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Derecho fiscal I
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Derecho
fiscal I
Hugo Carrasco Iriarte
UNIVERSIDAD NACIONAL AUTNOMA DE MXICC
EJEMPlAR DE

PROHIBIDA su VENTf\:,
'.
Copyright Cl:l2001 por IURE editores, S.A dee. y
Hugo Carrasco Inarte, respecto a la primera edicin de laobra
DERECHO FISCAL I
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juniode 2001 enlostalleres de
cOfPO'8Cl6n de Editores,
Diseno y Fotomcc6nlca, .....do (.v.
Calle 2 deabril, esq. Gustavo Baz
Col. Ampliacin Vista Hermosa,
CP 54400 Nicols Romero, Edo. 1M:x.
Seimprimieron 2000 ejemplares,
A mi generacin de abogados 1968.
A los licenciados Antonio Ortiz Salinas
y Juan Ziga Ortiz.
por su esfuerzo realizado en el
primer gobierno democrtico de la ciudadde Mexico.
y permitirme colaborar con ellosen la lucha por
lajusticia fiscal.
A los licenciadosJavier Moreno Padilla.
Pedro Cuevas Figueroa
eIgnacioRamos Espinosa
por darme la oportunidadde incursionar
en la docencia.
A mis padres. Ernesto Carrasco (f)
y Guadalupe /riarte.
Para Mana. mi esposa.
mis hijos Hugo. Marcos. Erandi
y Mana Karla.
Contenido
Prlogo xxv
Abreviaturas xxvii
Unidad 1. Hacienda pblica y contribuciones 1
1.1 Funciones del Estado contemporneo y recursos financieros
para su realizacin 1
Funciones del Estado contemporneo
Rectora del Estado 2
Concurrencia del sector pblico y privado 2
Apoyo al sector social 2
Proteccin a la economa de los particulares 3
Planeacin nacional 3
Prohibicin de crear monopolios. prcticas rnonoplcas, estancos
y exenciones 3
reas estratgicas y prioritarias 4
Asociaciones de trabajadores 4
Privilegios a autores y artistas 4
Banco central 4
viii CONTENIDO
19
15
16
5
13
18
19
7
8
24
24
24
25
26
Concesin de prestacin de servicios o usos y aprovechamiento
de bienes de dominio de la Federacin 5
Actividades prioritarias 5
Funciones esenciales del Estado contemporneo
Actividad financiera 6
Recursos financieros 6
Derecho financiero 7
Ramas del derecho financiero
Nocin de derecho fiscal 8
Ubicacin del derecho fiscal
Fuentes del derecho fiscal 8
. No son fuentes del derecho fiscai I 2
Subramas jurdicas que abarca el derecho fiscal
Potestad tributaria I 3
1.2 Composicin de la hacienda pblica contempornea. con especial referencia
a su estructura en el marco de la Constitucin Poltica de los
Estados Unidos Mexicanos 15
1.2.I Composicin de la hacienda pblica contempornea
Obtencin. administracin y aplicacin de los ingresos
Del presupuesto de egresos 17
Sistema de contabilidad gubernamental
Servicio de la Tesorera 18
De las infracciones y sanciones, responsabilidades resarcltorias
y delitos en materia de hacienda pblica 18
Deuda pblica 18
De la autoridad y los procedimientos
Emisin de moneda 19
De los recursos administrativos y el contencioso fiscal
1.3 Contribuciones y economa privada. nacional e internacional. as
como su importancia para la realizacin del plan y los programas
de gobierno 20
Contribuciones y economa privada 20
Contribuciones y economia nacional 21 .
Contribuciones y economia internacional 22
Contrbucones y su importancia para la realizacin del plan y programas
de gobierno 23
Importancia econmica. financiera. poltica y jurdica de las
contribuciones ante los otros medios de obtencin de recursos financieros
del Estado 24
Importancia econmica
Importancia financiera
Importancia politica
Importancia juridica
Reformas fiscales
1.4
Contenido Ix
Unidad 2. Principios constitucionales
de las contribuciones 27
2.1 Nocin constitucional de contribucin 28
2.2 Principios del orden jurdico general: son aplicables al mismo tiempo
de los que norman especficamente a las contribuciones 29
l. Principio de generalidad 29
2. Principio de uniformidad 29
3. Nocin de justicia 30
4. Principio de justicia impositiva 30
5. Principio de seguridadjurdica 30
6. Principio de legalidad tributaria 31
7. Principio de capacidad contributiva 31
2.3 Potestad constitucional en materia de contribuciones 33
2.3.1 Potestad de la Federacin, de los estados, del Distrito Federal
y de los municipios 33
2.3.2 Asignacin de campos de contribuciones en el sistema
-y federal mexicano 34
Federacin 34
Municipios 34
Estados 34
Distrito Federal 34
2.3.3 Mltiple contribucin por uno o varios titulares de la potestad fiscal,
en el plano interno y en el internacional 35
2.3.4 Sistemas nacionales de coordinacin fiscal y colaboracin
administrativa entre la Federacin y las entidades federativas 36
2.3.5 Competencia de las autoridades administrativas y organismos
autnomos en materia fiscal 40
1. En el nivel federal 40
A. Secretara de Hacienda y Crdito Pblico 40
Presidencia 4J
B. Organismos fiscales autnomos 41
2. En el nivel del Distrito Federal 41
A. Autoridades centrales 41
B. Secretaria de Finanzas 4J
C. Tesorera del Distrito Federal 42
D. Procuradura Fiscal del Distrito Federal 42
E. Comisin de Aguas del Distrito Federal 42
2.4 Contribuyentes y otros obligados conforme a la Constitucin 47
2.4.1 Criterios de vinculacin entre los hechos causa de las contribuciones
y los titulares de la potestad fiscal 47
Nacionalidad 47
Residencia 48
Lugar del hecho generador 48
X CONTENIDO
48
49
54
60
Es obligacin del ciudadano de ia repblica inscribirse en el catastro
de la municipalidad, manifestando la propiedad, industria,
profesin o trabajo de que subsista 48
El valor fiscal que figure en el catastro u oficina recaudadora
es el que sirve para fijar el precio de la cosa expropiada
2.4.2 Vinculacin de los contribuyentes y otros obligados con las
autoridades administrativas y organismos autnomos en
materia fiscal 48
Nadie puede ser obligado a prestar trabajos personales sin
la justa retribucin y sin su pleno consentimiento 48
es pblicos y sus atribuciones en materia de contribuciones
Congreso de la Unin y formacin de las leyes
: de contribuciones 49
La formulacin de las leyes o los decretos que versen sobre
contribuciones o impuestos deben discutirse primero en la
e
Cmarade diputados 50
2.5.2 Senado de la repblica y aprobacin de los tratados relacionados
con contribuciones 53
Facultad exclusiva de la Cmara de senadores de ratificar los

nombramientos de empleados superiores de hacienda
;c:
.5. 'mara de diputados y aprobacin del presupuesto
"-- y de la Federacin 55
.5.4 Ejecutivo federal e iniciativas de ley, decretos, reglamentos
.--Y- las fiscal 56
El Ejecutivo federal har llegar a la Cmara de diputados las
correspondientes iniciativas de leyes de ingresos y los proyectos de
presupuestos a ms tardar el 15 de noviembre de cada ao
(slo el 15 de diciembre por cambio de poderes) 56
No se debe modificar la Ley de ingresos, ni el presupuesto
de egresos o gastos 57
Casos de excepcin 57
l. En tiempo de guerra. los militares podrn exigir alojamiento.
bagajes, alimentos y otras prestaciones en los trminos
que establece la ley marcial respectiva 57
2. El Ejecutivo federal podr ser facultado por el Congreso de la
Unin para aumentar. disminuir o suprimir las cuotas de las
tarifas de exportacin e importacin expedidas por el propio
Congreso. y para crear otras, as como para restringir o prohibir
las importaciones, las exportaciones y el trnsito de productos,
artculos y efectos 57
AdmjnisrrariP p(hJjca y publicacin de la Ley
/ de contribuciones 59
;5.5 Poder judicial de la Federacin y jurisprudencia
Contenido xi
2.5.6 Poderes de los estados y sus atribuciones en materia
de contribuciones 60
Potestad tributaria de las entidades federativas 60
Prohibicin para los estados de emitir estarnptllas y
papel sellado 61
Prohibicin para los estados de tener aduanas interiores. as
como para cobrar el tributo de peaje y establecer impuestos
alcabalatorios 62
tampoco pueden los estados gravar la produccin, el acopio o venta
del tabaco en rama, en forma distinta o con cuotas mayores
de las que el Congreso de la Unin autorice 63
Sin el consentimiento del Congreso de la Unin, los estados no pueden
establecer derecho de tonelaje, ni otro alguno en los puertos, ni
imponer contribuciones o derechos sobre importaciones o
exportaciones 64
.. Distrito Federal 65
(/;2'.5.7_)Atribuciones de
"'" ... de contrib.usjon.eso -- - 66
Integracin de la hacienda municipal 66
de contribuciones y el principio de anualidad 67
"'j./ Casos de emergencia 69
Criterio del PoderJudicial en relacin al principio de anualidad 69
Prevenciones generales 70
Presupuesto tradicional 71
Presupuesto por programas 71
2.6.1 Hechos significativos de la economa son los hechos generadores
de las contribuciones 72
2.6.2 Materia de las contribuciones y clasificacin, las contribuciones
" sobre Ingreso y'as utltRlades. bienes. gasto, comercio exterior
y consumo 72
A. Ingresos)1 uuldades 72
Ingresos 72

._ I 74
C. Gasto 74
'. Comercio e 74
, E. Consumo 74
2. Inlcln de las bases gravabies y de las tasas para formar cada

contribucin y su efecto en el sistema, economa privada


y en la economa pblica (74\
. .4 Leyde ingresos y presupuesto 81
Ley de ingresos 81
Ejecucin de la Ley de ingresos 82
Control y evaluacin de los ingresos 82
xli CONTENIDO
95
83
91
91
99
lOO
93
93
92
106
107
93
2.11.2
2.11.3
2.11.4
Presupuesto de egresos 83

del proyecto de presupuesto de egresos


2.6. Garantade anualidad de la ley scal 84
2.. nncipio de legalidad en materia fiscal y sus excepciones 85

f 2-:8) Tratados internacionales en materia de contribuciones y convenios de
/ .
" . coordinacin fiscal con los estados de la repblica 86
Observancia y aplicacin de los tratados 88
2.9 Interpretacin constitucional e interpretacin de leyes y tratados
concernientes a contribuciones 89
Interpretacin de la ley 89
Interpretacin constitucional 89
Interpretacin de la ley fiscal 89
Normas fiscales supletorias 90
, _,Interpretacin de los tratados 90
:"2.10""Gasto pblico y otros fines de las contribuciones
2.10.1 Plan. Programas y presupuesto pblicos
Plan 91
Planeacin nacional de desarrollo
Programas sectoriales 93
Programas institucionales
Programas regionales 93
Programas especiales 93
Participacin social de la planeacin
Programas y presupuesto pblicos
. Programas prioritarios 94
" 2..10.2 Gasto pblico 94
z.io.s Fines de la poltica econmica y social 94
2.10.4 Propsitos del legislador y efectos de las contribuciones
2.10.5 Poltica fiscal 95
2.11 Proporcionalidad y equidad de las contribuciones 97
2.11.1 Principios de capacidadeconmica, capacidad contributiva y
del beneficio 97
Capacidad econmica 97
Capacidad contributiva 97
Elementos de la capacidad contributiva
Beneficio 99
Proporcionalidad en la jurisprudencia
Equidad en la jurisprudencia 101
Garanta de no confiscacin 105
No se considera confiscacin la aplicacin otal o parcial de los bienes
de una personapara el pago de impuestos o multas 105
Delitos fiscales 105
e-2.11.5 Garanta contra la multa excesiva
Penas inusitadas y trascendentales
Contenido xiii
Inconstitucionalidad de la clausura de carcter impositivo 107
---2.11.6 Fin ltimo de justicia de las contribuciones en el sistema
tributario 108
- 2.11 .7 Otras acepciones de la justicia fiscal 109
2. 12 Contemporaneidad de la ley de contribuciones con la realizacin
del hechogenerador 11 O
2.12.1 Principio del hechogenerador 110
2.12.2 Garanta constitucional de irretroactividad de la ley 110
2.12.3 Potestad del legislador y el derecho transitorio 116
2.13 Territorio de aplicacin de la ley de contribuciones 117
2.13.1 Territorio nacional de zonas de ejercicio de soberana 117
2.13.2 Concepto constitucional de residencia 117
2.13.3 Aplicacin extraterritorial de la ley fiscal 118
2.14 Seguridadjuridica en los actos de aplicacin 125
2.14.1 Garanta de audiencia en actos de privacin 126
Garanta de audiencia 126
Derecho de peticin 129
La afirmativa ficta en materia fiscal local 130
Consulta 130
Resoluciones favorables a los paniculares 131
2.14.2 Principio de ejecutividad de las contribuciones 131
Nadie debe hacerse justicia por su propia mano 132
2.14.3 Garanta de legalidadde los actos de molestia 133
Facultad de la autoridad administrativa para realizar visitas
domiciliarias con el objeto de comprobar si han cumplido
con las disposiciones fiscales 133
2.14.4 Inviolabilidad de las comunicaciones privadas en
materia fiscal 136
2.14.5 No se podr coartar el derechode asociarse o reunirse pacficamente
con motivos de naturaleza fiscal 136
Sndicos 137
Funciones de los sndicos 137
2.15 Imparticin de justicia en materia fiscal 138
2.15.1 Garanta de someterse a un Juicio previo 138
2.15.2 Garanta de jurisdiccin y de someterse al tribunal previamente
establecido 140
2.15.3 Garanta de someterse a las formalidades esenciales
del procedimiento 142
2.15.4 Garanta de ley expedida con anterioridad al hecho 143
2.15.5 Bases de organizacin de la justicia para el control constitucional
y el de legalidad 143
Poder judicial de la Federacin 144
Tribunal Federal deJusticiaFiscal y Administrativa 144
Comisin Nacional de Derechos Humanos 147
xiv CONTENIDO
Considerando 147
2.15.6 Principios constitucionales de la jurisdiccin contencioso-
administrativa. federal y local 151
2.15.7 Principios constitucionales de justicia pronta, expedita, imparcial.
completa y gratuita 151
Derecho a la justicia 152
Espectacular reforma en el Distrito Federal para crditos
controvertidos 152
La imparticin de justicia realizada por el Estado debe ser
gratuita 153
2.15.8 Mediosalternativos 155
Antecedentes 155
Concepto general de los medios alternativos 156
Arbitraje 156
Conciliacin 157
Mediacin 158
Finalidades de los medios alternativos 159
Principios que deben contemplar los medios alternativos 161
2.15.9 Principios de carcter social 161
Toda educacin que imparta el Estado sergratuita 161
El Congreso de la Unin est autorizado para fijar aportaciones
econmicas correspondientes al servicio de la educacin 162
Impedimento para gravar y embargar el patrimonio familiar 163
El salario mnimo quedaexceptuado de embargo 164
Prohibicin de imponer gabelas o contribuciones
en las crceles 165
Para determinar el monto de las utilidades de cadaempresa se tomar
como base la renta gravable 166
Es obligacin de los patrones contribuir al sostenimiento de las
escuelas 167
2.16 Examen general de los sistemas federal y local de contribuciones frente
a los principios constitucionales anteriores 168
Unidad 3. Elementos sustanciales de las contribuciones 171
3.1 Especies de contribuciones 171
Clasificacin de las contribuciones 171
Clasificaciones doctrinarias de las contribuciones 172
Contribuciones 175
Clasificacin de las contribuciones en la Constitucin mexicana I 76
3.1.1 Impuestos 177
Definicin de impuesto en el Cdigo Fiscal de la Federacin 177
Origen de los impuestos 177
Fines de los impuestos 178
Contenido XV
Principios doctrinales de los impuestos 179
Principios jurdicos de carcter fiscal 180
Efectos de los impuestos 180
3. 1.2 Derechos I 82
3.1.3 Contribuciones de mejoras 184
3.1.4 Aportaciones de seguridad social 185
3.1.5 Estudio comparativo con las clasificaciones
de la legislacin local 186
3.1.6 Accesorios de las contribuciones 186
3.1.7 Aprovechamientos 187
Autogenerados 187
3.1.8 Productos 187
-3.2 Titulares de la potestad en materia de contribuciones y naturaleza
del vnculo juridico con obligados 188'
Obligacin fiscal 188
Fuente de la obligacin fiscal 189
Elementos de la obligacin impositiva 189
Causa de la obligacin fiscal 189
Impuestos en el 2001 190
Objeto de la obligacin fiscal 191
Relacin juridico-tributara 191
3.3 Contribuyentes y su carcter de principales obligados
por la contribucin 192
Clasificacin de los sujetos pasivos 192
3.4 Hecho generador de las contribuciones 192
3.4.1 Concepto 193
3.4.2 Elementos legales que componen el hecho imponible 194
3.4.3 Descripcin legal del hecho imponible 94
3.4.4 Descripcin legal del hecho generador 194
3.4.5 Elemento material u objetivo 195
3.4.6 Elemento subjetivo 195
3.4.7 Elemento temporal 195
3.4.8 Elemento espacial 196
3.5 Base gravable 196
3.5.1 Concepto y clasificacin 196
3.5.2 Relacin sustancial entre el hecho generador y la base gravable como
elementos de definicin de la contribucin e indicadores de la
capacidad econmica y contributiva del obligado 197
3.5.3 Unidad fiscal y gravmenes de tipo especfico 197
3.5.4 Valuacin de los bienes y servicios y su clasificacin 198
3.6 Tasa 199
3.6.1 Concepto y su clasificacin 199
Mecnica para aplicar la tarifa y frmula 200
Aplicacin de la tarifa segn el art 141 L1SR 200
xvi CONTENIDO
3.6.2 Relacin sustancial entre la base gravable y la tasa, como elementos
de definicin de la contribucin e indicadores de la capacidad
econmica y contribtiva del obligado 201
3.7 Pago de la contribucin ' 20
3.7.1 Concepto 201
3.7.2 Elementos materiales. personales. de tiempo y de lugar 201
Materiales' 201
Pago en moneda extranjera 202
Cheques devueltos 203
Pago con cheque no abonado en cuentadel contribuyente 204
Timbres. marbetes y precintos 204
Bonos de la Tesorera 205
Dacn en pago 205
Certificados de la Tesorera 206
Certificados de promocin fiscal (Ceprofs) 206
Certificados de devolucin de impuestos (Cedis) 208
Acreditamiento de estmulos fiscales 208
Pago liso y llano 209
Pago liso y llano de un crdito fiscal 209
Pago bajo protesta 21 2
Pago espontneo 213
Pago provisional 21 5
Pago definitivo 216
Pago en garanta 21 6
Pago en anticipos 216
Pago extemporneo 21 6
Pago virtual 216
Pago por consignacin 21 8
Pago de contribuciones a consignacin en el Distrito Federal 219
Pago por terceros 219
Determinacin del pago 219
Retencin por pagos en espece 220
Aplicacin del pago 220
Contribuciones que se pagan mediante declaracin 221
Personales 221
Clasificacin de los sujetos pasivos 222
Fecha de pago 225
Lugar de pago 225
Forma de comprobar el pago 225
Indexacin tributaria 225
Actualizacin de crditos fiscales, devoluciones, valores
y operativos 225
Facultades de las autoridades 226
3.7.3 Pago a plazo, diferido o en parcalidades 227
Contenido xvii
Casos de excepcin 228
Omisin de alguna parcialidad 228
3.7.4 Pago de lo indebido o en exceso 229
So/ve et repete 229
Concordato tributario 230
3.7.5 Devolucin 231
3.8 Otras formas de extincin de la contribucin y de los crditos fiscales 234
Proyecto del modelo de Cdigo tributario para Amrica Latina 236
El Cdigo Fiscal de la Federacin 239
3.8.1 Exencin 239
3.8.2 Subsidio 242
Estmulos fiscales que otorga el gobierno del Distrito Federal 242
1. Vas por las que se reconocen los estimulos fiscales 242
11. Mecanismos de operacin 242
l. Ley de ingresos del Distrito Federal 242
2. Cdigo Financiero del Distrito Federal 242
Reducciones 243
Subsidios 243
Acuerdos de carcter general 243
Resoluciones administrativas 243
111. Poltica en materia de estimulos fiscales 243
IV. Limites a las reducciones fiscales 244
V. Otros beneficios fiscales 245
VI. Efectos de las reducciones en la contabilidad
gubernamental 245
3.8.3 Compensacin de crditos 246
Improcedencia 246
Compensacin de oficio 246
Misma contribucin 247
Compensacin entre entidades de derecho pblico 247
3.8.4 Crdito por contribucin pagada 248
Controversias entre el fisco federal y los fiscos locales 248
Concurrencia de fiscos en el embargo 249
Reglas en la preferencia de crditos fiscales 249
3.8.5 Acreditamento 249
3.8.6 Caducidad del ejercicio de las facultades de autoridad fiscal 250
Distincin entre caducidad y prescripcin 250
Plazo de tres aos 253
Plazo de cinco aos 254
Plazo de 10 aos 255
El plazo no se interrumpe, sino slo se suspende 255
Materia penal 256
Infracciones 256
Caducidad en va de accin 257
xviii CONTENIDO
Novacin fiscal 257
Destruccin de mercancas en depsito ante la aduana 257
3.8.7 Prescripcin de los crditos fiscales determinados 257
Prescripcin en via de accin 258
3.8.8 Condonacin de contribuciones y accesorios 259
Condonacin de contribuciones 260
3.8.9 Condonacin de multas 261
3.8.10 Cancelacin de crditos fiscales en las cuentas pblicas 262
3.9 Recapitulacin acerca de la causacin, determinacin
y cumplimiento de la contribucin 262
Unidad 4. Elementos instrumentales para el cumplimiento
de las contribuciones 263
4.1 Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones 263
4.1.1 Registro de los contribuyentes y dems obligados 263
Registro y control de vehculos 264
Registro nacional de vehculos 265
Padrn catastral 265
Padrn de exportacin sectorial 265
Padrn de importacin sectorial 266
Registro del despacho de mercancas de las empresas 266
Padrn de contribuyentes de bebidas alcohlicas 266
4.1.2 Expedicin y conservacin de comprobantes de los ingresos, actos
y operaciones 266
Plazo de conservacin 266
Microfilmacin y grabacin en discos pticos 266
Registro de las omisiones 267
Documentacin en locales 267
Comprobantes de mercancas 267
Impresin de comprobantes 268
Comprobantes para deducir y acreditar contribuciones 268
Verificacin de datos de quienes los expidan 268
Operaciones con el pblico en general 268
Contribuyentes con local fijo 268
Equipos y sistemas electrnicos de registro fiscal 269
Requisitos de los comprobantes 269
4.1.3 Contabilidad social y contabilidad para efectos fiscales 269
Contabilidad social 269
Contabilidad fiscal 270
Contabilidad simplificada 272
Plazo para conservar la documentacin y la contabilidad 273
Microfilmacin y grabacin en discos pticos 273
Registro de las omisiones 273
Documentacin en locales 274
Informacin que soliciten las autoridades fiscales 274
Contenido xix
285
';87
283
274
291
276
289
290
274
294
292
292
282
296
289
Operaciones con el pblico en general
Formas aprobadas por el SAT 274
Claves de los prestatarios de servicios pblicos
Organismos de seguridad social 274
Informacin por usuarios 274
4.1.4 Instalaciones, mquinas y controles fsicos
Instalaciones aduaneras 282
Control de aduana en el despacho
Recintos fiscales 283
4.1.5 Dictmenes contables acerca de estados financieros
Monto de ingresos y bienes 283
Donataras autorizadas 284
Pusn y escisin 284
Entidades federales 284
Residentes en el extranjero 284
Contribuyentes no obligados que optan por dcrarntnarse
4.1.6 Dictamen acerca del cumplimiento de obligaciones fiscales
4.1.7 Intervencin de notarios, agentes aduanales y otros auxiliares
de la administracin fiscal 288
Notarios 288
Agentes aduanales 288
Otros auxiliares de la administracin fiscal
Bancos 289
Comisin nacional de avalos
Corredores pblicos 289
4.1.8 Declaracionesy avisos 290
Declaracin de impuestos 290
Formas oficiales 290
Declaraciones por medios electrnicos
Escrito libre 291
Declaraciones peridicas 291
Representantes de no residentes 291
Lugar de presentacin de las declaraciones
Recepcin sin objeciones 292
Declaraciones omitidas 292
Avisos y solicitudes complementarios
Plazo para presentar declaraciones
Declaracin informativa 293
4.1.9 Determinacin de las contribuciones
Autodeterminacin 294
Determinacin 295
4.1.10 Comprobacin de elementos esenciales de causacin
de las contribuciones, de la correcta determinacin
de sta y su entero 295
Autoridades fiscales y su competencia 4.2
xx CONTENIDO
4.2.1 Facultades del Ejecutivo federal en la materia 296 .
4.2.2 Establecimiento de la autoridad administrativa y tcnicas legales
para atribuirles competencia 298
4.2.3 Administracin fiscal de la Federacin, de los estados, del
Distrito Federal y de los municipios 299
4.2.4 Organismos autnomos de la administracin centralizada
con competencta en materia fiscal 300
IMSS (Instituto Mexicano del Seguro Social) 300
INFONAVIT (Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda
para los Trabajadores) 301
4.3 Colaboracin administrativa entre autoridades fiscales en el plano
internacional y en el derecho interno 304
4.3.1 Aplicacin de los acuerdos internacionaies de intercambio
de informacin fiscal 308
Acuerdo entre los Estados Unidos Mexicanos y los Estados
Unidos de Amrica para el intercambio de informacin
tributaria, publicado en el Diario Oficial de la Federacin del
23 de enero de 1990 309
Objeto y alcance 309
Impuestos comprendidos en el Acuerdo 310
Definiciones 311
Intercambio de informacin 312
4.3.2 Convenios de colaboracin administrativa entre autoridades fiscales
federales y las de las entidades federativas y municipios 315
Convenios de colaboracin administrativa de carcter local 315
1. Convenio de adhesin 315
2. Convenio de colaboracin administrativa 316
3. Declaratorias 316
4. Otros convenios 31 6
4.4 Contribuyentes y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento
de las contribuciones 31 7
4.4.1 Inscripcin en el registro o padrn de contribuyentes, asi como
reunin de requisitos previos para actuar 31 7
4.4.2 Presentacin de declaraciones, solicitudes y avisos 318
Residentes en el extranjero. Inscripcin 319
Cambio de denominacin o razn social 320
Cambio de domicilio fscal 320
Aumento y disminucin de obligaciones, suspensin y reanudacin
de oblgaciones 321
Inicio de liquidacin, apertura de sucesin 322
Cancelacin en el registro federai de contribuyentes 322
Apertura o cierre de establecimientos o locaies 323
4.4.3 Obligacin del contribuyente de comprobar los elementos
que caracterizan la contribucin a su cargo 326
Contenido xxi
Cheques como comprobantes fiscales 327
4.4.4 Expedicin de comprobantes de operaciones que renan los requisitos
fiscales, como facturas, recibos, ttulos o valores 328
4.4.5 Presentacin de declaraciones. solicitudes y avisos 328
4.4.6 Permitir la prctica de visitas, inspecciones o revisiones por ias
autoridades fiscales 328
4.4.7 Determinacin de contribuciones 328
4.5 Responsables y sus obligaciones instrumentales para el cumplimiento
de sus obligaciones 328
4.5.1 Responsables conforme a la legislacin federal
y su clasificacin 328
4.5.2 Obligaciones instrumentales de los responsables . 329
4.5.3 Obligaciones del contribuyente en registros o comprobacin
de ia inscripcin 329
Unidad 5. Incumplimiento de las contribuciones 333
5.1 Incumplimiento del contribuyente y de los dems obligados 333
5.1.1 Incumplimiento doloso 334
5.1.2 Incumplimiento culposo 335
5.1.3 Incumplimiento por causas externas 336
5.2 Responsabilidad originada por el incumplimiento 336
5.2. I Responsabilidad de satisfacer el dao y
el perjuicio ocasionados 336
Recargos y otras indemnizaciones 339
5.2.2 Responsabilidad solidaria 339
Responsabilidad solidaria 339
Responsabilidad de personas fisicas empresariales 341
Transformacin de la obligacin formal de retencin
o recaudacin en obligacin de pago 342
Derecho a repetir contra el contribuyente 342
5.2.3 Responsabilidad por infraccin administrativa 342
Concepto de infraccin y sus clasificaciones 342
Caracteres de la responsabilidad por infracciones fiscales 342
Clasificacin de las infracciones 343
Multas 344
Actualizacin de multas 345
Ajuste de cantidades fraccionadas 345
Reduccin de pequeos contribuyentes 346
Modificacin de sanciones 346
Fundamentacin y motivacin de los proveidos sancionadores 346
Sanciones administrativas y sus clasificaciones 346
Pago de multas por el infractor en autocorreccln fiscal 346
Reduccin del 20% de la multa 351
Otras reducciones de multas 351
xxii CONTENIDO
Reduccin del 100% de la multa 351
Aumento y disminucin de multas 352
Condonacin de multas 358
Multas: Pago espontneo 359
Multa excesiva 359
Arresto 359
Clausura 359
5.3 Responsabilidad penal 359
5.3.1 Delitos fiscales. su clasificacin y las penas 360
Querella 362
Declaracin de perjuicio 364
Declaratoria de contrabando 364
Denuncia de hechos 364
5.3.2 Requisitos de procedibilidad y casos en que no se
procede penalmente 364
Requisitos de procedbldad 364
No seprocede penalrnente 366
5.3.3 Hiptesis de sobreseimiento de losjuicios penales 369
5.3.4 Responsabilidad de representantes de las personas morales
y personas fsicas 369
Autora y participacin 369
Encubrimiento 369
Delitos de funcionarios pblicos 370
Delitosen gradode tentativa 370
Delitoscontinuados 370
Sustitucin y conmutacin de penas 370
5.4 Facultades de la autoridad para exigir las responsabilidades derivadas
del incumplimiento 373
5.4.1 En cuantoa la obligacin de pago 374
Determinacin presuntivade la contribucin omitida 374
Procedimiento de determinacin presuntiva 374
Determinacin presuntiva de contribuciones no retenidas 375
Presunciones iuris tantum "376
Registro de adquisiciones 376
Ingresos omitidos. Determinacin por las autoridades 377
Exigir la actualizacin de contribuciones y el pago
de recargos e indemnizaciones 378 .
Aplicacin del procedimiento administrativo de ejecucin 378
Requerimiento de pago 380
Embargo 381 .
Sealamiento de bienes para la prctica de embargo 384
Bienes exceptuados de embargo 385
Depsito de los bienes embargados 386
Oposicin al embargo 388
Contenido xxiii
Concurrencia de autoridades en el embargo de bienes 388
Inscripcin del embargo 389
Embargo de crditos 389
Embargo de dinero o de bienes preciosos 389
Embargo de bienes de fcil descomposicin o de materias
inflamables 390
Impedimento material a la prctica del embargo 390
Intervencin 390
Interventor con cargo a la caja 391
Interventor administrador 392
Levantamiento de la intervencin 393
Remate 394
Base para enajenar los bienes embargados 395
Impugnacin de los avalos 395
Peritos valuadores 395
Plazo para rendir un dictamen 396
Vigencia de los avalos 396
Procedencia de la enajenacin 396
Subasta pblica 396
Acreedores del embargado 397
Convocatoria de remate en primera almoneda 397
Postura legal 397
Calificacin y ncamtento del remate 398
Segunda almoneda 398 .
Adjudicacin al adquirente de los bienes rematados 399
Aplicacin del producto de remate 400
Ampliacin de embargo 400
Adjudicacin al fisco federal 401
Dacn en pago 401
Enajenacin fuera de remate 401
Prohibicin para adquirir bienes del remate 402
Abandono de bienes embargados 402
Imposicin de sanciones administrativas 403
Querellarse penalmente 403
5.4.2 En relacin con las obligaciones instrumentales de los
contribuyentes responsables y dems obligados 404
Ineficacia de actos o contratos para efectos fiscales 404
Imposicin de sanciones 404
Aplicacin de medidas de apremio 404
5.4.3 Requerir la presentacin del documento omitido 405
5.4.4 Solicitar el auxilio de la fuerza pblica 405
ndice de materias 407
Prlogo
Este texto va dirigido a los estudiantes de derecho fiscal y comprende los temas relati-
vos a:
Funciones del Estado contemporneo y los recursos financieros para su realiza-
cin. Contribuciones y economa privada. nacional e internacional, as como su
importancia para la realizacin del plan y los programas de gobierno.
Importancia econmica. financiera, poltica y jurdica de las contribuciones ante
los otros medios de obtencin de recursos financieros del Estado.
Principios constitucionales de las contribuciones.
Sistema de contribuciones y el principio de anualidad presupuestaria.
Ley de ingresos y presupuesto de egresos, as como lo concerniente a las conse-
cuencias del incumplimiento de las contribuciones.
Temas que son fundamentales para todo aquel que desea iniciarse en el estudio de
esta importante e interesante materia de Derecho fiscal 1.
Cabe resaltar que a lo largo del texto los temas se tratan ampliamente y son apoya-
dos por propuestas, cuadros, comentarios y crticas a ios mismos, y que tambin se hace
mencin a lajurisprudencia, lo cual ayudar a tener un conocimiento ms amplio de la
materia.
xxvi PRLOGO
En esta obra, se estudian los diferentes enfoques que nos permiten apreciar la im-
portancia que tiene una equilibrada relacin jurdica tributaria, dentro del marco de ia
justicia fiscal, con estricto respeto al derecho sociai y a ios derechos humanos, donde se
destaca la necesidad de reestructurar y organizar los rganos de irnpartcin de justicia
y la funcin propia del gobierno de la Repblica.
Durante l desarrollo de la obra se busca un reencuentro entre principios contribu-
tivos, ciencia tributaria y derecho positivo, como punto de inicio sustantivo, en donde
prevalezca el sistema impositivo de justicia, no tanto como ideal. sino como una reali-
dad concreta.
Agradezco el apoyo y entusiasmo brindado para la realizacin de la presente obra a
Beatriz Islas Delgado, Maria Fernanda Prez Mrquez y Georgina Muoz Adauta.
ap
AR
artts)
cc
CFF
DOF
fracc(s)
incts)
INFONAVIT
SR
IVA
LGSM
UESPS
L1SR
OCOE
op cit
pgts)
RFC
RTF
Abreviaturas
apartado
Amparo en revisin
artculots)
Cdigo civil
Cdigo fiscal de la federacin
Diario Oficial de la Federacin
fraccin, fracciones
nctsots)
Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores
Impuesto sobre la renta
Impuesto al valor agregado
Ley general de sociedades mercantiles
Ley del impuestoespecial sobre produccin y servicios
Ley del impuestosobre la renta
Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico
obra citada
pgnats)
Registro federal de contribuyentes
Revista del Tribunal Fiscal
xxviii ABREVIATURAS
SAT Sistema de Administracin Tributaria
SHCP Secretara de Hacienda y Crdito Pblico
t tomo
RTFF Reglamento del Tribunal Fiscal de la Federacin
TFF Tribunal Fiscal de la Federacin
tt titulo
v Volumen
Derecho fiscal I
Es costumbre universal conmemorar losacontecimientos
significativos para lavidahumana y social. El hombrecomo
ser inteligente y sensible, aprovecha esas celebraciones para
reflexionar enel sentido de lo que recuerda y extrae de ello
enseanzas constructivas que lo gulen con mayor claridad en
el camino que tendr que seguir, rompiendode alguna
manera larutina deforrnante de una realidad cotidiana en la
que no seencuentran momentos de tranquilidad que
permitan esas meditaciones. Volver lamirada hacia el pasado
para examinar el presente y delinear planes hacia el futuro...
MARIANo AzUELAGOITRN
UNIDAD 1
Hacienda pblica
y contribuciones.
Por hacienda pblica se debe entender el conjunto de bienes que un gobierno po-
see en un momento dado, para realizar sus atribuciones, as como las deudas que
son a su cargo por el mismo motivo.
Contribuciones. Son obligaciones unilaterales establecidas por la ley, que co-
rren a cargo de los gobernados y cuyo objeto es allegar fondos para sostener el gas-
to pblico.
1.1 Funciones del Estado contemporneo y recursos
financieros para su realizacin
Funciones del Estado contemporneo
Dentro del marco constitucional que rigen las funciones econmicas del Estado mexica-
no, por su importancia, se va a destacar lo preceptuado sobre la materia por los arts 25,
26 Y 28 de la Constituci6n Poiica de los Estados Unidos Mexicanos.
2 HACIENDA PBLICA YCONTRIBUCIONES
Rectora del Estado
El art 25 constitucional establece que corresponde al Estado la rectora del desarrollo na-
cional para garantizar que ste sea integral y sustentable, que fortalezca la soberana de
la nacin y su rgimen democrtico y que, mediante el fomento del crecimiento econ-
mico y el empleo y una ms JUSta distribucin del ingreso y la riqueza, permita el pleno
ejercicio de la libertad y la dignidad de los individuos. grupos y clases sociales, cuya se-
guridad protege dicha constitucin.
Adems, se seala que el Estado planear, conducir; coordinar y orientar la acti-
vidad econmica nacional, y llevar a cabo la regulacin y fomento de las actividades
que demande el inters general en el marco de libertades que otorga la Carta Magna.
El Estado moderno no es un simple espectador de la vida econmica nacional, sino
un actor decisivo e indispensable en el profundo drama <;ue domina a la humanidad.
El Estado no es una ficcin que gobierna, ni una organizacin al servicio de gru-
pos privilegiados. Su finalidades servir a todos sin excepcin, procurando mantener
el equilibrio y la justa armonia de la vida social. La idea del inters pblico es deter-
minante en las instituciones politicas. Favorecer a un grupo con detrimento de otro
es crear profundas desigualdades sociales, que el Estado debe empearse en hacer-
las desaparecer o al menos atenuarlas.
Andrs Serra Rojas, Derecho administrativo. 4a ed, Porra, t 1, p 96 Y Il, p 751,1968.
Concurrencia del sector pblico y privado
Asimismo, se menciona que al desarrollo econmico nacional concurrirn, con respon-
sabilidad social, los sectores pblico y privado, sin menoscabo de otras formas de acti-
vidad econmica que contribuyan al desarrollo de la nacin:
El sector pblico tendr a su cargo, de manera exclusiva, las reas estratgicas que
se sealan en el art 28, prr cuarto de la Constitucin, manteniendo siempre el gobier-
no federal la propiedad y el control de los organismos que en su caso se establezcan.
Tambin, podr participar por si o con los sectores socral y privado, de acuerdo con
la ley, para impulsar y organizar las reas prioritarias del desarrollo.
Mediante criterios de equidad social y productividad, se apoyar e impulsar a las
empresas de los sectores social y privado de la economa, sujetndolos a las modalida-
des que dicte el inters pblico y al uso, en beneficio general, de los recursos producti-
vos, cuidando su conservacin y el medio ambiente.
Apoyo al sector social
Laley establecer los mecanismos que faciliten la organizacin y expansin de la actividad
econmica del sector social: de los ejidos, de las organizaciones de trabajadores, de las
cooperativas, de las comunidades, de las empresas que pertenezcan mayoritaria o exclu-
sivamente a los trabajadores y, en general, de todas las formas de organizacin social para
la produccin, distribucin y consumo de bienes y servicios socialmente necesarios.
1.1 Funciones del Estado ccotemoorreo y recursos financielos para su realizacin 3
Proteccin a la economa de los particulares
Fomentar y proteger la ley a la actividad econmica que realicen los particulares y
crear las condiciones para que el desenvolvimiento del sector privado contribuya al de-
sarrollo econmico nacional. en los trminos que establece la mencionada constitucin.
Planeacin nacional
Por su parte. el art 26 de la Constitucin establece que el Estado organizar un sistema
de planeacn democrtica del desarrollo nacional que imprima solidez. dinarnism.
permanencia y equidad al crecimiento de la economa para la independencia y la de-
mocratizacin politica, social y cultural de la nacin.
Los fines del proyecto nacional contenidos en la Carta Magna determinarn los ob-
jetivos de la planeacn, la cual ser democrtica. Mediante la participacin de los di-
versos sectores sociales. considerar las aspiraciones y demandas de la sociedad para
incorporarlas al plan y a los programas de desarrollo. Habr un plan nacional de desa-
rrollo al que se sujetarn obligatoriamente los programas de la administracin pblica
federal.
La ley facultar al Ejecutivo para que establezca los procedimientos de participacin
y consulta popular en el sistema nacional de planeacin democrtica. as como los crite-
rios para la formulacin, instrumentacin, control y evaluacin del plan y los programas
de desarrollo. Asimismo. determinar los rganos responsables del proceso de planea-
cn y las bases para que el Ejecutivo federal coordine mediante convenios con los go-
biernos de las entidades federativas e induzca y concerre con los paniculares las accio-
nes por realizar para su elaboracin y ejecucin.
Prohibicin de crear monopolios, prcticas monopllcas,
estancos y exenciones
En lo que respecta a los monopolios, el art 28 constitucional hace alusin a que en los
Estados Unidos Mexicanos quedan prohibidos los monopolios. las prcticas monopli-
caso los estancos y las exenciones de impuestos en los trminos y condiciones que fijan
las leyes. El mismo tratamiento se dar a las prohibiciones a titulo de proteccin a la in-
dustria.
En consecuencia. la ley castigar severamente -y las autoridades perseguirn con
eficacia- toda concentracin o acaparamiento en una o pocas manos de artculos de
consumo necesario y que tenga por objeto obtener el alza de los precios, asi como todo
acuerdo. procedimiento o combinacin de los productores. industriales. comerciales o
empresarios de servicios. que de cualquier manera hagan para evitar la libre concurren-
cia o la competencia entre si y obligar a los consumidores a pagar precios exagerados y.
en general. todo lo que constituya una ventaja exclusiva indebida a favor de una o varias
personas determinadas y con perjuicio del pblico en general o de alguna ciase social.
La ley fijar las bases para que se sealen precios mximos a los artculos. materias
o productos que se consideren necesarios para la economia nacional o el consumo po-
pular. as como para imponer modalidades a la organizacin de la distribucin de esos
artculos. materias o productos. a fin de evitar que mtermediaciones innecesarias o
4 HACIENDA PBLICA y CONTRIBUCIONES
excesivas provoquen insuficiencia en el abasto, as como el alza de los precios. As-
mismo, la ley proteger a los consumidores y propiciar su organizacin para el mejor
cuidado de sus intereses.
reas estratgicas yprioritarias
No constituirn monopolios las funciones que el Estado ejerza de manera exclusiva en
las siguientes reas estratgicas: correos, telgrafos y radiotelegrafa; petrleo y los de-
ms hidrocarburos; petroquimica bsica; minerales radiactivos y generacin de energa
nuclear; electricidad y las actividades que expresamente sealen las leyes que expida el
Congreso de la Unin. La comunicacin va satlite y los ferrocarriles son reas priorta-
ras para el desarrollo nacional en los trminos del art 25 de la misma Constitucin; el
Estado, al ejercer en ellas su rectora. proteger la seguridad y la soberania de la nacin,
y al otorgar concesiones o permisos mantendr o establecer el dominio de las respec-
tivas vas de comunicacin, de acuerdo con las leyes de la materia.
El Estado contar con los organismos y empresas que requiera para el eficaz mane-
jo de las reas estratgicas a su cargo y en ias actividades de carcter prioritario en las
que, de acuerdo con las leyes, participe por si o con los sectores social y privado.
Asociaciones de trabajadores
No constituyen monopolios las asociaciones de trabajadores formadas para proteger sus
intereses, ni las asociaciones o sociedades cooperativas de productores para que, en de-
fensa de sus intereses o del inters general, vendan directamente en los mercados ex-
tranjeros los productos nacionales o industriales que sean la principal fuente de riqueza
de la regin donde se produzcan o que no sean artculos de primera necesidad, siempre
que dichas asociaciones estn ante la vigilancia o el amparo del gobierno federal o de
los estados y previa autorizacin que al efecto se obtengan de las legislaturas respectivas
en cada caso. Las mismas legislaturas, por si o a propuesta del Ejecutivo, podrn dero-
gar, cuando asi lo exijan las necesidades pblicas, las autorizaciones concedidas para la
formacin de las asociaciones de que se trata.
PrIvIlegios a autores y artistas
Tampoco constituyen monopolios los privilegios que por determinado tiempo se conce-
dan a los autores y artistas para la produccin de sus obras y los que, para el uso exclu-
sivo de sus nventos, se otorguen a los inventores y perfeccionadores de alguna mejora.
Banco central
El Estado tendr un banco central que ser autnomo en el ejercicio de sus funciones y en
su administracin. Su objetivo prioritario ser procurar la estabilidad del poder adquisitivo
de la moneda nacional, fortaleciendo con ello la rectora del desarrollo nacional que CO
rresponde al Estado. Ninguna autoridad podr ordenar al banco conceder financiamiento.
Cabe mencionar que no constituirn monopolios las funciones que el Estado ejerza
de manera exclusiva, por medio del banco central en las reas estratgicas de acuacin
1.1 Funciones del Estado contemporneo y recursos financieros para su realizaciOn 5
de moneda y emisin de billetes. El banco central, en los trminos que establezcan las
leyes y con la intervencin que corresponda a las autoridades competentes. regular los
cambios. as como la Interrnedacn y los servicios financieros. contando con las atri-
buciones de autoridad necesarias para llevar a cabo dicha regulacin y proveer a su ob-
servancia. La conduccin del banco estar a cargo de personas cuya designacin la har
el presidente de la repblica con la aprobacin de la Cmara de senadores o de la
Comisin permanente, en su caso: adems. desempearn su encargo por periodos cuya
duracin y escalonamiento provean al ejercicio autnomo de sus funciones; slo podrn
ser removidas por causagrave y no podrn tener ningn otro empleo. cargo o comisin.
excepto aquellos en que acten en representacin del banco y de los no. remunerados en
asociaciones docentes. cientficas. culturales o de beneficencia. Las personas encargadas
de la conduccin del banco central podrn ser sujetas de juicio poltico. conforme a lo
dispuesto por el art 110 de la Constitucin.
Concesin de prestadn de servicios o uso y aprovechamiento
de bienes de dominio de laFederadn
Con apego alas leyes, el Estado podr en casos de inters general concesonar la pres-
tacin de servicios pblicos o la explotacin. uso y aprovechamiento de bienes de do-
minio de la Federacin. salvo las excepciones que aqullas prevengan. Las leyes fijarn
las modalidades y condiciones que aseguren la eficacia de la prestacin de los servicios
y la utilizacin social de los bienes. y evitarn fenmenos de concentracin que contra-
rien el inters pblico.
La sujecin a regmenes de servicio pblico se apegar a lo dispuesto por la Consti-
tucin y slo podr llevarse a cabo mediante una ley.
ActMdades prioritarias
Se podrn otorgar subsidios a actividades prioritarias. cuando sean generales. de carc-
ter temporal y no afecten sustancialmente las finanzas de la nacin. Ei Estado vigilar su
aplicacin y evaluar los resultados de sta.
Funciones esenciales del Estado contemporneo
Las funciones principales del Estado contemporneo son idnticas a las que le dieron ori-
gen, pues slo cambian los instrumentos. ios trminos y las formas para cumplir con sus fi-
nalidades esenciales, como realizar lajusticia social. individual y colectiva. y el bien comn.
y garantizar tanto la libertad como la seguridadjurdica de los habitantes de una nacin.
Lo anterior es vlido en virtud de que el gobierno es una institucin que surgi para
permitir el desarrollo material y espiritual del ser humano. e impedir en consecuencia
todo acto de injusticia. tanto individual como colectivo. en contra de una persona. ya sea
en la vida. la libertad. las posesiones. las propiedades o los derechos. De ah que es muy
importante tener presente que el derecho, adems de proteger los derechos fundamen-
tales del ser humano. tambin debe ser un factor de cambio para evitar la dictadura o ti-
rana de las leyes financieras o fiscales. que no permitan una relacin armnica entre el
Estado. como titular de la hacienda pblica. y los particulares.
6 HACIENDA PBLICA YCONTRIBUCIONES
Dicho de otra forma: "El Estado tiene encomendadas tareas que debe realizar para
que la sociedad civil pueda encontrar organizacin y vida".
I
Esto implica la necesidad de
instrumentar, impulsar y coordinar todo un aparato burocrtico que desempee esa plu-
ralidad de tareas y funciones: significa, a su vez, que los titulares de tal aparato necesi-
tan realizar "gastos imprescindibles para lo cual es necesario allegarse de los medios
tndspensables'V Ai hablar de gastos imprescindibles, nos referimos a los de justicia, de
salud pblica, de educacin, de seguridad y de todo aquello que se relaciona tanto con
la sobrevvenca y la calidad de vida de los habitantes como con la subsistencia del apa-
rato estatal.
Para efectos del presente estudio, se puede definir el derecho como ..... el conjunto de
normas que imponen deberes y que confieren facultades, que establecen las bases
de convivencia social, y cuyo fin es dotar a todos los miembros de la sociedad de los
'mnmos de seguridad, igualdad, libertad y justicia", (Leonel Pereznleto y Abel Ledes-
ma Mondragn, Introduccin al estudio del derecho, Harla, Mxico, 1989: pg 36.)
finanzas pblicas (finanzas del Estado), Conjunto de recursos econmicos y la
administracin de stos, con los cuales el Estado hace frente a sus tareas y funciones.
financiero, Dcese de lo relativo a las finanzas.
Actividad financiera
En otras palabras, ..... el Estado debe cumplir funciones complejas para la realizacin de
sus fines, tanto en lo referente a la seleccin de sus objetivos, como a las erogaciones, a
la.obtencin de los medios para atenderlas y a la gestin y manejo de ellos, cuyo con-
junto constituye la actividad financiera",
3
En consecuencia, la actividad financiera del Estado es el universo de acciones y ac-
tos por cuyo medio ste obtiene recursos para realizar el gasto pblico y la manera como
stos.se administran, o sea, la obtencin de medios econmicos y su inversin en la
atencin de las necesidades generales de la poblacin y las propias del Estado, Resulta
evidente que, por su contenido, la actividad financiera del Estado desde el punto de vis-
ta jurdico, o sea, del derecho financiero, implica cuatro situaciones sustanciales: la
obtencin del ingreso, el manejo adecuado de los recursos recabados, la realizacin de
erogaciones destinadas al sostenimiento del aparato estatal y la realizacin de la justicia
individual, social y colectiva.
Recursos financieros
Respecto a los recursos econmicos o financieros, Alfonso Cortina Gutirrez, cuando alu-
de a las finanzas pblicas, dice que stas se refieren ..... a todos los medios econmicos
del Estado para satisfacer sus erogaciones..", los cuales clasifica en cuatro categoras:
1 sergio Francisco de la Garza. Derechofinanciero mexicano. Porrlia, Mxico. 1985. pg204.
2 Gabino Fraga. Derecho administrativo. Porra. Mxico. 1962. pag 345.
:5 Carlos M. Glulianl Fonrouge, Derechojinanciero. vcll. De Palma. Buenos Aires, 1977. pg3.
'.1 Funciones del Estado o t ~ y reclnOSfinancieros para su realizacin 7
Recursos tributarios.
Precios pblicos.
Emprstitos, tanto de fuentes externas como internas.
Emisin de moneda."
.-
Lo anterior se puede esquematizar como sigue:
Recursos financieros
del Estado
Derecho financiero
j
Tributarios
Precios pblicos
Emprstitos
Emisin de moneda
{
Puentes externas
Fuentes internas
Dentro de ese contexto. al comenzar este curso es importante referirse a la nocin yob-
jeto del derecho financiero, por constituir ste la base en la cual se desarrollar el trata-
miento de aqul.
El objeto del derecho financiero es normar aquello que se relaciona jurdicamente
con las finanzas del Estado, o sea. con la captacin y la administracin de los recursos
econmicos estatales. Desde esa perspectiva. se puede decir que el derecho financiero
es el conjunto de normas reguladoras de la actividad financiera del Estado.
Ramas del derecho financiero
Dada la amplitud y multiplicidad de asuntos que atiende el Estado en el cumplimiento.
de sus tareas y funciones. el derecho financiero se divide en varias ramas que tienen,
cada una, un objeto propio y que se encuentran localizadas. lgicamente. en la actividad
financiera.
Ramas del
derecho
financiero y
objeto de stas
Derechojisca/o Conjunto de disposiciones jurdicas que
regulan los diversos aspectos de las contribuciones.
Derecho del crdito publico. Normas jurdicas que reglamentan
el crdito pblico y que se encuentran establecidas
principalmente en la Leydela deuda publica.
Derecho monetario. Disposiciones legales que regulan lo
relatvo a la moneda.
Derecho jiscal patrimonial. Normas jurdicas concernientes a
los bienes del Estado.
Derecho presupuesta/o Regulaciones jurdicas que regulan el
presupuesto de ingresos, as como el gasto pblico.
4 Alfonso Cortina cuurrez. Curso de poliUca definanzas publicas de Mxico. Porta. Mxico. 1977. pag 16.
8 HACIENDA PBLICA y CONTRIBUCIONES
Nocinde derecho fiscal
El derecho fiscal es el conjunto de normas jurdicas que se encargan de regular las con-
tribuciones en sus diversas manifestaciones. De ah que el trmino se emplee para de-
signar situaciones de distinta indole que se presentan con motivo de las contribuciones,
por ejemplo:
1. En lo que se refiere a una actividad del Estado. En este supuesto, el trmino
denota el establecimiento de contribuciones por medio de leyes y lo relativo a su deter-
minacin, liquidacin, recaudacin, ejecucin y administracin, asi como lo conducente
a la asistencia y orientacin al contribuyente, esto ltimo como una expresin de la apli-
cacin concreta del principio de justicia tributaria. Adems, denota lo que concierne a la
comprobacin del cumplimiento de las obligaciones fiscales y al poder sancionador de
la administracin pblica en materia fiscal.
Fiscal. Relativo al fisco, que denota al Estado en su calidad de titular de la hacienda
pblica y, por lo mismo, investido del derecho a exigir el cumplimiento de las pres-
taciones existentes a su favor y en contrapartida, obligado a cubrir las que resulten
a su cargo.
Al respecto resulta conveniente hacer dos precisiones: una referente a la etimo-
loga de la palabra fisco yotra acerca de los conceptos de hacienda pblica y mate-
ria fiscal.
La vozfisco proviene dellatinfiscus, con la que se designaba el tesoro o patrimo-
nio de los emperadores para diferenciarlo del erario, que era el tesoro pblico o los
caudales destinados a satisfacer las necesidades del Estado.
Materia fiscal. Es aquella cuestin que se refiere a la hacienda pblica, a la ob-
tencin de los fondos gubernamentales y a su aplicacin.
2. En lo que concierne a las relaciones del fisco con los contribuyentes. En este
caso alude a la naturaleza de dichas relaciones, las cuales pueden ser de armonia, de
concertacin (concordato) o contenciosas (recurso de revocacin, de nulidad y juicio
de amparo). Una ltima relacin es la de franca rebelin.
3. En lo que atae a las relaciones que se establecen entre los particulares. Aqui
est referido a la regulacin de aquellas situaciones que por causas tributarias se pre-
sentan entre stos, como sucede en la traslacin de impuestos.
Ubicacin del derechofiscal
El derecho fiscal se ubica dentro del derecho pblico, porque es de inters pblico la ob-
tencin de recursos para que el Estado sarsfaga su gasto.
Fuentes del derecho fiscal
Cabe recordar que fuente del derecho es de donde emana, brota o nace ste. Al respec-
to, existen tres tipos de fuentes: formales, reales e histricas (vase fig 1.1 l.
1.1 Funciones del Estado contemporneo y recursos financieros para su realizacin 9
. ley
Reglamentos
Jurisprudencia
Fuentes del
derecho fiscal
Doctrina
Principios
generales
de derecho
Decreto-ley o
decreto
delegado
Tratados
internacionales
FIGURA 1.1
Las fuentes formales son las relativas a los procesos de creacin de las normas. las
fuentes reales son los factores y elementos que determinan el contenido de las normas.
y las fuentes histricas son las que aluden a evidencias documentales de eventos o ac-
tos que dieron origen al texto de una ley. En este estudio slo se har referencia a las
fuentes formales del derecho fiscal, que son las siguientes:
t. Ley. Se integra por el conjunto de normas juridicas de carcter general emitidas
por el Poder legislativo. que crea situaciones generales y abstractas. No se deber pagar
tributo si no se encuentra establecido en la misma ley. Esto se conoce como principio de
legalidad y consiste en que si no se indica en el texto de la ley la existencia de una con-
tribucin, no habr obligacin de pagarla; adems. la ley debe precisar los elementos
sustanciales de las contribuciones. como el sujeto. el objeto. la base, la tasa, la tarifa y la
poca de pago. pues. de no sealarse stos. se estaria en presencia de una ley fiscal im-
perfecta y. en consecuencia. no podrian recaudarse los impuestos. Estas leyes son emi-
tidas por el Congreso de la Unin. por las legislaturas de los estados o por la Asamblea
Legislativa del Distrito Federal (vase figura 1.2).
2, Reglamentos. Se conforman por normas de carcter general. abstractas e im-
personales. expedidas por el titular del Poder ejecutivo con la finalidad de lograr la apl-.
cacin de una ley previa. Son producto de la facultad reglamentaria contenida en el art
89. fracc 1, de la Constitucin, la cual faculta al presidente de la repblica a proveer. en
la esfera administrativa. la exacta observancia de una ley. Los reglamentos no deben re-
basar lo que establece la ley fiscal, porque en tal caso serian inconstitucionales. son por
ejemplo: el Reglamento del impuesto sobre la renta; el Reglamento del impuesto al valor
10 HACIENDA PBLICAy CONTRIBUCIONES
Constitucin
n
Leyes del
Tratados
Congreso
Internacionales
de la Unin
Leyes fiscales
CdigoFiscal
especiales
de la Federacin
I
I
Elementos
Sus disposiciones seaplican
de los impuestos
en sudefecto y sinperjuicio
de lo dispuestoen los
tratadosInternacionales
I
TtuloI Disposiciones generales
Ttulo11 De los derechos de los contribuyentes
TtuloIIi De las facultades de las autoridades fiscales
TtuloIV Delas infracciones y delitos fiscales
TtuloV Delos procedimientos administrativos
TtuloVI Del procedimiento contencioso-administrativo
FIGURA 1-2
agregado. el Reglamento del impuesto especial sobre produccin y servicios y el Reglamento
del Cdigo Fiscal de la Federacin, entre otros.
3. Decreto-ley o decreto delegado. Es un acto formalmente ejecutivo y material-
mente legislativo. Emitido por el Ejecutivo cuando est en circunstancias extraordinarias,
establece directamente contrbuclones en los trminos de la ley marcial respectiva o en
los casos del impuesto al comercio exterior en que el Ejecutivo federal aumenta, dismi-
nuye o suprime las cuotas de las tarifas de exportacin e importacin expedidas por el
Congreso de la Unin. y crea otras, o restringe o prohbe las importaciones y el trnsito
de productos, artculos y dems efectos, por estimar urgente los propsitos de regular el
comercio exterior, la economa del pas, la estabilidad de la produccin nacional o para
lograr cualquier otro fin que beneficie a la nacin.
4. Jurisprudencia. Es la justicia "de carne y hueso" y se integra con los criterios
de los jueces y magistrados de los tribunales, por medio de los cuales se fija el alcan-
ce y contenido de una norma. En materia fiscal. la jurisprudencia emitida por la
Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha inducido al legislador a modificar las leyes
fiscales.
1.1 funciones del Estado contemporneo y recesos financieros para su realizacin 11
En Mxico en materia fiscal, se reconocen cuatro rganos que crean jurisprudencia:
La Suprema Corte de Justicia de la Nacin,
Los tribunales colegiados de circuito,
El Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.
Los tribunales administrativos de los estados y del Distrito Federal.
La jurisprudencia emitida por el Poder judicial es obligatoria, mientras que la pro-
yectada por los tribunales administrativos lo es slo para ellos.
5. Tratados internacionales. Segn el art 133 constitucional, los tratados celebra-
dos por el presidente de la repblica, que sean aprobados por el senado y que estn de
acuerdo con la Carta Magna, sern ley suprema en toda la Unin. Esta rama del derecho
fiscal ha crecido en los ltimos aos con el sensible aumento de los tratados internacio-
nales destinados a evitar la doble tributacin. Al respecto, cabe recordar lo que mani-
fiesta Bettinger Barrios:
"La materia fiscal, en su necesidad de ampliar sus funciones, asr como con el fin de
dotar a las autoridades hacendarias de elementos que les permitan configurar el ingreso
universal de los contribuyentes, residentes, dentro de su circunscripcin territorial, ha ve-
nido apoyndose en instrumentos jurdicos de carcter internacional que les permitan
ejercer ms all de ias fronteras un control que derive en posibles actos de fiscalizacin oo.s
Esta prolongacin del poder tributario, que rebasa las fronteras de un Estado, pue-
de ocasionar que, por un mismo supuesto, un contribuyente est sujeto simultnea-
mente a dos potestades impositivas emanadas de dos soberanas diferentes, las cuales
generen dos obligaciones fiscales que graven el mismo hecho impositivo, y que, en con-
secuencia, pague dos veces por causa de esa situacin particular, lo que constituye una
evidente injusticia. Para no cometer actos de tal naturaleza, los cuales van contra los
principios que sustentan a la ciencia financiera, los paises se ven compelidos a celebrar
convenios impositivos entre si, que tienen por objeto evitar la doble tributacin. Estos con-
venios implican un acuerdo contractual entre dos Estados, que limitan parte de su sobe-
rana, con el fin de hacer atractivo a los inversionistas realizar negocios en ellos.
Al respecto, los estados stgnantes deben considerar las siguientes disposiciones le-
gales:
La ley sobre la celebracin de tratados.
El decreto de promulgacin de la Convencin de Viena.
La normatividad internacional para la interpretacin de los convenios acerca de
doble tributacin celebrados por Mxico.
Adems, deben ponderarse los aspectos siguientes:
Los sujetos, el objeto, la base impositiva y la tasa en los tratados tributarios.
La neutralidad fiscal por medio de los tratados para evitar la doble tributacin.
5Herben BettingerBarrios. Estudio practico sobre los convenios impositivos para evitar ladoble trioutacion, ISEF,
Mxico. 1997. pag 53.
12 HACIENDA PBLICA y CONTRIBUCIONES
La estructura de los tratados tributarios.
Los principios rectores de los modelos tributarios.
6. Doctrina. La constituyen las aportaciones. interpretaciones y opiniones que ha-
cen los investigadores y estudiosos de la ciencia juridica. Cabe establecer la diferencia
entre ciencia y doctrina, pues mientras la primera constata y explica. la segunda juzga y
prescribe.
En Mxico. en materia tributaria federal. existe un gran conflicto entre lo que deter-
minan los principios de la ciencia fiscal y la doctrina. con lo que dispone el derecho
fiscal positivo. pues hay quienes a toda costa pretenden que se apliquen las normas
positivas. en muchos casos ignorando principios bsicos de la tributacin. lo cual
provoca que en la recaudacin fiscal no se haya obtenido el xito esperado. Lo an-
terior tambin se ha originado en la actitud provocada por aquellos que consideran
el orden juridico un simple instrumento de control de la conducta humana, al cual
se le puede agregar cualquier contenido. olvidando que el derecho fiscal tiene sus
antecedentes e historia y que se rige por principios tributarios, los cuales, obvia-
mente. no son la falta de claridad ni la incertidumbre de las leyes fiscales.
7. Principios generales de derecho. Son principios descubiertos por la razn hu-
mana, de carcter universal, permanente y constante, los cuales expresan el comporta-
miento que conviene al hombre en orden a su perfeccionamiento como ser humano.
independientemente del reconocimiento o sancin de ia autoridad poitica. Asimismo.
sirven para interpretar el contenido y el alcance de las disposiciones legales.
Los principios doctrinales de los impuestos privilegian como ejes centrales del ha-
cer financiero al ser humano y a la nocin de hacienda pblica; en ese contexto. tao
les principios deben verse no como simples expresiones romnticas. sino como
asertos de la prudencia, dictados por la razn y la justicia respecto de los cuales se
deben estructurar las sanas politicas fiscales.
No son fuentes del derecho fiscal
No confieren derechos ni imponen obligaciones los casos siguientes:
a) La costumbre. Dado que slo por iey se crea la obligacin de pagar contribucio-
nes.
b) Las circulares. Son las comunicaciones o los avisos de carcter interno formula-
dos por las autoridades, los cuaies ordinariamente tampoco generan obligaciones
de pagar contribuciones a cargo de ios contribuyentes.
Una situacin de excepcin aparece en el art 35 (infine) del Cdigo Fiscal de la
Federacin, el cual establece que los funcionarios fiscales debidamente facultados podrn
1.1 funciones del Estado contempcereo y recursos financieros parasurealizacin 13
dar a conocer a las diversas dependencias los criterios que debern seguir en cuanto a
la aplicacin de las disposiciones fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones contra los
particulares, y nicamente se derivarn derechos a favor de stos cuando las circulares
que contienen dichos criterios se publiquen en el Diario Oficial de la Federaci6n.
Subramas jurfdlcas que abarca el derecho fiscal
COmo hemos visto. el derecho fiscal es una de las varias ramas que integran el derecho
financiero y dentro de su mbito se ubica lo siguiente:
al El derecho fiscal constitucional. Incluye los principios constitucionales en que
se fundamenta la tributacin.
bl El derecho fiscal sustantivo. Se refiere a los elementos esenciales de la obliga-
cin fiscal. En l se analizan los impuestos en lo particular. ios sujetos. el objeto.
la base. la tasa, la tarifa o la poca de pago.
e) El derecho fiscal formal. Seocupa de los procedimientos y las formalidades que
deben cumplirse en materia fiscal. por ejemplo: el procedimiento de fiscalizacin
o ejecucin, las notificaciones. los embargos, las declaraciones, los registros. los
requerimientos, etctera.
d) El derecho fiscal procesal. Est constituido por las normas que regulan el juicio
de nulidad, el cual se promueve ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa o ante los tribunales locales de los estados.
e) El derecho fiscal penal. Es el conjunto de disposiciones legales que regulan el
poder represivo o sancionador de la administracin pblica hacendara. por
ejemplo: lo concerniente a las infracciones, las sanciones y los delitos fiscaies.
/J El derecho fiscal Internacional. Tiene por objeto el cumplimiento de los trata-
dos Internaconales en materia fiscal, por ejemplo: los acuerdos. convenciones o
convenios que Mxico ha celebrado para evitar la doble tributacin con Ale-
mania. Blgica, Canad, Corea. Espaa. Estados Unidos, Francia, Gran Bretaa.
Italia, Japn. Noruega. Pases Bajos, Singapur, Suiza y Suecia.
Potestad tributaria
Visto lo anterior, es vlido preguntarse: en virtud de qu o con base en qu poder o fa-
cultad puede el Estado obligar a los particulares a aportar fondos para que sufraguen los
gastos que aqul realiza? Para contestar esta pregunta cabe decir que el Estado es titular
de facultades extraordinarias. las cuales emanan de su naturaleza. Esanaturaleza. de por
si compleja, se explica por medio de reconocer la existencia de una voluntad politico-so-
ctal, originada en el consenso popular, la cual es necesaria para legitimar y armonizar la
vida en comn por la via del derecho. Tal voluntad goza de la prerrogativa de imponer
sus decisiones, incluso por encima de la voluntad de cualquier miembro de la comuni-
dad. con la nica limitacin de que. al hacerlo. ste se subordine a las disposiciones
normativas preestablecidas. Por eso. el poder del Estado es irresistible por parte de los
particulares. En ese sentido. es fcil advertir que la potestad tributaria tiene su funda-
mento en el poder soberano de que est investido el Estado.
14 HACIENDA PBLICA YCONTRIBUCIONES
Por su parte, los impuestos y dems figuras tributarias se consideran prestaciones
econmicas que el Estado puede exigir al pblico. en virtud de su potestad impositiva
derivada del imperio estatal y del cual. como se ha dicho. tal poder tributario es una de
sus manifestaciones.
Para comprender mejor el tema, cabe recordar lo que al respecto expresa Sergio
Francisco de la Gana, en cuanto a que ..... recibe el nombre de poder tributario la fa-
cultad del Estado por virtud de la cual puede imponer a los particulares la obligacin de
aportar una parte de su riqueza para el ejercicio de las atribuciones que le estn enco-
mendadas..."
6
Adems, de acuerdo con lo expuesto por Slnz Bujanda. la potestad tri-
butaria engloba ..... la facultad propia del Estado para crear tributos",
7
En ese orden de ideas, se puede afirmar que. en principio. la potestad tributaria se
ejerce ..... por el Poder ejecutivo. en su carcter de administrador fiscal, ya que le co-
rresponde determinar y comprobar cundo se han producido en realidad esos hechos o
situaciones que generan la obligacin de pagar esas contribuciones. sealar o determi-
nar la cuantia de los pagos o bien verificar si las prestaciones que han realizado se en-
cuentran ajustadas a la ley".a
En relacin con las caracteristicas de la potestad tributaria, Miguel Valds Villarreal
sostiene que:
..... con la soberana (poder tributario), comparte de cierto modo las caracteristicas de
poder supremo, en lo econmico: inalienable, en cuanto no se puede comprometer.
dar en garanta, transigir o arrendar a la manera de los negocios privados: y sola-
mente limitado en su eficacia por la reciedumbre de la vivencia democrtica y de la
posibilidad de la aplicacin razonable de la ley, y en su legitimidad por las garantas
individuales y por la forma de gobierno de equilibrio y coordinacin de los poderes
de la Unin y de funciones o competencia de la autoridad",
9
De conformidad con lo anterior. el poder tributario es como sigue:
a) Abstracto, Toda vez que se trata de una potestad derivada del poder de imperio
del Estado, el cuai legitima el derecho de ste a aplicar tributos. No debe con-
fundirse la potestad con su ejercicio, o sea, una cosa es la facultad de actuar y
otra muy distinta la aplicacin de esa facultad en el plano de la realidad material.
b) Permanente, En razn de que es connatural al Estado y. por derivar de su poder.
slo se extingue con el Estado mismo. En consecuencia. en tanto el Estado sub-
sista, gozar indefectiblemente del poder de gravar.
6 Sergio Francisco de la Garza. opefe. pg 203.
7 Fernando S.inz Bujanda. Notas dederecho financiero. [ l. Madrid. 1973, pg 3.
8 Sergio Francisco de la Garza, opcit. pg 205.
q Miguel Valds Villarreal, "Principios constitucionales que regulan las contribuciones", Estudios dederecho
ptlblicocomempordneo. UNAM. fCE. Mxico. 1972.
'.2 Composicin de l. haciendo pblica cootemJX)(anea... 15
e) Irrenunciable. El Estado no puede desprenderse de ese atributo esencial. pues
sin el poder tributario no podra subsistir.
d) Indelegable. Este aspecto est ntimamente ligado al anterior y reconoce anlo-
go fundamento. Delegar el poder tributario importara tanto como desprenderse
de l en forma absoluta y total. 10
1.2 Composicin de la hacienda pblica contempornea, con
especial referencia a su estructura enel marco de la
Constitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos
1.2.1 Composicin de la hacienda pblica contempornea
Se debe tener presente que por hacienda pblica se entiende el conjunto de ingresos.
propiedades y gastos de la administracin pblica para que el gobierno pueda cumplir
con sus finalidades.
Las principales caractersticas de la hacienda pblica son las siguientes:
al Minimo sacrificio. Significa que debe recabarse de los contribuyentes lo estric-
tamente necesario para atender los servicios pblicos.
b) Equilibrio. Es una hacienda de gasto, en la que se debe procurar y guardar un
equilibrio entre el presupuesto y su ejercicio.
e) Perdurable, en virtud de que el erario pblico existir mientras subsista el
Estado.
d) Coactiva, puesto que los contribuyentes de un Estado no pueden eximirse del
pago de las contribuciones o aprovechamientos.
e) Dependiente, porque el titular de la hacienda pblica debe acatar lo ordenado
por el Poder legislativo en la ley correspondiente.
Ahora bien, no se puede pasar por alto que desde el momento en que se establece
el poder pblico, aun en sus formas primitivas, ha debido contar con medios o recursos
suficientes para realizar el gasto pblico. As, en las tribus nmadas o guerreras, el seor
principal se quedaba con gran parte del botn, y se consideraban legitimos el despojo de
los pueblos vencidos y el establecimiento de los tributos a stos, Asimismo, se calcula-
ban los posibles beneficios de una guerra, cuyo resultado era, en definitiva, la conquista
y la esclavitud de los pueblos vencidos. en los que se recoga la riqueza existente.
A su vez, la organizacin de la hacienda no responda a una orientacin definida y
se estructuraba segn las circunstancias y la oportunidad. En cambio, en los estados
contemporneos, la hacienda pblica est vinculda a que el gobierno elegido demo-
crticamente, mediante las autoridades fiscales, acta por mandato popular, otorgado
por los habitantes de un estado, para que ste obtenga los ingresos suficientes con el fin
10 Carlos M. Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, t l. De Palma, Buenos Aires. 1982. pag 283.
16 HACIENDA PBUCA y CONTRIBUCIONES
de satisfacer los requerimientos de la poblacin respecto al orden, la seguridad juridica,
la justicia y el bien comn.
En cuanto al ltimo punto. cabe mencionar que se llega a un nuevo milenio con la
confrontacin de dos tendencias: a) la referente a la "hacienda neutra", como es slo uti-
lizar los ingresos pblicos para financiar los gastos del gobierno y no destinarlos a otros
fines. y b) la opinin contraria de aquellos que sealan que el Estado se vale ahora de la
hacienda no slo para satisfacer las necesidades colectivas o para propsitos meramen-
te fiscales. sino tambin para modificar la estructura econmica de la sociedad y la dis-
tribucin de la riqueza.
La estructura de la hacienda pblica contempornea debe considerar bsicamente:
Laobtencin, administracin y aplicacin de los ingresos.
La programacin y el presupuesto de egresos.
El sistema de contabilidad gubernamental.
El servicio de la Tesoreria.
Lo relacionado con las infracciones y sanciones. las responsabilidades resarcto-
rias y los delitos en materia de hacienda pblica.
La deuda pblica.
La autoridad y los procedimientos.
Los recursos administrativos y el contencioso fiscal.
Obtencin, administracin y aplicacin de los ingresos
Esta parte se refiere a la preparacin y formacin del presupuesto de ingresos. as como
a la elaboracin de la iniciativa de Ley deingresos, su ejecucin. y el control y evaluacin
de los ingresos. Asimismo. se incluyen los elementos generales de las contribuciones y
los renglones relativos a ingresos. tanto contributivos como no contributivos.
Al respecto. el art 73 constitucional. fracc VII, establece las facultades del Congreso
de la Unin para imponer las contribuciones necesarias destinadas a cubrir el presu-
puesto, precepto que concede a la Federacin una competencia ilimitada en virtud de
que la Suprema Corte de Justicia ha hecho caso omiso del art 124 del mismo ordena-
miento.
Adems, la Federacin tiene competencia tributaria exclusiva en materia fiscal en
los casos siguientes:
a) Cuando as lo determine expresamente la Constitucin, como en el caso de la
fracc XXIX del art 73 y en el supuesto que seala el art 131, ambos de la norma
suprema.
b) En las materias en las que la Constitucin federal prohibe a los estados estable-
cer gravmenes, en los supuestos de las fraccs IV, V, VI Y VII del art 117 cons-
titucional.
Por otro lado, la Federacin. el Distrito Federal y los estados tienen competencia tri-
butaria coincidente en aquellas materias no reservadas a la primera en forma exclusiva
o prohibidas a los ltimos.
1.2Composicin de lahacienda pblica contemporaree.. 17
En cuanto a la hacienda pblica de los municipios, el art 115constitucional estable-
ce que los estados adoptarn, para su rgimen interior, la forma de gobierno republicano,
representativo y popular, teniendo como base de su divisin territorial y de su organiza-
cin poltica y administrativa el municipio libre. La fracc IV de ese art determina que los
municipios administrarn libremente su hacienda, la cual se formar de los rendimien-
tos de los bienes que les pertenezcan, asi como de las contribuciones y otros ingresos
que las legislaturas establezcan a su favor. Adems, dispone los lineamientos que inte-
grarn los ingresos municipales, al preceptuar:
"al Percibirn las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los
estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, divisin, con-
solidacin, traslacin y mejora, as como las que tengan por base el cambio de
valor de los inmuebles."
De esa forma. los ingresos fiscales derivados de la propiedad ,raz son asignados a
los municipios.
En el inc b) de la fracc IV del citado art se establece que las participaciones federa-
les sern cubiertas por la Federacin a los municipios con arreglo a las bases, montos y
plazos que anualmente se determinen por las legislaturas de los estados. Asi, los rga-
nos legislativos estatales participan en la asignacin de las participaciones federales a los
municipios.
A su vez, el inc e) determina que tambin formarn parte de la hacienda municipal
los ingresos derivados de la prestacin de servicios pblicos a su cargo.
Del presupuesto de egresos
Este punto incluye la preparacin y elaboracin del proyecto de presupuesto, tomando
en cuenta los anteproyectos de las dependencias, rganos desconcentrados, entidades.
rganos autnomos, etc, asi como la iniciativa del decreto de presupuesto de egresos y
su ejecucin, es decir, el ejercicio del gasto pblico. Tambin se incluyen tanto los subs-
dios y ayudas con cargo al presupuesto de egresos, como las adecuaciones programan-
co-presupuestales, por ejemplo: el control y evaluacin del gasto pblico.
El art 74 constitucional, fracc IV, establece la facultad exclusiva de la Cmara de di-
putados respecto a examinar, discutir y aprobar anualmente el presupuesto. de egresos
de la Federacin. De esta forma, el presupuesto de egresos que contiene el gasto pbli-
co de la Federacin slo ser aprobado por la Cmara de diputados. sin que participe en
este proceso la Cmara de senadores.
A la vez, el art 75 constitucional determina que la Cmara de diputados al aprobar
el presupuesto de egresos, deber sealar la retribucin que corresponda a un empleo
establecido por la ley. La misma disposicin aade que, de omitirse fijar dicha remune-
racin, se entender por sealada la que hubiese preceptuado en el presupuesto anterior
o en la ley que estableci el empleo.
Por ltimo, el art 126 constitucional dispone que no podr hacerse pago alguno que
no est comprendido en el presupuesto o determinado por la ley posterior.
18 . HACIENDA PBLICA y CONTRIBUCIONES
Sistema de contabilidad gubernamental
En esta parte se localizan tanto la contabilidad de fondos y valores, los catlogos de cuen-
tas y la contabilizacin de las operaciones, como la informacin y formulacin de la
cuenta pblica.
, El art 74constitucional establece como facultad exclusiva de la Cmara de diputados
revisar la cuenta pblica del ao anterior. Esta revisin tiene por objeto, segn lo dispo-
ne el prr cuarto, de la fracc IV de dicho art, conocer los resultados de la gestin finan-
ciera, comprobar si se ha ajustado a los criterios sealados por el presupuesto y cumplir
los objetivos contenidos en los programas. Asimismo, en el prrafo siguiente seala que
si del examen que realice la Contadura Mayor de Hacienda aparecieran discrepancias
entre las cantidades gastadas y las partidas respectivas del presupuesto o no existiera
exactitud o justificacin en los gastos hechos, las responsabilidades se determinarn de
acuerdo con la ley.
Adems, se aade que la cuenta pblica del ao anterior deber presentarse a la
Comisin Permanente del Congreso dentro de los 10'primeros das del mes de junio.
Slo se podr ampliar el plazo de presentacin de la cuenta pblica, as como de las
iniciativas de leyes de ingresos y presupuesto de egresos, mediante solicitud del
Ejecutivo suficientemente justificada ajuicio de la cmara o de la Comisin Permanente.
Asimismo, se indica que en todo caso se puede exigir la comparecencia del secretario
del despacho correspondiente a informar las razones que lo motiven.
Servicio de laTesorea
Esteservicio comprende lo relacionado con las materias de recaudacin, concentracin,
manejo, administracin y custodia de fondos y valores del gobierno, as como la ejecu-
cin de los pagos y la ministracin de recursos financieros.
De las infracciones y sanciones, responsabilidades resarcltorias
y delitos enmateria de hacienda pblica
Aqui se localiza la normatividad jurdica vinculada al poder sancionador de la adminis-
tracin fiscal, que es aplicable por la autoridad competente para los contribuyentes que
no cumplan con sus obligaciones fiscales, as como para los funcionarios hacendanos
cuando incurran en responsabilidades al hallarse en el ejercicio de sus atribuciones.
Deuda pblica
Ladeuda pblica est constituida por las obligaciones de pasivo, directas o contingentes
derivadas de financiamientos y a cargo del gobierno; adems, se encuentra regulada por
la Leygeneral de la deuda pblica, que' se refiere a la programacin de la deuda pblica,
a la contratacin de financiamientos del gobierno federal y para entidades distintas de
ste, incluidos la vigilancia de las operaciones de endeudamiento, el registro de obliga-
ciones financieras y la comisin asesora de financiamientos externos.
1.2Composicin de lahacienda pblica contempornea... 19
Al respecto, la fracc VIII del art 73 constitucional determina que el Congreso tiene
facultad para establecer las bases mediante las cuales el Ejecutivo pueda celebrar em-
prstitos sobre el crdito de la nacin, para aprobar esos mismos emprstitos y para re-
conocer y mandar pagar la deuda' nacional. Ningn emprstito podr celebrarse sino
para la ejecucin de obras que directamente produzcan un incremento de los ingresos
pblicos, salvo los que se realicen con propsitos de regulacin monetaria, lasoperaco-
nes de conversin y los que se contraten durante alguna emergencia declarada por el
presidente de la repblica en los trminos del art 29. .
Aqu se autoriza al Congreso de la Unin para establecer las bases mediante las cua-
les el Ejecutivo pueda celebrar emprstitos sobre el crdito de la nacin. En ejercicio de
esta facultad, el Congreso expidi la Leygeneral deladeuda pblica, publicada en el Diario
Oficial de la Federacidn el 31 de diciembre de 1976.
Como ya se dijo, el Congreso tiene facultad para aprobar emprstitos y para reco-
nocer y mandar pagar la deuda nacional. y tambin para rechazarla o para repudiar ro-
talo parcial mente esa deuda.
De laautoridad y los procedimientos
En este apartado se alude a la organizacin burocrtica de las autoridades fiscales. como
son, en el nivel federal, la estructura de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico y al
servicio de la administracin tributaria, y en los estados la Secretara de Finanzas o
Tesorera.
Emisin de moneda
La fracc XVIII del art 73 constitucional autoriza al rgano legislativo federal establecer ca-
sas de moneda. fijar las condiciones que sta debe tener y dictar reglas para determinar
el valor relativo de la moneda extranjera.
De los recursos administrativos y el contencioso fiscal
Debido a la trascendencia que se puede presentar en la recaudacin, se incluye como un
aspecto vital el rengln referente a los medios de defensa que se hacen valer ante la' pro-
pia autoridad. as como a los juicios que en materia tributaria se ventilan ante los tribu-
nales administrativos o ante el Poder judicial de la Federacin.
Justicia fiscal
Lajusticia no debe medirse por el nmero de tribunales creados, as como de jueces.
magistrados y ministros designados para impartirla. sino por la prontitud con que
sta se imparta y por el nmero de casos resueltos ante la propia autoridad, dado
que debe tenerse presente siempre que muchas controversias se pueden solventar
ante las autoridades tributarias, con base en el dicho popular de que "ms vale un
contina
20 HACIENDA PBUCA y CONTRIBUCIONES
continuacin
mal arreglo que un buen pleito". Adems, se debe tener presente que una dejas fa-
cultades primordiales y fundamentales del.Estado es impartir justicia, y sta debe
realizarse en la relacin fisco-contribuyente en forma inmediata, y evitar que mu-
chos casos se litiguen y que pocos asuntos sean los que realmente se controviertan
ante los juzgados. Mxime que la razn de ser del gobierno es la imparticin de jus-
ticia, de tal forma que todo lo que se haga para ello no tiene precio.
La existencia de una abundante burocracia en los tribunales y el crecimiento
desmedido de stos es sntoma de que en un sistema impositivo privan actos de ile-
galidad, que originan que los contribuyentes tengan que acudir inevitablemente ante
los rganos autnomos encargados de impartir justicia, debido a unas ineficaces au-
toridades que se encuentran imposibilitadas para resolver pronta y atinadamente las
peticiones de los gobernados, ya sea por la dictadura de las leyes o porque el titular
de las finanzas pblicas no se d cuenta de que de nada le sirve tener con grandes
bvedas el crdito y bastantes pleitos jurdicos. ya que esto refleja poca recaudacin
y aleja a los sbditos de un estado del cumplimiento oportuno de sus obligaciones
tributarias.
1.3Contribuciones y economa privada, nacional
e internacional, as como su importancia para
larealizacin del plan y los programas de gobierno
Contribuciones y economa privada
Cabe sealar que no es posible que un rgimen impositivo se distancie ni mucho menos
se aparte de la economia de los particulares, pues de sta depende su subsistencia, Tal
afirmacin tiene lugar debido a que ei aparato de gobierno y su capacidad de gasto se
relacionan estrechamente con las mltiples y diversas relaciones econmicas que se pre-
sentan entre los factores de la produccin.
En ese orden de ideas, cuando hay una bonanza econmica, como las pocas de
gran produccin y Flujo monetario, el erario capta grandes cantidades de recursos pro-
venientes de la renta de los particulares. lo cual se refleja en una buena recaudacin por
los recursos que ingresan en las arcas pblicas. En cambio, cuando se est en presencia
de pueblos o ciudades pobres, la recaudacin de parte de los agentes fiscales es raquiti-
ca, e incluso lo que se obtiene no alcanza a la autoridad ni para satisfacer los servicios
minimos que requiere la poblacin,
De lo anterior se infiere que es importante tener presente la interrelacin y dinmi-'
ca que existe entre el fisco y los sbditos de un Estado, como los efectos de las contri-
buciones, entre los cuales se alude a la repercusin, la 'difusin, el uso del desgrava-
miento, la absorcin, la amortizacin, la capitalizacin, la evasin, etctera.
Asimismo, el aumento de las tasas de las contribuciones o la creacin de nuevos gra-
vmenes producen determinadas consecuencias en la economia de los particulares,
1,3Contribuciones yeconomra privada: rl."!('ional e internacional... 21
como tambin lo seria una reduccin de las cargas impositivas. A su vez el gasto pbl-
co tambin es una forma de incrementar la demanda, la produccin y 'el empleo.
Debido a lo anterior, cabe concluir que si las contribuciones se apoyan en la econo-
ma privada yen la riqueza que generan los contribuyentes, el gobierno tiene la obligacin
de respetar y estimular a stos, creando un sistema de orden, paz, justicia y seguridad
jurdica, prestndoles mejores servicios tanto materiales como intelectuales, pero sin que
jams los explote o se aproveche de ellos.
Contribuciones y economia privada
Si la subsistencia de las contribuciones depende de la economia privada, los cuero
pos legislativos tienen que legislar con sabiduria sobre la materia y los gobiernos de-
ben de tomar medidas inteligentes e integrales para apoyar e incentivar a quienes
generan riqueza, a todos en su lucha cotidiana por la subsistencia, a aquellos que
adquieren comida, y necesitan vestido, educacin, vivienda y otras necesidades y
comodidades tanto materiales como intelectuales, para que tengan una mejor con- -
dicin humana en la vida.
Contribuciones y economa nacional
En este apartado se estudia el aspecto macroeconmco y la imposicin, es decir, la con-
formacin y conjugacin de las economias 'ie los particulares a nivel nacional, ya' sea en
un estado central o federal, que sirve de sustento a un sistema contributivo. .
En dicho rengln hay que tener un panorama claro acerca de la vida econmica de
cada lugar del pas, de cada regin, municipios y entidades que forman una repblica.
En esta materia tienen una gran responsabilidad las autoridades federales, pues pueden
contar con una visin de la.economa nacional de forma totalizadora y, en consecuencia,
delinear por medio de las leyes un sistema impositivo correcto, en el que el titular del
ejecLltivo es el responsable de ejercer ia potestad tributaria, as como de que las normas
fiscales se apliquen de acuerdo con los propsitos y fines que les dieron origen.
Al respecto, para tener xito en esa actividad, se debe considerar que no hay que es-
tablecer una contribucin o crear oficinas fiscales, sin conocer previamente los efectos
fiscales que se productnan en los variados sectores o ramas de ia economa, en los m-
bitos nacional, regional, estatal o municipal.
Antes de hacer cualquier cosa, se deben formular las siguientes preguntas:
Debe pensar el gobierno lo que llevar a cabo? .
Cmo se producen e Intercambian los bienes?
Por qu son tan bajas o altas las contribuciones existentes?
Por qu y para qu se quiere hacer una reforma fiscal?
Qu papel desempear el sector pblico?
Se agregan otras obligaciones contributivas a los particulares por su falta de efi-
ciencia administrativa?
22 HACIENDA PBLICA y CONTRIBlICIONES
Se plantea lo anterior en virtud de que no debe olvidarse que la intervencin gu-
bernamental puede empeorar las cosas; por tanto, ste debe ser cautelosoen su politica
contributiva, en forma tal que realmentese alcanceun sistema de vida ms justo y equi-
tativo.
Contribuciones y economa internacional
El autor Ynez Rulz, al referirse al tema, seala: "cualquiera que sea el sistema econ-
mico adoptado por una nacin para facilitar la distribucin y produccin de su riqueza,
para hacer el consumo ms extenso y para dar al trabajo la ms alta redistribucin, la
leyque viene a resolver todas estas cuestiones es el Arancel de aduanas mar/Urnas y fron-
terizas, que no puede ni debe tomarse slo como el complicado mecanismo fiscal de un
pinge impuesto directo, sino ms bien como el criterio moral y econmico, de cuyas
reglas depende en su mayor parte el progreso material del pas; porque el arancel, en sus
principios fundamentales, sofoca o desarrolla la produccin; restringe o ensancha el co-
mercio; causa la baja o alzade lossalarios; atrae los capitales del exterior o retrae los del
interior; paraliza o impulsa el trabajo; imprime moralidad en la poblacin; o viene a de-
terminar un extenso contrabando; decide qu industrias han de progresar o perecer;
aproxima o aleja a la nacin de la amistad-de las potencias extranjeras, estrechando o
aumentando las relaciones' mercantiles con el mundo civilizado y, por ltimo, porque a
esa ley'se debe en ltimo resultado la baratura o caresta en los mercados, y el aumen-
to o decadencia en la circulacin de la riqueza.
"La gran importancia econmica del arancel, que en todos los pueblos es la primera
de las leyes econmicas, exige de parte de los gobiernos el ms constante y profundo es-
tudio, as para cada una de las cuotas de la tarifa, como para recopilar el mayor nmero
posible de datos en qu fundar sus resoluciones. As es que, afrontando esta leysuprema
los ms graves intereses que se relacionan con la unidad de la repblica, natural ha sido
que la Constitucin declarase facultad exclusiva del poder federal expedir el arancel".'!
Por otra parte, tienen tanta validez como los conceptos de Ynez Ruiz las lineas
siguientes:
Mas un hecho es evidente: por donde las poderosas fuerzas con poder atmico pasan,
quedan grandes pramos de desolacin, paisajes lunares o campos de pesadum-
bre. que esterilizan la tierra y aun las conciencias. Esas tierras ardientes se fertilizan
con la sangre de millones de seres inocentes, en tanto que otros quedan mutilados y
hambrientos, No han cometido otro crimen que el de vivir en la patria en la que na-
cierony que estn obligados a defender. Cada pedazode tierra es un fragmentode his-
toria, de leyenda y de vida. Cuandovuelven a la normalidad los pueblos mutilados
continua
11 Manuel Ynez Ruiz. El problema fiscal en las distintas etapas de nuestra organizacidn poitca. Talleres de
Impresin de Estampillas y Valores. [ 11. pgs 335 y 336.
1.3Contribuciones y ecooome privada. nacional e internacional... 23
continuacin
y arrastran su miseria. recuerdan como una pesadilla sangrienta el pavoroso drama.
que no buscaron y que se les hizo vivir injustamente bajo el peso de la violencia.
Un hecho indiscutible es que todos estos sucesos tienen una repercusin la-
mentable en el campo del derecho y de la economia de los paises. que los obliga a con-
figurar sus sistemas de acuerdo con intereses transitorios. que no siempre son apro-
piados para estimular su propio desarrollo.
Cuando las presiones internacionales son muy fuertes desquician la economia. el
derecho y la vida social. tal como nos ha acontecido en numerosas ocasiones y en
el resto de Latinoamrica.
Una situacin lamentable entre un nmero pequeo de Estados. que han al-
canzado un grado de cultura superior y los Estados llamados impropiamente del
Tercer Mundo -que arrastran miseria. enfermedad e gnoranca->, van prendidos
a la cola de alguno de los dragones y se muestran resignados con su indeseable
condicin. que no les permite mayor ambicin que la de no ser aplastados por al-
guno de ellos... .
En la realidad de la vida internacional. hoy por hoy. cualquier Estado menor es
un campo propicio de divulgacin y propaganda. con todos los medios. por malos o
reprobables que el ingenio humano pueda emplear. manteniendo grupos de agita-
cin y de desorden. destruyen las instituciones y crean el agnosticismo y el temor.
El aparato represivo aumenta considerablemente y la atencin oficial se retrasa por
las preocupaciones consiguientes. lo mismo que el trabajo social.
Los pueblos han perdido su autntica autonoma y la accin gubernamental li-
bra su ms espectacular batalla para no subordinarse a intereses extraos. Lo ms
triste es que aquella entrega se hace a costa de sus propios hijos...
lbdo ello debe obligarnos a redoblar nuestro esfuerzo. a encauzar nuestras ac-
ciones en pro de las clases ms desvalidas. llevndoles bienestar. cuando suprima-
mos el oropel de los poderosos. obligados todos a participar en una obra social que
se antoja gigantesca e inalcanzable. Como no son sistemas debidamente estructura-
dos. dan la imagen de meras ilusiones. aunque su punto de partida sea generoso...
Andrs Serra Rojas. Derecho econmico. Porra, 3a ed, Mxico. 1993. pgsXVI-XIX.
Contribuciones y su Importancia para larealizacin del plan
y programas de gobierno
Gracias a las contribuciones. que como se seal en apartados anteriores son uno de los
recursos econmicos fundamentales del gobierno para proporcionar los servicios pbli-
cos que requiere la poblacin. es indudable que son necesarios y por ende importantes
para realizar un plan y programas de la administracin pblica. Estoes as porque sin re-
cursos fiscales seria muy difcil alcanzar las metas u objenvos de gobierno. plasmados
en el Plan Nacional de Desarrollo. emitido por el Ejecutivo federal para conducir la pa-
neacin nacional de desarrollo. mediante la ordenacin racional y-ststematlca de las
24 HACIENDA PBLICA y CONTRIBUCIONES
acciones con el fin de lograr un desarrollo equitativo que propone mejores niveles de
vida para todos.
1.4 Importancia econmica, financiera, poltica y jurdica de
las contribuciones ante los otros medios de obtencin
de recursos financieros del Estado
En primer lugar se har referencia a la importancia econmica de las contribuciones
ante los otros medios de obtencin de recursos financieros del Estado.
Importancia econmica
.Dado que sin recursos fiscales al gobierno le sera dificil sobrevivir, adems de que son
un medio que le permite allegarse otro tipo de ingresos, mediante las entidades de la ad-
ministracin pblica por los servicios que realiza, va precio pblico, as como los recur-
sos extraordinarios por emprstitos, ya sea de carcter internacional o internos.
Aqui hay que considerar que:
El arte de la economia consiste en considerar los efectos ms remotos de cualquier
acto o poltica y no meramente sus consecuencias inmediatas, y en calcular las re-
percusiones de tal poltca no sobre un grupo, sino sobre todos los sectores.
El mal economista slo ve lo que se advierte de un modo inmediato, mientras
que el buen economista percibe tambin ms all.
Henry Hazlit, La economa enuna leccin, Unin Editorial. 1996, Barcelona, Espaa, pgs
12 y 13.
Importancia financiera
Se destaca esta importancia en virtud de que por medio de las contribuciones se finan-
cian bsicamente los gastos primarios de gobierno, como es el gasto corriente y el rela-
tivo a la justicia y la seguridad. En cambio; los dems ingresos financieros se pueden
invertir en obras productivas, en las que es factible recuperar el costo de la inversin.
. Importancia poltica
Con el poder fiscal se recaudan ingresos, los cuales se deben enterar a la Tesorera y, con
base en el principio de que quien tiene poder econmico tambin puede poseer el poder
poltlco. el gobierno es capaz de influir en la poltica por medio del gasto pblico, segn
en qu sentido se dirija y los sectores sociales que se vean beneficiados, por tanto, po-
drn canalizarse recursos pblicos estimndose los criterios de poblacin, seguridad,
marginacin, infraestructura, equipamiento urbano, etctera.
1.4Importancia econmica, financiera, polltica yjurldica de las contribuciones ante los otros medios... 25
Importancia judlca
La potestad contributiva, as como su ejercicio estn limitados por el texto constitucional
y sujetos a los principios de legalidad, equidad y proporcionalidad en la imposicin. Esto
implica que los agentes fiscales no pueden usar las contribuciones en forma caprichosa
ni arbitraria, sino que deben regir su actuacin a la ley. Aqu siempre debe considerarse
al derecho como factor de cambio y progreso, sin olvidar que hay otras formas de in-
gresos pblicos, que si bien tambin tienen su marco jurdico, ste no es tan rgido como
el que regula las contribuciones, como en el caso de los aprovechamientos.
Ley de la selva en materia tributaria
Es triste decirlo, pero es la verdad: paulatinamente se aleja la materia de los princi-
pios constitucionales de los principios generales del derecho y de la legalidad.
En efecto, las reformas a las normas tributarias son cada vez ms arbitrarias e
ilegales, lo que coloca a los contribuyentes no slo en situacin desventajosa, sino
en total estado de indefensin, sin que nada se haga por remediar tan preocupante
situacin.
Se supone que una reforma tiene por objeto una correccin o enmienda de algo
que se encontraba errado o equivocado, que tiende a mitigar procedimientos ilega-
les o actitudes complicadas o evitar practicas de evasin o infraccin; sin embargo,
ya hemos visto que las reformas a las normas fiscales no persiguen estos fines, sino
que contravienen las normas constitucionales y quebrantan las mas elementales ga-
rantas individuales, o bien, establecen mayores facultades discrecionales alas auto-
ridades tributarias, en perjuicio de los causantes.
Cada vez que se anuncian reformas, los contribuyentes se preguntan qu dere-
chos o garantas se van a restringir o eliminar. En ocasiones parece que las reformas
no son producto de la mala fe, sino de la absoluta ignorancia de quien las elabora; sin
embargo, los resultados son igualmente caticos.
Si deseamos un verdadero rgimen jurdico, sera menester pugnar porque los
cuerpos de la administracin pblica tengan sealada su esfera de actividades en le-
yes generales suspendidas en el Congreso... de tal manera que los limites de sus fun-
ciones queden debidamente especificados.
Por otro lado, es preciso que las reformas a las leyes fiscales tengan la misma
congruencia y tengan por objeto un beneficio, sin afectar la esfera legal del particu-
lar, pues si no se persiguen estos fines, resultara intil modificar las leyes, ya que el
fisco tambin resulta afectado en sus intereses econmicos, pues las disposiciones
absurdas e inconstitucionales no tendrn aplicacin, ya que dan pie a los contribu-
yentes para impugnarlas.
Francisco Lerdo de Tejada, Ley de la selva en materia Jiscal, Tribunal Fiscal de la
Federacin, cuarentay cinco aos al servicio de Mxico, 1982, Mxico, t 1, pgs 537 y 544.
/i
26 HACIENDA PBLICA y CONTRIBUCIONES
Declogo en materia fiscal
Prohibicin de contribuciones exorbitantes, ruinosas o confiscatorias.
No establecer multas excesivas.
Certidumbre, claridad y sencillez en las normas fiscales.
Asistencia eficaz, completa y gratuita a los contribuyentes.
El fin de las contribuciones es la justicia, la seguridad juridica y el bien co-
mn.
Equidad, proporcionalidad y generalidad en las disposiciones fiscales. Don-
de se tome en cuenta siempre la capacidad contributiva y econmica del
contribuyente.
Tener presente la justicia fiscal social, como lo es el apoyo a los grupos de
extrema pobreza, jubilados, mujeres abandonadas, poblacin con discapaci-
dad, etctera.
Comodidad y equilibrio en la relacin juridico-tributaria.
Pocos pleitos y mejor recaudacin, adems de que exista la menor diferen-
cia posible entre lo que ingresa en el erario y lo que se tiene realmente para
satisfacer el gasto pblico.
Prohibicin de exencin de impuestos, salvo en casos excepcionales y de
manera general, como catstrofes naturales, fuerza mayor, etctera.
Refonnas fiscales
Hay que partir de que por muy perfecto que llegue a ser un sistema impositivo, existir
siempre una posibilidad de modificacin o cambio para mejorar ste y que no debe con-
fundirse la hacienda pblica con una empresa privada, dado que adoptar esa postura es
desconocer la estructura, elementos y caractersticas esenciales de la misma, vinculada
a los sectores sociales, estimndose los niveles de gobierno en una dinmica econmica
cuyo eje central es la justicia para todos, teniendo presente siempre que de lo bello, lo
ms bello es la justicia.
Para ello se requiere de un dilogo permanente entre el fisco, contribuyentes y de-
ms protagonistas sociales, a travs de lacreactn de un Comit Fiscal de Participacin
Ciudadana, en el que se analice y estudie todo proyecto de ley antes de ser enviado al
Poder legislativo.
Comit Fiscal de
Proyectodel
1-
Partlclpacl6n
1-
Ciudadana
Ejecutivo
LEY FISCAL
!
UNIDAD 2
Principios constitucionales
de las contribuciones
Antes de estudiar detalladamente el presente tema. es oportuno citar lo siguiente:
El ejercicio del poder tributario y la actuacin de las autoridades en esta materia de-
ben seguir determinados lineamientos que la propia constitucin y las leyes estable-
cen. Noes posible pensar en que la autoridad. por el hecho de serlo. pueda actuar a
su libre arbitrio.
Es por ello que. del anlisis de las disposiciones constitucionales. los estudio-
sos del derecho han derivado una serie de reglas bsicas. las cuales deben obser-
var las autoridades. tanto legislativas como administrativas. en el ejercicio de sus
funciones. Estas reglas bsicas. por tener su origen en la norma fundamental de
nuestro sistema jurdico. se conocen como principios constitucionales de la tribu-
tacin.
Luis Humberto Delgadillo Gutirrez. Principios de derecho tributario. Lmusa, 3a ed,
Mxico. 1990. pgs 70 y 71.
28 P ~ N l P O S CONSTITUCIONAlES DE lASCONTRIBUCIONES
2.1 Nocin constitucional de contribucin
Contribucin (tributo). Contribucin y tributo son sinnimos; su diferencia es de ca-
rcter histrico, no de contenido.
Tributo. Es una denotacin referida a una situacin histrica que la humanidad
no quiere volver a vivir: el establecimiento de impuestos por el fuerte sobre el dbil.
El seor exige a sus sbditos el pago de impuestos.
Contribucin. Es un concepto inspirado en la ideologa de Juan [acebo
Rousseau, en la que con base en un pacto social, el buen salvaje se une con los de-
ms y forma el Estado: y de consenso deciden contribuir al gasto pblico, o sea, que
en una forma democrtica se establecen los impuestos.
.
Al respecto, se encuentra un vnculo indisoluble, que la nacionalidad impone entre
la entrega de la propia vida y el compromiso econmico con la patria. Lo mismo es
vlido para la justicia social fiscal en el reclamo de los prceres y hroes de nuestra
repblica que nos dieron la independencia y la libertad, cuando don Miguel Hidalgo
y Costilla declar que se cesara la contribucin de tributos respecto de las castas que
lo pagaban y toda exaccin que a los indios se les exigay en el momento en que Jo-
s Maria Morelos y Pavn dijo en Los sentimientos de lanacin que se quitara la in-
finidad de tributos, pechos e imposiciones que ms agobian, y que se seale a cada
individuo 5% en sus ganancias, u otra carga igual ligera, que no oprima tanto como
la alcabala, el estanco, el tributo y otros, pues con esta corta contribucin y la bue-
na administracin de los bienes confiscados al enemigo, podia llevarse incluso el
peso de la guerra y los honorarios de los empleados.
A su vez, el aspecto democrtico de- las contribuciones se encuentra con lo
asentado en los art 36 y 41 del texto constitucional para la libertad de la Amrica me-
xicana, sancionado en Apatzingn el 22 de octubre de 1814, el cual seala que las
contribuciones pblicas no son extorsiones de la sociedad, sino donaciones de los
. ciudadanos para seguridad y defensa y que una de las obligaciones de los cudada-
nos es una pronta disposicin a contribuir a los gastos pblicos. Con esto se preten-
da dejar definitivamente enterradas en las historias, circunstancias y situaciones,
que la humanidad no quiere recordar ni volver a vivir, como es la extraccin de
riqueza de un grupo de individuos a otros, mediante la fuerza, la violencia, la con-
quista, la guerra o la intimidacin que se apoderan de la riqueza producida por otros.
Lamentablemente, dicho decreto no entr en vigor debido a que el caudillo del
Sur, conocido histricamente por la nobleza y grandeza de sus sentimientos como el
siervo de lanacin, muri sin ver cristalizados sus ideales: sin embargo, tales ideales
no murieron, sino que el pueblo continu luchando por ellos con Vicente Guerrero,
en los ejrcitos de [urez, combati a los belgas, a los franceses y derram su sangre
continua
2.2Principios del ordenjurldico general 29
continuacin
en las llanuras de Puebla y en las alturas escarpadas de Oaxaca, asisti al triunfo de
la repblica en Quertaro y la defendi en contiendas fratricidas. Todos estos ideales
se plasmaron en las constituciones politicas de 1857 y 1917, al sealarse en esta lti-
ma, en su art 31, fracc IV, que es obligacin de los mexicanos contribuir para los gas-
tos pblicos, as de la Federacin, como del Distrito Federal o del estado y municipio
en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
No debe olvidarse el sentido de justicia social fiscal de las contribuciones, con
fundamentos en la Constitucin de 1917, la cual establece que no se puede gravar el
patrimonio de familia, que el salario mnimo queda exceptuado del embargo, que
los patrones tienen obligacin de contribuir al sostenimiento de escuelas del art 123
constitucional, as como la obligacin de las empresas de efectuar aportaciones al
Fondo Nacional de la Vivienda y al Instituto Mexicano del Seguro Social. Tampoco
debe olvidarse que esa Ley fundamental fue producto de la lucha armada realizada
por los campesinos y. obreros, con la finalidad de evitar la explotacin y opresin en
que se encontraba el pueblo mexicano a principios del siglo pasado. En consecuencia,
el gobierno debe procurar que la rigidez de un sistema impositivo se atene en re-
lacin con las personas de escasos recursos, e incluso debe ayudar a los necesitados,
como los ancianos, los minusvlidos, los enfermos y los pobres mendigantes, entre
otros.
Adems, en cuanto al cobro de las contribuciones, las leyes fiscales deben esta-
blecer reducciones, subsidios y exenciones a aquellas agrupaciones no guberna-
mentales que tambin realizan esa labor social tan noble, como las instituciones de
asistencia privada y las asociaciones civiles.
Principios del orden jurdico general: son aplicables
al mismo tiempo de los que norman especficamente
a las contribuciones
Los principios jurdicos que se deben tener en cuenta en materia tributaria son los s-
guentes:
1. Principio de generalidad
Como ya indic con anterioridad, la ley debe abarcar a todas las personas cuya situacin
particular se ubique en la hiptesis contenida en ella, es decir, el hecho imponible, el cual
al realizarse provoca el surgimiento de la obligacin fiscal.
2. Principio de unifonnidad
Alos sujetos pasivos colocados en el mismo supuesto Impositivo se les imponen obliga-
ciones iguales.
30 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lASCONTRIBUCIONES
3. Nocin de justicia
Por ser la justicia el valor supremo del derecho, ha de tenerse presente que aqulla sem-
pre debe prevalecer en todo ordenamiento jurdico. incluso. lgicamente, en las disposi-
ciones en materia fiscal.
La justicia es el criterio tico basado en la virtud. mediante el cual estamos constre-
idos a dar a cada uno lo que se le debe como individuo y como parte de la socie-
dad, de acuerdo con sus exigencias ontolgicas. las cuales le son necesarias para su
subsistencia y perfeccionamiento como ser humano.
La justicia se convierte en una especie de patrn o molde al que deben ajustar-
se todas las disposiciones legislativas. En atencin a esto. se ha llegado a decir que
la justicia es para el legislador como la estrella polar que gua y orienta al navegan-
te pero que jams alcanza. Por tanto, se puede concluir diciendo: "... la justicia es el
nico principio constitutivo del derecho...",1 ya que. como lo seala santo Toms de
Aquino. "... no podemos concebir el derecho sin la justicia".
2
4. Principio de justicia impositiva
En lo que se refiere al principio de justicia tributaria, ste "... consiste en el reparto de las
cargas pblicas...";3 en consecuencia, no puede ser relegado a considerarlo un simple
enunciado constitucional. sino que ha de trascender al ordenamiento jurdico-tributario
y operar en la esfera aplicativa de las normas. En rigor, tal principio ha de influir con su
fina esencia tanto en el ordenamiento como en la actividad jurdica tendiente a la apli-
cacin del derecho tributario.
S. Principio de seguridad jurdica
En el derecho tributario. el principio de seguridad juridica asume un alto grado de
intensidad y desarrollo. ya que el tributo es uno de los instrumentos de mayor in-
tervencin directa en la esfera de la libertad y propiedad de los particulares, razn
suficiente para que stos exijan al Estado que sus situaciones juridicas tributarias se
encuentren previstas de tal forma que puedan tener una expectativa precisa tanto de
los derechos y deberes que genera la ley. como de las obligaciones que les corres-
ponden en su calidad de contribuyentes.
1 Georges Renard, El derecho, lajusticia y la voluntad, traduccin de Samiago Gunchillo Mantercla, Buenos
Aires. pag 18.
2santo Toms de Aquino. trataao dejusticia, cap 1. art 12, traduccln de Carlos Ignacio Gutlrrez. Pcrra.
Mxico, 1985, pg 134.
:5 Pont Mestres, opcit. pg368.
2.2Principios del ordenjurtdicogeneral 31
6. Principio de legalidad tributaria
Consiste en que ninguna autoridad fiscal puede emitir un acto o resolucin, que no
sea conforme a una ley expedida con anterioridad. Es decir que los agentes fiscales
slo pueden hacer lo que la ley les permite.
7. Principio de capacidad contributiva
Implica el establecimiento de contribuciones segn la posibilidad econmica de
cada individuo, determinndose esta ltima principalmente con base en el ingreso
de la persona."
En virtud de lo anterior, la capacidad contributiva se puede definir como sigue: "es
la medida en que los ciudadanos pueden soportar la carga tributaria, teniendo en cuen-
ta las respectivas situaciones personales';"
Asu vez, el concepto de capacidad contributiva ..... presupone, en principio, una re-
ferencia a la potencia econmica en general. ya que si el tributo es por definicin una
detraccin coactiva de riqueza. mal puede devengarse un tributo all donde no hay ri-
"6
queza ....
En el mismo orden de ideas. cabe citar lo siguiente:
Siete pecados capitales en materia fiscal
Los contribuyentes de la nacin nos sentimos demasiado apremiados, inseguros.
molestos: esto aflora en cualquier reunin o corrillo. en las conferencias de tcnicos
en la materia, en publicaciones de prensa y en programas de radio y televisin; sin
duda alguna que hay efervescencia. pero tambin hay poca sistematizacin en la
forma en que se plantean y externan las lnconformidades, lo cual es lgico ya que
son muchos los frentes por los que el fisco ha logrado colocarse en situacin venta-
josa respecto a los administrados, y precisamente en esa sistematizacin puede radi-
car el mrito -si llega a reconocerse- del presente ensayo, que se divide en siete
captulos. siendo los siete pecados capitales los siguientes:
Unilateralidad. porque las medidas fiscales de tipo legal, reglamentario y admi-
nistrativo, al margen de las polticas del dilogo y concertacin que caracterizan en
continua
4 Francisco Jos de Andrea Snchez y Juan Jos Rls Estavlllo. Constitucion Poca de los Estados Unidos
Mexicanos comentada, Instituto de investigaciones jurdicas de la UN.... M y Procuradura General de la
Repblica. Mxico. 1994. pg 156.
5 O'Albergo. Lacrisis deL'impOS1Q sul reddito. Cedam, Padua. 1931. pag 3.
6 Patao 'rabeada, Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva. en el marco de latecnicajurrdica. [ IJ.
tecnos. Madrid. 1976, pag 423.
32 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lASCONTRIBUCIONES
contmuacon
todas las reas restantes la gestin de los gobernantes en turno, se establecen con
absoluto predominio de los intereses del erario, provocndose desequilibrio y rna-
lestar social.
Complejidad, derivada de que no se ha sabido legislar con claridad; dotar al sis-
tema de una estructura sencilla, realista y eficaz: evitar los frecuentes cambios de nor-
matividad que ascendieron a 3269 en los ltimos cinco aos; reducir el nmero de
obligaciones y de los trmites administrativos: atenuar. la frecuencia de los anticipos,
pagos provisionales y entero de retenciones; y, en fin, adecuar la tributacin a los mol-
des de simplificacin que ha venido adoptando el propio gobierno en otras esferas.
Injusticia, derivada de que la clase trabajadora de ingresos moderados se en-
cuentra gravada cada dia con mayor intensidad a pesar del deterioro que han sufri-
do sus remuneraciones, no teniendo la posibilidad de deducir siquiera los minimos
. para la subsistencia familiar; de que el fisco no est jugando limpio en muchos as-
pectos y ha acudido a instrumentaciones artificiosas y sofisticadas para debilitar los
beneficios que en principio deben gozar los contribuyentes; de que la reduccin de
tasas para mejorar la productividad es una ficcin si se toma en cuenta que a la vez
se constrien las deducciones o se exigen pagos provisionales y ajustes con demasia-
da anticipacin a la fecha en que finalmente deben causarse las contribuciones; de
que los altos impuestos indirectos neutralizan los escasos desgravamientos concedi-
dos a los particulares en otros renglones de causacin; de que los derechos fiscales
se cobran al absoluto criterio de la Secretara de Hacienda al haber desaparecido la
regulacin legal que obligaba a su proporcionalidad respecto a los beneficios expe-
rimentados por los administrados: de que el establecimiento de nuevos impuestos y
obligaciones con el exclusivo propsito de controlar los evasores constituye una so-
brecarga para quienes si estn cumpliendo regularmente con la ley; y de que en
otros muchos casos el desequilibrio es tal que ha dado pauta a manifestaciones
abiertas de protesta de importantes ncleos de contribuyentes ya la promocin de
un nmero .descomunal de juicios de amparo por quienes han optado por canalizar
su descontento en esa va legal.
Opresin, por el cmulo de acciones punitivas a las que quedan expuestos los
infractores fiscales: crcel, multas, recargos, actualizaciones, gastos de ejecucin y
clausuras, aunque los ilcitos en que incurran obedezcan en buena medida a las im-
presiones y oscuridades del sistema.
Indefensin, a la que estn expuestos los contribuyentes que entran en conflic-
to con el Fisco federal, debido a que el proceso jurisdiccional instituido para dirimir
tal tipo de controversias es altamente complicado, mixto y lento; a que la expeditez
est muy lejos de alcanzarse por tantos vericuetos y obstculos que se encuentran
en cada estadio defensivo; a que existen rigorismos inusuales conducentes a que los
asuntos se pierdan por cualquier descuido, aun siendo insignificante; a que la rn-
continua
2.3Potestad constitucional enmateria de contribuciones 33
continuacton
parcialidad y especializacin de los juzgadores no est institucionalmente preservada;
ya que durante la larga secuela del contencioso fiscal se van acumulando altsmos
accesorios -recargos y actualizaciones- en contra del accionante, quien adems
debe soportar el alto costo que implican la garanta del inters fscal y los honora-
rios de asesora por ser tan especialzada la materia.
Incongruencia, fcilmente advertible porque no se puede llegar a niveles ptimos
de productividad ni a la apertura de fuentes de trabajo, que persiguen los linea-
mientos de poltica general, por todo el caudal de obligaciones, trmites, pagos, re-
visiones, etc, que invariablemente viene aparejado a cualquier actividad industrial o
mercantil. y porque las polticas en el propio seno fiscal han sido del todo indefini-
das y titubeantes, en detrimento de la seguridad y permanencia que debe inspirar un
buen sistema tributario.
Burocratismo, puesto que la Secretaria de Hacienda y los rganos jurisdiccio-
nales de tipo fiscal no estn fuera, ni podrn estarlo, de la alta problemtica que
afecta a todo el sector oficial en ese respecto, debido al relajamiento que existe de-
rivado de la ruptura de jerarquias, deformaciones sindicales, sueldos de mnrna ca-
tegora, ausencia de espiritu de servicio y algunas conductas deshonestas, adems
de los vicios que particularmente existen en la esfera fiscal -limitaciones de acce-
so a las oficinas, ausentismo de funcionarios, actitudes de desconfianza, deficiencia
en las labores de orientacin, dilaciones altamente perjudiciales para el particular-
lo que debe captar el inters de las ms altas autoridades del pais para adoptar las
medidas correctivas del caso con especial urgencia, pues el debido funcionamiento
del aparato pblico deber jugar un importantsimo papel para lograr xito en la
apertura internacional que encaramos.
Ivn Rueda Hedun, Lossietepecados capitales en rnateriafiscal, Ediciones Fiscales SEF,
Mxico, 1991, pgs 12y 13.
!l.3 Potestad constitucional en materia de contribuciones
En esta seccin se har referencia a ias instituciones que la propia Constitucin autoriza
para crear contribuciones, es decir, establecer normas de carcter general, mediante las
cuales se imponga a los particulares la obligacin de aportar una parte de su riqueza para
el gobierno, con el fin de que ste realice las atribuciones que tiene encomendadas.
2.3.1 Potestad de la Federacin, de los estados, del Distrito Federal
y de los municipios
Ei sistema impositivo de la repblica reconoce tres rganos legislativos que tienen ia fa-
cultad para establecer contribuciones, a saber:
34 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
a) El Congreso de la Unin, que crea las leyes impositivas a nivel federal.
bl Las legislaturas de los estados, que contemplan las legislaciones de carcter local.
el La Asamblea Legislativa, rgano representativo y legislativo del Distrito Federal.
que impone contribuciones por medio del Cdigo Financiero del Distrito Federal,
Cabe mencionar que, en relacin con los municipios, sus ayuntamientos carecen de
potestad tributaria, pues las legislaturas de los estados prevn las contribuciones que
pueden cobrar.
2.3.2Asignacin de campos de contribuciones
en el sistema federal mexicano
La asignacin de campos de contribuciones no est definida totalmente en la Ley
Fundamental mexicana, debido a que hay algunas reas exclusivas para la Federacin
y los municipios, y en cuanto a las entidades federativas slo existen prohibiciones.
Asi, se puede decir que la materia fiscal es la siguiente, de acuerdo con el nivel de go-
bierno:
Federacin
Contribuciones especiales.
El comercio exterior.
Las dems contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto.
Municipios
al Contribuciones relativas a la propiedad inmobiliaria y derechos que se cobran
por los servicios municipales. que en forma exclusiva establece el are 115, fracc
IV, incs a) y el. de la Ley Fundamental.
b) Los dems ingresos que la legislacin estatal seale para beneficio de los ayun-
tamientos.
Estados
La Constitucin no seala un campo especfico de contribuciones, de ah que resulta
vlido afirmar que, salvo lo que es competencia exclusiva de la Federacin y los mu-
nicipios, la legislatura de los estados puede gravar cualquier hecho o fenmeno eco-
nmico.
Distrito Federal
Puede legislar en todas las materias, con excepcin de las sealadas en forma exclusiva
para la Federacin, ai igual que los estados, tienen las mismas limitaciones y prohibicio-
nes de stos.
2.3Potestad constitucional enmateria de contribuciones 35
12.3.3 Mltiple contribucin por unoo varios titulares de la potestad
fiscal, en el planoInterno y en el internacional
En relacin con este asunto, no existe en el art 73 constitucional, que seala la com-
petencia legislativa del Congreso de la Unin, ninguna facultad para establecer
contribuciones con exclusin de la facultad correlativa de los estados miembros. El
texto citado tan slo dispone en su fracc VII que el Congreso fijar ias contribucio-
nes necesarias para cubrir el presupuesto. Pero, repito, no indica que esa facultad de
imposicin, que por medio de actos legislativos se atribuye al Congreso, sea una fa-
cultad que explcitamente le corresponde con exclusin de la facultad de las' legisla-
turas locaies.
As pues, la regla en el sistema federativo mexicano consiste en la concurrencia,
la facultad simultnea, que tienen ia Federacin y los estados para imponer contribu-
ciones y sobre esta regla se estructura el sistema contributivo del pas; por un lado, el
gobierno federal y, por el otro, los estados de la repblica imponen con sus propios
y personales criterios las contribuciones que estiman necesartas.?
En cuanto a la competencia tributaria entre la Federacin, las entidades federativas
y ios municipios, ante la carencia de reglas especificas, sucede con gran frecuencia que
dos o ms sujetos activos establecen dos o ms contribuciones sobre el mismo ingreso
gravable. Este problema da origen a la doble tributacin. Fernando Vzquez Pando opi-
na al respecto: "El problema de la doble imposicin, sostiene, deriva en ltima instancia,
del hecho de que nuestro sistema federal implica necesariamente el que las entidades
federadas cuenten con los recursos necesarios para atender a sus necesidades. Lo ante-
rior da lugar a la coexistencia, dentro del territorio de la repblica, de una pluralidad de
legislaciones fiscales locales, la cual propicia que en un momento dado, una misma base
impositiva se encuentre gravada en diversas entidades federadas, en virtud de que fre-
cuentemente las legislaciones locales adoptan criterios dispares para la atribucn de la
potestad trbutarta.f
De igual manera, en el mbito internacional, uno de los problemas de mayor im-
portancia es el referente a la doble tributacin, que se presenta cuando un mismo
acto u operacin celebrado entre sujetos pertenecientes a distintos pases es gravado
con dos o ms tributos por las respectivas naciones de origen o residencia de los.su-
jetos. Por ello, cabe citar lo siguiente: "La coexistencia entre las soberanias de los
estados y el ejercicio de sus potestades fiscales dan lugar a distintas formas de coin-
cidencia impositiva sobre un mismo objeto imponible o sujeto pasivo, lo que da lu-
gar a un enfrentamiento entre dos o ms sistemas impositivos. El efecto inmediato
es el problema de la doble imposicin internacional. A corto y mediano plazo pueden
7 Alfonso Cortina Gutirrez. Ciencia fnancera y derecho tributario. opcit. pgs 68 a 70.
a Fernando Alejandro vzquez Panda. Notas sobre la parte final dela fracc 11 del art 317 de la Ley de Hacienda
del Distrito Federal. "Un precepto atinente a la doble imposicin. en materiadel impuesto sobre productos de
capitales". ensayo publicado en la revista juridica Anuario del Departamento de Derecho de la Universidad
Iberoamericana. nm s.juruo de 1976. pgs 406 Y408.
36 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lASCONTRIBUCIONES
aparecer problemas' tales como la elevacin de los precios de' los bienes o servicios
en proporcin directa a la doble imposicin; barreras al comercio. a la inversin y al
flujo de informacin tecnolgica"?
. Tal situacin. tanto en el mbito interno como en el internacional. se busca re-
solver mediante la celebracin de convenios de colaboracin administrativa y trata-
dos internacionales. respectivamente.
!l.3.4Sistemas nacionales de coordinacin fiscal y colaboracin
administrativa entrela Federacin y las entidades federativas
La solucin vigente al problema de la doble imposicin se encuentra en la Ley de Coor-
dinaci6nFiscal. publicada en el Diario Oficial de la Federaci6n el 27 de diciembre de 1978
y que entr en vigor en 1980 tiene como objetivos. conforme a lo establecido por el ar-
ticulo primero de dicho ordenamiento legal. los siguientes:
1. Coordinar el sistema fiscal de la Federacin. con los estados. municipios y el
Distrito Federal;
11. Establecer la participacin que corresponda a las haciendas de dichas institu-
ciones pblicas en los ingresos federales;
111. Distribuir entre esas haciendas las participaciones;
IV Fijar las reglas de colaboracin administrativa entre las diversas autoridades fis-
cales. y
V Constituir los organismos en materia de coordinacin fiscal y dar las bases de
su organizacin y funcionamiento.
Actualmente. todas las entidades federativas. mediante los convenios de coordna-:
cin respectivos. se han integrado al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal previsto
en la ley de referencia. Al respecto es vlido transcribir lo que se expresa en la exposi-
cin de motivos:
La Constituci6n Polttica de los Estados Unidos Mexicanos no ha separado las fuentes
de tributacin que deban corresponder a cada uno de los niveles de gobierno. con la ex-
cepcin de la fracc XXIX del art 73. que se adicion a la Carta Fundamental y que reser-
v algunas fuentes que se decidi quedaran gravadas exclusivamente por la Federacin;
pero en dicha fraccin no quedan comprendidos los principales impuestos federales y. por
otra parte. nuestra Carta Fundamental no establece impuestos reservados en forma ex-
clusiva a los estados ni a los municipios.
El sistema constitucional permite a la Federacin, en los trminos de la fracc VII del
art 73, establecer las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto de gastos de
la Federacin. sin que esto quede limitado a los gravmenes enumerados en la fracc
9 "Antecedentes. problemas y perspectivas de la doble imposicin internacional". estudio elaborado por la
Direccin General de Asuntos Hacendanos Internacionales de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico.
Mxico. 1978. pg2.
2.3 Potestad constitucional en materia de contribuciones 37
XXIX del propio precepto. Los estados, con apoyo en el art 124, tienen facultad para es-
tablecer ias contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos estatales, y el art 115
da facultad a las legislaturas de los estados para decretar los impuestos destinados a cu-
brir los gastospblicos municipales. .
La circunstancia de que los textos constitucionales no delimitan campos impositivos
federales, estatales y municipales determina que tanto el Congreso de la Unin como las
legislaturas de ios estados puedan establecer contribuciones sobre las mismas fuentes.
Cuando ello ocurre se da lugar a la doble o mltiple tributacin interior, consecuencia de
la concurrencia o coincidencia en el ejercicio de facultades impositivas de la Federacin
y los estados.
Debe reconocerse que la concurrencia impositiva est permitida en la Constitucin
e implicada en la trace IV del art 31 de su texto; pero de ello no puede derivarse la conclu-
sin de que el Constituyente hubiera querido que cada fuente quedara gravada con im-
puestos federales, estatales y municipales. La conclusin correcta no puede ser otra que
la que el Constituyente no juzg necesario o conveniente separar las fuentes tributarias
exclusivas de la Federacin, los estados y lbs municipios.
Lo antes sealado no impide, sino por el contrario supone, que tanto el Congreso de
la Unin como las legislaturas de los estados acten con la prudencia necesaria para no
superponer gravmenes sobre la poblacin contribuyente. Con esta prudencia ha ocu-
rrido que ciertos gravmenes, como los relativos a la propiedad raz, han venido que-
dando reservados, de hecho, a los estados y otros, como el dela renta que grava a las
empresas, han sido establecidos nicamente por la Federacin.
La prudencia de los legisladores federales y estatales los ha llevado incluso a buscar
acuerdos para que slo unos u otros graven determinada materia, compartiendo el pro-
ducto de su recaudacin y estableciendo las bases de colaboracin administrativa en de-
terminados impuestos de inters comn para la Federacin y los estados. Surgi asi el
procedimiento de participaciones en impuestos, expresamente reconocido en la Cons-
titucin, que ha constituido uno de los principales alivios a los problemas derivados de
la concurrencia impositiva.
El acuerdo entre Federacin y estados no se ha limitado a las fuentes de impuestos
sealadas en la Constitucin, sino que se ha extendido a otras contribuciones federales,
en las cuales los estados y los municipios reciben participacin a cambio de abstenerse
de gravar la misma fuente, Estaabstencin no constituye una restriccin o limitacin que
vulnere la soberana de los estados; por el contrario, dicha soberana semanifiesta y se
ejerce cuando una entidad federativa decide dejar en suspenso la aplicacin de sus pro-
pias leyes o no dictarlas, a cambio de recibir participacin en el impuesto establecido por
la Federacin.
El ejemplo ms caracrerisuco de armona o coordinacin entre Federacin y estados
en materia fiscal lo constituy el impuesto federal sobre ingresos mercantiles, por me-
dio del cual se establece un gravamen sobre el comercio y la industria que se comparte
entre Federacin, estados y municipios, en relacin con el cual slo legisla la Federacin,
y los estados han realizado una amplia colaboracin en tareas administrativas.
La uniformidad del impuesto al comercio y a la industria ha facilitado su desarrollo,
al evitar que surjan barreras o restricciones entre los estados, las ms severas de las
38 PllINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lASCONTRIBUCIONES
cuales suelen ser las de carcter fiscal. Ello ha hecho tambin innecesario que el Con-
greso de la Unin haga uso de las facultades que le concede la fracc IV del art 73 de la
Constitucin poltica.
Paralelamente y en muy diversas materias, los estados se han venido acogiendo a
participaciones otorgadas por las leyes federales, abstenindose de gravar las mismas
materias en los trminos previstos en aquellas leyes; pero como el sistema de participa-
ciones se desarroll histricamente en diversas etapas y conforme a diferentes criterios,
resulta que al conjunto del sistema tributario federal falta racionalidad en cuanto a la de-
terminacin de los impuestos en que si se otorgan participaciones y aquellos otros cuya
recaudacin se destina exclusivamente a la Federacin. Falta tambin uniformidad y aro
mona en cuanto al monto y procedimiento para distribuir las participaciones entre las
diversas entidades federativas.
Finalmente, la decisin de la Federacin de transformar y modernizar el impuesto
federal sobre ingresos mercantiles y sustituirlo por el impuesto al valor agregado, como
en iniciativa por separado se ha propuesto a Vuestra Soberana. obliga a revisar todos los
procedimientos de participacin y reunidos en un solo sistema, al cual la presente ini-
ciativa llama Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal.
Dentro de dicho sistema ya no se otorgan participaciones slo respecto de ciertos
impuestos federales, sino que la parte que corresponde a estados y municipios se
determina en funcin del total de impuestos federales, incluyendo aquellos que tradi-
cionalmente se consideraron de recaudacin exclusiva de la Federacin, como son los
impuestos a las importaciones y a las exportaciones. El mayor dinamismo. del sistema
fiscal federal, en su conjunto, es comparado con el de los impuestos federales partc-
pables.
Esta relacin es de 12.07% en 1978. Es decir, que el conjunto de participaciones que
recibirn los estados en este ejercicio en ingresos mercantiles, impuestos especiales y
otras contribuciones de la Federacin es el 12.07% de la recaudacin federal total.
Esta iniciativa no propone el aumento de este tanto por ciento, no obstante que se
reconoce, en general, que los estados sufren serias carencias financieras, pues la relacin
ingreso-gasto de la Federacin no hace posible efectuar en el ejercicio de 1979 una ma-
yor transferencia, pero al establecer el por ciento de la misma en la ley evitar que se
siga deteriorando este importante rengln de ingresos de los estados, al mismo tiempo
que los hace compartir el aumento que en el conjunto del sistema fiscal espera la
Federacin. Por otra parte, el sistema facilita a futuro mejorar la participacin global de
los estados en la medida en que lo permitan las condiciones financieras de la Federacin.
Esta mayor transferencia a futuro habr de justificarse mediante la asuncin, por parte
de los estados, de obras pblicas y servicios de carcter local que sern realizados o preso
tados con ms eficacia por las entidades federativas y que viene realizando la Federacin
ante la falta de recursos econmicos de aqullas. Estamos convencidos de que una me-
jor distribucin del ingreso fiscal entre Federacin 'y estados y una reasgnacn de atri-
buciones entre una y otros constituye un instrumento idneo para el fortalecimiento de
nuestro federalismo. Llegar a dotar de ms recursos a los estados dar a stos la base
econmica indispensable para que hagan lo mismo con 'sus municipios. El fortaleci-
miento de la institucin municipal constituye la base y garanta de nuestro desarrollo
2.3Potestad cooslituconol en materia de conbibuciones 39
democrtico. Por ello, desde ahora, se mantiene en el contenido de la presente iniciati-
va la exigencia de que los estados que se coordinen entreguen a sus municipios cuando
menos el 20% de las participaciones que correspondan a aqullos. Exigencia que no es
nueva y que se recoge de los textos de la Ley del impuesto sobre ingresos mercantiles, pr-
xima a ser derogada, y de las disposiciones contenidas en la mayor parte de las leyes
que establecen impuestos federales partclpables. No se establecen otras medidas en be-
neficio de la hacienda municipal, en razn de que, conforme al art 115de la Constitucin
poltica, esto es facultad y responsabilidad de las legislaturas de los estados. Los estados
de la repblica, en ejercicio de su soberana, podrn solicitar adherirse al Sistema
Nacional de Coordinacin Fiscal, en cuyo caso la Secretara de Hacienda celebrar con
ellos un convenio de coordinacin fiscal que les dar derecho a participar en un fondo
general de participaciones formado con el 13.0% de la recaudacin federal total, que se
incrementar con el porciento que represente en dicho ingreso de la Federacin la re-
caudacin de gravmenes locales o municipales que las entidades convengan en dero-
gar o dejar en suspenso. Dicho fondo ser distribuido entre los estados conforme a las
basesestablecidas en la ley que se propone y que se desarrollen en los citados convenios.
A cambio de esta participacin, los estados no impondrn grcvamenes o los mantendrn
en suspenso, sobre las materias establecidas en las leyes federales relativas a impuestos
particpables, modalidad que no se hace extensiva en relacin con otros impuestos en
los cuales no ha existido participacin a los estados.
El acto de adhesin por convenio al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal tiene
importancia relevante para los estados, ya que deja en suspenso, mientras dura el con-
venio, algunos de los impuestos establecidos por su legislatura o impone abstencin al
propio Estado, por todo lo cual el convenio se rodea .de formalidades especiales. de-
biendo ser aprobado, segn lo dispongan las normas locales, por la legislatura de cada
entidad.
Es importante dejar en claro que las entidades federativas no son meras receptoras
de ingresos provenientes de participaciones, sino que son parte actuante de la adminis-
tracin tributaria nacional, pues de ellas depende tambin de forma esencial la mejora
en los sistemas de administracin de los conceptos denominados ingresos coordinados,
y algunos son tan importantes como el impuesto al valor agregado.
El esfuerzo desarrollado por tales entidades federativas es congruente con las direc-
trices de la planeacin nacional y las enseanzas y experiencias acumuladas en materia
de colaboracin administrativa, ya que han demostrado un desenvolvimiento de su ca-
pacidad administrativa, lo cual ha hecho posible el incremento de los recursos en los tres
niveles de gobierno.
En el Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal, la colaboracin administrativa ha
sido objeto de estrategia y redefinicin de quehaceres y responsabilidades de las enti-
dades federativas, municipios y el gobierno federal. Por esta razn, se han celebrado
convenios y anexos que, a su vez, han sido sustituidos por otros en las labores especifi-
cas por realizar, que son el resultado de las politicas nacionales.
La firma de un convenio en el que, adems de continuar con las facultades delega-
das a los estados, stas se amplien obedece a la necesidad de instrumentar y aplicar el
contenido del Plan Nacional de Desarrollo 1995-2000, en el cual se establece:
\,
40 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
Debe mejorar la colaboracin administrativa entre la Federacin y los gobiernos locales en
materia fiscal. En particuiar, deben aprovecharse ias ventajas comparativas de cada nivel de
gobiernopararealizar lastareas de fiscalizacin, y debenintroducirse incentivos quepremien
a los gobiernos locales cuando contribuyan a lograr un cumplimiento amplio y correcto de
las obligaciones fiscales.
Por lo rnisrno, se han celebrado convenios de colaboracin administrativa entre la'
Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico y los estados, en cuanto a administracin, re-
caudacin, registro, fiscalizacin, y liquidacin de contribuciones a cambio de estimulas
que la Federacin da a las entidades. Este tema se analiza con mayor amplitud en el li-
bro Derecho fiscal JI.
Como ejemplo de lo anteriormente expuesto se puede hacer alusin al convenio de
colaboracin administrativa entre la Federacin y el estado de Morelos, publicado en el
Diario Oficial del 19 de noviembre de 1996, en el cual se incluyeron, entre otros aspec-
tos, nuevas facultades y responsabilidades, como las correspondientes a la realizacin de
actos de comprobacin en materia del impuesto al valor agregado sin la presencia de la
Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico, mediante un programa coordinado, que se de-
nomin fiscalizacin concurrente.
Cabe destacar que, en lo concerniente a dicha materia, el Distrito Federal celebr el
llamado "Acuerdo de la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico y del Departamento del
Distrito Federal para la Colaboracin Administrativa de este ltimo en materia fiscal fe-
deral", publicado en el Diario Oficial del 23 de mayo de 1997, pero a' partir de la refor-
ma a la Ley de Coordinacin Fiscal, publicada en el Diario Oficial de la Federacin del 31
de diciembre de 2000, en la actualidad ya puede celebrar sus propios convenios de
adhesin y colaboracin administrativos.
2.3.5 Competencia de las autoridades administrativas y organismos
autnomos en materia fiscal
Presuncin de legalidad de los actos de autoridad
Los actos y resoluciones de las autoridades fiscales se presumirn legales; sin em-
bargo, dichas autoridades debern probar los hechos que motiven los actos o reso-
luciones cuando el afectado las niegue lisa y llanamente, a menos que la: negativa
implique la afirmacin de otro hecho.
En materia fiscal, las autoridades administrativas fundamentales son las siguientes (va-
se figs 2.1 a 2.6):
1. En el nivel federal
A. Secretara de Hacienda y Crdito Pblico
Subsecretaria de Hacienda y Crdito Pblico
Subsecretaria de Ingresos
2.3 Potestad constitucional enmateria de contribuciones 41
Subsecretaria de Egresos
Oficialia Mayor
Procuradura Fiscal de la Federacin
Tesorera de la Federacin
Unidad de Coordinacin Tcnica y Vocero
Unidad de Enlace con el Congreso de la Unin
Servicio de Admnistracin Tributaria (SAT)
Presidencia
- Secretariado Tcnico de la Comisin del Servicio Fiscal de Carrera
- Administracin General de Tecnologa de la Informacin
- Administracin General de Asistencia a! Contribuyente
Administraciones Locales de Asistencia al Contribuyente
- Administracin General de Grandes Contribuyentes
Administraciones Locales de Grandes Contribuyentes
- Administracin General de Recaudacin
Administraciones Locales de Recaudacin
- Administracin General de Auditora Fiscal Federal
Administraciones Locales de Auditora Fiscal
- Administracin General Jurdica
Administraciones Locales Jurdicas
- Administracin General de Aduanas
Aduanas
- Administracin General de Innovacin y Calidad
Administraciones Locales de Innovacin y Calidad
- Administracin General de Evaluacin
- Administracin General del Destino de Bienes del Comercio Exterior Pro-
piedad del Fsco Federal
- Unidades Administrativas Regionales
Instituto Nacional de Estadstica. Geografae Informtica
B. Organismos fiscales autnomos
Instituto Mexicano del Seguro Social
Instituto del Fondo Nacional para la Vivienda de los Trabajadores
2. En el nivel del Distrito Federal
A. Autoridades centrales
B. Secretara de Finanzas
Direccin General de Administracin Financiera
Subsecretaria de Egresos
Tesoreria del Distrito Federal
42 PRINCIPIOS coNsnruclONAlES DE lASCONTRIBUCIONES
Procuradura Fiscal del Distrito Federal
Direccin General de Informtica
C. Tesorera del Distrito Federal
Subtesoreria de Poltica Fiscal
Subtesoreria de Administracin Tributaria
- Direccin de Registro
- Direccin de Servicios al Contribuyente
- Direccin de Ingresos .
- Direccin de Ejecucin Fiscal
- Administraciones Tributaras
Subtesoreria de Fiscalizacin
- Direccin de Programacin y Control de Auditoras
- Direccin de Auditoras Directas
- Direccin de Revisiones Fiscales
- Direccin de Evaluacin y Procedimientos Legales
Subtesoreria de Catastro y Padrn Territorial
D. Procuradura Fiscal del Distrito Federal
Subprocuraduria de lo Contencioso
Subprocuraduria de Legislacn y Consulta
Subprocuradura de Asuntos Penales y Juicios sobre Ingresos Coordinados
Subprocuradura de Recursos y Autorizaciones
E. Comisin de Aguas del Distrito Federal
Patologade la
Administracin
Fiscal
I
lncoordlnacin
Creacin
innecesaria de
Abuso de
de tipo
unid.des
coordinacin
estructural
administrativas
I I I
No seencuentran
Creacin disfrazada
de unidades Multitud de
correctamente
fideicomisos, comisiones,
repartidas les
organismos, etc, para consejos, comits,
competencias o
propsitos diferentes etctera
atribuciones
a los pblicos
I
Duplicidad de
funciones
FIGURA 2.1 Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico
I
Secretario
I
I I J I I 1 I 1
Unidad de Unidad de
Procuraduria Tesorera
(OOfl!jnadn
Enlace con el
Sut>!<cretaria de
Subsecretara de
Subsecretaria de
l i c ~ l ~
FISCal de ~ de ~
Tcnica YVocero (ongreso
Hacienda y
Ingresos
Egresos
Mayor
Federacin Federacin
de ~ ro delaUnin
(rdito Pblico
S<Mciode
Mninislrad6n ~
Trtbularia
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w
1
[
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[
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A-
n
i

e
FIGURA 2.2 Servicio de Administracin Tributaria
I
Presidencia 1
Contralorfa
1 Interna
I 1 I I I 1 I I 1 1 I
Secretariado
-- -- --
AdmInistracin
--

tcnicodt
Administracin G<nmJ '" Illino
Comisin del
Gtnf:ral de General de General de General de
--
Administracin
GellE:ralde
Administracin
rltBientSdf:
Servicio 001 '_09'"
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General de Gencrlllde Comercio Exterior Administrativas
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Admir'lSraciones
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Recaudacin Auditoria FIscal
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2.3Potestad constitucional enmateria de contribuciones-o 45
Gobierno del Distrito Federal
Secretarade Finanzas
I I I I
Direccin general
Subsecretaria Tesorera Procuradura Direccin
de
Administracin
de del Fiscal del General de
FinancIera
Egresos Distrito Federal Distrito Federal Informtica
FIGURA 2.3
Tesorera del Distrito Federar
I I I
Subtesorerla de
Subtesorerla de
Subtesorerla de
Subtesorera de
Politlca Fiscal
Administracin
Fiscalizacin
Catastro y
Tributaria Padrn Territorial
Direccin de
Direccin de
Registro
Programacin y
Control de Audltorlas
Direccin de Direccin de
Servicios al Auditorias
Contribuyente Directas
Direccin de
Direccin de
Ingresos
Revisiones Fiscales
Direccin de
Direccin de
Evaluacin y
Ejecucin Fiscal
Procedimientos Legales
Administraciones
Tributarias
FIGURA 2.4
46 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Subncretlde. Egraos
I
dol Dlslllto _al
-
D1recdnGeneral de
PolIllcaPresupuesta!
-
Direccin General Sectorial
Program6Uco-Presupuestel
de Gobierno, Obras y S6vk:los
lreccln General Sectorial
-
Program6t1co-Pfesupuestal de
Segur1c:Sad Pblica,
Justlcle y Desarrollo Sedel
-
DlrecclnGeneral de
Controly E....eluecn
FIGURA 2.5
I
Procuradura Fiscal
I
del Distrito Federal
-
5ubprocuradurfa de
lo Contencioso
-
Subprocuradurfa de
Leglslacln y Consulta
Subprocuradurla de Asuntos
-
Penales y Juiciossobre
Ingresos CoordInados
Subprocuradurfa de Recursos

Administrativos y
Autorizaciones
FIGURA 2.6
2.4Contribuyentes y otrosobligados conforme a laConstitucin 47
2.4 Contribuyentes y otros obligados conforme
a la Constitucin
En cuanto a los sujetos que deben pagar las contribuciones, ya hemos mencionado que
la Ley Fundamental seala que es obligacin de los mexicanos contribuir para los gastos
pblicos de la Federacin, del Distrito Federal o del estado y municipio donde residan,
de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.
2.4.1 Criterios de vinculacin entre los hechos causa de las
contribuciones y los titulares de lapotestad fiscal
En esta subseccin debe hacerse referencia a la nacionalidad, la residencia y el lugar del
hecho generador.
Nacionalidad
Aqui es importante resaltar que no solamente los nacionales deben pagar contribucio-
nes, sino tambin los extranjeros. A pesar de que se establezca como obligacin de los
mexicanos para contribuir al gasto pblico (art 31, fracc IV)
En cuanto a esta obligacin, Alfonso Cortina Gutirrez manifiesta: Si mexicanos o ex-
tranjeros, gozan de los derechos bsicos del hombre, tambin deben estar colocados en el
mismo nivel, en cuanto a sus obligaciones pblicas y entre eilas la del pago de impuesto.
Es asi como fcilmente se explica que la obligacin de contribuir para los gastos gu-
bernamentales que establece la fracc IV, del art 31 es una obligacin general, a pesar de
que literalmente el texto constitucional se refiere a deberes de los mexicanos. Nunca se
ha pretendido interpretar ese texto en el sentido de que los extranjeros estn excluidos
del pago del tributo. 10
A su vez, la Segunda Salade la Suprema Corte de Justicia de la Nacin seal que las
empresas extranjeras establecidas ["era del pais son causantes por los ingresos obtenidos
de fuentes de riqueza situadas en el territorio nacional. Dicha tesis pronuncia lo siguiente:
Impuesto sobre la renta, las empresas extranjeras fuera del pas son causantes por los Ingresos
obtenidos de riquezas situadas en el territorio nacional. Debe considerarse que una empresa
extranjera, establecida en el extranjero, es causante del impuesto sobre la renta conforme a lo
mandado por el artculo 60, fraccin IV, de la Ley del impuestosobre lo renta (vigente hasta el
31 de diciembre de 1964), cuando su ingreso gravable es derivado del trfico mercantil de
materias primas producidas en Mxico y adquiridas en el pas por un comisionista de la em-
presa extranjera, ya que, en tales casos, debe considerarse que la fuente de riqueza de que pro-
vienen los ingresos que modifican su patrimonio se halla ubicado en el territorio nacional,
Sptima poca, tercero parte vol 4, pg 143, AH 4347/68, Cdigo Internacional (Mxico), S.A.
cinco veros.'!
10 Alfonso CortinaGutirrez. op c. pg 26.
11 NJurisprudencia del Poder judicial dela Federacin", tesis deejecutorias 19171975, Semanariofudicia! de la
FederaciCin, tercera parte. Segunda Sala, Mxico. 1975. pag 213.
48 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LAS'CONTRIBUCIONES
Residencia
En cuanto a este apartado, cabe sealar que el Distrito Federal, el estado y el municipio
que pueden gravar son los de la residencia de la persona. Dicho concepto se analiza en
el libro Derecho fiscal II. .
Lugar del hechogenerador
En este apartado es vlido aludir a la siguiente disposicin legal:
Es obligacin del ciudadano de larepblica inscribirSe en el catastro de la
municipalidad, manifestando lapropiedad, industria, profesin o trabajo de que
subsista (en 36, fracc 1)
En el mismo orden de ideas, es oportuno sealar:
El valor fiscal que figure en el catastro u oficina recaudadora esel que sirve para fijar
el precio de lacosa expropiada (art 27, fracc VI)
El art 27 constitucional, en su fracc VI, prr segundo, enuncia que las leyes de la
Federacin y los estados en sus respectivas jurisdicciones determinarn los casos en
que sea de utilidad pblica la ocupacin de la propiedad privada, y de acuerdo con
dichas leyes la autoridad administrativa har la declaracin correspondiente. El pre-
cio que se fijar como indemnizacin a la cosa expropiada se basar en la cantidad
que como valor fiscal de ella figure en las oficinas catastrales o recaudadoras, ya
sea que este valor haya sido manifestado por el propietario o simplemente aceptado
por l de un modo tcito, por haber pagado sus contribuciones con esa base. El exce-
so del valor o demrito que haya tenido la propiedad particular por las mejoras o de-
terioros ocurridos con posterioridad a la fecha de la asignacin del valor scat ser
lo nico que deber quedar sujeto a juicio pericial y a resolucin judicial. Esto mis-
mo se observar cuando se trate de objetos, cuyo valor no est fijado en las oficinas
rentsticas.
El hecho generador se puede realizar en: el Distrito Federal, las entidades federati-
vas o en los municipios, con efectos locales o federales.
2.4.2Vinculacin de los contribuyentes y otros obligados con las
autoridades administrativas y organismos autnomos en materia
fiscal
Nadie puede ser obligado a prestar trabajos personales sin lajusta retribucin
y sin su pleno consentimiento (art 5, prr tercero)
Esta disposicin constitucional, contenida en el parr tercero del art 50, en cuanto a que
nadie podr ser obligado a prestar trabajos personalessin lajusta retribucin y sin su ple-
no consentimiento, salvo el trabajo impuesto como pena por la autoridad judicial, est
vinculado con lo tributario respectode la figura jurdica de retenedor, considerado por el
2.5Poderes pblicos y sus atribuciones enmateria decontribuciones 49
vigente Cdigo Fiscal de la Federacin, responsable solidario. Este cdigo, en su art 26,
fracc 1, determina lo siguiente:
Art 26 Son responsables solidarios con los contribuyentes:
Fracc 1Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligacin de
recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas con-
tribuciones.
La figura juridica de la solidaridad, al adoptarse y ampliarse por derecho tributario,
ha tenido por objeto tratar de obligar a mayor nmero de personas a vigilar el cumpli-
miento de las obligaciones fiscales correspondientes a terceros, con los cuales tiene nexos
contractuales y asimismo, por otra parte, auxiliarse de los particulares que se ven obli-
gados a realizar operaciones con terceros, personas que se convierten en auxiliares de la
administracin pblica y que se encargan de ia vigilancia, retencin y en su caso el pago
de la deuda tributaria.
Ahora bien. si hoy ya no es materia de discusin que el Estado tenga encomendada
la satisfaccin de las necesidades que demanda la poblacin y que para lograr esa tarea
requiere disponer de recursos econmicos necesarios, fundamentales por medio de im-
puestos y dems clase de tributos legalmente establecidos, se cuestiona por qu un ter-
cero con determinadas obligaciones secundarias, extrao al surgimiento de un crdito
fiscal y que si bien no es responsable por deuda propia, pues en principio no debe im-
puestos, pueda acabarlos lncluso pagando por hechos de terceros.
LaSuprema Corte de Justicia de la Nacin ha sustentado el criterio siguiente:
Facultad implcita en la fracc IV del art 31 constitucional, que al conceder atribuciones al
Estado para establecer contribuciones, no consagra una relacin jurdica simple, en la que el
gobernado tenga slo la obligacin de pagar tributo y el Estado el derecho correlativo de
cobrarlo, sino que constituye uno de los basamentos del complejo derecho, obligaciones y
atribuciones que forman el contenido del derecho tributario, entre las que se hallan las de
controlar el tributo mediante la imposicin de obligaciones a terceros. 12
2.5 Poderes pblicos y sus atribuciones en materia
de contribuciones
En primer lugar se har referencia a las facultades del Congreso de la Unin, mximo r-
gano legislativo.
2.5.1 Congreso de la Unin y formacin de las leyes de contribuciones
La Carta Magna, en su art 73, fracc VII, otorga la potestad tributaria al Congreso de la
Unin para imponer contribuciones. Al respecto, Miguel Valds Villarreal dice:
12 Semanariojudicialdela Federaci(jn. VII poca, vol 6. sptima parle, pgs 144 y 145.
SO PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
"La potestad de establecer contribuciones se confiere en virtud de lasoberania. comouna de
sus derivaciones. con ei carcter de instrumento para cuidar y robustecer la misma sobera-
na comorealidad histrica. frente a otros estados y entre los propios habitantes' del pas,
"Con la soberania. la potestad comparte de cieno modolas caracteristicas de poder su-
premo. en loeconmico. inalienable. en cuanto no se puede comprometer. dar en garanta.
transigir o arrendar a la manera de los negocios privados: y solamente limitado en su efica-
cia por la reciedumbre de la vivencia democrtica y de la posibilidad de la aplicacin razo-
nable de la ley. y en su legitimidad por lasgarantas individuales y por ia forma de gobierno
de equilibrio y coordinacin de los poderes de la Unin y de funciones o competencias de la
autoridad.
"La contribucin es una aporracn de bienes de los paniculares para los fines pblicos.
es decir. para los fines de la sociedad. organizada en gobierno, en que conviven,
"Cabe la propiedad del trmino contribuci6n, en vez de tributo, que nos trae a la me-
moria la arbitrariedad o derrota: o el impuesto, que destaca nicamente el perfil de su obli-
gatoriedad y porque desde la Constitucin de Apatzingn se consignan en los ms destaca-
dos documentos legislativos nacionales. '
"Por ser contribucin, est resguardada por lasgarantas individuales paraque un poder
mximo del Estado se atempere, se haga razonable. en razn del fin supremo del derecho y
de la Constitucin, que es la convivencia ordenada de los ciudadanos conforme a los princi-
pios de justicia. '
"El estudio de las contribuciones resalta, a veces, su origen en la potestaden otras. que
preocupan como exacciones y se insiste en las limitaciones que ese poder tiene en la Cana
Magna bajo el aspecto de garanta de losgobernados: Pero es la misma cosa en doble pro-
yeccin. las dos caras de una moneda. por loque el doble enfoque es el apropiado. Ala au-
toridad corresponde la potestad, al panicular lagaranta individual.
"En relacin con las iniciativas de ley de contribuciones, stas tienen que discutirse pri-
mero en la Cmara de diputados."
La fonnulacin de las leyes o los decretos queversen sobre contribuciones
o impuestos deben discutirse primero en laCmara de diputados
(art 72, inc h)
Esta excepcin para la formulacin y discusin de los proyectos de leyes relativas a las
contribuciones que prev el art 72. inc h) de la Consttucln. se justifica en virtud de que
la Cmara de diputados, dentro del sistema de bicamerismo adoptado por nuestra
Constitucin. representa los intereses populares. a diferencia de la Cmara de senadores
que. a su vez, es representativa de los estados.
Cabe decir que para impedir o frenar a una autntica y enrgica representacin po-
pular, la Carta Magna slo da intervencin a la Cmara de senadores en segundo lugar
como cmara revisora. debido a que es necesario acordarse de que. en el viejo sistema
romano, el senador es una palabra.., q).le tiene el mismo origen que senectud y requiere
mayor reflexin y reposo, meditacin y prudencia. como deca el dictamen de la
Segunda Comisin del Congreso Constituyente de 1916-1917.
13
13 Daniel Moreno. Derecho constitucional mexicano, Pax. Mxico. 1984. pg 443.
2.5Poderes pblicos y sus atribuciones enmateria de contribuciones 51
r-----------------------------,."..
La causa de su grandeza
El error ms grave a que nos ha inducido, pero que es la clave de la poltica des-
tructora de Hispanoamrica, es atribuir la causa de la grandeza de los Estados Unidos
a la Constitucin poltica. sta fue una sabia transaccin para obtener la aquiescen-
cia de las antiguas colonias inglesas, para entrar en una federacin, indispensable a
fin de tomar la unidad nacional. La grandeza de ese pueblo es principal y bsica-
mente econmica, no poltica, y sus causas son tambin econmicas.
La enorme extensin de tierras frtiles, atravesadas por numerosos rios, fue una
de las cosas que atrajeron abundante inmigracin al pas, en una poca en que
Europa estaba devastada por las guerras napolenicas; pero no habra sido bastante
para ello, sino que concurrieron a ese resultado el empeo de los tribunales en dar
seguridad al ttulo de propiedad y, en un principio, durante todo el periodo de for-
macin de la nueva nacin, la ausencia casi total de las contribuciones. La seguridad
del titulo daba confianza en el goce de los productos del trabajo, sin las limitaciones
y zozobras que infunden las leyes fiscales.
Basta lo dicho para comprender por qu afluan los colonos europeos a los
Estados Unidos y se adheran legalmente a su nueva patria y por qu esos colonos
venan tan escasamente a Mxico. En Mxico, la inquietud revolucionaria y las leyes
hacen inseguro el ttulo de propiedad, y el fisco, persiguiendo al productor, dismi-
nuye los alicientes para la inmigracin y los mviles de trabajo.
T. Esquivel obrego. Apuntes para la historia del derecho en Mxico, t 11, Porra, Mxico,
1984, pgs 150y 151.
Como se destac en prrafos anteriores, la atribucrn del Congreso para imponer con-
tribuciones es amplia; no obstante, la Constitucin seala como facultades exclusivas de
la Federacin las relativas a: contribuciones especiales y a comercio exterior.
El precepto constitucional nrn 73, fracc XXIX-A. faculta al Congreso de la Unin
para establecer las contribuciones siguientes:
a) Sobre el comercio exterior;
b) Sobre el aprovechamiento y explotacin de los recursos naturales comprendidos
en los prrs cuarto y quinto del art 27;
e) Sobre instituciones de crdito y sociedades de seguros;
d) Sobre servicios pblicos concesronados o explotados directamente' por la
Federacin, y
e) Especiales sobre:
Energa elctrica;
Produccin y consumo de tabacos labrados;
Gasolina y otros productos derivados del petrleo;
Cerillos y fsforos;
Aguamiel y productos de su fermentacin;
Explotacin forestal, y
Produccin y consumo de cerveza.
52 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE LAS CONTRIBUCIONES
El artculo en cuestin agrega, en la fraccin de cuenta, que las entidades federati-
vas participarn en el rendimiento de estas contribuciones especiales, en la proporcin
,que la ley secundaria federal determine, .y que las legislaturas locales fijarn el porcen-
taje correspondiente a los municipios, en sus ingresos por concepto del impuesto sobre
la energa elctrica,
Adems, el art 131, el cual determina que es facultad privativa de la Federacin gra-
var las mercancias que se importen o exporten, o que pasen de trnsito por el territorio
nacional, as como reglamentar en todo tiempo y aun prohibir, por motivos de seguridad
o de policia, la circulacin' en el interior de la repblica de toda clase de efectos, cual-
quiera que sea su procedencia; pero sin que la misma Federacin pueda establecer, ni
dictar, en el Distrito Federal los impuestos y las leyes que expresan las fraccs VI y VII del
art 117,
Como lo afirman Ernesto Flores zavala y Felipe Tena Ramrez, teniendo en cuen-
ta los antecedentes del precepto en cuestin, habria que llegar a la conclusin de que asi
como los estados tienen prohibido establecer ese tipo de gravmenes (art 117), tambin
lo tiene prohibido la Federacin, pero, conforme al texto actual de dicho precepto, es l-
gico yjuridico colegir que, en la imposicin de las contribuciones federales, la Federacin
puede emplear como medios de recaudacin aquellos que estn vedados a los estados
y al Distrito Federal.
Asu vez, Felipe Tena Ramirez expone;
"Fue sta realmente la intencin del legislador de 961 Hemos visto que con anterioridad a
esa fecha, la ofensiva contra las alcabalas Inclua por igual a la Federacin y a los estados,
Ms todavia, los inmediatos antecedentes de ta reforma de 96 hacen suponer ia misma in-
tencin, ya que en el dictamen de la Comisin se habl de vetar que alguna vez puedan ser
restablecidas lasaduanas interiores 'en alguna poblacin de la repblica, Fue, pues, en el mo-
mento de concretarse el pensamiento en la ley positiva, cuando surgi entre ambos ia ina-
decuacin",
, "Las palabras adicionales del 131 y laomisin de ia prohibicin: expresamente lasalcaba-
las en toda la Repblica, introdujeron a la confusin; ella se explica si se tiene en cuenta que a
menudo se rompe la unidad de un pensamiento cuando intervienen en ia redaccin diversos
autores; laidea central de abolir totalmente lasalcabalas impidi fijarse en que la redaccin po-
dria prestarse a distintas interpretaciones..."
"La incongruencia entreel fondo y la forma, entre el espiritu yla letrade la reforma, de-
ber decidirse a favor del fondo, sobre todo si se tiene en cuenta que la letra de la reforma
no dice locontrario de los antecedentes, sinoque simplemente se abstuvo el reformador de
96 de expresar terminantemente que la prohibicin de las alcabalas regia para toda ia rep-
blica y para todas laautoridades, como hicieran la Constitucin de 57 y la reforma de 86",14
Creemos que, como concluye Felipe Tena Barnrez, llegado el momento de una
revisin a la Constitucin, ste es uno de los puntos que merece tenerse en conside-
racin, para que el texto constitucional coincida con el pensamiento y el sentir del le-
gislador,
14 Felipe Tena Ramirez, op cit. pgs 349,360 Y361.
2.5Poderes pblicos ysus atribuciones enmateria de contribuciones 53
Se inserta, por su actualidad, una reflexin oportuna que alude a lo sustentado por
Alfonso Cortina Gutirrez, en referencia a os impuestos arancelarios, en cuanto a
si es conveniente o es nocivo mover el arancel con finalidades que no sean propia-
mente financieras,
Nohay discusin en cuanto a que en el presente los impuestos arancelarios deben
emplearse con finalidades extrafiscales. porque, si asi no fuera, la ruda competencia
mundial, el rudo desarrollo del comercio exterior, invadiria los paises que pretendie-
ran todava, en pleno siglo xx, sustentar una actitud liberal. Sin embargo, si bien es
cierto que son necesarios los aranceles como medio de cerrar las aduanas a determi-
nados productos extranjeros, es tambin cierto que el empleo de la proteccin aran-
celaria para alentar industrias nacionales debe reconocer un limite. La competencia
contra los productos extranjeros hace, sin duda, que los productos nacionales bajen
sus precios, pero cuando el arancel es de tal modo alto que impide la competencia
internacional, entonces la industria propia mover' sus precios con tendencias a ele-
varlos, sin control para su propio juego de precios que la misma competencia de los
industriales del pais. Controlando esta competencia interna, ellos pueden elevar sus
precios en otra forma nociva para el consumidor.
Por otra parte, las industrias protegidas arancelariamente deben serlo tan slo en
la medida en que sea necesario para desarrollarlas; si, una vez maduras y susceptibles
de resistir la competencia extranjera, siguen siendo protegidas, entonces hay el riesgo'
inmediato de su anquilosamiento, hay peligro de que por falta de estimulo no se mo-
dernicen en perjuicio del consumidor.
Por tanto, una poltica arancelaria no puede ser una poltica inflexible. Noes po-
sible afirmar en todo caso y en todo momento que el arancel debe ser proteccionis-
tao Es indispensable manejarlo en concordancia con las necesidades de la industria
nacional y con la situacin del mercado internacional. Inobjetable es que los aran-
celes se eleven para evitar el dumping, para impedir que los productos extranjeros se
vendan a precio ms bajo que su costo de produccin, pero' tambin seria indebido
dejar de una manera indefinida cerrada la competencia del mercado internacional
porque esto, por las razones brevemente expresadas. daa de una manera directa al
consumidor.P
2.5.2 Senado de la repblica y aprobacin de lostratados relaciona,dos
concontribuciones
El art 133 de la Ley Fundamental dispone que la Constitucin, las leyes del Congreso de
la Unin que emanen de ella y todos los tratados que estn de acuerdo con la misma,
celebrados y que se celebren por el presidente de la repblica, con aprobacin del
Senado, sern la Ley Suprema de toda la Unin.
15 Alfonso Cortina Gutirrez. Ciencia financiera y derecho tributario. Porra. Mxico. pags 10I Y 102.
54 PRINCIPIOS CONSTiTUCIONALES DE LAS CONTRIBUCIONES
En este rengln debe destacarse el principio bsico que rige la observancia de los
tratados internacionales, enunciado en ei art 26 de la Convencin de Viena acerca del
derecho de los tratados, que seala:
Art.26. Pacta sunt servanda: todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cum-
plido por ellas de buena fe.
En principio, la observancia de los tratados no se ver obstaculizada por el hecho de
que existan normas de derecho interno contrarias a ellas. Los estados no pueden invo-
car las disposiciones de su derecho interno como justificacin para el incumplimiento de
un tratado. De forma literal, el art 27 de la Convencin de Viena concerniente a esta ma-
teria dispone:
Art 27, El derecho interno y la observancia de los tratados. Una parte no podr invocar
las disposiciones de su derecho interno como justificacin del incumplimiento de un tra-
tado. Esta norma se entender sin perjuicio de 10 dispuesto en el art 46.
nicamente podr pedirse la nulidad relativa de un tratado si ste se opone a nor-
mas fundamentales de derecho interno, cuando las violaciones sean manifiestas y ev-
dentes.
En lo que respecta al art 46, ste establece disposiciones de derecho interno conve-
nientes a la competencia para celebrar tratados, a saber:
l. El hecho de que el consentimiento de un Estado en obligarse por un tratado haya
sido manifestado en violacin de una disposicin de su derecho interno concer-
niente a la competencia para celebrar tratados no podr ser alegado por dicho
Estado como vicio de su consentimiento, a menos que esa violacin sea manifies-
ta y afecte a una norma de importancia fundamental de su derecho interno, y
2. Una violacin es manifiesta si resulta objetivamente evidente para cualquier
Estado que proceda en la materia conforme a la prctica usual y de buena fe.
Facultad exclusiva de laCmara de senadores de ratificar los nombramientos
de empleados superiores de hacienda
Entre las facultades exclusivas del senado se encuentra la de. ratificar los nombramientos
de empleados superiores de hacienda realizados por el presidente de la repblica, la cual
est contemplada en la fracc 11, art 76, de la Constitucin.
Esta facultad debe destacarse, pues se estima que sirve para frenar la potestad de
nombramiento del Ejecutivo federal, por considerarse que, debido a las importantes
funciones que manejan los altos empleados de hacienda, se pudieran afectar los altos in-
tereses de la repblica. Se pretende con este precepto alejar el espritu del favoritismo
que pudiera dominar al presidente de la repblica. 16
16 Eduardo Ruiz. Curso de derecho constitucional y administrativo, ( 11. pag 152, citado por Ignacio Burgoa. op
cit. pag 660.
2.5Poderes pblicosy sus atribuciones enmateria de contribuciones SS
La circunstancia de que el numeral de cuenta, en la parte que se comenta, use el
concepto ratificacin y no el trmino aprobacin no implica que ante la decisin del
Senado a negarse a ratificar un nombramiento, la consecuencia sea que la designacin
de un funcionario de hacienda de alta investidura quede firme, sino que el efecto de la
no ratificacin es que el nombramiento respectivo ya no pueda subsistir.
Aqui cabe destacar un punto de singular trascendencia y que fue sealado por
Osvaldo Dorantes en el Segundo Congreso Nacional de Estudiantes de Derecho, celebra-
do en la ciudad de Quertaro en el ao 2000, respecto a que el art 133 ordena que los
jueces de cada estado se arreglarn a la ley fundamental, leyes y tratados, a pesar de las
disposiciones en contrario que puede haber en las constituciones o leyes de los estados.
2.5.3 Cmara de diputados y aprobacin del presupuesto
de la Federacin
La facultad exclusiva de la Cmara de diputados para examinar, discutir y aprobar anual-
mente los egresos de la Federacin tiene su fundamento en el art 74, fracc IV, de la
Consttucin general de la repblica.
Respecto al estudio de este articulo en la fraccin en cuestin, Felipe Tena Ramirez
afirma:
Al distribuir entre lasdos cmaras, porla implantacin del bicamerismo en 1874, algunas de
las facultades que antes pertenecian a lacmara nica, toc a la de diputados la facultad ex-
clusiva de aprobar el presupuesto anual de gastos.
Censurando el sistema, Rabasadeca:
Este exclusivismo de la cmara, inquieta y propensa a la discusin fogosa y a la resotu-
cin apasionada en materia que exige reposo y estudio de detalles, no se encuentra en la
Constitucin de ninguna de las naciones importantes del continente... Ignoramos de dnde
fue a tomar el legislador mexicano inspiracin paraeste precepto, que es, por otra parte, de
una inconsecuencia que raya a contradiccin. No se aviene con la fraccin XI del articulo 72,
porque el presupuesto de egresos creay suprime empleos, sealasus dotaciones y lasaumen-
ta o disminuye muchas veces, y aquella fraccin sealalas atribuciones al congreso general:
de modo que pudiera sostenerse queen el presupuesto anual no puede hacersemodificacin
con respecto a empleos, loqueseria extravagante, o que todoloque con relacin a ellos con-
tengadebe pasar a la revisin del Senado, loque seria infringir lafraccin VI del inciso a) que
es terminante. La otra consecuencia, si no es legal, es cientfica imponer al Senado la res-
ponsabilidad de decretar los impuestos necesarios para cubrir gastos, en cuya adopcin no
tiene injerencia: loque vale a tomar parte en la accin legislativa que ms lastima a los pue-
blos, sin tenerla en la que ms pueda aliviarlos: dar su aquiescencia al gastosin poder hablar
de economia.
El Constituyente de Quertaro confirm el sistema censurado por Rabasa, pues, segn la
primera parte de la fraccin IV del articulo 74, es facultad exclusiva de la Cmara de diputados
aprobar el presupuesto anual de gastos, lo cual fue reiterado por la reforma constituyente de
1977, en loque ahora es el primer prrafo de lacitada fraccin IV del artculo 74.
' 7
17 Felipe TenaBamirez. opcit. pags324 }' 325.
56 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LAS CONTRIBUCIONES
Pensamos que es vlida la crtica hecha por Rabasa a la Constitucin de 1857 y que,
asimismo, est vigente respecto a la Constitucin de 1917, sobre todo porque no es co-
rrecto ni congruente dar participacin a la Cmara de senadores, como lo apunta el abo-
-. gado en cuestin, nicamente en la responsabilidad de decretar impuestos necesarios
para cubrir gastos, pero vedndole el derecho de intervenir en el presupuesto de egresos
y en el sealamiento de los objetivos concretos de ste. Dicho de otra forma, se da par-
tlc.pacon a medias a ese cuerpo colegiado, ya que puede intervenir en cuanto a los in'
gresos de la Federacin. pero nunca en lo que toca al gasto pblico respectivo.
La preocupacin del pueblo mexicano en este rengln no se constrie a que lo que
gaste el gobierno en sus diversos programas se invierta bien, sino adems a que los pia-
nes y objetivos que se buscan sean concordes con las carencias y necesidades naciona-
les y que se ponga un autntico alto a algunos funcionario deshonestos. que distraen el
tesoro pblico para fines de intereses no institucionales.
Cunta razn tiene el viejo proverblo rabe, de innegable exactitud, Citado por
Alfonso Cortina Gutirrez, que afirma: ..... quien gasta mimos de lo que gana proce-
de sabiamente, quien gasta exactamente lo que recibe es un imprudente y quien se
excede de su nivel de ingresos es un loco o un futuro defraudadot.lf
2.5.4 Ejecutivo federal e iniciativas de ley, decretos, reglamentos
y las circulares en materia fiscal
En lo concerniente a este apartado. cabe destacar las facultades que la Constitucin otor-
ga al titular del Ejecutivo federal.
El Ejecutivo federal har llegar a la Cmara de diputados
las correspondientes iniciativas de leyes de ingresos y los proyectos
de presupuestos a ms tardar el 15de noviembre de cada ao
(slo el 15de diciembre por cambio depoderes) (art 74, fracc IV)
Del art 74, fracc IV, prr segundo, de la Constitucin pltica federal se desprenden dos
aspectos importantes:
a) El titular del Ejecutivo federal es el nico que puede hacer llegar a la Cmara de
diputados las iniciativas de leyes de ingresos y los proyectos de presupuesto.
b) El presidente de la repblica tiene como fecha lmite para presentar las iniciati-
vas de referencia el 1'5 de noviembre o hasta el 15 de diciembre cuando inicie su
encargo en la fecha prevista por el art 83 constitucional, esto es, por cambio de
titular del Ejecutivo federal.
18Alfonso Cortina Gutrrez. Curso de pouuca definanzas pblicas de Mexico. opcit. pgs 263 y 264.
2.5Poderes pblicos y sus atribuciones en materia de contribuciones 57
Se ha justificado que el Ejecutivo federal tenga la facultad exclusiva de proponer las
iniciativas de proyectos de ingresos, por considerarse que "... esta en mejores condicio-
nes que el propio Legislativo para reconocer las condiciones particulares econmicas del
pas y, por consecuencia, se determinan las posibilidades del mismo para contribuir a los
fondos pblicos". 19
En ese sentido, el secretario del despacho correspondiente debe comparecer a dar
cuenta de las iniciativas de proyectos.
No se debe modificar la Ley de Ingresos, nI el presupuesto
de egresos o gastos
Esta afirmacin se realiza debido a que la justificacin de la anualidad de presupuesto
tiene como objetivo lo siguiente:
a) Controlar al Ejecutivo, de modo que tal practica iniciada bajo forma de voto anual
del impuesto se transform en un medio efectivo de conocer, vigilar y limitar la
accin general del gobierno en la democracia clsica.
b) Asimismo, en Francia, result un medio eficaz para poner fin al desorden y des-
pilfarros del antiguo rgimen.
Casos de excepcin
1. En tiempo de guerra, los militares podrn exigir alojamiento, bagajes, alimentos
y otras prestaciones en los trminos que establece la ley marcial respectiva
(art 16, prr decimotercero)
Esta disposicin legal autoriza la creacin de verdaderos tributos especiales, en tiempo de
guerra y limitado a los rrminos que establezca la ley marcial. Es una excepcin a la.regla
general que se justifica por el estado de crisis a la que stos corresponde, lo cual supone
tambin, indudablemente, una suspensin previa de las garantas constitucionales en tr-
minos del art 29 de la Carta Magna.
2. El Ejecutivo federal podr ser facultado por el Congreso de la Unin para
aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportacin e .:
importacin expedidas por el propio Congreso, y para crear otras, as como
para restringir o prohibir las importaciones, las exportaciones y el trnsito .:
de productos, artculos y efectos (art 131, prr segundo)
De la lectura del prr segundo del art 131 constitucional se advierte que el Ejecutiv9 po-
dr ser facuitado por el Congreso de la Unin para lo siguiente:
Aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportacin e impor-
tacin. expedidas por el propio Congreso y para crear otras;
19 Sergio Francisco de la Garza. opcit. pag 100.
58 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LAS CONTRIBUCIONES
Restringir o prohibir las importaciones, ias exportaciones y el trnsito de produc-
tos, artculos y efectos, cuando lo estime urgente a fin de regular el comercio ex-
terior;
La economa del pas;
La estabilidad de la produccin nacional;
Realizar cuaiquier otro propsito en beneficio dei pais, y
El propio Ejecutivo, al enviar al Congreso el presupuesto fiscal de cada ao, so-
meter a su aprobacin el uso que hubiese hecho de la facultad concedida.
En Mxico se exige que el Ejecutivo d cuenta al Congreso del ejercicio de dicha fa-
cultad. Un caso especifico de delegacin de facultades para legislar en materia tributaria
se encuentra en el art 131, parr 11, de la Constitucin federal.
20
Importancia econmica del arancel
En el DO del 8 de diciembre de 1890, se public en el ramo hacendario una circular,
que en la parte conducente destaca; cualquiera que sea el sistema econmico adop-
tado por una nacin para facilitar la distribucin y produccin de su riqueza, para
hacer el consumo ms extenso y para dar al trabajo la ms alta retribucin, la ley
que viene a resolver todas estas cuestiones es el arancel de aduanas martimas
y fronterizas, que no puede ni debe tomarse slo como el complicado mecanismo
fiscal de un pinge impuesto directo; sino ms bien con el criterio moral yeconmi-
co, de cuyas reglas depende en su mayor parte el progreso material del pas; porque
el arancel en sus principios fundamentales sofoca o desarrolla la produccin;
restringe o ensancha el cornerco; causa la baja o alza de los salaros; atrae los capi-
tales del exterior o retrae los del interior; paraliza o impulsa el trabajo: imprime
moralidad a la poblacin o viene a determinar un extenso contrabando; decide qu
industrias han de progresar o perecer, acerca o aleja a la nacin de la amistad de las
potencias extranjeras, estrechando o aumentando las relaciones mercantiles con el
mundo civilizado, y por ltimo porque a esa ley se debe en ltimo resultado la ba-
ratura o caresta en los mercados y el aumento o decadencia en la circulacin de la
riqueza.
La gran importancia econmica del arancel, en que en todos los pueblos es la
primera de las leyes econmicas, exige de parte de los gobiernos el ms constante y
profundo estudio, as para cada una de las cuotas de la tarifa, como para recopilar el
mayor nmero posible de datos en que fundar sus resoluciones, as es que afectan-
do esta LeySuprema los ms graves intereses que se relacionan con la unidad de la
repblica, natural ha sido que la Constitucin declarase facultad exclusiva del poder
federal expedir el arancel."
20Sergio Francisco de la Garza, op ct, pg 33.
21 Ibdem. pgs 335 y 336.
2.5Poderes pblicos ysus atribuciones enmateria de contribuciones 59
Por lo que hace a las circulares, cabe remitirse a la seccin de este libro donde se
mencionan.
Administracin pblica hacendaria y publicacin
de la Leyde contribuciones
Dicha administracin debe ajustarse a las contribuciones y dems recursos contempia-
dos en la Leyde ingresos y regirse por los principios que a continuacin se enumeran y
aparecen en el anteproyecto de reformas para el Cdigo Financiero del Distrito Federal
para el ao 2001, a saber:
1. Proporcionalidad: los contribuyentes deben contribuir a los gastos pblicos
conforme a su capacidad econmica;
11. Equidad: es igualdad que se traduce en que los gobernados deben recibir el
mismo trato cuando se ubican en similar situacin jurdica o de hecho;
111. Justicia social fiscal: son las disposiciones que protegen a los sectores de la po- .
blacin ms pobres, necesitados y con menor capacidad contributiva de la ciu-
dad de Mxico;
IV. Simplicidad: consiste en que el sistema de contribuciones y su organizacin
sea sencillo y que no represente obstculos para la autoridad ni para el sujeto
pasivo;
V. Eficacia: consiste en que la administracin pblica debe atender y resolver con
prontitud la aplicacin de las normas legales. para lo cual se tienen que consi-
derar las medidas siguientes:
al Dar la oportunidad de que el contribuyente se defienda y comprender los
problemas que le aquejan. en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
y en su caso, si le asiste. darle la razn;
b) Actuar la autoridad con imparcialidad y sin beneficiarse ni aprovecharse del
problema o errores del contribuyente;
e) Actuar con la severidad que la ley establezca cuando el caso lo amerite sin
intimidar al contribuyente;
d) Respetar la norma tributarla cuidando que la actuacin de la autoridad ante
el contribuyente no sea vejatoria u ofensiva;
e) Infundir confianza para que el contribuyente se acerque y exponga sus pro-
blemas resolviendo con prontitud las consultas e incluso realizar una labor
de asesoramiento, y
j) Aplicar la norma fiscal con toda ponderacin y cuidado, evitando arbitra-
riedades y molestias injustificadas a los contribuyentes.
VI. Capacidad: se lleva a cabo mediante la creacin y seguimiento permanente de
un programa de capacitacin para todo el personal, tanto administrativo como
tcnico a efecto de allegarles los elementos e instrumentacin que sean nove-
dosos en la actividad o trabajo que se desempee dentro de la administracin
tributaria;
60 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
VII. Cultura fiscal: se traduce en fomentar el conocimiento de la norma fiscal tan-
to por el sujeto pasivo como por el fisco. para el debido cumplimiento de las
obligaciones y derechos en materia fiscal. y
VIII. Publicidad: es la edicin de folletos de informacin administrativa y tcnica.
los cuales. si bien seestablecen para el mejor manejo del contenido de las obli-
gaciones y derechos del contribuyente. tambin deben ser conocidos y mane-
jados por la autoridad.
2.5.5 Poder judicial de la Federacin y jurisprudencia
Respecto a este apartado. cabe remitirse a la seccin 1.1. de 1'1 unidad 1.
2.5.6 Poderes de losestados y sus atribuciones en materia
de contribuciones .
Potestad tributaria de las entidades federativas
Respecto a la potestad tributaria de los estados cabe hacer las consideraciones si-
guientes:
a) El poder tributario de los estados se localiza en forma expresa en el art 31 fracc
IV. de la Constitucin Po[[jca de los Estados Unidos Mexicanos, la cual seala en
una de sus partes que es obligacin de los mexicanos contribuir para los gas-
tos pblicos asi de la Federacin. como del Distrito Federal o del estado y mu-
nicipio en que residan. de la manera proporcional y equitativa que dispongan
las leyes;
b) Por lo que hace a las prohibiciones y limites de las legislaturas de los estados en
materia impositiva. se remite a lo sealado en relacin con lo establecido por los
arts 73. fracc XXIX-A; n s, fracc IV; 117. fraccs IV. V. VI. VII Y IX. Y 131 constitu-
cionales;
e) Acerca de que hay concurrencia tributaria entre la Federacin y los estados.
para evitar repeticiones. se remite a lo dicho en el captulo respectivo. Sin em-
bargo. tiene que tenerse siempre presente. por los defensores de la soberania
y autonoma de las entidades federativas. lo dispuesto por el art 124 constitu-
cional. el cual seala que las facultades que no estn expresamente concedidas
por la Constitucin a los funcionarios federales. se entienden reservadas a los
estados. y
d) Una ley del Congreso de la Unin. como legislador ordinario. no puede limitar las
facultades constitucionales en materia impositiva de los estados o del Distrito
Federal. en virtud de que. con fundamento en.los arts 40 y 124 constitucionales,
los estados tienen facultades para legislar en aquellas materias que no son ex-
clusivas del Congreso de la Unin.
En ese orden de ideas, son aplicables las tesis jurisprudenciales siguientes:
2.5Poderes pblicos y sus atribuciones enmateria decontribuciones 61
Impuestos. Sistema constitucional referido a la materia Ascal. Competencia entre la Federacln y
las enUdades federativas para decretarlos. Una interpretacin sistemtica de los preceptos
constitucionales que se refieren a materia impositiva determina que no existe una delimita-
cin radical entre la competencia federal y la estatal, sino que es un sistema complejo y las
reglas principales las siguientes: a) concurrencia contributiva de la Federacin y los estados
en la mayora de las fuentes de ingresos (artculos 73, fraccin Vil, y 124); b) limitacin a la
facultad impositiva de los estados mediante la reserva expresa y concreta de determinada
materia a la Federacin (artculo 73, fraccin XXIX), y e) restricciones expresadas a la po-
testad tributaria de los estados (artculos 117, fracciones IV, V, VI YVII, Y188).
Tesis 56, Pleno, Apndice 1985, primero parte, seccin AMP leyes federales, p6g 10.
Precedentes: sptima poca, primera parte: 1'111 3368/65, Salvador Dmaso Zamudio Salas, 26 de junio
de liJ69, unanimidad de 18 votos; ponente: Mariano Ramrez Vzquez, vol 6, pag 72.
1'111 1016/63, Angel Totregui MiJ1n, 29 de julio de 1969, unanimidad de 20 votos; ponente: Mariano
Ramrez Vzquez, vals 151-156, pg 141.
1'111 1016/63, Haro Guzmn Landeros, 26 de agosto de 1969, unanimidad de 18 votos; ponente: Jos
Rivera Prez Campos, vals 151-156, pg 141.
1'111 1005/80, Martha Arel/ano Sandova/, 14 de octubre de 1969, unanimidad de 18 votos; ponente:
Rafael Rojina VilIegas, vols 151-156, pg 141.
1'111 3721/80, Industrias lEM, S. A. de C. V y otra, 17 de noviembre de 1981, unanimidad de 17 votos;
ponente: Anastasia Gonzlez Martnez, vals 151-156, pg 93.
Leyes de ingresos de los estados. Pueden derogar leyes fiscales especiales. (Decreto nmero 2;9
del Congreso del estado de Guanajualo.) Este tribunal ha sostenido el criterio de que las le-
yes de ingresos de la Federacin pueden derogar leyes fiscales especiales, ya que si bien ta-
les ordenamientos tienen vigencia anual y constituyen un catlogo de impuestos, tambin-
contienenotras disposiciones de carctergeneral que tienen por objeto coordinar la recauda-
cin de las contribuciones y que las leyes de ingresos poseen la misma jerarquanormativa
que los ordenamientos fiscales de carcter especial y, por tanto, pueden modificarse y dero-
garlas en determinados aspectos necesarios para una mejor recaudacin impositiva. Por
igualdad de razn debe seguirse el mismo criterio para las leyes locales, pues si bien en ma-
teria federal se habla de leyes especiales, ello es porque en materia impositiva federal no
existe una sola ley sino que se ha expedido una ley para cada materia; y, por el contrario, en
las entidades federativas casi no existen leyes impositivas por materia, sino que todos estos
renglones se 'encuentran en la Ley de Hacienda de cada'estado, con lo cual no contrara en
nada el criterio del Pleno antes transcrito. En consecuencia, el Decreto 29 del Congreso del
estado de Guanajuato que aprueba el presupuesto de ingresos, egresos y tarifas que regirn
en el municipio de Celaya. Guanajuato, durante mil novecientos cincuenta y siete, s se pue- .
de derogar una disposicin que regule la misma materia y que se encuentre contenida en la
Ley de Hacienda Municipal del Estado de Guanajuato, sin que exista violacin de los ar-
tculos 49, 71 Y72 de la Constitucin federal.
Pleno, S/F, sptima poca, vol 55, parte primero, pg 35.
Precedente: 1'111 4834/57, Romana Estrada de Dbora, 31 de julio de 1973, unanimidad de 19 votos;
ponente: Salvador Mandrag6n Guerra.
Prohibicin para los estados de emitir estampillas y papel sellado
Ernesto Flores Zavala, respecto del art 117, fracc 111, de la Constitucin general de la re-
pblica, observa: ..... se reconoce la facultad exclusiva de la Federacin para la emisin
62 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LAS CONTRIBUCIONES
de estampillas o papel sellado, que se justifica, como el monopolio sobre la moneda, por
razones de control de su legalidad, y de esta manera se atribuye el Impuesto del timbre
en forma exclusiva a la Federacin", 22
Armando Porras y Lpez. a propsito del extinto impuesto del timbre, recuerda que
ste naci en la:
... Edad Media y originalmente se llam papel sellado, en virtud de que el go-
bierno del seor o del rey proporcionaban un sello, previo pago y antes de llevarse
a cabo toda clase de actos jurdicos mercantiles o de cualquier clase que pudiera te-
ner validez. En Espaa aparece el impuesto en las pragmticas dictadas por el rey
Felipe V, establecindose, en principio, que habran de extenderse en dcho papel
sellado todas las estructuras e instrumentos pblicos que se redactasen bajo pena de
nulidad. Posteriormente se hizo obligatorio el uso del papel sellado en todos los litio
gos judiciales, entrando a formar parte del concepto genrico de costas y gastos del
juco. No obstante, el verdadero impuesto del timbre o estampillas se estableci bajo
el reinado de Carlos IV, por real cdula el ao de 1974, pudiendo considerarse en
verdad como la primera ley del timbre espaola.P
En cuanto a esta fracc 111, del art 117 constitucional, Emilio Margln Manautou for-
mula lo siguiente:
Los estados no pueden en ningn caso emitir... estampillas ni papel sellado. Cul
es la razn de esta prohibicin?
Nunca he podido encontrar la justificacin de esta prohibicin, la que constante-
mente es violada por algunas entidades, como el gobierno del Distrito Federal, el Estado
de Mxico y algunas otras en que el impuesto que grava la enajenacin o la produccin de
bebidas alcohlicas se acredita mediante la adherencia al envase de marbetes o de un
sellado.
El marbete en realidad es una especie de estampilla, que, como forma de control del
gravamen, es sumamente eficaz.
24
Respecto al monopolio de estampillas y papel sellado que tiene la Federacin, ms
que por control de la legalidad, me inclino por la postura del ltimo de los autores men-
cionados, en el sentido de que no se justifica tal prohibicin para los estados.
Prohibicin para los estados de tener aduanas Interiores, ascomo paracobrar
el tributo de peajey establecer impuestos alcabalatorios
Este mandato constitucional se deriva de lo ordenado por las fraccs IV, V, VI YVII del art
117constitucional, que establecen lo siguiente:
22 Ernesto Flores lavaJa. opcit, pg 221.
23 Annando Porras y Lpez. DerechoJiscal. Porra, Mxico. 1972, pg 207.
24 Emilio Margin Manautou. La consniucton y algunos aspectos del derecho tributario mexicano. op cit.
pag 131.
2.5Poderes pblicos y sus atribuciones enmateria de contribuciones 63
Art 117. Los estados no pueden. en ningn caso:
I11. Gravar el trnsito de personas o cosasque atraviesen su territorio;
V. Prohibir ni gravar, directa ni indirectamente la entrada a su territorio, ni la salida de
l, a ninguna mercancia nacional o extranjera;
VI. Gravar la crculacn ni el consumo de efectos nacionales o extranjeros, con impues-
tos o derechos cuya exaccin se efecte por aduanas locales, requiera inspeccin o
registro de bultos o exija documentacin que acompae la mercanca;
VII. Expedir ni mantener en vigor leyes o disposiciones fiscales que importen diferen-
cias de impuestos o requisitos por razn de la procedencia de mercancas nacionales
o extranjeras, ya sea que estas diferencias se establezcan respecto de la produc-
cin similar de la localidad, o ya entre producciones semejantes de distinta proce-
dencia.
Tampoco pueden los estados gravar laproduccin, el acopio o venta del tabaco
en rama, en forma distinta o con cuotas mayores de las que el Congreso de la
Unin autorice
Art 117. tracc IX. Los estados no pueden, en ningn caso: gravar la produccin, el aco-
pio o la venta del tabaco en rama, en forma distinta o con cuotas mayores de las que el
Congreso de la Unin autorice.
En cuanto a esta disposicin legal, Gerardo Gil Valdivia dice:
los estados no pueden imponer algunas contribuciones en forma distinta o con cuotas ma-
yoresde las que la legislatura federal lesautorice. ste es ei caso de la fraccin IX del articulo
117 constitucional. que determina: "los estados no pueden en ningn caso: gravar la pro-
duccin, el acopio o la venta del tabaco en rama. en forma distinta o con cuotas mayores de
lasqueel Congreso de la Unin autorice". Enestesupuesto, a pesarde que no setrata de una
fuente exclusiva de la Federacin. los estados slo pueden instituir los gravmenes en la for-
ma y con las tasas que les autorice ei sealado Congreso.
2S
En relacin con las subordinaciones de los estados al Poder legislativo federal ordi-
nario y por lo que hace a esta fracc IX. adicionadas en 1942. Sergio Francisco de la
Garza subraya: ..... interpretada a contrario sensu da facultades a las legislaturas de los es-
tados para gravar la produccin, el acopio o la venta del tabacoen rama...".26
Como lo destaca el segundo de los autores mencionados. la Ley del impuesto especial
sobre produccin y servicios en su art 28. ltimo prrafo, dispone que los estados que no
se adhieren al Sistema Nacional de Coordinacin Fiscal podrn gravar la produccin, el
acopio o venta del tabaco en rama, con impuestos locales o municipales que en conjun-
to no excedern de un peso cincuenta y cinco centavos por kilo, que slo debern de-
cretar las entidades en que aqul. se cultive.
25 Beatriz Dolores Chapoy B. y GerardoGil Valdivia. Introducei6n al derecho mexicano, derecho fiscal, UNAM.
Mxico, 1981. pag 16.
26 Sergio Francisco de la Garza.op eie, pg225 y 226.
64 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBl:JCIONES
Sin el consentimiento del Congreso de la Unin, los.estados no pueden
establecer derecho de tonelaje, ni otroalguno en los puertos, ni imponer
contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones
(art 118, fracc 1)
Esta norma constitucional exige que, para realizar los actos de referencia, las entidades
federativas requieren la autorizacin expresa del Congreso de la Unin.
Ernesto Flores Zavala, en cuanto a esta disposicin jurdica, seala':
. en su ltima parte, este precepto es aparentemente contradictorio con el articulo 131, que
concede facultad privativa a la Federacin para establecer impuestos sobre exportacin o im-
portacin, porque si se autoriza que un estado lo establezca, ya no son privativos de la
Federacin. Decimos que la contradiccin es aparente, porque la regla general es que slo
la Federacin puede establecer esta clase de impuesto. pero excepcionalmente podrn ha-
cerlo los estados con la autorizacin expresa de. la propia Federacin. En todos los casos se-
alados en el precepto transcrito es necesario el permisode la Federacin.U
En cambio, Emilio Margin Manautou, al referirse a esta cuestin, dice:
En los trminos de este precepto. los estados no pueden imponer, sin el consentimiento del
Congreso de la Unin, contribuciones o derechos sobre importaciones o exportaciones.
Significa que hay contradiccionesentre este articulo y lo que establecen los articulas 73, en su
fraccin XXIX, y el 131 de la Constitucin? En la fraccin XXIX del articulo 73 se encuentran
consignadas aquellas fuentes que los estados delegaron en favor de la Federacin para que so-
lamente ella los grave.
El articulo 131 confirma lo anterior al decirnos que "es facultad privativa de la Fede-
racin gravar las mercancas que se importen o exporten o que pasen de trnsito por el te-
rritorio nacional": luego, por que el articulo 118 nos dice que los estados no pueden, sino
con el consentimiento del Congreso. imponer contribuciones O derechos sobre importado-
nes o exportaciones? Hay realmente contradiccin entre este ltimo precepto y los dos an-
teriores que he citado?
... no hay tal contradiccin, que el contenido del articulo 118, fraccin 1, es simplemen-
te una excepcin a las reglas que encontramos consignadas en los articulas 73, fraccin
XXIX, y 131. Sin embargo, el dia que la Federacin diera suconsentimiento a los estadospara
que impongan contribuciones o derechos sobre materia aduanera. el grueso de los afectados
acudiran al juicio de garantas, alegando que debe estarse a lo dispuesto por los articulas 73,
fraccin XXIX, y 131 de la Constitucin, o sea. que las fuentes relacionadas con el comercio
exterior slo pueden ser gravadas por la Federacin y nunca por los estados."
Pensamos que, en este caso, se encuentra uno ante la autorizacin del propio legis-
lador constituyente, para que la Federacin, acerca de la materia delegue a los estados
SUS facultades exclusivas, en cuanto a las contribuciones relativas a laimportacin y ex-
portacin de mercancias.
27 Ernesto Floreszavara, op cit. pag 235.
28Emilio Margin Manautou. La Constitucuin y algunos aspectos del derecho tributario mexicano, pgs 135
y 136.
2.5Poderes pblicos ysus atribuciones enmateria de contribuciones 65
Distrito Federal
Por reforma publicada en el DOdel 22 de agosto de 1996, se modific el art 122 const-
tuconal, el cual prev en la base primera la existencia de la Asamblea Legislativa del
Distrito Federal, que sustituye a la Asamblea de Representantes. La fracc V, inc b). esta-
blece:
Art 122. [...)
C. El Estatuto de Gobierno del Distrito Federal se sujetar a las siglientesbases:
Baseprimera. Respecto a la Asamblea Legislativa:
V: La Asamblea Legislativa, en los trminos del Estatuto de Gobierno, tendr las si-
guientes facultades: .
a) [...)
b) Examinar, discutir y aprobar anualmente el presupuesto de egresos y la Ley de inqre-
sos del Distrito Federal, aprobando primero las contribuciones necesarias para cubrir el
presupuesto.
Con esta reforma se pretende precisar ias faculiades de la Asamblea Legislativa para
decretar contribuciones; desafortunadamente se hizo alusin a "aprobando primero las
contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto", en vez de utilizar palabras mas ca-
tegricas, como imponer, establecer o decretar contribuciones. Lamentablemente, el ge-
rundio aprobando no es sinnimo de decretar, sino mas bien de calificar, de justificar la
certeza de un hecho, aunque tambin se puede decir que significa sentir o autorizar.
Resulta conveniente transcribir lo que establecen acerca de esta materia los prrs
segundo a quinto del inc b), as como del inc e):
Dentro de la Leyde ingresos, no podrn incorporarse montos de endeudamiento superiores
a los que haya autorizado previamente el Congreso de la Unin. para el financiamiento del
presupuesto de egresos del Distrito Federal.
La facultad de iniciativa respecto a la Ley de ingresos y el presupuesto de egresos co-
rresponde exclusivamente al jefe de gobierno del Distrito Federal. El plazo para su pre-
sentacin concluye el 30 eje noviembre, con excepcin de los aos en que ocurra la eleccin
ordinaria del jefe de gobierno del Distrito Federal, en cuyo caso la fecha limite sera el 20 de
diciembre.
La Asamblea Legislativa formular anualmente su proyecto de presupuesto y lo enviar
oportunamente al jefe de gobierno del Distrito Federal para que ste lo incluya en su inicia-
tiva.
Sern aplicables a la hacienda pblica del Distrito Federal, en lo que no sea incompati-
ble con su naturalezay su rgimen orgnico de gobierno. las disposiciones contenidas en el
segundo parr del inciso e) de la fracc IV del art 115 de esta Constitucin.
Debe revisarse la cuenta pblica del ao anterior, por conducto de la Contaduria Mayor
de Haciendade la Asamblea Legislativa, conforme a los criterios establecidos en la fracc IV
del art 74, en lo que sean aplicables. .
La cuenta pblica del ao anterior deber ser enviada a la Asamblea Legislativa dentro
de los diez primeros dias del mes de junio. Este plazo, as como los establecidos para la pre-
sentacin de las iniciativas de la Ley de ingresos y del proyecto del presupuesto de egresos.
solamente podrn ser ampliados cuando se formule una solicitud del Ejecutivo del Distrito
Federal suficientemente justificada ajuicio de la Asamblea.
66 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
Rgimen de transicin de las normas constitucionales para el Distrito Federal. En
cuanto a este punto, es conveniente tener en cuenta, entre otros, los arts quinto, sexto,
sptimo, octavo y noveno del decreto de 25 de octubre de 1993, que establece:
Quinto, El primer nombramiento paracargodejefe del Distrito Federal, en los trminos de
este decreto, se verificar en el mes de diciembre de 1997 y el periodo constitucional res-
pectivo concluir el 2 de diciembre del ao 2000,
En tanto dicho jefe asume su encargo, el gobierno del Distrito Federal seguir a cargo
del presidente de la Republica de acuerdo con la Base primera de la fracc VI del are 73 de
esta Constitucin, vigente al momento de entrar en vigor el presente decreto, El Ejecutivo
federal mantendr la facultad de nombrar y remover libremente al titular del rgano u rga-
nos de gobierno del Distrito Federal y continuar ejerciendo para el Distrito Federal, en lo
conducente, las facultades establecidas en la fracc I dei are 89 de esta Constitucin.
Sexto. Los consejos de ciudadanos por demarcacin territorial. seelegirn e instalarn
en 1995, conforme a las disposiciones del estatutode gobierno y las leyes respectivas.
Sptimo. Los servidores publicas que se readscriban a la administracin publica del
Distrito Federal y sus dependencias conservarn todos sus derechos laborales.
Octavo. Las iniciativas de leyes de ingresos, y de decretos de presupuestos de egresos
del Distrito Federai para los ejercicios 1995, 1996 Y 1997. as como las cuentas publicas de
1995 y 1996 sern enviadas a la Asamblea de Representantes por el presidente de la Re-
publica. Lacuenta publica correspondiente a 1994 serrevisada por la Cmarade Diputados
del Congreso de la Unin.
Noveno. En tanto sereforman y expidan lasdisposiciones que coordinen el sistemafis-
cal entre la Federacin y el Distrito.Federal, continuarn aplicndose las normas que sobre la
materia rijan al entrar en vigor ei presente decreto.
2.5.7 Atribuciones de los ayuntamientos en materia de contribuciones
Integracin de lahacienda municipal
En lo concerniente al municipio, el art 115, fracc IV, de la Ley Fundamental mexicana,
dispone que los municipios administrarn libremente su hacienda, la cual se formar de
los rendimientos de los bienes que les pertenezcan, as como de las contribuciones y
otros ingresos que las legislaturas establezcan en su favor, y en todo caso por:
a) Las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los estados so-
bre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, divisin, consolidacin,
traslacin y mejora, asi como las que tengan por base el cambio de valor de los
inmuebles. Los municipios podrn celebrar convenios con el Estado para que
ste se haga cargo de algunas de las funciones relacionadas con la administra-
cin de esas contribuciones.
b) Las participaciones federales, que sern cubiertas por la Federacin 'a los muni-
cipios con arreglo a las bases, montos y plazos que anualmente se determinen
por las legislaturas de los estados.
e) Los ingresos derivados de la prestacin de servicios pblicos a su cargo.
2.6Sistema decontribuciones y el principio de anualidad presupuestaria 67
Las leyes federales no limitarn la facultad de los estados para establecer las contri-
buciones a que se refieran los incisos al y el, ni concedern exenciones en relacin con las
mismas. Las leyes estatales no establecern exenciones o subsidios respecto a las mencio-
nadas contribuciones, en favor de persona o institucin alguna. Slo estarn exentos los
bienes del dominio pblico de la Federacin, de los estados o de los municipios, salvo que
tales bienes sean utilizados por entidades paraestatales o por particulares, bajo cualquier
titulo, para fines administrativos o propsitos distintos a los de su objeto.
Las legislaturas de los estados aprobarn las leyes de ingresos de los ayuntamientos
y revisarn sus cuentas pblicas. Los presupuestos de egresos sern aprobados por los
ayuntamientos con base en sus ingresos disponibles.
Para mayor exactitud se mencionan en seguida los servicios que constitucionalmente
debe tener a su cargo el municipio y cuyos ingresos que perciba por tal concepto tienen
derecho a recibir. La fracc 111 del precepto constitucional aludido seala los s i ~ u i n t s
Agua potable y alcantarillado;
Alumbrado pblico;
Limpia;
Mercados y centrales de abasto;
Panteones;
Rastros;
Calles, parques y jardines;
Seguridad pblica y trnsito; y
Los dems que las legislaturas locales determinen segn las condiciones territo-
riales y socioeconmicas de los municipios, as como su capacidad administrati-
va y financiera, .
Dichos servicios pueden prestarlos los municipios con el concurso de los estados
cuando as fuere necesario; adems, los municipios de un mismo estado, previo acuer-
do ante sus ayuntamientos y con sujecin a la ley, podrn coordinarse', y asociarse para
la ms eficaz prestacin de los servicios pblicos respectivos. '
El contenido del art 115, en sus fraccs 111 y IV transcrito, corresponde en gran me-
dida al decreto por medio del cual se reform y adicion el precepto de referencia, pu-
blicado en el Diario Oficial de la Federacin del 3 de febrero de 1983. '
2.6 Sistema de contribuciones y el principio de anuiilidad
presupuestaria
Partidas secretas
El art 74, fracc IV constitucional, permite la existencia de partidas secretas, se esti-
ma que deben limitarse a lo estrictamente necesario, como son los pagos a "soplo-
nes" o proteccin de testigos, etc pero no debe permitirse que se utilicen para fines
polticos o de comunicacin social.
68 PRINCIPIOS CONSnTUClONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Antes que nada resulta oportuno hablar de lo que es el presupuesto: constituye un
plan de accin expresado en trminos financieros. En consecuencia, el presupuesto gene-
ral de un gobierno debe ser el programa que dirija todas las actividades gubernamenta-
les en su funcin de orientar los procesos sociales y servir a los intereses del pueblo.
Asimismo, el presupuesto es un acto legislativo anual, con el que se prevn y auto-
rizan los ingresos y los gastos anuales del Estado y de otros servicios que las leyes su'
bordinan a las mismas reglas.
En ese orden de ideas, cabe sealar lo siguiente:
'" Principios del presupuesto. Alfonso Cortina (en su libro Curso de politica definan-
I Zas pblicaS de Mxico) y Gabino Fraga (en Derecho administrativo) coinciden en que
los cuatro principios doctrinalmente establecidos a que debe sujetarse el presupues-
to de egresos son unidad, universalidad, especialidad y anualidad.
1. Unidad: la unidad implica que haya un solo presupuesto y no varios, siendo
dicha unidad exigible por ser la forma que permite apreciar con mayor exactitud las
obligaciones del poder pblico.
2. Universalidad: la universalidad del presupuesto consiste en que todas las ero-
gaciones y gastos pblicos deben ser considerados en l. El precepto legal que la es-
tablece es el art 126 constitucional, que previene que no es posible hacer ningn
gasto que no est autorizado en el presupuesto.
3. Especialidad: la especialidad significa que las autorizaciones presupuestales no
deben darse por partidas globales, sino detallando para cada caso el crdito autorizado.
La finalidad de esta regla es no slo establecer orden en la administracin de los
fondos pblicos, sino tambin dar la base para que el Poder legislativo pueda con-
trolar eficazmente las erogaciones. Dificilmente podra ejercerse esta facultad s el
presupuesto se limitara a dar autorizaciones globales, sin precisar los objetos en que
concreta y detalladamente pudieran utilizarse.
La especialidad en el presupuesto implica no slo la necesidad de que se seale
un objeto determinado en el cual han de invertirse los fondos pblicos, sino tambin
la que fije la suma que represente el crdito que para dicho objeto se 'autorice, y
4. Anualidad: es una regla que preside la formacin del presupuesto. La autori-
zacin que l implica slo tiene duracin por el trmino de un ao, de tal manera
que las prevenciones que contiene deben referirse a las necesidades que dentro del
propio ao sea necesario satisfacer.
La regla de la anualidad del presupuesto est fijada por la Constitucn en la
fracc IV del art 74. De la regla de anualidad del presupuesto se desprenden ciertas
consecuencias de una gran importancia jurdica y prctica.
La palabra presupuesto en la actualidad tiene una connotacin distinta de la que por
mucho tiempo tena, puesto que antes slo aluda a contabilidad y administracin, las
haciendas pblicas nicamente se preocupaban por el viejo y sabio principio financiero
de que los egresos no deben rebasar a los ingresos, incluso que debia de gastarse me-
nos de lo que ingresaba en el tesoro pblico.
2.6Sistema de contribuciones y el principiode anualidad presupuestaria 69
A principios de este siglo, se transforma el concepto antes sealado de presupuesto
por otro que considera que nunca debe desconocerse el sistema econmico y dinmico en
el cual se va a aplicar ste, estimndose la celebracin de emprstitos y la emisin de mo-
neda como medios extraordinarios con que cuentan las haciendas de los estados. para
obtener ingresos y satisfacer los gastos pblicos, y los efectos que causa un presupuesto
austero o inflacionario. Aparece lo que se conoce como presupuesto planeadoy programado.
Ahora bien, es importante destacar la facultad exclusiva que tiene la Cmara de di-
putados para examinar, discutir y aprobar anualmente la Ley deegresos dela Pederacion,
dicha facultad tiene su fundamento en el art 74, fracc IV, de la Constiruci6n Policadelos
Estados Unidos Mexicanos.
Casos de emergencia
No se .deben olvidar los casos de invasin, perturbacin grave de la paz pblica o cual-
quier otro que ponga a la sociedad en grave peligro o conflcro. asi como las facultades
extraordinarias que tiene el Ejecutivo federal en materia del comercio exterior, a que se
refieren los arts 29 y 131 constitucionales. En tal virtud, se estima que en estos casos
puede haber una modificacin sustanciai a lo establecido en la Ley de ingresos y el pre-
supuesto de gastos, en trminos de las normas extraordinarias que se dicten al efecto.
Criterio del Poder Judicial enrelacin al principio de anualidad
Al respecto, al resolver el AR 2598/85, la Suprema Corte de Justicia de la Nacin estable-
ci en la parte conducente:
Quinto. Del anlisis del primer concepto de violacin se advierte que el quejoso y recurren-
te sostiene, en esencia, que el articulo 24 transitorio de la Leyque Establece, Reforma, Adiciona
y Deroga Diversas Disposiciones Fiscales, publicada enel DO el 31 de diciembre de 1982, vio-
la lo dispuesto por el articulo 126 de la Constiruci6n general de la Repblica porque no est
incluida,dentro de los ingresos de la Federacin para el ao 1983 la tasa de 10% a que se re-
fiere el articulo 24 reclamado, y como el artculo 126 constitucional establece que .no puede
hacerse pago alguno que no est comprendido en el presupuesto y como en la Leyde ingre-
sos de la Pederacion para el ao de J983 no se cataloga o clasifica este rengln especfico.
como ingreso, el articulo 24 transitorio impugnado es inconstitucional. .
El articulo 126 de la Constituci6n Politica de los Estados Unidos Mexicanos dispone: "No
podr hacerse pago alguno que no est comprendido en el presupuesto o determinado por
ley posterior".
Del anlisis del articulo transcrito se advierte que el pago a que se refiere el mismo es el
relativo a los que la Federacin debe efectuar a terceros, y que debe estar comprendido en
el presupuestode egresos de la Federacin o determinado por ley postertor, y no a los pagos que
los mexicanos deben hacer para cumplir con su obligacin de contribuir a los gastos pblicos.
Por otra parte, es inexacto que a los particulares slo puedan exgrseles contribuciones
que se encuentren fijadas en la Leyde ingresos de la Federaci6n, pues el articulo 31, fraccin
IV, de la Constitud6n federal no establece que sea forzosamente en esta ley en la que deban
fijarSe los tributos que han de recaudarse durante un ao determinado, sino que 'hace ref-
rencia a que las contribuciones deoen-.(ijarse en lo ..... que dispongan las leyes..." Es necesa-
rio tomar en cuenta que, de acuerdo con-nuestro sistema legal, anualmente debe el Congreso
70 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lASCONTRIBUCIONES
decretar las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto del ao fiscal siguiente (ar-
ticulo 65. fraccin 11, de la Constituci6n). La forma en que normalmente se decretan tales
contribuciones (Impuestos. derechos o contribuciones especiales) es haciendo en laLey de in-
gresos respectiva una simple enumeracin de lasdiversas exacciones que deben cubrirse du-
rante el ao, sin especificar, salvo casos excepcionales, ni cuotas ni formas de constitucin
del crdito fiscal y slo estableciendo que las contribuciones enumeradas se causarn y re-
caudarn conforme a las leyes en vigor.
Sin embargo, estonosignifica queel Congreso de la Unin tengados facultades distintas
para expedir, por una parte. las leyes especificas impositivas y, por la otra, la Ley deingresos,
sino que. en los trminos en que estn redactados los textos constitucionales, no hay ms
que una facultad. Asi, el articulo 65, fraccin 1.1, de la Constituci6n dispone que el Congreso
federal se reunir el dia primero de septiembre de cadaao para celebrar sesionesen lascua-
les debe: "11. Examinar, discutir y aprobar el presupuesto del ao fiscal siguiente" y "decre-
tar los impuestos necesarios para cubrirlos"; el articulo 73, fraccin VII. constitucional faculta
al Congreso "...para imponer las contribuciones necesarias a cubrirel presupuesto..." .
Lo que sucede, en la realidad, es que el Congreso se vale de un procedimientO prctico
para evitarse la tarea de volver a discutir y aprobar toda la legislacin fiscal que ha regido en
aos anteriores y que debe seguir rigiendo en un ao determinado.
Pero si, como en el caso, el mismo Congreso considera necesario decretar otro grava-
men para cubrir las necesidades previstas en el presupuesto de egresos, no es indispensable
que se prevea en la Leyde ingresos, sino constitucionalmente basta que est en una leyex-
pedida por el Congreso de la Unin, salvo los casos IImltativamente sealados en el. articulo
131 de la Carta Magna.
Por ello, no existe inconveniente constitucional alguno para decretar una contribucin
(impuesto. derecho o contribucin especial) que deba recaudarse en un ao determinado,
aun sinestar enumeradaen laLeyde ingresos de ese ao. No hayprecepto constitucional que
se refiera a una iey de ingresos; laCarta Magna slo se refiere a que losmexicanos estn obli-
gados a contribuir a losgastos pblicos en la forma proporcional y equitativa que sealanlas
leyes (en plural), por loque ello puede hacerse en uno Ovarios ordenamientos.
En consecuencia, si el articulo combatido forma parte de una ley expedida por el
Congreso de ia Unin, no puede estimarse contrario al precepto constitucional invocado por
el hecho de que no est previsto el gravamen en laLeydeingresos.
Prevenciones generales
El art 126 constitucional seala: "No podr hacerse pago alguno que no est compren-
dido en el presupuesto o determinado por ley posterior". En esta disposicin legal se en-
cuentra la unidad del presupuesto, que significa la existencia de un solo presupuesto que
incluya los gastos pblicos, aun cuando el mismo precepto se refiera a pagos determi-
nados por ley posterior. pues esto significa que tal modificacin es parte integrante del
presupuesto general y no que existan varios presupuestos.
Francisco Vzquez Arroyo defineel presupuesto por programas como "".unconjun-
to armnico de programas y proyectos con sus respectivos costos de ejecucin, por
realizarse en el futuro inmediato", Asimismo, establece las siguientes diferencias en-
tre el presupuesto tradicional y el presupuesto por programas:
contina
2.6Sistema de contribuciones yel pri""ipiode anualidad presupuestaria
continuaCin
Presupuesto tradicional
1. Es un instrumento administrativo y contable.
2. Centra su inters en 10que el gobierno compra para hacer las cosas.
3. Slo proporciona a las agencias pblicas la informacin para usar los puntos
que les asignen. Dicha informacin, si bien es importante y necesaria, no
contiene los antecedentes indispensables con el fin de que los funcionarios
que la administren puedan tomar decisiones adecuadas para el cumplimien-
to de sus meras.
4. Ofrece un espejismo de precisin y control legislativo, pero en la prctica
frustra los intentos de interpretar 10 que el presupuesto realmente significa en
trminos de la actividad del Estado.
Presupuesto por programas
1. Es un conjunto armnico de programas y proyectos con sus respectivos cos-
tos de ejecucin, por realizar en el futuro inmediato.
2. Presta especial atencin a lo que un gobierno realiza, ms que a lo que ad-
quiere. Esto permite estimar el costo de sus programas y proyectos y compa-
rarlos con ms alternativas.
3. El presupuesto por programas y actividades, al reflejar no slo acciones
inmediatas, sino tambin metas a largo y mediano plazo, establecidas en pro-
gramas globales o sectoriales de desarrollo, permite subsanar la falta de in-
formacin de que adolecen los presupuestos tradicionales.
4. Implica por parte del Poder ejecutivo la obligacin de lograr metas establecidas
y por parte del Poder legislativoconsignar las asignaciones suficientes por pro-
gramas. De otra manera, el gobierno se veria impedido a ejecutar su programa
de accin y el Poder legislativoimposibilitado para evaluar los resultados finales.
Este presupuesto se adapta a las necesidades de la planeacin presupuestaria, por
lo que sus clasificaciones sirven al titular del Ejecutivo y a los legisladores para revisarlo,
desde el punto de vista de la compatibilidad de los programas y de la distribucin de los
fondos entre ellos. Semejante tcnica, al mostrar por separado los gastos en cada pro-
yecto del Ejecutivo y sus COStos, permite lograr la programacin sectorial en el gobierno,
con un alto grado de consistencia y de integracin.
Francisco Vzquez Arroyo indica por ltimo lo siguiente: "conviene sealar que el pa-
sar del presupuesto tradicional al presupuesto por programas y actividades implica la im-
periosa necesidad de buscar las herramientas que permitan medir el desarrollo y el costo
de las diferentes unidades de programacin".
El concepto del presupuesto por programas est contenido sustancialmente en el
texto constitucional cuando dice que la revisin de la cuenta pblica tendr por objeto ,
conocer los resultados de la gestin financiera, comprobar si se ha ajustado a los criterios
72 PRINCIPIOS CONSTllUClONAlfS DE lASCONTRIBUCIONES
sealados por el presupuesto y el cumplimiento de los objetivos contenidos en los pro-
gramas.
Para que se cumpla en sus trminos este mandato constitucional. hace falta prcti-
ca y accin integral.
La autonoma en materia presupuestaria slo se establece para el manejo. adminis-
tracin y ejercicio del gasto pblico aprobado mediante el Decreto de Presupuesto de
Egresos. y no para mantener al margen del sistema jurdico presupuestario y fuera del
control al Legislativo local. como seria lo relativo a la conservacin de los fondos presu-
puestarios no ejercidos. '
2.6.1 Hechos significativos de la economa son los hechos generadores
de las contribuciones
Debe tenerse presente que no todos los hechos que se suscitan yse producen en la con-
vivencia humana son considerados por el legislador en el marco juridico impositivo. sino
slo aquellos significativos en la economa. como el comercio. la industria. la agricultu-
ra. la ganadera, la pesca. etctera.
Asimismo. no debe pasarse por alto que en ocasones se establecen en la ley fiscal
situaciones o hechos que son gravados pero no con objetivos recaudatorios, sino con fi-
nes extrascales, por ejemplo: la proteccin del medio ambiente.
O-teriade las contribuciones y clasificacin, las contribuciones
~ r ingreso y las utilidades, bienes, gasto, comercio exterior
y consumo
A. Ingresos y utilidades
~
Por ingreso hay que entender lo que obtiene un contribuyente. ya sea en efectivo. en bie-
nes, en servicio, en crdito o en cualquier otra forma durante un ejercicio fiscal.
En relacin con este punto, cuando se trata de personas morales, el art 15 de la Ley
del impuesto sobre la renta seala que la ganancia inflacionaria es un ingreso que obtie-
nen los contribuyentes por la disminucin real de sus deudas.
Asimismo, dicho numeral precisa que, para los efectos del Ttulo 11, no se conside-
ran ingresos los que obtenga el contribuyente por aumento de capital, por pago de la pr-
dida por sus accionistas. por primas obtenidas por la colocacin de acciones que emita
la propia sociedad o por utilizar el mtodo de participacin para valuar sus acciones, as
como los que obrengan con motivo de la revaluacn de activos y de su capital.
Los ingresos se encuentran gravados por la Ley de impuesto sobre la renta. conside-
rando, entre otros conceptos. los siguientes:
Ingresosde las personas fsicas.
Ingresos de las personas morales.
Ingresos acumulables.
2.6Sistema de contribuciones y el principio de anualidad presupuestaria 73
Ingresos en bienes.
Ingresos en crdito.
Ingresos en efectivo.
Ingresos en especie.
Ingresos en servicios.
Ingresos estimados.
Ingresos exentos.
Ingresos gravables.
Ingresos no acumulables.
Ingresos no gravables.
Ingresos nominales.
Ingresos omitidos.
Ingresos por accesin.
Ingresos por actividades empresariales (personas fsicas).
Ingresos por adquisiciones de bienes.
-tngresos por utilidades distribuidas.
Ingresos presuntos.
Los diversos tipos de rentas son:
a) Renta bruta. Es aquella que se considera sin deduccin alguna.
b) Rentaneta. Es aquella a la que se deducen los gastos que requiere la produccin
de la renta.
e) Renta libre. Es la que queda al particular despus de deducir no slo los gastos de
obtencin de la renta, sino tambin las cargasde todo lo que puede pesar sobre ella.
d) Rentalegal. Esla que se obtiene de deducir de los ingresos totales nicamente los
gastos que autoriza la ley.
Utilidad!!--
Si del ingreso gravable (es decir, del resultado fiscal) se separa lo que corresponde al fis-
co por concepto de Impuesto sobre la renta y la' delosrrabajadores por concepto 'de par-
ticipacin de utilidades, el remanente ser la utilidad fiscal distribuible 'entre los socios
de una persona moral, que-por hber causado el impuesto al declararse por la empresa,
ya no lo causar al distribuir a los socios de la persona moral, por ejemplo:
Menos
Resultado fiscal
ISR causado
Participacin
de utilidades
Utilidad fiscal
neta distribuible
$350
$100
$1000
$ 450
$ 550
74 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE LAS CONTRIBUCIONES
B. Bienes
A diferencia de los impuestos subjetivos en los que se toma en cuenra la situacin per-
sonal del conrribuyente, valorando todos los elementos que integran el concepto de
capacidad conrributiva, en las contribuciones vinculadas con los bienes (es decir, los
impuestos reales u objetivos) se considera de forma exclusiva. la riqueza gravada, pres-
cindiendo de la situacin personal del particular, por ejemplo: el impuesto predial.
C. Gasto
En cuanro a este concepto, se busca gravar a los conrribuyenres por lo que SIOS sustra-
en de la sociedad, anres que gravarlos por lo que ellos aportan. Para Nicols Kaldor, tal
contribucin ha de remplazar los impuestos personales sobre la renta individual y se fun-
da en la innegable manifestacin de la capacidad contributva en el gasto total de las per-
sonas fisicas que la pone en evidencia.
D. Comercio exterior
Los impuestos al comercio exterior tienen su antecedente en ei almojarijazgo, trlbuto es-
tablecido por los rabes que se pagaba por las mercancias o gneros que salian para
otros reinos y por ios cuales se iruroducian en Espaa por mar y En sus principios
era un impuesto muy mdico.
A partir del siglo x, dichos impuestos se aumenraron considerablemente y negaron
a convertirse en los de ms rendimienro que perciba el tesoro pblico de los estados ra-
bes de Espaa, debido al comercio que tenian. Al respecto cabe remitirse a la parte del
libro donde se destaca la importancia econmica del arancel.
E. Consumo
e WJi)efinidn de las bases gravabies y de las tasas para c.o(!Qi
y 511 efecto en el sistema, en la economa privadl.o
y en la economa pblicill
En cuanro a la definicin de las bases, se tienen en cuenta fundamenralmenre la base
bruta, la neta, la Fija, la variable y la presuntiva.
a) Base bruta. Es aquella que no admite deducciones.
b) Base neta. Se presenra cuando se permiten deducciones.
e) Base fija Es aquella que no varia y resulta igual para todos.
d) Base variable. Secontempla por lo general en la aplicacin de la progresividad im-
positiva, de tal manera que conforme aumenta tal base, se incremenra la tasa por
pagar.
2.6Sistema de contribuciones yel principio de anualidad presupuestaria 75
.
e) Base presuntiva. Ocurre cuando por cuestiones especiales la norma permite a la
autoridad determinar presuntivamente ingresos. utilidades. actos. actividades,
activos. ere.. por ejemplo cuando el sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria
se oponga. u obstaculice el inicio o desarrollo de facultades de comprobacin. u
omita pres';;'tar declaraciones en un ejercicio fiscal. . .
___ De conformidad con lo sealado por Ernesto F I O ~ S zavala, las cuotas o tasas de los
impuestos pueden ser de los tipos siguientes: '
De derrama o contingencia.
Fija.
Proporcional.
Progresiva.
Degresiva.
Regresiva o progresiva inversa, o al revs.
~
l. Cuotas dessuer Para fijar las cuotas de derrama se determina, en primer lugar,
la cantidad que pretende obtenerse como rendimiento del impuesto, despus se distri-
buye entre los sujetos. teniendo en cuenta la base imponible y. por ltimo, con estos da-
tos se calcula la cuota que corresponde a cada unidad fiscal.
Esta cuota de impuestos tiene las siguientes ventajas para la administracin y para
el causante:
A. Para la administracin, porque es de un rendimiento seguro y no aleatorio, como
el de los otros sistemas. .
B. Para los contribuyentes, porque no habr exceso de celo por parte de los agentes
fiscales, ya que la cantidad que cada uno debe pagar est predeterminada.
C. Habr menos inters en realizar maniobras fraudulentas por la misma razn ex-
presada en el prrafo anterior, y
D. Los causantes se vigilarn unos a otros. porque la omisin de uno de ellos puede
significar aumento en las cargas de los otros.
Tiene las siguientes desventajas:
a) Es anticuada. Slo conviene en estados poco avanzados. de administracin rudi-
mentaria, pero no en un Estado bien organizado, porque el sistema de cuotas es
ms centfico.
b) No tiene la productividad de los impuestos de cuota fija o de tanto por ciento,
porque no puede tener el aumento natural en el rendimiento que tienen stos.
e) Puede dar lugar a injusticias en la reparticin, porque es inevitable cierta arbitra-
riedad.
d) Requiere procedimientos complicados para su clculo.
e) La reparticin puede entraar errores, que repitindose en cada grado pueden
dar resultados inconciliables con la regla de la uniformidad del impuesto.
Como ejemplo de esta clase de impuestos podemos citar el establecido por decreto
del 2 de enero de 1924, publicado en el Diario Oficial del 5 del mismo mes y ao. para
76 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lASCONTRIBUCIONES
los productores de alcoholes, aguardientes, tequila, rnezcales, sotoles, pulques, tlachique
y dems bebidas de elaboracin nacional. En el articulo 20 de ese decreto se estableca
que el impuesto deba producir las siguientes cantidades:
Alcoholes derivados de la caa
Alcoholes de cereales
Tequilas
Mezcales y sotoles
Pulques
$4 800 000.00
$I 700000.00
$1 500 000.00
$I 300000.00
$5 500000.00
Laderrama individual, conforme al art 40, seria hecha por la Secretaria de Hacienda.
El impuesto se pagaba por medio de estampillas, en facturas que debian expedirse al
efecto, de acuerdo con las siguientes cuotas:
Alcoholes derivados de la caa, por litro
Alcoholes de cereales, por litro
Tequilas, por litro
Mezcales y sotoles, por litro
Pulque, por barril de 250 litros
$0.21
$1.56
$0.19
$0.19
$4.60
Posteriormente este impuesto dej de ser de derrama para convertirse en impuesto
de cuota fija.
2, Cllqra Na_Existe este tipo de cuota cuando se seala en la ley la cantidad
exacta que debe pagarse por unidad tributaria. Por ejemplo: $0.035 por kilo de sal,
$3.60 por tonelada de carbn de madera dura de encino, $ 1.10 por litro de alcohol,
etctera.
3, Cuota proporcional. Existe este tipo de cuota cuando se seala un tanto por cien-
to fijo, cualquierfjue sea el vaior de la base. Por ejemplo: 10% de entradas brutas de los
ferrocarriles o 15%de IVA.
4. Cuota prQSJJMiva. Hay dos clases de progresividad: directa e indirecta.
En la indirecta, la cuota es proporcional y lo que crece es la porcin gravable del ob-
jeto del impuesto. Podemos mencionar dos formas principales:
Primera: cuando se concede una exencin general hasta cierta cantidad limite. La
cuota con la que se grava lo que excede es proporcional. En este caso, al aumentar el va-
lor del objeto, aumenta el porciento de dicho valor sometido a impuesto, sin llegar nun-
ca a quedar gravado en su totalidad.
En efecto, supongamos un impuesto de cuota proporcional que establezca una exen-
cin general para $2 00000 de renta: quien perciba $3 000.00 tendr gravado el 33.3%
de su renta: el que perciba $4 000.00, el 50%; quien perciba $6 000.00, el 66.66%: el
que perciba $10 000.00, el 98% de su renta, etctera.
Como ejemplo puede citarse el impuesto sobre herencias y legados que contenia la
siguiente tarifa, para ascendientes, descendientes, cnyuge, padres adoptantes e hijos
adoptivos:
2.6Sistema decontribuciones y el principio ele anualidad presupuestaria 77
Por la porcin hereditaria hasta
De
De
De
De
De
SI 000.00
S2000.00
S3000.00
S4000.00
S5000.00
S6000.00
Exenta
4.1%
4.2%
4.3%
4.4%
4.5%. etctera
Si una porcin hereditaria es, por ejemplo. de S5 000.00, a toda esta cantidad se le
aplicar el 4.4%. como si la cuota fuera proporcional. La ley prevea el caso de que ei
valor de la base no coincida con alguna de las cantidades cerradas mencionadas en la
tarifa; entonces debe dividirse la base en dos porciones: una formada por la cantidad
. cerrada ms alta. que coincida con las sealadas en la tarifa y se le aplicar el tanto por
ciento correspondiente y. al exceso, se le apiicar el tanto por ciento de la ciase siguien-
te (art 40 de la ley).
Este procedimiento se sigue para evitar el inconveniente que generalmente presen-
ta este sistema. que consiste en que. al aplicarse el impuesto a dos bases vecinas pero
inciuidas en ciase diferente, se reduce la base superior a una cantidad menor que la base
inferior. Otro ejemplo de este tipo de cuotas es lo que era el impuesto sobre donaciones.
La progresin por grados consiste en que se divide la base en fracciones o secciones
sucesivas, ya cada seccin se le aplica un tanto por ciento cada vez mayor. Son un ejern-
plo las tarifas de las cdulas 1, IV Y V del impuesto sobre la renta conforme a la ley del
31 de diciembre de 1941, que sealaba la siguiente tarifa para comerciantes. industria-
les y agricultores, con ingresos de ms de SIDO 000.00 anuales:
Por la fraccin comprendida entre:
S 0.01 Y S2 000.00
S2 000.01 Y S2 400.00
S2 400.01 Y S3 600.00
S3 600.01 Y S4 800.00
S4 800.01 Y S6 000.00
S6000.00 Y S7 200.00
Exenta
3.8%
3.9%
4.1%
4.3%
4.5%, etctera
Si se pretende. por ejemplo. determinar el impuesto correspondiente a una utilidad
de S6 000.00. se consideran exentos los primeros S2 000.00. se calcula en seguida el
impuesto correspondiente a la fraccin de S400.00, luego el que corresponda a la frac-
cin de SI 200.00 siguientes. y asi sucesivamente hasta completar los S6 000.00; se su-
man los impuestos determinados para cada fraccin y se ser el total que debe pagar
el causante. Este sistema es el ms extendido mundialmente en la actualidad.
El tercer sistema, que es el de coeficientes progresivos, se caracteriza por lo si-
guiente: se divide la base en fracciones. en la misma forma que en el caso anterior; se
establece una cuota proporcional, igual para todas las fracciones. pero se establece, ade-
ms. un coeficiente que va siendo mayor para cada seccin o fraccin, como en el caso
anterior. Se usaba este sistema en las cdulas 11 y IJI de la Ley del impuesto sobre la ren-
ta de 31 de diciembre de 1941. Por ejemplo, la tarifa de la cdula 11 estaba establecida
en la siguiente forma:
78 PIlINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lASCONTRIBUCIONES
Por la fraccin comprendida entre:
$ 0.01 Y $2 400.00
$2400.01 Y $3 600.00
$3 600.01 Y $4 800.00
$4 800.01 Y $6000.00
$6000.01 Y $7 200.00
$7 200.01 Y $8400.00
Proporcin
10%
10%
10%
10%
10%
10%
Progreslvfdad
0.4%
1.6%
1.9%
2.1%
2.3%
Total
10%
10.4%
11.6%
11.9%
12.1%
12.3%, etc
Este sistema tiene por objeto hacer posible el pago de la parte proporcional del im-
puesto, en el momento de la percepcin, a reserva de que se cubra lo que corresponda
por cuota progresiva en el momento en que se determine la total percepcin anual, si-
gundose para este efecto el procedimiento mencionado en ei caso precedente.
Existen otros tipos diversos, pero los ms usuales son los tres indicados.
5. Cuotas,dei11:,esivas. Son aquellas en las que se seala determinada cuota para cier-
ta base de impuesto, sobre la que se pretende ejercer el mximo de gravamen, siendo
proporcional a partir de ella para arriba: debajo de esa base se aplican cuotas cada vez
menores, a medida que decrece el valor de la base. El resultado es el mismo que el de la
progresividad, en cuanto que se gravan con cuotas ms altas las bases ms altas y con
cuotas menores las ms bajas, pero se distinguen en que la cantidad a partir de la cual
se aplica el tanto por ciento mximo es muy bajo en las degresivas y en que los grados
o secciones son pocos en nmero, seis cuando ms, en tanto que en las progresivas los
grados son mltiples. Puede citarse como ejemplo de este tipo de cuotas el impuesto so-
bre premios de loteras, rifas, sorteos y juegos permitidos que grava la obtencin de pre-
mios en la siguiente forma:
Si no excede de 5500.00
Si es mayor de 5500.00 y menor de 55 000.00
Si es mayor de 55 000.00
4%
8%
15%
Otro ejemplo.esel impuesto sobre predios no edificados ubicados en regiones no ca-
tastrales, conforme al art 51 , derogado, de la Ley de Hacienda del Distrito Federal.
1a clase, de 575.01 en adelante, el m
2
...
2a clase, de 530.01 a 575.00 el m
2
a
3a clase, de 515.01 a 530.00 el m
2
a
4a clase, de 5 8.01 a 515.00 el m
2
a
5a clase, de 5 3.01 a 5 8.00 el m
2
a
6a clase, de 5 0.01 a 5 3.00 el m
2a
31 .sO al millar anual
26.25 al millar anual
21.00 al millar anual
15.75 al millar anual
10.05 al millar anual
5.25 al millar anual
(f:)uota progresiva inversa o al reves, llamada tambin regresiva, aun cuando debe-
mos evitar este ltimo nombrepara evitar confusiones. En este tipo de cuotas, mientras
2.6Sistema decontribuciones yel principio deanualidad presupuestaria 79
mayor es la base, menor es el tanto por ciento. Era de este tipo el impuesto sobre ern-
presas mercantiles e industriales del Distrito Federal que tenia la siguiente tarifa:
Por la fraccin de capital hasta S 2 000.00 de S2.00 a 50.00 bimestrales
Por la fraccin de S 2 000.01 a S 5000.00 4,50%
Por la fraccin de S 5000.01 aSIO 000.00 4.00%
Por la fraccin de S1O000.01 a S20 000.00 3.80%
Por la fraccin de S20 000.01 a S30 000,00 3.50%. etctera
E: procedimiento para el clculo es el de la progresin por grados.
Una de las cuestiones que han sido debatidas con mayor apasionamiento en la cien-
cia de las finanzas es la relativa a determinar si las cuotas de los impuestos deben ser
proporcionales o progresivas. Los defensores de unas y otras basan su argumentacin en
el principio de justicia que debe normar los impuestos. como veremos ms adelante,
pero la causa de la controversia se deriva del diverso concepto sobre la forma de realizar
este principio.
Los partidarios de la progresividad se basan en dos razones fundamentales:
la La necesidad de exceptuar de impuestos directos ciertos minimos de renta o ca-
pital que se consideran indispensables para que una persona subsista, Estanecesidad se
basa en la justicia, porque si se sigue la trayectoria de lOS impuestos indirectos, podr ob-
servarseque gravan ms fuertemente a los ms pobres; es entonces necesario equilibrar
esa situacin, eximiendo de los impuestos directos las rentas ms bajas y gravando con
los tantos por ciento ms fuertes las rentas o capitales altos.
2a Es la nica forma de igualar los sacrificios de los causantes; porque el sacrificio
que realiza el que tiene una renta baja, pagando un tanto por ciento determinado, es
muy superior al que realiza el que tiene una renta alta, pagando el mismo tanto por cien-
to. La nica forma de igualar los sacrificios es que el primero pague un tanto por ciento
menor y el segundo uno mayor.
Entre los partidarios ms exaltados de las cuotas proporcionales est Leroy
Beaulieu, que sostiene que el fundamento terico del impuesto progresivo es algo sen-
timental, porque tal cosa significa el pretender igualar los sacrificios. Dice que los que
sostienen la progresividad hablan de la necesidad de la exencin de lo que se llama el
mnimo de existencia, pero resulta que este mnimo de necesidades no puede determi-
narse con precisin, porque varia de un pas a otro y de una poca a otra, y traera ma-
las consecuencias exceptuar del impuesto a una gran parte de la poblacin, como sera
la que quedara dentro del mnimo de exencin concedido. Que se dice que si se grava
al pobre y al rico en la misma proporcin, al primero se le quita lo indispensable y al se-
gundo slo se le priva de ciertos goces, que esto es verdad, pero que aun cuando se es-
tableciera una fuerte progresin, as sera, salvo que el impuesto absorviera todo lo
superfluo. Que no seria concebible que un comerciante vendiera sus mercancas a di-
verso precio segn el comprador, o que se distribuyera la responsabiliaad de unos con-
sejeros de una empresa en proporcin a sus riquezas y no en forma igual; que el Estado
no debe preocuparse de la igualdad de sacrificio, sino de que cada uno pague el justo
SO PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
precio de los servicios prestados y su justa parte en los intereses y en la amortizacin de
la deuda nacional; que no es exacto que el Estado haga mayores gastos para proteger
una gran propiedad que una pequea. sino al contrario; de manera que el impuesto pro-
gresivo no es racional. no se deriva de un anlisis exacto de los hechos sociales. es su-
perficial. no es una doctrina clentica. es peligroso. porque partiendo de la igualdad de
sacrificio, tiene una tendencia invencible a tratar de corregir las desigualdades sociales
y esto es fcil; es arbitrario en el sentido de que se ignora cmo se inicia la progresin y
dnde termina y si no se limita. llega a absorber la totalidad de la renta; limita la acumu-
lacin de capitales; estorba el ahorro y la produccin; obliga a los capitales a huir; todos los
ricos estarn temerosos de mostrar lo que tienen e imitarn la conducta de los judios de
la Edad Media, ocultando sus capitales; es impracticable y terminaria en una verdadera
confiscacin de la totalidad de las grandes rentas; es intil. porque si la progresin es
suave. entonces el rendimiento del impuesto ser escaso. y si es fuerte. tendr los peli-
gros ya enunciados y tampoco ser productivo. porque. en primer lugar, las rentas altas
son pocas y. en segundo lugar. las grandes rentas se disimularn para evitar los atenta-
dos del fisco. justificndose en la violacin del principio de la equidad; desde el punto de
vista pcltco. tiene el inconveniente de eximir del impuesto a un gran nmero de perso-
nas que son precisamente en nuestros estados democrticos las que tienen el poder y,
por consiguiente. la responsabilidad de las faltas nacionales.
Entre los defensores de la progresividad estn Montesquieu. Jean-Baptiste Say,
Adolf Wagner, Francesco Nitti, etctera.
john Stuart Mili es partidario de una progresvdad indirecta, cuando considera. con
Bentham. que es equitativo dejar libre de impuesto una determinada renta mnima, su-
ficiente para proveer a las cosas ms necesarias para la vida y los ingresos que exceden
de ese minirno deben pagar una cuota proporcional sobre el excedente.
En cuanto a este aspecto. Ernesto Flores zavala seala que el impuesto constituye
para el que lo paga un sacrificio y este aspecto subjetivo es el nico ndice que puede
conducir a la igualdad y a la justicia en su distribucin. Ahora bien. para el que tiene una
renta pequea. pagar un tanto por ciento de esta renta significa un sacrificio muy supe-
rior al que realiza el que tiene una gran renta pagando un tanto por ciento igual. porque
el primero para pagar el impuesto se ve privado de cosas esenciales. en tanto que el se-
gundo solamente dejar de adquirir lo superfluo y quiz ni siquiera eso. porque todavia
la cantidad que conserve puede bastarte para ello y lo nico que suceder ser que reali-
zar una menor acumulacin de capital; es cierto que para que los dos sacrificios fueran
exactamente iguales, seria necesario que, tratndose de una renta grande. el impuesto
fuera de tal magnitud que absorbiera todo el exceso de renta, de tal manera que el ren-
tista pequeo y el grande conservaran la misma renta disponible; pero no podr negar-
se que si el rentista grande, sin sacrificar todo su exceso de renta. paga una proporcin
de impuesto mayor que el rentista menor. estar ms cerca de igualarse al menor que si
paga una cuota proporcional; por otra parte. si el rentista mayor paga un tanto por cien-
to mayor. permitir reducir la cuota del rentista menor, lo que tambin llevar a lograr
una mayor igualdad en los sacrificios, sin que esto signifique una igualdad matemtica.
tambin debe tenerse en cuenta que, significando el impuesto una gran fuerza, no pue-
de limitarse slo a sus fines fiscales. como lo veremos en su oportunidad. y tendr que
2.6Sistema decontribuciones yel principio de anualidad presupuestaria 81
utilizarse en la realizacin de los principios sociales. y si stos tienden a una mayor ni-
velacin en las condiciones econmicas de ios miembros de un Estado. slo por el im-
puesto progresivo podr lograrse tal fin. para conseguir absorber lo que se considere
como exceso de renta o de capital; puede. por ejemplo. observarse como una manifes-
tacin de esta tendencia el gravamen creciente para los sueldos muy altos que seala la
actual Ley del impuesto sobre la renta.
El peligro que seala Leroy Beauleu, en el sentido de que el impuesto progresivo
puede llegar a absorber la totalidad de la renta. seria exacto si se tratara de una progre-
sin ilimitada. pero tanto este peligro como los que consisten en que estorba el ahorro y
la produccin y en que obliga a los capitales a huir. se eliminan ponindole un iimite a la
progresin; por otra parte. el capital no huye tan fcilmente. como puede observarse por
el establecimiento de la legislacin industrial. y sera peor para el capital un impuesto
proporcional muy alto que una progresin razonable. Otra objecin consiste en que el
impuesto progresivo es arbitrario en lo que se refiere a la iniciacin y trmino de la pro-
gresividad. pero tambin lo es el impuesto proporcional. aun cuando en realidad. ni uno
ni otro deben ser arbitrarios, sino basarse en las condiciones de los causantes. de la eco-
noma nacional y en las necesidades del Estado; se dice tambin que es impracticable.
pero la experiencia ha demostrado que no tiene tal carcter. y concretamente entre no-
sotros es el impuesto sobre la renta.
Por lo que hace a los efectos de las bases y tasasen el sistema, en la economia pri-
vada y en la economia publica. adems de los psiclogos, de irritacin. de aceptacin.
politicos y sociales. para los gobernados, cabe destacar que un incremento en las tasas
puede ocasionar un desaliento a los diversos sectores productivos de la poblacin; en
cambio. una reduccin de bases y tasas sirve de estimulo y aliento para los particulares.
Lo anterior. obviamente. impacta en las finanzas publicas. ya que una base amplia
con altas tasas puede dejar al fisco una buena recaudacin; en cambio. una situacin di-
ferente puede provocar que se obtengan menores recursos.
Lo que debe tenerse presente siempre es evitar que se asfixie o ahogue a los contri-
buyentes con las normas injustas y demasiado complicadas en la materia. que los
aleje del trabajo y actividades productivas. a grado tal que se sientan extranjeros en
su patria y emigren a otros lugares. donde encuentren un sistema impositivo ms
justo y menos enrgico.
de ingresos y presupuesto de egresos
Ley de ingresos
Como ya se dijo en prrafos anteriores. corresponde al titular del Ejecutivo federal la pre-
sentacin aflcela-camara de diputados de la iniciativa de la ley de referencia. que se in-
tegra por un catlogo de los diversos conceptos de ingresos. mediante los cuales van a
obtenerse los recursos para sufragar el gasto publico.
82 PRINCIPIOS CONSTlruclONAlES DE lASCONTRIBUCIONES
Se puede definir la como el documento que contiene la estimacin
de aquellos que durante un ao de calendario deba percibir la administracin pblica fe-
deral, de conformidad con lo establecido por la Constitucin Poutica delosEstados Unidos
Mexicanos y dems leyes aplicables.
Los principales rubros de ingresos, por lo general, son los que se sealan a conti-
nuacin:
Impuestos.
Aportaciones de seguridad social.
Contribucin de mejoras.
Derechos.
Contribuciones no comprendidas en los rubros precedentes, causadas en ejerci-
cios fiscales anteriores pendientes de liquidacin o de pago.
Productos.
Aprovechamientos.
Ingresos derivados de financiamientos.
Otros ingresos.
Una vez precisado lo anterior, se debe estar alerta de lo que se seale en los artculos
transitorios de la ley de ingresos, pues se han utilizado no slo para imponer regmenes
especiales de tributacin, subsidios y estmutos fiscales. sino tambin casos de no causa-
cin en el pago 'de las contribuciones. Adems, son importantes los aspectos vinculados
con: al la ejecucin de la ley de ingresos, y bl del control y evaluacin de los ingresos.
Ejecucin de laLey de In!1'esos
Este concepto se refiere a las disposiciones juridicas que prevn a qu autoridades co-
rresponde la ejecucin de la ley de ingresos, la cual se lleva a cabo mediante las facultades
de recaudacin, comprobacin, determinacin, administracin y cobro de impuestos,
contribuciones de mejoras, aportacones de seguridad social, derechos y aprovecha-
mientos, as como cualquier otro ingreso que corresponda al gobierno federal. De igual
rr anera. alude a la asignacin de recursos que se obtengan en exceso de los previstos en
la ley de ingresos, en relacin con los programas que se estiman prioritarios, los traspa-
sos de partidas y las reducciones respectivas cuando los ingresos sean menores que los
programados.
Control y evaluacin de los Ingresos
El control y evaluacin de los ingresos se basa en la contabilidad que deben llevar las de-
pendencias y entidades. Paraello, al rgano de control interno corresponden las faculta-
des de auditora conforme a los programas instrumentados concernientes a la materia
con el fin de vigilar que los objetivos y metas de ingresos se cumplan y se recauden con
oportunidad y eficacia.
En caso contrario, debern formularse las observaciones y recomendaciones que se
estimen pertinentes, sealando las medidas correctivas necesarias si no se han alcanza-
do las metas fijadas.
83 2.6 Sistema de contribuciones y el principio de anualidad presupuestaria
Luesto de egresos
Este apartado se halla regulado por la Leyde presupuesto. contabilidad y gasto pblico, la
cual en su artculo segundo seala que el gasto pblico comprende las erogaciones por
concepto de gasto corriente, inversin fsica e inversin financiera, asi como pagos de
pasivo de deuda pblica y por concepto de responsabilidad patrimonial, que realizan:
El Poder legtslatvo:
El Poder judicial;
La Presidencia de la Repblica; 4
Las secretaras de Estado, los departamentos administrativos y la Procuradura ,
General de la Repblica;
Los organismos descentralizados;
Las empresas de participacin estatal mayoritaria;
Los fideicomisos en los que el fideicomitente sea el gobierno federal o algn or-
ganismo descentralizado o empresa con participacin estatal mayoritaria.
En cuanto a la programacin del gasto pblico federal, ste tendr que basarse en
las directrices y planes nacionales de desarrollo econmico y social que formule el Eje-
cutivo federal.
En lo que respecta al gasto pblico federal, ste se basar en presupuestos que se
formularn con apoyo en programas que sealen objetivos, metas y unidades responsa-
bles de su ejecucin. TIlles presupuestos se elaborarn para cada ao calendario y se fun-
darn en costos.
Integracin del proyecto de presupuesto de egresos
El proyecto de presupuesto de egresos de la Federacin se integra con los documentos
que se refieren a lo siguiente:
a) Descripcin clara de los programas que sean la base dei proyecto, en los que se
sealen objetivos, metas y unidades responsables de su ejecucin, as como su
evaluacin estmada por programa;
b) Explicacin y comentarios de los principales programas, en especial de aquellos
que abarquen dos o ms ejercicios fiscales;
e) Estimacin de ngrescs y proposicin de gastos del ejercicio Fiscal para el que se
propone, con la inddcin de los empleos que incluye;
el) Ingresos y gastos reales del ltimo ejercicio fiscal;
e) Estimacin de los ingresos y gastos del ejercicio Fiscal en curso;
!J Situacin de la deuda pblica al fin del ltimo ejercicio fiscal y estimacin de la
que se tendr al fin de los ejercicios fiscales en curso e inmediato siguiente;
g) Situacin de la Tesorera al fin del ltimo ejercicio Fiscal y estimacin de la que
se tendr al fin de los ejercicios Fiscales en curso e inmediato siguiente;
h) Comentarios acerca de las condiciones econmicas, Financieras y hacendarias
actuales y las que se prevn para el futuro, y
84 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES OE lAS CONTRIBUCIONES
i) En general, toda la informacin que se considere til para mostrar la proposicin
en forma clara y completa.
En cuanto al ejercicio del gasto pblico, es fundamental tener presentes los docu-
mentos siguientes:
a) Clasificador por objeto del gasto para la administracin pblica federal, publica-
do en el Diario Oficial de la Federacin el 13 de octubre de 2000.
b) Manual de normas para el ejercicio del gasto en la administracin pblica federal.
e) Glosario de trminos ms usuales en la administracin pblica federal.
Respecto a los principios doctrinales que rigen el presupuesto, cabe remitir a lo se-
alado en el punto 2.6 de esta obra.
~ r n t de anualidad de la ley fiscal .
~ t de la anualidad de la ley fiscal significa un limite muy importante que se se-
ala al Poder legislativo en materia hacendara, debido a que no podr imponer cons-
tantemente a su capricho o arbitrio contribuciones, o aumentar las existenteB Esto su-
cedia en la poca de los reyes o seores feudales, cuando imperaba la voluntad de un
solo hombre y. so pretexto del derecho divino de los reyes, aumentaban e imponian tri-
butos a sus sbditos en el momento en que lo querian, como fue el tributo de pernada,
que era el derecho del seor feudal a pasar la primera noche con la doncella cuando sta
celebraba matrimonio.
La garanta a que hacemos referencia, como ya se dijo en otra parte del libro, se en-
cuentra contemplada en el art 74, fracc IV, constitucional, que ordena que el Ejecutivo
federal tiene la obligacin de enviar cada ao, antes del 15 de noviembre, o excepcional-
mente el 15 de diciembre cuando ocurre la trasmisin de poderes, una iniciativa de ley en
la cual se especifiquen las contribuciones que habrn de recaudarse al ao siguiente para
cubrir el presupuesto de egresos.
No obstante lo anterior, resulta conveniente sealar que el Poder judicial de la Fe-
deracin ha sostenido las tesis siguientes: .
Leyes fiscales, pueden expedirse, reformarse o derogarse duranteel transcurso del ao. Si bien
es cierto que la Ley de Ingresos tiene vigencia anual, porque, de acuerdo con la fraccin IV
del artculo 74 de la Constitucin, el Ejecutivo federal tiene la obligacin de enviar cada ao,
antes del 15 de noviembre, o excepcionalmente el15 de diciembre, una inicativa de ley en
la que se especifiquen las contribuciones que habrn de recaudarse el ao siguiente para cu-
brir el Presupuesto de Egresos, y si bien la Cmara de diputados tiene la obligacin de dis-
cutir esos ingresos y de aprobarlos, en su caso, como cmara de origen. no existe prohibicin
para presentar o para estudiar, respectivamente, antes de transcurrido el ao, alguna inicia-
tiva de ley fiscal. Por el contrario, la posibilidad jurdica de expedir, reformar o derogar las
leyes fiscales se infiere, por una parte, de que es facultad del Congreso de la Unin hacerlo,
sin que exista prohibicin de ello y, por otra, de lo dispuesto por el artculo 126 constitu-
cional no puede hacerse pago alguno que no est comprendido en el presupuesto o determi-
nado en ley posterior, lo que implica necesariamente la modificacin legal correspondiente
2.7Principio de legalidad enmateria fiscal y sus excepciones 85
que permita fijar nuevos ingresos o incrementar los existentes para cubrir esos egresos DO
presupuestados originalmente. Por consiguiente, no laxista impedimento constitucional algu-
no para que el Congreso de la Unin, en uso de sus facultades, eri cualquier tiempo expida,
reforme o derogue disposiciones en materia tributaria.
Gaceta del Semanario Judicial de la Federacin, Pleno, octava poca, nm 52, abril de 1992, tesis l/P
14192, pdg 10.
Contribuciones, no existe Inconvenlente constltuclonal alguno para decretar (Impuestos, derechos
contribucin especial), que deba recaudarse en un ao determinado, aun sin estar enumeradas en
la Ley de Ingresos de ese ao. De acuerdo con nuestro sistema legal, anualmente debe el
Congreso decretar las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto del ao fiscal si-
guiente (articulo 6S, fraccin 1I de la Constitucin). La forma en que normalmente se decre-
tan tales contribuciones es haciendo en la Ley de Ingresos respectiva una simple numeracin
de las diversas exacciones que deben cubrirse durante el ao, sin especificar. salvo casos ex-
cepcionales, ni cuotas, ni formas de constitucin de crdito fiscal y slo. estableciendo que
las contribuciones enumeradas se causarn y recaudarn conforme a las leyes en vigor. Sin
embargo, esto no significa que el Congreso de la Unin tenga dos facultades distintas para
expedir, por una parte, las leyes especificas impositivas y, por otra, la Ley de Ingresos, sino
que, en los trminos en que estn redactados los textos constitucionales, no hay ms que una
facultad. Lo que sucede es que el Congreso se vale de un procedimiento prctico para evl- _
tarse la tarea de volver a discutir y aprobar toda la legislacin fiscal que ha regido en aos
anteriores y que debe seguir rigiendo en un ao determinado, pero si el Congreso considera
necesario decretar otro gravamen para cubrir las necesidades previstas por el presupuesto de
egresos, no es indispensable que se prevea en la Ley de Ingresos, constitucionalmente hasta
que est en una ley expedida por el Congreso de la Unin, salvo los casos limitativamente
sealados en el articulo 131 de la Carta Magna. Por ello no existe inconveniente inconstitu-
cional para decretar una contribucin que deba recaudarse en un ao determinado aun sin
estar enumerada en la Ley de Ingresos, ya que la Constitucin slo se refiere a que los mexi-
canos estn obligados a contribuir a los gastos pblicos en la forma proporcional y equitativa
que sealen las leyes (en plural), por lo cual ello puede hacerse en uno o varios ordena-
mientos.
Pleno, apndice 1988, primero parte, tesis 32, pdg 75.
Se estima que no se puede modificar una leyde ingresos, ni el presupuesto de egre- .
sos por respeto a los principios doctrinales de anualidad y unidad del presupuesto,.a pe-
sar de lo sostenido por el Poder judicial.
~ r i n i p i o de legalidad en materia fiscal y sus excepciones
Principio de legalidad tributaria. Lagaranta de legalidad se encuentra contenida en
los arts 14 y 16 constitucionales y, lato sensu, consiste en que "... las autoridades slo
pueden hacer io que la ley les permtte.-?
29 Margarita Lomeli Cerezo. Derechojiscal represivo, Porra. Mxico, 1979. pag64.
86 PRINCIPIOS CONSmUCIONAlES DE lASCONTRIBUCIONES
Principio de legalidad tributaria. Consiste en que ninguna autoridad fiscal puede
emitir un acto o resolucin que no sea conformea una ley expedida con anteriori-
dad. Es decir, los agentes fiscales slo pueden hacer lo que la ley les permite.
Andrs Serra Rojas ensea al respecto: El impuesto es un acto de soberana gober-
nado por disposiciones de derecho pblico. Estamos -menciona- en presencia de una
necesidad politica derivada del origen y evolucin del Estado, que requiere de elernen-
tos que le proporcionan los mismos administrados. El Estado se cre para atender na-
Iidades sociales que no pueden ser debidamente satisfechas por los particulares.
Asimismo -dice-, el impuesto aparece como el ms rnportante de los crditos po
blicos y fortalece la actuacin financiera del Estado, como un factor necesario para el
mantenimiento de la vida social, econmica y politica. Es as como el Estado recibe una
participacin 'de la riqueza socia\. La facultad impositiva descansa en la ley constitucional
y ordinaria y constituye la ms importante limitacin: slo podrn percibirse los rn-
puestos fijados por la ley.
Por lo que el principio de legalidad es la piedra angular del Estado de derecho, que
abarca todos los aspectos de la accin de los rganos pblicos.
En lo que respecta a las excepciones de dicho principio, se mencionan los artculos
29 y 131 de la Constituci6n Polrtica de los Estados Unidos Mexicanos, en los cuales se es
tablece que el ejecutivo podr suspender las garantas individuales en los casos de inva-
sin, perturbacin grave de la paz publica, o de cualquier otro que ponga a la sociedad
en grave peligro o conflicto; asi como la facultad que le es otorgada por el Congreso de
la Unin para gravar las mercancas que se importen o exporten.
Tratados internacionales en materia de contribuciones
y convenios de coordinacin fiscal con los estados de
la repblica
Resulta oportuno sealar que, en cuanto a la categora de ley suprema que tienen los tra-
tados internacionales y la procedencia del amparo contra stos, se han dictado las tesis
siguientes:
Conveniode Pars para la Proteccln de la Propiedad Industrial. Tiene categora de ley suprema.
Como el Convenio de Pars del 31 de octubre de 1958 para la Proteccin de la Propiedad
Industrial fue aprobado por la Cmara de Senadores y se expidi el decreto promulgatorio
correspondiente (DO del 31 de diciembre de 1962), debe estimarse que, de conformidad con
el artculo 133 de la Constitucin general de la Repblica, tiene categora de ley suprema de
la Unin, por lo cual las autoridades competentes estn obligadas a acatarle y, por tanto, a
proteger legalmenta, mediante su registro, las marcas de servicio.
Denuncia de contradiccin de tesis, varios329/71. Tribunales Colegiados Primero y Segundo en
Materia Administrativa del Primer Circuito, cinco votos, sptima poca, tercera parte, vol 72, pg 23,'
Apndice 19171975, tercera parte, Segunda Sala, pg 704.
2.8Tratados intemecioneles enmateria decontribuciones yconvenios de coordinacin fiscal... 87
Tratados Internaclonales. amparo contra la apUcacJ6n de los. No debe sobreseerse en el juicio
de amparo, por la causa de improcedencia que establece la fracci6n XVIII del artculo 73 de
la Leyde Amparo,con relaci6n al artculo 133 de la Constitucin general de la Repblica, pues
aun cuando los tratados internacionales celebrados por el Presidente de la Repblica, con
aprobaci6n del Senado, que estn de acuerdo con la propia Constitucin son, junto con sta y
con las leyes del Congreso de la Unin que emanen de ella, la tey suprema de toda la Unin,
ni el precepto constitucional contenido en el artculo 133 ni otro alguno de la propia Carta
Fundamental o de la Ley de Amparoproscriben el juico de garantas contra la indebida apli-
cacin de un tratado, ya que es indudable que los actos que las autoridades administrativas
realizan para cumplimentar tratados internacionales deben estar debidamente fundados y mo-
tivados y originarse en un procedimiento en el que se hayan llenado las formalidades
que seala la misma Constitucin, pues una actitud distinta pugna abiertamente con el artcu-
lo 14 de la citada Carta Magna. En esas condiciones. si el juicio de amparo es el medio de con-
trol de la legalidad de los actos de autoridad, debe estimarse procedente aunque se trate de la
aplicacin de tratado internacional, ya que de lo contrario se dejara en estado de indefensin
al particular afectado. .
AIi 8123/63, Manuel Braa Licateo, 13 de agosto de 1965, cincovotos, vol XCVIII, tercera parte, pdg61.
.
Por otra parte, tambin se han pronunciado los criterios que a continuacin se pun-
tualizan, porque se Considera que estn en un mismorango los tratados internacionales
y las leyes del Congreso. as como con la inexistencia de un nexo de subordinacin na-
tural entre las diversas leyes federales:
Convenio de la Unl6n de Pars para la Proteccin de la Propiedad Industrla. no es de rango su-
pator a la Ley delnvendones y Marcas. El Convenio de la Unin de Pars para la Proteccin
de la Propiedad Industrial. celebrado por el Presidente de la Repblica y ratificado por el
Senado, no tiene un rango superior a la Ley de Invenciones y Marcas, sino que la jerarqua
de ambos ordenamientos es le misma. ya que el artculo 133 constitucionel no establece pre-
ferencie alguna entra las leyes del Congreso de la Unin que emanen deella y los .tratados
que estn de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la
Repblica con aprobacin del Senado, puesto que el apuntado dispositivo no propugna la te-
sis de la supremaca del derecho internacional sobre el derecho interno. sino que adopta la
reglade que el derecho internacional parte del nacional y, si bien reconoce la fuerza obliga-
toria de los tratados. no da a stos un rango superior a las leyes del Congreso de la Unin
emanadas de la Constitucin federal.
AR 256/81. Cb. Boebringer Sbon, 8 de juliode 1981; poneJ9: Genaro DavidGngoro Pimente/;
secretario: Guillermo AntonioMl!oz /imnez.
Principiode Jerarqua nonnallva establecido por el atlculo 133 consl1luclonal. inexistente relacin
de subordinacin natural entre las diversas especies de eyes federales (leyes reglamentarias, Or-
gnicas. ordinarias y cdigo de materias especlli:as). No es correcta la apreciacin del insti-
tuto quejoso en el sentido de que una ley reglamentarie de algn precepto constitucional,
como efectivamente lo. es la Ley del Seguro Social, sea, por naturaleza propia. jerrquica-
mente superior a otros ordenamientos generales, como tambin lo son las leyes orgnicas, las
leyes ordinarias o cdigos de materias especcas, y para demostrar lo ineficaz de tales ar-
gumentaciones, es conveniente precisar que la relacin de subordinacin que puede existir
entre dos cuerpos normativos generales resulta, como consecuencia lgica. de la posibilidad
de creacin con que cuenta cada uno de ellos; as, la normativa que prev y determina en sus
88 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lASCONTRIBUCIONES
disposiciones la creacin de otras es superior a esta ltima; la creada de acuerdo con tal re-
gulacin, inferior a la primera. El orden jurdico, especialmente aquel cuya personificacin
constituye el Estado, no es, por tanto, una dispersin de ordenamientos anrquicamente su-
bordinados entre sf y a gusto de los gobernantes, sino que se trata, indudablemente, de una
verdadera jerarquaque se integra con base en diversos niveles. La unidad de esas normas
hllase constituida por el hecho de que la creacin de las de grado ms bajo se encuentra de-
terminarla por otras de nivel superior. cuya creacin es prevista. a su vez, por otra todava
ms alta, hasta llegar a la norma primaria o fundamental que representa, siempre, la supre-
ma razn de validez de todo orden jurdico. Las normas generales creadas por rganos legis-
lativos constituidos representan un nivel inmediatamente inferior al de la Constitucinde la
Repblica en el orden jerrquico del derecho. sa es precisamente la intencin del constitu-
cional al sealar especlficamente la frase" ... las leyes del Congreso de la Unin que emanen
de ella..."; asf, tales ordenamientos guardan, frente a la misma, una distancia de subordinacin
natural, lo cual no acontece, comoregla general, entre las distintas especies de leyes creadas
por el Congreso de la Unin, pues, para que eso existiera (como lo pretende el quejoso) serfa
menester, como sucede en el caso de la Norma Fundamental, que una ley secundaria
determinara BJ.1 su articulado la creacin de otro ordenamiento, cualquiera que sea su deno-
minacin (ley orgnica, ley ordinaria, ley reglamentaria o cdigo), para estar entonces en la
posibilidad de hablar de una verdadera relacin jerrquica, de superior a inferior, entre dos
distintos tipos de cuerpos normativos generales, situacin que no acontece en el caso con-
creto a estudio, pues la Leydel Seguro Social no contiene, en sus disposiciones, previsin
expresa respecto de la creacin de la LeyAduanero, razn por la cual, sin importar que una
sea ley reglamentaria y otra sea ley ordinaria, no existe condicin alguna de subordinacin
que las relacione, guardando entera independencia entre sl, compartiendo su mismo nivel
jerrquico, respecto del orden normativo del que han emanado. En otras palabras, en obser-
vancia del principio. instituido por el Constituyente en el texto del articulo 133 de la Carta
Magna y toda vez que no ha sido la Leydel Seguro Social la raznde creacin, ni tampoco
dispuso el origen de la LeyAduanero, su igualdad jerrquica es evidente, sin ser posible,
vlidamente hablando, pretender subordinar una a la otra por el solo acontecmientode que
la Leydel Seguro Social reglamente especficamente unafraccin del apartado A del artcu-
lo 123 constitucional, y la LeyAduanero slo regule una determinada materia.
Informe 1988. tercera parte, pdgs 127-128.
Observancia y aplicac:ln de los tratados
El principio bsico querigela observancia de los tratados esel enunciado en el art 26 de
la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados, queseala:
Art 26. Pacta sunt servanda. Todo tratado en vigor obliga a las partes y debeser cum-
plido por ellasde buena fe.
En principio, la observancia de los tratados no se ver obstaculizada por el hecho de
que existan normas dederecho interno contrarias aellas. Los estados nopueden invocar las
disposiciones de su derecho internocomo justificacin para el incumplimiento deun trata-
do. En forma literal, el art 27 dela Convencin deViena acerca de esta materia dispone:
Art 27. El derecho interno y la observancia de los tratados. Unaparte no podr invocar
las disposiciones de su derecho interno como justJfJcacin del incumplimiento de un tra-
tado. Estanormase entender sin peljuicio de lo dispuesto en el art 46.
2.9Interpretacin constitucional e interpretaCin de leyes ytratados concernientes acontribuciones 89
Slo puede pedirse la nulidad relativa de un tratado si ste se opone a normas fun-
damentales de derecho interno, cuando las violaciones sean manifiestas y evidentes.
Art 46. Disposiciones de derecho interno convenientes a la competencia para celebiar
tratados.
1. El hecho de que el consentimiento de un Estado en obligarse POI un tratado haya sido
manifestado en violacin de una disposicin de su derecho interno concerniente a la
competencia para cetetuex tratados no podr ser alegado por dicho Estado como vicio
de su consentimiento, a menos que esaviolacin sea manifiesta y afecte a una norma de
importancia fundamental de su derecho interno, y .
2. Una violacin es. manifiesta si resulta objetivamente evidente para cualquier Estado
que proceda en la materia conforme a la prctica usual y de buena fe.
En cuanto a los convenios de coordinacin fiscal con los estados, el lector debe con-
sultar el tema respectivo en el libro Derechojisca/IJ.
. ""'"'-- '-'.
2.9 Interpretacin constitucional e interpretacin de leyes
-:> y tratados concernientes a contribuciones
Interpretacin de la ley
El acto de interpretacin legal consiste en desentraar el sentido de la normafiscal.
Interpretacin constitucional
Tambin se conoce como interpretacin autntica, que es la realizada por el mismo le-
gislador en el propio escrito de la ley fundamental. .
Interpretacin de la leyfiscal
Dicha interpretacin puede ser: estricta, de otras disposiciones fiscales o autntica.
1. Interpretacin estricta. No permite la analoga o mayora de razn; as, son nor-
mas de interpretacin estricta las que hacen referencia a:
Cargas.'
- Sujetos.
- Objeto.
- Base.
- lasa.
- larifa.
- poca de pago......... :>
Excepciones.
Infracciones.
Sanciones.
90 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
2. Interpretacin de las otras disposiciones fiscales. Se aplicarcualquier otro m-
todo de interpretacin juridica.
Nonnas fiscales supletorias
La supletoriedad se actualiza cuando dentro de un determinado ordenamiento existe un
vaco y dicho ordenamiento permite llenarlo invocando otro u otros textos legales, por
ejemplo:
l. Para el caso del Cdigo Fiscal de la Federacin. A falta de norma fiscal expresa
en las leyes tributarias especiales y en ei Cdigo Fiscal de la Federacin. se acudir suple-
tortamente a las disposiciones del derecho federal comn. cuando su aplicacin no sea
contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal. Por ello, resultan aplicables los s-
guientes ordenamientosjuridicos:
o El Cdigo Federal deProcedimientos Civiles.
o El Cdigo Civil en materiafederal.
o El Cdigo Penal en materiafederal.
o El Cdigo deComercio.
2. Para el caso del Cdigo Financiero del Distrito Federal. A falta de norma fiscal
expresa en el Cdigo Financiero del Distrito Federal, se recurre supletoriamente a los c-
digos siguientes:
o Cdigo deProcedimientos Civiles para el Distrito Federal.
o Cdigo Civil para el Distrito Federal.
o Cdigo Penal para el Distrito Federal.
o Cdigo de Comercio.
Interpretacin de los tratados
Interpretar. como ya se haba dicho, no es otra cosa que determinar el verdadero senti-
do y alcance de una norma. En el caso de los tratados. es hacer referencia a la determt-
nacin del sentido y alcance de las clusulas contenidas en los propios acuerdos.
Lo anterior ser vlido si se tiene en consideracin que un tratado es un convenio
regido por el derecho internacional pblico, celebrado por escrito entre el gobierno de
los Estados Unidos Mexicanos y uno o varios sujetos de derecho internacional pblico.
ya sea que para su aplicacin requiera o no la celebracin de acuerdos en materias es-
pecficas. cualquiera que sea su denominacin. mediante la cual los Estados Unidos
Mexicanos asumen compromisos.
Cabe recordar que los tratados debern ser aprobados por el senado y sern leysu-
prema de toda la Unin cuando estn de acuerdo con ella, en trminos de los numera-
les 76, fracc i, y J 33 de la Constitucin.
Dicha interpretacin debe seguir ciertas reglas. que son las siguientes:
l. Deber interpretarse de buena fe conforme al sentido comn que haya de atrio
buirse a los trminos del tratado en el contexto de stos y teniendo en cuenta su objeto
y fin.
2.10 Gasto pblicoy otros fines de las contribuciones 91
2. El contexto comprender. adems del texto. incluidos su prembulo y anexos:
a) Todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre las partes con
motivo de la celebracin del tratado.
b) Todo instrumento formulado por una o ms partes con motivo de la celebracin
del tratado y aceptado por las dems como instrumento referente al tratado.
3. Juntamente con el contexto, habr de tenerse en cuenta lo siguiente:
a) Todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretacin del tratado o de
la aplicacin de sus disposiciones.
b) Toda prctica seguida ulteriormente en la aplicacin del tratado por la cuai cons-
te el acuerdo de las partes acerca de la interpretacin del tratado.
e) Toda norma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre
las partes.
4. Se dar a un trmino un sentido especial si consta que sa fue la intencin de las
partes.
Sin embargo. se podr acudir a otros medios de interpretacin complementarios. en
particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebracin.
para confirmar el sentido resultante de la aplicacin. mencionada en prrafos anteriores.
o para determinar su alcance cuando el sentido de la interpretacin sea ambigua u os-
cura. o que conduzca a un resultado absurdo o irrazonable.
Gasto pblico y otros fines de las contribuciones
Un gobierno que gasta su dinero slo por gastar equivale a un barco sin brjula. desti-
nado a perderse en las aguas intensas de los mares y. por tanto. la hacienda pblica ir
a la quiebra o bancarrota. En cambio. un titular de la administracin pblica que acta
de forma inteligente sabe que en la actualidad. para tener xito. todo gasto pblico debe
estar vinculado a planes. programas y objetivos y acorde con fines especificas que se pre-
tenden alcanzar.
2.10.1 Plan. Programas y presupuesto pblicos
Plan
El ordenamiento jurdico que rige esta materia es la Leyde pianeacicn, la cual seala que
la planeacin deber llevarse a cabo como un medio para el eficaz desempeo de la res-
ponsabilidad del Estado en lo concerniente al desarrollo integral del pas y deber ten-
der a la consecucin de los Fines y objetivos politicos. sociales, culturales y econmicos
contenidos en la Constitucin Po'ica de los Estados Unidos Mexicanos.
La mencionada planeacin debe basarse en los principios siguientes:
92 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
a) El fortalecimiento de la soberana, la independencia y la autodeterminacin na-
cionales, en lo politlco. lo econmico y lo cultural.
b) La preservacin y el perfeccionamiento del rgimen democrtico, republicano, fe-
deral y representativo que la constitucin establece, as como en la consolidacin
de la democracia como sistema de vida, fundado en el constante mejoramiento
econmico, social y cultural del pueblo. impulsando su participacin activa en la
planeacin y ejecucin de las actividades del gobierno.
e) La igualdad de derechos, la atencin de las necesidades bsicas de la poblacin y
la mejora. en todos los aspectos de la calidad de la vida, para lograr una sociedad
ms igualitaria.
d) El respeto irrestricto de ias garantas individuales, as como de las libertades y de-
rechos sociales y polttcos.
e) El fortalecimiento del pacto federal y del municipio libre, para lograr un desarro-
llo equilibrado del pas, promoviendo la descentralizacin de la vida nacional.
!J El equilibrio de los factores de la produccin, que proteja y promueva el empleo.
en un marco de estabilidad econmica y social.
.' .
Planeacln nacional de desarrollo
La planeacin nacional de desarrollo es la ordenacin racional y sistemtica de acciones
que, con base en el ejercicio de las atribuciones del Ejecutivo federal en materia de re-
gulacin y promocin de la actividad econmica, social, pcltca y cultural, tiene como
propsito la tranformacln de la realidad del pas, de conformidad con las normas, prn-
cpios y objetivos que la propia Constitucin y la ley establecen.
Mediante la planeacin se fijarn objetivos, metas, estrategias y prioridades, se asig-
narn recursos, responsabilidades y tiempos de ejecucin, se coordinarn acciones y se
evaluarn resultados. Al respecto, cabe mencionar lo siguiente: ..
El Plan Nacional de Desarrollo deber elaborarse, aprobarse y publicarse dentro de un plazo
de seis meses contados a partir de la fecha en que toma posesin el presidente de la rep-
blica, y su vigencia no exceder del periodo constitucional que le corresponda, aunque po-
dr contener consideraciones y proyecciones de ms largo plazo..
El Plan Nacional de Desarrollo precisar los objetivos nacionales, estrategia y priorida-
des del desarrollo integral del pas, contendr previsiones sobre los recursos que sern asigo
nados a tales fines, determinar los instrumentos y responsablesde su ejecucin. establecer
los lineamientos de poltica de carcter global, sectorial y regional; sus previsiones se refer-
rn al conjunto de la actividad econmica y social, y regir el contenido de los programas
que se generen en el Sistema Nacional de Planeacin Democrtica.
La categora de plan queda reservada al Plan Nacionai de Desarrollo.
El Plan indicar los programas sectoriales, institucionales. regionales y especiales que
deban ser elaborados conforme a este capitulo.
Estos programas observarn congruencia con el Plan, y su vigencia no exceder del pe-
riodo constitucional de la gestin gubernamental en que se aprueben. aunque sus previsio-
nes y proyecciones se refieran a un plazo mayor.
El Plan Nacional de Desarrollo y los programas sectoriales se publicarn en el Diario
Oficial de laFederacin.
2.10 Gasto pblicoy otrosfines de las contribuciones 93
Programas sectoriales
Estos programas se sujetarn a las prevrsiones contenidas en el Plan Nacional de
Desarrollo y especificarn los objetivos, prioridades y politicas que regirn el desempe-
o de las actividades del sector administrativo de que se trate. Asimismo, contendrn es-
timaciones de recursos y determinaciones referentes a instrumentos y responsables de
su ejecucin.
Programas Institucionales
TIlles programas. elaborados por las entidades paraestatales, deben atender a las previ-
siones contenidas en el plan y en el programa sectorial correspondiente. Las entidades.
al elaborar sus programas institucionales. se ajustarn, en lo conducente, a la ley que re-
gule su organizacin y funcionamiento.
Programas regionales
Estos programas se referirn a las regiones que se consideren prioritarias o estratgicas.
en funcin de los objetivos nacionales fijados en el plan. y cuya extensin territorial re-
base el mbito jurisdiccional de una entidad federativa.
Programas especiales
Este tipo de programas deber referirse a las prioridades del desarrollo integral del pas
fijados en el plan o a las actividades relacionadas con dos o ms dependencias coordi-
nadoras de sector.
Participacin social de laplaneadi'l
En el mbito del Sistema Nacional de Planeacin Democrtica tendr lugar la participa-
cin y consulta de los diversos grupos sociales. con el propsito de que exprese sus Opi-
niones para la elaboracin: actualizacin y ejecucin del Plan y los programas a que se
refiere esta ley.
Las organizaciones representauvas de los obreros. campesinos y grupos populares;
de las instituciones acadmicas. profesionales y de investigacin; de los organismos em-
presariales; y de otras agrupaciones sociales, participarn como rgano de consulta per-
manente en los aspectos de la planeacin democrtica relacionados con su actividad a
travs de foros de consulta popular que al efecto se convocarn. Asimismo. participarn
en los mismos foros los diputados y senadores al Congreso de la Unin.
Para tal efecto y conforme a la legislacin aplicable, en el sistema, debern prever-
se la organizacin y funcionamiento. las formalidades. periodicidad y trminos a que se
sujetarn la participacin y consulta para la planeacin nacional del desarrollo.
Programas y presupuesto pblicos
La programacin del gasto pblico federal se basa en las directrices y planes nacionales
de desarrollo econmico y social que formula el titular del Ejecutivo federal por conduc-
to de la Secretaria deEstado competente.
94 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lASCONTRIBUCIONES
Programas prioritarios
o Administracin de Justicia y Persecucin del Delito.
o Seguridad Pblica.
o Readaptacin Social.
o Infraestructura para la Educacin Preescolar.
o Infraestructura para la Educacin Primaria.
o Infraestructura para la Educacin Secundaria.
o Atencin Preventiva. Curativa y Hospitalizacin.
o Construccin. Ampliacin y Mantenimiento de Unidades de Atencin Mdica.
o Atencin y Mejoramiento Nutricional.
o Promocin del Desarrollo Familiar y Comunitario.
o Proteccin y Asistencia a la Poblacin en Desamparo.
o Conduccin de la Politica y Fomento al Empleo,
o Promocin y Fomento Industrial.
o Infraestructura Urbana.
o Construccin, Mejoramiento y Apoyo a la Vivienda.
o Construccin y Adecuacin para Agua Potable.
o Regulacin y Prevencin de la Contaminacin del Aire.
o Regulacin y Prevencin de la Contaminacin del Agua.
o Control de Residuos Slidos.
o Preservacin y Restauracin de Ecosistemas.
2.10.2 Gasto pblico
En trminos del art 2 de la Leyde presupuesto, contabilidady gasto pblicofederal, se da la
definicin de lo que comprende el gasto pblico federal, el cual se integra por las erogacio-
nes por concepto de gasto corriente, inversin stca, inversin financiera. as como pagos
de pasivo de deuda pblica, y por concepto de responsabilidad patrimonial, que realizan:
o El Poder legislativo;
o El Poder judicial;
o La Presidencia de la Repblica;
o Las secretarias de Estado y departamentos administrativos y la Procuraduria
General de la: Repblica;
o El Departamento del Distrito Federal;
o Los organismos descentralizados:
o Las empresas de participacin estatal mayoritaria;
o Los fideicomisos en los que el fideicomitente seael gobierno federal, el Gobierno del
Distrito Federal o alguna de las entidades. mencionadas en los puntos anteriores.
2.10.3 Fines de lapoltica econmica y social
Los fines no pueden ser otros que la bsqueda del bienestar ce los sbditos de un Estado.
por medio de buenos gobiernos que luchen por el orden, 12
2.10Gasto pblico Yotros fines de las contribuciones 95
y el bien comn de la sociedad. Con ello habr paz entre los individuos, sin olvidar que
para lograrlo siempre debe tenerse presente la justicia social fiscal, es decir, la obligacin
del Estado de ayudar a los que se encuentran en desamparo, por su situacin fsica, so-
cial o econmica. Aqu quizs es donde realmente sejustifica la razn de ser del Estado.
2.10.4 Propsitos del legislador y efectos de las contribuciones
Por lo que hace a los propsitos del legislador, antes que se establezcan las disposiciones
jurdicas correspondientes deben hacerse las preguntas siguientes:
a) Qu? Qu contribucin o norma impositiva se va a crear, modificar o extinguir.
b) Quin? Qu personas van a resultar afectadas o beneficiadas.
e) Cundo? A partir de qu momento entra en vigor la norma y si requiere o no
disposiciones transitorias.
d) Dnde? Ubicacin del lmite territorial de aplicacin y lugar de pago.
e) Cmo? Se refiere a ios elementos sustanciales de la contribucin y a ios proce-
dimientos para su aplicacin.
./J Con qu? Aqu deben evaluarse la capacidad econmica del particular y los me-
dios de pago. Es el euantum de la contribucin.
g) Por qu? Para qu se establece una norma fiscal, qu se busca con ella, qu se
pretende alcanzar y cules son los fines fiscales y extrafiscales.
Una vez evaluadas las respuestas que se obtengan a esas preguntas y si se ajustan a
lo que se pretende obtener, se podr formular un proyecto de ley, con probabilidad de
que se tenga xito en su aplicacin, previa aprobacin y discusin del Poder legislativo
respectivo. De esta forma, se alcanzaran los fines que se persiguen y que no haya un di-
vorcio entre normatividad jurdica y lo que se quera hacer, realizndose los efectos fis-
cales o extraflscales que se pensaban.
2.10.5 Poltica fiscal
La poltica fiscal es el arte de decidir las contribuciones que deben existir en un rgimen
tributario y cmo hay que gastar los recursos obtenidos por medio de ellas, para lograr
los fines fundamentales que todo gobierno quiere alcanzar, y que son la justicia, el orden
y el bien comn, en un marco de democracia social.
Como ensea Emilio Margin Manautou, la poltica fiscal puede tener los objetivos
siguientes:
A. La captacin de recursos:
I . Tendiente a satisfacer el gasto pblico;
2. Tendiente a distribuir equitativamente la riqueza, y
3. Tendiente a combatir la inflacin y, por ende, a estabilizar la moneda.
,..
96 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
B. La no captacin de recursos:
1. Protegiendo a la industria nacional de la competencia de la industria del exte-
rior;
2. Ayudando a la industria nacional para que pueda acudir a competir en el mer-
cado internacional;
3. Protegiendo al consumo nacional;
4. Alentando la adquisicin de divisas, y
5. Controlando una actividad econmica.
C. Promoviendo el desarrollo econmico del pas:
l . Estimulando el establecimiento y desarrollo de industrias nuevas o necesarias
para el pas o para las zonas consideradas como polos de desarrollo;
2. Alentando a invertir en zonas pobres del pas:
3. Alentando la inversin en bienes duraderos, y
4. Alentando el gasto productivo.
D. Dirigiendo el gasto de los particulares:
1. Desalentando invertir en actividades menos benficas para el pas;
2. Alentando el ahorro, y
3. Aprovechando la cercana con el pas mas rico del mundo.
E. Combatiendo la recesin econmica:
I . Desgravando actividades;
2. Alentando la contratacin de mano de obra o ia compra de maquinaria nueva,
acreditando parte del gasto con el impuesto, y
3. Alentando el turismo interno y gravando al habitante que sale como turista al
extranjero.t?
En ese orden de ideas, cabe mencionar lo siguiente:
La elaboracin de leyes no debe desbordar su funcin y pretender encontrar todas las
soluciones a los problemas sociales, mediante decretos legislativos, pues esta tenden-
cia, cada vez mas frecuente en las relaciones fiscales, puede caer en el defecto defor-
mativo de la creacin y aplicacin de tributos lesivos para el bienestar econmico.
continua
30 Jaime Nicols Lpez, Bases de pofl1icaJiscal y derecho, Universidad Autnoma de SanLuis Potos, 1989, pgs
13.14 Y363.
2.11 Proporcionalidad y equidadde las contribuciones 97
continuacin
La funcin de la ley se resume en la regulacin adecuada de acuerdo con la rea-
lidad de los recursos financieros pblicos, estableciendo lmites o facultades al po-
der pblico para su creacin. recaudacin y aplicacin y. simultneamente a los
contribuyentes. en un marco de legalidad, imponindoles obligaciones claras yequ-
tativas,
2.11 Proporcionalidad y de las contribuciones
2.11.1 Principios de capacidad econmica, capacidad contributiva
y del
Capacidad econmica
La capacidad econmica es la aptitud de una persona para solventar sus necesidades, ya
sea por el patrimonio que posea, los productos que reciba o ias rentas que obtenga.
Capacidad contributiva
Las personas que tienen capacidad econmica pueden soportar la incidencia impositiva
y. por tanto, cuentan con capacidad contributiva, es decir, la posibilidad de pagar con-
tribuciones que representen para los contribuyentes ei mnimo de sacrificio factible. Al
respecto, Manuel de Juan0
31
dice:
"Antiguamente se busc la capacidad contributiva en la aptitud del individuo para las armas
o, mejor dicho, parael servido de lasarmas: luego, cuando lanica forma de riqueza se cifra-
ba en la tierra y las condiciones econmicas de cada asociado eran semejantes, se entendi
como ndice de aptitud econmica la magnituddel patrimonio, constituido por el conjunto de
bienes productivos e improductivos que pertenecan al sujeto del tributo: as, en las socie-
dades de entonces el fundo, los esclavos, los instrumentos necesarios para el cultivo y los
bienes de consumo representaban lacapacidad contributiva. No habia mayor difusin de la
riqueza mueble.
"Posteriormente. por ladivisin del trabajo, aumento de la poblacin. adelanto de la tc-
nica y progreso de las ciencias, brotala diferencia cualitativa y cuantitativa de la riqueza. de-
bido al producto. Ya en el medioevo el surgimiento de las grandes comunidades y ciudades
condujo a ellas a separarse de los feudos, y el intercambio precisamente entre losproductos
industriales de las ciudades y los productos aqncolas de los feudos tom incremento, provo-
candosimultneamente la tributacin directa sobre la riqueza mobiliaria y ia indirecta sobre
los 'consumos',
31 Manuel de Juana, Curso definanzas y derecho tributario, [ l. Molachlno. Rosario. Argentina, 1969. pgs 279
a 281.
98 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
"Se crey ver asi mayor capacidad contrbunva a travs del consumo como mejor ndice
de equidad y justicia. puesto que sobre la base de la riqueza patrimonial se excluian la noble-
za y el clero. Tributando los consumos y partiendo de la base de la generalidad y necesidad del
gasto como medio indispensable para satisfacer las exigencias de la vida. se obtenia pues el
mejor indice de distribucin de la carga pblica.
"Con el correr del tiempo ha podido advertirse que el mejor indice de ia capacidad con-
tributiva est constituido por la riqueza quesegana o se obtiene en ei sentido dinmico de esa
manifestacin. De ahi entonces que ta renta sea la base de la tributacin y que ei impuesto a
la misma haya adquirido una significacin trascendente dentro de los recursos estatales.
"Pero ha de tenerse presente que no slo ia renta nos da la expresin de la capacidad
contributiva. El consumo y el patrimonio no pueden ser olvidados a tal efecto. yeso por eso
que en los presupuestos modernos figuran. al lado del impuesto a los rditos, los impuestos
indirectos (impuestos internos. impuestos a las ventas. etc) y los gravmenes sobre el capital.
"tambin se ve capacidad contributiva en los beneficios que se obtienen de los servicios
pliblicos. y de ellos se desprenden las contribuciones especiales y las tasas.
"Sin embargo, hay que convenir que no toda la renta implica la existencia de una capa-
cidad contributiva. Cabe. pues, dado su carcter personal o subjetivo. discriminar sobre la
presencia de los gastos necesarios para la produccin de ella. las aplicaciones posteriores de-
bidas a terceros. los dbitos. las asignaciones a los fondos de reservas, etc.. todos los cuales
marcan limitaciones a las sumas que el contribuyente pudiera conservar para la satisfaccin
de sus necesidades privadas y su contribucin en las pblicas.
"Se hace forzoso entonces entrar en la consideracin especial de las distintas rentas y
acordar a las mismas un tratamiento que razonablemente no cree desigualdades. Vemos. as.
que no es lo mismo una renta proveniente dei capital que la que fluye dei trabajo humano.
Esta es efmera, llena de riesgos. sujeta a la fragilidad y a las condiciones perecederas de la
vida dei hombre. mientras que aqulla tiene una base ms estable y duradera y su obtencin
importa menos esfuerzo desde el punto de vista del sacrificio que la entraa.
"Ante esta evidencia es que ha surgido la tendencia contempornea de marcar referen-
cias sobre el impuesto a la renta y la capacidad contributiva subjetiva. en vez de hacerlo so-
bre la capacidad objetiva representada por el patrimonio y el producto. Se contemplan asi en
primer grado las condiciones personales del sujeto a quien pertenecen tanto el patrimonio
como los productos.
"Esta manifiesta superioridad que ofrece la renta como exponente de la capacidad con-
tributiva de los hombres no equivale ni significa que su imposicin sea o deba ser el hecho
universal excluyente de los otros indices. El patrimonio. el producto. el consumo y la renta re-
presentan, en ese orden. los grados o etapas por los que ha ido pasando el objeto del im-
puesto en la historia financiera de los pueblos. Pero no se entienda que esa evolucin pueda
implicar una sustitucin completa de una forma por otra. o un desplazamiento definitivo del
impuesto sobre el consumo por la tributacin del producto. sino ms bien debe calificarse el
proceso como la Integracin de la forma superior que llega a dominar sobre las otras. pero
sin disolver o anular las precedentes.
"Y vamos viendo. pues. que la distinta aptitud para el sacrificio de la contribucin que
nitidamente se advierte en la tributacin directa (impuesto a los rditos. por ejemplo) tam-
bin aparece en los gravmenes indirectos (sea por caso el impuesto al consumo). pues
algunos de ellos al afectar los articulas de lujo o no indispensables (por e]: impuestos sun-
tuarios). ofrecen mayor capacidad de contribucin que los articulas de consumo necesario.
que son objeto de tributaciones ms leves cuando no de exclusin impositiva.
2.11 Proporcionalidad yequidad de las contribuciones 99
"Losfactores cualitativos y subjetivos de lacapacidad contributiva. afirma Nitti, son tales
que hay entre ellos enormesdiferencias y an mas con respecto.a la misma renta. La renta.
como ya dijimos. no podria por si sola constituir la medida de la capacidad contributiva; de
ahi que un sistema de imposicin que estableciera a rentas iguales cargas iguales ocasiona-
ria sacrificios muy distintos.
"La jurisprudencia de nuestra Corte Suprema ha compartido la amplitud de estos con-
ceptos. y en cuanto a la naturaleza' de las tasas. ha establecido que no se considera injusto.
sinoequitativo y aceptable fijar la cuantla de la tasa no slopor et costo efectivo con relacin a
[os contribuyentes. sinotambie'n con respecto 'a la capacidad contributiva de ellos. representada
por el valor del inmueble o su renta. a fin de cobrar a los menos capacitados una contribucin
menor que la requerida a los de mayor capacidad. equilibrando. de este modo. el costo tota[ del
servicio." '
Elementos de la capacidad contributiva
Dichos elementos pueden ser de dos tipos;
a) Objetivo. Se presenta por la riqueza ostensible de los gobernados. por el patrimo-
nio, la renta o el consumo.
b) Subjetivo. Es la .apttud para contribuir; si no hay esa posibilidad. deber dispo-
nerse la no causacon impositiva.
Beneficio
La teoria del beneficio ha tratado de fundamentar la capacidad contributiva. En cuanto
este punto. Griziotti menciona: "las manifestaciones de la capacidad contributiva. en re-
lacin con los beneficios producidos a los contribuyentes por la actividad del Estado y de
la sociedad. consisten en la riqueza que se gana, en la riqueza que se gasta y en los be-
neficios que derivan al contribuyente de una obra de inters pblico".
Para Tangorra. "el costo del sacrificio del impuesto parecera el sujeto menor cuan-
to mayor sea el goce. la ventaja, la utilidad conseguida por el efecto del sacrico" A su
vez, De Juana critica esa teora y seala:
"Si su fundamento pudo o podra tener razn dentro del rgimen de un Estado pr-
mitivo, donde la pena que ocasiona el pago del tributo guardara relacin con los bene- .
fletes recibidos, haciendo que aqulla fuera menor, ello no puede sostenerse en el Estado
moderno. Si hubiera de seguirse el planteo de Grizott. habria que concluir reconocien-
do que cuanto mayor fuera la renta de un contribuyente, mayor seria el beneficio deri-
vado de la proteccin que el Estado le acuerda. Por ejemplo, si una persona tuviera una
fortuna superior en cien veces a la de otra, no por ello ha de inferirse que la proteccin
que el Estado le presta tambin centuplica la del segundo. Lejos de ello, fcilmente se
comprende que en el Estado actual de la sociedad son precisamente las clases menos
pudientes las que mayores beneficios y proteccin reciben del Estado. Si esto ocurre, ha-
bria que concluir, de atenernos a esta teona, gravando mayormente a quienes ofrecen
precisamente menor capacidad contributiva.
"Los tributos, pues, no pueden relacionarse ni proporcionarse con los beneficios re-
cibidos por los contribuyentes para de ahi medir el margen de su contribucin. Siendo
100 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
ese beneficio de carcter subjetivo, su mensura resultaria siempre dificil de establecer,
como apunta selgman. Por otra parte, ya es sabido que aquellas personas que poseen
cuantiosas fortunas dependen ms de su esfuerzo y ocasionan menores gastos al Estado
que la de recursos magros o reducidos medios, Precisamente estas ltimas, por lo co-
mn, son las que requieren mayor ayuda del Poder Pblico. Lo propio cabria decir sobre
las dificultades para medir hasta dnde ha de entenderse que cada ciudadano participa
en la actividad del Estado y, ms an, en qu medida renunciarla cada uno al consumo
de un articulo antes de pagar un tributo."
2.11.11 Proporcionalidad en lajurisprudencia
Se puede afirmar que los estudiosos del derecho fiscal no tienen un concepto homo-
gneo en relacin con lo que debe entenderse por equidad y proporcionalidad a que se
refiere el art 31, fracc IV, de la Constuucton PollUca de [os Estados Unidos Mexicanos. Hay
coincidencia en la mayoria de ellas en cuanto a que ese mandato constitucional prev la
justicia de las leyes tributarias. Compartimos tal opinin, porque es la correcta, ya que,
como lo puntualiza Ernesto Flores zavala, el Estado slo debe imponer el sacrificio m-
nimo a los particulares, el indispensable para cubrir el presupuesto.
Por proporcionalidad se entiende el aspecto econmico de la imposicin, que toda
persona contribuya al gasto pblico, conforme a su capacidad tributaria.
Lajusticia es en el sistema tributario tal como la hace notar Miguel ValdsVillarreal
en sus cuatro significados, sin olvidar tampoco las garantas de carcter social que esta-
blece la Constituctn mexicana y que protegen el mnimo de subsistencia y el patrimo-
nio familiar.
Cabe plantear la pregunta corresponde exclusivamente al Poder legislativo la apre-
ciacin de la proporcionalidad y equidad, es decir, la justicia de los impuestos, o tambin
puede hacerlo el Poder judicial? A pesar de esto, Vallarta precis: "pretender que los tri-
bunales hagan algo de eso es querer que se conviertan en parlamento, es querer que ha-
gan politica y no que administren justicia, es querer poner un autor al cuerpo legislativo,
quitndole independencia, es en fin, querer confundir monstruosamente las atribucio-
nes de los poderes legislativo y judicial. 3Z
Se estima que se justifica la intervencin firme y enrgica del Poder judicial cuando
el Poder legislativo se haya excedido en sus facultades constitucionales. En ese sentido
modific su jurisprudencia la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, al sostener que si
est capacitado el Poder judicial para revisar los decretos o actos del Poder legislativo. en
cada caso especial, cuando a los ojos del Poder judicial aparezca que el impuesto es exor-
bitante y ruinoso, o cuando el legislativo haya rebasado sus facultades constitucionales,
excedindose de ellas.
Al respecto, ese alto tribunal estableci textualmente:
Impuestos. Aunque la jurisprudencia sentada por la Corte, en ejecutorias anteriores, fue
que la proporcionalidad y equidad del impuesto no puede remediarse por medio del juicio
J2 vallarta. citado por Ernesto Flores zeveta. op cit. pag 205.
2.11 Proporcionalidad y equidadde las contribuciones 101
de amparo. es conveniente modificar esa jurisprudencia, estableciendo que s est capaci-
tado por el Poder judicial Federal para revisar los decretos o actos del Poder Legislativo,
en cada caso especial cuando a los ojos del Poder judicial aparezca que el impuesto es
exorbitante y ruinoso o que el Poder Legislativo se ha excedido en sus facultades constitu-
cionales. Esa facultad de la Suprema Corte proviene de la obligacin que tiene de examinar
la queja, cuando se ha reclamado como violacin de garantlas la falta de proporcionalidad
o de equidad en un impuesto; y si bien el artculo treinta y uno de la Constitucin que es-
tablece esos requisitos de proporcionalidad y equidad en el impuesto, como derecho de
todo contribuyente, no est en el captulo relativo a las garantas individuales, la lesin
de aquel derecho es una violacin de esas garantas: de suerte que si la Suprema Corte,
ante una demanda de amparo contra la ley, que establezca un impuesto notoriamente exor-
bitante y ruinoso, negar la proteccin federal, diciendo que el Poder judicial no es el
capacitado para remediar tal violacin, y dijera que ese remedio se encuentra en el sufra-
gio popular, harfa nugatoriala prescripcin de la fraccin 1del artculo 103 constitucional,
que establece el amparo contra las leyes que violen las garantlas individuales, y la misma
raznpodra invocarse para negar los amparos en todo los casos en que se reclamara con-
tra las leyes.
T XVII, pg 1013. Amparo administrativo en revisi6n, Maldonado Aurelio, 20 de octubre de 1925:
unanimidad de ocho votos.
33
2.11.3 Equidad en lajurisprudencia
Laequidad es el trato igual a los iguales en idnticas condiciones, es decir, si las normas
impositivas renen las condiciones de abstraccin y de generalidad.
En ese orden de ideas, el Poder judicial ha sostenido los criterios siguientes:
Impuestos, equidad y propordonaUdad de los. Aunque la jurisprudencia sentada por la
Suprema Corte, en ejecutorias anteriores, estableca que la falta de proporcionalidad yequi-
dad del impuesto no puede remediarse por medio del juicio de amparo, es conveniente
modificar dicha jurisprudencia, estableciendo que s est el Poder judicial capacitado para
revisar los decretos o actos del Poder Legislativo, en cada caso especial, cuando aparezca que
el impuesto es exorbitante o ruinoso o que el Legislativo se haya excedido en sus facultades
constitucionales. Aun cuando el artculo 31 de la Constitucin, que establece los requisitos
de proporcionalidad y equidad del impuesto, como derecbo de todo contribuyente, no est
en el captulo relativo a las garantas individuales, la lesin de este derecho s es una viola-
cin de garantas, por lo que si se demanda ante el Poder judicial el amparo contra una ley
que establezca un impuesto exorbitante o ruinoso, no puede negarse la proteccin federal di-
ciendo que el Poder judicial no es el capacitado para remediar dicha violacin y que el re-
medio contra ella se encuentra en el sufragio popular, pues en tal caso se hara nugatoria la
fraccin I del articulo 103 de la Constitucin y la misma razn podra invocarse para negar
todos los amparos que se enderezan contra leyes o actos del Poder Legislativo.
Sexta poca, primero parte: val XU, pg 198, AR 190/57, Fomento Inmobiliario, S. A., mayoria d. 15
votos; val XU, pg 198, AR 44/58, H. E. Bourchier Sucesores, S. A., mayoria de 14 votas; vol XLVI,
pg 253, AR 3923/58, La Istmeo, S. A., Compaia de Bienes Inmuebles, mayoria de 15 votas; vol
XLVII, pg 38, AR 2742/57, Inmuebles Continental, S. A., mayoria de 14 votas; vol LVI, pg 128, AR
1909/58, El Refugio, S. A., mayoria de 15 votos.
Apndice al SIF 19171985, primera parte, Tribunal Pleno, Mxico, 1985, pdgs 96 y 97.
]) Ezequiel Guerrero Lara y Enrique Guadarrama Lpez. opcit. t l. pag 184.
102 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
Equidad trlbutarla. La transgresin de este prlndplo no requlere como presupuesto que se es-
tablezcan diversas categoras de contrlbuyentes. El requisito de equided tributaria que debe
cumplir toda ley fiscal, de conformidad con el artculo 31, fraccin IV, constitucional, y
que exige el debido respeto al principio de igualdad, que se traduce en dar trato igual e los
iguales y desigual a los desiguales, no requiere como presupuesto para su posible transo
'gresin el que la norma.legal relativa establezca diversas categoras de contribuyentes o d-
ferenciacin entre ellos, pues basta que establezca un derecho que DO pueda ser ejercido
por todos los contribuyentes, sino slo por aquellos que se coloquen en lahptess que d
lugar a su ejercicio, o bien prevea regmenes diversos, aunque stos sean aplicables a to-
dos los contribuyentes sin diferenciacin, segn la hiptesis legal en que se coloquen y
puedan, incluso, ser aplicables a un mismo sujeto pasivo del impuesto, para que se d la
posibilidad de inequidad, ya que tal diferenciacin en los regmenes o el ejercicio del de-
recho slo por algunos pueden ser, en s mismos, violatorios de tal principio al ocasionar,
segn la aplicacin que corresponda de los regmenes o el derecho, un trato desigual a
iguales o igual a desiguales.
Amparo en revisin 107/92, Consultores en Servicios Jurfdicos Fiscales, S. A. de C. v., 6 de abril de
1995, moyarla de seis votos; ponente: Juan Diaz Romero; encargado del engrose: ministro Mariano
Azuela Gitr6n; secretaria: Marfa Estela PerrerMacGregor Poisot.
Equidad trlbularla. ImpUca que las normas no den un trato diverso a slluadones anlogas o uno
Igual a personas que estn en slluadones dlspares. El texto constitucional establece que to-
dos los hombres son iguales ante la ley, sin que pueda prevalecer discriminacin alguna por
razn de nacimiento. raza, sexo, religin o cualquier otracondicin o circunstancia personal
o social; en relacin con la materia tributaria, consigna expresamente el principio de equi-
dad para que, con carcter general, los poderes pblicos tengan en cuenta que los particula-
res que se encuentren en la misma situacin deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni
favor. Conforme a estas bases, el principio de equidad se configura como uno de los valores
superiores del ordenamiento jurdico, lo que significa que ha de servir de criterio bsico de
la produccin normativa y de su posterior interpratacin y aplicacin. La conservacin
de este principio, sin embargo, no supone que todos los hombres sean iguales, con mi patri-
monio y necesidades semejantes, ya que la propia Constitucin Polico de Jos Estados
Unidos Mexicanos acepta y protege la propiedad privada, la libertad econmica, el 'derecho
a la herencia y otros derechos patrimoniales, de donde se recorioce implcitamente la exis-
tencia de desigualdades materiales y econmcas, El valor superior que persigue este principio
consiste entonces en evitar que existan normas que, llamadas a proyectarse sobre situacio-
nes de igualdad de hecho, produzcan como efecto de su aplicacin la ruptura de esa igual-
dad al generar un trato discriminatorio entre situaciones anlogas, o bien propiciar efectos
semejantes sobre personas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en
desigualdad jurdica.
Amparo en revisin 321/92, Pyosa, S, A. de e, v., 4 de junio de 1996, mayorla de ocho votos.
unanimidad en relacin con el criterio contenido en estas tesis; ponente: Cenaro David G6ngora
Pimentel; secretario: Constancio Carrasco Daza.
Amparo en revisi6n 1243/93, Multibanco Comermex, S, A., 9 de enero de 1997, unanimidad de 11
votos; ponente: Genero David G6ngoro Pimentel; secretaria: R05alba Becerril Velzquez.
Amparo en revisi6n 1543/95, Enrique Serna Rodriguez, 8 de mayo de 1997, unanimMad de 10 ,'')t05
(ausente: Mariano Azuela Gitrn); ponente: luan Diaz Romero,' secretario:
Jos Manuel ArbaJlo Flores.
2.11 Proporciooalidad yequidad de las contribuciones 103
Amparo en revisin 2 ~ 5 9 4 Sociedad de Autores de Obms Fotogrficas. Sociedad de Autores de
tmers Pblico, 8 de mayo de 1997, unanimidad de 10 votos (ausente: Mariano Azuela Gitr6n);
ponente: Humberio Romn Palacios;secretario:Manuel Rojas Fonseca.
Amparo en revisin 1525/96.lorge Corts Gonzlez, 8 de mayo de 1997, unanimidad de 10 votos
(ausente: MarianoAzuela GiHtTn); ponente: GenaroDavid G6ngoraPimenteJ; secretario:
Vlctor Frondsco Mota Cien/uBgos.
Equldad tributaria. Sus elementos. El principio de equidad no implica la necesidad de que
los sujetos se encuentren en todo momento y ante cualquier circunstancia en condiciones de
absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deber de los poderes pblicos de procurar la
igualdad real, dicho principio se refiere a la igualdad jurdica, es decir, al derecho de todos
los gobernados de recibir el mismo trato que quienes se ubican en similar situacin de he-
cho, porque la igualdad a que se refiere el artculo 31, fraccin IV, constitucional, lo es ante
la ley y ante la aplicacin de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos,
que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: al no toda desigualdad de trato
por la ley supone una violacin al artculo 31, fraccin IV,de le Constitucin Palftica de los
Estados Unidos Mexicanos, sirio que dicha violacin se configura nicamente si aquella
desigualdad produce distincin entre situaciones tributarias que pueden considerarse gua-
les sin que exista para ello una justificacin objetiva y razonable; bl a iguales supuestos de
hecho deben corresponder idnticas consecuencias jurdicas; cl no se prohbe al legislador
contemplar la desigualdad de trato, sino slo en los casos extremos en que provoca la im-
posibilidad de declarar la inconstitucionalidad de la figura en anlisis.
AR 1300/75, Automotores Roma, S, A, 4 de mayo de 1977, unanimidad de 16 votos de Jos ministros:
L6pez Aparicio, Franco Rodrfguez, Rivera Silva, HuUrn y A., Rojina 'vllegae, Rocha Cordero, TlJez
Cruces, lruuritu, Palados Vargas, Serrano Robles, Canedo Aldrete, Salmaron de Tamayo, Del Ro
Rodrguez, Calleja Garca, Mondrag6n Guerra y presidente Rebolledo Fernndez; ponente: Rafael
Rojina villegas; secretario: Agustn Prez Carrllo.
AR 1597/65, Pablo Legorreta Chauvet y coagraviados, 12 de abril de 1977, unanimidad de 18 votos de
los ministros: Lpez Aparicio, Franco Rodrfguez, Cuevas Mantecn, Castellanos Tena, Rivera Silva,
Langle Martnez, Abitia Arzapalo, Lozano Ramirez, Rocha Cordero, Rebolledo Fernndez, Serrano
Robles, Canedo Aldrete, Salmarn de Tamayo, Snchez Vargas, Del Rio Rodrguez, Calleja Carca,
Aguilar lvarez y presidente Tllez Cruces; ponente: Ramn Canedo Aldrete; secretario:
Efrain Polo Bernal.
AR 402/76, [. jess Castellanos Castellanos, 3 de enero de 1978, unanimidad de 15 votos de los
ministros: Lpez Aparicio, Franco Rodrfguez, Cuevas Mantecn, Castellanos Tena, Langle Martlnez,
AbUia Anapalo, Lozano Ramirez, Rebolledo Fernndez, Palacios Vargas, Serrano Robles, Salmarn
de Tamayo, Calleja Garca, Mondragn Guerra, AguiJar lvarez y presidente TlJez Cruces; ponente:
Fernando Castellanos Tena: secretario: Humberto Romn Palacios.
AH 5322/50, Siderrgica Monterrey, S. A., 6 de marzo de 1984, unanimidad de 18 votos de los
ministros: Lpez Aparicio, Cuevas Mantecn, Castellanos Tena, Azuela Gitrn, Langle Martlnez, Dlaz
Infante, Fernndez Doblado, Pavn Vasconcelos, Rodrguez Roldn, Palacios Vargas, Gutirrez de
Velasco, Salmarn de Tamayo, Moreno Flores, Del Rlo Rodrlguez, Calleja Carcia, Len Orantes,
Olivera Toroy presidente Irritu; ponente: Alfonso L6pez Aparicio; secretaria:
Atzimba Martinez Nolosco.
AR 7734/83, Micaela Gutirrez viuda de Muoz, 12 de julio de 1988, unanimidad de 17 votos de los
ministros: De Silva Nava, lpez Contreras, A/ba Leyva, Azuela Gitrn, Castan Len, Daz Infante,
Pav6n Vasconcelos, Adato Creen, Martnez Delgado, Gutirrez de Ve/asco, Gonz/ez Martlnez,
VilJagordoa Lozano, Moreno Flores, Surez Torres, Chapital Gutirrez, Dlaz Romero, SchmilJ Ordez
y presidente en funciones Cuevas Mantecn,' ponente: Fausta Moreno Flores; secretario:
Guillermo Cruz Carcfa.
104 PRINCIPIOS CONSTllUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
Texto de Jo tesis aprobado por el Tribunal en Pleno. 18 de octubre de 1988, unanimidad de 21 votos
de Jos ministros: presidente: Carlos del Rfo Rodriguez, Carlos de Silva Nava. Felipe Lpez Contreras.
Salvador Rocha Dlaz, SamueJ Alba Leyva, Mariano Azuela Gitron. No Castan Len, Ernesto Diaz
Infante. LuisFerndndez Doblado. FranciscaH. Pavn VasconceJos, Victoria Adalo Creen, Santiago
Rodriguez Ro/dn./os Martlnez Delgado. Manuel Gutirrez'de Ve/asco, Atanasia GonzJez Mari/nez,
Jos Manuel ViJlagordoa Lozano, Fausta Moreno Flores, ngel Surez Torres. Sergio Hugo Chapital
Gutirrez. Juan Diaz Romero y Ulises SchmilJ Ord6ez.
Informe 1988. Suprema Corte de Justicia de la Nacin. primero parte. Pleno, Mxico, 1988. pgs 802
809 Y802-811.
DerechosIlscales. La proporcionalidady equidad de stos est regida por un slstema distinto de
los Impuestos. La satisfaccin de las garantas de proporcionalidad y equidad de las cargas
fiscales establecidas por el artculo 31. fraccin IV de la Constitucin federal; que las leyes
. tributarias tratan de llevar a cabo en materia de derechos a travs de una escala de mnimos
a mximos en funcin del capital del causante de los derechos correspondientes, traduce
un sistema de relacin de proporcionalidad y equidad que nicamente es aplicable a los
impuestos, pero que en manera alguna puede invocarse o aplicarse cuando se trate de la
constitucionalidad de derechos. cuya naturaleza es distinta de la de los impuestos y. por tan-
to. reclama un concepto adecuado de esa proporcionalidad y equidad. De acuerdo con la
doctrina jurdico-fiscal y la legislacin tributaria, por derechos han de entenderse las con-
traprestaciones que se paguen a la hacienda pblica del Estado. como precio de servicios de
carcter administrativo prestado por los poderes del mismo o sus dependencias a personas
determinadas que los soliciten. de tal manera que para la determinacin de las cuotas co-
rrespondientes por concepto de derechos ha de tenerse en cuenta el costo que para el Estado
tenga la ejecucin del servicio que causen los respectivos derechos y que las cuotas de refe-
rencia sean fijas e iguales para todos los que reciban servicios anlogos.
AR 5238/79, Gas Licuado, S. A., 25 de enero de 1983; unanimidad de 18 votos: ponente: Alfonso
Lpez Aparicio, sptima poca, vals 169-174, primero parte, pdg 23.
Precedente: AH1514/65, Armando Ruiz Aylvardo, sde diciembre de 1968, Unanimidad de 18 votos;
ponente: Ezequiel Hurguete Farrera, sptima poca, vol 12, primera parte. p6g 27.
Precedentes que no han integrado jurisprudencia 19171988, Tribunal Pleno, S/F, Mxico, 1989,
p6g 661.
DerechosOscales, subsiste la correlacin entre la prestacn del servco pblico y el monto de la
cuota. Pese a que en la legislacin vigente en la actualidad se suprimi de la definicin de
derechos fiscales el concepto de contraprestaciones por el servicio pblico prestado. como
precisaba el Cdigo Fiscal de lo Federacin de 1967. subsiste cuando se trata de una hip-
tesis la correlacin entre la prestacin del servicio pblico y el monto de la cuota, a tal gra-
do que son trminos interdependientes y que aqul es supuesto de causacin de sta; dichas
caractersticas que distinguen a este tributo de las dems contribuciones permiten conside-
rar, aplicando los principios de equidad y proporcionalidad que establece la fraccin IVdel
artculo 31 constitucional. que debe existir un razonable equilibrio entre la cuota y la pres-
tacin del servicio, y que se impone dar el mismo tratofiscal a los que reciben igual servicio,
lo que lleva a reiterar en lo esencial los criterios que este alto tribunal ya haba establecido
conforme a la legislacin fiscal anterior. en el sentido de que el establecimiento de normas
que determinen el monto del tributo atendiendo al capital del causante puede ser correcto
tratndose de impuestos, pero no de derechos. respecto de los cuales debe tenerse en cuenta
ordinariamente el costo que para el Estado tenga la ejecucin del servicio. y de que la corres-
pondencia entre ambos trminos no debe entenderse como un derecho privado. de manera
2.11 Proporcionalidad yequidad de las contribuciones 10S
que el precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado, pues los servicios p-
blicos se organizan en funcin del inters general y slo secundariamente en el de los par-
ticulares.
AH 7233/85, Mexicana del Cobre, S, A" 30 de marzo de 1989, mayora de 13 votos de los ministros: De
Silva Nava, Magaa Crdenas, Azuela Citrn, Fernndez Doblado, Pavn Vasconcelos, Adato Creen.
Rodrguez Roldn, Martnez Delgado, Moreno Flores, Surez Torrez, Chapital Guttrrez, Schmill
Ordez y presidente Del Ro Rodrguez: se resolvi modificar la sentencia recurrida y conceder el
amparo en forma lisa y llana: el ministro Yillagordoa Lozano emiti su voto en el sentido de que
deba negarse el amparo, y Jos ministros Alba Leyva y Daz Romero votaron en favor del proyecto;
ausentes: Castan Len. Lpez Contreras y Gonzlez Martnez: impedido: Rocha Daz; ponente: Juan
Diaz Romero; secretaria; Mara del Refugio Covarrubias de Martn del Campo.
Informe 1989. Suprema Cone de Justicia de la Nacin, primera parte. Pleno, Mxico, 1989,
pgs 610 y 611.
2.11.4 Garanta de no confiscacin
Confiscacin de bienes. Esla apropiacin violenta por parte de la autoridad de la to-
talidad de los bienes de una persona o de una parte significativa de los mismos, sin
ttulo legitimo y sin contraprestacin,
Histricamente ha existido como una sancin de los enemigos del poder pbli-
co, por medio de la cual se les priva de sus bienes y stos pasan a favor del Estado.
No se considera confiscacin laaplicacin total o parcial de los bienes
de una persona para el pago de impuestos o multas (art 22)
El art 22 de la Ley Fundamental ordena:
"Quedan prohibidas las penas de mutilacin y de infamia, la marca. los azotes. los
palos. el tormento de cualquier especie. la multa excesiva. la confiscacin de bienes y
cualesquiera otras penas inusitadas y trascendentales.
"No se considerara confiscacin de bienes la aplicacin total o parcial de los bienes
de una persona hecha por la autoridad judicial, para el pago de la responsabilidad civil
resultante de la comisin de un delito, o para el pago de impuestos o multas. Tampoco
se considerara confiscacin el decomiso que ordene la autoridad judical de los bienes.
en caso del enriquecimiento ilcito. en los trminos del art 109."
Delitos fiscales
La confiscacin de bienes. con el lmite natural del patrimonio de familia. es la nica san-
cin establecida en la constitucin que no contempla que por deudas fiscales un contribu-
yente tenga que ir a la crcel. Aceptar otra postura esdesconocer que en el surgimiento del
pacto fundamental ni siquiera se debati esta cuestin. por un constituyente que estaba
principalmente preocupado por la defensa de los derechos del trabajador agrario y urba-
no, que form parte de la mayoria mexicana que en 1917 no tena capacidad tributaria y
que buscabauna mejora econmica y social. dentro de un marco de libertades. De ah que
resultara absurdo imaginar una sancin privativa de la libertad por adeudos tributarios.
106 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Loanterior no descarta que el sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria pueda ser
sentenciado penalmente por fraude genrico, como es realizar maquinaciones con dolo,
alevosa y ventaja para evadir el pago de un tributo, por ejemplo, usar documentos falsos.
2.11.5 Garanta contra la multa excesiva
'la Constitucin no seala qu debe entenderse por multa excesiva, por lo que, para com-
prender sta, debe acudirse a lo expresado al respecto por la Suprema Corte de Justicia
de la Nacin, la cual ha dicho que multa excesiva es aquella que:
Rebasa el lmite de lo ordinario o razonable.
Est en desproporcin con la' gravedad del ilcito.
Es desproporconaf al monto del negocio.
Rebasa la capacidad econmica del infractor.
Por lo que atae las infracciones que contengan como sanciones multas fijas, el
Poder judicial de la Federacin ha sustentado el criterio siguiente:
Multas fijas. Inconstituclonalldaddel r l ~ l o 76, fraccin Ill, del Cdigo Fiscal de la Federadn,
que las autoriza. El artculo 22 de la Constitucin General de la Repblica proscribe la im-
posicin de multas excesivas. Aunque dicho numeral no lo explica, por multa excesiva debe
entenderse, segn la acepcin gramatical del trmino "excesivo" y de las interpretaciones
realizadas por la doctrina y jurisprudencia, todas aquellas sanciones pecuniarias que reba-
sen el lmite de lo ordinario o razonable; que estn en desproporcin con la graveded del
ilcito fiscal, ya sea por sus consecuencias, por las condiciones en que se cometi o por el
monto de la cantidad cuya contribucin, se omiti si ste es el caso; que resulten despro-
porcionadas con el monto del negocio; y, por ltimo, que estn en desproporcin con la ca-
pacidad econmica del multado. Lo anterior es lgico, si se toma en cuenta que la finalidad
que persigue este tipo de sanciones es, adems de intimidatoria, la de evitar la reincidencia
de los infractores, mas no la de terminar con sus patrimonios, a lo cual inevitablemente se
llegara de aceptarse la imposicin de multas que rebasen su capacidad econmica, circuns-
tancia sta que adquiere mayor relevancia en tratndose de sociedades o empresas, pues se
acabara con fuentes de empleo y se dejaran de percibir los impuestos generados, tanto por
ella como por sus empleados, con el correspondiente perjuicio para la sociedad y el propio
Estado. Ahora bien, como es evidente que la nica forma de evitar la imposicin de sancio-
nes pecuniarias. irrazonables o desproporcionadas, y por tanto excesivas que contraren la
disposicin constitucional comentada, es otorgndose a la autoridad pleno arbitrio para va-
lorar la gravedad del ilcito en los trminos ya anotados, el monto del negocio y las condi-
ciones econmicas del infractor, y adems para imponer las sanciones que consideren justas
dentro de un mnimo y un mximo, necesariamente habr de concluirse que todas aquellas
leyes o preceptos que no concedan a la autoridad estas facultades. aunque sea implcita-
mente y a menos, claro est, que la multa autorizada sea indiscutiblemente mnima como las
contempladas en el artculo 21 de nuestra Carta Magna o sus equivalentes, en tratndose de
,personas morales, rien directamente con la garanta consagrada en el artculo 22 de este
mismo cuerpo de leyes. En tal orden de ideas, si el artculo 76, fraccin 1II, del Cdigo Fiscal
de lo Federacin, en que se apoy la sala fiscal responsable para confirmar la multa que re-
clama la sociedad quejosa, autorizada la imposicin de una multa fija. equivalente a 150%
2.11 Proporcionalidad y equidadde lascontribuciones 107
sobre la contribucin omitida, debe concluirse entonces que dicho precepto resulta incons-
titucional por no permitir la aplicacin de una multa acorde con los extremos de que se tra-
ta y. por ende, con el mandato contenido en el artculo 22 de nuestra CartaFundamental.I"
Amparo directo 248/88. Ley, S. A. 8 demano de 1989. Unanimidad de votos, Ponente: Enrique R.
Garcfa Vasco. Secretario: Humberto Bernal Escalante.
Penas inusitadas y trascendentales (art 22)
Asimismo, debe considerarse en materia fiscal que tambin es aplicable la prohibicin
al Poder legislativo para que no establezca penas inusitadas y trascendentes en las leyes
fiscales y al Ejecutivo para que las aplique. Un ejemplo podra ser que se le suspender
ei servicio del agua a un contribuyente que no est al corriente del pago de los derechos
respectivos pues esa sancin, adems de ser inusitada, trascendera a los integrantes de
la familia del contribuyente, al carecer de tan vital liquido, porque no podran beber
agua, ni tener limpia la casa en que moran, ni asearse yeso 'provocara insalubridad por
falta de higiene en el hogar del sujeta pasivo moroso.
Con base en resoluciones de la SCJN, Lomel Cerezo afirma: "puede sostenerse que
las penas impuestas por la autoridad fiscal a una persona, con motivo de infraccio-
nes cometidas por terceros, en las que no haya tenido participacin o culpabilidad
el sancionado, resultan penas trascendentales prohibidas por el artculo 22 consti-
tucional. en razn de su notoria injusticia". En tanto que las inusitadas son las no
usadas.
El poder sancionador, pg 142, YDerechopenal represivo, pg 105.
Inconstitucionalidad de la clausura de carcter impositivo (art 22)
En las reformas fiscales para 1991, se incorpor en el art 84, fracc VI, del Cdigo Fiscal
de la Federacin la arcaica sancin de la clausura preventiva del establecimiento de los
contribuyentes. Dicha sancin se aplicar cuando el particular sea reincidente en la in-
fraccin de no expedir los comprobantes fiscales o expedirlos sin los requisitos fiscales.
Ahora bien, la Ley Fundamental no autoriza la clausura en el mbito tributario y es
correcto que as sea, pues cerrar una empresa por problemas fiscales es como matar la
"gallina de los huevos de oro" por parte del Fisco federal, actuacin que incluso desco-
noce los ms elementales principios de la hacienda pblica, la cual debe exigir el pago
de tributos y sus accesorios, pero nunca provocar la clausura, aunque sea provisional, de
la fuente de riqueza, porque sin la posibilidad de creacin de riqueza, no hay ingreso p-
blico. Adems, debe tenerse en cuenta que los titulares del erario tienen la facultad de
embargar y, en su caso, intervenir la caja.
34 Informe rendido a fa Suprema Corte dejusricia de la Naci6n por su presidente, licenciado Carlos del Ro
Rodriguez al terminar 1989, tercera parle, tribunales colegiados de circuito: vol u. Mxico, pgs 763 y 764.
108 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
2.11.6 Fin ltimo de justicia de las contribuciones enel sistema
tributario
Todojurista aprende a aplicar los principios filosficos del derecho, aunque, por resabios
positivistas, suele preferir llamarlos principios generales del derecho.
Miguel Villoro Toranzo seala que los errores a que nos referimos consisten:
El primero, en hipostasiar a la justicia en una idea abstracta fuera de la realidad y, el
segundo, en confundir las interpretaciones cambiantes y subjetivas de la justicia con
sus exigencias objetivas.
Algunos consideran a la justicia un ideal, una meta o un valor, que se halla fue-
ra de la realidad humana y al cual se dirigen los hombres en una marcha titubean-
te, sin llegar nunca a alcanzarlo. La justicia se asemejara al mitico El Dorado, que
atraa a los conquistadores y despertaba energas insospechables en ellos, pero
permaneca perpetuamente inasequible. A stos hay que contestar, primero, reco-
nocendo que el concepto de la justicia, como todos los conceptos, es una idea abs-
tracta que tiene su existencia formal en la mente humana y, luego, recordando que
la validez de ese concepto reside en representar exigencias de la realidad. Hipos-
tasar un concepto es darle vida fuera de la realidad, y la justicia carece de sentido si
se le coloca fuera de la realidad. Hay justicia cuando se da en la realidad a cada
uno lo suyo; y la justicia es el orden de exigencias ontolgicas que en la realidad
tienen los seres. El que desgraciadamente ese orden no sea muchas veces respetado
y el que sea muy dificil de cumplir no altera el hecho de que luchar por la justicia
no sea tender a un ideal abstracto, sino esforzarse por realizar un orden concreto, en
el que a cada uno se le d lo suyo.
Una vez precisado lo anterior, se puede afirmar que el fin ltimo de la justicia de las
contribuciones es lograr un ambiente de paz, seguridad jurdica, orden y bien comn de
los sbditos de un Estado.
Actualmente, la tendencia moderna se orienta a utilizar el impuesto como un instru-
mento privilegiado de intervencin estatal, y as se perfilan con claridad sus tres funciones:
a) La financiera, que consiste en cubrir los gastos pblicos.
b) La econmica, que es la de orientar la accin de las empresas en funcin de los
objetivos estatales, por ejemplo: con subsidios fiscales para el mejoramiento del
territorio o para la exportacin.
e) La poltica, que reside en redistribuir la riqueza mediante la liberacin fiscal de
ingresos bajos, y la imposicin de mayor gravamen a los ingresos altos con tari-
fas fuertemente progresivas.
Cuando el impuesto daa, desvirta o contradice las funciones sociales o econmi-
cas, se ha debatido si, por el origen de su causa espuria, la ley tributaria debe nulificar-
se y, por consiguiente, declararse sin base legal la exaccin fiscal.
2.11 Proporcionalidad y equidadde lasCOOtribuciooeG
2.11.7 Otras acepciones de la justicia fiscal
o't CJC;:z
En cuanto a la confusin de los fines, Luis Pazos seala:
"Aun entre los que aceptan la teora releolgca y del bien comn, el probiema sur-
ge al tratar de concretizar cules deben ser las funciones del Estado para cumplir con sus
fines, ya que bajo el nombre de bien comn, justicia social, redistribucin de la riqueza
y creacin de empleos, se pretende legitimar una amplia gama de funciones del Estado y
los necesarios impuestos para cumplirlas.
"El siguiente punto obligado a tratar es la concrecin de las funciones del Estado
para lograr sus fines y las diferentes teorias al respecto.
"En los estados absolutistas y soctalistas. el gobierno es no tan slo quien dirige, sino
quien posee la propiedad de la mayor parte de bienes y, por lo tanto, el fenmeno im-
positivo carece de relevancia o es meramente una frmula. pues al estar las principales
unidades econmicas en manos del Estado y ser el nico patrn, es de hecho el dueo
. de la riqueza producida.
"En ese tipo de Estado, como en ia Edad Media, se da el llamado Estado patrimo-
nial, donde, como todo pertenece al gobernante, la principal fuente de riqueza est en
sus propios bienes."
En lo que respecta a la universalidad de ios fines, dicho autor aade:
"Hay quienes afirman que los sistemas ideales para los pases en desarrollo no lo
son para aquellos que viven en el subdesarrollo y que los sistemas sociales solamente
son vlidos en determinado tiempo y lugar.
"Si partimos de que un sistema politico y econmico va a servir de marco social a
un ser que esencialmente es el mismo en todo tiempo y lugar, tiene, por lo tanto, dicho
sistema que partir de ciertas premisas marcadas por la naturaieza universal y esencial
del ser quien va a servir de marco, la persona humana.
"En otras palabras, no aceptamos la posicin de que los fines del Estado van a de-
pender bscarnerite de las circunstancias y que son dichas circunstancias las que hacen
que los fines del Estado se expandan o se constrian. .
.,.. "Los fines del Estado son esencialmente los mismos en todo tiempo y lugar, ya que
la naturaleza individual racional, libre y sociai del hombre no varia con el tiempo ni con
.las circunstancias geogrficas, climatolgicas, de desarrollo o subdesarrollo.
"Si despojamos de toda la palabrera semntica y diferencias accidentales a los diver-
sossistemaseconmicos y politicos que presentan los gobiernos como alternativas para or-
ganizar la vida social, tenemos que los podemos' reducir en dos:
"1. Quienes utilizan la posicin de monopolio de fuerza del gobierno para lograr ri-
quezas materiales, poder y reconocimiento por parte de quienes tienen que obedecer a
los que les gobiernan, y
"2, Aquellos que utilizan el monopolio de la fuerza y la facultad de establecer reglas
de convivencia social para lograr una convivencia pacfica, armnica y que garantice
las libres decisiones de los miembros de la sociedad.
"La funcin de un gobierno es crear las condiciones y el ambiente para que el hom-
bre desarrolle tanto sus potencialidades materiales como espirituales, pero muchas veces,
quiz en algunas ocasiones de buena fe, los gobernantes toman decisiones que corres-
ponden a los gobernados y buscan suplir deficiencias, consecuencias de las diferencias
110 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
accidentales entre los hombres, que hacen que todos, aunque esencialmente iguales, sea-
mos diferentes en nuetro actuar social'." .
"El gran error de muchos politicos, socilogos y gobernantes es atribuir al gobierno
o Estado, en sentido estricto, poderes por arriba de los que en realidad puede tener,
"Tambin es un error pensar que, a travs de acciones directas del gobierno y leyes,
se puede terminar con la desigualdad y la miseria en una sociedad.
"El atribuir poderes magrees al Estado lo designa el filsofo Ernest Cassirer como
'los mitos politicos modernos'."
2.12 Contemporaneidad de la leyde contribuciones
con la realizacin del hecho generador
La contemporaneidad de la ley de contribuciones esta vinculada con su vigencia anual
de las diversas disposiciones sustantivas y procedimentales que rigen la relacin jurdi-
ca-impositiva.
2.12.1 Principio del hecho generador
Este principio se refiere a que ei sujeta pasivo de la relacin juridico-tributaria tendr la
obligacin de pagar las contribuciones y sus accesorios, cuando se ubique en la situacin
jurdica o hecho prevista en la norma impositiva de la cual se deriva la obligacin fiscal.
Lo anterior implica que el particular tiene que ubicarse de forma actual y presente
en el supuesto impositivo y que no se le puede aplicar una iey fiscai retroactivamente en
su perjuicio.
2.12.2 Garanta constitucional de irretroactividad de la ley
. En trminos del art 14 de la Constitucin, "a ninguna iey se le dar efecto retrcactvo en
perjuicio de persona alguna", precepto que difiere de lo estatuido por el numeral 14 de
la Constitucn de 1857, que estableca "no se podr expedir ninguna ley retroactiva".
LaSuprema Corte deJusticia de la Nacin ha aceptado la moderna teoria de que una
leyes retroactiva cuando vuelve sobre el pasado, para apreciar las condiciones de lega-
lidad de un acto o para modificar los efectos de un derecho ya realizado.
En cuanto a la tributacin, el rnximo tribunal ha sustentado el criterio que a conti-
nuacin se transcribe:
Retroactividad en la tributacin. Normalmente las leyes deben aplicarse durante el periodo
de su vigencia, y slo por excepcin deben seguirse aplicando a pesar de que las leyes poste-
riores las hayan derogado o abrogado, a fin de preservar los derechos o las situaciones
jurdicas favorables a los interesados, que se constituyeron al amparo de aqullas y en
acatamiento al artculo 14 constitucional, que consagra la no retroactividad de la ley.
Lgicamente, los problemas ms complejos al respecto se presentan cuando el ejercicio de
2.12Contemporaneidad de laleyde contribuciones con larealizacin del hecho generador 111
la facultad o derecho o la situacin jurdica constituida no se agota en sus efectos durante el
tiempo de vigencia de la ley a cuyo amparo se produjo y sta ,es sustituida por otra que ya
no consagra ese derecho: pero con frecuencia una ley no s610 debe regir los hechos acaec-
dos durante su vigencia, sino tambin las consecuencias jurdicas de los mismos que se si-
gan produciendo aun bajo la vigencia de una nueva ley, para lo cual debe atenderse ya sea
al concepto de derecho adquirido, al de situacin jurdica concreta o al de situacin jurdi-
ca constituida.
Con base en lo anterior, si bien el Congreso de la Unin debe legislar anualmente en ma-
teria impositiva para determinar los impuestos que habrn de cubrir el presupueste del co-
rrespondiente ao fiscal, lgica y jurdicamente debe entenderse que las disposiciones que
en esa materia se encuentren vigentes cada ao regirn los hechos acaecidos durante el mis-
mo, pero sin que puedan afectar no slo las situaciones jurdicas consumadas o constituidas
con anterioridad, sino tampoco las consecuencias de que estas ltimas se sigan ,producien-
do en los casos en que el desconocimiento o afectacin de esas consecuencias implique
necesariamente la afectacin de la propia situacin jurdica o del hecho adquisitivo del de-
recho, puesto que nicamente podra afectar esas consecuencias a no producidas Jacta
pendentia cuando con ello no se destruya o afecte en perjuicio del interesado la situacin ju-
consumada generadora de su derecho.
/In 3295171, Rlchardson Marre}:S. A. de C: v., 24 de febrero de.1972, cinco votos, vol 38,
tercera parte, pdg '53,
A su vez. la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa al
resolver el recurso de revisin 2041/82. expres que las leyes pueden ser retroactivas
cuando beneficien a ias personas. As. la tesis respectiva. seala:
Leyes. Pueden ser retroactlvas cuando eUo beneOde a las personas. De acuerdo con el artcu-
lo 14 constitucional. "a ninguna ley se dar efecto retroactivo en perjuicio de persona al-
guna". Por tanto, cuando la aplicacin retroactiva de la ley beneficia a las personas, no se
contrara el texto constitucional. que establece la prohibicin como una garanta individual
en defensa de los particulares contra actos del poder pblico, lo cual implica, por una par-
te, que no se trata de n principio absoluto por el que nunca y bajo ninguna circunstancia
pueden existir excepciones y, por otra parte, implica que las autoridades no pueden invocar
el artculo 14 constitucional, colcondose en la situacin de persona perjudicada con la dis-
posicin retroactiva o con la aplicacin retroactiva de una ley,
Revisin 2041182. resuelta en sesin deJ8 de abril de 1983, unanimidad de siete votos; ponente:
Mario Cordero Pastor; secretario: Francisco Rueda M, del Campo. Revista -40, segunda poca, ao V,
abril de 1983, pdg 709.
Esta garanta, que. en la aplicacin prctica presenta algunas dificultades, como. lo
apunta Hugo B. Margin. es una de las ms importantes en el mbito fiscal y puede
enunciarse de la manera siguiente: "ninguna ley impositiva puede aplicarse retroactiva-
mente en perjuicio de los sujetos del impuesto".35
Respecto a dicha materia, Jaime Nicols Lpez ensea que la aplicacin de la re-
troactividad de la ley puede ser justa o injusta, y aade:
'5 Hugo B. Margin. Los derechos individuales y eljuicio de amparoen materia pg60.
112 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTllIBUCIONES
"Retroactividad justa. Teniendo en consideracin los preceptos jurdicos. o bien de-
jndolos de lado, existe una cantidad considerable de supuestos que nos llevan a afirmar
no slo la viabilidad. sino la conveniencia de que en ciertos casos y condiciones se
aplique la ley de forma retroactiva. En efecto. algunas leyes gravan hechos acaecidos
y relaciones y condiciones jurdicas surgidas con anterioridad a su promulgacin. Con-
trariamente a las opiniones que se manifiestan a este respecto. se puede admitir que ello
es legitimo, puesto que los hechos o las relaciones jurdicas perfeccionadas gracias a la
legislacin precedente pueden ser indicios de una capacidad contributiva contempera-
nea a la nueva ley del impuesto.
"En las normas reglamentarias de la Comunidad Econmica Europea (CEE). la retro-
actividad de las directivas de armonizacin fiscal. especficamente, slo podran tener
efectos retroactivos cuando as se estableciese en las mismas y siempre que ello no fuese
contrario a los principios de capacidad contributiva o de seguridad jurdica, sostenidos
por la jurisprudencia constitucional -sobre todo la italiana y la alemana- como limite
a la retroactividad de las leyes tributarias.
"tambn resulta justificado que, tratndose de evitar el fraude o la evasin. la ley
tenga un mbito de aplicacin mayor al de su nacimiento. puesto que el legislador ante-
riormente no tuvo los elementos que se derivan de prcticas fraudulentas. dolosas, veri-
ficadas de acuerdo con omisiones o fallas de la ley, mismas que es licito subsanar en el
momento en que sean conocidas por el creador de la norma. El que con artificio y frau-
de burla y elude las palabras y el espiritu de la ley merece bien que otra ley nueva re-
prima su malicia; de suerte que en los casosde fraude y dolosa evasin es muy justo que
las leyes den una mira hacia atrs y se presten auxilio unos a otros para que el que ar-
mando acechanzas trata de destruir las leyes presentes. se contenga a lo menos con el
temor de las futuras.
"Las leyes financieras en general y las tributarias en especial. por su naturaleza y por
la materia oscilable que afectan. no pueden ser estticas.
"Evidentemente. las leyes de este tipo pueden ser retroactivas.
"En ocasiones la retroactividad es necesaria para desbaratar maniobras de evasin
fiscal durante el periodo transcurrido entre el proyecto de modificacin y la fecha de su
sancin. pero de esto no se sigue que sea un procedimiento recomendable en todos los
casos: es cuestin de oportunidad y discrecin.
"Sepueden dar efectos retroactivos, asimismo. a la ley, tratndose de aquellas de na-
turaleza procesal y de las de carcter penal, seaque establezcan procedimientos o recuro
sos benficos, o que hagan ms favorable la condicin de los indiciados o reos de algn
delito, ya por elevados fines sociales o por propsitos de humanitarismo. segn ha que-
dado establecido 'por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin.
"La retroactividad de las leyes es perjudicial y est vedada al comprender en sus
preceptos actos anteriores que violen derechos adquiridos o agraven la situacin de los
hechos que caen bajo su dominio. Pero si la ley aplicada retrcactivarnente no lastima
derechos o si destruye abusos, concede garantas o minoras de penas, aunque de los he-
chos se retrotrae, no causa males, sino al contrario procura beneficios. puede y debe
aplicarse retroacttvarnenre. al igual que las normas, como las fiscales, cuya caractertsti-
ca elemental es salvaguardar el inters pblico. segn lo argumentado por la Suprema
Corte de Justicia de la Nacin para validar las leyes tributarias hacia el pasado.
2.12Contemporaneidad de laleyde contribuciones con larealizacin del hechogenerador 113
"Pueden tambin ser retroactivas las leyes que declaran el derecho natural. Los de-
rechos del hombre son imprescriptibles; si alguna vez son hallados y desconocidos por
la ley"civil, esto no puede verificarse sino hallando y desconociendo la ley natural, cuyos
preceptos estn impresos por la mano de Dios en los corazones de los hombres. En cual-
quier poca es licita a la ley volver sobre sus pasos y operar la restitucin ms completa
contra la usurpacin de tales derechos. La ley que aboli la esclavitud no pudo violar de-
rechos adquiridos.
"La razn de existencia de preceptos jurdicos aplicables en un periodo anterior ai
de su vigencia se encuentra de manera general, en trminos de justicia. en el beneficio
o, en su caso, en la ausencia de perjuicio al expedir o aplicar una norma, si bien no cons-
tituye un derecho subjetlvo que el contribuyente pueda exigir a la administracin pbli-
ca, cuando estime se le ocasione un provecho derivado de leyes posteriores, en relacin
con situaciones o actos concretos a l atrbubles. En Mxico es necesario que la ley or-
dinaria expresamente ordene la retroactividad benfica.
"Retroactividad injusta. Desde luego es inadmisible, en todos los casos en que signi-
fique un perjuicio, ocasionando la violacin de garantas del gobernado. En este sentido.
hay consenso en que respecto de la materia tributaria, en ningn caso puede castigarse
la violacin de una disposicin aplicando la sancin que establezca una ley expedida con
posterioridad al hecho. o bien que no puede considerarse como infraccin el hecho u
omisin que no estaba tipificado como tal en la ley Vigente en el momento en que se
realiz, sino en un ordenamiento posterior. Esto coincide exactamente con el rea penal,
lo que se explica por la naturaleza represiva de las sanciones fiscales.
"Ciertamente las leyes tributarias tienen en algunas condiciones efectos retroactivos,
pero tal situacin no se puede extender al mbito represivo tributario, porque es inad-
misible que se imponga una sancin por una circunstancia no prevista con anticipacin
a la ley.
"Igualmente, los derechos adquiridos y los hechos consumados estn fuera del al-
cance del legislador. ya que as lo reclama la seguridad de los ciudadanos, puesto que el
Poder Legislativo es, en la sociedad, el que mejor caracteriza la soberana de un pueblo,
su esfera de accin es extensa y le pertenece el porvenir, pero por la misma naturaleza
de las cosas, el pasado no corresponde a su imperio. Lo esencial para fijar el limite de la
nueva norma sancionada es el estado consiguiente a la circunstancia del hecho conside-
rado por la ley como determinante de la obligacin financiera. Si tal situacin est cons-
tituida o se ha extinguido, la nueva ley no puede alterarla, como tampoco el supuesto de
que sus efectos estn consumados. "36
Por su parte, Jaime Nicols Lpez seala asimismo lo siguiente:
"Es ampliamente conocida la jurisprudencia que admite la aplicacin retroactiva de
las leyes fiscales, en los trminos siguientes: si bien las leyes fiscales, por ser de inters
pblico, pueden retrotraerse y es legtima facultad del Estado cambiar las bases de la tri-
butacin, la justicia de tal retroactividad slo puede entenderse en el sentido de que los
36 Jaime Nicols Lpez, Revista del Instituto de Investigaciones Jurrtlicas, Universidad Nacional Autnoma de
San Luis Potosi, Universitaria Porosna, SanLuis Potosi, nm 3, 9 9 ~ Mxico. pgs 75 a 79.
114 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
contribuyentes no pueden alegar que han adquirido el derecho de pagar siempre el
mismo impuesto que afecta su patrimonio, pero nunca en el sentido de que los causan-
tes han de cubrir por el tiempo anterior a la nueva ley la diferencia que resulte entre el
impuesto que han venido pagando y el que deben pagar en lo sucesivo.
"Encontrando asi las normas bsicas de interpretacin que en materia de retroacti
vidad rigen la tributacin, traducidas en el esquema formulado a continuacin:
"a) Es admisible la aplicacin de la ley fiscal a hechos anteriores al inicio de su vi-
gencia;
b) El inters pblico justifica la aplicacin retroactiva de. la ley;
e) El Estado tiene facultades para cambiar las bases de tributacin;
ti) No se pueden alegar derechos adquiridos para pagar siempre el mismo im-
puesto, y
e) No significa obligacin de pago, por el tiempo anterior; de ladiferencia entre el
impuesto pagado y el que se deba pagar conforme a la nueva ley.
;'En otras ejecutorias relativas a la prescripcin y a leyes expedidas por el Constitu-
yente, la SCJN sostuvo la retroactividad de las normas tributarias:
"La retroactividad, en estas condiciones, es aceptable cuando no se perjudica a nn-
gnparticular y cuando sea consecuencia de un acto de soberana del legislador, que re-
ne, en todo momento, el derecho de reducir el trmino de la prescripcin en materia de
impuesto.
"Las leyes retroactivas o las dicta el legislador comn o las expide el Consntuyente,
al establecer los preceptos del Cdigo Politico. En el primer caso, no se les podr dar
efecto retroactivo en perjuicio de alguien, porque lo prohibe la Constitucin; en el se-
gundo, debern aplicarse rerroactvarnente, a pesar del art 14 constitucional, y sin que
ello importe violacin de garanta alguna individual. En la aplicacin de los preceptos
constitucionales, hay que procurar armonizarlos y si resultan unos en oposicin de otros,
hay que considerar los especiales como excepcin de aquellos que establecen principios
o reglas generales. El legislador Constituyente, en uso de sus facultades amplsimas,
pudo, por altas razones politicas, sociales o de inters general, establecer casos de ex-
cepcin al principio de retroactividad, y cuando as hayan procedido, tales preceptos de-
bern aplicarse retroactvamente...
"Queda considerado, adems de lo expuesto en otras ejecutorias, que:
"a) La retroactividad por actos de soberana del legislador es aceptable, y
b) El legislador puede reducir el trmino de prescripcin fiscal.
"Lo cual es conrrario a la primera parte de la jurisprudencia inmediatamente ame-
rior y a la garanta constitucional de irretroactlvdad legal. Por otra parte, todo acto de
creacin de una leyes un acto soberano, desde un punto de vista jurdico, siempre que.
se trate del rgano autorizado para legislar, no debiendo confundir soberana con arb-
trariedad, como cuando basndose en supuesta soberana se reduce el trmino de pres-
cripcin de la obligacin tributaria, agregando que no ocasiona perjuicio alguno, cuando
lo que sucede realmente es exactamente lo contrario. El nuevo trmino de prescripcin
2.12Contemporaneidad de laleydecontribuciones con la realizacin del hecho generador 115
deber aplicarse solamente a aquellos casos que se verifiquen a partir del nacimiento de
la ley que lo prev, pero no deber hacerse extensivo a supuestos originados bajo el am-
paro de ley anterior, si es ms benfica,
"La Suprema Corte, al seguir la teorageneral del derecho y sus modos de creacin,
asi como de legitimacin de los actos de autoridad constituida, expres que el Constitu-
yente est facultado para expedir leyes retroactivas, sin que se ocasione en tal supuesto
violacin de garantas, encontrndose asi una excepcin ms a la garanta de rretroac-
tividad. juridcamente es aceptable el criterio: sin embargo, no debe entenderse que di-
cha facultad del Constituyente sea ilimitada y arbitraria, sino que para considerarse vli-
da deber sujetarse a los valores supremos, esenciales al derecho. Es necesario que el
Constituyente se fundamente en el bien comn, inters pblico, razones sociales o poli-
ticas para crear leyes contrarias a las garantas del gobernado, individualmente conside-
rado, en cuyo caso, estaremos ante las excepciones admitidas, respecto de las cuales no
se puede alegar violacin de derechos, como sucede con la seguridad jurdica, misma
que implicaria un congelamiento del sistema jurdico para no estar en constante pugna
con los nuevos preceptos, principalmente con aquellos retroactivos que busquen perfec-
cionar la legislacin, actualizndola segn las exigencias de los avances de la ciencia y
en los diversos rdenes, causas que una vez calificadas debidamente, conduzcan a ante-
poner valores fundamentales como el bien comn ante la seguridad juridica. Por ello, el
principio de seguridad jurdica, consagrado en la Norma Fundamental, no puede en-
tenderse como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado r-
gimen fiscal ... resulta relevante la distincin entre aquellas disposiciones legales que con
posterioridad pretenden anular efectos a situaciones de hecho producidas o desarrolla-
das con anterioridad a la propia ley y las que pretenden incidir sobre situaciones o rela-
ciones juridicas actuales an no concluidas. En el primer supuesto -retroactividad
aurruca->. la prohibicin de la retroactividad operaria plenamente y slo exigencias
cualificadas del bien comn podrian imponerse excepcionalmente a tal principio..
"En Mxico, como ejemplo, se pueden citar casos manifiestos de retroactividad en
perjuicio de las personas que realizan actividades de construccin, contrariamente a lo
que se ha venido exponiendo:
"l. El art octavo transitorio del decreto del 28 de diciembre de 1967, que reform y
adicion diversas leyes federales, impuso a las empresas de construccin de obras p-
blicas y privadas la obligacin de pagar antes del 31 de marzo de 1968 un impuesto cal-
culado a razn de 1.5% sobre el valor de las obras ejecutadas durante el ao de 1967,
es decir, durante el ao anterior a la publicacin del precepto.
"2. La Sala Regional Peninsular sostuvo que si en las cdulas de liquidacin de cuo-
tas obrero-patronales se determinan crditos fiscales por los bimestres deiS de 1984 al
3 de 1985, es evidente que, al tenor de lo dispuesto por los arrs 60 del Cd(qo Fiscal de
la Federacin y 14 de la Constitucin federal, no puede aplicarse para fijar el monto de di-
chos crditos el Reglamento del Seguro Social Obligatorio para los Trabajadores de la Indus-
tria de la Construccin por Obra y Tiempo Determinado, publicado en el DO del 22 de
noviembre de 1985, que entr en vigor el 4 de enero de 1986, porque no se encontra-.
ba vigente en el momento en que se causaron dichos crditos fiscales. Por tanto, su apli-
cacin en estos casos es retroactiva en perjuicio del contribuyente.
1.011
116 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
"3. Preceptos transcritos como lo establecido en la fracc 111 del art segundo de las
disposiciones transitorias de \ 992 del Cdigo Fiscal de la Federacin afirman: 'Quedan sin
efecto las disposiciones administrativas, resoluciones, consultas, interpretaciones, autori-
zaciones o permisos de carcter general o que se hubieran otorgado a titulo particular,
que contravengan o se opongan a lo preceptuado en esta ley'.
"Fraccin transitoria que se distingue por su anticonstitucionalidad y por ser con-
traria a la jurisprudencia sobre irretroactividad de la ley fiscal, en las hiptesis en que no
se puede generalizar, como aparece en esta norma.
"Son normas retroactivas las que fijan el rgimen juridico aplicable cuando se estn'
realizando situaciones juridicas al crearse una nueva ley. Una norma determina el dere-
cho regulador de unas situaciones producidas con anterioridad a la promulgacin de la
disposicin transitoria, de ahi que no es difcil encontrarse con normas jurdicas transi-
torias que verdaderamente son retroactivas. Pero en Espaa, contrariamente a Mxico,
no existe limitacin legal para que ello pueda ocurnr."?"
En materia de procedimientos se han dictado las tesis siguientes:
Ley procesal. no retroactividad de la. En materia de procedimiento no existe la retroactivi-
dad. pues para los efectos de las obligaciones que nacen de los contratos, deben tomarse en
consideracin las leyes de fondo y no las adjetivas.
T XL, pg 2954. Ducoing Arturo, suco de 2 de obr de 1934.
Quinta poca, Tercera SaJa, Semanario Judicial de la Federacin, XL, 2954.
Retroactividad. No existe dentro de una ley procesal. por regla genera1. Una ley procesal est
formada, entre otras, por normas que otorgan facultades que dan la posibilidad jurdica a una
persona de participar en cada una de las etapas que conforman el procedimiento y al estar
regidas esas etapas por las disposiciones vigentes en la poca en que van naciendo, no pue-
de existir retroactividad mientras no se prive de alguna facultad con que ya se contaba; por
tanto, si antes de que se actualice una etapa del procedimiento ellegislador modifica la tra-
mitacin de ste, suprime un recurso, ampla un trmino, modifica la valoracin de las
pruebas, etctera, no existe retroactividad de la ley, ya que la serie de facultades que dan la
posibilidad de participar en esa etapa, al no haberse actualizado sta, no se ven afectadas.
Octava poca, Pleno, informe 1988, parte 1, 874.
AIi 4738/85. Roberto Ayala de la Cruz, 23 de junio de 1988. Unanimidad de 21 votos de los serlores
ministros: De Silva Nava, Lpez Contreras, Cuevas Mantecn. Alba Leyva, Azuela Gitrn, Castan
Len, Daz lnfante, Fernndez Doblado. Pavn Vasconcelos, Adato Creen de Iborrc. Rodrguez
Roldn, Marlnez Delgado, Cutirrez de Ve/asco, GonzJez Martnez, ViIlagordoo Lozano, Moreno
Flores,' Surez Torres, Schmill Ordnez, Daz Romero. Chapital Gutterrez: presidente: Del Ro
Rodrguez. Ponente: ngel Surez Torres. Secretaria: Concepcin Martin Argumosa.
'2.12.3 Potestad del legislador y el derecho transitorio
El derecho transitorio es el conjunto de normas juridicas que regulan el trnsito de una
ley a otra, de un precepto fiscal que se adiciona, reforma, modifica o deroga en relacin
37 Jaime-Nicols Lpez. opcu. pgs 75 a 79.
2.13 Territorio de aplicacin de laley de contribuciones 117
con las nuevas disposiciones fiscales. Como ejemplo se pueden citar los articulas transi-
torios del Decreto que reforma. adiciona o deroga diversas disposiciones del Cdigo
Financiero del Distrito Federal. publicado en la Gaceta Oficial del Distrito Federal el 31 de
diciembre de 1999:
"Artculo octavo. La presentacin de los dctmenes para el cumplimiento de obliga-
ciones fiscales, relativos al ejetcicio fiscal de 1999, se regirn en io conducente por el tex-
to vigente a partir del 10 de enero dei ao 2000, de los artculos 64, fraccin 1 bis y 67 A
del Cdigo Financiero del Distrito Federal.
"Artculo noveno. La refrma efectuada al artculo 83, fraccin VII, del Cdigo
Financiero del Distrito Federal, en relacin al trmino de seis meses para la conclusin de
las vistas domiciliarias, no ser aplic8ble respecto de las visitas domiciliarias que no se
hayan concluido antes del 31 de diciembre de 1999, por10que stas debern concluir den-
tro del trmino de 8 meses.
"Artculo dcimo. En el casode las visitas domiciliarias concluidas al 31 de diciembre de
1999, el trmino de 90 dias a que se refiere el prrafo segundo del articulo 8S, del Cdigo
Financiero del Distrito Federal, se ampliar por una sola vez hasta por 2S0 dias ms.
"Artculo dcimo primero. Para los efectos de 10 dispuesto en el artculo SO B del
Cdigo Financiero del Distrito Federal, se considerar como mes ms antiguo del periodo
el de diciembre de 1999, tratndose de contribuciones y aprovechamientos que se actua-
licen a partir del ao 2000 y que hayan sido exigibles con anterioridad a dicho ao. "
Hay que estar siempre alerta con los preceptos transitorios. porque en ocasiones en
stos pueden aparecer regmenes especiaies de tributacin o estimulas o subsidios en ma-
teria fiscal. escondidos y que pueden modificar de forma trascendental aspectos sustan-
tivos o formales de carcter impositivo.
2.13 Territorio de aplicacin de la ley de contribuciones
Es fundamental en rerruono de aplicacin de una ley fiscal. pues sta tiene una vigencia
temporai y se debe aplicar en un espacio o territorio determinado que demarca los li-
mites a la potestad tributaria, es decir. hasta donde puede llegar la fuerza impositiva de
las normas jurdico-contributivas.
2.13.1 Territorio nacional de zonas de ejercicio de soberana
En este punto cabe remitirse a lo sealado en la obra Derechojiscal /J.
2.13.2 Concepto constitucional de residencia
En cuanto a este concepto. Marcel Planiol indica:
"El domicilio es el lugar de habitacin de una persona; el lugar donde tiene su morada. dice
Merln tRepertoire V. Domicilie). Tal es el sentidode la palabra latina domicilium. En los casos
ordinarios. ninguna dificultad ofrece la nocin del domicilio. puesto que toda persona slo
118 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lASCONTRIBUCIONES
tiene una residencia: la casa donde habita: pero en algunas situaciones excepcionales, cuan-
do una persona divide su tiempo entre varias residencias. ha sido necesario determinar cul
esla que predomina sobre las dems, mereciendo verdaderamente ei nombre de domicilio.
De este modo se ha llegado a definir el domicilio en la forma siguiente: el lugar donde una
persona ha establecido el asientoprincipal de su morada y negocio. ,,38
A su vez, Rafael Rojina Villegas define este atributo de las personas como:
"EI lugar en que una persona reside habitualmente con el propsito de radicarse en l. De
esta definicin se desprenden dos elementos: l. La residencia habitual, o sea, el dato objeti-
vo susceptible de prueba directa, y 2. El propsito de establecerse en determinado lugar, o
sea, el dato subjetivoque no podemos apreciar siempre mediantepruebasdirectas, pero que
si es posible comprobar a travs de inferencias y de presunciones. "39
Una vez recordado el concepto de domicilio, y como uno de los elementos de ste
el de la residencia, cabe preguntar: cul es el sentido que busca el legislador consttu-
yente cuando habl de residencia? La respuesta acertada es que utiliza la palabra residen-
cia para delimitar la jurisdiccin tributaria tanto de los estados como de cada municipio
que se encuentran del territorio nacional. Limita la potestad impositiva de las entidades
federativas a su marco legal de competencia y obliga a los sujetos pasivos de la relacin
jurdica tributaria a pagar las contribuciones a que haya lugar, pero slo respecto del muo
ncpo y estado donde resida. Jams una entidad federativa podr pretender ampliar su
poder tributario a otra y mucho menos, como ya destac, coaccionar a los causantes de
diverso estado a pagar tributos.
2.13.3 Aplicacin extraterritorial de la ley fiscal
Un principio fundamental es que la ley fiscal se aplique en determinado territorio, de
modo que no hay controversia cuando el hecho generador y el crdito fiscal se ha pro-
ducido en favor del ente que tiene soberania impositiva en cierto territorio, pero la si-
tuacin cambia cuando se est en presencia de un hecho generador que se ha realizado
,en el extranjero pero produce efectos en el territorio nacional, pues en este supuesto se
alude a la aplicacin extraterritorial de la ley contributiva.
Acerca de este aspecto, es conveniente referirse a lo sealado por Enrique Calvo
Nicolaut? en su obra Tratado del impuesto sobre la renta, en cuanto a la ubicacin de la
fuente de riqueza, como sigue:
"fuente de riqueza, Otro elemento que da lugar a que un sujeto se convierta en
contribuyente del ISR mexicano es la fuente de riqueza del ingreso; trasciende en la ley
fiscal mexicana cuando la fuente de riqueza se localiza en Mxico. El trmino fuente de
J8Mareel Planlol, Tratado elementalde derecho c i ~ i vol 111, Jos M. Cajica Jr (traductor). Puebla, Mxico, 1946,
pgs 270 y 271.
39 Rafael Rojina ViIlegas. Compendio de derecho civil, t 1. Antigua Librera Robledo, Porrua. Mxico, 1962,
pg 187.
40Enrique Calvo Nicolau, Tratado del impuesto sobrefa renta, tl . Themfs. 1995. pgs 276287.
2.13 Territorio de aplicacin de laleyde contribuciones 119
riqueza no se define en la L1SR; sin embargo, podemos decir que es el medio del que se
obtiene el ingreso o del que emana. cuya percepcin se establece por la ley como obje-
to del impuesto.
"La ley, en el a. 1-111. establece como sujetos del ISR a los residentes en el extran-
jero cuando obtengan ingresos de fuente de riqueza situada en el territorio nacional.
Es decir. que un francs radicado en Argentina causa el (SR mexicano si el ingreso que
percibe proviene de una fuente de riqueza localizada en Mxico, El impuesto lo causa
independientemente de su nacionalidad (francesa) y del lugar de residencia (Argentina).
a pesar de quena tenga ningn establecimiento permanente o base fija en el pas. su-
puesto este ltimo que se establece en el a. 1-11 de la L1SR.
"El concepto fuente de riqueza ha sido muy controvertido en cuanto a su 'significa-
do, por lo que incluso se ha sometido a la decisin de los tribunales. Aun cuando en
Mxico ya dej de tener relevancia jurdica el problema doctrinal toda vez que la L1SR se
refiere a ellos de manera pormenorizada. resulta importante conocer las distintas co-
rrientes que han prevalecido sobre el tema. a fin de dar sustento a la manera en que en
la L1SR resolvi el problema."
Opinin de tratadistas. Hugo B. Margin elabor un estudio en el que llega a las
conclusiones siguientes respecto a la fuente de riqueza y su ubicacin:
"1) Cuando los ingresos provienen del trabajo personal. la fuente se localiza en el
pas de residenca de quien paga el trabajo prestado:
2) Respecto de ingresos que provienen del capital. la fuente de riqueza se
encuentra en el lugar en que se emplea el capital que produce los rendi-
mientos: y
3) Si los ingresos provienen de la combinacin del capital y del trabajo. o sea los
ingresos de las empresas, la fuente de riqueza se sita en el pas en que la em-
presa desarrolla la actividad para la que fue organizada."
En apego a la opinin del tratadista mencionado respecto a la ubicacin de la fuen-
te de riqueza. a continuacin se analiza lo que ocurrira. por ejemplo. con una empresa
mexicana que celebrara un contrato de comisin mercantil con un corniscnlsta resi-
dente en el extranjero. pudiendo ser dicho comisionista persona fisica o persona moral:
a) si se tratara de una persona fsica y el ingreso por comisin lo obtuviera nicamente
con su trabajo personal por carecer de capital. la tesis de Matgin llevara a concluir que
la fuente de riqueza estara en el pas de residencia de la empresa que efectuara los pa-
gos. o sea. en Mxico. Por tanto. con el criterio expuesto. el comslonsta sera sujeto del
(SR mexicano, y b) si el comisionista del ejemplo fuera una persona fsica o moral y sus
ingresos por comisin lbs obtuviera mediante la combinacin de capital y trabajo. en-
tonces la fuente de riqueza se localizara en el pas donde el comisionista desarrollara su
actividad. Esdecir. la fuente de riqueza estara en el pas extranjero y, por ello. con el cri-
terio de Margin el comisionista no seria sujeta del ISR mexicano.
Tratados Internacionales para evitar la doble tributacin. Dolores Chapoy llev
a cabo un estudio acerca de lo que normalmente se establece en los tratados en mate-
ria internacional para evitar la doble imposicin. En l concluye que en la mayora de los
tratados que han celebrado los estados con el fin de evitar que se produzca la doble
120 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
tributacin a nivel internacional, se han .adoptado los criterios siguientes para definir el
lugar de ubicacin de la fuente de riqueza:
a) Los ingresos que derivan de la prestacin de servicios personales se gravan por el
pais donde se realiza la actividad.
b) Los ingresos que provienen del capital se gravan por el pas de residencia del
deudor.
e) Los ingresos que derivan de actos mercantiles o industriales que lleven a cabo las
empresas tienen su fuente en el pais donde se obtienen los ingresos, y es ste el
que debe gravarlos.
El criterio que se adopta mayoritariamente en los tratados internacionales coincide
en parte con el que sostuvo Margin. En cuanto a la fuente de los ingresos provenientes
de actos mercantiles o industriales y los derivados de inversiones' de capital son coinci-
dentes, pero difieren respecto de los ingresos creados por la prestacin de servicios per-
sonales.
Siguiendo con el ejemplo del contrato de comisin mercantil celebrado entre una
empresa mexicana y un comisionista residente en el-extranjero. persona fsica o moral.
de acuerdo con las bases que normalmente se conviene en los tratados intemacionales.
los comisionistas no serian sujetas del ISR mexicano. pues para los comisionistas que
reciben las comisiones como ingreso derivado exclusivamente de la prestacin de su tra-
bajo personal y para quienes las obtienen como resultado de la combinacin de su ca-
pital y de su trabajo. la fuente de riqueza se consideraria localizada en el pas extranjero
donde se prestaron los servicios o se desarroll la actividad.
Los tres criterios expuestos han sido aceptados y reconocidos por Mxico en los tra-
tados que para evitar la doble imposicin ha celebrado con otros Estados. por ejemplo:
en el tratado celebrado con Estados Unidos de Amrica. ambos paises acordaron lo si-
guiente en el art 15 (1):
Sin perjuicio de lo dispuesto [...], los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos
por un residente de un Estado Contratante por razn de un empleo slo pueden someterse
a imposicin en este Estado [el de residencia del perceptor de los sueldos], a no ser que el
empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. 'SI el empleo se ejerce aqu [en el Estado
Contratante distinto al de residencia], las remuneraciones percibidas por esteconcepto pue-
den someterse a imposicin en este otro Estado [en el que sepresta el servicio].
Aqu se advierte claramente -en la ltima parte- que el Estado donde se desem-
pea el servicio tambin puede gravar el ingreso que obtenga quien lo preste. porque
precisamente en l se localiza [a fuente de riqueza.
Respecto de los intereses se acord lo siguiente en el art 11 (I):y (2) del convenio ce-
lebrado con Estados Unidos de Amrica:
(2) Estos intereses pueden tambin someterse a imposicin en el Estado
Contratante del que procedan [normalmente el Estado en el que se invierte el
capital] y de acuerdo con la legislacin de este Estado [...].
2.13 Territorio de aplicacin de laleydecontribuciones 121
Se advierte que, conforme ai prrafo (1) del tratado. el Estado de residencia del
acreedor tambin queda facultado para gravar ios intereses. Sin embargo, conforme al
prrafo (2) se conviene que el Estado donde se invierte el capital se ubica la fuente de ri-
queza (el capital). por lo que este Estado tambin tiene facultad de establecer gravrne-
nes sobre los intereses.
En cuanto a las actividades empresariales provenientes de la combinacin de capi-
tal y trabajo, se acord lo siguiente en el art 7 (1) del tratado que celebr Mxico con
Estados Unidos de Amrica:
(1) Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente pueden so-
meterse a imposicin en este Estado. a no ser que la empresa realice o ha rea-
lizado su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento
permanente situado en l. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de
dicha manera. los beneficios de la empresa pueden someterse a imposicin en
el otro Estado [...].
Puede advertirse que, en este caso. el Estado de residencia es el nico que tiene fa-
cultad para establecer gravmenes respecto de ingresos obtenidos por sus residentes. de-
rivados de actividades empresariales. Sin embargo, si una empresa que no resida en
Mxico. por ejemplo. lleva a cabo actividades empresariales por conducto de un estable-
cimiento permanente que tenga en Mxico. ste quedara obligado tambin para gravar
esos ingresos que el residente en el otro Estado contratante obtuvo por medio del esta-
blecimiento permanente. En este caso. la facultad de Mxico para gravarlos no surge en
razn de la ubicacin de la fuente de riqueza necesariamente, sino porque la conducta
del residente en el extranjero tiene efectos jurdicos en Mxico. Esto se estudiara en otra
seccin.
Sentencias del Tribunal Fiscal de la Federacin. En relacin con la fuente de
riqueza referente al trabajo personal. el Pleno del TFF dict una interesante resolucin re-
lacionada con la ubicacin de la fuente de riqueza de los ingresos de los agentes de se-
guros de compaias nacionales que prestan sus servicios en el extranjero. A continuacin
se hace un resumen de la secuela que sigui este asunto. A consulta planteada por un
contribuyente. [a SHCP resolvi que [os agentes de seguros que actuaban en el extranjero
como corresponsales de aseguradoras residentes en Mxico se encontraban afectos al
pago del isa en este pais. Los corresponsales residentes en el extranjero actuaban como
comisionistas y. a 'nombre de corporaciones o empresas, tambin radicadas en el ex-
tranjero. realizaban operaciones de seguros con la empresa que promovi la consulta.
Inconforme con la resolucin, la aseguradora residente en Mxico acudi a demandar su
nulidad ante el TFF, el cual declar la nulidad de la resolucin impugnada. habiendo se-
alado lo siguiente en la parte medular de su sentencia:
La actora demuestra [...] una resolucin en la que se declar exentos del impuesto sobre la
renta en nuestro pas a loscomisionistas extranjeros residentes fuera del paisqueoperancon
empresas mexicanas y percibien de estas las comisiones en calidad de retribucin por pres-
tacin a sus servicios. La Sala juzga queexistiendouna situacin similar entre lasactividades
122 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
desarrolladas por dichos comisionistas a los que efectan los corresponsales a que se hace
referencia, a virtud de que unos y otros consiguen su cliente en el extranjero aunque la rner-
canciao la pliza en su caso proceda de nuestro pas, debe reconocerse que esta solicitud de
actividades se debe resolver por igualdaq de tratos para los corresponsales e intermediarios.
y en consecuencia no estn afectos al pagodel impuesto citado y tampoco existe la obliga-
cinde retenerlo por parte de quienefecta el pago (...J.
Inconforme con la sentencia pronunciada por la Sala del TFF, la SHCP interpuso el re-
curso de revisin ante el Pleno de dicho tribunal. La resolucin de este rgano seal lo
siguiente en su parte medular:
(...] la Ley del impuesto sobre la renta en vigor marca una diferenciacin entre lo que es la
fuentedel impuestoy loque viene a constituir la fuentede riqueza: as. el articulo 3 de ia ley
de la materia. al hablar de quines son sujetos del impuesto sobre la renta y haciendo rete-
rencia en su fraccin 11 a los extranjeros residentes en el extranjero. los hace sujetos del irn-
puesto en Mxico. por los ingresos que procedan de fuentes de riqueza que se encuentran
situadas en el pas: por tanto, siguiendo este mismocriterio. procede concluir que en el pre-
sente caso. la actora no llega a ser causante del impuesto que se pretende. toda vez que la
fuente de riqueza de que proviene losingresos de que se trata no se encuentra en nuestra pa-
tria. En efecto, la fuente de riqueza que en este caso constituye el trabajo. o sea la actividad
que realizaban losdiversos agentes de seguros. no est situada en nuestropas, ya que la ac-
tividad no fue llevada a cabo en Mxico (...J.
De lo anterior se concluye que el criterio que sustent el TFF en cuanto a serv-
cios personales fue que la fuente de riqueza se localiza en el lugar donde se prestan los
servicios, y no en aquel donde se efecta el pago de la contraprestacin. Este criterio
coincide con el que se ha adoptado en los tratados internacionales para evitar la doble
tributacin.
Disposiciones de la ley. A fin de evitar que la doctrina se ocupara de analizar el
lugar de ubicacin de la fuente de riqueza de los ingresos y asi eliminar las dlsquisclo-
nes respectivas, en la L1SR de 30 de diciembre de 1980 el legislador mexicano opt por
establecer en qu circunstancias se considera que la fuente de riqueza de determinado
..\ ingreso se entiende localizada en territorio nacional. Esto lo ha establecido en los arts
.X' 145 a I59. contenidos en et titulo Vde la ley, que se refieren a la forma como deben de-
terminar el SRmexicano los residentes en el extranjero que obtengan ingresos de fuen-
tes de riqueza ubicadas en territorio nacional.
De acuerdo con lo dispuesto en los articulas citados, la siguiente lista muestra los di-
ferentes tipos de ingreso que en dichos preceptos se contienen y las condiciones que se
requieren para considerar que la fuente de riqueza se encuentra ubicada en territorio
mexicano.
Como se observa en la lista de ingresos, en ella se encuentran previstos todos los
que puede percibir una persona; no obstante. pudiera haber otros no comprendidos en
esa relacin. Si fuere el caso. habra que determinar la ubicacin de la fuente de rque-
za tomando como pauta los principios que resultan de lo dispuesto en los arts 145 a 159
de la L1SR, de donde se han tomado las reglas a las que se ha hecho referencia.
Tipode Ingreso
2.13Territorio de aplicacin de laleyde contribuciones 123
Condiciones para que la fuente de riqueza
se considere ubicada en Mxico
I . Salarios y prestacin de servicios perso-
nales subordinados
2. Jubilaciones. pensiones y haberes de re-
tiro. pensiones vitalicias u otras formas
de retiro. inciuidas las dei Sistema de
Ahorro para el Retiro (SAR)
3. Honorarios y en general pagos poi la
prestacin de un servicio personal inde-
pendiente
4. Honorarios a miembros de consejos di-
rectivos. de vigilancia. administradores y
comisarios
5. Concesin dei uso o goce temporal de in-
muebles
6. Concesin del uso o goce temporal de
muebles
7. Enajenacin de bienes inmuebles
8. Enajenacin de acciones. partes sociales
y titulas de crdito
I . Que el servicio se preste en el pas
2. Que los pagos se efecten por residentes
en el pas o establecimientos permanen-
tes o bases fijas en territorio nacional. o
cuando las aportaciones sederiven de un
servicio personal subordinado que se
haya prestado en territorio nacional
3. Que el servicio se haya prestado en el
pais. Si una parte del servicio se prest
en Mxico. se presumir salvo prueba en
contrario. que la totalidad del servicio se
prest en este pas. Si se prueba que slo
una parte del servicio se prest en M-
xico. el impuesto se causa solamente so-
bre esa porcin
4. Que el pago se efecte por una empresa
residente en Mxico. independientemen-
te del lugar donde materialmente se hu-
biere prestado el servicio.
5. Que se encuentren ubicados en territorio
nacional
6. Que se utilicen en el pas cuando estn
destinados a actividades comerciales. in-
dustriales. agrcolas. ganaderas o de pes-
ca. Salvo prueba en contrario. se presu-
me que los muebles se destinan a dichas
actividades y que se utilizan en el pas.
cuando quien usa o goza el bien sea resi-
dente en el extranjero con estableci-
miento permanente en territorio nacio-
nal. Si los muebles se destinan a activi-
dades distintas de las enunciadas. que en
el pas se haga la entrega material de los
muebles
7. Que se encuentren ubicados en territorio
nacional
8. Que la emisora de los titulas o partes so-
ciales resida en Mxico. Si residiere en el
extranjero. cuando ms del 50% del va-
lor contable de las acciones estuviere re-
presentado por inmuebles ubicados en el
pais
124 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lASCONTRIBUCIONES
Tipo de insreso
9. Intercambio de deuda publica por capi-
tal, por persona distinta del acreedor ori-
ginal
10. Operaciones financieras derivadas de ca-
pital
11. Dividendos y en general ganancias distri-
buidas por sociedades mercanriles .
12. Remanentes de personas morales que no
tengan fines lucrativos
13. Intereses
14. Arrendamiento financiero
15. Regalas
16. Serviciosde construccin de obra, instala-
cin, mantenimiento o montaje en bienes
inmuebles, o por actividades de inspec-
cin o supervisin relacionados con ellos
Condiciones para que la fuente de riqueza
se considere ubicada en Mxico
9. Cuando reside en Mxico la persona a
cuyo cargo est el crdito de que se trate
10. Cuando se celebren con acciones o ttu-
los valor de los mencionados en lneas
anteriores.
11. Que la sociedad que los distribuya resida
en Mxico
12. Que la persona moral resida en Mxico
13. Que el capital seencuentre invertido o co-
locado en territorio nacional o que los in-
tereses se deduzcan total o parcialmente
por un establecimiento permanente o una
base fija en el pas. Salvo prueba en con-
trario, se presume que el capital se coloca
o invierte en el pas si quien paga los in-
tereses reside en el pas o reside en el ex-
tranjero, pero tiene en el pas un estable-
cimiento permanente o una base fija
14. Que los bienes se utilicen en el pais.
Salvo prueba en contrario, se presume
que la utilizacin ocurre en el pas si
quien los usa o goza es residente en te-
rritorio nacional o residente en el extran-
jero, pero con establecimiento perma-
nente o base fija en el pas
15. Cuando los bienes o derechos por los cua-
les se pagan se aprovechen en Mxico o
cuando se deduzcan total o parcialmente
por un establecimiento o base fija en el
pas. Salvoprueba en contrario, se entien-
de que el aprovechamiento ocurre en
Mxico si las regalas se pagan por un re-
sidente en territorio nacional, o por un
residente en el extranjero pero con esta-
blecirmento permanente o base fija en
Mxico
16. Que los servicios se realicen en el pas
Tipo de Ingreso
17. Premios
18. Espectculos pblicos, artsticos o de-
portivos
19. Artistas y deportistas
2.14 seguridad jurdicaenlosactos de aplicacin 125
Condiciones para que la fuente de riqueza
se considere ubicada en Mxico
17. Que la torera. rifa, sorteo o juego con
apuestas y concursos de toda clase se ce-
lebren en el pais. Salvo prueba en con-
trario, se entiende que tales aconteci-
mientos ocurren en el pas si el premio
se pagan en Mxico
18. Cuando el espectculo o evento respecr-
vo se lleve a caboen el pas
19. Cuando el espectculo o evento se lleve a
cabo en el pais o en territorio nacional se
realicen actividades basadas en su reputa-
cin de artista o deportista
Excepciones que derivan de los tratados internacionales, En esta obra no se
analizar la situacin que prevalece respectode los sujetos obligados al pago del ISR con-
forme a la ley de la materia, que residan en estados con los que Mxico tenga 'celebra-
dos tratados para evitar la doble imposicin, Baste sealar que los tratados constituyen
normas de excepcin de las disposiciones generales que en materia tributaria se contie-
nen en las leyes, sobre todo en la L1SR, La existencia de un tratado internacional puede
dar lugar a que no paguen el ISR en Mxico residentes en el extranjero que seran soje-
tos obligados, de no ser por el tratado internacional.
2.14 Seguridad jurdica en los actos de aplicacin
En el derecho tributario, el principio de seguridad jurdica asume un alto grado de in-
tensidad y desarrollo, ya que el tributo es uno de los instrumentos de mayor interven-
cin directa en el mbito de la libertad y propiedad de los particulares, razn suficiente
para que stos exijan al Estado que sus situaciones jurdicas tributarias se encuentren
previstas de tal forma que puedan tener una expectativa precisa tanto de los derechos
y deberes que genera la ley, como de las obligacionesque les corresponden en su cal-
dad de contribuyente,
La garanta de seguridad jurdica se puede definir como ..... el conjunto general de
condiciones, requisitos, elementos o circunstancias previas a que debe sujetarse una cier-
ta actividad estatal autoritaria para generar una afectacin vlida de diferente ndole en
la esfera del gobernado, integrada por el summum de sus derechos subjertvos"."
De lo anterior se deduce que existe una relacin estrecha entre este principio y el
de legalidad, ya que, en primera instancia, ste "... necesita legitimarse instaurando un
" Legaz y Lecambra, FilosoFa delderecho, Bosch, Barcelona, 1963, pag 583.
126 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lASCONTRIBUCIONES
orden seguro y establecido que permita a todos saber a qu atenerse y se delimiten con
precisin las esferas de lo licito y lo obligatorio en el obrar humano social".42 La idea de
certeza es una exigencia primaria del principio de seguridad jurdica, pues se traduce
prcticamente en la posibilidad conferida al contribuyente de conocer sus obligaciones
tributarias con base directa y exclusiva en la ley,
2.14.1 Garanta de audiencia en actos de privacin
Garanta de audiencia
La Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha establecido el criterio jurisprudencial de
que cuando un gravamen tiene el carcter de un impuesto, por definicin de la ley, no
es necesario cumplir con la garanta de previa audiencia que prev el art 14 constitucio-
nal, ya que el impuesto es una prestacin unilateral y obligatoria, y la audiencia que se
puede otorgar a los causantes es siempre posterior a la aplicacin del impuesto, cuando
existe la posibilidad de que los interesados impugnen ante las propas autoridades el
monto y cobro correspondiente. En este sentido, basta que la ley otorgue a los causan-
tes el derecho a combatir la fijacin del gravamen, una vez que ha sido determinado,
para que en 'materia hacendara se cumpla con el derecho fundamental de audiencia,
consagrado por el articulo.
La tesis de jurisprudencia respectiva seala textualmente lo siguiente:
Audlenda, garantade. En materiaimpositiva no es necesarioque sea previa. Teniendo un gra-
vamen el carcter de impuesto, por definicin de la ley, no es necesario cumplir con la ge-
ranta de previa audiencia establecida en el artculo 14 constitucional, ya que el impuesto es
una prestacin unilateral y obligatoria, y la audiencia que se puede otorgar a los causantes
es siempre posterior a la aplicacin del impuesto, que es cuando existe la de que los intere-
sados impugnen, ante las propias autoridades, el monto y cobro correspondiente, y basta que
la ley otorgue a los causantes el derecho a combatir la fijacin del gravamen, una vez que ha
sido determinado, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho fundamental de
audiencia, consagrado por el artculo 14 constitucional, precepto que no requiere necesa-
riamente, y en todo caso, la audiencia previa; de acuerdo con su espritu, es bastante que los
afectados sean odos en defensa antes de ser privados de sus propiedades, procesiones o de-
rechos.
Sptima poca primera parte:
Vol 53, pg 37, AH 5032/69. Fbrica de Aceite La Rosa, S.A. Unanimidad de 17 votos.
Val 55, pg 39, AR 6194/57. Maria Teresa Chvez Campomanes y coagraviados. Unanimidad de
18 votos.
Vol 58, pg49. AH 1229/59, Jos Martfnez Maure. Unanimidad de 15 votos.
Respecto a la garanta de audiencia estimamos que, al referirse a facultades de com-
probacin de las autoridades para verificar el cumplimiento de las disposiones fiscales
42 Prez Ayala. Lasfuentes del derecho triburario y el principio de legalidad, fl.DFHP, nrn I 22. 1976, pag 389.
2,14 seguridad jurdicaenlos actos de aplicacin 127
por parte de los contribuyentes. el Cddigo Fiscal de la Federacin recoge y trata de curn-
plir con esa garanta constitucional. En ese sentido. Pedro Cuevas Pigueroa. con quien
estamos de acuerdo. expresa:
..... las autoridades gozan de facultades amplisimas que se encuentran reglamentadas.
principalmente en el Cdigo Fiscal de la Federacin. Estas facultades permiten a las autorda-
des: exigir a los contribuyentes la exhibicin de los libros y documentos de su contabilidad.
verificar las existencias de mercancas de los propios sujetos pasivos en el acceso a sus
instalaciones. bodegas y dems dependencias. si el tipo de contribucin exige la verificacin
de mquinas o aparatos dotados de medidores o algn otro tipo de control referido' a la
produccin de mercancas o a la prestacin de servicios; solicitar informacin a los otros
contribuyentes con quienes tenga relaciones de negocios para verificar ia exactitud de lo
declarado por unos y otros respecto al contenido de tales relaciones: exigir igualmente la ex-
hibicin de libros y documentos donde aparezcan registradas tales operaciones.
"Para el caso de resistencia de los contribuyentes al ejercicio de las facultades de verlfi-
cacin de las autoridades fiscales. la ley les dota de muy diversos instrumentos. que van des-
de el secuestro de contabilidad y documentacin hasta la entrada forzada a ios domicilios de
los contribuyentes, incluso la posibilcad de promover el arresto administrativo de los' contri-
buyentes resistentes al ejercicio de las facultades de las autoridades fiscales. independiente-
mente de la facultad que tienen de aplicar presunciones sobre la magnitud de las operaciones
de los contribuyentes o sobre el monto de sus ingresos. cuando se encuentren irnposibili-
tados de conocer la realidad de tales operaciones por deficiencias de la contabilidad de los
contribuyentes o ausencia total de la misma.
"Asi como la autoridad est interesada en verificar el cumplimiento de los contribuyen-
tes con sus obligaciones. stos tambin se encuentran vivamente interesados en demostrar
ante dichas autordades que han cumplido en la forma y trminos establecidos en la ley. Para
ello gozan de la garanna de audiencia que la Constitucin les otorga de la manera ms amo
plia respecto de todo procedimiento administrativo. En todos esos procedimientos. al mismo
tiempo que se impone al ciudadano la obligacin de comprobar ante las autordades el curn-
plimiento de sus obligaciones y facilitarles las tareas de constatacin de este cumplimiento.
se le brinda tambin la oportunidad de ser oido por las autoridades administrativas para in-
formar. explicar. aclarar todas las circunstancias referidas a las formas y trminos en que han
cumplido con sus obligaciones fiscales.
"De esta manera encontramos que el contribuyente participa en el procedimiento o-
cioso administrativo en una doble funcin: por una parte. como obligada para demostrar el
cabal y oportuno cumplimiento de todas sus obligaciones fiscales. pero al misma tiempo en
el ejercicio de sus derechos que nacen fundamentalmente del goce de la garanra de auden-
cia para intervenir en este procedimiento e ilustrar a las autoridades allegando todo tipo de
informaciones y elementos probatorios que le lleven a la constatacin de que el contribu-
yente ha cumplido con sus obligaciones.
"Esta intervencin varia segn el estilo de la revisin o verificacin llevada a cabo por
la autoridad. si se trata de una simple solicitud o peticin de informes al contribuyente o
bien se desarrolla todo el complejo procedimiento de una visita domiciliaria de auditora
que abarque el anlisis exhaustivo de toda su contabilidad. de todos los documentos y lt-
bros que la integran y referida a todas las actividades que le acarrean la obligacin de pa-
gar impuestos.
"Ahora bien. puede suceder que esta participacin del contribuyente en el proced-
miento oficioso sea paralela y concomitante a la actividad de la aurordad, proporcionando
128 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
la informacin requerida y complementando la que las propias autoridades se alleguen me-
diante ,la investigacin realizada con otros sujetos con los que los contribuyentes tengan
relaciones de negocios, existiendo coincidencia o complementariedad entre unos y otros ele-
mentos de comprobacin.
"Sin embargo, tambin existe la posibilidad de contradiccin entre los eiementos de-
mostrativos de ias actividades del contribuyente y dei cumplimiento de las obligaciones fis-
cales, proporcionados por l mismo y ios que la autoridad se allegue por otros medios. Para
esos casos de contradiccin existen varias fases y Oportunidades de respeto a la garanta
de audiencia de parte de las autoridades y de ejercicio de los derechos que nacen de esta
propia garanta para ei contribuyente.
"En principio, durante el desarrollo de estos procedimientos puede el contribuyente lle-
var a cabo las aclaraciones pertinentes cuando es informado oportunamente de la contra-
diccin, confusin o disparidad del contenido de unos y otros elementos de constatacin o
comprobacin. Tal es el caso de ia oportunidad que se le brinda para refutar el contenido de
las informaciones obtenidas por las autoridades mediante los procedimientos denominados
de compulsa, que consisten en la solicitud y obtencin de informes de otras personas que
tienen relaciones de negocios con el contribuyente, ya sea que se obtengan mediante la so-
licitud por correo, por oficio, o mediante una visita practicada a estos otros contribuyentes y
de donde se obtenga como resultado informacin que el contribuyente estime contradictoria
o diversa de la contenida en su propia contabiiidad.. El art 51 del C6digo Fiscal dela Pederacion
contempla esta posibiiidad.
"Por otra parte, cuando el procedimiento de verificacin se lleva a cabo mediante la revi-
sin del dictamen elaborado por un contador publico a solicitud del propio contribuyente, ia
constatacin se realiza, enprincipio, medianteun intercambio de informacin y comunicacin
directa entre ei contador que ha elaborado el dictamen y la autoridad competente para su re-
visin, concluyendo este procedimiento con la emisin de un oficio de observaciones respecto
de los puntos que no hayan quedado suficientemente aclarados, durante el periodo de comu-
nicacin e intercambio de informacin entre la autoridad y el contador dictaminador.
"Tratndose del procedimiento a seguir bajo la forma de visita domiciliaria de auditoria,
las observaciones sobre los puntos que no hubiesen sido recientemente aclarados durante la
prctica de la visita aparecern consignados en el acta que se levante para constancia de la vi-
sita. Y ello abre.nuevas oportunidades ai contribuyente que se reflejan en varias partes del
procedimiento oficioso administrativo, para aclaracin de estos puntos controvertidos.
"Cabe destacar en primer trmino la inclusin en el C6digo Fiscal dela Federaci6n, a par-
tir del ao de 1983, de una prctica seguida desde antes por las autoridades fiscales, consis-
tente en dar a conocer al contribuyente las irregularidades y omisiones reales o aparentes
que las autoridades hubiesen advertido en la revisin de la contabilidad al contribuyente. En
este caso las autoridades comunican al contribuyente las irregularidades u omisiones para
brindarle la oportunidad de ejercitar el derecho que concede ahora el art 58 del C6digoFiscal
para presentar la declaracin complementaria donde corrija las irregularidades y omisiones
y pague los impuestos correspondientes. La presentacin de esta declaracin complementa-
ria puede implicar la aceptacin total o parcial de la existencia de las irregularidades o vi-
siones advertldas por la autoridad, lo que entraa la posibiiidad de presentar la declaracin
complementaria y al mismo tiempo presentar ante las autoridades un escrito en el que se ha-
gan las aclaraciones pertinentes sobre las operaciones que no se acepten como reales, expli-
cando por qu no existen tales irregularidades, acompaando desde luego los elementos
demostrativos del cumplimiento cabal y oportuno. Aunque esta posibilidad no se encuentra
clara y especificamente regulada en el C6digo Fiscal, surge de necesidad del texto del propio
2.14seguridad jurldica enlosactos de aplicacin 129
precepto, puesto que nada impide al particular la aceptacin parcial de las observaciones de
la autoridad y ia aclaracin de ia apreciacin que considere equivocada respecto al incum-
piimiento que se ie imputa.
"Otra posibiiidad que tiene el particular para hacer estas aclaraciones surge .al momen-
ro mismo de estarse levantando el acta de la visita; puesto que si en ese momento adviene
que se estn consignando hechos o apreciaciones equivocadas sobre el cumplimiento de sus
obligaciones fiscaies, puede dentro dei texto mismo del acta hacer ias manifestaciones que
aclaren y precisen ias circunstancias reales y verdaderas de sus operaciones del contenido de
su contabilidad que llevarn a la conviccin de que el contribuyente ha cumplido en forma
fiel y oportuna con sus oblgacones. contrariamente a lo afirmado por las autoridades. En
ese mismo acto podr hacer referencia y aun exhibir dentro de la diligencia ios elementos de
prueba que apoyen sus aseveraciones en contradiccin con las afirmaciones de los visitado-
res que se hayan consignado en el acta.
"Finalmente, existe la fase o etapa del procedimienro oficioso administrativo que brin-
da al particular la oportunidad de expresar su inconformidad con los hechos asentados en el
acta de las visitas, en los trminos establecidos en el art 54 del Cdigo Fiscal. Esta oportu-
nidad no impide el ejercicio de las anteriores, ni veda tampoco al COntribuyente ei ejercicio
del derecho de manifestar dentro del texto de la propia acta de visita y en el momento mis-
mo de la diligencia todos los motivos de inconformidad que tenga en COntra de los hechos y
observacones asentadas en el acta sobre irregularidades y omisiones reales o aparentes, ex-
presando las circunstancias que en su opinin constituyan la realidad de los hechos y de su
cumpiimiento con las obligaciones fiscales."
Por ultimo, en cuanto a este tema, Ignacio L Vallarta al referirse a la facultad eco-
nmico-coactiva, seal lo siguiente:
Del mismo modo que no es de la competencia judicial apremiar al ciudadano a tomar las ar-
mas, formando desu resistencia unacuestin contenciosa, tampoco loeshacer efectivo el pago
del impuesto, ni aun en el caso que el deudor se oponga a verificarlo para convertir asi en ju-
dicial, negocio que por su esencia es administrativo. 1...] El pago del impuesto no es una deuda
nacida del contrato, que la ley civil sancione: es el resultado de una necesidad polirica. que el
derecho pblico consagra. Ese pago no tiene ninguno de los caracteres que al contrato distin-
guen: sin l, no slo la existencia del Estado, sino la del mismo urpco pacto social seria im-
posible: y la resistencia que se le opone no puede producir una contencin de que juzguen los
tribunales, porque no hay derecho que esa resistencia legitime, porque no es posible excepcin,
que la accin social enerve, porque la necesidad de los servicios pblicos no se rige por las reglas
que determinan las obiigaciones del contrato. Y no puede ser judicial el apremio del impuesto,
lo dir viendo la cuestin por otra de sus fases, porque ei poder administrativo debe tener en
su esfera de accin la suma de facultades necesarias, los medios de autoridad indispensables
para hacer efectivos los servicios pblicos, sin necesidad de pedir auxilio extrao. Reputo tan
correctas estas teoras cenncas, que slo subvirtiendo los principios podraintentarse que en
Mxico fuera judicial unaatribucin, que en rodas los pases cultos es administrativa.
Derecho de peticin
De conformidad con el art 37 del Cdigo Fiscal dela Federacin, ante el silencio de las auto-
ridades fiscales se considerara que stas dietarn resolucin negativa al requerimiento
130 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lASCONTRIBUCIONES
formulado. En este punto, el cdigo sigue las recomendaciones del Congreso del Institu-
to Internacional de Ciencias Administrativas, celebrado en Varsovia en 1936. Contra la
supuesta resolucin negativa, el particular puede recurrir al Tribunal Federal de Justicia
Fiscal y Administrativa y solicitar que ste declare la nulidad.
Al respecto cabe mencionar que para lograr mayor agilidad en los tramites admi-
nistrativos, se plasmara en la legislacin positiva federal la figura jurdica de la afirmati-
va ftcta, que significa que, ante el silencio de la autoridad administrativa, se tenga re-
suelta la instancia o peticin de los contribuyentes en sentido favorable y que incluso
sta quede firme y no puedan impugnarla los abogados representantes de la hacienda
pblica ante los tribunales. Por ello, el C6digo Financiero del Distrito Federal representa un
avance legislativo, pues incorpor la figura de la afirmativa fleta en forma novedosa, para
concluir el procedimiento administrativo.
La afirmativa fietil en materia fiscal/ocal
En cuanto a este concepto, cabe citar lo siguiente:
"Art 62_ Las instancias o peticiones que se formulen a las autoridades fiscales
debern ser resueltas en un plazo de hasta cuatro meses; transcurrido dicho pla-
zo sin que se notifique la resolucin expresa, se considerar como resolucin afir-
mativa lieta, que significa decisin favorable a los derechos e intereses 1egitimos
de los peticionarios, por el silencio de las autoridades competentes.
Cuando se requiera al promovente que cumpla los requisitos omitidos o pro-
porcione los elementos necesarios para resolver, el trmino comenzar a correr
desde que el requerimiento haya sido cumplido.
No operar la resolucin afirmativa lieta tratndose de la autorizacin de
exenciones de crditos fiscales, la prescripcin o condonacin de crditos fiscales,
el otorgamiento de subsidios, disminuciones en el monto del crdito fiscal, y la de-
volucin de cantidades pagadas indebidamente.
Tampoco se configura la resolucin afirmativa fieta cuando la peticin se hu-
biere presentado ante autoridad incompetente o los particulares interesados no
hayan reunido los requisitos que sealen las normas juridicas aplicables.
En los casos en que no opere la afirmativa fleta. ei interesado podr considerar que la auto-
ridad resolvi negativamente e interponer los medios de defensaen cualquier tiempo poste-
rior ai plazo a que se refiere el primer prrafo de este articulo, mientras no se dicte ia reso-
lucin, o bien, esperar a que sta se dicte.
Consulta
Las autoridades fiscales slo estn obligadas a contestar las consultas que acerca de si-
tuaciones reales y concretas les hagan los interesados individualmente; de su resolucin
favorable se derivan derechos para el particular, cuando la consulta se refiera a circuns-
tancias reales y concretas y la resolucin se haya emitido por escrito por autoridad com-
petente para ello.
, 2.14 Seguridad jurfdlca enlos actos de aplicacin 131
La validez de las resoluciones que recaigan en las consultas aplicables a residentes
en el extranjero podrn estar condicionadas al cumplimiento de requisitos de informa-
cin que soliciten las autoridades fiscales en las citadas resoluciones. .
La Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico publicar anualmente las principales re-
soluciones favorables a los contribuyentes a que se refiere el prrafo anterior. debiendo
cumplir con lo dispuesto en el art 69 del Cdigo Fiscal de la Federacin.
Resoluciones favorables a los particulares
Lasresoluciones administrativas de carcter individual favorables a un particular slo po-
dr modificarlas el Tribunal Federal deJusticia Fiscal y Administrativa mediante juicio ini-
ciado por las autortdades fiscales.
Cuando la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico modifique las resoluciones ad-
ministrativas de carcter general. estasmodificaciones no comprendern los efectos pro-
ducidos con anterioridad a la nueva resolucin.
Las autoridades fiscales podrn discrecionalmente revisar las resoluciones adminis-
trativas de carcter individual no favorables a un particular emitidas por sus subor-
dinados jerrquicamente y. en el supuesto de que se demuestre fehacientemente
que aqullas se hubieran emitido en contravencin a las disposiciones fiscales. po-
drn por una sola vez modificarlas o revocarlas en beneficio del contribuyente.
siempre que los contribuyentes no hubieren interpuesto medios de defensa y hu-
biesen transcurrido los plazos para presentarlos. y sil'! que haya prescrito el crdito
fiscal.
Las resoluciones administrativas de carcter individual o dirigidas a agrupaciones.
dictadas en materia de impuestos que otorguen una autorizacin o que. siendo favora-
bies a particulares. determinen un rgimen fiscal. surtirn sus efectos en el ejercicio fis-
cal del contribuyente en el que se otorguen o en el ejercicio inmediaro anterior. cuando
se hubiera solicitado la resolucin y sta se conceda en los tres meses siguientes al cie-
rre del ejercicio.
Al concluir el ejercicio para el que se hubiere emitido una resolucin de las que se-
ala el prrafo anterior. los interesados podrn someter las circunstancias del caso a la
autoridad fiscal competente para que dicte la resolucin que proceda.
Lo anterior no ser aplicable a las autorzaciones referentes a prrrogas para el pago
en parcialidades. aceptacin de garantias del inters fiscal. las que obliga la ley para la
deduccin en inversiones en activo fijo. y las de inicio de consolidacin en el impuesro
sobre la renta.
2.14.2 Principio de ejecutividad de las contribuciones
Este principio consiste en que la autoridad hacendaria puede cobrar directamente las
contribuciones no pagadas sin necesidad de acudir a los tribunales. lo que. a estimacin
del suscrito, infringe el principio constitucional que se destaca a continuacin.
132 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lASCONTllIBUCIONES
Nadie debe hacerse justicia por su propia mano
El art I 4 constitucional, prrafo segundo, dispone que nadie podr ser privado de: su
vida, su libertad, sus propiedades, sus posesiones o sus derechos, sino mediante juicio
seguido ante los tribunales previamente establecidos, en los que se cumplan las forma-
lidades esenciales del procedimiento.
Por otra parte, el art 17 constitucional ordena que ninguna persona podr hacerse
justicia por s misma, ni ejercer violencia para reclamar su derecho.
Relacionando estos dos preceptos constitucionales mencionados con ei procedi-
miento administrativo de ejecucin, el cual permite a las autoridades exigir el pago de
los crditos fiscales que no hubieren sido cubiertos o garantizados dentro de los plazos
sealados en las leyes respectivas, y que se encuentra regulado jurdicamente en el ttu-
lo V, captulo 111, del cdigo fiscai en vigor, cabe preguntarse: tiene legitimidad constitu-
cional ese procedimiento econmico-coactivo?
El Poder judicial de la Federacin ha dicho que si, ya que ese particular procedi-
miento no infringe los arts 14 y 17 constitucionales, porque si bien la regla general es
que nadie pueda hacerse justicia por su propia mano y no obstante que la autoridad ju-
dicial es la facultada para ventilar y resolver las controversias, esa regla es inaplicable res-
pecto del cobro de impuestos. En ese sentido se han dictado las tesis siguientes:
Facultadecon6m1co-coactlva. El uso de la facultad econ6mico-coactiva por las autoridades
administrativas no est en pugna con el art 14 constitucional.
Quinta poca:
~ Iv, pdg 121, Prez Francisco.
Tomo VIII, pdg 960, Borros Felipe N.
Tomo xv. pdg 922, Velasca Carlos M.
Toma xv. pdg1217, Mahaullos A.
Tomoxx, pdg 355, Cfa de Comercio, Inversiones e Industriales, S.A.
Apndice al Semanario Judicial de Ja Federacin 19171975. Tercera parte. Segunda Sala, tesis 160,
pdg 289.
Facultad econ6m1co-coactlva. La Suprema Corte, en diversas ejecutorias, ha establecido la
jurisprudencia de que la facultad econ6mico-coactiva 'no est en pugna con el artculo 14
constitucional, y que, por lo mismo, es perfectiunente legtima; y que tampoco lo est con el
artculo 22 de la Carta Federal, porque ste dice que no es confiscatoria la aplicaci6n de bie-
nes con esos objetos. Es evidente que el art 22, al hablar de la aplicacin de bienes para el
pago de impuestos y multas, y como las autoridades administrativas estn facultadas para
cobrar esos impuestos y multas y para aplicar bienes con esos objetos, se refiri6 precisamente
a la que hacen las autoridades administrativas.
Tomo Iv, Prez Francisco, pg121.
Tamo xv. Velasca Carlas M., pdg 922.
Nahau/, los A.;pdg 1217,
Tomo XX. Cia de Comercio, Inversiones e Industriales, S.A., pg355.
Apndice al tamo XXXVI, tesis 350, pdg 660.
2.14Seguridad jurldica en los actos de aplicacin 133
2.14.3 Garanta de legalidad de los actos de molestia
En este rengln cabe aludir lo expresado por la Ley Fundamental respecto a los actos de
molestia.
Facultad de laautoridad administrativa para realizar visitas domiciliarias con el
objeto de comprobar si han cumplido con las disposiciones fiscales (art 16)
El art 16 constitucional. en su prr undcimo, de manera expresa faculta a la autoridad
administrativa a que en el ejercicio de St:lS funciones "podr practicar visitas domicilia-
rias nicamente para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de
polica: y exigir la exhibicin de los libros y papeles indispensables para comprobar que
se han acatado las disposiciones fiscales. sujetndose en estos casos a las leyes respec-
tivas y a las formalidades prescritas para los careos"
Ahora bien, dicha parte del precepto legal en comento, relacionada con la referente
a las formalidades exigidas para los careos. prrafo octavo, determina los requisitos juri-
dicos minimos que deben cumplir las autoridades fiscales cuando efecten visitas do-
miciliarias a los contribuyentes, a saber:
Debe constar por escrito la orden de visita.
Debe expresar el lugar que ha de inspeccionarse.
Debe expresar la persona o personas contra las que se gira.
Debe expresar el objeto preciso de la visita.
Debe levantarse un acta circunstanciada, en presencia de dos testigos propuestos
por el ocupante del lugar o, en su ausencia o negativa, por la autoridad que prac-
tique la diligencia al finalizar la inspeccin.
Es obvio que. adems, deben cumplirse cualesquiera otros requisitos que al efecto se-
alen las leyes respectivas. A este respecto se estima que debera reformarse la constitu-
cin. a efecto de que en lugar de remitirse a las formalidades prescritas para las rdenes
de cateo. se dedicara un espacio del texto constitucional. en el cual se sealaran los re-
quisitos fundamentales que los agentes fiscales habrian de cumplir no slo en el caso de
las visitas domiciliarias en la comprobacin del correcto cumplimiento de las obligaciones
tributarias, sino tambin en el caso de otras formas de verificacin, como son. entre otras:
La revisin de gabinete.
La revisin de dictmenes formulados por contadores pblicos.
El requerimiento a los contribuyentes. responsables solidarios o terceros relacio-
nados con ellos, para que exhiban su contabilidad en las oficinas de las propias
autoridades, asi como para que proporcionen los datos, otros documentos o in-
formes que se les sean requeridos.
La verificacin fsica, clasificacin. valuacin o comprobacin de toda clase de,
bienes.
Laconstatacin del nmero de personas que ingresen a los espectculos pblicos.
as como el valor que se perciba y la forma como Se manejen los boletos.
134 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
La presencia en la celebracin de loteras, rifas, sorteos, concursos, juegos con
apuestas y apuestas permitidas de toda clase, as como verificar los ingresos que
ellos perciban.
La revisin y vigilancia de la tecnologa de la informacin, como las computado-
ras, las bases de datos. los medios de almacenamiento (disquetes, discos duros,
cintas magnticas, disco pticos, etc) y los medios de telecomunicacin (modems.
routers. Internet, etctera).
Inspeccin de inmuebles para constatar declaraciones y registros catastrales.
. Tambin seria deseable que en las reformas que se hicieran a la constitucin se re-
conociera en materia de fiscalizacin el principio non bis in dem, es decir. que las auto-
ridades fiscales tuvieran slo una oportunidad para revisar un ejercicio fiscal y que no
pudieran repetir la inspeccin al sujeto pasivo de la relacin juridico tributaria. Esto obl-
garia a la autoridad a cumplir cuidadosamente con las formalidades sealadas para los
procedimientos respectivos. pues si stos fueran anulados por vicios propios, el efecto se-
ria que ya no podran reponerse dichos procedimientos.
Adems. habra que especificar que la autoridad slo pudiera revisar los tresejerc-
cios anteriores y que, una vez concluidos los actos de fiscalizacin, aqulla gozara de un
trmino prudente para emitir la liquidacin respectiva y. de no hacerlo, se tipificara la
afirmativa ficta en beneficio del contribuyente en el sentido de que el ejercicio fiscal re-
visado se ajusta a la legalidad.
Si no existieran ilegalidades en el ejercicio fiscal. se expedirla al contribuyente un
certificado en el cual se sealaria que ste cumpli debidamente con sus obligaciones
fiscales motivo de la fiscalizacin.
Al respecto es importante destacar las trascendentales reformas realizadas acerca de
la materia en el Cdigo Financiero del Distrito Federal, con vigencia para el ao 2000,
en las que se estipula lo siguiente:
al Las autoridades fiscales solamente pueden realizar dos visitas domiciliarias
al sujeto pasivo de la relacin juridico-tributaria, en relacin con un mismo
ejercicio e idntica contribucin.
b) Conjuntamente al entregar la orden de visita se debe dar al particular la "car-
ta de derechos de los contribuyentes auditados".
e) Una vez levantada la ltima acta final, los agentes fiscales tienen el trmino
de 90 das para notificar y liquidar un crdito fiscal a los gobernados.
d) Si de la revisin llevada a cabo en el domicilio del contribuyente no hubiere
ningn saldo impositivo en su contra, deber expedirle la constancia de con-
tribuyente cumplido.
el Las autoridades fiscales tendrn que revisar primero el ltimo ejercicio fiscal
y, si estn correctamente cumplidas las obligaciones fiscales por el sujeto pa-
sivo. ya no le podrn revisar las contribuciones vinculadas a ejercicios fiscales
anteriores.
2.14 seguridad jurldica enlos actos de aplicacin 135
Dicho sea de paso, cabe mencionar que el art 94-Bdel Cdigo Financierodel Distrito
Federal, se estableci la novedosa figura juridica de la disminucin del monto del crdi-
to fiscal cuando medie peticin del contribuyente en los casos que siguen:
1. Cuando el adeudo fiscal sea exorbitante, ruinoso, confiscatorio o excesivo.
11. Cuando el crdito fiscal se derive por causas no imputables directamente al con-
tribuyente. . .
111. Cuando el contribuyente haya presentado dictamen de cumplimiento de obliga-
ciones fiscales. .
IV. Cuando el crdito fiscal se haya incrementado por muerte del sujeto pasivo de
la relacinjurdica tributaria, o bien, por errores o dilacin de las autoridades fis-
cales.
V. Cuando el pago del crdito fiscal implique la regularizacin de la propiedad in-
mobiliaria del contribuyente. .
VI. Cuando el contribuyente realice actividades de beneficio social, y no tenga de-
recho a alguna reduccin de las contempladas en este cdigo.
Por su importancia se transcribe el contenido del siguiente documento:
Carta de derechos de los contribuyentes auditados
1. Los visitadores no podrn amenazar o. insinuar al visitado o a su represen-
tante que existe la posibilidad de imputarle la comisin de delitos.
2. Los visitadores tienen prohibido exigir la renuncia de los medios de defensa,
pues stos son irrenunciables.
3. Los visitadores no pueden presumir omisin de ingresos del auditado con
base en la cuenta de cheques de terceros, salvo que el contribuyente se colo-
que en los supuestos que establece la ley.
4. Losvisitadores no pueden insinuar o sealar vagamente irregularidades fisca-
les y las consecuencias legales quedeellassedesprendan, ya que stas debern
hacerse constar en forma pormenorizada, en las actas que al efecto se levan-
ten. En todos los casos se deber levantar una ltima acta parcial.
5. Los visitadores no pueden exigir a los contribuyentes que.las multas a que se
hagan acreedores las paguen al contado, en virtud de que estos ltimos cuen-
tan con la opcin de pagar hasta en 4B parcialidades mensuales y sucesivas,
previa garantia del inters fiscal, los crditos fiscales adecuados incluyendo
sus accesorios, ambos actualizados, en los casos y cumpliendo los requisitos
establecidos en el artculo 66 del Cdigo Fiscal dela Federacin o en las reglas
100a 107-A de la resolucin que establece para 1996 reglas de carcter fiscal
aplicables a los impuestos y derechos federales, excepto a los relacionados
con el comercio exterior publicadas en el Diario Oficial de la Federacin el 29
de marzo de 1996, y sus modificaciones primera y sptima publicadas en el
Diario Oficial dela Federacin el 17 de junio y 4 de diciembre del propio 1996,
respectivamente, y las que las sustituyan, modifiquen, adicionen o reformen.
136 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
2.14.4 Inviolabilidad de las comunicaciones privadas en materia fiscal
El art 16 constitucional, prrs noveno y dcimo (no del 3 de julio de 1996), precepta que
las comunicaciones privadas son inviolables y que la autoridad judicial federal no podr
otorgar estas autorizaciones cuando se trate de materias de carcter fiscal. Al respecto es
oportuno citar tal disposicin legal:
"Las comunicaciones privadas son inviolables. La ley sancionar penal mente cual-
quier acto que atente contra la libertad y privacia de las mismas. Exclusivamente la au-
toridad judicial federal. a peticin de la autoridad federal que faculte la ley o del titular
del Ministerio Pblico de la entidad federativa correspondiente. podr autorizar la inter-
vencin de cualquier comunicacin privada. Para ello. la autoridad competente. por es-
crito. deber fundar y motivar las causas legales de la solicitud, expresando. adems. el
tipo de intervencin, los sujetos de la misma y su duracin. La autoridad judicial federal
no podr otorgar estas autorizaciones cuando se trate de materias de carcter electoral,
fiscal. mercantil, civil. laboral o administrativo. ni en el caso de las comunicaciones del
detenido con su defensor.
"Las intervenciones autorizadas se ajustarn a los requisitos y limites previstos en
las leyes. Los resultados de las intervenciones que no cumplan con stos carecern de
l todo valor probatorio."
2.14.5 No se podr coartar el derecho de asociarse o reunirse
pacficamente con motivos de naturaleza fiscal
La Constitucin previene, en su articulo noveno. que no se podr coartar ei derecho de
asociarse o reunrsepaccarnente con cualquier objeto licito. Igualmente seala que se
considerar ilegal y no podr ser disuelta una asambiea o reunin que tenga por objeto
hacer una peticin, o presentar una protesta por algn acto a una autoridad. si no se pro-
fieren injurias en contra de sta. ni se hiciere uso de violencias o amenazas para intim-
daria u obligarla a resolver en el sentido que se desee. I
Ahora bien. si por contrtbucn debe entenderse la prestacin obltgatorta estableci-
da por la ley. generalmente pecuniaria. que debe entregarse al Estado. de ello no tiene
que llegarse a la conclusin de que necesariamente hay una separacin entre el sujeto
activo (fisco) de la peculiar obligacin tributaria. y el sujeto pasivo (contribuyente). Por el
contrario. ambos sujetos se encuentran vinculados estrechamente, aunque sus relacio-
nes pueden ser de diversa indole. a saber:
De armonia.
Contenciosa.
De descontento.
De franca rebelin.
De acuerdo con este tipo de relaciones. es importante mencionar que. en lo con-
cerniente a temas fiscales. ios ciudadanos de la repbiica pueden asociarse o reunirse
para anaiizar las normas relativas a los sujetos. el objeto. la base. la tasa o tarifa de las
2.14 5eguridadjurtdica en los actos de aplicacin 137
diversas contribuciones, su pago, sus recargos, infracciones, la administracin tributaria,
sus efectos, etctera.
A efecto de evitar descontento o cometer hechos injustos, es recomendable que quie-
nes tienen la responsabilidad de conducir la politica fiscal posean la sensibilidad suficien-
te para llevar siempre una relacin armoniosa con los contribuyentes, y no considerarlos
posibles delincuentes o futuros defraudadores. Un sntoma de descontento es que empie-
cen a proliferar los juicios fiscales en los tribunales, y la formacin de comits de defensa
locales, regionales o federales.
Sndicos
El art 133, fracc 11, del Cdigo Fiscal dela Federacin seala que se establecen programas
de prevencin y resolucin de problemas del contribuyente, a fin de que los contribu-
yentes designen sindicos que los representen ante las autoridades fiscales.
Funciones de los sndicos
Los sindicos del contribuyente, en el desempeo de sus funciones, debern atender pro-
blemas concretos en la operacin de la administracin tributaria que afecten de manera
general a la agrupacin organizada que representan; por tanto, debern abstenerse de des-
virtuar su cometido de servicio en gestiones particulares o en la defensa de sus intereses
profesionales privados. Los problemas que afecten de manera general a la agrupacin
organizada, para considerarse tales, no deben ocurrir de forma sistemtica o reiterada.'
Los sindicos de oficio, en el desempeo de sus funciones, debern atender sin dis-
tincin a los contribuyentes que no se encuentren agrupados por alguna organizacin,
asi como abstenerse de desvirtuar su cometido de servicio en gestiones particulares o en
la defensa de sus intereses profesionales. Asimismo, los servicios que presten los sndi-
cos sern absolutamente gratuitos, como organizar y celebrar ias reuniones de trabajo
mensuales con los agremiados del organismo que representan, a fin de que acepten y
atiendan problemas y/o sugerencias que stos enfrentan con la autoridad fiscal.
A tales eventos podrn astir los administradores locales de asistencia, siempre que
consideren necesaria su participacin en dichos eventos.
Adems de las funciones mencionadas, los sindicos tienen las siguientes:
a) Informar, en el desarrollo de cada reunin de trabajo mensuales que se celebran
con las autoridades fiscales, las actividades realizadas con sus representados, las
cuales debern estar respaldadas por los planteamientos que expongan en estos
eventos.
b) Organizar las actividades para la recepcin y atencin de las quejas y problemas
de los contribuyentes.
e) Elaborar los mecanismos de registro y control de las solicitudes de los contribu-
yentes, respecto de los asuntos que requieran su intervencin ante la adminis-
tracin local correspondiente.
d) Presentar en las reuniones de trabajo por lo menos dos planteamientos en for-
ma bimestral.
138 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
e) Participar de manera conjunta con la administracin local de asistencia en pro-
gramas de orientacin dirigidos a los contribuyentes a los cuales representa.
!J Solicitar a la administracin local de asistencia si desea se realicen reuniones de
'orientacin activa con los organismos que representan, a fin de informarles acer-
ca de las modificaciones de la ley o de los mecanismos utilizados por las autori-
dades para resolver por prevenir problemas presentados entre sus agremiados, o
grupos de contribuyentes no agremiados por parte de los sindicos de oficio.
gl Participar personalmente en las reuniones de trabajo a las que convoque la ad-
ministracin iocal de asistencia, con el propsito de exponer sus informes y los
aspectos que considere necesarios para mejorar cuestiones de simplificacin fis-
cal y administrativa, contemplando la incidencia y recurrencia de problemas y
quejas.
Procuradura de defensa fiscal de los contribuyentes
Para nadie es un secreto la frase ampliamente conocida de que "el poderoso se de-
fiende por sus propios medios", pues le es permitido contratar especialistas y doctos
en materia fiscal, que, si bien pueden exteriorizarse en defensas brillantes, tambin
es cieno que razonablemente prestan sus servicios mediante el pago de altas cifras
por concepto de honorarios, cuya erogacin en modo alguno esta al alcance de per-
sonas de escasos recursos, quienes por su propia debilidad pecuniaria propician ser
objeto muchas veces de arbitrariedades que no pueden o que no saben corregir, pre-
cisamente porque les falta esa ayuda tcnica profesional, dado que muy raramente
en el medio se da el caso de abogados fiscalistas que quieran atender negocios de
escasa cuanta.
Este fenmeno que se precisa corregir ha dejado hasta el momento una laguna
jurdica en la estructura institucional, haciendo cada da mas imperiosa la necesidad
de perfeccionar un sistema legal proteccionista que vaya acorde con el postulado
inspirador de la Revolucin mexicana.
Samuel Corona Laurette, Ensayo sobre la creacin de la Procuraduria de defensa fiscal,
Tribunal Fiscal de la Federacin, cuarenta y cinco aos al servicio de Mxico, t 1, Mxico,
1982, pgs 557 y 558.
2.15 Imparticin de justicia en materia fiscal
2.15.1 Garanta de someterse a un juicio previo
En el contexto de las libertades naturales y propias del ser humano se encuentra la po-
sibilidad de defenderse. Esta garanta, prevista en el art 14 constitucional, en su prr se-
gundo, seala que nadie podr ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades,
2.15 Imparticin dejusticia enmateria fiscal 139
posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante tribunales previamente esta-
blecidos, en el que se cumplan Ias formalidades esenciales del procedimiento y confor-
me a las leyes expedidas con anterioridad al hecho.
Al respecto, es vlido citar lo siguiente:
Las libertades del espiritu son la garanta de rebelin de Prometeo contra el Olimpo,
son el sacrificio de Galileo, la rebelin contra los dogmas y contra los dspotas y la
afirmacin de que el nico camino para alcanzar la verdad, incluso para llegar a un
dios, si es que existe, es la irrestricta libertad del alma humana; son tambin el de-
recho humano, ms valioso que cualquier otro derecho, para juzgar de la conducta
propia, de la actividad de los otros hombres de las instituciones sociales y de los dio-
ses; son el derecho a la duda cartesiana, punto de arranque de todo conocimiento
verdadero, sea material o espiritual; son tambin el derecho de los hombres a juzgar
a sus gobernantes, lo mismo temporales que espirituales; son, en suma, la garanta
de la dignidad y de lo eterno del hombre, la fuente de la cultura y las hacedoras de
la historia.
Mario de la Cueva
Ese derecho fundamental se refiere a la garanta de audiencia, en la que el juicio se
ha entendido en un sentido lato, es decir, ms amplio que el concepto procesal judicial,
que abarca el procedimiento admnstratvo. Tal garanta de audiencia tiene sus excep-
ciones en la expropiacin y en materia impositiva, como ya se seal en el punto 2.14.2.
Las tesis relacionadas que a continuacin se transcriben reafirman que, si bien el
Poder legislativo est obligado, segn el art 14 constitucional, a establecer en las leyes el
procedimiento adecuado para or a los interesados y darles oportunidad de defenderse,
tambin la propia Suprema Corte de justicia de la Nacin ha establecido excepciones a
ese criterio, a saber;
Garanta de audlenda, excepciones a la, en materia fiscal. Si bien es verdad que el Poder
Legislativo est obligado segn el artculo 14 constitucional a establecer en las leyes el pro-
cedimiento adecuado para or a los interesados y darles oportunidad de defenderse, tambin
es cierto que la propia Corte ha establecido excepciones a ese criterio, entre las que se en-
cuentran las leyes fiscales federales, respecto de las cuales debe observarse el rgimen esta-
blecido por el Cdigo Fiscal de lo Federacin. En efecto, como el fisca se encarga de cobrar
los impuestos determinados por las leyes, para el sostenimiento de las instituciones y de los
servicios pblicos, es evidente que dicho cobro tiene que hacerse mediante actos ejecutivos
y unilaterales que si bien pueden ser sometidos a una revisin posterior a solicitud de los
afectados, no pueden quedar paralizados por el requisito de audiencia previa, porque de esa
manera podra llegar el momento en que las instituciones y el orden constitucional desapa-
recieran por falta de los elementos econmicos necesarios para su subsistencia. Por tanto, en
materia tributaria no rige la garanta de audiencia previa, al grado de que el legislador tenga
que establecerla en las leyes impositivas.
No puede exigirse el establecimiento de una audiencia previa en beneficio de los afec-
tados y en relacin con la fijacin de un impuesto, toda vez que esa fijacin, para cumplir
140 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lASCONTRIBUCIONES
con los fines de la tributacin, debe ser establecida unilateralmente por el Estado, e inme-
diatamente ejecutada, ya que sera sumamente grave que fuese necesario llamar a los parti-
culares afectados para que objetaran previamente la determinacin de un impuesto. lo que
paralizara los servicios correspondientes y. por el contrario, cuando se trata de contribucio-
nes, la audiencia que se puede otorgar a los causantes es siempre' posterior a la fijacin del
impuesto. que es cuando existe la posibilidad de que los interesados impugnen ante las pro
pias autoridades el monto y el cobro correspondiente. y bastaque la ley otorgue a los cau-
santes el derecho de combatir la fijacin del impuesto, una vez que ha sido determinado por
las autoridades fiscales, para que en materia hacendaria se cumpla con el derecho funda-
mental de audiencia consagrado por el artculo 14 constitucional, precepto que no requiere
necesariamente en todo caso la audiencia previa, sino que, de acuerdo con su espritu. es
bastante que los afectados sean odos en defensa antes de ser privados de sus propiedades.
posesiones o derechos.
AH6390/63. Rafael Aorv Valverde y coagroviados, unanimidad de 16 votos, sexta poca, primera
parte, val XCVII, pg 28.
Audiencia. garanta. obligaciones del Poder legislativo frente a los particulares. La Suprema
Corte ha resuelto que la garanta de audiencia debe constituir un derecho de los particulares
no slo frente a las autoridades administrativas y judiciales. sino tambin frente a la autori-
dad legislativa, que queda obligada a consignar en sus leyes los procedimientos necesarios
para que se oiga a los interesados y se les d oportunidad de defensa en aquellos casos en
que resulten afectados sus derechos. Tal obligacin constitucional se circunscribe a sealar
el procedimiento aludido. pero no debe ampliarse el criterio hasta el extremo de que los r-
ganos legislativos estn obligados a or a los posibles afectados por una ley antes de que sta
se expida. 'ya que resulta imposible saber de antemano cules son todas aquellas personas
que en concreto sern afectadas por la ley y. por otra parte. el proceso de formacin de las
leyes corresponde exclusivamente a rganos pblicos.
AR 1501/53, Leonardo Barrera Ramn y coogrovtadoe. unanimidad de 20 votos. sexta poca, primera
- -- parte. vol CXXXII. pg 24.
Esta aseveracin no implica que el gobernado, con posterioridad a la fijacin de la
contribucin, tenga derecho a impugnarla mediante los recursos ordinarios o medios de
defensa legalmente procedentes.
2.15.2 Garanta de jurisdiccin y de someterse al tribunal previamente
establecido
Como ya se indic, el art 14 de la Ley Fundamental hace alusin a tribunales previa-
mente establecidos. Aqui se contempla la garanta de jurisdiccin ante esos tribunales,
garanta especifica de seguridad juridica que concurre a la integracin de la audiencia,
que abarca no slo a los rganos del Poder judicial, sino tambin a aquellas autoridades
administrativas que tengan la facultad de resolver las controversias.
Ignacio Burgoa ensea al respecto lo siguiente:
... Esa exigenciacorrobora la garanna implicada en el articulo 13constitucional, en el sentido
de que nadie puede ser juzgado por tribunales especiales (o por comisin), entendindose por
rales los que no tienen una competencia genrica, sino casuistica. o sea, que su actuacin se
2.15 Impartici6n de justicia en materia fiscal 1
contraiga a conocer de un determinado negocio para el que se hubieren creado exprofesa-
mente. Por tanto, el adverbio "previamente", empleado en el segundo prrafo del articulo 14
constitucional, no debe conceptuarse como sgncanvo de mera antelacin cronolgica, sino
como denotativo de la preexistencia de los tribunales al caso que pudiese provocar la priva-
cin, dotados de capacidad genrica para dirimir conictos en nmero indetermnado.
Ahora bien, la idea de tribunales no debe entenderse en su acepcin meramente formal,
o sea, considerarse nicamente como tales a los rganosdel Estado que estn constitucional o
legalmente adscritos al Poder judicial federal o local, sino que dentro de dicho concepto se
comprende a cualquiera de las autoridades ante las que debe seguirseel "juicio" de que habla
el segundo prrafo del articulo 14 de ia Constitucin, en las distintas hiptesis que al respec-
to apuntamos.
De esta guisa, la garantia de audiencia no slo es operante frente a los tribunales pro-
piamente dichos, es decir, frente a los rganosjurisdiccionales del Estado que lo sean formal
o materialmente hablando, sino en lo tocante a las autoridades administrativas de cualquier
tipo que normal o excepcionalmente realicen actos de privacin, en los rrrnlnos en que he-
mas reputado a stos. La extensin de dicha garanta individual para proteger al gobernado
contra las autoridades administrativas cuando se trate de privaciones, est corroborada por
la Suprema Corte en una tesis que a continuacin transcribimos: '
"Las garanuas individuales del articulo 14 constitucional se otorgan para evitar que se
vulneren los derechos de los ciudadanos sujetos a cualquier procedimiento, bien seaadminis-
trativo, civil o penal, por lo que es errnea la apreciacin de que slo son otorgadas para los
sujetos del ltimo".
La idea que se contiene en la tesis mencionada se ha corroborado por la Segunda Sala
de la misma Suprema Corte, al sostener lo siguiente:
"No es exacto que slo las autoridades judiciales son constitucionalmente competentes
para privar de sus propiedades y derechos a los particulares, en los casos en que la ley apli-
cableasi lo prevenga. Si bien, el segundo prrafo del articulo 14 constitucional exige para ello
"juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos", es tradicional la interpretacin
relativa a que los tribunales previamente establecidos no son exclusivamente los judiciales,
sino tambin las autoridades admnistratlvas. a quienes la ley ordinaria confiere competen-
cia para ello, pero eso si, respetando la previa audiencia, la irrerroactivldad de la ley, las for-
maiidades esenciales del procedimiento y la aplicacin exacta de la ley. Esta interpretacin
tradicional sedebe a que por la complejidad de la vida moderna seria imposible que el Estado
cumpliera sus funciones pblicas con acierto, prontitud y eficacia, si tuviera siempre que acu-
dir a los tribunales judiciales para hacer efectivas sanciones establecidas en las leyes."
Se reitera lo expresado con anterioridad en cuanto a la excepcin de la garanta de
audiencia en materia fiscal, en lo referente a procedimientos administrativos, a la deter-
minacin y liquidacin de crditos fiscales y al cobro mediante el procedimiento admi-
nistrativo de ejecucin, debido a que la autoridad primero acta y el contribuyente, luego
de haber sufrido actos de molestia o de franca privacin, en forma posterior es oido ante
los tribunales.
No obstante lo indicado, debe destacarse el esfuerzo llevado a cabo por los rganos
legislativos, que tanto en el nivel federal como en el local, han procurado otorgar al suje-
to pasivo esa garanta de audiencia en algunos casos, por ejemplo: cuando se trata del
procedimiento de comprobacin, al concederle un plazo entre la ltima acta parcial y
final, en la que el contribuyente puede presentar los documentos. libros o registros para
desvirtuar los hechos u omisiones asentados por los visitadores en las diversas actas
142 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
levantadas, durante una visita domiciliaria. Asimismo, son vlidos los 20 das que se
otorgan ai gobernado para desvirtuar io indicado en el oficio de observaciones, en cuan-
to a la revisin de un dictamen fiscal.
2.15.3 Garanta de someterse a las formalidades esenciales
del procedimiento
El art 14 constitucional alude tambin a que, previo ai acto de privacin, deben cum-
plirse las formalidades esenciales del procedimiento, ya sea judicial o administrativo.
Ignacio Burgoa seala ai respecto:
Las formalidades' mencionadas encuentran su razn de ser en la propia naturaleza de todo
procedirnento en el que se desarrolle una funcin jurisdiccional. esto es, en el que se preten-
da resolver un conflicto juridico. bien sea que ste surja positivamente por haberse ejercita-
do la defensa respectiva por el presunto afectado, o bien en el caso de que se haya otorgado
la oportunidad de que se suscite sin haberse formulado oposicin alguna Uuicios o procedi-
mientos en rebelda). en ia inteligencia de que, segn hemos afirmado, dicha funcin es de
realizacin necesariacuando se trate de un acto privativo en los trminos que expusimos este
concepto con antelacin.
Ahora bien, la decisin de un conflicto jurdco impone ta inaplazable necesidad de co-
nocer ste, y para que el rgano decisorio (tribunal previamente establecido) tenga real y
verdadero conocimiento del mismo, se requiere que el sujeto respecto del que se suscita ma-
nifieste Sus pretensiones. De esta manera, la autoridad que va a dirimir dicho conflicto, esto
es, que va a decir el derecho en el mismo, tiene como obligacin ineludible, inherente a toda
funcin jurisdiccional, la de otorgar la oportunidad dedefensa para que la persona que vaya a
ser victima de un acto de privacin externe sus pretensiones opositoras al mismo. Espor ello
por lo que cualquier ordenamiento adjetivo, bien sea civil, penal o administrativo, que regu-
ie la funcin jurisdiccional en diferentes materias, debe por modo necesario y en aras de ia
indole misma de esta funcin, estatuir la mencionada oportunidad de defensa u oposicin,
lo que se traduce en diversos actos procesales, siendo el principal la notificacin al presunto
afectado de las exigencias del particular o de la autoridad, en sus respectivos casos, tendien-
tes a la obtencin de la privacin.
Adems. como toda resolucin jurisdiccional debe decir el derecho en un conflicto ju-
ridico apegndose a la verdad o realidad, y no bastando para ello la sola formacin de la
controversia (litis en sentido judicial) mediante la formulacin de la oposicin dei presunto
afectado, es menester que a ste se le conceda una segunda Oportunidad dentro del pro-
cedimiento en que tal funcin se desenvuelve, es decir, la oportunidad de probar los he-
chos en los que finque sus pretensiones opositoras (oportunidad probatoria). Por ende, toda
ley procesal debe instituir dicha oportunidad en beneficio de las partes del conflicto juridi-
ca y, sobre todo, en favor de la persona que va a resentir en su esfera de derecho un acto
de privacin.
Pues bien, cuando un ordenamiento adjetvo. cualquiera que ste sea, consigna dos
oportunidades, la de defensa y la probatoria, puede decirse que las erige enformalidades pro-
cesales, las cuales asumen el carcter de esenciales, porque sin ellas la funcin jurisdiccional
no se desempeara debida y exhaustivamente. En sentido inverso, si una ley procesal slo
consigna como formalidad una de tales oportunidades, io que ocurre muy frecuentemente en
varios ordenamientos positivos, ostentar indiscutiblemente el vicio de inconstitucionalidad,
2.15lmpartici6n de justicia enmateria fiscal 143
al auspiciar una privacin sin establecer la concurrencia necesaria de ambas ocasiones in-
dispensables para la debida culminacin de la funcin multicitada.
En las diferentes leyes adjetivas. la oportunidad de defensa se traduce en distintas for-
mas procesales. tales como ias notificaciones. el emplazamiento. el trmino para constestar
o para oponerse a las pretensiones de privacin o al pretendido acto privativo. etc, y. consi-
guientemente. ia contravencin a cualquiera de ellas significa simultneamente la violacin
a la formalidad procesal respectiva. esto es. a la garantia de audiencia a travs de dicha ga-
ranta de seguridad juridica.
Por lo que atae a la oportunidad probatoria. sta tambin se manifiesta. en la norma-
cn adjetiva o procesal. en diferentes elementos del procedimiento. tales como la audiencia
o la dilacin probatorias. asi como en todas las reglas que conciernen al ofrecimiento. rend-
cin o desahogo y valoracin de probanzas. .
La inobservancia de alguna de las exigencias procesales en que ambas formalidades se
ostentan. est considerada por los artculos 159 y 160 de la Leyde amparo como privacin
de defensa en perjuicio del quejoso (gobernado). tomndose el concepto de "defensa" en su
sentido lato. o sea, como comprensivo de la facultad de oposicin (defensa en sentido estricto)
y de la probatoria. Tal consideracin. establecida respecto a los juicios civiles y penales. pue-
de hacerse extensiva por analoga a los juicios o procedimientos administrativos mediante los
cuales se ejercite la funcin jurisdiccional como condicin sine qua non de todo acto de pri-
vacin. segn se infiere de lo dispuesto por el prrafo segundo, fraccin 11. del articulo 114
de la Ley reglamentaria de los artlculos /03 y /07 constitucionales.
Adems de las formalidades esenciales del procedimiento. dentro de ste existen ciertas
formalidades llamadas "secundarias". cuya violacin no importa contravencin a la garanta
de audiencia. consistiendo en todos aquellos actos. elementos. formas o requisitos procesa-
les que no implican la sustentacin normativa de las dos oportunidades mencionadas.
2.15.4 Garanta de leyexpedida con anterioridad al hecho
Esta garanta tambin se localiza en el art 14 constitucional. que en el mbito impositi-
vo se refiere a .que cualquier acto de la hacienda pblica. federal o local. como los de
comprobacin. determinacin. liquidacin. cobro o ejecucin de un crdito fiscal. se de-
ben apoyar siempre en leyes fiscales existentes y aplicables con anterioridad al hecho o
situacin jurdica que provoca el nacimiento de la obligacin fiscal. .
2.15.5 Bases de organizacin de lajusticia para el control
constitucional y el de legalidad
A reserva que. como se seal en otras partes del libro. debe realizarse una reforma pro-
funda e integrar el sistema nacional de las bases de organizacin de la justicia para el
control constitucional y de legalidad. actualmente se puede hacer referencia a tres insti-
tuciones fundamentales de la repblica:
El Poder judicial de la Federacin.
El Tribunal Federal de justicia Fiscal y Administrativa.
La Comisin Nacional de Derechos Humanos.
144 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
Poder judicial de la Federacin
En cuanto a la materia fiscal, debe hacerse referencia a los rganos siguientes:
Suprema Corte de justicia de ia Nacin, que funciona en pleno y salas.
Tribunales colegiados de circuito.
juzgados de distrito.
A los rganos del Poder judicial de la Federacin se les confiere la jurisdiccin cons-
titucional en relacin con el juicio de amparo, con la competencia correspondiente si es
amparo de legalidad o amparo contra leyes que se estiman inconstitucionales.
Asimismo cabe destacar que es competencia exclusiva de la Suprema Corte de
justicia de la Nacin resolver lo siguiente:
Controversias constitucionales.
Acciones de inconstuuconaltdad.
Conflictos que se susciten en la aplicacin del Sistema Nacional de' Coordinacin
Fiscal.
Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa
Para hablar del control de legalidad de los actos de la administracin en materia fiscal,
hay que referirse al entonces Tribunal Fiscal de la Federacin, hoy Tribunal Federal de'
justicia Fiscal y Administrativa, creado por la Leydejusticia fiscal, que entr a regir el 1
de enero de 1937Y que, como ID destaca Dolores Hedun Virus,
sefund en una mera interpretacin del art 104 constitucional reformado en 1934; mencio-
nadocomo tribunal administrativoen la reformade este articulo decretada en 1946; y como
un tribunal de lo contencioso-administrativo en la enmienda de 1968
4 3
Si bien con la reforma a la Constitucin, publicada el \0 de agosto de 1987 y en vi-
gor a partir del 15 de enero de 1988, se derog el segundo prr de la fracc I del art 104,
se adicion por otro lado el.diverso art 73, fracc XXIX-H, facultando al Congreso de la
Unin "para expedir leyes que instituyen tribunales de lo contencioso-administrativo".
En la actualidad ya no se pone en tela de juicio la constitucionalidad del tribunal, que
"... naci pequeo, pero vivo y viable..: 1111 vez la mariposa de hoy, que fue crislida ayer,
entregue maana an ms polen fecundante y creador''."
El Tribunal Federal de justicia Fiscal y Administrativa, situado fuera del Poder judi-
cial, con facuitades, entre otras, para resolver los conflictos surgidos entre los particula-
res y los rganos del Poder ejecutivo y que ya tiene ms de 50 aos de existencia, ocupa
un sitial especial en la imparticin de justicia en el sistema jurdico de Mxico, pues se
ha caracterizado por la imparcialidad, honestidad y seriedad de sus fallos.
43 Dolores Hedun Virus. Cuarta dcada del Tribunal Fiscal, Mxico. 1971. pag 13.
44 Alfonso Cortina Gutrrez. Informe de labores rendido por el presidente del Tribunal Fiscal. Mxico, [982.
pgs 3 y 4.
2.15 Impalticioo de justicia enmateria fiscal 145
Por su importancia toral, en seguida se transcribe lo relativo a su origen tomado de
la exposicin de motivos de la Ley dejusticiafiscal:
"El Tribunal Fiscal de la Federacin (hoy Tribunal Federal de jusncta Fiscal y Administrativa)
estar colocado dentro del marco del Poder Ejecutivo [lo que no implica ataque al principio
constitucional de laseparacin de poderes, supuesto queprecisamente parasalvaguardarlo sur-
gieron en Francia los tribunales administrativos]. perono estar sujeto a la dependencia de nn-
guna autoridad de las que integran ese poder, sino que fallara en representacn del propio
Ejecutivo por delegacin de facultades quela ley le hace. Enotraspalabras, sera un tribunal ad-
mnsrratvo dejusticia delegada. no dejusticia retenida. Ni el Presidente de la Repblica ni nin-
gunaotra autoridadadministrativa tendrnintervencinalguna en los procedimientoso en las
resoluciones del tribunal. Se consagrara as. con todaprecisin. ia autonomaorgnica del cuero
po que se crea, pues el Ejecutivo piensa que cuando esa autonoma no se otorga de manera
francay amplia. no puede hablarse propiamente de unajusticia administrativa.
"La delegacin de facultades del Poder Ejecutivo a un rganodistinto. queseefectame-
diante una ley, no es una novedaden nuestro derecho. As, no se ha discutido ia posibilidad
constitucional de crear entre nosotros establecimientos pblicos. servicios descentralizados.
en los que. salvo para dictar las resoluciones que restrictivamente enumere el estatuto de los
respectivos establecimientos, el Presidente de la Repblica y los secretarios de Estado per-
den toda facultad decisoria. No quiere decir esto que el Tribunal Fiscal de la Federacin vaya
a ser un establecimiento pblico. un servicio descentralizado o personalizado, con la conno-
tacin quea esos trminos seala la teora del derechoadministrativo. ni, consecuentemen-
te. que tenga la estructura de tales entidades. Si se menciona a dichos establecimientos. es
slo para mostrar que en el derecho mexicano no es desconocido que mediante una ley se
cree un rgano que por delegacn ejercite, sin intervencin del Presidente de la Repblica
ni de los secretarios de Estado, facultades que corresponden al Poder Ejecutivo.
"Naturalmente que dictado el fallo por el tribunal, su ejecucin. mediante actos que si
corresponden a la admntstracn activa y que por tanto deben emanar del presidente de la
Repblica con refrendo de su secretarioOde stesimplemente ejercitando sus funciones re-
presentativas propias, quedaa cargo de la autoridad demandada. El tribunal pronunciara tan
slo fallos de nulidad de las resoluciones impugnadas: pero con ei fin de evitar los lnconve-
nentes que presenta ahora la ejecucin de las sentencias de amparo. que tambin son fallos
de nulidad, y que frecuentemente seprolongan a travs de una o varias quejasen las que en
forma escalonada el tribunal judicial va controlando la ejecucin de su sentencia en la ley y
seestablece que el fallo del Tribunal Fiscal que declare una nulidad. indicara de manera con-
creta en qu sentido debe dictar nueva resolucin la autoridad fiscal.
"La autonoma del tribunal debe contemplarse con garantas para los magistrados que
lo integren. Para tal efecto, se ha adoptado el mismo estatuto que las leyes constitucionales
sealan para los miembros del Poder Judicial de la Federacin. Dentro de estas ideas se es-
tablece la ratificacin del Senado tanto para el nombramiento como para la rerocn de los
magistrados, nvocndose la fracc 11 del art 76 constitucional. que habla de los altos emplea-
dos de Hacienda. Es correcta la cita. porque la Constituci6n no habla de "altos empleadosde
la Secretara de Hacienda", y es indudable que los magistrados sern altos empleados
de Hacienda, si bien no de la administracin activa, sino del rganodejusticia fiscal. Porotra
parte, el examen de los antecedentes del Constituyente de 1857 revela que el precepto fue
incluido en nuestroestatutofundamental con la mira de que los altosempleadosde Hacienda
pudiesen desempear sus funciones de control respecto del gobierno. con la confianza de
que ocupan suspuestos no por voluntad exclusiva de dicho gobierno. sino con asentimiento
146 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
del Congreso; y es indudable que en el Tribunal Fiscal de la Pederactn. ms que en ninguno
de los cuerpos que directa o indirectamente dependen de la Secretaria de Hacienda, se sen-
tira la necesidad de que los rnagistrados acten con esa confianza. Eso jusnca que, hacien-
do inaplicables a los magistrados las reglas que fijan la responsabilidad administrativa de
quienes intervienen en la determinacin, liquidacln y cobro de los crditos fiscales. nica-
mente se les haga responsables en los casos en que lo son los miembros del Poder Judicial y,
como es obvio. previa la instauracin de un procedimiento judicial de carcter penal
"Derivadas del carcter del juicio son las causas que la ley fija para esa anulacin. En la
generalidad de los casos, dichas causas suponen violacin de la ley. ya en cuanto a la com-
petencia o en cuanto a la forma o en cuanto a la norma aplicada o que debi aplicarse en el
fondo. Slo para las sanciones se autoriza la anulacin por desvio de poder, esto es. por aban-
dono de las reglas, que aunque no expresamente fijadas en la ley, van tmplicitas cuando la
ley concede una facultad discrecional. Se ha circunscrito la anulacin por desvo de poder a
las sanciones, porque es ahi en donde la necesidad del acatamiento a las reglas implcitas an-
tes dichas aparece con claridad en el derecho tributario mexicano, pues en la materia de im-
puestos las autoridades normalmente no obran ejercitando facultades discrecionales, sino
cumpliendo preceptos expresos de las leyes.
"Para terminar, quiere el Ejecutivo exponer de manera precisa que Su intento. al pro-
mulgar esta ley, es el de que tome nacimiento y se desenvuelva un rgano que prestigie en
Mxico una institucin como la de la justicia admlnstratva. a ia que tanto deben otros pai-
ses en punto a la creacin del derecho que regula los servicios pblicos. Es por ello que no
es su propsito ni reglamentar la ley, pues ella misma prev que ser el Pleno quien dicte las
normas de carcter accesorio o secundario que demande el despacho de los asuntos y la or-
ganizacin administrativa del tribunal. ni modificarla en plazo breve, como es frecuente te-
ner que hacerlo tratndose de las leyes que organizan servicios hacendarios. pues desea que
en todo caso las deficiencias que presente sean subsanadas con la jurisprudencia del propio
tribunal, que es de esperarse se contribuya alrededor de principios uniformes capaces de in-
.egrar un sistema de manera que en el futuro venga a sustituir, con ventaja, a las disposico-
nes administrativas que actualmente est obligado a dar el propio Poder Ejecutivo para el
buen funcionamiento y desarrollo de las actividades fiscales, tan intimamente ligadas con la
vida del Estado y con la posibilidad de ste para hacer frente a las necesidades colectivas
cuya satisfaccin tienen encomendada''."
La ltima palabra. respecto al control de legalidad de los actos de las autoridades ha-
cendarias, la tiene el Poder judicial federal para los casos en que el contribuyente pro-
mueva juicio de amparo en contra de una sentencia que le sea adversa, pronunciada por
el Tribunal Fiscal, o cuando el fisco interponga recurso de revisin scal.
Del recurso de revisin fiscal corresponde conocer ya no a la Suprema Corte de
Justicia de la Nacin, sino a los tribunales colegiados de circuito, conforme a las refor-
mas constitucionales publicadas en el DO del 10 de agosto de 1987, con vigencia a par-
tir del 15 de enero de 1988.
La fracc J-B del art 104 de la Carta Fundamental prev;
[ ...]
De los recursos de revision que se interpongan contra lasresoluciones definitivas de lostribuna-
les de lo contencioso-administrativo a que se refiere la fracc XXIX-H del art 73y jracc IV, ince)
45 Dolores Hedun vtrus. op cit. pgs 384\ y 48.
2.15Imparticin de justicia enmateria fiscal 147.,
del art 122[fracc V. inc n) de la base primera. apartado e del art 122. DO del 22 de agosto de
1996J de estaConstitucion. solo en loscasos que sealen las leyes. Las revisiones. de las cuales
conocern los tribunales colegiados de circuito. se sujetaran a los tramites quela ley reglamen-
taria de los arts 103 y /07 de esta Constituci6n fije para la revisten en amparo indirecto. y en
contra de las resoluciones que en ellas dicten los tribunales colegiados de circuito no proceder
juicioo recurso alguno.
Lo anterior es vlido para que la Suprema Corte de Justicia de la Nacin se dedique
slo y fundamentalmente a interpretar de manera definitiva la constitucin y los tribu-
nales colegiados de circuito tengan el control total de la legalidad de los actos de las au-
toridades en el pas.
Dentro de ese contexto de divisin del trabajo en el Poder judicial de la Federacin
y debido a que los tribunales colegiados de circuito son competentes para conocer de los
problemas de legalidad. sin distingo de cuanta. penalidad o caracteristicas especiales de
las cuestiones judiciales implicadas. cabe concluir que stos definirn por io general. al
final de una contienda, los criterios correspondientes aplicables a controversias en ma-
teria hacendaria.
Ausencia de fundamento constitucional para que los tribunales de lo contencio-
so-administrativo de los estados controlen la legalidad de los actos de las autorida-
des municipales. Dicha afirmacin se realiza debido que el art 116 de la Constituci6n
Pciica de los Estados Unidos Mexicanos. en su fracc IV. seala: "las constituciones y le-
yes de los estados podrn instituir tribunales de lo contencioso-administrativo dotados
de plena autonoma para dictar sus fallos. que tengan a su cargo dirimir las controversias
que se susciten entre la administracin pblica estatal y los particulares", pero no alude
a la administracin pblica municipal.
Comisin Nacional de Derechos Humanos
En virtud de que al tratarse de la aplicacin de leyes tributarias se podra presentar una
violacin a los derechos humanos, hay que tener en cuenta la posibilidad de presentar
una queja a la Comisin Nacional de Derechos Humanos:
Considerando
Que el Estado democrtico moderno esaquel que garantiza la seguridad a sus ciudadanos y
aquellos extranjeros que se encuentren en su territorio. respeta v hace respetar la ley. reco-
noce la pluralidad politica y recoge la critica, alienta a la sociedad civil. evita que se exacer-
ben los conflictosentre gruposy promueve la eficacia en sus relaciones con lasdiversas orga-
nizaciones politicas y sociales.
Que esobligacindel Estado mexicano preservar el orden, la paz y la estabilidad social
del pas, salvaguardando el pleno ejercicio de las garantas individuales y la vigencia del prin-
cipio de legalidad en la ejecucin de las atribuciones de los rganos de gobierno.
Que es facultad del Poder Ejecutivo federal la determinacin de laspoliticas que asegu-
ren la convivencia civilizada, el orden y la paz interna. bajo los principios de respeto al esta-
do de derecho y a los que garantizan la armonia y cooperacin internacionales.
Que la definicin de politicas en materia de derechos humanos se encuentra histrica-
mente contenidaen la Constitucion Pollfica de los Estados Unidos Mexicanos, como garantas
individuales y garantas sociales.
148 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
Que la observancia de politicas encaminadas al cumplimiento de los derechos humanos
requiere de la atencin y respuesta al ms alto nivel.
Que a la Secretaria de Gobernacin le corresponde conducir la politica interior que com-
peta al Ejecutivo federal, incluyendo la coordinacin y ejecucin de acciones dirigidas a pro-
mover la salvaguarda de las garantas individuales.
Que atendiendo a dichos planteamientos se ha considerado conveniente crear un rga-
no desconcentrado. adscrito al mbito de competencia de la Secretaria de Gobernacin, con
atribuciones en materia de derechos humanos. ha tenido a bien expedir el siguiente decreto:
Art primero. Se crea la Comisin Nacional de Derechos Humanos como un rgano des-
concentrado de la Secretara de Gobernacin. La comisin estar adscrita directamente al
titular de la dependencia.
Art segundo. La Comisin Nacional de Derechos Humanos ser el rgano responsable
de proponer y vigilar el cumplimiento de la poltica nacional en materia de respeto y de-
fensa a los derechos humanos. Con este propsito instaurar los mecanismos necesarios
de prevencin, atencin y coordinacin que garanticen la salvaguarda de los derechos hu-
manos de los mexicanos y de los extranjeros que se encuentren en el territorio nacional;
esto ltimo en coordinacin con la Secretaria de Relaciones Exteriores.
Art tercero. Para cumplir con las responsabilidades a que se refiere el articulo anterior.
la Comisin Nacional de Derechos Humanos tendr las siguientes atribuciones:
1. Proponer la politica nacional en materia de respeto y defensa a los derechos hu-
manos;
11. Establecer los mecanismos en coordinacin que aseguren la adecuada ejecucin
de la poltica nacional de respeto y defensa a los derechos humanos;
m. Elaborar y ejecutar los programas de atencin y seguimiento a los reclamos so-
ciales sobre derechos humanos;
N. Elaborar y proponer programas preventivos en materia de derechos humanos,
en los mbitos juridico, educativo y cultural para la Administracin Pblica
Federal;
V. Representar al gobierno federal ante los organismos nacionales y, en coordina-
cin con la Secretaria de Relaciones Exteriores, ante los internacionales, en
cuestiones relacionadas con la promocin y defensa de los derechos humanos;
VI. Formular programas y proponer acciones que impulsen el cumplimiento dentro
del territorio nacional de los tratados, convenios y acuerdos internacionales sig-
nados por nuestro peis.
Art cuarto, La Comisin Nacional de Derechos Humanos estar a cargo de un presiden-
te, que ser nombrado por el titular del ejecutivo federal.
Art quinto. El presidente de la comisin tendr las siguientes facultades:
1. Ejercer las atribuciones que este decreto confiere a la comisin, coordinndose,
en su caso, con las dems autoridades que resulten competentes;
11. Coordinar los trabajos de la comisin, asi como gel consejo a que se refiere el ar-
ticulo siguiente;
m. Estructurar, ejecutar y vigilar la aplicacin de las politicas que se establezcan en
la materia;
N. Definir las polticas y lineamientos para la coordinacin con las instancias y or-
ganismos nacionales e internacionales relacionados con los derechos humanos;
2.15 tmperticin dejusticia enmateria fiscal 149
V. Informar semestralmente al Presidente de la Repblica sobre el desempeo de
las funciones de la comisin y, en general, de los resultados de las acciones
de proteccin de los derechos humanos en el pais;
VI. Solicitar, de acuerdo con las disposiciones legales aplicables a cualquier autori-
dad del peis, la informacinsobre posibles violaciones de los derechos humanos,
que requiera para el eficaz desempeo de sus funciones;
VII. Hacer las recomendaciones y en su caso observaciones que resulten pertinentes
a las autoridades administrativas del pais sobre violaciones a los derechos hu-
manos, y
vm. Las dems que le confieran expresamente otras disposiciones legales y regla-
mentarias.
An sexto. Para el mejor desempeo de sus responsabilidades, la comisin contar con
un consejo.
El consejo estar integrado por aquellas personas que gocen de reconocido prestigio
en la sociedad y sean invitadas a tal efecto por el Ejecutivo federal, por conducto del pre-
sidente de la comisin, esi comopor aquellos servidores pblicos que determine el propio
Ejecutivo.
El cargo de los miembros del consejo ser honorario.
El consejo ser un cuerpo colegiado de examen y opinin de la problemtica del res-
peto y defensa de los derechos humanos en el pais y de los mexicanos en el extranjero,
con el propsito de proponer al presidente de la comisin las directrices y lineamientos
que se estimen pertinentes para su adecuada prevencin y tutela.
Para la adecuada realizacin de sus responsabilidades, el consejo se apoyar en un
secretario tcnico designado por el Presidente de la Repblica..
Art sptimo. En el ejercicio de sus funciones, el presidente de la comisin se auxiliar
de un secretario ejecutivo que tendr las siguientes funciones:
1. Someter a la consideracin del presidente de la comisin los programas de tra-
bajo del rgano;
11. Ejecutar y dar seguimiento a los acuerdos que dicte el presidente de la comisin,
esi como a los que emanen del consejo;
m. Proponer los mecanismos y procedimientos de coordinacin conlos poderes y los
diferentes rdenes de gobierno que resulten necesarios para llevar a cabo las
funciones de la comisin, y
N. Las dems que le seale el presidente de la comisin.
Art octavo. La Comisin Nacional de Derechos Humanos contar asimismo con un visi-
tador que depender del presidente de la comisin y que tendr las siguientes funciones:
1. Promover y fortalecer las relaciones de la comisin con organismo pblicos, so-
ciales y privados, nacionales e internacionales; esto ltimo en coordinacin con
la Secretaria de Relaciones Exteriores;
11. Disear, proponer y desarrollar canales de comunicacin y colaboracin con la
sociedad y en las tareas de respeto y defensa de los derechos humanos;
111. Representar al presidente de la comisin en todos aquellos actos relacionados
con el desahogo de las funciones del rgano;
IV. Denunciar ante las autoridades competentes los actos de que conozca que pue-
dan comportar violaciones a los derechos humanos, y
V. Las dems que le encomiende expresamente el presidente de la comisin.
150 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LAS CONTRIBUCIONES
.A su vez, la Constitucin Polica de los Estados Unidos Mexicanos prev la existencia
de organismos de proteccin de los derechos humanos. As. el art 102, ap B, ordena:
El Congreso de la Unin y laslegislaturas de los estados, en el mbito de susrespectivas com-
petencias, establecern organismos de proteccin de los derechos humanos que otorga el
orden jurdlco mexicano, los que conocern de quejas en contra de actos u omisiones de
naturaleza administrativa provenientes de cualquier autoridad o servidor pblico, con excep-
cn de los del Poder Judicial de la Federacin, que violen estos derechos. Formularn reco-
mendacionespublicas autnomas, no vinculatorias y denunciasy quejas ante lasautoridades
respectivas.
Estos organismos no sern competentes tratndose de asuntos'electorales, laborales y
jurisdiccionales.
El organismo que establezca el Congreso de la Unin conocer de las inconformidades
que se presenten en relacin con las recomendaciones, acuerdos u omisiones de los orga-
nsmos-equvalentes de los estados.
Las atribuciones de la Comisin Nacional de Derechos Humanos se deben aplicar
para que se acaten de manera efectiva las recomendaciones que sta formula por la vio-
lacin y en defensa de los derechos humanos.
Estado de Guerrero. Esta entidad poltica mexicana, antes que lo estableciera la
Constitucin federal, fue la primera que adicion su consntuctn local, para dar cabida a
lo que llama Comisin deDerechos Humanos e implantar la Leyque crea la comisin dede-
fensa a los derechos humanos y establece el procedimiento en materia dedesaparicin invo-
luntaria depersonas. Este ltimo ordenamiento jurdico de facultades al presidente de la
comisin para que amoneste e imponga multas a los servidores pblicos que no pro-
porcionen la informacin que se les solicite por quejas presentadas por los ciudadanos,
y faculta al Tribunal de lo Contencioso Administrativo del Estado para conocer de la im-
pugnacin de las sanciones respectivas. El art 16 de dicha ley ordena:
El presidente de la comisin podr imponer las siguientes sanciones a los servidores pbl-
cos que dolosamente o por grave negligencia no proporcionen la informacin que les solici
ten sobre las quejas que en materia de derechos humanos presenten los ciudadanos:
1. Amonestacin: reconvencin pblica o privada al infractor, y
11. Multa: pago de una cantidad de dinero hasta por el equivaiente a 30 veces el salario
minimo diario general.
Esta sancin se aplicar gradualmente y segun las circunstancias del caso, procurando
guardar proporcin y equiiibrio entre ia conducta, y los atenuantes y excluyentes y dems
elementos de juicio.
Ai efecto se observar, en lo conducente, el procedimiento que establece la Ley en
Materia de Faltas de Polina y Buen Gobierno.
Para Impugnar esas sanciones, el servidor publico podr acudir al Tribunal de lo
Contencioso-Administrativo, en los trminos de la Ley deJusticia Administrativa y de/lhbunal
de lo Contencioso-Administrativo del Estado de Guerrero.
2.1 SImparticin dejusticia enmateria fiscal 151
2.15.6Principios constitucionales de lajurisdiccin contencioso-
administrativa, federal y local
La Ley Fundamental hace alusin a los tribunales adrrunstratlvos ya sea federal (Tribunal
Federal de Justicia Fiscal y Administrativa) o locales (tribunales de lo contencioso-admi-
nistrativo de las entidades). los cuales conocen de las controversias relativas a la legalidad
de los actos de la administracin pblica. acorde con la competencia de cada cuerpo co-
legiado de mpartcn de justicia, ya sea federal o local. Sin embargo. tanto unos como
otros carecen de competencia para conocer de la inconstitucionalidad de las leyes.
En ese orden de ideas, las sentencias de los tribunales de lo contencioso-adminis-
trativo son susceptibles de impugnarse en amparo directo en caso de resultar adversas a
los particulares.
La reforma en vigor' a partir del 15 de enero de 1988 dispuso, por congruencia con
los criterios de redistribucin de competencias entre los rganos del Poder judicial de la
Federacin. que los recursos de revisin que se interpongan contra las resoluciones de-
finitivas de los citados tribunales administrativos sean del conocimiento de los tribuna-
les colegiados de circuito, por plantearse en los juicios correspondientes slo cuestiones
de legalidad. Tambin ha establecido que contra las resoluciones de estos ltimos no pro-
ceder juicio o recurso alguno.
Toda vez que los particulares disponen del amparo directo para combatir las resolu-
ciones de los tribunales administrativos, adems de que las revisiones conceptuadas con-
forme a lo mencionado tienen estructura y efectos similares, a los del amparo directo, es
claro que dichas revisiones han sido establecidas slo para.' las autoridades.
Independientemente de que se haga una reforma integral de la imparticin de justi-
cia. en forma inmediata. el contencioso-administrativo debe volver a sus orgenes. es
decir. los tribunales administrativos resolvern lo que corresponda conforme a de"
recho y slo el particular. en su caso, podr entablar el juicio de amparo y suprimir
el recurso de revisin ante los tribunales colegiados-, No debe olvidarse que esos tri-
bunales se hicieron para el gobernado, mas no para beneficio de la autoridad, ni mu-
cho menos para que interviniera el Poder judicial mediante el recurso mencionado.
2.15.7 Principios constitucionales de justicia pronta, expedita,
imparcial, completa y gratuita
Estos principios se localizan en el art 17 constitucional, que seala:
Ninguna persona podr hacerse justicia por si misma, ni ejercer violencia para reclamar su
derecho.
Toda persona tiene derecho a que se le administre justicia por tribunales que estarn
expeditos para impartirla en los plazos y trminos que fijen las leyes. emitiendo sus resolu-
ciones de manerapronta, completae imparcial. Su servicio ser gratuito. quedando. en con-
secuencia, prohibidas lascostas judiciales.
152 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lASCONTRIBUCIONES
Las leyes federales y locales establecern los medios necesarios para que se garantice la
independencia de los tribunales y la plena ejecucin de sus resoluciones.
Nadie puede ser aprisionado por deudas de carcter puramente civil.
De dicho precepto constitucional se derivan las garantas siguientes:
o Prohibicin de hacerse justicia por propia mano.
o Derecho a la justicia.
Derecho a lajusticia
El derecho a la justicia se refiere a que los tribunales deben ser giles para impartirla en
los trminos y plazos que establezcan las leyes, emitendo resoluciones de manera:
o Pronta.
o Expedita.
o Imparcial.
o Completa.
Espectacular refonna enel Distrito Federal para crditos controvertidos
El art 53, ltimo prr, del C6digo Financiero del Distrito Federal seala que en los casos
en que el crdito fiscal est controvertido, la autoridad fiscal, previa autorizacin de la
Secretaria, podr modificar dicho crdito, conviniendo con el contribuyente la forma de
efectuar el pago del adeudo fiscal.
En este rengln se insiste en que deben realizarse cambios profundos y sustanciales
en el sistema de impartcln de justicia, para materializar este principio constitucional,
pues si bien se tuvieron avances importantes en el siglo pasado, stos no fueron sufi-
cientes.
Cambios necesarios para lograr un sistema
de justicia integral en materia fiscal
a) Basta ya de crear juzgados o tribunales en toda la repblica, pues esa politica
judicial equivale, valga la semejanza, a fundar hospitales por dondequiera, sin
combatir las causas que provocan las enfermedades.
b) Las autoridades deben dejar de emitir resoluciones con vicios de ilegalidad,
de manera que ha de bastar un arreglo con los contribuyentes, en vez de un
buen juicio. Esto debe permitirse en la legislacin fiscal.'
e) Debe permitirse la negociacin de los adeudos en los tribunales, por medio
de una audiencia de conciliacin. Th.1 conciliacin que ya se permite en el sis-
tema impositivo del Distrito Federal, en trascendental e inusitada reforma
para el ao 2001, donde realmente hay un gobierno diferente.
continua
2,15 Impartici6n dejusticia enmateria fiscal 153
continuacin
el) Las sentencias en materia contenciosa fiscal deben ser de fondo y no de
forma,
e) Debe haber desconcentracin autntica de la justicia fiscal, incluida la que
imparte la Suprema Corte de justicia de la Nacin,
f> Debe existir una reestructuracin del Tribunal Federal de justicia Fiscal y
Administrativa de los tribunales contencioso-administrativos,
g) Las sentencias pronunciadas por el Poder judicial y que forman jurispruden-
cia deben tener como consecuencia validez erga omnes.
h) Debe haber justicia vertical y horizontal totalmente vlida y eficaz,
1) Debe existir una dinmica constante en la designacin y permanencia en los
puestos de ministros, jueces y magistrados, _
J) Debe haber una carrera jurisdiccional rotativa y dinmica sujeta a constante
capacitacin, exmenes y concursos de los encargados de impartir justicia,
en todos los niveles,
k) Deben existir pocos juicios, pues lo contrario implica que la administracin
pblica no est actuando correcta y eficazmente, porque la razn de ser del
Estado es la: imparticin de justicia y sta debe realizarla el propio rgano de
gobierno, con un tratado justo y armnico con los contribuyentes,
La imparticin de justicia realizada por el Estado debe ser gratuita
El art 17 constitucional seala que los "tribunales estarn expeditos para administrar jus-
ticia en los plazos y trminos que fije la ley en forma imparcial" y que "su servicio ser
gratuito, quedando, en consecuencia, prohibidas las costas judiciales", Posteriormente,
se aludir a la parte de este precepto que establece que ninguna persona podr-hacerse
justicia por s misma,
Una de las formas como se justifica la existencia del Estado, mediante los rganos'
encargados, es impartir justicia, la cual debe ser gratuita; de otra manera no acudirian a
los tribunales todas las personas, sobre todo las de escasos recursos, ante la imposibili-
dad de pagar los derechos respectivos que se cobrarian en su caso, lo que implicaria una
real denegacin de justicia, Para evitarlo, la constitucin dispone que el servicio por tal
concepto sea gratuito, Al respecto, es oportuno citar lo siguiente:
"De ahi que sea el Estado el que, en contrapartida del derecho de justicia de que es titular
toda persona, asuma la obligacin de crear y organizar a los tribunales que habrn de en-
cargarse de impartirjusticiade manera rpida y gratuita: rpida, porque los tribunales deben
sustanciar y resolver losjuicios de que conocendentro de los plazos y trminos legales, ade-
ms de que habrn de tener presente que justicia que no es pronta no es justicia: y gratuita,
merced a la supresin definitiva de las costas judiciales que otrora cobraran los jueces por
concepto de honorarios y en atencina las funciones que desempeaban,"46
,
46 Instituto de Investigaciones juridicas, Constitucicn PallUca de los Estados Unidos Mexicanos comentada,
UNAM, Mxico. 1985. pg 45.
154 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LAS CONTRIBUCIONES
Una caractensnca del impuesto es que, adems de ser una contribucin establecida
en la ley que deben pagar las personas fisicas y morales para satisfacer el gasto pblico,
los contribuyentes no tienen a cambio del pago una contraprestacin cuantificable y di-
visible. En el sistema impositivo constitucional mexicano, dicha erogacin econmica
sirve para satisfacer el gasto pblico. que siempre debe considerar el sostenimiento de
los tribunales, pues la funcin principal de un gobierno es impartir justicia y todo lo que
se gaste es poco, porque el trabajo' de impartir justicia no tiene precio.
En cuanto al gasto parala administracin de justicia, Antonio Vilalta Vidal anota:
"Complemento obligado de lo anterior es la dotacin de los jueces y magistrados, que se
menciona muy brevemente por ser un aspecto muy manido por la frecuencia con que se plan-
tea y los argumentos que se hacen valer. Sobre el particular es suficiente decir que la retri-
bucin de losjueces ha de ser, en mucho, mayor que la de todos otros funcionarios. Seha de
convenir a los administradores de justicia en privilegiados econmicamente, Todo lo que se
gaste es poco, ya que el trabajo de impartir justicia no tiene precio y es una gran verdad que
pueblo sinjusticia no esconcebible y cuando carece de la misma, en mayor o menor grado,
es un escarnio del ms elemental de los derechos humanos.'?"
A su vez, en Los [(mites de los impuestos, Luis pazos dice:
"En principio, os impuestos sejustifican cuando van a ser utilizados por el gobierno para im-
partir justicia y garantizarlos derechos fundamentales de los miembros de la sociedad: la
vida, la propiedad y la libertad. .
"Paradeterminar el monto, limites y naturaleza de los impuestos, es necesario partir del
concepto de ser humano, ya que todas las instituciones sociales tienen como principio y fin
a la persona humana; por tamo, [Oda institucin social, como el gobierno. sejustificay curn-
pie su funcin en tanto que contribuye tanto material como espiritualmente a la realizacin
del ser humano.
"Con base en la tendencia natural del hombre de vivir en sociedad, es necesaria la'exis-
. tencia de un gobierno o autoridad que mantenga la paz y regule y resuelva los conflictos pro-
ducto de la convivencia social entre los hombres.
"En tanto los miembros de la sociedadque hacen el papel de autoridad y gobierno man-
tienen un clima de paz, seguridad y justicia, los dems miembros del grupo social, que se
ven beneficiados con el clima creado por el grupo gobernante, tienen la obligacin de pro-
porcionarles los medios para subsistir y contar con recursos materiales para instrumentar
una organizacin que les permita garantizar la paz, la seguridad y la imparticin de justicia a
los miembros de la sociedad.
"Los impuestos o contribuciones son el medio mediante el cual se cubren las necesida-
des financieras del grupo de personas que desempean la funcin de gobernantes o auto-
ridad.
"Los fines del gobierno no pueden ser diferentes ni contrarios a los fines de los indi-
viduos. El gobierno o autoridad tiene como objetivo primordiai crear un ambiente de paz,
justicia y seguridad, bajo el cual cada miembro de la sociedad logre las aspiraciones y fines
tanto materiales como espirituales que se ha propuesto.
47 Antonio Vilalta Vidal. La individualizacin dela ley civil, UNAM, Mxico. 1984. pag 92.
2.15 Imparticin dejusticia enmeterle fiscal 155
"El Estado tiene como objetivo crear un ambiente de paz y seguridad que los arstotli-
cos llaman bien comlin, el cual no varia sustancialmente con el tiempo y el lugar. sino que
esta determinado por la naturaleza inmutable y perenne del ser humano.
"Los abusos por parte de los gobernantes del monopolio del poder fsico y de la autor-
dad que gozan como miembros del gobierno dio nacimiento al proceso politico llamado cons-
titucionalismo, que consisti bsicamente en limitar el poder de los gobernantes y garantizar
la participacin de los gobernados en cuanto al monto y el destino de los impuestos por me-
dio de una ley suprema llamada Constituci6n.
"La justificacin de los impuestos es teleologica, es decir, su justificacin radica en el fin
para el cual sean utilizados. y, de acuerdo con la naturaleza y fines del Estado, slo se justi-
fica un impuesto en tanto sea destinado a lograr un ambiente de paz, justicia y seguridad en-
tre los miembros de la sociedad.
"La utilizacin por parte del gobierno de los impuestos en fines que no sean lograr el lla-
mado bien comn vuelve ilegtimas esas extracciones de riqueza a los ciudadanos y se
equiparan al robo: por lo tanto. en conciencia, ningn ciudadano est obligado a pagar im-
puestos que no sean utilizados para crear un' ambiente de paz, seguridad, orden yjusticia que
permita a cada persona realizarse como seres de naturaleza individual. racional y libre den-
tro de la sociedad en qu viven.,; .
2.15.8 Medios alternativos
En relacin con la importancia de los medios alternativos, resulta fundamental lo dicho
por el magistrado lean Claude Tron Petit.
Antecedentes
El objetivo de los juicios y, ms an. de la funcin jurisdiccional del Estado es poner fin
a controversias y conflictos. en especial mediante la aplicacin del derecho o incluso de
la equidad, art 14 infine constitucional. Esta es una de las razones bsicas y de subsis-
tencia y hasta razn de ser del Estado. asi como una de las causas que forman parte de
la reforma actual. que an no se ha logrado 6 consolidado en plenitud.
Los conflictos o controversias surgen por la concurrencia de intereses opuestos entre:
Personas. , .
Autoridades y rganos de gobierno. (Una frmula para resolverlos son .Ias contro-
versias constitucionales y las acciones eje lnconstltucionalldad.)
Sociedad o grupos representativos de sectores.
Paises.
La naturaleza o enologa de los intereses es variada, multifactica y mixta. Tales
intereses pueden ser jurdicos, pero tambin econmicos, sociales, politcos. cultura-
les. morales, religiosos, tecnolgicos; de partidos, 'de grupos de poder, ideolgicos, et-
ctera.
Aeste respecto y con base en los aludidos intereses, se desarrollan determinados prin-
cipios de justicia y algo que la sociedad concibe ms personal: ei principio de equidad, que
156 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lASCONTRIBUCIONES
no siempre se refleja o advierte en el orden juridico y en las decisiones judiciales. De ah,
. en ocasiones, la falta de legitimidad de algunos fallos y la frase "decisiones o soluciones
injustas aunque jurdicas", pues no reflejan los valores y principios que el gobernado con-
sidera que inspiran el orden juridico y quiere que determinen las decisiones.
Los intereses implcitos en todas las controversias y, por ende, tambin en los juicios
pueden ser de dos tipos:
Generales: deben resolverios los tribunales oficiales.
Individuales: pueden delegarse a mecanismos no oficiales o tradicionales.
Por otra parte, cabe considerar que la administracin de justicia est colapsada por
lo siguiente:
Cargas excesivas de trabajo.
Falta de soluciones al quid del conflrco.
En el mbito nacional es notorio y exagerado el incremento de cargas de trabajo en
los tribunales colegiados de circuito. .
Concepto general de los medios alternativos
A!tJitraje
Este mecanismo es el ms prximo al modelo adversarial del litigio comn. Se caracte-
riza por ser una solucin a un conflicto establecida por un tercero imparcial, reconoci-
do por las partes en pugna. En caso de no haber consentimiento de las partes en el
nombramiento de ese tercero, si existe su voluntad de sujetarse al arbitraje, aqul podr
ser designado por un juez.
El procedimiento arbitral generalmente es regulado por una ley adjetiva y tiene un
carcter menos rgido que el jurisdiccional. Las resoluciones obtenidas en este proceso
se denominan laudos, cuya eficacia jurdica se relaciona con la voluntad de las partes o
de la intervencin judicial para hacerlas valer.
El arbitraje pertenece a una de las vas voluntarias ms antiguas de resolucin de
conflictos jurdlcos. Hoy da, tiene ganado un importante espacio en el orden interna-
cional, mientras que en el privado crece su importancia como instrumento de gran util-
dad para evitar la incursin a etapas contenciosas; adems. cuenta con la posibilidad de
participacin de un tercero, capacitado jurdicamente y exento de las presiones del tra-
bajo judicial.
El arbitraje, en tanto forma de heterocomposrcin de una controversia, sigue siempre
un procedimiento que en mucho equivale al jurisdiccional, incluidos los plazos y las for-
mas tribunalicias. Asimismo. la labor arbitral est obligada a recibir pruebas y. escuchar
alegatos, si asi lo requiere una de las partes.
El problema de la naturaleza de la heterocompostcln arbitral se centra principal-
mente en el dictado de la resolucin del laudo y en el origen de la designacin de los
rbitros; es decir, si las partes convienen en llegar a un laudo a partir de la designacin
de los rbitros, esto se considera de naturaleza contractual.
2.15 Imparticin dejusticia enmateria fiscal 157
En cambio, cuando el rbitro no es nombrado por las partes sino por un juzgador,
basado en una ley adjetiva, se trata de un arbitraje jurisdiccional en el que proceden
incluso las impugnaciones contra las resoluciones del rbitro mediante un juicio de ga-
rantias, conforme a las leyes estabiecidas.
Para este caso. el arbitraje se equipararia a la primera instancia ante un juez. Cabe
sealar que, en casode desobediencia del vencido al cumplimiento del laudo emitido. la
contraparte puede solicitar la homologacin ante un juez para garantizar su eficaz cum-
plimiento.
Como se advierte, el arbitraje puede ser voluntario o forzoso. En el primer caso se
produce sin un compromiso preexistente que vincule a las partes y. en el segundo, por
una clusula legal. por el sometimiento de las partes antes de ocurrir el conflicto o fi-
nalmente porque la ley en alguna materia lo establezca como va original. A su vez,
puede tratarse de arbitraje de equidad. en el que sebusca la amigable composicin a par-
tir de los buenos oficios de un tercero. o del arbitraje jurdico, en el que se requieren rbi-
tros capacitados en la materia a resolver. en cuyo caso estaramos en el supuesto.de.un-
arbitraje institucionalizado. --------
Conciliacin
La idea se refiere al acuerdo al que llegan las partes en un proceso controversial acerca
de la aplicacin o interpretacin de sus derechos. La conciliacin incluye tanto la solu-
cin de las diferencias como la actividad que sirve para encontrar el derecho que regule
las relaciones entre los contendientes.
La conciliacin puede producirse en dos sentidos. proveniente de actitudes libres
y privadas de los sujetos en conflicto o de la actividad dispuesta por el conciliador.
determinado ya sea conforme a la ley o voluntariamente. En este sentido. tal mecanis-
mo puede tambin estar previsto por algn ordenamiento, como presupuesto previo a la
formalizacin de un requerimiento ante la jurisdiccin.
Laconciliacin reviste un amplio espectro jurdico como parte del derecho procesal
del trabajo. del derecho internacional pblico e incluso del derecho civil. Actualmente. se
reconocen actos conciliatorios -voluntarios u obligatorios- en un gran nmero de m-
bitos, como el crediticio, de seguros. de proteccin al consumidor y de defensa de per-
sonas o menores. entre otros.
En Mxico, la conciliacin se vincula generalmente a las cuestiones laborales, en las
que constituye un trmite obligatorio previo al arbitraje. que debe ser buscado durante
todo el proceso por los tribunales del trabajo. mediante soluciones amigables. Igual-
mente. el orden juridico laboral marca la obligatoriedad de intentar la conciliacin en los
procedimientos ordinarios y especiales, en los conflictos colectivos de naturaleza econ-
mica y en el procedimiento de huelga.
Asimismo, en el campo civil. la conciliacin es un deber juridico, al aceptar la legis-
lacin mexicana que las personas pueden concluir sus diferencias en este campo. Por
ello, la conciliacin es, a la vez, el acto procesal que se verifica principalmente en los jui-
cios del orden familiar y ante los juzgados de paz, con el resultado de un acuerdo de ami-
gable composicin. A la conciliacin se llega cuando se obtiene un acuerdo que finiqui-
ta un conflicto de intereses.
158 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
Actualmente, en los procesos civiles en general, la actividad conciliatoria incluye la
participacin de conciliadores especializados adscritos a los juzgados respectivos, con lo
que se pretende superar la etapa en la que solamente el juez exhortaba a las partes, sin
obtener mayor resultado.
En Mxico, algunos de los casos de mayor proyeccin de la conciliacin lo repre-
sentan, por una parte, la funcin de la Comisin Nacional de Arbitraje Mdico y la de la
Procuraduria Federal del Consumidor, ante los reclamos a proveedores de bienes y sevl-
cios, buscando, antes que el castigo, la consecucin de acuerdos entre partes; y por otra,
la labor de proteccin al menor (a cargo de la Procuraduria de Defensa del Menor y la
Familia), la cual no seria posible materialmente sin el acuerdo entre sus padres o tuto-
res, de ser el caso.
Mediacin
Este mecanismo de solucin de confltctos es el que representa mayor novedad respecto
a un orden jurdico como el mexicano, De aqu, la importancia deanalzar en detal1e sus
posibilidades como instrumento alternativo.
La mediacin se define como un proceso en el cual las partes en conflicto buscan
una solucin a sus intereses de manera voluntaria y cooperativa, con la ayuda de un ter-
cero en funcin de mediador. Por tanto, quienes deciden formar parte de un proceso de
mediacin para solucionar sus diferencias inician un ejercicio de sus acciones fuera
de mbito jurisdiccional. Iniciar la mediacin implica, para las partes, un mutuo recono-
cimiento, basado en la certeza de que al otro le asiste, aunque sea hipotticamente, un
derecho. Sin embargo, las partes optan por Contar con una instancia en cuyo transcurso
sus acciones no salen del mbito de su poder como partes en pugna.
As, todo el proceso de mediacin -de principio a fin- queda fuera de la jurisdic-
cin. Cuando en el proceso se alcanza alguna solucin, las partes la asientan en un acuer-
do privado, que, slo a peticin de las partes, se puede homologar judicialmente.
En la mediacin, las partes conservan la autonomia de su voluntad, ayudados slo
por el mediador, en una bsqueda cooperativa de las soluciones, pero quedan en entera
libertad de desechar el proceso y recurrir a la sentencia de un juez (incursionando con
ello en el nivel jurisdiccional). '.
El origen de la mediacin ocurre por la existencia de intereses contrapuestos. En tal
sentido, la mediacin es un proceso contencioso, pero su sello particular surge por el ca-
rcter cooperativo que reviste. Se le puede considerar una forma no adversarial de reso-
lucin de conictos. pues las partes no se oponen como contendientes litigiosos, sino
que cooperan con el mediador para alcanzar una solucin satisfactoria para aqullas.
Cabe anotar que, a diferencia de la conciliacin, aqui no hay un derecho en disputa que
ocasione un vencedor y un vencido. En la mediacin se procura que nadie pierda, sino
que ambas ganen (win-win).
De lo anterior se colige que la mediacin reviste un carcter privado en la resolucin
de confltctos y que puede impulsar modelos cooperativos en la superacin de contro-
versias. '
Con interesantes resultados, la mediacin est institucionalizada en Estados Unidos,
donde se cuenta con centros que atienden conctos acerca de vecindad, laborales y aun
2.15 Imparticin de justicia enmeterle fiscal 159
escolares. Por su parte, Argentina cuenta con un programa nacional de mediacin, me-
diante el cual se auspicia un sistema tendiente a evitar la concrecin de la controversia;
para ello, crea un cuerpo de mediadores con el fin de ejercer sus funciones ante el pro-
po Poder Judicial de la Nacin y les otorga capacitacin para su especializacin en me-
diaciones concernientes a diversas materias, como la familia y patrimonial.
Un ejemplo reciente, previsto en la constitucin, es la clara decisin de poltica judi-
cial del Constituyente Permanente de dotar a la Suprema Corte de Justicia de la Nacin
de facultades discrecionales amplias para resolver controversias, al tenor de lo previsto
en el art 107, fracc XVI, prr segundo constitucional.
En efecto, ahi se prev disponer de oficio el cumplimiento sustituto de las senten-
cias de amparo, en aras de salvaguardar los intereses de la sociedad o de un tercero
que pudiera resentir graves consecuencias con el cumplimiento del fallo, siempre que
prevalezcan los intereses econmicos. La idea es dirimir la controversia a toda costa.
Es un caso de medio alternativo que opera incluso despus de dictada la sentencia,
pero en el que subsiste un conflicto, en cuyo caso la constitucin permite, por encima
de los derechos adquiridos en el juicio de amparo, que participe y resuelva de mane-
ra ejecutoria la Corte disponiendo lo ms equitativo y, siempre conducente, a dirimir
la controversia en el fondo.
Finalidades de los medios alternativos
Al respecto, cabe citar las finalidades siguientes:
a) Conseguir arreglos y satisfaccin de intereses entre sujetos contendientes.
b) Poner fin a controversias al margen o en consideracin con los tribunales, por
ejemplo:
Hay conflictos o intereses econmicos, sociales, morales, etc, pero no [uridi-
COSo Por tanto, las solas reglas juridicas y procedimientos que dependan de su
aplicacin -como los judiciales- rara vez resolvern la esencia de esos con-
flictos, que generan zozobra e inconformidad social.
Hay casos no reparables pero compensables. Un ejemplo de ello seria dar un
trato diferente en casos futuros, paralelos o derivados. En esos supuestos, tam-
poco existe una solucin mediante los procesos tradicionales, y slo se pre-
tende conseguir, en el mejor de los casos, una opcin de negociacin.
e) Definir y conceder lo que pretenden las partes, es decir, drselos de manera r-
pida y accesible, pues una compensacin oportuna vale ms que un buen plei-
too Debe reflexionarse en la frase que dice: justicia dilatada equivale ajusticia
denegada, la cual es vrclatoria del art 17 constitucional. En este sentido, hay que
buscar alternativas negociadas que respondan a los intereses de las partes en
conflicto.
el) El sistema judicial estatal u oficial est en crisis de saturacin y eficiencia ante
los reclamos actuales.
160 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lASCONTRIBUCIONES
Incapaz de flexiblizar condena (la equidad de ia norma a veces no existe, pero
puede ser exagerada o impropia).
Soluciones rpidas no formulistas, pues el derecho y los procesos tradiciona-
les cada da son menos idneos para ello. En cambio, se debe pretender con-
seguir soluciones o alternativas como sigue:
- Definitivas de la controversia.
- Ejecucin rpida e inmediata de lo concertado.
- Eliminar, simplificar o reducir los problemas de instruccin o integracin
de procesos o procedimientos.
e) La dificultad para alcanzar estos fines ha generado el llamado jorum shopping,
que consiste en promover y ofrecer tribunales de cieno pas que sean ms efi-
caces que otros. en funcin de lo que los litigantes pretenden obtener de un juez:
asi, a veces se pactan sometimientos a ciertas jurisdicciones. Holanda es famo-
so y apreciado por sus tribunales y orden jurdico para resolver controversias de
derecho martimo.
Otra variante es que existan vias alternas para resolver un mismo proble-
ma. En Mxico, un ejemplo de ello es el reclamo de cuotas compensatorias de-
cretadas por dumping o subsidios, que puede ser mediante un panel previsto
en el TLC o del juicio contencioso-administrativo ante la Sala Superior del Tri-
bunal Fiscal de la Federacin. Incluso pueden convenir las partes, previamen-
te al evento conflctual, someter a juicio arbitral o instancias de mediacin o
conciliacin los conflictos derivados de cienos casos o contratos, por acuerdo
espontneo de ellas.
j) Algo que se pretende con los medios alternativos es fermentar una cultura que
abarque lo siguiente:
Hablar con la verdad y cumplir.
Tener disposicin abierta, conducente al arreglo o negociacin.
Que haya respetabilidad, as como fomentar y privilegiar la responsabilidad y
moralidad de los contendientes.
g) Desahogar, descargar o descongestionar rezagos y actuales limitaciones.
h) Dar respuestas reales, efectivas y giles que atiendan a los motivos metajuridi-
cos de la controversia.
La filosofa de los medios alternativos es que antes de que ocurra el conflicto judi-
cial. o aunque ya exista una controversia o juicio, deber buscarse conciliar como se
muestra en seguida:
2.15Impartici6n dejuslicia enmateria fiscal 161
Arreglo
por medio
de

o n i ~ i n
mediacin
Voluntaria
Forzosa
Espontnea
Convenciendo
a una o ambas
partes, para lo
cual se debe
hacer atractiva y reditua-
ble la negociacin, lo cual
requiere desentraar los
verdaderos intereses en
conflicto y dar una solu-
cin real, ad hoc, a ellos
1t1t1l
Sancin
En muchos casos es imprescindible que haya una san-
cin para apremiar y convencer a la parte que no est dis-
puesta a la negociacin. Un ejemplo son los conocidos
en lenguaje coloquial como "chicaneros" o "pleitistas".
Principios que debencontemplar los medios alternativos
al No deben suplantar o sustituir a los juicios.
b) Deben ser instancias diferentes de las de los juicios, en su caso, complementarios.
e) Deben ser lIexibles y giles, susceptibles de acomodarse para dirimir conflictos no
resueltos o difciles de resolver con medios tradicionales.
dJ Deben llenar o colmar espacios donde el sistema judicial no responda a la dn-
mica social.
El crecimiento de la poblacin, la crisis moral y espiritual de la humanidad, la como
plejidad de las relaciones que existen entre los individuos de la sociedad, la dinmica de
los nexos comerciales, el establecimiento de tecnologas cada vez ms complejas en apo-
yo a la vida cotidiana, y el incremento, diversidad y tecnifcacin de las actitudes tipifi
cadas como delitos, entre otras causas, han motivado un incremento desmesurado de
asuntos que, para resolverse, requieren la participacin de los rganos establecidos por
el Estado para la irnparticn de justicia. De otra suerte, se pondrn en riesgo la paz y la
convivencia social armnica.
2.15.9 Principios de carcter social
Toda educacin que imparta el Estado ser gratuita (art 3)
El art tercero de la Constituci6n PoMica de losEstados Unidos Mexicanos, el primero en sus-
citar una controversia de singular importancia en el Congreso Constituyente de Quertaro,
estableceen su fracc VII que toda la educacin impartida por el Estado ha de ser gratuita.
Una vez precisado lo anterior, resulta irrefutable lo dicho por Emilio Margin
Manautou en cuanto a que:
"Se puede decir que la idea del Constituyente es que no se establezca un precio a la
educacin oficial, por raqutico que ste sea, ya que ese precio podria desalentar a los
padres de familia de escasos recursos a inscribir a sus hijos en las escuelas oficiales. En
162 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lASCONTRIBUCIONES
-; efecto, si el Estado exigiere aunque fuese un precio de S5.00 mensuales de colegiatura,
muchos padres de familia retiranan a sus hijos de las escuelas ante la imposibilidad de
poder pagar dicha cuota."48
La prohibicin de establecer contribuciones, contemplada en el articulo en cuestin,
tiende a asegurar a los habitantes del pais que en forma directa no se les pida que con-
tribuyan al costo de la educacin impartida por el Estado. Tal disposicin legal no impi-
de que de manera indirecta e incluso con un impuesto a la enseanza se pueda obligar
a los ciudadanos a contribuir al sostenimiento de centros que impartan educacin, des-
de el nivel de enseanza primaria hasta el de estudios superiores.
El Congreso de la Unin est autorizado para fijar aportaciones econmicas
correspondientes al servicio de la educacin (arts 30, tracc VIII, y 73, tracc XXV)
Los arts 30, fracc VIII, y 73, fracc XXV, de la Constitucin se refieren a que, con el fin de
unificar y coordinar la educacin en toda la Repblica, el Congreso de la Unin goza de fa-
cultades para expedir las leyes necesarias destinadas no slo a distribuir la funcin so-
cial educativa entre la Federacin, los estados y '0S municipios, sino tambin para fijar
las aportaciones econmicas correspondientes a ese servicio pblico.
A ese respecto, Felipe Tena Ramrez seala:
"... semejante potestad de distribuir y coordinar le es conferida al Congreso tambin respec-
to de las aportaciones econmicas correspondientes a la educacin publica, que deben su-
fragar la Federacin, 105 estados y 105 municipios. He aqui una facultad centrpeta, pues ya
no es el rgano central quien concede facultades, sino ei que recauda conrrbucones"."?
En referencia al impuesto del 4% adicional creado por el Congreso del estado de
Chihuahua para el sostenimiento de su universidad, nuestro mximo Tribunal dict la te-
sis de jurisprudencia nrn 118, la cual textualmente establece'>?
Universidad de Chihuahua. el impuesto del 4% adicional sobre todos los impuestos ordinarios.
derechos y productos, establecido en el decreto 293 expedido por el Congreso del estado para el
sostenimiento de la, no viola el artculo 30 constitucional. No es verdad que el impuesto del
4% destinado al sostenimiento de la Universidad de Chihuahua contravenga el artculo 30
constitucional. En efecto, la fraccin VII del artculo 30 constitucional se refiere a que la ins-
truccin que imparta el Estado debe ser gratuita para los educandos, La garanta que otorga
el artculo en cuestin no puede referirse sino a que la instruccin que se imparta sea gra-
tuita para las personas que concurran a recibirla. pero a fin de prestar estos servicios se
requiere efectuar erogaciones que, en el caso del Estado, tiene que provenir de los impues-
tos que pagan los individuos integrantes de la colectividad de que se trate, Ahora bien, resul-
ta evidente que para hacer frente a los gastos sealados, el Estado tiene completas facultades
48 Ernllo Margin Manaucou, La Constituci6n y algunos aspectos del derecho tributario mexicano. Universidad
de San Luis Potosi. Mxico, 1967, pag 14.
49 Felipe Tena Ramirez. Derecho constitucional mexicano. Pcrra. Mxico. 1984, pag 400.
50 Miguel AcostaRomero. Constituci6n Poica de losEsrados Uni.dos taexcanos. Pcrra. Mxico. 1983. pag 17.
2.15 Impartid6n de justicia en materia fiscal 163
para fijar impuestos con la proporcin exigida en le Constitucin. por lo que resulta impro-
cedente tratar de negarle esa facultad.
Tesis jurisprudencia! 118, Apndice 19171975, primera parte, Pleno, pgs 254 y 255.
Cultura fiscal
sta debe ser para ambos sujetos de la relacin jurdica tributaria. Al fisco le corres-
ponde velar porque las reglas para el cumplimiento de las disposiciones tributarias
sean claras y precisas. as como dar asistencia, orientacin y facilidades a los con-
tribuyentes, pero jams la cultura de la intimidacin, como son los mensajes televi-
sivos de "no se haga pato con el IVA" o "pague impuestos, no pague consecuencias".
Al sujeto pasivo le toca dar cumplimiento a sus obligaciones. fiscales formales y
sustantivas de manera oportuna y correcta.
Impedimento para gravar y embargar el patrimonio familiar
(arts 27, fracc XIII y 123, fracc XXVIII)
El patrimonio de familia es una casa-habitacin y una parcela cultivable, inscritas en
el Registro Pblico de la Propiedad como inalienables, inembargables y no sujetas a
gravmenes. ' .
Sara Montero Duahtl, Derecho de famtia. 5a ed, Porra, Mxico. 1978. pag 450.
El fundamento consttuciona) de no gravacon e inembargabilidad del patrimonio de fa-
milia se fija en los arts 27. fracc XVII. prr tercero, y 23, fracc XXVIII, que a la letra or-
denan:
Art 27, trace XVII. prr tercero. Las leyes locales organizarn el pammono de familia,
determinando los bienes que deben constituirlo, sobre la base de que ser inalienable y
no estar sujeto a embargo. ni gravamen alguno.
Art 123, SCC XXVHI. Las leyes determinarn los bienes que constituyan el patrimonio
de familia, bienes que sern inalienables, no podrn sujetarse a gravmenes reales ni em-
bargo, y sern trasmisibles a titulo de herencia con simplificacin de las formalidades de
los juicios sucesorios.
El C6digo Fiscal de la Federaci6n recoge este mandato constitucional en su art 157,
al enunciar en su fracc IX que queda exceptuado de embargo el patrimonio de familia,
en los trminos que establezcan las leyes respectivas, desde su inscripcin en el Registro
Pblico de la Propiedad.
Las leyes respectivas son, en materia federal, el Codigo Civil para el Distrito Federal
y los cdigos civiles de los estados en materia local, pero, lamentablemente. muchos de
164 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lASCONTRIBUCIONES
ellos consideran para la integracin del patrimonio de familia una cantidad insuficiente
para lo que realmente debe comprender ste, como multiplicar por 3 650 el importe del
salario mnimo general vigente en el Distrito Federal, en la poca en que se constituya
ste. Esto es contrario a los motivos que tuvo el legislador para plasmar esa excepcin
en materia tributaria que, obviamente, se ubica en el derecho fiscal social, pues el patri-
monio de familia que se pretende proteger es el del obrero urbano y el del trabajador del
campo, cuyo patrimonio no puede ser objeto de embargo; mas el legislador no se refie-
re al patrimonio de los grandes comerciantes, industriales, ganaderos y agricultores.
De lo anterior se infiere que en este rubro deben modificarse las leyes respectivas,
para que se tutele y proteja realmente el patrimonio suficiente de los trabajadores del
campo y la ciudad. Al respecto debe tenerse presente 10 sealado en el Cdigo Civil del
estado de Chihuahua, que tutela el patrimonio de familia y seala que debe ser el sufi-
ciente. En forma textual precepta:
Art 705, El valor de los bienes afectos al patrimonio familiar ser suficiente para satis-
facer las necesidades de habitacin y, en su caso, el funcionamiento tninimo de la unidad
de produccin familiar. [Reformas publicadas en el Peridico Oficial e/30 de mayo de 1981.J
Esta disposicin se comprende en virtud de que si un padre de familia tiene proble-
mas econmicos e incluso queda en bancarrota, tal situacin no deber afectar a la fa-
milia, ni el patrimonio de sta, que obviamente incluye la casa que habita, asi como los
dems enseres necesarios para la familia, como la cama, la estufa, el bao, etc. Siempre
ha de tenerse presente que el gobierno debe apoyar a los contribuyentes y darles buena
atencin y servicios, y que el Estado surge para dar seguridad y justicia a sus sbditos.
Es oportuno sealar lo anterior, mxime que en la repblica la mala situacin eco-
nmica de los gobernados se debe a causas ajenas a ellos, como los malos gobiernos que
ha padecido Mxico en los ltimos tiempos, que han hecho a la mayoria de los mexica-
nos pobres en su patria y miserables en el extranjero. Esto se explica porque a los pues-
tos polticos de primer nivel ha llegado gente [mprovsada. de gabinete, con poca expe-
riencia en el arte de gobernar y que cree que su pensamiento econmico es la panacea
para afrontar y resolver los grandes problemas nacionales.
El salario mnimo queda exceptuado de embargo (art 123, ap A, trace VIII)
Las autoridades fiscales estan facultadas para exigir el pago de un crdito fiscal que no
hubiere sido cubierto dentro de los plazos sealados por la ley. Una de las formas que
tiene el contribuyente para evitar que contine el procedimiento administrativo de eje-
cucin es el pago o garantizar el inters fiscal mediante los diversos medios establecidos
por el Cdigo Fiscal dela Federacin, uno de los cuales es el embargo via administrativa.
El art 123 constitucional, ap A, en su fracc VIII, ordena de manera categrica que el
salario minimo queda exceptuado de embargo. Incuestonablemente, la hacienda pbli-
ca tiene que cumplir ese precepto en la parte que se comenta, pues, como dice Mario
de la Cueva:
"Los salarios mnimos son la proteccin menor que la sociedad concede a los milia-
res de hombres que conducen una existencia que en muchos aspectos esta mas cerca
2.15 rmpartici6n dejusticia enmateria fiscal 165
del animal que de la humana; pero cuya energa de trabajo se cultiva en los campos de
los nuevos latifundistas salidos de la politica agraria de nuetros gobiernos revoluciona-
rios, o se constituyen las mquinas, las fbricas y los caminos. los monumentos. las igle-
sias y mansiones de los nuevos ricos, o se multiplican las fortunas de los mercaderes que
Cristo arroj del templo.
"No sabemos quien lanz en el sglo pasado la idea de los salarios mnimos, pero
aquel sacrlego fue tal vez quemado en las hogueras del liberalismo econmico, porque
su tesis rompa el dogma de la libertad absoluta del capital para explotar el trabajo."
En la declaracin de los derechos sociales contenida en ia Constitucin de 1917. en
el art 123. ap A, en la fracc VI. se refiere a los salarios mnimos generales y profesiona-
les. de ia forma siguiente:
Los saiarios mnimos generales debern ser suficientes para satisfacer las necesida-
des normales de un jefe de familia. en el orden material. social y cultural, y para proveer
la educacin obligatoria para los hijos. Los salarios mnimos profesionaies se fijarn con-
siderando. adems, las condiciones de las distintas actividades econmicas.
El Cdigo Fiscal en vigor. en cumplimiento a esta norma constitucional. prev lo si-
guiente:
Art 157. Quedan exceptuados de embargo...
{...!
x. Los sueldos y salarios.
El mito de los salarios mnimos
Es loable que se pretenda proteger el salario mnimo de los trabajadores. pero no se
debe perder de vista que con la existencia de normas laborales o constitucionales.
no se incrementar un salario real de los trabajadores. pues. que de ser as. ya se hu-
bieran solucionado muchos problemas de miseria en el mundo.
Cualquier economista sabe que la capitalizacin. en un ambiente de competen-
cia empresarial por la mano de obra. es el nico camino para aumentar los niveles
de vida de los trabajadores.
El gobierno no debe tratar de crear directamente los empleos. sino indirecta-
mente, creando las condiciones jurdicas, econmicas y polticas para estimular la
generacin de ms empresas.
Las causas del empobrecimiento de los trabajadores son las polticas de subsi-
dios y transferencias a empresas ineficientes y gastos innecesarios de dependencias
gubernamentales, que, con la excusa de ayudar a los pobres. se han convertido en
las principales causas de la inflacin. por las enormes emisiones de dinero y crdi-
tos que requieren para su funcionamiento.
Prohibicin de imponer gabelas o contribuciones en las crceles
(art 19 prr tercero)
La palabra gabela se deriva del rabe cabe/a. que significa tributo, impuesto o contribucin.
El precepto es reiterativo al mencionar la voz contribucin, pues bastaba con anotar esta
166 PRINCIPIOS CONSTITUCIONAlES DE lASCONTRIBUCIONES
ltima palabra. Al respecto, tanto el legislador como las dems autoridades tienen laobli-
gacin de reprimir el cobro de contribuciones en las crceles. para preservar inclume
el mandato constitucional contempladoen el art 19 de ia Ley Fundamental.
La prohibicin de imponer contribuciones en las crceles incluye el trabajo realiza-
do por los internos con motivo de su readaptacin social, aun cuando ste se encuentra
gravado para las personas que lo ejerciten libremente como su ocupacin habitual fuera
de prisin.
Este mandato constitucional debera adctonarse con el fin de combatir y suprimir
esa prcticacorrupta comn en los centros carcelarios, por cuyo medio los internos que
tienen poder econmico conceden ddivas a 19s lideres de las pandillas de internos o-al
personal administrativo, para gozar de ventajas y privilegios, como contar con celdas in-
dividuales y ms amplias, videocaseteras, televisin, mesas de billar, etctera.
La reforma podracontemplar que la Constitucin autorizara, de forma expresa, que
los reos con capacidad econmica pagasen los.derechos respectivos y as obtuviesen
servicios adicionales que requieran: pero la recaudacn obtenida por ese concepto ha-
bra de canalizarse a la mejora de las nstalacones y a satisfacer necesidades propias de
los centros de readaptacin social. Incluso se podran crear fuentes de trabajo para pa-
gar la manutencin y as evitar que los centros penitenciarios sean lugares donde los
delincuentes tengan techoy alimentos de manera gratuita. Dicho de otra modo si las pero
sonas que se encuentran en libertad se ganan el pan de cada dia con el sudor de su freno
te, con mayor razn deben hacerlo quienes han quebrantado la ley.
Para determinar el monto de las utilidades de cada empresa setomar
como base la renta gravable (art 123, apA, fracc IX, Inc e)
Para cumplir con la obligacin que tienen los patrones de repartir utilidades a sus traba-
jadores, el art 123, ap A, fracc IX, inc e) de la Constitucin, ordena que para determinar
el monto de las utilidades de cada empresa se tomar como base la renta gravable, de
conformidad con las disposiciones de la Ley del impuesto sobre la renta. Los trabajadores
podrn formular ante la oficina correspondiente de la Secretaria de Hacienda y Crdito
Pblico las objeciones que juzguen convenientes. ajustndose al procedimiento que de-
termine la ley.
Los problemas en la prcticase presentan cuandose realiza una liquidacin para de-
terminar el monto de las utilidades de las empresas por repartir a los trabajadores, y
sta, a su vez, se fundamenta en una liquidacin del impuestosobre la renta, la cual pos-
teriormente es modificada o revocada. Al respecto, la Sala Superior ha sostenido el cri-
teriode que si laliquidacin de referencia queda sin efectos, deber declararse la nulidad
u
de la diversa resolucin, por la cual se fij la utilidad de una empresa para el reparto de
las utilidades de los trabajadores:
P8IlIclpacln de uUUdades a los trabl\ladores. SI se deja sin efectos la liquidacin de diferencias
de Impueslo global de las empresas en que se sustenta. carece de fundamentacin y motivacin
legal, Si una resolucin en la cual se determina la.base para la participacin a los trabaja-
dores en las utilidades de la empresa se sustenta en una liquidacin de diferencias de im-
puesto al ingreso global de las empresas que se dej sin efectos, por haber sido ajustada a
otra cantidad, debe declararse la nulidad de tal resolucin, pues al quedar sin base legal. la
2.1S Imparticin de justicia enmateria fiscal 167
misma carece de fundamentacin y motivecin, si bien la autoridad, en caso de estimarlo
procedente. est en aptitud de emitir otra resolucin con base en el ajuste realizado. mxi-
me si ste fue consentido por el causante.
Revisi6n 1151/79. resuelta en sesin de/lO de noviembre de 1980, por moyarla de cinco votos y uno
en contra. Magistrada ponente: Margarita Lome/! Cerezo. Secretaria: Celia Lpaz Reynoso.
Es obligacin de los patrones contribuir al sostenimiento de las escuelas
(art 123, fracc XII)
Acontinuacin se menciona brevemente lo ordenado por el art 123 constitucional, fracc
XII, en cuanto a la obligacin de los empresarios de sostener escuelas:
Art 123...
XII. Toda empresa agrcola. industrial, minera ode cualquier otra clase de trabajo esta-
r obligada, segn 10determinen las leyes reglamentarias, a proporcionar a los trabajadores
habitaciones cmodas e higinicas. Esta obligacin se cumplir mediante las aportaciones
que las empresas hagan a un fondo nacional de vivienda, a fin de construir depsitos a fa-
vorde sus trabajadores y establecer unsistema definanciamiento que permita otorgar a s-
tos crdito barato y suficiente para que adquieran en propiedad tales habitaciones.
Se considera de utilidad social la expedicin de una ley para la creacin de un orga-
nismo integrado por representantes del gobierno federal, de los trabajadores y de los pa-
trones. que administre los recursos del fondo nacional de la vivienda. Dicha ley regular
las formas y procedimientOs conforme a los cuales los trabajadores podrn adquirir en pro-
piedad las habitaciones antes mencionadas.
Las negociaciones a que se refiere el prrafo primero de esta fraccin, situadas tue-
ra de las poblaciones, estn obligadas a establecer escuelas, enfermeras y dems servi-
cios necesarios a la comunidad.
Por lo que hace a los antecedentes, Eduardo Mercado Herrera, pionero en la de-
fensa de los derechos fundamentales de los pensionados yjubilados, a quien estimo que
es paladin en la lucha por la justicia social tan importante en el mbito de la aplicacin
del derecho, en 1946 realiz un estudio acerca de la situacin legal de los maestros que
laboran en las escuelas tipo "art 123 constitucional", en el cual indic:
Con anterioridad al ao de 1934, las "escuelas tipo art 123" habian venido funcionando en
forma completamente desorganizada fuera del control de la Secretaria de Educacin Pblica.
No es sino hastael citado ao que la mencionada dependencia del Ejecutivo adquiri el con-
trol de las escuelas, que, conforme a la Constitucin politica del paisy a laLeyfederal del tra-
bajo, tienen obligacin de sostener las empresas agrcolas e industriales.
Con tal motivo, la Secretara de Educacin, por conducto de su Departamento de
Enseanza Rural y Primaria Fornea, gir a los Inspectores generales, directores de edu-
cacin e inspectores instructores la circular nm IV-4-S, de 23 de enero de 1934, esta-
blecindose en la base 19 que:
El personal que preste sus servicios en los planteles a que se refiere la baseanterior (escuelas
art 23) se considerar, para los efectos de escalafn e Inamovilidad, nombrado a partir de
la fecha en que la Direccin de Educacin Federal asuma el manejo del plantel. Seaplicarn
168 PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE lAS CONTRIBUCIONES
a dicho personal las leyes, acuerdos y circulares que regulan la situacin de los maestros de-
pendientes de la Secretaria de Educacin Pblica.
En la instruccin nm 4 de la circular a que se alude en el prrafo anterior se dispu-
so que "los nombramientos de los maestros sern expedidos por la Secretaria a propues-
ta de las direcciones de Educacin, en las formas especiales que se remitirn por correo".
En la instruccin nm 8 de la circular en cita se estableci:
Los maestros arr 123, por el hecho de haber pasado las instituciones al control federal, que-
dan despus de haber sido seleccionados al recibir las direcciones de educacin federal los
planteles, amparados por la Ley de inamovilidady gozan de las prerrogativas que la ley de es-
calafn conceda a los dems maestros federales.
Durante los primeros aos en que la Secretara de Educacin Pblica comenz a
controlar a los maestros art 123, tuvo que luchar denodadamente para lograr que los
diferentes patrones cumplieran con la obligacin de pagar sus sueldos, pues estos lti-
mos agotaron toda clase de recursos legales y extrategales para no cubrirlos por lo que
el presidente de la repblica, mediante circular nm 303664 de 20 de marzo de 1936,
girada por conducto de la Secretaria de Hacienda. orden que los sueldos de los citados
maestros art 123 fueran pagados por conducto de las oficinas federales de hacienda, in-
cluyndose en el presupuesto de egresos del ramo de educacin una partida de carcter
recobrable, para cargar a ella el importe de las cantidades que las sealadas oficinas en-
tregaran a los maestros por cuenta de los patrones.
El 23 de abril de 1936, en el Diario Oficial correspondiente a esa fecha, aparece pu-
blicado un decreto expedido por el Ejecutivo, en el cual se consideran como empleados
federales a los maestros de las escuelas tipo art 123. el que textualmente dice:
Art nico. Se consideran como empleados federales. con todos los derechos que las
leyes respectivas les conceden y obligaciones que se les imponen, a los maestros que
prestan sus servicios en las escuelas que tienen obligacin de fundar y sostener, los pro-
pietarios de toda negociacin agricola industrial, minera o cualquiera otra clase de traba-
jo, en cumplimiento de 10mandado por el art 123 de la Constitucin Politic de los Estados
Unidos Mexicanos.
Por decretos de 31 de marzo y 19 de abril de 1937, se estableci que las empresas
estn obligadas al sostenimiento de las escuelas tipo art 123. mediante el pago de dere-
chos al fisco.
2.16 Examen general de los sistemas federal y local de
contribuciones frente a los principios constitucionales
anteriores
Del examen general de los sistemas federal y local de las contribuciones se deriva una
mequtartva e injusta interpretacin del art 124 constitucional de parte del mximo tribu-
nal de justicia de la repblica, en perjuicio de las entidades federativas, pues las facultades
2.16Examen general de lossistemas rederal y local de contribuciones... 169
que no estn expresamente concedidas por la Constitucin a funcionarios federales se
entienden reservadas a los estados.
Ante esa circunstancia. urge que se precise en la Ley Fundamental lo correspon-
diente a la Federacin y para los estados y que se incorpore en el texto constitucional un
titulo referente a la coordinacin fiscal y se redisee un nuevo sistema de mpartcn de
justicia. en la cual se considere:
al Una nueva estructura del Poder judicial. terminando con la concentracin y cen-
tralizacin de la justicia. lo que implica definitivamente el cambio de la integra-
cin y forma de trabajo de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin, de modo
que se regonalce sta.
b) El cambio de la estructura. de la operatividad y del funcionamiento de los tribu-
nales.
e) Incorporar en las leyes contencioso-fiscales los medios alternativos para la solu-
cin de las controversias impositivas.
UNIDAD 3
Elementos sustanciales
de las contribuciones
3.1 Especies de contribuciones
Clasificacin de las contribuciones
Impuestos. derechos y contribuciones especiales
La palabra impuesto tiene una acepcin generalmente inconfundible, En cambio. la
voz derecho es sencillamente desastrosa. pues posee tambin la del nombre de toda
la ciencia jurdica.
En los dems paises hispanoparlantes. al derecho se le llama tasa. Aveces se usa
la palabra derecho para referirse a toda especie de tributo, como es el caso de los lla-
mados "derechos de cooperacin", que' son contribuciones de mejoras.
En Mxico. el vocablo contribucin alude al gnero tributo, pero tambin se usa
para llamar asi a una especie; hay que agregarle el vocablo especial y se torna en con-
tribucin especial. 1
l Sergio Francisco de la Gana. Derechofinanciero mexicano. Porta. Mxico, 1995. pg 204.
172 ElEMENTOS SUSTANCIAlES DE lASCONTRIBUCIONES
Es conveniente citar lo que acerca de este tema dice Sergio Francisco de la Garza
en su obra Derechofinanciero mexicano: ..... la terminologa en materia de tributos es muy
promiscua y se presta a confusiones".
Por su parte, Emilio Margin Manautou indica: "En los trminos del artculo 73,
fraccin VII, constitucional, el Congreso de la Unin tiene facultades para imponer las
contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto. Por consiguiente, podemos clasificar
en dos grandes grupos, los ingresos que percibe el fisco federal; uno en el que quedan
comprendidas las fuentes impositivas, y otro en el que quedan comprendidas las diver-
sas fuentes de ingresos. Estos dos grupos se denominan, respectivamente contribucio-
nes y otros ingresos"?
Con base en lo expresado por los tratadistas en referencia, cabe concluir que la con-
tribucin alude al gnero tributo y que ste comprende las fuentes impositivas, como los
impuestos, los derechos o tasas y las contribuciones especiales. En consecuencia, por
contribucin debe entenderse la prestacin obligatoria establecida por la ley, general-
mente pecuniaria, que debe entregarse al Estado.
Clasificaciones doctrinarias de las contribuciones
Es necesario e importante conocer las clasificaciones de las contribuciones, ya que en un
momento dado puede servir para saber cul es el gravamen apropiado para la actividad
que se desea gravar y si ste es el adecuado a la economa del estado o regin donde va
a establecerse.
Respectoa la clasificacin de las contribuciones, es oportuno recordar lo que han ex:
presado algunos expertos en la materia. As, Carlos M. Giuliani Fonrouge indica: "Al
considerar los ingresos del Estado, tuvimos ocasin para sealar las divergencias que se
advierten en el campo doctrinal con respecto a su clasificacin, destacando la relatividad
de los diversos criterios elegidos al efecto". Como dice Einaudi, ..... toda clasificacin es
arbitraria, y no es preciso exagerar su importancia, atribuyndole ms de la que corres-
ponda a un til instrumento de estudio y aclaracin".
Por su lado, Giuliani aade:
"Las clasificaciones corrientes tienen su origen en la ciencia de las finanzas de la
cual han derivado al ordenamiento jurdico, si bien con caractersticas propias, y su di-
versidad finca en que los autores se han preocupado de aspectos poltcos. econmicos
y sociales, antes que de caracteres jurdicos y es en tal sentido que puede hablarse de la
permanente evolucin de la nocin del impuesto, por las diferentes concepciones acer-
ca de su utilidad o fines. Pero no ocurre lo propio en el aspecto jurdico, pues todas las
contribuciones, cualquiera que sea su denominacin, tienen su fundamento en el poder
tributario del Estado y poseen anloga estructura jurdica: las diferencias radican en el
presupuesto de hecho asumido por el legislador como determinante del tributo, que res-
ponde a circunstancias rnetajundtcas.'?
A su vez, Hctor B. Villegas dice que ..... la clasificacin jurdica ms perfecta es la que
divide a los tributos en vinculados y no vinculados (Geraldo Ataliba)" y contina diciendo:
2Gabina Fraga, Derecho administrativo. Porra, Mxico, 1962. pg 345.
J Carlos M. Giulianl Fonrouge. Derecho financiero, vol 1, De Palma, Buenos Aires. 1977. pag 3.
3.1 Especies de contribuciones 173
"Al En los tributos no vinculados (impuestos) no existe conexin del obligado con
actividad alguna que se singularice a su respecto o que lo beneficie. Por ello, el hecho im-
ponible consistir en un hecho o situacin que, segn la valoracin del legislador, tenga
ndole abstracto como indice o indicio de capacidad contributiva, p ej: percibir una renta,
poseer un patrimonio, realizar un gasto. En tal caso. la obligacin tributaria ser cuanti-
tativamente graduada conforme a los criterios que se crean ms adecuados para expre-
sar en cifras concretas cul ser la dimensin adecuada de su obligacin.
"B) En los tributos vinculados, el hecho imponible contiene, tambin, un hecho en
que el obligado ejecuta una situacin en que l se halla. Pero el hecho imponible est es-
tructurado en forma tal que dentro de sus ingredentes hay asimismo una actividad o
gasto a cargo del Estado que de alguna forma se particulariza en el obligado o repercute
en su patrimonio. Por ello, discernimos con los criterios segn los cuales el hecho im-
ponible consiste nicamente en actividad estatal o su beneficio (p ej. las definiciones del
MCTAL precedentemente mencionadas)"."
En ese orden de ideas, Manuel de Juana estima preferible el mantenimiento con-
ceptual de una divisin cuatrpartta de los tributos, en impuestos, tasas, contribuciones
de mejoras y parafscales. "La doctrina ha concluido desde antiguo en la existencia de
una divisin tripartita de los recursos derivados, o sea, los impuestos, las tasas y las con-
tribuciones de mejoras. A stos se suman hoy una cuarta categora representada por los
recursos parafiscales, que algunos autores, entre ellos Giuliani Fonrouge, objetan como
categora juridica-financiera especial, y estiman preferible prescindir de ella por la posi-
bilidad de confusiones que podran originar, criterio que no compartimos, desde la natu-
raleza que los recursos parafiscales obliga a una diferenciacin con otros tributos que in-
tegran este gnero de recursos estatales, Finalmente, los llamados recursos parafiscales
tienen tributariamente una naturaleza propia que los distingue de los anteriores. Son tri-
bucos que participan de la naturaleza del impuesto por su gravitacin econmica sobre el
consumidor, lo que les acuerda cierta semejanza con la imposicin indirecta y por su obli-
gatoriedad, pero no tienen figuracin especfica en el presupuesto del Estado y estn afec-
tados a gastos determinados, que se especifican por la disposicin legal que los ha crea-
do, vale decir que la parafiscalidad deroga la regla de la no afectacin de los recursos.">
Por otro lado, Sergio Francisco de la Garza expresa: "Tanto la ciencia de las finan-
zas pblicas como el derecho financiero, expresado por la mayoria de sus ms preclaros
exponentes, estn de acuerdo en que los tributos pueden clasificarse en tres grandes gru-
pos, conforme a tres grandes principios de distnbucin de las cargas pblicas. Las tres
categoras tradicionales de tributos vienen a ser, en la forma que ms adelante lo vamos
a explicar: los derechos, los impuestos y las contribuciones especiales... despus de la
Primera Guerra Mundial empez a surgir en los paises europeos y americanos una res-
petable cantidad de organismos descentralizados, a cuyo favor se establecieron por el
Estado pagos que tenan el carcter de obligatorios, algunos de los cuales podian hacerse
4 Hctor B. vmegas. Curso definanzas. derecho financiero y tributario. { 1. De Palma. Buenos Aires. Argeruna.
1980. pag 77.
5 Manuel deJuana. Curso definanzas y derecho moutano. 11. Molachino. Rosario. Argentina. 1969. pgs 230
a 232.
174 ElEMENTOS SUSTANCIALES DE lASCONl1lIBUCIONES
efectivos por el Estado en forma coactiva y con procedimientos iguales o parecidos a los
que el Estado usa para el cobro de los tributos. Sin embargo, el hecho de que el acree-
dor de dichas prestaciones no es el Estado hace. entre otras razones. que no puedan que-
dar configurados dentro de las categoras tradicionales y clsicas de los tres tributos que
hemos analizado en los prrafos amenores","
A su vez, Emilio Margin Manautou hace notar que en el grupo de contribuciones
quedan incluidos los impuestos. los derechos o tasas y las contribuciones especiales, y
que son comunes a esos tributos los recargos y las multas por violaciones a ordena-
mientos mbutartos.?
Conforme al criterio sealado por dicho autor, los ingresos del fisco federal se pue-
den clasificar de la manera siguiente:
1. Contribuciones
l. Impuestos.
2. Derechos o tasas.
3. Contribuciones especiales.
4. Impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales causados en ejercicios
fiscales anteriores pendientes de liquidacin o de pago.
5. Multas por violaciones a ordenamientos tributarios.
6. Recargos, punitivos o moratorios, por la falta de pago oportuno de los tributos.
11. Otros ingresos.
I . Productos
a) Derivados de la explotacin de bienes del dominio pblico.
b) Derivados de la explotacin de bienes del dominio privado.
e) Utilidades de organismos descentralizados y empresas en las que el Estado,
directa o indirectamente, es accionista. mayoritario ominoritario.
cfJ Ingresos derivados de ventas de bienes y valores.
e) Recuperaciones de capital.
!J Otros ingresos.
2. Aprovechamientos
a) Multas no impositivas.
b) Recargos no tributarios.
e) Indemnizaciones.
cfJ Regaias.
e) Otros ingresos.
6 Sergio Francisco de la Garza, Derechofinanciero mexicano. Porra. Mxico, 1985, pgs 307 y 339.
7 Emilio Margin Manautou, ntroducconal estudio delderecho tributario mexicano. Universidad Autnoma de
SanLuis Potosi. Mxico. 1981, pgs 67 y 68
3.1 Especies de contribuciones 175
3. Ingresos derivados de financiamientos crediticios
a) Emisin de bonos.
b) Emisin de papel moneda.
e) Descuentos de documentos.
el) Emprstitos.
e) Otros financiamientos.
El proyecto de Modelo deCdigo 7tibutario para la America LatinaS da el concepto de
los tri autos y dice que son las prestaciones en dinero que el Estado. en ejercicio de su
poder de imperio. exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus
fines. A su vez. divide las contribuciones o tributos de la manera siguiente:
l. Impuestos. Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una s-
tuacn injlependiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.
Oe ~ ~ ~ s a Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin
efectiva o potencial de un servicio pblico individualizado en el contribuyente. Su pro-
ducto no puede tener un destino ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la
obligacin; adems. no es tasa la contraprestacin recibida del usuario en pago de ser-
vicios no inherentes al Estado.
3. Contribucin especial. Esel tributo cuya obligacin tiene como hecho genera-
dor beneficios derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales
que constituyen el presupuesto de la obligacin. A su vez. dicha contribucin puede ser
de dos tipos:
a) Contribucin de mejora. Es aquella instituida para costear la obra pblica que
produce una valoracin inmobiliaria y tiene como limite total el gasto realizado y
como limite individual el incremento de valor del inmueble beneficiado.
b) Contribucin de seguridad social. Es la prestacin a cargo de patronos y trabaja-
dores integrantes de los grupos beneficiados. destinada al financiamiento de ser-
vicios de previsin. .
Slo se mencionar de manera sinttica la clasificacin que ha elaborado al respec-
to Emilio Margin Manautou en los capitulas VII. IX YX de su obra Introduccin al es-
tudio del derecho tributario rnexicana" .
Contribuciones
1. Impuestos
a) Directos. No son repercutibles y gravan los rendimientos.
b) Indirectos. Si son repercutibles y gravan el consumo.
BCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho financiero, t 1, DePalma. Buenos Aires. 1982, pag 28.
9Emilio Margaln Manautou, Introduccin al estudio del derecho tributario. t J. De Palma, Buenos Aires.
Argentina. 19S0. pgs 3 a 95.
176 ElEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
e) Reales. Se preocupan por los bienes o cosas que grava.
d) Personales. Se atiende a las caractersticas de las personas.
e) Especficos. Atienden al peso, medida, cantidad o calidad del bien gravado.
/! Ad-valorem. Consideran el valor del producto.
g) Generales. Gravan actividades distintas, pero que son de la misma naturaleza.
h) Especiales. Gravan determinada actividad.
) Con fines fiscales. Se establecen para obtener ingresos al Estado.
J) Con fines extrascales. Se establecen no con el nimo de que se produzcan In-
gresos, sino con una finalidad distinta, de carcter social o econmico.
k) Alcabalatorios. Trnsito, circulacin y extraccin, introduccin y diferenciales.
11. Derechos
De carcter industrial pero de inters econmico, por ejemplo: servicio tele-
grfico, postal y otras comunicaciones.
Tasas de instruccin pblica.
Referentes a actuaciones y actos jurdicos.
Servicios de policia, desinfeccin, sanidad, agua y poltica comercial.
Contribuciones especiales. Son las que se manejan en razn de cosas que se posee o
por el ejercicio de una industria o comercio o de otra actividad que provocan un gasto o
un aumento del gasto pblico.
Contribucin por servicios de previsin social. Es una especie de contribucin especial,
en la cual se realizan aportaciones de parte de los beneficiarios o de las personas obliga-
das por la ley para ello, a fin de lograr que se haga efectiva realmente la seguridad social.
Clasificacin de las contribuciones enlaConstitucin mexicana
La Constitucin Potica de los Estados Unidos Mexicanos, en su art 31, fracc IV, establece
10 siguiente:
"Art 31, Son obligaciones de los mexicanos...
"N. Contribuir para los gastos pblicos, esi de la Federacin, como del Distrito Federal o
del estado y municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dis-
pongan las leyes ".
De la lectura de la fraccin citada se concluye que las contribuciones se clasifican en
federales, del Distrito Federal, estatales y municipales, que deben ser proporcionales y
equitativas, conforme lo dispongan las leyes respectivas.
A su vez, el Cdigo Fiscal de la Federacin clasifica a las contribuciones en:
Impuestos
Aportaciones de seguridad social
Contribuciones de mejoras
Derechos
3.1 Especies de contribuciones 177
3.1.1 Impuestos
Definidn de impuesto en el Cdigo Fiscal de la Federacin
El art 2, fracc 1, del Cdigo tributario define los impuestos como las contribuciones esta-
blecidas en la ley que deben pagar las personas fisicas y morales que se encuentren en la
situacin juridica o de hecho prevista por dicha disposicin legal y que sean distintas de las
sealadas en las fraccs 11, 111 Y IV de este articulo.
En la especie se encuentra que el Cdigo Fiscal no hace ninguna clasificacin de los
impuestos y. como se ver en los prrafos siguientes. stos slo aparecen enumerados
en la Ley de ingresos dela Federacin. que anualmente expide el Congreso de la Unin.
Una de las notas caractensncas de los impuestos es que son obligatorios y no se re-
cibe una prestacin inmediata por el sujeto pasivo de la relacin jurldico-trlbutaria cuan-
do los paga. pues los ingresos que obtiene el fisco por esa contribucin se revertirn a la
poblacin por medio de obras pblicas o servicios pblicos para la comunidad.
Como es incorrecta tcnicamente la definicin de impuesto que seala dicho cdi-
go. se propone la siguiente, de acuerdo con la naturaleza juridica de esa contribucin: el
impuesto esel que estda cargo depersonasfisicas y morales quese ubican en el hecho im-
ponible sin recibir prestacin inmediata.
Origen de los impuestos
Los impuestos pueden originarse por diversas causas. a saber:
1. Por voluntad del ms fuerte. Los tributos se.pagan por la fuerza, de modo tal
que un grupo domina a otro y el sometido tiene que pagar los impuestos. La fuerza. la vio-
lencia. la conquista o la guerra son el antecedente del sistema impositivo. En Egipto, los
faraones y sacerdotes vivan lujosa y ostentosamente a costa del trabajo de los dems.
2. Por mandato divino. Los impuestos se pagan por mandato de la voluntad divi-
na, divinidad de la que est investido el soberano, el rey. el monarca. en razn de su as-
cendencia. Los tributos se pagan por designio divino de los dioses. es decir. su justifica-
cin proviene de un derecho divino. en el cual se apoyaron las monarquas absolutas de
Inglaterra, Francia y Espaa, entre otras. Los impuestos se utilizaban para los gastos de la
corte con el fin de sufragar los grandes lujos con que vivian los reyes y para costear las
guerras. Asi. desobedecer al rey era noslo violar la ley. sino tambin desobedecer a Dios.
Entonces se pusieron a acecharlo y le mandaron espas, que fingieron buena fe para
aprovecharse de sus palabras, y asi entregarlo a la policia y a la justicia del goberna-
dor. Por eso hicieron esta pregunta: "Maestro. nosotros sabemos que hablas y enseas
con entera rectitud. No te fijas en la condicin de las personas, sino que enseas con
absoluta franqueza el camino de Dios. Est permitido pagar impuestos al Csar o no?"
jess vio su astucia y les dijo: "rnustrenme una moneda. de quin es la cara y
el nombre que tiene escrito?" Le contestaron: "del Csar".
Entonces l les dijo: "pues bien, den al Csar lo que le corresponde al Csar. y a
Dios lo que le corresponde a Dios." (San Lucas, Evangelio, 20:20-25)
178 ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
3. Por la necesidad. Conforme crecieron la sociedad y la divisin del trabajo. de-
bieron pagarse impuestos para sostener a quienes se encomendaba el gobierno de la ciu-
dad. personas que se convirtieron en los depositarios de la justicia y del poder y en guar-
dianes del orden.
4. Por mandato legal (concepcin positivista). Lo que justifica el pago del tribu-
to es la ley, de manera que en tanto el tributo emane de la ley habr que pagarlo. Lo gra-
ve de esta concepcin es que no se discute si la leyes justa o injusta. Por ser sta una
disposicin material y formalmente legislativa, debe obedecerse.
5. Por voluntad popular. Las contribuciones tienen su origen en el pacto social. Al
respecto. jean-jacques Rousseau hace alusin en su Contrato social al buen salvaje, al
hombre que ha nacido libre y mediante la voluntad popular elige a sus representantes.
quienes en la Asamblea o Congreso Legislativo establecen los tributos. Aqu se ha queri-
do fundamentar el aspecto democrtico de las contribuciones fiscales, con base en un
"gobierno del pueblo", "con el pueblo" y "para el pueblo". Esta conceptuacin surge como
una respuesta y reaccin contra ias monarquias absolutas y sus abusos, como una con-
trapartida al aparato burocrtico. que deja de ser protector de los sbditos de un Estado
y se convierte en su principal explotador e intimidador.
Enseanzas de la historia en relacin con los impuestos10
l. En muchas pocas. los impuestos, como en el caso de Grecia y Roma. se con-
sideraban como algo indigno y en contra de la libertad de los ciudadanos.
2. El crecimiento excesivo del aparato burocrtico ha llevado necesariamente al
aumento de los impuestos para costear principalmente la pompa. viajes y
gastos superfluos de los gobernantes.
3. Muchos pueblos. como el azteca en Mxico. vivieron de los tributos o im-
puestos que hacian pagar a los pueblos conquistados.
4. Ladecadencia de las grandes civilizaciones e imperios, como fue el caso de la
griega y la romana, coincidieron con los altos impuestos.
5. Muchas de las rebeliones. sublevaciones y revoluciones fueron motivadas por
el descontento producido por el pago de altos impuestos.
6. Los impuestos en la mayor parte de las sociedades han descansado en la fuer-
za de quienes ejercen el poder y no en la voluntad de quienes los pagan.
Fines de los impuestos
Al respecto existen dos corrientes. a saber:
l. Fines jiscales. Esta tendencia afirma que los impuestos no pueden tener otro
propsito que el puramente fiscal. teniendo en cuenta que la funcin de un gobierno es
utilizar el monopolio de la fuerza pblica y su poder de legislar. con el objeto de crear las
JO Lus Pazos. Los imites de los impuestos. Diana. Mxico. 1982, pgs 58 y 59.
3.1 Especies de contribuciones 179
condiciones y el ambiente que le brinden oportunidades al hombre para el desarrollo de
sus potencialidades tanto materiales como espirituales, dentro de un marco de libertad.
2. Fines extrafiscaies. En contraposicin, esta corriente postula que las contribu-
ciones no slo persiguen un fin financiero. sino adems deben expiicarse y justificarse
en funcin de otros propsitos. como distribuir la riqueza, estabilizar la economia, esti-
mular la produccin y fomentar la creacin de empleos, as como conseguir otras finali-
dades de carcter politico social. moral. etctera.
Acerca de este punto debe tenerse presente que el Estado no est investido de po-
deres mgicos. y es una equivocacin muy grande pensar que. mediante leyes o accio-
nes directas. aqul puede terminar con la pobreza y la desigualdad social. Teniendo en
cuenta esto. es comprensible que se diga que debe tenerse cuidado con esa ilusin fi-
nanciera, por cuyo medio se hace creer a los gobernados que con el incremento de ios
gastos del sector pblico se puedan solucionar las graves carencias sociales.
No debe olvidarse que la razn de ser del gobierno es proteger los derechos funda-
mentales del ser humano, como la vida, la propiedad y la libertad, y que una de las prin-
cipales atribuciones de ia autoridad es impartir justicia. dirimiendo con equidad las con-
troversias que surjan entre quienes viven en sociedad. A este respecto, se han polariza-
do dos posiciones antagnicas y alejadas de ese ideal de proteccin: el Estado polica y
el unsset-faire. Lo que no puede discutirse es que cada da resulta ms evidente la nece-
sidad de terminar las sociedades gobernadas en exceso, pues la historia ensea que,
donde ha habido mayor progreso econmico y sociai no es en los paises donde el Estado
ha tomado a su cargo directamente la mayoria de las actividades econmicas.
La posicin ms consecuente es aquella que tiene en cuenta el hecho de que las auto-
ridades y el gobierno se establecieron para servir a los ciudadanos de una repblica. y no
para servirse de ellos. y que los recursos obtenidos por los impuestos deben destinarse a
alcanzar las finalidades esenciales del hombre. para que ste. dentro de un clima de liber-
tad. pueda desarrollarse tanto material como espiritualmente. A ese efecto. habr que evi-
tar. hasta donde sea posible. la aparicin y presencia de las desigualdades sociales. me-
diante la aplicacin de una justicia pronta, expedita y honesta. que d a cada quien lo que
le corresponde.
Curva de Laffer. Demuestra que en un momento determinado los aumentos
de impuestos ya no significan mayor recaudacin por parte de las autoridades fis-
cales. debido a la desincentivacin que producen en la actividad econmica. En
cambio. bajos impuestos se traducen en mayor actividad econmica, que puede ge-
nerar mayores ingresos al Estado.
Principios doctrinales de los impuestos
Los principios doctrinales impositivos orientan a la ciencia financiera pblica con base
en postulados extraidos de la experiencia histrica provistos de un hondo contenido fi-
losfico. por cuyo medio se pretende alcanzar consenso en cuanto a que los responsa-
bles de las finanzas pblicas deben servir a los contribuyentes y no servirse de stos.
180 ElEMENTOS SUSTANCiAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Al respecto, Adam Smith, en SU obra La riqueza de las naciones. seala cuatro prin-
cipios cardinales en materia impositiva, que son:
1. El principio dejusticia. Cadaquien debe contribuir al gasto pblico segn SUSpo-
sibilidades o ingresos, es decir, para la fijacin y el pago de impuestos debe tenerse en
cuenta la capacidad econmica del contribuyente.
2. El principio de certidumbre. Debe evitarse que la autoridad abuse de su poder.
con el pretexto de interpretar las leyes; por tanto, la autoridad debe tener normada su
actividad de forma precisa en la ley fiscal, la cual ha de ser clara, de modo tal que no
permita el abuso de sta. Dicho principio vela por la seguridad y la certeza juridicas.
3. El principio de comodidad. Todo impuesto debe recaudarse en la poca y de la
maneracomo es ms probable que convenga su pago al contribuyente. Propende a que
no haya incomodidades para el contribuyente, porque stas alejan a las personas del de-
bido cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
4. El principio de economia. La diferencia entre lo que se recauda y lo que entra
efectivamente al tesoro pblico debe ser lo ms pequea posible.
Principios juridicos de carcter fiscal
Los principios juridicos que deben tenerse en cuenta, adems de los sealados por Adam
Srnith. son ios siguientes:
l. Principio degeneralidad. La ley debe abarcar a todas las personas cuya situacin
particular se ubique en la hptess contenida en ella, es decir, el hecho imponibie, el cual
al realizarse provoca el surgimiento de la obligacin fiscal.
2. Principio de uniformidad. A los sujetos pasivos colocados en el mismo supuesto
impositivo se les imponen obligaciones iguales.
Se reitera que el pago de los impuestos debe ser conforme a la capacidad econmi-
ca de los gobernados.
3. Principio de simplicidad. Se refiere a que el trmite para el cumplimiento de las
obligaciones fiscales no debe ser complejo, sino fcil y sencillo para cualquier contribu-
yente.
4. Principio de claridad. Significa que las disposiciones fiscales no deben ser con-
fusas u oscuras, sino entendidas por los sbditos de un estado, y a que stos puedan
cumplir de forma oportuna sus obligaciones fiscales.
Efectos de los impuestos
l. Morales. Buscan lograr conductas ticas en la sociedad, por ejemplo: gravar con ta-
sas muy elevadas el consumo de los vinos, para alejar del alcoholismo a la poblacin. El
Estado incluso llega a privarse de percibir recaudaciones jugosas, pero siempre prote-
giendo ia moral pblica y la salud de sus habitantes, como cuando prohibe la apertura
de cantinas, cabarets o centros nocturnos.
2. Politicos. Abundan los casos en que las reacciones politicas han sido tan inten-
sas que se han vuelto revoluciones, o por lo menos el excesivo impuesto fue la gota que
derram el vaso de la Revolucin, con lo cual se cumpli aquel principio sociolgico
que afirma que pequeas causas producen grandes efectos.
3.1 Especies de contribuciones 181
La Revolucin francesa se debi, en gran parte, al hecho de que la carga impositi-
va recaia en el pueblo miserable y hambriento de Francia, frente a una nobleza
corrompida y ahta de comida, Los impuestos aduaneros que recayeron en el co-
merco del papel, del vidrio y del t de 1775 a 1783 en las colonias inglesas de
Amrica, no eran excesivos; lo que en realidad produjo la franca rebelda estadou-
nidense fue que el parlamento ingls aprob dichos impuestos sin tener en cuen-
ta los escaos del citado parlamento, es decir, sin que a los colonos ingleses se les
hubiera oido.
Es indudable que una de las causasde la Independencia de la Nueva Espaa fue
la nube de impuestos que exista, especialmente la odiada alcabala.
3. Econmicos. Los principales efectos econmicos de los impuestos son los si-
guientes: repercusin, difusin, absorcin.
Repercusin. Esaquel proceso por medio del cual el contribuyente desplaza el im-
puesto total o parcialmente a otras personas. Al respecto, se distinguen tres fases:
a) Percusin. Es la calda del impuesto sobre el sujeto pasivo, o sea, sobre la perso-
na que tiene la obligacin legal de pagarlo.
b) Traslacin. Es el hecho de pasar la carga del impuesto a otra u otras personas.
e) Incidencia. Es la cada del impuesto sobre la persona que realmente lo paga, es
decir, que ve afectada su economia por la trascendencia del impuesto.
Difusin. Se ha comparado, o tratado de explicar, el fenmeno de la difusin con
el lanzamiento de una piedra que arroja un nio al centro de una fuente. A partir del puno
to central donde cae la piedra, se van formando ondas concntricas, las primeras muy
marcadas y cercanas unas de otras y, a medida que se van acercando al pretil, las ondas
se van haciendo menos preceptibles y ms distantes unas de otras, de manera que apeo
nas llegan en ocasiones al pretil de la fuente, es decir, en mltiples ocasiones se confun-
den con el resto de la masa acuosa.
La persona que paga el impuesto sufrir la merma en su patrimonio y, en conse-
cuencia, no podr comprar la misma cantidad de satisfacrores al tendero de la esquina,
al panadero, al lechero, etc. Estos, a su vez, sufren una limitacin en sus poderes de como
pra con respecto a sus proveedores, quienes tampoco estarn en condiciones de com-
prar la misma cantidad de materias primas para hacer los sarisfactores: todo ello se re-
flejar en limitacin del poder de compra de los artesanos y obreros.
Absorcin. Puede ocurrir que, al establecerse un impuesto, el sujeto no pretenda
trasladarlo, sino que pague, pero procura aumentar su produccin o disminuir su capital
y trabajo empleados, o consigue un progreso tcnico en virtud de un descubrimiento, et-
ctera.
4. Evasin. Consiste en eludir el pago del impuesto, evasin de la cual puede ha-
ber dos formas: una legal, otra ilegal.
La legal, conocida tambin como elusin, se refiere al no pago de la contribucin,
pero interpretando y relacionando las disposiciones fiscales.
182 ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lASCONTRIBUCIONES
Laevasin es ilegal cuando, para eludir el pago del impuesto, se realizan actos vio-
latorios de las normas legales, como el contrabando, la ocultacin de ingresos, la simu-
lacin de actos o contratos, etctera.
3.1.2 Derechos
Las tasas o derechos los define el art 2, fracc IV, del Cdigo Fiscal vigente como las con-
tribuciones establecidas en la ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del domi-
nio pblico de la nacin, as como por recibir servicios que presta el Estado en sus fun-
ciones de derecho pblico, excepto cuando los presten organismos descentralizados u
rganos desconcentrados. Este ltimo caso exige que se trate de contraprestaciones que
no se encuentren previstas en la Leyfederal de derechos.
Thmbin son derechos las contribuciones a cargo de los organismos pblicos des-
centralizados, porque prestan servicios exclusivos del Estado. De este concepto se deri-
van las cuestiones siguientes:
Los derechos son contribuciones.
Los derechos deben estar establecidos en una ley.
Por servicios que preste el Estado en sus funciones de derecho pblico deben pa-
garse derechos.
Por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la nacin tie-
nen que pagarse derechos.
Los derechos son contribuciones. .Cabe afirmar este concepto, pues si bien al
particular corresponde provocar la prestacin del servicio, el pago del precio es obliga-
torio.
.Los derechos deben estar establecidos en una ley. Exigir que los derechos se es-
tablezcan en una leyes congruente con lo previsto en el art 31, fracc IV, de la
Constitucin mexicana, por lo que lo dicho en pginas anteriores acerca de la clasifica-
cin constitucional de las contribuciones respecto al principio de legalidad, en obvio de
repeticiones, en este aspecto debe tenerse por reproducido.
Por servicios que preste el Estado en sus funciones de derecho pblico deben pa-
garse derechos. Esto es vlido porque si se tratara de ingresos por funciones del
Estado como particular, se estara en el caso de los productos.
Por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio pblico de la nacin tie-
nen que pagarse derechos. Esta parte fue adicionada al concepto de derechos en el
cdigo vigente, pues en el Cdigo Fiscal de 1967, correctamente se consideraban pro-
ductos los ingresos provenientes del Estado por la explotacin de sus bienes patrimo-
niales.
A partir de la entrada en vigor del Cdigo Fiscal publicado en el Diario Oficial de la
Federacin, del 31 de diciembre de 1981, los ingresos por el uso o aprovechamiento de
los bienes del dominio pblico de la nacin son derechos, a pesar de que se trata, como
ya se indic, de ingresos provenientes de la explotacin de bienes patrimoniales del
Estado.
3.1 Especies de contribuciones 183
Al respecto resulta importante hacer mencin a las tesis de jurisprudencia emitidas
por la Suprema Corte de Justicia de la Nacin y que se identifican con los nms 2198,
3198 Y 4198, publicadas en el Semanariojudicial de la Federacin y su Caceta, novena po-
ca, tomo VII, enero de 1998, pgs 41,54 Y 55, que respectivamente sealan:
Derechos por servicios. Su proporcionalidad y equidad se rige por un sistema distinto del
de los impuestos. Lasgaranras de proporcionalidad y equidad de las cargas tributarias es-
tablecidas en el articulo 31, fraccin IV, de la Constitucin PollUca de los Estados Unidos
Mexicanos, que el legislador trata de satisfacer en materia de derechos a travs de una cuota
o tarifa aplicable a una base, cuyos parmetros contienen elementos que reflejan la capaci-
dad contributiva del gobernado, se traducen en un sistema que nicamente es aplicable a los
impuestos. pero que en manera alguna puede nvocarse o aplicarse cuando se trate de la
constitucionalidad de derechos por servicios, cuya naturaleza es distinta de la de los rn-
puestos y, por tanto. reclama un concepto adecuado de esa proporcionalidad y equidad. De
acuerdo con la doctrina juridico-fiscal y la legislacin tributaria, por derechos han de enten-
derse: "las contraprestaciones que se paguen a la hacienda pblica del Estado, como precio
de servicios de carcter administrativo prestados por los poderes del mismo y sus depen-
dencias a personas determinadas que los soliciten", de tal manera que para la determinacin
de las cuotas correspondientes por conceplO de derechos ha de tenerse en cuenta el costo
que para el Estado tenga la ejecucin del servicio y que las cuotas de referencia sean fijas e
iguales para todos los que reciban servicios anlogos.
Derechos por servicios. Subsiste la correlacin entre el costo del servicio pblico
prestado y el monto de la cuota. No obstante que la legislacin fiscai federal, vigente en
la actualidad, define a los derechos por servicios como las contribuciones establecidas en la
ley por los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho pblico, modificando
lo consignado en el Cdigo Fiscal de la Federacin de 30 de diciembre de 1966. el cual en su
articulo 30 los dena como "las contraprestacones establecidas por el poder pblico, con-
forme a la ley, en pago de un servicio", lo que implic la supresin del vocablo "contrapresta-
cin", debe concluirse que subsiste la correlacin entre el costo del servicio pblico prestado
y el monto de la cuota, ya que entre ellos contina existiendo una ntima relacin, al grado
que resultan inrerdependientes, pues dicha contribucin encuentra su hecho generador en la
prestacin del servicio. Por lo anterior, siendo tales caractersticas las que distnguen a este
tributo de las dems contribuciones, para que cumpla con los principios de equidad y pro-
porcionalidad que establece la fraccin IV del articulo 31 constituconal. debe existir un ra-
zonable equilibrio entre la cuota y la prestacin del servicio, debiendo otorgarse el mismo tra-
to fiscal a los que reciben igual servicio, lo que lleva a reiterar, en lo esencial, los criterios que
este Alto Tribunal ya haba establecido conforme a la legislacin flscal anterior, en el sentido
de que el establecimiento de normas que determinen el monto del tributo, atendiendo al ca-
pital del COntribuyente o a cualquier otro elemento que refleja su capacidad contributiva, pue-
de ser correcto tratndose de impuestos, pero no de derechos, respecto de los cuales debe
tenerse en cuenta ordinariamente el COSIO que para el Estadotenga la ejecucin del servicio:
y que la correspondencia entre ambos trminos no debe entenderse como en derecho pri-
vado, de manera que el precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado, pues
los servicios pblicos se organizan en funcin del inters general y slo secundariamente en
el de los particulares.
Derechos por servicio de agua potable, Para examinar si cumple con los princi-
pios de proporcionalidad y equidad, debe atenderse al objeto real del servicio prestado
por la administracin pblica considerando su costo y otros elementos que inciden en
184 ElEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
su continuidad, La Suprema Corte. hasustentado en diversas tesisjursprudenciales que las
leyes que establecen contribuciones, en su especie derechos por servicios, fijando una tarifa
o una cuota aplicable a una base, cuyos parametros contienen elementos ajenos al COSto del
servicio publico prestado. violan los principios de proporcionalidad y equidad, ya que ello da
lugar a que por un mismo servicio se contribuya en un monto diverso. Por otro lado, tratan-
dose de los derechos por el servicio de agua potable. ha tomadoen consideracin, parajuz-
gar sobre los citados principios constitucionales, no la simple correlacin entre el costo del
servicio y el monto de la cuota. sino tambin los beneficios recibidos por los usuarios, las
posibilidades econmicas de stos yotras razones de tipo extrafiscal. Del examen de ambos
criterios, se concluye que este Alto Tribunal ha sentado criterios distintos para derechos por
servicios de naturaleza diversa. atendiendo al objeto real del servicio prestadopor el ente pu-
blico, que trasciende tantoa su costo comoa otros elementos que indicen en la continuidad
y permanencia de Su prestacin. Ello porque, tratndose de derechos causados por servicios,
el objeto real de la actividad publica se traduce, generalmente. en la realizacin de activida-
des que exigen de laadministracin un esfuerzo uniforme, a travs del cual puede satisfacer
todas las necesidades que se presenten, sin un aumento apreciable del costo del servicio.
mientras que la prestacin del diverso de aguapotable requiere de una compleja conjuncin
de actosmateriales de altocosto a fin de lograr la captacin. conduccin, saneamientoy dis-
tribucin del agua que, adems, no esta ilimitadamente a disposicin de la administracin
pblica, pues el agotamiento de las fuentes. la alteracin de las capas frecas, los cambios
climticos y el gasto exagerado, abusivo o irresponsable de los usuarios, repercuten en la
prestacin del servicio. porque ante la escasez del liquido. es necesario renovar los gastos
para descubrir, captar y allegar mas agua, todo locual justifica, cuando son razonables, cuo-
tas diferentes y tarifas progresivas.
3.1.3Contribuciones de mejoras
Tales contribuciones las define el art 2, fracc 111. del C6digo Fiscal de la Federaci6n, como
las establecidas en la ley a cargo de personas fisicas y morales que se benefician de ma-
nera directa por obras pblicas,
La contribucin de mejoras se ubica dentro de un concepto ms amplio: el de con-
tribuciones especiales. que se definen a su vez como una prestacin establecida en la ley
a cargo de los particulares, quienes deben pagar obligatoriamente al Estado. como apor-
tacin a los gastos que ocasion la realizacin de una obra o la prestacin de un' servido
pblico de inters general. que los benefici o los beneficia de forma especfica.
En cuanto a la materia es importante destacar las caractersticas esenciales de las
contribuciones especiales, a saber:
I . Son de carcter obligatorio para los particulares.
2. El pago es por la ejecucin de la obra o al servicio pblico prestado por la admi-
nistracin pblica. Aqu cabe destacar que la contribucin especial se paga por el benefi-
cio especifico que determinadas personas reciben con motivo de una obra o prestacin
del servicio pblico. En consecuencia. esta contribucin se entera para cubrir los gastos
causados por servicios de carcter general divisibles, en obras y servicios en beneficio
de la colectividad.
3. La contribucin nicamente la pagan los sujetos que obtienen un beneficio direc-
to e inmediato,
3.1 Especies de contJibuciones 185
Como ejemplo de las contribuciones de mejoras se puede citar la construccin de
puentes, caminos, calles. parques. jardines, banquetas y guarniciones, entre otros.
Contribuciones de mejoras
La contribucin de mejoras debe utilizarse para que los sujetos beneficlados direc-
tamente por una obra pblica participen para sufragar parte de su obra, por el be-
neficio que reciben, pero nunca se debe pretender el costo de la inversin. Hacerlo
seria un error grave de poltica fiscal. mxime que han existido obras por la intro-
duccin del metro y el anillo perifrico, con un alto costo econmico; adems, seria
imposible que los gobernados solventaran el costo de esas obras.
3.1.4 Aportaciones de seguridad social
Dichas aportaciones las define el art 2, fracc 11, del mencionado cdigo tributario como
las contribuciones establecidas en la ley a cargo de personas sustituidas por el Estado en
el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las
personas que se beneficien de forma especial por servicios de seguridad social propor-
cionados por el Estado.
Esta contribucin no estaba contemplada en el Cdigo Fiscal de 1967, y se estable-
ci en el nuevo cdigo vigente con el fin de dar cabida a las cuotas y aportaciones al rass,
Infonavit, ISSSTE e ISSfAM. De esta manera, la Ley de ingresos de la Federacin de 1997. en
su art l. frac 11. menciona las aportaciones de seguridad social e indica que son los in-
gresos que provienen de lo siguiente:
Aportaciones y abonos retenidos a trabajadores por patrones. para el Fondo
Nacional de la Vivienda para los Trabajadores.
Cuotas para el Seguro Social a cargo de patrones y trabajadores.
Cuotas para el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del
Estado a cargo de los citados trabajadores.
Cuotas para el Instituto de SeguridadSocial para las Fuerzas Armadas Mexicanas
a cargo de los militares.
Al respecto cabe hacer un comentario: debieron ubicarse en el nuevo cdigo las
aportaciones de seguridad social como contribuciones especiales, dndoles esta deno-
minacin y explicando las caractersticas de dicha figura. En este punto es conveniente
mencionar lo expresado por la doctrina en cuanto a este tipo de contribuciones, que tam-
bin se ubican como exacciones parafiscales:
Laexpresin parafiscalidad tiene su origen en un documento oficial francs de 1946.
el Inventario dela situacinfinanciera. redactado con la direccin del ministro R, Schuman;
este neologismo fue creado por la tcnica financiera que emple Emanuelle Morselli en
un trabajo realizado en 1938, en el cual pretendi ver una categora separada de la impo-
sicin general. Dicho inventario sealaba nuevos aspectos de las finanzas pblicas, a raz
186 ELEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
de la actividad juridica del Estado y del surgimiento de entes administrativos instituciona-
les con recursos propios que alteraron los principios presupuestarios clsicos.
Este nuevo trmino lo emple Morselli debido a que despus de la Primera Guerra
Mundial se desarrollaron en los paises europeos y americanos rnltples organismos p-
blicos y descentralizados, en cuyo favor el Estado establece pagos con carcter de obli-
gatorios y los cuales puede hacer efectivos de forma coactiva y con procedimientos igua-
les o parecidos a los que se usan para el cobro de los tributos. Por no ser el Estado el
acreedor de dichas prestaciones, no puede quedar configurado entre las categoras tra-
dicionales (impuestos, derechos y contribuciones especiales); por tal motivo, la doctrina
moderna les ha dado el nombre de exacciones parajiscales o tasas paratributarias.
3.1.5 Estudio comparativo con las dasificaciones
de la legislacin local
Algunas de las legislaturas de las entidades federativas no incluyen en la clasificacin de
las contribuciones las aportaciones de seguridad social; adems, procuran definir mejor los
conceptos contributivos. As, el C6digo Fiscal del Estado de Oaxaca establece que ios im-
puestos son las prestaciones en dinero o en especie que el poder pblico fija unilateral-
mente y con carcter obligatorio para cubrir el gasto pblico a aquellos sujetos cuya situa-
cin coincida con lo que la ley seala como hecho generador de un crdito fiscal. Tal defi-
nicin no es exacta porque tiende a confundirse con el concepto genrico de contribucin.
Debe advertirse que el C6digo Financiero del Distrito Federal, para evitar la rigidez de
las contribuciones y los principios aplicables a stas, ciertos servicios pblicos y la ex-
plotacin de bienes se consideran aprovechamientos, de forma tal que se tenga ms elas-
ticidad y flexibilidad en la aplicacin de aqullos.
3.1.6 Accesorios de las contribuciones
Los conceptos siguientes son accesorios de las contribuciones:
Recargos.
Multas.
Indemnizacin de 20% por cheques devueltos.
Gastos de ejecucin.
Recargos. Se pagan por concepto de indemnizacin al fisco por la falta de pago
oportuno de un crdito fiscal.
Multas. Son sanciones que se imponen al contribuyente con fines no recaudato-
rios, sino correctivos, por el incumplimiento de un deber por parte del gobernado.
Indemnizaci6n de20% por cheques devueltos. El cheque recibido por las autoridades
fiscales que sea presentado en tiempo y no sea pagado por la institucin bancaria, da lu-
gar al cobro al contribuyente de 20% del valor de ste y se debe exigir independiente-
mente de los dems conceptos juridicos a que tiene derecho la hacienda pblica.
3.1 Especies de contribuciones 187
Gastos de ejecucin, Cuando sea necesario emplear el procedmento administrati-
vo de ejecucin para hacer efectivo un crdito fiscal. las personas Iiscas y morales estn
obligadas a sufragar los gastos inherentes a las diligencias respectivas. que por lo gene-
ral son de 2% por determinadas diligencias.
En cuanto a estos accesorios debe consultarse lo dicho al respecto como comple-
mento necesario en la unidad 5. seccin 5.4.1.
3.1.7 Aprovechamientos
Respecto a esta figura jurdica. el art 3 del Cdigo Fiscal de la Federacin seala que se
entiende por aprovechamientos los ingresos que percibe el Estado por funciones de de-
recho pblico distintas de las contrtbuctones, de los ingresos derivados de financia-
miemos y de los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de par-
ticipacin estatal.
Los recargos. las sanciones. los gastos de ejecucin y la indemnizacin a que se re-
fiere el prr sptimo del art 21 del cdigo mencionado. que se apliquen en relacin con
aprovechamientos. son accesorios de stos y participan de su naturaleza.
A su vez. el Cdigo Financiero del Distrito Federal. en los arts 25. 266. 266-A. 267 Y
267-A. alude a los aprovechamientos. los cuales define como los ingresos que percibe el
Distrito Federal por funciones de derecho pblico y por el uso. aprovechamiento o ex-
plotacin de bienes de dominio pblico distintos de las contrbuciones.: de los ingresos
derivados de financiamiento. y de los que obtengan los organismos descentralzados y
las empresas de participacin estatal.
Autogenerados
Aqu hay que tener presente las "Reglas para el control y manejo de los ingresos que se
recauden por concepto de aprovechamientos y productos que se asignen a las depen-
dencias y rganos desconcentrados que los generen. mediante el mecanismo de aplica-
cin automtica de recursos". emitidas anualmente por la Secretara de Finanzas del
Distrito Federal y que le permite manejar con flexibilidad y elasticidad determinados in-
gresos. No podria realizar esto si se ubicaran como contribuciones. por la rigidez los
ingresos.
3.1.8 Productos
Los productos son las contraprestaciones que reciben las autoridades por los servicios
que presta el Estado en sus funciones de derecho privado, as como por el uso. aprove-
charnento o enajenacin de bienes del dominio privado. por ejemplo: los ingresos por
concepto de remas por el aprovechamiento de un bien del dominio privado o los servi-
cios que presta mediante un centro deportivo estatal.
188 ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS
3.2 Titulares de lapotestad en materia de contribuciones
y naturaleza del vnculo jurdico con obligados
Los titulares de la potestad tributaria. en cuanto al ejercicio. operatividad y aplicacin de
las contribuciones, son los sujetos activos cuyas funciones fundamentales consisten. en-
tre otras, en la determinacin, liquidacin. comprobacin. fiscalizacin. cobro. recauda-
cin y administracin de las contribuciones. as como en la imposicin de sanciones
cuando los casos lo ameriten. En seguida se precisa cules son:
l. La Federacin. que lo realiza con apoyo de las dependencias siguientes:
A. Sector central
Secretara de Hacienda y Crdito Pblico
Servicio de Administracin Tributaria
B. Sector parafiscal
IMSS.
INfONAVIT.
ISSSTE.
15FAM.
SAR.
2. Los estados, por medio de la Secretaria de Finanzas, tesoreria de una entidad.
Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, etctera. En algunos estados de la repblica
existen las entidades paraestatales u organismos desconcentrados, vinculados funda-
mentalmente al cobro de los derechos por el suministro de agua.
3. El Distrito Federal, por medio de la Secretara de Finanzas. la Tesoreria del
Gobierno del Distrito Federal y la Comisin de Aguas.
4. Los municipios, por conducto de las oficinas recaudadoras o la Secretaria de
Finanzas municipal.
La naturaleza del vinculo juridico con los obligados se encuentra establecida en la
obligacin tributaria. por lo que es bsico y necesario aludir a ella.
Obligacin fiscal
Dino jarach seala que la obligacin tributaria. o simplemente el tributo. constituye en
su esencia una prestacin pecuniaria coactiva que pesa sobre un sujeto (contribuyente)
a favor del Estado u otra entidad pblica que tenga derecho a ese ingreso como conse-
cuencia de su poder de imposicin. 11 Dicho de otra forma, es el vnculo juridico por me-
dio del cual el fisco (sujeto activo) exige al contribuyente (sujeto pasivo) una prestacin
pecuniaria.
11 Dino[arach. El hecho impunible, Buenos Aires. 1943, pag 18.
3.2Titulares de lapotestad enmateria de contribuciones y naturaleza del vinculo jurldico conobligados 189
Fuente de la obligacin fiscal
Lasobligaciones tributarias se derivan de la ley, son ex-lege, de modo tal que la voluntad
del legislador las determina, a diferencia del mbito del derecho privado, donde la ma-
yor parte de las obligaciones surgen de la voluntad de las partes ex-contracum. En otras
palabras, la ley grava la actividad econmica o hecho, que, de realizarse, traer como
consecuencia el surgimiento de la obligacin fiscal.
Elementos de la obligacin impositiva
Los elementos de la obligacin fiscal son los siguientes:
Causa.
Objeto.
Relacin jundco-tributarta.
Hecho imponible.
Sujetos.
Causa de la obligacin fiscal
En materia fiscal, la causa es el fundamento jurdico ltimo de la obligacin de pagar im-
puestos. En un principio, 'este fundamento se encontr tanto en la necesidad de recau-
dar los medios destinados a satisfacer los requerimientos pblicos como en razn de los
beneficios y ventajas de que gozan los individuos por el hecho de vivir en sociedad. Esta
Idea inicial evolucion hasta el punto de dividir a la causa en general y particular. La pri-
mera se refiere a los beneficios obtenidos de los servicios pblicos. y aun de aquellos que
por su peculiar naturaleza son intangibles, cuya caractenstca esencial es que son gene-
rados y proporcionados por la vida en comn. La causa particular .radica en la capacidad
contributiva, la cual constituye la causa especfica del tributo.
La causa se refiere al sustrato fitoscftco y ettco-jurtico que fundamenta el derecho
del Estadode cobrar impuestos, la cual, en su aspecto especifico, se basa en la capacidad
contributiva del gobernado.
Algunos autores estn en contra de la teora que considera elemento constitutivo de
la obligacin tributaria la capacidad contributiva; para ellos, dicha capacidad no es un
elemento integrante de la relacin jurdico-tributaria, incluso en aquellos sistemas en los
que se ha incorporado con rango constitucional este concepto. A ese efecto. quienes sus-
tentan esa posicin argumentan que los impuestos pueden decretarse inconstitucional-
mente, hecho imponible que, considerado en abstracto y en general, no es indicio de
capacidad contributiva; pero aun en el caso: de que as fuera, la causa no tendr partici-
pacin alguna, ya que el legislador establece la obligacin de pagar impuestos, en virtud
de la actualizacin de una hiptesis y, en consecuencia, ese actuar se aparta de la capa-
cidad contributiva y carece de "justicia y racionalidad". Si el hecho imponible abstracto
y general se estima constitucionalmente vlido, no se permitir indagar tal validez en
cada caso concreto; esto se podr hacer nicamente si se considera que la causa es un
elemento de la relacin juridtco-trbutarta.
190 ELEMENTOS SUSTANCIAlES DELAS
Impuestos en el 2001
Ahora bien. no debe hacerse a un lado el fundamento sustantivo o esencial de la obliga-
cin tributaria, pero no se puede estar de acuerdo con ia idea de que hay que pagar con-
tribuciones. sencillamente porque el-Estado necesita ingresos para su supervivencia, y.
que los tributos se deben pagar por los sbditos de un pas a como d lugar. En este sen-
tido. el cobro de una contribucin se justifica slo si sta se destina al bien comn, al or-
den, a la seguridad juridica o a la justicia. todo ello en beneficio de los gobernados y
siempre que stos tengan capacidad tributaria.
Las ideas de que deben pactarse impuestos porque es conveniente para el orden p-
blico o por razones de Estado o porque es necesario para su existencia tienen que
quedar definitivamente enterradas en el siglo xx, para que en el presente siglo. el ser
humano vuelva sus ojos hacia l mismo, rechazando sociedades demasiado gober-
nadas en las que los representantes del Estado han fungido como benefactor. pro-
tector, civilizador. mediador. colonizador. conquistador, manufacturero. agente de
cambios, notario, abogado. profesor, constructor, administrador de museos, etc. En
el siglo XXI, la filosofia que debe prevalecer es la del ntegraconismo, en el cual se
reconozca al ser humano por lo que es y no por una bandera. ubicacin geogrfica
o color de la piel.
De esa forma reconociendo que la libertad individual es la causa motriz de todo de-
sarrollo positivo del hombre. ste debe liberarse de las cadenas de la: esclavitud que le
han sido impuestas por las grandes burocracias del siglo xx y ha de vivir sin el terror de
pagar tributos para mantener obesos y corruptos aparatos de gobierno que sostengan
politicas econmicas que chocan con las ms elementales leyes de la economa. El ciu-
dadano de una repblica debe vivir para si mismo. para su familia y para sus dems se-
res queridos, de modo que autnticamente se castigue al funcionario pblico que ha abu-
sado de los fondos del tesoro de la nacin en provecho personal; adems, el ciudadano
jams debe vivir y trabajar slo para pagar impuestos, destinados a sostener al gobier-
no. como fin fundamental y en el que las autoridades no se sirvan del individuo o de la
sociedad, sino que sirvan a uno y a otra.
Surgimiento de la obligacin tributaria. Cuando se realiza el presupuesto normati-
vo. nace la obligacin tributaria. Al respecto tambin se habla de causacin o de-
vengo del tributo.
El art 6 del Cdigo Fiscal de la Federacin establece que las contribuciones se
causan conforme se realizan las situaciones jurdicas o de hecho. previstas en las le-
yes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran.
contina
3.2 TItulares delapotestad enmateria deccntrioudones y naturaleza del vfnculo jurdico conobligados 191
continuacin
Determinacin de la obligacin tributaria. stapuede ser por un acto del sujeto pa-
sivo de la relacin jurdico-tributaria, mediante el cual reconoce que se ha realizado
el presupuesto impositivo o un acto de la autoridad fiscal en la que constata la rea-
lizacin del hecho imponible, por el que se cuantifica de forma concreta un adeudo
tributario. La configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y
el alcance cuantitativo de la obligacin se deben valorar en atencin a la capacidad
econmica del gobernado.
Por lo general, en el sistema fiscal mexicano se parte de la buena fe del contri-
buyente, quien realiza la cuantificacin de los tributos y ios pagos provisionales y de-
finitivos de las contribuciones.
Objeto de la obligacin fiscal
El objeto de la obligacin tributaria consiste en la prestacin pecuniaria que el sujeto pa-
sivo debe dar al fisco. Al igual que en materia civil, en la obligacin el objeto fiscal ata-
e a los aspectos siguientes:
al Dar, Se refiere a la parte del patrimonio o ingreso de los contribuyentes o el por-
centaje del precio o del valor de determinados bienes o la cantidad fija, que el su-
jeto pasivo tiene que enterar a la hacienda pblica para pagar una deuda fiscal
propia o ajena.
b) Hacer. Consiste en cumplir con todos los deberes positivos, que se establecen
en las leyes fiscales, por ejemplo: presentar declaraciones y avisos y cumplir en
forma oportuna con los requerimientos de las autoridades fiscales.
e) 'No hacer. El sujeto pasivo debe omitir realizar las conductas no permitidas por
la legislacin fiscal, es decir, no llevar a cabo conductas ilcitas, por ejemplo: ex-
pedir comprobantes fiscales sin que cumplan los requisitos exigidos por las leyes.
La obligacin fiscal tiene en cuenta la riqueza o su manifestacin, en cuanto que ella
sirve de base o medida para aplicar una contribucin. As, cabe comentar que hay tres
formas esenciales, que pueden asumir el objeto del tributo:
La posesin de la riqueza, o sea, el capital.
La capacidad para adquirir riqueza, es decir, la renta.
El gasto como manifestacin de la riqueza, o sea, el consumo.
Relacin jurdico-tributaria
El estudio de la relacin jurdico-Impcsttva resulta bastante complejo, pues alrededor
de la relacin sustantiva, que se refiere a la deuda tributaria, tambin se otorgan derechos
y obligaciones al fisco, as como derechos y obligaciones al gobernado, quien debe
no slo realizar el pago de una cantidad en dinero, sino tambin presentar avisos,
192 ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
declaraciones peridicas, llevar y conservar su contabilidad. determinar sus estados fi-
nancieros y llevar a cabo otras actividades de anloga naturaleza (vese fig 3.1l.
Lo anterior se puede esquematizar de la manera siguiente:
Realidad
(contribuyente
Hecho
econmica generador
(
Potestad
)-(
Nonna
)--
Hecho
t tributarla Imponible
Relacin
jurfdico-tributaria
Obligacin
tributaria
FIGURA 3.1
3.3 Contribuyentes y su carcter de principales
obligados por la contribucin
No todos los ordenamientos legales hacen referencia al concepto juridico de contribu-
yentes, que son las personas fsicas o morales obligadas al pago de los impuestos. dere-
chos. aportaciones de seguridad social y contribuciones de mejoras. En la doctrina se le
conoce como el sujeto pasivo de la relacin juridico-tributaria.
Clasificacin de los sujetos pasivos
Los sujetos pasivos de las contribuciones son los siguientes:
al Sujeto jurtdico. Quien tiene la obligacin conforme a la ley de pagar impuestos.
b) Sujeto econmico. Es la persona que realmente paga los impuestos. aquel al que
se le traslada la carga impositiva.
el Terceros. Son aquellos que responden por la deuda de otro. mas no tienen una
obligacin fiscal directa.
3.4 Hecho generador de las contribuciones
Al respecto, se va hacer mencin al hecho imponible. en el lugar del hecho generador.
dado que son dos conceptos diferentes.
3.4Hechogenerador de lascontribuciones 193
3.4{90ncepto
Hecho imponible. Es el hecho previsto por la norma juridica de forma hipottica y de
cuya realizacin surge el nacimiento de la obligacin tributaria.
Hay hecho generador cuando la realidad coincide con la hiptesis normativa y con
ello se provoca el surgimiento de la obligacin fiscal, o sea, es la materializacin de
la normatividad tributaria.
Se ha escrito bastante acerca del hecho imponible; asi, las leyes fiscales que contie-
nen los impuestos establecen una serie de presupuestos de naturaleza jurdica o econ-
mica para configurar cada tributo, y cuya realizacin origina el surgimiento de la obliga-
cin fiscal.
Al respecto, la doctrina ha utilizado diversos vocablos: supuesto normativo, presu-
puesto de hecho, hecho generador, hiptesis de incidencia, supuesto impositivo, situa-
ciones juridicas o de hecho, etctera. Por otra parte, no debe confundirse el hecho im-
ponible con el objeto del tributo, pues ste se refiere a la realidad econmica que se pre-
tende someter a la tributacin.
No hay que confundir el hecho imponible o presupuesto de hecho, con el hecho ge-
nerador, pues se trata de dos realidades absolutamente distintas. Ataliba ha preparado
un cuadro que muestra sus diversas peculiaridades y que se transcribe a conrtnuacton.P
Presupuesto de hecho o hiptesis de Incidencia
Descripcin genrica e hipottica de un
hecho
Concepto legal (universo del derecho)
Designacin del sujeto activo
Criterio genrico de identificacin del su-
jeto pasivo
Criterio de fijacin del momento de la
configuracin
Eventual previsin genrica de crcunstan-
cias de modo y lugar
Criterio genrico de medida (base irnponi-
ble)
Hecho generador
Hecho concretamente ocurrido en el
mundo fenomnico, empricamente veri-
ficable (hic et nunc)
Hecho jurigeno (esfera tangible de los he-
chos)
Sujeto activo ya determinado
Sujeto pasivo: Ticio
Realizacin -dia y hora determinados
Modo determinado y objetivo, local deter-
minado
Medida (dimensin determinada)
12 G. AtaJiba. Hpotese. nm 25.1 a 25.3. y A. Patcao Arauja, Fato gerador. 2a ed. I Q71, pag36.

194 ELEMENTOS SUSTANCiAlES DE lAS CONTRIBUCIONES


Palcao Arauja escribe que el hecho generador (imponible) es importante para lograr
concretamente la fijacin de las siguientes nociones: a) identificacin del momento
en que nace la obligacin tributaria principal; b) determinacin del sujeto pasivo
principal de la obligacin tributaria; e) fijacin de los conceptos de incidencia. no in-
cidencia y exencin; ti) determinacin del rgimen jurdico de la obligacin tributa-
ria; alcuota. base de clculo. exenciones. etc.: e) distincin de los tributos in genere;
j) distincin de los tributos en especie; g) clasificacin de los impuestos en directos
e indirectos; h) eleccin del criterio para la interpretacin de la ley tributaria; ) de-
terminacin de los casos concretos de evasin en sentido estricto.
. Almigar Falcao Arauja. El hecho generador y laobligacin tributaria.
3.4.2 Elementos legales que cemponen el hecho imponible
Elemento es cualquier componente de algo. en este caso del hecho imponible.
Apartir de criterios especificas en los cuales se valoran distintas manifestaciones de
la realidad. reguladas por la normatividad jurdica. se habla de cuatro elementos distin-
tos. a saber:
Elemento objetivo.
Elemento subjetivo.
Elemento espacial.
Elemento temporal.
Dichos elementos se explican en prrafos posteriores.
3.4.3 Descripcin legal del hecho imponible
El Cdigo Fiscal dela Federacin no hace una descripcin legal o definicin del hecho im-
ponible, sino que sus elementos se hallan dispersos en todas las leyes fiscales especiales.
Slo el art 6 del citado ordenamiento jurdico seala que las contribuciones se causarn
conforme se realicen las situaciones jurdicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales
vigentes durante el lapso en que ocurran.
Los elementos jurdicos fundamentales que deben contemplarse en una ley fiscal
son el objeto, los sujetos. la base. la tasa. la tarifa. la poca de pago y. en su caso las ex-
cepciones.
3.4.4 Descripcin legal del hecho generador
Para evitar repeticiones intiles, debe consultarse lo sealado en los apartados 3.4.1 y
3.4.2
3.4Hechogenerador de las contribuciones 195
3.4.5 Elemento material u objetivo
Este elemento es la situacin jurdica o de hecho que el legislador ha tomado en cuenta
para establecer el tributo. A titulo de ejemplo se puede citar la propiedad o posesin de
un bien en cuanto al impuesto predial, y la enajenacin o la prestacin de un servicio
respecto al impuesio al valor agregado,
El elemento objetivo puede contener diversas modalidades. las cuales pueden con-
sistir en:
Un hecho ofenmeno econmico, por ejemplo: la obtencin de una renta o de una
ganancia.
Un acto o negocio jurtdico, por ejemplo: la donacin, el fideicomiso y el usu-
fructo. ,
El estado o cualidad de la persona, por ejemplo: el domicilio o la nacionalidad.
La titularidad de derechos o bienes, por ejemplo: el propietario o el poseedor en el
impuesto predial y la tenencia de vehculos, respectivamente.
Desde el punto de vista econmico, el elemento material se puede clasificar en:
La obtencin de un ingreso.
La percepcin de una renta.
La propiedad o posesin de un bien.
Un acto o negocio juridico.
El consumo de un bien o servicio.
La produccin de determinados bienes o servicios.
3.4.6 Elemento subjetivo
El supuesto normativo debe vincularse a una o varias personas o individuos en particular,
que con su accin u omisin provocan el surgimiento de la obligacin fiscal. '
3.4.7 Elemento temporal
Es natural que el hecho previsto en la norma juridica de forma hipottica y que provoca
el surgimiento de la obligacin impositiva se realiza en un tiempo o espaciotemporal de-
terminado,
Este elemento es muy importante para saber cundo se crea la obligacin fiscal y,
en consecuencia. en qu momento surge su exgbldad y, en funcin de su aconteci-
miento. determinar cul es la ley aplicable.
En razn de su estructura temporal los hechos imponibles se clasifican en:
a) Instantneos, Ocurren en determinado momento y cada vez que se presentan
dan lugar al surgimiento de la obligacin tributaria, por ejemplo: la adquisicin de
un bien,
- --
196 ElEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
b) Peridicos o coryuntivos. En stos se requiere un tiempo. una suma de circuns-
tancias, acontecimientos o hechos globalmente considerados, por ejemplo: el im-
puesto sobre la renta. ya que su periodo de causacin es anual.
3.4.8 Elemento espacial
El elemento espacial se refiere a que el hecho imponible se realiza dentro de una cir-
cunscripcin territorial. en un lugar determinado. Por ejemplo: un municipio o una enti-
dad federativa.
Dicho elemento puede atender, conforme a la estructura jurdico-administrativa de
la repblica. al:
Territorio nacional.
Territorio de los estados.
Territorio de los municipios.
Territorio del Distrito Federal.
Territorio de las delegaciones del Distrito Federal.
En virtud de que el elemento espacial es un tema que se estudia en el curso de de-
recho fiscal 11. aqu slo se mencionan los actos realizados en el extranjero pero que
producen efectos en el territorio nacional -en consecuencia. se deben pagar las contri-
buciones respectivas establecidas en el sistema impositivo nacional-, as como la exis-
tencia de los tratados para evitar la doble concurrencia impositiva a nivel internacional.
3.5 Base gravable
Antes de hacer alusin a la base gravable, es conveniente precisar que la base de una
contribucin es la cuanta respecto de la cual se 'determina la contribucin a cargo del
sujeto pasivo de la relacin jurdico-tributaria, por ejemplo: la renta percibida, nmero
de litros producidos. etctera.
3.5.1 Concepto y clasificacin
Labase gravable es la cuanta sobre la cual se determina una contribucin menos las de-
ducciones autorizadas en la ley. Si no hay deducciones permitidas por la legislacin con-
ducente, la misma base ser la gravable.
Labase gravable debe estar medida de alguna manera por el precio, el valor, el peso.
el volumen. la altura. la longitud, la superficie. la profundidad, el grueso o cualquier otra
forma mensurable.
Clasificacin de (as bases gravables
Las bases gravables pueden ser de cuatro ciases: pura. disminuida, amplia o restringida.
3.5Base gravable 197
a) Basepura. Es aquella que no admite reduccin o disminucin alguna.
b) Base disminuida. Es aquella en que el legislador permite ciertas reducciones o dis-
minuciones, como gastos mdicos y hospitalarios.. gastos necesarios para una em-
presa o establecimiento, etctera.
e) Base amplia. Se presenta cuando el legislador quiere abarcar todos los supues-
tos posibles que se presenten en la realidad; as, se alude a enajenacin, presta-
cin de servicios, prestacin al consumo, etctera.
d) Base restringida. En sta, el legislador excluye determinadas actividades, bienes
o servicios, por ejemplo: en el impuesto predial a los bienes del dominio pblico
de la Federacin, de los estados o del Distrito Federal.
3.5.2 Relacin sustancial entreel hecho generador y la base gravable
como elementos de definicin de la contribucin e indicadores
de la capacidad econmica y contributiva del obligado
Aqui cabe resaltar lo toral de la base gravable, referente a la cuantia que se debe reflejar
en una cantidad de dinero, la cual, cuando se aplica la tasa o tarifa a la contribucin por
pagar incide en los bolsillos de los gobernados, suma de dinero que siempre debe pon-
derarse segn la capacidad econmica de los particulares. Es decir, el hecho imponible
debe respetar los lmites naturales de la imposicin, que consisten en no agotar o asfi-
xiar la fuente de riqueza e impactar en un sacrificio mnimo y necesario de aquellos res-
pecto de los cuales, obtiene ingresos para satisfacer el gasto pblico.
3.5.3 Unidad fiscal y gravmenes de tipo especfico
La unidad fiscal se puede definir como la cosa o cantidad delimitada en medida, nmero,
peso, superficie, 'espesor, dimetro, etc, respecto de la cual la ley fija la suma de dinero
que debe pagarse por concepto de contribucin y que servir para hacer el clculo co-
rrespondiente en cada caso, por ejemplo: un kilogramo de sal, un litro de vino 'o vodka,
el dimetro o superficie de un terreno, etctera. ' I
Las unidades fiscales vinculadas con gravmenes de tipo especco 'son, entre otras
las siguientes:
o Minera.
o Explotacin forestal.
Petrleo y sus derivados.
o Los productos salados.
o Aguamiel y productos de 'su fermentacin.:
Aguas envasadas y refrescos. .
Azcar, aguardiente, alcohol y envasarnento de bebidas. alcohlicas.
Consumo de algodn'.
o Produccin de cemento.
198 ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE LAS CONTRIBUCIONES
Cerillos y fsforos.
Produccin y consumo de cerveza.
Produccin y consumo de energa elctrica.
Explotacin de estaciones de radio y televisin.
Consumo de gasolina.
Tabacos labrados.
Explotacin pesquera.
3.5.4 Valuacin de losbienes y servicios y su clasificacin
En este rengln debe tenerse presente cules son las normas o reglas que rigen la va-
luacin de bienes y servicios, asi como su publicacin en el Diario Oficial de la Federacin
y en los peridicos oficiales de los estados o en la Gaceta del Distrito Federal.'
En el Distrito Federal se localiza el Manual de procedimientos y lineamientos tcnicos
de valuaciri de inmobiliaria y de la autorizacin de sociedadesy registro de peritos valua-
dores, el cual consta de los capitulas siguientes:
1. Disposiciones generales.
11. De la autorizacin de sociedades y del registro de peritos valuadores.
111. De la prctica de avalos.
IV. De los procedimientos ytneamentos tcnicos para la revisin de avalos.
V. De la suspensin y cancelacin.
En la valuacin de bienes y servicios deben considerarse los precios siguientes:
1. El precio pactado, como es el caso del impuesto al valor agregado, en el que se
considera el valor total de la prestacin pactada.
2. El precio del mercado. Aqu es aplicable lo previsto en el art quinto transitorio del
Decreto por el que se declara reformada y adicionado el articulo 115 de la Constitucin
Politica de los Estados Unidos Mexicanos, publicado en el Diario Oficial de la Federacin el
23 de diciembre de 1999. Dicha disposicin legal establece que en relacin con el im-
puesto predial, se debe considerar el valor del mercado al sealarse que, antes del inicio
del ejercicio fiscal de 2002, las legislaturas de los estados, en coordinacin con los mu-
nicipios respectivos, adoptarn las medidas conducentes a fin de que los valores unita-
rios de suelo que sirven de base para el cobro de las contribuciones concernientes a la
propiedad inmobiliaria sean equiparables a los valores de mercado de dicha propiedad
y procedern, en su caso, a realizar las adecuaciones correspondientes a las tasas apli-
cables para el cobro de las mencionadas contribuciones, para garantizar su apego a los
principios de proporcionalidad y equidad.
3. El precio oficial. Al contrario de lo expresado en el inciso anterior, aqui lo deter-
minante es lo previsto no en el mercado o valor comercial, sino en lo sealado como pre-
cio o valor oficial, por ejemplo: el Cdigo Financiero del Distrito Federal, por lo que hace
al impuesto sobre enajenacin de automviles usados, establece que la base de la im-
posicin es el precio pactado por los particulares y que, a falta de avalos, deber estarse
al precio oficial del valor de los vehculos contemplados en las reglas de carcter general
3.6Tasa ~
que emiten las autoridades fiscales, las que en el ao 2000 fueron publicadas en la.
Gaceta Oficial del Distrito Federal el 24 de febrero.
4. El valorpericial. En materia fiscal lo elaboran las instituciones nacionales de cr-
dito, las asociaciones de peritos valuadores o peritos valuadores independientes, as
como la Comisin nacional de avalos de bienes nacionales o las autoridades fiscales, en
relacin con bienes inmuebles o con el valor de. mercancias de importacin.
El valor pericial es una forma de evaluar el valor de bienes inmuebles y es aceptado
en materia del impuesto predial. Por lo que hace al comercio exterior, son necesarios los
peritos en aranceles, pues definen la clasificacin arancelaria de un producto de origen:
extranjero.
En cuanto al impuesto sobre adquisicin de bienes inmuebles, el art .158 del Cdigo
Financiero del Distrito Federal seala que debe tomarse, para efectos impositivos. el que
resulte ms alto entre el valor de adquisicin, ei valor catastral y el valor derivado del
avalo practicado por la autoridad fiscal o por avalo vigente realizado por personas au-
torizadas por aqulla.
3.6 Tasa
La tasa tambin se conoce en la doctrina como la cuota o ahcuota.
3.6.1 Concepto y su clasificacin
La tasa es un parmetro, parte alicuota o medida que. aplicada a la base, da el impues-
to por pagar, y puede ser de cuatro tipos, a saber:
a) Tasa fija. No tiene variantes, sino que es una cantidad fija y precisa.
b) Tasa proporcional. No varia la tasa, pero si la base dado que sta se hace ms
grande o ms chica. Sedice que es injusta porque no se considera la calidad o ca-
pacidad econmica del contribuyente.
e) Tasa progresiva. En la medida en que varia la tasa, varia la base. Se dice que es
ms justa porque se pagar el tributo conforme a la capacidad econmica. De
esta forma, quien tiene mayor ingreso pagar ms que aquel que tenga poco in-
greso.
d) Tasa regresiva. Es aquella en la cual cuanto mayor sea la base, menor ser el
porcentaje aplicable.
A su vez, la tarifa es una relacin de bases y tasas que dan el impuesto por pagar.
200 ElEMENTOS SUSTANCiAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Mecnica para aplicar la tarifa y frmula
Frmula
Ingresos
- Deducciones
Base gravable
Tarifa (an. 141 L1SR)
Resultado
- Crdito al salario
- Subsidio
Impuesto por pagar
Aplicacin de la tarifa segn el art 141 L1SR
a) Paso l. Se buscar ubicar la cantidad obtenida como base gravable, dentro de
los limites a que alude la tarifa. entre el mnimo y el mximo correspondientes.
b) Paso 2. Una vez ubicada dicha cantidad respecto al limite correspondiente. a
sta se le restar la cantidad localizada en el limite inferior. Al resultado anterior
se le deber sumar la cuota fija que aparece sobre el mismo nivel de la tabla don-
de se ubic el limite.
e) Paso 3. Finalmente se aplicar la tasa sobre el excedente del limite inferior.
Tarifa
Tasa para aplicarse
al excedente del
Umite inferior Limite superior Cuota fija limite inferior
(en pesos) (en pesos) (en pesos) (porcentaje)
0.01 4096.24 0.00 3.00
409625 34767.12 122.89 10.00
34767.13 61 100.10 3 189.98 17.00
61 100.11 71 026.47 7666.58 2500
71 026.48 85037.90 10148.17 32.00
85037.91 171 509.23 14631.82 33.00
171 509.24 500000.00 43 167.36 34.00
500000.01 1 500000.00 154 854.22 35.00
1 500000.01 2 000 000.00 504 854.22 37.50
2000000.01 En adelante 692 354.22 4000
Hay que tener cuidado en la elaboracin de una tarifa, para que no haya saltos de-
masiado marcados y evitar que se impugne de inconstitucional. Para remediar esto, deben
utilizarse factores o porcentajes entre los limites inferior y mayor correspondientes.
3.7Pago de lacontribucin 201
3.6.2 Relacin sustancial entre la base gravable y la tasa,
como elementos de definicin de la contribucin
e indicadores de la capacidad econmica
y contributiva del obligado
.
T
a
Base
Impuesto
s
..
gravable
por
a
pagar
FIGURA 3.2
En la relacin entre la tasa y la base de la imposicin debe considerarse siempre la
capacidad contributiva del sujete pasivo, para que se respeten los principios de propor-
cionalidad y equidad en materia impositiva.
3.7 Pago de la contribucin
3.7.1 Concepto
Respecto al pago, MayoIo Snchez Hernndez dice que "... se entiende por tal la entre-
ga de la cosa o cantidad debida, o la prestacin del servicio que se hubiere prometido
(art 2026 del Cdigo Civil para el Distrito FederaO".!3
3.7.2 Elementos materiales, personales, de tiempoy de lugar
Materiales
Los elementos materiales de pago son los instrumentos con los que se pueden realizar
los pagos. De acuerdo con lo previsto por los arts 6; fracc i1, prr tercero, y 20 del 'Cdigo
Fiscal de la Federacin, se puede afirmar que se aceptan las siguientes formas de pago de
contribuciones y sus accesorios:
En especie.
En moneda nacional.
En moneda extranjera.
Cheques certificados o de caja.
Giros postales, telegrficos o bancarios.
IJ Diccionario de fa lengua de laReal Academia Espaofa. Espasa Calpe. Madrid. 1972. pag 859-.
202 ElEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
Transferencias de fondos reguladas por el Banco de Mxico.
Cheques personales no certificados en los trminos que autoriza el Reglamento del
Cdigo Fiscal de la Federacin.
Transferencia electrnica de fondos a favor de la Tesoreria de la Federacin con-
forme a las reglas que expida la SHCP.
A continuacin se mencionan aspectos relevantes acerca de dos de las formas de
pago:
Pago en moneda extranjera
Los pagos que deban efectuarse en el extranjero se podrn realizar en la moneda del pas
de que se trate. Para determinar las contribuciones y sus accesorios, se considerar el
tipo de cambio a que se haya adquirido la moneda de que se trate y, si no hay adquisi-
cin, se estar al tipo de cambio que el Banco de Mxico publique en el Diario Oficial de
la Federacin el da anterior a aquel en que se causaron las contribuciones. Los dias que
el Banco de Mxico no publique dicho tipo de cambio se aplicar el ltimo tipo de cam-
bio publicado con anterioridad al da en que se causen las contribuciones.
Cuando las disposiciones fiscales permitan el acreditamiento de impuestos o de can-
tidades equivalentes a stos, pagados en moneda extranjera, se considerar el tipo de
cambio que corresponda conforme a lo sealado en el prrafo anterior, referido a la fe-
cha en que se caus el impuesto que se traslada o, en su defecto, cuando se pague.
Para determinar las contribuciones al comercio exterior, as como para pagar aquellas
que deban efectuarse en el extranjero, se considerar el tipo de cambio que publique el
Banco de Mxico en trminos del prr tercero del art 20 del Cdigo Fiscal de la Federacin.
En relacin con el tipo de cambio del peso frente a la moneda extranjera, se.ha re-
suelto la necesidad de publicar en el Diario Oficial de la Federacin la equivalencia de la
moneda para efectos fiscales. As, existe la siguiente tesis jurisprudencial:
Equivalencia de la moneda para efectos flscales, obligacin de publicarla en el Diario Oflctal.
Conforme a lo establecido en los articulas 10 y 20 del Derechopublicado en el Diario Oficial
de siete de julio de mil novecientos treinta y dos, el clculo del importe de todos los im-
puestos que causen dentro del territorio nacional y que requieran convertir moneda extran-
jera a pesos mexicanos; se har conforme a la equivalencia de la moneda extranjera con la
nacional, la cual deber ser determinada mensualmente por la Secretara de Hacienda y
Crdito Pblico y dada a conocer a travs del Diario Oficial de la Federaci6n, a ms tardar
el da quince del mes anterior al en que deba entrar a regir; en consecuencia, si la Secretara
de Hacienda y Crdito Pblico expide una circular que se publicar en el Diario Oficial en
la que simplemente se ruega a los interesados pedir informacin al Departamento de Bancos
y Moneda de la Direccin General de Crdito, sobre la cotizacin diaria de algunas monedas
que se encuentran fluctuando, debe concluirse que no se cumpli con la obligacin impuesta
por los preceptos antes mencionados, por lo que el acto de autoridad que se apoye en dicha
circular y en cotizaciones monetarias no publicadas es violatorio dela garanta.
Segundo Tribunol de Circuito, Informe 1980, 30, pg 89.
14
14 Arturode la Cueva,justicia. derecho y mbumcton. Porrua. Mxico. 1989, pag 6.
3.7Paso de lacontrbucin 203
Cheques devueltos
En la prctica se han presentado controversias, pues el art 21 .del Cdigo Fiscal de la
Federacin determina que el cheque recibido por las autoridades fiscales que sea pre-
sentado en tiempo y no se pague dar lugar al cobro del monto del cheque y a' una in-
demnizacin de 20 % del valor de ste, la cual se exigir independientemente de los de-
ms crditos accesorios a las contribuciones, y que se requerirn y cobrarn mediante
el procedimiento administrativo de ejecucin, sin perjuicio de la responsabilidad que en
su caso procediere.
El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin ha sostenido la inconstitucio-
nalidad del articulo que permite el cobro de la indemnizacin por cheque devuelto en los
trminos siguientes:
Cheques expedidos para cubrir Wl crdito fiscal. CdIgo Fiscal de la Fedemd6n. InconsUlu-
ctonaltdad de su artculo 23, prrafo spUmo. Al establecer el legislador en el prrafo spti-
mo del articulo 23 del Cdigo Fiscal de Ja Federacin, vigente hasta el 31 de diciembre de
. mil novecientos ochenta y dos en que fue abrogado, que "la falta de pago inmediato de un
cheque expedido para cubrir un crdito fiscal, por parte de la institucin a cuyo cargo se hu-
biese librado, dar derecho a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico a exigir del libra-
dor el pago del importe del mismo y una indemnizacin del 20% del valor del cheque", sin
contemplar la posibilidad de que el librador cuya conducta encuadre dentro de los presu-
puestos de la norma pueda, en. su caso, demostrar que la falta de pago oportuno del cheque
no es a l atribuible, incurri en una franca violacin a la garanta de audiencia contenida
en el artculo 14 de la Constitucin federal, ya que aun cuando el afectado demostrase lo an-
terior, es decir, que el titulo de crdito no fue cubierto por causas ajenas a l, al tenor de lo
dispuesto por la norma reclamada, de todos modos subsistira la obligacin de indemnizar
al fisco con el 20% del valor del cheque, ya que en el prrafo sptimo del artculo 23 a co-
mento no hace ninguna distincin de esa naturaleza, sino que, por el contrario, seala que
el cobro del 20% proceder por falta de pago inmediato de un cheque expedido para cubrir
un crdito fiscal, guardando silencio acerca de la oportunidad que por imperativo constitu-
cional debe otorgarse al gobernado para que, previamente al acto de privacin, sea escucha-
do en defensa de sus intereses. .
Sptima poca. primero parte: vo/s 187-192, AR 153/80 Kimberly C/ark de Mxico. S. A.
Unanimidad de 17 votos.
Cheques, pagos al Fisco por medio de tnconsUluclonalldad del artculo'21, prrafo cuarto vtgente
a parttr del lo de enero de 1983, del CdIgo FIscal de Ja Fedemcln. El precepto legal men-
cionado establece que cuando un contribuyente libre un cheque a favor del fisco que sea pre-
sentado a tiempo y no pagado, se generar a cargo de aqul una obligacin de indemnizar a
la hacienda pblica con un 20% del valor de ese instrumento de pago; ahora bien, conforme
a los trminos en que se encuentra redactado dicho precepto, aun cuando el. particular afec-
tado pudiese demostrar que la falta de pago del mencionado ttulo de crdito se origin por
causas ajenas a l, de cualquier forma se encuentra obligado a resarciral fisco en el porcen-
taje aludido, pues la disposicin controvertida tampoco establece alguna salvedadde esta
naturaleza, sino que es terminante al sealar que bastar la falta de pago del cheque presen-
tado en tiempo para que el causante librador contraiga la obligacin de indemnizar al fisco
con un 20% de valor representado en tal documento crediticio. Consecuentemente, es in-
cuestionable qua el artculo 21, prrafo cuarto, del Cdigo Fiscal de la Federacin, es viola-
torio del artculo 14 constitucional, en tanto que impide al contribuyente, cuya situacin
204 ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lASCONTRIBUCIONES
coincida con los supuestos que prev esa disposicin ordinaria, liberarse del cumplimiento
de repararlos daos ocasionados al fisco a travs de la demostracin de que esa. lesin no se
produjo por causas imputables a l, lo que e su vez se traduce en un acto de privacin al cual
no le precede la audiencia del particular afectado en sus intereses,
Amparo en revisin 7749193. luan J. Barajas y Compaia, S. C. y otro. 25 de febrero de 1986.
Unanimidad de 16 votos.
Conbase en esas tesis, se reform el art 27 del CFF, en el sentido de que la autori-
dad debe requerir al librador del cheque, para que en el plazo de 3 das efecte el pago
con la mencionada indemnizacin de 20 %. o acredite fehacientemente con las pruebas
documentales procedentes 'que realiz el pago, o que no' hizo ste por causas exclusiva-
mente imputables a la institucin de crdito,
Pago con cheque no abonado en cuenta del contribuyente
En caso de que el contribuyente haya realizado el pago de los crditos con cheque y el
entero no aparezca reflejado en los sistemas de cmputo de la Tesoreria del Distrito
Federal, pero el titulo de crdito se encuentre concentrado en las cuentas bancarias de
la Secretaria de Finanzas del Distrito Federal. pero no abonado a la cuenta del contribu-
yente, proceder se reconozca el entero realizado y se anote en los registros de la
Tesoreria del Distrito Federal, debindose segur el procedimiento resarcitorio en contra
de los funcionarios que resulten responsables,
Otras forrnasde pago son las siguientes:
Timbres, marbetes y precintos,
Bonos de la Tesoreria.
Dacin en pago,
Certificados de la Tesorera.
Certificados de promocin fiscal (Ceprofs).
Certificados de devolucin de impuestos (Cedis).
Timbres, marbetes y precintos
Debe recordarse el origen del impuesto del timbre: "Este impuesto nace en la Edad
Media y originalmente se llam del papel sellado, en virtud de que el Gobierno del Seor
o del Rey proporcionaba un sello, previo pago y antes de llevarse a cabo toda clase de
actos jurdicos mercantiles o de cualquiera clase que pudiera tener validez. En Espaa
aparece el impuesto en las pragmticas dictadas por el Rey Felipe IV, establecindose, en
principio, que habran de extenderse en dicho papel sellado todas las escrituras e ins-
trumentos pblicos que se redactasen bajo pena de nulidad, Posteriormente se hizo obli-
gatorio el uso del papel sellado en todos los litigios judiciales, entrando a formar parte
del concepto genrico de costas y gastos del juicio. No obstante. el verdadero impuesto
del timbre o estampillas se estableci bajo reinado de Carlos IV por real Cdula el ao de
1794. Pudiendo considerarse en verdad como la primera Ley del timbre espaol.
3.7Pago d. lacontribucin 205
"Como lo hemos afirmado en otra parte de esta obra, nuestro pas se independiz
en el terreno nacional e internacional de Espaa, pero la estructura. interna econmico-
social continu siendo la-rnlsrna, hasta que se produjo el profundo impacto de la Refor-
ma; por ello las leyes tributarias espaolas que se haban venido aplicando durante la Co-
lonia. continuaron Vigentes durante cerca de cincuenta aos del Mxico Independiente.
"Es sabido que fue el Ministro de Hacienda don Matias Romero quien.establecl la
Ley del timbre en 1869, en sustitucin del papel sellado. tpicamente colonial; no obs-
tante. la nueva ley no entr en vigor sino hasta el ao de 1857. bajo el ministerio de don
Antonio Mejia. Comentando esta primera ley, el fiscalista mexicano Hugo B. Margin
afirma: '". slo me refiero a ella para demostrar la absoluta ignorancia. que se tenia de
los beneficios de las tarifas progresivas. En esta ley ni siquiera se cumpla con el requisi-
to mnimo de establecer tarifas proporcionales. Segn ella, se grava con una tasa menor
conforme aumentaba la suma de la operacin sujeta al impuesto. Si la tasa proporcional
es de suyo represiva y por tanto tiene efectos antisociales. en el presente caso, en esta
ley que tantos aos debera durar entre nosotros se acentu la regresin, de tal suerte
que sistemticamente fueron gravados en exceso los causantes de menores recursos, y
el alivio fiscal se lograba en la medida en que el contribuyente fuera dueo de mayores
recursos. Esta ley. por establecimiento de las tasas progresvas'" 15
En la actualidad fue abrogada la Ley del timbre, pero no debe pasarse por alto que
los pagos pueden hacerse con timbres, marbetes o precintos cuando as lo ordenan las
leyes Fiscales especiales o el Cdigo Fiscal de la Federacin.
Bonosde la Tesorera
El Reglamento de la Ley Orgdnica de la Tesorena de la Federacin, que se encuentra vi-
gente, en todo lo que no se oponga a la Ley del servicio de la Tesorena de la Federacin,
establece en su art 173 la posibilidad de que las oficinas recaudadoras deban aceptar t-
tulos, cupones o bonos de la deuda pblica en pago de crditos a favor del gobierno fe-
deral.
Dacin en pago
Los arts 25 y 29 de la Leydel servicio de la Tesorena de la Federacin establecen la dacin
en pago y al respecto indican que a fin de asegurar la recaudacin de toda clase de cr-
ditos a favor del gobierno federal. excepcionalmente la Secretara. por conducto de la
Tesorera o de los.auxiliares legalmente facultados para ello, podrn aceptar la dacin en
pago del producto de las ventas de bienes. cuando sea la nica forma que tenga el deu-
dor para cumplir con las obligaciones a su cargo y stos sean de fcil realizacin o ven-
ta, o resulten aprovechables en los servicios pblicos federales, a juicio de la propia
Tesorera o de los auxiliares de referencia.
Las dacones en pago se recibirn al valor del avalo de los bienes, emitido por ins-
titucin autorizada. Los convenios de dacin en pago y, en su caso. las actas adminis-
trativas que los consignen se formularn con la participacin del deudor y de la Tesorera
15 Jess Torai Moreno, Ensayo sobre (ajusticia. JUs. Mxico. 1985, pg 15.
206 ELEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
o de los auxiliares facultados legalmente y se anotarn' en el Registro Pblico de la
Propiedad. cuando se trate de inmuebles, para que surtan efectos' contra terceros. Las es-
crituras pblicas o privadas con las que se transfiera el dominio del bien al adquirente
las otorgarn la Tesoreria o los auxiliares mencionados. en representacin del deudor. sin
necesidad de mandato ulterior. Los gastos y las contnbucones .que origine la operacin
a cargo del enajenaJite sern por cuenta del deudor que haya propuesto la dacn en
pago.
Aceptada la dacin en pago, se suspender provisionalmente el cobro del crdito
respectivo. Una vez formalizada conforme a lo previsto en el articulo anterior, se tendr
por pagado el crdito. efectundose su baja en los registros contables y administrativos
correspondientes.
Los bienes recbdos para el pago quedarn en custodia o administracin de la
Tesorera ode los auxiliares. en tantose logra su venta. La propaTesorera. directamen-
te o por conducto de los auxiliares facultados legalmente. podr enajenar fuera de re-
mate los bienes recibidos para el pago de crditos a favor del fisco federal, siempre que
el precio no sea en cantidad menor a la del valor en que fueron recibidos. con adicin
de los gastos de administracin y venta generados.
Cuando los bienes no se hayan enajenado en el lapso de dos aos a partir de efec-
tuada la dacn del pago, la Tesoreria o los auxiliares los pondrn a disposicin de la de-
pendencia competente para que sean incorporados al inventario de bienes muebles o al
patrimonio inmobiliario del gobierno federal, segn corresponda. Una vez hecho esto.
tramitarn la afectacin respectiva en el presupuesto de egresos de la Federacin.
Certificados de la Tesorera
Los arts 16 y 17 de la Ley del servicio dela Tesorena dela Federacin sealan que los cer-
tificados de estmulos fiscales que expida la Tesoreria se sustentarn en resoluciones ad-
ministrativas dictadas 'por autoridades competentes.
La Tesoreria podr expedir, con vigencia de cinco aos, certificados especiales por
percepciones que obtenga destinados al pago de crditos fiscales provenientes de im-
puestos, derechos y aprovechamientos, para que surtan efectos en las oficinas recauda-
doras que tengan a su cargo el cobro correspondiente. ante la cual debern presentarlos
los beneficiarios.
Tambin la Tesoreria podr expedir certificados especiales por el importe de los
adeudados a cargo del gobierno federal, para que los beneficiarios cubran con ellos, a su
vez, los conceptos sealados en el prrafo anterior
Certificados de promocin fiscal (Ceprofis)
Los Ceprofis son los documentos que consignan el derecho de su titular para acreditar
su importe contra cualquier impuesto federal a su cargo, con excepcin de aquellos des-
tinados a un fin especifico. Este derecho podr ejercerse durante cinco aos a partir de
la fecha de su expedicin y contendrn:
El nombre del titular y su registro federal de causantes.
El motivo expuesto en la resolucin' que ordena su expedicin.
3.7Pago de lacontribucin 207
El importe acreditable.
El monto, ubicacin y descripcin de la inversin beneficiada o el nmero de em-
pleos.
La duracin del certificado.
La oficina recaudadora que reciba el Ceprofi para su aplicacin har constar al re-
verso de los mismos: la fecha de la aplicacin, el concepto del impuesto por el que se
aplica, el importe de los acreditamlentos que se vayan efectuando con registro de m-
quina, el saldo pendiente de acreditar, y el nombre y la firma del funcionario que auto-
riza.
Al respecto, son aplicables las tesis jurisprudenciales siguientes:
UtUlzadn de dos benefidos fiscales durante ejercldos dlsllnlos por los contribuyentes. No son
simultneos. De conformidad con lo dispuesto por el artculo 163 de la Ley del impuesto
sobre la renta vigente en 1985. los constituyentes que se citan en este precepto y que reali-
cen las actividades en l precisadas, siempre que no gocen de ningn estmulo o subsidio,
tendrn derecho a una depreciacin acelerada, hasta el 50% del monto original de su inver-
sin, y de' acuerdo con el artculo 14 del decreto que establece los estmulos fiscales para el
fomento del empleo y la inversi6n en las actividades industriales, publicado en el Diario
Oficial de lo Federacin de 6 de marzo de 1979, la duraci6n de derecho para acreditar el im-
porte consignado en los Certificados de Promocin Fiscal (Ceprofis) ser de cinco aos, con-
tados a partir de la fecba de su expedici6n. De la interpretacin arm6nica de ambos precep-
tos se colige que aun cuando en el ejercicio en el que se realiz6 la depreciaci6n acelerada,
en el caso de 1985, se solicit el Certificado de Promocin Fiscal, no existe simultaneidad y,
por ende, no se da el supuesto de excepcin, ya que aqul se otorg6 con posterioridad en la
especie, en 1986, momento en el que nace el derecho para utilizar ese beneficio fiscal y no
el de su solicitud, ya que ste queda sujeto a su otorgamiento.
juicio 1565/88. Sentencia del 24 de noviembre de 1988, por unanimidad de votos, Magistrado
instructor: Sergio Martinez Rosas/anda.
Cerilflcados de promod6n fiscal. Valores que se deben tomar en cuenta para su otorgaJl.lento. en
el caso de maquinaria y equipos nuevos e Importados. Si de conformidad con el artculo 40,
fracci6n Il, del Acuerdo nmero 101-413 de 15 de junio de 1979, el monto de la inversin
que se lomar en cuenta para otorgar el estmulo fiscal se calculara. tratndose de efectos im-
portados, con base en los valores consignados en la factura comercial, que liabrn de coin-
cidir con los valores declarados en el pedimento o pedimentos anuales respectivos, exclu-
yndose cualquier otro pago, ya sea por impuestos. intereses, fletes, seguros. comisiones y
otros gastos relacionados con la adquisicin, es evidente que tienen que estimarse, como lo
dice en el artculo en comento, los valores comerciales consignados en la factura o facturas; .
ahora bien, ante la falta de previsi6n del legislador. que no consider la fluctuacinde la mo-
neda mexicana frente al dlar norteamericano, la paridad cambiara que debe regir el otor-
gamiento de los estmulos fiscales es la vigente en las fechas de expedici6n de las facturas y
no la de la poca en que los efectos importados cruzaron la frontera mexicana y se interna-
ron al pas, puesto que el valor de la inversin es el de adquisicin que se consigna' en las
facturas respectivas.
Revisin 1986/87. Resuelta en sesin del 10 de febrero de 1990, por unanimidad de siete votos.
Magistrada ponente: Margarita 'Lomelt Cerezo .'
208 ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
"Participacinde uUUdades. Los certlOcados de promocin Osea! no son acumulables para el pago
del Impuesto a! ingreso. global de las empresas; en consecuencia. tampoco lo son para efectos del
reparto de utilidades a los trabajadores. Por decreto publicado el 6 de marzo de 1979 se es-
tablecieron estmulos fiscales para el fomento del empleo y la inversin en actividades in-
dustriales consistentes en crditos para impuestos federales que se hacen constar en certifi-
cados de promocin fiscal (Ceprafis). Para los efectos del artculo 16 de la Ley del impuesto
sobre la renta, vigente hasta "el 31 de diciembre de 1982", los crditos mencionados no
constituyen "ingresos para su titular" porque no derivan de ninguna de las "actividades se-
aladas en la ley; en consecuencia, no pueden considerarse como acumulables para efectos
del ingreso glohal gravable de las empresas, en trminos del artculo 19 de la citada ley, pues-
to que dichos crditos constituyen estmulos fiscales que slo pueden ser acreditables con-
tra el pago de fin de un impuesto federal; mxime que el artculo 16 del decreto invocado
expresamente dispone que el importe acreditable consignado en el certificado de promocin
fiscal no ser acumulable para fines del impuesto sobre la renta; por ello, los Ceprofis no
pueden servir de base de un reparto adicional de utilidades, pues no forma parte del ingre-
so global gravable del causante. .
Revisin 1946/87. Resuelta en sesin del 19 de marzo de 1988. por mayarla de seis votos y uno en
contra. Magistrado ponente: Gonzalo Armienta Caldern.
"CertlOcado de promocin Osea!. El dictamen en el que se apoya debe hacerse del conoclinlento
del parUcular. En los trminos de lo dispuesto por el artculo 16 constitucional y de la tesis
de jurisprudencia nmero 109 de este Tribunal, las autoridades pueden fundar y motivar sus
resoluciones en documentos diferentes y anexos a la misma, siempre ycuando stos se ha-
gan de su conocimiento del afectado; de lo contrario, se conculca dicho precepto de la carta
fundamental; de ello se sigue que si las autoridades hacendarias emiten un "Ceprofi" a favor
de la empresa, pera no hacen de su conocimiento el dictamen en el cual tiene su apoyo di-
cho Cepro, no se cumple con lo estatuido en el invocado precepto constitucional.
Revisin 333/83. e s u e t ~ en sesin del 5 de julio de 1988, por mayora de votos y uno en contra.
Magistrado ponente: Gonzalo Armienta Caldern.
Certificados de devolucin de impuestos (Cedis)
Los certificados que expide la Tesorerade la Federacin para devolver ciertos impuestos
federales. con motivo de la exploracin de mercancas. sirven para aplicarlos en pago de
impuestos.
Acreditilmiento de estmulos fiscales
Conforme al art 25 del C6digo Fiscal dela Federaci6n, los contribuyentes obligados a pa-
gar mediante declaracin peridica podrn acreditar el importe de los estmulos fiscales
a que tengan derecho, contra las cantidades que estn obligados a pagar, siempre que
presenten aviso ante las autoridades competentes en materia de estmulos fiscales y, en
su caso, cumplan con los dems requisitos formales que se establezcan en las disposi-
ciones que otorguen los estmulos, incluso el de presentar certificados de promocin s-
calo de devolucin de impuestos. En los dems casos siempre se requerir la presenta-
cin de los certificados de promocin fiscal o de devolucin de impuestos. adems del
cumplrnento de los otros requisitos que establezcan los decretos en que se otorguen los
estmulos.
3.7 Pago de lacontribucin 209
Los contribuyentes podrn acreditar el importe de ios estimuios a que tengan dere-
cho a ms tardar en un plazo de cinco aos. contados a partir dei ltimo dia en que ven-
za el plazo para presentar la declaracin del ejercicio en que surgi el derecho a obtener
el estimulo; si el contribuyente no tiene obligacin de presentar declaracin del ejercicio.
el plazo contar a partir del dia siguiente a aquel en que se cree el derecho a obtener el
estimulo.
En los casos en que las disposiciones que otorguen los estimulas establezcan la obli-
gacin de cumplir con requisitos formales adicionales al aviso a que se refiere el primer
prrafo de este articulo. se entender que se crea el derecho para obtener el estmulo a
partir del da en que se obtenga la autorizacin o el documento respectivo. Cuando los
contribuyentes acrediten cantidades por concepto de estimulas scalesa los que no tu-
vieran derecho. se causarn recargos en los trminos del articulo 2l del Cdigo Fiscal de
la Federacin. respecto de las cantidades acreditadas indebidamente y a partir de la fe-
cha del acreditamiento.
En materia fiscal se distinguen diversas clases de pago. a saber:
o Liso y llano.
o Bajo protesta.
o A plazo. diferido o en parcialidades.
o Espontneo.
o Provisional.
o Definitivo.
o En garantia.
o En anticipos.
o Extemporneo.
o Virtual.
o Por consignacin.
o Por terceros.
o De lo indebido.
'.'
Pago 1150 Yllano
Este pago es aquel que lleva a cabo el contribuyente sin objecin de ninguna naturaleza.
En este punto se han presentado diversas' controversias en loscasos siguientes:
a) Cuando el contribuyente realiza el pago liso y llano de'un crdito fiscal.
b) Cuando en una resolucin. el gobernado estampa su firma debajo de la leyenda
que indica: "acepto la determinacin y la.liquidacin de diferencias".
Pago liso y llano de un crdito fiscal
El hecho de que un particuiar pague en forma lisa y llana un crdito fiscal no entraa un
consentimiento con el crdito. ni con la resolucin que le dio el origen, pues pretender
lo contrario seria tanto como hacer nugatorios los medios de defensa que tiene el go-
bernado o sbdito de un Estado para impugnar los actos de las autoridades, en los tr-
minos de las leyes respectivas.
210 ElEMENTOS SUSTANCIALES DE lASCONTRIBUCIONES
Es oportuno hacer mencin a los criterios sustentados, que son, de acuerdo con las
tesis que a continuacin se mencionan, los siguientes:
Pago Usoy llano. No entraa consentlmlento con el crdito. El hecho de que un particular pa-
gue en forma lisa y llana un crdito no entraa un consentimiento con el crdito ni con la
resolucin que le dio origen. no obstante que no se hayan efectuado los pagos bajo protesta;
pretender lo contrario seria tanto como exigir una formalidad o solemnidad incompatible
con el derecho moderno. el cual trata de proteger intereses legtimos; aun cuando no se ha-
yan observado requisitos de forma, no existe disposicin jurdica en al sentido de que el
pago liso y llano constituya un consentimiento con la resolucin que le sirve de fuente. toda
vez que las formalidades del pago bajo protesta no son en perjuicio del particular, sino en
beneficio de las personas que se acogen a ella.
Revisin 537/69. Resuelta el 25 de noviembre de 1969. por unanimidad.
Pago liso y llano posterior a la Intetposld6n del recurso de Inconfonnldad. No implica consent-
miento con la IIquldadn recurrida. No es suficiente para sobreseer por falta de materia el re-
curso de inconformidad. si la actora lo interpuso en tiempo y no se desisti de l. Mxime
que manifiesta en la demanda de nulidad 'que el pago efectuado en forma lisa y llana lo rea-
liz por la presin que ejerci la exactora dentrn del procedimiento administrativo de eje-
cucin. No puede considerarse que el pago liso y llano implique consentimiento con el cr-
dito si ste fue impugnado a travs de un medio de defensa dentro del trmino que la ley se-
ala, en virtud de que el consentimiento expreso tiene que manifestarse verbalmente, por
escrito o por signos inequvocos, lo que no ocurre en el caso, y el consentimiento tcito, por
disposicin del propio Cdigo Fiscal, se presenta cuando la demanda no se interpone den-
trn del trmino que la ley seala.
Revisin 379/80. Resuelta en sesin del 3 de diciembre de 1980. por unanimidad de seis votos.
Magistrado ponente: Francisco Ponee Gmez.
Consentlmlenlo expreso y consentlmlenlo tcito. Los artculos 190, fraccin III y 192. segun-
do prrafo del Cdigo Fiscol de la Federacin deben interpretarse armnicamente porque en-
tre ambos slo existe una aparente contradiccin si se pretende que el supuesto consenti
miento expreso de una decisin ejecutoria imposibilita al contribuyente para impugnar esa
resolucin dentro del trmino legal de 15 das, Aceptar que la pretendida conformidad, ma-
nifestada en el acuerdo impugnado. sea el consentimiento expreso con sta significa adqui-
rir que pueda anticipadamente renunciarse a un recurso contencioso, es decir, sera tanto
corno el desistimiento prematuro de una accin. Esto es inadmisible, porque equivale B una
verdadera delegacin de justicia. a la privacin de un derecho sin el debido proceso legal, y
al desconocimiento de la garanta esencial que establece el artculofa constitucional.
Revisin 1009/79. Resuelta en sesin del 6 de octubre de 1980 por mayora de seis votos, Magistrado
ponente: Alfonso Cortina Gutirrez.
Revi-$ipn 333/79. Resuelta en sesin del 6 de octubre de 1980 por mayarla de seis votos; Magistrado
ponente: Francisco Xavier Crdenas Durn.
Revisin 941/78. Resuelta en sesin del 6 de octubre de 1980 por mayorla de seis votos. Magistrada
ponente: Margarita iomelt Cerezo.
Improcedenda. caso en el cual no existe consentlmlenlO expreso. No es exacto qu cuando un
actor estampa su firma en una resolucin debajo de la leyenda que aparece impresa: "acepto
la determinacin yla liquidacin de diferencias", la consienta expresamente. pues en pr-
mer trmino dicha aceptacin al estar 'impresa en.el documento no significa que ~ hecha
3.7Pago de lacontribucin 211
por el afectado, sino puesta por la propia autoridad: resultando de ello que no existi un ver-
dadero consentimiento por parte del actor, pues de haber existido, l. de su puo y letra, hu-
biera estampado no s610 su firma, sino la frase en cuestin. que es, en ltima instancia, a tra-
vs de la cual se habra reflejado ese consentimiento. Adems, conforme al artculo 1803 del
Cdigo Civil de aplicacin federal, dicho acto debe ser interpretado como un acuse de reci-
bo que tiene por nica finalidad el certificado que el causante recibi en forma personal el
documento en cuestin; mxime si se tiene en cuenta que dichos causantes na son especia-
listas en derecho fiscal, y que en el momento de hacrseles entrega de una liquidacin, los
mismos la podrn firmar sin saber si se encuentra formulada conforme a la ley. por cuyo mo-
tivo se le otorga el trmino de 15 das para que se alleguen a personas que los asesores a efec-
tos de impugnar las resoluciones para que a su juicio las perjudiquen. o bien que de lo con-
traro se conformen con ellas.
Revisin 1129/78. Resuelta en sesin det m de septiembre de 1979 por mayora de seis votos a favor y
uno en contra. Magistrado ponente: Alfonso Cortina Gutirrez.
Revisin 566/79. Resuelta en sesin del 26 de septiembre de 1979 por mayora de seis votos a favor y
uno en contra. Magistrada ponente,' Margarita Lome/f Cerezo.
. Revisin 748/79. Resuelta en sesin del 26 de septiembre de 1979 por mayorla de seis votos a favor y
uno en contra. Magistrado ponente: Mariano Azuela Gtstrn.
Tambin se ha pronunciado la tesis siguiente, en relacin con el consentimiento ex-
preso:
Improcedencia. No da lugar a la misma el consentimiento expreso de una resolud6n antes que se
venza el trmino para impugnarla. El artculo 190, fraccin Ill, del Cdigo Fiscal establece que
el juicio de nulidad ser improcedente cuando se haya producido el consentimiento expreso
o tcito de la resolucin que se impugne. Ahora bien, por consentimiento expreso paraefectos
del citado precepto, no debe entenderse aquel que el particular formule antes de que venza el
trmino para impugnar las resoluciones en cuestin, ya que son derechos consagrados al nivel
de garantas constitucionales el de audiencia y el debido proceso legal, lo que significa que tan-
to el legislador como los juzgadores debern, el primero, dictar las normas procedimentales
que hagan posible el ejercicio efectivo y expedito de las citadas garantas y, los segundos, in-
terpretar las normas en forma tal, que tambin se logre dicho objetivo impidiendo dejar a los
particulares en estado de indefensin. Asimismo, si se considera, que las resoluciones fiscales
constituyen una materia especializada en la cual es dificil aun para el profesionista en dere-
cho que no se dedica a esa materia conocer los pormenores de las mismas, por mayora de ra-
zn se tiene que inferir que no es posible que los particulares se den cuenta inmediata del con-
tenido y alcance de una resolucin, por lo que precisamente para preservar las garantas alu-
didas, se les otorga un plazo de 15 dias para que durante l, contando con la asesoria adecuada.
puedan conocer la resolucin y, en consecuencia, combatirla o consentirla. De todos los ele-
mentos anteriores se desprende que si en' la resolucin el interesado asienta su consentimien-
to expreso, no por allo ser improcedente el juicio fiscal, sino que el artculo 190, fraccin 1Il,
debe entenderse referido a aquellos casos en que el consentimiento expreso se produzca con
posterioridad al vencimiento del plazo legal para la promocin de los medios de defensa, es
decir, cuando se estn tramitando stos, sin que obre desistimiento de la actora,
Revisin 4 0 ~ 7 9 Resuelta en sesin del 22 de octubre de 1980 por mayorla de cuatro votos, uno con
los resolutivos y uno en contra. Magistrado ponente: Mariano Azuela Gtrn.
Revisin 1Jo/80. Resuelto en sesin del 22 de octubre de 1981 por mayorla de seis votos a favor y uno
en contra. Magistrado ponente: Mario Cordera Pastor.
212 ELEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
En una resolucin, el gobernado estampa su firma debajo de la leyenda que indica
"acepto la determinacin y la liquidacin de diferencias"
No es exacto que cuando un contribuyente estampa su firma en una resolucin debajo
de la leyenda que aparece impresa: "acepto la determinacin y liquidacin de diferen-
cias", la consienta expresamente; pues, como acertadamente se precis al resolver la
Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin, hoy Tribunal Federal de Justicia Fiscal
y Administrativa, los recursos en revisin 1129/78,566179 Y 748/79, dicha aceptacin, al
estar impresa en un documento, no significa que fue hecha por el afectado, sino puesta
por la propia autoridad. Aceptar la postura de la autoridad seria tanto como admitir que
se pueda renunciar anticipadamente a un recurso contencioso, es decir, permitir el de-
sistimiento prematuro de la accin.
Pago bajoprotesta
Ral Rodrguez Lobatoexplica con bastante claridad que este pago: "es el que realiza el
particular sin estar de acuerdo con el crdito fiscal que se le exige, y que se propone im-
pugnar a travs de los medios de defensa legalmente establecidos, por considerar que
no debe total o parcialmente dicho crdito.
"En Mxico, el Cdigo Fiscal de la Federacin de 1966 preveia este tipo de pago en
su articulo 25, que decia: 'Podr hacerse el pago de crditos fiscales bajo protesta cuan-
do la persona que los haga se proponga intentar recursos o medios de defensa. El pago
as efectuado extingue el crdito fiscal y no implica consentimiento con la disposicin o
resolucin a la que se d cumplimiento'.
"El actual Cdigo Fiscal de la Federacin no prev este tipo de pago, pero dos dispo-
siciones del articulo 22 de este ordenamiento implican un reconocimiento parcial del
pago bajo protesta. El segundo prrafo del articulo 22 mencionado prev que si el pago
de lo indebido se hubiera efectuado en cumplimiento del acto de la autoridad, el dere-
cho a la devolucin nace cuando dicho acto hubiera quedado insubsistente; el quinto p-
rrafo del mismo articulo establece que el contribuyente que habiendo efectuado el pago
de una contribucin determinada por la autoridad interponga oportunamente los medios
de defensa que las leyes establezcan y obtenga resolucin firme que le sea favorable to-
talo parcialmente, tendr derecho a obtener del fisco recargos en los trminos del articu-
lo 21 del propio cdigo, sobre las cantidades pagadas indebidamente y a partir de que
se efectu el pago.
"Decimos que hay reconocimiento parcial del pago bajo protesta porque las dos dis-
posiciones 'del articulo 22 del Cdigo Fiscal de la Federacin antes mencionadas nica-
mente se refieren al caso de pago de un crdito determinado por la autoridad cuando
hay inconformidad con el mismo y se hacen valer los medios de defensa legalmente es-
tablecidos, pero no prevn la hiptesis de inconformidad con un crdito autodetermina-
ble respecto del cual tambin se hagan valer los medios de defensa legalmente estable-
cidos, como asi lo hacia el cdigo anterior.
"Por otro lado y como 10 reconoce el propio articulo 22 del Cdigo Fiscal de la
Federacin, si con motivo de la impugnacin del crdito fiscal el particular obtiene reso-
lucin definitiva favorable a sus intereses se considerar que hubo un pago de lo indebi-
do y habr lugar a la devolucin del pago, es decir, surgir la obligacin de reembolso
3.7 Pago de lacontribucin 213
antes mencionada. Desde luego. en este caso el pago de lo indebido no se origina en un
error del contribuyente."
En la materia tambin se han publicado las tesis que a continuacin se transcriben:
Pago bajo protesta, se puede expresar en escritos separados a la liquidacin. El segundo p-
rrafo del artculo 25 del Cdigo Fiscal de Ja Federacin establece que el particular puede ha-
cer pago "bajo protesta", cuando el mismo exprese por escrito a la oficina receptora que di-
cho pago lo efecta en estos trminos, puesto que se propone intentar los recursos o medios
de defensa que seala la ley. Si en la especie el particular cubri las liquidaciones cornple-
mentarias de cuotas obrero-patronales, y simultneamente a dicho entero present un escri-
to en donde le seala a la oficina receptora que el pago es en las condiciones indicadas en
el numeral citado, debe concluirse que el particular no abandon su derecho, ni tampoco
efectu un pago liso y llano.
Revisin 36/68. Resuelta el 9 de octubre de 1968, por unanimidad.
Pago bajo protesta. Tiene este carcter el que se realiza despus de interponer un recurso admi-
nistrativo. Se debe considerar pago bajo protesta el que efectan los particulares despus de
haber interpuesto algn recurso administrativo, siempre que a la oficina receptora se entre-
gue copia del escrito y se solicite la suspensin del procedimiento ejecutivo. No es indis-
pensable que se exprese la frmula de que el pago se hace bajo protesta, porque lo relevan-
te resulta precisamente que el pago no implique consentimiento con la resolucin base del
crdito, requisito que se satisface claramente con la interposicin previa del recurso.
Revisin 287/72. Resuelta el 3 de mayo de 1973, por 15 votos contra dos.
Pago bajo protesta efectuado por un tercero. No implica consentimiento del crdito por el deudor.
El pago que efecta bajo protesta un tercero para liberar a un deudor no puede implicar con-
sentimiento con la resolucin que origina dicho pago bajo protesta, puesto que los efectos iu-
rdicos del mismo son precisamente la inconformidad del contribuyente en relacin con el
crdito fincado, no siendo bice para lo anterior que el pago condicionado lo haya realizado
un tercero.
Revisin 274/69. Resuelta el S de junio de 1970, porunonmidod.
Pago espontneo
La figura jurdica del pago espontneo se encuentra prevista en el art 73 del C6digo Fiscal
de la Federacion, el cual establece que no se impondrn multas cuando se cumplan en
forma espontnea las obligaciones fiscales fuera de tos plazos sealados por las disposi-
ciones fiscales o cuando se haya incurrido en infraccin a causa de fuerza mayor O de
caso fortuito. Seconsiderar que el incumplimiento no es espontneo en el caso de que:
1. La omisin sea descubierta por las autoridades fiscales.
11. La omisin haya sido corregida por el contribuyente despus de que las autori-
dades fiscales hubieran notificado una orden de visita dorruciliaria. o haya me-
diado requerimiento o cualquier otra gestin notificada por las mismas, tendien-
tes a la comprobacin del cumplimiento de disposiciones fiscales.
214 ElEMENTOS SUSTANCIALES DE lASCONTRIBUCIONES
lll. La omisin haya sido corregida por el contribuyente con posterioridad a los 15
das siguientes a la presentacin del dictamen de los estados financieros de dicho
contribuyente formulado por contador pblico ante la Secretara de Hacienda y
Crdito Pblico, respecto de aquellas contribuciones omitidas que hubieren sido
observadas en ei dictamen.
Otro de los beneficios para el contribuyente que pague sus impuestos de forma es-
pontnea es que el importe de los recargos que en su caso debern pagarse no excede-
r de ios causados durante un ao. Si se obtiene autorizacin para pagar a plazos, ya sea
de manera diferida o en parcialidades, se causarn adems los recargos que establece ei
art 66 del Cdigo Fiscal de la Federacin. por parte diferida (art 21, prr octavo del mis-
mo cdigo).
En cuanto a este tema, son aplicables los precedentes que siguen:
Impuestos. Noexiste espontaneidad. Cuandopreviamentea su pago la autoridad Inlda sus facul-
tades. En efecto, si bien es cierto que la visita domiciliaria se inici et zo de agosto de 1982,
y que el primero de noviembre de ese mismo afio se precis la prestacin omitida yque tam-
bin es cierto que el pago se realiz mediante declaracin complementaria el once de octu-
bre del precitado afio, es de manifestarse que la sala o qua actu correctamente al manifes-
tar que al cubrir el impuesto omitido no hubo espontaneidad porque de acuerdo con el se-
gundo prrafo del artculo 37 del Cdigo Fiscal de lo Federacin vigente en 1982, existi
requerimiento, que fue precisamente el inicio de la visita domiciliaria del 20 de agosto! por
lo cual no se satisface la primera parte del artculo en comento, para que se diera la espon
taneidad, esto es, que la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico se abstendr de imponer
sanciones cuando se haya incurrido en infraccin o causa de fuerza mayor o de caso distin-
to o cuando se enteren en forma espontnea los impuestos o derechos no cubiertos dentro
de los plazos sealados por las disposiciones fiscales.
Amparo directo 67/86. Abastecedora de Farmacias. S. A., 11 de marzo de 1986. Unanimidad de votos,
Ponente: Carlos Alfredo Soto voseor.
Obligaciones scates, requlsllos que deben reunir las gesUones de la autoridad, para desvlrluar el
cumplImlento espontneo de las. Del artculo 73, fraccin 11. del Cdigo Fiscal de la
Federacin, se desprende que el cumplimiento de las obligaciones fiscales no es espontneo
cuando la omisin en que incurri el contribuyente fue corregida, despus de que las auto-
ridades en esa materia le comunicaron una orden de visita domiciliaria, cuando ha mediado
un requerimiento "o cualquier otra gestin notificada por las mismas tendientes a la com-
probacin del cumplimiento de disposiciones fiscales", Consecuentemente, para esclarecer
si un acto de autoridad constituye una gestin de esa naturaleza. que excluya la espontanei-
dad de la conducta del contribuyente. debe observarse la existencia de los siguientes requi-
sitos: al que el acto haya emitido y notificado al causante. antes de que ste corrigiese el error
u omisin en que hubiese incurrido: b) que esa gestin emane de una autoridad fiscal; el que
la determinacin de la autoridad lienda a la comprobacin del cumplimiento de las dispo-
siciones fiscales: y d) que la misma surta plenamente sus efectos jurdicos, por no infringir
dlsposiciones legales. La ausencia de alguno de estos elementos impide completamente que
.la "gestin" de la autoridad desvirte la espontaneidad del proceder del sujeto obligado. En
el primer caso, debido a que no se cumplira con el requisito de termporalidad que se ad-
vierte del precepto referido. Bajo el segundo supuesto. porque si el acto notificado al contri-
buyente no emana de una autoridad fiscal, no le resulta aplicable lo dispuesto en el aludido
3.7Pago de lacontribucin 215
precepto. En lo que atae a la tercera hiptesis, si el acto no tiende a la verificacin del aca-
tamiento de las normas tributarias. no se satisface el requisito que mira al fin de la gestin.
Y, si sta se llev 8 cabo con infraccin de las disposiciones legales relativas. es claro que no
pueda surtir el efecto jurdico de excluir el cumplimiento espontneo.
Revisin fiscal 413/88. Servisdn, S. A., 15 de junio de 1988. Unanimidad de votos. Ponente:
Luis Unce Dlaz.
Pago espontneo cuando se efecta a una auclltoria. Es espontnea la presentacn de una de-
claracin complementaria, aunque exista visita de auditora en una empresa, si la orden de
visita se refiere a un ejercicio fiscal diferente a aquel por el cual se presenta la referida de-
claracin complementaria.
Revisin 147/79. Resuelta en sesin del 3 de diciembre de 1980 por unanimidad de ses votos.
Magstradq ponente: M?-l!ano Cornera, :astor.
Pagos que no son espontneos. Ameritan una sandn y no generan recargos: El artculo 7

de
la Leydel impuesto sobre la renta establece que si los pagos no son espontneos; en lugar de
recargos se aplicarn sanciones que no excedern del 8% mensual ni de tres tantosdel m-
porte del impuesto, segn la gravedad de la falta. En tal virtud. si el actorefectu el pago
despus de un requerimiento y fuera del plazo legal. dicho pago no causa recargos. sino que
ameritaba la aplicacin de una multa dentro de los lmites establecidos. pqr dicho precepto,
Revisin 260/69. Resuelta el 31 de mayo de 1970. 'por 10 votoscntra seis.
Pago espontneo. No (o hay si el causante nicamente soUelta autorlzadn para pagar en pan:Ja-
IIdades e/Impuesto omlUdo. De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 37, fraccin .X, del.
Cdigo Fiscal de la Federacin. no sa impondrn sanciones cuando exista pago espontneo
de los impuestos omitidos; sin embargo. no puede considerarsa como. talla solicitud que el .
causanta haga para pagar stos en parcialidades. a menos de que se' acompa dicha' solci-
tud con el pago de la primera parcialidad. o que el pago se haga en forma simultnea a ,la.
presentacin de tal solicitud, puesto qua esto ya implica que se haya efectuado un pago. aun- .
que sea parcialmente. Si nicamante sa plantea la solicitud. no puede entenderse que est
efectuando pago alguno. ms an cuando han transcurrido tres aos desde que el pago de-
bi hacerse y no sa hizo. De acuerdo con lo anterior. si el solicitante no recibe respuesta al-
guna en el trmino de noventa das por parte de las autoridades. debe entender qua su soli-
citud fue resuelta en sentido negativo. .
Revisi6n 960/79. Resuelta en sesi6n del 18 de abril de 1980 por-mayora de cuatro. votos contra tres.
Magistrado'Ponente: Francisco Cfmez.
Pago provisional
El pago con el adjetivo provisional significa, segn Emilio Margin se
realiza con efecto interino. hecho interinamente. que temporalmente suple la flia de
otro u otros pagos posteriores, o bien que hace a cuenta del impuestousado t<rl de-
finitivo; este ltimo que por regla general corresponde a la terminacin de un'ejerctco
del causante o bien al impuesto anual aplicable al contribuyente. Por. lo anterior; IQs pa-
gos provisionales se deducen del impuesto causado total o definitivo..." DictibauOl: con- .
. : . .:
cepta el pago provisional comoel quederivadeunadeterminacin sujeraa.vertcacn
por partedel fisco. . ..
r
216 ELEMENTOS SUSTANCIALES DE LAS CONTRIBUCIONES
Pago definitivo
Coincidimos con Gregorio Srichez Len respecto a que: "por nuestra parte. considera-
mos que el pago definitivo por auroderermrnacion no sujeta a verificacin' casi no exis-
te. principalmente en nuestra legislacin fiscal federal". En efecto, opinamos que existen
ms bien dos modalidades en el pago definitivo: una cuando la aurodererrrunacn pue-
de estar sujeta a verificacin. que es el caso ms frecuente. y la otra cuando no lo est.
Pago engaranta
Dicho pago es aquel mediante el cual el contribuyente asegura el cumplimienro de una
obligacin tributaria. Como ejemplo se puede precisar que la Ley aduanera exige que se
garantice el pago de los impuestos de importacin que se acusarn en caso de que no
se regrese a su pas de origen la mercanca extranjera, que fue introducida a Mxico de
forma temporal.
Pago en anticipos
El pago en anticipos es aquel que se entera a cuenta de lo que ya corresponde al fisco.
Pago extemporneo
Esta hiptesis tiene lugar cuando el contribuyente paga al fisco las cantidades que legal-
mente le adeuda. pero fuera de los plazos o trminos establecidos en las disposiciones
legales aplicables. Dentro de este contexto y aun cuando estamos en presencia de un
pago definitivo. es de hacerse notar que para que se tenga extinguida la obligacin debe
cubrirse adems de la cantidad adeudada los recargos y las sanciones que procedan por
la externporanedad en el pago.
Pago virtual
Alma Guadalupe Fernndez Jimnez puntualiza que la Secretara de Hacienda y Crdito
Pblico. en el instructivo para el llenado de la declaracin HISR-95. respecto de las socie-
dades mercantiles. alude al pago virtual y establece de forma textual dicho instructivo en
la parte conducente:
"1-090 clave del pago virtual
"-090B2
"Deber utilizar un rengln para concepto de aplicacin del subsidio o estimulas. se-
alndolo con la clave que le corresponda.
"Concepto
"Ceprofis
"Ceds
"Certificados oro
"Bonos y cupones
Clave
1
2
3
4
"Certificados de la Tesoreria
"Subsidios
"Otros
"1-091 o
1-0908"
"i 1-092 o
1-090B
"i 1-093 o
1-0908
"i 1-0838 o
NL
3.7Pago de lacontribucin 217
S
6
7
"1-091 Clave del pago virtual
"1-092 Clave del pago virtual
"1-093 Clave del pago virtual
"l. El 40 % de reduccin en el impuesto cuando el contribuyente est dedicado ex-
clusivamente a ia agricultura, ganadera. pesca o silvicultura.
"2. El 2S% de reduccin en el impuesto cuando el Contribuyente dedicado a las ac-
tividades mencionadas en ei punto anterior industrializa sus productos.
"3. El 2S% de reduccin en el impuesto cuando el contribuyente dedicado a las ac-
tividades mencionadas en ei punto I reaiiza actividades comerciales o indus-
triales en las que obtenga como mximo ei SO % de sus ingresos brutos.
"4. El SO % de reduccin en el impuesto si el contribuyente est dedicado a la edi-
cin de libros. Cuando no se dedique exclusivamente a esta' actividad, calcular
la reduccin del SO % sobre el monto del impuesto que corresponda a los ingre-
sos por la edicin de libros. .
"il-083C o
NL
"1-083C
"S. Cuando se perciban ingresos por dividendos o utilidades distribuidas, la' reduc-
cin se determinar disminuyendo del resultado fiscal los ingresos por ingresos
percibidos en el ejercicio, aplicando en su caso a la diferencia el 3S% y I,! pro-
porcin que le corresponda segn el ejercicio de transicin de que se trate. Del
resultado se calcularn las reducciones correspondientes, las cuales se restarn
del impuesto que resulte de aplicar la tasa de impuesto y proporcin menciona-
das al resultado scal sin reduccin alguna.
"Las empresas editoras, cuando realicen otras actividades, para gozar de la re-
duccin debern cumplir con los requisitos establecidos en el articulo 90 de la
L1SR.
" 1-0208 o
NL
"1-0208
218 ELEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
"6. Cuando se perciban ingresos por dividendos o utilidades distribuidas, la reduc-
cin se determinar disminuyendo del resuitado fiscal los ingresos por dividen-
dos percibidos en el ejercicio, aplicando, en su caso, a la diferencia la tarifa dei
articulo 13 bis de la L1SR y la proporcin que corresponda segun el ejercicio de
transicin de que se trate. Del resultado se calcularn las reducciones corres-
pondientes, las cuales se restarn del impuesto que resulte de aplicar la tarifa del
impuesto y proporcin mencionadas al resultado fiscal sin reduccin alguna.
"Las empresas editoras, cuando realicen otras actividades, para gozar de la re-
duccin debern cumplir con los requisitos establecidos en el artculo 90 del
Reglamento de la L1SR.
"il-030B o
NL
"1-030B o
"No forman parte del resultado fiscal, pero se incluyen en los ingresos para efec-
tos de la participacin de los trabajadores en la utiiidad de la empresa.
"il-036B o
NL
"1-036B
"Importe que el 'contribuyente cubre a cuenta del impuesto, mediante la aplica-
cin de estmulos o subsidios. .
"Deber utilizar un rengln para cada concepto de aplicacin, especificando el
subsidio o estimulo. Ejemplo: Ceprofis, ceds. Certificados de oro, bonos y cu-
pones, certificados de Tesorera o subsidios."
Pago por consignacin
Sergio Francisco de la Garza explica: "Es sumamente raro ei pago por consignacin en
materia tributaria. El CCDF -aplicable a falta de disposiciones expresas en las leyes tri-
butarias- establece que si el acreedor rehusase sin causajusta recibir la prestacin de-
bida, o dar el documento justificativo de pago, podr el deudor liberarse de la obligacin
haciendo consignacin de la cosa (articulo 209B). 1111 hiptesis es aplicable en materia
tributaria, aunque ello sea poco probable.
"En cambio. otras hiptesis del pago en consignacin en materia civil resultan ini-
maginables en derecho tributario, por ejemplo: la de que el acreedor sea persona incierta
o incapaz de recibirlo (articulo 2099). .
"Siguiendo a Giuliani Fonrouge, podemos decir que los tributos d pago espont-
neo, en los cuales el deudor puede hacer entrega de la prestacin fiscal con recaudado-
res no oficiales (tales como los bancos para algunos tributos), difcilmente presentan pro-
blemas en la prctica; sin embargo, podra la administracin fiscal negar constancias o
comprobantes de pago efectuado o rehusar la autorizacin para la realizacin de de-
terminados actos (por ejemplo: la inscripcin de un registro pblico), yen ese caso no
3.7Pago de lacontribucin 219
quedara ms remedio que una accin judicial que. en su esencia. importara una con-
signacin: perseguir que se declare extinguida la obligacin. con todas sus consecuen-
cias jurdicas. En cambio. cuando el pago no puede tener lugar sin que la administracin
otorgue el documento (boleta) que permita el ingreso de los fondos. puede resultar ne-
cesario un juicio de consignacin. Ello podria ocurrir en varios casos: en el impuesto su-
cesorio, si el acreedor fiscal fuere remiso en practicar la liquidacin, o exigiera trmites
innecesarios y el deudor no desease incurrir en recargos; en el impuesto predtal, si por
motivos falsos (por ejemplo. realizacin de mejoras urbanas y otras causas) se negare la
entrada de los comprobantes de pago; en los impuestos aduaneros, si la aduana rehusa-
ra la aceptacin del pago y la consiguiente entrega de las mercancas.
Pago de contribuciones a consignacin en el Distrito Federal
En las reformas al Cdigo financiero del Distrito Federal. se estableci el pago por
consignacin en su artculo 30. ltimo prrafo. y que a la letra dice: "Ante la negati-
va de la autoridad fiscal de recibir el pago de una contribucin, el contribuyente pue-
de consignarlo al Tribunal contencioso mediante cheque certificado o de caja, y una
vez recibidos por el Tribunal contencioso, en el tmino de 48 horas, ste tiene que
remitirlos a la Tesoreria.
Pago por terceros
La consecuencia normal del pago de terceros es "... desinteresar ai Estado con respecto al
deudor". En este rengln. las instituciones bancarias. cuando se trata de cuentas maestras,
realizan como servicio bancario el pago del impuesto predial y de derechos de agua.
Se estima quesera conveniente la autorizacin para pagar los productos tambin
con tarjetas de crdito. en virtud de la aceptacin que stas han tenido. en relacin con
los diversos negocios y actividades que desempeen los particulares.
Determinacin del pago
El pago puede llevarse a cabo por tres medios:
El sujeto pasivo.
Terceros.
La autoridad fiscal.
En relacin con las compulsas de terceros, la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la
Federacin. hoy Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. dict la jurispru-
dencia nmero 64. que establece lo siguiente: .
Compulsas aterceros. ~ r probatorIode los datos obtenidos por' medto de ellas. De acuerdo
con lo dispuesto en la fraccin III del artculo 83 del Cdigo Fiscal, as como por el primer
prrafo del artculo 12 de la Leydel impuesto sobre la renta, las autoridades fiscales tienen
220 ELEMENTOS SUSTANCIALES DE LAS CONTRIBUCIONES
la facultad de solicitar a terceros que hayan tenido relacin de negocios con el causante da-
tos sobre ste. con el objeto de establecer si se ha cumplido con las disposiciones fiscales y,
en su caso, determinar la existencia de crditos, dar las bases para su liquidacin o fijarlos
en cantidad lquida; luego, las auditoras que con ese propsito lleven a cabo las autorida-
des constituyen un procedimiento normal para pagarlo, as como la solicitud de informes a
proveedores y clientes ya en la mayora de los casos, la nica forma como el auditor puede
darse cuenta de que el visitado ha contabilizado correctamente todas las operaciones reali-
zadas es a travs de auditoras y compulsas a terceros. pues de no ser as, la auditora se
constreir a verificar la exactitud de las sumas y restas en aquellas operaciones que el co-
o industrial hubiere tenido a bien asentar en su contabilidad. Ahora bien, el valor
probatorio de los datos obtenidos por medio de este procedimiento de investigacin indi-
recta debe establecerse de acuerdo con las circunstancias del caso y no debe negrseles en
forma plena, pues ello constituir conclusiones no conformes con la regulacin, que el
Cdigo Fiscal hace en materia de valor prohatorio de los datos obtenidos por la autoridad en
un procedimiento de investigacin. El valor probatorio de los datos obtenidos por medio de
compulsas a terceros deber establecerse tomando en cuenta los siguientes elementos: A} Si
la autoridad no corre traslado al particular afectado de los datos obtenidos por la investiga-
cin indirecta con terceros, o si slo le da elementos no pormenorizados, la objecin del par-
ticular de tales datos traslada la carga de la prueba a la autoridad. 8) Si la autoridad s corri
traslado al afectado, en forma pormenorizada, de los datos obtenidos de la investigacin con
terceros, la carga de la prueba para desvirtuarlos corre a cargo del particular y si ste tiene
oportunidad de hacerlo en una instancia, ya no podr hacerlo en la posterior, aunque lgi-
camente s se podr discutir el valor de que se haya otorgado por la autoridad administrati-
va a los elementos que haya presentado con ese propsito. e) Con el objeto de desvirtuar los
datos provenientes de los terceros, el afectado podr valerse de todos los medios de prueba
previstos en el Cdigo Federal de Procedimientos Civiles, D) El juzgado deber apreciar con-
forme a su prudente arbitrio las pruebas ofrecidas por el afectado y los datos que pretenda
desvirtuar, tomando en cuenta entre otros elementos: el tipo de datos de que se trata y la po-
sibilidad real de desvirtuarlo; el beneficio o el perjuicio que pueda sobrevenir para el terce-
ra que aporta el dato; la forma como el causante investigado ha dado cumplimiento a sus
obligaciones fiscales, determinadas por otros medios distintos a las compulsas; la manera
como lleva los libras de contabilidad, si los exhibi o si no lleva doble juego.
Revisin 800/78. Resuelta en sesin del 10 de julio de 1979 por mayorfa de seis votos y tres ms con
los puntos resolutivos. Magistrado ponente: Mariano Azuela Gitrn.
Retencin por pagos en especie
Cuando los retenedores deban hacer un pago en bienes, slo harn la entrega del bien
de que se trate si quien debe recibirlos provee de los fondos necesarios para efectuar la
retencin en moneda nacional.
Aplicacin del pago
Los pagos que se hagan se aplicaran a los crditos mas antiguos siempre que se trate de
la misma contribucin, y antes del adeudo principal, a los accesorios en el siguiente or-
den (art 20 del Cdigo Fiscal dela Federacin):
1. Gastos de ejecucin.
11. Recargos.
3.7Pago de lacontribucin 221
111. Multas.
IV. La indemnizacin a que se refiere el sptimo prrafo del articulo 21 del CFE
Cuando el contribuyente interponga algn medio de defensa legal con el que im-
pugne alguno de los conceptos sealados en el prrafo anterior, el orden sealado en l
no ser aplicable respecto al concepto impugnado y garantizado.
Para determinar las contribuciones se consideran incluso las fracciones del peso; no
obstante, para efectuar su pago, el monto se ajustar con el fin de que las referentes a
cantidades que incluyan de 1 hasta 50 centavos se ajusten a la unidad inmediata ante-
rior y las que contengan cantidades de 51 a 99 centavos se ajusten a la unidad inmediata
superior.
Contribuciones que se pagan mediante declaracin
Cuando las leyes fiscales establezcan que las contribuciones se pagan mediante declara-
cin, la Secretaria de Hacienda y Crdiro Pblico podr ordenar, por medio de disposi-
ciones de carcter general y con el objeto de facilitar el curnplimiento de la obligacin,
que la informacin correspondiente se proporcione en declaracin distinta de aquella
con la cual se efecte el pago.
Personales
El primer elemento de la relacin tributaria es el sujeto de sta. Ahora bien, existen dos
clases de sujetos: uno activo y otro pasivo.
En el derecho fiscal mexicano, los sujetos activos son la Federacin, los estados, el
Distrito Federal y los municipios.
Por qu son sujetos activos de la relacin tributaria estas entidades? La respuesta
es, como dice Ernesto Flores Zavala, porque tienen el derecho a exigir el pago de los tri-
butos, con sus limitaciones constitucionales respectivas, por ejemplo: los municipios no
pueden fijar, por si mismos, los impuestos municipales, sino que las legislaturas de los
estados los determinan.
Qu es el sujeto pasivo? El sujeto pasivo es la persona obligada legalmente a pagar
el impuesto.
El Cddigo Fiscal de la Federacidn establece que las personas fisicas y morales estn
obligadas a contribuir para los gastos pblicos conforme a las leyes fiscales respectivas;
las disposiciones de dicho cdigo se aplicarn en su defecto y sin perjuicio de lo dis-
puesto por los tratados internacionales en los que Mxico sea parte. Slo mediante la ley
podr destinarse una contribucin a un gasto pblico especifico.
La Federacin queda obligada a pagar contribuciones nicamente cuando las leyes
lo sealen de forma expresa.
El asociante est obligado a pagar contribuciones y cumplir las obligaciones que esta-
blecen el Cddlgo Fiscal de la Federacidn y las leyes fiscales por la totalidad de los actos o ac-
tividades que se realicen, mediante cada asociacin en participacin de la que sea parte.
Los Estados extranjeros, en caso de reciprocidad, no estn obligados a pagar im-
puestos. No quedan comprendidas en esta exencin las entidades o agencias pertene-
cientes a dichos Estados.
222 ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Las personas que, de conformidad con las leyes fiscales, no estn obligadas a pagar
contribuciones tendrn nicamente las otras obligaciones que establezcan de manera
expresa las propias leyes.
Sujeto activo. .El Estado. como titular de la potestad tributaria, se transforma (ya
en el papel de fisco) en sujeto activo de ia relacin juridco-trtbutarla principal.
No hay que confundir al Estado en su papel de poseedor de la potestad tributaria
con el Estado como sujeto activo de la relacin juridico-tributarla. En primer trmino, el
Estado por medio del Poder legislativo, ejerce la facultad de imponer tributos a los par-
ticulares.
En segundo trmino. el Estado. mediante su poder ejecutivo. comnmente deno-
minado fisco. realiza la labor de recaudacin y de administracin de los recursos que se
obtengan derivados de la relacin jundcc-rrtbutarta. En este ltimo carcter puede con-
siderarse que el Estado es el sujeto activo. pues tiene la facultad de pedir a los contribu-
yentes el pago de las contribuciones que. al haber realizado el hecho generador. forman
parte de la relacin juridtco-trtbutaria.
En' el sistema federal se consideran sustentadores de la facultad potestativa la
Federacin. el Distrito Federal y los estados.ya que los municipios slo poseen compe-
tencia tributaria.
Sujeto pasivo. El sujeto pasivo es el particular. el deudor. el obligado de la relacin
jurdico-tributaria. comnmente conocido como contribuyente.
El contribuyente es aquella persona fisica o moral obligada a pagar un impuesto por
llevar a cabo operaciones gravadas por las leyes o. dicho de otra manera, por realizar el
hecho generador del crdito fiscal.
Clasificacin de los sujetos pasivos
1. A. Sujetos pasivos por deuda propia con responsabilidad directa:
l. El contribuyente deudor directo del tributo. y
2. El causahabiente del contribuyente:
a) Mortis causa.
b) lnter vivos.
B. Sujetos, pasivos por deuda de carcter mixto con responsabilidad directa.
pasivos. en parte por deuda propia y en parte por deuda ajena. con
responsabilidad parcialmente directa y parcialmente solidaria:
'. i . Los contratantes y las partes en un juicio.
'2. Los socios y participantes en determinadas sociedades y asociaciones co-
merciales.
3. LOs Coherederos.
11. Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad sustituta:
1.'111s personas obligadas a pagar el tributo con accin para repetir en contra del
deudor directo.
2. En general. los sustitutos legaies del contribuyente directo.
3.7Pago de lacontribucin 223
111. SUjetos por deuda ajena con responsabilidad solidaria:
t. Los funcionarios. jueces. abogados, notarios, etctera.
2. En general, los corresponsables solidarios.
IV. Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad objetiva: '
l. Los adquirentes de inmuebles, por los adeudos fiscales.
2. Los anteriores propietarios de muebles con privilegio fiscal.
3. Los sucesores en la administracin de empresas.
\. Sujetos pasivos por deuda propia con responsabilidad directa. El principal y. ms
importante sujeto pasivo de la obligacin tributaria es indudablemente el deudor direc-
to del tributo, en quien recae la obligacin de cubrir el crdito fiscal, pues aunque otras
personas estn obligadas al pago del impuesto, por el derecho de repeticin el gravamen
siempre debe quedar a cargo de dicho deudor directo.
2. Sujetos pasivos por deuda de carcter mixto con responsabilidad directa. Se trata
de una hiptesis intermedia cuyos rasgos caractersticos se observan en las obligaciones
tributaras que pasan de manera directa en una persona que ia ley considera deudora del
impuesto, no obstante que la deuda no tiene carcter estrictamente personal, lo cual se
justifica por la disponibilidad de cierto grupo econmico de bienes que pertenecen a va-
rias personas fsicas.
3. Sujetos pasivos en parte por deuda propia y en parte por deuda ajena, con res-
ponsabilidad parcialmente directa y parcialmente solidaria. Esta categora se diferencia
de la anterior por algunos rasgos esenciales. Ante todo, aqu existe una deuda que afecta
no a un grupo unitario econmico. sino a un crdito fiscal que, aun cuando originalmente
sea nico, puede dividirse entre varios sujetos pasivos en las partes que les correspon-
dan, no necesariamente iguales, porque grava una pluralidad de deudores distintos. En
otras palabras, el Estado es titular de un crdito nico contra varios deudores. Segn el
rgimen del derecho privado, cada deudor debera responder pro quota, pues por la in-
determinacin de partes alicuotas normalmente la ley presumiria que son iguales.
Pero en el campo del derecho impositivo la ley otorga al fisco el derecho a dirigirse
a un solo deudor para obtener el pago de la deuda ntegra. El deudor requerido respon-
de de una deuda propia y, ms all de sta, tambin de una deuda ajena, en virtud de
una responsabilidad parcialmente directa (deuda propia) y parcialmente solidaria (deu-
da ajena), sin perjuicio de su derecho a ejercer la accin de devolucin en contra de los
dems codeudores.
Un fenmeno idntico se manifiesta cuando, ante una situacin anloga de relacio-
nes entre particulares, la solidaridad se impone por la ley civil. Hay una diferencia esen-
cial entre este caso y el de la responsabilidad directa del jefe de familia por su adeudo
de carcter mixto, pues el adeudo existe no en virtud de un vinculo de solidaridadque
lo obliga a pagar totalmente, sino por una obligacin propia derivada de la disponibilidad
de las rentas del grupo familiar; l mismo recupera la parte correspondiente.a cada uno
de los dems miembros del grupo, ya que puede disponer libremente de la totalidad de
224 ELEMENTOS SUSTANCIALES DE LAS CONTRIBUCIONES
las rentas: por el contrario, si existe solidaridad pasiva entre codeudores, el ejercicio del
derecho para recobrar [o pagado por otras no se desarrollar en un marco interno de re-
laciones patrimoniales aglutinadas, sino exteriormente entre dos estructuras patrimo-
niales distintas. En el primer caso, el del jefe de familia, no se afecta su patrimonio per-
sonal al exgirsele el pago de un impuesto sobre el conjunto de las rentas integradas: en
el otro, por el contrario, e! patrimonio con e! cual se ha de pagar la deuda integra sufre
una disminucin efectiva no justificable jundicamcnte, que debe compensar por medio
de la restitucin correspondiente a cargo de los otros deudores.
4. Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad sustituta. Aqui se estudian
otras categoras de sujetos pasivos respecto de los cuales no existe en absoluto res-
ponsabilidad por deuda propia. La primera se refiere a quienes [a ley considera tales,
debido a una sustitucin completa de los deudores directos (por sus relaciones con la
administracin financiera), hasta el punto de que, en caso de incumplimiento, el fisco
reclama directamente el pago al responsable sustituto del verdadero deudor sin afec-
tar a ste si se logra el pago. Sin embargo, slo cuando sea insolvente el deudor directo
primitivo, el fisco podr dirigirse contra el deudor sustituto, que siempre queda en l-
timo anlisis como el deudor real del tributo en un sentido prctico, porque solarnen-
te respecto a l se encuentra una causa especifica (capacidad contributiva) que justifi-
que el cobro, que falta en relacin con el deudor original sustituido por hiptesis in-
solvente.
5. Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad solidaria. Tambin [os sujetos
pasivos que pertenecen a esta categona responden de una deuda tributaria ajena, con-
secuencia de un vinculo comn que [os hace responsables solidariamente con el deudor
efectivo del tributo. Se trata de una solidaridad derivada de la ley. Una vez ms estamos
frente a una situacin jurdica caracterstica del derecho tributario.
Existe una distincin clara entre este caso y el anterior y tambin con [a responsa-
bilidad solidaria entre las partes contratantes y los coherederos, pues stos no pagan in-
tegrarnerue una deuda ajena, sino que siempre cubren de manera parcial una deuda pro-
pia. Por el contrario, los sujetos pasivos que ahora se consideran, nunca son deudores di-
rectos, ni siquiera por una parte del gravamen.
Para establecer este amplio y rigido sistema de solidaridad legal, el legislador se ins-
pir en fines prcticos de garanta del fisco y en motivos particularmente disciplinarios
y represivos, de manera que en muchos casos se tratara de una responsabilidad verda-
dera de carcter represivo.
6. Sujetos pasivos por deuda ajena con responsabilidad objetiva. Esta es la ltima ca-
regona de sujetos pasivos: los que deben pagar una deuda ajena a causa de un vnculo
de carcter objetivo. Tal categora tambin presenta una situacin juridica caracterstica
del derecho tributario, en el cual con frecuencia se presentan situaciones en que la pro-
piedad, o aun la simple posesin de un inmueble, hacen que el propietario o el posee-
dor sean responsables frente al fisco del pago del tributo que haya recado en el pasado
sobre el valor o la renta del predio, no obstante que debi cubrir personalmente quien
fue propietario o poseedor en la poca en que se caus el impuesto.
Al artculo 26 del CFF, que contempla la responsabilidad solidaria, se hace alusin en
la unidad 5, punto 5.2.2.
3.7 Pago de lacontribucin 225
Fecha de pago
Lascontribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo sealado en las disposiciones
respectivas. A falta de disposicin expresa, el pago se har mediante declaracin que se
presentar ante las oficinas autorizadas, dentro del plazo que se indica a continuacin:
1. Si la contribucin se calcula por periodos establecidos en la ley y en los casos de
retencin o de recaudacin de contribuciones, los contribuyentes, retenedores o las per-
sonas a quienes las leyes impongan la obligacin de recaudarlas las enterarn a ms tar-
dar el da 17 del mes de calendario inmediato posrerior al de terminacin del periodo de
la retencin o de la recaudacin, respectivamente.
11. En cualquier otro caso, dentro de los cinco dias siguientes al momento de la cau-
saetn.
En el caso de contribuciones se deben pagar mediante retencin; an cuando quien
deba efectuarla no retenga o no pague la contra prestacin relativa, el retenedor estar
obligado a enterar una cantidad equivalente a la que debi haber tenido.
Lugar de pago
El contribuyente debe realizar el lago en las oficinas recaudadoras auronzadas por la ley,
sin pasar por alto que el fisco, con el propsito de dar facilidades a los particulares, ha
permitido que, por medio de las instituciones de crdito, se cubran algunos tribulOS.
Forma de comprobar el pago
Quien haga pago de crditos fiscales, en trminos de lo ordenado por el art 6 del Cdigo
Fiscal de la Federacin, deber obtener de la oficina recaudadora el recibo oficiala la for-
ma valorada, expedidos y controlados exclusivamente por la Secretara de Hacienda y
Crdto Pblico, o la documentacin que en las disposiciones respectivas se establezca,
en la cual conste la impresin original de la mquina registradora.
En cuanto a los pagos efectuados en las oficinas de las instituciones de crdito, de-
bern obtenerse la impresin de la mquina registradora, el sello, la constancia o el acu-
se de recibo correspondiente.
Indexacin tributaria
Actualizacin de crditos fiscales, devoluciones, valores y operativos
Al respecto. es oportuno citar lo que afirma un autor de la materia:
"La actualizacin monetaria (conocida con el nombre de indexacin, quiz gramati-
calmente incorrecto pero que adoptamos por su uso generalizado) es la operacin jur-
dico-aritmtica de calcular, en un momento dado, el nmero de unidades monetarias
que corresponden a una obligacin dineraria anterior, en forma tal de restablecer la equi-
valencia econmica del objeto de la prestacin, equivalencia, sta, destruida por la in-
flacin.
"En materia tributaria, la indexacin significa que las sumas derivadas de tnbutos,
sanciones no penales (intereses) y penalidades (multas) que sean legtimamente adeu-
dados y que no se paguen en trmino deben sufrir un incremento por devaluacin
226 ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTllIBUCIONES
monetaria. El incremento 'se integra' con ia suma originalmente debida. El mismo pro-
cedimiento se emplea en casos de repeticin tributarta.
"Dado que la principal suma objeto de indexacin es la que surge de la obligacin
tributaria sustancial (la prestacin 'tributo') la incluimos en el tema dentro del derecho
tributario material.
"Uno de los efectos ms nocivos de la inflacin es el de perjudicar a los acreedores
de sumas de dinero,quienes ven disminuida su acrecencia ante el simple paso del tiem-
po. Esto sucede porque si bien la deuda es cancelada a su vencimiento con una cantidad
cuya cifra nominal coincide con la adeudada, tal cancelacin no refleja una actividad eco-
nmica si durante el lapso en que se mantuvo la deuda la inflacin deterior el valor de
su monto. Sucede entonces que entre las dos fechas: la de nacimiento de la deuda y la
de su pago, el patrn de medida (la moneda) es formalmente idntico (en cuanto est
formado por la misma cantidad de unidades), pero intrnsecamente distinto (por cuanto
vari lo representado por el valor estructural).
"Una de las formas de atenuar los efectos negativos de la inflacin en ciertos rubros
(por ejemplo, en el campo del ahorro o del crdito dinerario) es la llamada indexacin,
que consiste en la revaluacn del dinero mediante pautas indirectas acerca de las osc-
laccnes de su poder adquisitivo logradas mediante ciertos ndices oficiales (por ejemplo,
el de variacin de precios mayoristas)."
El art 17-A del Cdigo Fiscal de la Federacin, dispone que el monto de las contribu-
ciones, del aprovechamiento o de las devoluciones a cargo del Fisco federal se actuali-
zar por el transcurso del tiempo y con motivo de los cambios de precios en el pas, para
lo cual se aplicar el factor de actualizacin a las cantidades que deban actualizar. Para
obtener dicho factor, deber dividirse el ndice nacional de precios al consumidor del
mes anterior entre el ms antiguo de dicho periodo.
Facultades de lasautoridades
En este tema son aplicables las tesis jursprudenciales siguientes:
Facultades .dlscreclonales. Son aquellas que la autoridad ejerclta conforme al arbitrio que la ley
otorga, pero fundndolo y mollvndolo adecuadamente. Debe entenderse por facultades dis-
creconales aquellas que tienen la facultad para actuar conforme a cierta libertad o arbitrio
que la ley le otorga, es decir, que no se trata de una facultad que la autoridad est obligada a
ejercitar una vez que se cumplan ciertas condiciones previstas en las disposiciones legales,
pues en este caso se tratar de facultades regladas. Sin embargo, la libertad de actuacin de
la autoridad err el ejercicio de su arbitrio no implica arbitrariedad, lo que quiere decir que
esa libertad de la autoridad debe de ser ejercitada dentro de un marco legal y siempre sobre
la base de las garantas individuales de los ciudadanos. .
Revisin 973/78. 'Resuelta en sesi6n del 4 de julio de 1979 por moyona de siete votos y uno en contra,
. con voto particulardel magistrado Mario Cordero Pastor. Magistrado ponente: Man"ano Azuela
, . Giltron.
Facultad discrecional: L8 llene la Secretaria de Hacienda y <:rdito PbUco para conceder prrro-
gas pan; el pago de los c:rclltos 8sca1es o para que los mismos sean cubiertos en parclaUdades
. (articulo 20 del C6dlgoFiscal de la Federadn de 1967). Del anlisis del precepto menciona-
do se desprende que en l se concede a la autoridad fiscal facultad discrecional para otorgar
3.7Paso de lacontribuci6n 227
prrrogas para el pago de crditos fiscales, o para que los mismos sean cubiertos en parcia-
lidades tomando en cuenta las circunstancias especiales que en el mismo dispositivo legal
se mencionan y, en estas condiciones. la autoridad cumple con lo dispuesto por dicho pre-
cepto, si considera implfcitamente que el crdito no es cuantioso y por ello, tomando en
cuenta lo manifestado por el solicitante en su promocin. concede un plazo menor al solci-
tado, ya que su actuacin queda comprendida dentro del margen de libertad contenido en el
artculo en comento.
Revisi6n 958/83. Resuelto en sesin del 10 del octubre de 1985 por mayora de seis votos y uno en
contra. Magistrado ponente: Armando Diaz Olivares.
Sentendas. En ellas no se puede ordenar a la autoridad que conceda una prorroga para cubrir un
crdito scal, cuando tal otorgamlento constituye el ejercicio de una racultad discrecional. Si
bien las sentencias de este tribunal deben expresar con claridad los actos o procedimientos
cuya nulidad se declare o cuya validez se reconozca y cuando se declare la nulidad se de-
ben indicar los trminos conforme a los cuales deba dictarse la nueva resolucin. ello no sig-
nifica que las Salas de este Tribunal puedan ordenar a la autoridad administrativa que re-
suelva favorablemente una solicitud, porque la concesin solicitada corresponde al ejercicio
de una facultad discrecional. que le concede la ley, razn por la cual la juzgadora slo pue-
de analizar el acto impugnado a la luz de su legalidad, atendiendo a los lmites dentro de los
cuales puede actuar la autoridad. para determinar si en la especie se cumpli con el fin per-
seguido por la ley o si, por el contrario, se incurri en desvo de poder.
Revisin 2154/86. Resuelta en sesin del 18 de septiembre de 1987 por mayarla de siete votos y uno
en contra. Magistrada ponente: Margarita Lomeli Cerezo.
Pagos provisionales. No procede la prrroga para su entero. Si bien es cierto que. de confor-
midad con los artculos 20 del Cdigo Fiscal de la Federacin de 1967 y 11 de la Ley org-
nica de lo Tesoterla de la Federacin, se pueden conceder prrrogas para el pago de crdi-
tos fiscales, no es menos cierto que tal beneficio no es aplicable tratndose de pagos provi-
sionales, porque el artculo 22, fraccin 1I del reglamento de la mencionada ley lo prohbe
expresamente.
Revisin 187/82. Resuelta en sesin del 6 de septiembre de 1984 por unanimidad de ocho votos.
Magistrado ponente: !,\lfonso Nava Negrete.
3.7.3Pago a plazo, diferido o en parcialidades
El Cdigo Fiscal dela Federacin determina que ias autoridades fiscales. a peticin de los
contribuyentes, podrn autorizar el pago a plazos. ya sea diferido o en parcialidades, de
las contribuciones omitidas y de sus accesorios sin que dicho plazo exceda de 48 meses.
El monto de las parcialidades ser el resultado de sumar el monto de las contribuciones
omitidas y las multas correspondientes actualizadas desde el mes en que debieron pa-
garse y hasta el mes en que se conceda la autorizacin ms los accesorios, entre el n-
mero de parcialidades solicitadas.
La primera parcialidad ser el resultado de dividir el saldo del adeudo inicial a la fe-
cha de la autorizacin entre el nmero de parcialidades solicitadas, en trminos de lo es-
tablecido en el art 66, fracc 1, del C6digo Fiscal de la Federaci6n.
Las autoridades fiscales, al autorizar el pago a plazos o en forma diferida o en par-
cialidades, podrn revocar su autorizacin cuando:
228 ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lASCONTRIBUCIONES
1. No se otorgue. desaparezca o resulte insuficiente la garanta del inters fiscal, sin
que el contribuyente d nueva garanta o amplie la que resulte insuficiente.
11. El contribuyente sea declarado en quiebra o solicite su liquidacin judicial.
111. El contribuyente deje de pagar tres parcialidades.
En estos supuestos las autoridades fiscales requerirn y harn exigible el saldo in-
soluto mediante el procedimiento administrativo de ejecucin.
Casos de excepcin
No proceder la autorizacin a que se refiere lo antes mencionado, tratndose de con-
tribuciones retenidas, trasladadas o recaudadas. asi como de aqullas que debieron pa-
garse en el ao de calendario en curso. o de las que debieron pagarse en los seis meses
anteriores al mes en el que se solicite la autorizacin, excepto en los casos de aporta-
ciones de seguridad social.
No obstante lo anterior, la autorizacin a que se refiere este articulo no proceder
tratndose de contribuciones pagaderas en ios plazos a que se refiere dicho prrafo.
cuando las mismas se adeuden con motivo de importacin o exportacin.
La autoridad fiscal podr determinar y cobrar el saldo insoluto de las diferencias que
resulten por la presentacin de declaraciones. en las cuales. sin tener derecho al pago en
parcialidades. los contribuyentes hagan uso en forma indebida de dicho pago en parcia-
lidades.
Omisin de alguna parcialidad
Cuando no se cubra alguna parcialidad dentro de la fecha o plazo fijado. el contribuyen-
te estar obligado a pagar recargos al fisco federal por prrroga acerca de la parcialidad
no pagada oportunamente: en este caso, la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico mo-
dificar el monto a pagar en UDI'S de las parcialidades restantes.
En la prctica se ha cuestionado si la anterior es o no una facultad discrecional; sin
embargo. el Poder judicial de la Federacin ha resuelto en el sentido de que si es una atrio
bucin de carcter discrecional. De manera literal ha dicho lo siguiente:
Pago en parclaIldades, autorizacin para l. es una facultad discrecional de la secretaria de
Hacienda y CrditoPblico. La facultad establecida en el artculo 66 del Cdigo Fiscal de la
Federacin en vigor, relativo a que las autoridades fiscales, a peticin de los contribuyentes.
podrn autorizar el pago a plazos, ya sea diferido o en parcialidades, tiene el carcter de dis-
crecional en tanto que puede o no ejercitarlo, pero deber fundar y motivar detenidamente
su determinacin. Por consiguiente. es inexacto, como lo sostiene el quejoso. que por no
resolver favorablemente la solicitud presentada, la autoridad hubiese violado ese concepto
legal, mxime si no se demuestra que las condiciones econmicas de dicho quejoso eran
idnticas o similares a las de otro contribuyente a quien se le hubiere concedido la autori-
zacin a que se alude y cuyo caso invoc al presentar su solicitud.
Amparodirecto 1270/84. Buen Viaje. S. A. 30 de octubre de 9 8 ~ Resueltopor unanimidad de votos.
Ponente:losl! Ml!ndez Caldern.
3.7 Pago de la contribucin 229
Asimismo, cabe mencionar lo siguiente:
a) Las contribuciones, los aprovechamientos y las devoluciones a cargo del Fisco fe-
deral no se actualizarn por fracciones de mes.
b) Los valores de bienes u operaciones se actualizarn de acuerdo con lo dispuesto
por el articulo 17-A del CFF, cuando las leyes fiscales asi lo establezcan. Las dis-
posiciones sealarn en cada caso el periodo de que se trate.
e) Las cantidades actualizadas conservan ia naturaleza juridica que tenan antes de
la actualizacin.
el) A su vez, el art 21 del citado cdigo hace alusin a la actualizacin de los recargos.
Causacln de recargos en caso de prrroga para pago en parcialidades. El artculo 66 del
Cdigo Fiscal de la Federacin en vigor establece que las autoridades fiscales puedan auto-
rizar el pago a plazos, ya sea diferido o en parcialidades, de las contribuciones omitidas y
sus accesorios, sin que dicho plazo exceda de 48 meses y que cesa esa autorizacin cuando
el contribuyente no paga alguna de las parcialidades con sus recargos a ms tardar dentro de
los 15 das siguientes a aquel en que venza la' parcialidad. Luego entonces, cuando se ha au-
torizado una prrroga para el pago de contribuciones omitidas. en cuatro parcialidades. debe
el contribuyente pagar precisamente en dicho plazo, aun cuando la oficina federal de ha-
cienda respectiva haya formulado tarjeta de pago en 12 parcialidades, pues es claro que al
no pagar en el plazo concedido, cesa la autorizacin para pagar en 4 parcialidades, causn-
dose entonces los recargos en los trminos del artculo 21 del mismo ordenamiento.
Revisin 2097184. Resuelta en sesin del 31 de junia de 1985 por unanimidad de seis votos.
Magistrado ponente: Jos Antonio Quintero Becerra.
3.7.4 Pago de lo indebido o en exceso
Coincidimos con Adolfo Arrioja Vizcaino cuando manfesta: "Esta situacin se presenta
cuando el contribuyente le paga al fisco lo que no le adeuda o una cantidad mayor de la
adeudada. En esta hiptesis no puede hablarse de una extincin de contribuciones pro-
piamente dicha, porque el sujeto pasivo lo que est haciendo en realidad es dar cumpli-
miento a obligaciones que legalmente no han existido a su cargo, o bien en exceso de
las que debi haber cumplido; por consiguiente, no puede vlidamente hablarse de la ex-
tincin de tributos que enrealidad no se adeudan. Tan es as que el articulo 22 del Cdigo
Fiscal en vigor contempla para esta hiptesis la figura de la devolucin del pagode lo in-
debido, en cuyos trminos el contribuyente que pague ms de loque adeude o que pa-
gue lo que no deba puede solicitar de la autoridad hacendaria competente la devolucin
de las cantidades que correspondan, incluyendo intereses, previa comprobacin de que
efectivamente se trat de un pago improcedente".
No debe dejarse en el tintero lo relativo al salve et repete y al concordato, de ahi que
se har breve mencin a dichas figuras juridicas. '
Salve et repete
Si bien el solve el repete no est previsto en el Cdigo Fiscal de la Federacin, por su rele-
vancia es conveniente mencionar los fundamentos de este principio; as, Manuel de
230 ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lASCONTRIBUCIONES
juano afirma que: "La regla del solve et repete (paga y luego repite) significa que la dis-
cusin del impuesto requiere el previo pago. 'El pago del impuesto debe ser previo a toda
accin judicial', ha dicho la Corte Suprema de justicia de la Nacin.
"Segn Belsa. el principio se funda en la 'ejecutoriedad' del acto administrativo, ya
que la exgblldad del impuesto no deriva de la presuncin de legitimidad del acto, por-
que entonces bastara admitir esa legitimidad y discutir el fondo de la cuestin, v. gr. la
constitucionalidad de la ley, lo que no puede hacerse sino despus de pagar, o en opor-
tunidad de la repeticin de pago.
"El principio del solve et repete descansa, a nuestro juicio, sobre una doble base: al
la juridica, y b) la financiera. La base juridica est dada precisamente en esa presuncin
de legitimidad que entraa la invocacin de una obligacin tributaria, por cuanto, como
es sabido, no puede haber impuesto sin ley que io establezca, y ya hemos visto que por
'ley' debemos entender no slo el concepto legal stricto sensu, sino las normas que in-
tegren la obligacin fiscal.
"La base financiera fcilmente se refiere a la necesidad estatal de prestar los servi-
cios pblicos. Los mismos deben funcionar oportunamente, sin interrupciones ni demo-
ras, lo que conduce a las exigencias de una recaudacin inmediata de los recursos.
"Existe, pues, un fundamento que llamaramos poltico-financiero, concretado como
principio dominante en estas palabras: la necesidad de disponer de recursos, que exclu-
ye en tales circunstancias la posibilidad de que el COntribuyente pudiera diferir por solo
arbitrio el ingreso del recurso deteniendo la percepcin de la renta pblica, hasta que una
decisin jurisdiccional pusiera fin a la controversia. El 'cobro de las rentas fiscales, ha di-
cho la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, no puede ser dificultado con excepciones
judiciales, a no ser que estn ellas especialmente acordadas por la ley'.:
"La doctrina moderna, v Laufenburge, Gulliani fonrouge, etc, estn en contra de
ese principio, el que, por otra parte, ha sido excluido por la ley de organizacin y fun-
cionamiento de nuestros tribunales fiscales en los recursos de apelacin por determina-
cin de impuestos y multas (articulo 132), pero no en las demandas por repeticin de
impuestos (artculo 76, in fine) (vease ley 11 683 t o en 1968)."
Concordato tributario
En Italia, Mario Puglese hace mencin al concordato tributario e indica que: "La.deter-
rnnacn provisional de la obligacin tributaria del sujeto pasivo hecha por la adminis-
tracin financiera puede impugnarse por el contribuyente por dos motivos distintos: lo
por afirmar que no existe obligacin tributaria a su cargo, 20 por afirmar que la medida
de sta es inferior a la determinada en va provisional por la administracin. En la pri-
mera hiptesis, la inexistencia de la obligacin fiscal puede justificarse de dos maneras:
a) por motivos jurdicos, cuando el contribuyente afirma que un bien, ingreso o actividad
no son imponibles; b) por motivos de hecho, cuando sostiene que no existe el bien, in-
greso o actividad determinantes del impuesto.
"En todos estos casos nace la 'controversia tributaria', a menos que se opte por tra-
tar de prevenirla hacindose uso de un medio que ofrece 'el legislador para evitarla, o
para transigirla cuando ya haya surgido: el concordato tributario.
3.7 Pago de la contribucin 231
"El concordato tributario puede promover en va administrativa antes o despus de
que el acuerdo de calificacin se notifique; en el segundo caso, durante un periodo
de treinta das entre la notfcactn y la fecha en que la calificacin sea definitiva; y puede
an intentarse cuando la controversia haya surgido. Como ya se ve, se trata de una ins-
titucin general de derecho tributario de gran importancia prctica y jurdica.
"El concordato asume tcnicamente la forma de una declaracin escrita, en la que
se hace constar el acuerdo efectuado entre ei contribuyente y la administracin sobre la
determinacin de la cantidad imponible, sobre el impuesto aplicable y sobre la fecha en
que ste caus declaracin, firmada por el funcionario administrativo y por el contribu-
yente; sin este requisito formal est viciado y es nulo.
"Cuando el contribuyente no sepa o no pueda escribir, hay que hacerlo constar en
un acta que deber firmarse por dos testigos. Puede concluirse y firmarse por un gestor
o mandatario.
"Normalmente el concordato recae sobre impuestos directos y rige por cuatro aos
-algunas veces slo por dos aos-, despus de los cuales el contribuyente puede pe-
dir su revisin, pero en este caso el fisco tiene la facultad de requerir un aumento si se
pide una reduccin del impuesto."
3.7.5 Devolucin
Respectoa este apartado, cabe mencionar que las autoridades fiscales estn obligadas a
devolver las cantidades pagadas indebidamente y las que procedan de conformidad con
las leyes fiscales. En este sentido, es oportuno citar lo siguiente (art 22 del Cdigo Fiscal
de la Federacin):
La devolucin podr hacerse de oficio o a peticin del interesado, mediante cheque
nominativo para abono en cuenta del contribuyente o certificados expedidos a nombre de
este ltimo, los que se podrn utilizar para cubrir cualquier contribucin que se pague me-
diante declaracin, ya sea a su cargo o que deba enterar en su carcter de retenedor. Las
autoridades fiscales efectuarn la devolucin mediante depsito en cuenta bancaria del
contribuyente, cuando ste les proporcione el nmero de su cuenta bancaria en la solici-
tud de devolucin o en la declaracin correspondiente. Los retenedores podrn solicitar la
devolucin siempre que sta se haga directamente a los contribuyentes. Cuando la con-
tribucln se calcule por ejercicios, nicamente se podr solicitar la devolucin del saldo a
favor de quien present la declaracin del ejercicio, salvo que se trate del cumplimiento
de resolucin o sentencia firmes de autoridad competente, en cuyo caso podr solicitarse
la devolucin independientemente de la presentacin de la declaracin.
Si el pago de lo indebido se hubiera efectuado en cumplimiento de acto de autori-
dad, el derecho a la devolucin nace cuando dicho acto queda insubsistente. Lo dispuesto
en este prrafo no es aplicable a la determinacin de diferencias por errores aritmticos,
las que darn lugar a la devolucin siempre que no haya prescrito la obligacin.
Cuando se solicite la devolucin, sta deber efectuarse dentro del plazo de cin-
cuenta das siguientes a la fecha en que se present la solicitud ante la autoridad fiscal
competente con todos los datos, informes y documentos que seale el reglamento
del cdigo. Tratndose de devoluciones que se efecten mediante depsito en cuenta
232 ELEMENTOS SUSTANCIALES DE LAS CONTRIBUCIONES
bancaria del contribuyente, la devolucin deber efectuarse dentro del plazo de cuaren-
ta das contados en los trminos de este prrafo. Las autoridades fiscales, para verificar
la procedencia de la devolucin, podrn requerir al contribuyente, en un plazo no mayor
de veinte das posteriores a la presentacin de la solicitud de devolucin, los datos, infor-
mes o documentos adicionales que considere necesarios y que estn relacionados con
la misma. Para tal efecto, las autoridades fiscales requerirn al promavente a fin de que
en un plazo mximo de veinte dias cumpla con lo solicitado, apercibido que, de no ha-
cerlo dentro de dicho plazo, se le tendr por desistido de la solicitud de devolucin
correspondiente. Cuando la autoridad requiera al contribuyente los datos, informes o do-
cumentos antes sealados, el periodo transcurrido entre la fecha en que se hubiera no-
tificado el requerimiento de los mismos y la fecha en que stos sean proporcionados en
su totalidad por el contribuyente, no se computar en la determinacin de los plazos
para la devolucin antes mencionados. No se considerar que las autoridades fiscales ini-
cian el ejercicio de sus facultades de comprobacin, cuando soliciten los datos, informes
y documentos a que se refiere este prrafo, pudiendo ejercerlas en cualquier momento.
Las autoridades fiscales, en un plazo no mayor de veinte das posteriores a la pre-
sentacin de ta solicitud de devolucin, podrn requerir al contribuyente que no hubie-
ra presentado solicitudes de devolucin en el ejercicio fiscal en que se haga la solicitud
y en el anterior, o que solicite devoluciones en montos superiores en 20% del promedio
actualizado de devoluciones obtenidas en los ultimas doce meses, salvo que se trate de
contribuyentes que hubiesen presentado el aviso de inversiones, que garantice por un
periodo de seis meses, un monto equivalente a la devolucin solicitada en la forma es-
tablecida en la fraccin I del art 141 del Codiqo Fiscal de la Federaci6n apercibido que de
no hacerlo dentro del plazo de veinte das siguientes a que surta sus efectos la notifica-
cin de dicho requerimiento, se le tendr por desistido de la solicitud de devolucin
respectiva. El plazo transcurrido entre el da en que surta sus efectos la notificacin y el
otorgamiento de la garanta no se computar en la determinacin de los plazos para la
devolucin. El aviso de inversiones se presentar dentro de los tres meses anteriores a
la fecha en que se presente la solicitud de devolucin correspondiente y deber sealar
las caractersticas de la inversin y el monto aproximado de la misma.
El promedio actualizado de las devoluciones obtenidas en los ultimas doce meses se
determinar conforme a lo siguiente: el monto de cada una de las devoluciones obteni-
das en los ultimas doce meses, sin incluir la actualizacin y dems accesorios que la au-
toridad hubiera efectuado, se actualizar por el periodo comprendido desde el mes en
que se recibi la devolucin y hasta el ultimo mes del periodo de doce meses por el que
se efecta el clculo, en trminos del art 17-A del cdigo tributario. El promedio se ob-
tendr sumando cada una de las devoluciones obtenidas actualizadas y dividiendo el re-
sultado entre el numero de devoluciones obtenidas en dicho periodo.
Una vez otorgada la garantia, se proceder a poner a disposicin del contribuyente
la devolucin solicitada y, en su caso, los intereses. En caso de que la devolucin resulte
improcedente, y una vez que se hubiere notificado al contribuyente la resolucin res-
pectiva, las autoridades fiscales darn el aviso a que se refiere la faccin 11 del art 14-A
de dicho cdigo. El importe transferido a la Tesoreria de la Federacin se tomar a cuen-
ta del adeudo que proceda, de conformidad con el prrafo dcimo del presente articulo.
3.7Pago de lacontribucin 233
Transcurrido el plazo de seis meses a que se refiere el prrafo cuarto sin que se presente
dicho aviso, el contribuyente podr retirar el importe de la garanta y sus rendimientos.
El Fisco federal deber pagar la devolucin que proceda actualizada conforme a lo
previsto en el art 17-A de este cdigo, desde el mes en que se realiz el pago de lo in-
debido o se present la declaracin que contenga el saldo a favor hasta aquel en que la
devolucin est a disposicin del contribuyente. Se entender que la devolucin est a
disposicin del contribuyente a partir de la fecha en que la autoridad efecte el depsi-
to en la institucin bancaria sealada en la solicitud de devolucin o se notifique a dicho
contribuyente la autorizacin de la devolucin respectiva, cuando no haya sealado la
cuenta bancaria en que se debe efectuar el depsito. Si la devolucin no se efectuare
dentro de ios plazos indicados, computados en los trminos del tercer prrafo de este aro
tculo. las autoridades fiscales pagarn intereses que se calcularn a partir del da si-
guiente al del vencimiento de dichos plazos, segn se trate, conforme a una tasa que ser
igual a la prevista para los recargos por mora, en los trminos del art 21 del Cdigo Fiscal
que se aplicar sobre la devolucin actualzada. Cuando el Fisco federal deba pagar in-
tereses a los contribuyentes sobre las cantidades actualizadas que les deba devolver, pa-
gar dichos intereses conjuntamente con la cantidad principal objeto de la devolucin ac-
tualizada.
Ei contribuyente que, habiendo efectuado ei pago de una contribucin determinada
por l mismo o por la autoridad, interponga oportunamente los medios de defensa que
las leyes establezcan y obtenga resolucin firme que le sea favorable total o parcialmen-
te, tendr derecho a obtener del fisco federai la devolucin de dichas cantidades y el
pago de intereses conforme a una tasa que ser igual a la prevista para los recargos por
mora en los trminos del artculo 21 de este cdigo, sobre las cantidades actualizadas
que se hayan pagado indebidamente y a partir de que se efectu el pago. La devolucin
a que se refiere este prrafo se aplicar primero a intereses y, posteriormente, a las can-
tidades pagadas indebidamente. En lugar de solicitar la devolucin a que se refiere este
prrafo, el contribuyente podr compensar las cantidades a su favor, incluyendo los in-
tereses, contra cualquier contribucin que se pague mediante declaracin, ya sea a su
cargo o que deba enterar en su carcter de retenedor. Tratndose de contribuciones que
tengan un fin especfico, slo podrn compensarse contra la misma contribucin.
En ningn caso los intereses a cargo del fisco federal excedern de los que se cau-
sen en cinco aos.
Cuando las autoridades fiscales procedan a la devolucin de cantidades sealadas
como saldo a favor en las declaraciones presentadas por los contribuyentes, sin que me-
die ms trmite que el requerimiento de datos, informes o documentos adicionales a que
se refiere el tercer prrafo de este artculo o la simple comprobacin de que se efecta-
ron los pagos de contribuciones que el contribuyente declara haber hecho, la orden de
devolucin no implicar resolucin favorable al contribuyente. Si la devolucin se hubiera
efectuado y no procediera, se causarn recargos en los trminos del art 21 del cdigo tri-
butario, sobre las cantidades actualizadas tanto por las devueltas indebidamente, como
por las de los posibles intereses pagados por las autoridades fiscales, a partir de la fecha
de la devolucin.
La obligacin de devolver prescribe en los mismos trminos y condiciones que el
crdito fiscal.
234 ElEMENTOS SUSTANCIAlES DE lASCONTRIBUCIONES
La devolucin mediante los certificados a que se refiere el primer prrafo de este ar-
ticulo slo se podr hacer cuando los contribuyentes tengan obligacin de retener contri-
buciones. de efectuar pagos provisionales mediante declaracin y cuando asi lo soliciten.
Lo dispuesto en el octavo prrafo de este articulo tambin ser aplicable cuando las
autoridades fiscales hayan efectuado compensacin de oficio en los trminos del pemil-
timo prrafo del art 23 del mismo cdigo.
En lo que respecta al Distrito Federal. en las contribuciones pagadas cuyo cobro est
controvertido. la autoridad recaudadora, podr convenir con el contribuyente la re-
duccin en el monto de la devolucin, siempre y cuando se renan los siguientes
requisitos:
l. Que lo solicite el contribuyente previo desistimiento de la accin intentada;
11. Que el contribuyente acredite fehacientemente que interpuso los medios de
defensa que est cdigo o las leyes establecen, y
m. Que la reduccin no sea superior a 40%.
3.8 Otras formas de extincin de la contribucin
y de los crditos fiscales
Entre las formas de extincin de la obligacin tributaria. Carlos Giuliani Fonrouge se-
ala las siguientes: 16
El pago.
La compensacin.
La condonacin y remisin.
La confusin.
La imposibilidad de cubrir.
La prescripcin.
Respecto a la confusin creada por la imposibilidad de cumplir y la novacin exis-
ten dos opiniones interesantes. Una la expresa Carlos M. Giuliani Fonrouge: "la con-
fusin ocurre cuando se renen en una misma persona. por sucesin universal o por
otra causa, la calidad de acreedor y deudor (CC, are 862). Se ha dicho que esta situa-
cin es inconcebible en las obligaciones fiscales, pero en verdad no son pocos los
casos en que ella puede producirse. No solamente porque el Estado puede llegar a
contina
lb Carlos M. Gulian ronrouge. Derechojinanciero. vol 1. De Palma. Buenos Aires. 1977. pgs 491 a 591.
3.8Otras formas de extincin de lacontribucin y de los crditos fiscales 235
Continuacin
ser heredero del deudor. esto es. sucesor a ttulo universal. sino tambin en razn de
que puede ser sucesor a titulo particular de bienes cuya propiedad sea circunstancia
determinante del tributo".
En el primer supuesto. que con ciertas resevas doctrinales puede extenderse a las
herencias vacantes. no hay duda acerca de la reunin de las calidades de acreedor y
deudor; en el segundo. el Estado puede adquirir bienes por legado. donacin. expro-
piacin o simplemente por compra. y entonces sucede a titulo particular en obliga-
ciones tributarias a cargo de otro sujeto. Esto se pone de manifiesto. especialmente.
respecto al impuesto inmobiliario sobre bienes expropiados o comprados por el
Estado que aplic el tributo. y donde la confusin se produce al ocurrir la trasmisin
del dominio.
Una de las formas de extincin de las obligaciones civiles es la imposibilidad de
cumplir sin culpa del deudor. que incluye. entre otras causales. la prdida de la cosa
debida (CC. arts 888. 890 Ysgts): es opinin generalizada que ello no encuentra apli-
cacin en las obligaciones fiscales. pero la materia requiere algn esclarecimiento y
es posible su admisin. por lo menos en ciertas situaciones:
Por lo comn se parte de la base de que la obligacin tributaria tiene por obje-
to una suma de dinero y en tal supuesto. naturalmente. no puede ocurrir la situacin
prevista por el derecho privado. Pero si esto es exacto en la mayora de los casos. no
debe olvidarse que aun en la economa monetaria caracterstica de nuestra poca.
ciertos tributos son fijados en especie. principalmente por razones extrafiscales. en
cuyo supuesto puede extinguirse la obligacin por prdida de la cosa.
En diversos pases existen contribuciones pagaderas en productos o cosa y no
redimibles en dinero. por tratarse de una cuestin esencial vinculada con la organi-
zacin econmica; yen Argentina tambin se aplicaron tributos en especie. institui-
dos con fines de regulacin econmica. como la contribucin en vino para evitar la
baja de los precios. y aunque sean fungibles. su desaparicin por causas naturales
(sequa. granizo. etc) determina la extincin de la obligacin. Nose trata de una obli-
gacin en dinero. que puede pagarse en especie y que por cierto no desaparecera
por la prdida de la cosa fungible. que podria ser remplazada por otra. sino de una
obligacin que inexclusivamente debe satisfacerse con la cosa misma. Repugnaria al
principio de justicia que quien debe entregar una parte de su cosecha. p ej. y sufre
la prdida de ella por razones climticas. deba procurarse la cosecha ajena para
satisfacer la deuda hacia el Estado; aparte de lo inequitativo de la situacin. impor-
tara desnaturalizar la obligacin cuyo objeto era. repetimos. no una cantidad cual-
quiera de productos obtenibles en el mercado. sino ciertas y determinadas no rem-
plazables por otras. por las razones expuestas.
Por cierto que el caso es excepcional. pero permite decir que. en determinadas
situaciones. la obligacin tributaria puede extinguirse por imposibilidad de su cum-
plimiento sin culpa del deudor.
contina
236 ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
continuacin
Por su parte, Hctor B. Villegas estima que la novacin es "una singular y refe-
rida extincin de la relacin juridico-tributaria sustancial que se produce ante las pe-
ridicas leyes de 'regularizacin patrimonial' (vulgarmente, 'bloqueo de capitales')
que se dictan en nuestro pais.
"Ello por cuanto, en el caso de. deudas tributarias no pagadas a su debido tiem-
po, tales deudas originarias quedan extinguidas mediante el sostenimiento del deu-
dar al rgimen de regularizacin patrimonial.
"Cuando se produce el acogimiento, los deudores suelen declarar sus gravme-
nes omitidos y sobre tales montos se aplica una alicuota reducida, de la cual surge
una deuda tributaria inferior a la que habra correspondido si se hubiese cumplido
en tiempo y forma la originaria obligacin tributaria sustancial. Surge entonces una
nueva deuda para el fisco, cuyo importe depender de la alcuota que se fije sobre
los montos impositivos omitidos.
"Se produce, entonces, lo que para el derecho civil es la causal extintiva denomi-
nada 'novacin' y que consiste en la transformacin de una obligacin por otra (art
724 del cc), 10 cual viene a significar la sustitucin de una obligacin por otra dife-
rente, al tiempo que queda extinguida la primera. No cabe duda en cuanto a la ex-
tincin de la originaria obligacin sustancial tributaria, por cuanto en su lugar apa-
rece otra obligacin diferenciable por su objeto, que pasa a ser un tributo de menor
monto."
Proyecto del modelo de Cdigo tributario para Amrica Latina
Por ser un esfuerzo conjunto de diversos juristas latinoamericanos, en seguda se men-
ciona brevemente el proyecto del modelo de cdigo tributario para Amrica Latina.
El articulo 31 prev como formas de extincin de la obligacin tributaria los medios
siguientes: 17
1. El pago;
11. La compensacin;
111. La transaccin;
IV. La confusin;
V. La condonacino remisin, y
VI. La prescripcin.
Debe advertirse que la enumeracin de los medios de extincin precedentes es a ti-
tulo ilustrativo, pues se deben relacionar con la legislacin de cada pas.
17 Revista del Trbuna Fiscal de la Federaci6n, tercer nmeroextraordinario, memoria de [as conferencias sus-
tentadas con motivo del xxx aniversario de la promulgacin de la Ley dejustca fiscat. Talleresde impre-
sinde estampillas y valores. Mxico. 1966, pgs 27 y 28.
3.8Otras formas de extincin de lacontribucin y de los crditos fiscales 237
Por su importancia se transcribe la parte relativa del cdigo citado:
Seccin 1a. Pago
Obligados al pago
Pago por terceros. Subrogacin
Lugar, fecha y forma
Anticipos
Prrrogas y facilidades de pago
Retencin o percepcin
por terceros
Casos de compensacin
Compensacin especial
Compensacin por
terceros cesionarios
Articulo 42. El pago de los tributos debe ser efectuado
por los contribuyentes o por los responsables.
Articulo 43. Los terceros extraos a la obligacin tributa-
ria tambin pueden realizar el pago, subrogndose slo
en cuanto a las garantas, preferencias y privilegios sus-
tanciales.
Articulo 44. El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha
y la forma que indique la ley o en su defecto la regla-
mentacin.
Articulo 45. Los pagos anticipados deben ser expresa-
mente dispuestos por la ley
Para la fijacin de la cuanta se tendrn en cuenta las es-
timaciones del contribuyente.
Artculo 46. Las prrrogas y dems facilidades deben so-
licitarse antes del vencimiento del plazo para el pago y
slo podrn ser concedidas cuando a juicio de la admi-
nistracin se justifiquen las causas que impiden el cum-
plimiento normal de la obligacin. La decisin denegato-
ria no admitir recursoalguno. Las prrrogas y facilidades
que seconcedan devengarn los intereses del articulo 61.
Articulo 47. Lapercepcin seefectuar mediante la reten-
cin en la fuente, en la forma establecida en el articulo 30.
Seccin 2a. Compensacin
Articulo 48. Se compensarn de oficio o a peticin de
parte los crditos lquidos y exigibles del contribuyente
por concepto de tributos. con las deudas tributarias li-
quidadas por aqul y no observadas. comenzando por
los ms antiguos y aunque provengan de distintos tribu-
tos. siempre que sean administrados por el mismo r-
gano administrativo.
Tambin son compensables los crditos por tributos con
las multas firmes que no tengan afectacin especial.
Artculo 48. Cuando la administracin determine nuevas
obligaciones, el contribuyente podr compensarlas por
crditos que tenga por los mismos periodos fiscales invo-
cadoscon anterioridad, aunque estuvieren prescritos. Igual
derecho tendr la administracin en las situaciones anlo-
gas producidas a raz de reclamaciones del contribuyente.
Articulo 50. Los crditos liquidas y exigibles del contri-
buyente por concepto de tributos podrn ser cedidos a
238 ElEMENTOS SUSTANCIAlES DE lASCONTRIBUCIONES
otros contribuyentes y responsables al solo efecto de ser
compensados con deudas tributarias que tuviese el ce-
sionario en el mismo rgano administrativo.
Seccin 3a. Transaccin
Objeto Articulo 51. La transaccin es admisible en cuanto a la
determinacin de los hechos y liquidacin de la deuda,
y no en cuanto al significado de la norma aplicabie.
Facultades de la administracin Articulo 52. El consentimiento de la administracin
debe contar con la aprobacin escrita del funcionario fis-
cal de mayor jerarquia.
Seccin 4a. Confusin
Confusin
Procedimiento
Trminos de
prescripcin
Articulo 53. Habr extincin por confusin cuando el su-
jeto activo de la obligacin tributaria llegare a convertir-
se en deudor de la misma como consecuencia de la tras-
misin de los bienes o derechos sujetos al tributo.
Seccin Sa. Condonacin y remisin
Articulo 54. La obligacin de pago de los tributos slo
puede ser condonada o remitida por la ley dictada con
alcance general. Las dems obligaciones. as como los
intereses y las multas. slo pueden ser condonadas por
resolucin administrativa en la forma y condiciones que
la ley establezca.
Seccin 6a. Prescripcin
Articulo 55. El derecho de la administracin a de-
terminar la obligacin tributaria y exigir su pago con los
intereses correspondientes prescribe a los .. aos.
El trmino precedente se extender:
1. A ... aos cuando el contribuyente o terceros no cum-
plan con la obligacin de declarar la ocurrencia del he-
cho generador o de prestar la declaracin tributaria y en
los casos de determinacin de oficio cuando el fisco no
pudo conocer el hecho.
2. A ... aos cuando el contribuyente o el responsable
haya ocultado al fisco el hecho generador o extrado del
pais los bienes afectados al pago del tributo.
3.8Otras formas de extincin de lacontribucin y de los crditos fiscales 239
El Cdigo Fiscal de la Federacin
Las Formas de extincin de la obligacin tributaria que el Cdigo Fiscal de [a Federacin
permite son:
El pago;
La condonacin;
La compensacin, y
La prescripcin.
3.8.1 Exencin
En este caso nos reFerimos a la exencin como la Figurajurdica por la cual el sujeto pa-
sivo de la relacin jurdico-tributaria se libera de una obligacin Fiscai a su cargo por dis-
posicin legal.
Como lo seala Luis Humberto Delgadillo Gutirrez, la exencin "... es la liberacin
del cumplimiento de una obligacin a cargo de una persona, establecida por la ley".18
El mismo autor considera que la exencin tributaria "... es un privilegio establecido
en la ley por razones de equidad o conveniencia para liberar a una persona de la obli-
gacin del cumplimiento de pago de determinadas conrrtbucones".'?
En ese sentido, la exencin consiste en eliminar la obligacin de pago, privilegio del
que no pueden gozar todos los ciudadanos, sino slo los sujetos que se ubiquen en el su-
puesto normativo. Dicha exencin debe estar contemplada en la norma jurdica, en vir-
tud de que es una excepcin de la carga tributaria dispuesta por aqulla, debido a la apli-
cacin estricta de la ley Fiscal.
Asimismo, debe precisarse que la exencin ocurre al mismo tiempo que la realiza-
cin del hecho generador, por lo cual el crdito Fiscal no llega a cuantiFicarse.
A su vez, Francisco Ponce Gmez y Rodolfo Ponce Castillo sealan que "... la exen-
cin es una Figura jurdica tributaria, en virtud de la cual se eliminan de la regla general de
causacin ciertos hechos o situaciones imponibles, por razones de seguridad, convenien-
cia o politica econmica. Para no contravenir lo dispuesto por el artculo 28 constitucional
en el sentido de prohibir las exenciones permanentes y definitivas. o en Favor de personas
determina-das, deben cumplir los requisitos de ser abstractas. generales e mpersonales'<?
De lo anterior se colige que la exencin en el pago de las contribuciones es la Figu-
ra jurdida tributaria por virtud de la cual se eliminan de la regla general de causacin
ciertos hechos o situaciones gravables por razones de equidad. de conveniencia o de po-
ltica econmica.
Al respecto, Emilio Margin Manautou expresa que debe entenderse por razones
de equidad. conveniencia o poltica econmica lo siguiente:
18Luis HumbertoDelgadlllo Gutlrrez. Principios dederecho tributario. 3a ed. umusa. Mxico. 1997. pag 137.
19 Ibidem. pg 137.
20 Francisco Ponce Gmez y Rodolfo Ponce Castillo. Derecho fiscai. 2a ed. Banca y Comercio, S. A. deC. V..
Mxico. 1997. pg96.
240 ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lASCONTRIBUCIONES
De equidad, por cuanto que aquellos que ya cubren un gravamen, justo es que no paguen otro,
por lo que se les exime del nuevo, a fin de dejarlos en situacin de igualdad frente a los contri-
buyentes del mismo.
De conveniencia, porque en los llamados gravmenessobre los consumos, el pagador es, sal-
vo raras excepciones, el consumidor, el comprador de la mercanca o el usuario del servicio, por
lo que es necesario eximir de impuestos el consumo de artculos o de servicios considerados de
primera necesidad, a fin de no encarecer el costo de la vida.
De politica econmica, cuando se desea incrementar el desarrollo de ciertas industrias con,
sideradas como nuevas o necesarias o para alentarlas a establecerse en zonas susceptibles de de,
sarrouo."
En ese orden de ideas, la exencin fiscal, de acuerdo con Refugio de Jess Pero
nndez Martinez, tiene las caractersticas siguientes:
Es una figura juridica de cara'cter contributivo o tributario
Porque la exencin se presenta dentro de la relacin juridica contributiva o tributaria, en-
marcada dentro del vinculo por virtud del cual el sujeto pasivo denominado contribuyente
est obligado a pagar las contribuciones causadas, al sujeto activo, al fisco; en consecuencia,
al derivar la exencin de esa relacin juridica contributiva o tributaria, slo puede existir
cuando haya sido previa y expresamente establecida en una ley fiscal.
Debe estar establecida en una leyformal y materialmente legislativa
El ordenamiento legal que establezca una exencin debe ser una ley formal y materialmente le-
gislativa, o sea expedida por el Congreso de la Unin, de donde sededuce plenamente que las au-
toridades 'administrativas no pueden por s solas crear una exencin.
Es unprivilegio que se otorga a favor del sujeto pasivo de la oouqacion contributiva o tributaria
Quien es el beneficiario de la exencin, porque constituye una excepcin por disposicin legal
a la regla general de pago de una contribucin, no obstante haberse realizado los hechos o si-
tuaciones juridicas generadoras de la obligacin contributiva o tributaria, lo que se traduce en
un evidente beneficio econmico en favor del contribuyente que goza de dicha exencin.
Suopncacio es para elfuturo
Una vez creada una exencin, sta regir nica y exclusivamente para el futuro; pretender
darle efectos retroactivos, aplicarla a situaciones pasadas, causaria inseguridad juridica en
perjuicio del propio contribuyente.
Es temporal
En cuanto slo subsiste la exencin hasta en tanto no se modifique o se derogue la disposi-
cin que la decrete o el sujeto pasivo beneficiario de la misma, siga incurriendo o realizando
los supuestos o requisitos exigidos por la ley fiscal respectiva para gozar la exencin.
21 Emilio Matgin Manautou. truroduccicn al estudio del derecho tributario mexicano. 12a ed. Porra. Mxico,
1996, pag 300.
3.8Otras formas de extincin de lacontribucin y de los crditos fiscales 241
Es personal
Porque beneficia solamente ai contribuyente previsto en la hiptesis legal o ai que opera con los
productos o servicios exentos.
En consecuencia, al variar lossupuestos establecidos para gozar de la exencin, por disposi-
cin fiscai o porque el contribuyente varie su situacin, el privilegio desaparece de inmediato y,
por ende, deja de gozar de la exencin respectiva.
La interpretacion de las normas que la establecen esescrita o literal
En virtud de que la exencin constituye una excepcin a la carga de contribuir, las disposiciones
que la establezcan deberninterpretarse en forma estricta, de conformidad con lo dispuesto en el
articulo 50 del Codigo Fiscal de laPederacion, o sea, darlea la norma nicamente el alcance literal
que deja misma se desprenda.F
Una clasificacin de las exenciones es la realizada por Luis Humberto Delgadillo
Gutrrez, quien expresa que la doctrina contempla diversos tipos; no obstante, este au-
tor menciona los principales, que obedecen a criterios muy personales. Dicha clasifica-
cin es la siguiente:
1. Objetivas y subjetivas. Segn se atienda a los hechos o situaciones juridicas comprendidas
en el hecho imponible, o a los sujetos de la obligacin.
2. Permanentes y temporaies. En razn de que se establezcan por un tiempo determinadoo
sin limitacin.
3. Totales o parciales. De acuerdo con la liberacin que se hagade la obligacin.
4. Absolutas y relativas. Segn se apliquen sobre todas las obligaciones o sobre ias sustanu-
vas exclustvarneme.P
Otra clasificacin es la que se transcribe en seguida, elaborada por el autor del pre-
sente libro, a saber:
a) Exenciones transitorias: S0d las que se conceden por cierto tiempo o plazo fijo,
determinado por la ley que las establece.
b) Exenciones absolutas: son las que liberan al contribuyente tanto de la obligacin
principal como de las accesorias,
c) Exenciones relativas: son las que liberan al contribuyente nicamente de la obli-
gacin principal.
ti) Exenciones de tenica legislativa: son las que se establecen con el propsito de acla-
rar o precisar el objeto gravado.
e) Exenciones proteccionistas: son las que se establecen con la finalidad de no gra-
var a determinados grupos de la poblacin por su escaso poder econmico, por
ejemplo: la exencin al salario mnimo.
22 Refugiode jess Pemndez Maninez. Derechofiscal. McGraw-Hill, Mxico. 1998, pgs 322-324.
2J Luis Humbeno DelgadilJo Gutirrez. ibidem, pgs 137 y 138.
242 ElEMENTOS SUSTANCiALES DE lAS CONTRIBUCIONES
/J Exenciones por sustituci6n del gravamen: son las que se establecen con el prop-
Sito de que una actividad no pague dos impuestos diferentes, declarndola exen-
ta de uno de ellos.
g) Exenciones culturales: son las que se establecen con el objeto de fomentar las ac-
tividades que incrementan el nivel cultural del pas, como exenciones a escuelas,
del pago de libros, etctera.
h) Exenciones econ6micas: son las que se establecen con el fin de evitar o ahorrarse
gastos de recaudacin del impuesto.
De lo anterior se infiere que la exencin es un privilegio que se otorga al sujeto pa-
sivo de la relacin jurdico-tributaria, la cual debe estar sealada expresamente en la ley,
de forma clara y precisa que no permita confusin alguna respecto a su obtencin.
Adems, debe ser temporal, en virtud de que slo subsiste hasta en tanto se modifique
la norma jurdica que lo establezca.
3.8.2 Subsidio
Estmulosfiscales que otorga el gobierno del Distrito Federal
l. Vas por las que se reconocen los estmulos fiscales
De conformidad con la legislacin fiscal y presupuestal del Distrito Federal, los estimu-
las fiscales se reconocen por dos vias: la del ingreso de orden impositivo (o sea, me-
diante el sacrificio del cobro parcial o porcentual de las contribuciones) y la del gasto p-
blico o de carcter presupuestal, esto es, con cargo al presupuesto de egresos.
En el Cdigo Financiero del Distrito Federal se reconocen ambas vias, al contemplar-
se reducciones en el pago de contribuciones y subsidios fiscales con cargo al presupues-
to de egresos. Asimismo, en la Ley de ingresos del Distrito Federal se reconocen estmu-
los fiscales mediante el sacrificio del cobro parcial o porcentual.
11. Mecanismos de operacin
1. Ley de ingresos del Distrito Federal
Por medio de la Ley de ingresos del Distrito Federal, el gobierno de esta entidad ha de-
cidido beneficiar a los usuarios de servicio de uso mixto y de servicio medido para que
su inmueble tenga una vivienda y un local con giro comercial determinado por la
Comisin de Aguas del Distrito Federal, como seco o semihmedo. Para ello, se apli-
car la tarifa domstica a los primeros 70 m
3
y a cada metro cbico adicional la tarifa
no domstica.
2. Cdigo financiero del Distrito Federal
Los estmulos que se reconocen en este ordenamiento jurdico. por su relevancia para la
poblacin vulnerable del Distrito Federal. son las reducciones y los subsidios fiscales.
3.8Otras formas de extincin de lacontribucin y de Jos crditos fiscales 243
Reducciones
Las reducciones contenidas en el Cdigo Financiero del Distrito Federal, operan de forma
automtica o mediante peticin del contribuyente, por ejemplo:
a) Automtica: la reduccin del 8, 6 Y 1% por concepto del impuesto predial que se
otorga a los contribuyentes por pronto pago.
b) A peticin del contribuyente: las reducciones reguladas en el captulo XI "De las
reducciones" del Cdigo Financiero del Distrito Federal, ya que para su aplica-
cin los contribuyentes debern acudir a las administraciones tributarias o a la
Comisin de Aguas del Distrito Federal.
Subsidios
Conforme a lo dispuesto en el art 419 del Cdigo Financiero del Distrito Federal, los sub-
sidios con cargo al presupuesto de egresos deben sustentarse en acuerdos de carcter ge-
neral, y en resoluciones administrativas dictadas por autoridad competente.
Acuerdos de carcter general
Con base en el Citado art 419, hasta el ejercicio fiscal de 1999, el jefe de gobierno del
Distrito Federal emiti diversos acuerdos de subsidios y facilidades administrativas para
la vivienda, inmuebles histricos y artsticos, empresas, pensionados, jubilados, perso-
nas de la tercera edad, instituciones de asistencia privada, organizaciones que apoyen a
sectores de rezago social y de extrema pobreza, personas que realicen programas para
el desarrollo familiar, cultural o del deporte, y comercio en la va pblica.
Durante el ejercicio fiscal 2000 ya no se emitieron los acuerdos de referencia, dado
que los beneficios regulados en ellos se incluyeron como reducciones en el cdigo
Financiero del Distrito Federal, especficamente en el captulo XI, ya aludido.
Resoluciones administrativas
Conforme a lo dispuesto en los arts 419 Y 420 del Cdigo Financiero del Distrito Federal
el jefe de gobierno del Distrito Federal puede otorgar subsidios mediante resoluciones
administrativas cuando dichos subsidios se consideren de beneficio social, o cuando se
otorguen para conseguir los objetivos de los programas contenidos en el presupuesto de
egresos. Generalmente este tipo de resoluciones se emiten para favorecer a un contri-
buyente que acredite cualquiera de ios dos supuestos regulados en el referido art 420, y
que no se ubique en ninguna de las reducciones que contempla el Cdigo Financiero del
Distrito Federal. Por esa situacin interna, se les denomina especiales.
111, Poltica en materia de estmulos fiscales
Las reducciones contenidas en el capitulo Xl del Cdigo Financiero del Distrito Federal res-
ponden a las expectativas del Programa General de Desarrollo del Distrito Federal, al re-
guiarse reducciones para las personas de la tercera edad, pensionados, jubilados. viudas
244 ElEMENTOS SUSTANCIALES DE lASCONTRIBUCIONES
y hurfanos, mujeres abandonadas, divorciadas o madres solteras, vivienda, cultura.
deporte. desarrollo familiar. medio ambiente. inmuebles histricos y artsticos, construc-
ciones irregulares, comercio en va pblica, programas de regularizacin territorial, pro-
yectos inmobiliarios preponderantemente de servicios o comerciales. empresas de nueva
creacin, empresas que incrementen su planta laboral, empresas industriales. empresas
que realicen inversiones en equipamiento e infraestructura para la sustitucin de agua
potable por agua residual. micro, pequeas y medianas empresas industriales. empresas
de produccin agropecuaria o agrotndustrial, empresas que acrediten que iniciaron ope-
raciones en los sectores de alta tecnologa, y entidades pblicas y promotores privados
que construyan espacios comerciales.
Se ha establecido lo anterior en virtud de que el gobierno de la ciudad de Mxico.
de acuerdo con lo sealado en su programa, persigue lo siguiente:
al Construir la esperanza, que es confianza en la posibilidad de edificar una ciudad
en la cual el nio pueda crecer, jugar y aprender en la seguridad. y en la cual la
persona de la tercera edad goce del cuidado que merece despus de una larga
vida productiva.
b) Asumir a plenitud y sin ambigedades su papel redistribuidor por medio. de los
sectores mas dbiles. sealando que es su deber primordial velar por el bienes-
tar de todos los ciudadanos y de toda la justicia social.
e) Construir 20 000 viviendas anuaies para familias de escasos recursos. y promo-
ver la construccin de viviendas privadas y de medidas de mejoramiento de las
viviendas existentes en las zonas designadas como prioritarias.
el) Atender prioritariamente y sin distincin a toda persona que lo requiera por su
condicin de pobreza o por su situacin de vulnerabilidad.
e) Otorgar apoyo institucional y fomentar proyectos de inversin en industrias de
alta tecnologa. condicionando esos apoyos a que los proyectos cumplan con cri-
terios de beneficio social. rentabilidad. productividad y competitividad. asi como
de responsabilidad ambiental.
/J Desplegar su vocacin productiva y su capacidad competitiva y la equidad de los
beneficios del crecimiento. a partir del apoyo a las micro, pequeas y medianas
empresas manufactureras y de servicios. as como del impulso de su especiali-
zacin econmica en sectores clave (como el de la alta tecnologa) y en sectores
emergentes de gran potencial (como el de los mercados ambientales).
g) Proteger el patrimonio histrico, arqueolgico. artstico y cultural de la ciudad.
IV. limites a las reducciones fiscales
De conformidad con el Programa General de Desarrollo del Distrito Federal 2001-2006.
en materia de abastecimiento de agua. la ciudad enfrenta una situacin de alta vulnera-
bilidad debido a la sobreexplotacn del acufero, la carencia de nuevas fuentes alternas.
la persistencia de fugas en el sistema y el envejecimiento de una parte importante de la
red de distribucin. Asimismo, un problema asociado a gobiernos anteriores es el reza-
go en las tarifas del agua y diversos servicios que frecuentemente benefician a los gru-
pos con mayores ingresos.
3.8Otras formas de extincin de lacontribucin y de los crditos fiscales 245
En virtud de lo anterior, como una poltca fiscal para coadyuvar con ios problemas
existentes en materia de agua, se ha propuesto eliminar las reducciones contenidas en
el C6digo Financiero del Distrito Federal, por concepto de derechos por el suministro de
agua que se otorgan a las instituciones de asistencia privada.
Por otra parte, tambin se tom esa medida porque, no obstante que las institucio-
nes de asistencia privada tienen por objeto beneficiar a la poblacin vulnerable, existen
instituciones que cuentan con recursos econmicos para cubrir ese vital liquido y, sln
embargo, pretendan que se les reconociera ia reduccin por ese concepto.
Aunado a lo anterior, en el caso de las reducciones por concepto de impuesto pre-
dial y derechos por el suministro de agua, que se otorgan a los jubilados, pensionados,
personas de la tercera edad, viudas y hurfanos pensionados, mujeres abandonadas, ma-
dres solteras y divorciadas, se propuso como requisito que esas personas deberian con-
tar con un inmueble cuyo valor catastral, de uso habitacional, no excediera la cantidad
de $58 202.10, en lugar de $90 000.00, como actualmente se regula.
Lo expuesto en el prrafo anterior se debi a que, de acuerdo con la experiencia ob-
servada en el ejercicio fiscal 2000, se detect que personas con inmuebles de uso habi-
raciona! con un valor catastral superior a $58 202.10, contaban con recursos econmi-
cos para cubrir las contribuciones a su cargo.
V, Otros beneficios fiscales
En el art 94'8 del C6digo Financiero del Distrito Federal se establece que tanto el secre-
tario de Finanzas como el procurador fiscal del Distrito Federal debern disminuir el
monto del crdito fiscal cuando medie peticin del contribuyente y opere de manera
indistinta alguno de los supuestos que se regulan en ese precepto como son: que el
adeudo sea exorbitante, ruinoso, confiscatorio o excesivo; que el crdito fiscal se deri-
ve por causas no imputables directamente al contribuyente; que se haya presentado
dictamen de cumplimiento de obligaciones fiscales; que el crdito fiscal se haya incre-
mentado por muerte del sujeta pasivo de la relacin jurdica tributaria o por errores de
dilacin de las autoridades fiscales; que el pago del crdito fiscal implique regular la
propiedad inmobiliaria del contribuyente; que se realicen actividades de beneficio so-
cial, y que no tengan derecho a alguna reduccin de las contenidas en el C6digo
Financiero del Distrito Federal.
Como se observa, el precepto referido tambin representa un instrumento para que
el gobierno del Distrito Federal cumpla con los objetivos sealados en su programa ge-
neral de desarrollo, entre los cuales se encuentra proteger a la poblacin en condiciones
vulnerables.
VI. Efectos de las reducciones enla contabilidad gubernamental
Al regularse los subsidios como reducciones en el C6digo Financiero del Distrito Federal,
se requiere otro tratamiento para aqullas, con el fin de tener mayor claridad de los re-
cursos realmente disponibles.
Para lograr lo anterior, en la fracc XI del arr 9 del mencionado cdigo se propuso re-
gular que en la elaboracin del presupuesto de ingresos no se considerara el monto es-
timado de las reducciones en el pago de contribuciones.
246 ElEMENTOS SUSTANCIALES DE lASCONTRIBUCIONES
3.8.3 Compensacin de crditos
El Cdigo Civil para el Distrito Federal seala, en su art 2185, que tiene lugar la compensa-
cin cuando dos personas renen la calidad de deudores y acreedores reciprocamente y
por su propio derecho. Esta figura jurdica no la aceptan de manera unnime los tratadis-
tas del derecho fiscal, por estimar, como alguien ha dicho, que: "sin embargo, este concep-
to sufre derogacin en las obligaciones tributarias, siendo principio generalmente admitido
que, salvo excepciones, no son compensables entre s los crditos y deudas provenientes
de contribuciones pblicas. La naturaleza especial del crdito fiscal y SUpertenencia al de-
recho pblico, asi como tambin el deber cvico inherente a las obligaciones de este tipo,
como recuerda Blumestein, son circunstancias que determinan la exclusin de la com-
pensacin como medio normal de extincin de obligaciones tributarias..."
Los arts 23 y 24 del Cdigo Fiscal de la Federacin se refieren a la compensacin y
disponen que ios contribuyentes obligados a pagar mediante declaracin podrn optar
por compensar las cantidades que tengan a su favor contra ias que estn obligados a pa-
gar por adeudo propio o por retencin a terceros, siempre que ambas se deriven de una
misma contribucin, incluidos sus accesorios. Al efecto bastar que efecten la com-
pensacin de dichas cantidades actualizadas, desde el mes en que fue exigible la canti-
dad a cargo o a favor hasta aquel en que opere la compensacin en la declaracin res-
pectiva. Si las cantidades que tengan a su favor los contribuyentes no se derivan de la
misma contribucin por la cual estn obligados a efectuar el pago, slo se podrn como
pensar en los casos y cumpliendo los requisitos que la Secretara de Hacienda y Crdito
Pblico establezca mediante reglas de carcter general.
Improcedencia
Si la compensacin se hubiera efectuado y no procediera, se causarn recargos en tr-
minos del art 21 del cdigo mencionado acerca de las cantidades actualizadas, compen-
sadas indebidamente a partir de la fecha de la compensacin. Dichas cantidades se ac-
tualizarn desde el mes en que se efectu la compensacin indebida hasta aquel en que
se haga el pago que la sustituya.
No se podrn compensar las cantidades cuya devolucin se haya solicitado o cuan-
do haya prescrito la obligacin para devolverlas.
Compensacin de oficio
Las autoridades fiscales podrn compensar de oficio las cantidades que los contribuyen-
tes tengan derecho a recibir de las autoridades fiscales por cualquier concepto, en tr-
minos de lo dispuesto en el art 22, aun en el caso de que la devolucin se hubiera soli-
citado o no contra las cantidades que los contribuyentes estn obligados a pagar por
adeudos propios o por retencin a terceros cuando stos hayan quedado firmes por cual-
quier causa. En este caso se notificar personalmente al contribuyente Ia resolucin que
determine la compensacin.
3.8Otras formas de extincin de lacontribucin y de loscrditosfiscales 247
Misma contribucin
Se entender que hay una misma contribucin cuando se trata de! mismo impuesto,
aportacin de seguridad social, contribucin de mejoras o derechos.
Compensacin entre entidades de derecho pblico
Se podrn compensar los crditos y deudas entre la Federacin por una parte y los es-
tados, el Distrito Federal, los municipios, los organismos descentralizados o las empresas
de participacin estatal mayoritarias, excepto las sociedades nacionales de crdito, por
la otra. En cuanto a la compensacin con los estados y los municipios, se requerir pre-
vio acuerdo de stos.
Al respecto, son aplicables las siguientes tesis jurisprudenciales:
Compensacin de saldos a favor. Caso en que procede. De conformidad con los artculos 23
del Cdigo Fiscal de lo Federacin y 90 de su Reglamento, el saldo a favor declarado puede
ser compensado contra contribuciones causadas con anterioridad o posterioridad a la fecha
de origen de dicho saldo, siempre y cuando el saldo a favor sea preexistente al momento de
efectuarse la compensacin; de donde, al manifestar el gobernado un saldo a favor y com-
pensarlo contra impuestos que caus con fecha anterior a ese saldo. est en derecho de ha-
cerlo, mxime que cubri recargos computados entre la fecba en que debi enterar el grava-
men y aquella en que se origin el saldo a favor como lo establece el segundo prrafo del pre-
cepto reglamentario citado.
Juicio atrayente nm 141/93/228/931I, resuelto en sesin del 9 de septiembre de 1994, unanimidad de
seis votos. Magistrada ponente: Margarita Aguirre de,Arriaga. Secretaria: Maria del Carmen Cano
Palomera.
(Textoaprobadoen sesi6n del 13 de septiembre de 1994.)
RTFF, tercero poca. ao VII, nm 83, noviembre de 1994, pdg11.
Compensacin de saldos a favor y a cargo de los ttulos 1I y VII en materla del Impuesto sobre la
renta. Procedencia. Conforme al artculo 23 del Cdigo Fiscal de la Federacin, relacionado
con los artculos 801 y 805 de la Ley del impuesto sobre la renta, vigente a partir de 1987,
las sociedades mercantiles podrn compensar entre uno y otro ttulo los saldos a favor y a
cargo que determinen en las declaraciones de pagos provisionales y del ejercicio, toda vez
que dichos saldos derivan de una misma contribucin, es decir, que el gravamen determi-
nado confome alas ttulos Il y VII de la Ley del impuesto sobre la renta corresponde a la mis-
ma contribucin, slo que se obtiene por separado con procedimientos diferentes. El im-
puesto consiste en la suma de los montos determinados en cada ttulo.
lutcio nm 826/89. Sentencia del 23 de junio de 1989, unanimidad de votos. Magistrada instructora:
Gloria Sdnchez Hidalgo B. Secretario: Jess Mndez Arellano.
RTFF, tercero poca, JI, nm 23, noviembre de 1989, p6g 42.
Compensacin de diferencias a favor del contrlbuyente dertvadas del prlmer 'lJuste a pagos provl-
slonales. Debe autorizarse a partlr del sptimo mes del ejerclclo. Conforme a lo dispuesto en
el artculo 12-A, fraccin Il, de la Ley del impuesto sobre la renta vigente en los aos de
1988-1989, podrn compensarse las diferencias a favor del contrihuyente derivadas del
primer ajuste a pagos provisionales en los posteriores pagos provisionales del mismo ejerci-
cio hasta agotar la diferencia; en esa virtud, si el ajuste se realiza por 'a primera mitad del
ejercicio, atendiendo a lo dispuesto en el precepto legal mencionado, o sea, por los primeros
248 ElEMENTOS SUSTANCiAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
seis meses de dicho ejercicio, el primer pago provisional posterior en que el contribuyente
podr iniciar la compensacin del saldo a favor es el correspondiente al sptimo mes del
ejercicio, aun cuando en este sptimo mes se realice el primer ajuste, pues debe tomarse en
cuenta que. conforme al artculo 12 de la Ley del impuesto sobre la renta mencionado, el
pago provisional por el sptimo mes se puede realizar hasta el da 7 del mes inmediato pos-
terior, es decir, en el octavo mes del ejercicio; en esa razn, la autorizacin que concedan las
autoridades hacendadas competentes para que el contribuyente efecte esa compensacin
deber ser a partirdel pago provisional correspondiente al sptimo mes del ejercicio, en tan-
to que es el primer pago provisional posterior en el que puede el contribuyente iniciar la
compensacin del saldo a favor obtenido del primer ajuste a pagos provisionales.
Juicio de competencia atrayente nm 122/90. Resuelta en sesin del 25 de abril de 1991, mayoria de
siete votos y uno en contra. Magistrada ponente: Silvia Eugenia Diaz Vega, Secretaria: Irma Flores
Martinez.
RTFF, tercera poca, ao IV, nm 40, abril de 1991, pg 48.
Contribudones. compensadn excedente de. Es legal si la autoridad fiscal lom en cuenta Iiquida-
dones de Impuestos presentadas por el contribuyente. La determinacin de compensacin ex-
cedente de impuestos realizada por la autoridad fiscal cuando se sustenta en liquidaciones de
impuestos presentadas por el contribuyente no infringe disposicin legal alguna. en virtud de
que la compensacin consiste en el procedimiento de abonos y cargos de impuestos en la cuen-
ta del contribuyente para establecer la diferencia a favor o en contra de aqul; por tanto, si la
autoridad hacendaria toma en cuenta las liquidaciones de impuestos rendidas por el causante
del tributo y declara que la compensacin de impuestos elaborada por el contribuyente es ex-
cedente, no se traduce en violacin de sus garantas individuales, pues es evidente que en el
rgimen tributario vigente las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes
no son ms que provisionales hasta en tanto la autoridad fiscal determina su exactitud.
Semanario Judicial de la Federacin, novena poca, t IV, Segundo Tribunal Colegiado del Sexto
Circuito, agosto de 1996. pg 650.
3.8.4Crdito por contribucin pagada
En este tema se har referencia a los aspectos siguientes:
Controversias entre el fisco federal y las haciendas locales.
Concurrencia de fiscos en el embargo.
Reglas en la preferencia de crditos fiscales.
Controversias entre el fisco federal y los fiscos locales
De acuerdo con el art 147 del Cdigo Fiscal de la Federacin, las controversias que surjan
entre el fisco federal y los fiscos locales referentes al derecho de preferencia para recibir
el pago de los crditos fiscales las resolvern los tribunales judiciales de la Federacin.
tomando en cuenta las garantas constituidas y conforme a las reglas siguientes:
1. La preferencia corresponder al fisco que tenga a su favor crditos por impuestos
sobre la propiedad raz, tratndose de los frutos de los bienes inmuebles o del
producto de la venta de stos.
3.8Otras formas de extincin de lacontribucin y de los crditos fiscales 249
11. En los dems casos, la preferencia corresponder al fisco que tenga el carcter de
primer embargante.
Concurrencia de fiscos enel embargo
A su vez, el art 148 del Cdigo Fiscal de la Federacin prev que cuando en el procedi-
miento administrativo de ejecucin concurran contra un mismo deudor el fisco federal
con los fiscos locales, fungendo como autoridad federal de conformidad con los conve-
nios de coordinacin fiscal y con los organismos descentralizados que sean competentes
para cobrar coactivamente contribuciones de carcter federai,.la Secretara de Hacienda
y Crdito Pblico iniciar, segn sea el caso, el procedimiento administrativo de ejecu-
cin por todos los crditos fiscales federales omitidos.
El producto obtenido en trminos de dicho articulo se aplicar a cubrir los crditos
fiscales en el orden siguiente:
1. Los gastos de ejecucin.
11. Los accesorios de las aportaciones de seguridad social.
111. Las aportaciones de seguridad social.
IV. Los accesorios de las dems contribuciones y crditos fiscales.
V. Las dems contribuciones y otros crditos fiscales.
Reglas en lapreferencia de crditos fiscales
Por otro lado, el art 149 del Cdigo Fiscal de la Federacin seala que el fisco federal ten-
dr preferencia para recibir el pago de crditos provenientes de ingresos que la
Federacin debi percibir, con excepcin de adeudos garantizados con prenda o hipote-
ca, de alimentos, de salarios o sueldos devengados en el ltimo ao o de indemnizacio-
nes a los trabajadores de acuerdo con la Ley federal del trabajo.
Para que resulte aplicable la excepcin a que se refiere al prrafo anterior, ser re-
quisito indispensable que con anterioridad a la fecha en que surta efectos la notificacin
del crdito fiscal, las garantas se hayan inscrito en el registro pblico que corresponda
y, respecto de los adeudos por alimentos, que se haya presentado la demanda ante las
autoridades competentes.
La vigencia y exgbildad del crdito cuya preferencia se invoque deber compro-
barse de forma fehaciente al hacerse valer el recurso administrativo.
En ningn caso, el fisco federal entrar en los juicios universales. Cuando se inicie
un juicio de quiebra, de suspensin de pagos o de concurso, el juez que conozca del
asunto deber dar aviso a las autoridades fiscales para que, en su caso, hagan exigibles
los crditos fiscales a su favor mediante el procedimiento administrativo de ejecucin .
3.8.5Acreditamiento
El acreditamiento consiste en restar al impuesto que se debe pagar el impuesto cobrado
o trasladado, mediante el procedimiento correspondiente. Al respecto, es oportuno se-
alar lo siguiente:
250 ElEMENTOS SUSTANCiAlES DE lASCONTRIBUCIONES
Impuesto a cargo
Impuesto pagado o trasladado
(que es el impuesto acreditable)
Impuesto a enterar
Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaracin peridica podrn acredi-
tar el importe de los subsidios y otros estmulos fiscales a que tengan derecho contra las
cantidades que estn obligados a pagar, cumpliendo los requisitos legales conducentes.
3.8.6 Caducidad del ejercicio de las facultades de autoridad fiscal
La prescripcin se fundamenta en el simple transcurso del tiempo, y mientras sta sur-
te efectos sobre obligaciones, la caducidad provoca la prdida de un derecho o la facul-
tad para deducir una accin, ya sea impidiendo su promocin o la continuacin del pro-
cedimiento.
En cuanto a la caducidad en sentido etimolgico, Hugo B. Margin seala que:
"Llamase caduco, dellatin caducas, a lo decrpito o muy viejo, a 10 poco durable. Se dice
que ha caducado aquello que ha dejado de ser o ha perdido su efectividad, Por tanto, ca-
ducidad es la accin y el efecto de caducar, acabarse, extinguirse, perder su efecto o vi-
gor, sea por falta de uso, por terminacin de unplazo y otro motivo, o por alguna ley, de-
creto, costumbre, instrumento pblico. Lacaducidad pertenece al campo del dejar de ser.
La caducidad tiene lugar cuando la ley o la voluntad de los particulares sealan un tr-
mino fijo para la terminacin de un derecho, de tal modo que transcurrido este ltimo
no puede ya ser ejercitado".
Distincin entre caducidad y prescripcin
Emilio Margain Manautou indica que "la distincin entre prescripcin y caducidad tuvo
su origen en la doctrina alemana anterior al Reinchsabgaberdnung. En efecto, dicha doctri-
na distinguia entre el derecho a la determinacin del crdito y el derecho al cobro del mis-
mo. En el primer caso, debera hablarse de caducidad y en el segundo de prescripcin.
"Sin embargo, hoy en da la doctrina considera liquidado este problema, pues la
obligacin tributaria no surge con la determinacin o liquidacin del tributo, sino con la
realizacin de los actos que la ley seala como los que dan origen al nacimiento del cr-
dito fiscal. En otras palabras, al coincidir el particular en la situacin que la ley seala
como hecho generador del crdito fiscal, en ese momento, y no por otros actos poste-
riores de la administracin, surge la obligacin tributaria a su cargo.
"Al incorporar nuestra legislacin fiscal federal la figura de la caducidad, primero en
la Ley del impuesto sobre la renta y despus en el Cdigo Fiscal de la Federacin, se ha in-
troducido la confusin y se ha cometido un grave error en perjuicio del fisco, ya que haga
lo que haga ste para verificar lo declarado por un contribuyente, si dentro del plazo de
cinco aos se le determinan diferencias a su cargo, estos actos no interrumpen el plazo
y al finalizar el referido plazo, la accin fiscal habr caducado."
3.8Otras formas de extincin de la contribucin yde los crditos fiscales 251
Por su parte, Hugo B. Matgin comenta acerca de este tema que "Cabria hacer aho-
ra una comparacin entre prescripcin y caducidad. La doctrina. en esta materia, hace
un distingo tajante entre dos aspectos del tiempo en la vida de la obligacin tributaria.
Por otro lado, aparece una fase anterior a su nacimiento. en la que est en curso de de-
terminacin y no llega a adquirir existencia. En tal caso se producir la caducidad. Una
vez nacida, si no exige el cobro en el plazo legal. la obligacin prescribira. Segn esta
tesis, si la obligacin se extingue sin haberse llegado al acto de determinacin, habra ca-
ducado; en cambio. si llega el trmino de la prescripcin sin haberse constituido, habra
prescrito.
"Creemos que tal distingo carece de significacin. Es una diferenciacin puramente
terminolgica y no esencial en la manera como pretende presentrsela; una cosa es la
caducidad y otra la prescripcin; y no se les puede confundir.
"En primer lugar han de distinguirse por sus efectos.
"al Al producirse la prescripcin, queda una obligacin que es jurdica, como es la
obligacin de no hacer. La caducidad, en cambio. hace desaparecer totalmente
el derecho a la obligacin.
"bl La prescripcin no tiene por finalidad liberar, aunque pueda producir tal efecto.
mientras ia caducidad libera por. ser tal su esencia.
"e) La prescripcin debe ser opuesta como excepcin; la caducidad extingue la obli-
gacin y el juez debe declararla de oficio.
"d) La caducidad no admite causa de interrupcin o suspensin; la prescripcin si
(en la actualidad si se suspende en algunos casos).
"e) La caducidad puede ser convencional; la prescripcin siempre nace de la ley.
''j) Desde el punto de vista de la prescripcin, el derecho tiene un trmino definido
y slo se pierde por negligencia en usarlo.
"En consecuencia, podemos afirmar que la prescripcin es una institucin absolu-
tamente distinta de la caducidad."
En cuanto a esta cuestin se : .an dictado las tesis siguientes;
Prescripcin y extincin de faculiades de las autoridadesflscales, Cdigo Fiscal de 1938y Cdigo
Fiscal de 1967. El artculo 55 del Cdigo Fiscal derogado dispona que la prescripcin de
la facultad de las autoridades fiscales para determinar en cantidad lquida las prestaciones
tribularias y la prescripcin de los crditos mismos, era excepcin que poda oponerse como
extintiva de la acci6n fiscal. Como puede observarse, en dicha disposici6n se contemplaban
la prescripci6n y otra instituci6n, propiamente de carcter procesal, o sea la de extincin de
las facultades de las autoridades fiscales, que son instituciones jurdicas distintas, ya que se
deca que prescriban tanto las facultades de las autoridades fiscales para determinar en can-
tidad lquida las prestaciones tributarias, como los crditos mismos. Sin embargo, en el
C6digo Fiscal vigente, el legislador dio tratamiento diferente a la prescripci6n como medio
legal para extinci6n de las obligaciones ante el fisco federal y los crditos a favor de ste, y
lo que constituye una caducidad, a saber: la extinci6n de facultades para actuar de las auto-
ridades fiscales. Efectivamente, el artculo 32 del Cdigo Fiscal de lo Federacin contiene
una norma de derecho sustantivo que establece un modo de extnci6n de los crditos fisca-
les, al prever el derecho de los particulares para que, por prescripcin, en el trmino de cinco
252 ElEMENTOS SUSTANCIALES DE lASCONTRIBUCIONES
aos, se extingan a favor de stos, impuestos, derechos, productos, o aprovechamientos. Por
su parte, el artculo 88 del ordenamiento legal del sujeto a estudio establece que las faculta-
des de la Secretara de Hacienda para determinar la extincin de las facultades fiscales, se-
alar las bases para su liquidacin o fijarlas en cantidad lquida, para imponer sanciones por
infracciones a las disposiciones fiscales, as como las facultades de verificar el cumplimien-
to o incumplimiento de dichas disposiciones, se extinguen en el trmino de cinco aos, no
sujeto a interrupcin o suspensin. Este numeral tambin contempla un medio de extincin,
pero referido nicamente a las facultades de las autoridades para actuar, pues ya ejercitadas
las facultades legales y determinado el crdito, la extincin de este ltimo se rige por las re-
glas relativas a la prescripcin.
Segunda saJa, Semanario Indicia} de la Federacin, 1917-1975, tercero parte. pg 420.
Prescripcin y extincinde facultades de las autoridades flscales. Sistema del C6dJgo FIscal de la
Federad6n de 1967. En tanto el artculo 32 del Cdigo Fiscal, al establecer que las obliga-
ciones ante el fisco federal y los crditos a favor de ste se extinguen por prescripcin, pre-
supone la existencia del crdito fiscal, el artculo 88 se refiere exclusivamente a la prdida
de facultades de las autoridades para actuar, lo cual necesariamente s610 acontece antes de
que se haya determinado la existencia de crditos. En resumen: el actual Cdigo Fiscal dis-
tingue entre la extincin de los crditos fiscales como consecuencia del transcurso del tiem-
po y la prdida, por el mismo motivo, de las facultades de las autoridades admnstrativas
para determinar la existencia de crditos fiscales. La primera est prevista en una norma sus-
tantiva y la segunda en otra de carcter procesal. La prescripcin de los crditos fiscales se
interrumpe con cada gestin de cobro del acreedor notificada o hecha saber al deudor o por
el reconocimiento expreso o tcito respecto de la obligacin de que se trata, como se des-
prende del artculo 32 del Cdigo Fiscal; mientras que la extincin de las facultades de las
autoridades para actuar no puede ser interrumpida ni suspendida, lo cual constituye un
principio de seguridad jurdica para los particulares, ya que stos, al trmino de cinco aos,
tendrn la certeza de que las autoridades fiscales no podrn ya ejerctar las facultades a que
el mismo se refiere, cualquiera que sea el estado que guarde el procedimiento administrati-
vo que se hubiera iniciado y aun en el caso de que dicho procedimiento haya culminado con
la resolucin respectiva, si sta no se hubiese notificado al afectado antes de concluir el pla-
zo, ya indicado, de cinco aos.
Segunda Sala, Semanario Judicial de la Federacin, 19171975, tercera parte. pdg 422.
Prescripcin y caducidad. Correnparalelas. La prescripcin de las obligaciones y de los cr-
ditos a favor del fisco federal y la facultad de ste para determinar la existencia de obliga-
ciones y fijarlas en cantidad lquida son instituciones diversas pero no incompatibles, por lo
que a partir del momento en que el crdito nace por la situacin del causante frente al fisco,
surge simultneamente el derecho de ste a formular liquidaciones y la obligacin del cau-
sante de pagar ese crdito y corren paralelos los trminos de la caducidad de ese derecho y
la prescripcin de esa obligacin, aunque el trmino de tal prescripcin es susceptible de ser
interrumpido y de hecho lo es cuando se notifica al causante la liquidacin del crdito fis-
cal, si el actor en el juico fiscal, hoy quejoso, debi pagar el impuesto que le correspondi
por el ejercicio de su actividad como mdico, por percibir ingresos por la prestacin de su
trabajo personal al Instituto Mexicano del Seguro Social y el ejercicio libre de su profesin,
en el mes de abril de 1967 conforme a lo expresado en el artculo 87 de la Ley del impuesto
sobre la renta, a partir del mes de mayo siguiente se iniciaron simultneamente los trminos
de la prescripcin y de la caducidad de la que se hable, por lo que si la Secretara de
Hacienda y Crdito Pblico, por conducto de la Direccin General del Impuesto sobre la
3.8 Otras formas de extincin de lacontribucin yde loscrditos fiscales 253
Renta, revis la declaracin del causante de que se habla y determin el 23 de abril de 1971
el crdito a cargo de Armando Landeros Gallegos y se lo notific por el conducto debido has-
ta el 4 de mayo de 1972, es indiscutible que a esa fecha se haba consumado en su favor la
prescripcin del crdito que se le fij y que fue el resultado del ejercicio de la actividad del
fisco para determinar en cantidad lquida el impuesto omitido por ese causante, pues el tr-
mino de prescripcin expir el 30 de abril de ese ao, y no se aleg ni demostr que ese tr-
mino se hubiere interrumpido legalmente.
Primer Tribunal Colegiado, Informe 1977, tercero parte, pg 38.
Prescripcin y caducidad en materia IIscal. Cuando el artculo 32 del Cdigo Fiscal de la
Federacin establece que la prescripcin se inicia a partir de la fecha "en que el crdito o el
cumplimiento de la obligacin pudieron ser legalmente exigidos", est indicando que a par-
tir del momento en que la autoridad puede legalmente proceder a exigir el crdito, por falta
de pago oportuno y espontneo, corre la prescripcin de la obligacin de pagarlo, indepen-
dientemente de que la autoridad haya dado o no algn paso tendiente a su determinacin y
cobro; y que a partir de los actos que para esos efectos haya realizado (y notificado) se renu-
da al correr del propio trmino para la prescri pcin. Sera lgico pensar que el trmino para
la prescripcin de un crdito na empieza a correr sino hasta el momento en que el fisco lo
notifica al causante, pues esto contradira radicalmente los objetivos de la prescripcin, que
son el de dar seguridad jurdica a lar relaciones entre el fisco y los obligados de manera que
la amenaza del cobro no se cierna Indefinida sobre stos. Por lo dems. la prescripcin de la
obligacin de pagar un adeudo fiscal (establecida en el artculo 32 del cdigo sealado) y la
caducidad de las facultades del fisco para liquidar obligaciones fiscales o dar las bases para
su liquidacin (establecida en el artculo 88) son cosas que pueden correr simultnea o su-
cesivamente, segn las caractersticas del caso, sin que pueda decirse que la obligacin del
causante de pagar no pueda empezar a prescribir mientras las autoridades no liquiden o les
caduque la facultad para hacerlo. En un caso lo que desaparece legalmente es la obligacin
del causante de pagar, aunque si decide hacerlo no se tratara de un pago de lo indebido. Y
en el otro caso lo que desaparece legalmente es el derecho del fisco a dar bases para liquidar
el crdito. O sea que los objetos de ambas instituciones son diferentes: en uno, una obliga-
cin del causante, y en otro, una facultad del. fisco.
Primer Tribunal Colegiado, Informe 1977, tercero parte, pdg 40.
Para que opere la caducidad, se establecentres plazos: tres aos, cinco aos o 10aos.
Plazo de tres aos
En los casos de responsabilidad solidaria a que se refiere el art 26, fracc IU del Cdigo
Fiscal de la Federacin, el plazo sera de tres aos a partir de que la garanta del inters
fiscal resulte insuficiente.
Los casos a que se refiere el artculo citado, en la fraccin de cuenta, son los si-
guientes:
1. Los liquidadores y sindicas, por las contribuciones que debieron pagar a cargo de
la sociedad en liquidacin o quiebra, as como en aquellas que se causaron durante su
gestin.
2. La persona o personas, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe,
que tengan conferida la:
254 ELEMENTOS SUSTANCIALES DE lASCONTRIBUCIONES
al La Direccin General;
b) La Gerencia General. o
e) La administracin nica de las sociedades mercantiles.
Se incurrir en responsabilidad solidaria por las contribuciones causadas o no rete-
nidas cuando la sociedad:
a) No solicite su inscripcin en el registro federai de contribuyentes.
b) Cambie su domicilio sin presentar el aviso correspondiente en los trminos del
Reglamento de este cdigo, siempre que dicho cambio se efecte despus de
que se le hubiere notificado el inicio de una visita y antes de que se haya notifi-
cado la resolucin que se diere respecto de la misma, o cuando el cambio se rea-
lice despus de que se le hubiera notificado un crdito fiscai y antes de que ste
se haya cubierto o hubiera quedado sin efectos.
e) No lleve contabilidad, la oculte o la destruya.
Plazo de cinco aos
El art 67 del Cdigo Fiscal de la Federacin prev la caducidad y establece que las facul-
tades de las autoridades fiscales para comprobar el cumplimiento de las disposiciones
fiscales, para determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, y para imponer
sanciones por infracciones a dichas disposiciones se extinguen en el plazo de cinco aos
contados a partir del dia siguiente a aquel en que:
1. Se presente la declaracin del ejercicio, cuando se tenga la obligacin de hacer-
lo. En estos casos, las facultades se extinguirn por ejercicios completos, inclu-
yendo aquellas facultades relacionadas con la exigibilidad de obligaciones dis-
tintas de la de presentar la declaracin del ejercicio. No obstante lo anterior,
cuando se presenten declaraciones complementarias, el plazo empezar a com-
putarse a partir del da siguiente a aquel en que se presentan, por lo que hace a
los conceptos modificados en relacin con la ltima declaracin de esa' misma
contribucin en el ejercicio. .
11. Se present o debi haberse presentado declaracin o aviso que corresponda a
una contribucin que no se calcule por ejercicios o a partir de que se causaron las
contribuciones cuando no exista la obligacin de pagarlas mediante declaracin.
111. Se hubiere cometido la infraccin a las disposiciones fiscales; pero si la infrac-
cin fuese de carcter continuo o continuado, el trmino corresponder a partir
del da siguiente al que hubiese cesado la consumacin o se hubiese realizado la
ltima conducta o hecho, respectivamente.
IV. Se levante el acta de incumplimiento de la obligacin garantizada, tratndose de
la extgbildad de fianzas a favor de la Federacin constituidas para garantizar el
inters fiscal, la cual ser notificada a la afianzadora.
Por su importancia, se hace alusin a las jurisprudencias 6 y 188, sustentadas por la
Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federacin, que preceptan:
3.8 Otras foonas de extincin de la contribucin yde los crditos fisceles 255
Caducldad. SI se presenta declaracln. eltnnlno corre a partlr del da siguiente de la fecha de la
presentacln. De conformidad con el tercer prrafo del artculo 13 de la Ley del impuesto
sobre la rento. en su texto vigente del 10 de enero de 1973 hasta el 31 de diciembre de 1978.
el trmino de cindo aos para que se extingan por caducidad las facultades de la autoridad
fiscal para formular liquidaciones adicionales en materia de impuesto sobre la renta, en el
caso de que se presenten declaraciones. corre a partir del da siguiente al de dicha presenta-
cin. pues al sealarse expresamente en el aludido precepto la fecha precisa del inicio del
preferido trmino. es ilegal que el cmputo se realice partiendo del da siguiente al en que
venza el plazo para la presentacin de la declaracin del ejercicio de que se trate. ya que este
procedimiento serfa correcto slo en el caso de que no se hubiera presentado declaracin.
Caducldad de las facultades del fiscopara detennlnar crditos. Caso en que la notificacinse
hace en el ltimo da del plazo de 5 aos. El artculo 103 del Cdigo Fiscal de lo Federacin
establece que las notificaciones surten sus efectos al da hbil siguiente en que fueron he-
chas. Este precepto es aplicable a toda clase de notificaciones hechas en el procedimiento
administrativo y. conforme al mismo artculo, la notificacin surge a la vida jurdica cuando
ha surtido sus efectos; por tanto, en el caso de que la notificacin de un crdito se efecte en
el ltimo da del plazo de 5 aos de que goza la autoridad para ejercer sus facultades, debe
considerarse que se produjo la caducidad de las mismas, toda vez que conforme al precepto
citado. al surtir sus efectos la notificacin al da hbil siguiente. para entonces ya se habr
consumado el plazo de caducidad.
Plazode 10 aos
Este trmino opera cuando el contribuyente:
a) No ha presentado su solicitud en el registro federal de contribuyentes.
b) No lleve contabilidad o no la conserve durante el plazo que establece el Cdigo
Fiscal de la Federacin.
e) Por los ejercicios en que no presente alguna declaracin del ejercicio. estando obli-
gado a presentarlas. el plazo de 10aos se computar a partir del dia siguiente a
aquel en que debi haber presentado la declaracin del ejercicio.
En los casos en que despus el contribuyente presente de forma espontnea la de-
claracin omitida y cuando sta no sea requerida. el plazo ser de cinco aos. sin que
en ningn caso este plazo. sumado al tiempo transcurrido entre la fecha en que debi
presentarse la declaracin omitida y la fecha en que se present espontneamente. ex-
ceda de 10 aos. Para los efectos del art 67 referido. las declaraciones del ejercicio no
comprenden las de pagos provisionales.
El plazo no se interrumpe, sino slo se suspende
La causa de suspensin del plazo de la caducidad se presenta cuando:
a) Se ejerzan facultades de comprobacin de las autoridades fiscales. en trminos
del art 42. fraccs 11. 111 Y IV. del Cdigo Fiscal de la Federacin.
b) Se promueve algun recurso administrativo. o
e) Se entabla un juicio.
dJ Las entidades fiscales no pueden iniciar el ejercicio de sus facultades de compro-
bacin.
256 ELEMENTOS SUSTANCIAlES DE lAS CONTRIBUCIONES
Es conveniente precisar que la suspensin nicamente suprime el cmputo del pla-
zo, el plazo suspendido, y al reiniciarse el conteo se continuara a partir de donde se ha-
bia quedado al presentarse la suspensin.
Respecto al trmino de la caducidad, existe la jurisprudencia 211 de la Sala Superior.
que ordena:
Caducidad. Ellnnlno relativo debe computarse a la luzdellexlo del artculo88 del Cdigo Fiscal
de la Federadn vigente en el ao en que se produjeron las situaciones que dieron lugar al er-
dllo determinado. De conformidad con el texto original de este precepto, las facultades de
la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico para determinar obligaciones fiscales a cargo de
los causantes se extinguan en el trmino de cinco aos. no sujeto a interrupcin ni suspen-
sin; por ello, si la autoridad ejercit en tiempo esta facultad; con vicios de legalidad que ori-
ginan se declarara la nulidad de la actuacin, la autoridad puede vlidamente volver a ejer-
cer sus facultades. pero siempre dentro del trmino no sujeto interrupcin ni suspensin
de cinco aos, si las situaciones que dieron origen al crdito se realizaron en la poca de vi-
gencia de dicho texto.
Materia penal
Las facultades de las autoridades fiscales para investigar hechos constitutivos de deliras
en materia fiscal no se extinguen, conforme a lo dispuesto por el art 67 del Codiqo Fiscal
de la Pederacion.
Infracciones
En el campo de las infracciones administrativas. la Sala Superior ha integrado las juris-
prudencias 168 y 233, que determinan lo siguiente:
infraccin conUnua. Iniciacin del plazo para la caducidad en el caso de tenencia ilegal de mer-
cana extranjera. De acuerdo con lo que establece la fraccin 1Il del artculo 88 del Cdigo
Fiscal de la Federacin, en caso de infracciones continuas el trmino que tiene la autoridad
para sancionarlas es de cinco aos, contados a partir del da siguiente al en que hubiere ce-
sado su comisin. Esta regla es aplicable a la infraccin de tenencia ilegal de mercanca ex-
tranjera, ya que sta tiene el carcter de infraccin continua y no instantnea por cometerse
en forma ininterrumpida durante todo el tiempo que el infractor tenga en su poder dicha
mercanca.
Caducidad de las facultades del flsco para sancionar la tenencia ilegal de mercancade pro-
cedencia extranjera. Si la autoridad en cumplimiento de una orden de visita descubre la in-
fraccin de tenencia ilegal de mercanca de procedencia extranjera y levanta un acta previa
en la que hace constar que practic inventario, en ese momento cesa el efecto de la comisin
de la infraccin, toda vez que en ese instante se restringi la libre disposicin que de la mer-
canca de referencia tena el poseedor, consecuentemente, en los trminos del artculo 83,
fraccin 1Il, del Cdigo Fiscal de 10 Federacin de 1967, el plazo que tiene la autoridad para
sancionar dicha infraccin se inicia a partir del da siguiente al en que ces la comisin de
la misma, y no a partir del da siguiente al en que se levante el acta final de visita tal y como
lo pretende la autoridad.
3.8Otras fonnas de extincin de lacontribucin y de los crditos fiscales 257
Caducidad en va de accin
Los contribuyentes, transcurridos los plazos a que se refiere el art 67 del Cdigo Fiscal de
la Federacin, podrn solicitar se declare que se han extinguido las facultades de las au-
toridades fiscales.
Novacin fiscal
En lo concerniente a esta figura jurdica y su aplicacin en el derecho fiscal, Sergio
Francisco de la Garza, precisa que el Cdigo Fiscal de la Federacin "... no incluye entre
las instituciones que producen ia extincin de las obligaciones tributarias a la novacin,
y algunos autores niegan su existencia en esta rama del derecho nanciero.
"Sin embargo, el Tribunal Fiscal de la Federacin ha reconocido la existencia y opera-
tividad de esta institucin en el derecho tributario. En efecto, la Subsecretaria de Ingresos
expidi el Acuerdo 102-2190 de 26 de agosto de 1965, concediendo participaciones a los
empleados de las oficinas de hacienda con la finalidad de lograr la pronta y expedita efec-
tividad de los crditos a cargo de causantes para el pago de sus crditos. El Tribunal Fiscal
de la Federacin sostuvo, al enunciar el crdito a cargo de Enrique Tostado Rabago, -con
quien se celebr convenio, que a partir de su fecha deja de ser rezago dicho crdito s se
atiende a que desde ese momento ser exigible en el futuro y aunque lo fue en el pasado,
deriva en la actualidad de la celebracin de un acto consensual entre el fisco federal y el
causante, es decir, a virtud del convenio se producen en el mbito jurdico una novacin
de las obligaciones a cargo del causante y la exigencia en el cumplimiento de las mismas
queda sujeta a condiciones totalmente diversas a las que reuna dicho crdito cuando tuvo
las caractersticas de rezago... la realizacin de un acto convencional entre el causante y el
fisco determina un cambio de la naturaleza jurdica de lo que fue el rezago, o sea la con-
versin de una obligacin fiscal vencida, correspondiente a ejercicios anteriores, en una
distinta obligacin, tambin fiscal, pero de exigencia futura.
"En Espaa, Ferreiro Lopatza ha comentado que 'por tratarse de un negocio jurdi-
co dispositivo, no parece que, en general, la novacin puede ser admitida como modo
de extincin de las obligaciones tributarias', lo que tambin se desprende directamente
'del principio segn el cual la administracin no puede disponer de las cuotas de las que
es acreedora'. Concluye sealando el silencio de la ley tributaria."
Destruccin de mercancas endepsito ante laaduana
Si las mercancas en depsito ante la aduana se destruyen por accidente, en trminos
del art 17 de la Ley aduanera, la obligacin S> extinguir, salvo que los interesados des-
tinen los restos a algn rgimen aduanero.
3.8.7 Prescripcin de los crditos fiscales determinados
Respecto a esta prescripcin, Hugo B, Margin opina lo siguiente:
"Siguiendo el esquema de la teora general de las obligaciones, la prescripcin apare-
ce como una institucin a travs de la cual se genera la extincin de las mismas; claro que
en materia civil, adems de provocar esta consecuencia, tambin opera la prescripcin en
258 ELEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
sentido contrario, es decir, como medio para adquirir bienes. La doctrina denomina a la
prescripcin en el primer caso como positiva o adquisitiva y en el segundo como nega-
tiva o liberatoria.
"En materia tributaria tambin existe la institucin denominada prescripcin, slo
que nicamente con su modalidad negativa o liberatoria, es decir, en materia fiscal la
prescripcin slo existe como medio para que el deudor se libere de obligaciones.
"La prescripcin puede definirse desdeel punto de vista doctrinal, con la fijacin de un
trmino de extincin de las obligaciones -algunos autores prefieren referirse a pretensio-
nes- y tiene por finalidad servir a la seguridad en general del derecho y la paz jurdica.
"Concuerda este inters de la colectividad con ei particular de los obligados, de po-
der liberarse de antiguos compromisos, cuyos comprobantes pueden no conservarse. Por
otra parte, el deudor tiene en sus manos la solucin de cumplir: toda vez que la pres-
cripcin puede renunciarse. Esta renuncia no puede hacerse por anticipado sino cuando
la prescripcin se ha cumplido parcial o totalmente. En cuanto a las obligaciones impo-
sitivas, se ha considerado prudente mantener el sistema.
"Es indispensable cumplir los deberes para con el fisco en trmino, porque ello fa-
cltta el sostenimiento del Estado y el cumplimiento de las necesidades colectivas. El par-
ticular slo tiene que cumplir una obligacin, en tanto que el Estado debe atender, en el
mismo tiempo que el particular, a mltiples trmitesordenados por la ley, relativos a to-
dos los contribuyentes.
"Seha intentado justificar la prescripcin de la deuda fiscal que: cuando por el trans-
curso del tiempo en el que ha nacido el hecho imponible, revelador de la riqueza, el ejer-
cicio del poder impositivo pierde su razn justificativa, es porque no existe ya la necesi-
dad de que aquella riqueza contribuya al sostenimiento de los servicios pblicos; sin
embargo, hay una relacin cronolgica inmediata entre el pago de los tributos y el cum-
plimiento de las funciones del Estado."
Prescripcin en va de accin
Los particulares podrn solicitar a la autoridad la declaratoria de prescripcin de los cr-
ditos fiscales. Al respecto, es conveniente destacar las tesis siguientes:
Crditos fiscales. La prescripcin de la accin para hacerlos efeetlvos, no corre cuando existe sus-
pensin del procedimiento de ejecucin fiscal. En los trminos del artculo 157 del Cdigo
Fiscal de lo Federacin, la autoridad fiscal debe suspender el procedimiento de ejecucin
cuando existan recursos administrativos o juicios de nulidad en contra del crdito respectivo
y se garantice el inters fiscal correspondiente; luego entonces, durante la tramitacin de esos
recursos o juicios de nulidad, no corre el plazo de la prescripcin del crdito, toda vez que la
autoridad est impedida de seguir el procedimiento de ejecucin para hacerlo efectivo.
Revisin 1495/81. Resuelta en sesin del 22 de enero de 1988 par unanimidad de ocho votos.
Magistrado ponente: los Antonio Quintero Becerro.
Interrupcin de la caducidad. En los trminos de lo dispuesto por el artculo 146 del
Cdigo Fiscal de la Federacin, las gestiones del cobro realizadas dentro del procedimiento
administrativo de ejecucin interrumpen la prescripcin, siempre y cuando se hagan stas
del conocimiento del deudor, pero dicha notificacin debe realizarse en forma personal y no
nicamente mediante la publicacin en un peridico, a causa de que se conoce el domicilio
3.8Otras formas de extincin de [a contribucin y de los crditos fiscales 259
fiscal del deudor. En los trminos de lo dispuesto por el artculo 10 del Cdigo Fiscal de la
Federacin, las autoridades fiscales debern practicar las diligencias en ese domicilio (fiscal
de los contribuyentes o en el que hubiera designado como domicilio fiscal), pues para que
la notificacin le pare perjuicio al deudor se requiere ignorar su domicilio.
Revisin 266/87. Resuelta en sesin del 16 de junio de 1989 por unanimidad de ocho votos.
Magistrado ponente: Cenaro Martinez Moreno.
Prescripcin. Caso en el cual no era necesario agotarel recursode oposIcin al procedImientode
ejecucin. Si bien es cierto que los artculos 118, fraccin 1y 121 del Cdigo Fiscal de la
Federacin anterior establecan que debera oponerse, el particular. al procedimiento de eje-
cucin cuando hubiera considerado que el crdito notificado a su cargo se extingui; tam-
bin lo es que si la autoridad tambin acredita que la notificacin del adeudo se hizo en for-
ma legal, no es necesario agotar ese recurso, sino que el particular est en su derecho a soli-
citar, en va de accin, la prescripcin en los trminos de lo dispuesto por los artculos 121
y 146 del citado ordenamiento.
Revisin 851/85. Resuelta en sesin del 27 de octubre de 1989 por unanimidad de seis votos.
Magistrado ponente: Carlos Franco Santibaez.
Prescripcin. No Se Interrumpe el trminoparaque se consuma si fue revocada la resolucIn emi-
tida por la propia autoridad. La autoridad administrativa tiene facultades para formular re-
soluciones y legalmente tambin la posibilidad de revocarlas; en este ltimo caso no podr
producir efecto jurdico alguno la resolucin por la cual se finc un crdito al contribuyen-
te y, por lo tanto, no puede aceptarse que la misma interrumpi el plazo para que se consu-
mara la prescripcin, toda vez que aun cuando el crdito fue notificado, al haber sido deja-
do sin efecto por la autoridad, ello equivale a su inexistencia en el mbito jurdico.
Revisin 130/88. Resuelta en sesin del 6 de diciembre de 1989 por unanimidad de ocho votos.
Magistrado ponente: Carlos Franco Santiboez.
Presaipcin. Su fonnulacin en una solicitud planteada anle la autoridad admJnlstrallva. De
conformidad con lo ordenado por el artculo 146 del Cdigo Fiscal de la Pederacin, el par-
ticular podr solicitar la declaratoria de prescripcin de crditos a su cargo ante la autoridad
administrativa correspondiente, estando dicha autoridad obligada a resolver la peticin que
se le formula, tal y como le fue planteada en el escrito de solicitud, ya sea desestimndola o
declarndola procedente, pero no podr darle el carcter de un recurso administrativo y rnu-
chomenos resolverlo como tal. .
Revisin 23/85. Resuelta en sesin de115 de febrero de 1990 por unanimidad de seis votos.
Magistrado ponente: Carlos Franco Santibaez.
3.8.8 Condonacin decontribuciones y accesorios
La condonacin es el perdn de la deuda por parte del acreedor y que, en esta materia,
es la-eetoridad fiscal.
Al respecto, en la doctrina se ha expresado que:
"En lineas generales, este modo de extincin de las obligaciones est reido con el
principio, bsico en nuestra materia, de la indisponibilidad por parte de la Administra-
cin de los crditos tributarios de que se es acreedora.
260 ELEMENTOS SUSTANCIALES DE lAS CONTRIBUCIONES
"Sin embargo, en casos excepcionales (el caso tpico es el de la remisin de la con-
tribucin rstica a los pequeos de cosechas desastrosas), ia necesidad de condonar ia
deuda tributaria puede venir impuesta por exigencias insosiayables de justicia.
"Estos dos principios se conjugan en la redaccin dei artculo 69 de la LGT, segn la
cual las deudas tributarias slo podrn condonarse en virtud de ley y en cuanta y con
ios requisitos que en la misma se determinen.
"En efecto, en esta disposicin, junto a las necesarias garantas (en virtud de la ley)
se reconoce ia posibilidad de que ia Administracin remita la deuda en los casos abso-
lutamente necesarios.
"Es necesario recalcar que la ley no 'condona' la deuda, simpiemente porque la con-
donacin es un acto del acreedor y acreedor es la Administracin. La ley lo nico que
hace, segn los casos, es ordenar o autorizar. con ms o menos potestades discreciona-
les, a la Administracin para que a travs de ios oportunos actos remita las deudas a las
que la ley se refiera.
"Sin embargo, puede darse el caso de que una ley disponga que la Administracin no
podr exigir 'determinadas deudas ya nacidas. En este caso, antes que de condonacin pa-
rece ms lgico hablar, como hace Berlir, de extincin por ley de la deuda tributaria.
"La diferencia entre ambos supuestos es clara: en el primero, condonacin, la ley au-
toriza u ordena al acreedor el perdn de la deuda; en el segundo, extincin por ley, la ley
priva al acreedor de un derecho de crdito al privarle de la perfeccin o reconocimiento
normativo de que antes gozaba tal derecho.
"A estos dos casos, extincin por ley y condonacin por ley, hace referencia, aunque
no con la perfeccin tcnica que sera de desear, el articulo 90 de la ley de 18 de julio de
1885, que regul estos supuestos dentro de la contribucin rstica.
"En l se dice, en efecto, que se podr condonar la contribucin a los particulares, a
los pueblos o a las provincias por calamidades extraordinarias.
"La condonacin ha de ser concedida en particular por el ayuntamiento; a los pue-
blos por la diputacin provincial, y a la provincia por una ley... En realidad, y segn cuan-
ro hemos dicho, en el ltimo de los supuestos contemplados por este articulo, cuando la
ley a que hace referencia se promulgue, el acreedor, esto es la Administracin, no puede
perdonar (como en el caso de los particulares y los pueblos), sino que, por el contrario,
carece de base legal alguna para exigir un derecho de crdito, que jurdtcamente dejar
de existir en el momento en que la aludida ley entre en vigor; en definitiva, repetimos,
la obligacin de los contribuyentes por Rstica de esta provincia se extinguir por obra
de la ley."
La figura de la condonacin se encuentra contemplada en los arts 39, fracc 1, y 74,
del Cdigo Fiscal de la Federacin, que establece dos formas diferentes, a saber:
Condonacin de contribuciones.
Condonacin de multas.
Condonacin de contribuciones
Al respecto, el art 39, fracc 1, del citado cdigo autoriza al Ejecutivo federal para que me-
diante resoluciones de carcter general pueda condonar o eximir, total o parcialmente,
3.8Otras formas de extincin de lacontribucin y de loscrditos fiscales 261
el pago de contribuciones o sus accesorios, o autorizar su pago a plazo. diferido o en par-
cialidades en los casos siguientes:
a) Cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte:
La situacin de algn lugar o regin del pas.
Una rama de actividad.
La produccin o venta de productos.
La realizacin de una actividad.
b) En caso de catstrofes sufridas por fenmenos meteorolgicos, plagas o epide-
mias.
3.8.9 Condonacin de multas
A su vez, el art 74 del ordenamiento legal mencionado dispone que la Secretaria de
Hacienda y Crdito Pblico podr condonar las multas por infraccin a las disposiciones
fiscales. para lo cual debe tomar en cuenta los elementos que a continuacin se detallan:
a) Apreciara discrecionalmente ias circunstancias del caso y los motivos que tuvo la
autoridad que impuso la sancin.
b) La solicitud de condonacin no consutuir instancia.
e) Las resoluciones que dicte la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico no pueden
ser impugnadas por los medios de defensa que seala el Cdigo Fiscal de la
Federacin.
dJ La solicitud dar iugar a la suspensin del procedimiento administrativo de eje-
cucin. si asi se pide y si se garantiza el inters fiscal.
e) Slo proceder la condonacin de multas que hayan quedado firmes, siempre que
un acto administrativo conexo no sea materia de impugnacin.
Existen dos tesis que se han pronunciado en cuanto a este tema. las cuales precep-
tan lo siguiente:
Condonacin, negativade. La fraccin III del artculo 160 del Cdigo Fiscal de la Federacin
debe entenderse en el sentido de que, para los efectos de la misma. la condonacin no es nin-
gn recurso administrativa que deba agitarse previamente a la demanda de nulidad, lo que
equivale a que el interesado puede omitir la instancia de condonacin, sin que por ello re-
suIte improcedente el juicio de nulidad, Pero, una vez que se solicita la condonacin, la ne-
gativa a concederla puede ser combatida ante el Tribunal Fiscal de la Federacin.
Nota: la disposicin a que alude esta jurisprudencia al citar el artculo 160, fraccin 111, del Cdigo
Fiscal de la Federacin derogado corresponde al artculo 23, fraccin 1//, de la LeyOrgnica del
Tribunal Fiscal de la Federacin vigente.
Amparo 8049/41, t LXX//, quinta poca, pg 2895, Joaqun Labastida. Unanimidad de cuatro votos.
262 ELEMENTOS SUSTANCIALES DE LAS CONTRIBUCIONES
Condonad6n por grada d. multas flscales. MoUvacl6n. El artculo 31 del Cdigo Fiscal, en su
primer prrafo establece una especie de condonacin forzosa de las multas, si por pruebas di-
versas de las presentadas se demuestra QU:8 no se cometi la infraccin, o que la persona a
quien se atribuye no es responsable. Y.en el segundo prrafo se establece una especie de con-
donacin por gracia, en la Secretara de Hacienda. dice el precepto, apreciar discrecional-
mente los motivos que tuvo la autoridad que impuso la sancin y las dems circunstancias del
caso. Con respecto a esta discrecin que la ley secundaria otorga a la autoridad fiscal, se debe
decir que si el artculo 16 constitucional obliga a las autoridades a fundar y a motivar sus re-
soluciones, tal obligacin no puede ser derogada o suprimida por el legislador secundario me-
diante el otorgamiento de facultades discrecionales. Y es en este sentido que la jurispruden-
cia de la Segunda Sala de la Suprema Corte, visible con el nmero 396 en la pgina 6S3 de la
Tercera Parte del Apndice al Semanaria Judicial de la Federacin publicado en mil nove-
cientos setenta y cinco, dice que el uso del arbitrio o de la facultad discrecional que se con-
cede a la autoridad administrativa puede censurarse en el juicio de amparo, cuando se ejerci-
te en forma arbitraria o caprichosa, cuando la decisin no invoca las circunstancias que di-
rectamente se refieren al caso discutido, cuando stas resultan alteradas o son inexactos los
hechos en que se pretende apoyar la resolucin, o cuando el razonamiento de la misma es con-
trario a las reglas de la lgica. Pera para que el juez de amparo pueda analizar esos elementos,
es menester que el acto que se dicta en uso de las facultades discrecionales exponga su fun-
damentacin y motivacin, como lo ordena el artculo 16 constitucional. Para que la facultad
discrecional de una autoridad sea absoluta y pueda escapar al juicio de amparo y a la obliga-
cin de motivar, la excepcin debe estar consagrada en la Constitucin misma, ya que slo ah
se pueden crear excepciones a las que las reglas da sus propios preceptos. As pues, una re-
solucin dictada en uso de facultades discrecionales otorgada slo por la ley secundaria no es-
capa a la obligacin de fundar y motivar que establece el artculo 16 constitucional, pues las
normas constitucionales no pueden ser derogadas por una ley ordinaria.
Amparo en revision 5799/79. LaMetdlica, S. A. 8 de "marzo de 1983. Unanimidad de cinco votos.
Ponente: Guillermo Guzmdn Orozco.
3.8.10Cancelacin de crditos fiscales en las cuentas pblicas
La cancelacin de crditos fiscales en las cuentas pblicas, por incosteabilidad en el co-
bro o por insolvencia del deudor o de los responsables solidarios, no libera de su pago.
Con base en esta afirmacin, contenida en el ltimo prr del art 146"del C6digo Fiscal de
la Pederacion, se debe concluir que la cancelacin no es una forma de extincin de la
obligacin fiscal determinada en cantTilatllqliloa.

..
3.9Recapitulacin acerca de la causacin, determinacin
y cumplimiento de la contribucin
Al respecto es importante destacar la armonia que en el siglo XXI debe privar en la re-
lacin juridica, respecto a la causacn, determinacin y cumplimiento de las contribu-
ciones, de tal manera que la causacin no sea complicada o confusa, la determinacin
resulte sencilla l' clara y efcumplimiento de las contribuciones sea cmodo yoportuno

UNIDAD 4
Elementos instrumentales para el
cumplimiento de las contribuciones
\,y
(000

4.1 el cumplimiento de las
contribuciones -, ----
En esta unidad se aludir a los elementos formales e Instrumentales que son necesarios
para el cumplimiento de la obligacin fiscal.
4.1.1 Registro de los contribuyentes y dems obligados
El registro federal de contribuyentes es el medio de control de la Secretara de
Hacienda y Crdito Pblico para vigilar y exigir el cumplimiento de las obligaciones
fiscales de los contribuyentes.
El 29 de diciembre de 1961 se reformaron y adicionaron diversos artculos del
Cdigo Fiscal de la Federacin, publicacin realizada en el Diario Oficial de la Federacin
del 30 de diciembre del mismo ao; lo que dio lugar a la creacin del registro federal de
causantes en sustitucin del padrn federal de causantes.
El lo de junio de 1981 se public en el Diario Oficial de la Federacin el decreto
que reforma y deroga disposiciones del Reglamento del registro federal de causantes y que
ELEMENTOS INSTRUMENTALES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lAS CONTRIBUCIONES
modifica su denominacin, ya que el entonces art 93 del Cdigo Fiscal de la Federacin
cambi el nombre de registro federal de causantes por el de registro federal de contri-
buyentes, pues se consider a esta denominacin ms congruente con las disposiciones
constitucionales.
En abril de 1988, la Direccin General de Recaudacin de la Secretara de Hacienda y
Crdito Pblico, hoy Administracin General de Recaudacin, public el Instructivo para la
formacin de laclave del registro federal de contribuyentes.
En dicho instructivo se seala que ha sido restructurado y actualizado como un ins-
trumento que permita asignar la clave a cada contribuyente inscrito en el registro fede-
ral de contribuyentes. Adems, se destaca el hecho de que la Secretaria de Hacienda y
Crdito Pblico es la nica autoridad que tiene competencia para asignar la clave del re-
gistro federal de contribuyentes, constituida por 13 posiciones, incluidos'la homonimia
y el dgiro verificador, que sirven para quena existan claves duplicadas y, en conse-
cuencia, evitar confusiones en todos los procesos en que se apliquen.
Para la asignacin de la clave del registro federal de contribuyentes, es importante
contemplar lo que se denomina fuentes de informacin, y que estas fuentes son para las
personas morales la copia del acta constitutiva o, en su caso, copia del documento que
motiv su origen, y para las personas ftsicas el acta de nacimiento.
Estructura de la clave. Respecro a sus primeras 10 posiciones, la clave del regis-
tro federal de contribuyentes consta de un espacio, tres letras y seis dgitos para perso-
nas morales y de cuatro letras y seis dgtros en el caso de personas fsicas.
Una vez asignada la clave a 10 posiciones, la autoridad fiscal generar dos para la
clave diferenciadora de homonimia y una para el dgito verificador. La clave completa
consta de 13 posiciones.
Registro y control de vehculos
De conformidad con los convenios de colaboracin administrativa en materia fiscal fe-
deral celebrados por la Secretarade Hacienda y Crdito Pblico con los gobiernos de los
estados, en relacin con ingresos coordinados, se establece como obligacin de las enti-
dades llevar a cabo un registro estatal vehicular, excepto aeronaves, relativo a los vehcu-
los a los que les expidan placas de circulacin en sujurisdiccin territorial, y deber man-
tenerlo actualizado para su integracin al sistema integral de informacin tributaria.
En caso de que la Secretaria de Hacienda y Crdito Pblico practique embargo pre-
cautorio de ms de 10vehculos que estn documentados indebidamente por las autori-
dades de dichas entidades durante los ltimos 12 meses, la Secretaria har del conoci-
miento de la entidad de que se trate la violacin especfica descubierta por sta, para que
en un plazo de 45 das hbiles manifieste lo que a su derecho convenga. Transcurrido di-
cho plazo, la propia secretara, en su caso, efectuar un descuento en sus incentivos o
participaciones por cada vehculo adicional al dcimo embargado, por un monto equi-
valente al 1% de la recaudacin promedio mensual del impuesto sobre tenencia o uso de
vehiculos del ao inmediato anterior a aquel en que el incumplimiento sea descubierto
por parte de la secretaria.
Para control y vigilancia del registro, el Estado ejercer por conducto de sus autor-
dades fiscales las facultades siguientes:
1 Elementos instrumentales para el cumplimiento de las contribuciones 265
a) Efectuar los trmites de inscripcin, bajas, cambios y rectificaciones que proce-
dan en el registro, conforme a las reglas generales que expida la secretaria.
b) Realizar actos de verificacin y' comprobacin para mantener actualizado el re-
gistro del Estado, conforme a los lineamientos y normatividad correspondientes.
el Recibir y, en su caso, requerir los avisos, manifestaciones y dems documentos
que conforme a las diversas disposiciones legales aplicables deban presentarse.
d) Disear y emitir los formatos para control vehicular y el cobro del impuesto so-
bre tenencia o uso de vehiculos, los cuales debern contener como mnimo los
requsuos siguientes.
o Datosgenerales. Entidad federativa y ao fiscal que se cubre.
o Datos del propietario. Nombre o razn social, registro federal de contribuyen-
tes, domicilio y cdigo postal.
o Datos del vehl:ulo. Marca, modelo, ao, numero de cilindros, origen o proce-
dencia, numero de motor, numero de chasis, numero de placa.
e) Informar a la secretaria de los movimientos efectuados en el registro estatal vehi-
cular y reponer dicho registro en su totalidad, conforme a los medios magnticos
y periodicidad que establezca la secretaria.
En materia de recaudacin, comprobacin, determinacin y cobro del impuesto so-
bre tenencia o uso de vehculos, el Estado ejercer las facultades siguientes:
a) Recibir y, en su caso, exigir las declaraciones, avisos y dems documentos que
establezcan las disposiciones fiscales y recaudar los pagos respectivos, asi como
revisar, determinar y cobrar las diferencias que provengan de errores aritmticos.
b) Comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales y determinar el im-
puesto, su actualizacin y accesorios a cargo de los contribuyentes, responsables
solidarios y dems obligados, con motivo del ejercicio de sus facultades.
el Lasestablecidas en el art 41 del Cdigo Fiscal de la Federacin.
d) Notificar los actos adrnimstrativos y las resoluciones dietadas por l mismo, as
como recaudar, en su caso, el importe correspondiente.
e) Llevar a cabo el procedimiento administrativo de ejecucin, para hacer efectivo
el impuesto y sus accesorios que l mismo determine.
Registro nacional de vehculos
Tiene su fundamento en la Leydel registro nacional devehlculos, cuyo objetivo es crear y
regular el registro nacional de vehculos.
Padrn catastral
El padrn catastral es el registro de bienes inmuebles para efectos del impuesto predial.
Padrn de exportacin sectorial
Los exportadores de los bienes a que se refiere el art 20, fracc 1, incs A), BJ, CJ, D) YE)
de la Leydel impuesto especial sobreproducciny servicios, para efectos de aplicar la tasa
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266 ELEMENTOS INSTRUMENTAlES PARA EL CUMPLIMIENTO DE lASCONTRIBUCIONES
del 0% a que se refiere la fracc 111 del citado precepto, as como los contribuyentes de los
bienes a que alude el art 20, fracc 1, incs F) y G) para gozar de la exencin establecida en
el art 20, fracc 111, segundo prr, debern estar inscritos en el padrn de exportadores sec-
torial a cargo de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico, para lo cual habrn de cum-
plir con las disposiciones de carcter general que al efecto emita la citada dependencia,
Padrn de importacin sectorial
Los fabricantes, productores, envasadores e importadores de alcohol y alcohol desnatu-
ralizado debern estar inscritos en el padrn de contribuyentes de bebidas alcohlicas,
Registro del despacho de mercancas de las empresas
Este control se lleva en materia aduanera para aquellas empresas que realicen la impor-
tacin de mercancas mediante el procedimiento de revisin de origen a que se refiere
el art 98 de la Ley aduanera. consistente en que el importador verifica y asume como
ciertos. bajo su responsabilidad, los datos acerca de las mercancas que le proporcione
su proveedor, necesarios para elaborar el pedimento correspondiente,
Padrn de contribuyentes de bebidas alcohlicas
El art 19, fracc XIV, de la Ley del impuesto especial sobre produccin y servicios prev que
los fabricantes, productores, envasadores e importadores de alcohol y alcohol desnatu-
ralizado debern estar inscritos en el padrn de contribuyentes de bebidas alcohlicas.
4.1.2 Expedicin y conservacin de comprobantes
- de los ingresos, actos y operaciones
Plazo de conservacin
Al respecto es necesario hacer alusin al art 30 del Cdigo Fiscal de la Federacin, el cual
seala que la documentacin y la contabilidad debern cons