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Si tuviéramos que rebautizar esta ley, el nombre más adecuado sería el de “Ley
de impuestos a la renta”, pues la renta no es gravada con un solo impuesto, sino
que por varios. Existen impuestos que gravan las rentas que emanan del trabajo y
otros que emanan del capital.
Ejemplo: Un depósito a plazo genera intereses. Eso es renta, y está gravado con
un impuesto determinado que afecta a las rentas que provienen del capital, porque
los intereses provienen de un capital.
Los impuestos que gravan al trabajo y al capital son impuestos distintos que
están en la ley de impuesto a la renta. Por lo tanto, la ley debería llamarse “LEY
DE IMPUESTOS A LA RENTA”.
¿QUÉ ES RENTA?
Ejemplo: Si en el día 1 “X” tiene 100, y en el día 2 tiene 110, podemos deducir que
el capital original de 100 aumentó en 10. El aumento de diez es renta, puesto que
el capital se mantiene.
1
Por: Yinyer Sepúlveda, Alejandro Flores, Angélica Caldera, Guillermo Stange, Axcel Cortés y
Hugo Vega.
1
Esta concepción de renta se puede hacer notar al imaginar un depósito a plazo.
Sin embargo, no es tan útil cuando imaginamos a la renta que se produce por el
trabajo de las personas, ya que no lo podemos asimilar a un capital.
Es por eso que es esencial entender lo que es renta, porque lo que no es renta,
no está afecto a impuesto.
Ejemplo: “X” tiene una empresa de “rent ’a’ car” (arriendo de automóviles). Los
incrementos patrimoniales, ¿son renta según la teoría de la fuente? Existe un
capital permanente (los automóviles), por una parte; y hay una riqueza producida
distinta al capital, ya que los ingresos son distintos de los automóviles.
Ejemplo 2: “Y” juega “polla gol” todas las semanas, y un día se gana el premio
máximo, de ochocientos millones de pesos. ¿Se puede apreciar una diferencia
con respecto al primer ejemplo?. Obsérvese cuál es la fuente productora: el azar.
No es permanente, es ocasional.
Por lo tanto, esta teoría vendría a ser de corte restrictivo, porque establece ciertos
requisitos para señalar que un incremento de patrimonio sea declarado renta.
Ejemplo 3 (analizado por el SII): El DFL 2 fue una legislación (sic) creada en Chile
en los años sesenta que pretendía resolver el déficit habitacional, creando
franquicias tributarias para las personas que se sometieran a su contenido. Dentro
de estas franquicias se encontraban exenciones al impuesto territorial (llamado
también contribución de los Bienes Raíces), exenciones al impuesto de herencia, y
2
además señala que las rentas que produzcan los bienes raíces del DFL 2, están
exentas de impuesto. Esto significa que si, por ejemplo, yo compro 6
departamentos sometidos al DFL 2, y los doy en arriendo, la renta generada no
está afecta a impuesto. Es tan claro el tenor de la ley que el SII tuvo que aceptar
esta situación. Sin embargo, en el caso de la enajenación de estos bienes raíces,
el Servicio ha señalado que el mayor valor2 que se pueda producir sí está afecto
a impuesto. En este caso, el SII aplica esta teoría (contrariando lo dispuesto en el
art. 2 nº 1 de la LR), ya que la venta no es permanente, sino que es ocasional.
¿Cómo?, la utiliza de un modo negativo. O sea, la teoría de la fuente,
generalmente, es conveniente para los contribuyentes, porque para que un
incremento sea declarado renta afecta a impuesto se debe cumplir con los
requisitos antes mencionados. Pero en este caso el Servicio usa la teoría de la
fuente en contra de esto señalando que la exención es para la renta, pero lo que
es renta debe tener estos requisitos señalados en la teoría. Ergo, si no cumple con
los requisitos, no está exento.3
Art. 2 nº1 LR.- Por "renta", los ingresos que constituyan utilidades o beneficios
que rinda una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos
de patrimonio que se perciban o devenguen, cualquiera que sea su naturaleza,
origen o denominación.
3
del 5% al año más la inflación. Este depósito a plazo genera un interés real de 5%.
Si la inflación del año fue de 10%, quiere decir que el poder adquisitivo de los
$100 al 1º de enero se traduce en $110 al 31 de diciembre. Sobre estos $110 me
darán el 5% de interés real ($5,5)
Depósito a plazo:...............$100
IPC (Inflación)......................$10
Interés real (5%)....................$5,5
TOTAL................................$115,5.
Se recibirá del banco $115,5. ¿Cuanto se ganó?, se ganó $5.5, según la teoría del
valor. Esto se debe a que el IPC se traduce en sólo reajustar el valor monetario de
las cosas. Sin embargo, por el concepto que nos da la LR, se debería pagar
impuestos por el IPC. Todos entendemos que la inflación no es renta, sino que
sólo la actualización del valor del dinero. Sin embargo la ley señala que es renta
“todo incremento de patrimonio”, sin importar su origen o denominación. Así, sin
hacer ni ganar nada, ya que el banco tan sólo reajusta la cantidad de dinero
ahorrada, se debería pagar el impuesto.4
3) Teoría Económica: Esta teoría señala que es renta solamente aquella parte de
las utilidades o incremento patrimonial que una persona destina al consumo, al
gasto. Es decir, aquello que se destina al ahorro o a la inversión no es renta. No
hay referencia a la fuente, porque aquello que se gasta, queda automáticamente
incluido en el concepto de renta.
4
Tal como se señaló en clases, sería estúpido pagar impuestos por un reajuste del IPC. Es por ello
que la propia LR lo excluye como renta. O sea, la ley da un concepto amplio de renta, pero luego
señala lo que no es renta, incluyendo en el art. 17 nº28 de la LR, en relación al art.41 de la misma
ley, a los reajustes por inflación.
4
Ejemplo 2: comprar un helado, ¿es ahorro, inversión o consumo?. La respuesta es
consumo. Pero si señalamos como ejemplo comprar una casa, la diferencia entre
inversión y consumo no es tan clara. Va a depender aquella diferencia del uso que
se le de a tal inmueble. Puede ser para ocuparla el fin de semana como también
puede ser comprarla para posteriormente arrendarla.
Ejemplo: En el año 1982, nuestro país sufrió una crisis económica aguda derivada
del precio del petróleo y del precio del dólar. Durante muchos años, el dólar y el
petróleo tuvieron un valor fijo. Tanto es así que una secretaria en Chile ganaba
más que en Nueva York, o un BMW costaba más barato que en Alemania. Sin
embargo, el precio del dólar comenzó a subir repentinamente, produciendo una
fuerte crisis económica, en donde muchas empresas quebraron, y otras quedaron
con su capital fuertemente mermado. Entonces, se tomó una decisión tributaria,
consistente en que si un socio, por ejemplo, tenía $100 millones en una empresa,
y esa cantidad la reinvertía en otra empresa, se suspendía automáticamente el
pago del impuesto que grava a los socios (denominado por la ley como “impuesto
global complementario o adicional”). Esto no es más que una aplicación de la
teoría económica. Si esa cantidad retirada se destina a otra cosa distinta a la
reinversión, se pagaba el impuesto. Si el socio reinvierte $90 millones, y gasta 10
millones, paga impuesto por esa cantidad. Claramente entonces, estamos en
presencia de esta teoría en el caso dado.
5
Los artículos sólo fueron nombrados. Sin embargo, el profesor Iver señaló que el art 14 de la LR
es uno de los más importantes.
5
Desde la creación del art. 17 de la LR a la fecha, los ingresos no constitutivos de
renta han ido de a poco desapareciendo. Al estudiar los numerales de dicho
artículo, nos daremos cuenta de que son tantos los requisitos exigidos a un
incremento para que no constituya renta, que prácticamente todo constituye renta.
6
Al señalarse que la renta se encuentre devengada, quiere decir que se debe tener un derecho
sobre ella. La renta puede encontrarse devengada o percibida. Al encontrarse percibida debe
necesariamente estar devengada, ya que no se puede recibir algo sobre lo que no se tenga
derecho. Ejemplo: Vendo mi automóvil en 2 millones, pero el pago lo recibo en parcialidades. Al
momento de la venta recibo un millón. Ese millón se encuentra devengado y percibido, y el saldo
se encuentra sólo devengado.
6
pagando un impuesto que se denomina “de primera categoría”, correspondiente a
una tasa del 17%. Cuando la renta sale de esta empresa, y pasa a las personas
naturales, la persona individualmente considerada va a pagar otro impuesto
(segundo contribuyente), el ya señalado global complementario (IGC) o adicional7.
Este impuesto es sólo para las personas naturales, pues en los casos de traspaso
de utilidades entre sociedad matriz – filial / coligante – coligada no hay pago del
IGC, sino de otro impuesto distinto.
La ley no sólo señala lo que es renta, lo que es INCR, y lo que es renta exenta;
sino que además, establece presunciones de renta, denominado también régimen
de la renta presunta. Junto con los INCR, son un verdadero paraíso tributario para
los contribuyentes. Consiste en una presunción de la ley acerca del incremento
constitutivo de renta, y la presume a través de una ecuación o un porcentaje. Cada
vez está siendo más restringida.
7
El impuesto global complementario es aquel que afecta a los domiciliados o residentes en Chile.
El impuesto adicional, a contrario sensu, es aquel que afecta a las personas no domiciliados o
residentes en Chile.
7
Entonces, la renta presunta se determina por sobre un porcentaje que reemplaza
al cuánto se obtienen de utilidades.
Ejemplo 2: El servicio, si bien no puede de forma alguna saber cuánto dinero tiene
en una cuenta de depósito a plazo un contribuyente, si sabe de los intereses. Si
una persona ganó $15 millones en intereses, es cosa de ver a cuánto porcentaje
asciende el interés para obtener la cantidad total depositada en el banco. En
definitiva, esta fue la causa por la cual al Sr. Dávila lo condenaron.
8
La palabra más adecuada es “presume”.
8
concordantes. Son solo “indicios”, pero que en el sistema tributario chileno tiene
validez.
La renta bruta son todos los ingresos sin descontar los costos y los gastos. La
renta neta, por lo contrario, es aquella en que se han realizado dichos descuentos.
Debemos tener presente que estos conceptos no están señalados de esta forma
en la ley y que están tomados como se señala en la contabilidad financiera, que es
distinta a la contabilidad tributaria (la ley la califica como ingreso bruto, y,
descontando los costos, los gastos y agregando o disminuyendo la corrección
monetaria, nos señala la renta neta). Lo veremos más adelante en la forma en que
la LR y el Cód. Trib. la tratan.
La renta presunta es aquella renta que la ley presume que se obtiene de una
utilidad. Ejemplo, el 10% del avalúo fiscal de un predio agrícola es una renta
agrícola. Es importante destacar que la renta presunta generalmente es una
presunción de Derecho. Existen excepciones a esto, como por ejemplo, la renta de
los bienes raíces urbanos, que generalmente se presume en un 7%, se puede
demostrar si fue menor, por ejemplo, si la renta fue en realidad del 3%.
Renta estimada es la que se deduce de ciertos hechos o actos. Por ejemplo, los
gastos e inversiones.
Ejemplo: Las modalidades que pueden afectar a un acto jurídico son la condición,
el modo y el plazo. Si “X” compra un auto en $1 millón, y luego lo vende en $5
millones, se obtiene una renta. Si la venta descrita se realiza en cinco cuotas,
dejando cinco cheques. Se cobra el primero, pero los restantes 4 se pierden. ¿Se
pagará impuesto? Sí, porque se tiene derecho a ese beneficio. Si hablamos de
rentas devengadas para las empresas, ellas deben pagar el impuesto por aquellas
utilidades que no han recibido todavía. Esto es así porque puede suceder que el
9
Ver art. 38 del Cód. de Comercio.
9
tercero que contrata con la empresa nunca pague. He ahí la importancia de la
renta devengada.
Esta renta es considerada tal, lo único en que difiere con las otras es que su
permanencia en el tiempo está afecta a una condición, la que debe cumplirse.
Ejemplo: En el caso de la Condición resolutoria, ésta se considera renta
devengada. La ley establece que cuando se obtiene un mayor valor, estamos en
presencia de renta afecta a impuesto. Supongamos que se compra un automóvil
en $1 millón, y se vende, al tiempo después en $5 millones. El mayor valor es de
$4 millones. Sin embargo, se quieren dejar sin efecto las consecuencias tributarias
de ese acto. Se puede pensar en una resciliación, pero el SII ha señalado que la
resciliación sólo produce efecto entre las partes. Los modos de extinguir las
obligaciones que nos ayudan a dejar sin efecto un acto en dónde no se previeron
las consecuencias tributarias son, entonces, la nulidad y la condición resolutoria.
Ejemplo 2: Una empresa “X” recibe sus ventas a plazo. Al realizar su balance, el
31 de diciembre, es requisito declarar ingresos, y sobre rentas devengadas los
ingresos son las ventas del mes de diciembre, aunque al tiempo después nunca
sean pagados10.
La ley no lo señala, pero para que haya percepción de algo, debe haber
devengación previa. No se puede percibir algo a lo cual no se tiene derecho. Por
ejemplo, el ladrón que se roba cierta cantidad de dinero. No constituye renta
percibida por no tener derecho sobre ella.
10
Por motivos electorales, el año 1989, las empresas tributaron sobre renta percibida, o sea, por lo
que realmente obtuvieron como ingresos, sin contar las sumas que se encontraban devengadas.
10
Renta de categoría o renta celular: es aquella que afecta solo a ciertos ingresos de
una persona. Ej. La renta de 2º categoría afecta solamente los ingresos o utilidad
que una persona percibe por motivo de un contrato de trabajo. Esto significa que
una misma persona puede estar afecta a varios impuestos a la renta.
Renta global: es aquella que afecta a todos los ingresos de una persona. O sea,
afecta a la denominada “renta global complementaria” (de ahí en nombre del
“impuesto a la renta global complementario, IGC”). Afecta a todos los ingresos de
una persona, es global.
Las rentas del trabajo están sujetas a dos impuestos. Si es trabajo dependiente
estará, en principio, sujeto al impuesto de segunda categoría (IdSC), y si es
independiente se sujetará, en principio, al IGC o adicional.
¿QUÉ SON RENTAS DEL TRABAJO Y QUE SON RENTAS DEL CAPITAL?
11
Al recordar la definición de la teoría de la fuente, se señalaba que debía existir un capital, el cual
no se desgastaba o desvalorizaba. Esta teoría no es aplicable (o sería de muy difícil aplicación) a
las rentas del trabajo.
11
Fíjense que el art. 19 señala que hay impuestos que pertenecen a las rentas del
capital y el art. 20 nº 1 de la LR cataloga a “la renta de los bienes raíces” ¿Estas
rentas provienen del capital o del trabajo? Ej. “X” tiene un departamento en la
playa, que lo da en arriendo, o bien tiene un predio agrícola y lo explota. Por tanto
es renta que proviene del capital, obvio.
En la letra anterior llegamos a la siguiente interrogante: ¿Cuáles son las rentas del
trabajo?
12
Ejemplo 2: “Y” es científico y trabaja en un laboratorio. ¿Es renta del trabajo o
renta del capital? Es renta del trabajo. Pero ahora, le agregaremos el elemento de
que el laboratorio vale US$15 millones y es el más moderno que existe de su tipo
en fisión nuclear; e “Y” viene recién saliendo de la universidad. ¿Lo que gana es
renta del trabajo o renta del capital? Es renta del trabajo, porque hay que distinguir
de quién es el laboratorio. Aunque hubiere 500 científicos en el laboratorio, aun así
sería renta del trabajo. Si el laboratorio fuera de “Y”, sería renta del capital, pues la
productividad sería de él.
Normalmente, nosotros podemos decir que las rentas del trabajo son aquellas en
que predomina el esfuerzo físico e intelectual, porque, por ejemplo, “Z” podría
decir que tiene una chacra y cosecha papas. Las papas no se hacen solas, ya que
“Z” tiene que sembrar, fumigar y cosechar. Por lo tanto, hay rentas en que están
presentes tanto en trabajo humano como el capital.
Rentas de capital: “todas aquellas que no son rentas del trabajo”. Y esto porque el
Art. 20 nº 5 de la LR nos dice que “toda renta, cualquiera sea su origen y
denominación siempre que no se encuentre exenta y no este afecta a impuesto”.
Ejemplo: “X” tiene una sociedad de responsabilidad limitada que tiene utilidades.
Esas utilidades o rentas serán gravadas por el IdPC, porque es renta del capital, y
todas las empresas (que es un concepto más amplio) tributarán en rentas de
capital, ya sean sociedad anónima, empresas de responsabilidad limitada o
empresario individual. Por lo tanto, se puede inferir que sólo las empresas tienen
rentas de capital. Eso es errado, y si el pensamiento es simplista, y errado a la
vez, se dirá que las rentas del trabajo provienen del esfuerzo físico e intelectual,
ya que la empresa no trabaja.
13
Dentro de esto, y sabiendo que las personas pueden ser naturales o jurídicas,
observaremos que existen personas naturales que son empresa. Nos referimos al
denominado “empresario individual”, distinto a la EIRL.
También la ley permite que ciertas empresas tributen con las rentas del trabajo,
como las denominadas “sociedades de profesionales”12, aún cuando no sea la
empresa la que trabaje, sino que sus socios, gerentes o empleados.
Y aún más. Hay personas naturales que obtienen rentas del capital todos los días.
Ejemplo: Las personas que tienen depósitos a plazo en los bancos, los
prestamistas, etc.
Las personas naturales sí obtienen (o mejor dicho, pueden obtener) rentas del
capital, pero esas rentas van a estar afectas al IGC o al IA13.
Tanto las empresas como las personas naturales pueden tributar por rentas del
capital: Es decir, las rentas del capital que obtienen las empresas tributan el IdPC,
mientras que las rentas del capital que obtienen las personas naturales, tributan el
IGC o el IA.
14
sin ser persona jurídica, puede tributar como empresa (de hecho, el SII le asigna
RUT para que tribute), debido a que la organización de quiénes la integran
persigue el ser empresa15. Podemos asimilar esta idea al empresario individual,
pues no es persona jurídica, siendo empresa.
La figura del empresario individual fue muy popular, pero por la confusión tributaria
que produce, hoy está de a poco desapareciendo.
15
No estamos muy seguros, pero al parecer el profesor Iver señala que el empresario individual es
una sociedad de hecho, cosa que nos parece discutible, pues una persona no puede ser sociedad,
debido al carácter plurilateral de dicho contrato. Palabras textuales que señaló en la clase: “... la
sociedad de hecho es una persona o varias personas que se organizan como empresa...”
16
La gran diferencia entre el empresario individual y la EIRL, es que ésta última sí tiene
personalidad jurídica distinta a la de su titular.
17
Al iniciarse el proyecto Nueva Calama, el valor comercial de los predios aumentó de manera
exorbitante.
18
δ (delta): corresponde al mayor valor producido. Se le denomina también excedente.
15
IdPC. Entonces, perdieron como $300 millones de pesos (17% de IdPC). Como la
compraventa fue realizada, ¿que se hizo para evitar el pago? El SII, como
sabemos, no acepta la resciliación si se inscribe el contrato. Entonces, se debe
resolver el contrato, porque la sentencia judicial de resolución es aceptada por
todos (incluso por el SII).
Rentas del capital de las personas naturales que tributan con IdPC con
carácter de impuesto único: Hay casos excepcionales en que las rentas del
capital, que generan las personas naturales no empresas, que generalmente
tributan el IGC, pueden tributar el IdPC en carácter de impuesto único. O sea, sólo
tributarán por tal impuesto y no por otro. Esto cambia radicalmente lo señalado al
comienzo de la clase, al señalar que las empresas tributan generalmente por
IdPC, y las personas naturales, por IdSC, IGC o por IA. Sólo lo veremos como
excepción, y lo trataremos en profundidad en las próximas clases.
El IGC tiene una tasa variable desde el 0% al 35%. Mientras más se obtiene en
ingresos constitutivos de renta, más se paga en forma de impuesto. Gráficamente,
lo podemos explicar como una escalera.
ICR IMPUESTO
10..............................................................0%
15..............................................................5%
20............................................................10%
Ejemplo. Si se gana 10, no se paga impuesto alguno (la tasa es del 0%).
16
Si se gana 15, la tasa del impuesto es del 5%.
Si se gana 20, la tasa del impuesto es del 10%, y así sucesivamente. Es un
impuesto de carácter proporcional.
Cuando la ley señala que una persona natural obtiene una renta del capital, de
$100 millones, ¿conviene realmente pagar el IGC? En el caso no conviene,
porque al ser una renta enorme, se pagará el 35%, que es la tasa máxima del
IGC. En cambio, si la renta fuese menor, y el rango del impuesto fuese de un 5%,
por ejemplo, obviamente que al contribuyente le convendría, para no tener que
tributar por el 17% del IdPC.
En los casos en que la renta del capital de una persona natural no empresa sea
millonaria, y esté afecta a la tasa máxima del IGC, es muy conveniente tributar por
el IdPC, pues la tasa es menor. El IdPC con carácter de único impuesto, visto en
el apartado anterior, entonces, sería la solución para estos casos, pues afecta a
los ICR sin importar la actividad del sujeto tributario. Sin embargo, la ley es
inflexible, ya que señala que debe obtenerse cierta ganancia del capital. O sea, en
otros términos, pueden tributar en esta categoría tanto las personas naturales que
no sean empresas como las empresas. Si es empresa y tributa en primera
categoría con carácter único, al entregar las utilidades a los socios, no paga
impuesto.
La pregunta capciosa que surge de todo esto es: ¿pueden las personas naturales
que no son empresas tributar el IdPC? Y la respuesta es sí, en los casos que la
ley señale.
19
Existen cuestiones anexas a la LR, como por ejemplo las regresiones de utilidades, que se verán
en su momento. El esquema básico es el presentado.
17
RENTA
I.N.C.R
I.C.R
20
Este impuesto, según la clase, no ofrece ninguna complejidad, ya que, al igual que el IVA, es tan
sencillo como pagarlo. La encargada de retener el IdSC es la misma empresa, descontándose
automáticamente. No es la persona natural la que debe declarar e imponer.
18
con carácter de único impuesto, y tanto la empresa como la persona pueden
tributarlo.
Por razones históricas o políticas, la LR discrimina las SA. Formar una SA, desde
el punto de vista tributario, es una mala opción tributaria, pues las sociedades o
empresas que no son SA tienen un régimen tributario más favorable.
¿Por qué siguen creándose más SA, si sabemos que el régimen tributario actual
no les es favorable?22
En primer lugar, porque la LSA señala que algunos giros son exclusivos a las SA
(por ejemplo, los bancos.)
Sin embargo, y en segundo lugar, se crean por poder. Recordemos que las SA se
manejan por mayorias: si un accionista “X” tiene el 50% + 1 de las acciones, toma
la mayoría de las decisiones, a excepción cuando se exigen mayorías especiales.
Y, como sabemos, en las SA, las acciones se pueden traspasar sin necesidad de
consultar a la asamblea de accionistas (en donde están representados los
intereses)
21
Ahora, el art. 21 de la LR, contiene el famoso “impuesto multa”, que no es más que la mutación
del antiguo impuesto especial a las SA.
22
No confundirse: El régimen tributario menos favorable a las SA se traduce en una mayor
cantidad de requisitos, no en el impuesto especial a las SA de antaño, pues ya no existe.
19
Como buenos abogados, lo que se debería aconsejar al cliente que quiera crear
una sociedad, es que si va a tener más del 50% de las acciones virtuales (ergo,
será mayoría en la toma de decisiones), que constituya una SA. En caso contrario,
si su aporte es equiparable o menor al de sus socios, que cree una sociedad de
personas (pues para la toma de decisiones, se necesita la unanimidad).
Sin embargo, para librarse de las consecuencias que ello produce, se puede
realizar la siguiente “opción” para liberarse legalmente del régimen tributario
menos favorable. Sucede que una persona natural “X” puede ser, indirectamente,
accionista mayoritario de una SA, pero no de la forma estudiada, sino que más
bien, creando una sociedad de personas, la cual será el accionista mayoritario de
la SA. El régimen menos favorable prácticamente no lo afectará, debido a que es
la misma sociedad de personas (que puede ser, por ejemplo, una Sociedad de
responsabilidad limitada) la “dueña” de las acciones. Entonces, así se conjuga,
perfectamente, el poder de ser mayoría en la junta de accionistas con un mejor
régimen tributario para “X”.
1°.- La indemnización de cualquier daño emergente y del daño moral, siempre que
la indemnización por este último haya sido establecida por sentencia ejecutoriada.
Tratándose de bienes susceptibles de depreciación, la indemnización percibida
hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el
porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor
entre el último día del mes que antecede al de la adquisición del bien y el último
día del mes anterior a aquél en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la
indemnización. Lo dispuesto en este número no regirá respecto de la
indemnización del daño emergente en el caso de bienes incorporados al giro de
un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el
impuesto de la Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de
dicho daño emergente”.
20
que es aquello que se hubiere recibido de utilidad (renta) en el caso de que el acto
jurídico hubiese producido sus efectos. Por esto, la indemnización por lucro
cesante es constitutivo de renta, pues es una legítima utilidad a la cual se tenían
derechos, y que no se pudo obtener por el incumplimiento de la prestación por la
contraparte, haya o no resolución del contrato23. En materia contractual, lo
explicado anteriormente encuentra su fundamento en el art. 1489 del CC.
Jurisprudencia: Existe un fallo, en virtud del cual se ha señalado que el daño moral
es indemnizable, pero éste debe pesarse en dinero. O sea, se debe probar el daño
efectivo (con psicólogos, testigos, etc., por ejemplo). Es por ello que el daño moral
no es constitutivo de renta, pues es un equivalente al dolor causado.
Ejemplo 1: Si una empresa “X” demanda a otra empresa (“Z”), debido a que
indebidamente “Z” la inscribió y publicó en DICOM. “X” puede demandar,
alegando daño moral por el descrédito social de la empresa (no podría señalarse
dolor o aflicción, porque las personas morales, como las empresas, no sufren). El
daño moral del descrédito social no puede ser calificado de lucro cesante, porque
es un descrédito. Ergo, si su pretensión es acogida, la indemnización por daño
moral sería INCR.
Ejemplo 2. Supongamos que “X” tiene una máquina que hace e infla pelotas, y por
incumplimiento de la obligación de “Y” de mantener la máquina, ésta se destruye.
23
Recordemos que en caso de incumplimiento contractual existen 2 opciones: o bien, se demanda
la resolución del contrato más el lucro cesante; o como segunda opción, el cumplimiento forzado
más el lucro cesante.
21
Ese día se “X” debía hacer 100 pelotas, las cuales se venden en el mercado a $10
obteniendo por ellas $1. Daño moral es el descrédito que “X” sufre frente a sus
proveedores. El daño emergente corresponde al valor de la máquina y a las
materias primas que estaban dentro de la máquina. No es daño emergente lo que
se deja de ganar por la destrucción de la máquina, ya que eso corresponde a lucro
cesante. Entonces, señalaremos que el daño emergente corresponde al perjuicio
neto, o sea, al capital que se pierde.
1°.- La indemnización de cualquier daño emergente y del daño moral, siempre que
la indemnización por este último haya sido establecida por sentencia ejecutoriada.
Tratándose de bienes susceptibles de depreciación, la indemnización percibida
24
Existen contratos de seguros que tienen por objeto precaver la pérdida de una utilidad, o sea,
asegura la ganancia.
22
hasta concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el
porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al consumidor
entre el último día del mes que antecede al de la adquisición del bien y el último
día del mes anterior a aquél en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la
indemnización. Lo dispuesto en este número no regirá respecto de la
indemnización del daño emergente en el caso de bienes incorporados al giro de
un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el
impuesto de la Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de
dicho daño emergente”.
El uso desgasta a los bienes, en general a aquellos que sirven para la producción
de otros bienes, o sirven para prestar un servicio. Tal es el caso del activo fijo de
una empresa. Los inmuebles también se deprecian, pero ésta ocurre cada cien
años.
Hay ciertos bienes que se deprecian: los bienes físicos. Las marcas comerciales
no se deprecian, al igual que las patentes de invención o las patentes industriales.
Activo fijo, por el contrario son aquellos bienes físicos inmovilizados que sirven
para producir. Esos bienes se deprecian, y por lo tanto, entraremos a un concepto
contable:
Ejemplo: Si a “X” le pagan $10 por pelota vendida, ¿se depreciarán éstas, si el giro
es vender pelotas? No, ya que si bien las pelotas son bienes físicos, no están
inmovilizadas, o sea, son enajenadas constantemente. El problema es con la
maquinaria.
23
señala que si el productor recibe por la venta de las pelotas $100, y los costos
directos fueron de $30, no es $70 lo ganado, pues existe un costo más, que no es
visible, y que corresponde al deterioro de la máquina. No es justo, entonces, que
se pague impuestos por $70, si existe un gasto más, la depreciación de la
maquinaria. Por tanto, la depreciación es una ventaja para los contribuyentes, ya
que si se tienen muchos bienes físicos del activo fijo, se puede descontar de las
utilidades la depreciación.
UTILIDAD
25
En contabilidad, los gastos y costos se deben colocar entre paréntesis.
24
Ejemplo 5: Si entre la fecha de adquisición de una máquina que cuesta $100 y la
fecha de un siniestro existe un IPC del 10% ¿hasta que porcentaje va a pagar la
compañía de seguros? La compañía debería pagar hasta $110 ($100 de capital y
$10 de IPC). Lo que ocurre es que la compañía de seguros va a pagar el valor de
mercado de la máquina, y éste puede subir (Ej.: si la máquina ya no se fabrica, y
el comprador necesita una de ellas urgente) o bajar (existen muchas máquinas de
ese tipo, por ejemplo). En cambio, el valor de libros de la máquina será el del bien
depreciado, o sea, si en dos años se deprecia en $40, el valor de libros será de
$60.
VALOR DE LIBROS
(MÁQUINA)..........................................$ 60.
INGRESO............................$135
INCR....................................$110
ICR...................................... $ 25.
25
Para ilustrar la siguiente situación, pondremos primero el ejemplo, y luego la
explicación.
26
tributariamente se descuenta la depreciación, financieramente no se descuenta
nada. O sea, si hay pérdidas, no se ocupa la depreciación.
$100 (valor inicial de la máquina) + $10 (10% IPC) + $20 (depreciación) = $130
27
El artículo 17 nº 1 inciso segundo, de la LR. Indemnización de los bienes del giro
de la empresa.
1°.- La indemnización de cualquier daño emergente y del daño moral, siempre que la
indemnización por este último haya sido establecida por sentencia ejecutoriada.
Tratándose de bienes susceptibles de depreciación, la indemnización percibida hasta
concurrencia del valor inicial del bien reajustado de acuerdo con el porcentaje de
variación experimentada por el índice de precios al consumidor entre el último día del
mes que antecede al de la adquisición del bien y el último día del mes anterior a aquél
en que haya ocurrido el siniestro que da origen a la indemnización.
Lo dispuesto en este número no regirá respecto de la indemnización del daño
emergente en el caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o
actividad, cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de la Primera
Categoría, sin perjuicio de la deducción como gasto de dicho daño emergente”.
Anteriormente estudiábamos que el daño emergente es INCR. Sin embargo, este inciso
2º, señala lo contrario: Es ICR la indemnización del daño emergente en el caso de
bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad.
“Lo dispuesto en este número no regirá respecto de la indemnización del daño emergente en el
caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas
deban tributar con el impuesto de la Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción como
gasto de dicho daño emergente”
El concepto clave de este inciso es renta efectiva. Es decir, cuando se trata de una
empresa que tributa el IdPC (que es la regla general), en renta efectiva, y su
contabilidad es completa, la indemnización por daño emergente de los bienes del giro
es ICR.
¿Pueden las empresas tributar en renta presunta? Claro que sí, y en las clases
pasadas vimos como ejemplo de tales a los agricultores, los transportistas (camioneros
y micreros) y a los mineros, quienes tributan en renta presunta. En estos casos, la
indemnización por los bienes del giro sería INCR, siguiendo el tenor literal del inciso en
cuestión.
Ejemplo 2: Supongamos que en la avícola “ZZ” se quema el galpón donde están los
pollitos encerrados. Obviamente que será INCR la indemnización por la pérdida del
galpón, pues es un bien del activo físico inmovilizado sujeto a depreciación. ¿Pero la
28
indemnización por la pérdida de los pollitos, será INCR? Sí, porque la actividad avícola
está asimilada a la agricultura, y esta última tiene un régimen de renta presunta.
“Lo dispuesto en este número no regirá respecto de la indemnización del daño emergente en el
caso de bienes incorporados al giro de un negocio, empresa o actividad, cuyas rentas efectivas
deban tributar con el impuesto de la Primera Categoría, sin perjuicio de la deducción como
gasto de dicho daño emergente”
Pensemos en una manguera o en una pipeta: ésta se llena con los ICR, pero la pipeta
tiene agujeros por donde sale dinero, y agujeros por donde entra dinero: al final, en la
pipeta tendremos una utilidad.
Ejemplo: La LR señala que la indemnización por daño emergente por un bien del giro
de la empresa de pelotas es ICR. Ejemplifiquemos entonces:
1.- Que se perdió una pelota, avaluada en $5, que corresponde a la indemnización.
2.- Pero además, supongamos que la empresa vendió pelotas, por un total de $30.
3.- El Gasto por personal, supongamos, es $10.
4.- Dentro de los gastos están las pérdidas materiales (destrucción). Si tengo una
pérdida de $5, por la destrucción de la pelota, la ley señala que se retira como gasto.
Ingresos..................$30
Gastos.................. ($10)
Gastos.................. ($ 5)
Utilidades................$15
Indemnización........ $ 5
ICR......................... $20
La gran contradicción del inciso primero con el inciso segundo del art. 17 de la LR, que
por lo demás es formal, tiende a desaparecer cuando se entiende que existe un
mecanismo que corrige la pérdida de los bienes del giro. Si la LR tiene este
mecanismo, debemos pensar que el punto de partida no puede ser el inc. 1º, y esto es
así porque hablamos de los bienes del giro, y la empresa en cuestión debe tributar en
primera categoría, con un régimen de renta efectiva. Es ganancia para la empresa, por
tanto, el legislador señala que, aunque aparezca contablemente como un gasto, deberá
tributar el impuesto.
29
La cláusula penal26: En un principio, el criterio del SII era considerar que la cláusula
penal siempre indemnizaba el lucro cesante, y por tanto, tributaba el impuesto.
Sin embargo, el criterio del Servicio cambió radicalmente, y hoy considera a la cláusula
penal en principio daño emergente, por tanto, no paga impuesto.
Una empresa que tributa el IdPC, con un régimen de renta efectiva, le expropian un
terreno, y por el acto supletorio le pagan menos de lo que comercialmente vale.
Supongamos que el terreno está avaluado en $5, y la empresa por el acto expropiatorio
recibe $0,5. Reclama en tribunales, y la empresa sólo consigue que se aumente el acto
supletorio en $0,7. ¿Es daño emergente, o lucro cesante? ¿Es o no INCR? ¿Por qué?27
2º.- Las indemnizaciones por accidentes del trabajo, sea que consistan en sumas fijas,
rentas o pensiones.”
Podemos entender que accidente del trabajo es la lesión que sufre un trabajador a
causa del trabajo, y que le produce una incapacidad o la muerte. Como es un INCR, es
una indemnización, pero que no constituye renta.
26
La cláusula penal corresponde a una avaluación convencional de los perjuicios que puedan sobrevenir
al incumplimiento de un contrato.
27
Aquellos que opinaron sobre este tema señalaron que era INCR. Sin embargo, según la cátedra, el SII
opinaba de que sí constituían ICR. El profesor Iver no señaló el porqué.
28
Un error en que incurre el profesor. La indemnización por despido (injustificado, indebido o
improcedente), contenida en el art. 168 del Código del Trabajo, no es la misma indemnización por años
de servicio del art. 163 del mismo código. Dudamos a cuál se refiere, o si se refiere a ambas. En la
grabación de la clase, las trata indistintamente, como si fuesen la misma indemnización.
30
El Artículo 17 nº 3, inciso primero, parte primera de la LR. Sumas percibidas por
el beneficiario de un contrato de seguro de vida y demás nombrados.
En este artículo hay una alternativa muy interesante para establecer un saldo de precio
en los contratos de compraventa o cesión de derechos, que lo convertiremos en cierto
contrato de seguros, para así hacerlo un INCR.
Ejemplo: “X” contrata una renta vitalicia por $1 millón en dónde se estipula que cada
mes “X” recibirá $10.000. Al mes siguiente, “X” muere, quedándose la compañía de
seguros con el saldo ($990.000).
El contrato de renta vitalicia es aquel que se entrega una cantidad o prima, y se recibe
parte de la prima, mensualmente.
El seguro de vida es aquel que toma una persona para que, en caso de muerte de esta
persona, un tercero, denominado “beneficiario” reciba una cantidad de dinero.
Ejemplo 2: Si “Y” da $1.000 al año (prima) a partir de los 20 años, por concepto de
contrato de seguro dotal, a los 60 años (“Y” llevaría ahorrado $40.000), si aún está vivo,
le devuelve los $40.000 mas el 2% de interés. Pero si antes de los 60 años, “Y” muere,
los beneficiarios del contrato recibirán $100 millones. El negocio de las compañías de
seguro, es manejar los intereses a una tasa superior el 2% que se va a entregar. O
31
sea, invierten al largo plazo. Es contrato de ahorro, porque se ahorra una cantidad que
se entregará en caso de que el asegurado permanezca vivo; y es contrato de seguro
porque se maneja una contingencia incierta de ganancia o pérdida, o sea, depende del
alea, de la muerte del asegurado.
32
Nos centraremos en el tema de las AFP. Existe una renta vitalicia que constituye ICR:
aquella que se contrata con el producto de la pensión del afiliado. Es decir, que si se
contrata una renta vitalicia con el sueldo, es INCR; pero si se contrata con los fondos
de la AFP, es ICR. Esto se debe a que el dinero que ingresa a las AFP no está afecto a
impuestos. Supongamos una liquidación de sueldos más o menos así:
Como se puede apreciar, los $10 de la AFP fueron descontados sin pagar el impuesto.
Es esta la razón por la cual las rentas vitalicias contratadas con el producto obtenido de
las AFP deben pagar el impuesto, porque en su momento no lo tributaron. Ahora, si la
renta vitalicia que se obtiene con los fondos de la AFP es “pequeña”, lo más probable
es que no tribute29.
Ejemplo: “Z” tiene un terreno que le costó $100, y lo quiere vender en $1000. El
impuesto que “Z” deberá pagar alcanza la suma de $450. Pero “Z” no quiere pagar el
impuesto. Utilizando lo ya visto, ¿qué se debe hacer?
29
Recordemos que en clases pasadas vimos que el IGC es progresivo (del 0% al 35%): esto significa
que hay grados de rentas, que, por su insignificancia monetaria quedan exentas del impuesto. Si el
ingreso sobrepasa ese margen, es el excedente lo que tributa.
30
En la renta vitalicia se puede pactar que, en caso de fallecimiento de la persona que la recibe, pase a
manos de un beneficiario.
33
5°.- El valor de los aportes recibidos por sociedades, sólo respecto de éstas, el mayor
valor a que se refiere el N° 13 del artículo 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor
obtenido por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia
emisión, mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirán renta las sumas o
bienes que tengan el carácter de aportes entregados por el asociado al gestor de una
cuenta en participación, sólo respecto de la asociación, y siempre que fueren
acreditados fehacientemente.”
Ejemplo: “W” compra un terreno el La Serena hace 5 años, que costaba $10 millones.
Y ahora, “W” lo aporta a una sociedad en $50 millones. “W” pagará el impuesto al año
siguiente, por el incremento de $40 millones por concepto de IGC (hasta el 35% de los
$40 millones).
Esto, entonces, sucede por el carácter de título traslaticio de dominio que tiene el
aporte. Existe enajenación, y ese cuánto, al socio le significará un ICR, mientras que a
la sociedad le significará un INCR. Debemos sacarnos de la cabeza la idea de que sólo
en la compraventa existe utilidad, ya que en todos los contratos existe una utilidad. La
utilidad obtenida en el aporte son los derechos avaluados en dinero (en el ejemplo, la
utilidad son los derechos sociales avaluados en $50 millones).
El mayor valor del art. 41 nº 13 de la LR: Se verá más adelante, cuando estudiemos
la corrección monetaria.
34
El sobreprecio, reajuste o mayor valor obtenido por una SA en la colocación de
acciones de su propia emisión, mientras no sean distribuidos31: Al recordar a las
SA, debemos fijarnos en que éstas pueden aumentar su capital. El aumento se produce
por mayoría simple de la junta de accionistas32.
Ejemplo: Una SA decide aumentar su capital, y para ello coloca en la bolsa 1000
nuevas acciones, al precio de $1 cada una. Sin embargo, éstas son compradas a un
precio mayor, a $2. EL ejemplo práctico propuesto es el de las acciones de Ripley, ya
que cuando sus acciones fueron abiertas a la bolsa, hubo tanta expectación por parte
de los interesados, que hubo mayor valor en la compra de dichas acciones. Esto es el
sobreprecio del valor de colocación.
En la LSA33 se señala que el sobreprecio del valor de colocación de las acciones debe
ser capitalizado (o sea, transformado en capital). Es, entonces, capital.
Las acciones se pueden poner, también, a un menor valor: esto produce pérdidas. Lo
extraño es que las acciones que se ofrezcan se vendan al valor de colocación.
Entonces, podemos entender que para la SA que estaba colocando su alícuota parte
del capital en $1, al vender las acciones en $2, se hizo más rica.
La LR señala que ese mayor valor es INCR mientras no sea distribuido. Se distribuye el
capital disminuyendo el capital.
Ejemplo: “X” tiene un capital de $1, y emite una acción de nueva emisión de un $1, y
“Z” la compra en $5. El capital resultante es de $6. Al distribuir ese capital, se llama a
junta extraordinaria para disminuir el capital, en donde se acuerda que el capital se
disminuya de $6 a $2. Los $4 que se distribuyen son ICR, tanto para la sociedad como
para los socios.
Ejemplo 2: si “X” tiene un capital de $1, y emite una acción de nueva emisión de $1, y
“Z” la compra en $1. El capital resultante es de $2; y al distribuirse ese capital se llama
a junta extraordinaria para disminuir el capital a $1. El $1 distribuido es INCR, pues no
hubo mayor valor de colocación en las acciones.
31
Importante: se refiere a la adquisición de acciones a la SA (primera emisión), y no la compraventa de
acciones usadas (mercado secundario) en la bolsa. Esa diferencia es fundamental. En lo referente a la
adquisición de acciones a la SA en primera emisión, ésta puede ser de dos formas: bien, al realizar el
aporte; o bien cuando la sociedad aumenta su capital.
32
El aumento de capital no da derecho a retiro.
33
LSA: Ley de Sociedades anónimas, Nº 18.046.
35
5°.- El valor de los aportes recibidos por sociedades, sólo respecto de éstas, el mayor
valor a que se refiere el N° 13 del artículo 41 y el sobreprecio, reajuste o mayor valor
obtenido por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia
emisión, mientras no sean distribuidos. Tampoco constituirán renta las sumas o
bienes que tengan el carácter de aportes entregados por el asociado al gestor de una
cuenta en participación, sólo respecto de la asociación, y siempre que fueren
acreditados fehacientemente.”
-Ejemplo: “X” pone $100, y el asociado pone $100, se forman $200. Con esos se
construye un edificio, y cada departamento se vende en $10, por lo que se reparte 5
para cada socio, y el gestor se gana una comisión.
Por eso, cuando se forma una sociedad, hay que pensar que se están entregando en
administración bienes a un tercero.
Finalmente, el aporte que se hace a una sociedad no es mayor valor para la sociedad.
El aporte que hacen los partícipes a una comunidad llamada Consorcio (etc.) no es
mayor valor ni para la comunidad ni para el gestor. En la sociedad nace una persona
con todos los atributos de la personalidad, uno de los cuales es el patrimonio. En
cambio en la otra alternativa no nace una persona jurídica, sólo hay una comunidad de
bienes.
Ahora bien, cuando una S.A. es pequeña, quizás compuesta por familiares, por
ejemplo, si las acciones se colocan en $100, lo más probable es que se paguen $100.
Pero puede suceder que esas acciones tengan distinto valor de colocación, pues la
gente podría valorar más ese bien y comprarla a un valor mayor al de colocación. Así,
la junta extraordinaria podría acordar colocar un millón de acciones en $1.000.000,
pero venderlas en $1.500.00. Aquellos $500.000 es ingreso no constitutivo de renta
para la Sociedad, mientras no sea repartido.
38
de los ingresos a que se refiere este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo
29 respecto de los números 25 y 28 del presente artículo.”
¿Pueden las sociedades obtener ingresos no constitutivos de renta? Sí, el mayor valor
de colocación de las acciones, mientras no sean distribuidas. Tampoco es
constitutivo de renta la parte de los dividendos que provengan de ingresos no
constitutivos de renta. Así, por ejemplo:
Están entregando dividendos por 10 millones a X persona, y la ley señala que hay
parte de esos dividendos que son ingresos no constitutivos de renta, 3 millones, y son
ingresos constitutivos de renta 7 millones. Si la sociedad está repartiendo utilidades,
dividendos, que no son constitutivos de renta, es porque la sociedad los obtuvo,
ya que esta sí puede obtener ingresos no constitutivos de renta (por ejemplo, ingresos
que provengan del 17 nº 1). No todos los ingresos que percibe una sociedad son renta.
En Estados Unidos, las empresas incluso contratan seguros de vida en caso de muerte
del gerente, en donde el beneficiario es la misma empresa, porque si muere bajan las
acciones por la importancia de la administración, y ese seguro de vida no constituye
renta según la ley chilena. Por lo tanto, lo anterior podría hacerlo una empresa chilena,
y si recibe la indemnización por el seguro de vida, ésta no constituye renta. Y
este ingreso podría distribuirse, y al hacerlo, tampoco constituirá renta para
quienes lo reciban. Para la empresa ese ingreso fue no constitutivo de renta, pero no
sólo para ella, sino que también cuando las reparten, quienes las reciben, reciben
ingresos que no constituirán renta.
39
Si se aporta a una empresa (sociedad) $100, la empresa puede distribuir 2 cosas:
Utilidades o Capital. En el caso de una S.A. se reparten utilidades después de
aprobado el balance en la junta, si las hubiere o si hubieren utilidades retenidas del
ejercicio anterior. En la ley, la S.A. abiertas tienen un dividendo mínimo obligatorio del
30% de las utilidades. En las sociedades de personas los socios se ponen de
acuerdo para hacer retiros. Asimismo, hay dos flujos distintos: el flujo de las utilidades y
el flujo de capital. Y dentro del flujo de las utilidades pueden existir ingresos NO
constitutivos de renta (no gravados) e ingresos que sí constituyen renta (gravados).
SIN EMBARGO, existe un caso en que la Ley señala que la Devolución de capital
Sí será ingreso constitutivo de renta, para el socio que recibe y pagará impuesto
por esa devolución. Lo anterior, cuando haya existido capitalización de utilidades.
¿Por qué puede suceder que se aportó $100, se están devolviendo $30, y aún así se
deben pagar impuestos? Hay que ver de dónde proviene el capital, cómo se integró:
puede suceder que ese capital provenga de utilidades que se capitalizaron. Así, si las
utilidades se capitalizan para poder repartirlas sin estar afecto a impuestos quien
recibe, la ley señala que sí constituye renta. En el caso del ejemplo, esos $30 eran
utilidades. Éstas se convirtieron en capital, y la sociedad querría decir que está
repartiendo capital, ya que la devolución de capital no es renta.
40
Antes no existía esta parte de la ley, entonces, por ejemplo, una empresa obtenía
utilidades por 1.000 millones de pesos, y efectuaban una junta para aumentar el capital
en 1.000 millones de pesos, y pasado un tiempo, se reunían nuevamente para
disminuir el capital social en $1.000 millones, que será ingreso no constitutivo de renta,
porque se está devolviendo capital. Por eso la ley dice que esos “$1.000 millones” son
utilidades que se capitalizaron, y éstas sí eran ingresos constitutivos de renta. Aunque
se quiera cambiar el nombre y señalar que no es reparto de dividendos, sino que
devolución de capital, tendrá que pagar impuestos.
Ejemplo: Sociedad tiene un capital de $100, utilidades por $50 y se acuerda distribuir
$30: ¿Paga impuestos por esa distribución? Podría la sociedad decir que esos $30
provienen de los $100 capital, y cuando termine de repartir el capital, recién estará
repartiendo utilidades. Una alternativa sería que la Ley hubiese señalado que se
ocupan proporcionalmente: 2 es a 1, en el caso, se reparten de $20 de capital y $10 de
utilidades, pagando impuestos por esos $10. Otra alternativa, es que la Ley señale que
primero se afectan las Utilidades, es decir, cuando se reparten $30, éstos provienen de
los $50 que existían de utilidad, por lo tanto esos $30 pagan impuesto.
Ejemplo: Sociedad con capital $100 y utilidades $50, y se acuerda dividir la sociedad,
y a una de las resultantes, filial, por ejemplo, se le adjudican las utilidades por $50, y a
la otra, matriz, el capital de $100: La ley señala que cuando se divide una sociedad las
cuentas son proporcionales; por lo tanto, si se está dividiendo en la proporción de 2
es a 1, a cada sociedad le corresponderán $25 de utilidades y $50 de capital. No existe
la opción de poder dividir la sociedad para que una de las resultantes obtenga todo el
capital, y después pueda ésta devolverlo y no pagar impuestos. La Ley señala que
cuando se divide una sociedad, las cuentas patrimoniales (activo - pasivo: igual
patrimonio, compuesto por capital, utilidades, cuentas de los socios), deben dividirse en
41
forma proporcional. En el ejemplo, $50 de capital y $25 de utilidades para cada uno,
por lo que si se reparten $50 en una de estas sociedades, sólo $25 pagan impuestos, y
si no se hubiese dividido la sociedad, $50 estarían afectas. En la práctica, si se quieren
repartir $50, y se divide la sociedad, naciendo una matriz y una filial, y se distribuyen
$50 de la matriz o de la filial, se pagan $25 de impuestos solamente, los cuales son la
“cola” de utilidades capitalizadas, siendo el resto capital puro.
Resumiendo, la devolución de capital no está afecta a impuesto, pero ese capital puede
ser capital puro, o antes haber sido otra cosa: utilidades. Por lo tanto, cuando se
reparten utilidades capitalizadas, y dice que es devolución de capital, se le pone
un ropaje de capital a esas utilidades, por lo que se pagarán impuestos.
Paso 1:
CAPITAL PURO ------------ 100
UTILIDADES -------------- 50
Paso 2:
Así, si se reparten $30, todo estará afecto a impuesto. Si se reparten $60, los primeros
$50 están afectos y los otros $10 no pagan impuesto, porque provienen del capital
puro. Por eso se quiere llegar rápidamente a repartir el capital puro que es ingreso no
constitutivo de renta, pasando primero por las utilidades capitalizadas. Para llegar
antes, se puede dividir la sociedad en dos, en el caso, cada una con capital de $75, y
éstos están compuestos cada uno por $25 de utilidades capitalizadas y $50 de capital
puro. Entonces, cuando se esté repartiendo $26, ya se llegó a la parte del capital puro,
en cambio antes debía llegar a $51. Por lo tanto, sí puede convenir dividir, pero con
grandes cantidades para ahorrarse muchos impuestos.
8°.- El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las siguientes
operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18:...”
42
enajenación $30 y mayor valor $20, pero esos $20 no son sólo utilidades, sino que
parte de ellos están dados por el reajuste del valor inicial. El valor inicial fue de 10,
y el IPC es 100% a los 10 años, así, el reajuste es $10, por lo que de esos $20
sólo $10 se ganaron, pues los otros $10 son reajuste del valor inicial.
Otro ejemplo: se compra una x cosa china en $100, y se vendió en $115, y el IPC
fue un 100%, por lo tanto, la ganancia de esos $115 es sólo $5, los otros $10 es
reajuste.
POR LO TANTO, la Ley señala que en el MAYOR VALOR está incluido el reajuste
del saldo de precio.
Art. 17 nº 8, inc 2º: “En los casos señalados en las letras a), c), d), e), h) y j), no
constituirá renta sólo aquella parte del mayor valor que se obtenga hasta la
concurrencia de la cantidad que resulte de aplicar al valor de adquisición del bien
respectivo el porcentaje de variación experimentada por el índice de precios al
consumidor en el período comprendido entre el último día del mes anterior al de la
adquisición y el último día del mes anterior al de la enajenación, todo ello sin
perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18. Por fecha de enajenación se entenderá
la del respectivo contrato, instrumento u operación”.
Está diciendo que en esas letras es INCR sólo el reajuste por IPC.
Los incisos 3º y 4º del art. 17 de la LR. Reglas para calificar un ingreso como
ICR.
Art. 17 nº8, incs. 3º y 4º LR “La parte del mayor valor que exceda de la cantidad
referida en el inciso anterior se gravará con el impuesto de primera categoría en el
carácter de impuesto único a la renta, a menos que operen las normas sobre
habitualidad a que se refiere el artículo 18. Estarán exentas de este impuesto las
cantidades obtenidas por personas que no estén obligadas a declarar su renta
efectiva en la Primera Categoría y siempre que su monto no exceda de diez
43
unidades tributarias mensuales por cada mes, cuando el impuesto deba
retenerse y de diez unidades tributarias anuales al efectuarse la declaración anual,
ambos casos en el conjunto de las rentas señaladas. Para los efectos de efectuar
la citada declaración anual, serán aplicables las normas sobre reajustabilidad que
se indican en el número 4° del artículo 33°.
Tratándose del mayor valor obtenido en las enajenaciones referidas en las letras
a), b), c), d), h), i), j) y k) que hagan los socios de sociedades de personas o
accionistas de sociedades anónimas cerradas, o accionistas de sociedades
anónimas abiertas dueños del 10% o más de las acciones, con la empresa o
sociedad respectiva o en las que tengan intereses, se aplicará lo lo dispuesto en el
inciso segundo de este número, gravándose en todo caso el mayor valor que
exceda del valor de adquisición, reajustado, con los impuestos de de Primera
Categoría, Global Complementario o Adicional, según corresponda.
Ejemplo: Si se vende un inmueble, con ciertos requisitos, siendo este el caso más
amplio que queda, el mayor valor, pues se compró hace veinte años en $10 y
ahora se vende en $1000, se está ganando $990 que no son renta si se
cumplieron los requisitos y no se es habitual. Pero, podría suceder que en la
sociedad, de la cual la persona es socio, se tienen utilidades por $1000, y tiene un
capital de $3500 (la sociedad) y se quieren pagar las utilidades sin pagar
impuestos. ¿Qué hace? Le enajena el inmueble que vale $1000, y retira los $1000
a título distinto que dividendo, los saca a título de precio. Estos $1000 no serán
dividendos, ni retiro de utilidades ni devolución de capital, sino que se obtendrán
como pago del precio. Pero, la ley señala que si se está vendiendo (aportando,
permutando: enajenando) a una sociedad, con la cual existe RELACIÓN SOCIO-
44
SOCIEDAD, por esa sola razón, esos $990 que no pagaban impuestos, ahora sí
los debe. La ley sanciona drásticamente la relación socio-sociedad.
INCR
IMP. ÚNICO
1ª CATEG.
ICR
45
constitutivo de renta el reajuste por el IPC. Y el Inciso tercero grava el mayor valor
con el impuesto único.
Un científico “X” crea una fórmula, por la cual le pagarán $3.000.000, habiéndole
costado $100.000. El mayor valor es de $2.900.000, suponiendo que el IPC fue 0.
¿Qué impuesto paga por esa ganancia? Aún siendo el inventor: 1ª categoría en
carácter de único.
8°.- El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las
siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18:
2º Si se cumple el requisito (se venden acciones que se tenían hace dos años),
pero, se es HABITUAL: PAGA IMPUESTOS NORMALES.
46
Si cumple el requisito de tiempo, no hay habitualidad ni relación socio- sociedad
¿qué impuestos paga o no paga impuestos? PAGA EL IMPUESTO DE 1ª
CATEGORÍA EN CARÁCTER DE ÚNICO.
Así, en el caso de esta letra: Es ingreso no constitutivo de renta el reajuste por el
saldo de precio, Y LA PARTE QUE EXCEDE paga el impuesto único de 1ª
categoría. ¿Existe alguna posibilidad que el mayor valor en la enajenación de
acciones sea un ingreso no constitutivo de renta? NO.
NUNCA, porque si se cumplen las tres condiciones sólo se dejan de lado los
IMPUESTOS NORMALES, pero se aplicará el IMPUESTO ÚNICO DE 1ª CATEG.
34
No explicado por el profesor Iver.
47
En cuanto a los impuestos que deben pagarse, la ley entrega dos alternativas:
48
• Si es una persona natural la que enajenó las acciones, va a pagar el impuesto
de primera categoría en carácter de único que afecta a las personas que es del
17%., siempre que se cumplan los requisitos de la letra, no haya habitualidad y no
exista relación socio-sociedad.
• Si es una empresa la que enajenó las acciones, y cumple los requisitos del
número, no hay habitualidad y no hay relación socio-sociedad, esa empresa va a
pagar el impuesto de primera categoría en carácter de único. Como es un
impuesto único, cuando la enajenación baje al sustrato de personas, no va a
pagar impuestos.
Volviendo al estudio del Art. 17 nº 8 letra a), éste tiene requisitos por si mismo.
Este es que entre la fecha de adquisición de las acciones y la fecha de
enajenación de las mismas, hay transcurrido a los menos un año. La importancia
de cumplir este requisito como ya se dijo, es poder optar a pagar el impuesto de
primera categoría en carácter de único.
49
Pero el Servicio tiene un criterio distinto. Dice que este requisito es una sanción, y
como tal rige en el acto y para todos. Por lo tanto, para dicho organismo si se
enajenan hoy acciones adquiridas antes del 31/01/1984, y hay relación socio-
sociedad, se deben pagar los impuestos normales.
Este criterio, jurídicamente es muy criticable porque aun cuando fuera una
sanción, no puede regir hacia atrás en el tiempo, solo hacia adelante. Además, si
cuando se adquirió la acción no se tenía esa restricción en el patrimonio, no hay
razón para tenerla cuando se quiere disponer de ella. Sin contar que el precepto
legal no utiliza en lo absoluto el termino sanción, multa o similar.
Sin embargo, para los derechos en sociedades de personas la ley establece dos
alternativas:
50
A) La primera, es la misma que utiliza el Art. 17 nº 8 letra a), es decir, idéntico
tratamiento que para calcular el mayor valor en la enajenación de acciones
de S.A., y que se señalo anteriormente.
B) La segunda alternativa no esta dada por el costo de adquisición, y puede
ser beneficiosa o perjudicial para el contribuyente. Esta alternativa esta
dada por el valor de libros. 35
Por ejemplo, si se posee el 10 % del capital una sociedad, ya sea por aporte o por
adquisición posterior (cesión), derechos que se adquirieron por la suma de 100 (ya
sea que ese haya sido el aporte o en ese precio se hayan comprado los
derechos). Entonces 100, constituye el 10 % del capital de la sociedad. Por lo
tanto, el capital de la sociedad era 1000 al momento en que se adquirieron los
derechos. (No obstante, no necesariamente se compran los derechos en su valor
real. Perfectamente se pueden comprar en un valor mayor, es decir, comprar el 10
% de los derechos a más de 100 o en menos. Ello porque las empresas no se
avalúan de acuerdo al capital sino a su flujo).
El valor de libros, es el capital mas las utilidades, o menos las perdidas. Lo que
excede el valor de libros de acuerdo al porcentaje de participación que se enajena,
esta afecto a impuestos.
35
Este es el único caso en la Ley de la Renta donde no tiene aplicación el IPC. Por lo tanto,
escapa de la teoria del valor, dada por el costo de adquisición corregida por IPC.
51
Es decir, se pueden vender en 400 los derechos que se compraron en 100 y ese
aumento patrimonial de 300 no va a estar afecto a impuesto. Ello porque el costo
no va a estar dado por el costo de adquisición corregido por IPC, sino por el valor
de libros.
En esta situación no hay lógica de la teoría del valor, pues se deben pagar
impuestos por menos del valor en que se habían comprado los derechos sociales
o que se había aportado en el capital social. Esta situación, es lógicamente
desfavorable para el contribuyente.
Por lo tanto, el que esta segunda opción dada por el valor de libros sea favorable o
desfavorable para el contribuyente, depende de si la empresa en la cual se
poseen derechos sociales ha tenido utilidades o perdidas al tiempo en que se
quieran enajenar dichos derechos.
Debido al carácter favorable que para el contribuyente tiene en algunos casos esta
opción de imponer por el valor de libros, existen distintas técnicas que se utilizan
para aprovechar dicha situación favorable. Por ejemplo:
• Si se tiene una S.A. que posee utilidades y por alguna razón se quieren
enajenar los derechos que se poseen (acciones) lo mas conveniente es que se la
S.A. se transforme en Sociedad de personas (Sociedad de Responsabilidad. Ltda.
por ejemplo). Ello para que el costo por el cual se imponga no sea valor de
adquisición corregido por IPC, sea valor de libros. Esto por los beneficios
señalados anteriormente.
52
por el costo de adquisición corregido por el IPC, lo mas conveniente en estos
casos según lo visto.
El patrimonio de la empresa esta dado por al capital mas las utilidades como ya se
señaló. Sin embargo, el balance final de cada empresa se realiza al 31 de
diciembre de cada año, y por lo tanto puede variar a la fecha de enajenación. En el
caso del ejemplo, si entre enero y febrero ha aumentado el capital, el valor de
libros a la fecha de enajenación también va a aumentar. Igual cosa sucede si el
capital disminuye: el valor de libros a la fecha de enajenación también disminuye.
36
Por lo tanto, la norma citada establece que el valor de libros debe estar
actualizado a la fecha de enajenación de los derechos sociales, aumentando o
disminuyendo con respecto al establecido en el balance del año calendario
anterior, según si el capital haya aumentado o disminuido durante los meses
anteriores al del de la enajenación, corregido asimismo por el IPC.
Hay dos situaciones de hecho que obligan a escoger por la opción de que el costo
este dado por la teoría del valor.
Por lo tanto, para que no se caiga en esta limitación, quien enajena debe tributar
en renta presunta o con el impuesto global complementario o adicional.
36
Este es el único caso en la Ley de la Renta donde no tiene aplicación el IPC. Por lo tanto,
escapa de la teoría del valor, dada por el costo de adquisición corregida por IPC.
53
Si hay relación socio-sociedad entre el cedente y el cesionario, y/o el cedente
tributa en renta efectiva no se puede optar al valor de libros, y se debe imponer de
acuerdo al costo de adquisición corregido por IPC.
1) Los que no están obligados a tributar en renta efectiva, es decir los que
tributan en renta presunta37 o con el impuesto global complementario o
adicional.
2) El cedente que enajena los derechos sociales, sin que exista relación socio-
sociedad con el cesionario.
Por lo tanto, es muy importante saber cuando hay relación socio-sociedad. Dicha
relación se puede dar entre empresas o entre éstas y personas naturales.
• En el primer caso, hay por ejemplo relación socio-sociedad entre matriz y filial, y
entre coligante y coligada. Es decir, existiendo una relación directa. La relación
socio-sociedad no esta dada por tener socios en común. Lo importante es que
entre el cedente y el cesionario no exista tal lazo directo. Es decir, hay tal relación
cuando entre empresas socias, una es la cedente y la otra la cesionaria de
derechos sociales o acciones
37
Las empresas que tributan en renta presunta son aquellas cuyo giro es minero, de transporte o
agrícola.
38
Ver Art. 86 de la ley 18.046
39
Ver Art. 87 de la ley 18.046
54
La relación existente entre la sociedad que vende los derechos que tiene sobre
otra sociedad no es un vinculo de cedente y cesionario entre éstas. Entre ellas hay
una relación de parte a objeto. Es obvio que ambas empresas están vinculadas,
pero no cuanto a la enajenación, pues dichos derechos se enajenan a una
empresa distinta.
Por ejemplo. La sociedad A tiene el 30% de los derechos sociales o de las
acciones de la sociedad B, y los quiere enajenar a C, con la cual no tiene ningún
vínculo. Entre A y B hay relación, pero no de socio a sociedad sino de parte a
objeto (A es la parte y el objeto es el capital de B)
En primer lugar, diremos que una sociedad no puede comprar su propio capital. La
única manera de hacerlo es que los socios de la sociedad acuerden disminuir el
capital y entregarle la parte del capital que le corresponde al socio que enajena, el
cual se retira. Pero esa operación es una devolución de capital, no hay una venta
de acciones.
Un socio por tanto no puede vender sus derechos a la misma sociedad. La
sociedad no puede comprar sus propios derechos. La forma en que las S.A
pueden adquirir sus propias acciones es cuando hay derecho a retiro, teniendo un
plazo de un año para colocarlas de vuelta en el mercado, sino, se disminuye su
capital. Pero en las sociedades de personas no se puede.
La ley 18.046 dice que las S.A. no pueden tener participaciones reciprocas en el
capital. Una sociedad no puede ser accionista de otra que a la vez es accionista
suya. Ello porque se empiezan a sumar los patrimonios puesto que entre ambas
se lo van traspasando al tener derechos recíprocos. Pero este incremento es
artificial 40
40
Esta prohibición se puede explicar con la frase “Yo no puedo ser socio de quien es socio mío”.
41
Ver Art., 88 de la ley 18.046
55
En el caso de las sociedades de personas, este tipo de participación no adolece
de nulidad, no están prohibidos. Sin embargo de ser validos se produciría el
problema ya descrito.
El inciso final del Art. 41 se refiere a la reinversión de las utilidades, materia que se
tratará mas adelante en el curso.
8.º El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las
siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18:
b) Enajenación de bienes raíces, excepto aquellos que forman parte del activo
de empresas que declaren su renta efectiva en la Primera Categoría”.
Esta es la letra más importante del art. 17 numeral 8º. Al igual que el literal anterior
del 17 nº 8, contiene un requisito para que el ingreso obtenido sea declarado
INCR: Que no forme el inmueble en cuestión parte del activo de alguna empresa
bajo régimen de renta efectiva, y que no tribute el IdPC. Que no sea parte el bien
raíz del activo de una empresa es sinónimo de que la empresa no sea dueña del
nombrado bien42.
Ahora, si el bien pertenece a una sociedad agrícola que tributa bajo régimen de
renta presunta... ¿tributará el ingreso obtenido de la venta del bien raíz? Es INCR,
porque si bien pertenece al activo de una empresa, el artículo es claro en señalar
que el régimen de tributación debe ser de renta efectiva.
42
El pasivo, por lo contrario, son las deudas que aquejan a la persona. La diferencia de activo y
pasivo da por resultado el patrimonio. Sin embargo, suele confundirse al patrimonio con el capital,
cuando este último no es más que una cuenta del primero. Las cuentas del patrimonio son, en
definitiva, el capital y las utilidades.
56
Ejemplo: Resulta que muchas veces, como abogados, nos encontraremos que es
una sociedad inmobiliaria43 (la que quiere vender un terreno. Supongamos que el
terreno cuesta $2.000 millones, y en su tiempo se adquirió el citado inmueble en
$200 millones: eso significa que el mayor valor será de $1.800 millones. El 17% de
IdPC que se debería tributar por ser la inmobiliaria una empresa que tribute en
régimen de renta efectiva será de poco más de $300 millones. Lo que se debe
hacer para no tributar el impuesto de forma lícita es por división de la sociedad44.
El modo de adquirir de las sociedades hijas no es la tradición, sino que la ley45.
Por lo tanto, lo que se debe hacer es dividir la sociedad, para que una de las
empresas que nazca tribute en régimen de renta presunta, y sea ésta la que
venda el inmueble. El servicio reconoce que la sociedad “madre” fue la que
adquirió el inmueble (supongamos que lo adquirió por tradición hace 4 años), y
que las sociedades resultantes adquieren el inmueble por el modo de adquirir Ley
(y éstas mantienen la antigüedad descrita de 4 años). Esto es análogo a la
adjudicación, ya que se entiende que siempre se fue dueño. La división se parece
en algo a la sucesión por causa de muerte de una persona, ya que los herederos
son los continuadores legales del causante.
Antes de que se publicara la LSA, ley nº 18.046, el criterio del SII fue considerar
que, al no estar descrito en la ley, la división de sociedades no existía. Luego de la
promulgación de la LSA, el criterio del servicio fue considerar que la división de
sociedades sólo es posible en las SA, debido a que la LSA la contempla sólo para
dicho tipo societario. Finalmente su criterio cambió, considerando que toda
sociedad se puede dividir, pero con una importante restricción: de la división de
una SA sólo pueden nacer otras SA, y lo mismo para los otros tipos societarios.
Esto es importante, debido a que las SA no tributan en régimen de renta presunta.
Actualmente se entiende que de una SA pueden nacer sociedades de
responsabilidad limitada; y que de una sociedad de responsabilidad limitada
pueden nacer SA. Por lo tanto, si el inmueble es de una SA que tributa el IdPC
bajo régimen de renta efectiva, y por división asigno, en virtud del modo de
adquirir ley, el inmueble a una sociedad de responsabilidad limitada hija de la
anterior, que tribute bajo régimen de renta presunta, el incremento de patrimonio
obtenido será a todas luces INCR.
43
Al continuar el ejemplo, el profesor Iver señala que la división está señalada en la LSA. Sin
Embargo, en virtud de la autonomía de la voluntad, se debe inferir que toda sociedad es
susceptible de subdivisión (“en derecho privado se puede hacer todo lo que no está prohibido en la
ley”). Importante: las SA no pueden tributar en régimen de renta presunta.
44
Las otras alternativas son casi imposibles de aplicar en la práctica: por ejemplo, transformar la
sociedad a un giro que tribute de renta efectiva a un régimen de renta presunta; o bien, el retiro de
un socio para que éste venda, como persona natural, el terreno (art. 18 de la LR, en cuanto a los
plazos para enajenar de un socio retirado).
45
No existe tradición porque no existe voluntad para transferir el dominio ni tampoco ánimo de
adquirirlo. El modo de adquirir es la Ley, por disposición expresa de la Ley de Sociedades
Anónimas (LSA).
57
Venta de inmueble a una sociedad con la que se tiene relación socio –
sociedad. ¿Qué ocurre si hay relación socio – sociedad entre una persona natural
o una sociedad con otra sociedad? Como la letra b) está nombrada en el inciso 4º
del articulo 17 nº 8, por lo tanto, los impuestos que se deben tributar son normales.
1) Que el sujeto que realice la venta sea una persona natural o una empresa que
tribute bajo régimen de renta presunta.
3) Que no exista por parte del sujeto habitualidad en la venta de bienes inmuebles.
Art. 18, inc. 1º de la LR: “En los casos indicados en las letras a), b), c), d), i) y j)
del N° 8 del artículo 17, si tales operaciones representan el resultado de
negociaciones o actividades realizadas habitualmente por el contribuyente, el
mayor valor que se obtenga estará afecto a los impuestos de Primera Categoría y
Global Complementario o Adicional, según corresponda”.
58
Art. 18, inc. 2º de la LR: “Cuando el Servicio determine que las operaciones a
que se refiere el inciso anterior son habituales, considerando el conjunto de
circunstancias previas o concurrentes a la enajenación o cesión de que se trate,
corresponderá al contribuyente probar lo contrario”.
La ley ha señalado que el SII puede calificar una operación como habitual, y para
ello calificará 1) las circunstancias previas al momento de la adquisición, 2) a las
circunstancias previas al momento de la enajenación y 3) a las circunstancias del
momento de la enajenación. Las calificaciones de este inciso, sin embargo,
constituyen una presunción simplemente legal (parte final del inciso en estudio).
Ejemplo: El servicio “dirá”: ¿Por qué “X” enajenó sus acciones (art. 17 nº 8 letra a)
de la LR)? La respuesta puede ser « “X” la vendió para comprar más acciones»; o
bien « “X” las vendió porque sufre de una enfermedad grave y debe pagar el
hospital.».
Los criterios utilizados por el servicio son tanto objetivos como subjetivos. A
continuación los veremos detalladamente:
Ejemplo: Supongamos que una empresa agrícola, que tributa por lo ya varias
veces repetido en renta presunta, haya adquirido un inmueble el año 1978. Y en la
actualidad se ha decidido venderlo. Pero, cuando se constituyó la empresa, se
señaló que su giro es la actividad agrícola y la compra y venta de terrenos. Esa
59
empresa, por el sólo hecho de hacer mención en su objeto social de la
compraventa de inmuebles, debe tributar el impuesto normal (en la operación
señalada) por ser habitual. Y es considerada habitual aun cuando en la práctica,
desde que se constituyó como empresa, jamás haya vendido o comprado
inmueble alguno.
¿Es necesario que una empresa, en su objeto, señale que su actividad sea la
compra y venta de inmuebles, para que la sociedad pueda comprar y vender
inmuebles? O dicho en otras palabras, ¿El objeto social determina la capacidad de
la empresa en determinadas operaciones? Un ejemplo (algo burdo, por lo demás)
es señalar que una empresa dedicada al leasing no pueda ejercer otra actividad,
como la zapatería, porque en su objeto social señala como actividad al leasing y
no a la zapatería.
Por lo tanto, sería un error señalar que una empresa que tribute en renta presunta
tenga como giro la compra y venta de acciones, o bien la compra y venta de
inmuebles. Y esto porque en derecho privado se puede hacer todo aquello que la
ley no prohíba. La ley en ningún caso prohíbe la compra y venta de acciones por
parte de una sociedad cuyo giro no indica aquella operación. Ahora, si la sociedad
es de inversiones, para salvar el problema, lo lógico en vez de señalar la compra y
venta de acciones, es señalar la compra y venta de toda clase de bienes muebles,
sean corporales e incorporales, debido a que es muy probable el desconocimiento
46
El ejemplo dado por la cátedra es el siguiente: Un abogado, por el sólo hecho de no encontrar
trabajo, se dedica a ser taxista. Si esto es absolutamente válido en las personas naturales, ¿por
qué no en las personas jurídicas? Sin embargo a lo señalado por el profesor Iver, pensamos que lo
dicho por él es errado: En la sociedad son los mismos socios los que limitan la capacidad de la
empresa, por ello determinan su objeto. Además, su ejemplo no es válido, toda vez que un
abogado, si bien puede ser taxista, no puede ser medico, ni realizar actos que sólo los médicos
pueden realizar (ejemplo, contratar con un paciente la prestación de servicios médicos), pues
necesita de una circunstancia habilitadora para ello (el título de médico). Entonces, si señalamos lo
dicho para las personas jurídicas, sería correcto afirmar que el objeto es la circunstancia
habilitadora para que la sociedad pueda realizar ciertos actos.
47
No señalada en la clase. Pensamos, por lo dicho, que es lo contrario a la teoría ya expuesta.
60
técnico de la expresión “bien incorporal mueble”, y que nosotros sabemos que
corresponde a las acciones.
Ejemplo: Una sociedad ”Z” , para vender acciones, necesita conferir poder a una
persona natural. Es distinta la capacidad de la persona jurídica que las facultades
delegadas en los empleados.
Dicho esto, si una persona natural puede vender un inmueble representada por un
apoderado sin que haya de por medio habitualidad ¿Por qué el servicio ha
señalado que en el caso de las personas jurídicas (empresas, para ser más
específico) si constituye calificante de habitualidad, si es que la persona jurídica
necesita estar representada?
Art. 18, inc. 3º de la LR: “Se presumirá de derecho que existe habitualidad en los
casos de subdivisión de terrenos urbanos o rurales y en la venta de edificios por
pisos o departamentos, siempre que la enajenación se produzca dentro de los
cuatro años siguientes a la adquisición o construcción en su caso. Asimismo, en
todos los demás casos se presumirá la habitualidad cuando entre la adquisición o
construcción del bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año”.
61
Hay una presunción de derecho acerca de la habitualidad cuando en el plazo de
cuatro años se han realizado los siguientes requisitos copulativos:
Caso “1”
a) adquirido un inmueble
b) subdividido
c) enajenado.
Caso “2”
a) adquirido un inmueble
b) se construye un edificio
c) se enajena por venta pisos o
departamentos.
62
Los cuatro años se deben computar desde la adquisición en el primer caso. En
el caso 2, el SII ha señalado que el plazo se computa desde el término de la
construcción del edificio. El servicio entiende que el término de la construcción
es en el momento de la recepción municipal.
Ejemplo: Una empresa constructora “A”, adquiere un terreno el año 2001. Años
después construye un edificio, siendo la recepción municipal de las obras el
año 2004. Si enajena los departamentos el año 2007... ¿Es la empresa
considerada habitual? Si, es considerada habitual, pues el plazo es de 4 años.
No se computa desde la adquisición del terreno, sino que desde el término de
la construcción. La pregunta es: si se quiere enajenar inmediatamente, ¿qué se
debe hacer, para no tener que esperar el plazo de cuatro años? La respuesta
es simple: el edificio no se debe vender fraccionado en pisos o departamentos,
sino que entero, como un todo. Siguiendo con el ejemplo, se termina de
construir el edificio en Enero del 2004, y se enajena todo el edificio en Abril del
mismo año, obteniéndose un mayor valor de $5.000 millones. ¿Se es habitual?
No48.
Art. 18, inc. 3º, parte segunda, de la LR: “Se presumirá de derecho que
existe habitualidad en los casos de subdivisión de terrenos urbanos o rurales
y en la venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la
enajenación se produzca dentro de los cuatro años siguientes a la
adquisición o construcción en su caso. Asimismo, en todos los demás casos
se presumirá la habitualidad cuando entre la adquisición o construcción del
bien raíz y su enajenación transcurra un plazo inferior a un año”.
Ejemplo: Si “B” es socio de una empresa “V”, se pueden pagar dividendos que
sean acciones de una empresa “H”, de la cual la empresa “V” es accionista. O
48
Sin embargo, el ejemplo es sólo ilustrativo del caso de la habitualidad, ya que se puede
tributar el impuesto por falta del requisito de algún literal del numeral en estudio. También
debemos recordar que puede haber una relación socio - sociedad, que también desencadena
el efecto de tributar el impuesto normal asignado.
bien, la empresa “V” puede entregar como dividendo un inmueble en
Coquimbo, del cual ella es dueña.
Pero ¿se pueden repartir acciones de la misma empresa como dividendo? Si,
cuando las utilidades obtenidas son capitalizadas. O sea, puede suceder que el
30% que se debe entregar como dividendo sea la suma de $1.000 millones.
Pero la junta acuerda que esas utilidades, en vez de ser repartidas sean
capitalizadas. O sea, se produce un cambio en la cuenta de las utilidades, la
cual pasa a formar parte de la cuenta del capital. Esto significa que el capital de
la empresa, aumenta. Y sabemos que para repartir capital se necesita acuerdo
de la junta extraordinaria (con un quórum de las 2/3 partes de las acciones
emitidas con derecho a voto), y aparte, es necesaria la reforma de los
estatutos; lo cual no se produce cuando las utilidades se reparten en forma de
dividendos. El cambio de cuenta realizado, entonces, no es inocuo. La
capitalización de utilidades puede dar origen a:
Estas acciones crías no son acciones de pago (no se pagan por ellas), o de
primera emisión. Son acciones crías, y para obtenerlas se “sacrificó” sólo el
dividendo que pudo haber recibido el accionista. Esas son las acciones que va
a recibir el accionista, y que no le costaron, formalmente hablando, nada.
Ejemplo: Si se vende una acción original (representa $10 del capital) en $7, no
se obtienen utilidades. Pero, si se vende una acción cría, que represente $10
del capital, en $7, se debe tributar el impuesto, por la utilidad obtenida.
O sea:
$10 (valor adquisición acción cría) = 5 $7 (valor enajenación)
2 (número de acciones crías) - 5 (α o costo)
$2 (Utilidad tributable).
Art. 18, inc. final, de la LR: “Para los efectos de esta ley, las crías o acciones
liberadas únicamente incrementarán el número de acciones de propiedad del
contribuyente, manteniéndose como valor de adquisición del conjunto de
acciones sólo el valor de adquisición de las acciones madres. En caso de
enajenación o cesión parcial de estas acciones, se considerará como valor de
adquisición de cada acción la cantidad que resulte de dividir el valor de
adquisición de las acciones madres por el número total de acciones de que sea
dueño el contribuyente a la fecha de la enajenación o cesión”.
8º. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las
siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18;
• Esta letra tiene requisitos propios: Que las pertenencias mineras que se
enajenan, no formen parte del activo de una empresa que declare su renta
efectiva en la primera categoría.
• Además, no debe existir habitualidad en la enajenación de las pertenencias
mineras. Ello, porque la letra en estudio se encuentra contemplada en el
articulo 18.
• De igual, manera el inciso 4º del artículo 17 Nº 8, establece como requisito
que no exista relación socio-sociedad entre el cedente y el cesionario en esta
enajenación
La enajenación en estudio, asimismo se encuentra contemplada en el inciso
segundo del artículo 17 Nº 8, que como sabemos excluye la posibilidad de que
este mayor valor sea INCR. Por lo tanto, lo mejor que se puede optar
cumpliendo tanto los requisitos de la letra como los de las demás
disposiciones, es a Impuesto de primera categoría en carácter de único.
De la misma manera, no cumpliendo con alguno de los requisitos ya
nombrados, el mayor valor en la enajenación de pertenencias mineras, tributara
con los impuestos normales, esto es, impuesto de primera categoría o
impuesto global complementario o adicional según corresponda
8º. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las
siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18;
8º. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las
siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18;
• Esta letra tiene requisitos propios: Que la enajenación sea efectuada por el
inventor o autor.
• En cuanto a la habitualidad: El artículo 18 no señala este tipo de enajenación
en cuanto a limitar su carácter de ingreso no renta por la habitualidad. Por
tanto, no es requisito para que el mayor valor en esta enajenación pueda optar
a INCR
• En cuanto a la relación socio-sociedad: El inciso 4º del articulo 17 Nº 8,
tampoco contempla a esta letra entre las que limita en cuanto que no exista
relación socio-sociedad entre cedente y cesionario.
Es decir, la ley considera que ningún inventor o autor, pueda ser habitual ni
pueda tener relación societaria.
8º. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las
siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18;
f) Adjudicación de bienes en partición de herencia y a favor de uno o más
herederos del causante, de uno o más herederos de éstos, o de los cesionarios
de ellos.
Pero como fuere, para los efectos tributarios se toma del siguiente modo.
Cuando se heredan los bienes de un causante, se debe pagar el impuesto de
herencia y donaciones, que es hasta de un 25%. Y además, cuando se
adjudica a una persona un bien recibido en herencia y que se poseía con los
demás herederos se debe pagar el impuesto a la renta por el mayor valor. Pero
¿A que se refiere la ley con el mayor valor en esta clase de operaciones? No
es que se este vendiendo el bien adjudicado, sino que el impuesto recae sobre
el mayor valor del inmueble que se ha adjudicado.
Heredero 3
49
Todas las herencias están afectas a un impuesto. Este es un impuesto patrimonial a
beneficio del fisco (el cual siempre es heredero) y que asciende a un monto de hasta un 25 %
del total de la herencia.
8º. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las
siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18;
8º. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las
siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18;50
50
Esta letra tiene muchos requisitos en si misma, por lo que es necesario analizarla por partes.
funcione de la misma manera que una sociedad anónima por decirlo así sus
estatutos, no es una sociedad anónima. No esta regida por la ley 18.046
• Que quien enajene haya adquirido sus derechos antes de la inscripción del
acta de mensura o dentro de los cinco años siguientes a dicha inscripción. —>
51
Este proceso de sondaje comúnmente tarda muchos años y los costos de esta manera son
demasiado elevados. El profesor cita el ejemplo de al mina La Escondida, en la cual se
estuvieron haciendo sondajes por 15 años a una determinada profundidad sin descubrir el
potencial completo.
un requisito para que esta enajenación pueda optar a tributar con el impuesto
de primera categoría en carácter de único.
52
Se dice que es poncho, pues tapa a la primera del pago de impuestos
53
La ley no prohíbe el ponchamiento de las pertenencias mineras. Paradojalmente establece
una acción de nulidad para estos casos, la cual debe ejercerse en el plazo de 5 años. Es decir,
establece un recurso para reclamar de algo que no prohibe, y que por lo tanto esta permitido.
Como esta letra si esta mencionada en el inciso 2º del artículo 17 Nº 8,
cumpliéndose todos los requisitos mencionados el mayor valor en dicha
enajenación de acciones deberá tributar con el impuesto de primera categoría
en carácter de único.
Al contrario, si se incumplen uno o más de estos requisitos, la enajenación
deberá tributar con los impuestos normales.
8º. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las
siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18;
8º. El mayor valor, incluido el reajuste del saldo de precio, obtenido en las
siguientes operaciones, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 18
Ahora, si por ejemplo, fuera una empresa la que solicita los 100 millones, en
vez de pagar los intereses al banco, pone bonos de su emisión en el mercado
para que otros los compren y con los el precio que cobre por esta participación,
pagar su crédito. En retorno a este préstamo el emisor se compromete a
devolver el capital principal junto con los intereses, durante la vida del bono
para que el
capital sea reinvertido a dicha tasa cuando llega a la maduración o
vencimiento.
Cuando la simulación es muy obvia, por ejemplo si un bien que tiene un avalúo
de 3000, aparece vendiéndose por 500, el SII por razones obvias no puede
quedar indemne ante esta situación. Y la herramienta que tiene en este sentido
es el Art. 64 del Código Tributario.
Esta norma establece en términos generales que el Servicio puede declarar
una simulación y tasar de acuerdo a su criterio la base imponible. Es decir, el
SII en una situación en que advierte una simulación tiene la facultad de
declarar el monto por el que considera debió hacerse la operación. Una vez
ejercida esta facultad, el SII gira el impuesto y el contribuyente debe tributar
con los impuestos normales.
Ejerciendo esta facultad, el SII no tiene la necesidad de ejercer la acción de
simulación. Ello porque esta si ejerce esta acción le es muy difícil ganar el
litigio, pues debe probar el ánimo de fraude, lo que es de elevada complejidad.
En resumen, cuando ocurre una simulación a juicio del SII, éste pude develar
este hecho, girar el impuesto de acuerdo a la base imponible establecida de
acuerdo a sus propios parámetros. Además hay una sanción gravísima para el
que comete la simulación.
54
Esta situación es llamada “fraude pauliano”. Ganar un juicio por fraude pauliano es muy difícil
pues hay que acreditar el dolo pauliano.
La simulación en materia tributaria comprende dos aspectos o situaciones:
cuando el valor de la enajenación es notoriamente inferior al valor real (que es
el caso que hemos estado estudiando), y cuando el valor de la enajenación es
notoriamente superior al valor real. Este último caso es el que trata el Art. 17 Nº
8 inciso 5º.
Por ejemplo:
Es decir, la empresa simula que compra el terreno a un precio mayor del real
y de esa forma aumenta ficticiamente sus costos produciendo el efecto obvio
de disminuir las utilidades.
En resumen:
Art. 64, inc. 6º CTr. “En igual forma, en todos aquellos casos en que proceda
aplicar impuestos cuya determinación se basa en el precio o valor de bienes
raíces, el Servicio de Impuestos Internos podrá tasar dicho precio o valor, si el
fijado en el respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor
comercial de los inmuebles de características y ubicación similares, en la
localidad respectiva, y girar de inmediato y sin otro trámite previo el impuesto
correspondiente. De la tasación y giro sólo podrá reclamarse simultáneamente
dentro del plazo de 60 días contado desde la fecha de la notificación de este
último.”
Ejemplo: “X” adquirió un inmueble hace 10 años, a $30 millones, pero cuyo
valor normal ahora es de $100 millones. El vendedor de tal inmueble (“X”) es
una persona natural empresario individual, por lo cual tributa el IdPC, en renta
55
Código Tributario (N. del A.)
efectiva. Pagará impuestos normales (supondremos que es habitual). Para que
las utilidades obtenidas sean inferiores a lo esperado en la compraventa, “X”
señala al comprador que se venderá el inmueble a un precio real de $100
millones, pero que en el contrato mismo (entiéndase la escritura pública), la
cláusula de precio señalará que éste corresponde a $30 millones. De esa
manera “X” busca evadir el impuesto, toda vez que al simular parcialmente el
precio de la compraventa, no obtiene mayor valor en la enajenación. Sin
embargo, el SII puede señalar, en virtud de esta norma, que el precio es
notoriamente inferior al estimado. Siguiendo con el ejemplo, el SII señalará que
el precio normal de la compraventa asciende a $130 millones, lo cual lleva
aparejado el cobro de los impuestos por $100 millones (diferencia entre el
precio pactado y el precio estimado por el SII). Entonces, luego del giro del
impuesto realizado por el SII, puede “X” reclamar de tal giro, a través de las
normas generales de reclamación, contenidas en los artículos 129 y siguientes
del CTr.
Los incisos 4º y 5º del art. 64 del CTr tratan de los efectos tributarios de la
división y fusión de sociedades. Probablemente estudiemos con más detención
esta materia a final del curso, si es que nos alcanza el tiempo. Por ahora, sólo
un ejemplo.
56
En la cátedra, el profesor Iver señaló que al dividir una sociedad, los nombres que reciben la
madre y la hija pueden ser de cualquier clase. Ejemplo, la fusión entre el Banco Santander, y el
Banco Santiago, siendo que el Bco. Santiago fusionó al Bco. Santander, pero conservó el
nombre del último.
57
Existen dos formas de constituir las estaciones de servicio: o a través de un concesionario
que explota la marca, o bien la misma empresa que mantiene la estación de servicio.
58
Los incisos 4º y 5º del art. 64 del CTr fueron intercalados por el art. 17 de la Ley nº 19.075,
del 20 de diciembre de 2000. Anteriormente una circular del SII impedía que ocurriese la
situación antes descrita.
transferencia de activos, producto de reorganización social (división, fusión),
manteniendo el valor de libros de éstos, el servicio está inhibido de tasar, ya
que sólo hay reorganización empresarial, no hay enajenación.
Ejemplo, si “X” toma un depósito a plazo. Supongamos que las opciones que
tiene para tomarlo son:
59
El profesor señaló que los demás numerales del art. 17 de la LR son de simple lectura, y que
no los abordará en esta oportunidad.
1) Por lo tanto, si el depósito corresponde a $100, y el IPC corresponde a un
1% tendremos que en el caso 1, lo efectivamente ganado es $3,
correspondiente al 3% de interés real.
$100 ..........(capital)
$ 6 .........Interés nominal
-) $1 (variación IPC)
-) $5 Interés real (ICR)
$106.-
60
El interés real es lo efectivamente ganado por el concepto de interés, mientras que el interés
nominal es aquel que incluye el reajuste por IPC (por tanto es lo efectivamente ganado más el
IPC).
61
La utilidad tributaria es distinta a la utilidad financiera, toda vez que la forma en que se llega a
tal utilidad es distinta, pues la contabilidad tributaria es distinta a la contabilidad financiera. Por
Es la ley la que determina los pasos para llegar a la utilidad tributaria. Estos
pasos son 5 fases. Estas son:
Ejemplo:
Una empresa “X” tiene en siguiente cuadro para esbozar las etapas señaladas:
Art. 29, inc 1º, de la LR: “Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos
derivados de la explotación de bienes y actividades incluidas en la presente
categoría, excepto los ingresos a que se refiere el artículo 17. En los casos de
lo tanto existen aspectos de la contabilidad tributaria que afectan a la utilidad tributaria, pero no
a la utilidad financiera, como, por ejemplo, la depreciación.
62
Costo: es el egreso de utilidades que se identifica directamente con la producción de
determinado bien. Por ejemplo, si “X” fabrica jeans sería costo la adquisición de la tela para
fabricarlos.
63
Gasto: es el egreso de utilidades que no se identifica directamente con la producción de un
determinado bien. Siguiendo el ejemplo del anterior pié de página, sería gasto la energía
eléctrica consumida por el aire acondicionado de la oficina del gerente de la fábrica de jeans.
contribuyentes de esta categoría que estén obligados o puedan llevar, según la
ley, contabilidad fidedigna, se considerarán dentro de los ingresos brutos los
reajustes mencionados en los números 25 y 28 del artículo 17 y las rentas
referidas en el número 2 del artículo 20°. Sin embargo, estos contribuyentes
podrán rebajar del impuesto el importe del gravamen retenido sobre dichas
rentas que para estos efectos tendrá el carácter de pago provisional sujeto a
las disposiciones del Párrafo 3° del Título V. Las diferencias de cambio en
favor del contribuyente, originadas de créditos, también constituirán ingresos
brutos.”
En la parte destacada del artículo se señala que todo lo que sea ICR será
ingreso bruto. Sin embargo, la parte coloreada del artículo señala algo
diferente: Debemos acordarnos de la indemnización del daño emergente en
los bienes del giro de la empresa64.
La ley señala que si se lleva renta efectiva, y existiendo una etapa posterior en
la cual se descuentan los reajustes por IPC, es necesario deducirlos en esta
primera etapa, para no obtener una doble utilidad. En el caso de que no se
deduzca en la oportunidad señalada, se extraería el reajuste de lo ya
reajustado, lo cual produce el resultado ya señalado (la doble utilidad).
Art. 29, inc 2º de la LR: “El monto a que asciende la suma de los ingresos
mencionados, será incluido en los ingresos brutos del año en que ellos sean
devengados o, en su defecto, del año en que sean percibidos por el
contribuyente, con excepción de las rentas mencionadas en el número 2° del
artículo 20°, que se incluirán en el ingreso bruto del año en que se perciban”.
64
Ver la materia tratada en este apunte, acerca del art. 17 nº1 inc 2º de la LR.
Este inciso trata del momento en que existe la utilidad.
Art. 29, inc 4º de la LR: “Constituirán ingresos brutos del ejercicio los anticipos
de intereses que obtengan los bancos, las empresas financieras y otras
similares.”
65
Al escuchar el audio de la clase (9º), en el minuto 42:30, aprox., el profesor señala un nuevo
ejemplo, donde acota que en este caso existe percepción sin devengación, lo cual sería
contradictorio a lo señalado por él mismo en este apartado. El ejemplo es el siguiente: Un
prestamista (debería ser una empresa que ejerza esta actividad, según el tenor literal del inciso
4º del art. 29), al dar en mutuo con intereses que se devengarán mensualmente, señala que el
primer mes debe ser pagado anticipadamente, incluyendo el interés.
Casos excepcionales de ingreso bruto: Hasta ahora hemos hablado de la
regla general en materia de ingreso bruto. Nos referiremos ahora a los casos
excepcionales de ingreso bruto.
Art. 29, inc 3º, parte primera, de la LR: “Los ingresos obtenidos con motivo
de contratos de promesa de venta de inmueble se incluirán en los ingresos
brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. En los
contratos de construcción por suma alzada el ingreso bruto, representado por
el valor de la obra ejecutada, será incluido en el ejercicio en que se formule el
cobro respectivo.”
Art. 29, inc 3º, parte segunda, de la LR: “Los ingresos obtenidos con motivo
de contratos de promesa de venta de inmueble se incluirán en los ingresos
brutos del año en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. En los
contratos de construcción por suma alzada el ingreso bruto, representado por
el valor de la obra ejecutada, será incluido en el ejercicio en que se formule el
cobro respectivo.”
-) Si nos fijamos en el tenor del artículo, sería “a medida del avance de la obra”
(equivalente al textual “por el valor de la obra ejecutada”) Entonces, al diez de
enero se debe reconoces $10 millones como devengación, pues es el
equivalente al 10% de obra ejecutada.
20
15 Avance(%)
10 Cobro (m ill$)
5 Devengación
(m ill$)
0
Dic-06 Ene-07
c ) Las concesiones.
Art 29, inc 5º, de la LR: ”El ingreso bruto de los servicios de conservación,
reparación y explotación de una obra de uso público entregada en concesión,
será equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total mensual
percibido por el concesionario por concepto de la explotación de la concesión,
la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el número de
meses que comprenda la explotación efectiva de la concesión o,
alternativamente, a elección del concesionario, por un tercio de este plazo. En
el caso del concesionario por cesión, el costo total a dividir en los mismos
plazos anteriores, será equivalente al costo de la obra en que él haya incurrido
efectivamente más el valor de adquisición de la concesión. Si se prorroga el
plazo de la concesión antes del término del período originalmente concebido,
se considerará el nuevo plazo para los efectos de determinar el costo señalado
precedentemente, por aquella parte del valor de la obra que reste a la fecha de
la prórroga. De igual forma, si el concesionario original o el concesionario por
cesión asume la obligación de construir una obra adicional, se sumará el valor
de ésta al valor residual de la obra originalmente construida para determinar
dicho costo. Para los efectos de lo dispuesto en este inciso, deberán
descontarse del costo los eventuales subsidios estatales y actualizarse de
conformidad al artículo 41, N° 7.”
El problema que existe con este tipo de contratos es el mismo que existe con el
problema del royalty minero: qué gobierno se quedará con las ganancias.
Ejemplo:
67
La regla general es esa. Ver art. 29 inc 1º de la LR, y el desarrollo de tal artículo en el
presente trabajo.
68
Se debe señalar que la formula anteriormente descrita, si bien sustantivamente de un
resultado exacto, no es la que, formalmente señala la ley, toda vez que esta última habla de
meses.
69
ITM = Ingreso Total Mensual (N. del A.), o sea, lo que se obtiene en un mes contando todos
los ingresos de aquel mes.
Entonces, lo que la ley señala es que el ingreso bruto es todo lo obtenido
durante el mes menos los costos, por tanto, se debe costear en el momento.
Esto se debe a que la carretera no estará en el activo de la empresa, pues es
un bien de uso público. No hay, por lo tanto, disminución de la carretera al
momento de pagarse el peaje, y la LR señala que, para evitar problemas, se
fracciona el costo por el número de meses y así obtener un costo al momento.
Anteriormente veíamos que los reajustes son INCR. Ello según lo dispuesto en
los Arts. 17 Nº 25 y 28.
El reajuste a que se refiere la ley es el IPC. ¿Pueden las partes pactar una
forma de reajuste distinta al IPC? La ley nada dice al respecto, por lo que un
pacto de este tipo sí seria valido.
! Capital Inicial-------100
! Reajuste------------10%
! Capital Final------------------110
¿Se deben pagar Impuestos? La ley señala que el capital inicial debe
reajustarse según el IPC.
Por lo tanto, según lo visto, es muy importante la variación del tipo de cambio,
cuando hay operaciones en dinero realizadas en dólares.
Chile ha vivido en los últimos años fuertes crisis económicas debido a la
variación el tipo de cambio del dólar. Así, la crisis de los años 70, y
particularmente la del año 1982. En aquella época, el dólar permaneció por
mucho tiempo en $ 39, y de repente subió a $ 46.
Si se ingresaban al país 100 millones de dólares, que equivalían, por ejemplo
a 200 millones de escudos, si el tipo de cambio era al 1º de enero 2 escudos.
Al 31 de diciembre, el tipo de cambio era de por ejemplo, 200 escudos. A esa
fecha, supongamos que ya se hayan gastado 98 millones de dólares, es decir,
solo se contaba con 2 millones. Pero esos dos millones de dólares, que antes
equivalían a 4 millones de escudos, ahora valen 200 millones de escudos. Y
aquellas personas debían pagar impuestos por estos 200 millones de escudos.
Esta es una situación ilógica. Si en enero se tenían 100 millones de dólares, y
en diciembre se tenían solo 2 millones, evidentemente había una disminución
de patrimonio, pero por el tipo de cambio, se seguían teniendo los mismos 200
millones de escudos sujetos a impuestos.
En éste caso, no hay utilidad, al contrario, hay pérdidas con respecto al capital
inicial.70
LOS COSTOS
Art. 30 inciso 1º. La renta bruta de una persona natural o jurídica que explote bienes
desarrolle actividades afectas al impuesto de ésta categoría en virtud de los números
1,3,4 y 5 del artículo 20, será determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo
directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtención de dicha renta. En
el caso de mercaderías adquiridas en el país, se considerará como costo directo el
valor o precio de adquisición, según la respectiva factura, contrato o convención, y
optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. Si se trata
de mercaderías internadas al país, se considerara como costo directo el valor CIF, los
derecho de internación, los gatos del desaduanamiento y optativamente el flete y
seguros hasta las bodegas del importador. Respecto de bienes producidos o
elaborados por el contribuyente, se considerara como costo directo el valor de la
materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra.
La citada disposición, se refiere a los costos directos. En este sentido, hay que
distinguir entre los comerciantes y los productores.
70
En el supuesto de que en los casos expuestos existieran intereses, estos deben aplicarse
siempre sobre el capital reajustado. Ello porque estamos hablando de interés real (Capital mas
reajustes).
que se encuentran entre el costo y el gasto. Y la ley señala que se puede
optar entre ingresarlos como costos o como gastos71.
- Cuando se trata de comerciantes que importan desde el extranjero el
costo directo es el valor CIF72 (costo, seguro y flete), a diferencia del valor
FOB73 (free on board) que no incluye seguro, flete y otros gastos de
manipulación.
Cuando se hacen compras mercaderías internacionales, existen muchas
formas de determinar los valores o precios. El mas usado es el valor CIF.
La ley del la Renta, reconoce como valor de mercaderías internacionales,
el valor CIF, es decir, el costo de adquisición, mas el costo del flete, y el
costo del seguro; además, se reconocen como costos, el costo de
internación (aranceles). Y eventualmente, deben incluirse los costos en
que se incurren por el seguro y flete desde el lugar en que desembarcan
las mercaderías, hasta la ubicación del establecimiento del comerciante.
En cuanto a los productores, su costo directo esta dado por dos elementos:
71
Tributariamente el costo y el gasto son distintos. El costo es activo, y el gasto es una cuenta
patrimonial.
72
Valor CIF: Término de comercialización internacional que indica el precio de la mercancía
incluyendo el costo, seguro y fletes.
73
Valor FOB: Término de comercialización internacional que indica el precio de la mercancía a
bordo de la nave o aeronave (free in board). Esto no incluye fletes, seguros, y otros gastos de
manipulación después de embarcada la mercancía.
74
De ahí que muchas empresas “cocinan o maquillan los balances”
Esta es una decisión financiera-comercial que hacen las empresas, y que
también puede incidir sobre el precio final del producto. Ello porque cuando los
costos se activan, los productos se venden con un costo mas alto, y por lo tanto
se recibe menos dinero. Por ejemplo:
Se importan peluches desde China. Cada uno cuesta 1 dólar, es decir $ 520.
So se le agregan el flete y el seguro en Chile que en total cuestan $30, el costo
del peluche sería $550. Si el peluche se vende en $ 600, la ganancia sería de $
50.
Entonces, la ley solo establece una estimación, pues puede que realmente la
reserva de material sea mucho mayor que la estimación hecha por los
sondajes. El costo de la mina es incierto, solo cabe estimarlo. Y la ley lo hace
estimándolo como
Precio de la Mina $ 1000
Art. 30 inciso 2º. Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las
mercaderías, materias primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el
costo directo de los mismos bienes cundo se apliquen a procesos productivos y/o
artículos terminados o en proceso, deberán utilizarse, los costos directos más
antiguos, sin prejuicio que el contribuyente opte por utilizar el método denominado
“Costo Promedio Ponderado”. El método de valorización adoptado respecto a un
ejercicio determinara a su vez el valor de las existencias al término de este, sin
prejuicio del ajuste que ordena el artículo 41. El método elegido deberá mantenerse
consistentemente a lo menos durante cinco ejercicios comerciales consecutivos
Los costos del comerciante y los costos del productor no son los mismos
durante el año, pueden subir o bajar. Ello, porque los factores productivos, de
mercado o económicos, como el tipo de cambio, o la cotización de preferencia
en el mercado, pueden variar. Por ejemplo:
¿Que pelota se vendió? ¿La que costaba 10, y por lo tanto dejo un ganancia
de 2?, la que costaba 20 y dejó perdidas por 8, la que costaba 5 y dejo una
ganancia de 7?
Depende del sistema de contabilidad que se esté utilizando. Dicho sistema de
valorización de inventario puede ser el FIFO, el LIFO o el Costo Promedio
Ponderado.
Tributariamente si decimos que la pelota que se vendió fue la que costó 10, se
deben pagar impuestos por 2, que es la utilidad. Pero podemos decir que la
pelota que se vendió fue la que costó 20, y que por lo tanto, dejo perdidas por
8, y de esa forma no pagar tal impuesto. Esta es la importancia del sistema de
valorización de inventario. Se puede hacer utilidad o perdida dependiendo de
cual es el bien de la existencia que se esta vendiendo.
80
6 (número de pelotas) = 13.3
El primer caso especial en relación a los costos, son las ventas de bienes
futuros. Son futuros porque son bienes que no han sido adquiridos ni
fabricados, sino que se trata de bienes que no se tienen actualmente, pero se
espera tener, y que se venden o prometen vender. Como sabemos, la venta de
cosa futura es válida en nuestro derecho.77
Aunque no lo señale la ley, se debe deducir que la disposición se refiere a
bienes muebles. Ello porque como sabemos, los ingresos obtenidos con motivo
de contratos de promesa de venta de bienes inmuebles, y los costos que de
ello provengan se ingresan en el ejercicio del año en que se celebró el contrato
de promesa, y no en el año en que se percibieron los ingresos.
La ley señala que en estos casos de venta o promesa de venta de bienes
muebles, se debe reconocer el ingreso porque ya se tiene derecho al precio.
Por lo tanto, podemos interpretar la ley diciendo que en el caso de venta o
promesa de venta de bienes muebles, se opera sobre ingreso devengado. Ello
porque si la ley dice que deben incorporarse los costos, se deben incorporar los
ingresos.
Por ejemplo, una persona quiere comprar un helicóptero. Otra persona ofrece
venderle uno, a un precio de $1.000.000. La ley señala que si se vende o se
promete vender lo que no se tiene, pero se espera tener (es decir, bienes
futuros), se deben reconocer los costos directos. Los costos deben estimarse
según el costo que el mercado le da a ese bien. Es decir, lo que la ley hace es
obligar a que en estos casos se declare algo de utilidad. Este es el único límite
que establece la ley en cuanto a la venta o promesa de bienes muebles futuros.
Ello porque la ley supone que de no ser así, en una venta o promesa de venta
de bienes futuros, las utilidades puedan ser manipuladas, estableciendo un
costo mayor que el real, y por lo tanto, disminuir las utilidades y pagar menos
impuestos.
77
Incluso las rentas que provengan de los bienes futuros se pueden enajenar.
directo real. Ello porque lógicamente, el costo estimado por el mercado puede
diferir del costo real, y por lo tanto afectar el grado de utilidades que se hayan
declarado.
Las acciones que se entregan a titulo de dividendos son las acciones crías.
Esta norma señala que cuando se reciben las acciones crías, no es un ingreso
renta para lo contribuyentes. Será un ingreso gravado, cuando dichas acciones
se vendan. El efecto que esta acción produce, es que baja el valor de
adquisición.
Cuando se aumenta el capital, se tienen dos opciones:
!100-------Capital Inicial
! 50-------Utilidades Capitalizadas
!150------------Capital Nuevo………dividido en 100 acciones.
78
Sin embargo, el profesor no se refiere a la forma en que afecta el aumento de capital y su
repartición a los demás socios. Solo señaló que esta no es materia tributaria y que bastaba con
tenerla en cuenta.
Los pasivos de una empresa también se pueden capitalizar. Un acreedor de la
empresa puede pasar a ser dueña de la misma. El acreedor puede, en lugar de
exigir el pago, hacerse dueño de acciones de la misma empresa. Es decir, un
pasivo exigible (deudas), pasa al pasivo no exigible (el patrimonio).
Artículo 30 inciso 4
“No obstante, en el caso de contratos de promesa de venta de
inmuebles, el costo directo de su adquisición o construcción se deducirá en el
ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Tratándose
de contratos de construcción por suma alzada, el costo directo deberá
deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro.”
Artículo 30 inciso 5
“En los contratos de construcción de una obra de uso público a que se
refiere el artículo 15, el costo representado por el valor total de la obra, en los
términos señalados en los incisos sexto y séptimo del referido artículo, deberá
deducirse en el ejercicio en que se inicie la explotación de la obra.”
Ya hemos visto hasta ahora dos etapas, donde la primera trata de los
ingresos, la segunda etapa es la de los costos, en tanto que la tercera etapa es
la que corresponde a los gastos en la que disminuye el flujo como
consecuencia de los mismos. Esta última es una etapa sencilla.
Ejemplo: “A” compra 10 bicicletas. En los activos se tiene una cuenta que se
llama existencia o inventario, cada una costó $10 por lo que en total costaron
$100, lo que se manifiesta en el activo, a las bicicletas se les puede adicionar,
no sólo la mano de obra sino además el seguro y el flete. Por lo tanto este valor
se ha aumentado y no se ha considerado que el seguro y el transporte sea un
gasto.
Cuando vende una bicicleta en $15 el activo disminuye en $10.
Resultado: Activo disminuye en $10
Caja: ingresan $15
Utilidad: $5
# Gastos
Es una materia sumamente revisada por el SII porque cuando se tiene
muchas utilidades ¿Qué se tratan de inventar? GASTOS y de qué manera:
consiguiéndose la boleta de honorarios de un amigo, comprando una factura y
otras tantas salidas que lo único que provocan son problemas, se pueden
calificar los impuestos de acuerdo a la ley pero no contra ella.
1º.- NECESARIEDAD
Ejemplo: hace algunos años concurrió una fiscalizadora de SII a una oficina de
abogados de la zona, el que se daba sus lujos, ella le dice “revisamos sus
declaraciones y nos dimos cuenta que usted tiene muchos gastos, nos llama la
atención que sus libros estén empastados en cuero y que sus muebles sean
tan finos, eso no es necesario” El le dijo que estaba pagándole impuestos al
fisco, que cumplía con sus obligaciones de contribuyente. ¿Es necesario que
trabajen en oficinas muy buenas, de buena calidad, que quieran imprimir en
papel de textura y colores especiales o que Ambrosoli quiera instalar un afiche
publicitario en una cancha de un barrio en Ovalle, o que Costa vaya al mundial
y ponga un letrero pequeño en Alemania? La necesariedad no implica un
concepto de “a tu empresa esta propaganda no le sirve porque en la pichanga
de barrio la gente no come pastillas” la neceariedad no es un juicio de valor que
hace el funcionario del servicio, para rechazar el gasto, no tiene facultades para
eso. Debe recordarse que los fiscalizadores tienen el carácter de ministros de
Fe, PERO ministros de Fe sólo de lo que perciben y no de sus conclusiones o
juicios de valor. Es tan importante esta materia que se señala un fallo de la
Corte de Apelaciones reciente, de la semana recién pasada en un juicio
tributario respecto a un reclamo de avalúo del impuesto territorial. Para los
efectos de determinar este impuesto el SII clasifica las propiedades en
Agrícolas o Urbanas y dentro de esta ultima clasificación podrán decir que la
casa es sólida, es de madera o de adobe, que está bien o mal emplazada, etc.
Una cosa es lo que percibe el ministro de fe que en un juicio es casi imposible
de controvertirlo y otra cosa son sus conclusiones.
Los gastos que pueden ser rebajados como costo los señala el artículo 29, son
transporte, flete y seguro.
Ejemplo: Se arrienda un inmueble para ejercer como abogados por tres años
2007, 2008 y 2009 a $1.000.000 por año. Se llega a un acuerdo con el
propietario en que se pagarán $2.000.000 por los tres años pagándose al
contado en el acto. Ese gasto sólo puede reconocerse como tal en cuanto se
trate del respectivo al año 2007, aun cuando se haya pagado $2.000.000 no
pueden reconocerse porque estos corresponden al arriendo de 3 años, es decir
de tres ejercicios. La solución que da la ley es que se reconozca un tercio de
los $2.000.000 que sería 6.6666…
Entonces se reconoce como gasto aquella parte del ejercicio del año
respectivo, no pudiendo reconocerse en forma adelantada varios años
# ¿Y si la deuda es muy antigua, de otros ejercicios? Ejemplo: el año 2007
llega la cuenta de la luz, la reconoce pero no la paga y el año 2008 la
paga con intereses, reajustes y multa. Pero qué ocurre si el año 2007
no se registró. No es posible reconocer el gasto del año anterior, no hay
posibilidad de sanear la situación, esto abarca tanto hacia atrás como
hacia adelante. Un ejemplo claro es la constitución de una sociedad, en
la que se intenta “gastar” el año 2008 lo que se debió reconocer el año
2005 época de constitución de la sociedad, si el abogado de la sociedad
expresa en la boleta de honorarios en el año 2008 que se paga por
concepto de honorarios del año 2005 no procede, está dando la boleta
tarde.
Conclusión: los gastos dicen relación con el año ya sea se hayan pagado
adelantados o atrasados.
ARTICULO 31 Inciso 2
“Sin perjuicio de lo indicado en el inciso precedente, los gastos incurridos
en el extranjero se acreditarán con los correspondientes documentos emitidos
en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo,
siempre que conste en ellos, a lo menos, la individualización y domicilio del
prestador del servicio o del vendedor de los bienes adquiridos según
corresponda, la naturaleza u objeto de la operación y la fecha y monto de la
misma. El contribuyente deberá presentar una traducción al castellano de tales
documentos cuando así lo solicite el Servicio de Impuestos Internos. Aun en el
caso que no exista el respectivo documento de respaldo, la Dirección Regional
podrá aceptar la deducción del gasto si a su juicio éste es necesario y
razonable para la operación del contribuyente, atendiendo a factores tales
como la relación que exista entre las ventas, servicios, gastos o los ingresos
brutos y el desembolso de que se trate de igual o similar naturaleza, de
contribuyentes que desarrollen en Chile la misma actividad o una semejante.”
Señala qué ocurre con los gastos en el extranjero. Porque claro está que
una empresa Chilena puede incurrir en gastos en el extranjero aunque hace
algunas décadas esto se pensara imposible. Es el caso en que se realiza un
estudio de mercado para construir un supermercado fuera del país, la boleta de
honorarios asignadas a quien se encomienda la tarea es gasto siempre que se
cumpla con los requerimientos que señala la parte segunda del inciso.
ARTÍCULO 31 inciso 3
# ENUMERACION DE GASTOS
$0.5
Por eso los impuestos de esta ley no podrían ser un gasto, porque nunca
se podría determinar cuánto es lo que se debe pagar por concepto
impositivo, ocurre lo mismo con las participaciones recíprocas de
sociedades anónimas que están prohibidas. Es el mismo concepto pero
desde otro punto de vista, como deducción y no como reparto de
utilidades.
Ejemplo:
Utilidad $100,
Impuesto primera categoría (17%) pero se tiene un…
…Crédito contra el impuesto de $10,
Total a pagar $7.
El crédito contra los impuestos es una moneda con dos caras que sirve para
pagar dos impuestos: el impuesto a la renta de primera categoría y el impuesto
territorial.
Ejemplo: “A” tiene $100 y con ellos paga los 2 impuestos mencionados.
El máximo provecho que puede sacárseles es que se paguen $100 de
contribuciones y $100 de impuesto a la renta. ¿Qué ocurre si se utilizan $100
para pagar contribuciones y $1 para el impuesto a la renta? Malamente
utilizado, pues deberá sustraer $90 de utilidades para pagar lo restante. Por
supuesto existe un límite para el pago del arriendo o la renta del mismo. En la
práctica pensar en lo que debe pagar Banco de Chile en contribuciones por
cada sucursal, entre otros.
Art. 31, inciso tercero, primera parte: El Inciso primero habla de las
pérdidas materiales que pueden ser por accidentes, ejemplo, un
incendio, por mermas, por descomposiciones, etc.
Sin embargo, éstas no son las únicas pérdidas, hay otras que son más
importantes: Supongamos que la empresa que se tiene va a funcionar por 4
años:
Año 1: Tiene una utilidad por 100.
Año 2: Pérdida por 150.
Año 3: Utilidad por 50.
Año 4: Utilidad por 100.
Gastos Utilidades
año 1 100
año 2 150
año 3 50
año 4 100
Total 150 250
Lo que dice la cuenta T es que todos los movimientos de esa cuenta contable
da 100 (250 de utilidades - 150 de pérdidas =100). Esa pérdida del año 2 es un
gasto porque rebaja las utilidades.
Explicación jurídica: Cuando se tienen utilidades de acuerdo a la ley de
sociedades anónimas, éstas pueden mantenerse para futuros ejercicios,
capitalizarlas o distribuirlas. Esta es la ley más moderna que se tiene de
sociedades (1982), y dice que cuando se tienen pérdidas en la sociedad, esas
pérdidas van a disminuir las utilidades anteriores, y que cuando se tienen
utilidades, éstas se destinan primero a absorber las pérdidas. Lo que dice la ley
es que cuando se tengan pérdidas, esas utilidades no son 100% utilidades,
sino que se van a descontar las pérdidas. De la misma forma, si este año se
tienen pérdidas, y existen utilidades del ejercicio anterior, señala que deben
compensarse.
Contablemente, tributariamente se compensan unas a otras:
Por lo tanto, pareciera ser que las utilidades y las pérdidas, que son un
flujo de la sociedad (empresa), se compensan unas a otras.
El requisito básico para que las pérdidas del año 2 absorban las
utilidades del año 1 es que NO HAYAN SIDO REPARTIDAS. De 100 de
utilidades, se pagaron 10 de impuestos, y quedaron 90 que si fueron repartidos,
ya no quedan utilidades por absorber. Por lo tanto, para que se pueda pedir la
devolución de los impuestos que se pagaron por las utilidades que se están
absorbiendo, lo lógico es que las utilidades “estén”, es decir que no haya
existido reparto. Si se reparten, no pueden absorberse porque las utilidades
quedaron en 0.
Volviendo al ejemplo:
Suponiendo que el año 1, en el que se obtuvieron 100 de utilidades, se
pagaron 10 de impuestos y se repartieron 90. El año 2 hay pérdidas por 150, y
el año 3 hay utilidades por 50, las cuales son absorbidas por las pérdidas del
año 2, quedando con una pérdida de 100. El año 4 se tienen utilidades por
100, que son absorbidas por las pérdidas que quedaban, por lo que queda en
0. Se pagaron 10 de impuestos y la utilidad fue 100: el año 1 se pagaron
impuestos por 100 (10), el año 2, 3 y 4 no se pagaron impuestos. Así, la utilidad
total fue de 100 y se pagaron 10 de impuestos, no se pide devolución. La
devolución de impuestos procede de las utilidades no repartidas, que todavía
existen. Si ya no existen, simplemente se pagó. Podría decirse que es injusto,
porque si reparto las utilidades, y tengo una pérdida de 150, se está pagando
de más. Sin embargo, al cabo del tiempo, esto no es así, porque se comienza
el año 2 con una pérdida de 150 y se van absorber todas las utilidades de ahí
en adelante.
Lo que ocurrió antes es que las utilidades del año 1 eran completamente
absorbidas por las pérdidas del año 2, junto con las del año 3 solamente, pues
aún se quedaba con pérdida de 50. Ahora, cuando hay reparto de utilidades la
situación anterior se modifica, porque las utilidades pueden quedar en 0, y se
van a afectar por las pérdidas solamente los ejercicios posteriores. Si hay
término el año 4, se queda con una utilidad de 10, se quedaron con 90,y se
pagaron 9 de más, porque las pérdidas fueron absorbidas en el año 3 en 50, en
el año 4 en 10, y se quedó con una pérdida, remanente, de 90.
Las utilidades totales que se tuvieron fueron 100 - 150 + 50 = 0, a eso se
agregan 10, se tienen 10 entonces. ¿cuánto se pagó de impuestos? 10.
¿Cuánto debió haberse pagado? 1. Así, se le deben 9.
K $1.000.000
A = $500.000 B=$500.000
Suponiendo que esos $100.000 que se aportaron no eran Caja, sino que
bicicletas. Y se vende, en costo, una bicicleta en 100.000, y el costo de la
bicicleta eran 100.000. Lo que ocurre es que al vender se aumenta la Caja en
100.000, y disminuye una cuenta que se llama Existencias en 100.000 ( que es
una cuenta de activos). Va a quedar:
Caja = 500.000
Caja = 100.000
Existencias = 500.000
La caja aumenta en 100.000 por la venta, y las existencias que es una cuenta
de activos que estaba en 500.000, disminuye en 100.000:
1º asiento contable:
Caja=100
Capital= 100
+ -
100 5
10
105 TOTAL
La Caja quedó en 105 (100+10-5)
Cuenta de existencias:
+ -
5 5
Queda en 0.
- +
0 5
5
Activos= 105
Pasivos = 0, no se tomaron créditos.
105 - 0= 105 Patrimonio, compuestos por Capital 100 y utilidades 5.
105= 105
La cuenta Caja:
Aumenta Disminuye
100 5
10 5
100 - 5 + 10 - 5 = 100
En el caso anterior: ¿Se pueden repartir utilidades por 40? Las utilidades
son 5.
El F.U.T. es un registro contable que se llama Fondo de Utilidades
Tributarias o tributables, que registra las utilidades que están afectas a
impuesto en la empresa, que en este ejemplo son 5.
Suponiendo que la empresa ganó una indemnización por daño moral por 10:
Caja =10 Utilidad = 10, que es ingreso no constitutivo de
renta.
En la Cuenta Patrimonial:
100 + 5 + 10
Caja Ut F.U.N.T
Ejemplo:
Capital =100
Activo (100) - pasivo (0, no contrae pasivos) = patrimonio 100
(capital =100)
Volviendo al 31 nº 3:
Se tiene derecho a la devolución de dinero cuando hay utilidades por el
monto en que
éstas son afectadas por las pérdidas. Si son todas las utilidades se devuelven
todos los impuestos pagados. Si se tienen más pérdidas, se van a afectar las
utilidades de los ejercicios que siguen. Si en cambio, en el año 2 se tienen
pérdidas por 50, se va a afectar a una parte de las utilidades del año 1 que
eran 100, por lo que se obtendrá la devolución de una parte de los impuestos
solamente.
Art. 31 nº3 inciso 2º: Las pérdidas son un gasto porque disminuyen las
utilidades. Ése es el primer efecto. El segundo efecto es que cuando las
utilidades anteriores son absorbidas por las pérdidas , dan derecho a
devolución.
Ejercicio:
Año 1 = 100
Año 2 = - 150
Año 3 = 50
Año 4 = 100
Es distinto que la pérdida financiera sea un gasto, y que la pérdida que
absorbe utilidades no distribuidas de derecho a devolución o a imputación. Es
distinto que los 150 de pérdida del año 2 sean un gasto y afecten 100 del año 1
y 50 del año 3, y al final se tendrá de utilidad sólo 100 (del año 4), porque:
Utilidad 100 - gasto 150 + utilidad 50 + utilidad 100 = Utilidad
final 100.
Inciso 2º:
Tiene derecho a imputar a las anteriores no distribuidas o a las siguientes.
En el ejemplo si 150 no puede ser imputado con 10, se pueden imputar
sucesivamente.
Inciso final: “Con todo, las sociedades con pérdidas que en el ejercicio
hubieren
sufrido cambio en la propiedad de los derechos sociales, acciones o del
derecho a participación en sus utilidades, no podrán deducir las pérdidas
generadas antes del cambio de propiedad de los ingresos percibidos o
devengados con posterioridad a dicho cambio”.
Cuando se compra una sociedad, necesariamente se compran derechos
sociales o acciones, ya no se señala que tienen que traspasarse utilidades de
aquí para allá o viceversa, sólo importa si compró, hubo cambio en la
composición accionaria o societaria, y por ese sólo hecho no se puede usar la
pérdida.
También se refiera al cambio o ampliación del giro (caso de la sociedad
pesquera).
Así, los siguientes requisitos:
1.- Que exista cambio en el dominio de la sociedad, dueños, socios o
accionistas.
“Ello siempre que, además, con motivo del cambio señalado o en los doce
meses anteriores o posteriores a él la sociedad haya cambiado de giro o
ampliado el original a uno distinto...”
2.- Que se haya modificado el giro social, o se sustituye o se amplía.
Ahora bien esta planificación tributaria, por así decirlo, podrá hacerse, es
decir, se va a poder usar una sociedad con pérdidas con una con ganancias
cuando hay una empresa relacionada, hay un grupo empresarial.
Por ejemplo, se tienen transportes marítimos, con cristalerías de Chile y
se tiene una empresa de vinos, y con una se gana dinero y en las otras dos
pierde. En una se ganan 100 y en la otra se pierden 100, en este no se tiene
derecho a nada pero acá se pagaron impuestos. ¿Qué se hace? Se juntan
todos, donde se ganó 100 y se perdió 100, se paga 0.
Lo anterior es justo, es como si se tuvieran 2 tiendas, una en Coquimbo y
otra en La Serena, en la primera se gana 100 y en la segunda se pierde 100,
para el caso en que pertenezcan a la misma empresa, porque si fuesen de
empresas distintas en la primera debería pagar impuestos por 100 y en la
segunda nada, aunque si estuviese en la situación anterior no pagaría
impuestos.
(clase 13 falta)
Art.31 Nº 6 bis.
Este articulo, establece algo parecido a los sueldos, pero en realidad es una
excepción a los requisitos de los gastos.
Estas becas tienen como beneficiarios a los hijos de los trabajadores de una
empresa, y por tanto, no cumple con el requisito común de todo gasto, el cual
es que sea necesario para producir la renta. Esto resulta bastante obvio, toda
vez que el dinero resultante de la beca no es parte del proceso productivo de la
empresa. En síntesis, de no existir esta norma, la deducción como gasto de
estas becas, seria rechazado por el Servicio.
Esta es una manera de redistribuir los ingresos. Sin embargo, por los montos
con los que se relacionan, estos gastos no tienen mucha importancia. 79
Art. 31 Nº 7
79
El profesor señala que la importancia de este gasto radica en que sean distribuidos en forma
objetiva y general, no por preferencias personales.
La ley 16.624 a que hace referencia la disposición, se refiere a ley de
nacionalización de las grandes empresas del cobre. Recordemos que en
La verdad es que las donaciones que hacen las empresas, están tratadas no
solamente en la ley de la renta, sino que además en otras leyes. Anteriormente
existía por ejemplo, la Ley de Donaciones Culturales, la cual consistía en que
las empresas que efectuaran donaciones con fines culturales, podían deducir
dichos montos como gastos, o utilizarlas como crédito contra el impuesto. Sin
embargo, esta ley estaba sujeta a un plazo de vigencia, y una vez expirado ese
plazo, no fue renovada.
Ejemplos de estas leyes, es la ley de rentas municipales, que regulas las
donaciones a las municipalidades; la 19.968, que regula las donaciones a los
establecimientos de educación superior.
Las donaciones, que claramente, no son necesarias para producir la renta, en
algunos casos, la ley las acepta como gasto. Otras leyes, también le reconocen
este carácter bajo algunos parámetros. Incuso, hay leyes que establecen que
las donaciones pueden tratarse en parte como gasto y en parte como gasto.80
Art. 31 Nº 8.
Art. 31 Nº 9
Los gastos de organización y puesta en marcha de una empresa, son los mas
significativos dentro de l organización empresarial. Ello por cuanto en esta
etapa, que es netamente de inversión, no hay ingresos para la empresa, o lo
que es lo mismo no existen utilidades que solventen lo gastado.
80
Sin embargo, no se señalo a que leyes se hacia referencia
81
Sobre estos efectos, ya se hizo referencia en el apunte correspondiente a la clase nº 9
Estos gastos, pueden deducirse de la contabilidad hasta en un lapso de seis
ejercicios consecutivos desde que dichos gastos se generaron, o desde el año
en que la empresa comenzó a generar ingresos.
Esta es claramente una excepción a la regla general en materia de gastos,
cual es que los gastos deben deducirse en el ejercicio mismo en que se
realizaron.
En el caso de empresas que, según su escritura de constitución, tengan como
único giro el desarrollar una determinada actividad por un periodo inferior a seis
años, estos gastos podrán deducirse durante al numero de años que abarque
la existencia legal de la empresa.
Art. 31 Nº 12.
Esta norma se refiere a los royalties. El royalty es el pago que una empresa
nacional realiza a otra extranjera por conceptos de asesoría técnica prestada
por èsta ultima, y que se efectúa con una parte de las ventas realizadas por la
empresa asesorada.
Por ejemplo.
Una empresa X (nacional), solicita asesoria técnica a una empresa extranjera
Y, la cual por el servicio prestado le cobra el equivalente al 2% de sus ingresos
por ventas.
Los pagos efectuados por concepto de royalty pueden deducirse como gastos
por la empresa que los solicita. Sin embargo, la ley no permite que las
empresas paguen el precio que quieran por concepto de royalty. El limite
impuesto por la ley asciende a un 4% de sus ingresos por ventas o servicios,
del giro, en el respectivo ejercicio.
LA CORRECCIÓN MONETARIA
El IPC por tanto se aplica como una forma de ajustabilidad de las cuentas del
patrimonio. Esto es así, por cuanto, si por ejemplo, si se corrigiese el balance
de acuerdo a una variación del IPC del 10%, los ingresos subirían en un 10,%,
los gastos subirían en un 10%,, y por tanto, las utilidades subirían en un 10%.
Se mantendría la misma cuenta, solo que con el capital revalorizado. Es decir,
se produciría un efecto neutro.
Por tanto, la corrección monetaria determinada por el IPC, no se aplica a todas
las cuentas. Ello porque por ejemplo, las existencias se corrigen por el costo de
reposición, y los activos en dólares, se corrigen por el tipo de cambio,
82
El profesor, en este caso, señala que el capital es de $550. Suponemos que esto es un error,
toda vez ique si el tipo de cambio es de $550, el capital debería ser de $55.000.
realmente ganó fueron $5, ello porque de éstas utilidades se deben retirar los
$55, que corresponde sólo a la revalorización del capital propio inicial.
.
En el primer caso, la corrección monetaria produjo una disminución del capital
propio inicial, es decir produjo una perdida. En el segundo caso, la corrección
monetaria hizo aumentar las utilidades, pero los impuestos no deben pagarse
sobre el total, sino que debe descontarse la revalorización del capital.
Como en el primer caso, no hubo utilidades, la revalorización del capital no
tiene de donde descontarse. No produce mas efectos que el producir perdidas,
o aumentar las ya existentes en el caso de haberlas.
Por lo tanto, esto nos hace suponer que la corrección monetaria solo produce
el efecto señalado cuando hay utilidades de donde deducir la revalorización del
capital.
Art. 41
83
El profesor señala esto sin añadir si es que existen utilidades o pérdidas en el ejercicio
tributario. Recordemos que el capital no paga impuestos, por tanto, entendemos que se pierde
dinero.
¿Por qué pasivo exigible? → El pasivo no exigible es el capital, ello porque los
socios no tienen derecho a pedir el capital de la empresa.
El pasivo exigible, son aquellas deudas que pueden ser cobradas por el
acreedor, por ejemplo, una cuenta por pagar con el banco: El banco tiene
derecho a cobrar.
El patrimonio es un pasivo no exigible porque los socios no tienen derecho a
exigir el capital: Solo pueden hacerlo cuando hay disminución de capital, o
disolución de la sociedad.
Ejemplo.
La ley dice que el capital propio al 1° de Enero, debe revalorizarse por el IPC al
finalizar el periodo de ejercicio. Si el capital es $100, y el IPC es del 3% el
capital al 31 de diciembre, será $103.
Sin embargo, el capital propio puede variar durante el año, por ejemplo, por
una disminución de capital acordada por la Junta de Accionistas. O bien puede
aumentar, porque la misma Junta, acordó hacerlo. Es decir el capital inicial,
que a principio de año era $100, no tiene porque ser de $100 al final de año,
puede ser mayor o menor.
Si por ejemplo, se reparten utilidades por $33, se reparte capital por $50, y se
aumenta el capital por $500. No son $100 los que se tienen a final de año, por
lo tanto no es correcto que la ley haga sinónimos capital inicial con patrimonio,
y que mencione solo al capital inicial como susceptible de reajuste por IPC.
Durante el año, como dijimos el capital propio puede variar, ya sea porque se
distribuyen utilidades, se disminuye capital, se aumenta capital, etc.
La ley dice que el capital inicial, que hace sinónimo de patrimonio, debe
reajustarse de acuerdo al IPC al finalizar el ejercicio.
Supongamos que el 1° de enero, el capital inicial es 100. El IPC a fin de año es
del 10%, por lo tanto, el capital reajustado sería de $103.
En mayo, se disminuye el capital en $50. El IPC durante el periodo mayo-
diciembre es del 2%. Por lo tanto, los $50 de capital propio, debe reajustarse
por $1, correspondiente al 2% de dicho capital. Es decir, el capital reajustado
seria de $51.
La ley señala entonces que al capital propio inicial de $103, debe restársele el
capital reajustado de $51. Es decir, el capital propio al 31 de diciembre, será de
$52.
Es decir, la ley señala que el el capital inicial se corrija por el IPC al final de
año, y que las disminuciones de capital se corrijan por el IPC del periodo
correspondiente entre el mes anterior a la disminución y la fecha del balance y
se resten de las utilidades. Si el capital aumenta, realizar la misma operación,
pero el capital reajustado, sumarlo a las utilidades.
Seria mas lógico que la ley dijera que el capital propio fuera reajustado periodo
a periodo en el sufriera variaciones. Es decir, que $100,, se reajustara por el
IPC del periodo enero-mayo, y que los $50 de capital producto de la
disminución de capital, se reajustara por el IPC correspondiente al periodo
mayo-diciembre.
Ejemplo.
Supongamos que el capital inicial de una empresa al 1º de Enero es de $100.
Al 1º de Mayo, se acordó aumentar el capital en $30; y al 1º de septiembre, se
acordó disminuir el capital en $40.
La ley señala que la base a reajustar por IPC, debe ser el capital inicial, o sea
$100.
Es decir:
.
Si el IPC a l 31 de Diciembre es del 3% el capital reajustado será de $103.
De igual forma, el aumento de $30 debe reajustarse de acuerdo al IPC del
periodo correspondiente entre el último día de abril y el ultimo día del mes
anterior al del balance. Sin embargo, la base sobre la cual se realizara el
reajuste no serán los $30 correspondientes al aumento, sino los $100 del
capital inicial.
Por lo tanto, el capital reajustado será de $32, ya que el IPC correspondiente
es del 2%.
La ley señala entonces, que el este capital reajustado, debe sumarse al capital
inicial reajustado.
Del resultado de estas sumas y restas se obtienen las utilidades del ejercicio
correspondiente.
Ej2. Del ejemplo anterior, lo haremos más difícil, pues puede que durante el
año, también pueda disminuir el capital de la empresa, debido a distribución de
utilidades, o de una disminución de capital. Si en el mismo ejemplo distribuyo
40 en agosto, y la corrección monetaria de ese periodo fue un 1%, por lo que la
corrección monetaria de esos 40 es 0.4.
Entonces pueden ocurrir aumentos y disminuciones durante el año, ahora la ley
nos dice que ingresaron 3 + 0.6, si yo retiro esos 40 en agosto equivalen a 40.4
en 31 de diciembre, pero mi capital disminuyó, por lo que debo restar eso a mi
capital a fin de año, por lo que entran 30 de aumento de capital, 0.6 de
corrección por esos 30, más el capital propio inicial y su corrección 103 y
finalmente le resto 40.4 por la disminución de capital y su corrección.
Por lo que entran 3.6 y sale 0.4, de mis utilidades. Por lo que en la etapa de la
corrección monetaria, entra y salen valores, distinto de las 2 etapas anteriores
de costo y gasto en que solo salen utilidades. Esto es una etapa compleja,
pues solo mis utilidades bajaron en 3.2; 3.6 – 3.4.
¿En que caso la disminución del capital propio significa un aumento del
flujo (de caja)?
Cuando el índice de corrección es alto, esto es cuando hay deflación del IPC.
Si tengo 100 de capital en enero y a final de año tengo 98 de valor adquisitivo,
por lo que aumentan las utilidades en 2. Por lo que ha pesar de que no tenga
utilidades en la contabilidad tributaria aparece que tengo 98, pero en caja o
flujo tengo 100. Tengo 2 de utilidad sin hacer nada.
Art. 41 n° 1 inciso 2 y 3.
Inciso 2: Los aumentos de capital y disminución de capital: el IPC se
determina por el valor del IPC del último día del mes anterior al movimiento, y
el último día del balance (31 de diciembre). La ley dice esto porque el IPC se
determina el último día del mes anterior, como si quiero conocer el IPC de
mayo lo conozco el 9 de junio, pero es determinado hasta el 31 de mayo.
Además todo lo que la ley reconozca como disminución de capital, como los
dividendos repartidos en las S.A., se consideran disminución de capital y se
determina de la forma anterior su corrección monetaria.
Corrección Monetaria del Patrimonio
Es por IPC.
Sin embargo la corrección monetaria del Activo, puede ser IPC, tipo de
cambio o costo de reposición. Por lo que la corrección monetaria no va a sumar
0, pues se determina de forma distinta que la del patrimonio. A + P =
Patrimonio, el patrimonio se determina por el IPC, pero A, por las tres formas
ya mencionadas.
Por lo que puede aparecer que la corrección monetaria del activo es 3 y la del
patrimonio es 6.
La sumatoria al final puede ser gano o pierdo plata, por lo que en un lado
multiplico huevos y en el otro por limones, y no es lo mismo multiplicar ambos
por un mismo factor.
Esto significa que en mi balance voy a tener 8 (pelotas), costo $15 cada una
total 120, esto el 1 de enero de 2008, el 30 de diciembre de 2007 voy a tener
existencia $5 por 1 pelota (enero), $10 por 1 pelotas (Abril), y $15 por 6 pelotas
(Julio).
Esto es lo más importante, si vendo una pelota el 2 de Enero del año siguiente,
¿ganó o pierdo plata?, no ganó, porque la utilidad fue 0 si no hubiese ganado.
Hace una semana si la vendía pagaban impuesto, pero pasa una semana ¿no
pague impuesto?, cuando sube mi costo de 10 a 15, uno podría decir que es
buena la corrección monetaria, mentira es una engaño, porque la corrección
monetaria hizo aumentar mi flujo en 16, por lo que debo pagar impuesto por
esos 15, pues el valor de la compra de las pelotas era 105 el año pasado, y
este año es 120, pero la ley asume que el flujo (caja), subió en 15 y yo ya
pague impuesto por esos 15, realmente pagué el impuesto anticipado.
Nº 4 y nº 5.
Flujo:
+ -
C. M. disminución K.P.I. C.M.del pasivo.
C. M. Del activo C.M. K.P.I.
C.M. aumentos K.P.I.
+ -
C.M.K.P.I. C.M. disminución del K.P.I
Lo que puede aumentar también puede disminuir si en vez de Inflación hay
deflación, si en vez de que el Tipo de cambio suba, éste baja. En Chile el tipo
de cambio baja, por la cantidad de cobre que se vende, se “llena” de dólares, y
el gobierno los trae en vez de dejarlos afuera.
Ejemplo: Holanda y Noruega en los años 70' y 80`descubrieron petróleo en el
Mar del Norte. En Holanda, Shell empresa inglesa, vendía los barriles de
petróleo y llevaba los dólares a Holanda, y el dólar comenzó a bajar. Teniendo
ésta una economía exportadora, los costos eran en pesos y se recibían
ingresos en dólares. Cada vez se tenían menos ingresos porque se daban
menos pesos por dólar.
En Chile, los costos laborales son cada vez más altos, por lo tanto los costos
en pesos suben y los ingresos en dólares bajan.
La economía holandesa era muy rica, pero hizo quebrar a la industria
exportadora, porque la industria del petróleo arrasó con su bonanza a las otras
industrias.
El problema del cobre es que su industria puede arrasar en Chile con las
otras empresas.
Noruega: Señalaron que si entraban muchos dólares, el mercado Oferta-
Demanda hará que el precio del dólar baje, entonces se dejará, afuera. Y a
E.E.U.U. con déficit, se le prestaron dólares, y Noruega tiene alrededor de 500
mil millones de dólares que no están en su economía, en Bonos del tesoro
americano. Hoy, Noruega recibe gran parte de sus ingresos en intereses, es
prestamista de otros países, y su economía está sana porque no destruyó a los
exportadores. Se financia con los préstamos.
Por otro lado, por ejemplo, se ingresa una indemnización por daño moral:
debe egresar, y el flujo disminuye.
Esta etapa se encuentra en el Art. 33:
Artículo 33º.- Para la determinación de la renta líquida (163)
imponible, se aplicarán las siguientes normas:
Ejemplo: X persona tiene empresa de Rent a car, y se arriendan los vehículos a $10.000
precio de mercado, pero a un socio en $1.000: No sólo la empresa tiene que pagar, existir
sobreprecio, sino que también puede recibir un menor valor por sus bienes y servicios.
Se tiene una empresa inmobiliaria que tiene galpones y se arriendan en 100 mil,
pero a un socio se le arrienda en 5 mil. La ley exige que devuelva 95 mil, porque recibió 5
mil.
Hay perjuicio para la empresa cuando paga más y cuando recibe menos
En ambos casos debe devolverse lo que se pagó de más y lo que se dejó de recibir.
La persona relacionada recibe más de lo que paga el mercado, o paga menos de lo que
señala el mercado (1 cuando son 100, por ejemplo). La empresa tuvo que entregar
mucho, o recibió poco. En este caso si recibió 1 debiendo haber sido 3, la ley señala que
debe aumentar en 2.
A su vez, se arrienda en 10 millones una camioneta, y se pagó mucho, ese dinero se
devuelve.
Todo desde la óptica de la empresa, porque a la persona se le sanciona.
Ley dice que cuando paga mucho o recibe poco, se va a ajustar ... “sin perjuicio de los
impuestos que paguen los beneficiarios”: Así, en el caso en que se sacan utilidades a
través de un arriendo que vale 100, pero se arrienda en 1 millón, la empresa va a pagar
impuestos por 900, y la persona beneficiaria pagará impuestos por 1 millón.
Esto solamente para la letra F, que afecta a los beneficiarios y a la empresa, ya que las
otras letras sólo afectan a la empresa.
Para que un contribuyente que explota un bien raíz agrícola pueda acogerse a renta
presunta, la ley ha establecido determinados REQUISITOS:
1.- El contribuyente no debe tratarse de una S.A. ya que éstas siempre tributan en renta
efectiva.
4.- Este es un requisito que no se encuentra en la ley de renta, sino que en una ley
especial(18.985) que hizo algunas modificaciones al código tributario y a la ley de la
renta. Establece un requisito adicional en cuanto a la época o momento en que el
contribuyente adquiere el predio agrícola. Entonces la ley dice que: Un contribuyente no
puede acogerse a renta presunta si adquirió el predio en el último ejercicio en que el
enajenante (quien vendió), debía acogerse a renta presunta; el contribuyente no puede
acogerse a renta presunta si adquirió el predio en el último ejercicio en que el enajenante
era su ultimo año en renta presunta. Y dentro de lo mismo, tampoco puede acogerse si
adquirió el predio en el primer ejercicio en que el enajenante tributo en renta efectiva. Por
lo tanto, si se desea acoger a renta presunta, debe revisarse si la persona a quien
compra no está en el último ejercicio en que pueda acogerse a renta presunta, o en el
primer ejercicio en que el enajenante tributo en renta efectiva.
Esto trata de evitar la evasión tributaria, pues puede que un contribuyente
que dejó de
cumplir un requisito para acogerse a renta presunta, y que sabe que al próximo ejercicio
deberá tributar según renta efectiva, entonces podría pensar que podría formar una
sociedad relacionada y a esta sociedad relacionada le transfiere el predio y pueda tributar
esta sociedad en renta presunta, para evitar eso la ley establece que que el que adquiere
no puede acogerse a renta presunta si el enajenante estaba en el ultimo año en que
debía el enajenante acogerse en renta presunta o en el primero en que tributo en renta
efectiva. . esto es una carga del predio, independiente de la intención del contribuyente,
no depende de ello.
5.- El contribuyente no puede percibir otras rentas por las cuales tribute en primera
categoría según renta efectiva. Esto tiene también como espíritu evitar algún tipo de
evasión, pues si una actividad la tributa en efectiva o otra en presunta, podría intentar
este traspasar todas a la actividad sujeta a renta presunta. En la presunta se paga
siempre por la presunción (haya o no utilidades).
6.- El contribuyente no puede percibir ventas netas anuales por mas de 8000 U.T.M. al
año. Anualmente no puede tener ventas por mas de 8000 U.T.M. Al final de cada mes
las ventas se convierten a utm, y se contabilizan las 8000 U.T.M. anualmente.
IV) Si la persona, de acuerdo con estas reglas, está relacionada con una
sociedad y ésta a su vez lo está con otra, se entenderá que la persona también está
relacionada con esta última y así sucesivamente.
Estas son las hipótesis. Los primeros tres supuestos son de relación directa; el
ultimo es de relación indirecta.
No hay que sumar lo que se obtiene por ventas ocasionales de bienes muebles o
inmuebles del activo fijo inmovilizado, porque se entiende que estas ventas se refiere a los
bienes del giro. Así, si es empresario agrícola y vende una maquinaria o cualquier bien que
le sirva para obtener esa renta, no se contabilizan en las ventas netas anuales, ya que éstas
sólo se refieren a la actividad agrícola, no a los bienes fijos inmovilizados que ocupa en su
actividad.
Pregunta: Si un contribuyente por sí solo realiza ventas de más de 1000 UTM,¿tiene que
sumar a los relacionados que obtuvieron menos de 1000 U.T.M.? Sí, debe sumar las ventas
de las otras sociedades relacionadas.
En el caso en que un contribuyente pueda optar a renta presunta (porque cumple con
los requisitos), puede acogerse, es OPCIÓN, no obligación. Debe ejercerla dentro de los
dos primeros meses del año, entre enero y febrero. Si pudiendo acogerse a renta presunta,
escoge renta efectiva, no puede volver regirse por el régimen de renta presunta nunca, no
sólo respecto de ese año.
En cambio, si optó por renta presunta, tampoco se mantiene en forma indefinida, porque
puede dejar de cumplir los requisitos (por ejemplo, a mitad de año), y en el próximo ejercicio
tributará obligatoriamente con Renta Efectiva. Y para poder volver a Renta Presunta tienen
que transcurrir 5 o más ejercicios consecutivos en que no realice actividad agrícola. (Art.20
Nº 1 Letra B, inciso 5º). Es decir, recién a los 5 años puede volverse a analizar si el
contribuyente cumple o no los requisitos para acogerse a Renta Presunta.
Si durante esos 5 años el contribuyente ARRENDÓ el predio agrícola, se entiende que
igual realizó actividad agrícola, se entiende que es renta proveniente del bien..
El estar afecto a régimen de renta presunta puede mantenerse indefinidamente mientras
se sigan manteniendo los requisitos. Por eso el contribuyente debe siempre estar
preocupado antes de los 6 meses para saber cuánta utilidad obtendrá, las venta que tendrá
a final de año.
En el caso en que el contribuyente haya optado por Renta Presunta en los bienes
raíces agrícolas se
presume de derecho que la renta que obtiene es un 10% del avalúo fiscal, el cual está
determinado por el S.I.I.. Así, si el contribuyente no tuvo utilidades u obtuvo pérdidas en un
ejercicio, no puede excusarse en el no haber obtenido renta para no pagar los impuestos.
Ese 10% no es el impuesto que pagará, sino que es la BASE IMPONIBLE, la Renta, y sobre
esa renta se aplica el impuesto del 17%.
Lo anterior, es decir, base imponible de 10 % del avalúo fisca, y 17% de impuesto, se refiere
a la Explotación de bienes raíces agrícolas a TÍTULO de PROPIETARIO o
USUFRUCTUARIO.
Así, aparte de los requisitos generales que el Arrendatario debe cumplir para
acogerse a Renta Presunta que será de 4 % del avalúo fiscal, la ley establece una
cierta dependencia con el régimen tributario del arrendador.
Art. 34 bis
Se subclasifica en:
- Transporte Terrestre de Pasajeros.
- Transporte Terrestre de Carga Ajena.
La Renta Presunta está dada por el 10% del Valor Corriente en Plaza de los
Vehículos (de cada uno, incluyendo, si la tuviere, carga, remolque, acoplado, etc.) El
valor está determinado por el Director del S.I.I. en enero de cada año.
Tal como en el caso de las rentas que provienen de bienes raíces agrícolas, la
Regle General es que tributen en Renta Efectiva, siendo la Renta Presunta la
excepción.
Requisitos:
1.- No debe tratarse de S.A.
2.- No debe tratarse de una agencia , sucursal o cualquiera otra forma de
establecimiento permanente de empresa extranjera que opere en Chile.
3.- Si se trata de persona jurídica o comunidad, debe estar integrada
exclusivamente por personas naturales.
4.- El contribuyente no debe obtener otras rentas por las cuales tribute en
Primera Categoría.
5.- Los servicios facturados en el término del ejercicio (en el año) no deben exceder
de 3.000 U.T.M.: Para determinar las 3.000 U.T.M. también se aplican normas de
relación similares a las establecidas para los bienes raíces agrícolas:
I. Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene
facultades de administración o si participa en más del 10% de las
utilidades, o si es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título posee
más del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicará
también a los comuneros respecto de las comunidades en las que
participen.
II) Si la sociedad es anónima y la persona es dueña,
usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de
las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas.
III) Si la persona es partícipe en más de un 10% en un contrato de
asociación u otro negocio de carácter fiduciario, en que la sociedad es
gestora.
IV) Si la persona, de acuerdo con estas reglas, está relacionada
con una sociedad y ésta a su vez lo está con otra, se entenderá que la
persona también está relacionada con esta última y así sucesivamente.
Así también, se establece la relación indirecta y la relación con una persona natural.
Además, se establece como Excepción que el contribuyente no estará obligado a
sumar los servicios facturados de las empresas relacionadas cuando los servicios
facturados no superen las 1.000 U.T.M.
Respecto del Arrendatario, la ley no es clara en este sentido, para ver cuál
es el régimen al que puede optar el contribuyente, pero se ha entendido que
deberían aplicarse las mismas normas que al arrendatario de un predio agrícola. Por
lo tanto habría que distinguir:
- Si arrendador sólo realiza la actividad de transporte que consiste en arrendar
los vehículos.
- Si arrendador además realiza otras actividades.
Se aplican las mismas normas en relación a la dependencia del arrendatario al
régimen en que tributa el arrendador, aunque la ley no lo dice.
La opción también se ejerce dentro de los dos primeros meses del año.
Si el contribuyente deja de cumplir con los requisitos, en el próximo ejercicio deberá
tributar en base a renta efectiva. Y no podrá volver a renta presunta a menos que
transcurran 5 o más ejercicios en que no desarrolle actividad de transporte.
Para los efectos de las normas de relación, en elart. 20 nº 3, inc. 12º se señala que
se aplica el art. 20 nº1 letra b.
La regla general es que esta clase de rentas tribute de acuerdo a las normas de la
renta efectiva. La excepción, entonces, será que tributen según el régimen de
renta presunta. Esta materia se encuentra tratada en el art. 34 LR.
2.- No debe tratarse de una Sociedad Anónima; ello debido a la ya conocida razón
según la cual las sociedades anónimas siempre tributan de acuerdo a las normas
de la renta efectiva.
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Se menciona un séptimo requisito, y que dice relación con que si se trata de arrendatarios de
pertenencias mineras, estos, para acogerse a renta presunta, no deben arrendar la pertenencia a
contribuyentes que tributan en base a la renta efectiva.
4.- Si se trata de una persona jurídica (sociedad) o de una comunidad, ella solo
puede estar conformada por personas naturales, no pueden participar en ella
personas jurídicas.
5.- No obtener otras rentas por las que tribute en 1° categoría en renta efectiva.
Ello por la misma razón analizada la clase anterior.
Para determinar estas cantidades, deben aplicarse las normas de relación que
estudiamos la clase anterior; ello con una excepción: estará facultado para no
sumar las rentas cuando estas no excedan de 500 UTA.
Si se cumplen los requisitos señalados, debe ejercer su opción dentro de los dos
primeros meses del ejercicio respectivo. Si se dejan de cumplir los requisitos,
queda sujeto a renta efectiva desde el año siguiente. Es decir, vuelve a la renta
efectiva el año siguiente. En este ultimo supuesto – dejo de cumplir los requisitos –
no puede volver a acogerse a renta presunta, a menos que no realice actividades
mineras durante 5 o mas ejercicios consecutivos. Si el sujeto opta por tributar
según renta efectiva, no podrá acogerse luego al régimen de renta presunta.
Respecto del COBRE: este monto se determina según la tabla del artículo 34 nº 1,
de tasa progresiva en relación al precio que tenga la libra de cobre, fijado por la
comisión chilena del cobre. (La profesora menciono “el promedio del precio de la
libra del cobre). La tabla es la que se sigue:
TABLA LEGAL
1. Es un impuesto mensual;
2. Es de retención, pues es el empleador quien recauda el impuesto;
3. Es de tasa progresiva, ya que esta aumenta según aumenta el sueldo. Esta
cuestión se encuentra regulada en el artículo 43 nº 1, que contempla la escala,
dividida en tramos medidos según UTM.
Entonces, comprende:
- Sueldos,
- Sobresueldos,
- Salarios,
- Premios,
- Dietas,
- Gratificaciones,
- Participaciones
- Y cualesquiera otras asimilaciones y asignaciones que aumenten la
remuneración pagada por servicios personales, montepíos y pensiones.
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La similitud de este impuesto con el IGC es que ambos tienen una tasa progresiva; difieren en
que el IUT es un impuesto de retención y el IGC es un impuesto de declaración y pago anual.
Se exceptúan, según la norma:
- Las imposiciones obligatorias que se destinen a la formación de fondos de previsión
y retiro, y
- Las cantidades percibidas por concepto de gastos de representación.
- También se descuentan las cotizaciones LEGALES por previsión y salud.
Se deben descontar de las remuneraciones, todo INCR, esto es “la asignación
familiar, los beneficios provisionales (17 nº 13 LR), la asignación por
alimentación, alojamiento y movilización (17 nº 14 LR), las asignaciones de
traslación y viáticos (17 nº 15) y las sumas entregadas en virtud de becas de
estudio (17 nº 18 LR).
- Sobre la parte que exceda de 120 y no sobrepase las 150 unidades tributarias
mensuales, 37%, y
- Sobre la parte que exceda las 150 unidades tributarias mensuales, 40%.
- (*) El impuesto de este número tendrá el carácter de único respecto de las
cantidades a las cuales se aplique.
CASOS ESPECIALES
1. Caso del trabajador que recibe rentas de varios empleadores (art. 47 LR).
“Artículo 47º.- Los contribuyentes del número 1º del artículo 42º que durante un
año calendario o en una parte de él hayan obtenido rentas de más de un
empleador, patrón o pagador simultáneamente, deberán reliquidar el impuesto del
Nº 1 del artículo 43 por el período correspondiente, considerando el monto de los
tramos de las tasas progresivas y de los créditos pertinentes, que hubieren regido
en cada período.
Se aplica al caso, por ejemplo, en que una persona recibe rentas por dos trabajos
diversos. Ej. Pedro trabaja de aseador en dos oficinas distintas y de distintas
empresas. Pudiere suceder que lo que le pagan en cada una de ellas se
encuentra en el tramo exento (consideradas individualmente). Por ejemplo, si por
cada uno de los trabajos recibe $200.000. Dos opciones son posibles de imaginar,
en el caso descrito (luego veremos la solución legal):
- Al recibir $200.000 por cada trabajo, y estos considerados independientemente
se encuentran en el tramo exento, el trabajador – Pedro – no paga el IUT.
- Que deba reliquidarse los impuestos, sumándose las rentas obtenidas de cada
empleador y a la cantidad resultante, ha de aplicarse la tasa correspondiente.
En este caso, en el mes en que este trabajador recibe las remuneraciones, el valor
de la UTM ha variado. Dispone el art. 46 que:
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En un apunte de años anteriores, se explica de la siguiente forma: si se trata de una persona que
durante un año calendario, o en una parte de él, han obtenido rentas de mas de un empleador,
patron o pagador simultáneamente, estos deben: a) Reliquidar el impuesto, b) Primero, debe
sumar todas las remuneraciones percibidas de los distintos empleadores, c) Luego, como el
impuesto ya fue retenido, debe actualizarlos, d) En abril del año siguiente, debe enterar la
diferencia, e) La ley los faculta para hacer PPM a cuenta de las diferencias que se determinen en
la reliquidación. Luego se refiere a que se faculta al presidente a lo dicho en el texto principal.
se devengaron y el impuesto se liquidará de acuerdo con las normas vigentes en
esos períodos.
Para los efectos del inciso anterior, las remuneraciones voluntarias que se paguen
en relación a un determinado lapso, se entenderá que se han devengado
uniformemente en dicho lapso, el que no podrá exceder de doce meses”.
- Respecto del pago del impuesto, se considerará el valor que tenga la UTM
vigente en el mes del pago.
Reza el art. 46 que “Para los efectos del inciso anterior, las remuneraciones
voluntarias que se paguen en relación a un determinado lapso, se entenderá que
se han devengado uniformemente en dicho lapso, el que no podrá exceder de
doce meses”.
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Artículo 42, N. º 2 de la LIR.
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Unidad Tributaria Anual.
“Art. 42 n 2º.- Ingresos provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de
cualquiera otra profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera
categoría ni en el número anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares de
la administración de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del
público, los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas
rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que
empleen capital, y los obtenidos por sociedades de profesionales que presten
exclusivamente servicios o asesorías profesionales.
Para los efectos del inciso anterior se entenderá por "ocupación lucrativa" la
actividad ejercida en forma independiente por personas naturales y en la cual
predomine el trabajo personal basado en el conocimiento de una ciencia, arte,
oficio o técnica por sobre el empleo de maquinarias, herramientas, equipos u otros
bienes de capital”.
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Por ejemplo, abogados, agrónomos, contadores, auditores, arquitectos, etc.
7. Los obtenidos por los corredores que sean personas naturales y cuyas
rentas provengan exclusivamente de su trabajo o actuación personal (sin que
empleen capital).
8. Los obtenidos por sociedades de profesionales que presten exclusivamente
servicios o asesorías profesionales. Ello excluye también a los laboratorios
médicos.
Con todo los contribuyentes del Nº 2 del artículo 42º que ejerzan su profesión u
ocupación en forma individual, podrán declarar sus rentas sólo a base de los
ingresos brutos, sin considerar los gastos efectivos. En tales casos, los
contribuyentes tendrán derecho a rebajar a título de gastos necesarios para
producir la renta, un 30% de los ingresos brutos anuales. En ningún caso dicha
rebaja podrá exceder de la cantidad de 15 unidades tributarias anuales
vigentes al cierre del ejercicio respectivo”.
El IGC, es un impuesto:
1. Progresivo,
2. De declaración y pago anual, es progresivo y la escala es la misma del
impuesto único al trabajo en tanto a tasas, pero en este caso se descomponen en
UTA.
3. En este caso esta obligados a hacer PPM, distinto a lo anterior que es
facultativo, con una tasa de PPM de un 10 %, para los profesionales
independientes, profesionales de la administración de justicia, contadores
periodistas aún cuando no tengan título profesional, pero lo ejerzan, se encuentra
en el Art. 84 letra b).