Audit financiar

CAPITOLUL 6
Tehnici specifice auditului financiar.

6.1.2. Obinerea probelor utilizate n auditul financiar Auditul financiar utilizeaz probe pentru argumentarea constatrilor efectuate la exprimarea opiniei de audit cu privire la autenticitatea situaiilor financiare. Constatrile se argumenteaz pe baza probelor de audit obinute prin intermediul procedurilor de audit. Aa cum prevede de ISA, probele de audit n vederea formulrii de concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia auditorului sunt obinute prin desfurarea de: (a) Proceduri de evaluare a riscului; i (b) Proceduri de audit ulterioare, care cuprind: (i) Teste ale controalelor, atunci cnd acestea sunt prevzute de ISA-uri sau cnd auditorul a ales s le efectueze; i (ii) Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu i proceduri de fond analitice. Probele de audit se obin prin intermediul urmtoarelor proceduri de audit: 1) Inspecia; 2) Observarea; 3) Confirmarea extern; 4) Recalcularea; 5) Reefectuarea; 6) Proceduri analitice; 7) Interogarea. Momentul de exercitare a acestor proceduri depinde de perioadele n care probele de audit corespunztoare pot fi obinute. Inspecia implic examinarea nregistrrilor sau a documentelor interne sau externe, n form tiprit, electronic sau sub alt form, sau o examinare fizic a unui activ. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit cu grade variate de credibilitate, n funcie de natura i sursa acestora i, n cazul nregistrrilor i documentelor interne, n funcie de eficacitatea controalelor exercitate n timpul obinerii acestora. Un exemplu de inspecie utilizat ca test al controalelor l constituie inspecia nregistrrilor drept prob a autorizrii. Unele documente reprezint probe de audit directe ale existenei unui activ, de exemplu, un document care constituie un instrument financiar, precum o aciune sau o obligaiune. Inspecia unor astfel de documente poate s nu ofere, n mod necesar, o prob de audit cu privire la proprietate sau valoare. n plus, inspecia unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de ctre entitate a politicilor contabile, precum recunoaterea veniturilor.

Audit financiar
Inspecia imobilizrilor corporale poate furniza probe de audit relevante cu privire la existena lor, dar nu neaprat cu privire la drepturile i obligaiile entitii sau evaluarea activelor. Inspecia elementelor individuale ale stocurilor poate nsoi observarea inventarierii stocurilor. Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri care este efectuat de alte pri, de exemplu, observarea de ctre auditor a inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii sau a efecturii activitilor de control. Observarea furnizeaz probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitat la momentul n care observarea are loc, i de faptul c actul de a fi observat poate afecta modul n care se desfoar procesul sau procedura respectiv. O confirmare extern reprezint proba de audit obinut de auditor drept rspuns scris primit direct de la o ter parte (partea care efectueaz confirmarea), n format hrtie, sau electronic sau prin alt mijloc. Procedurile frecvente de confirmare extern sunt relevante atunci cnd sunt abordate afirmaiile asociate cu anumite solduri ale conturilor i cu elementele acestora. Cu toate acestea, confirmrile externe nu trebuie s fie restricionate doar la soldurile conturilor. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor acordurilor sau tranzaciilor pe care o entitate le-a ncheiat cu tere pri; confirmarea solicitat poate avea scopul de a ntreba dac a fost adus vreo modificare contractului i dac da, care sunt detaliile relevante. Procedurile de confirmri externe sunt utilizate, de asemenea, pentru a obine probe de audit cu privire la absena anumitor condiii, de exemplu, absena unui contract secundar care poate influena recunoaterea veniturilor. Recalcularea const n verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau nregistrrilor. Recalcularea poate fi efectuat manual sau electronic. Reefectuarea implic executarea de ctre auditor, n mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controlului intern al entitii. Procedurile analitice reprezint evaluri ale informaiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relaiilor plauzibile dintre datele financiare i nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaiilor i a relaiilor identificate care nu sunt consecvente cu alte informaii relevante sau care se abat n mod semnificativ de la valorile previzionate. Interogarea const n cutarea de informaii, att financiare, ct i nefinanciare, la persoanele informate, fie din interiorul, fie din afara entitii. Interogarea este utilizat extensiv pe parcursul auditului n plus fa de alte proceduri de audit. Interogrile pot varia de la interogri oficiale scrise la interogri neoficiale verbale. Evaluarea rspunsurilor la interogri reprezint o parte integrant a procesului de interogare.

Audit financiar
6.2. Aplicarea procedurilor analitice. Auditorul trebuie sa aplice proceduri analitice la etapele de planificare i finisare ale auditului. Procedurile analitice, de asemenea, pot fi aplicate i la alte etape ale auditului. Proceduri analitice - analiza corelaiilor (coeficienilor) i tendinelor importante pentru business-ul clientului, inclusiv investigarea ulterioar a fluctuaiilor i interconexiunilor acestora, care nu coordoneaz cu alt informaie relevant sau care deviaz de la rezultatele previzionate (ISA 520). Procedurile analitice includ: - compararea informaiei; - examinarea interconexiunilor; - analize complexe. Procedurile analitice bazate pe comparare, const n compararea informaiei pentru perioada curent cu informaia analogic comparabil din perioadele precedente sau cu indicatori ai altor ageni economici cu tehnologii i capaciti de producie analogice. De asemenea, procedurile n cauz se aplic i la compararea informaiei din diverse perioade cu preveziuni fcute de entitatea auditat sau de auditor. Procedurile analitice bazate pe examinarea interconexiunilor au ca scop studierea interconexiunilor dintre indicatorii informaiei financiare a entitii auditate pentru perioada curent cu interconexiunile similare din alte perioade. Totodat, n cadrul acestor procedee se studiaz corelaia dintre informaia financiar i cea relevant nefinanciar. Procedurile bazate pe analize complexe, utilizeaz diferite metode, inclusiv aplicarea metodelor statistice avansate la analiza situaiilor financiare consolidate, situaiilor financiare ale ntreprinderii-fiice, subdiviziunilor, seciilor, altor componente ale entitii auditate. La efectuarea procedurilor sus-numite, pot fi utilizate diferite metode. Aceste metode variaz de la comparaii simple la analize complexe cu aplicarea metodelor statistice avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate la analiza situaiilor financiare consolidate, situaiilor financiare ale componentelor agentului economic (cum ar fi ntreprinderi-fiice, subdiviziuni sau segmente) i anumitor elemente ale informaiei financiare. Alegerea de auditor a procedurilor, metodelor i gradului lor de aplicare depinde de aprecierea profesional a auditorului. Procedurile analitice se aplic n cadrul urmtoarelor etape: I. la planificarea auditului; II. n procesul colectrii probelor de audit; III. la etapa final a auditului pentru exercitarea verificrii generale a situaiilor financiare. La etapa planificrii auditului procedurile analitice se aplic pentru stabilirea caracterului, momentului de exercitare i volumului altor procedee de audit. Aplicarea lor presupune nelegerea mai bine a business-ului entitii auditate prin identificarea aspectelor semnificative ale activitii economico-financiare ale entitii auditate necunoscute anterior de auditor. n calitate de procedur analitic la aceast etap frecvent se utilizeaz analiza interconexiunilor dintre informaia financiar i cea nefinanciar. n procesul colectrii probelor de audit, procedurilor analitice n calitate de procedee ce in de esen se utilizeaz pentru reducerea riscului nedescoperirii la auditul anumitor aspecte calitative ale situaiilor financiare. Procedurile analitice se utilizeaz cnd exercitarea lor este mai eficace sau eficient, dect testrile detaliate. Informaia utilizat la aplicarea

Audit financiar
procedurilor analitice trebuie s fie credibil i comparabil. Informaia se consider credibil dac este pregtit n modul corespunztor i provine din surse sigure. Compararea informaiei poate fi efectuat dac informaia este relevant, suficient de detaliat i asemntoare dup caracteristici cu informaia cu care se compar. La etapa final a auditului, procedurile analitice au ca scop verificarea general a situaiilor financiare. Exercitarea verificrii generale const n formularea concluziilor despre corespunderea situaiilor financiare cu cunotinele auditorului despre business-ul agentului economic. Dac rapoartele financiare nu corespund cu cunotinele auditorului despre business-ul agentului economic, atunci se aplic procedee de audit suplimentare de verificare a situaiilor financiare. Dac la efectuarea procedurilor analitice se depisteaz fluctuaii considerabile sau interconexiuni neordinare ce nu corespund altei informaii relevante sau deviaz de la indicatorii prognozai, auditorul trebuie s efectueze o investigaie i s obin explicaii adecvate i dovezi confirmative corespunztoare.

6.3. Utilizarea eantionului n auditul financiar La elaborarea procedurilor de audit, auditorul trebuie s determine procedee corespunztoare de selectare a elementelor pentru testare n scopul colectrii probelor de audit pentru atingerea obiectivelor testelor de audit. Conform ISA sunt prevzute trei metode de selectare a elementelor pentru testare: (a) verificarea deplin a elementelor (examinarea de 100 %); (b) selectarea anumitor elemente; (c) eantionajul de audit. Verificarea deplin a elementelor se aplic cnd este un numr mic de elemente care urmeaz a fi testate sau cnd ele pot fi testate toate cu ajutorul computerului. De asemenea, verificarea deplin a elementelor se aplic cnd lipsete controlul intern sau el este ineficient. Selectarea anumitor elemente se refer la elemente deosebite. Elemente deosebite sunt elementele cu valoare mare, cu valori ce depesc o suma anumit sau elemente care ofer informaii despre erori/fraude sau despre caracterul tranzaciilor, deficienelor sistemelor contabil i de control intern. Eantionaj de audit (eantionaj) - aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit, astfel nct toate unitile de eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului o baz rezonabil n funcie de care s formuleze concluzii cu privire la ntreaga populaie.1 Aceasta va permite auditorului de a obine i evalua dovezi de audit despre anumite caracteristici ale elementelor selectate n scopul formulrii concluziei sau contribuirii la formularea concluziei referitoare la colectivitatea general din care este alctuit eantionul.
1

Standardul Internaional de Audit (ISA) 530, Eantionarea n audit , p5(a).

Audit financiar
Colectivitate general - set total de date, din care se alctuiete eantionul i asupra cruia auditorul dorete s formuleze concluzii. Eantionajului de audit este utilizat de ctre auditor pentru obinerea probelor de audit despre anumite caracteristici ale elementelor eantionajului de audit. Probele obinute sunt evaluate i pe baza lor sunt formulate concluzii referitoare la colectivitatea general din care este alctuit eantionul. Elementele selectate pentru eantion trebuie s dispun de aceleai caracteristici specifice ntregii colectiviti generale, iar toate elementele colectivitii generale trebuie s dispun de aceleai anse de a fi selectate. Selectarea poate fi aleatoriu sau n baza aprecierii profesionale. Metoda aleatorie de selectare este numit metoda eantionajului statistic, iar metoda n baza aprecierii profesionale - metoda eantionajului nestatistic. Numrul de elemente selectate din colectivitatea general depinde de volumul eantionajului de audit. Volumului eantionajului de audit, la rndul lui depinde de riscul legat de eantionaj, care se definete ca o probabilitate a faptului c concluzia auditorului, bazat pe eantion, s fie diferit de concluzia, care ar putea fi formulat, dac ntreaga colectivitate general ar fi supus aceleiai procedee de audit. Nivelul de risc de eantionare pe care auditorul este dispus s l accepte afecteaz dimensiunea prevzut a eantionului. Cu ct este mai sczut riscul pe care auditorul este dispus s l accepte, cu att mai mare va trebui s fie dimensiunea eantionului. Auditorul trebuie s selecteze elemente pentru eantion reieind din presupunerea, c toate elementele eantionului din colectivitatea general au ansa de a fi selectate. Exist numeroase metode de selectare a eantioanelor. Principalele metode sunt urmtoarele: (a) Selectarea aleatorie (aplicat prin intermediul unor generatoare de numere aleatorii, de exemplu, tabele de numere aleatorii). (b) Selectarea sistematic, n care numrul unitilor de eantionare din cadrul populaiei este mprit la dimensiunea eantionului pentru a se obine un interval de eantionare, de exemplu 50, iar dup determinarea unui punct de plecare, cuprins n primele 50, se selecteaz ulterior fiecare a 50-a unitate de eantionare. Cu toate c punctul de plecare poate fi determinat la ntmplare, eantionul are o probabilitate mai mare de a fi ntr-adevr aleatoriu dac este determinat prin utilizarea unui generator computerizat de numere aleatorii sau a unor tabele de numere aleatorii. (c) Eantionarea unitii monetare este un tip de selectare n funcie de valoare n care dimensiunea, selectarea i evaluarea eantionului au drept rezultat o concluzie exprimat n valori monetare. (d) Selectarea la ntmplare, n care auditorul selecteaz eantionul fr a respecta o tehnic structurat. Cu toate c nu este utilizat nicio tehnic structurat, auditorul trebuie s evite, totui, orice influene contiente sau orice predictibilitate (de exemplu, evitarea elementelor dificil de localizat, sau alegerea sau evitarea de fiecare dat a primelor i ultimelor intrri de

Audit financiar
pe o pagin) i va ncerca, astfel, s se asigure c toate ele mentele dintr-o populaie au posibilitatea de a fi selectate. Selectarea la ntmplare nu este adecvat atunci cnd se utilizeaz eantionarea statistic. (e) Selectarea n bloc implic selectarea unui/unor bloc/uri de elemente apropiate din cadrul populaiei. Selectarea n bloc nu poate fi utilizat, n mod normal, n eantionarea de audit deoarece majoritatea populaiilor sunt structurate n aa fel nct este probabil ca elementele unui ir s aib caracteristici similare unul fa de altul, dar caracteristici diferite fa de elementele din alt parte a populaiei. Dei n unele circumstane examinarea blocurilor de elemente poate fi o procedur de audit adecvat, aceasta va fi rareori o tehnic de selectare corespunztoare a eantionului, atunci cnd auditorul intenioneaz s realizeze deducii valide despre ntreaga populaie pe baza eantionului. n cazul n care, n urma verificrilor datelor din eantion au fost depistate erori, auditorul extrapoleaz eroarea total pentru colectivitatea general n scopul obinerii imaginii clare a volumului erorilor i comparrii acestuia cu eroarea admisibil (stabilit n prealabil de auditor). Exemplu: Pentru o perioad de gestiune s-au nregistrat venituri din vnzri n sum de 14.567.800 lei, respectiv auditorul a calculat ca prag de semnificaie de 1% = 145.678 lei. Au fost selectate n baza eantionului 200 facturi de verificat cu total suma cumulat de 735.455 lei din totalul de 4.766 facturi privind vnzrile. n urma vrificrilor din 200 facturi din eantion s-a constatat n 13 facturi sumele diferite dect n registre, suma cumulat a denaturrilor de 1.475 lei, ceea ce reprezint 0,2% (1.475/735.455) din eantion. Extrapolnd eroarea eantionului la la totalul populaiei (0,2% x 14.567.800) constatm o denaturare de 29.135 lei, ceea ce este semnificativ sub pragul de semnificaie de 145.678 lei. n acest caz auditorul va accepta aceast cifr fr o modificare a opiniei sale. Dac suma total a erorilor extrapolate este mai mic, ns este aproape de acea care auditorul o consider admisibil, auditorul urmeaz s ia n considerare temeinicia rezultatelor eantionajului reieind din alte proceduri de audit, i necesitatea obinerii probelor de audit suplimentare. n cazul n care evaluarea rezultatelor eantionajului indic, c evaluarea preliminar a caracteristicii relevante a colectivitii generale necesit revizuire (eroarea extrapolat est e mai mare ca eroarea admisibil), auditorul poate: a) solicita conducerii s cerceteze erorile depistate i posibilitatea apariiei erorilor ulterioare, precum i s introduc corectrile necesare; b) modifica procedurile de audit planificate, spre exemplu: n cazul testrii controlului intern auditorul poate majora volumul eantionului, testa procedura de control alternativ sau modifica procedurile ce in de esen corespunztoare; c) lua n considerare influena acestui fapt asupra raportului auditorului.