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I NSTITUT N ATIONAL DES T ECHNIQUES E CONOMIQUES ET C OMPTABLES En collaboration avec

INSTITUT NATIONAL DES TECHNIQUES ECONOMIQUES ET COMPTABLES

En collaboration avec le Centre National d'Enseignement à Distance - Institut de Lyon

CCONTRÔLEONTRÔLE DEDE GESTIONGESTION
CCONTRÔLEONTRÔLE DEDE GESTIONGESTION

UE 121

R1211-F2/4

Ce fascicule comprend :

La série 02 Les devoirs 2 et 3 à envoyer à la correction

Le contrôle de gestion outil de décision

3 à envoyer à la correction Le contrôle de gestion outil de décision Marc RIQUIN Bernard

Marc RIQUIN Bernard MOISY (devoirs)

2008 – 2009

2

R1211-F2/4

2 R1211-F2/4 L’ensemble des contenus (textes, images, données, dessins, graphiques, etc.) de ce fascicule est la

L’ensemble des contenus (textes, images, données, dessins, graphiques, etc.) de ce fascicule est la propriété exclusive de l’INTEC-CNAM.

En vertu de l’art. L. 122-4 du Code de la propriété intellectuelle, la reproduction ou représentation intégrale ou partielle de ces contenus, sans autorisation expresse et préalable de l’INTEC-CNAM, est illicite. Le Code de la propriété intellectuelle n’autorise que « les copies ou reproductions strictement réservées à l’usage privé du copiste et non destinées à une utilisation collective » (art. L. 122-5).

réservées à l’usage privé du copiste et non destinées à une utilisation collective » (art. L.

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PRÉSENTATION DE LA SÉRIE

 

Lien avec le référentiel

Introduction et présentation des objectifs

 

I. Coûts complets par la méthode des coûts à base d’activités

3.2

II.

Coût variable

3.2 ; 2.4

III. Coût spécifique

3.2

IV. Coût marginal

3.2

V.

Coût cible ou target costing

4.2

VI.

Les variables aléatoires

2.4

VII. Exercices corrigés ANNEXE 1 : Table de la loi normale centrée réduite N (0 ; 1)

ANNEXE 2 : Dérivée et extremum d’une fonction

« La comptabilité de gestion est une comptabilité pour ceux qui gèrent, ce que n’est pas directement la comptabilité financière. Elle est à considérer comme un système d’aide à la décision pour les managers ». (Henri BOUQUIN, Comptabilité de gestion, Sirey)

Intégrée au processus global de contrôle de gestion, la comptabilité de gestion est un outil qui doit permettre aux décideurs :

– d’identifier les problèmes,

– de repérer et évaluer les solutions,

– de choisir celles qui leur conviennent.

Le choix d’un coût repose sur sa pertinence, c’est-à-dire sa capacité à répondre à un besoin particulier d’information.

Ce besoin peut résulter d’une obligation légale (évaluation des stocks, des productions immobilisées, prise en compte de la sous-activité) et/ou d’une nécessité de gestion.

La pertinence ou adéquation avec les problèmes de gestion à résoudre est contingente à l’organisation, aux objectifs et besoins du décideur.

Le lien entre les coûts et les décisions sera présenté lors de la présentation des différentes méthodes.

Le problème posé au décideur est de déterminer les charges à inclure dans les coûts. La typologie proposée par le PCG 1982 (schéma présenté en introduction de la série 01) conduit à différencier, en fonction du contenu, deux types de coûts :

– Les coûts complets : cette partie se focalisera sur la méthode des coûts à base d’activité, la méthode classique des centres d’analyse ayant été présentée en série 01.

– Les coûts partiels qui ne prennent en considération que la partie jugée pertinente des charges. Cette partie présentera la méthode du coût variable et son prolongement, la méthode du coût spécifique, ainsi que la méthode du coût marginal.

La comptabilité de gestion est un outil d’aide à la décision qui est utile aussi bien pour le pilotage stratégique (fixation d’un prix de vente, abandon ou maintien d’une activité, intégrer les attentes des clients, s’intéresser aux coûts des différents éléments de la chaîne de valeur, étude du risque…) que

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CONTRÔLE DE GESTION

R1211-F2/4

pour le pilotage opérationnel (mesure de la performance par la connaissance la plus objective possible des coûts, influencer les comportements de ceux qui sont en charge des coûts et de la valeur créée…).

Cette série présentera également l’étude du risque, notamment par la prise en compte de données aléatoires, et la méthode du coût cible.

ERRATUM

En série 01, à la fin de la page 23, lire « série 04 » (et non pas « série 08 »).

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5

Objectifs de la série

R1211-F2/4 5 Objectifs de la série – Savoir choisir un coût en réponse à un problème

– Savoir choisir un coût en réponse à un problème de gestion.

– Connaître les avantages et limites de chaque méthode de calcul de coûts.

– Savoir calculer un coût complet avec la méthode des coûts par activité.

– Savoir expliquer la notion de subventionnement.

– Savoir définir le management à base d’activités ou ABM (Activity Based Management).

– Connaître la méthodologie de mise en œuvre de la méthode à base d’activités.

– Savoir appréhender (calcul et interprétation) le risque : seuil de rentabilité, marge de sécurité, levier opérationnel.

– Savoir prendre en compte les données aléatoires.

– Savoir calculer un coût marginal, un optimum économique et un optimum technique.

en compte les données aléatoires. – Savoir calculer un coût marginal, un optimum économique et un

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R1211-F2/4

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SÉRIE 02

PLAN DE LA SÉRIE

LE CONTRÔLE DE GESTION OUTIL DE DÉCISION

I. LES COÛTS COMPLETS PAR LA MÉTHODE DES COÛTS À BASE D’ACTIVITÉS (OU MÉTHODE ABC)

11

11

A. PILOTAGE ET COÛTS COMPLETS

11

B. L’ÉVOLUTION DU CONTEXTE A CONDUIT À LA CRISE DU MODÈLE

CLASSIQUE PAR LES CENTRES D’ANALYSE

11

1. Hypothèses implicites de la méthode des centres d’analyse

11

2. Limites de la méthode classique

12

3. L’évolution de l’objet de coût

13

4. Le contexte

concurrentiel

13

C. FONDEMENTS DE LA MÉTHODE DES COÛTS À BASE D’ACTIVITÉS (ABC)

14

1. Le subventionnement croisé

14

2. Du produit à l’activité

16

3. Le management à base d’activités ou ABM (Activity Based Management)

17

D. MÉTHODOLOGIE DE MISE EN ŒUVRE

17

1. L’élaboration de la carte des activités

17

2. La simplification de la carte et le regroupement des activités par inducteur

18

3. Synthèse des principales étapes

19

E. APPRÉCIATION CRITIQUE

19

F. APPLICATION CORRIGÉE

20

1. Énoncé

20

2. Éléments de réponse

22

3. Complément sur l’inducteur référence

25

II. LA MÉTHODE DES COÛTS VARIABLES (OU DIRECT COSTING)

26

A. LE MODÈLE « COÛT-VOLUME-PROFIT »

26

1. Comportement des charges

26

2. Charges semi-variables (ou semi-fixes)

27

B. LES MARGES SUR COÛTS VARIABLES

27

C. APPRÉCIATION DE LA MÉTHODE

27

1. Intérêts

28

2. Limites

28

D. LE SEUIL DE RENTABILITÉ

29

1. Définition et calcul

29

2. Enrichissements du modèle de base

31

8

CONTRÔLE DE GESTION

R1211-F2/4

E. APPRÉCIATION DU

RISQUE

36

1. Date d’atteinte du seuil de rentabilité (parfois appelée point-mort)

36

2. Marge de sécurité

36

3. L’indice de prélèvement

37

4. Levier opérationnel (ou levier d’exploitation ou coefficient de volatilité)

37

5. Prise en compte de données aléatoires

38

F. POLITIQUE DE PRIX OPTIMAL

42

1. Élasticité prix de la demande

42

2. Recherche de l’optimum et de la zone de profitabilité

42

3. Limites de cette approche

44

III. LA MÉTHODE DES COÛTS SPÉCIFIQUES (OU DIRECT COSTING ÉVOLUÉ)

44

A. LES MARGES SUR COÛT SPÉCIFIQUE

45

B. APPRÉCIATION DE LA MÉTHODE

46

1. Intérêts

46

2. Limites

46

IV. LE COÛT MARGINAL

47

A. COMPOSANTES DU COÛT MARGINAL

47

1. Structure

suffisante

47

2. Structure insuffisante

47

B. MODÉLISATION MATHÉMATIQUE

49

1. Évolution des coûts

49

2. Étude théorique du coût marginal

50

3. Représentations graphiques

53

C. UTILITÉ POUR LA GESTION

55

1. Intérêts

55

2. Limites

56

D. CONCLUSION

56

V. LA MÉTHODE DES COÛTS CIBLES (TARGET COSTING)

56

A. LES FONDEMENTS DE LA MÉTHODE

56

1. La phase amont de conception

57

2. Le renversement dans l’analyse du marché

57

B. LES ÉTAPES DE LA MÉTHODE

58

1. Détermination

du

coût

cible

58

2. Détermination

du

coût

estimé

58

3. Optimisation du coût

59

C. CONCLUSION

60

VI. LES VARIABLES ALÉATOIRES

61

A. VARIABLES ALÉATOIRES DISCRÈTES (OU DISCONTINUES)

61

1. Fonction de distribution ou loi de probabilité

61

2. Fonction

de répartition

62

3. Caractéristiques d’une variable aléatoire discrète

63

B. VARIABLES ALÉATOIRES CONTINUES

63

1. Fonction de répartition : F(x)

64

2. Densité de probabilité : f(x)

64

R1211-F2/4

SÉRIE 02

9

C. PROPRIÉTÉS DES VALEURS CARACTÉRISTIQUES

65

1. Propriétés de l’espérance mathématique

65

2. Propriétés de la variance

66

D. LOIS USUELLES DE PROBABILITÉ

66

1. Loi

binomiale

66

2. Loi de Poisson

69

3. Approximation de la loi binomiale par la loi de Poisson

71

4. Loi normale

71

5. Approximations par une loi normale

75

VII.

EXERCICES CORRIGÉS

75

ANNEXE 1 : TABLE DE LA LOI NORMALE CENTRÉE RÉDUITE N (0, 1)

112

ANNEXE 2 : DÉRIVÉE ET EXTREMUM D’UNE FONCTION

113

DEVOIR 2 À ENVOYER À LA CORRECTION

117

DEVOIR 3 À ENVOYER À LA CORRECTION

121

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CONTRÔLE DE GESTION

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SÉRIE 02

11

LE CONTRÔLE DE GESTION OUTIL DE DÉCISION

I. LES COÛTS COMPLETS PAR LA MÉTHODE DES COÛTS À BASE D’ACTIVITÉS (OU MÉTHODE ABC)

A. PILOTAGE ET COÛTS COMPLETS

Selon le PCG 1982, le coût complet est « constitué par la totalité des charges qui peuvent lui être rapportées ». Il conduit à la détermination d’un coût de revient.

Les applications du coût complet sont essentiellement le domaine du pilotage stratégique à long terme :

– Faut-il lancer tel produit nouveau ? La décision s’appuiera sur le coût de revient prévisionnel. Sur les marchés où la concurrence est faible, le coût de revient permet de fixer un prix de vente. Sur les marchés où la concurrence est importante, le prix de vente est imposé par le marché et le coût de revient devient un coût cible à ne pas dépasser.

– Gérer le portefeuille d’activités et de produits par comparaison des rentabilités.

Pour être exploitables dans le cadre de la gestion à court terme (comparaisons de coûts), ils ne doivent pas subir l’influence des variations d’activité ( imputation rationnelle des charges fixes, technique présentée en série 01).

Plus traditionnellement, les coûts complets sont les bases d’évaluation de certains éléments du bilan :

stocks (article 321-2 du PCG sur le coût d’acquisition), productions immobilisées (article 321-3 du PCG sur le coût de production ; article 333-1 du PCG sur l’incorporation des charges financières ; article 321-3 du PCG sur la quote-part de charges correspondant à la sous-activité).

Deux méthodes de calcul d’un coût complet sont à connaître : la méthode des centres d’analyse (présentée en série 01) et la méthode des coûts à base d’activités.

B. L’ÉVOLUTION DU CONTEXTE A CONDUIT À LA CRISE DU MODÈLE CLASSIQUE PAR LES CENTRES D’ANALYSE

1. Hypothèses implicites de la méthode des centres d’analyse

La méthode des « sections homogènes » est issue des travaux de 1928 du lieutenant-colonel RIMAILHO dans le cadre de l’organisation des ateliers de l’armée et a été développée par la CEGOS (1936), cabinet de conseils et formation pour les entreprises.

Pour comprendre la pertinence de ce modèle, il convient de le resituer dans le contexte où il est apparu. Dans les années 1930, les caractéristiques essentielles sont les suivantes :

– Pénurie relative (économie de l’offre).

– Produits standardisés fabriqués en grandes séries.

– Procédés de fabrication stables.

12

CONTRÔLE DE GESTION

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– Prépondérance de la fonction production au sein des entreprises.

– Prépondérance des charges directes dans les coûts.

– Gestion taylorienne qui dissèque le travail humain et sépare les fonctions de conception, d’exécution et de contrôle.

– La notion de performance est assimilée à la baisse des coûts de revient.

Ces hypothèses sont, en majeure partie, remises en cause avec la crise du fordisme :

– Turbulence de l’environnement économique.

– Émergence de nouveaux facteurs de compétitivité.

– Diversification des besoins et éducation des consommateurs.

– Etc.

Le modèle classique est centré sur la connaissance du coût de production. Or, avec la crise du fordisme, la fonction production a perdu de son poids au profit des fonctions d’amont et d’aval (recherche et développement, marketing, gestion des ressources humaines, logistique et approvisionnements…).

Enfin, le concept de chaîne de valeur (PORTER), qui est une vision transversale des organisations, sera à l’origine de nouvelles méthodes.

2. Limites de la méthode classique

a. La pertinence de cette méthode repose sur l’hypothèse d’une part prépondérante des charges directes dans l’ensemble des charges.

C’était le cas au moment de l’élaboration de la méthode. Cependant, à partir des années 1970-1980, la production s’est caractérisée par une différenciation poussée des produits, une diversité des tailles des produits, une diminution du travail humain, un passage d’une économie de l’offre à une économie de la demande (saturation des marchés, exigence des consommateurs

En conséquence, la prépondérance de la main-d’œuvre directe a disparu et des fonctions autres que la production émergent (fonction recherche et développement ; la fonction marketing devient prépondérante ; les activités de support telles que la qualité, la maintenance, la logistique, les ressources humaines prennent de l’importance…).

Contexte initial

Charges directes

Charges indirectes

Années 1970-1980

Charges directes

Charges indirectes

L’arbitraire pouvant exister pour le traitement et l’imputation des charges indirectes qui était admissible quand les charges indirectes ne représentaient qu’une faible proportion des charges totales ne rend plus la méthode pertinente.

Pour reprendre une expression de Philippe LORINO 1 , le renversement de la pyramide des coûts fait que les coûts indirects sont majoritaires et que la « pyramide repose sur son sommet ».

1 Le contrôle de gestion stratégique (Dunod).

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SÉRIE 02

13

b. L’hétérogénéité des activités dans les centres d’analyse

Le coût d’un centre regroupe un ensemble de charges et chacune doit être corrélée avec l’unité d’œuvre du centre (revoir série 01).

Cette condition peut conduire à subdiviser un centre d’analyse en sections homogènes dans lesquelles les charges sont liées à l’unité d’œuvre. Cependant, le risque est de créer une « usine à gaz ».

c. La répartition des centres auxiliaires

Les centres auxiliaires fournissent des prestations aux centres principaux, mais ne participent pas directement à la production. La répartition secondaire fait perdre le caractère d’homogénéité des charges des centres principaux et remet fondamentalement en cause la condition requise pour la création d’un centre d’analyse, à savoir le lien avec l’unité d’œuvre.

Ce problème est amplifié par l’importance croissante des centres de services et des charges indirectes.

3. L’évolution de l’objet de coût

La tendance est à la personnalisation accrue des prestations, ce qui se matérialise par la différenciation physique des produits et des doses variables de services (livraison rapide, installation, montage, garantie prolongée, formation

La complexité croissante est correctement suivie en ce qui concerne les consommations physiques déterminées par les volumes produits. En revanche, la consommation de services internes qui n’obéit pas à des lois volumiques est mal traitée, et c’est celle qui se développe le plus rapidement.

La différenciation des produits conduit ainsi à une perte de fiabilité des coûts affichés.

4. Le contexte concurrentiel

La concurrence n’est plus fondée sur le seul prix et n’est plus cantonnée dans un espace relativement restreint.

L’incertitude accrue rend la possession de stocks coûteuse et les délais risqués. La « chrono- compétition » conduit à la réactivité et à la production de lots de plus petites tailles, et à long terme au raccourcissement de la durée de vie des produits.

Synthèse

Le modèle classique est un modèle daté fondé sur une approche fonctionnelle (cloisonnement des fonctions) et centré sur le coût de production qui ne correspond plus aux nouvelles formes d’organisation caractérisées par le développement des autres fonctions, par des processus de production de plus en plus intégrés et par une approche transversale de la chaîne de valeur.

La répartition secondaire est en contradiction avec l’homogénéité de l’activité d’un centre d’analyse.

Risque d’arbitraire dans l’imputation des charges indirectes (hétérogénéité des activités d’un centre d’analyse appréhendée par une seule unité d’œuvre) aux objets de coût.

Risque de coûts non pertinents puisque les charges indirectes sont devenues majoritaires et donc de prise de décision erronée.

La méthode des coûts par activités est une réponse.

 

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CONTRÔLE DE GESTION

R1211-F2/4

C. FONDEMENTS DE LA MÉTHODE DES COÛTS À BASE D’ACTIVITÉS (ABC)

Face aux insuffisances des modèles traditionnels et aux nouvelles exigences du contrôle de gestion, un nouveau cadre de référence, issu du programme de recherche Cost Management System (CMS) mené par des consultants et des universitaires américains (KAPLAN, COOPER, PORTER) et diffusé en France par Pierre MEVELLEC dès 1985, a été élaboré : la méthode des coûts à base d’activités (Activity Based Costing).

1. Le subventionnement croisé

Indépendamment du poids croissant des charges indirectes, le reproche essentiel de la méthode des centres d’analyse porte sur le système d’imputation des charges indirectes qui n’est pertinent que si l’activité des centres d’analyse est homogène.

En l’absence d’une telle homogénéité, des phénomènes de « subventionnements croisés » (selon l’expression de Pierre MEVELLEC) peuvent être observés.

EXEMPLE

Une entreprise produit dans un atelier de production deux produits P1 et P2. Les données sont les suivantes :

 

P1

P2

Quantités produites Poids unitaire (tonne)

1 500

500

0,2

0,1

Centre production

Total après répartition secondaire Unité d’œuvre Nombre d’unités d’œuvre Coût de l’unité d’œuvre

70 000

Tonne produite

À déterminer

À déterminer

Travail à faire

1. Calculer les charges unitaires indirectes de production imputées.

2. Le centre production comporte en fait deux activités : le montage et le contrôle.

 

P1

 

P2

Temps de contrôle par produit

0,02 heure

0,06 heure

Montage

 

Contrôle

Total après répartition secondaire Unité d’œuvre Nombre d’unités d’œuvre Coût de l’unité d’œuvre

49 000

À

déterminer

Tonne produite

Temps passé

350

À déterminer heures

À déterminer

À

déterminer

Calculer les charges unitaires indirectes de production imputées.

R1211-F2/4

SÉRIE 02

15

3. L’activité de contrôle est en fait réalisée par lots dont la taille dépend du produit.

 

P1

P2

Nombre de lots Taille du lot

2 lots

10 lots

750

50

Calculer les charges unitaires indirectes de production imputées.

4. Conclure.

Éléments de réponse

1. Nombre d’unités d’œuvre : 1 500 0,2 + 500 0,1 = 350

Centre production

Total après répartition secondaire Unité d’œuvre Nombre d’unités d’œuvre Coût de l’unité d’œuvre

70 000

Tonne produite

350

200

Charges unitaires 1 indirectes de production imputées :

   

P1

 

P2

Q

CU

M

Q

CU

M

Coût unitaire imputé

0,2

200

40

0,1

200

20

Ce premier calcul repose sur l’hypothèse d’une homogénéité des charges indirectes du centre de production et suppose que l’unité d’œuvre retenue traduise l’activité de ce centre.

2.

 

P1

P2

 

Temps de contrôle par produit

0,02 heure

0,06 heure

 

Montage

Contrôle

Total après répartition secondaire Unité d’œuvre Nombre d’unités d’œuvre Coût de l’unité d’œuvre

49 000

21 000

Tonne produite

Temps passé

350

60 heures

140

350

Charges unitaires indirectes de production imputées :

   

P1

 

P2

Q

CU

M

Q

CU

M

Montage

0,2

140

28

0,1

140

14

Contrôle

0,02

350

7

0,06

350

21

Coût unitaire imputé

   

35

   

35

1 Bien lire les questions : un coût unitaire est demandé.

16

CONTRÔLE DE GESTION

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La deuxième approche conduit à rejeter l’hypothèse d’homogénéité des charges indirectes en distinguant deux centres d’analyse ayant chacun leur unité d’œuvre.

Cette deuxième approche permet un calcul plus précis en mettant en évidence le coût du contrôle de chaque produit et montre que le coût de P1 était surestimé avec la première approche car le coût du contrôle n’était pas abordé.

3.

 

P1

P2

Nombre de lots Taille du lot

2 lots

10 lots

750

50

Coût du lot contrôlé : 21 000 / (2 + 10) = 21 000 / 12 = 1 750

Il est important de comprendre qu’il ne s’agit pas d’un coût par produit, mais par lot, le nombre de lots permettant de réaliser la production totale.

Ce coût est ventilé entre les produits :

   

P1

P2

Coût du lot contrôlé Nombre de lots

1

750

1 750

2

10

Coût pour la production

3

500

17 500

Coût du contrôle pour un produit

2,3333

35

Calcul des charges unitaires indirectes de production imputées :

   

P1

 

P2

Q

CU

M

Q

CU

M

Montage

0,2

140

28,00

0,1

140

14

Contrôle

2,33

35

Coût unitaire imputé

   

30,33

   

49

La troisième approche appréhende l’activité contrôle en fonction du nombre de lots contrôlés et montre que les produits P1 n’ont que 2 contrôles contre 10 pour les produits P2.

Ce troisième calcul montre que la deuxième approche surévaluait le coût du contrôle des produits P1 car elle était volumique, c’est-à-dire liée au nombre de produits contrôlés, et ne tenait pas compte du nombre de contrôles effectués.

4. Cet exemple montre que le système traditionnel de rattachement des charges indirectes au coût des produits peut générer des distorsions.

L’hétérogénéité des activités du centre d’analyse aboutissait dans le premier calcul au subventionnement du produit B par le produit A. En effet, l’unité d’œuvre retenue était volumique, c’est-à-dire liée au seul volume de production, et ne permettait pas d’appréhender la plus grande complexité du produit B (plus long à contrôler et produit en nombreuses séries de petite taille).

2. Du produit à l’activité

Les produits sont trop éphémères et trop variés pour qu’ils puissent continuer à servir de base aux systèmes de calcul des coûts.

Les organisations doivent trouver une notion plus stable que le produit. Cette notion est la notion de compétence, de savoir-faire.

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SÉRIE 02

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Une compétence s’exprime par des actions constitutives d’activités, et s’il est délicat d’évaluer directement les compétences, il est possible de mesurer les consommations et les productions caractéristiques des activités correspondantes.

Ressources consommées

Ressources consommées
Ressources consommées
des activités correspondantes. Ressources consommées ACTIVITÉS Produits La méthode part donc de la constatation

ACTIVITÉS

ACTIVITÉS
ACTIVITÉS
ACTIVITÉS
correspondantes. Ressources consommées ACTIVITÉS Produits La méthode part donc de la constatation que ce ne

Produits

La méthode part donc de la constatation que ce ne sont pas les produits qui consomment les ressources de l’entreprise mais les activités.

3. Le management à base d’activités ou ABM (Activity Based Management)

La méthode des coûts à base d’activités se fonde sur le concept de chaîne de valeur, mis en évidence par M. PORTER. L’analyse de la chaîne de valeur permet de comprendre à quel endroit et de quelle manière l’entreprise crée de la valeur pour le client et comment elle se procure un avantage concurrentiel.

Le management à base d’activités ou ABM (Activity Based Management) est une phase additionnelle à la méthode ABC.

L’ABM va au-delà du constat de coûts et permet de réorganiser l’entreprise pour améliorer le rapport valeur/coût des activités : Quelles sont les activités principales de l’entreprise ? Quelles sont les activités à développer ? Quelles sont les activités à externaliser ?

Deux termes sont souvent associés à l’ABM :

– Reengineering (reconfiguration des processus) : pour améliorer les processus créateurs de valeur en visant la réduction des coûts, l’amélioration des délais, de la qualité, la satisfaction du client…

– Benchmarking (étalonnage comparatif) : recherche de l’efficience en se comparant à un « meilleur » choisi parmi les concurrents ou les partenaires.

D. MÉTHODOLOGIE DE MISE EN ŒUVRE

1. L’élaboration de la carte des activités

Cette première étape vise à représenter l’organisation par ses activités. Elle s’attache à répondre à trois questions : Quelles sont les activités présentes ? Quelles ressources consomment-elles ? Quelle est leur production ?

Parallèlement, pour préparer non plus le calcul des coûts mais la gestion des coûts (ABM), d’autres questions sont posées : Quelles sont les causes de l’activité ? Quelles sont ses performances ?

a. Identifier les activités

L’outil privilégié est l’entretien avec les acteurs. Cette approche a le double avantage de sensibiliser et d’associer les opérationnels au futur modèle de fonctionnement de l’organisation.

Le paradoxe est que tout le modèle se fonde sur la notion d’activité bien qu’il n’existe aucune définition normalisée de celle-ci…

b. Évaluer les ressources consommées par les activités

Il s’agit de faire disparaître l’arbitraire lié à l’imputation des charges indirectes aux différents coûts :

avec la méthode traditionnelle, les charges indirectes sont indirectes par rapport aux produits ; avec la

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CONTRÔLE DE GESTION

R1211-F2/4

méthode ABC, elles deviennent directes par rapport aux activités (mais demeurent indirectes par rapport aux produits).

L’affectation des charges selon leur traçabilité (une charge traçable est allouée à un coût selon une unité non arbitraire) répond ainsi à une critique forte de la méthode des centres d’analyse.

c. Choix des inducteurs de coût

Un inducteur de coût mesure ce que fait une activité et comment les objets de coûts consomment les activités.

Il permet d’allouer le coût de l’activité en fonction du nombre d’inducteurs consommés par les objets de coût (produit, processus, projets, clientèle

Il est important de remarquer que l’inducteur exprime une relation de causalité, c’est-à-dire qu’il indique le facteur causal qui explique la consommation des ressources.

2. La simplification de la carte et le regroupement des activités par inducteur

La carte des activités peut aboutir à un modèle complexe qui présenterait deux inconvénients majeurs :

coût de maintenance et de traitement, et surtout un affichage peu clair des messages à faire passer.

Le recensement des activités conduit généralement à des simplifications :

– Élimination des activités peu consommatrices de ressources et qui participent faiblement à la création de valeur.

– Regroupement des activités par facteurs de causalité : quand plusieurs activités ont le même inducteur, elles sont regroupées dans des centres de regroupement.

R1211-F2/4

SÉRIE 02

19

3. Synthèse des principales étapes

Le schéma suivant retrace les principales étapes de la méthode des coûts à base d’activités :

Charges incorporées

Charges indirectes Charges directes Centre 1 Centre 2 Centre 3 Identification des coûts par activité
Charges indirectes
Charges directes
Centre 1
Centre 2
Centre 3
Identification
des coûts par
activité
A1
A2
A3
A4
A5
A6
Regroupements
des coûts par
activité
Regroupement
Regroupement
Regroupement
inducteur 1
inducteur 2
inducteur 3
Coût de
Coût de
Coût de
l'inducteur 1
l'inducteur 2
l'inducteur 3
Calcul des
Objet de
Objet de
Objet de
coûts complets
coût X
coût Y
coût Z

Seules les charges indirectes sont traitées différemment. Les produits consomment des activités qui consomment des ressources. Les charges indirectes demeurent indirectes par rapport aux objets de coûts produits.

E. APPRÉCIATION CRITIQUE

Face à l’engouement soulevé par la méthode, quelques limites ont été présentées :

– La notion d’activité est ambiguë.

– Le frein humain est une difficulté fréquemment citée par les entreprises qui ont implanté la méthode : la mise en place est parfois ressentie comme une remise en cause des compétences et du pouvoir et suppose l’adhésion du personnel.

20

CONTRÔLE DE GESTION

R1211-F2/4

– Il ne faut pas créer une « usine à gaz » ni une organisation trop sommaire. Un arbitrage entre simplicité et complexité s’impose.

– La similitude dans le procédé de calcul des coûts conduit des auteurs à rappeler que la méthode des « sections homogènes » se fonde sur l’homogénéité de l’activité du centre d’analyse et qu’en ce sens la méthode des coûts à base d’activités ne constituerait qu’un « retour aux sources ».

Cependant, c’est oublier que :

– la logique des inducteurs est fondée sur l’étude des causalités alors que celle des unités d’œuvre est celle d’une imputation aux coûts ;

– la structure du calcul est différente : les activités consomment les ressources, les produits consomment les activités ;

– la méthode permet de prendre conscience des problèmes de transversalité et ouvre sur une meilleure gestion des activités et des processus (ABM) : le calcul des coûts ne suffit pas à appréhender la valeur créée par une organisation. L’adoption d’une comptabilité à base d’activités est ainsi une étape vers une comptabilité stratégique.

Le principal problème vient du fait que la méthode ABC/ABM dissocie l’analyse des coûts du découpage de l’entreprise en centres de responsabilités, c’est-à-dire que le découpage comptable ne coïncide plus avec la structure fonctionnelle et budgétaire.

F. APPLICATION( 1 )

1.

Énoncé

La société A produit en juste à temps trois produits X, Y et Z pour lesquels les données suivantes ont été constatées :

A. Production

 

X

Y

Z

Quantités produites

40 000

30 000

15 000

Lots de 2 000

10

5

/

Lots de 1 000

20

15

5

Lots de 500

/

10

10

Lots de 100

/

/

50

B. Nomenclature des produits et prix d’achat des composants

 

X

Y

Z

Prix des composants

Composant A

0,1 kg

0,2 kg

0,1 kg

40

par kg

Composant B

/

/

0,3 kg

80

par kg

Composant C

/

0,5 kg

0,6 kg

100

par kg

Composant D

0,2 kg

/

0,3 kg

90

par kg

Composant E

0,4 kg

0,6 kg

 

/ 10

par kg

Composant F

0,5 kg

/

 

/ 20

par kg

Composant G (Emballages)

1 unité

1 unité

1 unité

30

par unité

Temps machine en atelier 2

3 heures

5/3 heure

2 heures

 

( 1 ) L’exercice 1 constitue un entraînement complémentaire.

R1211-F2/4

SÉRIE 02

21

Les composants A, B et D sont livrés par lots de 500 kg ; le composant C par lots de 1 000 kg ; les composants E et F par lots de 2 000 kg et les emballages par lots de 5 000 unités.

C. Charges indirectes

Toutes les charges sont indirectes à l’exception des composants et des emballages. La société A a été découpée en cinq centres d’analyse :

C1 : approvisionnement C2 : atelier 1 C3 : atelier 2 C4 : contrôle C5 : administration

 

C1

C2

 

C3

C4

C5

Total des charges indirectes

282 500

525 000

813

000

25 000

164 550

Unités d’œuvre

Kg achetés

Kg consommés

Heures machine

Nombre de produits

Coût de production

D. Prix de vente

 
 

X

 

Y

Z

 
 

89

115

180

E. Activités et inducteurs de coûts

Centre d’analyse

Activités

Montant en

Inducteur de coût

C1

Relations fournisseurs

18

000

Nombre de références

C1

Contrôle réception

125

000

Nombre de lots réceptionnés

C1

Suivi des stocks

80

000

Nombre de références

C1

Logistique interne

59

500

Nombre de manipulations (1)

C2

Ordonnancement

25

000

Nombre de lots fabriqués

C2

Conception

300

000

Nombre de modèles

C2

Production

200

000

Nombre de lots fabriqués

C3

Ordonnancement

213

000

Poids des composants

C3

Production

600

000

Temps machine

C4

Contrôle

25

000

Nombre de lots fabriqués

C5

Administration générale

164

550

Coût ajouté (2)

(1) Le nombre de manipulations pour un produit est le nombre de lots pour le produit nombre de références composant pour le produit. (2) Le coût ajouté est la somme de tous les frais internes à l’exception des frais de l’activité administration générale.

De manière à éviter une approche volumique, l’inducteur nombre de références sera réparti au prorata des quantités consommées par les différents produits.

Travail à faire

1. À l’aide des renseignements A à D, calculer les coûts de revient (avec le détail unitaire des coûts) et

les résultats analytiques par la méthode des centres d’analyse.

2. Commenter les résultats obtenus.

22

CONTRÔLE DE GESTION

R1211-F2/4

3. À l’aide des renseignements A à E, recalculer les coûts de revient (avec le détail unitaire des coûts)

et les résultats analytiques par la méthode des coûts à base d’activités (par souci de simplification, il ne

sera pas fait de calcul en fonction de la taille des lots fabriqués).

4. Conclure.

2. Éléments de réponse

1. Méthode des centres d’analyse

a. Calcul du coût des unités d’œuvre

   

C1

C2

C3

 

C4

C5

Total des charges indirectes

 

282 500

525 000

813 000

 

25

000

 

164 550

Unités d’œuvre

   

Kg achetés

Kg consommés

Heures machine

Nombre de produits

Coût de production

Nombre d’unités d’œuvre

 

106 500 (1)

106 500 (1)

200 000 (2)

 

85

000

 

9 280 503 (3)

Coût de l’unité d’œuvre

   

2,6526

4,9296

4,0650

 

0,2941

 

0,0177

(1) 40 000 (0,1 + 0,2 + 0,4 + 0,5) + 30 000 (0,2 + 0,5 + 0,6) + 15 000 (0,1 + 0,3 + 0,6 + 0,3) Il n’y a pas de stocks en raison du juste à temps. (2) 40 000 3 + 30 000 5/3 + 15 000 2 (3) Voir tableau suivant : 40 000 87,5877 + 30 000 110,926 + 15 000 163,2810

 
 

b.

Coûts de revient (avec le détail unitaire des coûts) et résultats analytiques

 
   

X

 

Y

 

Z

 

Q

CU

 

M

Q

CU

M

Q

 

CU

M

 

Composant A

0,1

40

 

4

0,2

40

8

0,1

 

40

4

Composant B

80

0

80

0

0,3

80

24

Composant C

100

0

0,5

100

50

0,6

100

60

Composant D

0,2

90

18

90

0

0,3

90

27

Composant E

0,4

10

4

0,6

10

6

10

0

Composant F

0,5

20

10

20

0

20

0

Emballages

1

30

30

1

30

30

1

30

30

Coût direct

     

66

   

94

   

145

C1

1,2

2,6526

3,1831

1,3

2,6526

3,4484

1,3

 

2,6526

3,4484

C2

1,2

4,9296

5,9155

1,3

4,9296

6,4085

1,3

4,9296

6,4085

C3

3

4,0650

12,1950

5/3

4,0650

6,7750

2

4,0650

8,1300

C4

1

0,2941

0,2941

1

0,2941

0,2941

1

0,2941

0,2941

Coût production

     

87,5877

   

110,9260

   

163,2810

C5

87,59

0,0177

1,5530

110,93

0,0177

1,9668

163,28

 

0,0177

2,8951

Coût de revient Prix de vente

     

89,1407

   

112,8928

   

166,1760

89

115

180

Résultat unitaire

     

–0,1407

   

2,1072

   

13,8240

Résultat total

   

–5 629,35

   

63 217,28

   

207 360

Résultat de la société : 264 947,93

2. Le produit X est déficitaire. Il n’est pas possible de prendre une décision sur le maintien ou

l’abandon du produit pour l’instant. Pour répondre à cette question, il convient soit de calculer la marge sur coût variable (ce qui n’est pas possible puisque la ventilation charges variables-charges fixes n’est pas communiquée), soit de recalculer les coûts avec une méthode plus adaptée pour prendre en compte la complexité des produits tant au niveau de leur composition que de leur production.

R1211-F2/4

SÉRIE 02

23

3. Méthode des coûts à base d’activités

a. Calcul du coût des inducteurs

Les activités qui possèdent le même inducteur doivent être regroupées.

Activité

Montant

Inducteur

Volume

Coût

Relations fournisseurs Suivi des stocks

18

000

     

80

000

 

98

000

Nombre de références (1)

 

7

14 000

Contrôle réception

125

000

Nombre de lots réceptionnés (2)

 

125

1 000

Logistique interne

59

500

Nombre de manipulations (3)

 

595

100

Ordonnancement

25

000

     

Production

200

000

Contrôle

25

000

250

000

Nombre de lots fabriqués (4)

 

125

2 000

Conception

300

000

Nombre de modèles (5)

 

3

100 000

Ordonnancement

213

000

Poids des composants (6)

106

500

2

Production

600

000

Temps machine (6)

200

000

3

Administration générale

164

550

Coût ajouté (7)

1 645 500

0,1

(1) 7 références (de A à G). (2) Nombre de lots reçus :

A (40 000 0,1 + 30 000 0,2 + 15 000 0,1) / 500

:

=

23

B 15 000 0,3 / 500

:

=

9

C (30 000 0,5 + 15 000 0,6) / 1 000

:

=

24

D (40 000 0,2 + 15 000 0,3) / 500

:

=

25

E (40 000 0,4 + 30 000 0,6) / 2 000

:

=

17

F 40 000 0,5 / 2 000

:

=

10

G (40 000 + 30 000 + 15 000) / 5 000

:

=

17

(3) Nombre de manipulations :

X :

(10 + 20) 5

= 150

Y :

(5 + 15 + 10) 4

= 120

Z :

(5 + 10 + 50) 5

= 325

Total

= 595

(4) Nombre de lots fabriqués :

X :

10 + 20

=

30

Y :

5 + 15 + 10

=

30

Z :

5 + 10 + 50

=

65

Total

=

125

Total

= 125

(5) Trois produits. (6) Voir question 1. (7) charges indirectes sauf administration : 282 500 + 525 000 + 813 000 + 25 000

b. Étude préalable de l’inducteur référence

Le coût d’une référence est de 14 000 . Pour éviter un phénomène de subventionnement, il sera calculé le coût par unité de composant consommé (d’autres solutions sont envisageables, comme le montre le complément proposé en paragraphe C. Il faut donc bien lire les sujets pour répondre convenablement aux exigences des questions).

24

CONTRÔLE DE GESTION

R1211-F2/4

 

X

Y

Z

 

Productions

40 000

30 000

15 000

Poids total

Coût unitaire : 14 000 / Q

Composant A

0,1

0,2

0,1

11

500

1,2174

Composant B

0,3

4 500

3,1111

Composant C

0,5

0,6

24

000

0,5833

Composant D

0,2

0,3

12

500

1,1200

Composant E

0,4

0,6

34

000

0,4118

Composant F

0,5

20

000

0,7000

Composant G

1

1

1

85

000

0,1647

Imputation aux produits de l’activité gestion des composants pour un produit :

 

X

Y

Z

Composant A

0,1217

0,2435

0,1217

Composant B

0,0000

0,0000

0,9333

Composant C

0,0000

0,2917

0,3500

Composant D

0,2240

0,0000

0,3360

Composant E

0,1647

0,2471

0,0000

Composant F

0,3500

0,0000

0,0000

Composant G

0,1647

0,1647

0,1647

Total

1,0252

0,9469

1,9058

c. Coûts de revient (avec le détail unitaire des coûts) et résultats analytiques

Seules les charges indirectes étant imputées différemment, il convient de reprendre le total partiel des charges directes de la question 1.

   

X

 

Y

 

Z

 

Calcul (1)

M

 

Calcul

M

 

Calcul

M

Références Lots réception Manipulations Lots fabriqués Modèles Poids Temps machine Coût ajouté (3) Administration Coût direct

 

1,025

 

0,947

 

1,906

(2) 50 1000 / 40 000 150 100 / 40 000

1,250

42

1 000 / 30 000

1,400

33

1 000 / 15 000

2,200

0,375

120 100 / 30 000

0,400

325 100 / 15 000

2,167

30

2 000 / 40 000

1,500

30

2 000 / 30 000

2,000

65

2 000 / 15 000

8,667

1 100 000 / 40 000

2,500

1 100 000 / 30 000

3,333

1 100 000 / 15 000

6,667

48

000 2 / 40 000

2,400

39

000 2 / 30 000

2,600

19

500 2 / 15 000

2,600

120 000 3 / 40 000

9,000

50

000 3 / 30 000

5,000

30

000 3 / 15 000

6,000

18,050

 

15,680

 

30,207

 

18,050 0,1

1,805

 

15,680 0,1

1,568

 

30,207 0,1

3,021

 

66,000

 

94,000

 

145,000

Coût de revient Prix de vente

 

85,855

 

111,248

 

178,228

89,000

115,000

180,000

Résultat unitaire

 

3,145

 

3,752

 

1,772

Résultat total

 

125 800

 

112 560

 

26 584,5

(1) La méthode ABC donne le coût des activités pour une production totale. Pour obtenir un coût unitaire, il convient de diviser par la production. (2) Lots réceptionnés de composants A, D, E, F et G pour X :

50

= 40 000 [(0,1 / 500) + (0,2 / 500) + (0,4 / 2 000) + (0,5 / 2 000) + (1 / 5 000)]

50

lots à 1 000 pour 40 000 produits X

Lots réceptionnés de composants A, C, E et G pour Y :

42 = 30 000 [(0,2 / 500) + (0,5 / 1 000) + (0,6 / 2 000) + (1 / 5 000)]

Lots réceptionnés de composants A, B, C, D et G pour Z :

33 = 15 000 [(0,1 / 500) + (0,3 / 500) + (0,6 / 1 000) + (0,3 / 500) +(1 / 5 000)]

(3) Total partiel pour imputer l’administration.

Résultat de la société = 264 944,5

R1211-F2/4

SÉRIE 02

25

4. Le résultat de la société est évidemment le même (aux arrondis près) puisque seules les charges indirectes ont été imputées différemment.

La comparaison des coûts et des résultats montre qu’avec la méthode classique des centres d’analyse les produits X et Y subventionnaient le produit Z (le coût unitaire de revient de Z augmente tandis que celui de X et, dans une moindre mesure, celui de Y diminuent).

 

X

Y

Z

Coût de revient ABC Résultat unitaire ABC

85,855

111,248

178,228

3,145

3,752

1,772

Coût de revient classique Résultat unitaire classique

89,1407

112,8928

166,1760

–0,1407

2,1072

3,8240

En effet, les inducteurs de coûts de la méthode ABC ont permis de montrer que le produit X fabriqué en grandes séries et faible consommateur de lots subventionne le produit Z fabriqué en petites séries et consommateur de lots.

Le produit Z est fabriqué en petites séries et utilise 4 références. Il nécessite donc plus de manipulations, plus de frais de lancement, plus d’efforts pour gérer les références.

Le calcul de coûts avec la méthode à base d’activités permet de prendre en compte ces différences alors que la méthode classique des centres d’analyse impute les charges indirectes en fonction des volumes de production.

Il ne faut donc abandonner aucun modèle. Le résultat négatif du produit X avec la méthode des centres d’analyse provenait d’une imputation volumique des charges indirectes.

3. Complément sur l’inducteur référence

Le texte aurait pu proposer une autre méthode.

Par exemple : « L’imputation au coût total d’un produit se fera en remarquant qu’un produit ne consomme qu’un tiers de référence si elle est commune aux trois produits, une demi-référence si elle n’est commune qu’à deux produits et bien entendu une référence si elle n’est utilisée que par un produit. »

La méthode étant différente, l’imputation obtenue ne sera pas la même pour cet inducteur.

 

X

Y

Z

Composant A (commun à X, Y et Z)

1/3

1/3

1/3

Composant B (spécifique à Z)

   

1

Composant C (commun à Y et Z)

 

1/2

1/2

Composant D

1/2

 

1/2

Composant E

1/2

1/2

 

Composant F

1

   

Composant G (Emballages)

1/3

1/3

1/3

Total

8/3

5/3

8/3

L’imputation unitaire du coût des références pour X serait : (14 000 8/3) / 40 000 = 0,933 L’imputation unitaire du coût des références pour Y serait : (14 000 5/3) / 30 000 = 0,778 L’imputation unitaire du coût des références pour Z serait : (14 000 8/3) / 15 000 = 2,489

26

CONTRÔLE DE GESTION

R1211-F2/4

II. LA MÉTHODE DES COÛTS VARIABLES (OU DIRECT COSTING)

L’approche par les coûts partiels consiste à ne retenir dans les coûts que la partie jugée pertinente des charges, les autres charges étant constituées en masses qui ne seront pas réparties.

Les méthodes de coûts partiels visent ainsi à un pilotage par le calcul de marges qui mesurent la capacité contributive des différents produits aux charges communes :

Marge = Chiffre d’affaires – Coût partiel

Les méthodes de coûts partiels visent ainsi à n’inclure dans les coûts que :

– des charges affectables sans ambiguïté (notion de traçabilité),

– des charges contrôlables, c’est-à-dire celles maîtrisées par les décideurs.

REMARQUE

Les systèmes de gestion peuvent combiner les coûts complets et les coûts partiels.

Une analyse des charges en fonction de deux critères permet d’identifier les différentes approches :

 

Directes

Indirectes

 

– Matières consommées

– Énergie consommée (des compteurs peuvent les rendre directes)

Variables

– Marchandises vendues

– Charges de personnel

– Frais de transport

– Sous-traitance

– Dépenses de communication

 

– Dotations aux amortissements de moyens exclusivement dédiés à un objet de coût

– Charges administratives

Fixes

– Loyers

– Charges de personnel

Le coût variable (ou opérationnel) est constitué de l’ensemble des charges qui varient avec le volume d’activité (l’activité étant appréciée par les opérations de production et/ou de vente).

 

Directes

Indirectes

Variables

   

Fixes

   

Le terme anglo-saxon « direct costing » est un faux ami dont la traduction est coût variable.

A. LE MODÈLE « COÛT-VOLUME-PROFIT »

Le modèle de comportement des coûts à court terme est fondé sur la relation : Y = aX + b

Avec

Y = coût total

a

= coût variable unitaire

X

= niveau d’activité

B

= charges de structure (ou charges fixes totales)

1. Comportement des charges

Coût variable total Activité
Coût variable total
Activité

Coût variable total = aX

Charges fixes totales Activité

Charges fixes totales

Charges fixes totales Activité
Charges fixes totales Activité
Charges fixes totales Activité
Charges fixes totales Activité
Charges fixes totales Activité

Activité

Coût fixe total = b Changement « brutal » par paliers

R1211-F2/4

SÉRIE 02

27

Coût variable unitaire Activité

Coût variable unitaire

Coût variable unitaire Activité
Coût variable unitaire Activité
Coût variable unitaire Activité
Coût variable unitaire Activité
Coût variable unitaire Activité

Activité

Coût variable unitaire = aX / X = a

2. Charges semi-variables (ou semi-fixes)

Charges fixes unitaires Activité

Charges fixes unitaires

Charges fixes unitaires Activité
Activité
Activité

Coût fixe unitaire = b / X

Activité

2 000

2 400

2 600

3 200

Charges totales

50 000

55 000

60 000

70 000

Charges unitaires

25,00

22,92

23,08

21,88

Les charges semi-variables sont des charges qui ne sont pas constantes au niveau unitaire comme les charges variables, ni au niveau global comme les charges fixes.

Ces charges doivent être décomposées en une partie fixe et une partie variable par une équation du type : y = ax + b.

L’utilisation de la fonction régression linéaire d’une calculatrice permet ainsi d’obtenir :

Y = 17X + 15 400

B. LES MARGES SUR COÛTS VARIABLES

Les charges de structure constituent une masse non répartie entre les objets de coût.

Cette méthode ne cherche pas à calculer un coût complet mais à dégager la marge sur coût variable qui mesure la contribution de l’élément étudié à la rentabilité de l’ensemble étudié.

 

X

Y

Z

TOTAL

Chiffre d’affaires

       

Charges variables

Marges sur coûts variables Charges de structure Résultat

     

M/CV

     

CF

     

R

Taux de marge sur coûts variables = Marges sur coûts variables / Chiffre d’affaires

C. APPRÉCIATION DE LA MÉTHODE

La méthode n’est pertinente que si le poids des charges variables est important dans la structure des coûts.

28

CONTRÔLE DE GESTION

R1211-F2/4

1. Intérêts

– Simplification et rapidité des calculs de coûts quand l’organisation s’est donné les moyens de distinguer les charges variables des charges fixes.

– Dans les centres de responsabilité, les décideurs subalternes ne peuvent généralement pas agir sur les charges de structure. Par ailleurs, les charges variables unitaires sont peu sensibles aux variations du niveau d’activité. En conséquence, dans les centres de responsabilité, les coûts variables sont plus faciles à comparer dans le temps et sont mieux maîtrisés que les coûts complets par les responsables.

– Le modèle permet d’établir des scénarios d’évolution des coûts induits par les variations d’activité (budgets).

– Le modèle offre au décideur des informations sur le risque d’exploitation 1 (seuil de rentabilité, marge de sécurité, levier opérationnel). Combinée à l’étude du risque, la méthode peut conduire le décideur à privilégier des options réduisant la rigidité, synonyme de charges de structure : sous-traitance, recours aux emplois précaires plutôt que stables…

– Dans un marché segmenté, la méthode permet de fixer le prix de vente de chaque segment.

– La méthode permet de prendre des décisions sur l’abandon, le maintien, la réorientation ou le développement des activités si on suppose que les charges fixes ne sont pas modifiées par la décision.

– En cas de rationnement des ressources de financement, la méthode permet d’orienter les actions sur les activités les plus créatrices de marges sur coûts variables.

2. Limites

– Le modèle suppose une proportionnalité entre le coût et le volume. Or, le volume n’est qu’un facteur parmi d’autres.

– La méthode incite à pousser les ventes des produits à forte marge sur coûts variables sans se soucier des conséquences sur les activités de support (recherche et développement, logistique, gestion de la qualité…). Il peut en résulter une progression des charges fixes. De plus, le marché doit pouvoir absorber le supplément de production ; il ne doit pas exister de goulots d’étranglement tout au long du processus de production et de distribution et les capacités de production doivent pouvoir être utilisées pour un produit ou un autre dans le cas de substitution.

– La tendance est à l’accroissement des charges de structure.

– Les aspects stratégiques relatifs à l’abandon d’un produit sont à prendre en considération : image de marque, couvrir une gamme, complémentarité, entrée d’un nouveau concurrent pour prendre le créneau laissé… Par ailleurs, l’abandon d’un produit peut entraîner de nouveaux coûts : réorganisation, coûts de produits de remplacement…

– L’analyse est essentiellement valable à court terme, car à long terme les décisions stratégiques (nouveaux produits, nouveaux marchés, nouveaux canaux de distribution, délocalisation…) se répercutent sur les charges de structure.

– Les stocks devront être évalués au coût complet (un coût partiel sous-évaluant les stocks).

1 Le risque d’exploitation sera traité au paragraphe E. Appréciation du risque

R1211-F2/4

SÉRIE 02

29

La méthode est plus un outil de gestion à court terme (contrôle d’exécution des centres de responsabilité) qu’un outil adapté à la prise de décisions stratégiques.

D. LE SEUIL DE RENTABILITÉ

1. Définition et calcul

Il s’agit du chiffre d’affaires qui permet d’obtenir un résultat nul.

Le résultat est nul si la marge sur coûts variables permet de couvrir les charges de structure.

Soit

t

= taux de marge sur coûts variables

CF

= charges de structure

X

= le seuil de rentabilité

Il

y a plusieurs manières d’aborder le même problème :

X

est tel que

tX = CF

X

est tel que

tX – CF = 0

X

est tel que

Chiffre d’affaires = Charges variables + Charges fixes X = (1 – t) X + CF

EXEMPLE 1 (monoproduction)

Le compte différentiel (c’est-à-dire fondé sur la distinction charges variables-charges de structure) annuel de la société B est le suivant :

   

Q

CU

M

Chiffre d’affaires

20

000

50

1 000 000

Charges variables

20

000

30

600

000

Marges sur coûts variables Charges de structure Résultat

20

000

20

400

000

 

300

000

100

000

Taux de marge sur coûts variables : 400 00 / 1 000 000

ou

20 / 50 = 40 %

Calcul et détermination graphique du seuil de rentabilité :

a. Détermination à partir de l’équation : MCV = CF

Soit X le seuil de rentabilité en euros. X est tel que : 0,4X = 300 000

X = 750 000

Le seuil de rentabilité en volume est :

750 000 / 50 = 15 000 unités

REMARQUE

Un calcul direct du seuil de rentabilité en volume est possible avec la marge unitaire. Soit X le seuil de rentabilité en volume : 20X = 300 000

X = 15 000 unités

Le seuil de rentabilité en euros est :

15 000 50 = 750 000

30

CONTRÔLE DE GESTION

R1211-F2/4

La détermination graphique consiste à tracer l’équation de la MCV (soit 0,4X) et l’équation des charges fixes (soit 300 000) et à rechercher l’intersection des deux droites.

Charges de structure 500 000 et MCV MCV = 0,4X 400 000 Zone de bénéfices
Charges de structure
500
000
et MCV
MCV = 0,4X
400
000
Zone de bénéfices
300
000
CF = 300 000
Zone de pertes
200
000
car MCV < CF
100
000
Chiffre d'affaires
0
0 250 000
500 000
750 000
1 000 000
1 250 000

SR

REMARQUE

Il est possible de tracer 20X en retenant les volumes de production en abscisses. Le seuil est alors en

volume.

Pour déterminer la date d’obtention du seuil de rentabilité, il faut se demander : combien de mois faut-

il pour obtenir un chiffre d’affaires égal à 750 000 , sachant que pour 12 mois il est égal à 1 000 000 ?

Une « règle de trois » permet de poser et de résoudre le problème :

m est tel que :

750 000 12 = 1 000 000 m

m = 9 mois

soit fin septembre

12

mois :1000 000

750 000

m mois :

b. Détermination à partir de l’équation : résultat = 0

Soit X le seuil de rentabilité en euros. X est tel que : 0,4X – 300 000 = 0

X = 750 000

Le seuil de rentabilité en volume est : 750 000 / 50 = 15 000 unités

La détermination graphique consiste à tracer l’équation du résultat (soit 0,4X – 300 000) et à rechercher l’intersection avec l’axe des abscisses.

R1211-F2/4

SÉRIE 02

31

Résultat 200 000 R = 0,4X − 300 000 100 000 Zone de bénéfices 0
Résultat
200
000
R = 0,4X − 300 000
100
000
Zone de bénéfices
0
0 250 000
500 000
750 000
1 000 000
− 100 000
SR
1 250 000
Chiffre d'affaires
Zone de pertes
R < 0
− 200 000
− 300 000
− 400 000
− 500 000

c. Détermination à partir de l’équation : Chiffre d’affaires = Charges totales Les charges variables sont proportionnelles au chiffre d’affaires et représentent 60 % de ce chiffre d’affaires. Soit X le seuil de rentabilité en euros. X est tel que : X = 0,6X + 300 000 X = 750 000

La détermination graphique consiste à tracer l’équation du chiffre d’affaires (soit Y = X) et
La détermination graphique consiste à tracer l’équation du chiffre d’affaires (soit Y = X) et l’équation
des charges (soit 0,6X + 300 000), puis à rechercher l’intersection des deux droites.
Coût total
et chiffres d'affaires
CA, équation Y = X
1 000 000
Zone de bénéfices
CT = 0,6X + 300 000
500 000
Zone de pertes
CA < CT
Chiffre d'affaires
0
0 250 000
500 000
750 000
1 000 000
1 250 000
SR

2. Enrichissements du modèle de base

a. Variation des charges de structure

Les charges de structure ne sont fixes que pour une structure donnée et varient brutalement par palier quand la structure est modifiée.

32

CONTRÔLE DE GESTION

R1211-F2/4

EXEMPLE 2

La structure actuelle de la société B ne lui permet pas de produire et vendre plus de 22 000 unités par an.

Pour l’année à venir, elle prévoit un accroissement important de son marché et, pour y répondre, elle doit investir. Les nouveaux équipements dont le coût d’acquisition est de 2 000 000 seront amortis linéairement sur 10 ans et mis en service le 1 er janvier. Cette nouvelle structure permettrait de produire et vendre jusqu’à 35 000 unités.

Travail à faire

1. En supposant que le taux de marge sur coûts variables reste inchangé, calculer le seuil de rentabilité.

2. Représenter

graphiquement

le

changement

de

structure

et

étudier

l’opportunité

de

cet

investissement.

Éléments de réponse

1. L’augmentation des charges de structure de 2 000 000 / 10 = 200 000 par an.

Les charges fixes sont désormais égales à 500 000 . Le nouveau seuil de rentabilité X est tel que :

0,4X = 500 000 X = 1 250 000 € soit 25 000 unités 2.
0,4X = 500 000 X = 1 250 000 €
soit 25 000 unités
2.
700
000
600
000
Bénéfices
500
000
Pertes
400
000
Résultat maximal possible dans
l'ancienne structure avec 22 000
unités.
300
000
200
000
100
000
0
0 250 000
500 000
750 000
1 000 000
1 250 000
1 500 000
1 750 000
SR1
SR2

Avec l’ancienne structure, le résultat maximal était de : 22 000 20 – 300 000 = 140 000 , ce qui correspond à un chiffre d’affaires de 1 100 000 .

Le changement de structure est opportun s’il permet d’obtenir au moins le même résultat. Le chiffre d’affaires correspondant est : 0,4X – 500 000 140 000 soit 1 600 000 .

Si l’investissement est réalisé, la société B sera en perte entre 1 100 000 et 1 250 000 , alors que dans l’ancienne structure elle faisait un bénéfice (mais limité à la vente de 22 000 unités). Entre

1

au

maximum possible avec l’ancienne structure.

250

000

et

1 600 000 , le seuil de rentabilité est atteint,

mais le résultat est inférieur

R1211-F2/4

SÉRIE 02

33

En conclusion, le changement de structure n’est opportun que si la société réalise un chiffre d’affaires supérieur à 1 600 000 .

b. Variation du taux de marge sur coûts variables

EXEMPLE 2 (suite)

L’investissement effectué en début d’année par la société B sera totalement opérationnel début avril et permettra alors une réduction des coûts variables de 20 %. Les ventes annuelles prévisionnelles sont de 32 400 unités et sont réparties régulièrement sur l’année.

Travail à faire

1. Calculer le seuil de rentabilité.

2. Représenter graphiquement la détermination du seuil de rentabilité.

Éléments de réponse

1. Le chiffre d’affaires obtenu fin mars : 32 400 3/12 50 = 405 000

La marge sur coûts variables obtenue fin mars : 405 000 40 % = 162 000

Début avril, la marge sur coûts variables passera à [50 – (30 0,8)] = 26 . Le taux de marge sur coûts variables sera alors : 26 / 50 = 52 % Fin mars, le montant des charges de structure qui reste à couvrir est : 500 000 – 162 000 = 338 000 Le chiffre d’affaires complémentaire X à réaliser pour atteindre le seuil de rentabilité est tel que :

0,52X = 338 000 Soit X = 650 000 Le seuil de rentabilité est donc : 405 000 + 650 000 = 1 055 000

2. La résolution graphique est plus délicate car il faut déterminer l’équation de la marge sur coûts

variables dans le repère d’origine pour tracer la droite. En effet, l’équation y = 0,52X est l’équation au 1 er avril et non pas au 1 er janvier. La méthode la plus simple est de poser que, dans le repère d’origine, l’équation est : y = 0,52X + b, et que cette droite passe par le point (405 000 ; 162 000).

Il faut donc résoudre : 162 000 = 0,52 405 00 + b L’équation est donc : y = 0,52X – 48 600

soit

b = –48 600

34

CONTRÔLE DE GESTION

R1211-F2/4

MCV et charges fixes (milliers d'euros) 900 800 MCV 700 600 500 400 y =
MCV et charges fixes (milliers d'euros)
900
800
MCV
700
600
500
400
y = 0,52X − 48 600
pour CA > 405
300
200
y = 0,4X
pour CA < 405
100
SR = 1 055
0
0
135
270
405
540
675
810
945
1 080
1 215
1 350
1 485
1 620
Chiffre d'affaires (milliers d'euros)

c. Variations saisonnières

EXEMPLE 3

La société C communique les données prévisionnelles suivantes :

 

Trimestre 1

Trimestre 2

Trimestre 3

Trimestre 4

Chiffre d’affaires