CAPITULO 7 LA IMPOSICION SOBRE LA RENTA PERSONAL |. Introduecién El impuesto sobre la renta constituye uno de los pilares fundamentales Ge los sistemas impositivos en los pafses desarrollados. Es un impuesto que ‘grava las rentas que obtienen las personas fisicas, siendo considerada la renta un buen indice de la capacidad de pago de los individuos. £1 impuesto es per- sonal, puesto que se toma el conjunto de rentas que obtiene cada persona y se tienen en cuenta sus circunstancias personales y familiares, por lo que se adapta a la capacidad econémica de los mismos. Ademés, es un impuesto progresivo, al considerarse que la capacidad de pago de un individuo aumenta mas que proporcionalmente con la renta. En términos cuantitativos constituye en todas las economias desarrolladas ‘una de las principales fuentes de ingresos con que cuentan las Administracio- hes Piiblicas. El peso del [RPF en Espaiia, sobre la totalidad de ingresos tri butarios de! afio 2002, representa un 19,4%, mientras que en promedio en los de la Unién Europea (15) supone un 26,19%,cifra cercana ala de los pai- ses dela OCDE donde significa un 25,7%. Si el peso del impuesto se analiza ‘con respecto al nivel de riqueza, en Espafia, con datos también de 2000, repre~ senta tun 6,9% del PIB, peso sensiblemente inferior al que tiene en promedio tanto en los paises de la UE, un 10,8%, como en el Ambito de la OCDE, un 9,8%. Las caracteristicas del impuesto, junto con su elevado peso recaudatorio. sefialado anteriormente, motivan que el impuesto sobre la renta sea segura- mente el impuesto més perceptible por parte de los ciudadanos y sobre el que és se suele discutir, tanto en el ambito politico como académico. En efecto, las posibles modificaciones en la imposicién sobre la renta a fin de mejorar su neutralidad, equidad y sencillez, constituyen temas que de manera recurrente han ido plantedndose en la practica politica y en los estudios econémicos, en especial desde que se inici6 el amplio proceso de reforma fiscal de los afios ‘ochenta en los paises anglosajones y que luego ha ido extendiéndose a la préc- ‘ica totalidad de pafses desarrollados. Ademés, el desarrollo de las nuevas tec- nnologfas, la apertura de les mercados y la creciente movilidad de los factores ‘de produccién, en especial del capital, han propiciado una globalizacin eco- ‘némica que también ha incidido como factor incentivador del proceso de xteforma fiscal. Espafia no se ha mantenido al margen de este proceso: a media- dos de 1996 se modifica el tratamiento de las ganancias de capital del IRPF, ‘en 1998 se reforma la tributaci6n de empresarios y profesionales, en 1999 entra ‘en vigor un nuevo impuesto sobre la renta que ¢s ampliamente reformado en 2003. ¥ parece que en 2007 entrard en vigor una nueva reforma.120) ‘PARTE MI: TEOR(A ESPECIAL BELA IMPOSICION El objetivo de este capitulo es analizar, hasta donde i + ite aus apano sp anasnet nt onde pamie n mam in del impuesto sobre la renta personal, lo aquellos aspectos donde tradicionalmente. ‘se ha producido mayor ‘controversia, pero incluyendo tam. bign otras cuestiones que més recientemente han Suscitado discusién, 2, Estructura del impuesto 2.1. Sujeto pasivo: la unidad contribuyente La eleccién del sujeto pasivo unidad contrib i a tuyente del imy Ja renta de las personas fisicas se centra en dos alternatirae fr eibutace familiar o conjunta y la tributacién individual o separade 2 2.1.1. ORITERIOS DE ELECCION La eleceién entre la tributacién familiar y la tributacién indivi L 5 i y la tributacién individual Fialliatse a partir de la consideracién de varios ctiterios estableciine ecg finalidad de que sea una eleccion justa y eficiente. Los crlerian as rele- vantes que se suelen considerar son los siguientes: 42s familias con los mismos ingresos deben pagar i n los mis - Frat dt Ctbsctlad econdmica de la familia, que se supone constituye une vee i Produceién, de consumo y de inversién, es la misma con indepen, dencia de cémo se distribuya la renta entre sus miembros. ” 2, Las personas que viven junta y comy v parte gastos tene - eds page mayor que si veran soles. Fl compartir gases foncioaie ngs el 9s. con ivie ». gencra unas economias de escala ‘Permi disponer de una mayor. ‘capacidad de pago que las personas que viven ola, 3, Los trasvases de renta entre miembros de una familia no deben utili. Puede potenciar comportamientos estratégicos muy dificiles de coum tee 4. El tipo impositivo marginal que soporta cada miembro de i- Us no debe verse afectado por las rentas que pereiben los demas mers (CAP.7--LAINPOSICION SODRE LA RENTA PERSONAL 197 ‘dela misma. El segundo perceptor dle rentas de una familia puede verse desin- " fentivado « aceptar un trabajo si su tipo marginal inferior coincide con el ‘tipo marginal que soporta el primer perceptor de rentas. 5. La eleccién de la unidad contribuyente no deberta incidir sobre el estado civil de los contribuyentes. El contraer matrimonio o Ja separacién matrimonial no debe realizarse por motivos fiscales. |.) Como se puede deducir, no todos estos criterios son compatitles entre sf, ‘por lo que la eleccién de la unidad contribuyente constituye un compromiso ‘entre los mismos. Asi, los tres primeros criterios llevarfan a clegir la tribu- tacién conjunta, mientras que los dos tltimos justificarfan la eleccién de la ‘wibutacién individual, 2.1.2, TRIBUTACION FAMILIAR La eleccién de la tributacién familiar implica considerar que es la unidad familiar la que ostenta la capacidad de pago. Existe, por tanto, una sola capa- ‘idad de pago a gravar. Un primer paso necesario en la tributacién conjunta pasa per definir la unidad familiar, puesto que son varias las alternativas existentes La unidad contribuyente puede estar integrada solamente por el matrimonio, por el ‘matrimonio y los hijos menores de edad, por el padre o la madre y los hijos menores de edad en el caso de separaciones o familias monoparentales, por parejas de hecho, ete. En un impuesto global sobre la renta la tributacién familiar cumpliria con los tres primeros criterios enunciados anteriormente. Ademas presenta Ja ventaja que supone una reduccién en el nimero de declaraciones a pre- sentar. Sin embargo, la existencia de tipos impositivos progresivos provoca el incumplimiento de los otros dos criterios: + La primera unidad de renta obtenida por el segundo perceptor de ingre- 308 queda sujeta al tipo marginal del primer perceptor de rentas. Puesto que Jos estudios emptricos demuestran que la oferta de trabajo de los segundos perceptores de renta es mds eléstica (son més sensibles a variaciones en la remuneracién neta después del impuesto), la tributacién conjunta puede generar un exceso de gravamen o coste de eficiencia mayor. * La acumulacién de rentas bajo un impuesto con tipos impositivos pro- gresivos provoca un aumento en la carga impositiva de la unidad familiar: Ja cuota conjunta resultante serd superior que la suma de las cuotas indivi- duales que pagarfan los miembros de la unidad familiar si tributaran sepa- radamente. Para una unidad familiar formada por dos cényuges percepto- res de renta, esto significa que Cr> C+ a donde Cp es la cuota total resultante de la declaracién conjunta yC, y C las cuotas individuales del primer perceptor y del segundo perceptos respecti- vamente,= ‘AKT AI-TEORUA ESPECIAL DE LA MPOSICION Esta desigualdad se puede comprobar facilment: Sea R, la. te. renta del pri- mer perceptot, R; la renta del segundo (se supone que Ry > Ri) Re lana we ue creat dele Suma ce las dos anteriores. En cada caso, la cuota se uuede obtener aplicando el respectivo tipo medio sol a dente, por tanto, se puede expresar comes > OOF Fenta comespon- tmer Rr > tme, Ry + tmey Ry Ry donde tmer es el tipo medio en caso de tributacié: conj ; le n conjurta, tme; elt primer pereeptory tme el del segundo, Como a renta tales ln bance gee Tenta de los dos cényuges, tmer (Ry + R,) > tme; Ry + tme, Ry 13) ¥ Puesto que el impuesto es progresivo, necesariamente tuner > tme, > tme, 4) Por lo que se comprueba la veracidad de la expresién [1] Para paliar 0 evitar este exceso de tributacién deri ; ex uutacién derivado de la progresivi- dad del impuesto existen varios mecanismos que se estudien a continrecion, 2.1.2.1, Mecanismos para paliar o evitar el efecto de l ivi enla acumulacion de rentas fete dele prowresvidad 1” Mecanismos de promediacién de la base 4) Sistema de particién o splitting Za suma de las rentas de Ios miembros de la unidad familiar se divi dos, con incependencia del ntimero de perceptores de tenia, Sobve on ee obtenido se aplica la tarifa impositiva progresiva, dando lugar a una primera ‘uot que se multiplica por dos para calcular la cuota impositiva final, Esto es, para una unidad familiar integrada por un matrim: r donde ambes cényuges obtienen rentas, la trbutacion cones oes dense ambes conyuse obtiene la tributacion conjunta con el sis- RytR 2 Coroners = BI x 1 Bi China = Cprimera 36 9 donde Ry y R, son las rentas de los dos cény . \yuges, CPrimere v Chin! Jas cuctas priner y taal de Ja unidad familiar, respectivamente, y 1, le estructura tari. En definitiva, este sistema equivale a su il suponer que la renta se distribuye 2 Fartesiguales entre los dos cényuges, siendo asi como se caleala el tipo media Tas iubuesto, por lo que, cuanto més desiguales entre s{ y mis clevadas sean as rentas de los cOnyuges mayor es el beneficio que se obtiene en compare, (Cah 7 LA DMPOSICION SODRE LA RENTA PERSONAL 199 ciéna la tributacién individual. Desde el punto de vista de las relaciones eco- ‘nomicas en el derecho matrimonial espafiol debe considerarse que se adapta _ bien al régimen econémico matrimonial de la sociedad de gananciales'. b) Sistema del cociente o quotient Sistema similar al anterior, pero en este caso la suma de las rentas de los :mieribros de la unidad familiar se divide por un indice cuyo valor depende de} miémero de miembros que formen parte de la unidad familiar y sin que todos. Jos miembros ponderen de Ja misma forma. Sobre el resultado obtenido se. aplica también la tarifa progresiva para asf determinar una primera cuota cuyo. valor se multiplica por el indice anterior a fin de conocer la cuota final. Por ejemplo, para una unidad familiar integrada por un matrimonio y dos. hijos donde slo un céuyuge obtiene rentas, la tibutacion conjunta con el sistena del conciente se aplicaria de la siguiente forma: Ry TT Corimert = BI t; Cnal m Cprimer x donde i es el indice a considerar que, siguiendo con el ejemplo, se puede cal- cular suponiendo que se otorga una ponderacién de 1 a cada cényuge y de 0,5 a cada hijo, por lo que su valor serfa 3. Este sistema se ha venido aplicando tradicionalmente en Francia y, aun- que el resultado final depende de como se ponderen los individuos que inte- gran la unidad familiar, suele representar un tratamiento muy favorable para ‘os hogares con hijos a cargo, puesto que cuanto mayor sea i menor es el tipo medio (progresividad) que se soporta. : Bl 2 Aplicacién de tarifa impositiva diferente segiin se tribute individual Oconjuntamente Se establecen dos tarifas impositivas, una para las declaraciones indivi- uales y otra, con tipos impositivos menos progresivos, para las declaraciones conjuntas. Este sistema se aplicé en Espafia entre 1992 y 1998 (Ver Cuadro 1). 3) Sistema de deducciones en la base o en la cuota Consiste en aplicar cuando la declaracion es conjunta una deduccién deter- mina, ya sea en la base del impuesto, ya en la cuota, cuyo importe puede "Falta sng de gees deze matron coppers ogo cna mane net peas season pce epee pees Gay mn an eine Seco tees er recep aces i ea rs reel ora Gr ioe a denne me oe iets rte gnc See cee sree oer ree eeceremcperesoargme ne