1O).
-,
. "
. .

b)

PROVEEDOR SUJETOB

REVENDEDOR SUJETO A

TERCERO (CUENTE)

Vinculado

Independiente

Al precio de reventa se le deduce pues, el margen bruto obtenido en operaciones independientes comparables. c) Costo ms beneficios: es el que resulta de multiplicar el costo de los bienes, servicios u otras transacciones por el resultado de adicionar a la unidad el porcentaje de ganancia bruta aplicado con o entre partes independientes en transacciones comparables. Dicho porcentaje se determinar relacionando la utilidad bruta con el costo de ventas(ll).
TERCERO PROVEEDOR DE MATERIA PRIMA VENDEDOR (CONTROLADA) REVENDEDOR (CONTROLANTE)

Independiente

Vinculado

El mtodo es ms til cuando se venden productos semielaborados a vinculadas o se prestan servicios entre vinculadas.

(9) Scalone, Enrique: "Precio de transferencia. Situacin actual en la Argentina" - ERREPAR - DI E - Marzo 2000 (10) Precio de adquisicin = Precio de venta x (1 - porcentaje de utilidad bruta) Porcentaje de utilidad bruta = utilidad bruta I ventas netas (11) Costo ms beneficios = costo del bien x (1 + porcentaje de utilidad bruta) Porcentaje de utilidad bruta = utilidad bruta I costo de ventas

1l~ : -

ERREPAR-IMPI,JESTOSEXPlICADOS y COMENTADOS

ERREPAR d)

Ganancias

Divisin de ganancias: es la que resulte de aplicar, para la asignacin de las ganancias obtenidas entre partes vinculadas, . la proporcin en que hubieran sido asignadas entre partes independientes, de acuerdo con el siguiente procedimiento: . 1) Se determinar una ganancia global mediante la suma de las ganancias asignadas a cada parte vinculada involucrada en la o las transacciones. 2) Dicha ganancia global se asignar a cada una de las partes vinculadas en la proporcin que resulte de considerar los activos, costos y gastos de cada una de ellas, con relacin a las transacciones que hubieran realizado entre stas. e) Margen neto de la transaccin: es el margen de ganancia aplicable a las transacciones entre partes vinculadas que se determine para ganancias obtenidas por alguna de ellas en transacciones no controladas comparables o en transacciones comparables entre partes independientes. A los fines de establecer dicho margen, podrn considerarse factores de rentabilidad tales como-. retornos sobre activos, ventas, costos, gastos o flujos monetarios ..
. .

As pues, para poder determinar cul es el mejor mtodo a utilizar de acuerdo con el tipo de transaccin realizada, corresponder analizarlos parmetros expuestos en la resolucin general (AFIP) 1122 Y sus modificatorias, dado que ni la ley ni su reglamento establecen los lineamientos a seguir para la eleccin de ste. En ese sentido, el articulo 11 de la resolucin citada establece que se entender por Nmtodo ms apropiado el que mejor refleje la realidad econmica de la transaccin, debiendo considerarse para ello a aquel que: Mejor compatibilice con la estructura empresarial y comercial. Cuente con la mejor calidad y cantidad de informacin disponible para su adecuada justificacin y aplicacin. Contemple el ms adecuado grado de comparabilidad de las transacciones vinculadas y no vinculadas, y de las empresas involucradas en dicha comparacin. Requiera el menor nivel de ajustes a los efectos de eliminar las diferencias existentes entre los hechos y situaciones comparados.

Sern consideradas comparables aquellas transacciones entre las que no existan diferencias que afecten el precio, el margen de ganancias o el monto de la contraprestacin a que se refieren los mtodos detallados y cuando, en su caso, tales diferencias se eliminen en virtud de ajustes que permitan un grado sustancial de comparabilidad.

Ajuste de /115 d/ferendlls.


LAS DIFERENCIAS QUE PUDIERAN SURGIR DEL ANAlISIS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIAS SE ELIMINARN EN VIRTUD DE AJUSTES QUE PERMITAN UN GRADO SUSTANCIAL DE COMPARABllIDAD

Existen casos en los cuales el anlisis de los precios de transferencia establecidos en la norma podra resultar muy dificultoso, dado que puede ocurrir que no se disponga en el mercado de un precio aplicable a empresas independientes para el tipo de transaccin de que se trata. En estos casos, deben emplearse otros mecanismos a efectos de realizar ajustes a los precios de transferencia y contar as con valores que resulten hbiles para realizar la comparacin entre distintas transacciones. A los fines del ajuste de las mencionadas diferencias debern tomarse en cuenta aquellos elementos o circunstancias que reflejen en mayor medida la realidad econmica de la o las transacciones, a partir de la utilizacin del mtodo que mejor se adapte al caso, considerando entre otros elementos o circunstancias, los que se indican a continuacin: a) Las caractersticas de las transacciones, incluyendo: 1. En el caso de transacciones financieras, elementos tales como el monto del capital o prstamo, plazo, garantas, solvencia del deudor, capacidad efectiva de repago, tasa de inters, monto de las comisiones, cargo de orden administrativo y cualquier otro pago o cargo, acreditacin o, en su caso, dbito que se realice o practique en virtud de stas. 2. En prestaciones de servicios, habr que considerar la naturaleza y la necesidad de su prestacin para el tomador del o los servicios, as como tambin si stos involucran o no informacin concerniente a experiencias industriales, comerciales o cientficas, asistencia tcnica o, en su caso, la transferencia o la cesin de intangibles. 3. Respecto a transacciones que impliquen la venta o pagos por el uso o la cesin de uso de bienes tangibles, debe atenderse a las caractersticas fsicas del bien, su relacin con la actividad del adquirente o locatario, su calidad, confiabilidad, disponibilidad y, entre otros, volumen de la oferta. 4. Si se refiere a la explotacin o transferencia de intangibles, a la forma asignada a la transaccin -venta, cesin del uso o derecho a uso- su exdusividad, sus restricciones o limitaciones espaciales, singularidad del bien -patentes, frmulas, procesos, diseos, modelos, derechos de autor, marcas o activos similares, mtodos, programas, procedimientos, sistemas, estudios u otros tipos de transferencia de tecnologa-, duracin del contrato o acuerdo, grado de proteccin y capaCidad potencial de generar ganancias -valor de las ganancias futuras-o Las funciones o actividades, tales como diseo, fabricacin, armado, investigacin y desarrollo, compra, distribucin, comercializacin, publicidad, transporte, financiacin, control gerencial y servicios de postventa, incluyendo los activos utilizados -uso de intangibles, ubicacin, etc.- y riesgos asumidos en las transacciones -riesgos comerciales, como fluctuaciones en el costo de los insumos; riesgos financieros, como variaciones en el tipo de cambio o tasa de inters- de cada una de las partes involucradas en la operacin.

b)

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR:.. 115

c)

Los trminos contractuales que puedan llegar a influir en el precio o en el margen involucrado, como la forma de redistribucin, condiciones de pago, compromisos asumidos respecto de los volmenes de productos comprados o vendidos, duracin del contrato, garantas, existencia de transacciones colaterales. Las circunstancias econmicas, entre otras, ubicacin geogrfica, dimensin y tipo de los mercados, niveles de oferta y demanda, alcance de la competencia.

d)

Ellminan de las diferendas.


A efectos de eliminar las diferencias resultantes de la aplicacin de los criterios de comparabilidad, debern tenerse en cuenta, entre otros, los siguientes elementos: a) Plazo de pago: la diferencia de los plazos de pago ser ajustada considerando el valor de los intereses correspondientes a los plazos concedidos para el pago de las obligaciones, con base en la tasa utilizada por el proveedor, comisiones, gastos administrativos y todo otro tipo de monto incluido en la financiacin. Cantidades negociadas: el ajuste deber ser efectuado sobre la base de la documentacin de la empresa vendedora u otra empresa independiente, de la que surja la utilizacin de descuentos o bonificaciones por cantidad. Propaganda y publicidad: cuando el precio de los bienes, servicios o derechos adquiridos a un sujeto vnculado del exterior involucre el cargo por promocin, propaganda o publicidad, el precio podr exceder al de otro sujeto que no asuma dicho gasto, hasta el monto pagado, por unidad de producto y por este concepto. A efectos de lo expuesto precedentemente, se proceder segn sea la finalidad de la promocin: 1. Si lo es del nombre o de la marca de la empresa: los gastos debern ser prorrateados entre todos los bienes, servicios o derechos vendidos en el pas, en funcin de las cantidades y respectivos valores de los bienes, servicios o derechos. 2. Si lo es de un producto: el prorrateo deber realizarse en funcin de las cantidades de ste. Costo de intermediacin: cuando se utilicen datos de una empresa que soporte gastos de intermediacin en la compra de bienes, servicios y cuyo precio fuera parmetro de comparacin con una empresa vinculada no sujeta al referido cargo. el precio del bien, servicio o derecho de esta ltima podr exceder al de la primera, hasta el monto correspondiente a ese cargo. Acondicionamiento, flete y seguro: a los fines de la comparacin, los precios de los bienes o servicios debern ajustarse en funcin de las diferencias de costos de los materiales utilizados en el acondicionamiento de cada uno, del flete y seguro que inciden en cada caso. Naturaleza fsica y de contenido: en el caso de bienes, servicios o derechos comparables, los precios debern ser ajustados en funcin de los costos relativos a la produccin del bien, la ejecucin del servicio o de los costos referidos a la generacin del derecho. Diferencias de fecha de celebracin de las transacciones: los precios de las transacciones comparables debern ser ajustados por eventuales variaciones en los tipos de cambio y en el ndice de precios al por mayor nivel general, ocurridos entre las fechas de celebracin de ambas transacciones.

b)

c)

d)

e)

f)

g)

En el caso de que las transacciones utilizadas como parmetro de comparacin se realicen en pases cuya moneda no tenga cotizacin en moneda nacional, los precios debern ser convertidos, en primer trmino, a dlares estadounidenses y, luego, a aquella moneda, tomndose como base los respectivos tipos de cambio utilizados en la fecha de cada operacin. Asimismo, cuando no resulte de aplicacin el mtodo establecido en el sexto prrafo del artculo 15 (exportaciones de determinados bienes), debern considerarse las variaciones accidentales en los precios de los commodities~ comprobados mediante la presentacin de cotizaciones de Bolsa o de mercado de valores producidas durante el o los perodos bajo anlisis.

Rango normal de predos.


Cuando por aplicacin de los mtodos establecidos en el artculo 15 de la ley se determinen dos o ms transacciones comparables, se deber determinar la mediana yel rango intercuartil de los precios, de los montos de las contraprestaciones o de los mrgenes de utilidad. En caso de que el precio, el monto de la contraprestacin o el margen de utilidad fijado por el contribuyente se encuentre dentro del rango intercuartil, dichos precios, montos o mrgenes se considerarn como pactados entre partes independientes, no correspondiendo entonces efectuar ajustes sobre precios de transferencia en la declaracin jurada del contribuyente.

Por qu hay que

un rango de mercado?

Ello tiene su sustento en el hecho de que no en todos los casos se arriba a un resultado a travs de un nico comparable de la transaccin que se analiza. En efecto, en la identificacin de transacciones o compaas comparables, se puede llegar a una cierta cantidad de datos que permitan establecer el parmetro de normalidad de mercado buscado por la normativa. Estos datos conforman el rango de mercado. En ese sentido, existirn circunstancias que indiquen la necesidad de incrementar la confiabilidad del anlisis a travs del ajuste del rango mediante la aplicacin de algn mtodo estadstico aplicado sobre todos los comparables que lo componen. El

\ 116 ~ ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

mtodo estadstico que tpicamente es utilizado con dicho propsito es la frmula cuartil, cuyo clculo ha sido indicado detalladamente en el AnexoV de la RG (AFIP) 1122 Y sus modificatorias, y que consiste bsicamente en reducir el tamao del rango quitando sus extremos, ya que stos se corresponderan, desde el punto de vista terico-estadstico, a los menos representativos dentro de las observaciones (comparables) identificadas para el anlisis. Sobre el particular, se considera importante que la reglamentacin haya captado la necesidad de la utilizacin de esta herramienta estadstica en la comprobacin de la condicin de mercado de las transacciones sujetas a anlisis. No obstante, su redaccin est indicando una utilizacin generalizada de ste en la medida que se presenten dos o ms transacciones comparables, lo cual podra traer aparejada una desviacin del objetivo por el cual se utiliza el concepto del rango intercuartil, principalmente en aquellos casos en los que la cantidad de comparables y sus caractersticas no justifiquen acotar el rango de mercado. Siguiendo con los aspectos relacionados con la utilizacin del rango intercuartit,la resolucin contina refirindose a la forma en la que el contribuyente debe considerar el valor de mercado cuando los precios, montos de las contraprestaciones o mrgenes de utilidad se encuentren fuera del rango intercuartil. Al respecto, indica que los precios o mrgenes que hubieran utilizado partes Independientes corresponden a la mediana disminuida en un cinco por ciento (5%), en el caso de que los valores sean menores al primer cuartit, o la mediana incrementada en un cinco por ciento (5%), para el caso de que los valores pactados sean mayores al valor del tercer cuartito De aqur se desprenden dos circunstancias. Por un lado, al estar considerando que el ajuste se calcular a partir de la mediana del rango intercuartit disminuida o incrementada en un cinco por ciento (5%), se pueden presentar situaciones donde el resultado del ajuste ser distinto segn el parmetro de comparacin y, por lo tanto, el mtodo que haya sido posible utilizar. Un precio incrementado o disminuido en un cinco por ciento (5%) arrojarla valores ms amplios al de un margen neto luego de aplicar dichas variaciones. Por otro lado, al indicar que en el caso de que el precio, monto o margen de utilidad fuese mayor al valor correspondiente al tercer cuartit, el valor de mercado ser la mediana incrementada en un cinco por ciento (5%), lo cual estara contemplando la introduccin de un ajuste a favor del contribuyente(1)). Veamos un ejemplo prctico a fin de aclarar cmo funciona este mecanismo"":

. . '0 paso: se ordenan los precios obtenidos en operaciones comparables en forma ascendente, de acuerdo con su valor:
Precios: 100; 90; 130; 200; 150; 210 Precios ordenados: 90; 100; 130; 150; 200; 210 2 puo: a cada precio se le asigna un nmero entero-secuencia, iniciando en la unidad y terminando con el nmero total de elementos que integran la muestra. 1)

90
100 130 150 200 210

2)
3)

4)

5) 6)

. 3- paso: el nmero de orden del precio correspondiente a la mediana se obtiene sumando la unidad al nmero total de elementos que integran la muestra de precios, y a ese resultado se lo divide por dos.
(1 +6) /2 = 3,5

4 paso: el valor de la mediana se determina ubicando el precio correspondiente al nmero entero secuencial del resultado obtenido en el paso 3. Si dicho resultado obtenido es un nmero formado por enteros y decimales, el valor de la mediana se obtiene de la siguiente manera: Se obtiene la diferencia,. en valores absolutos, entre el precio cuyo nmero de orden corresponde al nmero entero del resultado obtenido en el pa~o 3 y el precio inmediato superior. A ese resultado se lo multiplica por los decimales del resultado obtenido en el paso 3 y sele suma el precio cuyo nmero de orden corresponde al nmero entero del resultado obtenido en el referido paso 3.
150-130=20 (20 x 0,5) + 130 = 140 (mediana)

5 paso: la posicin del primer cuartil se obtiene sumando la unidad al nmero de orden correspondiente a la mediana , (obtenido en el paso 3) y dividiendo el resultado por dos.

(1 + 3,5) /2 = 2,25
(12) Castillo. Marcelo: "P,ecio de transferencia. la Resolucin General (AFIP) 1122 Ysus modificatorias. Nueva reglamentacin que amplIa las obligaciones de los contribuyentes" - ERREPAR - OIE- DIciembre 2001 (13) Basado en el caso desarrollado por Gotlib. Gabriel: "Aspectos internacionales de la tributacin argentina. Teora y prctica" - Ed. la Ley - pgs. 392 y sgtes.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS -ERREPAR "j{77

..,

6 paso: el primer cuartil del rango se determina ubicando el precio correspondiente al nmero entero secuencial obtenido en el paso 5. Si ese nmero est formado por entero y decimales se aplica el procedimiento previsto en el paso 4, pero con los datos que surgen del paso anterior. .
130-100=30 (30 x 0,25) + 100 = 107,5 (primer cuartil)

7 paso: la posicin del tercer cuartil se obtiene restando la unidad al nmero de orden correspondiente a la mediana, su, mando al resultado de orden correspondiente al primer cuartil, obtenido en el paso 5.
(3,5 - 1) + 2,25 = 4,75

8 paso: el tercer cuartil del rango se determina ubicando el precio correspondiente al nmero entero secuencial obtenido en el paso 7. Si el nmero est compuesto por entero y decimales, se aplica et procedimiento previsto en el paso 4, pero con los datos que surgen del paso anterior.
200-150=50 (50 x 0,75) + 150 = 187,5 (tercer cuartil)

90 paso: el rango intercuartil queda determinado por: . Lmite inferior


,

Mediana

Lmite superior

*
,

*
140
Rango intercuartil
.

*
187,5

*
210

90

107,5

Suponiendo que el precio pactado entre las partes fue de $ 105, en ese caso se deber hacer un ajuste a la mediana disminuida en un 5%: $ 133 ($ 140 - 5%). En cambio, si el precio pactado fue de $ 135, no corresponderra realizar un ajuste por precios de transferencia.
Facultades de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.

Con el objeto de realizar un control peridico de las transacciones entre sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el pas vinculados con personas sicas, jurdicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior, el organismo fiscalizador requerir la presentacin de declaraciones juradas semestrales especiales que contengan los datos que considere para analizar, seleccionar y proceder a la verificacin de los precios convenidos, sin perjuicio de la realizacin, en su caso, de inspecciones simultneas con las autoridades tributarias designadas por los Estados con los que se haya suscripto un acuerdo bilateral que prevea el intercambio de informacin entre los Fiscos. Adems de la declaracin jurada por el primer semestre de cada ejercicio relativa a las transacciones (montos y cantidades) realizadas con empresas vinculadas, dicho organismo podr requerir una declaracin jurada complementaria anual con el detalle que estime adecuado a los efectos de analizar la incidencia en los resultados de las transacciones realizadas por los sujetos indicados con empresas vinculadas.

Secreto fiscal.
Si bien el artculo 101 de la Ley 11.683 establece que las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presentan a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, ... son secretos .. ~ el tercer prrafo del artculo 15 de la ley de impuesto a las ganancias plantea una excepcin a esta regla.
M

En efecto, seala que lo. normado en el artculo 101, LPTrib., no ser de aplicacin siempre que se trate de la informacin referida a terceros que resulte necesaria para la determinacin de dichos precios -los apropiados para el tipo de transaccin realizada-, pero en la medida en que deba oponerse como prueba en causas que tramiten en sede administrativa o judicial.
Casos de aplicacin prdct/ca.

MARATN SA, empresa manufacturera de la industria del calzado de zapatillas, es la sucursal argentina del grupo estadounidense SHOES Corp., el cual se dedica a la fabricacin de suelas. SHOES Corp. posee el capital mayoritario de MARATN SAo MARATN SA importa las suelas terminadas desde su casa matriz a $ 12.000 Y las revende en el mercado local a empresas independientes dedicadas a la fabricacin de calzados en $ 15.000.
,

178 - ERREPAR -lMPUESTOS EXPLICADOS y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias
$ 15.000
($ 12.000l

Ventas Costo Utilidad bruta Margen bruto sobre ventas

$ $

3.000 20%

Como se trata de operaciones entre empresas vinculadas, MARATN SA debe efectuar un estudio sobre precios de transferencia, a fin de cumplimentar las disposiciones previstas en los artculos 14 y 15 de la ley de impuesto a las ganancias y la RG (AFIP) 1122 Y sus modificaciones. Entonces, lo que debe hacer MARATN SA es demostrar que las operaciones llevadas a cabo con su vinculada (SHOES Corp.) fueron pactadas como lo hubieran hecho partes independientes, o sea, que utiliz un precio de mercado. As pues, MARATN SA, luego de analizar cada uno de los mtodos que prev el artculo 15 de la ley del gravamen, llega a la conclusin que aquel que mejor representa la realidad econmica de sus operaciones es el de precio de reventa entre partes independientes': En ese sentido, al tratarse de un mtodo que se basa principalmente en transacciones ms que en bienes, decide buscar comparables de empresas que desarrollen actividades similares, independientemente de que los bienes objeto de stas sean iguales o anlogos. Efectuada dicha bsqueda encuentra dos empresas de nuestro pas y tres extranjeras:

EMPRESA
CAMINANDO SA CORRIENDO SA WALKING RUNNING

PA(S
Argentina Argentina EE.UU. Inglaterra Espaa

ACTIVIDAD
Zapatos para hombre Zapatillas Zapatillas Zapatos para mujeres Zapatos para nios

EN MARCHA

Todas estas empresas importan suelas desde firmas no relacionadas y las revenden en sus mercados. Veamos el margen bruto que obtienen cada una de ellas:

EMPRESA
CAMINANDO SA CORRIENDO SA WALKING RUNNING EN MARCHA

MARGEN BRUTO
25% 35% 45% 30% 17%

Una vez conocidos los mrgenes brutos de ganancias, habr que averiguar si MARATN SA efectu sus operaciones bajo el principio arm's length, por lo que deberemos determinar el rango intercuartil de las operaciones realizadas por las empresas comparables, siguiendo el instructivo que a tal fin brinda la RG (AFIP) 1122. 1 paso: se ordenan los valores obtenidos en forma ascendente: 17; 25; 30; 35; 45. 2 paso: a cada valor se le asigna un nmero entero secuencia, iniciando en la unidad y terminando con el nmero total de elementos que integran la muestra:
1)

17 25 30 35 45

2)

3) 4) 5)

3 paso: el nmero de orden del valor correspondiente a la mediana se obtiene sumando la unidad al nmero total de elementos que integran la muestra de valores, y a ese resultado se lo divide por dos.
(1+5) /2 = 3

4 paso: el valor de la mediana se determina ubicando el valor correspondiente al nmero entero secuencial del resultado obtenido en el paso anterior. En nuestro ejemplo es 30.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR -:179

S paso: la posicin del primer cuartil se obtiene sumando la unidad al nmero de orden correspondiente a la mediana (obtenido en el paso 3) y dividiendo el resultado por dos.
(1

+ 3) /2 = 2

6* paso: el primer cuartil del rango se determina ubicando el valor correspondiente al nmero entero secuencial obtenido

en el paso 5. En este caso equivale a 25.

"

. .

-.

7* paso: la posicin del tercer cuartil se obtiene restando la unidad al nmero de orden correspondiente a la mediana, sumando al resultado de orden correspondiente al primer cuartil, obtenido en el paso 5. . - . . -.

(3-1}+2=4

'* paso: el tercer cuartil del rango se determina ubicando el valor correspondiente al nmero entero secuencial obtenido
.

en el paso 7. En este caso es 35.


te paso: el rango intercuartil queda determinado por:
Lmite inferior Lmite superior

*
17

*
20

25

30
Rango intercuartil

*
35

*
45

I
Margen bruto MARATNSA
.'

Como puede observarse, el margen bruto sobre ventas de MARATN SA es inferior al rango intercuartil de utilidades de las . empresas comparables, por lo que cabe concluir que la operacin bajo estudio no ha cumplido con el principio arm's length. Al ser ello asl, deber ajustarse.

Dicho ajuste se practicar sobre el valor de la mediana disminuido en un 5%:

30- 5%= 30- (30 x 5%) = 28,S Lmite inferior


*

Mediana

Lmite superior

20

25

28,5

30

35
-

45

17

I
Margen bruto MARATNSA

I
Margen ajustado MARATNSA

".

Una vez determinado este margen ajustado, habr que calcular el precio de mercado bajo el mtodo de'precio de reventa entre partes independientes~ Es decir, el precio al que MARATN SA deberla haber importado las suelas desde su vinculada SHOES . ' . . . Corp.. bajo condiciones arm's length.
. '

'

La frmula es la siguiente:
.

Precio de adquisicin = Precio de venta x (1 - porcentaje de' utilidad bruta)


.

"

"

.'

"

Precio de adquisicin = $ 15.000 x (1 - 28,5%) Precio de adquisicin = $ 15.000 x (0,715)


.

- ~.

Precio de adquisicin = $ 10.725 Conclusin: el precio de reventa que debemos utilizar para el clculo es el precio al cual MARATN SA revende las suelas importadas en el mercado interno a empresas independientes, es decir, $ 15.000, en tanto que el costo ascender a $ 10.725 Y no a $ 12.000.

As pues, reconstruyamos la utilidad de MARATN SA:

ANTES $15.000
.

DESPU~S .

Precio de venta Costo Utilidad bruta


-

$ 15.000 ($ 10.725) $ 4.275


.

($ 12.000) $ 3.000 20%


-

.' Margen bruto sobre ventas

28,5%

d'l>- .iRREPAA- JMflUESTOSEXPlICADOS y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias
$ 12.000 ($ 10.725) $ 1.275

Precio de importacin Precio de mercado Ajuste de precio

XII.3. EXPORTACiN
EXPORTACION DE BIENES CON COTIZACION CONOCIDA EN MERCADOS 'TRANSPARENTES. CON INTERVENCION DE INTERMEDIARIOS

lS/DR:21.7.1;21.72;21.7.3;21.7.4

'---~

SE OBLIGA ALOS EXPORTADORES AADOPTAR COMO Mtrooo PARA DE IERMINAR LA RENTA DE FUENTE ARGENTINA

EL VALOR DE COTIZACION DEL BIEN EN EL MERCADO TRANSPARENTE RESPEC IIVO DEL olA DE LA CARGA DE LA MERCADERIA

Exportad6n de bienes con cotlzad6n conocida en mercados transptlrentes (commodltles).

El sexto prrafo del articulo 15 de la ley del gravamen dispone que cuando se trate de exportaciones realizadas a sujetos vinculados que tengan por objeto cereales. oleaginosas. dems productos de la tierra. hidrocarburos y sus derivados y. en general. bienes con cotizacin conocida en mercados transparentes. en las que intervenga un intermediario internacional que no sea el destinatario efectivo de la mercaderia. se considerar como mejor mtodo. a fin de determinar la renta de fuente argentina de la exportacin. el valor de cotizacin del bien en el mercado transparente correspondiente al da de la carga de la mercadera -cualquiera sea el mtodo de transporte-, sin considerar el precio al que hubiera sido pactado con el intermediario Intemacional. No obstante ello, si el precio convenido con este ltimo fuera mayor al precio de cotizacin vigente a la fecha mencionada, se tomar el primero de ellos para valuar la operacin. Como puede observarse la excepcin en materia de precios de transferencia opera cuando en la exportacin de los commodltles" intervengan tres clases de sujetos. ~stos son: . a) b) c) Empresa domiciliada en la Argentina que exportecommodities~ Intermediario domiciliado en el extranjero que adquiere dichos commodities sin ser su destinatario efectivo. Empresa domiciliada en el extranjero (vinculada con la empresa domiciliada en Argentina) que compre los commodities al aludido intermediario internacional.

Este mtodo especial slo se aplica en las operaciones de exportacin donde intervengan los sujetos taxativamente enunciados por el artculo, infirindose -por lo tanto- que la triangulacin constituye un requisito necesario e ineludible a fin de poder aplicar ste.
,

Asimismo, las normas del artculo 15 slo se aplican cuando el exportador vinculacin con su cliente del extranjero dado que si sta no existiera, la operacin debera juzgarse de acuerdo con lo establecido por el articulo 8 en sus prrafos sexto y sptimo.
Bajo esta situacin, la normativa ordena que la empresa residente en la Repblica Argentina utilice como mtodo de deter-

minacin del precio de transferencia, el mayor que resulte de la comparacin entre el precio del "commodity" vigente en el mercado transparente del da de la carga (cualquiera sea el medio con la que se lleve a cabo) yel precio convenido entre la empresa domiciliada en nuestro pas y el intermediario internacional.

IOW se entiende por wlor de


Se entender por valor de cotizacin del bien en el mercado transparente correspondiente al da de la carga de la mercaderla, al vigente en el da en que finaliza dicha carga. En caso de que el transporte de la mercadera se efecte por medios no C;ono se presenten otras situaciones especiales, la Administracin Federal de Ingresos Pblicos fijar las pautas a considerar para establecer dicho valor.
ISlempre debe aplicarse este mitodo excepdona/, trtItndose de commodltlesl

No. Este mtodo no ser aplicabie cuando el contribuyente demuestre fehacientemente que el sujeto intermediario del exterior rene conjuntamente los siguientes requisitos: a) Tener presencia en el territorio de residencia, es decir, que cuente con un establecimiento comercial donde sus nego. cios sean administrados y cumpla con los requisitos legales de constitucin e Inscripcin y de presentacin de estados contables. Los activos, riesgos y funciones asumidos por el intermediario internacional deben resultar acordes a los volmenes de operaciones negociados.

IMPUESTOS EXPLICADOS Y

Esta condicin tiene como objetivo brindarle al Fisco la posibilidad de que por medio de los parmetros a los que se hace referencia, pueda tener la conviccin de que la exportacin realizada a travs de dicho intermediario efectivamente se verific, porque existe el mencionado sujeto, poseyendo ste la capacidad econmica necesaria para asumir una actividad de la magnitud de la que pretende atribursele. b) Su actividad principal no debe consistir en la obtencin de rentas pasivas ni la intermediacin en la comercializacin de bienes desde o hacia la Repblica Argentina o con otros miembros del grupo econmicamente vinculado. Como las actividades indicadas derivan mayoritariamente de actividades de ndole rentstica, si sa fuera la actividad principal del sujeto, tal circunstancia llevarla a que no pudiera reconocrsele a ste que se ha constituido para realizar efectivamente la actividad comercializadora que pretendera atribuirle el exportador local. Por otra parte, el hecho de que la actividad principal del intermediario no deba consistir en la intermediacin de bienes desde o hacia la Repblica Argentina o con otros miembros del grupo econmico vinculado, apunta a evitar que intermediarios constituidos con la finalidad de Implementar mecanismos de planificacin internacional (por ejemplo, a travs de la mera circulacin documental) posibiliten que los exportadores puedan deslocalizar parte, en muchos casos significativa, de la materia imponible atribuible a la fuente argentina. Sus operaciones de comercio internacional con otros integrantes del mismo grupo econmico no podrn superar el treinta por ciento (30%) del total anual de las operaciones concertadas por la intermediaria extranjera. Para el clculo del porcentaje establecido, debern relacionarse los ingresos y egresos totales -devengados o percibidos, segn corresponda- por operaciones con los restantes integrantes del mismo grupo econmico, con los ingresos y egresos totales del intermediario -devengados o percibidos, segn corresponda- deducidos los ingresos y egresos por operaciones con el operador local integrante del grupo econmico de que se trate. Este inciso complementa la segunda condicin, al sealar que el intermediario internacional no debe superar cierto tope de operaciones de comercio internacional con el grupo econmico de que se trate para que no sea aplicable el mtodo dispuesto en el sexto prrafo del artculo 1S de la ley a la empresa basada en la Argentina
.

c)

La informacin a considerar en lo referente a los requisitos precedentes es la del ao fiscal que se liquida, correspondiente al exportador. En caso de que la fecha de cierre del ejercicio anual del intermediario internacional no coincidiera con la del exportador, se considerar la informacin que resulte del ltimo ejercicio anual del intermediario finalizado con anterioridad al cierre del ao fiscal del exportador; no obstante lo cual, cuando la Administracin Federal de Ingresos Pblicos lo estime justificado, podr requerir que la informacin anual del intermediario abarque igual perodo a la del exportador.
.

La probanza de la acreditacin de 105 requisitos expuestos en los puntos precedentes deber fundarse en comprobantes fehacientes y concretos, careciendo de virtualidad toda apreciacin o fundamentacin de carcter general o basadas en hechos generales.
.

Por su parte, a efectos de determinar si la actividad principal del intermediario consiste en la comercializacin de bienes desde y hacia la Repblica Argentina, debern relacionarse las compras y ventas realizadas con sta, con las compras y ventas totales de dicho intermediario. Cabe sealar que todas las operaciones de exportacin en las que intervenga un intermediario internacional que no cumple con os requisitos arriba descriptos se considerarn que no se encuentran celebradas entre partes independientes en condiciones normales de mercado a que alude el tercer prrafo del artculo 14 de la ley.
Facultades de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.

El Fisco podr delimitar la aplicacin del mtodo que se instrumenta en los prrafos anteriores cuando considere que hubieren cesado las causas que originaron su introduccin. Adems, podr aplicarse dicho mtodo a otras exportaciones de bienes cuando la naturaleza y caractersticas de las operaciones Internacionales as lo justificasen, pero slo para el caso en que el Fisco hubiere comprobado en forma fehaciente que las operaciones entre sujetos vinculados se realizaron a travs de un intermediario internacional que. no siendo el destinatario de las mercaderas, no rene conjuntamente los requisitos detallados precedentemente.

1 . - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

CAPTULO XIII SITUACIONES ESPECIALES PREVISTAS POR lA lEY


VENTA Y REEMPLAZO XIII.l

SALIDAS NO DOCUMENTADAS

XIII.2

IMPUESTO DE IGUALACIN CASOS ESPECIALES EMPRESAS DE CONSTRUCCiN

XIII.3

XIII.4

OPERACIONES FINANCIERAS

XIII5

DIFERENCIAS DE CAMBIO

XIII.6

XIII.1. VENTA Y

L: 67/DR: 96
(1) BIENES MUEBLES

(2) INMUEBLES

VENTA Y REEMPLAZO

(3) VENTA Y REEMPLAZO EN EJERCICIOS DISTIN 105


.

(4) DECAIMIEN 10 DE LA OPCIN EJERCIDA

-f

(5) COMPARACIONES A MONEDA CONSTANTE ENTRE EL PRECIO DE VENTA DEL INMUEBLE Y EL VALOR DE CONSTRUCCIN O ADQUISICIN

""

Previo al anlisis de cada uno de los temas indicados en el cuadro precedente, creemos oportuno traer a colacin que el Organismo Fiscal ha reglamentado los aspectos formales inherentes al ejercicio de la opcin bajo consideracin"}, dado que la opcin de venta y reemplazo debe manifestarse dentro del plazo establecido para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente al ejercicio en que se produzca la venta del bien. No obstante ello, la falta de presentacin del formulario (F. 235) en el cual dicha opcin debe manifestarse no posee entidad suficiente para hacer decaer el beneficio, toda vez que el propio ordenamiento jurdico, a travs del reglamento, establece las consecuencias jurdicas de los incumplimientos de los requisitos sustanciales en la operatoria de venta y reemplazo, sin que aparezcan enumeradas aquellas derivadas de la falta de manifestacin de la opcin(21. Por lo tanto, el no cumplimiento de las formalidades reglamentadas no es bice para acceder al beneficio que prev el rgimen de venta y reemplazo.
f} Bienes muebles.

En el supuesto de reemplazo y enajenacin de un bien mueble amortizable, podr optarse por una de las siguientes opciones: imputar la ganancia de la enajenacin al balance impositivo o, afectar la ganancia al costo del nuevo bien, en cuyo caso la amortizacin prevista en el artculo 84 deber practicarse sobre el costo del nuevo bien disminuido en el importe de la ganancia afectada.

La opcin para afectar el beneficio al costo del nuevo bien slo proceder cuando ambas operaciones (venta y reemplazo)
se efecten dentro del trmino de un ao. Entonces, la aplicabilidad del rgimen de venta y reemplazo de un bien mueble amortizable nicamente ser factible en la medida que se cumplan los siguientes requisitos:

Cont. RG (AFIP) 2278 (2) "Gena SA Agrcola Ganadera" - TFN - Sala B 28/3/2006. En el mismo sentido "Perfecto L6pez y Ca. SAo - TFN Sala B- 4/5/2006
(1)

IMPUESTOS EXPLICADOS Y

ERREPAR 1.83

que se trate de un bien mueble amortizable. que las operaciones de compra y de venta se efecten dentro del trmino de un ao.

Podra considerarse que existe un tercer requisito, que est dado por el hecho de que debe invertirse en el bien de reemplazo un importe igual a la utilidad que se desea afectar. Si eso no sucediera, dicha afectacin tendr como lmite el importe reinvertido, por lo que el excedente deber declararse como ganancia del ejercicio. La finalidad de la norma radica en que, a efectos de evitar el costo impositivo que genera la declaracin de la ganancia en el perodo fiscal en el que se produce la venta del bien a reemplazar -lo cual podra desalentar la renovacin de bienes de uso-, se pueda afectar la utilidad por la venta al costo del bien adquirido en reemplazo, con lo cual el pago del impuesto se difiere al momento en que se amortiza este ltimo. Veamos un ejemplo sobre lo expuesto hasta aqu:

La empresa LA GUrA SA vende el 14/112007 una maquinaria en $ 1.000. El costo computable de sta, de acuerdo con las
normas de la ley del impuesto, asciende a $ 400. El 7/8/2007 adquiere otra maquinaria para reemplazar a la anterior por un valor de $ 1.800. La vida til estimada de ambos bienes es de 10 aos. Suponiendo que la empresa no ejerce la opcin de venta y reemplazo, deber proceder de la siguiente manera: Venta de maquinaria: - Precio de venta - Costo computable - Ganancia impositiva - Compra de maquinaria $1.000
($ 400)
,

$ 600
$ 1.800

En este caso, como la empresa no ejerci la opcin, deber declarar la ganancia de $ 600 en la liquidacin del impuesto por el perodo fiscal 2007. El costo a amortizar del bien que se adquiere ser de $ 1.800, Y la amortizacin de $ 180 por ao ($ 1.800 / 10 aos). Si, en cambio, ejerce la opcin de venta y reemplazo, tenemos que: - Precio de adquisicin del bien de reemplazo - Ganancia impositiva del bien enajenado - Costo amortizable $ 1.800
($ 600)

$ 1.200

En este caso, la empresa no declarar la ganancia en el ejercicio de la venta del bien, sino que la afectar al costo del nuevo bien, siendo por lo tanto el nuevo costo amortizable del bien adquirido de $ 1.200 Y la amortizacin de $ 120 por ao ($ 1.200 / 10 aos).
2) Inmuebles.

Tngase presente que la opcin de que se trata tambin ser aplicable cuando el bien reemplazado sea un inmueble afectado a la explotacin como bien de uso, siempre que se den las siguientes condiciones: que el destino como bien de uso tuviera, como mnimo, una antigedad de dos aos al momento de la enajenacin, y en la medida en que el importe obtenido en la referida enajenacin se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotacin. Si as no se hiciere, la ganancia slo se podr afectar en una proporcin similar al importe reinvertido, incorporndose el exceso a la base imponible del ejercicio. Esto significa que la efectiva afectacin debe poder probarse, de otra forma se invalidarla el ejercicio de la opcinol

Qu se entiende por

de un Inmueble?

Por reemplazo de un inmueble afectado a la explotacin como bien de uso debe entenderse: la adquiSicin de otro, la adquisicin de un terreno y ulterior construccin en l de un o, la sola construccin efectuada sobre un terreno adquirido con anterioridad.

La construccin de la propiedad que habr de constituir el bien de reemplazo puede ser anterior o posterior a la fecha de venta del bien reemplazado, siempre que entre esta ltima fecha y la de iniciacin de las obras respectivas no haya transcurrido un plazo superior a un ao y en tanto stas se concluyan en un periodo mximo de cuatro aos a contar desde su iniciacin. Al igual que para el caso de bienes muebles, la opcin para afectar el beneficio al costo del nuevo bien slo proceder cuando ambas operaciones (venta y reemplazo) se efecten dentro del trmino de un ao.

(3)

Monteron~ Juan carlos - TFN

- Sala A - 30/412003

184 - ERREPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Casos de aplicaci6n prctica.

La empresa EL MILENIO SA transfiere el 18/4/2007 el inmueble donde se efectuaba el proceso de fabricacin de los productos que elabora, vendindolo en $ 140.000. El inmueble se adquiri el 15/412000 en $ 120.000 yse encuentra desde esa fecha afectado a la actividad, correspondiendo un 80% a la construccin. Asimismo, el 29/912007 adquiere otro inmueble para reemplazar al anterior en $ 180.000, correspondiendo del total tambin el 80% a la construccin. En primer lugar, la empresa deber calcular el costo computable del bien vendido: Valor de origen Coeficiente de actualizacin'4I Valor de origen actualizado Amortizaciones acumuladaslSl Valor residual Determinacin del resultado por la venta del bien a reemplazar: - Precio de venta - Costo computable - Ganancia impositiva
$ 120.000

$ 120.000 ($ 13.440) $ 106.560

$ 140.000
{$ 106.560l

33.440

La ley aclara que la opcin de venta y reemplazo ser tambin aplicable para los inmuebles, siempre que el bien a reemplazar twiera, como mnimo, una antigedad de dos aos al momento de la enajenacin, requisito que se cumple en el presente ejemplo y, adems, en la medida en que el importe obtenido en la enajenacin -no la ganancia, como sucede con los bienes muebles- se reinvierta en el bien de reemplazo o en otros bienes de uso afectados a la explotacin y que la venta y reemplazo se efecte dentro del plazo de un ao. En este caso, siendo el precio de venta de $ 140.000 Y el precio de compra de $ 180.000, se concluye que la empresa reinvirde la utilidad obtenida en la ti la totalidad del importe obtenido en la venta, en la compra del nuevo bien. Por ello, la totalidad .. venta podr afectarse al costo del nuevo bien.
. .

- Valor de adquisicin del bien de reemplazo - Ganancia impositiva del bien vendido - Costo amortizable

$ 180.000
($ 33.440)

$ 146.560

Por ltimo, corresponde calcular la amortizacin del bien por el perodo 2007, teniendo en cuenta que, como el bien fue adquirido el 29/9/2007, corresponde amortizar un 1% -un 0,50% por el trimestre de alta Gulio, agosto y septiembre), y un 0,50% por el ltimo trimestre del ao (octubre, noviembre y diciembre)-.
.

Entonces, la amortizacin es de $ 1.172,48 (146.560 x 80% x 1%).

3) Venta y reemplazo en ejercicios distintos.

Cuando se opte por afectar la ganancia obtenida en la venta de un bien al costo de otro bien adquirido con anterioridad, realizndose ambas operaciones -adquisicin y venta- en ejercicios fiscales distintos, la amortizadnen exceso practicada por el bien de reemplazo deber reintegrarse al balance impositivo en el ejercicio fiscal en que se produzca la venta del bien reemplazado. Esta situacin se da en aquellos casos en que se decide afectar la utilidad a un bien ya adquirido que, asimismo, ya haya sido amortizado, puesto que, al ser ello as, se habr computado una amortizacin mayor que la correspondiente. Veamos un ejemplo. La firma TORNEADO SA cerr su ejercicio comercial el 31/03/2008. El 28/01/2008 enajen una mquina afectada a su actividad en $ 3.000. Dicho bien haba sido adquirido el 14/04/2001 en $ 3.600. Las funciones que cumpla dicha mquina pasaron a ser desarrolladas por medio de una ms moderna, que fue adqUirida el 15/02/2007 en $ 4.000. Vida til de ambos bienes: 10 anos.

Amortizacin computada por el bien comprado en el ejercicio cerrado el 31/03/2007:

$ 4.000 x 0,10(6) = $ 400

(4) La actualizacin oper hasta el 31/3/1992 (L. 24.073) (5) Para calcular las amortizaciones acumuladas, primero debe determinarse el porcentaje de vida til transcurrida; a saber, por el ao 2000 corresponden 3 trimestres, luego desde 2001 hasta 2006, estuvo afectado 24 trimestres (4 trimestres x 6 aos), y por el 2007, estuvo afectado 1 trimestre, dado que se calcula la vida til transcurrida hasta el trimestre anterior a la venta. En consecuencia, obtenemos una vida til transcurrida total de 28 trimestres, siendo por ello el porcentaje de amortizacin acumulada del 14% (28 trimestres x 0,5% trimestral). Con lo expuesto, obtenemos un total de amortizaciones acumuladas de $ 13.440 ($ 120.000 x 80% x 14%) (6) Equivale a la amortizacin por un ao de vida til

IMPUESTOS EXPLICADOS Y CQMENJ:AQOS -.ERRfPAfh:tjlS

Determinacin del costo computable por la venta de la mquina vieja:


$ 3.600 x OAO(71 = $ 1.440

Utilidad impositiva de la venta: Precio de venta Costo computable Utilidad afectada

$ 3.000
($ 1.4401

$ 1.560

Nuevo costo del bien amortizable: Precio de compra Utilidad afectada Nuevo costo

$ 4.000 ($ 1.560) $ 2.440

Amortizacin de la nueva mquina que debi computarse en el ejercicio cerrado el 31/03/2007:


$ 2.440 x 0,10 = $ 244

Exceso de amortizacin computada en el ejercicio cerrado el 31/03/2007:


$ 400 - $ 244 = $ 156

Por lo tanto, se reintegra al ejercicio 2008 la amortizacin de la nueva mquina computada en exceso por un valor de $ 156.

4) Decaimiento de la opcin ejercida.


Si ejercida la opcin respecto de un determinado bien enajenado, no se adquiriera el bien de reemplazo dentro del plazo establecido por la ley, o no se iniciaran o concluyeran las obras dentro de los plazos fijados, la utilidad obtenida por la enajenacin de aqul, debidamente actualizada, deber imputarse al ejercicio en que se produzca el vencimiento de los plazos mencionados. Esto es lo que se conoce como decaimiento total del rgimen. El reglamento tambin contempla supuestos de decaimiento parcial, en aquellos casos en que:
~

se produjera un excedente de utilidad en la venta con relacin al costo del bien de reemplazo, o cuando el importe obtenido en la enajenacin no fuera reinvertido totalmente en el costo del nuevo bien.

Acaecida alguna de las circunstancias descriptas, la opcin de venta y reemplazo se considerar ejercida respecto del importe del costo del nuevo bien y el excedente de utilidad o la proporcin de sta que, en virtud del importe reinvertido, no resulte afectada, estar sujeto al pago del gravamen en el ejercicio en que, segn se trate de adquisicin o construccin, se produzca el vencimiento del plazo establecido por la ley.

Casos de aplicacin prdctica.


La empresa EL CONSORCIO SA vende el 1/12/2006 una mquina que utilizaba en el fraccionamiento de los productos que elabora en $ 3.000. El costo computable de sta, de acuerdo con las normas del impuesto a las ganancias, asciende a $ 600. Asimismo, el 5/7/2007 adquiere otra mquina para reemplazar a la anterior en $ 1.500. La sociedad eligi la opcin de venta y reemplazo. Solucin: Determinacin del resultado por la venta: - Precio de venta - Costo computable - Ganancia impositiva
$ 3.000 ($ 600) $ 2.400

En el perodo fiscal 2006 no debe declarar la ganancia por la venta del bien, por haber ejercido la opcin de venta y reemplazo; en tanto que en el perodo fiscal 2007, debe determinar el costo amortizable del bien adquirido: - Valor de adquisicin del bien de reemplazo - Ganancia impositiva afectada - Costo amortizable
$ 1.500 e$ 1.500l

Excedente de utilidad no afectada al costo del nuevo bien: $ 2.400 - $ 1.500 = $ 900. Dicho excedente, segn las normas del impuesto, debidamente actualizado, debe computarse como ganancia gravada en el perodo en que se produzca el vencimiento del plazo para ejercer la opcin.

(7) Como se amortiz a la vieja mquina en los ejercicios cerrados el 31/03/2002, 2003, 2004, 2005, 2006 Y2007, es decir, durante seis perrodos, de los diez aos de vida til de sta le quedan -en el momento de la venta- tan slo cuatro aos, o sea, un 40%

186.- ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Al ser ello as, los $ 900 actualizados desde 31/12/2006 hasta 31/12/2007(8) debern imputarse como ganancia gravada en el perodo fiscal 2007.
5} Comparaciones a moneda constante entre el precio de

venta del inmueble y el valor de construccin o adquisicin.

A los efectos de verificar si el importe obtenido en la enajenacin de inmuebles afectados a la explotacin ha sido totalmente reinvertido, deber compararse el importe invertido en la adquisicin con el que resulte de actualizar el correspondiente a la enajenacin, aplicando el ndice mencionado en el artculo 89 de la ley, referido al mes de enajenacin, segn la tabla elaborada por el Fisco para el mes en que se efecte la adquisicin del bien o bienes de reemplazo. Cuando se opte por imputar la ganancia obtenida en la venta de un inmueble afectado a la explotacin al costo de otro bien adquirido con anterioridad, a los fines previstos en el prrafo anterior, deber compararse el importe obtenido en la enajenacin con el que resulte de actualizar el monto invertido en la adquisicin, sobre la base de la variacin operada en el referido ndice entre el mes en que se efectu la adquisicin y el mes de enajenacin de los respectivos bienes. En los casos en que el reemplazo del inmueble afectado a la explotacin se efecte construyendo el bien a reemplazar, la comparacin se realizar entre el importe obtenido en la enajenacin, debidamente actualizado hasta el mes en que se concluyan las obras respectivas y el que resulte de la suma de las inversiones parciales efectuadas, debidamente actualizadas desde la fecha de la inversin hasta el mes de terminacin de tales obras. Debe destacarse que la actualizacin oper hasta el 31/3/1992, segn Ley 24.073. Veamos un ejemplo de lo mencionado: . La empresa EL EDITOR SA vende el 1/3/2007 un inmueble donde funcionaba el sector administrativo de la firma en $ 105.000. El inmueble se adquiri el 5/9/1998, siendo el costo computable, de acuerdo con las normas del impuesto a las ganancias, de $ 80.000. Asimismo, el 5/8/2007 adquiere otro inmueble para reemplazar al anterior en $ 100.000, correspondiendo el 80% de dicho valor a la construccin. Solucin: Resultado por la venta del bien a reemplazar: - Precio de venta - Costo computable - Ganancia impositiva

$ 105.000 ($ 80,000) $ 25.000

Determinacin de la utilidad impositiva a afectar: La reglamentacin establece que a efectos de verificar si el importe obtenido en la enajenacin de inmuebles afectados a la explotacin ha sido totalmente reinvertido, deber compararse el importe invertido en la adquisicin con el que resulte de actualizar el correspondiente a la enajenacin, aplicando el ndice mencionado en el artculo 89 de la ley, desde la enajenacin hasta la adquisicin del bien de reemplazo. Al ser ello as, debe compararse el precio de compra del bien de reemplazo, en este caso $ 100.000, con el precio de venta del bien a reemplazar, en el ejemplo $ 105.000, este ltimo actualizado desde la fecha de enajenacin hasta la fecha de compra del bien de reemplazo, esto es, desde 3/2007 hasta 8/2007(9), Porcentaje de reinversin: - Precio de compra / Precio de venta = $ 100.000 / $ 105.000 - Ganancia a afectar = $ 25.000 x 95,24% $ 23.810 - Precio de compra = - Ganancia a afectar = - Costo amortizable = 95,24%

$ 100.000
($ 23.810)

$ 76.190

Por ltimo, corresponde calcular la amortizacin correspondiente al perodo 2007, cuyo porcentaje asciende al1 % (0,50% x 2 trimestres), dado que corresponde amortizar el trimestre de afectacin Uulio, agosto y septiembre) y el ltimo trimestre del ao (octubre, noviembre y diciembre). Amortizacin del perodo 2007: $ 609,52 ($ 76.190 x 80% x 1%).

(8) La actualizacin oper hasta el 31/3/1992 (L 24.073) (9) En el ejemplo no corresponde actualizar, dado que la actualizacin oper hasta el 31/3/1992 (L. 24,073)

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 187

XIII.2. SALIDAS NO
1) Regla general.

L.: 37; 38/ DR: 55

SALIDAS NO DOCUMENTADAS

REGLA GENERAL

SI NO PUEDE PROBARSE QUE POR SU NATURALEZA FUERON mc I UADAS PARA OBTENER, MANTENER Y CONSERVAR GANANCIAS GRAVADAS

GAS 10 NO DEDUCIBLE

LA OPERACIN TRIBUTA EL 35%

Cuando una erogacin carezca de documentacin y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitir su deduccin en el balance impositivo y, adems, estar sujeta al pago de la tasa del treinta y cinco por ciento (35 %) que se considerar definitivo(10). M Como puede observarse la norma en anlisis contiene una presuncin Mjuris tantum de que las erogaciones no documen. tadas -es decir, aquellas que carecen de comprobantes o stos son inoperantes o manifiestamente insuficientes a los fines que le son propios- no constituyen gastos necesarios(l1,. No obstante ello, se ha manifestado que el instituto de la salida no documentada slo es aplicable a una erogacin que carezca totalmente de documentacin(1", por lo que el hecho de poseer comprobantes imperfectos o no adecuados a la normativa vigente sobre facturacin no le hacen aplicable las disposiciones bajo anlisis""

El reglamento confirma lo normado en la ley sobre la no deducibilidad de estas erogaciones, agregando que tampoco sern deducibles aquellas que se presuma que no han tenido por finalidad obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, lo cual comprende a salidas documentadas o no, y guarda coherencia con el principio general de deducibilidad de gastos dispuesto en el artculo 80 del texto legal bajo estudio.

Casos de apllcaci6n prctica.

La empresa MyS SRL determin una ganancia impositiva por el perodo 2006 de $ 90.000, siendo el impuesto a las ganancias de dicho perodo de $ 31.500. El 15/9/2007 la AFIP le inicia una inspeccin detectando que, a efectos de determinar el resultado impositivo, la empresa haba deducido $ 5.000, no obstante carecer de la correspondiente documentacin. El contribuyen. te no pudo demostrar por otros medios que la erogacin estuviese relacionada con ganancias gravadas. Solucin: Como consecuencia de lo expuesto, el contribuyente deber incrementar el resultado impositivo en $ 5.000, por no resultar deducible la erogacin en cuestin. Por ende, el resultado impositivo ser de $ 95.000 ($ 90.000 + $ 5.000), Y el impuesto a las ganancias de $ 33.250 ($ 95.000 x 35%), incrementndose por ello el impuesto a las ganancias por el perodo 2006 en $ 1.750 ($ 33.250 - $ 31.500). . Asimismo, el contribuyente deber ingresar el impuesto correspondiente a la salida no documentada de $ 1.750 ($ 5.000 x 35%).

2) Excepciones.
EL BIEN SER AC IIVADO SEGN EL CARCTER QUE REVISTAN PARA El CON I RIBUYENTE (BIEN DE CAMBIO. BIEN DE USO, ETC.) NO CORRESPONDE EFEC I UAR EL INGRESO DEL "'\ IMPUESTO A LA SALIDA NO DOCUMENTADA

SI AFIP PRESUME QUE EL PAGO HA SIDO EFEC I UADO PARA ADQUIRIR BIENES

EXCEPCIONES

SI LAS CIRCUNSTANCIAS EVIDENCIAN QUE SE HAN ABONADO SERVICIOS PARA OBTENER, MANTENER Y CONSERVAR GANANCIAS GRAVADAS

GASTO DEDUCIBLE

TRIBUTA LA OPERACION A LA TASA DEL 35% GAS I O DEDUCIBLE

SI AFIP PRESUME QUE LOS PAGOS NO LLEGAN A SER GANANCIAS GRAVABLES EN MANOS DEL BENEFICIARIO

r 1.

"

NO CORRESPONDE EFEC I UAR EL INGRESO DEL IMPUES 10 A LA SALIDA NO DOCUMENTADA

"'\

(10) (11) (12) (13)

El impuesto ser ingresado dentro los 15 das hbiles administrativos de producida la erogacin o salida no doculIlCntada [conf. RG (AFIP) 893/20001 "Dagmo Precisin SA" TFN - Sala B 5n /2002 Juregui, Jos L. y Sambuccetti, Gabriel: "Tratamiento fiscal de las salidas no documentadas~ Impuestos, 2000 B. 2081 "Red Hotelera Iberoamericana SAO. TFN - Sala 0-18/11/2000

",\88 -E.RQEPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS '-'.'.'


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ERREPAR

Ganancias

La ley establece que no se exigir el ingreso del treinta y cinco por ciento (35%) dispuesto en su artculo 37 cuando el Asco presuma: a) b) Que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes'''}. En tal caso, la erogacin ser objeto del tratamiento que dispensa la ley a los distintos tipos de bienes, segn el carcter que revistan para el contribuyente. Que los pagos -por su monto, etc.- no llegan a ser ganancias grava bies en manos del beneficiariolls}, en cuyo caso podrn ser descontadas en el balance fiscal y no corresponder el pago del impuesto.

El reglamento establece otra excepcin. En efecto, afirma que cuando las circunstancias del caso evidencien que las erogaciones bajo consideracin se han destinado al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, podr admitirse la deduccin del gasto en el balance impositivo, sin perjuicio del impuesto a que hace referencia el artculo 37 de la ley que recae sobre tales retribuciones.
Cul ha sido la opini6n de laJurlsprudenda sobre este tema?

Nuestros tribunales han admitido que: Los pagos realizados a changarines o transportadores ocasionales del personal se pueden considerar como un gasto para obtener, mantener y conservar ganancia, y tales erogaciones, asimismo, permiten inferir -atento a su escasa significatividad- que no llegan a ser ganancias gravadas en manos del beneficiariollfl Los gastos de movilidad, traslado u obsequios no documentados por montos de escasa cuanta efectuados por sujetos en cumplimiento de sus funciones especficas en favor de la empresa, son erogaciones corrientemente reembolsables conforme a las costumbres de plaza; siendo deducibles, adems de no sufrir la incidencia del impuesto sobre salidas no documentadasll 7}.

El pago de comisiones sin individualizacin del beneficiario resulta deducible en el balance fiscal, pero est sujeto a la tasa mxima de imposicinllll.

3} Se trota de una obllgad6n sustituta o de una sanci6n?


Este tributo es un impuesto real cuyo sujeto pasivo es quien percibe la erogacin no documentada, siendo quien realiza la erogacin el sujeto en cuya cabeza la ley pone la obligacin de pagar el impuesto del treinta y cinco por ciento (35%). Es decir, se trata de una obligacin sustituta"9}. Ahora bien, tal afirmacin no cuenta con apoyo unnime, puesto que se ha afirmado que se trata no del impuesto a las ganancias de quien percibi la salida no documentada, sino de una sancin(20}. Por su parte, el Tribunal Fiscal sostuvo en una oportunidad que la consideracin de esta figura como gravamen especial que conlleva una penalidad de carcter econmico aparece como la ms ajustada a su estructura legal, dado que al determinarse como consecuencia directa de la infraccin advertida, opera como una sancinl>ll. No obstante, y pese a que la Alzada confirm dicho criterio sin disidencias, la Corte Suprema opin distinto, al sealar que lo que persigue el gravamen es imponer una tasa mxima a quien efecte erogaciones no documentadas. As pues, ante la falta de individualizacin de los beneficiarios, quien hace la erogacin queda obligado a abonar sobre ella el tributo, y a ttulo propio. Es decir, se trata del impuesto de un tercero("'. Tngase presente que si se sostiene la teora de que se trata del tributo de un tercero que se abona mediante responsabilidad sustituta, es evidente que a esta erogacin no le alcanza la prohibicin del artculo 88, inciso d)(2l}, que rige slo para el impuesto propio, mas no para el pagado por sustitucin que por definicin es impuesto ajeno("}. Por el contrario, si se sostiene que se trata de una sancin, no habra lugar a la deduccin por imperio del artculo 145 del reglamento que prohbe expresamente la deduccin de las sumas pagadas por cuenta propia en concepto de multas, costas causdicas, intereses punitorios y otros accesorios derivados de obligaciones fiscales.

(14) (1 S) (16) (17) (18) (19) (20) (21) (22) (23) (24)

Deber ser probado por cualquiera de los medios legales de prueba Habr que considerar no s610 el monto de la erogacin sino tambin los usos y costumbres comerciales de plaza "Crivell~ Cuenya, Goycoa Construcciones SAo - TFN - 2/4/1973 "Amparo Compaia Argentina de Seguros SAO - TFN "Adolfo Lambertini e Hijos SRL" - CSJN - 1719/196S Femndez.Luis O: "Impuesto a las Ganancias" - Ed. La ley- Bs.As., 2005 - Op.cit., pg. 336 Lltvak. Jos; Snchez. Anala y Litvak. Erika: "Sanciones encubiertas en el derecho tributario" - Ed. La Ley - Bs. As., 2003 "Radio Emisora Cultural SA" - TFN - Sala C, "Radio Emisora Cultural SAo - CSJN - 9/11nOOO Que no admite como deduccin el impuesto de esta ley Luis O.: 'mpuesto a las Ganancias" - Ed. La ley - Bs. As. 2005 - Op. cit., pg. 341

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR -189

3. IMPUESTO DE IGUALACiN. L:69.1 /DR: 102.1; 102.2; 102.3; 118.1


(1) IN I RODUCCION

(2) OBJETIVO DE LA NORMA IMPUESIO DE IGUAl ACIN

(3) METODOlOGIA DE CALCULO

(4) CMPUTO DE QUEBRANTOS IMPOSmVOS

(5) ATRIBUCIN PROPORCIONAL DE EXCEDENTES EN I RE LOS SOCIOS

1} Infroducd6n.

La Ley 25.063 incorpor un sistema de gravabilidad de las rentas que dispone una retencin con carcter de pago nico y definitivo, la cual proceder cuando la utilidad distribuida exceda a las ganancias determinadas sobre la base de la aplicacin de las normas generales de la ley de impuesto a las ganancias. Los sujetos pasivos del gravamen, por la va de la retencin, son los accionistas, socios o dueos, cualquiera sea su denominacin; en tanto que los agentes de retencin son los sujetos comprendidos en los apartados 1,2,3,6 Y 7 del inciso a) yen el inciso b) del artculo 69 de la ley.
2} Cul es el obJetivo que persigue esta norllla?

Es el de ampliar la base de imposicin del impuesto sin implementarse las derogaciones de las exenciones pertinentes, las .
que seran probablemente de mucha mayor en lo concerniente a su tratamiento y aprobacin parlamentaria. Ahora bien, en nuestro pas existen regmenes de promocin industrial, agropecuarios, etc., los cuales posibilitan que las empresas acogidas a stos puedan computar contra el impuesto determinado los denominados Mbonos de crdito fiscal~ o estn liberados del pago del gravamen, entre otros beneficios que podran gozar. Por ejemplo, vayamos al caso de las empresas que realizan actividades en la provincia de Tierra del Fuego. ~stas se hallan del pago de todo impuesto nacional que pudiere corresponder bajo el rgimen dela Ley 19.640, el cual establece la exencin por hechos, actividades u operaciones que se realizaren en el Territorio Nacional de la Tierra del Fuego, Antrtida e Islas del Atlntico Sur, o por bienes existentes en dicho territorio.".
M

Por lo tanto, tales empresas, por 105 resultados obtenidos promovidos deben determinar su materia imponible en el impuesto a las ganancias como cualquier otra empresa del Territorio Continental, pero se encuentran eximidas o liberadas del pago de la obligacin determinada. Por ello, los dividendos contables deben compararse con las utilidades impositivas exteriorizadas en las respectivas declaraciones juradas, sin interesar si se ha ingresado el impuesto a la renta en la sociedad l2Sl

3} Metodolog{a de clculo.
Cuando los sujetos comprendidos en los apartados 1, 2, 3, 6 Y 7 del inciso a) del artculo 69, as como tambin los indicados en el inciso b) del mismo artculo, efecten pagos de dividendos o, en su caso, distribuyan utilidades, en dinero o en especie, que excedan a las determinadas de acuerdo con las disposiciones de la ley, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de dicho pago o distribucin, debern retener, con carcter de pago nico y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) sobre el referido excedente. A efectos de lo dispuesto precedentemente, la ganancia a considerar en cada ejercicio ser la que resulte de detraer, a la ganancia determinada sobre la base de la aplicacin de las normas generales de la ley, el impuesto pagado por el o los perodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la determinacin de dicha ganancia en el o los mismos perodos fiscales. Si se tratara de dividendos o utilidades en especie, el ingreso de la retencin indicada ser efectuado por el sujeto que realiza la distribucin o el agente pagador, sin perjuicio de su derecho a exigir el reintegro por parte de los beneficiarios y de diferir la entrega de los bienes hasta que se haga efectivo el rgimen. Estas disposiciones no sern de aplicacin a los fideicomisos financieros cuyos certificados de participacin sean colocados por oferta pblica, en 105 casos y condiciones que al respecto establezca la reglamentacin.

(25) Volman, Mario: "El tratamiento de la distribucin de utilidades en efectivo o en especie. El impuesto de igualacin" - Jornadas Internacionales - los desafos de la Administracin Tributaria - Bs. As., 2007

190- ERREPAR- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Cudl es el alcance del trmino "gananoas acumuladas"?


Cuando la ley alude a las ganancias acumuladas al cierre del ejercicio anterior a la fecha del pago o distribucin de utilidades, lo hace en funcin de que las decisiones de las asambleas societarias son sobre los resultados no asignados, con lo cual la comparacin con las ganancias impositivas debe hacerse empleando la acumulacin de estas ltimas"". El artculo 118.1 de la ley aclara que las ganancias gravadas a considerar sern las determinadas a partir del primer ejercicio fiscal finalizado con posterioridad a la entrada en vigencia de dicha norma y los dividendos o utilidades que se imputarn contra stas sern los pagados o distribuidos con posterioridad al agotamiento de las ganancias contables acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la referida vigencia''''.

Entonces, en principio cabra entender que: -Los dividendos que se paguen a partir de la vigencia de la reforma con utilidades acumuladas con anterioridad a sta no sufrirn la retencin del gravamen. -Si se pagaran dividendos en efectivo o en especie a partir de la reforma, los cuales hubiesen sido votados por la asamblea con anterioridad a sta, tampoco sufrirn retencin alguna. Ahora bien, las disposiciones vertidas en el artculo 102.1 del decreto reglamentario no establecen lo mismo. En efecto, se seala que lo previsto en el primer prrafo del artculo 69.1 de la ley ser de aplicacin a los dividendos que se paguen en dinero o en especie -excepto en acciones liberadas-, cualesquiera sean los fondos empresarios con que se efecte su pago, como ser: reservas anteriores cualquiera sea la fecha de su constitucin -excepto aquella proporcin por la cual se demuestre que se ha pagado el impuesto-, ganancias exentas del impuesto, provenientes de primas de emisin, u otrasQl). Otro aspecto que reviste particular importancia, respecto del alcance del trmino ganancias acumuladas est relacionado con el hecho de si deben o no tomarse en consideracin conceptos que tuvieren su origen en normas ajenas a la propia ley del impuesto a las ganancias. De la lectura del artculo 69.1, surge que slo habr que atenerse a las dispoSiciones del texto legal del gravamen, sin considerar por ende, otras disposiciones que derivaran de normas ajenas, tales como, detracciones producto de beneficios acordados por leyes promocionales("'. El nico antecedente jurisprudencial sobre este tema procede del Tribunal Fiscal, confirmado por la Cmara, quien ante el interrogante de si una empresa beneficiada con el rgimen de promocin minera de estabilidad fiscal deba o no efectuar la retencin del impuesto de igualacin, sentenci que.el beneficio de la estabilidad fiscal slo alcanza a la sociedad, en su calidad de realizadora de un emprendimiento minero, lo cual no se hace extensivo de modo alguno a sus accionistas, .por ser .sujetos diferentes de sta, concluyndose que los dividendos pagados a stos se encuentran alcanzados por el impuestoDIII No obstante ello, nuestro Ms Alto Tribunal UIl se expidi en sentido contrario, al concluir -fundando su decisorio en el principio de seguridad jurdica- que el impuesto de igualacin no resulta aplicable a las empresas mineras que cuentan con la garanta de estabilidad fiscal establecida para dichas compaas por la Ley 24.196. En efecto, adujo que la interpretacin de las leyes impositivas debe atenderse a su finalidad y a su significacin econmica, perspectiva desde la cual, asegur, puede afirmarse que la nueva figura tributaria produce efectos equivalentes a los que hubieran resultado de la derogacin de exenciones o tratamientos preferencial es en la determinacin de la renta societaria, ocasionando un incremento de la tasa efectiva del impuesto a las ganancias del ente social. Por ende, concluy que no resulta correcta la conclusin a la que llegaron los tribunales de las anteriores instancias, fundada en la consideracin de que el beneficio de la estabilidad fiscal slo alcanza a la empresa inscripta en el rgimen minero y que el impuesto en discusin recae sobre los accionistas de aqulla.
Qu~ ajustes deben

realizarse?

La ley contempla que las ganancias determinadas sobre la base de la aplicacin de las normas del impuesto deben ser ajustadas para considerar el efecto de ciertas asimetras entre el resultado contable susceptible de distribucin y la ganancia neta sujeta a impuesto. En ese sentido, detalla los siguientes conceptos:

El impuesto a las ganancias pagado por el o los perodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye, o la parte proporcional correspondientes (se trata de un ajuste negativo a la ganancia impositiva a comparar). Los dividendos o utilidades provenientes de otras sociedades de capital no computados en la determinacin de la ganancia imponible, en el o los perodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye. Se trata de un ajuste positivo, ya que B esta utilidad no alcanzada por el tributo es fuente de ganancias contables distribuidas ".
(26) Vadell, Gabriel Alejandro: "Impuesto de Igualacin. Principales aspectos prcticos" - Jornadas Intemacionales - Los desaflos de la Administracin Tributaria - Ss. As. 2007 . (27) La reforma cobra vigencia y surte efectos para los ejercicios que cierren con posterioridad al 31/12/1998 (28) Esta normativa tambin resultar aplicable para aquellos supuestos en que: - se distribuyan utilidades, en dinero o en espie o, . - se produzca la liquidacin social o, en su caso, el rescate de las acciones o cuotas de participacin, respecto del excedente de utilidades contables acumuladas sobre las impositivas (29) Por ejemplo, las que prev la Ley 24.196 de Promocin Minera (30) "Cerro Vanguardia SAO - TFN - Sala A - 181812004 YCNFed. Cont. Adm. - Sala V - 26/4/2006 (31) "Cerro Vanguardia SAO - CSJN - 30/6/2009 (32) Lorenzo, Armando y otros -Impuesto a las Ganancias - Ed. ERREPAR - l ed. - Ss. As., 2005 - Op. dt,~. 506

IMPUESTOS EXPLICADOS Y

- ERREPAR - 1 91

Ganancia neta sujeta a impuesto Menos: Impuesto a las ganancias determinado Ms: Dividendos no computables Ganancia a considerar

Qu se entiende por"pago"?
.

La respuesta a este interrogante es sumamente importante, puesto que la obligacin de practicar la retencin se origina,

de corresponder, en oportunidad del pago de los dividendos o utilidades. As pues, debe entenderse como momento del pago de los dividendos o distribucin de utilidades aquel en que dichos conceptos sean pagados, puestos a disposicin o cuando estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular, o con la autorizacin o conformidad expresa o tcita de ste se han reinvertido, acumulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo d, amortizacin o de seguro, cualquiera sea su denominacin o dispuesto de ellos en otra forma.

de

prdctica.

La sociedad LA SOlEADA SA al 31/12/2006 cuenta con los siguientes datos:


Columna I

Columna 11

Utilidad contable Impuesto abonado por terreno inexplotado Dividendos percibidos Ajuste de amortizaciones Diferencia de valuacin de existencia final Totales Utilidad impositiva Impuesto a las ganancias determinado 1.000 4.000 3.000

100.000 2.000 5.000 107.000 103.000 36.050

La empresa distribuye, ell 5/312007, a sus tres accionistas, dividendos por S 180.000 de la siguiente manera:

El accionista "A~ que posee 3.000 acciones de la empresa, percibi dividendos por S 60.000. El accionista "S~ que posee 4.000 acciones de la empresa, percibi dividendos por S 80.000. El acdonista"C~ que posee 2.000 acciones de la empresa, percibi dividendos por S 40.000.

A efectos de determinar el importe de la retencin que deber efectuarse sobre los dividendos distribuidos, debe calcularse, en primer lugar, el impuesto de igualacin a travs del procedimiento que a continuacin se detalla: Utilidad impositiva Impuesto a las ganancias determinado Dividendos percibidos Ganancia a considerar 103.000 (36.050) 3.000 69.950

Accionista

Utilidad Wl

Dividendo
l'

Diferencia

Ao
"S" Co

23.316,67 31.088,89 15.544,44 69.950,00

60.000 80.000 40.000 180.000

36.683,33 48.911,11 24.455,56 110.050,00

Total

Sentado lo expuesto, corresponde calcular el impuesto sobre el excedente distribuido que deber retener la sociedad a los accionistas, que en el caso asciende a S 38517,50 (110.050 x 35%). Por ltimo, debe calcularse la proporcin de dicho impuesto que la sociedad debe retener a cada accionista.

(33)

percibido I

totales) x ganancia a considerar

1;92, - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias
Accionista Impuesto a retener""

"A"
"S"

12.839,17 17.118,89 8.559,44 38.517,50

'C" Total

4} C6mputo de quebrantos impositivos.


Como hemos visto, a fin de determinar los excedentes sometidos a retencin, deben acumularse los conceptos computables a tal efecto; stos son, los resultados impositivos ajustados y los dividendos distribuidos. La referida acumulacin comprende tanto los resultados positivos como los negativos. Es decir, de verificarse quebranto impositivo en determinado perodo fiscal, ste deber adicionarse a los beneficios determinados en ejercicios anteriores o posteriores, dentro del perodo del primer ejercicio de vigencia de la norma(l", para as eliminar su efecto. Pese a lo expuesto, que se ajusta a las disposiciones emanadas del texto legal bajo estudio, el Fisco ha sostenido lo contrario, puesto que afirm que los quebrantos impositivos acumulados por los ejercicios anteriores a la vigencia de la norma bajo anlisis debern deducirse de las ganancias gravadas de los perodos sobre los cuales rige el mentado rgimen retentivo, con el fin de determinar el importe a detraer de la respectiva ganancia contable distribuida, para de esta forma determinar el monto sujeto a retencin""'. As pues y siguiendo el criterio fiscal, para la aplicacin de las disposiciones relativas al "impuesto de igualacin" no slo se deber comparar el resultado contable del ejercicio contra su par impositivo, sino que, de acuerdo a las pautas manifestadas se computarn los quebrantos impositivos acumulados de los perodos fiscales terminados antes de la entrada en vigencia de dichas normas, deducindose de la ganancias gravadas de los perodos para los cuales la mentada normativa se encuentre vigente.
S} Atribud6n propordonal de excedentes entre los sodos.

El excedente de utilidades distribuidas por sobre la ganancia impositiva computable a estos fines, susceptible de ser sometido a la retencin del artculo 69.1, deber prorratearse entre los beneficiarios, a fin de que cada uno sufra la retencin por la parte que efectivamente le corresponda. Al ser ello as, habr que proporcionar el excedente respecto del total de ganancias distribuidas o, lo que es lo mismo, aplicndole el porcentaje de participacin de cada socio en el capital.

XIII.4. EMPRESAS DE CONSTRUCCiN. L: 74


El artculo 74 de la ley del impuesto establece la forma en que las empresas constructoras que construyan para terceros de- . ben imputar el resultado bruto al ao fiscal.
En qu CIISOS se aplican estas disposldonesl

Esta norma comprende a quienes realicen construcciones, reconstrucciones y reparaciones de cualquier naturaleza para terceros. A contrario sensu, no resultar de aplicacin para las construcciones sobre inmueble propio. En efecto, en estos casos deber determinarse la utilidad en el ejercicio en el cual se otorga la respectiva posesin del bien, ya que el hecho imponible se genera cuando se entrega la cosa al comprador.
Dete""lnad6n del resultado bruto.

Al momento de determinar el resultado bruto lo primero que hay que tener en cuenta es la duracin de las obras, dado que si stas se inician y terminan en el mismo ejercicio fiscal, la ganancia o prdida se imputar directamente en ese ejercicio. El problema deviene cuando las obras afectan a dos o ms perrodos fiscales. En ese caso habr que considerar que: Si su duracin no excede del trmino de un ao. el resultado bruto podr computarse en el ejercicio en que se termine la obra, no correspondiendo imputar monto alguno en el ejercicio de inicio de la obra('''. Si las obras afectan a ms de un perodo fiscal y duran ms de un ao, el contribuyente podr optar por alguno de los mtodos descriptos en el artculo 74 de la ley de impuesto a las ganancias.

(34) (35) (36) (37)

(dividendo distribuido I dividendos totales) x monto equivalente al impuesto sobre excedente no distribuido Lorenzo. Armando y otros: "Impuesto a las Ganancias" - Ed. ERREPAR - 1 ed. - Ss. As., 2005 - Op. cit. pg. 509 Dictamen (DAT) 40/2003 - Bol. AFIP - N" 30, pg. 209 Igual tratamiento podr aplicarse en los casos en que las obras se demoren ms de un ao debido a huelgas. falta de material u otras circunstancias especiales

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS-ERREMR.-t93f

Cules son esos mtodos?


1) Asignando a cada perodo fiscal el beneficio bruto que resulte de aplicar, sobre 105 importes cobrados, el porcentaje de ganancia bruta previsto por el contribuyente para toda la obra. Dicho coeficiente podr ser modificado -para la parte correspondiente a ejercicios an no declarados- en caso de evidente alteracin de lo previsto al contratar. Como estos porcentajes se hallan sujetos a la aprobacin del Fisco, surge la duda respecto a si tal autorizacin debe ser previa a la utilizacin del porcentaje de utilidad bruta por parte del contribuyente. Al respecto, se interpreta que ello no es as, dado que la ley no prev tal exigencia, aunque ello no obsta a que el contribuyente interesado solicite al ente recaudador la aprobacin previa del porcentaje en cuestin. Asignando a cada perodo fiscal el beneficio bruto que resulte de deducir, del importe a cobrar por todos 105 trabajos realizados en ste, 105 gastos y dems elementos determinantes del costo de tales trabajos.

2)

Cuando la determinacin del beneficio en la forma indicada en el punto 2) no fuera posible o resultare dificultosa, podr calcularse la utilidad bruta contenida en lo construido siguiendo un procedimiento anlogo al indicado en el punto 1). Las diferencias que existan entre la imputacin realizada y la utilidad bruta final de toda la obra se deben hacer incidir en el ejercicio en que sta finalice. El Fisco, si lo considera justificado, podr autorizar igual tratamiento para aquellas obras que demoren ms de un ao, cuando tal demora sea motivada por circunstancias especiales (huelga, falta de material, etc.). Al ser ello as, dicha autorizacin ser previa a la aplicacin del mtodo de diferimiento(3l).

Elegido un mtodo, ste deber ser aplicado a todas las obras, trabajos, etctera, que efecte el contribuyente y no podr ser cambiado sin previa autorizacin expresa de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, quien determinar a partir de qu perodo fiscal podr cambiarse el mtodo.

En qu casos estamos frente a "empresas constructoras"?


Para calificar como empresa constructora, sta debe cumplimentar los siguientes requisitos(39): a) Debe existir una construccin de cualquier naturaleza, es decir, una locacin de obra y servicios en los trminos de los artculos 1493, 1623 Y 1629 del Cdigo Civil. Por lo tanto, no slo es aplicable a inmuebles, sino que tambin es comprensiva a cualquier tipo de construccin, como ser la de maquinarias de distintos tipos, de aparatos elctricos, de material de transporte, de maquinaria y equipo ferroviario. La construccin debe ser hecha para terceros. Las operaciones deben afectar a ms de un perodo fiscal. Debe adoptarse alguno de los mtodos previstos en el artculo 74 de la ley. El mtodo debe aplicarse uniformemente para todas las obras o trabajos que efecta la empresa.

b) c) d) e)

Casos de aplicacin prctica.


La empresa LA CONSTRUCTORA SA efectu una construccin sobre inmueble ajeno, de acuerdo con los datos que se detallan a continuacin:

Ao
2005 2006 2007 Total

Importes cobrados $
155.000 190.000 230.000 575.000

Costos de los trabajos $


90.000 120.000 105.000 315.000

Otros gastos $
5.000 12.000 25.000 42.000

Datos adicionales: a) b) Al inicio de la obra, el 15/5/2005 se estim que el valor total de la obra ascendera a $ 520.000 Y el de los costos, a $ 320.000. Los importes facturados, de acuerdo con los certificados de obra aprobados por el director de sta son los siguientes:

Ao
2005 2006 2007 Total

Importes certificados $
160.000 200.000 220.000 580.000

(38) "ClS SA" -TFN - Sala O - 1/8/2002 (39) "SEllngenierla SA" - TFN - 23/12/1982

194 _.

- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

c)

La empresa opt por declarar la ganancia de la obra de acuerdo con los importes cobrados. Solucin:

Con los datos expuestos corresponde calcular el porcentaje de utilidad incluido en los cobros a travs del siguiente procedimiento: Utilidad de la obra: Valor de la obra estimado - Costo estimado de la obra = Utilidad $ 520.000 Coeficiente de utilidad: Utilidad 1 valor de la obra estimado = coeficiente de utilidad

$ 320.000

= $ 200.000

$ 200.0001

$ 520.000

=0,3846

Ganancia a declarar en cada perodo fiscal:


Ao Importes cobrados Utilidad s/cobros Otros gastos Ganancia

2005 2006 Total

155.000 190.000 345.000

155.000 x 0,3846 = 59.613 190.000 X 0,3846 = 73.074 132.687

5.000 12.000 17.000

54.613 61.074 115.687

En el ao 2007 -el de finalizacin de la obra- deber determinarse, primero, cul es la utilidad real de acuerdo con los ingresos certificados y los costos realmente incurridos. En segundo trmino, la diferencia, en ms o en menos resultante de comparar la utilidad real de la obra con la establecida mediante la estimacin efectuada en el perodo en que comenz la construccin, deber declararse en el perodo de finalizacin de la obra. As resulta que en el ao 2007 deber declararse la siguiente utilidad: Importes certificados correspondientes a toda la obra Costos totales correspondientes a los trabajos realizados Utilidad real Otros gastos Utilidad neta total de la obra realizada Utilidad declarada en el ao 2005 Utilidad declarada en el ao 2006 Saldo de utilidad a declarar en el ao 2007
$ 580.000 ($ 315.000) $ 265.000 ($ 42.000) $ 223.000 ($ 54.613) ($ 61.074) $ 107.313

Si en cambio, la empresa hubiera optado por declarar la ganancia de la construccin a travs de la opcin establecida en el inciso b) del artculo 74 de la ley de impuesto a las ganancias, es decir, deduciendo del importe a cobrar por todos los trabajos realizados en el perodo fiscal, los gastos y dems elementos determinantes del costo de tales trabajos, deber proceder de la siguiente manera:
Ao Importe

$ (1)
160.000 200.000 220.000 580.000

Costo de los trabajos $ (2)

Dems gastos $ (3)

Ganancia $ (1) - (2) - (3)

2005 2006 2007 Totales

90.000 120.000 105.000 315.000

5.000 12.000 25.000 42.000

65.000 68.000 90.000 223.000

De lo expuesto, cabe concluir, que utilizando cualquiera de los dos mtodos que habilita la ley, la utilidad total a declarar por la construccin realizada es la misma. Lo que vara es la cuanta de la utilidad a declarar en cada perodo fiscal.

OPERACIONES FINANCIERAS.
Existen distintos tipos de operaciones e instrumentos financieros, los que poseen regulaciones particulares a los efectos del impuesto a las ganancias. Entre las ms importantes -a excepcin del fideicomiso, cuyo tratamiento se ha analizado en el captulo X- podran destacarse las que se tratarn en los siguientes puntos:

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 195

FONDOS COMUNES DE INVERSiN (XIII.5.1)

LEASING y SALE & LEASE BACK (XIII.5.2) OPERACIONES FINANCIERAS FAaORING (XII1.5.3)

OBLIGACIONES NEGOCIABLES (XIII.5.4)

1. FONDOS

DE INVERSIN.L: 69 a); 740e); 746 d)/DR: 70. 7; 70.3;70.5/L. 24.083: 7; 25 b)

Qu es un fondo comn de inversin?


Se trata de un patrimonio comn sobre el que tienen derechos de propiedad ciertos inversionistas. Es un condominio indiviso cuyos bienes son tenidos en depsito por una sociedad llamada depositaria, mientras que la gestin de stos es realizada por otra sociedad llamada gerente.
Cudl es la finalidad de este mecanismo?

Salvaguardar los bienes detfondo comn e impedir la accin sobre ellos de los acreedores de la sociedad depositaria, de la sociedad geren~e o del inversionista. Cada uno de esos acreedores slo tiene accin sobre los bienes de su deudor y, en el caso del inversionista, sobre su cuota partel..'.
Cudl es su tratamiento tributario?

Tal como hemos sealado en el Captulo X de la presente obra, el artculo 69, inciso a), apartado 7, de la ley de impuesto a las ganancias asimila como sociedades de capital a ... Ios fondos comunes de inversin constituidos en el pas, no comprendidos en el primer prrafo del artculo 1 de la Ley 24.083 y sus modificaciones...I.". Por su parte, los fondos no comprendidos en el referido primer prrafo son aquellos que pueden tener... objetos especiales de inversin e integrar su patrimonio con conjuntos homogneos o anlogos de bienes reales o personales, o derechos creditorios con garantas reales o sin ellas.. :'I'21. Al ser ello as, los fondos comunes de inversin del segundo prrafo del artculo 1 de la Ley 24.083 quedan sujetos al impuesto por todas las rentas que obtengan, revistiendo la naturaleza de sujetos pasivos del impuesto y de la obligacin tributaria. En efecto, las sociedades gerentes de estos fondos debern ingresar cada ao fiscal el impuesto que se devengue sobre las ganancias netas imponibles de stos. A tal fin se considerar como ao fiscal el establecido en el primer prrafo del artculo 18 de la ley, es decir, que comienza el 1 de enero y termina el 31 de diciembre. Cabe aclarar que, para la determinacin de la ganancia neta imponible, no sern deducibles los importes que, bajo cualquier denominacin, corresponda asignar en concepto de distribucin de utilidades. Por lo tanto, tenemos que:
..

ABIERTOS

NO SON SUJETOS DEL IMPUESTO


.

FONDOS COMUNES DE INVERSiN

CERRADOS

SON SUJETOS DEL IMPUESTO

DETERMINACIN DEL RESULTADO

"

DE ACUERDO CON LAS REGLAS DE LA TERCERA CATEGORIA

Cuotapartes. Sltuadn impositiva.

El artculo 1 de la Ley 24.083 establece que los fondos comunes de inversin ... podrn emitir distintas clases de cuotapartes con diferentes derechos...~ por lo que ... podrn dar derechos de copropiedad ... y tambin podrn emitirse cuotapartes de renta con valor nominal determinado y una renta calculada sobre dicho valor cuyo pago ser sujeto al rendimiento de los bienes que integren el haber del fondo':

(40) Fernndez. Luis O.: "El impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - Ss. As., 2005 - Op. cit., pg. 816 (41) Se trata de aquellos fondos cuyo patrimonio est integrado por valores mobiliarios con oferta pblica, metales preciosos, divisas, derechos y obligaciones derivados de operaciones de futuro y opciones, instrumentos emitidos por entidades financieras autorizadas por el Banco Central de la Repblica Argentina, y dinero, pertenecientes a diversas personas a las cuales se les reconocen derechos de copropiedad representados por cuotapartes cartulares o escriturales (42) Confo"hc el segundo prrafo del articulo 1 de la Ley 24.083

196 - ERREPAR- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Por lo tanto, existen dos clases de cuotapartes: las que representan una proporcin del fondo y otras que slo dan derecho a participar de las utilidades. Sobre el particular, el artculo 25, inciso b), de la Ley 24.083 establece el tratamiento impositivo de las referidas cuota partes, al disponer que los resultados provenientes de .... su compraventa, cambio, permuta, conversin y disposicin, as como tambin sus rentas, quedan exentos del impuesto a las ganancias, excepto para los sujetos comprendidos en el Ttulo VI ... de la ley del gravamen. Asimismo agrega que, cuando se trate de beneficiarios del exterior comprendidos en el Ttulo V de la norma legallO", .... no regir lo dispuesto en su artculo 21."~ o sea, no decaer la exencin aunque se verifique una transferencia de ingresos a Rscos extranjeros. El tratamiento impositivo comentado .... ser de aplicacin cuando los referidos tftulos sean colocados por oferta pblica": Al ser ello as, cuando se trate de cuota partes de un fondo comn de inversin abiertolMl o cerradoMSl, en principio cualquier ganancia de ellas estar exenta nicamente en cabeza de una persona fsica o beneficiario del exterior, en la medida en que el referido fondo haga oferta pblica de stas. En caso contrario, habr que atenerse a las disposiciones emanadas del artculo 2 del Decreto 194/1998, el cual aclara, en lo que respecta a los fondos comunes de inversin a los que se refiere el primer prrafo del artculo 1 de la Ley 24.083l4t1, que las ganancias que stos distribuyen ":.. a los titulares de cuota partes y de cuota partes de renta ... cuando no proceda la exencin dispuesta en el inciso b) del segundo prrafo del artculo 25 del citado texto legal... tendrn para dichos titulares el tratamiento establecido para los dividendos por la ley de impuesto a las ganancias...~ es decir, sern no computables. Asimismo, en lo referente a los fondos comunes de inversin del segundo prrafo del artculo 1 de la Ley 24.08314", deber estarse a lo dispuesto por los artculos 46 y 64 de la ley de impuesto a las ganancias, los cuales excluyen de la determinacin de la ganancia neta, entre otras, a ":.. las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados... 7 del inciso a) del artculo 69, distribuyan a sus socios o integrantes": Por lo tanto, tenemos que:

TRATAMIENTO IMPOSITIVO OE lAS RENTAS POR COMPRAVENTA, CAMBIO, ETC.

PERSONA FrSICA CUOTAPARTES Fa ABIERTOS (1 er. PRRAFO, lEY 24.083) CON OFERTA PBlICA EXENIO BENEFICIARlO OEl EXTERIOR SUJEIOS EMPRESA GRAVADO

PERSONA FlslCA HABITUAlISTA CUOTAPARTES Fa ABlERIOS (1er. PRRAFO, lEY 24.083) SIN OFERTA PBuCA

EXEN Io [ART. 20,INC. W), llG]

PERSONA FIsICA NO HABInJAlISTA


BENEFlaARlO OEl EXTERIOR SUJETOS EMPRESA

NO AlCANZADO
EXENIO (DIO. 228411991) GRAVADO

PERSONA FrSICA CUOTAPAR I ES Fa

EXENTO
BENEFlaARlO OEl EX I mOR

URAADOS
(2IkL PARRAFo,lEY 24.083)
CON OFERTA PBlICA

SUJEIOS EMPRESA

GRAVADO

(43)

(44) (45) (46) (47)

del exterior Conforme el pO. "er prrafo del articulo 1 de la Ley 24.083 Conforme el segundo prrafo del articulo 1 de la Ley 24.083 Fondos c.olilunes de Inversin Fondos de Inversin cerrados

IMPUESTOS EXPUCADOS y COMENTADOS -

PERSONA FfslCA HABITIJALlSTA

EXENTO [ART. 20, INC. W), LlGl

CUOTAPARTES FCI CERRADOS (2e1o. PRRAFO, LEY 24.083) SIN OFERTA PBLICA

PERSONA FrSICA NO HABITIJAUSTA


.

NO ALCANZADO

BENEFICIARIO DEL EXTERIOR

EXEN 10 (OTO. 2284/1991)

SUJETOS EMPRESA

GRAVADO

TRATAMIENTO IMPOSmVO DE lAS RENTAS 015 I RlBUIDAS

PERSONA FrSICA CUOTAPAR I ES FCI ABIERIOS (1"< PRRAFO, lEY 24.083) CON OFERTA PBUCA

-/
EXENTO
.

BENEFICIARIO DEL EXTERIOR

SUJETOS EMPRESA

NO COMPUTABLE

PERSONA FfslCA CUOTAPARTES FCI ABIERTOS (l er. PRRAFO, lEY 24.083) SIN OFERTA PBLICA

BENEFICIARIO Del EXTERIOR

NO COMPUTABLE

SUJETOS EMPRESA

PERSONA FfslCA

CUOTAPARTES FCI CERRADOS (~ PRRAFO, lEY 24.083) CON OFERTA PBLICA

EXENTO BENEFICIARIO DEL EXTERIOR

SUJETOS EMPRESA

NO COMPUTABLE

PERSONA FfslCA CUOTAPARTES FCI CERRADOS (~ PRRAFO, lEY 24.083) SIN OFERTA PBLICA

"\
NO COMPUTABLE

BENEFICIARIO DEL EXTERIOR

SUJETOS EMPRESA

./

Casos particulares.

Fondo comn de inversin inmobiliario: en los casos en los que la sociedad depositaria de fondos comunes de inversin inmobiliaria. acte como fiduciario a raz de la constitucin de un fideicomiso regido por la Ley 24.441, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso e) del artculo 14 de la Ley 24.083, texto modificado por la ley antes citada, se aplicar lo dispuesto en el artculo 70.1 del decreto reglamentario, por lo que las ganancias netas imponibles generadas por el ejercicio de la propiedad fiduciaria sern sometidas al tratamiento reservado para los fondos fiduciarios. Fondo comn de inversin en el exterior: las utilidades que stos distribuyan o figuras equivalentes que cumplan la misma funcin (siempre que est constituida en el exterior) son rentas de segunda categora de fuente extranjera. Cuando stas sean obtenidas por sujetos de los incisos a) y b) Y los del ltimo prrafo del artculo 49 y los del artculo 119, inciso f), tambin se las considerar rentas de fuente extranjera, pero incluidas en la tercera categora .

198 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERRE PAR

Ganancias

El Organismo Recaudador proceder a establecer la forma, el plazo y las condiciones en que debern inscribirse los fondos comunes de inversin, as como tambin, la forma y las condiciones en las que las sociedades gerentes y/o depositarias debern facturar las operaciones que realicen como rganos de dichos fondos y realizar las registraciones contables pertinentes.

DEULEASING"yUSALE & LEASE BACK': D.: 1038/2000

Qu es un leasing?
la ley 25.428 define al Mleasing" como aquel contrato en el que".. el dador conviene transferir al tomador la tenencia de un bien cierto y determinado para su uso y goce, contra el pago de un canon y le confiere una opcin de compra por un precio"; es decir, se trata de una operacin de financiacin a mediano o largo plazo mediante la cual una empresa prestadora, entidad financiera o compaa de Mleasing" o el propio productor o vendedor de los bienes facilita la utilizacin de un bien a otra empresa a cambio de una suma preestablecida y, simultneamente, el derecho a adquirir el bien utilizado, a partir de determinado momento, a un valor tambin fijado''''.
Cudl es el tnrtamlento tributario que les cabe?
(1) CONTRATOS ASIMILADOS A OPERACIONES FINANCIERAS

(2) CONTRATOS ASIMILADOS A OPERACIONES DE LOCACIN

LEASING

(3) UN CASO PARTICULAR: LOS AUTOMVILES


,

(4) CONTRATOS ASIMILADOS A OPERACIONES DE COMPRAVENTA


.

(5) SALE & LEASE BACK

r} Contratos asimilados a operaciones financieras.

En primer lugar, hay que tener presente si los dadores de los contratos deleasing de cosas muebles o inmuebles revisten la calidad de: entidades financieras regidas por la ley 21.526, fideicomisos financieros constituidos conforme a las disposiciones de los artculos 19 y 20 de la ley 24.441 o, empresas que tengan por objeto principal la celebracin de esos contratos y en forma secundaria realicen exclusivamente actividades financieras.

De darse esta cualidad, a los fines del impuesto a las ganancias, en principio, los contratos se asimilarn a operaciones financieras, puesto que, adems de lo comentado, deber observarse que: su duracin sea superior al cincuenta por ciento (50%), veinte por ciento (20%) o diez por ciento (10%) de la vida til del bien'''', segn se trate de bienes muebles, inmuebles no destinados a vivienda o inmuebles con dicho destino, respectivamente y, se fije un importe cierto y determinado como precio para el ejercicio de la opcin de compra.

Cabe ahora preguntarse cul es la ganancia bruta obtenida por el dador. En ese sentido, ser aquella que surja de la diferencia entre el importe de los cnones y la recuperacin del capital aplicado (invertido), obtenindose este ltimo mediante la divisin entre el costo o valor de adquisicin del bien objeto del contrato -disminuido en la proporcin que se encuentre contenida en el precio establecido para ejercer la opcin de compra- por el nmero de perodos de alquiler fijados en stel5Ol Por su parte, el resultado a computar en el momento de ejercer la opcin estar dado por el precio de sta menos el costo remanente, es decir, la parte que no se sustrajo al calcular el recupero del capital invertido en los cnones. Ahora bien, si la opcin de compra se ejerciera antes de la finalizacin del contrato, al precio de venta -que no podr ser inferior al fijado en el contrato- se le sumar el recupero del capital contenido en los cnones de los perodos posteriores y el de aquel en que dicha opcin se ejerza, si su pago no procediera a raz de ese ejercicio'51', para luego restarle el costo remanente. Por ejemplo, supongamos que un Banco que asume el carcter de entidad financiera regulada por la ley 21.256 es el Mdadoro de un contrato de leasing financiero que rene las siguientes caractersticas:

(48) Fernndez. Luis O,: "El impuesto a las ganancias" - Ed. La Ley - 2005 - Op, cit.. pg. 820 (49) Establecida conforme Anexo del Decreto 1038/2000 (50) El costo a considerar a los efectos sealados precedentemente ser el que se determine de acuerdo con lo dispuesto en los articulas 58 y 59 de la ley de impuesto a las ganancias. segn se trate de bienes muebles. o inmuebles, respectivamente (51) Si el tomador no hiciera uso de la opcin de compra o sustituyera el bien a travs de un nuevo contrato. el costo computable del bien devuelto al dador ser para ste el previsto de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 58 y 59 de la ley de impuesto a las ganancias. segn se trate de bienes muebles, o inmuebles, respectivamente. menos el capital recuperado a travs de los cnones devengados en relacin con la duracin del contrato vencido o renovado

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTAbQS - ERREPAR - 199 .


.

Objeto: una mquina cuya vida til estimada asciende a 10 aos. Costo de adquisicin para el dador: $ 50.000. Duracin: 9 aos. Canon mensual: $ 900. En el ltimo ao se podr hacer uso de la opcin por un valor de $ 20.000. Cmo determina su ganancia el dador?

Pues bien, en este caso, s .i tomamos como hiptesis que el tomador hace uso de la opcin de compra en el noveno ao, la renta total, es decir, aquella que devengar la operatoria por los nueve perodos de duracin del contrato, ser equivalente a: -Ingresos por cnones - Ingresos por la opcin - Costo computable - Resultado $ 97.2()()W1 $ 20.000 ($ SO.QOOl $67.200

Como el resultado obtenido es el correspondiente al de toda la operacin (es decir, el de los nueve aos del contrato), a ste habr que distribuirlo en los ejercicios de duracin del citado contrato, para as asignar a cada ao la renta que, efectivamente, le cabe. Para ello, tendremos que hacer lo siguiente: (Costo computable - % costo contenido en opcin de compra) Nmero de perodos De la ecuacin detallada conocemos el Importe del costo computable ($ 50.000) Y el de nmero de periodos del contrato (1081511), por lo que, nicamente, tendremos que buscar el importe del costo que se encuentra contenido en la opcin. Por ende, tenemos que averiguar a cunto asciende, en trminos porcentuales, para lo cual haremos: - Total de cnones -Opcin $ 97.200"'/$ 117.200"" = $ 20.()()(JC>6I/$ 117.200 $ 117.200 0,82935 0,17065
1

Como el costo computable es $ 50.000 Yel porcentaje de ste contenido en la opcin equivale a 17,065%, en valores absolutos nos da: $ 50.000 x 0,17065 = $ 8.532,50 Al ser ello as, y dado que ya contamos con todos los valores que forman parte de la ecuacin indicada supra, el recupero del capital invertido asciende a: $ 50.000 - $ 8532,50 - - - - - - = $ 383,96 108 Por lo tanto, el resultado mensual imputable a cada cuota resultar de restarle al valor del canon la parte del capital invertido, o sea: $ 900 - $ 383,96 = $ 516,04 por mes El resultado anual ser igual a: $ 516,04 x 12 (meses de cada ao) = $ 6.192.48 por ao El Importe obtenido ser la renta anual del dador durante los aos de vigencia del contrato, excepto por aquel en el que haga uso de la opcin. O sea, en nuestro ejemplo, $ 6.192,48 es la ganancia imputable en los aos uno (1) a ocho (8) del contrato, en tanto que en el nueve (9) habr que adicionar al importe citado una suma que resultar de restarle al monto de la opcin la proporcin del costo contenido en sta: $ 20.000 - $ 8.532,50 = $ 11.467,68 $ 11.467,68 + $ 6.192,48 = $ 17.659,98 (renta del noveno ao) En definitiva, si le sumamos a la ganancia de los primeros ocho aos ($ 49.539,84"") la del ltimo ao ($ 17.659,98), nos da un total aproximado de $ 67.200, que es igual a la renta total del contrato que calculamos al inicio del presente ejemplo. Analmente, y en lo que respecta al dador, ste imputar como deduccin el canon resultante del contrato en la medida en que se afecten a la produccin de ganancias gravadas, sin que la norma contemple mencin alguna sobre cmo debe actuarse en el ejercicio de la opcin.

(52) $ 900 (canon mensual) x 12 (IIIeses de cada afio) x 9 (afias de duracin del contrato) (53) 9 (afias de dUId<in del contrato) x 12 de cada afio)
(54)

Ingresos (55) Ing(esos por dnoncs ms ingresos por la opcin ($ 20.000) (56) Ingresos por la opcin (57) $ 6.192,48 por ao x 8 afias

200 - EAAEPAR -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS


" .! '

ERREPAR

Ganancias

2) Contratos asimilados a operaciones de locacin.

En los casos de contratos de leasing no incluidos en las disposiciones precedentes(58l, el dador deber amortizar el costo del bien, de acuerdo a lo establecido en los artculos 81, inciso f), 83 u 84, de la ley de impuesto a las ganancias, segn se trate de bienes inmateriales, inmuebles o bienes muebles, respectivamente. Al ejercerse la opcin de compra, computar como costo el previsto en los artculos 58, 59 o 60, segn corresponda, de la ci~ada ley del tributo y como precio de venta un importe no inferior al fijado en el respectivo contrato. Si el tomador hiciera uso de dicha opcin antes de la finalizacin del contrato, al referido precio de venta se le sumarn las amortizaciones determinadas de acuerdo a lo previsto en el primer prrafo del presente punto, contenidas en los cnones correspondientes a los perodos posteriores y al de aquel en que dicha opcin se ejerza, si su pago no procediera a raz de ese ejercicio. Veamos un ejemplo. Para ello, supongamos que, conforme a los datos del caso examinado en el punto precedente, la operatoria no encuadra como "financiera~ por lo que habr que asignarle el tratamiento de "locacin". Sabemos que el canon asciende a $ 10.800, en tanto que la opcin es de $ 20.000. Por su parte, la amortizacin impositiva del bien ser de $ 5.000, que resulta de dividir el costo de adquisicin de la maquinaria ($ 50.000) por su vida til (10 aos). Al ser ello as, la ganancia a computar en cada uo de los ejercicios, excepto en el que se haga uso de la opcin (que es en el noveno) ser equivalente a la diferencia entre el canon y el importe amortizado:

$ 10.800 - $ 5.000 = $ 5.800 (renta imputable a los perodos uno a ocho)


En el perodo nueve, que es cuando se ejerce la opcin, la ganancia resultar de adicionar al valor del canon el monto de la opcin y, al resultante, disminuirlo por el importe no amortizado. Por ende, tenemos que:

$ 10.800 (canon) + $ 20.000 (opcin) = $ 30.800


Al valor as obtenido habr que disminuirlo en el importe que resulte de aplicar al costo de adquisicin del bien ($ 50.000) el porcentaje de amortizacin acumulada no amortizado (10% anual x 2 aos = 20%), es decir, tendr que restarse $ 10.000:

$ 30.800 - $ 10.000 = $ 20.800 (renta del ltimo perodo)


La suma de las ganancias del dador, de todos los perodos, nos da $ 67.200, lo cual coincide con la ganancia de la operacin, si sta fuera financiera. La diferencia radica en cmo se imputa la renta. Obsrvese: Renta delleasing asimilado a una operacin financiera - Perodos uno a ocho = $ 49.539,84 ($ 6.192,48 x 8) - Perodo nueve = $ 17.659,98 - Total aproximado

= $ 46.400 ($ 5.800 x 8) = $ 20.800 -

$ 67.200

Leasing asimilado a una operacin de locacin - Perodos uno a ocho - Perodo nueve - Total

$ 67.200

El cuanto al tomador, ste podr imputar como deduccin el importe de los cnones.

3) Un caso particular: los automviles.


En los casos de leasing de automviles, la deduccin indicada ser procedente con las limitaciones previstas en el inciso 1), del artculo 88 de la ley de impuesto a las ganancias, debiendo constar en el respectivo contrato, en la forma y condiciones que al respecto establezca el Fisco, el porcentaje del canon del precio de la opcin de compra que resulten deducible o amortizable, respectivamente, para el tomador.

4) Contratos asimilados a operaciones de compraventa.


Cuando en los contratos de leasing asimilados a operaciones de locacin el precio fijado para la opcin de compra sea inferior al costo computable atribuible al bien en el momento en que se ejerza dicha opcin(SOl, la operacin se tratar, respecto de ambas partes, como una venta financiada(60l, constituyendo en estos casos el precio de la transaccin el recupero del capital contenido en los cnones previstos en el contrato y en la opcin de compra(61).

La diferencia resultante entre el importe de los cnones ms el precio fijado para ejercer la opcin de compra y la recuperacin del capital aplicado prevista precedentemente, se imputar conforme a su devenga miento, en los trminos del artculo 18

(58) Es decir, que no se trate de contratos asimilados a operaciones financieras (59) Establecido de acuerdo a lo dispuesto en los artculos 58, 59 o 60, segn corresponda, de la ley de impuesto a las ganancias (60) Situacin que deber ser comunicada fehacientemente al tomador, dejndose constancia en el respectivo contrato que a los impositivos dicha operacin se asimila a una compraventa (61) A tal fin, se considerarn cumplidas las previsiones del articulo 3 de la ley de impuesto a las ganancias. con el otorgamiento de la tenencia del bien

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 201

de la ley del gravamen. Dicha diferencia deber ser informada por el dador al tomador a efectos de que este ltimo practique su deduccin en la determinacin del impuesto a las ganancias, conforme lo dispuesto en la referida norma legal. Ahora bien, cuando el tomador no ejerza la opcin de compra, o sustituya el bien a travs de un nuevo contrato, tales hechos generarn para el dador la obligacin de computar, en la determinacin del impuesto a las ganancias del perodo de extincin o renovacin del contrato, la diferencia entre el ingreso equivalente a los cnones devengados en el tiempo de vigencia de ste y el importe que resulte de sumar al resultado bruto oportunamente declarado el total de las amortizaciones imputables a dicho perodo de tiempo(62). Los hechos mencionados en el prrafo anterior generarn para el tomador que hubiere afectado el bien objeto del contrato a la produccin de ganancias gravadas, la obligacin de considerar, en la determinacin del impuesto del perodo fiscal en que dichos hechos se produzcan, el recupero de las amortizaciones oportunamente computadas y la deduccin de la suma de la parte de los cnones no computadas durante la vigencia del contrato. Veamos un ejemplo. Para ello, supongamos lo siguiente:

Objeto: una maquinaria. Csto computable para el dador: $ 50.000. Duracin: 5 aos. Canon mensual: $ 900. En el ltimo ao se podr hacer uso de la opcin, por un valor de $ 7.000. Aqu, lo primero que hay que hacer es calcular a cunto asciende el costo computable en el momento de ejercer la opcin: - Valor de compra - Amortizacin acumulada impositiva al ao en que se ejerce la opcin - Valor residual impositivo

$ 50.000
($ 25.000'6')

$ 25.000

Como el importe obtenido es inferior al valor por el cual se ejercer la opcin ($ 7.000), corresponder asimilar el tratamien to de este contrato de leasing al de una operacin de compraventa, por lo cual, primero, calcularemos el monto al que ascienden los ingresos totales, para luego distribuirlos en sus respectivos aos: - Cnones totales ($ 900 x 12 meses x 5 aos) -Opcin - Costo computable - Resultado total

= $ 54.000
= $ 7.000 = ($ 50.000) = $ 11.000

El paso siguiente ser determinar el recupero del capital invertido en los cnones y en la opcin, utilizando un procedimiento similar al que analizamos en el caso de contratos de leasing asimilados a operaciones financieras. As, tenemos que: -Canon -Opcin

$ 54.000 / $ 61.000 = 0,88525 $ 7.000/ $ 61.000 = 0,11475


$ 61.000
1

$ 50.000 (costo computable) x 0,11475 = $ 5.737,50(64)

$ 737 7 (65) --------= ,1 por mes


60

$ 50.000 - $ 5.737,50

Con los datos obtenidos procederemos a determinar la renta computable en cada periodo:

Perodos uno a cuatro: - Canon anual - Recupero capital invertido del canon anual - Total

= $ 10.800 = ($ 8.852,25) = $ 1.947,75

($ 900 x 12 meses)

($ 737,71 x 12 meses)

El importe obtenido ser la renta anual del dador durante los aos de vigencia del contrato, excepto por aquel en el que haga uso de la opcin. O sea, en nuestro ejemplo, $ 1.947,75 es la ganancia imputable en los aos uno (1) a cuatro (4) del contrato, en tanto que en el cinco (5) habr que adicionar al importe citado una suma que resultar de restarle al monto de la opcin la proporcin del costo contenido en sta:

(62) (63) (64) (65)

Calculadas de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 81, inciso f), 83 u 84, segn corresponda, de la ley de impuesto a las ganancias $ 50.000 x 10% x 5 aos Recupero de capital invertido en la opcin ReCUpel'O de capital invertido en cada canon

.202 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

Perodo cinco: - Renta anual - Opcin - Recupero capital invertido de la opcin - Total

$ 1.947,75 $ 7.000 ($ 5.737,50)

$ 3.210,25

En definitiva, si le sumamos a la ganancia de los primeros cuatro aos ($ 7.791166)) la del ltimo ao ($ 3.210,25), nos da un total de $ 11.000, que es igual a la renta total del contrato que calculamos al inicio del presente ejemplo. En cuanto al tomador, ste se deducir anualmente una cifra que resulte de sumar a la amortizacin de la maquinaria la renta que se comput el dador:

$ 5.000">1 + $ 1.947,75 = $ 6.947,75 por ao deducible en los perrodos uno a cuatro


$ 5.000 + $ 3.210,25 = $ 8.210,25 deducible en el quinto ao
En los aos seis (6) a diez (10), que son los que restan de vida til a la mquina, que se enCuentran fuera del contrato, la deduccin nicamente se har por el valor amortizable ($ 5.000). As, si sumamos la deduccin de los aos uno a cuatro ($ 27.7911611j ms la del ao cinco ($ 8.210,25) ms la de los aos seis a diez ($ 25.000'""'), nos da un total aproximado de $ 61.000, que no es otro que el valor de la suma del costo computable del bien ($ 50.000) ms el resultado total computado por el tomador.

5) Sale & lease baclc.


Se trata de una operatoria que consiste en la venta inicial de un bien que, posteriormente, ser dado en leasing por parte del comprador a su antiguo vendedor. En otras palabras, este ltimo contina utilizando el bien, quien lo arrienda con opcin a compra al comprador, que reviste el carcter de dador del contrato de leasing. Este tipo de contratos constituye una herramienta de financiamiento para el tomador, ya sea porque busca conseguir efectivo, o bien, porque busca financiarse con el fin de adquirir bienes. El primer caso puede ser el de una empresa que se encuentra en una situacin financiera delicada, por lo que decide vender un inmueble a un banco, para que ste a su vez se lo entregue en leasing. El segundo caso podra tratarse, por ejemplo, de un sujeto que desea adquirir una maquinaria para ampliar su capacidad de produccin, procediendo a su compra y a su posterior venta a una institucin financiera para que sta se la entregue en leasingnol En cuanto a su tratamiento tributario, a los dadores les sern de aplicacin las disposiciones del punto 1 del presente ac pite, cualquiera fuere la duracin del contrato, es decir, asimilarn la operacin a un leasing financiero. Veamos un ejemplo. Para ello, supongamos que una empresa (ALFA SAl desea adquirir una mquina. Como no cuenta con el dinero suficiente, llega a un acuerdo con otra sociedad (BETA SAl, por medio del cual firma un contrato de sale & lease back que consiste en que ALFA SA compre el bien -en $ 81.000- que luego ser adquirido por BETA SA -tambin en $ 81.000- quien, con posterioridad, se lo entregar a ALFA SA en concepto de leasing. Por su parte, el contrato de leasing que firman ambas partes cuenta con el siguiente detalle:

Duracin: 6 aos Precio de ejercicio de la opcin: $ 72.000 Canon: 72 cuotas mensuales de $ 420 cada una Capital contenido en la opcin: 80% del valor de transferencia, es decir, $ 64.800 ($ 81.000 x 0,80) Vida til asignada a la mquina: 10 aos. Fecha de cierre de ejercicio de ambas empresas: 31/12 de cada ao.

.Pues bien, tal como hemos sealado previamente, el dador (BETA SAl deber imputar la ganancia conforme a las pautas sealadas para los contratos asimilables a una operacin financiera. Por ende, tenemos:

- Ingresos por cnones . - Ingresos por la opcin - Costo computable - Resultado

$ 30.240/711
$ 72.000 ($ 81.000)

$ 21.240

Como el resultado obtenido es el correspondiente al de toda la operacin (es decir, el de los seis aos del contrato), a ste habr que distribuirlo en los ejercicios de duracin del citado contrato, para as asignar a cada ao la renta que, efectivamente, le cabe. Para ello, tendremos que conocer la parte del capital invertido, la cual calcularemos aplicando esta frmula:
(66) (67) (68) (69) (70) (71)

$ 1.947,75 por atlo x 4 aos ($ 50.000/10allos) $ 6.947,75 x 4 aos $ 5.000 x 5 allos Goyeneche, Eugenio -Tratamiento prctico delleasing. Ganancias e impuesto al valor agregado - Doctrina Tributaria Errepar, Marzo de 2005 $ 420 (canon mensual) x 12 de cada ao) x 6 (allos de duracin del contrato)

IMPUESTOS EXPliCADOS Y COMENTADOS - ERREPAR "203

,"

"

,.' ,
:

(Costo computable - % costo contenido en opcin de compra) Nmero de perodos


$ 81.000 - $ 64.800 ------=$225 72

Por lo tanto, el resultado mensual imputable a cada cuota resultar de restarle al valor del canon la parte del capital invertido, osea:
$ 420 - $ 225 = $ 195 por mes

El resultado anual ser igual a:


$ 195 x 12 (meses de cada ao) = $ 2.340 por ao

El importe obtenido ser la renta anual del dador durante los aos de vigencia del contrato, excepto por aquel en el que haga uso de la opcin. O sea, en nuestro ejemplo, $ 2.340 es la ganancia imputable en los aos uno (1) a cinco (5) del contrato, en tanto que en el seis (6) habr que adicionar al importe citado una suma que resultar de restarle al monto de la opcin la proporcin del costo contenido en sta:
$ 72.000 - $ 64.800 = $ 7.200 $ 7.200 + $ 2.340 = $ 9.540 (renta del noveno ao)

En definitiva, si le sumamos a la ganancia de los primeros cinco aos ($ 11.700112l) la del ltimo ao ($ 9.540), nos da un total de $ 21.240, que es igual a la renta total del contrato que calculamos al inicio del presente ejemplo. En cuanto al tomador (ALFA SAl, debemos considerar dos momentos en los que ste puede obtener resultados: Cuando vende el bien al dador para que ste se lo entregue luego en leasing. Aqu, el resultado ser el precio de venta versus el valor residual impositivo, lo cual podr arrojar una ganancia o una prdida que se podr diferir hasta el momento en que se haga efectiva la opcin. Cuando el dador entrega ese bien en leasing al tomador se produce otro resultado, pues resulta lgico que el total de la operacin (cnones ms opcin) sea mayor al precio al cual el dador le ha adquirido el bien al tomador.

Con relacin a ello, si el tomador afecta el bien de que se trata a la produccin de ganancias gravadas, entonces computar como deduccin el importe que surja de restarle a la suma de los cnones ms el precio establecido para el ejercicio de la opcin de compra, el valor por el cual se hubiere realizado la transferencia del bien al dador, proporcionando el resultado obtenido a cada periodo fiscal, de acuerdo con el vencimiento de los referidos cnones y del ejercicio de la opcin de compra. Este es el componente financiero de la operacin. En otras palabras,la deduccin ser equivalente a la renta que comput el dador a la que, adicionalmente, deber sumrsele el importe de la amortizacin del bien ($ 8.100(73') durante los aos de vida til de ste, incluyendo aquellos posteriores al ejercicio de la opcin. En sntesis, las sumas deducibles son las siguientes:

Ejercicio
1 2 3 4 5

Componente financiero
$ 2.340 $ 2.340 $ 2.340 $ 2.340 $ 2.340 $ 9.540

Amortizacin impositiva del bien


$ 8.100 $ 8.100 $ 8.100 $ 8.100 $ 8.100 $ 8.100 $ 8.100 $ 8.100 $ 8.100 $ 8.100

Total a deducir
$ 10.440 $10.440 $ 10.440 $10.440 $10.440 $ 17.640 $ 8.100 $ 8.100 $ 8.100 $ 8.100
$102.240

6
7 8 9 10

Totol

$ 21.240

$ 81.000

(72) $ 2.340 por ao x 5 aos (73) $ 81.<1001 10 aos

204~

- IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR
,

Ganancias

Obsrvese que el tomador imputar un total de $ 102.240 en concepto de deducciones, de los cuales $ 81.000 corresponden al costo del bien y $ 21.240 al resultado financiero. O sea, lo que busca la norma es que el tomador deduzca el componente financiero (inters) en el momento del vencimiento de los cnones y de la opcin. Ahora bien, si la mquina hubiera sido adquirida por el tomador (ALFA SAl en el ejercicio 1 a $ 70.000 Yen ese mismo ejercicio se la hubiera vendido al dador (BETA SAl en $ 81.000 para que ste se la entregase en leasing, en este caso, ALFA SA tendra un resultado por la venta del bien al dador, ekual podr deducirse del costo computable en el momento de hacerse efectiva la opcin de compra. Veamos: - Precio de venta - Costo computable - Resultado impositivo $ 81.000 ($ 70.000) $ 11.000

Por lo tanto, el costo del bien a amortizar ascender a $ 70.000 ($ 81.000 - $ 11.000) Y el monto de amortizacin ser equivalente a $ 7.000 ($ 70.000 /1 Oaos de vida til). Asf, las sumas deducibles por el tomador ahora sern:
Componente financiero Amortizacin impositiva del bien Total a deducir

Ejercido

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

$ 2.340 $ 2.340 $ 2.340 $ 2.340 $ 2.340 $ 9.540

$ 7.000 $ 7.000 $ 7.000 $ 7.000 $ 7.000 $ 7.000 $ 7.000 $ 7.000 $ 7.000 $ 7.000

$ 9.340 $ 9.340 $9.340 $ 9.340 $ 9.340 $16540 $ 7.000 $ 7.000 $ 7.000 $ 7.000
$ 91.240

Total

$27.240

$ 70.000

En este caso, la deduccin totarpara el tomador fue de $ 91.240, de los cuales $ 70.000 corresponden al costo reducido de la mquina que se deduce vfa amortizacin, y los $ 21.240 restantes, al componente financiero (inters).

Qu es el factorlng?
Se trata de una operacin mediante la cual un cliente transfiere sus crditos a un factor para que los cobre, y ste le anticipa todo o parte de los fondos que producir la cobranza. En la operatoria habitual, una empresa cede sus facturas a una entidad financiera que obra como factor, para que las administre y realice las tareas de cobranza. Ufja vez realizada la cesin, el factor puede o no anticipar todo o parte de los fondos; la primera operatoria suele llamarse "factoring" comercial y la segunda "factoring" financierolH1
Cudl es su batamiento tributarlo?

La ley de impuesto a las ganancias no dice nada en forma particular respecto al tratamiento del"factoring~ por lo que a los efectos del gravamen de referencia debern aplicarse las normas generales de la ley. Por lo tanto, para el sujeto factor la ganancia ser la resultante de la diferencia entre los importes cobrados y los pagados, neto de gastos, tales como costos administrativos, de tramitacin de la cobranza, etc. Para el sujeto cedente, ese resultado ser su costo.

OBLIGACIONES NEGOCIABLES.L.: 23.962

Qu se entiende por"'obllgadones negodables"'?


Las obligaciones negociables son una especie de endeudamiento privado. Pueden emitirlas las sociedades por acciones, las sucursales del exterior mencionadas en el artculo 118 de la Ley 19.550, entre otros entes.

(74) Feillndez,luis O~ "'El impuestO a las ganancias" - Ed.la ley - 2005 - pg. 835

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 205 .

Cul es su tratamiento impositivo?


Los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta, conversin y disposicin de obligaciones negociables que cumplan con los requisitos del artculo 36 de la Ley 23.962 estn exentos del impuesto a las ganancias. La exencin mencionada alcanza a las personas fsicas residentes en el pas que no constituyan empresas y a los residentes en el exterior, quedando excluidas de sta aquellos sujetos que apliquen ajuste por inflacin. Cuando se trate de beneficiarios del exterior comprendidos en el ttulo V de la citada norma legal, no regir lo dispuesto en su artculo 21 (75) Y en el artculo 104 de la Ley 11.6831761 Los requisitos que debern cumplir a efectos de ser pasibles de la exencin impositiva son los siguientes: a) Se trate de emisiones de obligaciones negociables que sean colocadas por oferta pblica, contando para ello con la respectiva autorizacin de la Comisin Nacional de Valores. b) Que la emisora garantice la aplicacin de los fondos a obtener, mediante la colocacin de las obligaciones negociables, a inversiones en activos fsicos situados en el pas, integracin de capital de trabajo en el pas o refinanciacin de pasivos, a la integracin de aportes de capital en sociedades controladas o vinculadas a la sociedad emisora cuyo producido se aplique exclusivamente a los destinos antes especificados, segn se haya establecido en la resolucin que disponga la emisin, y dado a conocer al pblico inversor a travs d~1 prospecto. c) Que la emisora acredite, ante la Comisin Nacional de Valores, en el tiempo, la forma y las condiciones que sta determine, . que los fondos obtenidos fueron invertidos de acuerdo con el plan aprobado. d) El plazo mnimo de amortizacin total de las obligaciones no podr ser inferior a dos aos. En el caso de emitirse con clusula de amortizacin parcial, debern cumplirse las siguientes condiciones adicionales: La primera amortizacin no se efectuar hasta transcurridos seis meses ni podr ser superior al veinticinco por ciento (25%) de la emisin. La segunda amortizacin no se efectuar hasta transcurridos doce meses ni podr ser superior al veinticinco por ciento (25%) de la emisin. El total a amortizar dentro de los primeros dieciocho meses no podr exceder del setenta y cinco por ciento (75%) del total de la emisin. Los plazos mencionados en este ltimo inciso se contarn a partir de la fecha en que comience la colocacin de las obligaciones negociables. Cuando la emisora sea una entidad financiera regida por la Ley 21.526 y sus modificaciones, podr destinar dichos fondos al otorgamiento de prstamos a los que los prestatarios debern darle el destino a que se refiere el inciso b) del prrafo anterior, conforme las reglamentaciones que a ese efecto dicte el Banco Central de la Repblica Argentina. En el mismo supuesto ser la entidad financiera la que deber acreditar el destino final de los fondos en la forma que determine la Comisin Nacional de Valores. Si la emisora no cumpliera con las condiciones descriptas, y sin perjuicio de las sanciones que pudieren corresponder de acuerdo con la Ley 11.683, decaer la exencin y la emisora ser responsable del pago de los impuestos que hubieran correspondido al inversor. En este caso deber tributar, en concepto de impuesto a las ganancias, la tasa mxima prevista en el artculo 90 de la ley respectiva sobre el total de las rentas devengadas en favor de los inversores. El impuesto se abonar con sus correspondientes actualizaciones e intereses con carcter de pagos nicos y definitivos, facultndose a la Direccin General Impositiva a establecer la forma, los plazos y las condiciones de ingreso. De corresponder la exencin, la entidad emisora podr deducir en el impuesto a las ganancias en cada ejercicio la totalidad de intereses y actualizaciones devengados por la obtencin de los fondos provenientes de la colocacin de las obligaciones negociables que cuenten con autorizacin de la Comisin Nacional de Valores para su oferta pblica. Asimismo, sern deducibles los gastos y los descuentos de emisin y colocacin. La Comisin Nacional de Valores tiene la potestad de declarar inaplicable el beneficio impositivo mencionado a toda solicitud de oferta pblica de obligaciones negociables que por el efecto combinado entre sus descuentos de emisin y tasa de inters a pagar represente para la entidad emisora un costo financiero desproporcionado con relacin al prevaleciente en el mercado para riegos y plazos similares.

XIII.6. DIFERENCIAS DE CAMBIO. L.: 27; 68/DR: 97;98; 99; 700; 707; 737
Todos los bienes introducidos en el pas o dados o recibidos en pago, sin que exista un precio cierto en moneda argentina, deben ser valuados en pesos a la fecha de su recepcin en pago, salvo disposicin especial de la ley.

Tipos de cambio.
Para contabilizar las operaciones en moneda extranjera deber seguirse un sistema uniforme y las operaciones se convertirn al tipo de cambio comprador o vendedor, segn corresponda, conforme la cotizacin del Banco de la Nacin Argentina al

(75) AnulaCin de exenciones por implicar transferencia de ingresos a Fiscos extranjeros (76) Acreditacin de cumplimiento fiscal

206 - ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

ERREPAR

Ganancias

cierre del da en que se concrete la operacin y de acuerdo con las normas y disposiciones que, en materia de cambios, rijan en esa oportunidad(77),

Diferendas de cambio.
Las diferencias de cambio se determinarn por revaluacin anual de los saldos impagos y por las que se produzcan entre la ltima valuacin y el importe del pago total o parcial de los saldos, y se imputarn al balance impositivo anual"s,.

C6mose

las

Toda operacin pagadera en moneda extranjera (por comisiones, por compraventa de mercaderas o de otros bienes que sean objeto de comercio) se asentar en la contabilidad: Al cambio efectivamente pagado, si se trata de operaciones al contado. Al tipo de cambio del da de entradaPOl -en el caso de compra- o de salida -en el caso de venta- de las mercaderas o bienes referidos precedentemente, si se trata de operaciones a crdito.

Diferendas computables en el &Glance Impositivo.


En el balance impositivo anual se computarn las diferencias de cambio que provengan de operaciones gravadas por el impuesto y las que se produzcan por la cancelacin de los crditos que se hubieren originado para financiarlas. Tngase presente que las diferencias de cambio que se produzcan por el ingreso de divisas al pas o por la disposicin de stas en cualquier forma, provenientes de las operaciones y cancelaciones a que se refiere el prrafo anterior, sern consideradas en todos los casos de fuente argentina.

Diferendas no computables en el &Glance Impositivo.


En ningn caso se admitir en el balance impositivo, la incidencia de diferencias de cambio que se produzcan como consecuencia de la transformacin de la deuda a otra moneda que la originjriamente estipulada, salvo que se produzca al efectuarse el pago o novacin.

Casas de apllcad6n p,dctlca.

La empresa La Boreal SA importa un bien en U$S 39.000, de acuerdo con los datos que se detallan a continuacin: - Fecha d pedido del bien: 15/5/2006 - Fecha de despacho a plaza: 19/11/2006 - Fecha de puesta en marcha: 29/2/2007 Se pagaron U$S 6.000 al pedido del bien, U$S 12.000 con el despacho a plaza y U$S 10.000 con la puesta en marcha. Por ltimo, se abonaron U$S 11.000 a los 240 das contados desde el despacho a plaza del bien. Tipo de cambio vendedor del Banco Nacin Argentina: 15/5/2006 19/11/2006

$ 2,85 $ 2,89 $ 2,93 $ 2,95 $ 2,98

31/1212006 29/2/2007 19/7/2007

Valuacin del bien al 19/11 12006II1II: U$S 39.000 x $ 2,89 = $ 112.710 Cabe aclarar que las diferencias de cambio generadas con posterioridad no integran el costo impositivo del bien. Solucin: Revaluacin del saldo impago al 31/12/2006 (fecha de cierre del ejercicio): - Precio total del bien: U$S 39.000

(77) El Fisco podr autorizar tipos de cambio prolliedio peridkos para las remesas efectuadas o recibidas por el contribuyente. siempre que sta fuese la forma habitual de asentar las operaciones (78) Estas disposiciones no obstan la aplicacin de la exencin contenida en el inciso v) del articulo 20 de la ley (actualizacin de crditos) (79) Puede entenderse al dla de entrada como la fecha de nacionalizacin segn la ley aduanera o como la fecha de ingreso a la empresa. Habitualmen te se toma la primera con fundamento en que. por cuanto se trata de operaciones de importaci6n. la fecha del despacho a plaza es la fecha de en trada al pals de la mercaderfa (80) Fecha de despacho a plaza

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 207

Pagos parciales: Precio total del bien Pagos parciales 15/5/2006 pedido del bien 19/11/2006 despacho a plaza Saldo impago al 31/12/2006 (U$S 6.000) (U$S 12.000) U$S21.000 U$S 39.000

En la fecha de despacho se valo la totalidad del bien, que inclua este saldo impago, utilizando el tipo de cambio a dicha fecha. A la fecha de cierre del ejercicio, corresponde efectuar la revaluaci6n del saldo impago utilizando el tipo de cambio vigente a dicho instante. -19/11/2006 (fecha de despacho a plaza) - 31/12/2006 (fecha de revalo) - Diferencia de cambio - 31/12/2006 (fecha de cierre del ejercicio) - 29/2/2007 (fecha de pago parcial) - Diferencia de cambio Pago final realizado el 19n/2007: - 31/12/2006 (fecha de cierre del ejercicio) ($ 32.230)C151
($ 60.690)1111

$ 61530'""
($ 840)

Pago realizado con la puesta en marcha del bien el 29/2/2007: ($ 29.300)(13) $ 29.500(14) ($ 200)

-19n/2007 (cancelacin del saldo adeudado)


- Diferencia de cambio

$ 32.78OCIlOl
($ 550)

(81) (82) (83) (84) (85) (86)

USS 2U)OOx S 2.89 USS 21.000 x $ 2,93 USS 10.000 x $ 2,93 U$S 10.000 x .$ 2,95 U$S 11.000 x S 2,93 U$S 11.000 x $ 2,98

. ~08 - 'ERREPAR - IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS

CAPTULO XIV REORGANIZACiN DE SOCIEDADES


~
(1) INTRODUcciN

(2) CONCEPTO DE REORGANIZACIN REORGANIZACIN DE SOCIEDADES (3) TRASLADO DE DERECHOS YOBUGACIONES (4) REQUISIIOS QUE DEBEN CUMPliRSE (S) INCUMPUMIENIO DE LOS REQUISrrOS

XIV.1.INTRODUCCIN. L: 77
En principio, cuando nos referimos al trmino -reorganizacin~ debemos darle el alcance que le brinda la ley, la cual no slo dispone que sta puede manifestarse en el mbito de las sociedades, sino tambin en aquellos casos en que medie reorganizacin de: fondos de comercio y, empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza"'.

las normas que analizaremos a continuacin disponen que los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la . reorganizacin no se encontrarn alcanzados por el impuesto a las ganancias, en la medida que se cumplan determinadas condiciones.

XIV.2.
a) b) c)

DE

L.: 77/DR: 105

A los efectos de lo previsto precedentemente se entiende por reorganizacin:

la fusin de empresas preexistentes a travs de una tercera que se forme o por absorcin de una de ellas; la escisin o divisin de una empresa en otra u otras que continen en conjunto las operaciones de la primera;
las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurdicamente independientes, constituyan un mismo conjunto econmico.
,

En los casos de otras ventas y transferencias, no se trasladarn los derechos y obligaciones fiscales y cuando el precio de transferencia asignado sea superior al corente en plaza de los bienes respectivos, el valor a considerar impositivamente ser l2l dicho precio de plaza, debiendo dispensarse al excedente el tratamiento que la ley del impuesto otorga al rubro lIave Esta ltima disposicin tuvo el propsito de evitar maniobras que perjudicaran al Fisco, dado que el mayor valor asignado a los bienes respecto del valor de plaza de stos sera amortizable por la empresa receptora de los activos transferldos!JI. A continuacin analizaremos cada uno de los supuestos en los que la ley entiende que existe -reorganizacin':

DOS O MAs SOCIEDADES SE DISUELVEN SIN LIQUIDARSE PARA CONS III UIR UNA NUEVA

FUSIN
UNA SOCIEDAD EXISTENTE INCORPORA A01 RA U01 RAS QUE, SIN LIQUIDARSE, SOI~ DISUELTAS

Habr fusin de empresas cuando dos o ms sociedades se disuelven, sin liquidarse, para constituir una nueva o cuando una ya existente incorpora a otra u otras que, sin liquidarse, son disueltas.

(1) El Fisco, en sus dictmenes 42/1974 (Bol. DGI 2S4) Y 13/1980 (Bol. DGI 326 - pg. 192), corrobor61a amplitud del concepto de ICor . en el marco de la ley del graval 'lEn, al admitir su procedencia cuando se trate de rOl Inas no societarias. tales como El I.presas unipersonales o sociedades Irregulares. Al respecto. vase asimismo el artculo lOS, DR (2) Esto significa que, a los fines impositivos, no se permite su depreciacin (3) Lorenzo. Armando y otros -Impuesto a las Ganancias - Ed. ERREPAR - 1 ed, - Bs, As., 200S - Op. cit. pg. 589

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTApoS-

En el primer caso, es decir, cuando "... dos o ms sociedades se disuelven, sin liquidarse, para constituir una nueva .. :; lo que se quiere decir es que la totalidad de los bienes de dos sociedades (A y B) se transfieren a una tercera ), por lo que los accionistas de A y B reciben acciones de C. Esto se denomina, comnmente, fusin por creacin. Por su parte, en el segundo supuesto, es decir cuando "... una (sociedad) ya existente incorpora a otra u otras que, sin liquidarse, son disueltas ...~ la totalidad de los bienes de A (incorporada) se transfieren a B (incorporante), por lo que los accionistas de A reciben acciones de B, que puede o no aumentar su capital. Esto se conoce como fusin por absorcin. En sntesis, cuando se trata de una fusin, los bienes de las empresas antecesoras (o la absorbida) se traspasan a la continuadora (o absorbente) reconociendo a los propietarios de la o las primeras empresas una participacin en el capital de la segunda'4l. Ahora bien, como requisitos especiales, el reglamento aclara que la fusin tendr lugar"... siempre que por lo menos, en el primer supuesto'5I, el ochenta por ciento (80%) del capital de la nueva entidad al momento de la fusin corresponda a los titulares de las antecesoras ...~ en tanto que en el caso de incorporacin'.,"... el valor de la participacin correspondiente a los titulares de la o las sociedades incorporadas en el capital de la incorporante ser aquel que represente por lo menos el ochenta por ciento (80%) del capital de la o las incorporadasm Este requerimiento excede lo dispuesto por la ley, por lo que numerosos autores han opinado que resulta ilegal'BJ.

ESCISiN.

,
ESCISiN
. .

CUANDO LA SOCIEDAD DESTINA PARTE DE SU PATRIMONIO A LA SOCIEDAD EXISTENTE O PARTICIPA CON ELLA EN LA CREACiN DE UNA NUEVA SOCIEDAD

CUANDO SE DESTINA PARTE DEL PATRIMONIO PARA CREAR UNA NUEVA SOCIEDAD

CUANDO EL PATRIMONIO SE FRACCIONA EN NUEVAS EMPRESAS JURfDICA y ECONMICAMENTE INDEPENDIENTES

Habr escisin cuando una sociedad destina parte de su patrimonio a una sociedad existente o participa con ella en la creacin de una nueva sociedad o cuando destina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad o cuando se fracciona en nuevas empresas jurdica y econmicamente independientes. La escisin o divisin importa en todos los supues.tos la reduccin proporcional del capital. Pues bien, en el primer caso, es decir, cuando"... una sociedad destina parte de su patrimonio a una sociedad existente ...~ parte de los bienes de la sociedad A se fusionan con los de la sociedad B, por lo que los accionistas de A reciben acciones de B. Esto suele denominarse escisin-fusin por absorcin. En el segundo caso, o sea, cuando ".. participa con ella en la creacin de una nueva sociedad .. ~ parte de los bienes de A y parte (o todos) los de B se transfieren a una nueva sociedad, e, por lo que los accionistas de A y B reciben acciones de C. Se trata de una escisin-fusin porcreacin. En tercer lugar, cuando "... destina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad ...~ con parte de los bienes de la sociedad A se crea la sociedad B, por lo que los accionistas de A reciben acciones de B. Esto se conoce con el nombre de escisinconstitucin. Finalmente, cuando ".. se fracciona en nuevas empresas jurdica y econmicamente independientes ...~ a diferencia de los casos anteriores, en los que subsiste parte de la sociedad o empresa escindida, en este supuesto la escindida se liquida sin disolverse al dividirse en varias empresas independientes. Esto es la escisin propiamente dicha, puesto que parte de los bienes de la sociedad A se transfieren a B y el resto a por lo que los accionistas de A reciben acciones de B y C.

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En cuanto a los requisitos, el reglamento aclara que al momento de la escisin o divisin, el valor de la participacin correspondiente a los titulares de la sociedad escindida o dividida en el capital de la sociedad existente o en el del que se forme al integrar con ella una nueva sociedad, no debe ser inferior a"... aquel que represente por lo menos el ochenta por ciento (80%) del patrimonio destinado a tal fin o, en el caso de la creacin de una nueva sociedad o del fraccionamiento en nuevas empresas, siempre que por lo menos el ochenta por ciento (80%) del capital de la o las nuevas entidades, considerados en conjunto, pertene7.can a los titulares de la entidad predecesora~

(4) Fernndez. Luis O.: "Impuesto a las Ganancias" - Ed. La Ley - Bs. As., 2005 - Op. cit., pg. 786 (5) Fusin por creacin (6) Fusin por absorcin (7) El monto de la participacin se deber medir a la fecha de la reorganizacin (8) Asorey, Rubn:"Reorganizaciones empresariales' - Ed. La Ley, 1996 - Op. cit., pg; 52; YRaimondi, Carlos y Atchabahin, Adolfo: "El impuesto a las ganancias" - Ed. Depalma - Bs. As., 2000 - Op. cit., pg. 737

21.Q. .~ ERREPAA -IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS ,

ERREPAR

Ganancias

Al respecto, reiteramos lo mencionado para el caso de fusin, en cuanto a que se trata de requerimientos que exceden lo dispuesto por la ley.

CONJUNTO ECONMICO.

CUANDO EL 80% O MAS DEL CAPITAL SOCIAL DE LA CONTINUADORA PERTENEZCA AL DUEO, SOCIOS O ACCIONISTAS DE LA ANTECESORA

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CONJUN I O ECONMICO

DUEO, SOCIOS O ACCIONISTAS DEBERN MANTENER INDIVIDUALMENTE EN LA NUEVA SOCIEDAD NO MENOS DEL 80% DEL CAPITAL QUE POSEfAN EN LA ENTIDAD ANTECESORA AL MOMENTO DE LA TRANSFORMACIN .J

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Habr conjunto econmico cuando el ochenta por ciento (80%) o ms del capital social de la entidad continuadora pertenezca al dueo, socios o accionistas de la empresa que se reorganiza. Adems, stos debern mantener individualmente en la nueva sociedad, al momento de la transformacin, no menos del ochenta por ciento (80%) del capital que posean a esa fecha en la entidad predecesora".
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A diferencia de lo que sucede en los casos de fusin o escisin, en este supuesto, en primer trmino, no se produce una modificacin en la estructura societaria de los entes que se reorganizan, y en segundo lugar, no slo se exige el mantenimiento del ochenta por ciento (80%) del capital considerando el que posean en conjunto los titulares de las predecesoras, sino que tambin se requiere que dicho porcentaje se mantenga en forma individual. Es ms, se ha sostenido que dicho porcentaje es slo una pauta" para verificar la presencia del conjunto econmico, mas no un requisito que no pueda ser suplido si otras circunstancias permiten concluir que el propsito de la ley se cumple'"'.
Cul es el alcance del trmino "transferencias dentro de un conjunto econmico"?

Conforme a autorizada doctrina"O', dado que el inciso c) del articulo 77 de la ley est incluido en el texto como un caso de reorganizaciones empresarias, puede comprender las ventas de establecimientos en conjunto econmico fundamentadas en las ms variadas razones empresarias, sin que constituyan fusiones o escisiones. En las transferencias dentro de un conjunto econmico no es necesario que exista sociedad nueva ni continuadora, siendo transmitibles los bienes objeto del traspaso a su valor impositivo, dado que se trata de un supuesto creado por el legislador para permitir ciertas transferencias con los efectos normales de la reorganizacin(l1'. As pues, la situacin tratada en el inciso que nos ocupa se refiere a casos tales como un fondo de comercio que pasa como universalidad, esto es, se trata de un supuesto de transferencia de una universalidad jurdica a la cual se le asignan efectos especiales cuando media conjunto econmico"2).

XIV.3. TRASLADO DE DERECHOS Y OBLIGACIONES. L.: 77; 78/ DR: 106; 130
Cuando se produzca la reorganizacin en los trminos que a tal fin fija la ley, los derechos y obligaciones fiscales correspondientes a los sujetos que se reorganizan sern trasladados a la o las entidades continuadoras. Tngase presente que de no producirse la transferencia total de la/s empresa/s reorganizada/s, las empresas continuadoras gozarn del traslado de los derechos y obligaciones que posean las empresas reorganizadas, en proporcin al patrimonio transferido"3), excepto que se trate de escisiones, en cuyo caso los derechos y obligaciones impositivos se trasladarn en funcin de los valores de los bienes transferidos a los efectos impositivos("'.
Cules son los atributos fiscales transferidos?

Se trata de los siguientes: 1) Los quebrantos impositivos no prescriptos, acumulados. Se trata de los importes susceptibles de haber sido utilizados como quebrantos por la antecesora de no haber mediado la reorganizacin. Como sta se ha producido, quien podr utilizarlos es la continuadora, teniendo en cuenta los plazos de imputacin ya corridos en cabeza de la antecesora.

(9) Ponieman Hnos. SAICA - CNApel. - 6/9/1 96S (10) Krause Muguiondo, Gustavo: Rgimen impositivo de las reorganizaciones empresariales - Ed. Lexis-Nexis - Bs. As. - 2005 - pg. 110 (11) Asorey, Rubn - Reorganizaciones empresariales - Ed. La Ley - Bs. As. - 1 - pg. 92; Raimondi, Carlos y Atchabahian, Adolfo: EI impuesto a las ganancias - 3ra. Ed. - Ed. Depalma - Bs. As. - 2000 - pg. 741 (12) Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana c.: Impuesto a las ganancias - Ed. Lexis-Nexis - Bs. As. - 2007 - pg. 562 (13) Cuando por el tipo de reorganizacin no se produzca la transferencia total de la o las empresas reorganizadas. excepto en el caso de escisin, el traslado de los derechos y obligaciones fiscales quedar supeditado a la aprobacin previa del Fisco. (14) Dictamen (DATJ) 47/1984, Bol. DG1377 - pg. 4S2

IMPUESTOS EXPLICADOS Y COMENTADOS - ERREPAR - 21-'1

2)

Los saldos pendientes de imputacin originados en ajustes por inflacin positivos. Este prrafo devino abstracto, dado que el ajuste por inflacin no resulta de aplicacin. Los saldos de franquicias impositivas o deducciones especiales no utilizadas en virtud de limitaciones al monto computable en cada perodo fiscal y que fueran trasladables a ejercicios futuros. Se trata de conceptos cuyos montos tuviera un lmite anual. Al ser ello as, los saldos pendientes de imputacin por esos conceptos debern afectarse en las mismas condiciones en que lo hubieran hecho las antecesoras. Los cargos diferidos que no hubiesen sido deducidos. Comprende a los gastos de organizacin, cuyo importe, para el caso en que el contribuyente hubiera optado por amortizarlo en cinco aos, podr trasladarse a la o las sucesoras. Las franquicias impositivas pendientes de utilizacin a que hubieran tenido derecho la/s empresa/s antecesora/s, en virtud del acogimiento a regmenes especiales de promocin, en tanto se mantengan en la/s nueva/s empresa/s las condiciones bsicas tenidas en cuenta para conceder el beneficio'1S). Se trata de beneficios fiscales otorgados al amparo de regmenes de promocin. La continuadora deber mantener las condiciones bsicas tenidas en cuenta para el otorgamiento del beneficio. La valuacin impositiva de los bienes de uso, de cambio e inmateriales, cualquiera sea el valor asignado a los fines de la transferencia. Los valores impositivos a computar por la empresa continuadora son los mismos que hubiera tenido que emplear la antecesora''''. Los reintegros al balance impositivo como consecuencia de la venta de bienes o disminucin de existencias, cuando se ha hecho uso de franquicias o se ha practicado el revalo impositivo de bienes por las entidades antecesoras, en los casos en que as lo prevean las respectivas leyes. Esta norma devino abstracta, dado que en la actualidad no existen regmenes de estas caractersticas. Los sistemas de amortizacin de bienes de uso e inmateriales. Cuando se trate de transmisiones realizadas por valores globales, el Organismo Recaudador podr estimar la parte del precio que corresponda a los bienes amortizables y el perodo que les resta de vida til, a los efectos de establecer la cuota de amortizacin anual. Si se asignaran valores a cada bien amortizable y stos fueran superiores a los corrientes en plaza a la fecha en que se produce la transmisin realizada por valores globales, considerando el estado en que stos se encuentren, el Fisco podr estimarlos a los fines de la amortizacin impositiva. Los mtodos de imputacin de utilidades y gastos al ao fiscal. Se trata de regmenes tales como el de devengado exigible, de desuso, de empresas de construccin, etc.

3)

4)

5)

6)

7)

8)

9)

10) El cmputo de los trminos a que se refiere el artculo 67 de la ley. Se trata de la opcin de venta y reemplazo, la cual, de haberse ejercitado, dispone el cumplimiento de ciertos plazos"7) cuyo cmputo resultar trasladable. 11) Los sistemas de imputacin de las previsiones cuya deduccin autoriza la ley. Comprende, nicamente, a la previsin por deudores incobrables"8).

Estas disposiciones evidencian la continuidad del rgimen de reorganizacin y es en estos casos donde se pueden producir situaciones que impliquen la necesidad de elegir entre mtodos distintos de los utilizados por las antecesoras&