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NOVEDADES
1. Introduccin
Debido a los crecientes cambios en las relaciones comerciales entre los Estados, y al incremento en la cantidad de operaciones comerciales, de servicios e inversiones, todo ello acompaado del desarrollo en las telecomunicaciones ha hecho posible que, desde hace aproximadamente una dcada, nos hallemos en un claro proceso de globalizacin econmica, en donde las fronteras deben abrirse con la finalidad de facilitar el comercio y el flujo de riqueza. Esta situacin ha generado, que se establezcan nuevos vnculos entre las empresas, crendose mayores relaciones entre partes vinculadas, las que desarrollan sus actividades a nivel de grupos econmicos, hecho
los criterios de vinculacin relacionan a los sujetos pasivos y los hechos imponibles con la soberana del Estado, debiendo tenerse en cuenta que la soberana se manifiesta en la potestad tributaria.
Ahora bien, el concepto de fuente en el criterio de vinculacin objetivo comprende el lugar de obtencin de la renta, la manifestacin de riqueza, la realizacin del servicio, el uso del mercado, la utilizacin econmica entre otras. Como sealamos, la riqueza se genera en la economa del pas que la crea. Por ello, el Estado justifica el ejercicio de su potestad econmica toda vez que el sujeto pasivo debe contribuir con el sostenimiento de las condiciones que hicieron posible que ste genere ingresos (seguridad, infraestructura, servicios pblicos, etc.).
se les considera domiciliadas en la medida que se encuentren constituidas o establecidas en el pas. Para GARCA MULLN (1) los criterios antes examinados son claros respecto de las personas naturales, pero advierte que respecto de las personas jurdicas se hace necesario identificar criterios de vinculacin especficos para determinar concretamente la aplicacin del gravamen, siendo esta la razn por la cual se establece como criterio de vinculacin subjetivo el lugar de constitucin de las personas jurdicas. Una de las principales crticas que se hace a este criterio, obedece al hecho que se estaran dejando de lado a las agrupaciones de hecho y otras entidades que no generen personera jurdica, crtica que es rebatida con el argumento que en dichos casos resultar de aplicacin el criterio de vinculacin del domicilio o de la nacionalidad de las personas naturales que componen o integran dichas entidades. Una variante de este criterio es el del domicilio de constitucin que se asigna en el propio acto de constitucin de la empresa; otro criterio es el de la sede de administracin efectiva, que si bien tiene como ventaja atender a la realidad de las cosas, tiene como problema el ofrecer menos nitidez y generar mayores dudas en ciertos casos o cuando se produce una alteracin de las circunstancias de hecho.
3.2. Criterios Subjetivos Los criterios de vinculacin subjetivos son aquellos que toman en consideracin circunstancias relacionadas al sujeto pasivo, es decir, a su estatus personal. En tal sentido, los criterios de conexin son las circunstancias personales que participan en el hecho generador de la obligacin tributaria. Aqu la relevancia se encuentra afincada en las personas que realizan el hecho econmico, tomndose en consideracin dos cualidades a saber: la nacionalidad y el domicilio o residencia. A continuacin revisaremos brevemente en que consisten cada uno de ellos. a) Nacionalidad: A travs de este criterio de vinculacin subjetivo, el nexo es la nacionalidad del sujeto pasivo motivo por el cual es un criterio eminentemente poltico; as, las rentas que perciben las personas sern gravadas en el pas del cual son nacionales. Un criterio similar a ste es el de la ciudadana que es utilizado en algunos pases. Cabe indicar que este criterio es utilizado nicamente para las personas naturales. b) Residencia: Mediante este criterio, el sujeto pasivo ser considerado como contribuyente del Impuesto a la Renta respecto del Estado en el cual domicilia, entendindose por domicilio el lugar donde el contribuyente reside habitualmente, ya que a diferencia del criterio de nacionalidad, el domicilio tiene un sustento social, en tanto se fundamenta en que aquel que vive en determinada forma organizada de sociedad, debe contribuir a su financiamiento. No obstante ello, debe advertirse que el criterio de vinculacin del domicilio no es privativo de las personas naturales, sino que alcanza tambin a las personas jurdicas a las cuales
En tal sentido, los contribuyentes no domiciliados se encuentran obligados a aceptar las cargas tributarias aplicables a sus rentas de fuente peruana comprendidas dentro del mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta, en la gran mayora de casos, a travs de retenciones, las cuales se gravan con alcuotas diferenciadas en funcin a los tipos de renta que generen. Sin perjuicio de ello, es pertinente considerar que los sujetos no domiciliados, cumpliendo determinados requisitos pueden ser considerados dentro de la categora de domiciliados, independientemente de su nacionalidad, en cuyo caso la potestad tributaria ser la misma que se aplica a los nacionales domiciliados. Sobre el particular, la Ley del Impuesto a la Renta considera en su artculo 7 como domiciliado en el pas entre otros supuestos, a las siguientes personas naturales: Las de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el pas, de acuerdo a las normas del Derecho Comn. Los extranjeros que hayan residido o permanecido en el pas ms de ciento ochenta y tres (183) das calendario durante un perodo cualquiera de doce (12) meses.
vinculacin del territorio as como del domicilio (criterio subjetivo) pues otra condicin para encontrarnos frente a una renta de fuente peruana radica en el hecho que el pagador de la renta domicilie en el pas. Cabe sealar que la utilizacin econmica del servicio en el pas esta comprendido dentro del criterio de conexin del territorio en la medida que se requiere que el beneficio o el aprovechamiento econmico ocurra en el territorio del pas. En el inciso c) con relacin a las producidas por capitales, as como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al inters pactado por prstamos, crditos u otra operacin financiera cuando el capital est colocado o utilizado econmicamente en el pas; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el pas. Para tal efecto, dentro del concepto de pagador se ha incluido a la Sociedad Administradora de un Fondo Mutuo de Inversin en Valores, a la Sociedad Titulizadora de un Patrimonio Fideicometido y al fiduciario del fideicomiso bancario. Las rentas pueden originarse, entre otros, por la participacin en fondos de cualquier tipo de entidad, por la cesin a terceros de un capital, por operaciones de capitalizacin o por contratos de seguro de vida o invalidez que no tengan su origen en el trabajo personal. De igual forma que las rentas provenientes de regalas se emplean ambos criterios de conexin: territorio y domicilio. En el inciso d) se seala que en el caso especfico de los dividendos as como cualquier forma de distribucin de utilidades, se les considera como renta de fuente peruana siempre que quien los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en el pas o tambin se encuentre constituido o establecido en el pas. Como vemos, se privilegia el criterio de conexin del domicilio de la entidad emisora la que debe tener la condicin de domiciliada, de acuerdo a lo sealado en la Ley del Impuesto a la Renta. Las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier otra ndole, que se lleven a cabo en el territorio nacional (inciso g). Cabe sealar que lo importante en este supuesto es que el servicio se realice en el territorio del pas, independientemente a que el pago se haga en el exterior. En el inciso f), los originados en el trabajo personal que se lleven a cabo en el territorio nacional. No se encuentran incluidas en el presente inciso las rentas obtenidas en su pas de origen por personas naturales
no domiciliadas que ingresen al pas temporalmente con el fin de actividades vinculadas con actos previos a la realizacin de inversiones extranjeras. En tal supuesto, el criterio de conexin est dado por el lugar de realizacin del servicio. Las rentas vitalicias y pensiones que tienen su origen en el trabajo personal (inciso g), estn orientadas bajo el criterio de conexin del domicilio del pagador de la renta. Las producidas por las ganancias de capital de valores mobiliarios (enajenacin redencin o rescate) contemplado en el inciso h). La vinculacin est dada por el domicilio de la entidad emisora. Los servicios digitales a travs de Internet en tres supuestos: cuando el servicio sea utilizado econmicamente en el pas, cuando el servicio sea usado o cuando el servicio sea consumido (inciso i). Adems del criterio de utilizacin econmica (comprendido en el criterio de territorialidad) tenemos el criterio de uso del mercado entendiendo que ste se dar en la medida que dicho servicio digital tenga repercusin en el mercado. En la asistencia tcnica (inciso j), el criterio de vinculacin est dado por la utilizacin econmica del servicio en el pas.
liada en el pas abona a una entidad bancaria del exterior (no domiciliada para efectos del Impuesto a la Renta) una comisin por las operaciones comerciales que realizan en el pas los clientes de la entidad bancaria del exterior; en tal sentido, el capital de sta ltima est siendo utilizado econmicamente en el pas, por tanto la comisin que recibe constituye renta de fuente peruana de acuerdo a lo sealado en el inciso c) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta. El criterio jurisprudencial vertido en la RTF N 06554-3-2008 seala que: () el referido estudio [Estudio sobre el uso y naturaleza de servicios prestados por satlites de comunicaciones] afirma que las actividades prestadas por el operador satelital a las empresas prestadoras de servicios de telecomunicaciones tiene la naturaleza de prestacin de servicios, consiste en realizar una serie de actividades a bordo del satlite (recepcin de la seal, amplificacin, traslado, y de multiplexacin, entre otros), sobre la seal que emite una estacin terrena transmisora a fin que la misma sea recibida por una o varias estaciones terrenas receptoras [] los referidos ingresos no pueden ser considerados como provenientes de capitales, bienes o derechos situados fsicamente o colocados o utilizados econmicamente en el Per y en consecuencia no califican como renta de fuente peruana de conformidad con el inciso b) del artculo 9 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por el Decreto Supremo N 05499-EF. Al respecto, el Tribunal Fiscal seala que los servicios que prestan las empresas que operan satlites de comunicacin no se llevan a cabo en el territorio nacional, ms an, los ingresos que perciben no provienen de la cesin de bienes tangibles o intangibles ni producidos por bienes ubicados en el pas. Como vemos, el criterio de conexin que no se cumple en el presente caso es el de territorialidad de la fuente, dado que la fuente es el satlite ubicado en el espacio y los servicios que presta la compaa de telecomunicaciones se llevan a cabo sobre dicho satlite, motivo por el cual se carece de nexo causal tanto para los bienes (que estn ubicados en el espacio y no en el territorio del pas) como para el servicio (que es prestado en el espacio para el adecuado funcionamiento del satlite). La Administracin Tributaria ha sealado en el INFORME N 021-2005-SUNAT/2B0000 que: () tratndose de un servicio prestado por un contribuyente no domiciliado y que califica como asistencia tcnica, las rentas provenientes del mismo estarn gravadas con el Impuesto a la Renta, siempre que la asistencia tcnica sea utilizada econmicamente
en el pas. As, en los servicios de asistencia tcnica el prestador del servicio aplica su conocimiento para orientar a la empresa usuaria, es decir, se trata de un servicio en el cual se exterioriza su experiencia, pericia, habilidad para proporcionar conocimientos especializados y no constituye la aplicacin de un conocimiento especializado, sino la transmisin del mismo. Como sabemos, en el inciso j) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta se seala que califica como renta de fuente peruana la obtenida por asistencia tcnica cuando esta se utilice econmicamente en el pas; de una primera lectura, pareciera que el legislador ha obviado sealar cul es el criterio de vinculacin, pero si prestamos atencin la norma establece que se requiere que la utilizacin econmica del servicio (asistencia tcnica) se realice en el pas; en tal sentido, el nexo causal entre el sujeto pasivo y el Estado es la territorialidad pues el aprovechamiento de tal servicio debe darse en el territorio del pas.
a la Renta, relacionado con la entrega de documentacin que demuestre el cumplimiento de obligaciones tributarias al momento de salir del pas. De lo descrito podemos concluir que, la entrega de dicho certificado reside en el agente retenedor del impuesto y la obligacin de entregar el referido certificado nace al requerirse para un supuesto distinto a la presentacin de la constancia de haber cumplido con las obligaciones tributarias o retenido el impuesto a la autoridad migratoria al momento de salir del pas. Por su parte, el artculo 82 del referido Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta consigna que los contribuyentes del Rgimen Especial - RER, solo debern efectuar la retencin correspondiente a las rentas de segunda, quinta categora, as como a sujetos no domiciliados.
8. Oportunidad de la retencin
Surge la obligatoriedad del pago del Impuesto a la Renta que deber efectuar (va retencin, se entiende) el sujeto no domiciliado cuando la renta generada por los referidos sujetos (no domiciliados) les ha sido abonada o acreditada (primer prrafo del artculo 76 de la Ley del impuesto a la Renta). As pues, la retencin se efectuar en el caso que se pague o acredite rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza a beneficiarios del exterior; en este supuesto, el impuesto se precipita en la fecha de pago o abono de la renta. Por ello, la empresa deber abonar la retencin en el periodo correspondiente al pago de la renta de fuente peruana al no domiciliado (de acuerdo a los plazos establecidos en el cronograma de obligaciones de periodicidad mensual). Sin perjuicio de ello, ell segundo prrafo del precitado artculo 76 regula que los contribuyentes que contabilicen como costo o gasto las regalas y retribuciones entre otros, de servicios prestados por no domiciliados, debern abonar al fisco un monto equivalente a la retencin, independientemente de si se paga o no la retribucin al sujeto no domiciliado, en el mes en que se produce su registro contable.
NOTAS (1) GARCA MULLN, Juan Roque. Manual de Impuesto a la Renta. Pgs. 31 y 32. (2) As, cuando dos Estados intentan gravar a un mismo contribuyente al aplicar criterios de vinculacin que inciden sobre una misma renta, stos recurren a mecanismos unilaterales (sealados en su propia legislacin) o bilaterales como es el caso de los Convenios para Evitar la Doble Imposicin Internacional. n
7. Agentes de retencin
Sobre el particular conviene recoger lo sealado en el artculo 10 del TUO del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF que dispone lo siguiente: En defecto de la ley, mediante Decreto Supremo, pueden ser designados agentes de retencin o percepcin los sujetos que, por razn de su actividad, funcin o posicin contractual estn en posibilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la Administracin Tributaria podr designar como agente de retencin [] a los sujetos que considere que se encuentran en disposicin para efectuar la retencin [] de tributos. Es decir, en principio y conforme al artculo mencionado, es por Ley que se designan agentes de retencin y en su defecto, por Decreto Supremo o por la Administracin Tributaria. En concordancia con ello, el artculo 71 del TUO de la LIR regula en su inciso c) que son agentes de retencin la persona o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza o beneficiarios no domiciliados. Cabe sealar que en el caso de los contribuyentes no domiciliados en el pas, el numeral 3 del artculo 45 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que el agente de retencin que pague rentas de cualquier categora a contribuyentes no domiciliados, deber entregar el certificado de rentas y retenciones, cuando el contribuyente no domiciliado lo solicite para efectos distintos a los que se refiere el artculo 13 de la Ley del Impuesto