PUNCTE DE VEDERE PRIVIND CONTABILITATEA ACTIVELOR I DATORIILOR CONTINGENTE

BENGESCU MARCELA Universitatea din Piteti, adresa: Piteti, Str. Negru Vod, Nr. 27, 0721248109, m_bengescu@yahoo.com

The assets and the contingent debts are elements that by the laws point of view cannot be included in the companys patrimony and thus the book-keeping of these elements is realized with the help of the special accounts. In this paper we have expressed our point of view regarding the situations in which some patrimonial elements are reflected in the balance accounts and the extra balance accounts also. As a result, we tried to prove that the rule according to which the special accounts are destined to the contingent elements is a false one.

Delimitri privind elementele extrabilaniere n concordan reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate de O.M.F.P. 1752/2005, activele sunt definite drept resurse controlate de ntreprindere, ca rezultat al unor evenimente anterioare i de la care se ateapt s se obin beneficii economice viitoare. Criteriile pereche privind recunoaterea unui activ sunt: a. posibilitatea realizrii n viitor a beneficiilor economice; b. evaluarea credibil a costului/valorii activului. n spiritul acelorai reglementri, o datorie este o obligaie curent generat de un eveniment anterior i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice ale ntreprinderii. Criteriile pereche privind recunoaterea unei datorii sunt: a. probabilitatea ieirii de resurse necesare stingerii datoriei, care s ncorporeze beneficii economice; b. valoarea la care se va realiza aceast lichidare a datoriei s poat fi evaluat credibil. Activele i datoriile ce se ncadreaz n condiiile anterior enumerate reprezint structuri ale situaiilor financiare i sunt considerate elemente de patrimoniu. Activele i datoriile ce nu corespund definiiilor de mai sus sunt considerate active contingente i, respectiv, datorii contingente. Noiunea de contingent se refer la evenimente viitoare a cror apariie/neapariie este incert, neputnd fi controlat de ntreprindere.
244

Activele i datoriile contingente sunt, din punct de vedere juridic, elemente nepatrimoniale, motiv pentru care, n principiu, nu sunt ncadrate n activul sau pasivul patrimoniului, fiind nregistrate n conturile din afara bilanului, denumite i conturi extrapatrimoniale, conturi speciale sau conturi cu funcie intermediar. Aceste conturi fac parte din clasa a VIII-a din P.C.G. Prin urmare, materia nregistrabil n conturile speciale ar trebui s fie reprezentat de elementele nepatrimoniale, aa cum rezid din dispoziiile paragrafului 7.4 (176) din O.M.F.P 1752/2005, al crui coninut se prezint n continuare: Drepturile i obligaiile, precum i unele bunuri care nu pot fi integrate n activele i pasivele entitii se nregistreaz n contabilitate n conturi n afara bilanului, denumite i conturi de ordine i eviden. Cu toate acestea, structura clasei a 8-a de din P.C.G. divulg existena unor conturi speciale care au menirea de a repeta reflectarea unor elemente deja evideniate n conturile de bilan. Consideraii cu privire la nregistrrile efectuate n conturile extrabilaniere Normele contabile n vigoare prevd c sunt nregistrate n conturile speciale: angajamentele (giruri, garanii, cauiuni) acordate sau primite n relaiile cu terii; imobilizri corporale luate cu chirie; valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, n pstrare sau custodie; debitori scoi din activ urmrii n continuare; redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate; efecte scontate neajunse la scaden, precum i alte valori. n cazul girurilor, garaniilor i cauiunilor acordate pentru o perioad mai mare de un an, corespunztor prevederilor paragrafului 7.2.4 (105) din O.MF.P. 1752/2005, evidena contabil a acestora se asigur cu ajutorul contului de bilan 2678 Alte creane imobilizate. n paralel, sumele respective sunt reflectate i prin intermediul contului extrabilanier 801 Angajamente acordate. ntr-adevr, poate fi incert recuperarea creanelor imobilizate, dar dac ntreprinderea are dubii cu privire la recuperarea lor, considerm c mai relevant ar fi s se constituie ajustri pentru pierderea de valoare. Prin urmare, se remarc existena elementelor patrimoniale, reflectate att n conturile de bilan ct i n conturile speciale, deci regula potrivit creia conturile speciale sunt destinate elementelor contingente nu se respect n toate cazurile. Aspecte similare se pot remarca i n cazul sumelor datorate n contractele de leasing financiar. Astfel de sume sunt contabilizate n conturile de bilan 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate i 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate. n paralel, datoriile aferente contractelor de leasing financiar sunt reflectate i prin intermediul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate. Potrivit dispoziiilor paragrafului 7.4 (176) alin. (4)din O.M.F.P 1752/2005, o datorie contingent este a) o obligaie potenial, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanului i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii; sau b) o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanului, dar care nu este recunoscut deoarece: nu este sigur c vor fi necesare ieiri de resurse pentru stingerea acestei datorii; sau valoarea datoriei nu poate fi evaluat suficient de credibil.
245

Prin esena sa, contractul de leasing financiar consfinete existena datoriilor entitii utilizatoare, prile avnd libertatea de renegocia clauzele contractuale, acceptnd indexarea ratelor. n eventualitatea c datoriile entitii utilizatoare s-ar suplimenta, opinm c ar fi mai relevant s se constituie un provizion. Cazuri particulare privind contabilitatea elementelor extrabilaniere Majoritatea ntreprinderilor care practic vnzri pe credit i creeaz procedee de control pentru a mri probabilitatea livrrilor ctre clienii care i vor onora obligaiile la termenul scadent. Departamentul nsrcinat cu aprobarea vnzrilor pe credit solicit informaii cu privire la resursele financiare ale clientului i datoriile acestuia. Indiferent de gradul de meticulozitate i eficien a sistemului de control, n majoritatea cazurilor, ntreprinderile au un numr de clieni care nu vor sau nu pot s plteasc. Datoriile acestor clieni sunt numite creane incerte sau clieni insolvabile i reprezint o pierdere sau o cheltuial legat de vnzrile pe credit. Pierderea este constatat ntr-un exerciiu financiar ulterior vnzrii, cnd s-au epuizat toate posibilitile de ncasare. n aceast situaie este justificat scoaterea creanelor incerte din evidena conturilor de bilan i trecerea lor n evidena conturilor speciale

Exemplu: a. Centralizatorul clienilor disprui sau declarai n stare de insolvabilitate nsumeaz 1.550 lei. Se nregistreaz scoaterea din activ a clienilor inceri: 1.550 lei 654 = 4118 Pierderi din creane i debitori Clieni inceri sau n diveri litigiu nregistrarea n afara bilanului a debitorilor urmrii n continuare: 1.550 lei DEBIT 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare b. Centralizatorul clienilor scoi din activ, redevenii solvabili, nsumeaz 870 lei. Reflectarea creanelor reactivate: 870 lei 4118 754 Clieni inceri sau n litigiu Venituri din creane reactivate i debitori diveri nregistrarea scoaterii din evidena conturilor speciale: 870 lei CREDIT 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare n cazul contractelor de nchiriere, locatarul cunoate chiria datorat, dar nu o poate nregistra dect pe baza facturii fiscale emise de ctre locator pentru o perioad mai scurt de timp, lun/trimestru. Imobilizarea corporal preluat cu chirie rmne n evidena contabil a locatorului. Prin urmare, n cazul locatarului, se justific trecerea n evidena conturilor speciale a valorii totale a chiriei datorate, precum i a valorii imobilului nchiriat.
246

Exemplu: Se preia cu chirie o cldire avnd o valoare de inventar de 115.000 lei, pentru care se datoreaz o chirie lunar de 2.000 lei. Cota de T.V.A se adaug i este de 19%, ntruct locatorul a optat pentru taxarea veniturilor din cedarea folosinei bunurilor. Contractul de nchiriere are o perioad de valabilitate de 2 ani. 1. a. nregistrarea prelurii cldirii: Imobilizri corporale 115.000 lei DEBIT 8031 luate cu chirie 1.b. nregistrarea chiriilor datorate: Redevene, locaii de gestiune, 48.000 lei DEBIT 8036 chirii i alte datorii asimilate 2a. Plata, prin virament, a chiriilor lunare: = 2.380 lei % 5121 Conturi la bnci n lei 2.000 lei 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 380 lei 4426 T. V.A deductibil 2b. Reflectarea n evidena conturilor speciale a chiriei achitate: Redevene, locaii de gestiune, 2.000 lei CREDIT 8036 chirii i alte datorii asimilate b. Dup doi ani de la preluare, contractul de nchiriere expir, iar construcia va fi predat proprietarului pe baz de proces-verbal de predare. Rezolvare: Se nregistreaz scoaterea din evidena conturilor speciale a construciei: 115.000 lei CREDIT 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie n practic exist ntreprinderi productoare sau prestatoare de servicii care obin produse cu materialul clientului. n astfel de situaii materialul prelucrat sau recondiionat rmne n proprietatea clientului. Prin urmare, n contabilitatea prestatorului de servicii se justific reflectarea n evidena conturilor speciale a valorilor materiale primite spre prelucrare sau reparare.. Exemplu: a. Centralizatorul bonurilor de mcini nsumeaz cantitatea de 400 t. de gru primit pentru procesare, preul unitar de evaluare fiind de 600 lei /t. Pe baza contractului i a avizului de nsoire a mrfii, se nregistreaz contravaloarea grului primit pentru procesare: Valori materiale primite 240.000 lei DEBIT 8032 spre prelucrare sau reparare b. Tariful de procesare este de 200 lei/t. de gru, la care se adaug cota de 19% reprezentnd T.V.A. Din cele 400 t. de gru, n prima lun au fost procesate numai 100 t. Se nregistreaz facturarea serviciilor privind procesarea celor 100 t de gru.
247

% 23.800 lei Venituri din lucrri 20.000 lei 704 executate i servicii prestate TVA colectat 3.800 lei 4427 c. Pe baza avizului de nsoire a mrfii se efectueaz livrarea produselor rezultate din procesare. Se nregistreaz scoaterea din evidena conturilor speciale a grului prelucrat, cunoscnd valoarea de nregistrare a celor 100 t. x 600 lei = 60.000 lei. 60.000 lei CREDIT 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare Materialele de natura obiectelor de inventar, date n folosin sunt scoase din evidena conturilor de bilan, dei rmn n ntreprindere pentru o perioad egal cu durata de utilizare. Pentru a se urmri corecta lor gestionare se justific trecerea n evidena conturilor speciale, pn la expirarea duratei de exploatare. 4111 Clieni Exemplu a. Centralizatorul bonurilor de consum ce atest eliberarea n folosin a materialelor de natura obiectelor de inventar nsumeaz 2.500 lei. a1. Se nregistreaz scderea din gestiune a materialelor de natura obiectelor de inventar date n folosin: 2.500 lei 603 = 303 Cheltuieli privind Materiale de materialele de natura natura obiectelor de obiectelor de inventar inventar a2. Reflectarea n conturile speciale a materialelor de natura obiectelor de inventar scoase din activ: Stocuri de natura obiectelor de inventar 2.500 lei DEBIT 8035 date n folosin b. Pe baza proceselor-verbale de casare se nregistreaz scoaterea din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar, pentru care perioada de utilizare a expirat. Se nregistreaz scoaterea din evidena conturilor speciale a materialelor de natura obiectelor de inventar: 2.500 lei CREDIT 8035 Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin Din cele prezentate anterior se poate concluziona c evidena conturilor speciale se justific numai pentru activele sau datoriile care, din punct de vedere juridic, nu pot fi ncadrate n structurile patrimoniale i deci nu pot fi reflectate n conturile de bilan. n celelalte cazuri cnd elementele patrimoniale sunt reflectate n conturile de bilan, pentru astfel de elemente, reflectarea n conturile speciale reprezint o manoper dubl, fr utilitate care are menirea de a pune sub semn de ntrebare rolul conturilor speciale.

248

Bibliografia: 1. Bengescu M., - Bazele contabilitii ntreprinderii moderne,Vol. II, Editura Paralela 45, Piteti, 2005, pag. 150. 2. Bengescu M., - Studiu comparat al normelor contabile privind cheltuielile i veniturile ntreprinderii, Editura Agir, Bucureti, 2006, pag. 59. 3. Clin O. i Ristea M, - Bazele contabilitii, Editura Naional, Bucureti, 2001, pag. 335. 4. Pop A., - Contabilitate financiar romneasc, Editura Intelcredo, Deva, 2002, pag. 1009.

249