Controle de Gestion - Syllabus

La comptabilit analytique et budgtaire Caroline Sury (ECAP 21)
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COMPTABILITE ANALYTIQUE
ET BUDGETAIRE.

Professeur : Y. De Rong.

Partie I. Les concepts fondamentaux.

Chapitre 1: Une vision de lorganisation

Chapitre 2: Les principaux concepts de cot

Chapitre 3: Les principes de construction dun systme de
comptabilit de gestion.


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Chapitre 1: Une vision de lorganisation

Introduction

La comptabilit analytique et budgtaire nest pas obligatoire
Il ny a pas darrt royal qui la rgle
On va utiliser cette comptabilit des fins de gestion, cette comptabilit
se doit dtre pertinente.
Les rles de la comptabilit de gestion :

o fournir aux responsables une information cohrente, pertinente et
fiable pour aider prendre de bonnes dcisions tactiques et
stratgiques dans son champ de responsabilits;
o fournir aux responsables une information cohrente, pertinente et
fiable pour assurer le contrle de gestion de lorganisation

Section 1 : Lorganisation et ses objectifs

Le principe de base est de construire le systme dinformation comptable
de lorganisation en fonction de ses besoins daide la dcision et de
contrle

Le systme de comptabilit de gestion doit sadapter :
o aux technologies mises en uvre;
o la stratgie choisie
o la structure organisationnelle choisie

E Objectifs du cours :

Acqurir les principes de base, les concepts fondamentaux pour :

1/ construire une analyse ncessaire la prise de dcision
2/ valuer la pertinence du systme comptable


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O ralise-t-on cette comptabilit ?

Dans les PME (trs peu)
Dans les grandes entreprises (tout le temps)

E Les matires :

Cela va dpendre dun choix de valeur, ce nest pas un objet de science.

1/ Soit lentreprise a un seul objectif : maximiser le profit afin davoir une
satisfaction maximum de la valeur pour lactionnaire.

2/ Soit lentreprise possde des objectifs multiples : elle possde une
conception plus large de ces objectifs. On est dans le cas dune communaut
dintrt qui influence les choix thoriques.

E Consquences:

1/ Le champ de comptabilit de gestion se limite ce qui est mesurable,
comparable en monnaie

2/ Le champ slargit, on ne se limite pas ce qui est exprimable en monnaie (le
client sintresse la qualit, le dlai), on doit donc avoir des indicateurs
financiers et des indicateurs non financiers. On a plusieurs manires de
sorganiser avec un impact diffrent sur le systme comptable.


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Section 2: Lorganisation, ensemble de fonctions et
de processus

E 2 visions:

1/ Vision fonctionnelle: Organisation fonctionnelle classique de TAYLOR

Cest en fait le principe de la division du travail et de la spcialisation
des taches.
On se trouve dans une entreprise o les personnes sont rparties en
fonction de leurs spcialits afin dobtenir une entreprise plus efficace. On
aura titre dexemple les fonctions suivantes : Production, Marketing,
R&D, Finance/Comptabilit, Informatique, GRH,

2/ Vision processus : Vision activit et processus de lentreprise

On se trouve ici dans une alternative la vision fonctionnelle. Il y a
existence dun processus et dun ensemble dactivit qui sont
transversaux.
Dans cette nouvelle vision, une activit va tre responsable de plusieurs
fonctions.


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E Exemples :

1. a/ On a un dpartement achat, celui-ci fournit tous les dpartements de
lentreprise en biens et services, cest donc un service en charge de lensemble
des achats de lentreprise.

Ce dpartement possde un objectif de cot : prendre les cots les plus
bas possible mais avec des exigences de qualits, de dlais.
Problme : les externalits ngatives (externalits lintrieur de
lentreprise mais extrieur au dpartement achat)
Que faire ?

1/ achat en quantit : cela implique la ncessit daires de
stockage (cela reprsente un cot). Si les cots de stockage
augmentent, le besoin en fond de roulement augmentera aussi. Le
cot financier sera donc important.

2/ appel doffre : cela implique le travail avec beaucoup de
fournisseurs et donc beaucoup de gens pour traiter avec nous

3/ arbitrage prix-qualit : de moins bonnes qualits entranent
plus de dchets dans la production.

1. b/ La vision processus va essayer de rduire le cot total de la politique
dachat de lentreprise et non pas de rduire les prix dachats (= vision
fonctionnelle).
Cette politique dachat permet de rduire le nombre de fournisseurs dont les
caractristiques sont :

1/ Just-In-Time (pas de stock pour lentreprise)
2/ Certifi ISO9000 (qualit)
3/ Entreprise solide financirement (ils fourniront lentreprise au
moins pour 10 ans)

2.1/ En matire de R&D, dans la vision classique, on recherche la beaut
technologique, on transmet les ides la production qui cherche une faon de
produire le nouveau projet de produit avec les outils disponibles. La section
Marketing va essayer de vendre ce produit au prix des cots en plus dune
marge. Dans cette vision, on va faire rfrence aux comptences de chacun.


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2.2/ Souvenons-nous de Sony et de son patron. Celui-ci a lanc lide ses
ingnieurs de pouvoir se balader en rue en coutant de la musique. Il voulait
crer ce qui sera le Walkman tout en imposant ses ingnieurs une
contrainte. Ce Walkman ne devrait pas coter plus de 100euro ces
acheteurs. Donc avant que le projet ne soit produit, le patron avait dj dfinit le
prix maximum de vente.

Dornavant, on dfinit le prix maximum de vente en enlevant la marge
raisonnable de profit. On forme une quipe multidisciplinaire pour faire ce
produit de manire respecter le prix maximum.

Dans un autre cas, si on doit prendre un fournisseur de chauffage pour la
construction de voitures et que lon possde 4 alternatives, on prendra dans une
vision fonctionnelle la plus sexy.
Dans la vision processus, on prendra celle qui offre une fonctionnalit
suffisante et qui rentre dans les cots.
On va mettre les comptences de chacun ensemble afin de produire un projet de
la manire la plus simple et la moins coteuse.

Lensemble du secteur automobile fonctionne de cette manire.
On obtient ainsi :
1/ un raccourcissement des dlais de conception
2/ une diminution dau moins 40% du cot de production

La vision processus :
1/ traverse les fonctions
2/ soriente vers la satisfaction du client


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E Une tude:

Une tude aux USA ralise par Blanchard a observ le cot total dun produit
sur son cycle de vie (de la conception la vente du dernier exemplaire du
produit). Cette tude montre que les choix oprs lors de la phase de conception
du produit dterminaient de faon importante, son cot de fabrication total sur
lensemble du cycle de vie. On a ainsi pu dmontrer les limites de lapproche
fonctionnelle.

Ce schma reprsente dune part la courbe du cot rel total du produit sur
lensemble de son cycle de vie (OAB) et la courbe des cots irrmdiablement
engags sur la mme priode (OXB). Il montre qu lissue de la phase de
conception du produit, plus de 80% de cot total du produit sur lensemble du
cycle de vie sont irrmdiablement engags, ce qui signifie que tout effort de
rduction de cots durant la phase de production ne pourra jamais concerner que
moins de 20% du cot total du produit sur lensemble de la priode.


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E Le concept de chane de valeur:

Lentreprise dans la vision processus est une chaire de cration de valeur
oriente vers la satisfaction du client. Etant donn quelle cre de la valeur, tout
cot qui ne cre pas de valeurs doit tre limin.
On peut reprsenter schmatiquement lentreprise se trouvant dans loptique de
la vision processus :

On a dabord toute une srie dactivit primaire (activits lis entre-elle pour
satisfaire un client) laquelle on associe une fonction de support (Gestion des
ressources humaines, ).

La chane de valeur est constitue de lensemble des activits interrelies,
cratrice de valeur depuis lachat de matires premires et de composants auprs
des fournisseurs jusqu la livraison du produit ou du service

Il faut toutefois noter que de nos jours, la vision fonctionnelle reste
majoritaire.


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Chapitre 2 : Les principaux concepts de cot

Section 1 : Les concepts de cot , dobjet de cot et
dinducteur de cot

E Introduction

Le cot : ressource sacrifie pour acqurir un objet. On va sy intresser pour
des raisons de gestion.

Par exemple :

Un client est-il rentable ? Ses intrts couvrent-ils les services offerts ?
Que puis-je continuer faire en Belgique si je veux tre comptitif ? (ici
on devra faire une analyse complte du cot de revient pour savoir sil
vaut mieux dlocaliser ou non)

E Les principaux concepts de cot

Un objet de cot est tout lment pour lequel une mesure spare du cot est
juge utile.
De nos jours, on ne dsire plus seulement le cot du produit mais aussi une
quantit dautres cots.

Exemples dobjets de cot :

- un produit : radar, antennes;
- un service : le stockage dun produit
- un client : entreprise, particulier,
- une marque : marque Thales
- un rseau de distribution
- un dpartement : le dpartement administratif


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Pourquoi un cot du client ?

Ce sont tous les cots engendrs par les clients. Souvent une entreprise, comme
par exemple une banque, est amene se poser la question de savoir si un client
est rentable.

E Le concept dinducteur de cot

Un inducteur de cot se dfinit comme tant un quelconque facteur susceptible
davoir un impact sur le cot dun objet de cot. Autrement dit, toute
modification de linducteur de cot entrane un changement dans le cot total de
lobjet de cot. Si on connat linducteur de cot, on peut agir sur le cot. Cest
donc un facteur qui cause les cots.

Exemple : Mon produit doit subir des oprations aux 4 coins de mon
entreprise qui stend sur 1Km de long et 500m de large. Cela
implique un cot de transport. Ce cot est dpendant du volume de
la production. Le volume a donc une influence sur cette activit de
transport.
Cest un cot qui ne cre pas de valeurs (= activit sans valeur
ajoute)

Quel est ici linducteur du cot ?

La manire dont est positionne lentreprise. On aurait du placer les machines
les unes cts des autres plutt que de les mettre aux quatre coins de
lentreprise.

Exemple : La qualit : si on dsire contrler la qualit, tant quon a pas 100%
de qualit dans les inputs qui servent fabriquer notre input, il faut
mettre au bout de la chane un contrle de qualit. De nouveau, ce
contrle de qualit reprsente un cot qui ne cre pas de valeur.

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Comment lviter ?

Si on rsout le problme de la qualit des inputs dans le processus de
production, on aura plus besoin de ce contrle de qualit mais il faudra alors
payer un peu plus cher les inputs.

Exemples dinducteurs de cot :

- Nombre de produits diffrents
- Nombre dunits produites
- Chiffre daffaires
- Nombre dagents ou de vendeurs
- Nombre dentrepts
- Nombre de clients

Section 2 : Les concepts de charge directe et
indirecte

E La charge directe

Une charge directe est une charge dont il est facilement observable qu'elle a t
encourue pour un objet de cot spcifique et peut donc tre affecte, sans aucune
ambigut, cet objet de cot.
Cest la charge que lon peut rattacher sans ambigut un cot de lobjet de
cot.

Exemples de charge directe :

- matire premire
- marchandise

Exemple : Pour construire une voiture, on a besoin de matires premires. Le
cot de lacier dune voiture peut tre rattach la voiture comme
celui du cots des fauteuils


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E La charge indirecte

Une charge indirecte est une charge qui n'est pas associe spcifiquement et
uniquement un objet de cot. Une charge peut aussi tre indirecte parce qu'il
est soit impossible, soit extrmement coteux, dans la pratique, de l'affecter
directement un objet de cot particulier.
Cest la charge qui est consomme par plusieurs objets de cots.
Si on voulait la rattacher, il faudrait mettre en place un systme dinformation
qui gnralement cote cher et donc est peu utilis par les entreprises.

Exemple : La charge dlectricit, je connais son cot pour le btiment mais
pas pour un produit en particuliers

Il importe de faire une distinction : le caractre direct ou indirect dpend de
lobjet de cot considr.

Exemple : Prenons trois objets de cots pour une entreprise :

1/cot de fonctionnement dune usine ? Il est direct avec le compteur
2/cot de fonctionnement de chaque machine ? Je ne connais pas la
consommation dune machine, donc je ne peux rattacher le cot. Ici
llectricit est une charge indirecte.
3/cot de revient des produits ? Cest une charge indirecte.

Cette distinction est le rsultat du systme dinformation mis en place.

Exemple : Je peux, moyennant un cot, mettre un compteur sur chaque
machine. Je connais alors le cot de chaque machine et le cot de
fonctionnement de chaque machine devient une charge directe.

On a de cette manire modifie le caractre direct/indirect dune charge.

Exemple : Dans ladministration, si on met disposition de tout le monde une
photocopieuse, la photocopie sera une charge indirecte car elle est
ouverte tout le monde.
Si on donne un numro de code chaque personne, la photocopie
devient une charge directe quon peut attribuer un dpartement.

Exemple : Prenons un cas impossible : la scurit des btiments.
On ne peut en aucun cas li le cot de scurit du btiment un
produit particulier.


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Du point de vue de la prcision comptable, plus on a de charges directes, plus
prcis seront nos cots de revients.
Lorsque 90% de nos cots sont directs, nos cots de revients son gnralement
considrs comme prcis.

Section 3 : Le comportement des cots : les charges
variables et les charges fixes

E La charge variable

Une charge variable est constante par unit de produit mais, cumule, varie en
proportion directe avec les variations du niveau dactivit, comme par exemple
les variations du volume de production. Une variation proportionnelle peut tre
observe entre la charge totale et le niveau dactivit.
Cette charge varie en fonction dun inducteur de cot. Le cot total varie avec le
volume.

Exemple : La matire premire, plus on en achte, moins cela nous cote.

E Le comportement de la charge variable

Il y a tout de mme ici un problme de reprsentation, il faut nuancer. Si on
lance un produit, on consomme plus de matires le premier jour de la production
que le 100
ime
jour. Cest ce quon appelle leffet dapprentissage,

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dexprience . On peut dire que sur un plus long terme les cots vont baisser
car on fera un peu moins de dchets, on finira par travailler plus vite.
On aura besoin dun certain volume en production pour atteindre ce volume
thorique. Quand on se rapproche de la capacit de production maximum, le
cot unitaire va se remettre augmenter.
Donc le raisonnement est bon dans certain cas.

E La charge fixe

Une charge est dite fixe lorsque, au total, pour une priode de temps donne et
un niveau d'activit maximum dtermin, elle reste constante. Au sens strict, un
cot fixe est un cot li lacquisition dun potentiel de production, la
constitution de la structure dans laquelle lactivit de lentreprise prend place. La
charge existe indpendamment de lutilisation du potentiel cr.
Elle ne varie pas avec le changement des volumes dactivit. Si le volume
augmente, le cot unitaire va diminuer.
Ces charges sont des ressources que lon ne peut acqurir lunit.

Exemple : Une heure/machine ou le rendement

E Le comportement de la charge fixe

Si le volume augmente, le cot unitaire diminue. On est ici face deux
problmes :
1/ charges indirectes
2/ le cot fixe va dpendre du volume dactivit.


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Exemple : Si lon construit des voitures, les frais fixes sont rpartis dans
lanne. Parce que si on calculait sur une base mensuelle, la
voiture construite en juillet (on travaille quune semaine en juillet
dans le secteur automobile) aurait sont prix rparti sur 7 jours et
seraient donc hors de prix par rapport aux autres produites
pendant les autres mois de lanne. Do, dans le cas du secteur
automobile, un calcul lanne et pas au mois.

E La charge semi fixe

Une charge est dite semi fixe lorsque, au total, pour une priode de temps
donne et dans un champ d'activit dtermin, elle reste constante mais change
par paliers, comme par exemple le cot de location dun entrept
Cas o les frais fixes sont rarement compltement fixes. Ils voluent par paliers.

E Le comportement de la charge semi fixe


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Section 4 : Larticulation entre laxe direct/indirect
et laxe fixe/variable

DIRECT

INDIRECT

VARIABLE
Matires premires
ncessaire la
fabrication du produit X
Consommation dnergie
par les machines
affectes la fabrication
des produits X, Y, Z

FIXE
Amortissement dun
machine ddie la
fabrication du produit X
Loyer ou amortissement
dun entrept de
stockage des produits X,
Y, Z

voir les 3 exercices fait au cours le 24 septembre 2004.

E Les structures de cots pour les biens et services


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Section 5 : Les autres concepts de cots

1. Cot marginal : cot dune unit supplmentaire de production
(souvent gal au CV, sauf dans les cas o les CF sont
en escaliers)

2. Cot dopportunit : cot utilis dans les dcisions, cot de la meilleur
utilisation alternative de la ressource.

3. Sunk costs
1
: cots noys, cots engags indiffrent, ils sont
importants pour une prise de dcision.

Exemple : Un laboratoire met au point un nouveau produit. Il faut prendre la
dcision de lancer, commercialiser le produit. Les frais de R&D
sont des sunk costs car quelque soit la dcision (entre
commercialiser ou non ce produit), les cots de R&D ne
changeront plus, ils ont t dpenss.
Pour la dcision, on va observer les profits futurs ralisables du
nouveau produit.

4. Cots cachs : cots pas comptabiliss mais supports.

Exemple : labsentisme. Un employer est malade, on ne comptabilise pas le
fait quil nest pas venu travailler pourtant son absence est un
manque gagner pour lentreprise.

5. Cots joints : cot commun plusieurs produits lors dun processus
commun de production.

Exemple : Le raffinage du ptrole. Dans une raffinerie, le ptrole entre brut et
la sortie on obtient plusieurs produits dont le gaz, lessence, le
naphte,
En fait, le ptrole subit un processus de production et un certain
moment (split off) le ptrole se spare en plusieurs produits
distincts. Les cots sont donc partags jusquau split off.

6. Cots contrlables : les cots contrlables sont ceux sur lequel le
manager un impact, et inversement les cots
incontrlables sont ceux qui simposent au
manager.

1
Appel aussi les cots engags indiffrents ou les cots teints

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Exemple : En mesure de performance, il faut distinguer ce qui est contrlable
(gnralement ses dcisions) ou pas par le manager.
Ici le manager contrle les tapes qui donnent (1), (2), (3) mais pas
ltape (4), la quote-part de la maison mre est un cot
incontrlable pour le manager, cest une allocation qui vient du
ciel

VENTES (1)
- COUT DE VENTES
= MARGE BRUTE (2)
- DIVIDENDE
= MARGE NET (3)
- QUOTE-PART DE LA MAISON-MERE
= RESULTAT (4)

Cest un concept important de nos jours car souvent la rmunration est lie la
performance.

Exemple : Le 11/09/2001 a t un vnement incontrlable. Les managers des
aroports se sont trouvs en situation problmatique, surtout si la
rmunration est lie la performance. Alors pour connatre la
performance dun manager, on va comparer ses performances avec
celle dautres managers daroports.

7. Cots de priode : les cots de priode sont des cots passs au
compte de rsultat durant la priode o ils sont
encods, ils ne pourront donc tre stocks.

8. Cots de stockage : les cots de stockage sont des cots qui passe
dabord par un compte de stock et qui vont
lorsque le produit est vendu, se retrouver dans le
compte de rsultat.

Exemple : Les frais de marketing sont des cots de priode.
Les frais de production sont des cots de stockage car la
production nest pas toujours vendue instantanment.


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Chapitre 3 : Les principes de construction dun
systme de comptabilit de gestion.

Section 1 : Lanalyse cots-avantages de linfor-
-mation comptable produite

On va faire la prsentation dune seule approche (car il en existe plusieurs)
Il faut trouver le best-way en fonction de lentreprise. On doit trouver le
mieux adapt la spcification de lentreprise.

On peut rflchir 2 dimensions :

1/ la dimension cot du systme de linformation comptable
2/ quelle est la prcision de ce systme dont lentreprise a besoin pour
prendre de bonnes dcisions.

Prenons une tude ralise par deux tudiantes. Elles ont compar les systmes
dinformations de 2 entreprises :
1/ une filiale belge en Sude =X
2/ une filiale belge au J apon =Y

X =le systme dinformation est coteux et prcis
Y =le systme dinformation est plus simple et moins labors

La variable dterminante =la pression concurrentielle.

Dans le cas de X, il y a une forte concurrence sur les prix, donc une bonne
connaissance du march permet de prendre les bonnes dcisions.
Dans le cas de Y, il ny a quasi pas de concurrence dans le secteur o se trouve
cette filiale.

La question dominante de cette tude est : Quel degr de prcision de
linformation choisir ?

Cela dpend de 3 dimensions :

1. lintensit du commerce
2. le cot de linformation
3. la diversit du produit, la complexit du processus de production

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(1) Lorsque lintensit de la pression concurrentiel augmente, on prend un
systme dinformation plus prcis et donc plus coteux.

Exemple : La RTT possdait un systme comptable rudimentaire avant que
lEurope dcide de drguler le secteur des tlcommunications.
Depuis RTT, qui est entre temps devenue Belgacom, a
considrablement dvelopp sa comptabilit analytique.

(2) Sil y a une forte augmentation de la diversit et de la complexit de loffre,
il faut augmenter la prcision du systme dinformation pour avoir des prix
suprieurs au cot de revient.

Exemple : Volkswagen a complexifi sa production car une personne qui
commande une voiture peut demander des options compltement
diffrentes de la personne qui la suit ou qui la prcde. Cela
complexifie la production gnrale. Chaque voiture devient un
produit particulier, il ne faut donc pas se tromper dans la mise en
uvre du vhicule.

Section 2 : Limpact des facteurs contextuels sur la
conception des systmes de comptabilit de gestion

E Thorie de la contingence

On pensait quil y avait one best way jusquen 1960 (Taylor) pour construire un
systme de comptabilit de gestion.
On a vrifi sur le terrain dans plusieurs industries et un certain Burns voit que
la ralit est bien diffrente de la thorie.
Les structures organisationnelles taient diffrentes.

Le facteur : lintensit de la concurrence +la rapidit de linnovation et
du changement.

On met en avant 2 modes dorganisations : 1/ mcanique
2/ organique

Les facteurs explicatifs sont : 1/ march stable
2/ march plus incertain, ncessit de raction
plus rapide.

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Thorie : Une organisation doit sadapter aux diffrentes variables du
contexte dans lequel elle est intgre.

Ces variables : 1/ environnement concurrentiel
2/ technologie (contrainte laquelle lentreprise doit
sadapter)

Exemple : Le ptrole contraint le processus de production (on travail
24h/24h). La mise en marche de linstallation est trop leve pour
larrte. Il y aura des consquences sur la structure
organisationnelle (3 quipes de travailleurs car il faut bosser la
nuit)
3/ stratgie
4/ structure organisationnelle

Thorie : Un systme comptable doit sadapter cet ensemble de variables
contextuelles (ce qui permet lexistence de diffrents systmes
comptables). Chaque entreprise doit trouver son systme
comptable adapt.

Explications :

1/ environnement concurrentiel : il faut dterminer le degr de prcision de
linformation.

2/ technologie : il faut faire une distinction :

(a) routine
2
: par exemple, dans une chane de production automobile,
lefficience est importante.

(b) artisanale

(c) professionnelle : secteur des services (avocats, auditeurs, )

(d) de recherche : chaque problme ncessite la cration dune solution.

Le systme comptable va donc dpendre de la technologie mise en uvre.
Le systme comptable sera diffrent en a, b, c et d.

2
Efficience (Efficiency) =le rapport entre linput et loutput, pour un output donn, il faut minimiser linput ;
pour un input donn, il faut maximiser loutput.

Efficacit (Effectiveness) =capacit atteindre le but quon sest donn.

Remarque : on peut tre efficace sans tre efficient sil ny a pas trop de comptition.

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3/ stratgie : Thorie de Porter, on a le choix entre 3 stratgies :

a/ Leadership par les cots, par exemple, le trafic arien, certaines
entreprises ont une stratgie low-cost pour construire un avantage
concurrentiel.

b/ Stratgie de diffrentiation, on offre, aux consommateurs, un plus par
rapport aux concurrents. Par exemple, le luxe, la marque = des besoins de
diffrentiation sociale). On cre une valeur que le client est prt payer.

c/ Stratgie de niche, on identifie un segment particuliers du march et
on lui destine des biens et services en offrant des diffrentiations (b) et
une diffrence par les cots (a).

Remarques : pour (a) : on a besoin dexcellent service comptable
Pour (b) : le focus du systme comptable est fond sur
lextrieur, il faut collecter une information pertinente
sur ce que le client valorise tout en matrisant ses
cots.

4/ structure organisationnelle : cest le plus important car il conditionne
lutilisation ou non du systme dinformation. Le dcoupage de linformation
lintrieur de lorganisation correspond au dcoupage des responsabilits.

Exemple : La section marketing se fiche de lusine, elle veut le rsultat des
ventes.

Les systmes comptables sont en retard sur ce qui se passe dans lentreprise. On
a remplac le manuel par les machines mais la compta na pas volue et ne
reprsente plus ce qui se passe et entrane la prise de dcision errone.

E Mode de structuration de lorganisation

But : avoir une dcentralisation de la responsabilit

* Autorit : pouvoir de prendre des dcisions sur les ressources humaines,
financires et techniques.

* Responsabilit : elles sont dfinit sous formes dobjectifs. Le contrle
va se faire sur le rsultat des objectifs donns.


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pp.68

Le choix dune structure organisationnelle et, en particulier, le niveau de
dcentralisation retenu, va fortement conditionner la conception du systme
comptable. Le principe de responsabilit est un critre dterminant de la
conception des systmes comptables car linformation quil doit fournir est
avant tout destine des responsables qui peuvent contrler les processus sur
lesquelles portes linformation comptable.

La dcentralisation conduit un dcoupage de lorganisation en centre de
responsabilit. Ce dernier se dfinit comme tant une unit organisationnelle,
un service, un dpartement dune organisation dont le responsable se voit
attribuer un ensemble de ressources humaines, matrielles et/ou financires et
assigner un certain nombre de responsabilits relatives la ralisation dun
ensemble dtermin dactivits, se traduisant par un ensemble dobjectifs
atteindre.

Il existe diffrents degrs de diffrentiation, diffrents centres de
responsabilits :

A) Centre de cots : Il nest pas gnrateur de revenus. Ce centre est
responsable de 2 types de centre de cots :

1/ Engineer Cost Centre
2/ Cot discrtionnaire


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Quelle est la diffrence ?

1/ Centre o lon peut modliser le rapport ressources consommes,
rsultats obtenus.
2/ Cest le dpartement comptable du RGH. Par exemple, on donne
gnralement un plafond aux comptables en leur disant de tirer leur plan
avec celui-ci.

=le niveau le plus bas car contrle une partie de la structure de profit.

et Centre de chiffre daffaire : responsabilit des ventes.

Son objectif : le maximisation du chiffre
daffaire raliss sans aucune matrise ni
contrle des cots mais sous contrainte de
ne pas dpasser les frais commerciaux.

B) Centre de profit : cest un combinaison du centre de cots et celui du
chiffre daffaire car il contrle la vente et les cots.

Son objectif : marge de profit (diffrence entre les
revenus gnrs et les cots de ceux-ci). Le
responsable sera jug sur la marge quil gnre.

C) Centre dinvestissement : possde en plus une autorit sur la
dcision partielle dinvestir, cest donc un
centre de profit avec en plus une
responsabilit sur la dcision dinvestir.

Lvaluation du manager est juge sur le ROCE (Return On Capital Employed),
cest le rapport du bnfice dexploitation sur le capital employ (Actifs fixes +
Besoin en fond de roulement).

Conclusion : le systme comptable doit tre ne phase avec le dcoupage
des responsabilits.


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La figure suivante donne une reprsentation schmatique de limpact des
variables contextuelles sur la conception de systmes dinformation de gestion :


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Section 3 : La modlisation des cots

Tous les systmes comptables ont une structure simplifie o les charges se
trouvent telles quelles le sont au compte de rsultat.

On va voir des catgories de charges en fonction de lobjet de cot (=nimporte
quel lment dont on peut mesurer le cot) :

charges directes (rattachs directement au produit)
charges indirectes (elles se rpartissent dans un ou plusieurs centres
regroupement comptable CRC ). On utilise alors une unit duvre
qui est la cl de la rpartition dallocation, la rpartition des cots des
centres entre les diffrents produits.

E La dtermination du cot des centres de responsabilit :

Schma du dcoupage en entits comptable afin de savoir si dans le centre de
regroupement comptable on procde une seule activit :


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Homogne =dfinit pas le type et la proportion des ressources utilises
dans lactivit.

Exemple : Une activit fait appel aux ouvriers uniquement, une autre aux
machines, ces activits nest donc pas homogne.

E Exercice - calcul du cot des objets de cots ( pp.75)

Supposons un centre de regroupement comptable qui correspond plusieurs
activits juges suffisamment homognes pour tre regroupes, o sont
accumules les charges relatives ces activits.

On va procder la recherche de lunit duvre

Voici les donnes de base dont nous disposons :

RESSOURCES UNITE DE MESURE QUANTITE
UNITAIRE
COUT
UNITAIRE
COUT
TOTAL
TRAVAIL Heure de travail direct 1000 600 600.000
ELECTRICITE Kilowatt 50.000 10 500.000
FOURNITURES Pices 1000 5 5000

1105000

Hypothses : 1/ la socit fabrique les 3 produits.
2/ on utilise toutes les ressources

En utilisant le modle considr, on va regrouper dans un CRC lensemble des
dpenses du dpartement :

Dans le CRC, il faut que lon trouve une unit duvre charg dexprime
lactivit du centre. Une bonne caractristique de lunit duvre cest que celle-
ci possde une bonne corrlation entre le nombre total dunit duvre et le
nombre du CT.

28
Une tude conomtrique a montr quil existe une bonne corrlation entre la
variation du cot total du centre de regroupement et une unit duvre, lheure
de travail direct (HTD)

Le principe dallocation consiste rpartir les charges du centre au prorata des
units duvre consommes par les objets de cot qui ont eu recours aux
prestations du centre tudi.

Lensemble des charges accumules dans ce centre de regroupement va tre
allou aux produits en utilisant lunit duvre, heure de travail direct.

Pour procder cette rpartition, il faut calculer le cot unitaire de lunit
duvre qui sobtient en divisant le cot total du centre par le nombre dunit
duvre quil a fourni durant la priode.

Hypothse : HTD =unit duvre, la cl dallocation du cot vers les
produits.

J e dois calculer le cot unitaire de lunit duvre :

On crit 1.105 F/ HTD

Imaginons un tableau reprsentant la production pour un mois donn :

Volume HTD par
unit
KW par
unit
Pices par
unit
Produit A 100 4 200 4
Produit B 100 2 100 2
Produit C 400 1 50 1

Un autre tableau nous donne la consommation des ressources produites :

Produit A Produit B Produit C
442.000 221.000 442.000

Si on veut calculer le cot du centre comptable allou au produit X, on divise-le
cot total des ressources consommes par X par le nombre dunits de X
produites.


29
Produit A : 442.000/100 =4420
Produit B : 221.000/100 =2210
Produit C : 442.000/400 =1105

Si on veut prsent effectuer le calcul de lallocation des cots de lactivit aux
produits par lunit duvre, HTD, on multiplie les 1105 par le HTD par
unit .

Produit A : 4x1105 =4420
Produit B : 2x1105 =2210
Produit C : 1x1105 =1105

En mesurant seulement les heures, je retrouve les allocations correctes. Le
systme permet une rpartition des charges indirectes qui correspond la
consommation effective des produits.
On peut en en conclure que le recours une unit duvre unique permet de
dvelopper une procdure comptable simple avec un seul centre de
regroupement o les cots sont accumuls et une seule mesure physique non
financire, le nombre dheure de travail direct prestes.

Imaginons prsent un autre mois avec deux nouveaux produits :

Volume HTD par
unit
KW par
unit
Pices par
unit
Produit A 100 4 200 4
Produit D 200 2 50 1
Produit E 200 1 100 2

Tableau de la consommation des ressources produites :

Produit A Produit D Produit E
442.000 341.000 322.000

Le CRC ne change pas.
Le cot unitaire est le mme car la dpense de la priode ne change pas et est
toujours de 1.105.000
On doit calculer le cot de revient de D et de E.

Produit A : 442.000/100 =4420
Produit B : 341.000/200 =1705
Produit C : 322.000/200 =1610


30
Si on veut prsent effectuer le calcul de lallocation des cots de lactivit aux
produits par lunit duvre, HTD, on multiplie les 1105 par le HTD par
unit .

Produit A : 4x1105 =4420
Produit D : 2x1105 =2210 >1705 (surestimation de mon CR de 30%)
Produit E : 1x1105 =1105 <1610 (sous-estimation de mon CR de 50%)

Les allocations de cots sont incorrectes par rapport aux cots de revient.

Pourquoi le rsultat est-il diffrent ?

Dans le cas A,B,C, on retrouve lallocation directe grce au centre de cot.
Dans le cas A,D,E, on ne retrouve pas lallocation directe grce au centre de
cot.

Dans le premier cas, chaque produit consomme les ressources dans la mme
proportion et pas dans le second :

Produit A 4 200 4
1 50 1
Produit B 2 200 2
1 50 1
Produit C 1 50 1
1 50 1

Lorsque les ressources ne sont pas consommes dans les mmes proportions, on
ne peut jamais trouver une allocation correcte.
Cest le cas des activits qui ne sont pas homognes. Il faut alors crer plusieurs
centres de cots, par exemple un centre de cot dont les cots sont lis la main
duvre, un autre llectricit et un dernier la fourniture. J e peux de cette
manire retrouver lallocation correcte mais travers un systme beaucoup plus
complexe.


31
E Rsum :

Comment procder des allocations correctes de cots ?

On utilise lquiproportionnalit.
On a vu quen pratique, la thorie nest pas parfaite, on doit voir si il y a des
indicateurs de distorsions qui pourraient nous amener amliorer notre systme
comptable.

Si on modifie lgrement une donne et que lon prend en rfrence HTD
(ressource plus importante), les erreurs sont moins importantes car elles portent
sur 1/7 des cots.
Si on compare le cot rel et le cot utilisant le systme comptable, on a
quelques erreurs (on peut se permettre une marge de 10%).
Mais si il y a une forte concurrence sur les prix, on peut ne pas avoir une telle
erreur. Le degr derreur peut ou ne peut tre acceptable en fonction de contrle
dans lequel on se trouve et du type de dcision que lon doit prendre.

Synthse : On a donc tablit des principes :

arbitrage prcision-cot du systme dinformation
ncessit de ladapter en fonction de lenvironnement, de la dcision, de
la technologie et de la structure organisationnelle
condition dquiproportionnalit dans lallocation des ressources

Comment ces principes sont mis en uvre dans les deux types de systme
de comptable qui vont nous occuper ?

le type traditionnel
le systme de comptabilit base dactivit

Les rponses ces questions font lobjet de la section 2 du cours.


32
E Conclusion de la premire partie : ( pp.68)

A lissue de ce chapitre, il apparat clairement quil nexiste pas un
modle unique de comptabilit de gestion qui serait transposable en ltat,
moyennant des modifications mineures dune entreprise lautre voire dun
secteur dactivits un autre.

Chaque entreprise doit concevoir le systme dinformation comptable qui
lui fournit, au moindre cot, linformation ncessaire la conduite et au
contrle de son action. En particulier, le systme comptable et, tout
spcialement, le degr de prcision de linformation quil gnre doivent tre
adapts au type denvironnement concurrentiel auquel lentreprise fait face, au
type de stratgie que lentreprise a choisi de mettre en uvre et aux
caractristiques de la structure organisationnelle retenue. Le degr de dtail de
linformation fournie par le systme est soumis une contrainte de cot car
linformation comptable nest pas un bien gratuit. Il y a donc lieu de procder
un arbitrage entre le cot du systme dinformation mettre en place et la
prcision de linformation comptable ncessaire aux diffrentes composantes de
la structure organisationnelle mise en place, pour mettre en uvre la stratgie
choisie dans un environnement concurrentiel donn.

La construction dun systme comptable qui permette une modlisation
pertinente des cots, doit respecter un certain nombre de rgles. En particulier,
une condition dhomognit des cots rassembls dans les entits comptables,
correspondant la structure organisationnelle, a t mise en vidence pour
garantir la pertinence conomique de lallocation des cots indirects aux objets
de cots qui utilisent leurs services.


33
ET BUDGETAIRE.


Partie 2. Les systmes de comptabilit de
gestion de lorganisation fonctionnelle
classique.

Chapitre 1 : Les caractristiques principales de lentreprise
traditionnelle.

Chapitre 2 : La mthode du cot de revient complet.

Chapitre 3 : La mthode du cot de revient complet :
aspects comptables et adaptations techniques

Chapitre 4 : Ladaptation du modle de cot de revient
complet diffrents modes dorganisation de la
production.

Chapitre 5 : Les mthodes de cot de revient partiel.

Chapitre 6 : La comptabilit budgtaire


34
Chapitre 1 : Les caractristiques principales de
lentreprise traditionnelle.

Section 1 : Lmergence historique de la
comptabilit industrielle

Quelles sont les diffrences entre les systmes comptables
amricains et europens ?

Aux USA, le systme comptable nat avec les premires entreprises,
progressivement arrive la production de linformation pour lactionnaire. Les
besoins de valorisation de stock pour le compte de rsultat sorientent vers le
besoin de march financier.

En Europe, les grandes entreprises sont domines par les ingnieurs civils et les
systmes comptables sont dvelopps par des ingnieurs qui les orientent en
fonction de leur besoin dune information de production.

Pour comprendre les systmes traditionnels tels quils se sont dvelopps en
Europe, il faut comprendre le contexte.

E Hypothses du modle :

1/ Hypothse de stabilit de lenvironnement technologique et conomique :
facilite la prcision un an du chiffre daffaire quon ferra. Les changements se
font un rythme plus lent, tout est question dchelle. Linnovation
technologique aussi a lieu un rythme plus lent que ce que lon connat de nos
jours.

2/ Hypothse de la possession dune information parfaite sur les conditions
de la performance par les dirigeants : Ils savent ce quils doivent faire.
De nos jours, beaucoup dentreprises ne rpondent pas ce critre, il est difficile
de faire des prvisions 5 ans sur la convergence de la technologie.


35
Exemple : En 1990, IBM, qui tait bien cote auparavant, fait une norme
perte car quand on est leader sur un march, on ne veut pas voir ce
qui se passe sur le march. La personne qui va relancer IBM avait
dj travaill ailleurs, ctait un manager de qualit qui ne
connaissait absolument rien linformatique. Il avait une
connaissance parfaite de son march.

3/ Hypothse de simplicit du fonctionnement organisationnelle : On a un
modle dorganisation mcanique =organisation qui fonctionne comme une
machine =rouage qui sembote les uns dans les autres. Cette hypothse est en
phase avec une information parfaite et amne un certain nombre de principes :

a) De la division du travail et de la spcialisation des tches : sparation
des tches en des tches lmentaires o des personnes sont spcialises
pour les raliser. Du point de vue de lorganisation, cela amne
lmergence de la structure fonctionnelle classique, on divise lentreprise
selon ces diffrentes fonctions comme R&D, Marketing, GRH,

b) La performance globale est la somme des performances locales : si
joptimise chaque tche, je possde globalement la meilleure performance
que je peux avoir. La performance globale dpend de loptimisation des
performances locales.

c) La performance se dfinit comme la matrise des cots : on doit
grer que la moiti de lquation. Pourquoi est-ce vrai lpoque et
jusquau milieu des annes 70 ? Car avant on avait une conomie domine
par loffre. Aprs WW2, on connat une conomie de pnurie, loffre
devient insuffisante par rapport la demande donc quoique lon fabrique,
il y aura toujours un client. Il faut donc matriser les cots (mais a nest
pas suffisant)

d) La matrise des cots se focalise sur un facteur : le cot du facteur de
travail.

Exemple : Pour construire une voiture, il faut 40% de matires
premires (dont le prix est impos par les fournisseurs), 50%
de main-duvre et 10% de cots indirects. Il faut donc
rduire les 50% de main-duvre.

De nos jours, il y a de moins ne moins de distinctions entre conception et
excution.


36
Impact : on suppose que les dirigeants ont une rationalit substantielle
(cohrence avec la thorie microconomique classique de la firme).

Ce modle va avoir, dans les annes 20, une traduction en comptabilit. On
dveloppe la comptabilit des sections homognes. La mthode dvelopp
correspond ce qui se passe dans lindustrie. Beaucoup de ces hypothses ne
tiennent plus la route dans le contexte actuel des entreprises.


37
Chapitre 2 : La mthode du cot de revient
complet

Section 1 : Dfinition et objectifs du cot de revient
complet

Cest la mthode la plus utilise.
Le cot de revient complet de production dun objet de cot incorpore :

Des charges directes comme les matires premires, le travail direct,
etc.
Des charges indirectes variables et fixes regroupe dans des centres
danalyse
Une quote-part des frais gnraux industriels
Une quote-part des frais gnraux administratifs

Le lgislateur accepte tous ces frais mais jamais les frais de ventes (ils vont au
compte de rsultat)

Pourquoi ce cot de revient est intressant ?

Historiquement, il tait la base sur lequel on fixait le prix de vente. A prsent,
cette fixation est contrainte par le march. Ce cot est une information
importante qui permet de voir si un certain prix, on est encore rentable. On a
donc une information pertinente sur le plan de la gestion.


38
Section 2 : Un modle simplifi du calcul du cot de
revient complet

Il est construit sur la distinction entre charges directes et indirectes. En fonction
de lobjet de cot quon veut mesurer, on prend les charges et on observe celles
que lon peut directement tracer vers lobjet de cot et celles o cette liaison
directe nest pas possible.

E Exemple :

Remarque : lunit duvre (la cl de rpartition) est une unit de mesure
de lactivit du centre de regroupement comptable.

39
Le processus de production se fait en 3 phases. J e vais effectuer la recherche du
cot de revient de mes produits.

On prend le cot total du CRC (=frais indirects de production) et on le divise
par le nombre dunit duvre.

Dans un premier cas, notre unit duvre sera le F/tonne. On aura donc
2.000.000F / 2000tonne =1000 F/tonne

Dans un deuxime cas, notre unit duvre sera le F/heure. On aura donc
2.000.000F / 6000heure =333 F/heure

On obtient :

Cot de revient unitaire/tonne Tle Fatire Bac
Hypothse 1 4.500 F 8.000 F 3.625 F
Hypothse 2 4.500 F 10.335 F 3.041 F

En conclusion, que lon utilise une cl dallocation ou une autre, il y a une
diffrence. Si le cot de revient complet est utilis pour guider la prise de
dcision et sert, par exemple, de rfrence la fixation du prix de vente du
produit fatire, le recours au cot de revient complet unitaire de lune ou de
lautre des deux hypothses va conduire des prix de vente radicalement
diffrents qui se traduiront par des niveaux de demande diffrents (en cas
dlasticit de la demande au prix) et par des seuils de profitabilit diffrents.
Une valuation largement incorrecte du cot de revient peut alors conduire une
fixation du prix de vente en dphasage avec le march et pourrait avoir des
consquences dommageables pour lentreprise.


40
Section 3 : Le calcul du cot de revient complet par
la mthode des sections homognes

E Le concept de centre danalyse

=centre de regroupement comptable (CRC), on y groupe les charges indirectes,
ses caractristiques :

a) Le principe de responsabilit : un CRC devrait correspondre un centre
de responsabilit. Un responsable prend la dcision de dpenser ou non.
Le dcoupage doit correspondre la structure de responsabilit.

b) Le critre du processus de fabrication et de distribution : le dcoupage
correspond une logique du processus de production. Si le centre
danalyse se trouve entre deux phases du processus de production, cela
sera ngatif. Autrement dit, le centre de regroupement comptable doit
correspondre un ensemble dactivit de lentreprise pour lesquelles il a
t jug utile de produire une information comptable spcifique et
dtaille.

c) Le critre dhomognit des ressources : la condition
dquiproportionnalit doit tre respecte.

Si le dernier critre nest pas respect, on cre plusieurs sections qui respectent
le dernier critre.

E Les types de centre danalyse

1. Le centre danalyse principale ou section principale : porte sur une
phase du processus de production (contribue la production de valeur
quon apporte au produit).

2. Le centre danalyse auxiliaire ou section auxiliaire : il rend des
services aux autres dpartements de production. Ils ne contribuent pas la
production mais sans eux la production ne pourrait pas tourner.

3. Le centre de cots sur frais gnraux : industriels, administratifs (info,
rseau,), de vente (marketing,)
Un systme peu coteux aura moins de centres danalyse et moins dunits
duvre.

41
E Larticulation de la comptabilit gnrale et de la comptabilit
analytique

2 points nous intressent :

1/ les diffrences entre les charges et les produits qui sont pris en compte
dans les 2 comptabilits ;

Toutes les charges de la comptabilit gnrale ne vont pas en comptabilit
analytique. On distingue classiquement trois catgories de charges :

(1) Les charges incorporables : les charges de la comptabilit financire
qui sont transfres sans modification en comptabilit de gestion.
(2) Les charges non incorporables : les charges de la comptabilit
financire qui ne sont pas reprises en comptabilit de gestion.
(3) Les charges suppltives : les charges reprises en comptabilit de
gestion et qui napparaissent pas en comptabilit financire.

2/ les trois principales techniques comptables utilises dans la pratique pour
transfrer les charges de la comptabilit financire vers la comptabilit de
gestion.

Il existe essentiellement trois techniques qui permettent ce transfert :

(1) la mthode extra-comptable du tableau dexploitation : il procde par
un reclassement des charges et des produits de la comptabilit gnrale
afin dobtenir les tableaux requis par la comptabilit analytique ;
(2) les systmes de comptabilit intgre sur ordinateur : ils reposent sur
des bases de donnes utilises non seulement pour les comptabilits
gnrale et analytique mais aussi en gestion de stocks, en gestion des
commandes, en trsorie, pour la facturation, ;
(3) la mthode des comptes rflchis, instaure par le plan comptable
gnral franais. Il sagit de comptes de charges et de produits qui se
situent lintersection entre les 2 comptabilits qui fonctionnent en sens
inverse des comptes de classe 6 et 7 de la comptabilit gnrale et
permettent de maintenir intacts les principes de la comptabilit en partie
double dans les deux comptabilits.


42
Les PME utilisent un tableau analytique dexploitation (extra-comptable), cest
un tableau double entre, les lignes sont composes des diffrentes rubriques
et les colonnes des diffrents centres danalyse.

Nature des
frais
Charges
incorporables
C.A
principal
C.A
auxiliaire

60 Achat

61 Biens &
services


43
E Les principes fondamentaux de la mthode des sections
homognes :

Le calcul du cot de revient selon les sections homognes se fait en 4 tapes:

(1) Le traitement des charges directes
(2) La rpartition des charges indirectes aux produits entre les centres
danalyse principaux et auxiliaires
(3) Lallocation du cot des centres danalyse auxiliaires aux centres
danalyse principaux en fonction des services que ces dernires ont
consomms
(4) Lallocation du cot des centres danalyse principaux aux diffrents
produits fabriqus

Des problmes peuvent tre associs ces diffrentes tapes, dans le cas de (2)
et de (3), on a des probabilits dinexactitude et dans (4) des distorsions.


44
E Exemple : la sidrurgie Ondule

Cet exemple a pour but de mieux comprendre le fonctionnement de la mthode
des sections homognes pour illustrer un modle simplifi de calcul de cot de
revient complet.

Rappel :

La mthode des sections homognes va permettre lentreprise de connatre le
cot total de chaque phase principale du processus de production et obtenir une
prcision plus grande dans le calcul du cot de revient des trois produits de la
firme.

On cre trois centres danalyse principaux qui correspondent au trois phases du
processus de production savoir le dbitage, londulation et le pliage, et un
centre danalyse auxiliaire qui assure des prestations dentretiens et de rglage
des machines pour les trois centres danalyse principaux (ce centre nas pas une
fonction productive mais bien une fonction de support)


45
= Reprsentation comptable du processus de production

Il dtaille les quatre phases de traitement successives des charges qui permettent
dobtenir un cot de revient complet du produit :

1
er
tape : le traitement des charges directes est inchang par rapport
la mthode simplifie du calcul de cot de revient

2
ime
tape : la rpartition primaire des charges indirectes entre les
centres danalyse principaux et le centre danalyse auxiliaire.

Le charges indirectes de 2.000.000F doivent tre rparties entre mes quatres
centres danalyse par imputation directe pour les charges indirectes aux produits
mais directes au centre danalyse, soit par allocation entre les centres danalyse
sur la base dune cl de rpartition pour les charges qui sont la fois indirectes
aux produits et aux centres danalyse. Cette cl de rpartition rpartie les
charges entre les diffrents centres danalyse.
Cette cl nest pas toujours adquate. Il faut faire un arbitrage pour choisir la
meilleure combinaison cot-qualit de linformation.

Exemple : Je peux allouer diffremment frais de chauffage, je peux les
allouer en fonction du m
3
de chaque section ou en fonction du
nombre de personnes. On aura une cl de rpartition diffrente en
fonction de la nature choisie.

46
Les charges indirectes sont indirectes par rapport lobjet de cot mais sont
directes par rapport au centre danalyse. Cela signifie quoi ?

Exemple : Le salaire dun technicien est indirect au produit mais est direct au
centre danalyse de rglage.

Dans le cas de lentreprise Ondule, lanalyse des charges indirectes a donn lieu
la rpartition primaire suivante :

= Rpartition primaire des charges indirectes entre les centres danalyse

Dbitage Ondulage Pliage Entretien
Total des charges
indirectes
800.000 F 400.000 F 620.000 F 180.000 F

Afin de pouvoir procder au 2 tapes suivantes de la procdure comptable, il est
ncessaire didentifier, pour chaque centre danalyse, lunit duvre la plus
pertinente et de mesurer le nombre total dunits duvre consommes par
chaque centre.

Rappel : Lunit duvre est la mesure de la production ou de lactivit dun
centre danalyse principal ou auxiliaire

Une bonne unit duvre obit deux conditions :

1/ Une corrlation forte entre la variation du total des cots et la
variation de lunit duvre.
Une bonne gestion ferait que lunit duvre soit linducteur de cot ( =
indicateur de causalit qui ne ncessite pas cette corrlation)

2/ Une condition dquiproportionnalit dans la consommation de
lensemble des ressources du centre danalyse, cest--dire une bonne
corrlation entre la consommation de la ressource dont lunit de mesure
sert dunit duvre et la consommation des autres ressources qui sont
attribues aux produits en utilisant la mme unit duvre


47
= Units duvre des centres danalyse Ondule

Dbitage Ondulage Pliage Entretien
Total des charges
indirectes = total des
frais

800.000 F

400.000 F

620.000 F

180.000 F
Unit doeuvre Tonne Tonne Heure/
machine
Heure
dentretien
Quantit dunit
doeuvre consomme en
juin 19x7

2000

2000

1000

600

La tonne produite a t retenue pour les deux premiers centres principaux,
lheure-machine pour le troisime et lheure de travail dentretien pour le centre
auxiliaire.

3
ime
tape : lallocation du cot des sections auxiliaires aux sections
principales en fonction des services que ces dernires ont consomms.

Lunit duvre du centre danalyse auxiliaire est lheure de travail entretien et,
pour mettre en uvre ltape 3, il faut dtermine, dans un premier temps, le cot
unitaire de lheure dentretien selon la formule :

Ce qui donne pour lexemple : 180.000F / 600 heures =300F/heure
Le cot total de la section auxiliaire entretien va tre allou aux sections
principales au prorata de leur consommation respective dheures dentretien qui,
pour le mois de juin 1998, a t estime 300 heures pour la section dbitage,
200 heures pour la section ondulation et 100 heures pour la section pliage. Le
calcul seffectue de la manire suivante :


48
Le rsultat de lallocation du cot total de la section auxiliaire vers les trois
centres danalyse principaux est prsent dans le tableau suivant :

= Rpartition des charges de la section auxiliaire vers les sections
principales

Dbitage Ondulation Pliage Entretien
Rpartition primaire 800.000 F 400.000 F 620.000 F 180.000 F
Rpartition secondaire 90.000 F 60.000 F 30.000 F - 180.000F
Total des frais de
section
890.000 F 460.000 F 650.000 F 0 F
Quantit dunit
duvre
2000 2000 1000
Cot unitaire de lunit
doeuvre
445 F 230 F 650 F

Aprs la rpartition des charges du centre danalyse auxiliaire entre les centres
danalyse principaux, le cot unitaire de lunit duvre propre chaque section
principale peut tre calcul, en ayant recours la formule qui vient dtre
utilise pour la dtermination du cot unitaire de lunit duvre du centre
auxiliaire.

Quelle est la consommation dentretien ?

Pour possder cette information, je dois la rcolter et mettre en place un systme
de saisie de linformation.

* dbitage : 300heures
* ondulation : 200 heures
* pliage : 100 heures

Par exemple, le cot unitaire de mon heure dentretien est de 180.000:600 =
300F/heure on a donc que 300Fx300heures =90.000

4
ime
tape : lallocation du cot des sections principales aux
diffrents produits fabriqus :

Le cot total de chacune des trois sections principales va tre allou au trois
produits fabriqus par Ondule au prorata de leur consommation des units
duvre des section. Le tableau suivant indique la rpartition de la
consommation des units duvres des sections principales par les produits :


49
= Consommation des units duvre par les produits

Section/produit Tles Fatires Bacs
Dbitage 1.000 200 800
Ondulation 1.000 200 800
Pliage 400 400 200

Lattribution du cot de la section principal dbitage au produit Tle se fait sur
base de la formule suivante :

On a donc : 445 F x 1.000 tonnes =445.000 F

Le tableau suivant reprend lallocation du cot des sections principales aux
produits selon la formule ci-dessus :

= Allocation du cot des sections principales aux produits

Section/produit Tles Fatires Bacs
Dbitage 445.000 F 89.000 F 365.000 F
Ondulation 230.000 F 46.000 F 184.000 F
Pliage 260.000 F 260.000 F 130.000 F

Le cot de revient complet total et unitaire de chacun des produits peut tre
maintenant obtenu en additionnant les charges directes imputes aux produits et
les charges indirectes des sections qui leur sont alloues. Les rsultats
apparaissent dans le tableau suivant :


50
= Le cot de revient complet des produits dOndule

Tles Fatires Bacs
Produits lamins 200.000 F 400.000 F 1.600.000 F
Travail direct 1.500.000 F 1.000.000 F 500.000 F
Total des charges directes (1) 3.500.000 F 1.400.000 F 2.100.000 F
Dbitage 445.000 F 89.000 F 356.000 F
Ondulation 230.000 F 46.000 F 184.000 F
Pliage 260.000 F 260.000 F 130.000 F
Total des charges indirectes (2) 935.000 F 395.000 F 670.000 F
Cot de revient complet total (3)
= (1) + (2)
4.435.000 F 1.795.000 F 2.770.000 F
Cot de revient complet
unitaire/tonne
4435 F 8975 F 3462.5 F

E Comparaison des cots de revient des produits ONDULE obtenus par
diffrentes mthodes de calcul du cot de revient complet.

CRCU par Tonne Tles Fatires Bacs
Mthode simplifie 1 4.500 F 8.000 F 3625 F
Mthode simplifie 2 4.500 F 10.335 F 3042 F
Sections homognes 4.435 F 8.975 F 3.462,5 F

Conclusion : la section homogne est celle qui se rapproche le plus du cot de
revient. Si on ne lutilise pas, il vaut mieux utiliser la premire mthode
simplifie.


51
Chapitre 3 : La mthode du cot de revient complet :
aspects comptables et adaptations techniques

Section 1 : Lorganisation comptable du calcul des
cots

Prenons un exemple afin dillustrer cette section.

Supposons une entreprise industrielle au processus de fabrication relativement
simplifi qui fabrique 2 produits finis (PF1, PF2), partir de 2 matires
premires (MP1, MP2), de travail direct de production et de charges indirectes.
Lentreprise procde au dcoupage de ses activits en centre danalyse :

1/ un centre d Approvisionnement
2/ un centre danalyse principal Construction
3/ un centre danalyse principal Assemblage
4/ un centre danalyse auxiliaire Entretien et rglage qui preste des
services dentretien et de rglage de machines aux deux centres danalyses
principaux.
5/ un centre danalyse Administration qui regroupe les services
administratifs (finances, ressources humaines, )
6/ un centre danalyse Vente qui regroupe lensemble des frais de
commercialisation et de marketing des produits.

Les sections 5 et 6 sont des frais gnraux et ne se retrouvent donc pas dans le
cot de revient de production.


52
Quels comptes va-t-on utiliser pour traduire ce processus de
production en comptabilit analytique ?

Il y aura une diffrence avec la comptabilit gnrale car on va avoir un
inventaire permanent.

On aura un compte magasin pour connatre ltat des stocks.
On ouvre un compte par section sans oublier ceux contenant les frais
gnraux.
Pour chaque produit, on ouvre un compte de fabrication du produit fini
pour le PF1 et un autre pour le PF2 car cest l que se ralisera le cot de
revient.
On ouvre galement 2 comptes de stocks de produit fini.

Attention, les matires de consommation sont dans le processus de production
mais ne se retrouve pas dans le produit fini (on aura un compte de production
diffrents de celui des matires premires.

E Les diffrentes tapes du processus comptable sont les
suivantes :

1. On a une section approvisionnement, on aura donc des cots lis
lacquisition dune matire comme les frais de transports, des salaires, etc.
Le lgislateur considre quon peut les inclure dans le cot dachat de la
matire. On va donc augmenter le prix dachat de la matire premire du
cot du dpartement dapprovisionnement.

2. Les matires premires (directes) ne passe jamais par les comptes de
sections et sont directement transfrer vers les comptes de fabrications.
Tant que le produit nest pas fini, elles resteront en fabrication.

3. idem que 2

4. J e passe la section entretien et rglage . J e vais calculer le cot total
de ma section et dterminer une unit duvre et rpartir cela entre la
section construction et la section emballage au prorata du nombre
dunit duvre consomm par chaque produit.

5. J e calcule les cots pour la section principale construction et je
dtermine une unit duvre que je rpartis entre mes deux produits au
prorata du nombre dunit duvre consomm par chaque produit.

53
6. J e calcule les cots pour la section principale assemblage et je
dtermine une unit duvre que je rpartis entre mes deux produits au
prorata du nombre dunit duvre consomm par chaque produit.

7. Les produits termins vont vers un compte de stock. Le cot de revient
gal le cot total divis par le nombre de produits fabriqus si la fin de
la priode la production est termine (car si il reste quelque chose, cela va
en stock dencours dans le compte de fabrication).

8. On doit dterminez la rentabilit de lexercice (le cot de revient de la
production vendue), on cherche donc savoir si chacun des produits
surmontes les charges. A cet effet on cre le compte de cot de revient
de la production vendue dans lequel on inscrit chaque produit vendu.

9. Idem que 8

10. On choisit une cl de rpartition (le chiffre daffaire) pour les frais
gnraux dadministration et de vente. Les frais gnraux sont rpartis
entre les produits au prorata du chiffre daffaire.

11. Idem que 10

12. On cre des comptes Chiffre daffaire du PF1 et Chiffre daffaire du
PF2 valoris au prix de vente afin de dterminer le rsultat analytique. A
cet effet on cre les comptes de rsultat analytique qui vont raliser la
comparaison entre le chiffre daffaire gnr et le cot de revient dans le
but dindiquer la rentabilit de lexercice.

13. idem pour 12

14. idem pour 12 et 13

15. idem pour 12, 13 et 14

Remarque : La qualit du calcul de rentabilit rsulte de la qualit de la
rpartition des charges indirectes


54


55
Section 2 : Lvaluation des stocks

E Introduction

Nous allons nous concentrer sur les entreprises qui tiennent un inventaire
permanent en comptabilit analytique et doivent tenir compte des prescriptions
du droit comptable pour permettre une intgration priodique des comptes de
stocks et de variation de stocks dans la comptabilit gnrale.

E La valorisation des stocks lentre

La rgle gnrale veut que les approvisionnements, les produits finis et les
marchandises soient valus leur valeur dacquisition. Toutefois elle prcise
qu cette valeur dacquisition peuvent sajouter tous les cots exposs pour
porter les stocks en leur tat actuel, la place o ils se trouvent. En revanche les
cots qui ne se rattachent pas aux stocks doivent tre mis en charge de la priode
en cours.

1
er
cas : les approvisionnement et les marchandises

Liste des cots qui peuvent sajouter la valeur dacquisition :

- il faut tenir compte des rabais, des remises, des ristournes obtenues ;
- les droits de taxes ;
- les frais de port, de transport et dassurance ;
- les frais de chargement, de dchargement, de halage et de stockage dans
les ports ;
- les frais de commission et de courtage lachat ;
- les frais internes exposs par lentreprise pour acheminer, lors de lachat,
les biens achets jusquau lieu premier de stockage.

Les frais de transports des marchandises dans lentreprise pour les dplacer
datelier en atelier ne sont pas des cots que lon peut lier la valeur
dacquisition do lon peut dire que le suivi strict de ces directives dfinit la
part des frais qui vont pouvoir tre accumuls dans un centre de regroupement
comptable approvisionnement, o seuls les frais qui pourront tre ajouts au
cot dachat de matires premires seront regroups.


56
2
ime
cas : les produits finis

On valorise les produits finis au cot de revient complet. Le cut de revient des
produits finis sobtient en additionnant les lments suivants :

1/ les charges directes de production telles que :

- les approvisionnement valoriss leurs prix dacquisition selon une des
mthodes dimputation des sorties de magasin ;
- les services, travaux et tudes directement rattachs aux produits finis ;
- les sous-traitances gnrales ;
- les rmunrations de la main duvre directe de production ;
- les amortissements directement imputables ;

2/ les charges indirectes de production (sont imputs au cot de revient sur
base dune cl de rpartition)

Remarque : Le cot de revient ne comprend pas les lments suivants :

- les dpenses de R&D ;
- les frais dadministration gnrale ;
- les frais de commercialisation et de vente ;
- les cots affrents aux malfaons, erreurs de production et autres pertes
lorsque ces cots ne relvent pas des conditions normales dexploitation ;

Ces indications dterminent le type de frais qui peuvent tre transfrs au dbit
du compte de fabrication des produits. En particulier, les frais dadministration
de vente ne peuvent tre intgrs au cot de revient complet du produit.

E La valorisation des sorties de stocks

1
er
type : La mthode dindividualisation de chaque lot

Cette mthode implique lidentification dun lot diffrent chaque fois que son
prix dacquisition est diffrent de celui dun autre lot.

2
ime
type : La mthode du cot unitaire moyen pondr

Selon la mthode, les sorties de stocks vont tre valorises au cot unitaire
moyen pondr dacquisition de lensemble des units en stock. Le cot moyen
pondr peut tre calcul de deux faons diffrentes :


57
1/ soit il est recalcul aprs chaque nouvelle entre en stock :

2/ soit il est calcul par priode

Exemple :

= Entres en stock du mois de juin 1998

3 juin : 1000 units 25F

= A la date du 1 juin 1998, le stock contenait 1000 units valorises 23F

= Sortie du stock du mois de juin 1998

5 juin : 1500 units
10 juin : 1500 units
14 juin : 3500 units


58
=Selon la valorisation des sorties de stocks au cot unitaire moyen pondr

Date Opration Quantit Cot unitaire Total
1/06 Stock initial 1000 23F 23.000F
3/06 Achat 1000 25F 25.000F
5/06 Sortie 1000 23F 23.000F
Stock disponible 500 24F 12.000F
7/06 Achat 2000 25F 50.000F
Stock disponible 2500 24.8F 62.000F
10/06 Sortie 1500 24.8F 37.200F
12/06 Achat 3000 26F 78.000F
14/06 Sortie 3500 25.7F 89.950F
Stock final 500 25.7F 12.850F

=Selon la valorisation au cot unitaire moyen pondr par priode :

3/06 Achat 1000 25F 25.000F
7/06 Achat 2000 25F 50.000F
12/06 Achat 3000 26F 78.000F
CUMP 7000 25.14F 176.000F
5/06 Sortie 1500 25.14F 37.710F
10/06 Sortie 1500 25.14F 37.710F
14/06 Sortie 3500 25.14F 87.990F
Stock final 500 25.14F 12.590F

Selon la mthode, on nobtient pas la mme valeur au stock final en fin de
priode. La premire mthode est plus prcise mais plus lourde mettre en
uvre. La seconde mthode a lavantage de la simplicit mais prsente un
inconvnient dans la mesure o lon connat le cot unitaire moyen pondr qu
la fin de la priode.


59
3
ime
type : La mthode F.I.F.O.

La mthode est une procdure dvaluation comptable des stocks selon laquelle
les articles les plus anciens en stock sont les premiers sortir. Mthode utilise
dans le secteur agro-alimentaire ( cause de la date de premption des produits).

La valeur des stocks est gale la valeur dacquisition des derniers lments
entrs dans le stock.

En reprenant lnonc de lexemple on obtient :

3/06 Achat 1000 25F 25.000F
5/06 Sortie 1500 24F 36.000F
Sortie 500 25F 12.500F
7/06 Achat 2000 25F 50.000F
10/06 Sortie 1500 25F 37.500F
12/06 Achat 3000 26F 78.000F
14/06 Sortie 1000 25F 25.000F
Sortie 2500 26F 65.000F
Stock final 500 26F 13.000F


60
4
ime
type : La mthode L.I.F.O.

La mthode est une procdure dvaluation comptable des stocks selon laquelle
les articles nouvellement reus sont les premiers sortir.

3/06 Achat 1000 25F 25.000F
5/06 Sortie 1000 25F 25.000F
Sortie 500 23F 11.500F
7/06 Achat 2000 25F 50.000F
10/06 Sortie 1500 25F 37.500F
12/06 Achat 3000 26F 78.000F
14/06 Sortie 3000 26F 78.000F
Sortie 500 25F 12.500F
Stock final 500 23F 11.500F

E La comparaison des mthodes de valorisation des stocks

Mthode Valorisation des sorties Valorisation du stock final
C.U.M.P. 1 163.150 12.850
C.U.M.P. 2 163.410 12.590
F.I.F.O. 163.000 13.000
L.I.F.O. 164.500 11.500

Les mthodes FIFO et LIFO constituent les deux extrmes et la mthode du
CUMP se situe en intermdiaire. En cas de hausse de prix, les diffrentes
mthodes donnent les rsultats suivants :

- FIFO affiche la valeur de stock finale la plus leve et transmet au cot
de revient complet des produits fabriqus durant la priode la charge la
plus faible, ce qui aura pour effet de maximiser le rsultat dexploitation.
- LIFO affiche la valeur de stock finale la plus faible et transmet au cot de
revient complet des produits fabriqus durant la priode la charge la plus
leve, ce qui aura pour effet de minimiser le rsultat dexploitation.
- CUMP se situe entre les deux mthodes prcdentes.


61
Section 3 : La mthode de limputation rationnelle

La dtermination du cot de revient complet prend en compte lensemble des
charges de production variables et fixes, directes et indirectes. En cas de
variation du volume de production de priode en priode, le cot de revient
complet unitaire peut varier cause de la part variable, en fonction du volume
fabriqu, de charges fixes attribue chaque unit produite. Cette non-stabilit
dans le temps du cot de revient complet unitaire pose problme et la mthode
de limputation rationnelle va permettre dy remdier.

Problme : stabilit du cot de revient complet unitaire dans le temps car
il est sensible aux variations du volume sil y a des charges
variables.

Solution : variabiliser les frais fixes. On va rendre le cot de revient
insensible aux variations dactivit =limputation
rationnelle.

E Limputation rationnelle

La nature du problme : leffet des variations du niveau dactivit sur la
dtermination du cot de revient des produits

A cause de la prsence de cots fixes directs et indirects (dans les centres
danalyse), le cot de revient unitaire des produits est sensible aux variations du
niveau dactivit. Lutilisation dun cot de revient complet unitaire non stable
dans le temps peut se rvler dangereuse pour la prise de dcision et le contrle
de lorganisation

Exemple :

3 mois de production
unit duvre =heure/machine
Le cot total varie en fonction du volume dactivit. Le cot unitaire de
lunit duvre nest pas stable dans le temps.


62
Juin 1998 Juillet 1998 Aot 1998
Niveau dactivit (1) 1200 heures 400 heures 1400 heures
Charges variables (2) 240.000 F 80.000 F 280.000 F
Charges fixes (3) 120.000 F 120.000 F 120.000 F
Charges totales (4) = (2) +
(3)
360.000 F 200.000 F 400.000 F
Cot unitaire variable de
lheure-machine (5) = (2)/(1)
200 F 200 F 200 F
Cot unitaire fixe de
lheure-machine (6)=(3)/(1)
100 F 300 F 86 F
Cot unitaire de lheure-
machine (7=(4)/(1) ou
(5)+(6)
300 F 500 F 286 F

On va essayer de dfinir un volume dactivit sur une base annuelle (le volume
dactivit annuel). On obtiendra alors des carts de sur et de sous activit que
lon va essayer de compenser au compte de rsultat.

Sur ce schma, N reprsente lactivit normale et n lactivit de la
priode.
On remarque en gras la structure bien connue des frais fixes et des frais
variables.
La ligne en point till correspond la variabilisation des frais fixes, on obtient
de cette manire deux carts. Le premier est donn par la distance entre la droite
en point till et celle au dessus en gras (frais variable), cet cart est un cart de
sous activit. Le second est un cart de sur activit car jattribue plus de cot que
ce que je dpense.

63
Le principe de la mthode de limputation rationnelle consiste variabiliser
les frais fixes et prendre les carts dabsorption des frais fixes dus aux
variations du niveau dactivit en carts de sous activit ou de suractivit
directement au compte de rsultats sans affecter le calcul du cot de revient
unitaire.

Lapplication de la mthode se fait en quatre tapes :

1
er
tape : Identifier les charges fixes (FF)

2
ime
tape : Calculer le Coefficient dImputation Rationnelle (activit
relle/ capacit normale). On dtermine un niveau normal
dactivit (qui sera stable au long de lanne comptable)

N = activit normale (mesurer par lunit duvre ou nombre de
produits fabriqus)

n = activit priode (activit de la priode examine)

C.I.R. = n/N (ce coefficient alloue les frais fixes la
production de la priode. Il change de priode
en priode.)

n/N = 1 Activit relle = activit normale, lensemble des frais fixes sont
imputs lensemble de la priode.
n/N < 1

Activit relle < activit normale, une parti des frais fixes est
attribue au cot de revient. Il y a donc un cart de sous-activit qui
constitue une charge.
n/N > 1

Activit relle > activit normale, on a donc un cart de suractivit
qui constitue un produit. Une partie des frais fixes sont attribus au
produit alors quils nont pas t dpenss.

3
ime
tape : Incorporer les charges fixes relles de la priode au cot de
revient des produits au prorata du CIR (FF.n/N)

4
ime
tape : Identifier et interprter la diffrence entre les charges relles
de la priode et les charges incorpores au cot des produits.
(FF-FF.n/N = FF.(1-n/N) =partie de frais fixe pas attribu.)


64
Reprenons lexemple pour expliquer brivement les tapes :

Hypothse juin est normal donc N=1200 heures
1
er
tape les charges fixes sont les mmes de priode en priode
2
ime
tape juillet : 400/1200 =0.3 aot : 1400/1200 =1.17
3
ime
tape je calcul les carts : en juillet je dpense 120.000 et jincorpore
seulement 40.000 au cot de production
4
ime
tape jai donc un cart de sous activit de 80.000

Comment faire pour dterminer N ?

Il y a diffrente faon de calculer le volume normal

1/ Capacit thorique de production, rarement faisable en pratique
(panne de machine, pause doprateurs)

2/ Capacit pratique, prend en compte la contrainte organisationnelle
(machine fonctionne en fonction des pauses, des vacances, ). La
capacit pratique est toujours infrieure la capacit thorique

3/ Niveau dactivit de la priode prcdente, cest le niveau dactivit
historique

4/ Niveau jug normal dactivit

5/ Capacit correspondant au volume de production budgt

E La capacit normale

Le niveau normal dactivits dpend dlments endognes :

a/ technique
b/ stratgique (en terme dvolution de la capacit de production). On
doit anticiper le niveau de la demande donc on doit possder plus de
capacit pour anticiper. On peut aussi avoir une volution technologique
qui nous amne changer de capacit.

Exemple : Secteur microlectronique, on a 2 chanes de production
partiellement manuelle. A ct, on a une chane de production
compltement automatise. Actuellement, certains produits ne
peuvent pas se faire sur cette chane automatise. Pour dautres, on
a le choix. La chane manuelle est utilise 99% de sa capacit et
la chane automatique 20% mais la direction est convaincue que

65
tout doit basculer sur la chane automatise ; on est dans deux
structures dcentralises organises autour du produit, chaque
produit = un centre de profit donc chaque responsable possde un
objectif de profit.
On va dcider que le niveau de capacit normal de lautomatique
= la manuelle pour inciter le manager produire des dcisions
stratgiques pour le LT

c/ social,

Exemple : la France est au rgime des 35h/semaine = contrainte sur la
capacit disponible, le respect des 35 heures se fait en moyenne par
an.

d/ organisationnel

et d lments exognes (pas directement contrlables par lentreprise) :

a/ concurrence (surcapacit de production =essence)
b/ conjoncture nationale et internationale

Dans la pratique, les entreprises retiennent frquemment comme niveau normal
dactivit :

un niveau moyen annuel dactivit des exercices passs
un niveau dactivit dune priode de rfrence juge normale
une moyenne des niveaux dactivit de priodes passes, affecte
dun coefficient correcteur

Au regard tu tableau suivant, on voit que lcart prvu, anticip est de - 70.000 F
et en ralit il est de 80.000 F ce qui montre que lon peut anticiper un certain
nombre dcarts.


66
= Analyse de lcart de sous-activit

Juin 1998 Juillet 1998 Aot 1998
Capacit normale (1) 1200 heures 1200 heures 1200 heures
Capacit budgte (2) 1200 heures 500 heures 900 heures
Niveau dactivit rel (3) 1200 heures 400 heures 1400 heures
Charges fixes relles (4) 120.000 F 120.000 F 120.000F
Cfficient dimputation
rationnelle (5) = (3)/(1)
1200/1200 =1 400/1200 =
0,33
1400/1200 =
1,17
Charges fixes incorpores
(6) = (4) x (5)
120.000 F 40.000 F 140.000 F
Cot unitaire fixe de lheure
machine (7) = (6)/(3)
100 F 100 F 100 F
Diffrence dincorporation
(8) = (6) (4)
0 F - 80.000 F 20.000 F
dont cart dactivit prvu
((2) (1)) x (7)
- 70.000 F - 30.000 F
dont cart dactivit non prvu
((3) (2)) x (7)
- 10.000 F 50.000 F

Le principe de limputation rationnelle est de remplacer la structure de cot
totale en une structure de cot qui ne comporte plus que des cots variables pour
un centre danalyse.

Limputation rationnelle permet de remplacer CT =a+bx par CT =cx


67
Section 4 : La rpartition croise des prestations
entre centres danalyse auxiliaires

Supposons une entreprise constitue de deux centres danalyse principaux
(centre de fabrication, centre dassemblage) et deux centres danalyses
auxiliaires (centre dentretien, centre de support informatique).

On va observer des prestations croises (deux ou plusieurs sections auxiliaires
se prestent mutuellement des services). On remarque sur le schma ci-dessous
une double flche entre les deux sections auxiliaires, elle reprsente leurs
prestations croises.

Dans une telle situation, la dtermination du cot unitaire de lunit duvre des
centres auxiliaires est rendu plus complexe par lexistence des prestations
rciproques entre centres auxiliaires. Il existe 4 mthodes dallocations
diffrentes. On va partir de lexemple suivant pour les illustrer :

Entretien Infoformatique Fabrication Assemblage Total
Charges directes 210.000 F 600.000 F 500.000 F 300.000 F 1.610.000 F
Heures de travail
fournies par le centre
dentretien
300 (30%) 500 (50%) 200 (20%) 1.000 (100%)
Temps CPU fourni par le
centre de support
informatique (en heures)
20 (20%) 60 (60%) 30 (20%) 100 (100%)

1
er
mthode : La mthode de lallocation directe

Cette mthode ne tient pas compte des prestations rciproques entre les centres
auxiliaires et alloue lensemble des charges de chaque section auxiliaire aux
sections principales au prorata de leur consommation dunits duvre.
On aura donc que

68
210.000 F est allou concurrence de 5/7 en fabrication =150.000 F
de 2/7 en assemblage = 60.000 F
600.000 F est allou concurrence de 3/4 en fabrication =450.000 F
de 1/4 en assemblage =150.000 F

2
ime
mthode : La mthode de lallocation itrative

Cette allocation tient compte des prestations rciproques et on en fait plusieurs
fois lallocation.
3

210.000F x 30% =63.000 F (informatique)
x 50% =105.000 F (fabrication)
x 20% =42.000 F (assemblage)
663.000F
(qui est la somme de 63.000 et
600.000)
x 20% =132.600 F (entretien)

3
ime
mthode : La mthode de lallocation squentielle

Cette mthode est un compromis entre lallocation directe et lallocation
itrative. En premier lieu, on alloue les charges indirectes du dpartement de
support informatique (le plus gros) vers les 3 autres centres. En second lieu, on
passe au dpartement entretien en allocation directe (comme sil ny avait pas de
prestations rciproques)

On a donc :

600.000 F x 20% =120.000 F (entretien)
330.000 F
(210.000 F +120.000 F)
x 5/7 de fabrication =235.714 F
x 2/7 dassemblage =94.286 F

3
Cette mthode est trs lourde, monsieur de Rong na pas insist dessus donc je prend la libert de ne pas
lexpliquer plus, libre vous daller voir dans le livre pp.176-178 pour de plus amples explications.

69
4
ime
mthode : La mthode de lallocation rciproque

Cette mthode va effectuer la mise en quation des prestations rciproques. On
va donc raliser la construction dun systme deux inconnues.

Entretien total : 210.000 +20% de linformatique total
Informatique total : 600.000 +30% de lentretien total

E.T =210.000 +0,20 (600.000 +0.30 E.T)
=330.000 +0.06 E.T
=330.000 / 0,94 =351.064

I.T =600.000 +(0,3 x 351.064)
=705.319

A parti de ces nouveaux montant on peut calculer les diffrentes allocations des
cots des centres auxiliaires aux centres danalyse (y compris aux centres
auxiliaires)


70
Section 5 : La valorisation des rebuts et des dchets

Tout processus de fabrication se traduit invitablement par un pourcentage de
pices dfectueuses et gnre souvent un ensemble de dchets. Il existe un
march pour ces pices dfectueuses (les rebuts) car elles ont gnralement une
valeur.

Le client doit-il payer ces rebuts ?
Le cot de revient doit-il incorporer ces rebuts ?

On va dterminer un niveau de rendement normal pour la fabrication dun
produit qui correspond aux conditions normales de la production tant donn la
technologie et la comptence des personnes en charge de celle-ci. On aura que :

1/ les pices rebutes qui correspondent ce niveau de rendement normal
seront prises en compte dans le calcul du cot de revient (compte stock
des produits finis)
2/ les pices rebutes qui ne correspondent pas ce niveau de rendement
normal constitueront une perte qui sera indique au compte de rsultat
(compte stock de rebuts) car on considre que les clients ne doivent pas
supporter nos erreurs. On se trouve dans des cas d carts de sous activit
(on va utiliser la mme mthode que limputation rationnelle)

E Exemple :

Pour une production de 3000 pices sur le mois, on a un rendement
normal de 90%, soit 2700 pices bonnes.
A lissu du processus de production on a 2600 pices rpondant aux
conditions normales de production.
Si seulement 2600 pices sont bonnes, 400 sont mauvaises alors quil est
normal que seulement 300 pices soient mauvaises. On a donc une
diffrence de 100. Ces 100 rebuts constitueront donc une perte pour
lentreprise.


71

E Les alternatives de valorisation des rebuts

Les 3 hypothses sont :

1/ la valeur de revente, il existe un deuxime march pour les rebuts qui
ne rencontre pas les standards de qualit.
2/ la valeur matire premire, par exemple, une bote de conserve peut-
tre refondue et rutilise pour la nouvelle production
3/ le retravail, cots supplmentaires, par exemple, une voiture possde
une porte qui ne ferme pas, on va retravailler la porte.

Le but est de stabiliser le cot de revient de priode en priode.

Exemple :

On va utiliser un exemple pour illustrer la premire hypothse. On va considrer
que la valeur de revente est de 500 F.

Donnes :

Pour une production de 3000 pices sur le mois, on a un rendement
normal de 90%, soit 2700 pices bonnes.
Le cot total de fabrication : 9.000.000 F
La valeur de revente des rebuts normaux : 300 pices x 500 F =
150.000 F
Le rendement normal en pice bonnes : 2700 pices
Le cot de revient unitaire : 3278 F/pice
A lissu du processus de production on a 2600 pices rpondant aux
conditions normales de production.

Comment calculer le cot de revient unitaire ?

On a donc : (9.000.000 F 150.000 F) / 2700 pice=3278 F/pice


72
1/ la valeur de revente :

La perte sur rebut vaut donc 278.000.

2/ la valeur matire premire :

On effectue exactement la mme mthode que pour la valeur de revente en
insignant par exemple 300 F comme valeur de matire premire (il suffit donc
de remplacer dans lexemple du dessus les 500 par des 300 et de refaire
les calculs appropris.

3/ le retravail

Imaginons qu1 heure de travail possde un cot salarial et quil existe des
charges indirectes pour chaque heure de travail :

500 F (salaire horaire)
400 F (allocation de charge indirecte)

On aura alors un cot total de fabrication plus lev :

9.000.000 +(400 x 500 F) +(400 x 400 F) =9.360.000 F
9.000.000 300 p x 500 = 150.000
2.600 p x 3278 = 8.522.222
100 p x 3278 = 327.800
Fabrication
150.000 477.800 (a)
327.800
Stock de Rebut
8.522.222
Stock PF
(a) 477.800 400 x 500 = 200.000

Solde : 278.000
Vente Rebus
278.000
Rsultat

73
Le cot de revient des 3000 pices bonnes va tre dtermin de la faon
suivante :

On va dduire du cot total de fabrication, y compris le cot de retravail
des 400 pices rebutes, le cot de retravail des 100 pices rebutes
correspondant un rendement anormal du processus de fabrication soit
9.360.000 (100 x 900 F) = 9.270.000 F
Le cot de revient unitaire des 3.000 pices bonnes devient :
Cot total de fabrication correspondant au rendement normal / nombre de
pices bonnes =9.270.000 F / 3000 p = 3090 F/pice
Lcart du au rendement anormal est de 90.000 F. Cest une perte sur
rebuts.

Schmatiquement, on ne fera plus apparatre le compte de stock rebuts et le
compte de vente rebus , ce qui est logique !!

9.000.000 3000x380 = 9.270.000
400x500
400x400 Solde : 90.000

9.360.000
Fabrication
9.270.000
Stock PF
90.000
Rsultat

74
Chapitre 4 : Ladaptation du modle de cot de
revient complet diffrents modes
dorganisation de la production

E Introduction

Lapplication du cot de revient se fait de manire diffrentes dans 3 contextes :

1) lindustrie en processus continu, on y discute des systmes de
process costing qui ont t labors pour y mesurer les cots de
revient complets des produits.
2) lindustrie en travail sur commande, on y montre que la mthode
des sections homognes est aisment transposable cet environnement
de production
3) lentreprise commerciale (entreprise o il ny a pas de production),
on y traite de ladaptation des modles de calcul de cot de revient
complet aux caractristiques des entreprises commerciales

Section 1 : Le process costing dans lenvironnement
de production en continu

1
er
caractristique : on narrte pas le processus de production

Exemple : Le ptrole possde une contrainte technologique, le mise en marche
est plus cher que le fonctionnement.

2
ime
caractristique : on ne parvient pas identifier lunit produite
pendant le processus de production.

Exemple : Chez Kraft, il y a un flux continu de fromage fondu, on distinguera
le produit unitaire au moment o lon placera le fromage dans des
barquettes.


75
Dans le process costing, il existe des phases :

Remarque: un produit joint est un produit du mme type de ptrole,
aprs que celui-ci ait t trait dans un processus de
fabrication, on obtient diffrents produits (dans le cas du
ptrole, on obtient du gaz, du diesel, etc.)

Afin dexpliquer au mieux cette section, le recours un exemple concret est
ncessaire.
Supposons un processus de production en continu o 100% de la matire
premire sont consomms au dbut du processus et o les frais de
fonctionnement du processus sont encourus de faon rgulire tout au long du
processus.

1
er
cas : production en continu sans en-cours de fabrication

= Les donnes :

Stock initial den cours en units 0
Nombre dunits mises en fabrication 12.000
Nombre de produits finis 12.000
Stock final den-cours en units 0
Cot total de la matire premire consomme 360.000 F
Cot total de fonctionnement de processus 600.000 F

Charges totales de la comptabilit analytique
Charges directes Charges indirectes
Cot de fonctionnement du processus
Cot du produit
Unit doeuvre

76
Lensemble de la production entame durant le mois est termin en fin de mois.
Le cot de la matire premire, les charges directes, sont imputs au cot total
de la production de la priode et les frais de fonctionnement du processus de
production (matires consommables, fournitures, main duvre indirecte de
production, amortissements, ) sont accumuls dans un centre de regroupement
comptable.

La dtermination du cot de revient unitaire se fait en calculant le cot moyen
de la faon suivant :

On a donc : 960.000 F / 12.000 =80 F par unit

Ce cot peut se dcomposer en deux parties :

1/ cot matire, soit 360.000F / 12.000 =30F
2/ cot de transformation, soit 600.000F / 12.000 =50F

On se retrouve dans le cas de lentreprise monoproduit o lensemble des
charges de lentreprise sont alloues au seul produit fabriqu.

2
ime
cas : production en continu avec en-cours de
fabrication en fin de priode

= Les donnes :

Stock initial den cours en units 0
Stock final den-cours en units 2.000
Pourcentage de consommation des matires premires
par les en-cours
100%
Pourcentage des frais de transformation encourus par
les en-cours
50%

La procdure du calcul du cot de revient se fait en 4 tapes :

77
1
er
tape : identifier et connatre les flux physiques

La solution se trouve dans les donnes, durant la priode comptable :

on a entam une production de 12.000 units
on a termin seulement 10.000 units

2
ime
tape : exprimer les flux physiques en quivalents unit
produites

Le cots des matires et le cot de fonctionnement doivent tre allous la
production et aux encours, autrement dit, le cot de revient va tre rparti entre
les produits finis et les produits non finis.

Pour cette tape, on a besoin dune information supplmentaire (estimation des
ingnieurs responsable du processus de production).

On a 2 informations, 2 hypothses :

1/ quand les matires premires rentrent dans le processus de production ?
en gnral, au dbut.

2/ le pourcentage de transformation qua subit le produit non termin.

Problme : pour connatre le cot unitaire on doit divis le CT par le
nombre dunit mais le problme, cest que lon possde 2
types dunits (finis et en-cours)

Solution : introduction de la notion d quivalent unit produite ,
on va exprimer les units dencours en quivalent la
production finie.

= Calcul des quivalents units produites :

Units physiques EUP matire
premire
EUP frais de
transformation
Produits finis 10.000 10.000 10.000
En-cours de
fabrication
2.000 2.000 1.000
4

Total 12.000 12.000 11.000

4
Nombre dunits physiques x pourcentage des frais de transformation consomm par les encours =2.000 x 0,5

78
3
ime
tape : calculer les cots des quivalents units produites

Afin de dterminer le cot de revient unitaire des produits finis, il faut calculer
le cot dun quivalent unit produite pour chaque catgorie de cot. Le calcul
se fait de la manire suivante :

= Calcul des cots des EUP

Matire premire Cot de transformation
Cot total pour la priode (1) 360.000 F 550.000 F
Nombre dEUP (2) 12.000 11.000
Cot par quivalent unit
produite (3) = (1) / (2)
30 F 50 F

Le cot de revient dun produit fini est de 80F par unit. La mthode des
quivalents units produites permet donc de retrouver un cot de revient
unitaire du produit fini gal celui du cas o il ny avait pas den-cours de
fabrication, toute chose tant gales par ailleurs.

4
ime
tape : rpartition des cots totaux de fabrication de la priode
entre les produits finis et les en-cours de fabrication

Lorsque le cots des quivalents units produites par catgorie de charges a t
identifi, il est possible de rpartir les charges totales de la priode entre les
produits finis et les en-cours de fabrication, selon la procdure illustre dans le
tableau suivant :

= Rpartition des cots de la priode entre les produits finis et les
en-cours

COT MATIRE COT DE TRANSFORMATION
Nombre
dEUP
Cot
unitaire de
lEUP
Cot total Nombre
dEUP
Cot
unitaire
de lEUP
Cot
total
Cot
total
Produits
finis
10.000 30 F 300.000 F 10.000

50 F 500.000 F 800.000 F
En-cours 2.000 30 F 60.000 F 1.000 50 F 50.000 F 110.000 F
Total 360.000 F 550.000 F 910.000 F


79
Le stock de produits finis est valoris 800.000 F, soit 10.000 units un cot
de revient unitaire de 80 F. Le stock den-cours est valoris 110.000 F, soit
2.000 units 55 F qui correspondent 30 F de matire premire et 25 F, soit
50%, des frais de transformation unitaires.

3
ime
cas : production en continu avec en-cours de
fabrication en dbut et en fin de priode

La particularit de ce cas cest que maintenant il y a 3 types de produits :

1/ les en-cours de fabrication de dpart termins durant la priode
2/ les produits commencs et finis durant la priode
3/ les produits entams mais non termin en fin de priode

Le principe du calcul du cot de revient reste le mme que dans le deuxime cas.

= Les donnes :

Stock initial den cours en units 2.000
Stock final den-cours en units 4.000
Pourcentage de consommation des matires premires
par les en-cours
100%
Pourcentage des frais de transformation consomms
par les en-cours
50%
Cot total des en-cours 110.000 F

1
er
tape : identifier et connatre les flux physiques

La solution se trouve dans les donnes, durant la priode comptable :

2.000 produits en cours de fabrication complts 50% au dbut
de priode, ont t termins durant le mois
12.000 produits ont t entams pendant le mois dont 8.000 ont
t termins et 4.000 sont transforms 50% en fin de priode.


80
2
ime
tape : exprimer les flux physiques en quivalents unit
produites

Le raisonnement est semblable celui dvelopp dans le cas prcdent et est
illustr dans le tableau suivant. La principale diffrence dans le calcul du
nombre dquivalents units produites par catgorie de charges est quil faut
dduire le nombre dEUP de len-cours initial.

= Calcul des quivalents units produites :

Units physiques EUP matire
premire
EUP frais de
transformation
Produits finis (1) 10.000 10.000 10.000
En-cours de fin de
priode (2)
4.000 4.000 2.000
5

Total de la priode
(3) = (1) + (2)
14.000 14.000 12.000
En-cours de dbut de
priode (4)
2.000 2.000 1.000
Production du mois
(5) = (3) (4)
12.000 12.000 11.000

3
ime
tape : calculer les cots des quivalents units produites

Il faudra distinguer entre le cot dun EUP de len-cours de fabrication du stock
initial et celui de la production du mois. Les rsultats sont prsents dans le
tableau suivant :

= Calcul des cots des EUP

Matire premire Cot de transformation
Cot total du stock initial (1) 60.000 F 50.000 F
Nombre dEUP stockes (2) 2.000 1.000
Cot unitaire de lEUP du
stock initial (3) = (1) / (2)
30 F 50 F
Cot total de production pour
la priode (4)
372.000 F 539.000 F
Nombre dEUP produites (5) 12.000 11.000
Cot par EUP du mois
(6) = (4) / (5)
31 F 49 F

5
Nombre dunits physiques x pourcentage des frais de transformation consomm par les encours =4.000 x 0,5

81
Ce tableau montre que les cots de production, et donc les cots dEUP pour la
matire premire et pour le cot de transformation, sont diffrents pour la
production du mois de ce quils taient le moins prcdent pour la production du
stock initial.

4
ime
tape : rpartition des cots totaux de fabrication de la priode
entre les produits finis et les en-cours de fabrication

Lexistence dun stock initial den-cours de fabrication et dune diffrence dans
les cots de production du stock initial den-cours et de la production du mois
cre une difficult supplmentaire dans la rpartition des cots totaux de
production entre les produits finals et le stock final dencours. Le rsultat de
lallocation des cots dpend de la mthode de valorisation des sorties de stock
(on prend pour lexemple la mthode FIFO).

Le tableau suivant prsente le dtail de la rpartition des cots de la production
entre les stocks finaux de produits finis et les stocks finaux den-cours. Le stock
final de 10.000 produits finis est compos de 2.000 units du stock initial den-
cours termines pendant le mois et de 8.000 units commences et fini pendant
le mois. Le stock final den-cours est compos de 4.000 units commenc
pendant le mois et non termines.

= Valorisation des stocks de produits finis et den-cours pour le
mois encourus

COT MATIRE COT DE TRANSFORMATION
Nombre
dEUP

(a)
Cot
unitaire de
lEUP

(b)
Cot total

(c)=(a)x(b)
Nombre
dEUP

(d)
Cot
unitaire
de
lEUP
(e)
Cot total

(f)=(d)x(c)
Cot total

(g)=(c)+(f)
Stock initial
den-cours (1)
2.000 30 F 60.000 F 1.000 50 F 50.000 F 110.000 F
Finition des
en-cours (2)
0 1000 49 F 49.000 F 49.000 F
Produits finis
(3)
8.000 31 F 248.000 F 8.000

49 F 392.000 F 640.000 F
Total produits
finis (4) =
(1) + (2) + (3)
10.000 308.000 F 10.000 491.000 F 799.000 F
En-cours (5)
4.000 31 F 124.000 F 2.000 49 F 98.000 F 220.000 F
Total (6) =
(4) + (5)
432.000 F 589.000 F 1.021.000 F

82
Le stock de produits finis est valoris 799.000 F, soient 10.000 units un cot
de revient unitaire de 79,9F. Quand au stock den cours, il est valoris 222.000
F, soient 4.000 units 55.5 F qui correspondent 31 F de matire et 24,5 F,
soit 50%, des frais de transformation par unit produite.


83
Section 2 : Les entreprises travaillant sur
commandes

On utilise un nouveau mode dutilisation du cot de revient.

Exemple : Dans le secteur de la construction, lorsquune entreprise veut
construire un nouveau btiment, elle tablit un cahier des charges
contenant les spcificits du btiment construire. Ce cahier des
charges fait ensuite lobjet dun appel doffre. Avant on a utilis un
cot de revient ex-post dornavant, on va utiliser un cot de
revient provisionnel bas sur le cahier des charges auxquels on
ajoute une marge.
Le cot de revient possde un rle important dans la dfinition du
prix de vente. Les entreprises rpondant lappel doffre vont
soumettre un prix bas sur le cot de revient.

On peut travailler avec le modle simplifi mais la distinction de charges se fera
avec la possibilit de rattacher les cots la commande.

Exemple : Pourquoi un chantier fonctionne bien ? Parce quil y a une
optimisation du temps de travail et une bonne gestion prvisionnelle
des grues.

On a des charges directes si le systme dinformation est bien fait. On garde le
mme principe de calcul.

Lunit duvre sera soit : 1/ lheure travail
2/ lheure machine
3/ le cot salarial horaire


84
On peut aussi adapter la mthode des sections homognes :

Attention dans les charges directes, on peut avoir des frais directs spcifiques :

Exemple : Pour construire un tunnel TGV, on a besoin dquipement
spcifique, on peut rattacher les cots de ces quipements
directement aux cots de commande = des charges directes.

Plus on des charges directes au mieux cest car le prix se fixe sur la base la plus
proche possible du cot rel (on reportera alors le march dans lappel doffre)

Remarque : Le prix des matires est rvisable.

Exemple : Lacier augmente de 20%, le constructeur ne va pas se retrouver en
perte car il va revoir le prix de lacier dans son contrat. Donc pour
la commande, on base le prix sur ce quon a en stock.


85
E Les spcificits du secteur :

a) Le devis est estimatif = combinaison de 2 comptences :

1/ les ingnieurs =le choix techniques
2/ les comptables, les financiers =on observe le cot des choix techniques

Le travail sur commande implique que lentreprise soit en mesure, pour chaque
commande spciale, deffectuer un devis et de remettre un prix.

b) Il y a une estimation sur le temps ncessaire :

il y a des facteurs incontrlables comme le climat, les tremblements de
terre, , lavancement dun chantier peut tre perturber par le climat
et donc indpendamment du management
on peut fixer une amende par jours de retard

c) Analyse de la rentabilit a posteriori (pour viter que le cot de revient
du projet soit suprieur au cot auquel on la vendu)

Exemple : On peut avoir dans le cot sur charge direct :

1/ des carts de prix
2/ des carts de qualit mis en uvre, par exemple, on doit
mettre deux couches de peinture alors quon pensait nen
mettre quune.

On ralise alors une analyse comparative entre le cot rel et le cot
prvisionnel tous les mois afin que le cot de revient du projet soit
infrieur au prix de vente promis au client.

Cette analyse dpend du systme dinformation mis en place


86
E Lorganisation comptable de lentreprise travaillant sur
commandes

1/ il y a des appellations diffrentes
2/ mais les fonctions sont gales

Voici les diffrents comptes utiliss :

magasin
commande en cours ( la place de fabrication )
centre danalyse auxiliaire
centre danalyse principal
travail direct
frais gnraux industriels
cot de revient de commande termine
rsultat (pour mesurer la rentabilit sur commande termine)

Schmatiquement on aura :

Magasin
Travail dir.
Centre dA.
Frais G.I
Commande CR Com. T. Rsultat

87
Section 3 : Les entreprises commerciales

Les charges indirectes portent sur 3 fonctions :

1/ lapprovisionnement
2/ la vente
3/ la distribution (faire parvenir les produits aux clients)

Il y a un centre de regroupement pour lensemble des frais indirects.
Les charges indirectes seront alloues aux marchandises vendues au moyen dun
taux de frais appliqu uniformment lensemble des marchandises. Dans la
pratique des entreprises commerciales, cette allocation se fait de deux manires
diffrentes :

- soit par application dun pourcentage de frais indirects ajout au cot
dachat des marchandises vendues ;
- soit par le recours une unit de mesure telle que le nombre, le poids ou
le volume des marchandises

Exemple : un hypermarch mesure sa rentabilit par rayon. On identifie les
produits qui par rayon font le plus de marge.

Charges directes Charges indirectes
Centre de regroupement
approvisionnement, et distribution
Cot de la merchandise vendue

88
Chapitre 5 : Les mthodes du cot de
revient partiel

Quel est la diffrence entre le cot de revient partiel et le cot
de revient ?

Une partie des charges ne sera pas attribus au cot de revient du produit mais
ira directement au compte de rsultat. Il y aura moins de charges attribus au
cot de revient du produit.

Do viennent-elles et pourquoi ?

naissance dans les annes 1950 du direct costing
raison 1 souci de rconcilier les modles comptables avec ceux de la
microconomie. Recherche du correspondant comptable du cot marginal
(la charge variable)
raison 2 fin de la seconde guerre mondiale, loffre est infrieure la
demande, on a une production industrielle de masse de produits
standardiss. Suit la segmentation du march, une diffrentiation plus
pousse fait son apparition. On rentre dans lre de la cration du produit-
march. Cela a complexifi les besoins de pricing. On aura des structures
diffrentes par produit-march. Cela a modifi les besoins dinformation
sur le march.
raison 3 il y a de plus en plus de fusions et dacquisitions avec des
structures de cots de plus en plus importantes. Il va y avoir accumulation
des cots venant de partout.

Section 1 : Le direct costing

Pendant longtemps, les charges variables taient directes et les charges fixes
taient indirectes. Direct fait rfrence aux cots variables et pas aux charges
directes

Schma :

Distinction entre les frais variables, les frais fixes (caractre dfini par rapport
au volume de production)


89

E Exemple

Supposons une entrepris fabriquant 3 produits A, B, C :

= Les donnes :

Produit A Produit B Produit C Total
Chiffre
daffaire
1.000.000 F 2.000.000 F 3.000.000 F 6.000.000 F
Cots
variables
600.000 F 1.400.000 F 2.400.000 F 4.400.000 F
Cots fixes 1.000.000 F
Cots totaux 5.400.000 F

On va procder lanalyse de la profitabilit pour lentreprise ( savoir le calcul
de la marge sur cots variables par produit et la mesure de son rsultat)

But : permettre de dgager une marge brute (=la diffrence entre le
chiffre daffaire et le cot unitaire) du produit.

On est ici en prsence dune marge brute de 1.600.000.
Il est important de signaler que la marge sur cot variable =brut, celle-ci doit
tre suprieur aux frais fixes pour dgager une rentabilit, ce qui est le cas la
vue du tableau suivant :

Charges variables Charges fixes
Cot de revient du produit
Compte de rsultats

90
= Analyse de la profitabilit en cot de revient direct :

= A+B+C
Chiffre
daffaires (1)
1.000.000 F 2.000.000 F 3.000.000 F 6.000.000 F
Cots variables
totaux (2)
600.000 F 1.400.000 F 2.400.000 F 4.400.000 F
Marge sur
cots variables
400.000 F 600.000 F 600.000 F 1.600.000 F
Frais fixes
totaux (4)
1.000.000 F
Rsultat de
lentreprise (5)
= (3) (4)
600.000 F

= Comparaison des cots de revient complet et direct :

Quantits Prix de vente Cot de
revient direct
Cot de revient
complet
Produit X 1.000 2.000 F 1.500 F 2.200 F
Produit Y 1.000 3.000 F 2.000 F 2.700 F

Si on utilise le CRC que peut-on conclure ? X nest pas rentable puisque le prix
de vente de 2.000 F ne permet pas de couvrir le cot de revient complet.

Comparons X et Y. Si je supprime X que se passe-t-il ? Quel
sera le rsultat de lexercice ?

Produit X Produit Y Total Produit Y Total
Chiffre
daffaires
2.000.000F 3.000.000F 5.000.000F 3.000.000F 3.000.000F
Cots
variables
totaux
1.500.000F 2.000.000F 3.500.000F 2.000.000F 2.000.000F
Marge sur
cots
variables
500.000F 1.000.000F 1.500.000F 1.000.000F 1.000.000F
Frais fixes
totaux
1.400.000F 1.400.000F
Rsultat de
lentreprise
100.000F -400.000F

91
Le rsultat sera ngatif de 400.000 !!
La rentabilit sera pire car je gnre que 1.000.000 F pour 1.400.000 F de frais
fixes.
Attention, ne jamais donn le cot de revient variable au vendeur car il
effectuera beaucoup
de ristourne pour faire beaucoup de volume. Donc on donne le cot de revient
complet.

E Conclusion :

La rgle de dcision devient : un prix de vente qui couvre la totalit des frais
variables engendrs par la production et la distribution du produit est acceptable,
ce qui nempche quil faut sorienter vers des prix de ventes qui maximisent la
marge sur cots variables.
Lorsque la diversit des produits augmente, il faut sassurer que la somme des
marges sur cots variables permet bien de couvrir lensembles des charges fixes
afin de gnrer une profitabilit suffisante.

E Problme dans la pratique :

1. la distinction des charges variables et des charges fixes:

Il existe trois hypothses que lon doit avoir en tte lorsque lon dcide dutiliser
un mthode de calcul de cot de revient direct :

1. une distinction nette entre charges fixes et charges variables est
possible;
2. les charges variables et fixes sont indpendantes les unes des autres ;
3. il nexiste quune source de variabilit des charges, savoir le volume
de production

Raisonnement :

Par rapport quoi se fait la distinction
entre les charges ?
Par rapport au volume de production
Cette distinction est-elle toujours claire ? Non car elle suppose que les frais variables et
les frais fixes sont indpendants les uns des
autres.
Quel est le danger si ce nest pas vrai ? Le produit qui possde la plus grande marge
brute ncessite beaucoup de frais fixes car si
ces frais ne sont pas indpendants on se
focalise juste sur les frais variables, ce qui est
dangereux.

92
En rsum :

Le direct costing ou cot de revient variable :

Fait une distinction entre les charges fixes et les charges variables
Mesure de niveau dactivit retenue : le volume de production
Correspond la somme des charges variables
Possde une marge brute ou marge sur cots variables =prix de vente -
cot de revient variable

2. traitement diffrent des charges variables directes et indirectes

Total des charges de la comptabilit analytique Charges fixes
directes
Charges
variables
indirectes
Charges
variables
directes
Charges
fixes
indirectes
Sections auxiliaires
CVI CF
Sections principales
CVI CF
Cot de revient
direct du produit
Compte de rsultats
(1)
(2) (2) (3) (3)
(5) (6)
(7) (8)
(4)

93
Section 2 : Le direct costing volu ou le cot de
revient semi complet

Le cot de revient semi complet va imputer et/ou allouer aux produits :

lensemble des charges variables directes
lensemble des charges variables indirectes
lensemble des charges directes fixes

Lensemble des charges indirectes fixes vont au compte de rsultat)

Ce cot de revient est gal au cot de revient direct auquel on ajoute le total des
charges fixes directes aux produits. Il permet de dgager une marge semi-brute
aprs couverture de tous les frais variables et des tous les frais fixes spcifiques
aux produits. Lentreprise ralise un profit si lensemble des marges semi-brutes
totales gnres par les produits est suprieur ses charges fixes indirectes. Le
prix de vente doit tre fix de faon telle quil couvre lensemble des frais
directs aux produits et quil gnre une contribution la couverture des frais
fixes indirectes.

E Exemple

= Les donnes :

Chiffre
daffaire
1.000.000 F 2.000.000 F 3.000.000 F 6.000.000 F
Cots
variables
600.000 F 1.400.000 F 2.400.000 F 4.400.000 F
Cots fixes
directs
100.000 F 300.000 F 200.000 F 600.000 F
Cots fixes
indirects
400.000 F
Cots totaux 5.400.000 F

Le rsultat total de lentreprise est le mme lorsquon raisonne en cot de
revient direct ou en cot de revient semi-complet, dans lhypothse, sous-jacente
ici, quil ny a pas de stocks initiaux de produits finis A, B, C et que lensemble
de la production de la priode est vendue.


94
= Calcul du cot de revient semi-complet et analyse de
profitabilit

= A+B+C
Chiffre
daffaires (1)
1.000.000 F 2.000.000 F 3.000.000 F 6.000.000 F
Cots variables
totaux (2)
600.000 F 1.400.000 F 2.400.000 F 4.400.000 F
Marge brute
(3) = (1) (2)
400.000 F 600.000 F 600.000 F 1.600.000 F
Cots fixes
directs (4)
100.000 F 300.000 F 200.000 F 600.000 F
Marge semi-
brute
(5) = (3) (4)
300.000 F 300.000 F 400.000 F 1.000.000 F
Frais fixes
totaux (6)
400.000 F
Rsultat de
lentreprise (7)
= (5) (6)
600.000 F

Lorsque la production (mesure en units de produits fabriqus) ne correspond
pas la vente (en units vendues), le choix dune mthode de cot de revient
partiel au lieu du cot de revient complet va affecter le rsultat comptable.


95
Section 3 : Les diffrentes mthodes dvaluation

Dans quel condition les 3 cot de revient donne le mme profit
pour lentreprise ?

Quand il ny a pas de variation de stock durant la priode. Lorsque la production
=la vente. Si il y a une diffrence, une partie de ce qui est dpens nira pas au
compte de rsultat mais au stock.

Si la production est suprieur la vente, lequel donne le
rsultat net au compte de rsultat le + lev ?

Cest le cas des variations de stocks positives. Cest donc le cot de revient qui
fait passer le moins de charges au compte de rsultat, c'est--dire le cot de
revient complet.

E Exemple

= Les donnes :

Stock initial 0 0 0
Quantits
produites
1.000 1.000 1.000
Quantits
vendues
800 900 1.000
Stock final 200 100 0
Prix de vente
unitaire
1.000 F 2.000 F 3.000 F
Cots
variable
unitaire
600 F 1.400 F 2.4000 F
Cots fixes
directs
100.000 F 300.000 F 400.000 F
Cots fixes
indirects
400.000 F


96
= Calcul des cots de revient direct, semi-complet et complet :

Produit A Produit B Produit C
CR direct
unitaire
600 F 1.400 F 2.400 F
CR semi complet
unitaire
700 F 1.700 F 2.800 F
CR complet
unitaire
833.3 F 1833,3 F 2933,3 F

Les mthodes :

1/ Le cot de revient direct, il ne reprend que les cots variables. Ils
correspond donc bien au cots variables.

2/ Le cot de revient semi-complet est obtenu par la formule suivante :

Cots variables unitaires +(frais fixes directs/quantits produites)

3/ Le cot de revient complet unitaire est obtenu par la formule
suivante :

Cots de revient semi complet unitaire +
(frais fixes indirects/ Nombre total de produit A, B et C fabriqus)

La diffrence majeure entre les trois mthodes dvaluation sobserve quand la
production nest pas gal la vente. En effet, le traitement comptables des frais
de production se fait selon deux modalits :

1/ les frais qui font partie du cot de revient sont transfrs dans des
comptes de stock qui, en fin de priode comptable, figureront lactif du bilan
de lentreprise. Ce sont des charges stockables. Ces charges ne sont transfres
en compte de rsultat quau moment de leur sortie de stocks quand les produits
sont vendus et livrs aux clients ;

2/ les frais qui ne sont pas intgrs au calcul du cot de revient sont
immdiatement transfrs au compte de rsultats sans passer par un compte de
stocks. Ils vont influencer le rsultat de la priode indpendamment de la vente
des produits finis.


97
Si la vente est suprieur la production, lequel donne le
rsultat net au compte de rsultat le + lev ?

Le cot de revient direct gnrera le rsultat comptable le plus important.

= Synthse de limpact du choix du cot de revient sur le rsultat
comptable de la vente :

Rsultat de lexercice Valorisation des stocks
Production > Vente CRD <CRSC <CRC CRD <CRSC <CRC
Production = Vente CRD =CRSC =CRC CRD =CRSC =CRC
Production < Vente CRD >CRSC >CRC CRD <CRSC <CRC

CRD =cot de revient direct
CRSC =cot de revient semi-complet
CRC =cot de reveint complet


98
Section 4 : Lanalyse cot-volume-profit

Cette analyse permet didentifier le point mort, le seuil de rentabilit, le break
even, etc. et constitue donc une aide la dcision dans les entreprises.

E Hypothses fondamentales du modle :

Un inducteur de cot dominant : le volume de production qui distingue
charges variables et fixes, linducteur de cot explique la variation de
cots.
Linarit du chiffre daffaires total et du cot total
Information parfaite
Analyse monoproduit ou multi-produits avec mix de produits fixe
Ne tient pas compte de la valeur de largent dans le temps
Toute la production est vendue

E Analyse de CVP dans lentreprise mono-produit

Le point mort ou breakeven est le nombre dunits vendues qui assure un
chiffre daffaires gal lensemble des charges fixes et variables. Il correspond
au volume de vente o le bnfice de lentreprise est nul.

Dans le cas de lentreprise monoproduit, il se calcul de la manire suivante :

Le point mort =Les charges fixes totales / La marge brute.

Cette marge brute correspond la diffrence entre le prix de vente unitaire et le
cot de revient direct unitaire.

Linterprtation conomique qui sous-tend est la suivante : chaque fois que je
vend une unit, je dgage une marge pour couvrir les frais variables. Le profit
correspond la marhe brute unitaire.

Quel est donc lutilit ?

Quand on lance un produit, on se pose la question du volume minimum
produire pour savoir si on aura de la rentabilit.


99
E Analyses de sensibilit

Que se passe-t-il au niveau du breakeven et sur la profitabilit de
lentreprise dans le cas dune des variations dun des 4 principaux
paramtres ?

1/ Modification du prix de vente, lorsque le prix d vente unitaire augmente,
la marge brute unitaire augmente et par consquent le point mort exprims en
units vendues diminue. Inversement, lorsque le prix de vente unitaire diminue,
le point mort va augmenter.

2/ Modification des charges fixes totales, une augmentation des cots fixes
totaux va entraner une augmentation du point mort. Inversement, toute baisse
des cots fixes rduit le point mort.

3/ Alternative entre deux structures de cots de production, on remarque que
certaines industries ont des structure de cots o les charges fixes sont trs
importantes et par consquent, la marge brute unitaire est trs leve. Le point
mort nest atteint qu des volumes de production trs importante. Ces industries
sont tout particulirement sensibles aux variations de la conjoncture
conomique. En priode de ralentissement de la conjoncture, si le volume des
ventes seffondre, le point mort risque de ne pas tre atteint. Par contre, en
priode de forte croissance, le volume des ventes ds quil dpasse le point mort,
gnre une forte profitabilit grce limportance de la marge brute unitaire qui
se transforme en profit au-del du breakeven
Rduire la part des frais fixes est certainement un moyen daugmenter la
flexibilit de lentreprise en permettant de la rendre moins sensible aux
variations de la conjoncture. Lanalyse CVP va donc tre utilise pour comparer
diffrentes alternatives en analysant leur impact sur la structure de cots (par
exemple, le choix entre faire soi-mme ou effectuer de la sous-traitance). En
gnral, la sous-traitance permet de rendre variable des cots qui seraient fixes
si lactivit tait ralise au sein de lentreprise.

4/ Dtermination dun niveau minimum de ventes pour atteindre un
objectif de profit, lanalyse CVP permet de calculer le niveau dactivit, le
volume de production et de ventes, assurant, la ralisation dun objectif de profit
fix. Au-del du point mort, chaque unit supplmentaire vendue gnre un
profit gal la marge brute unitaire. Il faut donc produire un nombre dunits,
gal au montant du bnfice cible divis par la marge brute unitaire, au-del du
point mort pour atteindre lobjectif de profit.


100

E Lextension de lanalyse CVP au cas de lentreprise multi-
produits.

De quelle manire une entreprise va dterminer son point mort quand
elle fabrique plusieurs produits ?

Prenons un exemple chiffr :

Produit X Produit Y
Prix de vente 1.000F 2.000F
Cots variables 300F 1.500F
Cots fixes directs 50.000F 100.000F
Cots fixes indirects 200.000F

Le chiffre daffaire :

1000X +2000Y =300X +1500Y +50.000 +100.000 +200.000
700X +500Y =350.000 (on a notre breakeven, il y a une infinit de solutions)

Si je ne vend que des Y Y =350.000/500Y =700
Si je ne vend que des X X =350.000/700X =500

Ma droite de solution reprsentera les diffrentes solutions possibles.

On va effectuer le Product-Mix pour avoir un breakeven avec X et Y. Par
exemple, je dfinis que jai 1/3 de X et 2/3 de Y. J e peux trouver une solution
unique.

J e remplace Y 700X +500x2X =350.000
1700X =350.000
X =206
Y =2x206 =412


101
Chapitre 6 : La comptabilit budgtaire

Section 1 : Le systme budgtaire

E Analyse stratgique :

Lanalyse stratgique est un outil de gestion qui permet la direction gnrale
dune entreprise de choisir les secteurs dactivit que lentreprise maintient et/ou
dveloppe suite :

dune part, une analyse des opportunits (et menaces) quoffre
lenvironnement externe, dans une perspective de long terme, autrement
dit, lentreprise ralise une analyse externe qui porte sur lenvironnement
se demandant quelles sont ses opportunits et ses menaces (the
opportunities and the threads);

Exemple : une entreprise construit des voitures. Elle a une opportunit pour
remplacer lacier. La menace serait que cette innovation
technologique rendent nos produits obsoltes si on ne lutilisait pas.

Cela peut permettre de dterminer ou de renforcer un secteur dactivit.

Vivendi Universal tait au dpart une socit de service (gestion de
leau) qui est par aprs devenu une socit de mdia.

dautre part, une tude approfondie et aussi objective que possible des
forces et faiblesses de lentreprise, dans le cadre des objectifs que
lentreprise et la coalition qui la dirige se sont donns, autrement dit,
lentreprise ralise une analyse interne de ses forces et des ses faiblesses
(the strenghts and weakness).

Le rsultat de lanalyse stratgique est lidentification dun nombre limit de
mtiers, de secteurs dactivit qui offrent un potentiel de dveloppement
important lavenir et pour lesquels lentreprise dispose des comptences qui lui
permettent dtre particulirement comptitive dans lexercice de ces mtiers.


102
E La planification stratgique :

Lobjectif de la planification stratgique est de slectionner, sur la base de
scnarios dvolution vraisemblable, un ensemble dactions qui vont permettre
de conduire lentreprise l o elle souhaite se trouver dans un horizon de cinq
dix ans.

Ce plan stratgique est en fait un plan dactions mener sur plusieurs annes
pour atteindre les objectifs long terme que lentreprise sest choisie.

Exemple : Les grandes multinationales, leurs buts cest dtre un des 3
premiers acteurs, sinon, il change de secteur.

Ce plan stratgique est en fait un plan dactions mener sur plusieurs annes
pour atteindre les objectifs long terme que lentreprise sest choisis.

E Le plan oprationnel :

Le plan oprationnel va permettre une liaison entre la planification stratgique et
les plans annuels, autrement dit, le plan oprationnel est une traduction plus
concrte des plans daction.
Le plan annuel se base sur le budget. Le budget de lentreprise doit tre en phase
avec la planification afin datteindre les objectifs de lanne suivante.
Le plan oprationnel dcline les objectifs du plan stratgique en sous-objectifs
par fonction.
Il se traduit en plans daction pluriannuels pour les principales fonctions de
lentreprise, comme la production et la vente.
Son horizon est le moyen terme, soit une planification deux trois ans.
La planification oprationnelle permet dassurer la liaison entre la planification
stratgique dont lhorizon est le long terme (cinq ans et plus) et les plans
annuels.

E Dfinition du budget :

Le budget est : l'expression comptable et financire des plans d'action retenus
pour que les objectifs viss et les moyens disponibles sur le court terme
convergent vers la ralisation des plans oprationnels.


103
E Les rles du budget

Il est variable dune entreprise lautre (on parle dentreprise qui ont une grande
taille)

1/ Coordination, le marketing et la vente sont deux fonctions, il faut une
certaine coordination entre-elles. Pour avoir de la coordination, on doit au
pralable dfinir deux budgets.

2/ Communication, on doit avoir de la communication travers
lentreprise.

3/ Dlgation, partir du moment o la taille devient tel quil faut
dcentraliser, un des outils pour le faire est la dlgation dautorit des
responsables plus bas dans la hirarchie. Un des outils de cet dlgation est le
budget (on donne autorit sur des ressources qui se ralise travers un budget).
La dlgation permet la dcentralisation (ncessit de plus en plus grande dans
la gestion des grandes entreprises), on donne une plus grande autonomie des
parties plus basse de la hirarchie.

4/ Motivation, le budget =objectif du manager sur lequel il est valu,
cest aussi un outil de motivation. Pour la plupart des humains, une
augmentation positive des responsabilits a un effet positif sur la motivation des
personnes.


104
Section 2 : La mthode des cots prtablis ou cots
standards

E Les cots standards

ide : vient de lcole scientifique du management. Au dpart, on a dfini des
quantits standards (dfinir matire minimum) et des temps standards.
Au dpart, cest une notion technique, elle nest pas encore comptable.
Cela amne dfinir les cadences de production pour rendre la
production la plus efficiente possible (minimiser la consommation des
ressources pour atteindre le rsultat).

On en arrive aux cots standards. Ils sont utiliss pour informer certaines
prises de dcisions et pour exercer le contrle de lorganisation et de ses entits
dcentralises.

On a donc :

quantit standard x prix unitaire standard
temps standard x salaire/horaire standard

Le cot de revient standard dun produit est un cot unitaire correspondant
un excellent ou au meilleur niveau de performance dans lutilisation des
ressources productives de la firme.

Comment fixer les cots

Les cots standard sont des cots prdtermins qui peuvent tre utilis de deux
manires :

1/ ils peuvent servir de normes ;
2/ ils peuvent tre considrs comme un objectif atteindre (mcanisme
incitatif)

Lorsque les cots standard sont tablis pour servir de normes, ils peuvent
tre tablis de diffrentes manires :

1/ Le cot historique, cest le cot qui correspond une production
normale, standard.


105
Comment dfinir la norme ?

On prend le cot de production de la priode passe (mais on utilise de moins en
moins cette norme car on essaie constamment de rduire les cots de manire
tre plus comptitifs sur le march)

Cette norme possde un avantage sur le plan motivationnel car on a dj pu
raliser des cots pareils donc tout le monde est capable de le faire.

2/ le cot standard normal, cot qui correspond des conditions
normales de production (rendement normal, temps normal etc.)

3/ le cot standard tabli par rapport un prix concurrentiel, la
version rcente est le target cost (exemple de Sony o le prix de vente est
dfinis avant mme davoir mis le produits sur le march. Ce cot cible peut
amener ne pas mettre des produits sur le march (il a permis entre autre de
rduire de 40% les cots de production de 40% dans lindustrie automobile).

Lorsque les cots standard sont tablis dans un optique incitative
dobjectifs atteindre, ils peuvent tre tablis de diffrentes manires :

1/ le cot standard thorique, cest le cot standard quon obtient si on a
jamais dennui. Cest un cot inatteignable. Cest dangereux de lutiliser. Au
regard de travaux de psychologues sur la motivation :

On remarque que les conditions pour atteindre le cot standard thorique ne se
rencontrent jamais. La variation de x a un effet positif sur y jusqu un certain
moment (moment o la personne prend conscience quelle natteindra jamais les
objectifs fixs).
Degr de
motivation
Difficult datteindre
lobjectif
Standard thorique

106
2/ le cot standard tabli sur la base de lunit la plus performante du
groupe, nouveau cest une preuve de ralisabilit puisque a a dj t
ralise.
Cest une dmarche damlioration continue

Exemple : Si je possde 3 usines et que je regarde laquelle est la plus
performante, celle-ci devient mon modle sous rserves que les
conditions entre mes usines soient comparables (car la main
duvre nest pas la mme en Belgique quen Chine)

3/ le cot standard ajust en fonction d une amlioration continue de
la performance, chaque anne on renforce le standard. Chaque anne on
tente de rduire les cots.

E Avantages des cots standards

Ces avantages nont de sens que pour des activits rptitives.

1/ Construction des budgets lis la production, une fois que lon
possde les cots standards, ils suffit de les multiplier par la production
pour obtenir le budget.

2/ Contrle des responsabilits, le cot standard devient la responsabilit
de celui qui la tablit. Il attribue des responsabilits sur les dcisions. Si
un responsable dpasse son budget, on considre quil a mal fait son
travail.

3/ Prise de dcisions mieux claires, cela permet de mieux fixer le prix
de vente

4/ Incitations la matrise et la rduction des cots,

5/ Tenue des comptes rapide, on peut valoriser la production au cot
standard sans attendre toutes les factures. On a un ajustement plus rapide
en fin de priode.

6/ Aide la dtermination des prix de vente


107
E Inconvnients des cots standards

1/ Rigidit des standards, risque que les standards soient rapidement
obsolte. Si standard est 30% au dessus de sa valeur rel, cest quil y a un
problme. Cest le cas des entreprises qui garde trop longtemps le mme
standard. Le standard doit pouvoir tre compar au rel et sajuster pour
rester comptitif

2/ Flexibilit des standards, trop de flexibilit enlve aussi au standard
son statut de rfrence.

3/ Caractre contraignant des standards, question de participation des
gens dans llaboration des objectifs (cots standards respecter).
Sil ny a aucune participation, on peut tre sur que le phnomne de
rsistance au changement et de sabotage va se faire jour. On gre des
standards pour garder des parts de liberts.

Exemple : Une enqute a montrer que les ouvriers des chanes automobiles
grent leurs standards (ils savent trs bien que si on mesure leur
performance, la meilleure deviendra un standard). Par exemple, on
peut avoir que 97% de bonnes voitures, les ouvriers sarrangent
pour que 3% des voitures soient dfectueuse afin de ne pas rduire
leur marge de liberts.

Si les gens participent, les standards seront trop bas, les gens se crent une
rserve au cas ou. Cest connu quil y a du mou, donc gnralement on
fait disparatre ce moi (matelas budgtaire) pour laisser la personne
quelques liberts.

Conclusion : si il y a participation dans llaboration des objectifs, les
rsultats seront meilleurs (on est plus motiv si on participe llaboration
de ses propres objectifs)


108
Section 3 : Llaboration des budgets oprationnels

E Les principes dlaboration et de fonctionnement dun systme
budgtaire

1/Articulation du systme budgtaire et du systme de planification
stratgique, celle-ci nest pas automatique. La tendance =recommencer
ce quil sest fait lanne passe +cofficient damlioration. Mais les
objectifs budgtaires peuvent ne plus tre en phase avec la stratgie.

Exemple : En 1970, General Motors subit de plein fouet la premire crise
ptrolire. Cela a des rpercussions importantes aux USA. Avant
cela lessence tait trs bon march. Le dpart de la crise vient du
fait que les voitures japonaises consomment moins que celle de
General Motors et les dpassent en vente. General Motors dcide
alors de mettre en uvre quelques caractristiques du modle
japonais comme le Just-In-Time (minimiser les stocks et produire
au moment o lon vend) sans changer les objectifs de ses
diffrentes usines. Les usines ont donc des objectifs en cot de
revient standard par voiture. Que va devoir faire le directeur
dusine si il maximise les chances que le cot de revient rel < cot
de revient standard ? Il doit augmenter la production (vu les frais
fixes). Si il volue au cot de revient standard, son objectif est de
vendre un maximum.

2/ Champ dapplication de la dmarche budgtaire, que faut-il
budgter ?

3/ Cohrence de la dmarche budgtaire avec le dcoupage de
lentreprise en centres de responsabilit, 1 budget =1 personne
responsable. Le dcoupage du budget doit se faire selon les diffrents
centres de responsabilit. La structure du budget =structure hirarchique.

4/ Cohrence de la politique des ressources humaines avec la
dmarche budgtaire, le message de la gestion des ressources humaines
doit tre en phase avec le budget. Une personne qui atteint ses objectifs
budgtaires bnficie souvent dun bonus.


109
5/ Rvision des budgets en cas de modifications radicales de
lenvironnement, certains ne veulent plus utiliser le budget car il utilise
beaucoup de ressources. Il y a tellement de changement dans
lenvironnement que le budget nest plus en adquation.
En fait, elles ont chang le mode de fonctionnement du budget, cest
devenu un mode de planification glissante.
Le budget se rajuste tous les 3 mois car certains vnements remettent en
cause les budgets annuels.

Exemple : Les compagnies ariennes aprs le 11/09/2001. Certaines ont du
remettre leur budget en cause.

E La procdure dlaboration des budgets

1/ Prendre connaissance des objectifs pour lanne venir, les
objectifs dfinis dans la planification pluriannuelle (stratgie)

2/ Raliser un ensemble dtudes prparatoires, on peut faire beaucoup
dtudes prparatoires. Mais que doit-on savoir pour faire un budget qui
tienne la route ? On peut tre trs sensible au taux de croissance du PIB.
Selon la zone gographique o lon possde notre activit, il existe
diffrentes contraintes. On doit prendre en compte dans notre budget les
diffrents lments macroconomiques comme le taux dintrt, le taux
dinflation, etc.

Attention, le taux dinflation est trs important.

Exemple : Lacier connat un boum exceptionnelle grce la Chine.
Leffet de la demande chinoise a fait augmenter les prix de lacier
de 100%, le prix de la mitraille, etc. sil y a augmentation cela fait
augmenter le cot de production de lacier.
Electrolux a subit cette augmentation mais ne peut pas le
rpercuter dans son prix de vente = chute des bnfices.

3/ Elaborer des projets de budget, on choisit le projet qui correspond le
mieux nos objectifs, celui dont les hypothses sur lequel il est fond sont
les plus vraisemblables.

4/ Choisir le projet qui deviendra le pr budget


110
5/ Construire et ngocier des budgets dtaills, pour le construire, on
travail avec des tudes prparatoires.

6/ Etablir les prvisions dfinitives, on voit les tudes de marchs, toutes
ces prvisions vont se traduire dans un budget. Ce budget est diffrent des
prvisions, il constitue un engagement datteinte des objectifs que lon
sest fix.
= passage de la prvision lengagement

Rappel : dans la confection du budget, il est ncessaire de raliser des
tudes prparatoires.

Remarque : souvent le rsultat final est diffrent des prvisions

E Les diffrents budgets :

1/ Le budget des ventes, si on a les cots standards du budget des ventes,
les autres budgets sont faciles trouver.

2/ Le budget de production, dtermin partir de celui des ventes.

la politique des stocks, rapport vente/production
la politique de production

3/ Les autres budgets d exploitation

4/ Le budget des investissements

E Le budget des ventes :

Tout processus budgtaire raliste commence par ltablissement du budget de
ventes qui est la cl de vote de larchitecture budgtaire.
Les hypothses retenues quant au volume de ventes vont dterminer les niveaux
de production et tous les autres budgets de lentreprise.
Le niveau des ventes nest pas un facteur totalement contrlable par lentreprise
puisquil dpend notamment de la conjoncture, de la concurrence, des attitudes
de la clientle,.... autrement dit cest le budget que lon matrise le moins.
On se fonde sur des hypothses qui la fin processus seront un engagement. La
connaissance des autres facteurs permet de crer le budget des ventes le plus
raliste possible.

111
Ltablissement dun budget des ventes nest pas seulement un exercice de
prvisions mais il implique des choix volontaristes entre diverses politiques
possibles que lentreprise peut entreprendre
Le budget de ventes se traduira, en fin de processus, par un objectif de ventes en
volume et en valeur dans un certain agencement de produits et de marchs (le
mix produit ou product mix), atteignable grce une action commerciale,
dont le cot prvisionnel est tabli dans un budget des frais commerciaux.
Le budget est donc un ensemble de choix volontaristes qui produit des objectifs.
Sa construction repose sur lhypothse de prix de vente.

Quels sont les lments ncessaires pour construire le budget
des ventes :

Le budget des ventes doit tenir compte des 11 facteurs suivants:

1/ le volume de ventes des dernires priodes coules, clat par famille
de produits et par zones gographiques;

Comment mieux construire le budget ?

- On reprend la performance passe mais celle-ci ne constitue pas la
meilleure prdiction du futur
- La conjoncture dpend du secteur dactivit dans lequel on est prsent,
ltat gnral a un impact sur la demande

2/ la conjoncture conomique gnrale de chacun des marchs o la
firme est prsente (taux de croissance, inflation, niveau de lemploi,...);

Comment sinformer sur la conjoncture ?

- Les USA connaissent depuis un an et demi une certaine croissance mais
pendant 18 mois, cette croissance de 4% sest fait sans croissance de
lemploi, cela implique que la productivit aux USA croit plus rapidement
et cela est srement du aux innovations en matire de technologie de
linformatique (grce aux investissements).
- Dans le secteur de la construction automobile, on remarque limportance
de lemploi, si le chmage diminue, le pouvoir dachat augmente ce qui
cre une augmentation de la demande.
- On remarque que le secteur pharmaceutique est moins sensible la
conjoncture.


112
Rponse : il existe un institut de recherche spcialis qui publie des prvisions
trimestrielles. Attention, ce ne sont que des prvisions et ce sujet, on peut dire
avec certitude quelles se rvleront fausses car il y a un fort cart de la
prvision avec la ralit mais la prvision donne nanmoins des bonnes
indications.

3/une analyse de la sensibilit du niveau des ventes un certain nombre
dindicateurs macroconomiques comme le taux de croissance du PNB, le
niveau de lemploi, la croissance des ressources financires des personnes,
lvolution des prix,... ;

4/ la rentabilit relative de chaque produit, mesure au niveau de la
marge brute ou nette, en fonction du systme de cot de revient adopt par
lentreprise;

Exemple: construction de pics de vente, ce nest pas neutre. Tous les produits
nont pas le mme niveau de rentabilit.

5/ les tudes de march spcifiques aux produits de la firme, on
sinforme sur les concurrents, sur la taille du march, sur la sensibilit du
consommateur aux prix ;

6/ la politique de prix, elle traduit une stratgie (modle de Porter), en
fonction de la stratgie, on peut avoir une politique de prix bas (stratgie
de leadership) ;

7/ la politique de publicit et autres politiques de promotion;

8/ lintensit de la concurrence et les structures de cots-rentabilit des
principaux concurrents, si elle est forte, elle se fait sur les prix ce qui aura
un impact sur la structure de rentabilit. Cela peut amener privilgier
une certaine gamme de produit ;

Le concurrent peut-il rsister une guerre de prix ?

Plus on collecte une information pertinente, plus le budget de vente sera le
mieux inform possible, plus lobjectif de vente sera plus crdible.

9/ les variations saisonnires, cela dpend de sa nature. La saisonnalit
peut tre li la nature (ex :J ouet), on peut les anticiper. Dautres
dpendent de facteurs incontrlables comme le climat ;

113
10/ les capacits de production de lentreprise et de lensemble du
secteur (existence de sous ou de surcapacits, projets dinvestissements
dexpansion de capacit,...), je dois aussi tenir compte de celle de mes
concurrents.
Exemple : Cas des Mgaram pour pc, dans le monde il existait 2 usines
qui les fabriquaient, mais un jour une des deux usines a
flamb. Consquence : le prix de la Mgaram a explos car
loffre < la demande. Si on rajoute dautres usines, les prix
se cassent la figure.

Un autre exemple est celui de Petrofina = nouvelle raffinerie,
quand elle a lanc sa production elle na pas amen de
rentabilit car elle tait en surcapacit de production,
Rsultat : Les marges dcroulent et la rentabilit de
linvestissement est remise plus tard

11/ la position des diffrents produits dans les diffrents marchs sur la
courbe du cycle de vie, le cycle de vie dun produit =taux de croissance
du produit pendant sa dure de vie ;

E Budget et production

Il se fait sur base dun budget de ventes finalis. La suite de la procdure
budgtaire dpendra de lactivit exerce par l entreprise. Autrement dit, sur
base du plan des ventes tabli pour chaque produit, on calcule les niveaux de
production correspondants. Ces niveaux se calculent en tenant compte des
politiques suivies en matire de :

- disponibilit de la capacit de production
- utilisation des capacits de production
- gestion des stocks

Pour lentreprise industrielle, il faudra les budgets suivants :

production
stocks de PF et d encours
matires premires
main duvre
approvisionnements
charges indirectes de production


114
E La politique dachats et de stockage

Les stocks ont un rle rgulateur (satisfaire la demande), ils vitent les
problmes qui dcouleraient de la non simultanit des rythmes
d'approvisionnement et de consommation.
Ils permettent, en effet :

1/ de satisfaire immdiatement une demande lorsque le dlai de
livraison ngoci avec le client est infrieur au temps de fabrication
ncessaire raliser le produit ;
2/ dabsorber les alas de dlai de livraison, causs, par exemple, par
une grve chez un fournisseur ou un transporteur ;
3/ de grouper les achats et de bnficier ainsi de remises importantes
dues au volume command.

Ces stocks doivent tre rduit au minimum

Les objectifs principaux de la gestion des stocks sont :

1/ dassurer la mise disposition des utilisateurs, au moindre cot (cot
d'achat et frais de gestion), des composants, matires et fournitures dont
ils ont besoin au moment o ils en ont lusage ;

2/ dviter la pnurie et les ruptures de stocks.

La politique de stocks de produits finis va tre tablie la suite dune procdure
qui comporte les 6 tapes suivantes :

1/ Dfinir les quantits requises par le plan des ventes.
2/ Etablir la dure de vie des produits (en termes de conservation).
3/ Calculer la longueur du cycle de production pour dterminer le dlai
de rapprovisionnement.
4/ Dfinir la dimension ncessaire des aires de stockage.
5/ Etablir les disponibilits financires existantes pour financer
l'immobilisation en stock (fonds de roulement net).
6/ Dterminer un certain nombre de donnes ncessaires au calcul des
modles doptimisation de la gestion des stocks. tels que :
le cot de possession du stock;
le niveau de rupture de stock;
les risques (obsolescence, demande nulle,..).

Sur base de tous ces lments on peut dfinir le moment exact produire

115
E Budget de la main duvre

Sur la base des budgets de vente, dachats et de stockage, on peut dterminer le
niveau d emplois ncessaires. Il faut dterminer le cot salarial correspondant
au niveau demploi ncessaire (ajust par lindex sil y a lieu)

E Budget des autres charges oprationnelles

Etablir le budget des services et biens divers
Etablir le budget des amortissements dactifs immobiliss existants et
prvus au budget des investissements
Etablir le budget des rductions de valeur sur stocks et crances
Etablir le budget des provisions( dotations, utilisations et reprises)

Cest sur base de la manire dont notre systme comptable est construit que va
se construire le budget.

E Budget des investissements

Cest une traduction de la stratgie dans une section de financement.

Que dois-je dterminer pour raliser mon plan stratgique ?

Dterminer la tranche annuelle dinvestissements raliser durant la
priode budgtaire
Dterminer les dcaissements
Dterminer le surcrot de charges damortissement gnr par les
nouveaux investissements

E Etats financiers prvisionnels

Lensemble des budgets lis aux oprations de lentreprise tant tabli, il est
possible de passer la dernire tape qui synthtise lensemble des budgets dans
un compte de rsultats dexploitation prvisionnel et dans un budget de
trsorerie oprationnel.
La prise en compte du budget des investissements/dsinvestissements et du
budget des financements (bnfice/perte, dividendes, dettes, augmentation de

116
capital) permet dtablir un compte de rsultats, un bilan prvisionnel et un
budget de trsorerie

Permet de voir si le budget permet datteindre les objectifs, cela permet de
revoir le budget.

Compte de rsultat prvisionnel Budget de trsorie
Charges Produits Dcaissement Encaissement

117
Section 4 : Le contrle budgtaire

Selon M. GERVAIS, le contrle budgtaire se dfinit comme tant la
comparaison permanente des rsultats rels et des prvisions chiffres figurant
aux budgets afin de :

rechercher la (ou les) cause(s) dcart;
informer les diffrents niveaux hirarchiques;
prendre les mesures correctives ventuellement ncessaires;
apprcier lactivit des responsables budgtaires.

Il permet de vrifier o on en est par rapport nos objectifs.

Pourquoi y a-t-il des carts ?

Les standards sont rarement raliss en pratique. Le cot rel diffre du cot
standard et les diffrences sont appeles carts (variances). Ces carts peuvent
tre favorables ou dfavorables.

Que puis-je faire pour y remdier ?

E La mthodologie de lanalyse des carts

Conventionnellement, la mesure des carts se fait en prenant dabord le ralis
et en lui soustrayant le standard. La formule scrit :

ECART = REEL - STANDARD

Attention: il existe diffrentes interprtations selon la mesure de cot ou de
rsultat.

Ecart + (rel > standard) Ecart (rel < standard)
Rsultat
dexploitation
Favorable Dfavorable
Cot des matires
premires
Dfavorable Favorable

On peut faire lanalyse des carts diffrents niveaux de taille :


118
E Les diffrents niveaux danalyse

Niveau 1 : Comparaison du rsultat net, cest une comparaison entre le rsultat
dexploitation prvu au budget et celui effectivement ralis pendant la priode.
Niveau 2 : Analyse des carts au niveau de quelques rubriques synthtiques du
compte de rsultats, fait apparatre distinction entre frais variables et cots fixes.

Niveau 3 : Analyse des carts avec lutilisation dun budget flexible

Exemple : Javais prvu dans mon budget initial des ventes de 12.000 units et
jobserve quil y en a en ralit 13.100 dans mes rsultats raliss.

Niveau 4 : Dcomposition des carts de matires premires et de travail direct
en carts quantit et prix.

E Le budget flexible

Un budget flexible est un budget en cots et revenus prtablis, adapt au niveau
de ventes effectivement ralis, constat a posteriori.
Les cots fixes totaux du budget dorigine seront repris dans le budget flexible
La partie variable du cot de production dans le budget initial sera ajuste en
multipliant le cot standard variable unitaire par le nombre de produits
rellement vendus

Attention: lajustement ne porte que sur la partie variable.


119
Les rgles dlaboration du budget flexible peuvent tre synthtises de la faon
suivante :

1/ Les revenus des ventes sont gaux au prix de vente unitaire standard,
tel que dfini dans le budget dorigine, multipli par le nombre dunits
de produits rellement vendues.
2/ Le cot variable total des ventes sobtient en multipliant le cot
variable unitaire standard du budget dorigine par le nombre dunits
rellement vendues.
3/ Les cots fixes sont exactement gaux ceux du budget prvisionnel et
restent inchangs.

Ce budget va nous permettre une comparaison entre le compte de rsultats
dexploitation ralis et le compte de rsultats dexploitation adapt au niveau
rellement constat des ventes.

E Types dcart du contrle budgtaire

Ecarts de prix matire
Ecarts defficience (quantit) matire
Ecarts de prix travail direct
Ecarts defficience (quantit) travail
Ecarts de prix sur charges indirectes variables
Ecarts de prix sur charges indirectes fixes
Ecart de rendement
Ecart dactivit

E Niveau 4 : Les carts matire premire

Rappel: tout budget fait une hypothse sur le volume de production futur et
sil y a des diffrences, on a des carts. Le budget ajust au niveau
de lactivit constat sera compar.

P
s

=le prix standard par unit de matire;
P
r

=le prix rel effectivement pay par unit de matire;
Q
s

=le nombre standard d'units de matire premire ncessaires pour la
ralisation du niveau de production rellement obtenu
Q
r

=le nombre rel d'units de matire premire consommes.


120
Ecart global = E = (Q
r
x P
r
) - (Q
s
x P
s
)

Qs =quantit unitaire standard x niveau de production rellement obtenu
=quantit totale telle quelle figurait au budget

C Interprtration : cart matire favorable =on a consomm moins de
matire que ce qui tait prvu dans le budget
ngatif.

On peut expliquer cela par 2 volutions :

1/ prix
2/ quantit consomme (si plus que prvue dans le budget =
mauvais gestion de la production)

C Dcomposition : (Q
r
-Q
s
).P
s
+ (P
r
-P
s
).Q
s
+ (Q
r
-Q
s
).(P
r
-P
s
)

O C (Q
r
-Q
s
).P
s
est l cart de quantit pur car je prends
le prix du budget non affect par la variation de prix

C (P
r
-P
s
).Q
s
est l cart prix pur qui nest pas affect
par la variation de quantit

C (Q
r
-Q
s
).(P
r
-P
s
) est l cart mixte qui est un mlange
dimpact quantit et dimpact prix.

C Graphiquement :


121
C Interprtation : C est la performance du dpartement de production,
on vrifie si on a bien mis en uvre le volume de
matire prvu.

C est la diffrence de prix dachat de matire
premire, responsabilit difficile dfinir. Lvolution
des prix ne dpend pas du dpartement dachat mais
des conditions extrieures.

C La formule de dcomposition des carts:

Pour des raisons dattributions des responsabilits : on garde lcart quantit pur
et on additionne les deux autres qui deviennent un cart prix.

(Q
r
-Q
s
).P
s
+ [(P
r
-P
s
).Q
t
]

Dans la premire partie de laddition (cart quantit), comme on la vu plus
haut, la responsabilit est trs claire. La nouvelle partie de laddition est un
facteur externe, on a un cart prix moins pur car on prend en compte limpact du
volume.

La dcomposition pourra expliquer lcart matire.

Exemple : si lcart quantit est dfavorable et que lcart prix est favorable,
alors les mauvaises performances seront masques par lcart prix.

C Les carts sur travail direct

S
r
=le taux de salaire horaire rel appliqu durant la priode;
S
s
=le taux de salaire horaire standard;
T
r
=le temps de travail rellement prest (en nombre d'heures)
T
s
=le temps de travail standard (en nombre d'heures) ncessaire obtenir
la production ralise
L'cart global sur main duvre se mesure comme tant :

E = (T
r
x S
r
) - (T
s
x S
s
)

Si il est variable, on raisonne de la mme manire. La quantit de travail preste
est importante. Attention, il faut pouvoir diffrencier les diffrents travailleurs.


122
C La formule de dcomposition des carts:

E = (T
r
- T
s
) x S
s
+ (S
r
- S
s
) x T
r

Lcart =cart quantit +cart prix

Quest ce qui fait changer le cot salarial (condition externe qui
simpose lentreprise) ?

- indexation des salaires (ex : fait un budget, on estime que cela se fera
en octobre mais cela a lieu en aot donc cela va au-del de la
responsabilit dentreprise)
- ngociations salariales (syndicats)

C Les carts sur charges indirectes

Les carts sur charges indirectes entre les dpenses relles du centre danalyse et
les prvisions budgtaires qui apparaissent en fin de priode pourront provenir :

dune diffrence entre le niveau dactivit normale sur la base duquel le
budget a t tabli et le niveau dactivit rellement atteint;
de diffrences entre les cots standards et les cots rels des ressources
consommes par le centre danalyse;
de diffrences entre les quantits prtablies et les quantits rellement
utilises des ressources du centre danalyse.

Ces carts concernent les frais fixes et les frais variables dans les centres
danalyses.
Ils sont compliqus car le cot standard de lunit duvre est un cot moyen
calcul partir des frais fixes et des frais variables et des hypothses.

Problme : Il y a variation du volume dactivit car il y a ajustement pour les
frais variables et pas pour les frais fixes

Il peut y avoir une diffrence de prix entre les ressources fixes et les ressources
variables, les quantits relles peuvent tre diffrentes des quantits standards.


123
C Traitement des carts des centres danalyse :

Il existe essentiellement deux mthodes danalyse des carts sur charges
indirectes :

1/ la mthode des quatre carts dorigine anglo-saxonne qui distingue
entre un cart sur budget pour charges fixes, un cart sur budget pour
charges variables, un cart de rendement et un cart dactivit ou de
capacit;

2/ la mthode du Plan Comptable Gnral franais de 1982 qui
distingue entre un cart de frais, un cart dactivit et un cart de
rendement.

C Mthode des quatre carts dorigine anglo-saxonne :

F
r
=les charges fixes rellement supportes;
h
r
=les heures relles utilises pour atteindre la production obtenue;
v
r
=le taux rel unitaire de charges variables (charges variables relles
par unit duvre consomme);
h
s
=les heures standards correspondant la production obtenue, calcules
en multipliant le temps standard unitaire par le nombre dunits produites,
autrement dit cest la production rellement obtenue pendant la priode
(on aurait fait a si standards respects)
h
n
=les heures standards correspondant la capacit normale de
production, autrement dit, cest volume dactivit prvu au budget,
nombre dunit duvre sur la base duquel le budget a t construit
v
s
=le taux standard unitaire de charges variables (charges variables
standards totales / h
n
);
f
s
=le taux standard unitaire de charges fixes (charges fixes standards
totales/ h
n
)

Lcart global sur les charges indirectes se dfinit comme tant la diffrence
entre les charges indirectes totales relles et les charges indirectes standards
correspondant la production relle.

E = {(h
r
x v
r
) + F
r
} {(h
s
x v
s
) + (f
s
x h
s
)}


124
1
er
cart : cart sur le budget pour les charges fixes F
r
- (f
s
x h
n
)

Il sagit simplement dune comparaison entre le budget prvisionnel des charges
fixes et la dpense relle en charges fixes. Lcart mesur est un cart de
dpense. Il ny a ici aucun impact du niveau dactivit puisque les charges
indirectes considres sont fixes, c'est--dire insensibles aux variations du
niveau dactivit, et il ny a pas plus deffet de rendement pour justifier cet cart.

2
ime
cart : cart sur le budget pour les charges variables (v
r
- v
s
) x h
r
)

Il dagit dun cart d aux diffrences entre les cots unitaires standards et rels
des charges indirectes variable. En comparaison avec lcart matire ou lcart
travail, il sagit de lcart prix sur la partie variable des charges indirectes. En
effet, il est formul de la mme faon en comparant les cots rels et standards
de la quantit dunits duvre rellement consommes durant la priode.

3
ime
cart : cart de rendement (h
r
- h
s
) x v
s
)

Cet cart de rendement permet de dterminer si la productivit a t meilleure
ou moins bonne que prvu. Il sagit de lquivalent de lcart quantit dtermin
pour les matires premires et le travail direct. Il compare les quantits relles et
standards dunits duvre consommes par la production relle, valorises au
cot variable unitaire standard de lunit duvre pour liminer tout effet de la
variation de prix dans lcart constat. Si lcart est favorable, cela signifie quil
y a eu besoin de moins dunits duvre pour atteindre la production relle quil
nen tait prvu selon les standards : il y a donc un rendement meilleur que
prvu.

4
ime
cart : cart de capacit (h
n
- h
s
) x f
s
)

Il mesure la diffrence due la sur ou sous-activit par rapport au niveau
dactivit normal. En effet, le niveau dactivit a un impact sur labsorption des
charges fixes par les produits fabriqus. Si lactivit standard correspondant la
production relle est infrieure lactivit normale, lcart dactivit sera
toujours dfavorable puisquune partie des charges fixes naura pas t absorbe
par la production relle, valorise au cot standard. Un cart favorable se
rencontre lorsque le niveau dactivit standard correspondant la production
relle est suprieur au niveau dactivit normal.


125
C Exemple :

1. Budgeted sales volume: 12,000 jackets.
2. Budgeted activity level: 4,800 machine hours.
3. Fixed budgeted manufacturing overhead: $ 276,000
4. Fixed budgeted marketing overhead: $ 434,000
5. Budgeted selling price: $ 180
6. Variable cost per jacket is 99 $ detailed as follows:

1. Actual sales: 10,000 jackets
2. Actual activity level: 4,500 machine hours
3. Actual fixed manufacturing overhead: $ 285,000
4. Actual fixed marketing overhead: $ 420,000
5. Actual selling price: $ 185
6. Actual variable cost is as follows:


126
Ecart global Mp : (Q
t
xP
t
) (Q
s
xP
s
) =(22.200x31) (20.000x30)
=688.200 600.000
=88.2000
=dfavorable car on dpense plus que
prvu

Quest ce qui a mal fonctionn ?

Ecart quantit : (Q
r
-Q
s
)xP
s
=(22.200 - 20.000)x30
=66.000
=cot rel > cot standard

Ecart prix : (P
r
-P
s
)xQ
r
=(31-30)x22.200
=22.200
=dfavorable

Il y a donc une combinaison de deux effets dfavorables. Il y a clairement une
responsabilit de la production.

Ecart global travail : (T
r
xS
t
) (T
s
xS
s
) =(90.000x22) (8.000
6
x20)
= 19.800 160.000
=38.000

Ecart quantit travail : (T
r
-T
d
)xS
s
=(90.000 80.000)x20
=20.000

Ecart prix travail : (S
r
-S
s
)xT
r
=(22 20)x9.000 =18.000
=18.000

Mme conclusion, le dpartement de production met plus de production et
plus dheure de travail quil nen faut ou ces standards de production sont
mal fait.

F
r
=285.000
h
r
=4.500
v
r
=le taux rel unitaire de charges variables (charges variables relles
par unit duvre consomme);
h
s
=10.000 x heures standard pour raliser une veste =4000
heure/machine, cela signifie que si le standard machine est respect il
nous faut 4.000 heures/machine pour raliser 10.000 vertes.

6
0.8x10.000

127
h
n
=4800
v
s
=30 (cot unitaire de lheure machine
f
s
=276.000 (=FF
b
) /4.800 =57,5 est le taux de charges fixes par heure
standard de production.

Ecart global = {(h
r
x v
r
) + F
r
} {(h
s
x v
s
) + (f
s
x h
s
)}
=(285.000+(4500x29)) (87,5x4000)
=415.500
=65.500
= dfavorable

1
er
cart : cart sur le budget pour les charges fixes F
r
- (f
s
x h
n
)

=285.000 276.000
=9.000
= dfavorable

2
ime
cart : cart sur le budget pour les charges variables (v
r
- v
s
) x h
r
)

=(29 30) x 4.500
=- 4.500
=favorable, le taux variable rel de fonctionnement du C.A. est infrieur au
standard.

3
ime
cart : cart de rendement (h
r
- h
s
) x v
s
)

=(4500 4000) x 30
=15.000
=dfavorable, on a 15.000 alors quon doit faire que 4.000, cest un cart de
capacit dfavorable car le volume rel est infrieur au volume budgt.

4
ime
cart : cart de capacit (h
n
- h
s
) x f
s
)

=(4800 4000) x 57.5
=46.000
=dfavorable

1 + 2 + 3 + 4 = 65.500 = cart global


128
ET BUDGETAIRE.


Partie 3. Les systmes de comptabilit de
gestion par activits.

Chapitre 1 : Lmergence dun nouveau modle de
comptabilit de gestion.

Chapitre 2 : La comptabilit par activit.


129
Chapitre 1 : Lmergence dun nouveau modle
de comptabilit de gestion.

Dans les annes 80, on rencontre de nombreux problmes avec les systmes
classiques.

Exemple : Reagan ralise lpoque un appel doffre et reoit deux types de
contrats :

1/ Des produits standards en grand volume
2/ Des produits sur mesure en petite srie

Quest ce qui explique la diffrence ?

1/ Lentreprise a prit le cot de revient complet et ajouter une
marge trs faible sur le prix, ce qui entrane des prix largement plus
haut.

2/ Lentreprise a prit le cot de revient complet en plus dune
marge de 100 150% avec une volont explicite de fixer le prix le
plus lev, ce qui entrane en ralit le plus bas prix offert.

Cet exemple est symptomatique car on pourrait dire que cest le type de
concurrence que lon rencontre dans les pays faible cot salarial. Ce qui nest
pas le cas ici car lexemple est bas sur deux entreprises amricaines charges
dassurer la dfense , ce qui implique que les deux entreprises possdent une
technologie et des structures de cots quivalentes.

Quel est donc la diffrence ?

1/ Le cot de revient complet est faux et surestim
2/ Le cot de revient complet est faux et sous-estim

Cela nous amne faire un diagnostic sur les systmes comptables : ils sont de
plus en plus orient vers les besoins de la comptabilit financire.
On sait dj que cest diffrent en Europe, la comptabilit de gestion est faite par
des ingnieurs, elle est donc oriente en fonction des besoins dinformations des
ingnieurs de production.
La culture de gestion aux USA : la finance et le marketing.
La culture de gestion en Europe : la production


130
On incrimine donc le systme de comptabilit classique et on met en place la
comptabilit par activit.
Pourquoi le systme classique peut prsenter des lacunes dans certaines
circonstances ?

Prsentons pour rpondre les diffrentes limites du modle classique de
comptabilit de gestion :

1/ La difficult prendre en compte la multiplicit des objets de cot, on
sintresse dautres objets de cot (autre que le produit). Le type de chose
dont on veut mesurer le cot, la rentabilit augmenter et ne ncessite pas la
mme architecture que ceux utiliss pour calculer le cot dun produit.

2/ La mise en cause de la liaison entre ressources et produits, problme de
visibilit, lisibilit de cots si trop dallocations, liaisons entre les produits.

3/ Le contrle fonctionnel des ressources, le principe de constitution des
centres danalyse (principe de responsabilit) introduit une construction
verticale du systme comptable. Vision fonctionnelle (il ny a pas lapproche
processus, de lecture tranversale)

4/ La pertinence du volume de production comme inducteur de cot
unique, fond sur des cots variables et fixes qui varie ou pas avec le
volume. De nos jours, la structure de cots est plus complexe. Chaque fois
quon change par exemple de varit de fromage (cas de Kraft), il faut
dsinfecter, nettoyer les machines. Selon la combinaison des produits, les
heures sont diffrentes. Que je fabrique une bote ou une tonne de fromage,
le cot de dsinfection est le mme. Il ne dpend pas du volume de
production. Il existe dautres inducteurs de cots.


131
Section 1 : La crise de modle taylorien de
reprsentation de lentreprise

Point de vue de Taylor : le changement remplace la stabilit, la globalisation
arrive et celle-ci augmente la concurrence (les conditions de celle-ci ont chang)

elle devient plus accrue, influence sur les dcisions (la prcision
comptable)
Il y a accroissement de concurrence dans les secteurs de monopole
(tlphone, lectricit, ) =monopole publique.
Accroissement terrible du rythme dinnovation de certains secteurs.

On remet en cause la liaison entre ressources et produits, certaines organisations
sont complexes, la comptabilit doit rendre intelligible la structure de cot de
cette organisation.
Complexit =outils de reprsentation comptable ncessaire.
Avant la division du travail donc prsent on se trouve face des problmes
dinterfaces.

Tout ce qui est interfaces entre-elles nest pas saisi
La vision classique de lentreprise =vision fonctionnel et systme comptable
reprsente cette vision, problme : des processus traversent les fonctions et
linterface entre celle-ci nest pas bien saisi par les systmes.
La performance dpend de la matrise de temps de travail de production. Son
contrle ne garantit plus la performance optimale.
De nos jours, loffre est suprieur la demande =surcapacit de loffre, pour
tre performant : sduire le client pour vendre ET matriser ses cots

132
Section 2 : Le modle de reprsentation de
lentreprise sur la base du concept dactivit

Dfinition de Lorino : une activit est un ensemble de tches lmentaires :

ralises par un individu ou un groupe;
faisant appel un savoir-faire spcifique;
homognes du point de vue de leurs comportements de cots et de
performances (la pice fraise, la qualification de fournisseur, le budget);
permettant de fournir un ou plusieurs output(s);
un client interne (activit li au sein du processus) ou externe (seul qui
compte vraiment, il achte le produit lentreprise, il valorise laction);
partir d'un panier d'inputs (travail, machines, informations,...)

Constitution dune alternative. On dfinit les centres danalyse par rapport ce
qui y est fait et pas par rapport la responsabilit. Sur base de ce concept, on
reconstruit une comptabilit.

On va donc prsenter une alternative mais qui ne sera pas la solution.

Caractrisation de lactivit en termes de ce qui est fait et de son destinataire :

l'output principal de l'activit et les outputs secondaires ventuels, aussi
bien de nature physique qu'informationnelle
les inputs physiques et informationnels ncessaires la ralisation de
l'activit
la description des modes opratoires internes l'activit
le client de l'activit qui reoit l'output final

Une srie de mesures caractrisent les activits :

1/ l'unit de mesure de l'activit, l'unit duvre, chaque activit fait
lobjet dune mesure ;

2/ une mesure de capacit existante de l'activit exprime en un nombre
maximal d'units duvre ralisable par priode de temps, une mesure =
utilisation des mcanismes dimputation rationnelle;

3/ le "dclencheur" de l'activit, linducteur de lactivit, pourquoi je fais
lactivit. Apparaisse activit valeur ajoute et celle sans valeur ajout

133
(napporte pas de valeur au produit du client), par exemple, le transport
lintrieur de lusine =ajoute aucune valeur au produit =sans valeur ajout
=activit candidate la suppression. Ces activits sont conduites pour
rpondre un disfonctionnement.

4/ les critres de mesure de performance financire et non financire de
l'activit qui sont essentiellement au nombre de trois: cot par unit
duvre, qualit et dlais de ralisation

On peroit que lon va se retrouver dans le systme comptable le plus coteux et
le plus prcis

E Typologie des activits

1/ Les activits de conception : problme spcifique =dcalage dans le temps
entre activit de conception et impact de la mise sur le march du produit sur la
performance dans lentreprise (exemple : les mdicaments), il est difficile
dvaluer leur impact, leur performance dans le temps.

2/ Les activits de ralisation : celle quon matrise le mieux (voiture=4 roues)

3/ Les activits de maintenance : combinaison des deux

4/ Les activits discrtionnaires : la discrtion du management, difficilement
modlisable (campagne de pub)

E Hirarchie du cot des activits

Pour le modle classique, il y a un inducteur de cot =le volume qui peut tre
fixe ou variable.
On va introduire diffrents niveaux de variabilit des cots.

1/ les activits de niveau unit, dpend de lunit produite

2/ les activits de niveau lot, un certain nombre dactivits sont faites pour un
lot en non pas pour une unit. Cest le cas de Kraft qui lance un ensemble de
produit fabriquer en un seul coup. Chaque changement de produit entrane un
nettoyage du processus de production. Cette activit nest pas ralise pour
chaque unit produite mais bien pour un lot de production. Plus la taille du lot
est faible, plus le temps de prparation est coteux.

134
La source de variation nest plus le volume mais bien le nombre de lots.

3/ les activits de soutien au produit et/ou au client, chaque fois quon fait un
nouveau produit, on doit refaire tous les mmes cots, on fait des activits une
fois par produit et quelques soit lactivit, le cot ne change pas.
Plus je diversifie ma gamme de produit, plus le cot augmente.

4/ les activits de soutien la ligne de produits ou la marque

5/ les activits de soutien linfrastructure, exemple cot de scurit =cot
de gardiennage pas li au produit. Pas de sources de variabilit identifiable.

E Le concept de processus

Dfinition de Lorino : le processus est un ensemble dactivits :

relies entre elles par des flux dinformation ou de matire significatifs
et qui se combinent pour fournir un produit matriel ou immatriel
important et bien dfini.

Le processus constitue donc un enchanement dactivit ncessaire pour fournir
un produit un client.


135
Chapitre 2 : La comptabilit par activits

Section 1 : Les indicateurs de linadquation des
systmes classiques de comptabilit de gestion

Quand mon systme classique pose des problmes

1/ Les rsultats denchres ne sont pas conformes aux prvisions, industrie
de la dfense, joffre des prix bas et jai pas le contrat, par contre si joffre des
prix haut, jai le contrat

2/ Des parts de march importantes sont perdues pour certains produits, on
produit des produits haut volume et on prend des parts de marchs

3/ La croissance des activits de support de production, mauvaises
allocations des cots indirects / mauvaise cl de rpartition

4/ Des managers accordent peu de foi aux infos comptables, il y a des
comptes parallles, lingnieur na plus confiance en sa comptabilit, il
dveloppe son Excel pour voir combien lui cote son produit si dcentralisation
sur Excel mauvaise comptabilit. Attention, on peut avoir une comptabilit
parallle pour des cas de fraude.

5/ Le recours frquent aux tudes spciales, chaque dcision ncessite une
information comptable et que lon fasse appel des tudes spciales

6/ Les mcanismes dallocation des frais gnraux sont obsoltes, la socit
automatise sa production et choisit lheure de travail comme cl de rpartition.


136
Section 2 : Les phnomnes de subventionnement
crois

Le subventionnement crois d la non homognit des ressources dun centre
danalyse:
une modification de la nature des ressources consommes;
une modification de limportance respective des ressources utilises
dans la structure de cots des centres

Le cur du problme est dans le systme classique. Certains produits sont
surestims et dautres sous-estims, cela est du des allocations de charge.

Exemple :

= Analyse comparative dune usine monoproduit et dune usine
multiproduit

Une usine fait un produit en 500 units et pas lautre :

A =Focus B =Multiproduit

On prend un systme de comptabilit simplifi, les deux usines ont le mme.
Pourquoi y a-t-il plus de charges indirects chez A que chez B ?

A =10.000.000
B =30.000.000

137
Les entreprises nont pas le mme type dactivit. Le fait quil y ait 500 produits
fait quon a des activits supplmentaires (dj on a une planification plus
pousse, la complexit engendre par la varit pousse des cots plus levs).

= Donnes techniques relatives la fabrication du polo blanc dans les deux
usines

La seule diffrence cest les charges indirects, le taux unitaire des charges
indirect sera diffrent.

= Analyse comparative du cot de revient complet du polo blanc dans les
usines A et B.

Dun point de vue conomique, cela a-t-il du sens que le cot du polo
blanc chez B soit 33% plus cher ?
Cela traduit-il une consommation de ressources ?
Est-ce fiable ?


138
a ne cote pas 30% de plus cher de fabriquer donc le problme cest le systme
comptable.

Donc pourquoi est-ce logique ?
Pourquoi est-ce faux ?

On a 500 fois lactivit de rglage chez B. On a 500 lots de production. Un
rglage cote 1000F, le total de lactivit rglage : 500.000F sur les 30.000.000
de FB ?
Le cot de rglage du polo blanc : 500F.
Le cot que le systme comptable attribue : il attribue les frais de rglage en
fonction des heures de travail direct (10.000). Le polo blanc ncessit 1000h.

Le systme comptable alloue au polo blanc 50.000F de frais de rglage car la cl
de rpartition est strictement corrle avec le volume donc 10% des charges
indirects alloues au polo blanc. La consommation dpend du lot de production.
On passe de 1.000 50.000 (50 fois plus)

Mais le polo noir en 100 exemplaires
1 rglage =1.000F, 1/10.000 x 500.000 =50F, on lui attribue 50 au lieu de
1.000

On donne trop peu de charges indirectes des produit haut volume et
inversement.

E Le subventionnement crois d aux modifications du processus
de production

= Evolution de la structure de cots dune entreprise suite
lautomatisation


139
Travail : 90% de charges directes
Machine : 50% de charges directes

Prenons un exemple :

Alpha Beta Gamma Total
Volume de production 80.000 11.000 65.000 156.000
Prix de vente 91F 95F 65F
Matire premire par
unit
35F 28F 16F 4.148.000F
Travail direct (par unit
produite)
16F 8F 12F 2.148.000F
Heures de travail direct
par unit
2 1 1,5 268.500
Heures machine par unit 2 3 1 258.000
Charges indirectes totales 5.253.100 F

Lensemble des charges indirectes est accumul dans un seul centre danalyse.
Chacun des produits ncessite, pour sa fabrication, du travail direct de
fabrication et du travail machine mais, dans chaque cas, dans des proportions
diffrentes. Le choix de lunit duvre va affecter le cot de revient du produit
et sa rentabilit prsume. Le tableau suivant compare le cot de revient complet
des trois produits obtenus en utilisant alternativement lheure de travail direct et
lheure-machine comme unit duvre, pour imputer les charges indirectes aux
trois produits fabriqus.

=Comparaison du cot de revient des produits en fonction du choix de
lunit duvre.

Alpha Beta Gamma
Cot matire (1) 35F 28F 16F
Travail direct de production (2) 16F 8F 12F
Total des charges directes (3) = (1) + (2) 51F 36F 28F
Charges indirectes imputes au prorata des
HTD (4)
39,12F 19,56F
7
29,34F
Cot de revient I (base HTD) (5) = (3) + (4) 90,12F 55,56F 57,34F
Charges indirectes imputes au prorata des
heures-machines (6)
40,72F 61,08F 20,36F
8
Cot de revient II (base heure-machine) 91,72F 97,08F 48 ,36F

7
TCI / THT =5.253.100 / 268.500 =19,56
8
TCI / THM =5.253.100 / 258.000 =20,36

140
On observe par exemple que la dernire ligne par rapport au prix de vente (91-
95-65) on observe que le cot de revient II est plus rentable.
On observe aussi que si lon produisant que le produit alpha on choisirait plutt
le cot de revient I.

On va changer la comptabilit et mettre en place un systme de comptabilit
ABC.


141
Section 3 : Les systmes de comptabilit base
dactivits

Deux changements majeurs caractrisent les systmes ABC :

1/ regroupement des charges indirectes par activits et non plus par
centres de responsabilit
2/ recours une plus grande diversit dunits duvre pour allouer le
cot des activits aux objets de cot

Les principes sous-jacents la modlisation de lentreprise par la comptabilit
par activits peuvent tre synthtiss de la faon suivante :

1/ les activits consomment les ressources de lorganisation;
2/ les objets de cot consomment les activits.

Ce ne sont plus les produits qui consomme les ressources mais bien les activits.

E La caractrisation de chaque activit

Chaque activit a les caractristiques suivantes :

- lappartenance au centre de responsabilit;
- linsertion au sein dun processus;
- la production (les ouputs), les clients et les fournisseurs de lactivit;
- les facteurs de causalit ou inducteurs de cot ;
- les ressources consommes par lactivit;
- lunit duvre de lactivit (diffrent du systme classique car on trouve
des units duvre diffrents niveaux;
- la capacit installe de lactivit (nombre dunit duvre disponible) et;
- la mesure de performance.

142
E La constitution de centres de regroupement par activits

Si 500 activits, on doit faire des regroupements

1/ Le regroupement des activits en processus
2/ le regroupement des activits par units duvre
3/ Le regroupement des activits par facteur de causalit

Quel choix effectuer ?

Le regroupement des activits par units duvre car on aura le mme costing
(pas de distorsions dans lallocation des cots).
Le regroupement des activits en processus et le regroupement des activits par
facteur de causalit amliorent la gestion de lactivit.

E Le calcul du cot de revient en ABC

Etape 1 : Imputation des charges directes aux objets de cot
Etape 2 : Allocation des charges indirectes aux centres danalyse par activits
Etape 3 : Allocation des charges des centres danalyse aux objets de cot

Exemple :

=Centre de regroupement par activits


143
La deuxime tape du calcul du cot de revient ABC consiste rpartir
5.253.100FB de charges indirectes entres les 4 centres danalyse que sont les
machines, le rglage, les achats et les expditions, livraisons.
Pour chaque unit duvre on effectue une mesure de la capacit.

=Units duvres des centres dactivit par produit

On clate les 258.000FB entre les produits.
Les demandes informationnelles pour ABC sont plus exigeantes.

=Le cot unitaire des units duvres

1
er
constat : on a 11,05F comme cot unitaire de lunit duvre heures-
machines alors que dans la mthode classique on a 20,36F (la
moiti des charges indirectes est bas sur lheure machine)

2
ime
constat : on a 4.943,16 F comme cot unitaire de lunit duvre de
rglage ce qui constitue une information intressante car on
ralise 190 lots 4.943,16F. Si je double la taille du lot, jai
une rduction de cots si lensemble du cot de rglage est
variable car il augmente en escalier. La taille du lot de

144
production peut avoir un impact sue le cot de la production,
ce qui nest pas visible en classique car on rflchit en terme
de volume.

=Lallocation des charges indirectes totales aux produits

En divisant les charges indirectes totales par produit par le nombre dunit
on obtient le tableau suivant :

=Lallocation des charges indirectes par units produites

Le calcul du cot de revient complet des produits seffectue en additionnant les
cots directs chaque produit et les allocations de charges indirectes.
Le tableau suivant prsente une comparaison des cots de revient complets
calculs en comptabilit simplifie avec une unit duvre heure de travail
direct, avec une unit duvre heure-machine et en comptabilit par activits.


145

On remarque que lon obtient 87,84F de cot de revient complet en systme
ABC pour le produit Alpha alors que dans le systme classique on avait obtenu
respectivement 90,12F et 91,72F.
Le systme de cot ABC est donc le plus proche de la ralit, de la
consommation effective des 3 ressources.

Pourquoi y a-t-il des diffrences entre les 3 systmes de cots ?

Pour rpondre on va effectuer une comparaison du cot de revient heure
machine du systme classique et du systme ABC.

Alpha Beta Gamma
HM 160.000/258.000
62%
33.000/258.000
13%
65.000/258.000
25%
Lots 80/190
42%
40/190
21%
70/190
37%
Explication
Hm prend toutes les
charges indirectes
alors quil nen
consomme que 42%
Hm attribue 13%
alors quil consomme
que 21%
Hm attribue 15%
alors quil en
consomme 21%


146
Alpha Beta Gamma
Comm 145/285
51%
55/285
19%
85/258
30%
Live 280/500
56%
60/500
12%
85/500
32%

On sous ou sur estimait lallocation de charges alpha. Les produits fabriqus en
grande quantit voient le cot de revient diminuer.

Augmentation des cot de revient faible volume.
Diminution des cots de revient haut volume.

E Conditions de pertinence dun systme ABC

Quand ce systme est-il pertinent ?
Toutes les entreprises doivent passer par ABC ?

1/ la part des charges indirectes de support la production augmente
dans la structure de cots totaux de lentreprise, il faut donc un volume
important de charges indirectes;

2/ la diversit des produits ou services offerts, des clients et des processus
de production et de distribution saccrot, il est ncessaire davoir une
grande diversit dans la production ou la gamme de produit ou le type de
client.
Remarque : La comparaison du cot de revient du produit en fonction du
choix de lunit duvre

Si on veut agir sur les cots, si on veut analyser la rentabilit en ABC, il faut
partir de la rentabilit totale.

4.934 x 80 =395.453 BIEN, si je modifie le 80, mon cot sera affect pour
le mme volume de production.
80.000 x 4,94 =395.453 PAS BIEN, on nagit pas sur les cots dans ce cas-ci.


147
Section 4 : La gestion des activits (ABM)

La dimension ABM est une dimension de gestion, cest de la gestion par
activit.

Linducteur de cots va se poser la question de savoir si lactivit cre de la
valeur pour le client. Il permet lentreprise de se poser la question de savoir
pourquoi elle fait tel ou tel activit.
Dornavant avec ABM, on agit sur les activits pour rduire les cots (on
neffectue pas daction sur le produit)

1/ Analyse de la profitabilit du portefeuille de produits et de la
politique de pricing, est-il possible de produire moins cher

2/ Analyse du portefeuille des clients et de la politique marketing,
identification du chiffre daffaire total sur chaque client, on remarque que
certains clients nous cote plus que ce quil rapporte.
3/ Analyse des relations avec les fournisseurs, identification des cots
des fournisseurs et amlioration des rapports pour obtenir un moindre
cot. En agissant sur les facteurs de causalit (inducteurs de cots), on
peut agir sur lactivit (benchmarking)

4/ Conception de nouveaux produits, on a une combinaison de ABC et
du target costing, cest le cas o le prix du produit sur le march moins la
marge soit gale au cot de revient.


148
Section 5 : Lvaluation critique du modle
ABC/ABM

E Evaluation de la pertinence des hypothses du modle
ABC/ABM

Quelle est lhypothse centrale derrire le mode ABC ?

Le volume de production nest pas le seul inducteur de cot. Apparition des
premiers tests sur des chantillons plus large pour valuer la pertinence du
modle ABC. Une personne a effectue une tude et pour cela a collect des
donnes de cots pour expliquer le comportement des charges indirectes (leurs
variations)

3 variables : le volume de production
la complexit
la diversit

Rsultat : ils ne sont pas en faveur de ABC car une variable est trs
significative, il sagit du volume de production.

Un nouveau systme comptable =un nouveau mode dinformation qui touche
la relation de pouvoir (une modification du systme comptable pendant une
mauvaise priode nest pas une bonne solution)

E Les avantages du modle ABC/ABM

1/ Phase danalyse des activits et des processus et la cartographie des
activits qui en rsulte, reprsentation de lentreprise comme un
ensemble dactivit relies avec des relations de causes effets.

2/ Classification des activits par importance en termes de cot et en
termes de cration de valeur, le cot des activits est connu, on peut les
classer selon leur importance

3/ Benchmarking

4/ Dtermination des interdpendances entre activits

5/ Calcul de cot de revient plus prcis

149
E Les limites du modle ABC/ABM

1/ Le cot de mise en uvre et de maintenance reprsentent des cots
importants donc si lentreprise rentre dans une phase de restructuration ou
de fusion a peut poser problme.

2/ Articulation du modle ABC avec la structure de responsabilits de
lorganisation, il faut une bonne articulation entre responsabilit de
lentreprise et la rentabilit des activits.

3/ Critiques techniques :

linarit des cots variables
vue statique du cot
gestion des centres de dpenses discrtionnaires, cest la
gestion des activits de soutien
cots dopportunit, il nest pas pris en compte, certains
clients ne sont pas rentables.

FIN !!!

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