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PROCEDURES FISCALES

Introduction ..................................................................................................................................... 6 I) La notion des procdures fiscales............................................................................................ 6 A) La notion de procdure fiscale ........................................................................................... 6 B) Les typologies des procdures fiscales .............................................................................. 6 II) Le degr de procduralisation en matire de droit fiscal ....................................................... 8 Partie prliminaire. Le processus fiscal initial .............................................................................. 10 Chapitre 1. La structuration et lorganisation de ladministration fiscale ................................ 10 Chapitre 2. La constatation de lobligation fiscale ................................................................... 11 Section 1. Les techniques dvaluation forfaitaire ou administrative de limpt ................. 12 1 Les mthodes forfaitaires ............................................................................................. 12 2 Des mthodes indiciaires ............................................................................................. 13 3 Les valuations administratives ................................................................................... 15 Section 2. La technique de la dclaration contrle ............................................................. 17 1 La primaut de la technique de la dclaration contrle.............................................. 17 A) Ses atouts ................................................................................................................. 17 B) Le renouveau du principe dclaratif ........................................................................ 17 2 Limportance de la dclaration dans le processus fiscal .............................................. 18 A) Les diffrentes dclarations prvues par le Code gnral des impts ..................... 18 B) Les conditions de la dclaration ............................................................................... 19 Chapitre 3. Les procdures de recouvrement de limpt .......................................................... 21 Section 1. La phase de recouvrement spontan .............................................................. 21 1 Les procdures de recouvrement ................................................................................. 22 A) LIR et les impts locaux ......................................................................................... 22 B) Recouvrement des autres impts : IS, TVA, impts indirects ................................. 23 2 Les modalits de paiement de limpt ......................................................................... 23 A) Les modes de paiement courants ............................................................................. 23 B) Les modes particuliers de paiement ......................................................................... 23 3 Les pnalits pour retard de paiement ......................................................................... 24 A) Le retard dans le paiement de lIR et des impts locaux directs non professionnels ....................................................................................................................................... 24 B) Les retards de paiement en matire dimpts professionnels .................................. 25 Section 2. Le recouvrement forc de limpt........................................................................ 26 1 Les conditions pralables lengagement des poursuites............................................ 26 A) Les dlais de paiement et les poursuites .................................................................. 26 B) La prescription de laction en recouvrement ........................................................... 27

C) Lannonce pralable des poursuites ......................................................................... 28 1) La double relance des primo dfaillants ............................................................... 28 2) Une relance allge pour les autres comptables ................................................... 28 2 Lexcution force du titre de perception .................................................................... 29 A) Les garanties du Trsor public ................................................................................. 29 1) Les srets du Trsor ............................................................................................ 29 a) Privilge du Trsor............................................................................................ 29 b) Hypothque lgale ............................................................................................ 30 2) Solidarit fiscale ................................................................................................... 30 B) Les poursuites en vue de recouvrement forc .......................................................... 31 1) Les poursuites spcifiquement fiscales................................................................. 31 2) Les voies de droit commun ................................................................................... 32 Chapitre 4. Le contrle de limpt : les procdures de contrle de limpt ............................. 32 Section 1. La collecte des informations fiscales ................................................................... 34 1 Le droit de communication .......................................................................................... 34 A) Le champ dapplication du droit de communication ............................................... 35 Les organismes publics ............................................................................................. 35 Les professionnels ..................................................................................................... 36 B) Les sanctions du refus de communiquer .................................................................. 36 C) Les modalits dexercice du droit de communication ............................................. 36 Les agents.................................................................................................................. 36 Les conditions dobtention ........................................................................................ 37 D) Les garanties concernant lutilisation des documents communiqus ...................... 38 Au stade du contrle ................................................................................................. 38 Au stade de la rectification ....................................................................................... 38 2 Le droit de visite et de saisie : les perquisitions fiscales de L 16 B ............................. 39 A) Le champ dapplication des perquisitions fiscales .................................................. 39 1) Les impts concerns............................................................................................ 39 2) Les conditions dexercice ..................................................................................... 39 3 Le contrle juridictionnel des perquisitions ................................................................. 41 A) Lautorisation des perquisitions par lordonnance .................................................. 41 B) Le recours contre le droulement des perquisitions ................................................. 43 Pendant la perquisition .............................................................................................. 43 Aprs la perquisition ................................................................................................. 43

Les effets des irrgularits ........................................................................................ 43 3 Les demandes dclaircissement et de justification ??? ............................................... 44 A) Le champ dapplication de la procdure .................................................................. 44 1) Le champ dapplication de la demande dclaircissement ................................... 44 2) Le champ dapplication de la demande de justification ....................................... 44 a) Les demandes de justifications cibles ............................................................. 44 b) Lenrichissement inexpliqu............................................................................. 45 B) La procdure des demandes dclaircissement et de justification ........................... 46 1) La prsentation de la demande : les modalits ..................................................... 46 2) Les suites de la demande ...................................................................................... 46 Chapitre 5. Procdures de vrification ...................................................................................... 47 Section 1. La vrification de comptabilit ............................................................................ 47 1 Les contours incertains de la vrification de comptabilit........................................... 47 2 Les garanties propres la vrification de comptabilit ............................................... 49 A) Le champ dapplication de la vrification de comptabilit ..................................... 49 B) Les garanties procdurales ....................................................................................... 49 Lavis de vrification ................................................................................................ 49 Lexigence dun dbat oral et contradictoire ............................................................ 50 La procdure de rgularisation spontane................................................................. 51 C) Des garanties dans le temps ..................................................................................... 52 La limitation de la dure de la vrification de comptabilit pour les petites entreprises ................................................................................................................. 52 L 51 du Livre des procdures fiscales : interdiction de vrifications de compatibilit successives ................................................................................................................ 53 D) Des garanties propres la vrification de comptabilit informatise ...................... 54 Obligations conservatives ......................................................................................... 54 Les garanties supplmentaires et spcifiques dans le cadre dune vrification informatique .............................................................................................................. 55 Section 2. Lexamen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques ........... 56 1 Les garanties propres lEFSP .................................................................................... 56 A) Lenvoi pralable dun avis de vrification ............................................................. 56 B) Le caractre contradictoire lEFSP .......................................................................... 57 C) La limitation de la dure de lEFSP ......................................................................... 58 2 Le dbut et la fin de lEFSP ......................................................................................... 58 Laction en reprise de ladministration fiscale.............................................................................. 59

Chapitre 1. Lencadrement temporel du pouvoir de reprise ..................................................... 59 Section 1. La prsentation du dlai de reprise ...................................................................... 59 1 Les diffrentes prescriptions dassiette ........................................................................ 59 A) Les dlais de prescription courants .......................................................................... 59 B) Les cas particuliers ................................................................................................... 61 2 Les causes dinterruption du dlai de reprise ............................................................... 62 A) La proposition de rectification ou la notification de redressement .......................... 63 B) Dautres causes dinterruption ................................................................................. 64 Section 2. La parole donne : un obstacle au pouvoir de reprise de ladministration .... 64 1 La garantie contre les changements de doctrine .......................................................... 64

23/1/2013 Revue de droit fiscal Revue de la jurisprudence fiscale

Introduction
I) La notion des procdures fiscales
A) La notion de procdure fiscale La procdure fiscale ou les procdures fiscales est/sont constitues de toutes les rgles qui rgissent les actions fiscales c'est--dire toutes les voies de droit qui vont permettre aux acteurs du dbat fiscal (les contribuables et ladministration fiscale) pour faire reconnatre leurs droits : le droit de ladministration percevoir limpt, le droit du contribuable payer limpt lgalement fond. Ces voies de droit (les actions fiscales) sont rgies par un certain nombre de rgles qui sont relatives aux procdures fiscales et dont la caractristique est justement de rglementer, de prvoir la forme des relations qui vont se nouer entre ladministration et le contribuable au cours de ces actions fiscales. Les procdures fiscales sont distinctes et sopposent dune autre branche du droit fiscal savoir le droit fiscal matriel. Les deux sont cependant lis parce quil existe un certain nombre de situations dans lesquelles les rgles de forme, de procdure que nous verrons par la suite, dterminent le montant de limpt ex. les impts qui sont fonds en droit (IS rclam une entreprise), calculs correctement, si ladministration na pas respect correctement les rgles procdurales qui sont mises en place par le Livre des procdures fiscales pour en rclamer le paiement, cette imposition pourra ne pas tre due par le contribuable. On a une prminence du droit de procdures fiscales sur le droit fiscal matriel. A linverse un contribuable qui pourrait tre parfaitement fond au fond contester limposition qui lui est rclame (ex. elle a t calcule sur une bnfice ne correspondant pas au bnfice rellement peru) pourra tre contraint payer cet impt parce quil na pas respect les rgles de forme qui rgissent le dlai dans lequel il doit former un recours pour contester cette imposition. Il existe plusieurs types de procdures fiscales. B) Les typologies des procdures fiscales Le droit des procdures fiscales est un droit trs dense et complexe. En matire de droit public, il sagit de la seule matire ayant un code spcifique de la procdure non contentieuse. Cette amplification des rgles de procdure a entrain une complexification. Il faut essayer den faire une prsentation logique, fonde sur les typologies. Il existe une classification classique qui distingue entre les procdures dassiette, de contrle et de recouvrement. Il sagit de distinguer les rgles de forme et de procdure qui simposent ladministration et au contribuable de manire chronologique en fonction du droul des oprations de perception de limpt. On distingue trois phases successives : 1. La phase dassiette qui consiste dabord identifier la matire imposable et puis concerne la liquidation de limpt. 2. La phase de contrle : limpt a t assis, ladministration procde des oprations de contrle. Il est encadr par des rgles particulires de procdure.

3. La phase de recouvrement : limpt est pay. Les rgles de procdure sont particulires ici aussi. Cette typologie classique nest cependant pas satisfaisante pour au moins deux raisons : 1. Une raison pratique : la chronologique ainsi prsente nest pas universelle. Les trois phases ne sont toujours pas prsentes ex. parfois une phase dassiette + phase de recouvrement mais sans contrle. Parfois ces phases se chevauchent ex. on calcule limpt, limpt sera pay avec une phase de recouvrement mais pendant que la procdure de recouvrement matriellement est mise en uvre par ladministration, celleci procde en mme temps un contrle. Dans certains cas, il ny a pas de phase dassiette ex. le contribuable na pas fait savoir ladministration quil tait imposable. Dun point de vue pratique, cette distinction ne permet pas couvrir touts les situations. 2. Dun point de vue de rgles procdurales, il y a des spcificits pour chacune de ces phases. Mais cela est partiellement faux dans la mesure o dans un certain nombre de situations, les rgles applicables lune ou lautre phase, sont partiellement semblables. Ex. en phase de contrle, ladministration remet en cause ce qui a t dclar par le contribuable et ce titre elle doit respecter le principe du contradictoire. Dans certains cas, en matire dassiette, le principe du contradictoire na pas tre respect. Or, dans la situation un contribuable na pas dclar, on est dans une phase dassiette (identification et le calcul), le juge dans cette situation particulire impose que les principes qui sont normalement applicables la phase de contrle sappliquent aussi cette phase dassiette. Une faut aussi distinguer entre procdure contentieuse et la procdure non contentieuse. Traditionnellement, en droit administratif on oppose deux types de procdures. On va distinguer des procdures qui sont non contentieuses et des procdures contentieuses. Les procdures non contentieuses seraient toutes les procdures qui doivent tre respectes avant ldiction de lacte dimposition et les oprations qui se droulent aprs ldiction de laction dimposition par lesquelles devra tre rgl un diffrend entre ladministration et le contribuable concernant cet acte. Cette distinction permet gnralement de rserver la phase contentieuse un certain nombre de principe juridiques comme par ex. le principe du contradictoire, les droits de la dfense. Or, on saperoit rapidement que le diffrend qui fait naitre le contentieux nait bien en amont de laction de limposition qui le cristallise . La phase contentieuse est plus large quen droit administratif gnral. Les principes spcifiques aux procdures contentieuses sont applicables en procdure fiscale la fois la priode postrieure ldiction de laction mais aussi aux procdures de prparation de cet acte. Malgr du peu de pertinence de cette distinction, cette typologie a un certain intrt. On distingue entre procdure administrative et la procdure juridictionnelle. Cette distinction est pertinente en droit administratif. Elle repose sur un critre organique. Est une procdure administrative qui est mene avec ladministration. Est une procdure juridictionnelle un e procdure qui se droule devant un organe juridictionnel. En droit fiscal, cette typologie concide avec la distinction procdure contentieuse / non contentieuse. En procdures fiscales, on peut utiliser cette typologie, certaines procdures tant purement administratives ex. procdures de contrle, et certaines tant purement juridictionnelles ex. la contestation de limpt mis la charge. Mais cette distinction nest pas tout fait pertinente parce que les phases contentieuses en matire fiscale chappent pour une trs grande partie loffice dun juge et sont traites directement par ladministration fiscale elle-mme.

II) Le degr de procduralisation en matire de droit fiscal


Jusqu quel stade il est ncessaire que ces procdures soient menes et labores ? Jusqu quel stade le lgislateur doit encadrer les relations qui se nouent entre le contribuable et ladministration ? Linflation lgislative est trs importante en la matire. Cette procduralisation rsulte de deux caractristiques ou de deux mouvements chelonns dans le temps : 1. Il sagit de mettre en place une procdure qui soit adapte aux impts modernes (du dbut du XX sicle). Le dbut du XX sicle a t marqu par la mise en place dune nouvelle fiscalit et de nouveaux impts (ex. IR) dont la caractristique tait que ces impts taient des impts dclaratifs. Ils taient calculs sur la base des informations transmises par le contribuable lui-mme alors que les impts antrieurs taient plutt forfaitaires dont les bases taient calcules par ladministration fiscale elle-mme. Or, ds lors que les impts dclaratifs soient mis en place, il tait ncessaire de crer au profit de ladministration un pouvoir de contrle. Ce dernier passe par ltablissement de rapports multiples, de motifs de contact multiples entre ladministration et le contribuable. Ces raisons de contact ont du tre formalises par la mise en place des procdures particulires. 2. Les contribuables peuvent avoir une certaine hostilit envers le principe mme de limposition. Il a fallu doter ladministration fiscale de moyens de contrle et des procdures du contrle de plus en plus importants et de plus en plus performants. Lhostilit limpt oblige le lgislateur ragir. Dans un deuxime temps, la mise en place de procdures de plus en plus contraignantes et efficaces va avoir un rsultat inattendu et certains gards mme contre productifs. Plus le lgislateur dveloppe les procdures de contrle pour lutter contre les comportements des contribuables plus en retour il suscite des comportements de la part des contribuables de rsistance limpt (allant mme jusqu la rvolte contre limpt). La raction naturelle du lgislateur a t de ragir par le biais de mise en place de rgles de procdures qui nont plus pour objet de renforcer le contrle de ladministration, mais de doter les contribuables de garanties procdurales qui visaient et qui visent encore de les rassurer que ladministration nabusera pas de son pouvoir de contrle. Aujourdhui le droit fiscal connat des rgles de procdure trs complexes. La procduralisation de ces rgles commence tre conteste par les deux parties. Le camp plutt favorable ladministration considre quaugmenter encore les rgles de procdure cest en ralit favoriser les contribuables aiss et bien conseills et le cas chant fraudeurs, car cette procduralisation permet pour les contribuables de se dcharger de leurs obligations concernant limpt. A loppos, lautre camp considre quaujourdhui ladministration est dote des prrogatives de contrle qui ne suffisent pas dassurer correctement les droits des contribuables. Il faudrait alors daller encore plus loin dans lencadrement procdural de ladministration fiscale dun point de vue lgislatif. Entre les deux, se dveloppe aujourdhui et ce depuis une dizaine dannes, un mouvement intermdiaire qui considre que il est ncessaire de pacifier les relations entre ladministration et le contribuable, il faut quelles soient moins conflictuelles pour augmenter le rendement de limpt. Cette pacification qui tait jusqu alors passe par une augmentation des rgles de procdure au profit des contribuables, doit aujourdhui emprunter dautres voies que la procduralisation : la promotion des mcanismes moins contraignants pour ladministration qui permettent dengager un vritable dialogue comme par ex. les procdures de rescrit. La tendance

aujourdhui est de dire que ladministration ne peut plus se contenter dtre ladministration de contrle mais quelle doit aujourdhui tre une administration de service qui rentre dans une relation de confiance avec dsormais des usagers et non plus des contribuables. Rsistance moderne : lvasion fiscale 1953 le mouvement lorigine du mouvement Poujade : dans les annes 1950, ladministration fiscale sest rorganise pour tenir compte de la mise en place de la TVA et lIS. Auparavant, le contrle de limpt tait confi deux administrations diffrentes. Les entreprises ont vu dans la cration du corps des polyvalents un contrle plus efficace et une vritable menace. Le libraire Pierre Poujade a rsist physiquement au contrle de ces agents polyvalents. Ce mouvement a t suivi par les petits contribuables qui dans les annes 1950 connaissaient des graves difficults conomiques. Ces mouvements de rvolte physiques ont eu une rponse de la par du lgislateur : les lois dites Poujade (1954 et 1955) ont dict les premires mesures dencadrement du pouvoir de ladministration fiscale ex. lencadrement de la procdure de vrification comptabilit. 25/1/2012

Partie prliminaire. Le processus fiscal initial


Comment les impts sont calculs et perus en labsence de tout contrle de ladministration.

Chapitre 1. La structuration et lorganisation de ladministration fiscale


v. sur moodle Il existe quune seule administration en France. Les impts sont perus au profit de multiples bnficiaires : lEtat, les collectivits territoriales, les SP. Ces impts sont recouvrs non pas par des services qui dpendent de ces personnes, mais de manire unique par les services de lEtat ex. les impts locaux, recouvrs par les services de lEtat avec pour contre partie le prlvement par lEtat des frais de gestion de ces impts. Ladministration fiscale de lEtat (le fisc) a fait lobjet dune rforme rcente et importante qui a t initie dun point de vue politique dans les annes 2000, dun point de vue juridique : en 2008, pour connatre sa forme finale en 2012. Jusquen 2008 il existait au sein du ministre des finances, du budget, plusieurs administrations : la direction gnrale des impts, la direction gnrale de la comptabilit publique (Trsor public), la direction gnrale des douanes et des droits indirects. Ces trois directions avaient des comptences fiscales particulires puisque la gestion des impts tait rpartie entre ces trois administrations, dotes dun personnel particulier, dun statut pour les personnels particuliers, etc., suivant limpt concern, ainsi quen fonction des tches concernes ex. lIR tout ce qui concernait le calcul, les potentielles contestations tait du ressort de la DGI, tout ce qui concernait le recouvrement, relevait du Trsor. Ce partage des comptences navait pas de justification thorique mais remontait la priode rvolutionnaire. Ce partage de comptences a fait lobjet dun certain nombre dtudes et de rapports. Il en rsultait la conclusion que cette organisation administrative tait trs complexe et avait deux consquences regrettables : 1. Cette complexit induisait des cots supplmentaires pour les finances publiques et la gestion des impts tait particulirement couteuse pour lEtat franais au regard des autres Etats notamment europens. 2. Les contribuables avaient quelques difficults se reprer ce qui ne faisait quentretenir une certaine dfiance lgard des prlvements. La rforme a eu pour finalit dorganiser ladministration fiscale nouvelle en mettant en place pour chaque type de contribuable et notamment en distinguant les particuliers des entreprises, un interlocuteur unique charg de la gestion de lensemble des impts dus par ce contribuable et pour lensemble des questions relatives cet impt (assiette ou recouvrement). Cette rforme est cense de rduire les cots de gestion. Le bilan 2012 est cependant mitig parce que cette rforme sest faite contre les syndicats. Ils ont ngoci une rforme par le haut : le gouvernement a octroy des conditions salariales trs favorables. Les conomies qui auraient pu tre ralises, sont hypothques par les avantages financiers aux agents conservs. Sagissant des contribuables, cette rforme a apport un certain nombre de simplifications.

Cette rforme dun point de vue juridique a t acte par le dcret du 3 avril 2008 qui a procd la fusion de deux directions : la DGI et la DGCP, pour constituer aujourdhui la DGFIP (direction gnrale des finances publiques). Matriellement, elle sest droule par tapes entre 2008 et 2012. Le mouvement de fusion de 2008 na pas t mis en place au niveau local ds 2008. On parle dune fusion progressive. La nouvelle DGFIP a repris les comptences exerces par les anciennes DGI et DGCP. Cette administration est dsormais charge des missions fiscales trs larges : elle va assurer le recouvrement, lassiette et le contentieux de lensemble des impts perus au profit de lEtat et des collectivits territoriales. Mais cette nouvelle administration est dote de comptences qui ne sont pas fiscales. La DGCP qui a t fondue dans la DGFIP, avait une comptence fiscale trs rsiduelle. Son activit principale consistait dans le recouvrement des recettes non fiscales des collectivits publiques et la gestion comptable et financire des budgets des collectivits territoriales et le conseil conomique et fiscal au profit de ces collectivits. Ces missions non fiscales font partie des attributions de la DGFIP. Au plan local la fusion a t dfinitive fin 2012 par la mise en place de deux types de services : 1. Les SIP 2. Les SIE Ce sont les services de la DGFIP. Les SIE sont chargs du calcul de lassiette et de recouvrement des impts des entreprises (taxe professionnelle, contribution conomique territoriale, taxe foncire, TVA, IS). Le SIP est charg de la gestion de tous les impts dus par les particuliers (assiette et recouvrement). La direction gnrale des douanes et des droits indirects na pas t fusionne. Sa mission originelle nest pas strictement fiscale. Elle avait pour mission de grer les droits de douanes. Les droits de douane pour le territoire europen ont t supprims. Cela concerne aujourdhui uniquement les changes avec les Etats non europens et perus au profit de lUE. Ces droits de douanes ne reprsente qu peu prs 3 % de recouvrement. Cette administration a dautres missions et notamment, la lutte contre les diffrents trafics et la surveillance du territoire. Elle a aussi des missions fiscales puisque cette direction gnrale des douanes et des droits indirects est charge de la gestion des impts particuliers : les accises (les droits sur les alcools et les tabacs), la fiscalit cologique (les droits sur les produits nergtiques), la TGAP. Elle est galement comptente de manire rsiduelle en matire de TVA : elle assure le recouvrement de la TVA sur les importations (pas les acquisitions intracommunautaires). Cette fusion sest accompagne dun certain nombre de rformes procdurales. Avant la fusion, chaque service avait ses agents, ses locaux. Chaque service tait soumis des rgles procdurales spcifiques. Le lgislateur a profit de la fusion pour mener en parallle une relative harmonisation des procdures et des rgles procdurales utilises.

Chapitre 2. La constatation de lobligation fiscale


Les techniques dvaluation de matire imposable et les procdures qui permettent de les mettre en uvre Les avantages et les inconvnients de chacune de techniques

En France, lassiette de limpt (les bases) va tre dtermine soit partir des dclarations du contribuable, soit et de manire plus rsiduelle, lvaluation de la matire imposable va tre ralise par ladministration fiscale sans que le contribuable nait dposer de dclaration. Cette dernire a tendance devenir de plus en plus rare, parce que pour linstant les pouvoirs publics considrent que la dclaration contrle est le meilleur procd permettant dassurer lefficacit de limpt. Section 1. Les techniques dvaluation forfaitaire ou administrative de limpt Ces mthodes recouvrent plusieurs ralits. Elles ont commun de ne pas faire dpendre la matire imposable de la situation relle du contribuable. Pour autant la technique qui va permette dobtenir lassiette de limpt ne sera pas toujours la mme. On distingue trois mthodes : 1. Forfaitaires 2. Indiciaires 3. Evaluation administrative 1 Les mthodes forfaitaires Ces mthodes forfaitaires reposent sur la dtermination de lassiette par la voie daccord entre ladministration et le contribuable sur le montant de ce qui sera impos. Ces mthodes recouvraient deux situations diffrentes jusquaux annes 2000. Certains forfaits taient individuels : cela concernait les titulaires des BNC et des BIC. Ladministration et le contribuable concern se rencontraient de manire rgulire pour fixer individuellement le montant des BNC imposable pour deux ans. Ce bnfice imposable tait dtermin non pas en fonction du bnfice rel de lexploitant mais en tenant compte dlments de son activit ex. nombre de salaris, valeur des stocks, montant des charges etc. Ladministration et le contribuable entraient dans un dbat contradictoire et arrtaient au terme de ce dbat le bnfice que lentreprise pouvait normalement produire. Une fois laccord trouv, le contribuable tait tax pendant deux ans sur ce forfait individuel. Ce mcanisme a t supprim par la LF de 1999 parce quil tait trs lourd en termes de gestion administrative. Elle les a remplacs par les rgimes micro. Dans le rgime micro on ne ngocie plus, limpt est calcul sur la base de chiffre daffaires (ensemble des crances acquises la clture dexercice mme si elles ne sont pas encaisses, pour les BIC) ou sur la base de recettes relles. Sur cette base on dduit un abattement dit forfaitaire qui est cens de reprsenter lensemble des charges support par ce type dentreprise. Ce rgime dit micro est applicable aux toutes petites entreprises. Il ne sapplique pas aux entreprises forme socitale. Pour les titulaires de BIC prestataires des services ou pour les titulaires de BNC les seuils sont identiques. Le chiffre daffaires annuel (ou recettes) ne doit pas excder 32 600 euros. Le bnficie va tre calcul en application dune rfaction, gale -50 % pour les BIC prestataires de service, pour les titulaires des BNC, la rfaction est de 34 %. Les charges supportes sont supposes moins importantes que pour les titulaires de BIC ralisant des ventes ; Pour les titulaires de BIC achat revente, le seuil est plus lev : chiffre daffaires 80 500 euros. Labattement est de 70 %. Le mme type de principe est retenu en matire de revenus fonciers pour les contribuables qui relvent de micro foncier : loyers infrieurs 15 000 euros, les charges tant values 30 %.

Sagissant des forfaits collectifs : la base est arrte par le biais daccord mais elle est ngocie de manire collectivit pour une catgorie de contribuables ex. secteur agricole avec les forfaits collectifs agricoles. Ces forfaits agricoles ne concernent que les plus petits exploitants, le chiffre daffaires sur une moyenne de deux ans infrieur 73 300 euros. Ces petits exploitants sils noptent pas pour le rgime rel, sont imposs sur le bnfice rel calcul en multipliant la surface de leur exploitation par un bnfice moyen l ha, fix par un organisme paritaire dans lequel sont reprsents ladministration fiscale et les exploitants agricoles (la Commission dpartementale des impts). Les forfaits sont publis au JO. Au mois de mars, la Commission dpartementale se runit. Les reprsentants vont discuter du compte type (au sens de comptabilit) tabli par ladministration fiscale, qui est cens de reprsenter lensemble des charges et des recettes ralises et supportes pour diffrents types dexploitations prsentes sur le dpartement. On va discuter de la pertinence des chiffres retenus. La Commission va se mettre daccord sur le bnfice moyen applicable pour lanne L -1 dans le dpartement pour chaque type dexploitation rpertorie. Tous les lments individuels, subjectifs et propres chaque exploitation sont exclus. Ce bnfice forfaitaire agricole est une sorte de survivance de lpoque laquelle les exploitations agricoles ntaient soumises aucune obligation comptable. Le secteur agricole na t que tardivement soumis la TVA. Ce rgime conduit une sous imposition des bnfices raliss par ce type dexploitation. Les bnfices forfaitaires sont souvent sous estim du fait du poids de reprsentants des syndicats agricoles dans les Commissions dpartementales. La sous imposition peut tre justifie comme tant une sorte de subventionnement indirect. Cette mthode forfaitaire est aussi trs conteste parce que comme les forfaits individuels elle est trs lourde grer. Il est possible que ces rgimes soient remplacs par les micro BA. Pour ce faire il faudrait fixer une dduction forfaitaire en matire des charges. Le nombre de type de dductions forfaitaires serait trs important. Ce rgime l tente disparatre de sa propre mort. Les socits sont exclues alors quaujourdhui la forme socitaire est majoritaire. Le seuil de 73 300 euros na pas chang depuis plus de 20 ans. 30/1/2013 2 Des mthodes indiciaires Ces mthodes sont retenues par le lgislateur. Il ne sagit pas de se mettre daccord sur le bnfice que pourrait gnrer telle ou telle activit. Il sagit dapprocher de manire indirecte par le biais dindices extrieurs la matire imposable. On procde par un dtour. Ces techniques ont t utilises auparavant par le lgislateur trs souvent. Les indices taient facilement reprables. Elles ont t utilises couramment parce quelles vitent des contrles directs de lA. Elles sont un moyen pour viter des conflits avec des contribuables. Ex. limpt mis en place sous le Directoire impt sur les portes et fentres . Lobjectif : taxer le revenu des contribuables. Le revenu apprhend par le biais des portes et fentres : plus les contribuables taient riches, plus leur maison tait claire. Cette contribution a t supprime en 1926 parce quelle donnait lieu un certain nombre de comportements dvitement dimpts ex. boucher les portes et fentres. Cette mthode dvaluation est aujourdhui trs largement abandonne. Elle conduit une valuation trop approximative et parfois mme disproportionne des facults contributives du contribuable. Il est trs difficile dutiliser et de trouver des indices objectifs et efficaces. On

utilise aujourdhui cette technique quand il sagit dvaluer les contribuables quand ils tentent dchapper au paiement des impts. Lutilisation de ces indices est encadre. Cet encadrement permet au contribuable contester la valeur probante de ces indices. Deux situations : 1. Dans un certain nombre de cas, le fait de disposer dune habitation peut tre considr comme un indice de revenu taxable : il sagit dabord de la taxe dhabitation. La condition : disposer dun logement au 1er janvier de lanne. Le terme disposer va concerner aussi bien les propritaires que des locataires. Cet impt nest pas un impt sur la proprit. Il vise taxer les revenus des contribuables. Il repose sur le raisonnement suivant : plus on dispose de logement vaste, amnag, bien plac, plus on est prsum avoir de revenus importants. Le problme de cette taxe dhabitation est que lindice retenu, la disposition, est valu par le biais de la valeur locataire cadastrale. Cette valeur locative cadastrale qui est arrt par ladministration fiscale unilatralement. Elle ne tient pas compte ou pas correctement de la valeur relle du revenu suppos disponible du fait de la disponibilit du logement considr. Sagissant de la taxe dhabitation, le lgislateur est intervenu maintes reprises pour modifier lassiette et rectifier les indices non pertinents. Il a introduit des lments quil retienne pour le calcul de la taxe : le revenu rel du contribuable, ses charges de famille. 2. Il sagit de la disposition de lart. 164 C du Code gnral des impts. Lorsquun contribuable dispose en France dune habitation et quil na pas de revenus en France, il sera sil est non rsident, taxable sur un revenu calcul sur la base de trois fois la valeur locative de lhabitation dont il dispose. Il sagit dans ce cas l de retenir ici la valeur locative relle (prix auquel le bien pourrait tre lou). Il sagit de faire contribuer aux dpenses publiques des contribuables qui profitent des infrastructures tatiques. Cette disposition est dapplication relativement restreinte : elle nest pas applicable aux ressortissants des Etats avec lesquels la France a sign une convention. Lart. 168 du Code gnral des impts permet de taxer des contribuables qui soit ont dclar soit nont rien dclar et dont les revenus dclars sont manifestement disproportionns avec les revenus que laissent supposer leur train de vie . Ladministration fiscale va pouvoir calculer un revenu taxable en utilisant un systme dvaluation indiciaire de ce revenu base sur la quantification lgislative dun certain nombre de signes extrieurs de train de vie qui sont affichs par le contribuable quelle envisage. Lart. 168 du Code gnral des impts liste un certain nombre dindices de train de vie que le lgislateur considre comme rvlateurs dun certain train de vie. Pour chacun de ces indices, il donne une quivalence en revenu taxable (la base de lIR). Ex. contribuable qui dispose dune rsidence secondaire et dune rsidence principale, est prsum avoir eu un revenu annuel taxable de 5 fois la valeur locative de ces rsidences. Ex. le fait de disposer dun employ de maison de moins de 60 ans, le contribuable va avoir un revenu prsum de 4600 euros. Ladministration va identifier ces lments de train de vie, mettre en face la valeur indiciaire prvue par lart. 168 et faire la somme. La somme correspond au revenu indiciaire du contribuable pour lanne en cause. Ce systme pourrait tre injuste si ladministration pouvait imposer directement sur la somme quelle obtient. Pour lviter, le lgislateur prvoit que lvaluation forfaitaire qui en est faite, doit pour autoriser ladministration taxer les contribuables sur cette base indiciaire, remplir deux conditions cumulatives :

1. La somme doit tre suprieure 44 772 euros 2. Il faut que cette valuation forfaitaire indiciaire, soit suprieure dau moins 1/3 au revenu net global dclar par le contribuable Quand ces conditions sont remplies, ladministration va envoyer une information au contribuable : la notification de rectification. Elle va engager un dbat contradictoire avec le contribuable qui va lui permettre de se dfendre. Il va pouvoir dmontrer quen ralit le train de vie qui a t arrt par ladministration, est le bon mais quil a t financ par des ressources non imposables. Soit il justifie la totalit du revenu indiciaire, soit le contribuable va justifier simplement une partie du revenu indiciaire auquel cas ladministration sera habilite taxer la hauteur de la diffrence. Cette garantie prvue lart. 168 a t juge insuffisante par le Conseil constitutionnel saisi dans le cadre dune QPC 21 janvier 2011 Daniel B. Il a considr quen labsence dautres garanties, ce dispositif pouvait permettre limposition dun contribuable sur la base dune assiette qui pourrait tre sans lien avec ses facults contributives. Lart. 13 de la DDHC impose que la contribution publique soit rpartie en fonction des facults contributives de chaque personne. Le Conseil constitutionnel na pas invalid lart. 168, il a mis une rserve dinterprtation. Il a indiqu aux juges une garantie supplmentaire implicite dans lart. 168. Il impose aujourdhui que le contribuable qui on oppose un revenu indiciaire, puisse tre en plus mis en mesure de prouver que le financement des lments du patrimoine quil dtient, nimplique pas la possession de revenus dfinis forfaitairement.

Ce dispositif de lart. 168 vise doter ladministration de prrogatives qui lui permettent de substituer un revenu indiciaire un revenu rel lorsquil y a une suspicion de fraude. Mais cela peut conduire des situations o lindice nest pas reprsentatif. Cette technique est aujourdhui strictement encadre pour qui le contribuable puisse faire valoir son assiette relle. La technique indiciaire telle que dcrite, ne rgle rien au contribuable qui a des revenus non dclars ou insuffisamment dclars mais qui sabstient davoir des lments de train de vie tels que prvus dans lart. 168. Cest la raison pour laquelle linoprance de ces indices va dans deux sens : elle peut conduire des abus, mais ne pas permettre de taxer las contribuables qui ont revenus non dclars. Le lgislateur est intervenu en 2009 pour un 2e rgime de signes extrieurs de richesse lart. 749 du CGI. Il vise plus spcifiquement les personnes qui ne dclarent aucun revenu mais qui sont souponns dactivits illicites : trafic de drogues, de cigarettes etc. Le lgislateur a mis en place un dispositif qui permet ladministration (le systme de taxation des prises) de taxer ces trafiquants sur le montant, sur la valeur des biens et des sommes saisis chez eux. 3 Les valuations administratives On parle dvaluation administrative lorsque la matire imposable est value sur la base dune valeur qui est administre, dtermine par ladministration unilatralement, le contribuable intervient de manire marginale. Cette technique l est retenue de manire rsiduelle. Elle a un champ dapplication large, elle concerne tous les impts locaux . Ces impts locaux ont une assiette qui constitue entirement ou partiellement par la valeur locative cadastrale

dimmeubles. Cest le cas pour la taxe dhabitation : la valeur locative sera module par un certain nombre dlments relatifs au revenu du contribuable. Cest le cas pour les taxes foncires (bties et non bties). Cest le cas depuis 2010 pour la contribution conomique territoriale (CET). Cette dernire est constitue de deux impositions distinctes : 1. CVAE : cotisation sur la valeur ajoute des entreprises 2. CFE : contribution foncire des entreprises (impt local sur le patrimoine des entreprises, notamment patrimoine immobilier (sa valeur locative)) Le fait que les impts soient assis sur une valeur administre et non sur une valeur relle, nest pas un handicap en soi. Mais cette valeur locative cadastrale arrte par ladministration dans les faits ne reprsentent absolument pas la valeur locative relle des immeubles considrs. Si elle sen approchait parce que les mthodes utilises par ladministration permettaient de se rapprocher de cette valeur locative relle, il pourrait sagir dune assiette convenable. Dans les faits, les mthodes retenues sont dconnectes de la valeur locative relle. Les mthodes sont complexes. Sagissant des immeubles dhabitation, ladministration pour les immeubles anciens (lous en 1970), retient la valeur locative de 1970 sous rserve que des mises jour et des rvaluations aient t prvues par le lgislateur tous les six ans (a na jamais t fait pour des raisons matrielles). On sest content de rvaluations forfaitaires nationales. Sauf que cette valeur locative relle dpend non pas simplement de la consistance du logement mais aussi de la localisation et du changement denvironnement du logement. Ces valuations forfaitaires ne permettent pas den tenir compte. Si le logement a t construit aprs 1970, on va procder par comparaison ; elle va essayer didentifier un logement comparable lou en 1970. Elle prendra la valeur locative de ce logement de 1970. Elle mettra jour cette valeur par la suite. Les comparaisons sont contestables. Cette mthode administrative est utilise de manire rgulire. Elle a des avantages pour ladministration et le contribuable. Elle a aussi des inconvnients : elle conduit asseoir une contribution qui na rien voir avec les facults contributives du contribuable. La diffrence entre la valeur relle et, conduit crer des disparits entre les collectivits territoriales. Le rendement fiscal est fig. Les bases fiscales sont peu dynamiques. Cest la raison pour laquelle on va avoir un certain nombre de rformes. Il est prvu non pas de revenir sur la technique dvaluation de la base dimposition (pas de dclaration de la valeur locative relle par le contribuable par ex.). Mais le lgislateur a programm pour 2015 une rforme de lvaluation de la valeur locative simplement pour les locaux professionnels pour linstant en prvoyant que soient pris en compte comme rfrence non plus les loyers de 1970, mais des loyers de 2012. La nouveaut : la valeur locative mise jour tous les ans en tenant compte de la situation relle des loyers. Le pbl : cette rvision souhaitable va faire des gagnants, mais aussi des perdants. Un systme de lissage doit tre prvu.

1/2/2013

Section 2. La technique de la dclaration contrle Cette technique est aujourdhui utilise par les pouvoirs publics en France mais aussi dans tous les pays occidentaux de manire quasi universelle. Elle consiste valuer lassiette de limp t de manire relle partir dinformations qui sont fournies ladministration par le contribuable lui mme. 1 La primaut de la technique de la dclaration contrle Les raisons qui ont prsid ladoption de la technique de la dclaration contrle sont multiples et ont vari dans le temps. Ce systme dclaratif comporte un certain nombre dinconvnients qui expliquent un certain nombre de mutations de ce principe dclaratif dans la priode rcente. A) Ses atouts Lart. 14 de la DDHC de 1789 prvoit le principe du consentement limpt. Ce principe de consentement limpt nimplique pas que chaque citoyen, potentiel contribuable consente son obligation fiscale personnelle de manire individualise. On se contente dun consentement des reprsentants lus. Pour autant aujourdhui il est admis que lefficience du systme fiscal implique non seulement cette mise en uvre dmocratique du systme de consentement par le biais des reprsentants, mais implique aussi un certain degr de consentement individuel limpt : chaque contribuable susceptible de payer limpt, accepte cette sujtion. De point de vue de cette acceptation, le principe dclaratif, n et gnralis au dbut du XX sicle, est un moyen contrairement aux techniques vues prcdemment, qui permet de convaincre chaque potentiel contribuable de la lgitimit du paiement de limpt. Il permet dasseoir limpt sur une assiette qui nest pas approximative. Il permet de tenir compte de la situation relle et personnelle, ainsi actuelle du contribuable. Cette technique apparat moins anticonomique que la technique du forfait parce quil permet au contribuable ainsi quaux entreprises de prvoir ce que sera son impt, et le cas chant dintgrer le paiement de cet impt dans la gestion financire de son entreprise. Ce systme dclaratif oblige le contribuable participer la dtermination de limpt. Cela implique qui en comprenne les mcanismes, les tenants et les aboutissements. Cela est un lment dacceptation de cet impt. Ces lments dans les systmes forfaitaire et administratif ne sont pas prsents. Pour autant, cela nest rel que si le mcanisme de principe dclaratif est conjugu avec un certain nombre dautres lments qui peuvent faire dfaut. Ce mcanisme ne suffit pas en soi. Q des taux des impts, la lisibilit des normes fiscales, la prvisibilit de ces normes. Ce systme dclaratif connat un certain nombre dinconvnients qui nont pas donn lieu son abandon, mais donne lieu son modification. B) Le renouveau du principe dclaratif Les inconvnients de ce systme dclaratif sont nombreux : 1. Le poids conomique de la gestion de limpt : le contribuable doit dclarer la matire imposable. Une structure administrative doit exister, suffisamment importante, pour les recevoir ou pour traiter ces dclarations ex. IR : une charge importante, 30 m de dclarations, 50 % de dclarations donnent lieu au paiement de limpt. Ce poids de la gestion de limpt explique les situations dans lesquelles on a renonc ce systme dclaratif. On a recours des techniques particulires qui permettent de rduire ces frais

de gestion : les recours aux dclarations en ligne (essentiellement pour les entreprises, pour les particuliers il sagit doption), les mcanismes dauto-liquidation (le contribuable dclare les lments de son assiette, il calcule lui-mme limpt ; impts professionnels comme la TVA, lIS, moins le cas pour les impts dus par les particuliers, cela concerne lISF). Dans ces situations les frais de gestion existent, mais ils sont rduits aux missions de contrle. 2. Le risque de fraude est un inconvnient majeur. Ce risque de fraude implique pour ladministration de mettre en place des contrles les plus efficaces possible avec comme consquence paradoxale, de susciter par le biais de ces contrles, en retour une mfiance lgard des services de ladministration. Cela contribue systmatiquement de rduire la fraude, mais surtout dans un contexte de crise et dune concurrence fiscale entre les Etats, des phnomnes de dlocalisation et mme de rsistance physique limpt. Pour viter davoir recours aux techniques trop traumatisantes, le lgislateur sans oublier ces techniques, encourage un certain nombre de dispositifs qui ont pour finalit dinciter et daider les contribuables assurer correctement leurs obligations contributives : dvelopper la compliance. Ladministration doit pouvoir se concentrer sur le contrle et la poursuite de petit % des contribuables irrductible trouvant limpt insupportable malgr tous les efforts de ladministration et de lgislateur. Ladministration se transforme en conseil fiscal du contribuable ex. technique de dclaration pr-remplie ; ex. contrles la demande : on incite les contribuables non pas attendre le contrle, mais solliciter spontanment les contrles de ladministration comme par ex. en matire des droits de succession. Il y a des contreparties : sexposer volontairement, le gain pour ladministration est la dcouverte dventuelles sous impositions, pour le contribuable, des pnalits moins importantes, des dlais rallongs. Il sagit de dtruire le mythe : pour vivre heureux, vivons cachs ; ex. rescrit fiscal. 2 Limportance de la dclaration dans le processus fiscal Lobligation dclarative est une obligation fondamentale des contribuables. Le dfaut de dclaration est en quelque sorte linfraction fiscale la plus importante. Le contribuable qui ne dclare pas, sexpose un certain nombre de pnalits mais aussi un certain nombre de consquences en termes procduraux puisquen procdure fiscale, on distingue le traitement rserv un contribuable ayant satisfait lobligation de dclaration de celui fait au contribuable qui a dclar quand bien mme quil aurait dclar nimporte quoi. Le fait de dposer une dclaration, est considr comme le fait dclarer les revenus, mais aussi comme le fait de faire connatre son existence ladministration fiscale, en rvlant son identit. Celui qui dpose un dclaration, est prsum honnte. Celui qui ne la pas fait, est prsum tre fraudeur et devra prouver que tel nest pas le cas. Cette importance de dclaration se trouve dans le nombre de dclarations diffrentes prvues par le Code gnral des impts, ainsi que par la prcision des conditions dans lesquelles la dclaration doit tre dpose pour quelle soit considre comme rgulire. A) Les diffrentes dclarations prvues par le Code gnral des impts Le nombre de dclarations prvues par le Code est nombreux. Plusieurs types de dclarations existent. Mais elles nont pas toutes pour objet ni pour finalit la perception directe de limpt. Il y a dabord les dclarations de tiers. Il sagit de dclarations dposes par des personnes physiques ou morales, en application dobligations lgales par lesquelles ces personnes vont

porter la connaissance de ladministration des informations relatives non pas leur propre matire imposable mais relatives lassiette dautres contribuables. Ces dclarations sont ncessaires au fonctionnement du systme dclaratif. Elles permettent ladministration de procder aux recoupements : vrifier les dclarations faites par les contribuables eux mme, et les comparer avec les dclarations de tiers. Cest un moyen de contrle. Ex. la dclaration des rmunrations verses par les employeurs leurs salaris. Ces dclarations font lobjet de sanctions particulires : si le tiers ne les dpose pas, la loi prvoit des pnalits spcifiques, proportionnelles aux sommes non dclares. La dclaration de tiers ne substitue pas la dclaration de la personne concerne. Il y a ensuite les dclarations relatives lassiette. Il sagit de dclarations qui sont dposes par le contribuable lui-mme et qui donne ladministration des informations sur sa propre matire imposable. Ces dclarations ne permettent pas ladministration de liquider directement un impt. Il sagit de simplement de dclarations qui permettent des contrles. Ces dclarations sont obligatoires. Ex. change de biens ou change de services intracommunautaire On a des dclarations qui conduisent normalement au calcul de limpt. Il y a des dclarations gnrales (IS, TVA, IR) qui permettent didentifier le contribuable, de dfinir lassiette et procder la liquidation. Elles conduisent directement au calcul dun impt. Concernant lIR, tant un impt cellulaire avec des catgories particulires, le nombre de dclarations catgorielles est important : les revenus fonciers, des BIC, de BNC, des plus values. Elles ne conduisent directement au calcul de limpt ex. dclaration de BNC pour informer ladministration des bnfices imposables, partir de cette dclaration ladministration ne peut pas calculer limpt, il lui faut un autre impt pour complter la dclaration BNC, comme par ex. la dclaration lIR. Le Code gnral des impts pour que les dclarations aient les effets escompts, laissant prsumer la bonne foi du contribuable, il faut que les dclarations soient dposes dans des conditions prvues et dfinies par le lgislateur pour que le dpt de dclaration soit opposable lAdministration. B) Les conditions de la dclaration Quatre types diffrents : Signature : La signature est fondamentale. Elle permet ladministration dauthentifier lauteur de la dclaration. Elle doit tre manuscrite dfaut de quoi cest comme si on navait pas dclar du tout ex. dclarations photocopies sont considres comme non dposes. Il faut la signature de la bonne personne mais les rgles sont spcifiques chaque impt. En matire de lIR, il ny a plus de chef de famille. La dclaration lIR globale doit tre signe par le deux (le cas dun couple). En revanche, sagissant des dclarations catgorielles professionnelles (BIC, BNC) pas de reprsentation possible. La dclaration doit tre signe par celui qui exerce lactivit professionnelle. En matire de lIS, la dclaration doit tre signe par le reprsentant lgal de la socit (personne physique). Cette signature est trs importante parce que permet de donner un caractre lgal la dclaration. Elle fondamentale aussi parce qu partir du moment o la personne signe, elle prend la responsabilit de ce qui a t dclar. En cas de rectification ou de contestation, cest elle qui sera responsable ex. chef dentreprise ne pourra pas invoquer la

responsabilit de son comptable. De la mme manire, sagissant des dclaration pr-remplies de lIR, en cas derreur de la part de ladministration et en cas dune sous estimation des salaires, celui qui a dclar, cest celui qui a appos sa signature. Cest celui qui est responsable des revenus dclars. Pour les entreprises soumises lobligation dclarative par voie informatise ou les particuliers qui choisissent la dclaration par voie informatise, la signature se fait par le n didentification qui permet la signature lectronique. Support : La dclaration a deux finalits (existence et bases imposables). La dclaration fiscale doit tre dpose sur les formulaires prvus expressment par ladministration fiscale. Il faut respecter le support dclaratif. A dfaut il y a non dclaration. Ce support dans certains cas est un support papier. Cela concerne principalement les dclarations des personnes physiques (IR, ISF, dclaration de successions). La dclaration par voie dinternet peut galement tre obligatoire. Elle concerne gnralement les entreprises et notamment, les plus grandes dentre elles ex. les entreprises qui relvent de la Direction de trs grandes entreprises, sont obliges de tl-dclarer. Cela implique une mise niveau des moyens informatiques de lentreprise. Le lgislateur prvoit des sanctions particulires en cas de dfaut de dclaration par voie informatique. La tendance est la gnralisation de ces dclarations par voie informatique. Sagissant des dclarations catgorielles lIR, le choix du formulaire est fondamental dans la mesure o lerreur dans le choix du formulaire sera assimile dfaut de dclaration non pas parce quil sagit dune erreur formelle, mais parce que cette erreur rvle une erreur dans la qualification du revenu ex. entreprise de BIC minore ses recettes, fait une dclaration BIC micro, alors que devait faire une dclaration autre, la personne considre comme non dclarant ; ex. mdecin travaillant dans une clinique avec laquelle elle a conclu un contrat, la personne dclare traitement et salaires, ladministration considre quune mdecin ne peut pas tre subordonn un directeur de clinique comme un salari, et donc le mdecin relve du rgime des BNC, il sera considr comme non dclarant au titre des BNC. Un certain nombre de pnalits spcifiques existent. Une premire demande lui est adresse par ladministration de dclarer dans la bonne catgorie. Si la personne persiste, elle sera sanctionne en tant que non dclarant. 6/2/2013 Lieu : La dclaration doit tre adresse au service qui est territorialement comptent. Ce service dpend de lidentit du contribuable. Pour le particulier, il sagira du lieu de rsidence. Pour les entreprises, ce sera le service des impts dans le ressort duquel se trouve le principal tablissement (et non pas le sige). Lenvoi dune dclaration, dans les dlais, signe, sur des bons formulaires mais un service incomptent est susceptible de justifier les sanctions pour non dclaration. Pour autant, la jurisprudence est un peu assouplie sur ce point. Le CE aujourdhui carte ces sanctions (la taxation doffice) lorsque par ex. une personne physique a dpos une dclaration non pas au lieu de sa rsidence principale, mais au lieu de sa rsidence secondaire ; certes, il y a une erreur, mais elle peut tre excusable. Cette jurisprudence plus souple comporte un risque pour ladministration fiscale. Un contribuable qui aurait dpos sa dclaration dans un lieu qui nest

pas le bon mais avec lequel il entretien quand mme certains liens, qui reoit ensuite lavis dimposition mis sur cette base, soulve lincomptence territoriale des services fiscaux. Le juge considre que dans le cas o une imposition serait tablie par un service incomptent territorialement, du fait dune erreur denvoi, ce motif dincomptence serait inoprant. Les dlais : Le Code gnral des impts prvoit pour chaque type dimpt et chaque type de dclaration des dlais fixes de dclaration. Toute dclaration qui nest pas dpose dans ce dlai, qui nest pas dpose ou avec du retard, est considre comme ouvrant droit un certain nombre de sanctions pour non dclaration. Le juge est rigoureux sur le respect de ces dlais. Ils sont variables selon les impts. La loi a essay de rationaliser ces dlais (dclarations doivent tre dposes avant le mois de mai). La dclaration doit avoir t dpose dans ce dlai en principe mais on a une tolrance administrative qui considre que si la dclaration est reue aprs dlai, le dlai sera respect si le contribuable peut tablir quil a envoy cette dclaration dans le dlai. Pour ce faire on considre que le cachet de la poste fait foi. Cela ne concerne pas tous les dlais. En cas de contestation de la rception par ladministration de la dclaration dans les dlais, cest au contribuable de faire la preuve quil a envoy ou a dpos sa dclaration dans les dlais. Ces dclarations peuvent dabord tre dposes laccueil des services des impts. Il faut exiger des services quils donnent un rcpiss qui fera foi. Lorsque les dclarations sont envoyes par courrier, le seul moyen de preuve est de faire cet envoi en recommand avec laccus de rception, vis par les services fiscaux. Dans certains cas trs rares, le juge accepte que certaines circonstances puissent exonrer un contribuable qui na pas dclar dans les dlais des sanctions applicables ce retard de dclaration. Il sagit des cas de force majeure (extrieures, irrsistibles, imprvisibles) ex. grve postale. Pour les dclarations faites par voie informatique, la question du lieu et de support ne se pose pas. La question du dlai ne se pose pas non plus. Le contribuable va pouvoir tablir lexistence de lensemble de ces lments par le biais de rcpiss quil va recevoir en contrepartie de sa dclaration. En ce qui concerne les particuliers, le choix de faire une dclaration sur internet, les dlais sont allongs.

Chapitre 3. Les procdures de recouvrement de limpt


Une fois limpt calcul, en principe, limpt doit tre pay. Cette phase du processus porte le nom de recouvrement. Cette phase de recouvrement repose sur la libration spontane du contribuable de sa dette. Ladministration nintervient que si passe une certaine date (la date dexigibilit) le contribuable ne sest pas acquitt de sa dette fiscale. Section 1. La phase de recouvrement spontan Ce recouvrement est assur par les comptables publics. Ce ne sont pas les mmes que les agents qui liquident limpt (principe de sparateur des ordonnateurs et des comptables). Avant la cration de la DGFIP en 2008, le recouvrement de limpt tait non seulement pas des agents diffrents, mais galement par deux rseaux comptables diffrents : DGI et du DGCP (Trsor). Le rseau comptable de la DGI procdait au recouvrement des impts indirects ex. les droits denregistrement, et de lIS. Le rseau comptable du trsor recouvrait tous les impts directs

locaux, lIR, la TVA. Cette distinction de comptences dans le recouvrement a aujourdhui disparue puisque les services de la DGI et de la DGCP ont t fusionns dans la DGFIP mais pendant trois ou quatre ans, les services fusionns ont continu utiliser pour le recouvrement des impts concerns, les procdures qui leur taient propres et appliquer les pnalits qui leur taient propres. Depuis 2012, les procdures ont t unifies au sein de la DGFIP. Mais on trouve quand mme des reliquats de cette distinction organique dans le calcul des pnalits qui seront appliques en cas de retard de paiement de diffrents impts. 1 Les procdures de recouvrement Lobjectif de la cration de la DGFIP tait de crer des structures spcialises en fonction du type de contribuable (principe de linterlocuteur unique). On a cre un interlocuteur unique pour les particulier et pour les entreprises. On doit distinguer les procdures qui sont applicables pour les particuliers (lIR et impts locaux) et les impts applicables aux entreprises (IS, TVA, impts indirects). La distinction pour les procdures est une distinction entre les contribuables ; A) LIR et les impts locaux Les agents du SIP traitent les dclarations. Ils vont calculer limpt sur la base des dclaration s soit sur la base de leurs calculs propres sagissant des impts locaux. Ils vont mettre un titre de recettes sur lequel vont tre mentionns le nom de la personne, sa domiciliation, limpt concern, le montant de limpt. Ce titre de recette (rle ???) est collectif. Il sera transmis aux agents comptables, ils vont tre chargs de recouvrement. A loccasion de cette transmission (sans que les contribuables en soient informs) administrative , la mise en recouvrement, = homologation. Cest une opration juridique consiste pour le prfet (comptence peut tre dlgue un agent des services de la DGFIP) ) signer le rle aprs avoir appos un tampon sur lequel est indiqu que le rle ?? devient excutoire. Cette homologation va dterminer trois dates importantes : 1. La date de lhomologation est la date de mise en recouvrement du rle. Cette date est en principe fixe 30 jours aprs lhomologation. Cette date interrompt la prescription. 2. Dans le rle va tre fixe la date dexigibilit de limpt : la date partir de laquelle limpt doit tre pay et a contrario, la date laquelle limpt peut tre rclam par le comptable. cette date est en principe fixe pour les impts directs au 30e jour qui suit la date dhomologation. 3. La date limite de paiement est la date compter de laquelle si le contribuable na pas pay, il sera redevable de majorations pour retard de paiement. Cette date limite de paiement est en principe fixe au 45e jour qui suit la mise en recouvrement. Une fois que lhomologation est faite, dterminant les trois dates successives, le comptable charg de recouvrement va adresser au contribuable concern un avis dimposition qui nest pas un acte excutoire en soi. Cest un extrait du rle individualis. Il indique le montant de la somme payer, la date dexigibilit et la date limite de paiement. Le contribuable doit payer limpt conformment aux informations figurant dans lavis dimposition. Lorsque le contribuable a fait lobjet dun contrle fiscal (non dposition de dclaration ou insuffisance de dclaration), ladministration va procder des rectifications, elle va notifier un acte, un titre de recettes, qui portera le nom de lavis de mise en recouvrement (un acte individuel).

B) Recouvrement des autres impts : IS, TVA, impts indirects Ces impts sont pays au comptant. Ils doivent tre verss spontanment par les contribuables sans que ladministration nait besoin dintervenir par lmission dun acte mais ce paiement doit intervenir une date dexigibilit, prfixe par la lgislation fiscale ex. en matire de TVA, dans le rgime de droit commun en principe une dclaration mensuelle, la date limite dpend de la localisation gographique de lentreprise et de sa dnomination, la dclaration est dcale entre le 1er en 20e jour du mois daprs, le paiement intervient en mme temps que le paiement. Idem pour lIS. Idem pour lISF avant fin juin Idem pour les droits de succession, dans les 6 mois 2 Les modalits de paiement de limpt Les modalits ne sont pas libres. Le lgislateur prvoit de la manire expresse quels sont les modes de paiement autoriss. Certains sont de droit commun, dautres : peuvent tre utiliss dans des situations particulires. A) Les modes de paiement courants Le paiement en espces. Il est possible mais il est limit 3000 euros. Ce paiement ne peut pas pour linstant se faire par carte bancaire. Le paiement peut se faire par chque ou de manire plus courante, par titre interbancaire de paiement (TIP). Ces chques ou TIP doivent tre envoys au Trsor public avant la date limite de paiement. Sagissant de lapplication de la pnalit de retard, cest le cachet de la poste qui fait foi. Le paiement par virement bancaire est autoris au profit du compte du Trsor public la Banque de France. Parfois il est mme obligatoire. Cela concerne les contribuables qui ont un IR dpassant 30 000 euros. Sont aussi gnraliss les paiements par prlvement automatique au profit du Trsor public. Ce systme est aujourdhui propos et en voie de dveloppement. Cest cependant une option. Mais il est souvent associ dautres facilits de paiement ex. le paiement mensuel pour lIR. Le tl-rglement est en voie de dveloppement : le paiement par internet. Il est obligatoire pour le paiement dun certain nombre dentreprises notamment les grandes entreprises qui relvent de la DGE. Les particuliers peuvent galement opter pour ce mode de paiement. Pour inciter lutiliser, un crdit dimpts a t cre de 20 euros. Le Code gnral des impts prvoit des sanctions spcifiques qui sacquitteraient de leurs impts selon les modalits autres que celles prvues par le lgislateur : 0,2 % du montant pay selon les modalits inadquates. B) Les modes particuliers de paiement 8/2/2013

Il sagit de la compensation de recouvrement. Il existe dautres types de compensation. Cest un mcanisme qui est ancien, il est rsulte des dispositions de lart. 1249 du CC, qui prvoit que lorsque deux personnes sont dbitrices lune de lautre, leur dette steint rciproquement. Cet art. 1249 a t utilis en matire fiscale comme technique de paiement : lorsquun contribuable devait de largent lA fiscale et quelle par ailleurs lui devait les sommes au titre dun impt, ex. crdit de TVA, lart. 1249 pouvait tre invoqu par le comptable pour refuser le remboursement du crdit de TVA et laffecter au paiement dun reliquat de lIS par ex. Mais lutilisation de cet article a pos un certain nombre de difficults. Il faut que les deux personnes soient dbitrices lune de lautre. Dans certaines situations le dispositif tait inefficace : une entreprise bnficiaire du crdit de la TVA et devait la taxe professionnellement, le comptable public ne pouvait pas invoquer lart. 1249 parce que la taxe professionnelle est un impt local. Cest la raison pour laquelle la LF pour 2008 a lgalis ce dispositif. Lart. L 250 -7 B du Livre des procdures fiscales prvoit que lorsque le contribuable se trouve dbiteur de dette fiscale envers le Trsor, le comptable public peut affecter au paiement de ces dettes les remboursements, dgrvements, ou restitution dimpts que ladministration lui doit au titre dun impt quelconque. Cette formulation implique que la compensation ne peut se faire qu linitiative du comptable public. Le contribuable ne peut pas refuser de payer un impt sous prtexte que ladministration lui est redevable au titre dun autre impt. La procdure nest pas symtrique, elle ne vise pas protger le contribuable contre les ventuels retards, mais elle vise protger les deniers publics. Les dettes dont il est question, sont exclusivement des dettes fiscales. Il nest pas possible par ex. pour le comptable public dinvoquer un dfaut de paiement au titre de limpt pour refuser de payer une entreprise prive qui aurait rendu des services ladministration ou qui aurait conclu des marchs publics au titre desquels ladministration serait dbitrice. La dation en paiement est un autre mode particulier de paiement. Cest un mode de paiement qui est rserv aux droits de succession, lISF, aux droits de donation. Elle permet de payer limpt non pas en espces, mais par remise duvres dart, dobjets de collection et mme sous certaines conditions de bien immobiliers (terrains pouvant tre intgrs dans certaines zones protges ex. conservatoire du littoral). Cette procdure qui vite au redevable de vendre ses biens pour pouvoir payer limpt en numraire, ne peut tre mise en uvre que sur lagrment du ministre des finances. Il ne peut le faire quaprs lavis dune commission qui non seulement doit accepter la dation mais doit aussi fixer la valeur du bien. Ce mcanisme a t largement utilis pour ce qui concerne de successions dun certain nombre de grands artistes, en particulier la peinture. 3 Les pnalits pour retard de paiement Pour chaque impt, le lgislateur a fix une date limite de paiement partir de laquelle si le paiement de limpt intervient, il sera accompagn dune majoration pour retard de paiement. Cette majoration diffre dans ses modalits dapplication et dans son taux selon le type dimpt concern. A) Le retard dans le paiement de lIR et des impts locaux directs non professionnels Les pnalits de manire gnrale (majorations et intrts) sont prvues dans le Code gnral des impts. Ces majorations sont prvues lart. 1730.

Lart. 1730 prvoit quen labsence de versement la date limite de paiement (45e jour qui suit la date de mise en recouvrement, dtermine par rapport la date dhomologation du rle) va entrainer lapplication dune pnalit de recouvrement gale une majoration de 10 % de limpt du. Cest une pnalit automatique ds que la date limite de paiement est dpasse, volontairement ou non. Ladministration na pas tablir que le retard est volontaire. Cette majoration automatique et proportionnelle au montant pay avec le retard, un certain nombre de juridictions infrieures avaient considr quil sagissait dune sanction avec des vises punitives, son application devait donc tre motive. A dfaut dune telle motivation, certaines cours dappel avaient considr quil y avait une irrgularit de procdure entrainant une dcharge (labandon) de la pnalit. Le Conseil constitutionnel a dans une dcision du 29 avril 2011 QPC Mme Catherine B. considr que cette majoration de 10 % na pas le caractre dune punition, na pas de vises rpressives, mais quil sagit par lapplication de cette pnalit simplement de compenser le prjudice subi par le Trsor public du fait de paiement tardif de limpt. Il a refuse de considrer que son caractre automatique pourrait la rendre incompatible avec lart. 8 de la DDHC qui prvoit le principe de la ncessit, de la proportionnalit et lindividualisation des peines. Cette dcision est relativement critiquable. En cas de retard de paiement des impts professionnels, on applique une majoration qui est proportionne. Les 10 % concerne lIR, la taxe dhabitation, la taxe foncire mais pas la CET. B) Les retards de paiement en matire dimpts professionnels TVA, IS, CET, droits indirects Dans ce cas, labsence de versement la date dexigibilit, laquelle est ici fixe la date de paiement de limpt, ex. le 20 du mois qui suit la date laquelle cette TVA a t collecte. Exigibilit et paiement, les deux dates sont concomitantes. Labsence de versement va entrainer une application automatique deux pnalits de recouvrement qui vont se composer dune partie qui est un intrt de retard de 0,4 % par mois de retard, auquel va sajouter une majoration fixe qui sera de 5 % de limpt non pay. Pour ces impts professionnels, tant que retard de paiement nexcde pas 11 mois, la majoration globale sera moins importante. La majoration globale sera plus importante que les 10 % prvus en matire des impts directs lorsque le dlai de 11 mois sera dpass. La date laquelle la majoration sera applique est confondue avec la date dexigibilit. La contribuable peut sil ne dpose pas sa dclaration et sil ne paye pas limpt, commettre deux infractions fiscales (non dpt et non paiement de limpt). A ce titre, il sera susceptible de se voir appliques deux types de majorations (pour le retard de paiement avec les deux taux, et la majoration pour dfaut de dclaration). Le lgislateur a dcid que ces majorations ntaient pas cumulables. On appliquera uniquement la pnalit pour dfaut de dclaration (10%). Ex. entreprise doit dposer sa dclaration le 20 mars 2013, dclaration de TVA. Elle ne dpose pas sa dclaration et donc ne paie pas. On lui applique la majoration de 10 % (majoration pour dfaut de dclaration) et on napplique pas la majoration pour dfaut de paiement. Autre possibilit : une entreprise doit dclarer au 25 mars les oprations de fvrier, elle dpose sa dclaration, mais elle ne paie pas parce que la trsorerie est insuffisante. Une seule infraction : dfaut de paiement la date dexigibilit, on appliquera la pnalit de 5 % + 0,4 % par mois de retard.

Section 2. Le recouvrement forc de limpt Quand le comptable public pressent quun contribuable ne va pas sacquitter de sa dette fiscale, il va recourir des procdures dexcution force, qui vont lui permettre obtenir le recouvrement de la crance du contribuable. Ces poursuites sont prvues par le lgislateur. Elles ne pourront pas tre engages quaprs que le contribuable ait t mis en mesure de rgulariser sa situation (sauf cas particuliers). 1 Les conditions pralables lengagement des poursuites Quelque soit limpt concern, la date laquelle le comptable public peut en principe engager les poursuites est la date dexigibilit de limpt. Pour autant pour que ces poursuites puissent tre engages, trois conditions doivent tre remplies : 1. Le contribuable na pas obtenu des dlais de paiement 2. La prescription de laction en recouvrement ne doit pas tre acquise 3. Le comptable public doit avoir annonc les mesures quil entende de mettre en uvre A) Les dlais de paiement et les poursuites En principe, si le contribuable a obtenu les dlais de paiement, ils vont suspendre lexigibilit de limpt. Tant que limpt nest pas exigible, le comptable ne peut pas le recouvrer et ne pas poursuivre le contribuable. Ces dlais de paiement suspendent cette exigibilit et ne linterrompent pas. Les pouvoirs du comptable vont se trouver paralyser tant que les dlais de paiement courent. Mais ds quils sont termins, le comptable pourra de nouveau exiger limpt et poursuivre le contribuable le cas chant. Plusieurs fondements du dlai de paiement : 1. Le sursis de paiement peut tre obtenu par les contribuables qui contestent le montant de limpt mis leur charge. Paralllement le contribuable qui conteste peut demander dtre dispens du paiement de limpt tant que lautorit charge de trancher cette contestation, ne sest pas prononce. 2. Le contribuable peut avoir obtenu de dlais de paiement parce quil sagit de droits de succession pour lesquels il a obtenu la possibilit de diffrer le paiement. Lart. 1717 du Code gnral des impts prvoit que lorsque la transmission porte sur une entreprise individuelle, le paiement des impts peut tre diffr et fractionn sur 10 ans. 3. Les contribuables de manire gnrale peuvent demander au comptable public assignataire de leur dette fiscale de leur octroyer des dlais de paiement parce quils ont des difficults financires. Ils peuvent demander au comptable public un chancier de paiement. Seul le comptable public peut octroyer ce type dchancier. Les comptables publics sont responsables du recouvrement des impts pcuniairement. Ce quil ne recouvre pas, il va devoir de le payer sur leur propre patrimoine. Ds lors quil y a cette responsabilit, cest le comptable qui va ngocier avec le contribuable pour vrifier que le contribuable nessaie pas tout simplement gagner du temps pour organiser son insolvabilit. Il faut sassurer quen donnant des dlais de paiement, dautres dettes ne viendront pas mettre en danger le recouvrement de la dette fiscale. Le comptable va pouvoir exiger des garanties. Si ces dlais sont octroys, un chancier va tre tabli et cette chancier, tant quil est respect (le contribuable sacquitte des chances aux dates prvues), ces chances vont paralyser les pouvoirs de poursuite du comptable

public. Si une seule chance nest pas respecte, la dette redevient immdiatement exigible. Le comptable public pourra de nouveau poursuivre. Dans la majorit des cas, loctroi des dlais de paiement na aucune consquence sur les majorations pour les retards dans le paiement. Le paiement en retard sur lautorisation du comptable public ne dispense pas de majorations normalement dues. Plus lchancier sera long, plus y aura des majorations. Ceci dit, ces pnalits de retard peuvent faire lobjet de remise gracieuse par le comptable public aprs que les droits aient t pays. B) La prescription de laction en recouvrement Les articles L 274 et L 275 du Livre des procdures fiscales prvoient que les comptables chargs du recouvrement de limpt qui nont fait aucune poursuite contre un redevable dfaillant au terme dun dlai de quatre ans, ne peuvent plus agir contre lui. Ce dlai de prescription doit tre distingu du dlai de reprise. Ce dlai va obliger le comptable public de procder toutes les possibilits de poursuite sa disposition pour obtenir rapidement le paiement de limpt dans la mesure o sil ne fait rien pendant quatre ans son pouvoir de poursuite sera ensuite prescrit. Dans ce cas, sil na rien fait pendant quatre ans, sa responsabilit personnelle sera mise en uvre. Le point de dpart de ce dlai de quatre ans dpend de limpt concern. Les procdures de recouvrement ne sont pas les mmes. 1. Pour les impts locaux directs et lIR, le point de dpart sera la date de mise en recouvrement du rle, prcdant la date dexigibilit. 2. Pour les autres impts professionnels (IS, TVA) la date laquelle la prescription va commencer courir est en fait la date de la notification au contribuable de lavis de mise en recouvrement. Ex. TVA nimplique pas mettre un acte titre excutoire parce que le contribuable dclare et paie en mme temps. Si le contribuable ne dclare pas et ne paie pas la date dexigibilit, ladministration ne va pas pouvoir poursuivre le recouvrement de limpt immdiatement. Pour poursuivre, il faut avoir un titre juridique constatant la crance et constatant son exigibilit. Ladministration doit avant engager les poursui tes, mettre un titre, quivalent au rle mais spcifique ces impts l, un titre individuel portant le nom de lavis de mise en recouvrement. Cet avis est notifi au contribuable (lettre recommande avec avis de rception). Cest compter de ce moment l, que le dlai de quatre ans va courir.

13/2/2013 Dans ce dlai de quatre ans, le comptable public va pouvoir notifier un certain nombre dactes pour prserver son pouvoir de poursuites. Ces actes vont interrompre la prescription sils sont rguliers et rgulirement notifis au contribuable. Ex. : Pour les revenus de 2011, la mise en recouvrement va se faire au mois daot 2012 (dclaration au mois de mai 2012). Avis dimposition en septembre, paiement vers le mois doctobre. La mise en recouvrement va ouvrir le dlai de quatre ans. Tous les actes notifis pendant le dlai de quatre seront interruptifs du dlai initial : un nouveau dlai de mme dure commence courir chaque nouvel acte notifi. De ce fait, le dlai de premire vue trs court,

peut tre trs long. Devant le juge de limpt, il sagira de prouver lirrgularit du premier acte interruptif pour obtenir la prescription de limpt lorsque lacte suivant a t mis tardivement. Les effets de la prescription ne sont pas de plein droit. Cela veut dire que les comptables publics peuvent procder des poursuites contre des contribuables dont ils savent quelles sont prescrites. Si le contribuable ne soulve pas le moyen tir de la prescription, personne ne le fera sa place, le juge non plus. La prescription nest pas un moyen dordre public. Il existe sagissant de cette prescription, des causes de suspension. On arrte le dlai de prescription, quand la cause de suspension prend va, le dlai repart do il sest arrt. Lobtention dun dlai de paiement ou lobtention dun sursis de paiement sont des causes de suspension. Pendant ces deux dlais, il est interdit pour le comptable public dmettre des actes interruptifs. Pour procder des poursuites, elles doivent tre pralablement annonces au contribuable. C) Lannonce pralable des poursuites Lorsquun contribuable est dfaillant la date dexigibilit dimpts, le comptable public ne pourra pas engager immdiatement les poursuites. Le comptable public doit auparavant rappeler le contribuable ses obligations et lui laisser un dernier dlai avant les poursuites ceci peine dirrgularit des poursuites ultrieures. Les procdures qui permettent dannoncer les poursuites taient diffrentes quand le recouvrement tait confi deux rseaux diffrents. Aujourdhui ces procdures sont unifies. On distingue en fonction des contribuables (et non plus en fonction des impts), savoir ceux dont cest le premier manquement au paiement des impts et les autres. 1) La double relance des primo dfaillants Pour ces primo dfaillants, avant poursuites, le comptable public doit leur envoyer une lettre de relance : la lettre de rappel. Cette lettre lorsque les impts concerns sont recouvrs au comptant (IS, TVA) sans mission pralable de rle, devra tre prcde de lmission (dun titre excutoire) et de la notification dun avis de mise en recouvrement. Cette lettre de rappel (lettre simple) indique au contribuable le montant de la dette payer, et lui octroyer 30 jours pour sexcuter. Si le contribuable ne sexcute pas dans ces 30 jours, il va recevoir une mise en demeure de payer. Cette lettre sera envoye par lettre recommande. Elle mentionne la rfrence et le montant des impts restants dus et la rfrence du rle ou de lavis de mise en recouvrement. Cette mise en demeure de payer ouvre un dlai de 8 jours au terme duquel des poursuites pourront tre engages et en plus, les frais pourront tre perus (pnalit pour retard de paiement + frais de poursuites). 2) Une relance allge pour les autres comptables La lettre de relance de payer sous 30 jours na pas tre envoye. Cela veut dire que ds que le comptable public constate que le contribuable na pas pay limpt la date dexigibilit il va pouvoir notifier immdiatement une mise en demeure de payer. Cette mise en demeure va ouvrir un dlai de 30 jours. Elle faite par lettre recommande. A lexpiration de ce dlai, des poursuites vont pouvoir tre engages. Le comptable public a gagn du temps pour ce comptable.

Ces mises en demeure, dans les deux cas, interrompent la prescription en recouvrement. On est considr comme non primo dfaillant : 1. Lorsque le contribuable a t convaincu du dfaut de paiement du mme type dimpt dans les trois annes qui prcdent la date limite de paiement de limposition pour laquelle la mise en demeure est notifie. Caractre rcidivste du contribuable 2. Les contribuables qui attestent dun impay suprieur 15 000 euros. 3. Un contribuable qui ne paie pas des impositions qui rsultent dune procdure de contrle fiscal. Le principe de ces relances pralables est dessayer amener le contribuable un paiement spontan parce que les actes de relance gnrent pour le contribuable des frais supplmentaires. Les conditions tant remplies, le comptable va pouvoir procder lexcution force du titre de perception. 2 Lexcution force du titre de perception Ladministration fiscale est crancire du contribuable. A) Les garanties du Trsor public Elles permettent de prserver les droits du Trsor public dans un certain nombre de situations. Deux types de garanties sont ouvertes : 1. Des srets relles 2. Des garanties personnelles : la loi prvoit des situations dans lesquelles un tiers peu tre tenu au paiement solidaire dun impt avec un contribuable. 1) Les srets du Trsor a) Privilge du Trsor Il y a dabord des garanties sur des biens mobiliers. Cette garantie porte le nom du privilge du Trsor. Le recouvrement de tous les impts et des pnalits qui accompagnent ces droits est en principe garantie par un privilge spcial qui porte sur tous les meubles du redevable de limpt. Le problme de ce privilge du Trsor est quil nest pas de droit. La plupart du temps, pour tre efficace, il doit tre publi dfaut de quoi la crance fiscale du Trsor deviendrait chirographaire dans le cadre dune procdure de redressement ou de liquidation judiciaire, sinon lordre de paiement sera chronologique et le Trsor sera considr comme un crancier ordinaire. Le privilge du trsor ne doit pas tre publi dans tous les cas. Il ne doit tre publi que lorsque les sommes dues par le mme contribuable dpassent 15 000 euros et si le contribuable est un commerant ou une personne morale. Il doit procder rgulirement cette inscription du privilge au greffe du Tribunal de commerce ou TGI. Il doit procder cette inscription le plus rapidement possible. Ce privilge mme publi, est prim par un certain nombre de privilges offerts dautres cranciers : Super privilge des salaris

Le crancier daliments

b) Hypothque lgale Pour le recouvrement de tous les impts, le trsor public va disposer dune hypothque (lart. 1929 ter CGI). Il porte sur tous les immeubles du redevable. Cette hypothque va devoir tre inscrite par le comptable. Elle sera valable pour une dure de 10 ans. Le comptable doit la renouveler si le recouvrement na pas eu lieu dans la dure de 10 ans. Il ne peut linscrire qu partir de la date laquelle le contribuable encourt une majoration pour retard de paiement (la date dexigibilit sagissant de la TVA, lIS ou la date limite de paiement pour lIR et les impts locaux). Elle confre un droit de prfrence au Trsor public. Cette prfrence confre au Trsor public la possibilit dtre pay sur le prix de vente de limmeuble en cas de vente. Cette hypothque ne prime pas sur les autres cranciers hypothcaires. Elle ne prime que sur les cranciers qui inscrivent leur dette ultrieurement. 2) Solidarit fiscale La loi prvoit expressment que des tiers vont tre tenus solidairement responsables du paiement de limpt. Cela veut dire qu dfaut de pouvoir recouvrer limpt auprs du redevable de limpt, ladministration va pouvoir se retourner contre les biens de ces tiers. Ces cas de solidarit sont trs nombreux : En matire de droit de succession, lart. 105 du CGI prvoit que les parties lacte (les hritiers qui vont dposer la dclaration de succession) sont solidairement responsables du paiement des droits dus. Ladministration fiscale va pouvoir demander le paiement des droits de succession pour leur intgralit un seul des hritiers. Ladministration na mme pas lobligation dabord solliciter tous les hritiers. En matire de lIR et de la taxe dhabitation, les poux et partenaires au PACS, sont en principe tenus solidairement au paiement de lIR et de la taxe dhabitation, lesquels sont tablis au nom du couple. Ladministration va mettre un rle au nom de deux membres du couple. Cette solidarit pose des difficults dans des situations de divorce. Le lgislateur est intervenu en 2009. Il prvoit que dans cette situation particulire mais frquente, le membre du couple peut demander ladministration une dcharge gracieuse si la personne arrive tablir quil existe une disproportion importante entre le montant qui lui est demand au titre de la solidarit fiscale et ses revenus actuels au moment o ce paiement est exig. Lart. 1961 du CGI prvoit que les personnes qui sont condamnes comme complices de fraude fiscale, sont tenues solidairement au paiement de limpt fraud, le juge pnal pouvant prononcer cette solidarit. Lart. L 267 du Livre des procdures fiscales prvoit quen dehors de toute poursuite pnale, ladministration peut mettre en cause la responsabilit des dirigeants de droit ou de fait dune socit pour limposition due par leur socit. cet article pose un certain nombre de conditions cette extension des prrogatives de ladministration fiscale au patrimoine propre des dirigeants. Le dirigeant en question, doit se rendre coupable du manquement aux obligations fiscales de la socit. il doit participer activement la

fraude. Ladministration fiscale doit tre dans limpossibilit de recouvrer limpt contre la socit. sinon, cette solidarit ne peut pas tre prononce. Cette solidarit revient nier lautonomie de la personne morale, socit, par rapport aux associs. B) Les poursuites en vue de recouvrement forc Il existe plusieurs types de poursuites. Un contribuable na pas pay la date dexigibilit, il na pas de sursis de paiement, on lui a envoy une lettre de relance, il na toujours pas pay. Ladministration va utiliser les actes de poursuites pour rcuprer les sommes dont elle est crancire. Ces poursuites peuvent tre de droit commun et relve des voies dexcution de droit commun. Parfois elles sont spcifiquement fiscales. Ce qui fait la diffrence entre le crancier Trsor public et le crancier personne physique, ce nest pas tant les mesures de poursuite qui vont tre utilises mais le fait que le crancier Trsor public dispose dun acte, dun titre excutoire (rle ou avis de mise en recouvrement) contre ses dbiteurs qui na pas besoin dtre homologu par un juge. Le trsor public dispose du privilge de pralable. Dans certains cas les juges seront sollicits. Ils agit des cas o le comptable public veut mettre en place des garanties alors mme que la dette fiscale du contribuable nest pas exigible. Ces garanties doivent tre autorises par le juge ex. procdure de contrle dune socit est en cours, on sait que cette socit sera redevable de sommes potentiellement importantes, aprs les contrles et avant pouvoir demander le paiement de ces sommes, il y aura une procdure trs longue. Le juge autorisera de prendre des mesures conservatoires.

15/2/2013 1) Les poursuites spcifiquement fiscales Cet acte de poursuite porte le nom de lavis au tiers dtenteur (ATD). Cet ATD est prvu aux art. L 262 et L 263 du Livre des procdures fiscales. ATD consiste adresser une personne qui dtient des crances de somme dargent pour le compte de redevables dfaillants, une lettre par laquelle le comptable va mettre ce tiers en demeure de verser les sommes quelle dtient pour le compte du redevable au Trsor public hauteur des impts dus par le redevable. Ex. banquier, notaire. Formellement cet acte est simplifi. La notification peut se faire par lettre simple mme si en gnral on le fait par lettre recommande pour des questions de preuve. La seule contrainte qui pse sur ladministration, est de notifier cet ATD en mme temps au redevable. Cet ATD a une force juridique trs importante. Ds sa rception par le tiers, il entraine le transfert de la crance due du redevable contre le tiers dans le patrimoine du Trsor public. LATD a un effet juridique quivalent une saisie-attribution. Le transfert des sommes au profit du Trsor public ne pourra tre exig du tiers quaprs expiration des dlais de contestation des actes de poursuite (dlai de 2 mois). Cette procdure est trs efficace. Si le tiers refuse le versement des sommes, ladministration sera fonde poursuivre le tiers sur ses biens personnels.

Cette procdure est utilise de manire frquente par les comptables publics. Elle nest pas toujours suffisante parce quelle implique comme condition que le redevable ait des crances de somme dargent dtenues par un tiers. 2) Les voies de droit commun Ladministration dans ce cas l va pouvoir utiliser les voies dexcution de droit commun qui cette fois ci vont sadresser directement au redevable et qui exige des formalits plus lourdes, notamment parfois lintervention du juge judiciaire. Tous ces actes de poursuites, sauf lATD, vont tre assortis de frais qui sont proportionnels aux impts qui nont pas t pays. Ces frais depuis 2011 ont t plafonns 5 % du montant des impts non recouvrs. Le premier acte de poursuite qui vont tre notifis, est constitu dun commandement de payer. Il reprend les mentions contenues dans la mise en demeure de payer : mention du titre excutoire, n de rle, compte des sommes rclames et non payes. On va indiquer qu dfaut de paiement, lusage de la force est envisag. Cet acte est notifi par acte dhuissier. A dfaut de paiement, suite ce commandement de payer ladministration va utiliser les voies de droit commun suivant la situation du contribuable ex. saisie mobilire, saisie immobilire. Il existe un cas dans lequel le commandement de payer nest pas exige. On passe directement de la mise en demeure lacte de poursuites particulier. Cest le cas lorsque le comptable envisage de mettre en place une saisie mobilire. Dans ce cas, la mise en demeure envoye aprs lacte de rappel, vaut commandement de payer condition quelle le mentionne. Lorsque les poursuites consistent en renvoi dun ATD, lenvoi de commandement de paiement nest pas requis. ??? Il existait une procdure de poursuites particulire : la contrainte par corps. Elle consistait mettre en prison un redevable reliquataire non pas pour le punir, mais comme moyen de pression. On utilisait cette contrainte par corps de manire parcimonieuse parce quattentatoire la libert, mais entoure des garanties importantes (montant de la dette, lge de redevable etc.). Elle na pas reu agrment de la CEDH. Elle a considr quil agissait dune sorte de prison pour dette, interdite par la Convention. Elle a t supprime. Le lgislateur a mis en place la contrainte judiciaire qui aujourdhui ne peut plus tre utilise pour le paiement des impts et des pnalits fiscales mais elle va concerner exclusivement les dfauts de paiement volontaires damendes fiscales condition quelles soient prononces par le juge pnal. La dure maximale demprisonnement autorise est de trois mois.

Chapitre 4. Le contrle de limpt : les procdures de contrle de limpt


Ce contrle fiscal est une contrepartie incontournable du principe dclaratif. Ladministration rappelle de manire frquente la finalit de ce contrle qui prsente trois angles diffrents. Le contrle, ce sont les procdures par lesquelles ladministration va comparer la ralit des lments dimposition et ceux qui ont t effectivement dclars par le contribuable. Ces procdures l on un triple objectif : 1. Un objectif budgtaire : vrifier que le contribuable a bien vers ce quil devait verser. Indpendamment de tout comportement volontaire du contribuable, rpar par la mise en place des redressements ou de rectifications le prjudice financier subi par le Trsor du fait de non paiement, par des rappels de droit et des intrts de retard.

2. Un objectif rpressif : les oprations menes par ladministration visent reprer et sanctionner des comportements qui vont relever de la part du contribuable une volont manifeste de ne pas payer limpt. Lobjectif nest pas le mme que le premier. Dans certains cas ladministration va ajouter des amendes, des majorations qui ont vise clairement rpressive. Ces amendes ne sont pas appliques directement. En plus dans certains cas moins frquents, le contrle va pouvoir dboucher sur le dpt dune plainte au pnal pour fraude fiscale. 3. Un objectif de dissuasion : le contrle fiscal est y compris sil ne conduit aucun rappel de droit, un moyen utilis par ladministration pour convaincre les contribuables que limpunit fiscale nest pas possible sur le territoire national. Il sagit de faire peser sur le contribuable la crainte dun ventuel contrle pour quil soit moins tent. Pour que ce 3 e objectif soit rempli, ladministration doit programmer ces contrles non pas seulement au regard des objectifs budgtaires, mais aussi pour que les contribuables qui aient cette crainte du contrle. Pour que ces trois objectifs puissent tre atteints, les programmations de contrle ne doivent pas concerner que les secteurs o la fraude est frquente. Tous les ans, ladministration publie les statistiques de contrle (rapport annuel de performance de DGFIP). Le contrle vise avant tout de rcuprer les droits. Plusieurs formes de contrle existent. En gnral, les contrles fiscaux se droulent en deux phases successives. On distingue traditionnellement ce que lon appelle les contrles de bureau des contrles sur place. Les contrles de bureau sont une phase de contrle, interne ladministration. Elles se droulent dans les bureaux de ladministration. Avant de mettre en place les contrles sur place, ladministration commence par tudier le dossier du contribuable, de ses services. Ladministration va voir connaissance des dossiers du contribuable et le cas chant, daller plus loin. Parfois ils ne seront pas suivi par la seconde phase parce quils ne sont pas ncessaires. Soit parce que ces contrles internes lui procurent des lments suffisants pour procder des redressements. Dans ce contrle du bureau, ladministration distingue deux types : 1. Le contrle formel consiste vrifier les dclarations qui ont t dposes par un contribuable. 2. Le contrle sur pice va au-del des aspects strictement formels de dclaration. Ladministration va se livrer un examen critique des dclarations en procdant aux comparaisons de diffrents documents dont elle dispose dans ses locaux, permettant relever dans certains cas des anomalies. Cet examen dans certains cas peut conduire ladministration de notifier les rectifications directement. Ce contrle de bureau ne sera pas examin en cours. Il est fondamental. Son tude relve plus de la sociologie administrative que dune tude juridique. Le contribuable nest pas directement sollicit, le Livre des procdures fiscale ne prvoit aucune garantie ni de rgles particulires.

La seconde phase est le contrle sur place ou le contrle externe. Il va impliquer que ladministration sollicite le contribuable lui-mme de procder des investigations plus approfondies sur sa situation fiscale. Dans ce cas, parce quil y a cette relation directe entre ladministration et le contribuable, le lgislateur a trs strictement encadr la manire dont ladministration doit procder ce type de contrle. Ladministration va disposer de deux types de prrogatives pour oprer le contrle : 1. Des prrogatives qui vont lui permettre de collecter les informations propos dun contribuable lesquelles une fois collectes, vont pouvoir tre regroupes avec des informations livres par le contribuable dans sa dclaration. Ce sont des prrogatives qui servent au contrle sans pour autant constituer des procdures de contrle. 2. Ladministration dispose de prrogatives que lon appelle, des procdures de contrle au cours desquelles vritablement elle va procder un examen critique des dclarations qui ont t dposes par le contribuable. Ladministration va essayer de remettre en cause la vracit des informations dlivres par le contribuable. Section 1. La collecte des informations fiscales *** les recoupements peuvent tre faits de manire manuelle la charge dun agent pour un dossier particulier. Des instruments informatiques sont prvus pour cela galement. *** Pour rechercher des informations ladministration fiscale va disposer de plusieurs prrogatives et de plusieurs procdures qui sont juridiquement identifies et balises. Lobjectif de ladministration est de rcuprer le plus dinformations possible. Mais la fin ne justifie pas les moyens. Le lgislateur la dot des outils procduraux. En fonction de ce quelle veut faire, elle devra choisir le bon outil procdural. Si elle se trompe doutil, il y aura une irrgularit procdure. Mme si le rsultat voulu est obtenu, lirrgularit peut conduire la dcharge. Ladministration dispose de deux outils : 1. Le droit de communication 2. La perquisition fiscale Ce qui distingue ces deux procdures, cest que sagissant du droit de communication, ladministration cherche obtenir les informations sur un contribuable en sollicitant un tiers. Dans lautre situation, en principe ladministration va chercher ces informations auprs du contribuable lui-mme. 1 Le droit de communication L 81 du Livre des procdures fiscales Ce droit de communication permet aux agents de ladministration de prendre connaissance et aux besoins, copie de documents et informations dtenus par des tiers (administrations, entreprises prives, banques) pour tablir ou contrler les dclarations du contribuable en relation avec ce tiers. Ce droit de communication comprend deux modalits diffrentes de mise en uvre : 1. Il y a dabord des situations dans lesquelles ladministration na pas procder une demande pralable. Elle sera destinataire des informations sans avoir les demander. Leur communication est faite de manire spontane par des tiers concerns. La

priodicit laquelle ces informations doivent tre envoyes par les tiers, varie selon le type de dclaration. Par ex. il est prvu que les organismes de scurit sociale doivent communiquer une fois par an ladministration fiscale un rcapitulatif des honoraires pays par les assurs chaque mdecin ou professionnel de sant et pour lesquels il y a eu une demande de remboursement. Ex. dans certains cas la priodicit nexiste pas mais linformation devra tre remise aprs laccomplissement de certains vnements. Lautorit judiciaire doit par ex. informer linformation lorsquelle a recueilli des informations qui sont de nature faire prsumer une fraude fiscale. Si dans le cadre dune instruction pour proxntisme, le procureur peut saisir ladministration fiscale. 2. Ladministration peut dans certains cas solliciter de son propre chef un certain nombre doprateurs pour obtenir les informations quelle a dj cibles, et quelle souhaite obtenir. Cette modalit est dsigne sous le droit de communication alors que les deux prrogatives sont constitutives de ce droit de communication . 20/2 2013 Il existe ct de ce droit de communication, une autre prrogative prvue lart. L 10 du Livre des procdures fiscales qui a le mme objet. Elle peut tre confondue avec le droit de communication. Elle permet ladministration de demander de manire gnrale pour le contrle de limpt tout renseignement, toute justification ou claircissement relatif aux actes dposs ou aux dclarations souscrites. Cet article contrairement au droit de communication ne fixe aucune limite quant lobjet de demandes. Cette prrogative ne suppose aucune rponse la charge du contribuable interrog. Le formulaire utilis par ladministration pour procder ce type de sollicitation ne comporte pas la mention de caractre contraignant. Labsence de lobligation de rpondre rend cette prrogative relative. A linverse le droit de communication connat un champ dapplication qui est trs large mais qui est limit. Ce droit de communication comporte des sanctions lorsque la personne sollicite refuse de donner des documents qui lui sont demands. Ce droit de communication ensuite nest en principe entour daucune garantie lgale particulire au profit de la personne sollicite. A) Le champ dapplication du droit de communication Les personnes soumises au droit de communication sont numres de manire limitative par les dispositions du Livre des procdures fiscales. Toute demande de communication sous menace de sanctions en dehors ou lencontre des personnes vises entrainera une irrgularit de la procdure. Il existe deux types de personnes assujetties : 1. Organismes publics 2. Professionnels Les organismes publics L 83 du Livre des procdures fiscales prvoit quil est fait lobligation toutes les administrations de lEtat et des collectivits territoriales, toutes les entreprises contrles par lEtat et tout organisme ou tablissement soumis au contrle de lautorit administrative, de ne pas opposer le secret professionnel aux agents des impts qui demandent communication des documents de services quils dtiennent.

L 101 prvoit que le ministre public, lautorit judiciaire peut informer ladministration fiscale lorsque loccasion dune affaire sont dcouverts des lments qui laissent penser quune fraude fiscale peut tre constitue ; cet article peut aussi fonder des demandes de communication dans le sens inverse. Ladministration peut demander de son propre chef des informations lautorit judiciaire pour tablir les impts. Dailleurs il est prvu que les documents relatifs des affaires notamment pnales sont tenus la disposition de ladministration au greffe afin quelle puisse prendre connaissance un moment donne. Les professionnels Les dispositions spcifiques permettent dexercer ce droit de communication lgard des commerants et artisans, lgard des agriculteurs et certaines professions non commerciales. Le droit de communication va porter sur les documents comptables de ces professionnels : les livres rendus obligatoires par le Code de commerce ainsi que toutes les pices justificatives. L 85 ladministration peut demander les relevs de compte une banque sur tout contribuable ; pour tablir la domiciliation en France dune personne ladministration peut demander un oprateur de tlphonie les fadettes de labonne. Sagissant des titulaires de BNC, sont vises notamment les professions qui sont autorises intervenir dans les oprations telles huissiers, avous par ex., pour la protection du secret professionnel, une restriction concernant les informations pouvant tre demandes existe. Ladministration peut obtenir les informations relatives lidentit de la personne, au montant et les oprations ralises. Ladministration ne peut pas demander les informations relatives la nature et le contenu de lopration fournie. Ils font objet dune obligation de rponse en raison de leur activit, commerciale, industrielle, agricole. Certaines dispositions prvoient des clauses dassujettissement au droit de communication plus cibles. L 96-1 vise les tablissements bancaires et financiers et les oblige communiquer sur demande de ladministration la date et le montant des sommes transfres ltranger par des personnes physiques ou morales en indiquant lidentit de lauteur du transfert ainsi que le montant des sommes transfres. Ces informations vont abonder les bases informatiques de ladministration fiscale et vont servir procder des recoupements. Les salaris qui nont pas dactivit professionnelle indpendante, ne sont pas soumis au droit de communication. Ladministration ne peut pas leur demander des informations. Pour leur demander des informations elle doit utiliser dautres procds. B) Les sanctions du refus de communiquer Ce sont principalement des sanctions pcuniaires, 1734 du Code gnral des impts. 1500 euros par document non fourni. Si le refus de communication se faisait trop frquent, ladministration pourrait considrer quil y a un cas dopposition au contrle. Dans ce cas l, il sagit dun dlit passible de tribunal correctionnel, puni soit dune amende pouvant aller jusqu 25 000 et en cas de rcidive dune peine demprisonnement. C) Les modalits dexercice du droit de communication Les agents

Ce droit est ouvert tous els agent habilits oprer des contrles. Il peut tre exerc mme en dehors du ressort territorial de la comptence de lagent. Pour viter les lourdeurs administratives, ces agents ont le droit de suite. Ils vont pouvoir utiliser leur droit de communication nimporte o en France dans la mesure o ce droit est u tilis pour le contrle dun contribuable qui relve de leur comptence territoriale. Tout contrle en dehors de cette comptence entraine une irrgularit de la procdure. Il existe aussi un droit de communication pour les comptables chargs de recouvrement. Cela sert reprer le tiers dtenteur. Les conditions dobtention Hormis les cas o on a une transmission automatique, quand cest ladministration qui sollicite linformation en dehors des administrations publiques, le droit de communication sexerce sur place. Ces documents pourront tre photocopis. Ce droit de communication nimpose pas ladministration de prvenir lentreprise sollicite de sa venue. Cest un contrle qui se fait de manire inopin. Mais ladministration envoie la plupart du temps un avis de passage. Ladministration nest pas oblige de le faire. Si elle ne le fait il ny a pas dirrgularit. Les documents sur lesquels va porter le droit de communication, sont des documents comptables. Lobligation qui pse sur le contribuable en termes de conservation est de 10 ans (Code de commerce) ou de 6 ans (droit fiscal). Le contrle se fait pendant les heures douverture de ltablissement. Ladministration na absolument aucune obligation dinformer la personne quelle cherche contrler, de lexercice de ce droit de communication auprs de ce tiers. Le droit de communication est un droit trs large et qui ne comprend ce stade l aucun formalisme particulier. Cela expliquera que dans certains cas, ladministration tente dutiliser son droit de communication pour en fait procder un contrle de vrification de comptabilit et tente de dguiser cette procdure qui est trs encadre sous lapparence du droit de communication. La personne qui est sollicite ne peut pas sopposer aux agents du fisc puisque le secret professionnel et des affaires nest pas opposable ladministration. L 103 du Livre des procdures : interdiction aux agents de faire tat en dehors de leurs activits professionnelles de toute information individuelle quils pourraient obtenir lors du contrle. Ce secret la charge des agents de ladministration connat une exception. Lart. 40 Code des procdures pnales dispose que tout agent public qui loccasion de sa mission ou lexercice de ses fonctions dcouvre des lments qui peuvent laisser penser quil y a eu crime ou dlit, doit en informer sans dlai le procureur de la Rpublique. Certains professionnels sont soumis une obligation de secret plus contraignante : le secret mdical. Il expose tous les professionnels qui y sont soumis, des sanctions pnales en cas de violation. Il est en principe opposable aux agents de ladministration fiscale. Le CE a jug que

ladministration fiscale ne pouvait pas reconstituer le chiffre daffaires dun mdecin en utilisant les relevs fournis par les organismes de scurit sociale si ces relevs comportaient indication du nom des clients. Le lgislateur est intervenu en 2000. Aujourdhui il est prvu que des informations nominatives peuvent tre obtenues des professionnels dpositaires du secret mdical mais il est impossible davoir connaissance de la nature des prestations fournies, de la nature de lacte. ex ; pour le contrle dun mdecin, ladministration pourra prendre connaissance dun livre journal avec le nom du patient en revanche, sagissant des relevs de scurit sociale, ils inutilisables D) Les garanties concernant lutilisation des documents communiqus Pour la personne sollicite, pas de garanties en principe. Lobtention de documents est quasiment sans contrainte pour ladministration. Mais lorsque ladministration voudra utiliser ces documents contre un contribuable quelle cherche contrler, elle va tre soumise un certain nobre de contraintes procdurales dont lobjectif est dassurer une information du contribuable afin de pouvoir en discuter. On soumet ladministration une obligation de transparence. Cette obligation de transparence se formalise deux stades diffrents : 1. Au stade du contrle 2. Au stade de la rectification Au stade du contrle Une fois les factures obtenues de la part dune entreprise sollicite pour vrifier si lentreprise a bien dclar, ladministration doit comparer ces factures et celles qui ont t comptabilises par lentreprise contrle. Cela ne peut tre fait que dans le cadre dune vrification de comptabilit. Elle doit tre contradictoire : lentreprise doit tre mise en mesure de comprendre ce que lon lui reproche, de se justifier et de se dfendre. Avant ladministration navait pas obligation dinformer le contribuable contrl de lobtention de ces informations. Le juge a dcid que pour des raisons de transparence ladministration elle va devoir informer le contribuable du fait quelle a obtenu des documents, auprs de qui et quelle est leur nature et leur contenu. Au stade de la rectification Aprs le contrle, la procdure de rectification, de redressement qui a pour finalit de tirer les consquences du contrle. Lorsque ladministration utilise pour tablir des rectifications, pour tirer les consquences dun contrle, les informations quelle a obtenues par le biais de son droit de communication, elle doit ce stade l encore, dinformer le contribuable sur la nature, lorigine et la teneur des documents. Elle doit le faire au moment o elle informe le contribuable des consquences financires quelle entend tirer du contrle (proposition de rectification) : nature, origine, teneur du document. Elle devra si le contribuable en fait la demande, fournir ces documents au contribuable concern avant de mettre les impositions correspondantes en recouvrement. Les rgles ainsi dcrites, sont issues de la jurisprudence. Elles ont t codifies par une ordonnance de 2005. Elles sont lart. L 76 B du Livre des procdures fiscales.

2 Le droit de visite et de saisie : les perquisitions fiscales de L 16 B Il sagit par cette prrogative de permettre ladministration dobtenir les informations dun contribuable mais dune manire inopine, ce que ce contribuable nait pas le temps de faire disparatre un certain nombre de preuves qui tabliraient lexistence dune irrgularit fiscale. Les perquisition sont menes par les agents fiscaux dans un but fiscal. Ladministration dispose de prrogatives de contrle mais elles impliquent systmatiquement que ce contribuable soit averti quil fera lobjet dun contrle. Dans la plupart du temps, lavertissement du contribuable ne pose pas de difficults ; dans certaines hypothses, lavertissement comporte le risque pour ladministration. Jusquau 1er janvier 1985, les agents de ladministration navaient pas leur disposition de procdures de perquisition malgr la ncessit de ce type de contrle inopin. Elle utilisait une autre lgislation : concurrence, prix, etc. Le CE a pendant longtemps valid ces perquisitions . Finalement, il a tranch et a considr quil sagissait dun dtournement de procdure. Le lgislateur a t oblig dintervenir (la LF pour 1985). La version de 1985 prvoit lintervention dun juge. La procdure mise en place en 1985 a t jug (CEDH du 21 fvrier 2008) comme non-conforme lart. 61 de la CEDH qui prvoit le droit au procs quitable. Les procdures de contestation de ces perquisitions ntaient pas conformes. Ce qui a justifi une rvision en urgence par la loi du 28 aot 2008 LME. A) Le champ dapplication des perquisitions fiscales 1) Les impts concerns L 16 B liste les impts puisquil vise les impts sur les revenus (IR, IS) et les taxes sur le chiffre daffaires. Pour que ladministration puisse mettre en uvre cette procdure, il faut quelle puisse tablir quil y a une prsomption dinfraction fiscale. L 16 B numre de manire limitative des fraudes qui peuvent tre recherchs. Il sagit des ventes et achats sans facture, de lutilisation et de dlivrance des factures fictives et de la passation dcritures inexactes ou fictives dans les documents comptables. Dans ce cas l, ladministration va devoir avant de mettre en uvre ces perquisitions demander lautorisation un juge et tablir lexistence de ces prsomptions en lui dlivrant un dossier faisan tat de tous els lments de nature tablir la prsomption : relevs dauditions dans le cadre dune instance pnale, dattestations de clients de lentreprise reconnaissant des achats sans facture, etc. Mme lorsquil y a ce type de prsomption, ladministration nutilise des perquisitions que pour les fraudes qui ont un montant important.

22/2/2013 2) Les conditions dexercice Les lieux qui peuvent tre concerns :

Locaux professionnels (bureaux, entrepts, locaux industriels) Lieux privs dans lesquels ladministration prsume que peuvent tre dt enus les pices ou les documents qui se rapportent aux agissements frauduleux dont elle cherche tablir lexistence. Il peut sagir du domicile des dirigeants de la socit qui est prsume davoir commis une fraude, mais aussi de locaux professionnels privs qui appartiennent un contribuable autre que celui dont les infractions sont recherches (secrtaire, chez un tiers comme dans les locaux du comptable de lentreprise ou de son avocat).

La visite peut se drouler en labsence de loccupant des lieux. Dans ce cas, les agents de ladministration qui sont accompagnes par un OPJ, vont dsigner deux tmoins pour se faire assister lors des oprations et qui attesteront par la signature dun PV des conditions dans lesquelles la visite sest droule. Ces visites ne peuvent pas intervenir nimporte quand : entre 6h du matin et 21h du soir. Tous les agents de contrlent ne peuvent pas diligenter ces visites. Peuvent le faire les agents qui ont le grade dinspecteur, de catgorie A. Ils sont habilits de manire spcifique pour ce type de missions. Ces agents peuvent consulter et saisir tous les documents quils soient privs ou professionnels (correspondances, comptabilit, factures etc.) qui leur semblent de nature constituer une preuve pour le type dinfraction quil recherche. La LF rectificative pour 2012 a tendu les prrogatives des agents en ce qui concerne les informations dtenues sous forme dmatrialise. Il sagit de situations dans lesquelles les informations ne sont plus dtenues sous la forme papier mais dans un ordinateur. Or, pour avoir accs aux ordinateurs, il faut les codes daccs. En labsence de loccupant des lieux ou cause de son refus, ladministration est habilite prendre copie du support informatique (disque dur). Elle est habilit amener dans ses locaux ce disque dur qui sera travaill par les spcialistes informaticiens de la DGFIP et elle a 15 jours pour ouvrir le support, prendre connaissance des informations qui lintresse et restituer ensuite la copie la personne visite (elle le faisait dj avant, sous le contrle du juge en cas de contentieux). Les informations dans certains cas ne sont plus stockes sur place, mais sur des serveurs situs parfois mme ltranger. Le juge qui autorise la visite, dsigne les locaux. Les agents ne peuvent pas tendre leurs investigations au-del de ce qui a t dsign. Est-ce que lorsque les agents prennent connaissance des informations dtenues sur un site de stockage dlocalis, est-ce quils ne vont pas au-del de ce qua autoris le juge ? La loi prvoit que lautorisation donne par le juge couvre toutes les informations auxquelles on peut avoir accs partir des locaux visits, y compris ses serveurs dlocaliss. L administration dans le cadre de ces oprations ne peut saisir les documents couverts par le secret professionnel et notamment tout ce qui concerne les correspondances entre le chef dentreprise et son avocat quil sagisse dune perquisition dans les locaux de lavocat ou de son client. Si ladministration procdait ce type de saisie, les visites domiciliaires seraient considres comme irrgulires, des dcharges pourraient tre fondes sur ces documents. Une seule exception existe : il sagit des situations dans lesquelles les documents sont de nature tablir la participation de lavocat lui-mme la fraude. Sagissant des dclarations verbales pouvant tre recueillies pendant ces perquisitions, il est prvu depuis 2008 que les agents qui ralisent les perquisitions peuvent procder des auditions des occupants des lieux pour obtenir les informations concernant les infractions. En principe, ces

informations ne sont pas obligatoires, les agents ne peuvent y procder quavec lassentiment de la personne et avec son consentement. Ce ne sont pas des interrogatoires. Une fois que les documents sont identifis les oprations de perquisition prennent fin. On dresse un PV qui sera accompagn dun inventaire. Dans le PV les agents de ladministration vont relater la manire dont les oprations de visite se sont droules. Ce document va tre sign par les agents de ladministration, par lOPJ, par loccupant des lieux et dfaut, par les tmoins. Loccupant des lieux peut refuser de signer le PV. Son refus sera mentionn sur le PV. ) ct de ce PV, on un inventaire, souvent long, de toutes les pices, de tous les documents emports par les services. Ces deux documents vont tre remis par les agents de ladministration au juge qui a autoris la perquisition. Loccupant des lieux se verra remettre une copie. Linvent aire des pices est important parce que ladministration ne pourra se prvaloir que des documents rgulirement saisis. Ces informations qui sont recueillies par ladministration ont vocation tre utilises pour mettre en place des procdures de redressements. Dune part, matriellement, elle doit les rendre au contribuable au maximum dans les six mois suivant la visite. Il sagit de garantir les droits de dfense du contribuable. Dautre part, elle doit mettre en uvre pour opposer ces document, lgard du contribuable, une procdure qui permet dobtenir les informations, mais une procdure de contrle afin que le contribuable puisse discuter de documents qui lui sont opposs (vrification de comptabilit ou USFP). Le contribuable est mis en demeure de rcuprer les documents sous trente jours (mise en demeure doit tre faite dans le dlai des six mois). Si le contribuable ne vient pas, ladministration peut tre habilite les utiliser contre ce contribuable. Ces perquisitions trs attentatoires notamment la protection de la vie prive, font lobjet dun contrle juridictionnel particulier. 3 Le contrle juridictionnel des perquisitions Il est opr plusieurs stades : 1. Au stade de lautorisation 2. Aprs le droulement de ces perquisitions A) Lautorisation des perquisitions par lordonnance L 16 B prvoit que chaque visite doit tre autorise par le juge des liberts et de dtention par le biais dune ordonnance. Le juge comptent est celui dans le ressort territorial duquel sont situs les lieux visiter. Le juge sera saisi par ladministration dun dossier dans lequel elle apportera lensemble des lments qui lui permettent de prsumer que lune des infractions vises lart. L 16 B pourrait tre commise par le contribuable quelle cherche contrler. A ce stade l, linfraction nest pas caractrise. Au vu de ce dossier, sans que le contribuable soit inform et puisse se dfendre, le juge va autoriser ou non la visite. Sil dcide dautoriser, il va le faire sous la forme dune ordonnance qui doit comprendre un certain nombre de mentions :

Les lieux visiter (ladresse des locaux) Le nom et la qualit des agents qui sont autoriss procder aux visites Le nom de lOPJ qui reprsente le juge de lautorisation

Lordonnance doit tre motive. Le magistrat doit y indiquer quil a pris connaissance des informations soumises par ladministration. Il doit ensuite indiquer quau vu de ces informations il lui semble que linfraction peut tre prsume. Lautorisation doit tre donne. Il faut une motivation expression sur lexistence des prsomptions et quelles correspondent celles du L 16 B. Cette motivation a pos des difficults jurisprudentielles importantes parce quil est plus que probable que les juges qui sont sollicits, nont ni le temps ni la comptence de consulter les dossiers fournis par ladministration et dapprcier de manire trs relle lexistence de prsomptions suffisantes. La plupart du temps les autorisations de perquisition sont rdiges par ladministration elle-mme. Lordonnance sera notifie au contribuable verbalement (sur place, quand les agents arrivent). Si loccupant des lieux nest pas l, lordonnance sera notifie aprs la visite et ce par lettre recommande avec accus de rception. La notification est mentionne dans le PV. Les dlais de recours vont courir de manire diffrente selon le mode de notification. Si les locaux ne sont pas ceux de la socit, mais ceux dun tiers, on aura une double notification : une loccupant des lieux, et une par voie de courrier au contribuable vis. Cette ordonnance dautorisation va pouvoir faire lobjet dune contestation. Jusquen 2008, larrt Ravon de la CEDH, lart. L 16 B ne prvoyait contre lordonnance quun recours en cassation. Or, un recours en cassation ntait pas suffisant. Le recours en cassation est un recours qui ne porte que sur le droit, le juge de cassation ne se prononce pas sur le faits. Cela interdisait de soulever un certain nombre de questions importantes par ex. dans certains cas, ladministration pour tayer sa demande dautorisation, utilisait des documents vols, obtenus de manire illicite. La vrification tait prsume ds lors que dans lordonnance tait confirm le caractre licite des informations apportes par ladministration. La cassation ne permettait pas les conditions dans lesquelles la prsomption de fraude avait t tablie. La loi a t rforme sur ce point (idem pour les ordonnances pr-rdiges). On a une procdure dappel est possible. Lappel est non suspensif. Lappel peut se faire dans les 15 jours de la notification de lordonnance dautorisation. Il se fait auprs du 1er pdt de la Cour dappel dont dpend le juge de lautorisation. Lappel ouvre la possibilit au contribuable de contester en droit mais surtout en faits les autorisations de perquisition dlivres ladministration. La dcision prise en appel peut faire lobjet dune cassation devant la Cour de cassation dans un dlai de 15 jours dater de la dcision de la Cour dappel. Le contentieux de perquisition est judiciaire quelque soit limpt concern. Ce contentieux est indpendant. Les rsultats de la rforme de 2008 peuvent tre considrs comme mitigs. Sagissant des ordonnances dautorisation pr-remplies la Cour de cassation a refus de considrer quil fallait y voir une irrgularit. Elle sanctionne des dcisions du pdt de cour dappel qui remet en cause les autorisations donnes par le JLD. En revanche, concernant la question de la licit des pices fournies par ladministration pour demander une autorisation de perquisition, la Cour de cassation propos de laffaire de la liste des 3000, les perquisitions ne pouvaient en aucun cas autorises sur la base des documents vols Cour de cassation 31 janvier 2012.

Le contribuable dont les agissements sont recherchs par ladministration, mais aussi les personnes qui ne sont souponns daucune fraude mais dont les locaux ont t visits vont pouvoir faire un appel et se pourvoir en cassation. Si lautorisation est invalide, les perquisitions qui ont eu lieu et qui pourraient tre utilises par ladministration, elles seront annules et ladministration ne pourra pas sen prvaloir. B) Le recours contre le droulement des perquisitions Pendant la perquisition La visite seffectue sous lautorit et sous le contrle du juge dautorisation. Le contrle et la surveillance est exerc par lOPJ. Le juge de lautorisation peut au cours de la procdure soit en prononcer la suspension, soit larrt. Il peut, saisi par lOPJ, arrter les oprations de perquisition, parce que le contribuable aurait fait valoir que le secret professionnel de ses correspondances avec son avocat, serait viol. Ce recours est peu effectif parce que la loi ne prvoit que le contribuable doit tre inform de lexistence de ce recours. Aussi parce que dans un certain nombre de cas, la personne qui aurait intrt agir contre ces perquisitions, nest pas prsente. Aprs la perquisition L 16 B version avant 2008, ne prvoyait rien sur la possibilit davoir un recours aprs le droul des oprations de visite. La Cour de cassation avait dabord considr quen labsence de toute disposition lgale, la contestation pouvait se faire auprs du juge dautorisation (30 octobre 1989). Cette jurisprudence a t abandonne par la Cour de cassation le 30 novembre 1999. La Cour de cassation dans cette dcision considre que le juge dautorisation nest plus comptent pour connatre la rgularit des procdures a posteriori. Elle prcise que finalement le juge comptent est celui qui sera comptent pour statuer sur les poursuites qui seront engages sur le fondement des documents saisis. Elle renvoie soit au juge pnal, saisi dune plainte pour fraude fiscale fonde sur lutilisation des documents saisis, soit au juge fiscal qui serait saisi pour la contestation de redressements fiscaux qui ont t tablis grce aux documents saisis. Pbl : dune part les plaintes pnales sont rares mme quand il y a perquisition ; dautre part, en 1999, le juge de limpt a toujours considr quil tait incomptent pour connatre de la rgularit des perquisitions. La dcision de la Cour de cassation 1999 conduisait une situation o il ny avait aucun recours contre les perquisitions. La dcision Ravon a condamn la France : labsence de droit au procs. La loi daot 2008 a mis en place une nouvelle voie de recours a posteriori. On peut avoir un recours de 1e instance devant le 1er pdt de la Cour dappel du lieu o se sont droules les visites dans les 15 jours compter du PV de fin de perquisition. On a un recours en cassation devant la Cour de cassation dans les 15 jours de la dcision du 1er pdt de la Cour dappel.

26/2/2013 Les effets des irrgularits

Le juge prononce lirrgularit de lautorisation de procder aux visites, soit lirrgularit de la perquisition elle-mme. Cette invalidation va interdire ladministration fiscale dutiliser des fins fiscales les documents saisis. Si elle le fait, les impositions en cause, devront tre dcharges. La dcision dinvalidation est prononce par un juge judiciaire. 3 Les demandes dclaircissement et de justification ??? IR L 16 du Livre des procdures fiscales Ladministration peut demander au contribuable des claircissements et des justifications quant aux modalits de dtermination de son revenu imposable. Lart. L 16 est une prrogative trs contraignante pour la personne sollicite. A dfaut de rponse, la personne pourra tre taxe doffice. Elle est cependant entoure dun certain nombre de garanties qui portent la fois sur le domaine ou le champ dapplication de cette prrogative, ainsi que sur lutilisation de cette procdure par ladministration. A) Le champ dapplication de la procdure L 16 fait rfrence deux types de demandes : 1. Eclaircissements 2. Justifications Techniquement, ladministration quand elle prtend dutiliser L 16 quil sagisse de justifications ou dclaircissements, elle utilise le mme formulaire (demande de justification et dclaircissements). Mais la jurisprudence distingue les deux prrogatives mme si les procdures et les sanctions sont trs proches. 1) Le champ dapplication de la demande dclaircissement Ladministration ne peut la formuler qu propos des lments figurant dans la dclaration souscrite par le contribuable. Elle ne peut pas tre utilise quand un contribuable na pas dpos de dclaration. Elle va pouvoir interroger le contribuable sur les discordances apparaissant dans la dclaration (diffrentes mentions ou entre les mentions de cette dclaration et la dclaration antrieure). 2) Le champ dapplication de la demande de justification Les cas sont plus prcis. L 16 les numre de manire exhaustive. Deux types de demandes : 1. Trs cibles sur certains types de revenus et dinformations 2. Les demandes de justifications en cas denrichissement inexpliqu a) Les demandes de justifications cibles Ladministration peut demander les informations sur la situation et les charges de la famille (ex. les certificats de scolarit de moins de 25 ans qui le contribuable prtend davoir toujours sa charge).

On peut avoir une demande de justification sur les charges qui sont retranches des revenus dclars ou encore ouvrent droit une rduction dimpt (ex. pension alimentaire). On peut demander les justifications sur les revenus et avoirs ltranger. On peut demander des justifications sur les lments qui servent de base la dtermination des revenus fonciers ex. emprunts, travaux On peut demander des justifications sur les plus values (immobilire et mobilire). Ne sont pas prvues de demandes de justification qui porteraient sur les salaires et notamment sur les frais professionnels. b) Lenrichissement inexpliqu Ladministration a la conviction quun contribuable des revenus suprieurs ceux quil a dclars. Elle pourra demander au contribuable de justifier de la ralit de ces revenus et de leur caractre non imposable. Pour viter des abus, la jurisprudence a dfini ce quil faut entendre par enrichissement inexpliqu . Le juge exige quil y ait vritablement un enrichissement inexpliqu. Pour tablir quun contribuable a des revenus non dclars, suprieurs ceux dclars, ladministration utilise deux mthodes principalement : 1. Balance de trsorerie : ladministration fait un tableau deux colonnes, dans la premire elle liste toutes les ressources connues du contribuable au titre de la priode contrle quelles soient imposables ou non, quil sagisse du liquide ou de crdits bancaires. Dans la seconde colonne, elle liste lensemble des dpenses connues du contribuable pour la priode (CB, chques, acquisitions des meubles/immeubles). Ladministration na pas de trace des dpenses courantes. Elle les value de manire forfaitaire (les dpenses de train de vie). Ladministration fait une comparaison par la suite. Sil apparat quil y a plus de dpenses que de ressources, ladministration demandera de justifier cet cart. 2. La mthode de comparaison de crdits bancaires et des sommes dclares : ladministration fait un tableau avec deux colonnes. Dans la premire figurent les revenus dclars par le contribuable. Dans la seconde, ladministration par le biais de son droit de communication, obtient une copie des comptes bancaires, elle liste lensemble de crdits ports sur le compte personnel du contribuable. Si aprs comparaison, il y a plus de revenus bancaires que ceux dclars, il y a un enrichissement inexpliqu. Sur les comptes bancaires il y a des sommes qui passent qui peuvent ne pas tre imposables. Pour rendre cette technique pertinente, pour quelle dmontre rellement lexistence dun enrichissement inexpliqu, le juge exige depuis une dcision du CE 26 janvier 2000 que les crdits bancaires soient suprieurs au moins deux fois les revenus dclars. Cest une rgle dinterprtation stricte. LF rectificative pour 2012 (dcembre) reprend cette rgle. Elle consacre la rgle du double. Elle y apporte une petite amlioration. Il est prvu que pour les gros revenus, ladministration ait juste tablir que lcart entre crdits bancaires et les revenus dclars soient suprieurs 200 000 euros. Pour utiliser la demande de justification en matire denrichissement inexpliqu, il est exig par la jurisprudence que ladministration ne puisse pas au moment o elle utilise cette prrogative, identifier la nature professionnelle des revenus en cause (BIC,BNC, BA). Si elle est en mesure

didentifier cette qualification pour contrler ce type de revenus, elle est oblige dutiliser des procdures spcifiques (vrifications de comptabilit), plus protectrices du contribuable. La jurisprudence admet que dans certains cas les contribuables qui exercent une activit professionnelle, sont prsums davoir une activit autre que leur activit professionnelle. Ainsi la prsomption non qualification professionnelle va tomber, ils ne seront pas prsums dtre BIC par ex. et seront prsums constituer lenrichissement inexpliqu. ???? B) La procdure des demandes dclaircissement et de justification 1) La prsentation de la demande : les modalits Les demandes sont faites par ladministration, par crit, par courrier recommand avec accus de rception. La date denvoi du courrier fait courir un certain nombre de dlais. En matire de notification, si ladresse donne par le contribuable est errone, tous les documents envoys par ladministration, seront considrs comme notifis. Si le contribuable remplit ses obligations de notification de changement dadresse, tous les courriers envoys une adresse errone, seront considrs comme non reus. Ce document doit comporter un certain nombre de mentions obligatoires : 1. Ladministration doit indiquer explicitement sur quel revenu elle demande des explications. 2. La demande doit indiquer que le dfaut de rponse conduit des sanctions : la taxation doffice 3. Ce courrier doit indiquer le dlai attribu au contribuable pour rpondre. Ce dlai est prvu comme ne pouvant tre infrieur 2 mois. Mais ladministration peut octroyer des dlais plus longs. La plupart du temps, elle donne deux mois. Mais le contribuable peut demander dans ce dlai de 2 mois de dlais complmentaires. Ladministration dans ce cas l peut les refuser ou les accepter (pouvoir discrtionnaire). Mais le juge contrle les refus de demande de dlais supplmentaires par rapport au nombre et la nature des demandes dinformations demandes. Le contribuable un fois la demande reue, doit rpondre 2) Les suites de la demande Pour des raisons de preuve, le contribuable devrait rpondre par crit, par lettre recommande avec avis de rception. Le dlai est plus court que celui laiss par la demande. La rponse doit avoir t reue par ladministration dans le dlai de 2 mois ou plus. En matire de dclaration, elle doit tre envoye dans les dlais de dclaration mme si elle est reue aprs les dlais. Tel nest pas le cas de demande. La rponse cette demande doit tre reue dans les dlais. La rponse doit tre suffisante, de nature justifier lorigine des revenus et leur caractre imposable ou non. En cas de rponse insuffisante dans le dlai octroy par ladministration, elle doit mettre en demeure le contribuable de complter sa rponse dans un dlai de 30 jours. Si au

terme de ce dlai de 30 jours la rponse est toujours la mme ou sil ny a pas de rponse, ladministration sera habilite de taxer doffice les sommes contestes. Il en est de mme si dans le dlais de 2 mois ou plus initial, le contribuable na pas rpondu, sans avoir envoyer une mise en demeure pralable.

Chapitre 5. Procdures de vrification


Permettent ladministration non plus dengranger les informations mais de comparer entre ce qui a t dclare par le contribuable et ce quil aurait du dclarer. Ce sont des contrles globaux et moins ponctuels. Deux types existent : 1. Celles qui sappliquent aux entreprises 2. Une procdure qui sapplique aux particuliers Section 1. La vrification de comptabilit Le contrle des professionnels Le lgislateur a octroy aux agents de ladministration la possibilit de consulter des documents comptables des entreprises pour sassurer de leur existence, de leur sincrit. Ils peuvent ensuite comparer ces informations comptables celles dclares par lentreprise au titre des impts professionnels (IS, TVA). Cette vrification de comptabilit a t pour des raisons historiques entoure des garanties prcises au profit du contribuable. Mais pour que ces garanties soient applicables, il est ncessaire que les investigations entreprises par ladministration, puissent tre qualifies de vrification de comptabilit. Or, dans certains cas, il peut y avoir un doute sur la nature des investigations que ladministration ralise sur la comptabilit dun contribuable. 1 Les contours incertains de la vrification de comptabilit Lorsque ladministration demande de documents comptables une entreprise, elle peut le faire sur deux fondements : 1. La vrification de comptabilit 2. Le droit de communication On peut avoir des situations dans lesquelles ladministration serait tente dutiliser le droit de communication pour obtenir les documents comptables dune entreprises, de les comparer sa dclaration sans respecter les garanties particulires de la vrification de comptabilit. Pour viter ce dtournement de procdure, il faut essayer didentifier les situations dans lesquelles il y a vrification de comptabilit et pas simple exercice du droit de communication. Cest la jurisprudence en labsence de dfinition textuelle, qui a dfini les situations dans lesquelles les investigations sont qualifies de vrification de comptabilit. CE 13 mars 1967 Association Football Club de Strasbourg. Il sagissait dun contrle qui concerne le football club de Strasbourg qui avait organis non pas de matchs de foot mais des rencontres de catch qui ramenaient un certain nombre de recettes qui taient destines alimenter une caisse de secours du club, selon ses dirigeants. A ce titre l, les recettes de ces matchs de catch taient exonres de la taxe sur le spectacle. Ladministration fiscale a demand au club avant le dcharger de cette taxe, de communiquer la comptabilit du club. Ladministration a constat que les sommes ntaient pas en ralit affectes la caisse de secours. Le refus de remboursement a t contest

pour des raisons procdurales en faisant valoir que les agents en question navaient pas respect les garanties spcifiques la vrification de comptabilit. Ladministration soutenait lexercice du droit de communication. Le CE dans cette dcision met en place de manire expresse les critres de la vrification de comptabilit : seront qualifies de vrifications de comptabilit des oprations dinvestigations qui ont pour but de contrler les dclarations souscrites en les comparant avec les critures comptables du contribuable . Or, ladministration peut dans certains cas procder des investigations sans avoir envie de comparer.

1/3/2013 Cet arrt a t depuis raffirm. Dans une dcision 6 avril 2000 Trace, il sagissait dune situation dans laquelle une entreprise faisait lobjet dune procdure collective, les comptes ntaient plus tenus par lentreprise mais par le mandataire. Ladministration fiscale avait utilis son droit de communication sur les documents de cette entreprise mais auprs de son mandataire. Lentreprise prtendait quil sagissait dune vrification de comptabilit indirecte. Le juge reprend le considrant de larrt Football club de Strasbourg. Il y avait une dlocalisation de la vrification de comptabilit ; mais elle tait irrgulire parce que lentreprise na pas pu bnficier des garanties institues. Cette dfinition donne par le juge a t reprise par le codificateur dans lart. R* 13-1 du Livre des procdures fiscales. Il prvoit que la vrification de comptabilit comporte la comparaison des dclarations souscrites par le contribuable avec les documents comptables, registres, documents de toute nature qui sont prvus par le Code de commerce et le Code gnral des impts. Ladministration procde une vrification de comptabilit. Elle va ensuite notifier les rectifications, elle va tirer les consquences de ce contrle en rclamant des droits luds, y rintgrer les charges dont la ralit na pas pu tre rtablie par le contribuable. Le contribuable a le droit de se dfendre. Il prsente les arguments tirs de sa propre comptabilit (les observations). Ladministration sera oblige de reconsulter les documents comptables. Mais elle ne le fait pas avec lintention de comparer ces lments avec la dclaration. Mais elle le fait dans le but de vrifier les arguments prsents par le contribuable dans le cadre de procdure de vrification auquel cas le contribuable na plus la possibilit de bnficier des garanties offertes dans le cadre de la procdure de vrification de comptabilit. Dans certaines situations le critre comparaison critique ne fonctionne pas dans certaines situations. Ce sont les situations o le contribuable na pas dpos de dclaration. Ladministration va apprcier la rgularit et la sincrit. La comparaison ne peut avoir lieu parce que lentreprise na pas dpos de dclaration. La jurisprudence et lart. R 13-1 ont ajout un critre suppltif. Il est prvu quil y aura une vrification de comptabilit ds lors quil y aura un examen critique des lments de comptabilit. Cest diffrent dun relev simplement passif des critures comptables. Le seul fait de demander des documents de comptabilit ne constituera pas dans ce cas l une vrification de comptabilit.

2 Les garanties propres la vrification de comptabilit Elles sont nombreuses, prcises et lourdes pour ladministration. Si elles ne sont pas respectes, la sanction est radicale puisque ladministration ne pourra pas tirer des consquences financires et fiscales de la vrification de comptabilit effectue. Si elle le fait, le contribuable pourra demander au juge de limpt une dcharge sur la base dun vice de procdure. Cest une procdure contradictoire qui mnage par diffrents moyens un dbat entre lentreprise et ladministration fiscale. Les garanties tiennent au fait que cette vrification est temporellement encadre. A) Le champ dapplication de la vrification de comptabilit Il sagit de dindiquer dans quelles situations cet outil particulier peut tre utilis pour contrler un contribuable. La vrification de comptabilit ne peut tre applique que pour les contribuables qui sont tenus des obligations comptables. Ex. les particuliers ne peuvent pas tre contrls au titre de traitements et salaires par le biais dune vrification de comptabilit ex. non plus pour les revenus fonciers ou les revenus sur les capitaux. Ladministration peut lutiliser pour contrler les revenus catgoriels soumis lIR pour lesquels il y a une obligation de comptabilit : BIC, BNC, BA. + IS. + TVA. + taxes sur les salaires et les taxes annexes. La question sest pose de savoir si la procdure pouvait tre utilise pour vrifier les droits denregistrement. Aprs un dbat jurisprudentiel, la Cour de cassation a admis que la vrification de comptabilit soit loutil adapt lorsque le redevable de ces droits est un professionnel et lorsquil est tenu pour le contrle de ces droits davoir une comptabilit ex. par un professionnel de limmobilier, les droits sur les mutations. Cest la mme chose pour les taxes verses par les assurances. B) Les garanties procdurales La vrification de comptabilit doit mnager un dbat contradictoire entre le vrificateur et lentreprise vrifie. En droit fiscal, la dclaration bnficie dune prsomption de sincrit. Cette prsomption de sincrit a pour consquence que cest ladministration en principe dtablir la preuve que ce qui a t dclar, nest pas conforme ce qui aurait du tre dclar. Mais dans tous les cas, avant de tirer les consquences de son contrle, ladministration sera oblige dengager avec le contribuable quelle vrifier, un dbat contradictoire. Lobjectif des garanties est dviter le contentieux. Le dbat contradictoire sera garanti par la mise en place dun certain nombre de garanties procdurales : Lavis de vrification L 47 du Livre des procdures fiscales Cette une garantie que le lgislateur considre comme fondamental. Si lavis nest pas envoy, il y aura nullit des impositions. Il doit tre envoy avant le dbut des oprations de vrification lentreprise vrifie. Objectif : il sagit de permettre contribuable de se mettre dans la situation qui lui permettra dassister aux oprations de contrle, dtre disponible, de prparer les documents etc. A linverse des

perquisitions qui sont des contrles inopins, lavis doit comporter des mentions obligatoires et il doit tre envoy suffisamment tt. Mentions obligatoire : 1. Le contribuable a la facult de se faire assister dun conseil. Ce conseil peut faciliter le dbat contradictoire. Il peut sagir du comptable ou dun avocat. 2. Les annes ou priodes soumises vrification 3. Les impts faisant lobjet du contrle 4. Le nom et la qualit du vrificateur sans que la signature de ce vrificateur soit obligatoire 5. Le nom et la qualit du suprieur hirarchique du vrificateur que le contribuable pourra solliciter pendant le contrle Lavis doit tre accompagn en application de lart. L 10 du Livre des procdures fiscales, de la charte des droits et des obligations du contribuable vrifi. Le lgislateur a considr que ce document soit donn en amont de la vrification. Si la Charte nest pas jointe lavis, la procdure sera vicie. Dans certains cas, dans cette Charte ladministration introduit des garanties supplmentaires au profit du contribuable. Le contenu de cette charte est opposable ladministration fiscale. Si ladministration ne respectait pas les garanties quelle sest imposes elle-mme en plus, y aura un vice de procdure. Dans les faits, la Charte prvoit peu de garanties supplmentaires. Quand par hasard, ladministration se serait fait prendre glisser des garanties de manire non intentionnelle, elle les a fait vite effacer. Lensemble, charte plus avis, doivent tre notifis au contribuable. La plupart du temps, par courrier recommand avec accus de rception. Le vrificateur peut dans certaines situations se dplacer pour remettre avis accompagn de la charte, au contribuable. Ils doivent tre envoys suffisamment en amont. Lart L 47 du Livre des procdures fiscale sest gard de fixer ce dlai en amont, il faut un dlai utile . Ladministration fiscale soutient que le dlai utile est de 15 jours. Mais la jurisprudence considre quil y a un vice de procdure que lorsque le dlai entre la rception de lavis de vrification et le dbut de la vrification est infrieur 2 jours, non compris le jour de la rception et le jour du dbut de la rception. Le dlai utile ne concerne que les vritables oprations de vrification de comptabilit (rpond aux critres de la jurisprudence). Ex. le vrificateur qui veut vrifier une entreprise, peut trs bien arriver un matin dans lentreprise de manire inopine, remet lavis et la charte, il nest pas oblig de repartir tout de suite pour respecter le dlai utile. Il peut voir le directeur et visiter les locaux. Il peut demander au chef de lentreprise de montrer la comptabilit. Il prend contact passif avec lentreprise, pas dexamen critique, pas de comparaison avec la dclaration. il est oblig de repartir et de revenir plus tard. Lexigence dun dbat oral et contradictoire Contrairement la vrification des particuliers, sagissant de contrle des entreprises, la vrification de comptabilit sous peine de nullit doit mnager un dbat contradictoire. Les conditions de ce dbat oral et contradictoire, sont en principe runies parce que la vrification de comptabilit est un contrle qui se droule dans les locaux de lentreprise, sur place pour permettre au vrificateur de prendre connaissance de conditions relles dexploitation se qui peut

avoir des consquences sur la manire dont il va aborder sa vrification de comptabilit. Le lieu : celui du principal tablissement et non pas celui de son sige. Dans certains cas, cette prsence du vrificateur peut tre un handicap pour lentreprise. Certaines entreprises nont pas de locaux disponibles pour accueillir le vrificateur. La jurisprudence sest assouplie. La vrification peut avoir lieu sur demande du contribuable dans les locaux du comptable qui dtient les documents de lentreprise ou dans les locaux de ladministration. Dans ce cas l, ladministration fera signer au contribuable un document listant lensemble des documents comptables emports. Que ce soit dans les locaux ou hors entreprise, la vrification doit tre ponctue de rencontres entre le vrificateur et le chef dentreprise sinon elle ne serait pas orale ni contradictoire. Quand le contrle a lieu hors entreprise, le vrificateur est oblig de solliciter des entretiens avec le chef dentreprise vrifi. Le nombre dentretiens dpend des situations. Systmatiquement, deux entretiens (au dbut pendant lequel le vrificateur explique ce quil va faire ou o le chef dentreprise prsente son entreprise et explique son fonctionnement ; entretien de synthse en fin de vrification : il prsente ses constations, etc.). Entre les deux, on peut avoir plusieurs entretiens, cela dpend de la taille de lentreprise, de lampleur du contrle. Si le dfaut du dbat oral et contradictoire est du fait du contribuable lui-mme, il ny aura pas dirrgularit.

13/3/2013 La vrification de comptabilit se termine de manire quasi systmatique par une runion de synthse. Elle nest cependant pas obligatoire. La jurisprudence nexige pas que le vrificateur lors de cette dernire entrevue informe le contribuable de ce que seront exactement les rectifications qui lui seront notifies ultrieurement (montant exact et les pnalits). Le vrificateur avant de notifier, va pouvoir travailler sur le dossier dans les locaux. Il va pouvoir rdiger la proposition de rectification. Si ce caractre contradictoire nest pas respect, ce dfaut doit tre prouv par le contribuable. Les rectifications qui seront notifies suite au contrle, seront irrgulires. On aura une dcharge. Pour sassurer, ladministration recommande ses agents de garder trace crite de tous les rendez vous proposs et raliss au cours de la vrification de comptabilit. Dans certains cas, il existe une possibilit : la procdure de rgularisation spontane. La procdure de rgularisation spontane A lissue de la vrification de comptabilit, il arrive que le vrificateur constate un certain nombre derreurs volontaires ou non, commises par le contribuable, qui donnent lieu lenvoi dune proposition de rectification. Si le vrificateur a bien men son dbat contradictoire, le contribuable peut la fin de vrification tre convaincu du bien fond dun certain nombre de rectifications qui sannoncent. Le contribuable va pouvoir demander le bnfice de la procdure de rgulation spontane. L 62 du livre des procdures fiscales. Elle permet au contribuable de demander rparer les erreurs commises spontanment, contre un avantage, la ristourne sur le

taux dintrts qui accompagne les supplments dimpts (0,4 % par mois 30 % sur taux = 0,28 % par mois de retard). Avant la notification, lors de la runion de synthse le contribuable va demander en bnficier. Le vrificateur peut lui proposer sans pouvoir limposer. Si la demande est accepte par le vrificateur, va conduire le contribuable dposer une dclaration rectificative. Le contribuable sengager acquitter les rappels de droit dans les 30 jours compter du dpt de la dclaration rectificative. Pour ladministrative, lavantage se conoit en termes de recouvrement de limpt (recouvrement supplmentaire et trs rapide). Cette procdure nest ouverte que lorsque le vrificateur nentend pas remettre en cause la bonne foi du contribuable. Le fait davoir produit la dclaration complmentaire, ninterdit pas au contribuable de contester ultrieurement le redressement pay. Il peut le faire dans le cadre dune rclamation contentieuse. Cest une procdure longue. En attendant il aura fait les avances au Trsor public. C) Des garanties dans le temps Limitations sont de deux types : 1. Pour les petites entreprises, les vrifications sur place sont limites dans le temps. 2. Il est interdit ladministration de renouveler une vrification de comptabilit qui a dj t ralise. La limitation de la dure de la vrification de comptabilit pour les petites entreprises Le lgislateur a fait preuve dun pragmatisme. Il a considr que pour les petites structures les oprations se droulant sur place peuvent constituer une gne au bon droulement de la vie dentreprise. L 52 du Livre des procdures fiscales prvoit sous peine de nullit expresse, que la dure des vrifications pour les petites entreprises ne peut pas excder trois mois. Toutes les entreprises ne sont pas concernes. Les petites entreprises sont dfinies L 52 par rfrence leur chiffre daffaires hors taxe ou leurs recettes brutes hors taxe. Sont considres comme des petites entreprises les entreprises qui ne relvent pas de rgime rel normal dimposition, celles qui sont au forfait, au micro ou rgime rel simplifi. Le passage du seuil pose un problme lorsque la vrification de comptabilit pose plusieurs exercices. Le CE a considr que ds lors que la vrification porte sur plusieurs exercice, il suffit que les limites soient dpasses pour un exerce pour que la garantie ne soit plus applique. La Charte du contribuable prvoit que la vrification de comptabilit ne peut pas durer plus de 9 mois. Cest un engagement de ladministration qui na pas de valeur obligatoire. Si le dlai de 9 mois est dpass pour els grandes entreprises, il ny a pas dirrgularit. Il sagit plus dune norme interne. Dans certains cas, L 53 prvoit des exceptions la rgle de 3 mois. Il sagit des petites entreprises. Lorsque ladministration peut tablir que la comptabilit est dpourvue de valeur

probante parce que par ex. il y a des ventes sans facture, le dlai est de 6 mois. Cest un dlai opposable. Ladministration ne peut pas aller au-del de 6 mois auquel il y aurait irrgularit. Si la vrification de comptabilit doit soprer dans un dlai limit, il faut dfinir quelles sont les oprations qui doivent avoir t ralises dans ce dlai de 3 mois. Quand commence la vrification ? La fin de la vrification ? La vrification commence la date du dbut de vrification indique sur lavis de vrification. Si cette date a t repousse, la date sera celle laquelle le vrificateur est intervenu pour la premire fois dans lentreprise. La fin nest pas obligatoire marque par la proposition rectification. Le vrificateur na pas obligation de notifier la proposition dans le dlai de 3 mois, cela peut se faire plus tard, sans irrgularit. On retient que la fin de la vrification dans le dlai de trois mois est marque par la dernire intervention sur place du vrificateur : la runion de synthse ou toute autre investigation supplmentaire. La dernire intervention sur place

Dans certains cas, la dernire intervention sur place ne marque par la fin du dlai de trois mois. La fin de la vrification de comptabilit est une question de fait. Dans certains cas, on peut avoir en cours de vrification plusieurs propositions de rectification notifies des moments diffrents pour viter les seuils de prescription (31/12). Dans ce cas l, la proposition de rectification peut galement marquer la fin du dlai de trois mois. * La dcharge (contentieuse) doit tre demande par le contribuable L 51 du Livre des procdures fiscales : interdiction de vrifications de compatibilit successives Lorsquun exercice a t contrl sur une priode donne, les consquences de ce contrle ont t tires, ce contrle donne un quitus lentreprise. Ladministration ne peut pas revenir sur ce contrle dans le cadre dune nouvelle vrification de comptabilit. Cette rgle est trs importante parce quelle va interdire ladministration de renouveler des vrifications de comptabilit notamment pour rectifier les irrgularits commises au cours dun contrle antrieur. Elle rend les vrifications de comptabilit dfinitives. Cette rgle doit tre nuance cependant. Pour quil y ait vrifications de comptabilits successives, il faut que les priodes vrifies soient identiques. Cette rgle ninterdit pas de contrler successivement plusieurs impts pour une mme priode. Cette possibilit peut se heurter lart. L 52 du livre des procdures fiscales pour les PME. Le CE est intervenu. Il a considr que lorsquun vrificateur contrle successivement des impts diffrents pour une mme priode dans le cadre de vrification distincte pour apprcier le dlai de trois mois, on va cumuler les dures de prsence sur place du vrificateur au cours de deux vrifications successives. Le tout doit rester dans le dlai de 3 mois (CE 13 janvier 2006 Gravas). Quand le vrificateur renouvelle une vrification de comptabilit en contradictoire avec lart. L 51, la jurisprudence considre que cette irrgularit justifie la dcharge des impositions mais que cette dcharge ne concerne que les rectifications qui procdent de la seconde vrification.

D) Des garanties propres la vrification de comptabilit informatise Avec lvolution des moyens technologiques, la plupart des entreprises ne tiennent plus leur comptabilit de manire manuelle, mais utilisent des logiciels comptables. Ces logiciels modifient trs sensiblement le travail des agents comptables. Ils modifient aussi la tache du vrificateur. Cette volution a conduit le lgislateur adapter les rgles procdurales de la vrification de comptabilit datant de 1950. On a prvu des rgles procdurales spcifiques. Ces rgles peuvent tre prsentes en deux temps : 1. Des obligations de conservation et de prsentation 2. Des garanties spcifiques au profit du contribuable lorsque ladministration utilise ellemme les outils informatiques pour procder au contrle de ces comptabilits.

15/3/2013 Obligations conservatives Quand la comptabilit est tenue au moyen des logiciels informatiss, lart. L102 B du Livre des procdures fiscales impose lentreprise de conserver ces documents comptables sur le support informatique initial au moins pendant trois ans. Au-del de dlai de trois ans, lentreprise va avoir le choix soit un stockage sous la forme informatise, soit sous la forme papier. Le primtre du contrle sera diffrent que lorsque la comptabilit est tenue sous la forme papier. Ladministration va avoir dans le cadre dune vrification de comptabilit non seulement au logiciel qui permet leur laboration, mais aussi lensemble des informations et logiciels qui vont concourir la formation de ce rsultat comptable. Non seulement le contrle porte sur les instruments comptables, mais sur tous les instruments de gestion de lentreprise. Lobligation de conservation de lensemble de ces documents et lobligation de donner accs sous la forme informatique, va obliger les entreprises prvoir que toutes ces pices mais aussi logiciels soient accessibles ladministration, que les documents soient lisibles pendant tout le dlai de reprise. si lentreprise fait une rorganisation et change son logiciel, tant quon est encore dans le dlai de reprise, lentreprise doit pouvoir fournir ladministration les documents ainsi que les logiciels utiliss avant le changement. Lorsquil sagit dun serveur de stockage, dans le contrat lentreprise doit prvoir lventuel droit de ladministration daccder ces informations ainsi stockes. Pour linstant cette obligation de prservation existe mais lart. L 47 A du Livre des procdures fiscales prvoit que lorsque ladministration met en uvre une vrification de comptabilit le contribuable dispose dun choix. Il peut soit prsenter ces documents comptables sous la forme papier mme si elle tient sa comptabilit au moyen de logiciels comptables, soit remettre ladministration une copie de ces fichiers des critures comptables sous la forme dmatrialise. Ladministration si lentreprise opte pour le deuxime choix, est habilite prendre connaissance de ces documents comptables et oprer un certain nombre doprations simples (vrifier que les critures sont quilibres, compares les critures comptables des dclarations). Elle nest pas habilite oprer des traitements informatiques. Toutes les petites entreprises pour des raisons pratiques prfrent donner leurs informations sous la forme dmatrialise. Les

grandes entreprises sont plus rticentes. Parce quelles se mfient de ce que ladministration pourrait faire sur ces informations, parce quelles craignent que ladministration aillent au-del des informations dlivres. Egalement pour des raisons stratgiques parce que les conseils de ces grandes entreprises leur suggrent de les diter sous la forme papier qui constitue un handicap pour le vrificateur qui doit tout vrifier. Dans la LF pour 2013 a dcid qu partir du 1er janvier 2014 les entreprises seront tenues de remettre lorsquelles tiennent leur comptabilit par le biais de logiciels, sous la forme dmatrialise. Les garanties supplmentaires et spcifiques dans le cadre dune vrification informatique Lorsque ladministration prtend deffectuer une vrification informatique de comptabilit (le traitement informatique), le contribuable va bnficier de garanties spcifiques et supplmentaires. Il sagit des situations o le vrificateur veut vrifier que lentreprise a bien comptabilis les produits sur le bon exercice par ex. pour ce faire, il va devoir utiliser un logiciel qui permettra de mettre en relation la date de la facturation du bien ou de la prestation et la date de son paiement et de vrifier comment le logiciel comptable enregistre linformation. Il va devoir utiliser les moyens informatiques qui vont permettre de croiser diffrents fichiers. Il va oprer un traitement informatique. Dans cette situation l, il tait ncessaire doctroyer lentreprise des garanties supplmentaires L 47 A II) du Livre des procdures fiscales. Lorsque ladministration envisage des traitements informatiques, le vrificateur va devoir formuler par crit ce quil attend exactement. Une fois que le traitement informatique attend a t formul, le vrificateur offre lentreprise un choix entre trois solutions : 1. Lentreprise peut raliser le traitement informatique par ses propres moyens (ses logiciels, son personnel). Le vrificateur fixe un dlai au terme duquel lentreprise devra remettre le rsultat des traitements informatiques demands. 2. Les traitements seront raliss par le vrificateur mais au sein de lentreprise et sur le matriel de lentreprise. 3. Lentreprise va remettre au vrificateur copie des documents ncessaires au traitement informatique demand sous la forme informatique. Ladministration procde elle-mme aux traitements informatiques envisags. Le vrificateur devra avant de mettre des rectifications en place et avant de tirer les consquences des oprations ralises sur le plan fiscal, rendre les copies des documents comptables obtenus et informer le contribuable des rsultats des traitements effectus afin que lentreprise puisse soit les accepter soit les contester et essayer dexpliquer les irrgularits apparentes releves. Ce choix sera prsent par crit au contribuable qui formulera son choix par crit galement. ce choix va avoir des consquences ensuite sur le dcompte de la dure de trois mois pour les petites entreprises. cette dure de trois pourra tre proroge par le temps qui va tre mis par lentreprise pour remettre les documents comptables ncessaires demands par ladministration sil a fait le choix de dlocaliser ses documents ou le dlai sera prorog du temps que va mettre lentreprise pour mettre disposition du vrificateur les donnes et les matriels informatiques

ncessaires lorsque le choix a t fait de permettre de procder au traitement directement dans le locaux de lentreprise. Ces garanties ne sont applicables que si ladministration procde des traitements informatiques. Ils ne sont pas constitus par la simple prise de connaissance dmatrialise des documents comptables. Section 2. Lexamen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques E(C)SFP Lart. L 12 du Livre des procdures fiscales : ladministration peut loccasion de lESFP contrler la cohrence entre les revenus dclars dun contribuable dune part et dautre part la situation de trsorerie et les lments de train de vie des membres du foyer fiscal. Un contrle global, spcifique lIR (revenus des personnes physiques des particuliers) et qui se prsente comme tant le pendant de la vrification de comptabilit, un contrle global mais en matire des impts professionnels. Le problme de cette dfinition lgale, tout comme en matire de vrification de comptabilit, est quelle est trop vague et pose des problmes de dlimitation entre lESFP et dautres types de prrogatives (droit de communication par ex.) que pourrait utiliser ladministration. En matire EFSP le lgislateur considre que lorsque ladministration contrle la cohrence entre diffrentes informations et les lments, indices pouvant tmoigner dune absence de dclaration, il y a une EFSP, mais il ne dit pas comment ce contrle est matriellement opr par ladministration. En matire de fiscalit des particuliers et notamment en matire, de lIR, les difficults se posent parce que les particuliers ne sont pas tenus de tenir des documents comptables. Dans la pratique pour procder ce contrle de cohrence globale, ladministration va croiser et combiner tout un panel doutils de contrle diffrents. Ex. pour comparer les revenus dclars et la situation de trsorerie, ladministration va utiliser son droit de communication auprs des banques. Ex. ladministration peut utiliser les demandes de justification et dclaircissement. Ds lors que le lgislateur identifie un contrle global (EFSP) et quil entoure ce contrle global de garanties particulires (obligation denvoi dun avis, le caractre contradictoire etc.), comment sait on quand ladministration utilise par ex. on droit de communication, si on est dj ou pas encore dans le cadre dun EFSP, comment sait on que les garanties spcifiques auraient du ou non tre appliques ? La jurisprudence a t trs pragmatique. Elle considre que le rattachement de lutilisation de prrogatives telles que la DEJ ou du droit de communication, est une question de fait et dpend de lampleur des recherches effectues par ladministration. Si ces recherches sont trs larges, on se situe dans le cadre dun contrle global, on pourra considrer que lexercice du droit de communication est une premire tape dun EFSP et doit tre prcder dun avis. Lorsque ladministration fiscale exerce son droit de communication auprs dun notaire pour obtenir la copie dun acte de vente par ex., on a un contrle trs ponctuel et qui ne peut pas tre assimil un EFSP. Les garanties lentourant ne seront pas applicables. 1 Les garanties propres lEFSP Les garanties ont similaires celles de vrification de comptabilit. A) Lenvoi pralable dun avis de vrification L 47

Elle ressemble celle de la vrification de comptabilit. Lenvoi dun avis au titre dune vrification de comptabilit ne permet pas ladministration de procder des investigations au titre dun EFSP et vice versa. Lorsque les comptes sont mixtes (dpenses professionnelles et personnelles), ladministration doit envoyer en plus dun avis de vrification de comptabilit un EFSP pour pouvoir contrler les dpenses personnelles. Dans lavis ladministration va indiquer lexercice contrl, limpt concern, son nom et sa qualit. Dlai utile de deux jours doit prcder lavis. Il sera envoy ou remis au contribuable. Ladministration peut demander ds lenvoi ou la remise de lavis, de lui remettre ses relevs de comptes bancaires. B) Le caractre contradictoire lEFSP Le lgislateur exige que ladministration tout au long du contrle soumette les informations et ses conclusions au dbat contradictoire avec le contribuable. A dfaut une irrgularit substantielle. Le dbat contradictoire nest pas identique celui de la vrification de comptabilit. Il na pas tre oral. Le vrificateur na pas lobligation de mener son dbat au domicile du contribuable. Ce type de contrle se droule dans les locaux de ladministration ou en accord avec ladministration, dans les locaux de lavocat-conseil du contribuable. Un EFSP peut ne comporter aucune rencontre directe entre le vrificateur et la personne physique contrle mais ce drouler sous la forme pistolaire. LEFSP est un contrle contradictoire et en principe, lEFSP nest pas contraignant pour le contribuable. Lors de la remise de lavis, le vrificateur peut demander la remise de lensemble des relevs bancaires. Le contribuable sollicit peut parfaitement refuser de remettre ces relevs bancaires. Cette garantie est purement formelle. Elle pose des difficults pour deux raisons : 1. A aucun moment on informe le contribuable de son droit de refuser de dlivrer les informations demandes 2. Lalternative qui parait tre donne au contribuable nest pas un vritable choix. Si les relevs bancaires ne sont pas donns par le contribuable, ladministration ira les chercher par le biais du droit de communication. Cette procdure a priori relativement souple pour le contribuable, le place en ralit dans une situation inconfortable. Quand le dbat contradictoire doit avoir lieu ? Le vrificateur utilise en cours la prrogative de la DEJ aprs que le contribuable ait donn toutes les informations demandes, le vrificateur les ait compares. Est-ce quavant utiliser la DEJ, le vrificateur doit faire part au contribuable de lments qui font penser quil y a des revenus non dclars et laisser au contribuable de se justifier ? Si le contribuable rpond ce stade l, la DEJ ultrieure na pas lieu dtre. Si le dbat contradictoire na pas eu lieu, le contribuable doit directement rpondre la DEJ. La solution a longtemps repos sur la Charte des droits et obligations du contribuable vrifi, qui prvoyait que le contribuable devait tre mis en demeure de prsenter ces observations avant la DEJ. La

Charte a t modifie en 1997. Aujourdhui cette obligation ne pse plus sur ladministration. Le contradictoire peut intervenir aprs la DEJ. C) La limitation de la dure de lEFSP L12 LEFSP ne se droule pas sur place. Les dlais sont plus longs. La dure limite est dun an en principe et quelque soit le contribuable. Ce dlai dun an peut tre port 2 ans et notamment quand ladministration dcouvre une activit occulte. Il sagit de la situation o il ny a pas de dclaration fiscale pour les revenus perus et il ny a pas didentification de lactivit auprs du centre des formalits des entreprises comptent. LEFSP pourra porter sur lactivit professionnelle occulte, le contribuable perd les garanties de la vrification de comptabilit. Le dlai initial dans certains cas pourra tre prorog du temps mis par ladministration pour obtenir les relevs bancaires refuss, du temps que ladministration aura mis pour obtenir des informations par le biais de la coopration internationale. 2 Le dbut et la fin de lEFSP Dcompte va se faire avec pour point de dpart la rception ou la remise de lavis. La fin sera marqu par la proposition de rectification. Il est interdit lissue dun EFSP de notifier un nouveau redressement L 50. Ladminist ration ne peut plus procder des redressements pour la mme priode et pour le mme impt. Cette garantie nest pas identique celle vue en matire de vrification de comptabilit. il est interdit ici de notifier des redressements supplmentaires. Ladministration peut dgrever les impositions supplmentaires issues de lEFSP errones, reprendre lEFSP et renotifier un avis. Si on annule la premire, la 2e nest pas considre comme supplmentaire. Ladministration doit tre encore dans le dlai de reprise. Dans certains cas, ladministration indpendamment de labandon pralable, sera habilite notifier des redressements supplmentaires aprs la clture dun EFSP notamment lorsque des faits postrieurs ce contrle lui permet dtablir que le contribuable lui a fourni des lments incomplets ou inexacts.

Laction en reprise de ladministration fiscale


20/3/2013 Pour rectifier les erreurs, ladministration va mettre en uvre son pouvoir de reprise qui va conduire la notification des rectifications qui seront ensuite mise en recouvrement (dont on rclamera le paiement).

Chapitre 1. Lencadrement temporel du pouvoir de reprise


Les dlais octroys par la loi ladministration pour exercer son pouvoir de reprise Section 1. La prsentation du dlai de reprise Dlai de reprise = dlai de rptition = prescription dassiette ! Ne pas confondre avec la prescription de laction en recouvrement Le dlai de reprise est important connatre parce quil octroie au contribuable une protection importante. En principe, lorsque le dlai de reprise est coul, ladministration ne peut plus tirer les consquences des contrles oprs et ne peut plus corriger les irrgularits dont elle a pu avoir connaissance. Il consacre un droit loubli au profit des contribuables. Ce dlai de reprise en revanche ne met pas fin au pouvoir de contrle de ladministration (pouvoir de mener des investigations pour vrifier la sincrit des dclarations ; objectifs : mener lexercice de ce pouvoir de reprise). Ladministration pourra procder des contrles sur des priodes en principe prescrites. Ces contrles seront efficaces parce que ladministration ne pourra pas en tirer consquences en principe. Mais dans certains cas, ils vont pouvoir conduire notifier des rectifications sur des priodes non prescrites. Ex. type concerne lIS et les dficits reports (illimits en avant). Ladministration pourra procder des contrles sur des dficits des exercices prescrits. Elle tira les consquences sur un exercice non prescrit. Ce dlai de reprise est une garantie importante pour le contribuable qui doit cependant tre trs vigilant sur le respect par ladministration de ces dlais de prescription. Le juge considre que le moyen tir de la prescription nest pas dordre public. 1 Les diffrentes prescriptions dassiette Lart. 186 du Livre des procdures fiscales prvoit par principe un dlai de prescri ption par six ans. Le droit de reprise de ladministration peut sexercer jusqu lexpiration du 31 dcembre de la 6e anne qui suit le fait gnrateur de limpt. Ce dlai de droit commun a t raccourci en 2007. Il passe de 10 6 ans. Ce dlai de droit commun sapplique rarement. La loi fixe des dlais de prescription qui sont en gnral abrgs. A) Les dlais de prescription courants Les dlais de prescription annuels : pour les impts directs locaux perus au profit des collectivits territoriales lexception des la taxe professionnelle et la CVAE.

Pour la taxe dhabitation et la taxe foncire, ainsi que la taxe foncire des entreprise, le droit de reprise va sexerce jusquau 31 dcembre de lanne qui suit celle au cours de laquelle limpt est du. Le dlai de prescription est dun an. Dans certains cas le dlai peut tre de 3 ans (31 dcembre de lanne qui suit celle au titre de laquelle limposition est due) lorsque limposition en question porte sur les lments qui dterminent lIR. Concernant la taxe professionnelle et CVAE, le dlai est align sur celui applicable pour les impts professionnels. Les prescriptions triennales concernent dabord la CVAE, lIR et lIS. Pour ces impts ladministration va pouvoir rectifier les erreurs jusqu 31.12 de la 3e anne qui suit celle au titre de laquelle limposition est due. ex. IR sur les revenus de 2010, payer en 2011, pouvoir de rectification jusquau 31 dcembre 2013 Le dlai ne court pas de date date. Les actes interruptifs doivent tre notifis avant le 31 dcembre. Concernant la TVA, le droit de reprise de ladministration va sexercer en principe jusqu la fin de la 3e anne qui suit celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible. Point de dpart : exigibilit de la taxe (dpend si cest une prestation de service ou livraison de biens). L 176 du Livre des procdures fiscales prvoit que lorsque ladministration contrle en mme temps, lors de la mme opration, la TVA et lIS ou lIR, le point de dpart de dlai de prescription en matire de TVA, sera align sur le point de dpart applicable en matire de lIS ou lIR. Le dlai de reprise de ladministration peut de ce fait tre augment pour la TVA. Ladministration ne peut contrler que si le dlai de dclaration est expir au moment du contrle. En matire de lIR, de lIS et de la TVA, pour les entreprises individuelles uniquement qui relvent des catgories professionnelles (BIC, BNC, BA) qui sont en plus adhrents dun centre de gestion agr, le dlai triennal est rduit deux ans (31 dcembre de lanne qui suit). Cette rduction du dlai de reprise ne sapplique pas lorsque ladministration prtend appliquer autre chose que lintrt du retard notamment, lorsquil ny a pas eu dpt de dclaration ou lorsquil y a des irrgularits volontaires. Pour toute erreur involontaire, le dlai sera rduit deux ans. Contestations possibles sur le caractre volontaire ou non de lerreur. Sagissant des droits denregistrement et les impositions assimiles (ISF par ex.) le dlai de reprise sexerce normalement jusquau 31 dcembre de la 3e anne qui suit celle de lenregistrement de lacte ou la dclaration. Lorsque lexigibilit des droits na pas t suffisamment rvle par lacte denregistrement ou la dclaration, la prescription est de 6 ans (31 dcembre de la 6e anne qui suit le ait gnrateur de limpt). 1. Soit lacte a t enregistr et/ ou dclaration dpose et ladministration remet en cause la valeur dun bien qui a t mentionn dans lacte dclar par ex. on applique la prescription triennale, 2. soit la dclaration na pas t dpose ou dans la dclaration un bien a t omis, la prescription est une prescription par six ans. Ex. une succession : dcs le 21 septembre 2013. La dclaration dpose par les hritiers dans un dlai de 6 mois (20 mars 2014). Deux situations :

1. dans cette dclaration y avait un immeuble, les hritiers volontairement ont sous estim la valeur de limmeuble pour chapper lISF ou pour chapper des rectifications : ladministration aura jusqu 31 dcembre 2017 2. les contribuables oublient de dclarer un certain nombre de tableaux de maitre qui leur ont t transmis lors de la succession : 31 dcembre 2019 Il existe des cas particuliers. B) Les cas particuliers En cas dinstance ou de rclamation contentieuse, L 188 C du Livre des procdures fiscales prvoit que quelque soit limpt concern, et mme si les dlais de reprise sont couls, les omissions ou insuffisances rvles soit par linstance devant les tribunaux soit une rclamation contentieuses, peuvent tre rpares par ladministration jusqu la fin de lanne suivant celle de la dcision qui a clt linstance ou au cours de laquelle une dcision a t ren due sur la rclamation et, au plus tard, jusqu la fin de la 10e anne qui suit celle au cours de laquelle limposition est due. Deux situations : 1. PGD dune SA fait lobjet dune condamnation pour faux par le TGI de Toulouse en fvrier 2010. Lautorit judiciaire dans le cadre du droit de la communication transmet ladministration. Le 20 avril 2011, le PGD reoit des rectifications lIS destination de la SA dont il est PGD. Ces rectifications vont rintgrer dans le bnfice les exercices 2001 et 2002 les sommes dduites avec les fausses factures. = Acte anormal de gestion. Pour les exercices 2000 2002, les dlais de prescription sont dpasss en 2010/2011. Dans le cadre de cette situation, ladministration peut rectifier les notifications avant le 31 dcembre 2011. A condition que les priodes rectifies datent de moins de 10 ans. Elle peut rectifier pour 2001 et 2002 et non pas pour 2000.

22/3/2013 2. Cet art. L 188 C prvoit aussi que cette possibilit sapplique lorsque les missions ou insuffisances nont pas t dcouvertes en cours dune instance, mais au cours dune instruction demande dans une rclamation du contribuable lui-mme. Pour rpondre cette rclamation et pour valuer les arguments du contribuable, ladministration va reprendre le dossier du contribuable. A cette occasion, il est fort possible quelle puisse dcouvrir que ce contribuable a commis des irrgularits qui nont pas t dcouvertes par ladministration dans le dlai de reprise. Ladministration peut notifier des rgularisations dans les mmes conditions qui si ces irrgularits taient dcouvertes en cours dinstance. Le contribuable doit tre prudent parce quil peut dposer une rclamation avec des moyens fonds et esprer une dcharge de ladministration. Mais paralllement il ouvre le dlai de reprise et prend le risque de se voir notifier les rectifications pour lesquelles en labsence de rclamation, ladministration nest plus dans le dlai de reprise. le juge exige une condition pour rouverture du dlai. Les irrgularits que ladministration prtend de rectifier hors dlai, nait pas t dcouverte par ladministration avant lexamen de la rclamation. Ladministration ne doit pas stre

abstenue de tirer les consquences dans le dlai de reprise dinformations dont elle avait dj connaissance. L 187 du Livre de procdure fiscales prvoit une apprciation particulire de dlais de reprise en cas de fraude fiscale. Ladministration prtend que les irrgularits peuvent tre qualifies de fraude fiscale et peuvent recevoir une qualification pnale. L187 prvoit que si au cours dun contrle qui porte sur une priode non prescrite, elle dcouvre des irrgularits pour lesquelles elle dpose plainte, elle va pouvoir dans cette situation procder des rehaussements au titre des deux annes qui prcdent la priode non prescrite. Ex. ladministration contrle une pharmacie en matire de lIS pour les exercices de 2007 2009. Au cours de ces contrles, elle dcouvre que cette officine utilise un logiciel comptable (permissif) qui lui permet de ne pas comptabiliser un certain nombre de ventes et prlever du cash sans que ces prlvements en numraires ne se peroivent. Elle rectifie les rsultats et notifie une proposition de rectification sur les exercices 2007, 2008, 2009 en septembre 2010, juste avant que le dlai de reprise pour lexercice 2007 nexpire. Comme elle considre que lutilisation dun tel logiciel peut tre qualifie de fraude fiscale, elle va porter plainte. Elle va devoir tre dpose en application de lart. 230 avant la fin de la 3e anne qui suit lanne au titre de laquelle linfraction a t commise. Elle va pouvoir ds quelle aura dpos cette plainte, procder au contrle de deux annes qui prcdent, 2005 et 2006 qui sont prescrits normalement en 2010. Si elle dcouvre des irrgularits, elle va pouvoir notifier des rectifications hors dlais. Ces rectifications ne seront pas mises en recouvrement (il ny aura pas de paiement exig). On va attendre la fin de linstance pnale. Si le ju ge conclut la fraude pnale, le recouvrement sera mis en uvre sur ces deux annes. Si le juge conclut au non lieu ou la relaxe, ladministration ne pourra pas mettre en avant les rectifications sur les deux annes hors dlais. En cas dactivit occulte, il est prvu que le dlai de reprise expire au 31 dcembre de la 10 e anne qui suit celle au titre de laquelle limposition est due. Une activit occulte est une activit qui dune part, na pas donn lieu au dpt daucune dclaration fiscale. En plus il faut que le professionnel nait pas dclar son activit au centre des formalits comptent. Les deux conditions doivent tre remplies. Certaines dcisions jurisprudentielles concernaient les activits occultes mais aussi illgales. Ladministration prtendait dutiliser ce dlai de 10 ans au motif quil sagissait dune activit occulte. Le juge a considr que pour ce type dactivit, il ny avait pas dobligation de dclaration auprs du centre des formalits comptent et donc quil ny avait pas dactivit occulte. Le lgislateur est intervenu. La loi prvoit de manire explicite que ces activits illicites relvent du dlai de 10 ans. Ce dlai de 10 se retrouve de manire de plus en plus frquente, notamment lorsquil ny a pas dclaration de comptes ltranger ou lorsque le contribuable fraude par cration des structures tablies sur les territoires des Etats dits non coopratifs . 2 Les causes dinterruption du dlai de reprise Le dlai de reprise est laiss ladministration pour rectifier les dclarations et mettre en recouvrement les impositions supplmentaires. Le dlai de 3 ans + moyens pour interrompre le dlai pour prserver le pouvoir de reprise d ladministration et pour diffrer la mise en recouvrement des impositions. Lorsque le dlai de reprise en interrompu, un nouveau dlai de reprise va courir compter de lacte interruptif pour un temps identique au dlai de reprise interrompu.

L 189 du Livre des procdures fiscale prvoit ces causes. La proposition de rectification (ou la notification de redressement) est la cause classique. Mais dautres causes existent. A) La proposition de rectification ou la notification de redressement Lorsquun vrificateur a procd un contrle et quil veut tirer les consquences de ce contrle, il va proposer une proposition de rectification (lorsque limpt concern a donn lieu dclaration) soit une notification de redressement (lorsque limpt na pas t dclar). Ces documents ouvrent une nouvelle tape : une procdure de rectification ou de redressement. Ces documents interrompent la prescription dassiette (les dlais de reprise). Pour que cet effet interruptif soit obtenu, il faut quun certain nombre de conditions soit rempli. Il faut que la proposition ou la notification selon les cas, ait t parvenue au contribuable dans le dlai initial de reprise. Elle doit tre parvenue (le contribuable doit en avoir eu la connaissance) dans les dlais de reprise, (avant le 31 dcembre de la 3e anne qui suit lanne au titre de laquelle limposition est due dans la plupart des cas). Toute proposition ou notification reue en dehors des dlais, la prescription sera acquise. Il faut que lacte qui est notifi soit rgulier en la forme. Il doit comporter toutes les mentions requises pour ce type dacte. Une proposition ou une notification parvenue dans le dlai initial mais irrgulire, ninterrompt pas la prescription. Les irrgularits de la proposition de rectification peuvent rsulter de plusieurs facteurs. Elles peuvent rsulter dirrgularits intrinsques lacte. Ladministration ne peut re-notifier. Les irrgularits peuvent rsulter dirrgularits commises en amont, au cours de la procdure de contrle qui va ensuite donner lieu la proposition de notification ex. en cours de la vrification de comptabilit. Lirrgularit de la procdure va rendre la proposition irrgulire. Mais on peut soulever le vice avant lexpiration du dlai, parce que ladministration ne peut recommencer la vrification de comptabilit sauf certaines situations particulires. Aprs la proposition de rectification le contribuable va avoir droit un certain nombre de garanties procdurales comme par ex. recours une commission. Cette phase ultrieure peut aussi comporter des irrgularits. Ces irrgularits pour le CE (le juge des impts directs) nentachent pas la proposition de rectification et ne remettent pas en cause son caractre interruptif. Le juge judiciaire de limpt en matire dISF et de droits denregistrement et de succession, considre que les irrgularits ultrieures entachent la proposition de rectification ou la notification de redressement. La proposition de rectification pour tre interruptive, doit tre rgulire au plan formel. Elle comporte en plus la motivation des redressements qui seront demands au contribuable. Le juge considre que si formellement la motivation de redressements est requise, au fond cette motivation peut tre inapproprie ce qui ne lempche pas dtre interruptive. La motivation doit tre prsente matriellement. Si elle nest pas prsente, il y a une irrgularit formelle et fait tomber la proposition. Si ladministration par ex. se trompe de fondement lgal dans la motivation, et que la motivation soit errone, la proposition de rectification reste interruptive. Le vrificateur pourra pour mettre en recouvrement ces impositions dans ce dlai ouvert par la rectification, procder une nouvelle proposition de rectification pour fonder les impositions mises en recouvrement sur le fondement lgal opportun (la substitution de base lgale).

Les effets de linterruption : la proposition ninterrompt la prescription qu lgard des impts viss. La prescription nest interrompue qu lgard des seuls contribuables viss. La proposition de rectification ninterrompt la prescription que dans les limites des redressements quy sont notifis mais en base. La proposition de rectification interrompt la prescription pour les pnalits adjointes aux droits : toutes les amendes ou majorations que ladministration sera fonde appliquer. Dans le dlai reouvert par la proposition de rectification, ladministration ne peut faire que deux choses : 1. Substitution de base lgale 2. Soit mettre en recouvrement les impositions En revanche, il nest pas possible pour ladministration de renotifier les mmes redressements pour les mmes impts avec les mmes fondements avant la mise en recouvrement. B) Dautres causes dinterruption La reconnaissance par le contribuable lui-mme de sa dette dimpt : En matire de TVA, il se peut que la socit ou lentreprise individuelle porte au passif de son entreprise une somme correspondant de sa dette envers le Trsor public. Cette inscription au passif sera considre comme une reconnaissance de la dette fiscale et va interrompre la prescription. Section 2. La parole donne : un obstacle au pouvoir de reprise de ladministration Ladministration a indiqu au contribuable quelle est linterprtation retenir de la loi fiscale ou quelle est la qualification On interdit ladministration de revenir sur les engagements pris lgard du contribuable pour justifier la mise en place des redressements. Cest une question de scurit juridique du contribuable qui doit pouvoir avoir confiance dans les interprtations mises par ladministration fiscale, pouvant apparatre comme la plus habilite interprter les dispositifs lgaux. Cest parce quaujourdhui partout ailleurs, on essaie dengager les contribuables ne pas attendre le contrle a posteriori mais aller solliciter ladministration en amont, avant la ralisation de lopration, de manire scuriser leur situation fiscale. Cette incitation la coopration ne marcherait pas si le lgislateur acceptait que ladministration puisse revenir sur linterprtation donne lors de la consultation du contribuable.

29/3/2013 1 La garantie contre les changements de doctrine Prvu lart L 80 A du Livre des procdures fiscales En matire fiscale, ladministration centrale met rgulirement un certain nombre de documents, explicitant les dispositions lgislatives et les commentant, pour aider les agents de ladministration appliquer les dispositions lgales et pour assurer sur le territoire national une application la plus uniforme possible aux situations individuelles. Ces documents prennent les formes juridiques varies : instructions, circulaires, commentaires de jurisprudence, rponses ministrielles aux questions poses par les contribuables par le biais des snateurs ou dputs. Lensemble de ces documents font lobjet dune publication qui jusquen 2000 tait une

publication papier dans un recueil : la documentation administrative de base. A partir de 2001, cette documentation administration pour des raisons dconomie na plus t dite sous la forme papier mais sous la forme dmatrialise. Lorsque la lgislation changeait ou ladministration changeait son interprtation, ladministration mettait les bulletins officiels des impts (BOI). Le Rapport Fouquet de 2010 a dnonc labandon de la mise jour et de la codification et demandait que cette mise jour soit reprise. La direction de lgislation fiscale a charg une quipe de reprendre la doc de base 2000 et tous les BOI, et mettre cet ensemble jour. Depuis cette nouvelle base administration est mise en ligne sur le site du ministre de budget et bofip.gouv.fr. La prsentation est thmatique. La doctrine applicable est jour et est mise jour rgulirement. Le passage de la base antrieure la base bofip a t douloureux et difficile tant pour ladministration que pour les contribuables. La base mise en ligne le 12 septembre 2012, elle ntait pas tout fait oprationnelle. Cette documentation comprend un certain nombre dinterprtations. Il arrive parfois que sous couvert dinterprter la loi, ladministration instaure de son propre chef des rgimes fiscaux plus favorables au contribuable que ce quune interprtation littrale de la loi pourrait autoriser ex. ladministration dans une instruction dcide que certaines oprations seront soumises taux rduit de TVA alors quil ny aucune disposition lgislative qui prvoit lapplication dun tel taux de telles oprations. Ces dispositions permissives pour le contribuable, nont pas la force obligatoire. Ladministration na pas de pouvoir normatif parce que selon lart. 34 seul le lgislateur est comptent. Ces tolrances administratives sont relativement frquentes. Elles sont en principe illgales parce quelles manent dune autorit incomptente. Or, cette illgalit peut avoir des consquences fcheuses pour le contribuable. En application de lhirarchie des normes, on peut avoir des situations dans lesquelles le contribuable aurait pour procder sa dclaration pu consulter cette doctrine. Il pourrait se voir adresses des notifications de rectification parce que sa situation ainsi rgle en application de la doctrine de ladministration fiscale nest pas conforme aux dispositifs lgaux. Le juge ne pourrait que donner raison qu ladministration fiscale. Le juge applique lhirarchie des normes : une instruction est illgale si elle ajoute la loi. Le lgislateur a pu considrer que cette situation tait inquitable mme si justifie en droit. Le lgislateur est intervenu. L 80 A du Livre des procdures fiscales interdit ladministration de notifier des rectifications fondes sur le fait que le contribuable aurait appliqu une interprtation administrative de la loi qui serait contraire aux dispositions lgales et favorables au contribuable concern. Si ladministration prtendait notifier de tels redressements lart. L 80 A permet dopposer ladministration quil a initialement applique. Il peut sopposer au pouvoir de rectification de ladministration y compris lorsque ladministration est dans les dlais de reprise. Si ladministration rsiste, le dispositif de lart. L 80 A oblige le juge de faire prvaloir linterprtation administrative illgale sur les dispositifs lgislatifs comments. L 80 A ne donne pas aux interprtations administratives un rang normatif plus lev que les dispositions fiscales lgislatives. Il ne donne aucun pouvoir normatif ladministrative. Il interdit ladministration de se ddire. Si linverse une instruction administrative retenait une interprtation de la loi trop restrictive, en ajoutant par ex. des conditions non prvues par la loi pour une exonration, il faut dabord demander ladministration de revenir sur son interprtation. Si ladministration refuse, le juge de limpt devra tre saisi et il appliquera la loi. L 80 A est inapplicable dans ce cas l. Ex. CE 13 juillet 2007 Ministre c/ M. P . Le juge vrifie si la rectification est fonde ou non sur un dispositif lgal ? Il conclut que la dduction nest pas conforme aux Code gnral des impts et que normalement il aurait du conclure au maintien de redressements. Si le redressement nest pas fond en droit, il y a une dcharge. Mais

en lespce il examine le redressement au regard de lart. 80 A. il constate queffectivement il y avait une rponse ministrielle cette question. Il applique 80 A) et dcharge le contribuable. Cest un dispositif drogatoire la hirarchie des normes. Pour cette raison la jurisprudence est trs svre sur les conditions dans lesquelles on peut invoquer ce mcanisme. Conditions : 1. Il existe des instructions et des circulaires qui nentrent pas dans le champ dapplication de la garantie. Il sagit des circulaires ou des instructions relatives la procdure. Si dans une instruction il y a un concernant le dlai de rponse qui nest pas prvu par le dispositif lgal, il sagit dune doctrine relative la procdure. On ne peut pas invoquer L 80 A pour opposer cette doctrine ladministration fiscale et obtenir par ex. dcharge dun impt qui aurait t notifi aprs une procdure qui naurait pas respect ce dlai particulier. La rdaction de L 80 A ne lautorise pas. On ne peut opposer ladministration toute doctrine. 2. Le contribuable qui invoque la garantie, doit tre de bonne foi. Le juge de limpt a refus de se lancer dans une apprciation subjective de la bonne foi. Il considre pour quun contribuable soit de bonne foi, il suffit quil entre strictement dans le champ dapplication de la doctrine administrative. Il doit remplir toutes les conditions. Il est exclu que lon puisse par ex. appliquer une tolrance administrative par analogie. Le juge va vrifier que le contribuable remplit strictement toutes les conditions fixes par linstruction ou la circulaire. Ex. un contribuable = syndicat, ne pourrait pas demander une exonration au titre des impts locaux, si lexonration concerne les associations de la loi 1901. On reste sur une interprtation strictement littrale de linstruction. 3. Le contribuable doit avoir appliqu la doctrine quil invoque. Cela implique que linterprtation invoque tait en vigueur au moment du fait gnrateur de limpt. Les contribuables ne peuvent pas se prvaloir dune instruction ou dune circulaire postrieure cette date. ils ne peuvent pas demander une application rtroactive dune instruction. Cette condition pose de problmes depuis le passage de base BOI la base bofip du 12 septembre 2012. La question des effets de lannulation de la doctrine contenant des interprtations favorables de ladministration : ces instructions ou circulaires reprises aujourdhui dans la base bofip peuvent faire lobjet de contentieux administratifs (REP visant leur annulation qui serait fonde sur lincomptence de leur auteur). Qui peut avoir intrt demander lannulation dune circulaire ou dune instruction ? Ce ne sont pas des contribuables parce quelles leur sont favorables. Un tel recours peut tre intressant pour les contribuables qui ne bnficient pas de lextension de lexonration, de lavantage fiscal octroy et qui considre quils sont dans une situation quasi similaire que les contribuables qui peuvent en bnficier et pour lesquels lavantage fiscal pourrait conduire une distorsion de concurrence. REP : effet erga omnes et ab initio. Cest comme ci elle navait jamais existe. Ds lors quelle est annule, les contribuables qui ont applique cette instruction, pourront ils continuer opposer cette instruction ladministration si celle-ci notifie des redressements aprs lannulation ? Juridiquement, en principe non, les contribuables en question ne devraient pas pouvoir opposer cette instruction. Mais le juge de limpt, le CE, semble davoir accept dans cette situation l une exception au caractre ab initio de lannulation. Les contribuables qui lont appliqu, bnficie de la garantie de lart. 80 A. Ces instructions et circulaires, rponses administratives, sont publies de manire tardive par ladministration (parfois mme 2 ou 3 ans entre le vote de la loi et son entre en vigueur du

dispositif et la publication de linstruction). En plus du dispositif L 80 A, il a t prvu que les instructions et circulaires feraient lobjet dune consultation publique. Ladministration sur le site internet pour les dispositifs importants alors quelle na pas encore formalise son interprtation, demande aux professionnels concerns par le biais dune adresse internet, de prsenter leurs remarques. La consultation dure 1 2 mois. Linstruction reste provisoire et sans date dentre en vigueur. Elle ne devrait pas tre invoque sur le fondement de L 80 A. Pour ne pas retarder la garantie pour le contribuable, ces instructions en consultation sont en principe opposables sur le fondement de lart. L 80 A. Ce dispositif est favorable au contribuable. Il doit tre utilis avec beaucoup de prudence. 2 La technique du rescrit fiscal L 80 B Il sagit dun procd qui la mme philosophie de que la garantie contre les changements de doctrine. Mais dans cette situation le contribuable ne va invoquer les interprtations gnrales de la loi fiscale. Il va solliciter de ladministration une prise de position de ladministration fiscale sur sa situation personnelle au regard de la loi fiscale. Cette technique est prvue lart. L 80 B du Livre des procdures fiscales. Cet article comprend deux types de rescrit 1. un rescrit gnral 2. des rescrits implicites ou accords tacites A) Le rescrit gnral L 80 B 1 Ce dispositif a un champ dapplication gnral. Il permet un contribuable dinterroger ladministration sur nimporte quelle question qui concernerait sa situation personnelle au regard de la loi fiscale quelque soit limpt. Quel impt applicable, quel taux applicable, exonration ou non, etc. SAUF les questions de procdure Lorsque ladministration rpond, elle va prendre une position formelle par le biais dune lettre en rponse la demande. Linterprtation donne dans ce document sera opposable si quelque temps plus tard ladministration voudrait revenir sur sa propre position par une notification dune rectification. Dans le cadre de ce dispositif, il est prvu que ladministration a trois mois pour rpondre la sollicitation du contribuable. Mais des sanctions en cas de labsence de rponse ne sont prvues. On ne peut jamais considrer que si ladministration na pas rpondu dans ce dlai, cette abstention fait naitre une rponse implicite favorable. Cette technique du rescrit nimplique pas toujours que le contribuable sollicite directement ladministration. La garantie peut naitre aussi de prise de position spontane de ladministration. Ex. en cours de vrification de comptabilit, le contribuable a demande au vrificateur de lui indiquer le taux de TVA applicable. Le vrificateur va dans la notification de rectification les oprteurs et indiquer quel taux est applicable et auquel cas. Il sagit dune prise de position

spontane. Si au cours des exercices suivants le contribuable respect les taux indiqus, si un autre vrificateur retient une ventilation des taux, L 80 B 1 pourra tre oppos. Le juge est trs strict sur les conditions dapplication de la garantie. Il exige que la prise de position soit explicite et jamais prise de position implicite. Ex. lorsque suite la vrification de comptabilit, un vrificateur notifie des redressements, il est impossible de considrer que sur les oprations qui ne donnent pas lieu vrification, il y a une prise de position. Le rapport Fouquet avait demand ce que ladministration impose ses vrificateurs de joindre la proposition de rectification un document pour indiquer lensemble de points ayant fait lobjet de vrification mais qui nont pas fait lobjet de redressements. Ce document tait cens pouvoir servir de prise de position expresse opposable au cours des contrles ultrieurs. Ce dispositif a t expriment. Il a t abandonn notamment et surtout pour des raisons dorganisation des contrles. Cette garantie fiscale impose des sujtions lourdes au vrificateur qui doit procder des contrles approfondies avant sengager.

3/4/2013 La prise de position ne doit pas tre ambigu. Ladministration bien souvent saisie dune telle demande entoure sa rponse dun certain nombre de prcautions qui limitent lintrt de sa rponse quand elle ne se contente pas de renvoyer ces instructions fiscales. Il faut que la prise de position ait t rendue pour tre opposable, sur des faits exposs de manire complte et sincre. Si un lment a t oubli de manire volontaire ou non, au moment o il sagira dopposer la prise de position de ladministration, elle sera en ralit inopposable. Le rescrit nest opposable que par le contribuable qui en est le destinataire. Celui qui pose la question ladministration ou celui qui a fait lobjet dune proposition de rectification. Le juge a cependant admis que les contribuables qui se trouvent particips la situation de fait laquelle ladministration a pris position, mme sils ne sont pas auteurs ou destinataires du rescrit, peuvent linvoquer pour un certain nombre dactes ou oprations juridiques. Ces situations sont rares. En principe, mme si contribuable se trouve dans une situation parfaitement identique un autre contribuable bnficiaire dun rescrit, il ne peut en aucun cas invoquer ce rescrit son profit. Cela cre une rupture dgalit mais conforme au principe de lgalit. Lorsque les demandes de rescrit sur des difficults fiscales sont rcurrentes, elle anonyme les rponses quelle fait. Elle intgre ce rescrit dans la documentation administrative. Ce rescrit nest plus une prise de position sur une situation de fait mais devient une instruction gnrale et est invocable par toute personne et utilisable par les agents. La garantie offerte par le rescrit nest pas sans limite dans le temps. Elle prend fin aprs quun certain nombre dvnements soient survenus. Elle prend fin davoir quand la situation de fait du contribuable cesse dtre identique celle qui a donn lieu la prise de position de ladministration. Ladministration peut tout moment rformer sa position et changer linterprtation par rapport aux faits. Mais elle ne peut le faire que pour lavenir. Pour changer sa position, ladministration va devoir de le notifier de manire individuelle au contribuable par courrier adress avec un recommand et un accus de rception. Lorsque les dispositions lgales applicables la situation de fait sont modifies par le lgislateur, le rescrit fond les dispositions

lgales modifies disparat et nest plus opposable compter de lentre en vigueur de nouvelles dispositions applicables. Il ny a pas de notification individuelle. Lorsquune instruction commente une disposition lgale, cette instruction est valable tant que ladministration ne la pas rapport. Elle ne pourra la rapporter que pour lavenir. Mais il ny a pas de notifi cation individuelle. Il y a publication au BOFIP linstruction par laquelle la premire instruction est rapporte. Les instructions opposables deviennent caduques partir du moment o le dispositif lgal comment est modifi. Il ny a pas besoin dinstruction expresse rapportant les instructions antrieurement applicables. B) Les accords tacites ou les rescrits implicites L 80 B 2 et suivants (jusquau 8) du Livre des procdures fiscales Ladministration va prendre une position explicite sur une situation de fait. Elle sera opposable en cas de rectification. Ce rescrit implicite ne peut prendre forme que sur demande expresse du contribuable. Pour pouvoir en bnficier, le contribuable doit interroger ladministration sur sa situation de fait. Il doit utiliser les modles de demande, dits par ladministration. Ces demandes de rescrit ne doivent porter sur des points particulires et questions particulires listes par le lgislateur. Ces points particuliers sont par ex. des questions qui portent sur des amortissements exceptionnels de tous les quipements gnrateurs dconomie dnergie ; ex. exonrations pour des entreprises nouvelles ; ex. rescrit tablissement stable ouvert aux entreprises trangres pouvant solliciter ladministration et lui demander que les modalits selon lesquelles elle envisage de sinstaller sur le territoire franais ne sont pas constitutives dun tablissement stable Ce type de demandes ouvre ladministration un dlai de 3 mois. A lissue de ce dlai, si ladministration na pas rpondu, elle est considre comme ayant tacitement accept la position du contribuable. Ces dispositifs impliquent que le contribuable fasse sa demande en amont de lopration envisage. Elle doit se faire par lettre avec accus de rception pour les questions de preuve. Lorsque ladministration entend de rpondre de manire explicite, elle doit rpondre par lettre recommande avec accus de rception. Pour tous les rescrits sans distinction de caractre implicite ou non, lorsque la rponse de ladministration est dfavorable au contribuable, le contribuable nest pas tenu par la dcision de ladministration. Deux possibilits souvrent lui : 1. il peut se placer sous le rgime prfrentiel auquel il prtendait : dans ce cas, il va sexposer un redressement quasi certain puisque ladministration la repr et ce redressement sera accompagn de sanctions lourdes puisquil sagirait dun manquement dlibr. Le risque financier est important. 2. Avant 2009, la contribuable pouvait appliquer linterprtation de ladministration : dclarer, payer et faire une rclamation contentieuse pour que le juge tranche la question. Le cot financier tait important. Le lgislateur est intervenu depuis le 1er juillet 2009. Il a admis que le contribuable puisse solliciter un second examen devant une instance collgiale, compose dagents de ladministration fiscale. elle sera saisie dans les deux

mois qui suivent la rponse rendue sur demande sur rescrit initial (soit dans les deux mois de la dcision explicite, soit dans les deux mois qui courent compter de lexpiration du dlai de 3 mois). La demande de rescrit sera transmise avec la mme formulation au collge. On ne peut pas apporter des faits nouveaux. Le collge rend sa dcision dans les mmes conditions et dans les mmes dlais applicables la demande initiale : si lissue de ce second examen, la rponse donne au contribuable ne le satisfait pas, il se retrouve face la double option dcrite plus haut. Ces procdures sont trs mdiatises par ladministration. Elle encourage par une communication les contribuables utiliser ce type de dispositifs. Depuis un certain nombre dannes, le nombre de rescrits augmente. Mais les contribuables restent rticents. Q : la preuve de la sincrit absolue. Les agents de ladministration sont galement assez rticents. Ils considrent que ce nest pas leur mission de se comporter comme des conseils de lentreprise et en plus de renoncer leur pouvoir de contrle. Le gouvernement a prsent au mois de fvrier au MEDEF un projet dextension des procdures de rescrit, spcifique aux entreprises, qui viserait autoriser de manire volontaire certaines entreprises soumettre en cours danne leurs documents fiscaux et comptables aux services de ladministration pour un prcontrle pour rduire les possibilits de contrle ultrieur. Section 3. Lextension du pouvoir de reprise Prescriptions textuelles expresses : mcanisme de compensation Construction jurisprudentielles favorable ladministration : la substitution de base lgale en phase contentieuse 1 La compensation contentieuse Cette technique est prvue L 203 du Libre des procdures fiscales. Il dispose que lorsquun contribuable demande la dcharge ou la rduction dune imposition quelconque, ladministration peut tout moment de la procdure et malgr lexpiration des dlais de la prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de limposition conteste entre les dgrevements reconnus justifis et des insuffisances ou omissions de toute nature constates dans lassiette ou le calcul de limposition en cours de linstruction de la demande . Cet article permet ladministration devant le juge de sauver des impositions qui sont contestes au contentieux valablement par un contribuable en faisant valoir que certes elles doivent tre dcharges parce quillgales, mais que ce contribuable par ailleurs a bnfici de sous imposition et ceci alors mme quen raison de lexpiration du dlai de reprise, ces sous impositions ne pourraient plus tre rectifies. Ex. un contribuable contestait une rectification de lIR notifie par ladministration au motif quil navait pas mais aurait du inclure dans son revenu imposable des avantages en nature ; le juge reconnat que largument du contribuable est fond ; le juge a admis que ladministration puisse invoquer la compensation et maintenir les redressements parce que par ailleurs le contribuable avait omis dinclure dans lassiette de lIR un avoir fiscal. Si cet article nexistait pas, ladministration aurait du dcharger les impositions, le dlai de reprise tant expir, ladministration naurait pas pu rectifier lerreur. Ladministration peut passer outre le dlai de reprise par ce biais. Des conditions sont requises :

Les surimpositions et les sous impositions doivent concerner le mme contribuable et le mme prlvement fiscal (IR et IR). Elles doivent pouvoir tre rattaches la mme priode dimposition. Le juge exige que les insuffisances dimpositions mises en avant par ladministration naient pas t connues par ladministration fiscale avant linstruction de la demande.

La compensation nest possible qu hauteur des sommes correspondant limpt dont le dgrvement aurait du tre constat. 2 La substitution de base lgale Au stade contentieux Cette substitution nest pas prvue par le lgislateur, elle a t institue par le juge administration qui la fait dcouler du mcanisme de la compensation. Le juge considre que si lart. 203 autorise ladministration substituer un lment dassiette un autre pour maintenir une imposition, il est normale que ladministration puisse substituer une base lgale devant le juge. Ladministration prtend de maintenir une imposition dont le fondement lgal est erron et qui devrait normalement dcharge, en substituant une nouvelle base lgale. La substitution de base lgale est entoure dun certain nombre de conditions particulires : 1. Il faut que la procdure au terme de laquelle limposition conteste a t tablie, soit rgulire. Cela veut dire que par ex. si ladministration a notifi des BIC suite une vrification de comptabilit, elle se rend compte quil sagit des BNC et non des BIC, elle va pouvoir demander la substitution de base lgale mais elle ne pourra pas le faire si la vrification de comptabilit au cours de laquelle ces rectifications ont t dcouvertes est vicie. 2. Il faut que la procdure initialement suivie et rgulire par hypothse, soit quivalente en termes de garanties celle qui aurait due tre utilise par ladministration si elle avait ds le dpart invoqu la bonne base lgale. Cela permet passer outre les dlais de prescription mais ne permet pas passer outre les vices de procdure. Ces deux mcanismes (compensation et substitution) peuvent tre demands par ladministration tout moment de la phase contentieuse : en 1er instance, en appel. En revanche, ces mcanismes ne sont pas des moyens dordre public. Le juge nest pas oblig de les soulever. Ladministration ne peut pas linvoquer en cassation. Sagissant de la substitution de base lgale, les conditions procdurales sont examines doffice par le juge sans que le contribuable ait le demander.

Chapitre 2.
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10/4/2013 C) Lintervention des commissions Cette possibilit est prvue lart. L 59 du livre des procdures fiscales. Il existe trois commissions diffrentes dont la composition varie et dont les comptences ne sont pas les mmes. 1) La comptence des commissions la seule disposition commune : pour quune commission puisse tre saisie, il faut tre dans le cadre dune procdure de rectification contradictoire. Les comptences vont varier en fonction de limpt concern et de la porte de rectification La Commission dpartementale des impts directs et les taxes sur le chiffre daffaires L 59 A La Commission est comptente lorsque la proposition de rectification sur laquelle ladministration a rpondu concerne lIR, lIS, la TVA et la TVA immobilire (nexiste plus mais la TVA perue sur la cession des immeubles). En matire de lIR, la comptence de la Commission nest tablie que pour les cas dans lesquels le dsaccord entre ladministration et le contribuable que lorsquil porte sur les revenus catgoriels professionnels : des BIC rgime rel, normal ou simplifi, BNC rgime rel, normal ou simplifi, BA rgime, rel simplifi ou normal. Tout ce qui est micro ou forfait, ne relvent pas de la comptence de la commission.

Sagissant de ces impts, la Commission du fait de la rdaction du L 59 A du Livre de procdures fiscales, ne sera comptente que lorsque le diffrend concerne le montant du rsultat taxable (IR, IS, TVA). Lorsque le diffrend porte sur la possibilit dacquitter un crdit dimpt ou la possibilit ou non de profiter dune exonration, ce nest pas le montant de rsultat taxable qui entre en cause, il sagit du champ dapplication de limpt ou son mode de calcul auquel cas la Commission ne sera pas comptente. En matire de Tva, L 59 A vise le montant de chiffre daffaires. Si le diffrend porte sur la TVA dductible, la Commission ne sera pas comptente. Pour ces impts et lorsque le diffrend concerne le chiffre daffaires ou le rsultat taxable, il rsulte dune jurisprudence ancienne et lgalise, que la Commission ne sera comptente que si la Q est une question de fait. Lorsque le diffrend porte sur une question de droit, la Commission nest pas comptente. Si elle est saisie, elle doit se dclarer incomptente. La Q : question de fait vs question de droit, comment les distinguer ?

Cette distinction rsulte de la jurisprudence au cas par cas. on peut considrer quil y a question de fait lorsque la Commission est appel se prononcer sur lexistence de certains faits reprochs au contribuable. Chaque fois que le diffrend porte sur une qualification juridique des faits ou sur le champ dapplication dune rgle fiscal, il y a une question de droit, chappant ainsi la comptence de la Commission. Ex. Q de fait : ladministration conteste le caractre excessif dune rmunration dduite au titre de lIS ou de lIR, cest une question de fait. Il faut apprcier si la rmunration verse correspond une contrepartie de travail fourni lentreprise. Ex. Q de fait : valeur probante de certains documents Ex. Q de droit : litiges qui portent sur le taux de TVA applicable ; champ dapplication du taux rduit ; activit est une activit BNC ou BIC ? Cette distinction a fait lobjet dun certain nombre damnagements. La distinction est parfois difficile. Les Commissions dpartementales avaient tendance de se dclarer incomptentes et parfois tort. Ex. acte anormal de gestion : une entreprise prtend dduire une commission verse un officier de conseil pour des marchs raliss ltranger ; ladministration prtend ce que ces sommes ne correspondent aucune contrepartie ; deux questions se posent 1 tude de march est effectivement ralise ? (Q de fait) 2 Q de droit : est-ce que la dduction en question peut tre qualifie dacte anormal de gestion et est-ce que ladministration est fonde dans son action ? Les deux questions sont bien diffrentes. La rponse la premire conditionne la rponse la seconde. Le lgislateur est intervenu. Il a prvu par ex. en matire dacte anormal de gestion, la Commission sera habilite trancher la fois la question de fait et de droit. La Commission nationale des impts directs et les taxes sur le chiffre daffaires Une commission dpartementale par dpartement Pour les grosses entreprises, on pouvait y avoir des difficults pour dterminer la Commission dpartementale comptente, ayant plusieurs tablissements sur le territoire. Le lgislateur a cre cette commission nationale. elle nexiste quen un seul exemplaire. Elle (L 59 C) va tre comptente lorsque le diffrend va concerner des grandes entreprises et pour ces grandes entreprises, uniquement lorsque le diffrend concerne lIS et les taxes sur le chiffre daffaires dont la TVA. Les grandes entreprises sont dfinies en fonction des seuils de chiffre daffaires. Si le CA excde 50 m euros pour les entreprises ayant une activit de vente de biens et de marchandises, 25 m pour les autres Pour les BNC ou BA, mme si les seuils son atteints, les commissions dpartementales restent comptentes. La Commission nationale ne peut se prononcer que sur des questions portant sur le rsultat taxable ou le chiffre daffaires et que sur les diffrends portant sur les questions de fait (exception par ex. pour les actes anormaux de gestion). La Commission dpartementale de conciliation L 59 B

Elle est comptente lorsque le diffrend qui oppose ladministration et le contribuable, porte sur lvaluation dun bien, transmis ou possd ds lors que linsuffisance dans lvaluation est susceptible davoir des consquences en matire de droits de mutation, de donation, de succession, de taxes de publicit foncire ou ISF. Pas de distinction entre Q de droit ou de fait. Le diffrend doit porter exclusivement sur la sous valuation reproche. Lorsquest reproche au contribuable une dissimulation, cette commission dpartementale nest pas comptente. Lorsque la question porte sur le fait de savoir si les biens peuvent ou non tre qualifis de biens professionnels, la commission ne sera pas comptente. La Commission sera comptente sur des pbl dvaluation que le bien soit un bien immobilier ou quil sagisse de biens meubles incorporels (titres de socit non cote en bourse). 2) La procdure devant les Commissions Les Commissions (les trois) sont des organismes quasi paritaires, constitus de reprsentants de ladministration fiscale et de reprsentants des contribuables en nombre gal. Elles sont prsides par un magistrat par Commission. Sagissant des commissions dpartementales, le magistrat un juge administratif ou juge judiciaire pour la commission dpartementale de conciliation. Sagissant de la reprsentation des contribuables, leur appartenance une catgorie particulire dpendra de limpt en question ex. pour les BA, reprsentants des syndicats agricoles. La composition est fixe aux art. 1651 et s. du CGI. Lorsquil sagit dune commission dpartementale, elle est en principe comptente lorsque sagissant de lIS ou des BIC, lorsque le sige de lentreprise faisant lobjet de rectification, se situe dans le dpartement concern. Sagissant des diffrends qui portent sur les valuations en matire de lISF, la Commission comptente sera celle dans le dpartement de laquelle se situe le domicile du contribuable. Dans certaines situations et pour des raisons de confidentialit, le contribuable peut demander ce que la Commission saisie ne soit pas celle de son dpartement, mais dun autre. Ces commissions peuvent tre saisies par lAdministration elle-mme, soit sur demande du contribuable. Dans certains cas, aucun des acteurs de cette procdure na intrt que la commission soit saisie. La saisine de la Commission nest pas une tape obligatoire. La saisine ne se fait que sur demande. Sagissant de la saisine demande par les contribuables, cette demande peut tre faite soit par lenvoi direct dun courrier la Commission dpartementale. On peut aussi envoyer un courrier au service qui a notifi les rectifications. Cest alors ladministration fiscale qui procdera la saisine de la commission. Pour que la demande du contribuable soit valable, elle doit formule dans les 30 jours qui suivent la rponse aux observations. Si la demande est faite dans le dlai de 30 jours, ladministration va avoir deux solutions. La Commission sera saisie par ladministration. Ou alors ladministration ne saisit pas la Commission et ce dfaut de saisine est en principe considr comme un vice de procdure substantiel, entrainant la mise en dcharge des recouvrements ultrieurs. Mais il ny aura pas de vice de procdure substantiel, si la Commission ntait pas comptente.

Dans la rponse aux observations, ladministration indique au contribuable la possibilit de saisir la Commission dans le dlai de 30 jours. Ladministration peut se tromper et inviter par ex. le contribuable saisir la commission de conciliation alors que cest la commission des impts directs qui est comptente ou alors parce quelle considre quil y a une question de droit. Elle interdit au contribuable de prsenter sa demande de saisine. Soit la commission tait effectivement comptente auquel cas il y a lirrgularit. Soit la commission ntait pas comptente, auquel cas il ny aura pas dirrgularit. La saisie est suivie par la runion de la commission. Ladministration va adresser la commission comptente un rapport dans lequel elle va dcrire laffaire concerne. Elle va joindre tous les documents quelle prtend opposer au contribuable. Ce rapport sera mis la disposition du contribuable au moins 30 jours avant la runion de la commission. Dans ce dlai de 30 jours, le contribuable devra tre convoqu pour cette runion. Sil nest pas convoqu ou si le dlai de 30 jours nest pas respect, la runion est irrgulire qui conduit entrainer la dcharge des impositions au motif dune irrgularit substantielle. Le contribuable peut venir seul ou peut se faire assister de conseil qui peut tre un avocat ou son expert comptable. La prsence du contribuable sil y a son conseil, nest pas obligatoire. La procdure sera orale et contradictoire. Le secrtaire du tribunal rappelle les faits. Le contribuable intervient par la suite. On va entendre aussi le reprsentant de ladministration : lagent qui a notifi les rectifications. Une fois que chacun a prsent sa position, la commission va discuter. Elle va rendre un avis sur le diffrend dont elle a eu connatre. Cet avis peut avoir plusieurs sens : Soit la commission rend un avis dfavorable au contribuable Soit la commission rend un avis dfavorable ladministration La commission retient une position intermdiaire en acceptant certains arguments du contribuable, et certains arguments de ladministration

Lavis sera rdig, notifi ladministration et au contribuable. Le dbat contradictoire et la runion de la commission, sont souvent loccasion pour le contribuable de venir apporter des lments quil naurait pas eu occasion dapporter plus en amont. Il peut apporter des justificatifs de rponse nayant pas prsents lors de la vrification de comptabilit. Une fois que lavis est notifi, ladministration peut mettre en recouvrement les impositions. Cet avis notifi nest quun avis. Ladministration reste libre lorsque la commission a t saisie, de maintenir ou non les impositions qui ont fait lobjet de rectifications. Lavis nest pas un avis conforme. Dans les faits, ladministration suit les recommandations des commissions dans 95 % des cas. elle va mettre en recouvrement les impositions infrieures celles notifies. Mais elle na pas lobligation aprs mise en recouvrement de renotifier une proposition de rectification. Les suites donnes par ladministration lavis de la commission, nont pas deffet sur la charge de preuve au contentieux. Ds lors que le contribuable a refus et a prsent les observations suite la proposition de rectification, si aprs la mise en recouvrement de ces rectifications le contribuable entend les contester au contentieux, ce sera ladministration de supporter la charge

de la preuve et de prouver que les rectifications mises en recouvrement sont fondes. A linverse, si le contribuable accepte les rectifications, il en endosse la responsabilit juridique mais cela ne veut pas dire quil ne peut pas les contester devant le juge. Mais dans ce cas, cest lui qui devra prouver que les rectifications qui lui sont demandes, ne sont pas fondes et il supportera la charge de la preuve. Lavis de la commission, favorable ou non au contribuable, suivi ou non par ladministration, na aucune incidence sur la charge de la preuve. Ce principe connat des exceptions qui concernent les situations dans lesquelles le contribuable a commis de graves irrgularits comptables (comtpabilit absente ou sans valeur probante). Lorsque ladministration suit lavis de la commission, il y a renversement de la charge de preuve. Le contribuable au contentieux doit tablir que les impositions supplmentaires rclames, sont survalues. Lintervention de ces commissions est relativement importante pour les contribuables mme si trs critique. Il sagit dune tape non ngligeable ou pendant laquelle le dbat se droulant en dehors des structures administratives. Peut avoir un effet sur les rectifications ainsi que sur le contentieux. Quand lavis tait dfavorable ladministration et na pas t suivi par ladministration, le juge en prenant connaissance du dossier, aura tendance tenir compte de lavis de la commission. Les difficults tiennent parfois linfluence des irrgularits pouvant avoir lieu pendant ou au titre de la consultation de la Commission. Lorsquil y a des irrgularits affectant la consultation de la Commission (ex. la composition est irrgulire ou par ex. dans la motivation de la Commission) pour le CE ces irrgularits nont aucune incidence procdurale. Le vice est inoprant. Pour la Cour de cassation, il y a un vice de procdure qui entraine la dcharge des impositions mises en recouvrement suite cette consultation irrgulire. La Cour de cassation considre que la consultation de la commission est une garantie importante au profit du contribuable. Le CE hsite faire dpendre la rgularit de la procdure dimposition de la consultation dun organisme dont le fonctionnement ne dpend pas uniquement de ladministration fiscale et dont ladministration na pas la maitrise complte.