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Anne universitaire :

2004-2005





MEMOIRE DE FIN DETUDES SOUS LE THEME :


APPROCHE DE LAUDIT FINANCIER
DES IMMOBILISATIONS DANS UNE
CONCESSION DE SERVICE PUBLIC
















Prpar par : Ouassim AKIL

Encadr par : M. Abdou Souleye DIOP

Stage effectu au cabinet :

Priode du stage : Du 15 janvier au 30 mars 2005
Approche de laudit financier des immobilisations dans une concession de service public
Ouassim AKIL ISCAE 2005
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SOMMAIRE


INTRODUCTION
PREMIERE PARTIE : LES ASPECTS JURIDIQUES, COMPTABLES
ET FISCAUX DE LA CONCESSION DE SERVICE PUBLIC
A- LES ASPECTS JURIDIQUES DU CONTRAT DE CONCESSION
I- Le contrat de concession
II- La formation du contrat de concession
1- Le choix du concessionnaire
2- Les rgles de forme et de comptence
2.1- La dcision de contracter
2.2- Conclusion et approbation du contrat
2.3- Les documents du contrat de concession
III- Les droits et obligations des contractants
1- Obligations et droits de lautorit concdante
1.1- Les obligations du concdant
1.2- Les droits du concdant
2- Obligations et droits du concessionnaire
2.1-Les obligations du concessionnaire
IV- Le rgime des biens de la concession
1- Problmatique de la proprit des biens de la concession
1.1- Les biens de retour
1.2- Les biens de reprise
1.3- Les biens propres
2- Nature juridique des biens de la concession
V- Le rgime financier de la concession
1- Lquilibre financier la signature du contrat
2- Lquilibre financier pendant la priode du contrat
3- Lquilibre financier la fin du contrat
VI- La fin du contrat de concession
1- La fin normale du contrat
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2- La fin anticipe de la concession
2.1- Le rachat de la concession
2.2- La rsiliation conventionnelle
2.3- La dchance du concessionnaire
B- LES ASPECTS COMPTABLES RELATIFS AU CONTRAT DE CONCESSION
I- Lenvironnement comptable marocain
II- Instruments comptables spcifiques aux entreprises concessionnaires
1- Amortissement pour dprciation
1.1-Les biens mis en concession par le concdant
1.2- Les biens mis en concession par le concessionnaire
1.2.1- Les biens renouvelables
1.2.2- Les biens non renouvelables
1.2.3- Les biens remis en fin de concession au concdant contre une
indemnit
2- Amortissement de caducit
2.1- La justification de lamortissement de caducit
2.2- La base de lamortissement de caducit
2.3- La dure de lamortissement de caducit
3- Provision pour renouvellement
3.1- Justification de la provision pour renouvellement
3.2- Calcul de la provision pour renouvellement
4- Provision pour grosses rparations
4.1- Justification de la provision pour grosses rparations
4.2- Calcul de la provision pour grosses rparations
5- Provision pour amortissement de caducit
III- Comptabilisation des immobilisations du domaine concd
1-Immobilisations mises en concession par le concdant
1.1-Biens apports gratuitement
1.2- Biens apports titre onreux
2- Immobilisations mises en concession par le concessionnaire
2.1- Immobilisations renouvelables remises gratuitement au concdant
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2.2- Immobilisations renouvelables remises au concdant contre
indemnit la fin de l concession
2.3- Immobilisations non renouvelables remises gratuitement au
concdant
2.4- Immobilisations non renouvelables remises avec indemnit au
concdant
C- LES ASPECTS FISCAUX RELATIFS A LA CONCESSION
I- Rgime fiscal des immobilisations de la concession
1- Les biens mis en concession gratuitement par le concdant
1.1- Impt sur les socits
1.2 Taxe sur la valeur ajoute
1.3- Taxe urbaine
2- Les biens mis en concession par le concessionnaire
2.1- Impt sur les socits
2.2- La taxe sur la valeur ajoute
2.3- Limpt des patentes
2.4- Taxe urbaine et taxe ddilit
II- Rgime fiscal des amortissements et provisions des entreprises
concessionnaires
1- Les provisions
1.1- La provision pour renouvellement des immobilisations
1.1.1- Conditions de fonds de dductibilit de la provision pour
renouvellement
1.1.2- Position de ladministration fiscale
1.2- La provision pour grosses rparations
1.2.1- Conditions de fonds de dductibilit de la provision pour grosses
rparations
1.2.2- Position de ladministration fiscale
2- Les amortissements
2.1- Conditions de dductibilit fiscale de lamortissement de caducit
2.1.1- Conditions de dductibilit de forme
2.1.2- Conditions de dductibilit de fonds
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2.1.3- Position de ladministration fiscale
DEUXIEME PARTIE : AUDIT DES IMMOBILISATIONS DANS UNE
CONCESSION DE SERVICE PUBLIC
A-OBJECTIF DES TRAVAUX DE COMMISSARIAT AUX COMPTES
B- ZONES DE RISQUES IDENTIFIES
I- Lvaluation et la connaissance des biens de la concession
1- Lexhaustivit de linventaire
2- Lvaluation des immobilisations
2.1- Biens financs par le concessionnaire
2.2- Biens apportant par le concdant
II- La connaissance et la prise en compte de la charge de renouvellement
1- Estimation des amortissements conomiques
2- Prise en compte adapte de la charge de renouvellement
2.1- Risques lis la dfinition du renouvellement
2.2- Risques lis la complexit du suivi comptable du renouvellement
III- Lestimation et la comptabilisation de la charge de caducit
1- Risque li lvaluation de la charge de caducit
2- Risques lis la comptabilisation de la charge de caducit
C- APPROCHE DAUDIT PROPOSEE
I- Le contrle de linventaire
1- Lanalyse des rgles comptables adoptes par lentreprise
2- Le contrle de la prise en compte de lintgralit des contrats grs dans
le cadre dune concession
3- La justification de lexistence physique des biens
II- Le contrle de lvaluation des actifs
1-Analyse des mthodes utilises pour valuer les biens
2- Contrle de la valorisation des biens
2.1- Biens financs par le concessionnaire
2.2- Biens apports par le concdant
III- Le contrle des provisions pour renouvellement
1- Contrle de la correcte application des mthodes retenues
1.1-La revue dtaille de lapplication des mthodes (tests de conformit)
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1.2- Analyse de lvolution des provisions pour renouvellement
2- Contrle a posteriori des hypothses retenues pour dterminer les
provisions pour renouvellement
2.1- La mise jour priodique du plan de renouvellement
2.2- Ratios qui peuvent mettre en vidence des volutions anormales de
la charge effective de renouvellement
IV- Contrle des amortissements de caducit
1- Analyse des modalits de dtermination de la charge de caducit
2- Contrle de cohrence de la charge annuelle de caducit
3-Contrle de lvolution du fond de caducit
V- Planning gnral daudit
CONCLUSION
















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INTRODUCTION
Lapparition de lintervention des entreprises trangres comme concessionnaires au
Maroc remonte 1906, anne de la signature par le Maroc de lacte dAlgesiras qui
fut un catalyseur de louverture de lconomie marocaine sur ltranger. Suite
lindpendance, la concession de service public a connu un certain recul, du
essentiellement la reprise par le jeune Etat marocain des activits concdes
travers les offices et les tablissements caractre public.
Suite aux recommandations formules par la banque mondiale, incitant lEtat
marocain adopter une politique de dcentralisation et de dsengagement dans la
gestion des services dont il est responsable, on a assist une relance gnrale des
contrats de gestion dlgue, et en particulier les contrats de concession.
Ayant dmontr son efficacit, ce mode de gestion est prsent de nos jours dans
plusieurs secteurs : le transport en commun, lexploitation des centrales thermiques,
les autoroutes, la distribution deau et dlectricit, lassainissement du liquide,
collecte et vacuation des dchets solides
- Intrt et choix du sujet :
Le choix de laudit financier des immobilisations dans une concession de service
public comme thme pour ce mmoire de fin dtudes a t motiv par les raisons
suivantes :
- Lessor que prend la concession de service public au Maroc, puisque les autorits
ont admis les avantages quelle procure, en termes de cots et en termes de qualit de
service.
- La parcimonie du cadre comptable et fiscal marocain, traitant spcifiquement de la
concession. Do lintressement croissant des professionnels et chercheurs
marocains ce domaine.
- La particularit du traitement comptable et fiscal des oprations relatives aux
immobilisations dans la concession de service public, ce qui implique une nouvelle
adaptation de la dmarche et de lapproche de laudit du cycle investissements chez
les entreprises concessionnaires pour une meilleure qualit de linformation
financire qui est devenue trs prise par les actionnaires et tiers de lentreprise

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- Problmatique et rflexion suivie :
La problmatique qui se pose quant lapproche daudit suivre dans le cas des
immobilisations dans une concession de service public, rsulte essentiellement dune
confrontation entre une ralit conomique qui dcoule des clauses du contrat de
concession, et un cadre comptable et fiscal marocain dont les rgles ne permettent
pas de reflter de manire fidle cette ralit conomique.
Donc, les concessionnaires se livrent des pratiques comptables et fiscales non
harmonises, et qui dans la majorit des cas mnent des points de dsaccord entre
eux et ladministration fiscale.
Devant cette situation dincertitude, le commissaire aux comptes ou lauditeur
externe doit dvelopper des outils de contrle spcifiques pour parer cette situation
et pouvoir dgager une opinion quant la rgularit, la sincrit et limage fidle des
tats de synthse de lentreprise concessionnaire.
La premire partie de ce mmoire sera rserve ltude de laspect juridique,
comptable et fiscal de la concession dans les entreprises marocaines. Il est signaler
que la pratique des concessionnaires marocains, suit en gnral la pratique franaise
qui a prvu dans le plan comptable gnral de 1982 une partie ddie au traitement
comptable des immobilisations de la concession.
Dcoulant de la premire partie, la deuxime partie de ce mmoire traitera du rle
du commissaire aux comptes ou de lauditeur externe dans une concession de service
public, des zones de risques qui pourront tre identifies, pour enfin dboucher sur
une proposition de lapproche suivre pour laudit des immobilisations.









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A- LES ASPECTS JURIDIQUES DU CONTRAT DE
CONCESSION
I- Le contrat de concession
Devant la parcimonie de la littrature juridique marocaine concernant la concession
de services publics, la dfinition retenir est celle donne par MM. ROUSSET,
BASRI, BELHAJ et GARAGNON dans leur ouvrage Droit administratif
Marocain :
La concession de service public est le contrat par lequel une collectivit publique
(autorit concdante) confie une personne morale ou physique, (concessionnaire) le
soin dexploiter un service public dans les conditions prvues dans un cahier des
charges, ses risques et prils, pour une dure moyennant la perception dune
rmunration verses par les usagers du service .
La jurisprudence franaise retient la dfinition donne par le Conseil dEtat franais :
La concession est un contrat qui charge un particulier ou une socit dexcuter un
ouvrage public ou dassurer une service public ses frais, avec ou sans subvention,
avec ou sans garantie dintrt et que lon rmunre en lui confiant lexploitation de
louvrage ou lexcution du service public avec le droit de percevoir des redevances
sur les usagers de louvrage ou ceux qui bnficient du service public .
Le Conseil National de la Comptabilit en France retient que la concession est un
contrat par lequel une personne publique (concdant) confie une personne
physique ou une personne morale, gnralement de droit priv (concessionnaire)
lexcution dun service public ses risques et prils, pour une dure dtermine
gnralement longue et moyennant le droit de percevoir des redevances sur les
usagers du service public.
A partir des dfinitions prcdentes on retient des particularits de la concession de
service public :
- Une relation contractuelle entre une personne de droit public et une personne de
droit priv.
- Lexclusivit dexploitation donne au concessionnaire.
- Lobligation pour le concessionnaire de remplir un service public.
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- Le risque li lexploitation du service est support uniquement par le
concessionnaire.
- La perception directe par le concessionnaire des redevances sur les usagers du
service.
II- La formation du contrat de concession
La formation du contrat de concession comprend le choix du concessionnaire, les
rgles de comptence et les documents de la concession.
1- Le choix du concessionnaire
Le concessionnaire nest pas choisi par adjudication, contrairement aux marchs de
travaux publics. Ladministration peut donc concder le service public la personne
de son choix sans tre tenue de respecter les procdures dadjudication et dappel
doffres prvues par la rglementation des marchs publics.
2- Les rgles de forme et de comptence
2.1- La dcision de contracter
Le pouvoir de dcision chez les collectivits locales appartient lassemble
dlibrante, comme indiqu dans le Dahir du 30 septembre 1976 relatif
lorganisation communale. Ainsi, toute conclusion ou signature du contrat doit tre
pralablement autorise par une dlibration de lassemble comptente. Lorsque la
dcision de contracter est prise par lEtat, elle est approuve par Dcret.
2.2- Conclusion et approbation du contrat
Les contrats de concession de lEtat son en principe, signs par le ministre intress.
Pour ce qui est des contrats de concession des collectivits locales, ils sont conclus
par le prsident du conseil communal ou municipal.
Les dlibrations des assembles des collectivits locales dcidant la conclusion des
contrats de concession sont soumises lapprobation de lautorit de tutelle quant
leur rgularit.
2.3- Les documents du contrat de concession
Les documents de la concession sont constitus de la convention de concession, du
cahier de charges et ses annexes ventuellement.
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- La convention de concession : Elle reprsente la loi des contractants et traduit leur
volont et libert contractuelle. En principe, ce document est court car il se borne
constater laccord intervenu entre lautorit administrative et le concessionnaire. La
convention prcise les parties, la dure, lobjet et les conditions financires.
- Le cahier des charges : Cest un document important puisquil dtermine lobjet de
la concession, les droits et obligations du concdant et du concessionnaire et le
contentieux du contrat. Il est donc le vritable rfrentiel de la concession.
III- Les droits et obligations des contractants
La signature dun contrat de concession gnre des droits et des obligations pour
chacune des parties contractantes.
1- Obligations et droits de lautorit concdante
Puisque le dlgant confie un tiers lexploitation dun service public, il dispose de
droits (pour sassurer de la correcte ralisation de la dlgation) et dobligations
(pour permettre au concessionnaire de raliser son service dans les meilleures
conditions.
1.1- Les obligations du concdant
- Lautorit concdante doit respecter les engagements souscrits et ne pas prendre
des mesures en contradiction avec les obligations stipules dans le contrat. Pour ce
qui est des sanctions encourues par le concdant, pour non respect de ses obligations,
elles ne peuvent tre prononces que par le juge. Le concessionnaire ne saurait sen
prvaloir pour abandonner ses obligations.
Du fait que la concession reste un contrat de droit public, son contentieux relve des
juridictions administratives. Le recours larbitrage se heurte au principe de
linterdiction du recours larbitrage pour les personnes de droit public. Cette
prohibition ne cde que dans la mesure o le contrat de concession revt le caractre
dun contrat international ou dans le cas o le concessionnaire est un investisseur
tranger.
- Lautorit concdante doit procder la remise des installations existantes en dbut
de concession : le concdant lobligation de remettre pour la dure de la concession
au nouvel exploitant les immobilisations qui vont lui permettre de raliser
lexploitation du service public.
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- Lautorit concdante est tenue de favoriser, dans la mesure du possible, laction du
concessionnaire.
1.2- Les droits du concdant
Lautorit concdante dtient un pouvoir de sanction et de contrle technique et
financier.
Le concdant dlgue la charge dun service public une entreprise prive.
Nanmoins, vis--vis des usagers, elle reste potentiellement le principal responsable
des problmes survenus au cours de lexploitation de la concession. A ce titre elle
dispose dun pouvoir tendu de contrle des services concds. Il sagit dun pouvoir
de contrle financier (Le concessionnaire doit raliser un compte rendu financier
dont lobjectif est le suivi des recettes et des dpenses de la concession) mais aussi
technique (contrle des services techniques de la collectivit).
2- Obligations et droits du concessionnaire
Le contrat de concession attribue au concessionnaire un droit dexploitation. Il doit
toutefois se soumettre certaines obligations imposes par le concdant.
2.1-Les obligations du concessionnaire
- Le concessionnaire est tenu dexcuter correctement sa mission conformment au
contrat. Mais lobligation ne se limite pas cela, car sagissant de la gestion dun
service public, le concessionnaire doit respecter dune part, les lois et rglements
prvus pour le secteur considr et dautre part les rgles gnrales qui commandent
le fonctionnement dun service public telles que :
+ assurer la continuit du service au mme titre quune administration
publique, sans se dlier se son obligation en invoquant des difficults
matrielles ou pcuniaires.
+ respecter lgalit des usagers comme se doit de le faire la collectivit
publique en charge de la gestion du service public concd.
Dautre part, le concessionnaire doit maintenir en ltat le potentiel de production
travers le renouvellement des immobilisations. Cest partir de cette obligation que
nat la facult de constituer des provisions pour renouvellement.
Le concessionnaire est galement tenu de remettre gratuitement les biens concds
en fin de contrat. Cest le caractre temporaire du contrat de concession et
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lobligation fait au concessionnaire de remettre gratuitement certains de ces biens en
fin de contrat qui justifieront la comptabilisation dun amortissement de caducit.
IV- Le rgime des biens de la concession
1- Problmatique de la proprit des biens de la concession
La concession cre une imbrication des patrimoines de la collectivit concdante et
du concessionnaire, ce qui demande une certaine rigueur pour la dtermination du
rgime de proprit des biens issus de la concession. Ainsi, on distingue trois
catgories quil conviendrait de rechercher dans lorigine des biens concds et leur
destination en fin de contrat, savoir les biens de retour, les biens de reprise et les
biens propres.
1.1- Les biens de retour
Les biens de retour sont les biens mis en concession par le concdant, ou par le
concessionnaire et qui doivent revenir au concdant au terme du contrat. En fait, il
sagit de biens ncessaires et indispensables la poursuite de lexploitation du
service public et en leur absence lexploitation serait entrave ou impossible. Cette
ncessit la continuit du service et son fonctionnement permet de comprendre la
volont, sinon lobligation de lautorit concdante de les garder en fin de contrat.
Les biens de retour sont considrs comme la proprit de la collectivit concdante -
ab initio c'est--dire ds la signature du contrat et sa mise en excution mme si ces
biens ont t acquis et exploits par le concessionnaire. Ils sont gnralement
dsigns dans le contrat et mis jour rgulirement par les investissements du
concessionnaire en biens de retour.
1.2- Les biens de reprise
Les biens de reprise sont la proprit de lentreprise concessionnaire. Ils sont affects
durant la concession lexploitation du service concd mais peuvent selon la
volont du concdant lui revenir en fin de contrat, charge pour lui de verser son
concessionnaire une indemnit dtermine par le contrat.
Cette option de reprise est gnralement prvue dans le cahier des charges. Ils restent
la proprit du concessionnaire jusqu la fin du contrat.
1.3- Les biens propres
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Ces biens sont la proprit exclusive du concessionnaire du dbut jusqu la fin du
contrat et qui ne sont grevs daucune option ou obligation de retour.
Voici un schma explicatif de la diffrenciation des biens de la concession
1
:

Origine du bien
Concdant Concessionaire

Apport titre gratuit ?
Oui Non

Le retour est prvu?
Est-il Oui Non
Obligatoire ?
Oui Non





Biens de retour Biens de reprise Biens de retour

2- Nature juridique des biens de la concession
Gnralement, les biens exploits par le concessionnaire sont des biens publics, avec
toutes les consquences juridiques qui dcoulent de cette qualification, notamment
en cas de dommage ou de destruction.
Ainsi, les dommages et accidents rsultant de ldification de lentretien et du
fonctionnement normal et dfectueux des ouvrages concds sont des dommages
douvrages publics.
Selon les critres de domanialit publique, deux conditions sine qua non sont
remplir :

1
Concessions de service public : proposition dune normalisation comptable du traitement des immobilisations
du domaine concd , mmoire dexpertise comptable par M. Mehdi EL ATTAR, novembre 2004.
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- Le bien doit dabord appartenir une collectivit publique. Il sagit des biens
frapps dune clause de retour obligatoire au concdant ;
- Le bien doit tre affect une destination dintrt gnral.
V- Le rgime financier de la concession
Le contrat de concession prvoit la perception par le concessionnaire de sa
rmunration sur les usagers. Sagissant de lexploitation dun service public, il
convient datteindre un quilibre cohrent entre une juste rmunration du
concessionnaire et la satisfaction de lintrt gnral.
Lquilibre financier, commun tous les contrats administratifs, revt un rle
particulirement important dans les concessions compte tenu de leurs dures. Il a
pour but de concilier lintrt du concessionnaire qui na pas assumer la gestion du
service public pour sy ruiner et les exigences inhrentes tout service public,
savoir la continuit et ladaptation aux circonstances. Ceci signifie un droit au
rtablissement de lquilibre financier, lorsque les agissements de lautorit
concdante entranent un dsquilibre pour le concessionnaire.
Lquilibre conomique et financier du contrat peut tre atteint travers divers
moyens :
- Au niveau des tarifs : par la formule de rvision pour le rattrapage conomique.
- Au niveau des revues quinquennales : vrifier les rsultats obtenus par le
concessionnaire et la possibilit de rvision des programmes dinvestissement.
- Au niveau des modifications des clauses contractuelles : tout vnement ou
imprvu et qui a pour consquence daltrer lquilibre financier de la concession.
Lquilibre financier doit exister au cours des trois phases du contrat : la signature,
pendant son droulement et la fin du contrat.
1- Lquilibre financier la signature du contrat
Au moment de la rdaction du contrat, les parties nont quune visibilit rduite du
droulement financier probable du contrat. Les tarifs sont fixs en fonction des
lments fournis par lautorit concdante. Les tarifs tablis par le concessionnaire en
fonction des informations transmises par le concdant, doivent lui permettre
dquilibrer son budget et de raliser une marge qui doit tre conforme celle
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ralise par la profession. Lautorit dlgante a dans le cadre de son pouvoir de
contrle a la possibilit de vrifier :
- lquitable rmunration du concessionnaire : le concdant vrifie quil n y a pas
denrichissement anormal au dtriment des usagers ;
- le respect de lgalit des usagers : tous les usagers doivent bnficier du mme
service et des conditions tarifaires identiques.
2- Lquilibre financier pendant la priode du contrat
Les conditions tarifaires, dtermines par le contrat de concession, sont
thoriquement fixes pour toute la dure de la concession. Toutefois, il ne faut pas
crer des distorsions loccasion de lvolution des conditions dexploitation au
dtriment du concessionnaire. Ainsi, le contrat prvoit des clauses contractuelles
couvrant les alas conomiques courants :
- des clauses dindexation de prix : elles permettent en fonction des indices reconnus
de la profession de modifier les conditions de facturation. Ces clauses permettent un
ajustement la hausse mais aussi ventuellement la baisse des prix de vente
exercs. Ces clauses plafonnent gnralement lvolution de ces indices pour que, les
cas chant, une augmentation trop importante et non justifie nenrichisse pas le
concessionnaire au dtriment de lintrt gnral.
- des clauses de rvisions de prix : ces clauses permettent de rengocier les tarifs. La
rvision des prix est ncessaire lorsque les lments nouveaux, indpendamment des
clauses dindexation de prix, viennent modifier de manire importante les conditions
dexploitation de la concession. Dans ces conditions, un avenant au contrat initial est
ngoci entre les parties qui explicitent le contexte de rvision de prix et fixe de
nouvelles conditions tarifaires.
Lautorit concdante peut unilatralement modifier les conditions techniques
dexploitation de la concession dans lintrt public. Ces modifications sont le
rsultat dvnements externes non prvus au contrat et peuvent remettre en cause
de manire significative lquilibre gnral dexploitation de la concession. Les cots
conomiques, supports par le concessionnaire sont rpercuts aux usagers (par
lajustement du prix factur) ou lautorit dlgante si celle-ci ne souhaite pas
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modifier les tarifs appliqus aux abonns (une redevance permet la rpercussion des
cots engags par le concessionnaire).
3- Lquilibre financier la fin du contrat
A la fin du contrat, le concdant devient mcaniquement propritaire des biens de la
concession sans indemnits possibles (sauf si elles ont t prvues dans le contrat).
Le concessionnaire doit galement veiller rendre ces installations dans un parfait
tat de fonctionnement et dentretien.
Ces modalits doivent permettre au concessionnaire dtablir des plans
damortissement et de provisions sur la dure de la concession :
- pour couvrir lensemble des immobilisations produites et finances conformment
aux dispositions contractuelles (amortissement de caducit ou provision pour
reconstitution des capitaux investis) et nayant pas donn lieu aux amortissements
pour dprciation ;
- pour mettre en uvre les rparations ncessaires la restitution des installations
dans un tat correct de fonctionnement.
La constatation des provisions au cours de la concession permet dtaler la charge
afin que la restitution des biens ne soit pas prjudiciable au concessionnaire
remettant en cause lquilibre financier du contrat.
Ainsi, lquilibre financier du contrat sanalyse comme tant un quilibre global sur
la dure totale de la concession. A partir du moment o le concessionnaire a rcupr
la totalit du financement des biens quil a mis dans la concession, la remise des biens
nappauvrit pas sa situation financire, et la juste rmunration de lexploitant doit
tre analyse en tenant compte des rsultats rels accumuls durant la concession.
VI- La fin du contrat de concession
Le contrat de concession prend fin normalement en terme de celui-ci tel que prvu
par la convention. Le contrat peut galement prendre fin par anticipation pour cause
de rachat de la concession, de rsiliation du contrat ou de dchance du
concessionnaire.
1- La fin normale du contrat
Selon le DOC, le contrat cesse de produire ses effets lgard des parties lorsque ce
dernier touche son terme. Toutefois, le concessionnaire et le concdant peuvent
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dun commun accord dcider soit en cours du contrat, soit lexpiration de sa dure,
de le renouveler ou de le changer par un avenant.
Il est signaler que le concessionnaire bnficie la plupart du temps dun droit de
prfrence, si en cas dexpiration du contrat, si lautorit concdante entend procder
la dlivrance dune concession nouvelle.
Le concessionnaire peut tre amen grer de fait le service concd lorsquil sera
amen grer le service malgr larrive du terme du contrat sans quil fasse lobjet
de renouvellement ou davenant.
Conformment aux dispositions prvues par la convention, les biens de retour
reviennent au concdant le plus souvent gratuitement et ce dernier a le choix
dexercer ou non son droit de rachat sur les biens de reprise. Les biens propres seront
repris par lui pour la restitution du domaine concd dans son tat initial.
2- La fin anticipe de la concession
Une fin anticipe de la concession peut tre la rsultante dun rachat, dune
rsiliation ou dune dchance du concessionnaire.
2.1- Le rachat de la concession
Le rachat du contrat est une mesure qui permet lautorit concdante de mettre fin
au contrat de concession avant lchance contractuelle moyennant lindemnisation
du concessionnaire.
Sous rserve du rachat lgal instaur par un texte spcial, et du rachat amiable, le
rachat ne peut sexercer que dans les conditions prvues par le contrat qui devrait
indiquer :
- Le dlai partir duquel le rachat est possible ;
- Le dlai de pravis respecter par le concdant.
La dcision de rachat prend effet la date o elle est prise par lautorit comptente.
Lorsque la dcision de rachat est soumise lapprobation de lautorit de tutelle, les
effets du rachat ne se trouvent pas reports la date laquelle intervient
lapprobation, car celle-ci a pour seul effet de rendre dfinitive la dcision de rachat
prise par lautorit concdante.
Si le concdant exerce la facult de rachat, elle doit saccompagner de lindemnisation
du concessionnaire suivant les conditions contractuelles.
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20
2.2- La rsiliation conventionnelle
La rsiliation conventionnelle rsulte tout simplement de laccord des parties qui
dcident de mettre fin au contrat avant lexpiration de la dure pour laquelle il avait
t conu. Cette rsiliation peut intervenir avec ou sans indemnit, au profit du
concessionnaire, selon les termes de laccord.
En cas de disparition de lobjet de la concession, la rsiliation peut avoir lieu de plein
droit. La rsiliation peut galement tre prononce par le juge, la demande du
concessionnaire pour sanctionner les manquements de lautorit concdante ses
obligations contractuelles.
2.3- La dchance du concessionnaire
Celle-ci est prononce par le juge en cas de faute lourde la demande de lautorit
concdante. Les fautes vises sont, par exemple, le non respect des obligations
fondamentales lies la signature dun contrat de concession comme le maintien de
la continuit du service public.
















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21
B- LES ASPECTS COMPTABLES RELATIFS AU CONTRAT
DE CONCESSION
I- Lenvironnement comptable marocain
Lutilisation stricte des rgles comptables de droit commun pour comptabiliser les
oprations spcifiques au contrat de concession posent les problmatiques suivantes :
- faut-il inscrire les immobilisations appartenant lautorit concdante dans le bilan
du concessionnaire ?
- Peut-on envisager linscription lactif du concessionnaire de biens ne faisant pas
partie de son patrimoine, en tenant compte du fait que la comptabilit marocaine est
principalement base sur une approche patrimoniale ? Ou bien, doit-on privilgier la
recherche de limage fidle qui concorde avec limage conomique qui tend inscrire
ces biens au niveau du bilan du concessionnaire ?
- Comment traduire comptablement le de droit exclusif dexploitation du service
public ? Quelle valuation pour ce droit ?
- Quelles sont les modalits comptables et financires qui permettent la rcupration
des capitaux investis par le concessionnaire dans des biens qui seront restitus
gratuitement au concdant la fin de la concession ?
- Comment traduire les obligations du concessionnaire concernant lentretien et le
renouvellement ?
Devant ces questions poses, le Code Gnral de Normalisation Comptable reste
muet et nexplicite pas daspect comptable relatif la concession.
En France, la question a t rgle avec le Plan Comptable Gnral de 1982, quia
consacr cinq alinas spcifiques aux entreprises concessionnaires et qui concernent :
- Linscription pour mmoire du droit exclusif dexploitation lactif du bilan du
concessionnaire ;
- Linscription des biens concds lactif du bilan de lentreprise concessionnaire ;
- Linscription dune contrepartie au passif lorsque les biens sont mis gratuitement en
concession par le concdant ;
- Le maintien du potentiel productif des biens concds par un jeu damortissements
et de provisions adquates ;
Approche de laudit financier des immobilisations dans une concession de service public
Ouassim AKIL ISCAE 2005
22
- La distinction de lactivit de chaque concession ou catgorie de concession dans
des comptes de rsultat appropris.
Il est signaler quune commission marocaine concession a eu une premire
runion le 11 avril 2003 pour mettre en place des normes comptables marocaines
propres la concession, et la tendance serait de suivre le PCG 1982.
II- Instruments comptables spcifiques aux entreprises
concessionnaires
1- Amortissement pour dprciation
Selon le Code Gnral de Normalisation Comptable, lamortissement est la
rpartition de la diffrence entre la valeur dentre et la valeur rsiduelle sur la dure
dutilisation de limmobilisation . Cette dure dutilisation peut tre soit la dure de
vie probable de limmobilisation, laquelle est apprcie en fonction de facteurs
physiques et conomiques, soit une dure dutilisation propre lentreprise
infrieure la dure de vie choisie en fonction de sa stratgie ou de sa politique.
Lamortissement pour dprciation dans les entreprises concessionnaires prsente
des particularits en fonction de la nature des biens mis en concession et leur rgime
juridique de proprit. Ainsi, on distingue les biens mis en concession par le
concdant et les biens apports par le concessionnaire.
1.1-Les biens mis en concession par le concdant
On distingue deux types de biens ce niveau :
- Les biens non renouvelables qui par essence ne sont pas amortissable pour
dprciation.
- Les biens renouvelables qui lorsque leur dure de vie est infrieure la dure de la
concession, le concessionnaire se trouve dans lobligation de procder un
amortissement pour dprciation du bien.
1.2- Les biens mis en concession par le concessionnaire
Hormis le cas des immobilisations sur lesquels le concdant ne dispose daucun droit
et qui suivent les rgles normales damortissement, on distingue trois cas qui se
posent :
1.2.1- Les biens renouvelables
Approche de laudit financier des immobilisations dans une concession de service public
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23
Il sagit des biens que le concessionnaire sera amen acqurir par ses fonds propres,
au profit du concdant, et dont la dure de vie est infrieure la dure de la
concession.
Le concessionnaire doit constater dans ses charges dexploitation des dotations aux
amortissements des biens renouvelables. Cet amortissement correspond ltalement
du cot dacquisition sur la dure de vie de limmobilisation.
Cependant, le dernier bien renouvel et qui sera restitu au concdant sans
indemnit en fin de contrat, ne peut faire lobjet dun amortissement pour
dprciation. Cet investissement sera rcupr par des techniques autres que celles
de lamortissement industriel.
1.2.2- Les biens non renouvelables
Il sagit des biens dont la dure dutilisation est suprieure ou gale la dure du
contrat. Ceux-ci appartiennent ab initio au concdant. Donc, le concessionnaire ne
peut effectuer sur ses charges dexploitation des prlvements au titre de
lamortissement de biens appartenant des tiers.
Cependant, des dispositions contractuelles peuvent permettre au concessionnaire de
constater lamortissement du bien dans un souci de sauvegarde de limage fidle. Ces
amortissements viennent en diminution des biens concerns et des droits du
concdant.
1.2.3- Les biens remis en fin de concession au concdant contre une indemnit
Il sagit des biens de reprise sur lesquels le concdant peut exercer le droit de reprise
contre paiement au concessionnaire dune indemnit fixe par le contrat.
Que le bien soit renouvelables ou non, le concessionnaire pratique lamortissement
pour dprciation dans les conditions de droit commun, puisque les biens renouvels
seront rcuprs par le biais de lamortissement pour dprciation et la partie non
rcupre sera paye par le concdant au moment de la reprise du bien.
2- Amortissement de caducit
2.1- La justification de lamortissement de caducit
La remise titre gratuit par le concessionnaire au concdant de biens du domaine de
la concession est une des spcificits du contrat de concession. Le concessionnaire
nest pas le vritable propritaire des actifs de la concession. Les biens de retour
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appartiennent ab initio au concdant mme sils ont t financs par le
concessionnaire.
Puisque gnralement le concessionnaire ne peut prtendre aucune indemnit en
fin de contrat, celui-ci a le droit de prlever sur ses produits dexploitation, pour
reconstituer les capitaux investis pendant la dure de la concession. Cette
reconstitution sopre au travers dun amortissement appel amortissement
financier de caducit .
Il est signaler que cet amortissement de caducit est tout fait diffrent de
lamortissement financier du capital et de lamortissement dun emprunt.
En substance, on retient que lamortissement de caducit est justifi par le caractre
temporaire de la concession et par lobligation de remettre des biens financs par des
fonds propres, au concdant sans aucune indemnit.
2.2- La base de lamortissement de caducit
Comme indiqu prcdemment, lamortissement de caducit a t dvelopp pour
permettre aux concessionnaires de rcuprer les capitaux investis dans des biens de
retour. Par consquent, le montant amortissable correspond, au plus, la totalit des
capitaux investis dans lesdits biens.
Le capital investi correspond au cot dacquisition du bien ou de sa production par le
concessionnaire. Toutefois, si le bien a t financ par une subvention du concdant,
ladite subvention doit tre diminue due concurrence de la base des
amortissements de caducit.
Suivant le mme raisonnement, en cas de versement dune indemnit par le
concdant lors de la reprise du bien, et que le montant de cette indemnit est
infrieur la valeur nette comptable du bien, ladite indemnit doit tre dduite de la
base des amortissements de caducit.
2.3- La dure de lamortissement de caducit
La rgle gnrale tend taler lamortissement de caducit sans discrimination,
chacun des exercices de la concession sa quote-part des charges damortissement de
caducit.
En consquence, lamortissement de caducit est taler sur toute la dure de la
concession. Cette rgle reste applicable mme si le bien est renouvelable et en
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consquence, seul le dernier renouvellement est susceptible damortissement de
caducit. Ainsi, suivant le principe de prudence, le concessionnaire devrait constater
dans les charges de chacun des exercices de la concession, une fraction de
lamortissement de caducit qui sera opr lors du dernier renouvellement.
Lamortissement de caducit peut donc tre cumul aussi bien avec lamortissement
pour dprciation quavec la provision pour renouvellement. Il est dusager de
constituer pour cela une provision pour amortissement de caducit, ladite provision
sera dcrite ultrieurement.
3- Provision pour renouvellement
3.1- Justification de la provision pour renouvellement
On dfinit le renouvellement comme tant le remplacement dun bien lidentique
qui ne se traduit pas par une augmentation de lactif immobilis . Il correspond
donc, au retrait dun lment et son remplacement par un autre de mme valeur sans
quil y ait une incidence dur lactif.
Le renouvellement suppose une individualisation du bien renouveler, ce qui
revient dire que le concessionnaire, en concertation avec le concdant doit disposer
dun plan de renouvellement annuel sur la base du cahier des charges.
Les entreprises concessionnaires, comme dailleurs toutes les entreprises, pratiquent
un amortissement pour dprciation. Ce dernier correspond la constatation de
lamoindrissement de la valeur dune immobilisation et permet la reconstitution
des capitaux ncessaires au renouvellement. Nanmoins, ce renouvellement demeure
limit la valeur dorigine sur laquelle porte lamortissement pour dprciation. A
cet effet et compte tenu de linflation et du progrs technologique, lamortissement
pour dprciation ne peut couvrir lui seul, le cot du renouvellement dans sa
totalit. Ce phnomne prend de lampleur lorsque les biens possdent une longue
dure de vie et cest le cas gnralement dans les concessions de service public.
En outre, lvolution des besoins des usagers, oblige le concessionnaire amliorer le
service. Tous ces lments runis font que, sauf cas exceptionnel, le nouveau bien
cote plus cher que lancien bien ayant fait lobjet dun amortissement pour
dprciation.
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26
En consquence, en plus de lamortissement pour dprciation, le concessionnaire est
tenu de constater des provisions pour renouvellement calcules sur la diffrence
entre la valeur de remplacement dun bien et la valeur dorigine du mme bien.
Cette provision doit tre constitue avec prudence et rigueur, puisquen cas
dinsuffisance de la provision, le diffrentiel entre le cot de remplacement et le
cumul de lamortissement et de la provision se traduirait par une perte chez le
concessionnaire.
En substance, par ces provisions, le concessionnaire est cens pargner par avance, le
montant des disponibilits qui lui seront ncessaires pour remplir ses obligations.
Ainsi, le renouvellement dune immobilisation de la concession sopre donc en
partie par la provision pour renouvellement et en partie par lamortissement pour
dprciation.
3.2- Calcul de la provision pour renouvellement
Comme indiqu ci-dessus, la provision pour renouvellement est calcule sur la
diffrence entre la valeur de remplacement diminue ventuellement de toute
subvention, et la valeur dorigine du mme bien ou tout au moins de lavaleur
supporte par le concessionnaire.
Deux cas de figures se posent ce niveau :
- Le bien renouvelable a t apport titre gratuit par le concdant : dans ce cas le
prix de revient est nul et la dotation portera sur la valeur totale du bien.
- Le bien a t apport titre onreux par le concdant ou par le concessionnaire :
dans ce cas la dotation la provision se calculera par diffrence comme indiqu ci-
dessus.
La provision pour renouvellement doit tre tale sur la dure de vie prvue pour
limmobilisation concerne de faon linaire.
Lors du remplacement du bien, la provision constitue est alors, reprise
annuellement par fractions gales sur la dure de vie du bien.
4- Provision pour grosses rparations
4.1- Justification de la provision pour grosses rparations
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On dfinit les grosses rparations comme tant des charges prvisibles de
maintenance importantes qui ne peuvent tre rattaches un seul exercice et qui ne
peuvent tre assimiles des frais courants dentretien et de rpartition .
En gnral, la convention de la concession met la charge du concessionnaire
lobligation de maintenir les immobilisations concdes en bon tat de
fonctionnement. Toutefois, toutes les charges dentretien ne sont pas des dpenses
courantes parce quelles peuvent revtir une priodicit pluriannuelle ou mme
contractuelle.
Selon le principe comptable de prudence, le concessionnaire serait amen
constituer des provisions pour grosses rparations qui permettent dtaler la charge
sur plusieurs exercices et procurer les fonds ncessaires pour y faire face au moment
de la rparation.
Cette provision spcifique aux entreprises concessionnaires peut tre classe parmi
les provisions pour risques et charges dans la rubrique des provisions pour charges
rpartir et qui sont dfinies par la norme comptable comme tant une provision
value larrt des comptes destine couvrir des risques et des charges que des
vnements survenus au cours de lexercice rendent probables, nettement prciss
quant leur objet mais dont la ralisation est incertaine .
4.2- Calcul de la provision pour grosses rparations
Le montant global de la provision pour grosses rparations correspond au cot
prvisible des travaux ncessaires la remise en tat initial du bien en question.
Une dotation est annuellement calcule suivant le plan prvu cet effet. Le montant
total de la provision doit tre rparti sur la dure totale du contrat ou le cas chant
sur la dure restant courir entre la date de mise en concession du bien, si celle-ci ne
correspond pas lorigine du contrat et lchance prvue.
5- Provision pour amortissement de caducit
Cette provision se justifie quand le concessionnaire veut rpartir lamortissement de
caducit sur la dure totale de la concession et non sur celle restant courir entre la
date dacquisition du bien renouveler et la fin de la concession.
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Lors du dernier renouvellement, les provisions prcdemment constitues sont
vires pour solde au compte damortissement de caducit, ce dernier faisant lobjet
des dotations complmentaires.
III- Comptabilisation des immobilisations du domaine
concd
Aprs avoir pass prsent le cadre juridique et les diffrents instruments comptables
lis la concession, il convient prsent de voir les diffrentes comptabilisations des
immobilisations de la concession, selon la nature du bien.
1-Immobilisations mises en concession par le concdant
Au dbut de la concession, le concdant et le concessionnaire sont tenus deffectuer
un inventaire contradictoire des biens apports en concession .Thoriquement, cette
remise peut se faire soit titre gratuit, soit titre onreux.
1.1-Biens apports gratuitement
- Constatation de lentre de limmobilisation
Les biens mis en concession par le concdant titre gratuit font partie des biens de
retour. Ces biens sont inscrits parmi les immobilisations du domaine concd,
distinctement des immobilisations du concessionnaire. La contrepartie de ces
immobilisations figure au passif permanent dans le compte droit de lautorit
concdante .
20.. Immobilisations en concession X
101. DAC. Financement concdant X
- Amortissement de limmobilisation
Lamortissement des immobilisations reues en dbut de concession nest pas inscrit
en tant que charge chez le concessionnaire, vu que ces immobilisations ne sont pas sa
proprit absolue et que leur cot dentre est nul pour le concessionnaire. Ainsi,
lamortissement est constat en diminution du droit de lautorit concdante.
Lamortissement est tal sur la dure de vie conomique de limmobilisation.
101. DAC. Financement concdant Y
280. Amortissement des immobilisations en Y
Concession, financement concdant

- Retour du bien lautorit concdante en fin de contrat
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Lors de la remise de limmobilisation au concdant, les comptes dimmobilisations et
damortissements correspondants seront solds en contrepartie du droit de lautorit
concdante.

101. DAC financement concdant X-Y
280. Amortissement des immobilisations Y
en concession, financement concdant
20.. Immobilisations en concession X

1.2- Biens apports titre onreux
- Constatation de lentre de limmobilisation
Les biens reus titre onreux font partie des biens de retour. Au mme titre des
immobilisations reues gratuitement, ces biens sont inscrits parmi les
immobilisations du domaine concd, distinctement des immobilisations du
concessionnaire, en contrepartie du droit de lautorit concdante.
20.. Immobilisations en concession X

101. DAC financement concdant X

- Constatation du droit incorporel relatif aux biens reus titre onreux :
Lorsque le concessionnaire supporte au dbut du contrat lacquisition des
immobilisations auprs du concdant, ce cot constitue un droit exclusif dexcution
qui lui est accord par le contrat de concession. Ce droit constitue un lment du
patrimoine du concessionnaire, qui doit tre constat comme actif incorporel.
La valeur de cet actif incorporel dpend des conditions selon lesquelles il a t
acquis. En cas dchelonnement des flux financiers, une dette doit tre constate.
22.. Droit dentre dans la concession Z
5 Trsorerie Z
ou ou
4 Dette Z

- Amortissement du bien du domaine concd
Etat un bien de retour, le concessionnaire ne peut constater de dotations aux
amortissements concernant le bien concd titre onreux. Ainsi, lamortissement est
constat en diminution du droit de lautorit concdant.
Lamortissement est tal sur la dure de vie conomique de limmobilisation.

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101. DAC financement concdant Y
280. Amortissement des immobilisations
en concession, financement concdant Y
- Amortissement du droit incorporel
Lactif incorporel relve du domaine priv et nvolue pas avec lge des
immobilisations. Il doit tre amorti sur la dure de la concession, puisquil nest pas
renouvelable.
6192 DEA des immobilisations incorporelles V
282. Amortissement du droit dentre V
- Retour de limmobilisation au concdant
Idem que pour les biens reus gratuitement, la remise des immobilisations est
constate par le solde des comptes dimmobilisations et damortissements en
contrepartie du droit de lautorit concdante.
101. DAC financement concdant X-Y
280. Amortissement des immobilisations Y
en concession, financement concdant
20.. Immobilisations en concession X
- Retrait du droit incorporel en fin de concession
En fin de contrat, les droits incorporels rattachs la concession ayant expirs, ke
bien incorporel correspondant est sorti de lactif. Le retrait se fait par le crdit du
compte du droit incorporel et le dbit du compte damortissement correspondant
pour solde.
282. Amortissement du droit dentre Z
22.. Droit dentre dans la concession Z

2- Immobilisations mises en concession par le concessionnaire
Suivant le principe de lquilibre financier de la concession, le concessionnaire
devrait rcuprer sur la dure de la concession lensemble des cots engags pour le
compte du concdant. Ceci est faisable grce au jeu des amortissements et des
provisions.
2.1- Immobilisations renouvelables remises gratuitement au concdant
- Constatation de lentre de limmobilisation en concession
Lentre de limmobilisation est constate en contrepartie dun compte de tiers ou de
trsorerie.

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20.. Immobilisation mises en concession X
par le concessionnaire (Bien 1)
44.. Fournisseur ou X
51.. Trsorerie
- Amortissement pour dprciation
Lamortissement pour dprciation est appliqu dans les conditions normales, par le
dbit dun compte de dotation dexploitation et le crdit du compte damortissement
de limmobilisation concerne.
619. DEA pour dprciation des immobilisations X
280. Amortissement des immobilisations en concession X
financement concessionnaire
- Provision pour renouvellement
Elle correspond au diffrentiel entre le cot du bien de remplacement et le cot du
bien remplac. Elle doit faire lobjet dun plan de renouvellement annuel en fonction
des ressources, fixant la date et le montant du renouvellement pour chaque bien avec
corrections ultrieures si les circonstances le justifient.
619. DEP pour renouvellement Z
155. Provision durable pour risques et charges Z

- Provision pour grosses rparations
Le concessionnaire a recours la provision pour grosses rparations lorsque le cahier
des charges prvoit de remettre le bien en bon tat la fin de la concession. Quand la
provision devient sans objet, elle doit tre rapporte au rsultat.
619. DEP pour grosses rparations W
155. Provision durable pour risques et charges W
- Amortissement de caducit
Lamortissement de caducit a t dvelopp afin de permettre aux concessionnaires
de rcuprer les capitaux investis dans des biens de retour. Son montant correspond
au cot du dernier bien acquis diminu des provisions pour renouvellement. Ce
concept sinscrit dans la logique de lquilibre financier de la concession.
619. Dotation aux amortissements de caducit V
102. DAC, financement concessionnaire V
-
- Destruction ou sortie de limmobilisation
A la fin de la dure de vie conomique de limmobilisation,elle est sortie du
patrimoine en contrepartie dun compte damortissement.
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280. Amortissement des immobilisations en concession X
financement concessionnaire
20.. Immobilisations mises en concession par le concessionnaire (Bien 1) X
- Renouvellement de limmobilisation
Au renouvellement, la provision pour renouvellement est solde en contrepartie du
crdit du droit de lautorit concdante. Lentre de la nouvelle immobilisation est
constate de faon normale.
20.. Immobilisations mises en concession X+Z
par le concessionnaire (Bien 2)
155. Provision durable pour risques et charges Z
102. DAC, financement concessionnaire Z
44.. Fournisseur X+Z
En supposant que le bien 2 ne sera pas renouvelable, vu larrive du contrat son
terme, les critures constater se drouleront comme suit :
- Amortissement pour dprciation
Vu que la dure du contrat restant courir est infrieure la dure de vie
conomique du bien, ce dernier ne sera pas totalement amorti en fin de concession.
619. DEA pour dprciation des immobilisations U
280. Amortissement des immobilisations en concession U
Financement concessionnaire (Bien 2)
- Amortissement pour caducit
619. Dotation aux amortissements de caducit S
102. DAC financement concessionnaire S

- Remise de limmobilisation titre gratuit au concdant
A la fin de la concession la situation des comptes de bilans concerns est la suivante :
20.. 280. 155. 102.
X X X X Z Z V+Z+S V
X+Z U U U Z
V+Z+S S

Lors de la remise du bien, le compte dimmobilisation sera sold en partie par le
compte damortissement du montant U, et par le compte du droit de lautorit
concdant dun montant de V+Z+S.
Donc, pour vrifier le respect de lquilibre financier de la concession, on remarque
que :
- Lamortissement pour dprciation du premier bien dun montant de X a permis de
rcuprer le premier investissement.
Approche de laudit financier des immobilisations dans une concession de service public
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33
- La provision pour renouvellement dun montant de Z, a permis la rcupration de
laugmentation du cot dinvestissement entre le premier et le deuxime bien ;
- Lamortissement de caducit pratiqu depuis le dbut de la concession dun
montant de S+V, a couvert le cot du deuxime bien non amorti pour dprciation.
Ainsi, le concessionnaire, naccuse aucune perte en fin de concession et remet au
concdant un bien dune valeur nette comptable de X+Z-U.
102. DAC financement concessionnaire V+Z+S
280. Amortissement des immobilisations en concession U
Financement concessionnaire (Bien 2)
20.. Immobilisations mises en concession V+Z+S+U
par le concessionnaire (Bien 2)
2.2- Immobilisations renouvelables remises au concdant contre indemnit
la fin de l concession
Dans ce cas, lamortissement de caducit ne doit pas tre pratiqu. Lamortissement
pour dprciation doit tre constat comme charge dexploitation jusqu la fin du
contrat. Gnralement, le contrat de concession prvoit que lindemnit payer est
gale la valeur nette comptable des biens. Lors de la remise du bien, lindemnit est
constate comptablement comme un prix de cession dimmobilisation.
2.3- Immobilisations non renouvelables remises gratuitement au concdant
- Constatation de lentre de limmobilisation en concession
Lentre de limmobilisation est constate en contrepartie dun compte de tiers ou de
trsorerie.
20. Immobilisations mises en concession X
par le concessionnaire
44.. Fournisseur X
51.. Trsorerie
- Amortissement pour dprciation
Il est sans incidence sur le rsultat, il est constat par le crdit du compte de
lamortissement de limmobilisation concerne, en contrepartie du dbit du droit de
lautorit concdante.
102. DAC financement concessionnaire Y
280. Amortissement des immobilisations en concession Y
financement concessionnaire
- Amortissement de caducit
Approche de laudit financier des immobilisations dans une concession de service public
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34
Cet amortissement est calcul sur la base du cot support par le concessionnaire
pour lacquisition du bien. Cet amortissement de caractre financier traduit la
disparition progressive des moyens de financement des immobilisations plutt que
la diminution de la valeur des biens qui seront remis en ltat au concdant.
619. Dotation aux amortissements de caducit X
102. DAC financement concessionnaire X

- Remise de limmobilisation au concdant
Lors de la remise du bien au concdant, le compte de limmobilisation est sold en
partie par lamortissement pour dprciation cumul la date de la remise, et par le
droit de lautorit concdante.
102. DAC financement concessionnaire X-Y
280. Amortissement des immobilisations en concession Y
financement concessionnaire
20.. Immobilisations mises en concession X
par le concessionnaire
Ainsi, les comptes de bilans solds, le concessionnaire a rcupr ses dpenses
dinvestissement dun montant X, et il remet au concdant une immobilisation dune
valeur nette comptable de X-Y.
2.4- Immobilisations non renouvelables remises avec indemnit au
concdant
Dune faon gnrale, lindemnit paye par le concdant est gale la valeur nette
comptable du bien restitu. Dans ce cas, il ne doit tre procd aucun
amortissement de caducit : le bien fait lobjet dun amortissement pour dprciation
dont les dotations constituent des charges dexploitation. Lindemnit paye est
traite en tant que prix de cession.









Approche de laudit financier des immobilisations dans une concession de service public
Ouassim AKIL ISCAE 2005
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C- LES ASPECTS FISCAUX RELATIFS A LA CONCESSION
A travers ce chapitre, nous examinerons le rgime fiscal des immobilisations de la
concession, selon s$quelles sont mises en concession par le concessionnaire ou par le
concdant, et galement le rgime fiscal affrant aux amortissements et provisions
propres la concession.
I- Rgime fiscal des immobilisations de la concession
1- Les biens mis en concession gratuitement par le concdant
Les biens mis en concession gratuitement par le concdant sont des biens de retour.
Ils sont la proprit inalinable du concdant, et comme prcis au niveau de des
aspects juridiques et comptables de la concession, le concessionnaire na sur ces biens
que dun droit de jouissance.
1.1- Impt sur les socits
Il est signaler que pour ces biens acquis gratuitement, le concessionnaire nest pas
propritaire, et par consquent tout amortissement pour dprciation ou de caducit
qui leur serait rattach est rput tre non dductible du rsultat fiscal du
concessionnaire.
En principe la cession de ces biens par le concessionnaire est interdite. Toutefois, en
cas dautorisation de cession par le concdant, les produits de cession ne constituent
pas un produit taxable chez le concessionnaire, puisquil agit en tant que mandataire
du concdant. Le produit de cession est soit vers au concdant.
1.2 Taxe sur la valeur ajoute
Dans un contrat de concession, il ne peut y avoir de transfert de droit dduction
puisque linstruction gnrale de la TVA a limit les cas de transfert du droit
dduction pour :
- les entreprises lies par un contrat de ralisation de travaux clef en main ;
- les oprations de fusion, scission, apports en socit ou de transformation de la
forme juridique de lentreprise
- Le cas des biens constituant des immobilisations.
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En consquence, la TVA sur les biens de retour mis gratuitement en concession par le
concdant et non rcupre par lui la date de la concession, ne peut ouvrir droit
dduction chez le concessionnaire.
1.3- Taxe urbaine
Les immobilisations mises en concession par le concdant ou financs par lui sont
exclus du champ dapplication de la taxe urbaine, vu la nature de la personne duc
concdant qui est gnralement lEtat ou les collectivits locales et qui sont exclus du
champ dapplication de la taxe en vertu de larticle 3 de la loi sur la taxe urbaine.
Il est signaler que la base imposable la taxe ddilit est celle de la taxe urbaine.
2- Les biens mis en concession par le concessionnaire
Comme dvelopp au niveau de la premire partie, les biens mis en concession par le
concessionnaire peuvent tre scinds en trois catgories : les biens de retour, les biens
de reprise et les biens propres.
Le rgime fiscal en matire dimpt sur les socits, TVA, patente, taxe urbaine et
taxe ddilit des biens de reprise et biens propres est celui de droit commun. Les
particularits qui seront dtalles ci-aprs concernent les biens de retour.
2.1- Impt sur les socits
Les biens de retour financs par le concessionnaire ne sont pas en principe ligibles
au droit lamortissement pour dprciation, en absence dune clause de proprit
de ces biens par le concessionnaire.
Nanmoins, lusage et la doctrine administrative veut que le concessionnaire
pratique au titre de ces biens un amortissement financier de caducit dductible.
2.2- La taxe sur la valeur ajoute
Conformment aux dispositions de larticle 8 de la loi 30-85, et de la doctrine
administrative, le concessionnaire peut acqurir les biens dinvestissement en
exonration de la TVA. Cette position part du principe que puisque cest le
concessionnaire qui a financ ces biens, alors la TVA qui a grev leur prix de revient
ouvre droit dduction entre ses mains.
Par ailleurs, si ces biens sont produits par le concessionnaire lui-mme, ils sont
passibles de la TVA sur les livraisons soi mme au taux en vigueur.
2.3- Limpt des patentes
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Les biens de retour financs par le concessionnaire sont des lments dexploitation
entrant dans le champ dapplication de cet impt, tout autant que ceux mis en
concession par le concdant.
2.4- Taxe urbaine et taxe ddilit
Juridiquement, les biens de retour sont la proprit, ab initio, du concdant. Le
concessionnaire na aucun droit de proprit sur ces biens.
En vertu de larticle 3 de loi sur la taxe urbaine, ces biens sont exclus du champ
dapplication de la taxe urbaine, puisquils sont la proprit de lEtat ou des
collectivits locales.
Toutefois, tel nest pas lavis de ladministration fiscale, qui confirme que les biens
mis en concession par le concessionnaire et financs par lui sont passibles de la taxe
urbaine.
Il est signaler que selon les dispositions de larticle 4 de la loi sur la taxe urbaine, les
constructions nouvelles, les additions de constructions, ainsi que les nouveaux
quipements acquis ltat neuf par le concessionnaire bnficient de lexonration
quinquennale de la taxe urbaine. Cette exonration nest pas applicable la taxe
ddilit.
II- Rgime fiscal des amortissements et provisions des
entreprises concessionnaires
Cette partie traitera du rgime fiscal applicable aux amortissements et aux provisions
par rfrence la loi 24-86 instituant limpt sur les socits. Cette loi na pas prvu
des dispositions propres aux produits et charges des entreprises concessionnaires,
comme si celles-ci rentraient dans le cadre du rgime de droit commun.
Devant cette insuffisance du cadre fiscal marocain, nous nous appuierons dans cette
partie sur les divers points de vue de professionnels (experts comptables,
fiscalistes ) et sur les attitudes et dcisions antrieures de ladministration fiscale.
1- Les provisions
Avant dentamer les particularits des provisions chez les concessionnaires, il
convient de rappeler les conditions prvues par ladministration fiscale selon
lesquelles une provision est rpute tre fiscalement dductible.
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- Conditions de fonds : Il existe trois conditions de fonds qui doivent tre runies
pour quune provision soit fiscalement dductible :
+ La provision doit tre destine faire face une dprciation, une perte ou
une charge dductible.
+ La perte ou la charge doit tre nettement prcise quant sa nature et son
montant
+ Les pertes et charges doivent trouver leur origine dans lexercice.
- Conditions de forme : Pour tre admises en dduction des rsultats imposables de
lentreprise, les provisions doivent tre constates dans les critures comptables.
Autrement dit, si une provision, mme justifie, ne peut tre admise en dduction, si
elle na pas t enregistre dans les critures de lexercice.
1.1- La provision pour renouvellement des immobilisations
Quand le contrat de concession impose au concessionnaire de procder des
renouvellements dimmobilisations, ce dernier se trouve, en vertu du principe de
prudence, oblig de constater des provisions pour renouvellement.
La question poser est si cette provision rpond aux conditions de dductibilit ?
Pour ce qui est des conditions de forme, la provision doit bien entendu faire lobjet
dune comptabilisation relle, et ses mouvements doivent tre ports sur ltat des
provisions de lETIC.
1.1.1- Conditions de fonds de dductibilit de la provision pour
renouvellement
La provision pour renouvellement est-elle destine faire face une dprciation
une perte ou une charge dductible ?
Cette condition de dductibilit semble concerner les provisions pour charges
inexistantes compte tenu de leur caractre immobilisable. Ce qui est le cas de la
provision pour renouvellement. Cette condition peut tre considre comme acquise
ds lors que ces immobilisations doivent lchance du contrat tre remises
obligatoirement au concdant.
La provision pour renouvellement est-elle nettement prcise quant sa nature et
son montant ?
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En gnral, les contrats de concession prvoient des plans de renouvellement. Par
ailleurs, ladministration fiscale ne donne pas de manire pratique de modle pour
ces plans. Ce qui est retenir, ce niveau, cest que ce plan doit contenir le maximum
dinformations pertinentes (date dacquisition, nature des biens, leur dure de vie, la
dure de renouvellement, le prix de remplacement lidentique, etc).
Le concessionnaire devrait oprer un suivi du plan de renouvellement, qui consistera
tout dabord engager les dpenses initialement prvues et procder des
ajustements annuels en fonction des nouvelles informations dont elle disposera sur
ltat des immobilisations, objet du renouvellement. Ces dotations se traduiront,
concrtement, par des dotations ou des reprises complmentaires sur les provisions
prcdemment constitues.
A priori, un plan de renouvellement mis jour rgulirement, et appliqu par le
concessionnaire constitue une preuve suffisante pour dduire fiscalement les
provisions pour renouvellement.
La provision pour renouvellement trouve-t-elle son origine dans lexercice ?
Le contrat de concession est rput tre la loi des parties et ses clauses reprsentent
pour lentreprise des obligations auxquelles, il ne peut chapper. Par consquent, la
provision pour renouvellement se rattache bien lexercice de sa comptabilisation, si
le cahier de charges le prvoit.
1.1.2- Position de ladministration fiscale
Ladministration fiscale ne semble pas admettre le principe de la dductibilit
automatique des provisions pour renouvellement, puisque le traitement fiscal du
renouvellement ne semble de poser que lorsque le renouvellement est opr.
Pour tayer sa position, ladministration fiscale prcise que les investissements
seront amorties selon la technique de caducit moins que le remplacement effectu
ne soit lui-mme appel tre renouvel au cours de la concession, auquel cas, le
premier remplacement fera lobjet dun amortissement pour dprciation .
1.2- La provision pour grosses rparations
1.2.1- Conditions de fonds de dductibilit de la provision pour grosses
rparations
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La provision pour grosses rparations est-elle destine faire face une
dprciation, une perte ou une charge dductible ?
Les grosses rparations constituent des travaux non annuels qui sont ncessaires afin
de pouvoir remettre au concdant des installations en bon tat de fonctionnement,
qui nont pas le caractre de travaux courants dentretien. Toutefois, il est ncessaire
que les travaux pour lesquels le concessionnaire pratique une provision pour grosses
rparations, soient lis au contrat de concession pour prtendre leur dductibilit
fiscale et avoir les caractristiques suivantes :
- Ne pas constituer lentre dun nouvel lment dans lactif immobilis ;
- Ne pas entraner une augmentation de la valeur pour laquelle un lment de lactif ;
- Ne pas avoir pour effet, la prolongation de la dure probable dutilisation dun
lment de lactif immobilis.
La provision pour grosses rparations est-elle prcise quant sa nature et son
montant ?
Gnralement, les cahiers de charges des concessions prvoient une liste numrative
des immobilisations objet des grosses rparations, ainsi quun plan pluriannuel de
grosses rparations prcisant leurs priodicits. Cette approche rpond tout a fait
lobligation de prcision de la nature des charges, puisquelle permet une
individualisation des immobilisations objets de la grosse rparation ainsi que la
priodicit des interventions, ainsi quune prcision de leur montant.
Par ailleurs, comme le plan des grosses rparations rpond une condition de
dductibilit fiscale, ladministration fiscale serait en droit dexiger lobligation pour
le concessionnaire de se conformer au plan prvu.
La provision pour grosses rparations rsulte-t-elle dvnements de lexercice ?
Au mme titre que la provision pour renouvellement, la constatation dune provision
pour grosses rparations ne peut rsulter que dune obligation contractuelle.
1.2.2- Position de ladministration fiscale
Ladministration fiscale ne parat pas accepter la dductibilit par avance des
dpenses de grosses rparations et semble privilgier leur activation, en assimilant
les grosses rparations des charges rpartir sur plusieurs exercices.

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2- Les amortissements
Lamortissement pour dprciation reste rgi par des rgles communes toutes les
entreprises et ne correspond pas une application spcifique aux entreprises
concessionnaires.
Donc, cette partie sintressera aux rgles fiscales applicables lamortissement de
caducit.
2.1- Conditions de dductibilit fiscale de lamortissement de caducit
On distingue ce niveau des conditions de forme et des conditions de fonds :
2.1.1- Conditions de dductibilit de forme
Le concessionnaire doit constater linscription de la charge damortissement en
comptabilit en tant que dotation aux amortissements de caducit. Il est signaler
que cette condition est applicable toutes les charges de la socit.
Aussi, il serait prfrable que le concessionnaire tablisse un tableau des
amortissements de caducit au niveau de lETIC.
2.1.2- Conditions de dductibilit de fonds
A partir des dispositions de la doctrine de ladministration fiscale, on relve trois
conditions de fonds pour la dductibilit des amortissements de caducit :
- Le bien doit faire partie des immobilisations de la concession : Les
immobilisations sur lesquelles porte lamortissement de caducit sont les biens mis
en concession par le concessionnaire et qui doivent retourner gratuitement au
concdant en fin de concession.
- Le bien doit retourner gratuitement au concdant ou contre une valeur infrieure
la valeur nette comptable : La clause de retour gratuit des biens au concdant
constitue le fondement mme de lexistence des amortissements de caducit. Lactif
immobilis concern par cet amortissement est parfois dnomm actif dfectible
en raison du retour obligatoire au concdant en fin de contrat.
Le fait de remettre des biens de retour pour une indemnit infrieure ou gale la
valeur comptable relle peut tre qualifie de gratuite et par consquent ouvre droit
lamortissement de caducit.
- Le bien ne doit pas tre non renouvelable : Toujours dans la logique de la
condition prcdente, aucun amortissement de caducit ne pourrait tre admis sur
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les biens renouvelables. Par contre, le dernier renouvellement peut tre assimil un
bien non renouvelable, et donc non susceptible damortissement pour dprciation
mais damortissement de caducit.
2.1.3- Position de ladministration fiscale
Concrtement, il nexiste pas de rglementation fiscale spcifique qui traite des
amortissements de caducit.
Nanmoins, la note circulaire dinterprtation de la loi relative limpt sur les
socits traite de lamortissement financier rencontr dans le cadre des entreprises
concessionnaires. Ladite note circulaire traite de la distinction entre lamortissement
pour dprciation et lamortissement financier et prvoit la dductibilit de ce
dernier afin de permettre au concessionnaire la rcupration des capitaux investis.




















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A-OBJECTIF DES TRAVAUX DE COMMISSARIAT AUX
COMPTES
La loi 17-95 sur les socits anonymes a investi lexpert comptable dune mission de
contrle lgal dite commissariat aux comptes, qui constitue une caution pour
lautorit concdante, ainsi que pour les tiers.
Dans le cadre des normes de la profession, le commissaire aux comptes sera amen
diligenter des procdures internes pour se forger une opinion approprie avec
lassurance raisonnable requise sur des tats de synthse.
En outre, le commissaire aux comptes doit simprgner des spcificits juridiques,
comptables et fiscales de la concession de service public, tout en les dclinant aux
travaux standards, pour pouvoir mener sa mission bien.
En termes pratiques, le commissaire aux comptes devrait suivre les objectifs
suivants :
- mettre en uvre les diligences ncessaires pour lapprciation des informations
contenues dans les tats de synthse, par la matrise des clauses contractuelles et leur
traduction au niveau de lETIC ;
- vrifier la ralit des mouvements des immobilisations ;
- Sassurer de la bonne tenue du fichier des immobilisations ;
- Sassurer du respect des clauses contractuelles, et de la traduction convenable dans
les comptes de tous les litiges potentiels, par le biais des provisions ;
- Vrifier que les amortissements ncessaires ont t pratiqus dans le respect du
principe de prudence ;
- Sassurer que le traitement fiscal des diffrents amortissements et provisions ne
prte pas des litiges potentiels ;
- Sassurer que les provisions ncessaires ont t constates en vertu des dispositions
contractuelles ;
- Vrifier que le mode de calcul des provisions est pertinent et en conformit avec le
contrat de concession ;
- Sassurer que les informations ncessaires sont fournies au niveau de lETIC


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B- ZONES DE RISQUES IDENTIFIES
Les risques identifis qui concernent les immobilisations peuvent tre classes sous
les rubriques suivantes :
- Lvaluation et la connaissance des immobilisations de la concession ;
- Le calcul et la prise en compte de la charge de renouvellement pendant la priode
du contrat ;
- La prise en compte de la charge de caducit relative la remise gratuite en fin de
concession des biens.
I- Lvaluation et la connaissance des biens de la concession
La connaissance et lvaluation des biens de la concession pose un problme surtout
lorsquil sagit des immobilisations apportes par le concdant. Sil est ais de suivre
comptablement les biens financs par le concessionnaire, la connaissance des biens
remis par le concdant (aussi bien leur inventaire que leur valuation) peut poser de
vritables difficults.
1- Lexhaustivit de linventaire :
-Linventaire est un impratif, parce quil permet de :
- identifier les biens sur lesquels porte lobligation de renouvellement ;
- porter lactif du concessionnaire, dune faon individualise, les immobilisations
finances par le concessionnaire, ainsi que celles apportes par le concdant ;
- prendre en charge le cot de financement initial de ces biens ;
- taler la charge lie la remise gratuite de certains biens la fin de la concession.
Dans certaines concessions (distribution deau et dlectricit), lentreprise peut
omettre de comptabiliser certaines immobilisations cause de la difficult de leur
identification.
Cependant, quelque soit la mthode utilise par le concessionnaire, il est important
de suivre dune manire extra-comptable les biens de la concessions et surtout les
biens renouvelables. A dfaut, la non connaissance de ces immobilisations peut
remettre en cause le suivi comptable des contrats de concession. Les risques relatifs
labsence dinventaire diffrent selon le type du bien.
- Les biens financs par le concessionnaire :
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Les risques relatifs la mauvaise connaissance des actifs sont :
- Lerreur de prsentation et destimation des actifs ;
- Lerreur dans la prise en compte de lamortissement conomique ;
- Lerreur dans la dtermination de la charge de caducit ;
- Lerreur dans lestimation du cot de renouvellement ;
- Lerreur lors de la constations comptable du renouvellement.
- Les biens apports par le concdant :
Pour ce qui est de cette catgorie de biens, les risques sont plus limits puisque aucun
amortissement conomique ou de caducit nest constat. Il est noter que pour les
biens dont le renouvellement est prvu, la charge constate comptablement est
globalement identique quelque soit le type dimmobilisation (la somme de
lamortissement industriel et de la provision pour renouvellement dun bien
initialement financ par le concessionnaire doit tre gal la provision pour
renouvellement dun mme bien apport par le concdant).Aussi, la connaissance
des biens renouvelables est absolument essentielle. Linventaire devient alors
indispensable.
Les modalits de ralisation de linventaire et son contenu (le dtail, dure de vie
prvisible de limmobilisation) peuvent tre discuts. Toutefois, linventaire est
actuellement le meilleur moyen tangible pour justifier comptablement et fiscalement
les provisions constitues. En labsence dinventaire, une incertitude relle peut
exister et cela quelque soit la mthode retenue pour la prsentation des actifs.
2- Lvaluation des immobilisations :
Si lvaluation des biens financs par le concessionnaire ne pose pas gnralement de
problme, lvaluation des biens mis gratuitement en concession par le concdant est
plus complexe.
2.1- Biens financs par le concessionnaire
Les rgles applicables en matire dvaluation sont celles du domaine priv. Aucune
spcificit nest relever.
Une erreur dans lvaluation peut avoir plusieurs effets de sens contraire. Ainsi, une
survaluation de la valeur du bien peut avoir les consquences qui suivent :
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- Prise en tant que charges dcales dans le temps de frais qui nauraient pas du tre
immobiliss sous la forme damortissements conomiques ;
- Sous-valuation de la provision pour renouvellement (si on compare une valeur
prvisionnelle de renouvellement correctement value une valeur actuelle
surestime).
2.2- Biens apportant par le concdant
SI linscription de ces biens lactif du concessionnaire reste controverse, il est
ncessaire dvaluer ces biens. En effet, le renouvellement de ces immobilisations est
souvent dtermin sur la base de la valeur actuelle de ceux-ci.
Lvaluation de cette catgorie de biens au bilan est ralise la valeur vnale au jour
de lopration. Nanmoins, il est souvent ncessaire de mettre jour
conomiquement cette valeur afin de dfinir le cot probable de remplacement.
Ces techniques qui sont propres chaque concessionnaire, doivent faire lobjet
dinvestigations.
Il est noter que seule la valeur de renouvellement a une incidence sur le rsultat du
concessionnaire. Une sur/sous-valuation des biens reus titre gratuit na
thoriquement quune incidence sur la prsentation des immobilisations et de leur
contrepartie.
Toutefois, la plupart des mthodes destimation de la charge prvisionnelle de
renouvellement sont bases en partie sur la valeur bilantielle des biens concerns.
Ainsi, si ces biens sont survalus au bilan, ceci entranerait une surestimation du
cot de renouvellement prvisionnel.
II- La connaissance et la prise en compte de la charge de
renouvellement
La prise en charge du cot de renouvellement est relative deux lments :
lamortissement conomique et la provision pour renouvellement.
1- Estimation des amortissements conomiques
Les amortissements conomiques sont valus dans le cadre habituel retenu par les
socits pour leurs biens de domaine priv.
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Toutefois, pour ce qui est des biens du domaine concd, quelques particularits
doivent tre prises en considration :
- Le fait que les amortissements des biens du domaine concd ne transitent pas par
un compte de rsultat. Ils ne constatent que la dprciation des biens en contrepartie
de la rduction du droit de lautorit concdante. Bref, ces amortissements ne
constituent pas une charge pour le concessionnaire.
- La possibilit de constater des amortissements drogatoires au titre de
linvestissement dans des biens donnant droit un amortissement fiscal acclr
nest pas exclue par ladministration.
- Le fait quune surestimation de la dure de vie des biens entrane une sous-
estimation de lamortissement annuel. Egalement, ladite surestimation peut avoir
une incidence sur le montant de la charge de renouvellement.
Les erreurs les plus rencontres dans laudit de ce poste concernent essentiellement la
double prise en charge du financement des biens financs par le concessionnaire
ayant un caractre non renouvelable, une fois par lamortissement conomique et
une fois travers lamortissement de caducit.
2- Prise en compte adapte de la charge de renouvellement
La rvision des comptes de provisions de renouvellement est certainement llment
essentiel de laudit des concessions de service public.
Laudit de ce poste demeure soumis certaines difficults lies essentiellement :
- Limportance du poste au niveau du bilan, dans la mesure o gnralement une
erreur de 10% sur ce poste pourrait absorber la totalit du rsultat du
concessionnaire. Parfois, les provisions pour renouvellement sont plus importantes
que les capitaux propres.
- La difficult destimation des cots de renouvellement ultrieurs.
- Lvaluation diffrencie des provisions selon le type dimmobilisation.
Daprs ces lments, lestimation de la charge de renouvellement parat tre
indispensable pour la gestion et le suivi du contrat de concession. Les techniques
utilises pour valuer cette charge sont spcifiques chaque entreprise et doivent,
par consquent, tre analyse.
A ce niveau, une dfinition pralable doit tre faite concernant :
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- La distinction entre les dpenses de renouvellement et les nouveaux
investissements ;
- Les modalits de comptabilisation des actifs financs (inscription lactif,
constatation ou non dun amortissement industriel).
2.1- Risques lis la dfinition du renouvellement
Les risques relatifs la dfinition de la charge de renouvellement sont relatifs la
difficult qui peut tre rencontre pour distinguer entre les dpenses dentretien, le
renouvellement et le nouvel investissement ;
Comptablement, lentretien est constat comme charge dans lexercice. La charge de
renouvellement est impute sur la provision cre cet effet. Le nouvel
investissement sera immobilis.
Il convient donc de sassurer que les lments intgrs pour estimer la charge de
renouvellement sont conformes aux rgles en vigueur, et quils concordent avec les
lments de suivi interne permettant de prciser les dpenses imputables la
provision pour renouvellement.
En substance, une dfinition du traitement comptable de chaque type de dpense
devrait tre clarifie au pralable.
2.2- Risques lis la complexit du suivi comptable du renouvellement
Cette complexit a trait trois principaux aspects :
- La difficult destimation des dpenses venir : On se trouve ce niveau devant
le risque essentiel. Dans la pratique, il est difficile destimer a priori la charge de
renouvellement lie un contrat de concession. Lauditeur ne pourra valider
lestimation qua posteriori.
- La difficult danalyse des carts constats entre les dpenses ralises et les
dpenses prvues : De nombreux lments peuvent venir modifier les prvisions
initialement tablies relatives la charge de renouvellement. Une mise jour
continue du plan de renouvellement des actifs savre indispensable.
Le dcalage existant entre les dpenses prvues et les dpenses relles peut tre du
plusieurs alas, entre autres :
- un report de linvestissement pour une raison ou une autre ;
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- un allongement de la dure de vie des immobilisations et par consquent, une
rduction globale de la charge prvisible de renouvellement ;
- La diffrenciation des suivis comptables des biens apports ou financs : Sur le
terrain, nous remarquons que les modalits de prise en charge des dpenses de
renouvellement sont diffrentes selon que les biens sont financs par le
concessionnaire ou quils sont apports par le concdant. Dans ces conditions, le
prise en compte de la charge prvisible de renouvellement doit faire lobjet dune
classification par catgorie de bien. Cette classification savre indispensable lors de
lestimation de la provision pour renouvellement, lors de la comptabilisation de
lopration de renouvellement et lors de lanalyse des suivis de gestion des
oprations de renouvellement.
En conclusion, en cas babsence de mise en place de procdures de suivi de la charge
de renouvellement, lauditeur peut se retrouver devant des anomalies telles que la
prise en charge de dpenses immobilises tort ou encore, la sous/survaluation de
la provision pour renouvellement.
III- Lestimation et la comptabilisation de la charge de
caducit
On relve deux sources de risques derreurs ce niveau : un risque li lvaluation
de la charge et un risque relatif aux modalits de prise en compte du cot de
caducit.
1- Risque li lvaluation de la charge de caducit :
Le niveau de risque li lvaluation de la charge de caducit demeure relativement
faible, puisque cette charge demeure facilement dterminable. En effet, elle est
calcule sur la base de linvestissement ralis et financ par le concessionnaire.
Donc, aucune incertitude nexiste quant la base de calcul de cette provision, sauf
pour le cas des biens apports en concession, et dont la valeur est incertaine.
Les anomalies principales qui peuvent tre constates ce niveau sont relatives :
- la non constatation de la charge pour raison doubli ;
- la constatation dune charge de caducit alors que la remise du bien aura lieu contre
indemnit en fin de concession.
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Une difficult se pose lorsquun nouveau bien doit tre financ en fin de priode de
concession et quaucune indemnit ne sera verse lors de la remise du bien au
concdant. Dans ce cas, il conviendrait dtaler pralablement le cot du nouveau
financement, dans la mesure o cette obligation de financement contractuelle nest
pas amortie par les produits gnrs sur la dure rsiduelle de la concession.
2- Risques lis la comptabilisation de la charge de caducit
Les risques potentiels lis la comptabilisation de la caducit sont au nombre de
trois :
- Lamortissement de caducit devrait de prfrence tre tal sur la dure de la
concession. A ce niveau le risque reste faible, puisque sur le terrain, la majorit des
concessionnaires adoptent cette mthode.
- Un risque effectif existe par contre, et est li lventuelle double prise en charge du
cot de financement des biens qui ne seront plus renouvels, une fois par le biais de
lamortissement conomique et une deuxime fois par lintermdiaire de
lamortissement de caducit. Donc, une vrification des principes de prise en compte
de la charge de caducit, dans ce cas prcis.
- Pour ce qui est de la prsentation, lamortissement de caducit vient en contrepartie
du droit de lautorit concdante. Toutefois, une attention est prter ce niveau,
puisque quelques entreprises classent lamortissement de caducit au niveau des
provisions pour risques et charges.











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C- APPROCHE DAUDIT PROPOSEE
Lapproche daudit que nous proposons, dcoule essentiellement des risques
identifis lors de la partie prcdente. Ainsi, les contrles relatifs aux immobilisations
de la concession porteront sur linventaire de ces biens, leur valuation, les
provisions pour renouvellement et les amortissements de caducit, pour enfin
aboutir un planning gnral daudit.
I- Le contrle de linventaire
Le contrle de linventaire des biens de la concession devrait suivre trois tapes :
- Lanalyse des mthodes retenues par lentreprise pour comptabiliser ses droits et
obligations ;
- Le recensement des contrats ;
- Le contrle de lexistence dlments permettant de justifier la ralit des biens
figurant au bilan.
1- Lanalyse des rgles comptables adoptes par lentreprise
Il est indispensable de sassurer que lensemble des contrats de concession ont fait
lobjet dune traduction comptable correcte dans les livres du concessionnaires.
Les contrles qui seront effectus dpendront des options prises par chaque
concessionnaire pour la prsentation des biens de la concession et des choix adopts
pour lvaluation des obligations de renouvellement, do la ncessit de raliser un
inventaire plus ou moins dvelopp
Dans ce sens, il parat impratif de :
- analyser les mthodes suivies par le concessionnaire pour comptabiliser les droits et
obligations qui dcoulent des contrats grs.
- analyser les modalits adoptes par chaque entreprise pour valuer ses risques.
2- Le contrle de la prise en compte de lintgralit des contrats grs
dans le cadre dune concession
La vrification par sondage du contenu des contrats ayant donn lieu une
facturation lors de lexercice, doit viser lassurance de la correcte traduction
comptable des droits et obligations relatifs aux biens de la concession. Cette
vrification portera sur :
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- la prise en compte des obligations de renouvellement. Existe-il une clause
conventionnelle qui prvoit ltendue de cette obligation ?
- la ncessit dinscrire au bilan les biens grs dans le cadre du contrat (sagit-il
dune concession ?)
Une revue des contrats relatifs aux comptes de produits reprsentant une grande
partie du chiffre daffaires permet de valider contrat par contrat le fait que les droits
et obligations ont t valus.
Un test de cohrence peut tre envisag pour sassurer que tout contrat donnant lieu
une facturation et dont le libell du compte de produit indique quil sagit dun
contrat de concession est correctement reprsent lactif et au niveau des provisions
pour renouvellement.
3- La justification de lexistence physique des biens
La vrification de la justification de lexistence des immobilisations porte plusieurs
types de biens :
- Ceux inscrits au bilan : les moyens de vrification diffrent de manire importante.
(inventaire ralis par le concessionnaire, certificat de remise des biens)
- Ceux sur lesquels porte une obligation de renouvellement : Il sagit en particulier
des biens remis gratuitement par le concdant lorsque lentreprise a dcid de ne pas
les inscrire son bilan.
II- Le contrle de lvaluation des actifs
Suivant la mme logique que pour le contrle de linventaire, tout programme de
vrification ncessite une revue pralable des mthodes adoptes par chaque
entreprise pour estimer la valeur dactif des biens mis en concession et pour valuer
ses obligations de renouvellement. Par consquent, le niveau de diligences observer
variera alors de manire considrable.
1-Analyse des mthodes utilises pour valuer les biens
Pour les biens financs par le concessionnaire, les mthodes dvaluation utilises ne
devraient pas diffrer de celles habituellement utilises pour les biens du domaine
priv.
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Concernant les biens apports par le concdant, plusieurs mthodes sont utlises.Elle
se basent principalement sur une estimation de la valeur actuelle de ces biens. Cette
dtermination de la valeur actuelle peut en particulier intgrer :
- la valeur neuf des immobilisations ;
- des moyens techniques qui pertmettent de ramener la valeur des biens leur valeur
actuelle, comme le recours des coefficients de vetust estims par les ingnieurs, ou
encore, la dure rsiduelle de vie des biens qui permet, en proratant la valeur neuf
de ces biens en fonction de leur dure de vie normale, de dterminer leur valeur
actuelle.
Ce genre destimation en deux temps a un double avantage puisquelle permet,
dune part, de prsenter au bilan la valeur actuelle des biens par la prise en compte
dune vtust, et dautre part destimer la valeur de remplacement des biens et
chemin faisant, dvaluer la base de calcul des provisions pour renouvellement.
Toutefois, si la prise en compte des coefficients de vtust permet davoir des valeurs
actuelles relativement proche de la ralit. Le contrle des coefficients utiliss devient
trs difficile mettre en place. Ces coefficients deviennent difficiles dfendre si leur
dtermination nest pas fortement motive.
2- Contrle de la valorisation des biens
Les contrles effectuer diffreront selon que les biens sont financs par le
concessionnaire ou quils sont apports par le concdant.
2.1- Biens financs par le concessionnaire
Les diligences respecter ne sont pas diffrentes de celles ralises dans le cadre
dun audit classique des immobilisations
Donc, il convient de valider lors de ces contrles :
- le taux damortissement retenu avec les normes de la socit ;
- la correcte codification au niveau du systme dinformation permettant de
dterminer sil convient de calculer des amortissements de caducit et les provisions
pour renouvellement. Ces informations sont souvent intgres dans le fichier
principal des immobilisations.
Un test de cohrence au niveau de lvolution annuelle des amortissements pour les
biens initialement financs par le concessionnaire, savrerait trs intressante. Une
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rduction de ce montant annuel global signifie gnralement une sous-estimation de
la dure de vie des biens. Forcment, il en rsultera galement une surestimation des
provisions pour renouvellement. Cet indicateur pourra tre obtenu par tri sur le
fichier informatique des immobilisations.
2.2- Biens apports par le concdant
Les diligences respecter ce niveau concernent essentiellement le contrle de
cohrence global du domaine concd. Toutefois un certain nombre de travaux
complmentaires simpose.
- Le contrle de la cohrence du domaine concd : Il sagit dun contrle global
ayant pour but de sassurer que les biens du domaine concd figurent pour la mme
valeur lactif (valeur nette) et au passif (droit de lautorit concdante). Ceci permet
de valider labsence de risque global sur ce poste (hormis les provisions pour
renouvellement). Toutefois, ces travaux ne permettent pas de valider la correcte
valuation de ces actifs. Seule labsence danomalie dans les comptes de contrepartie
peut tre vrifie.
- Les travaux complmentaires : Ces travaux varieront selon les mthodes adoptes
par le concessionnaire. Ils ne sont absolument ncessaires que dans la mesure o les
provisions pour renouvellement constates dpendent de la valeur des actifs figurant
au bilan. Dans lhypothse o la condition prcdente soit vrifie, les travaux
suivants pourront tre effectus :
+ Une revue priodique de la cohrence des valeurs standards retenues pour la
dtermination de la valeur neuf des biens. Cette revue pourrait se faire en fonction
des catalogues de prix des fournisseurs en usage. Nanmoins, cette valuation
devrait tenir compte des rabais habituellement consentis et du cot dinstallation
desdits biens. Lauditeur peut se baser sur la valeur dinvestissement constate dans
lanne par lentreprise pour le mme type de biens. Une codification prcise des
biens permettrait par slection informatique du fichier des investissements raliss
par lentreprise de dterminer par type dinvestissement des valeurs moyennes pour
les biens.
+ Une revue des coefficients utiliss pour dterminer la valeur actuelle des biens.
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Dans la pratique, la mthode souvent utilise est celle qui se base sur lestimation de
la valeur actuelle du bien en fonction de sa dure de vie habituelle.
La dure moyenne pourrait tre dtermine par requte informatique des fichiers
quand ceux-ci sont correctement renseigns. Il convient donc de garder lhistorique
des biens renouvels. Cet historique devrait intgrer la rfrence du contrat, le type
de biens, la date dinvestissement initial et la date de renouvellement.
Ces travaux, plus ou moins dvelopps, sils ne servaient qu lvaluation de la
valeur bilantielle des biens apports gratuitement, ont en partie, pour but dvaluer
avec des lments tangibles, les provisions pour renouvellement.
III- Le contrle des provisions pour renouvellement
Le contrle des provisions pour renouvellement est llment central de laudit des
immobilisations dans les concessions de service public. En effet, la gestion et le
contrle de ce poste demeurent complexes vu la difficult quont les entreprises
valuer la charge de renouvellement, ainsi que la possibilit de modifier de manire
significative cette charge en faisant varier de quelques points certains lments
entrants dans le calcul de ces provisions. On recense galement lexistence du risque
doubli de prise en compte de lobligation contractuelle de renouvellement.
Par consquent, le suivi de gestion cr ce titre doit donc tre particulirement
labor. Le niveau de dtail du suivi pouvant varier selon les systmes et les
hypothses retenues par les socits. Il est souhaitable quil permette :
- un suivi gnral pour valiser a posteriori les hypothses ayant abouti au calcul des
provisions pour renouvellement ;
- un suivi en dtail pour justifier les provisions comptabilises annuellement (identit
des mthodes, cohrence de la charge de renouvellement constate par rapport
celle comptabilise lanne prcdente ).
Il est noter que ces analyses ne peuvent se concevoir que par rfrence un manuel
dfinissant le contenu et la comptabilisation de la charge de renouvellement.
Le contrle dun systme de suivi de ces provisions passe par trois tapes
essentielles :
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- La validation des principes adopts par lentreprise pour dfinir le contenu de la
charge de renouvellement, son mode de prise en charge et les modalits de
dtermination et imputation des dpenses constates ;
- Le contrle de systmes permettant la vrification de lapplication des mthodes
prcises ;
- Le contrle du systme de validation a posteriori des hypothses initialement
retenues pour lvaluation de ces provisions.
1- Contrle de la correcte application des mthodes retenues
Lauditeur devrait recourir deux moyens principaux pour valider les provisions
pour renouvellement : la revue dtaille par tests de conformit et la revue gnrale
de lvolution des provisions.
1.1-La revue dtaille de lapplication des mthodes (tests de conformit)
Les vrifications ralises ce titre doivent tre orientes. La multiplicit des
contrats grs et des biens sur lesquels portent les obligations de renouvellement
ncessite une slection des contrats revus. Cette slection devrait comprendre les
contrats les plus importants en chiffre daffaires.
Ces analyses devront reprendre point par point lapplication des principes valids
lors de la revue des mthodes adoptes par lentreprise ;
Il conviendra en particulier, danalyser les critures passes par la socit lors du
renouvellement des biens. Lauditeur devrait dissocier entre les critures passer
pour les biens initialement financs par le concessionnaire et celles qui concernent les
biens apports par le concdant.
Par ailleurs, il pourrait tre intressant de vrifier que le cot global de financement
affectable un contrat particulier, c'est--dire le cot du premier financement,
augment des renouvellements prvisible, nest pas incohrent avec les lments
ayant abouti la tarification des prestations. Cette vrification nest pas toujours
aise, puisquil faudrait obtenir les lments ayant abouti la formation des tarifs et
de valoriser sur la priode, la partie du prix correspondant au financement.
Egalement, il conviendrait de valoriser le plan de renouvellement de lensemble des
actifs sur la dure prvisionnelle de la concession et dy ajouter le cot de
financement initial des biens mis en concession par le concessionnaire.
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Ces rapprochements tant faits, une analyse des carts avec les responsables de la
socit simpose.
1.2- Analyse de lvolution des provisions pour renouvellement
Cette revue doit viser la validation de lvolution globale du poste des provisions
pour renouvellement. Elle devra tre ralise de manire spare pour les biens
apports par le concdant et pour ceux financs par le concessionnaire. En effet, le
cadre comptable prvoit un impact trs diffrent selon le type de bien. Ainsi, dans le
cas des immobilisations finances par le concessionnaire, il conviendra de raliser
une analyse globale de la charge damortissement conomique et de la charge de
renouvellement. Par contre, dans le cas des biens apports par le concdant, lanalyse
de la seule charge de renouvellement permet de suivre correctement les hypothses
retenues.
Dans les deux cas qui se posent, les lments prendre en compte sont :
- la revalorisation (volution des cots) des biens dont le renouvellement est
prvisible. Il sagit souvent du facteur qui explique lvolution la plus importante des
provisions pour renouvellement. Une faible volution des prix peut engendrer une
volution de la dotation aux provisions dun montant beaucoup plus lev. Ceci
sexplique par le rattrapage qui sera fait sur les dotations antrieures, qui ont t
calcules sur la base dun prix sous valu par rapport au march actuel.
- la prise en compte de limpact des entres, sorties et renouvellement de contrats par
le biais dune revue de leur exhaustivit. Ceci peut se faire partir des dates
dchance des contrats (par tri informatique ou revue du dossier permanent) pour
ceux dont la sortie tait prvisible. Les entres peuvent faire lobjet dune revue par
sondage, ralise partir des nouvelles sources de produits pour la socit.
2- Contrle a posteriori des hypothses retenues pour dterminer les
provisions pour renouvellement
Cette revue a posteriori est ncessaire. Elle lest dautant plus que la charge de
renouvellement est gnralement dtermine sur la base dhypothses rcurrentes
(dure de vie des biens) qui conditionnent lensemble des provisions futures.
Cette vrification peut se faire de deux faons :
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- dune faon dtaille, par une revue priodique des dpenses de renouvellement
initialement estimes par contrat afin de sassurer que du point de vue conomique,
celles-ci gardent leur caractre cohrent.
- dune faon gnrale, par une revue sur plusieurs exercices de lvolution de
quelques ratios qui permettent davoir une ide sur la politique de lentreprise et sur
la cohrence des provisions constitues.
2.1- La mise jour priodique du plan de renouvellement
Cette mise jour est ncessaire. En effet, le plan de renouvellement dtermin lors de
la conclusion du contrat de concession est tabli sur la base destimations et
dhypothses qui doivent tre vrifies priodiquement.
La qualit des biens apports, les estimations de dure de vie des biens, les
incertitudes lies ltendue du renouvellement ncessitent gnralement une revue
priodique des risques relatifs lobligation de renouvellement.
Une revue par des experts de lactivit concde, des dpenses prvisionnelles est la
meilleure garantie interne de suivi de ces dpenses.
Cette revue peut galement tre ralise par analyse gnrale des hypothses qui ont
pu tre retenues pour ltablissement des provisions pour renouvellement. Ainsi, la
dure de vie prvisionnelle des biens est souvent prise en compte pour dterminer
ces provisions. Un tri informatique peut tre envisag si les informations concernant
la date de renouvellement et de mise en service sont contenues et conserves sur les
fichiers.
Pour ce qui est des risques effectifs qui peuvent toucher les biens financs par le
concessionnaire, on retrouve :
- lerreur destimation du cot de renouvellement. Cette erreur destimation
entranera une erreur significative pour un bien donn. En effet, la provision pour
renouvellement nenregistre que lcart entre le cot prvu du bien et le cot
historique de financement de celui-ci.
- lerreur dapprciation sur lexistence dun renouvellement. Cette erreur se traduira
par une imputation de la charge damortissement du bien sur les fonds de
lamortissement de caducit. Ainsi, pour les biens mis en concession par le
concessionnaire, lapprciation du risque derreur passe par une revue globale des
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lments intervenants dans le financement des actifs concerns et pas uniquement
par une analyse de la provision pour renouvellement.
Cette analyse pourrait seffectuer de la faon suivante :
Valeur des biens renouvel amortissements industriels des biens remplacs-
provisions pour renouvellement constitues=erreur dapprciation de la charge de
renouvellement.
Toutefois, cette approche demande la mise en place de suivis spcifiques afin
dapprcier les erreurs destimation releves. En effet, la dtermination du total des
renouvellements raliss, du montant cumul des amortissements prlevs par
rsultat et des provisions pour renouvellement constitues depuis le dbut du
contrat ncessitent la mise en place de suivis trs particuliers, qui peuvent tre
intgrs une application informatique.
Dans la pratique, on privilgiera ce suivi relativement complexe, un suivi plus
simplifi qui se base uniquement sur la notion de renouvellement. Celui-ci est
dtaill lors de lanalyse du ratio dpenses de renouvellement/plan de
renouvellement.
2.2- Ratios qui peuvent mettre en vidence des volutions anormales de la
charge effective de renouvellement
Paralllement lanalyse globale de lvolution des provisions pour renouvellement,
il est intressant de suivre le niveau annuel des charges effectives de renouvellement.
Dans ce sens, en cours de contrat, lanalyse de divers ratios (dpendants des suivis
comptables des socits) doit tre envisag et en particulier :
- le niveau des dpenses dotes par rapport la charge globale de renouvellement :
Amortissements conomiques+provisions pour renouvellement
Charge globale de renouvellement
- lvolution des tarifs des biens de mme nature (fichier des tarifs fournisseurs) qui
permettent davoir une ide sur lvolution des prix et donc entraner un gonflement
de la provision pour renouvellement.
- le rapport entre le cot de renouvellement effectivement constat et le cot prvu l
mme date. Ce ratio demeure essentiel.

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Cot de renouvellement rel en t
Cot de renouvellement prvu en t
- Si la dtermination des provisions pour renouvellement repose sur la valeur des
biens et sur leur dure de vie prvisionnelle, le cot prvu correspond la
valorisation une date t, du plan de renouvellement ralis. Des tris informatiques
par types de bien peuvent tre raliss ce niveau.
IV- Contrle des amortissements de caducit
A ce niveau, le contrle est gnralement plus simple et les risques sont plus limits
que ceux relatifs la dtermination des provisions pour renouvellement.
1- Analyse des modalits de dtermination de la charge de caducit
La dtermination de cette charge ne pose en gnral pas de problme, dans la mesure
o elle ne concerne que les biens financs par le concessionnaire. Lamortissement
dot annuellement correspond au rapport existant entre la valeur initiale de
linvestissement et la dure de la concession. Cependant, certaines positions
drogatoires justifies peuvent tre rencontres. Elles ncessitent alors des analyses
spcifiques.
2- Contrle de cohrence de la charge annuelle de caducit
Lauditeur pourrait recourir une vrification globale visant sassurer que le
montant de la charge annuelle est cohrent avec le montant de linvestissement
initial.
Quelques tests de cohrence permettront ce niveau de sassurer :
- quaucune charge de caducit nest relative un bien apport par le concdant ;
- que la charge de caducit est calcule sur la base de la valeur initiale du bien, et non
sur la base de la valeur du nouveau bien.
3-Contrle de lvolution du fond de caducit
Le fond de caducit, tel que prcis au niveau des aspects comptables de la
concession, doit en fin de contrat contenir la valeur des biens financs par le
concessionnaire et remis au concdant. Cette valeur correspond la valeur du
dernier bien financ diminu des amortissements reprsentatifs de la dprciation du
bien.
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Par consquent, lvolution du fond de caducit ne peut correspondre uniquement
la somme des dotations aux amortissements de caducit.
Ainsi, les lments qui doivent tre pris en compte pour contrler cette volution
sont :
- Le solde du fond de caducit la fin de lexercice prcdent ;
- La dotation aux amortissements de caducit ;
- Lutilisation des provisions pour renouvellement pour les biens financs par le
concessionnaire ;
- Lutilisation du fond de caducit relative la fin du contrat.
V- Planning gnral daudit
A partir des risques prcdemment identifis et des contrles proposs pour les
cerner, on aboutit un planning de laudit des immobilisations dans une concession
de service public.
Ce planning permet une rpartition dans le temps des travaux relatifs au contrle des
immobilisations dans les concessions, que ce soit dans le cadre du commissariat aux
comptes ou de laudit externe.
Travaux raliser Priode
Analyse des mthodes utilises :
- Revue du contrat, de la convention et des annexes ventuelles
- Modalits dinscription des immobilisations a bilan
- Contrle de cohrence des schmas comptables
- Dfinition du renouvellement
Analyse des possibilits dintervention informatique :
- Cette revue ne savre ncessaire quen cas de multiplicit des
contrats. En effet, il nest pas envisageable danalyser chaque
contrat. Des sondages sont indispensables. Par ailleurs, il devient
possible de raliser quelques statistiques.
- Slection de contrats (nouveaux, arrivant terme)
- Revue des schmas des fichiers informatiques
- Recalcul des provisions et totalisations de fichiers
- Cohrence des valeurs standards des biens et de lvolution du
Prparation
de la mission








Interim
Interim
Interim/final
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prix des actifs
- Cohrence des dures de vie des biens
Interim
Interim
Contrle de lapplication des mthodes retenues
Ces tests de conformit seront extrmement limits en nombre. Ils
seront documents dans le dossier permanent.
- Vrification de lapplication des schmas comptables selon le type
du bien travers les diffrentes tapes de la vie du bien (achat,
renouvellement, fin de contrat, amortissement du bien renouvel).
- Contrle de lvaluation des actifs soumis lobligation de
renouvellement (valuation au bilan et valeur actuelle).
- Contrle de la dtermination de lamortissement de caducit



Interim


Interim

Interim
Contrle de linventaire et des valuations
Ces tests porteront sur les sources les plus significatifs dvolution
des postes.
- Cohrence de lvolution annuelle des amortissements
conomiques.
- Vrification des bases de calcul des provisions pour
renouvellement.
- Analyse des volutions de valeur des biens grs sur des contrats
existants.
- Revue de nouveaux contrats afin de sassurer de lexistence de
clauses de renouvellement et de la ncessit dinscrire les biens
lactif.
- Revue de la cohrence des dures damortissement.
- Vrification de lgalit entre lactif (brut et amortissement) et au
passif (droits de lautorit concdante) pour les biens initialement
apports par le concdant.



Final

Interim/final

Interim

Interim


Interim
Final

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Contrle de lvolution de la provision pour renouvellement
Ces tests auront pour objectif de valider la cohrence de la politique
de lentreprise.
- Analyse des suivis permettant de dterminer les rsultats la fin
des contrats afin de valider les hypothses retenues.
- Analyse des carts significatifs existant entre les prvisions de
renouvellement et les lments ayan abouti la charge relle de
renouvellement.
- Revue de ratios gnraux (dpenses dotes/dpenses relles).
- Vrification de la cohrence des coefficients de revalorisation des
valeurs des biens renouveler.
- Tableau danalyse de lvolution de la provision (bouclage avec les
contrats revus linterim et avec les tris informatiques, impact des
fins de contrats sur le rsultat).



Interim

Interim


Final
Final

Final


Contrle de lvolution du fond de caducit
Les travaux raliss ce niveau ont pour objectif de faire apparatre
des volutions gnrales anormales.
- Contrle de cohrence sur la charge annuelle de caducit.
- Bouclage gnral des sources dvolution du fond de caducit.
Impact des fins de contrats sur le rsultat.




Final
Final


Contrle de la concordance entre lETIC et les comptes sociaux Interim/Final














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CONCLUSION
Quatre conclusions principales ressortent de ce mmoire :
- La dmarche de laudit des immobilisations dans une concession de service public
dpendra de manire importante des modalits retenues par la socit pour valuer
ses risques et prsenter ses actifs.
- Dans la pratique, il reste extrmement difficile de valider a priori les valuations
des risques de renouvellement ralises par les entreprises. Des tests de cohrence,
bass sur lanalyse postrieure des dnouements de contrats et de quelques ratios,
permettent de valider les options prises par les entreprises pour valuer ces risques.
Ces tests, souvent complexes et ncessitant toujours un suivi comptable appropri,
permettent de se forger une opinion sur les hypothses retenues par chaque
concessionnaire. Donc, il va de soit que lorganisation comptable doit tre labore
pour permettre une gestion organise des risques lis aux immobilisations dans les
concessions.
- Les prconisations de Plan comptable gnral franais de 1982, qui inspire le projet
de loi marocain, permettent davoir une assurance quant la prise en compte
pralable des risques lis la gestion des immobilisations dans la concession de
service public. Sauf lments exceptionnels, la charge globale relative la gestion des
immobilisations sera constate en grande partie pendant les premires annes de la
concession. On relve galement que le Plan comptable gnral 1982, et le guide
comptable des concessionnaire 1975, ont privilgi le principe comptable de
prudence sur la notion dimage fidle.
Dans certains cas, lauditeur ou le commissaire aux comptes peut se retrouver devant
une situation de non respect dun principe comptable. Si la drogation est justifie
conomiquement, il nest pas possible de refuser la certification des comptes du
concessionnaire. Toutefois, il faudrait vrifier dans ce cas, si lentreprise a valu :
+ sa charge de renouvellement, ainsi que son talement sur le temps ;
+ la charge lie la remise gratuite des biens financs par le concessionnaire.
Le commissaire aux comptes devrait prendre ces drogations avec prudence. Une
justification de toutes les drogations est ncessaire au niveau de lETIC, et la mise en
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place de suivis trs labors devient indispensable pour pouvoir valider les
hypothses initialement retenues.
- Il est indispensable de mettre en place des suivis internes spcifiques la gestion
des immobilisations. Indpendamment des mthodes comptables retenues, lanalyse
du cot gnral de renouvellement et de financement des immobilisations est
indispensable :
- pour lauditeur, puisquelle permet un suivi, tout au long de la dure de la
concession, des cots de financement et de renouvellement enregistrs par le
concessionnaire. Un rapprochement entre les cots initialement prvus, et ceux
provisionns est ncessaire.
- pour lentreprise, dans la mesure o cette analyse permet dapprcier de manire
dtaille la charge de renouvellement prvisionnelle de nouveaux contrats de
concession.



























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BIBLIOGRAPHIE



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comptable du traitement des immobilisations du domaine concd ,
mmoire dexpertise comptable par M. Mehdi EL ATTAR, novembre
2004.

- La concession de service public dans lenvironnement marocain ,
mmoire dexpertise comptable par M. Abdenbi BENCHRIF, novembre
1999.

- Mmento comptable Francis Lefbvre- 1998.

- Le droit administratif marocain , Michel ROUSSET, Driss BASRI,
Ahmed BELHAJ, Jean GARAGNON, 1994.

- Plan comptable des concessionnaires approuv par le CNC en 1975.

- La gestion publique , R le DUFF et J.C PAPILLON, Editions Vuibert,
1988.