Vous êtes sur la page 1sur 122

De la thorie la pratique : laudit des

immobilisations dune concession de service public ;


Cas dune entreprise de transport urbain.
Prpar par :
Chentoufi Nawel
Lacham Najoua

Anne universitaire : 2006/2007
Mmoire de fin dtudes sous le thme
Encadr par :
Mr BIADE


1

Remerciement Remerciement Remerciement Remerciement


Nous tenons avant toute chose prciser que cette page rpond une exigence
morale, et quil serait difficile dtablir une liste exhaustive de toutes les personnes
ayant particip de prs ou de loin llaboration de ce travail, sans omettre le fait que
cest un travail auquel nous nous sommes entirement consacres.

Quil nous soit permis, au seuil de ce travail, de rendre hommage nos
professeurs qui, par leur enseignement et leur patience, ont t pour nous le guide le
plus prcieux. Nous tenons remercier chaleureusement Mr BIADE pour ses
prcieux conseils et sans qui ce mmoire naurait pas vu le jour.

Nous remercions vivement le cabinet Fidaroc Grant Thornton pour la
disponibilit dont il a fait preuve jusquau terme de ce travail.

Nos chaleureux remerciements vont galement aux associs du cabinet Fidaroc
Grant Thornton pour leur encouragement, leur soutien et leur disponibilit.

Lexpression de notre sympathie va enfin, tous ceux qui, par leurs propos, leurs
comportements et leurs suggestions, ont contribu llaboration de ce mmoire.

Nous ne saurons assez remercier nos parents et nos amis, pour leur prsence,
leur comprhension et leur gnrosit.


2

Avant Propos Avant Propos Avant Propos Avant Propos


Il va sans dire que le stage de fin dtude joue un rle effectif dans la prparation
de ltudiant au monde du travail. Cest la meilleure passerelle entre la thorie acquise
au cours des 4 annes de formation dans une cole de gestion, notamment lInstitut
Suprieur de Commerce et dAdministration des Entreprises, et son application sur le
terrain.

Le stage effectu au sein du cabinet Fidaroc grant thornton, nous a permis de
mettre en application nos acquis acadmiques et amliorer nos capacits relationnelles
grce un contact avec diffrentes personnalits y travaillant en plus de la clientle.

La dure de notre stage a t jalonne par diffrentes missions daudit comptable
et financier.

Le rapport suivant a pour thme de laudit des immobilisations corporelles dans
une concession de service public, cas dune entreprise de transport urbain.


3
Sommaire Sommaire Sommaire Sommaire
Remerciement ....................................................................................................................... 1
Avant propos .........................................................................................................................2
Introduction ..........................................................................................................................7
Premire partie : Laudit des immobilisations dune concession de service public
CHAPITRE I /le Cadre juridique de la concession du service public.............................. 12
Section I : Le contrat de concession......................................................................................................12
I- Aspects juridiques................................................................................................................................12
1- Dfinition du contrat de concession.................................................................................................12
2- Procdure dadjudication des concessions de service public.........................................................13
3- Documents de la concession..............................................................................................................14
II- Droits et obligations des cocontractants..........................................................................................14
1- Obligations mises la charge du dlgataire....................................................................................14
2- Obligations la charge du dlgant ..................................................................................................15
III- Recherche de lquilibre dans la relation contractuelle ..................................................................16
1- Equilibre financier...............................................................................................................................16
2- Equilibre des sanctions.......................................................................................................................16
3- Rciprocit des causes de fin anticipe du contrat .........................................................................16
IV- Autres dispositions lgales relatives la relation contractuelle.....................................................17
V- Fin du contrat de concession.............................................................................................................17
Section II : les Immobilisations de la gestion dlgue.......................................................................18
I. Gnralits............................................................................................................................................18
II. Lenvironnement juridique de la concession de service public.....................................................18
III. Les immobilisations dune concession de service public : classifications....................................20
1- Biens du domaine concd / Biens du concessionnaire (priv)...................................................20
2- Classification par mode de financement ..........................................................................................23
3- Classification en fonction du caractre renouvelable.....................................................................24
CHAPITRE 2 : Les aspects comptables et fiscaux relatifs au contrat de concession....... 27
Section I : Les aspects comptables relatifs la concession du service public..................................27
I- Lenvironnement comptable marocain.............................................................................................27
II- Spcificits comptables relatives aux entreprises concessionnaires.............................................28
1. Amortissement pour dprciation.....................................................................................................28
2. Amortissement de caducit................................................................................................................29
3. Provision pour renouvellement.........................................................................................................31


4
4. Provision pour grosses rparations...................................................................................................32
5. Provision pour amortissement de caducit......................................................................................33
III- Aspect comptable...............................................................................................................................34
1. Lenregistrement des immobilisations concdes...........................................................................34
Section II : Cadre fiscal relatif aux la concession de service public ..............................................40
I- Le traitement fiscal des immobilisations de la concession du service public ................................41
1. En matire d'Impt des Socits (IS) ...............................................................................................41
2. En matire de Taxe sur la Valeur Ajoute (T.V.A).........................................................................43
3. Impt des Patentes .............................................................................................................................44
4. En matire dimpts locaux (taxe urbaine TU et taxe ddilit TE).............................................45
I- Le traitement fiscal des amortissements et provisions de la concession du service public ......45
1. Les provisions......................................................................................................................................46
2. Les amortissements.............................................................................................................................48
Chapitre III/ La dmarche daudit du cycle des immobilisations dans une
concession de service public............................................................................................... 50
Section I : Apprciation du dispositif du contrle interne..................................................................51
I- Dfinition du contrle interne...........................................................................................................51
II- Evaluation du dispositif du contrle interne...................................................................................51
Section II : Dtection de zones de risques susceptibles dinfluencer lopinion du CAC...............53
I- Risques lis aux immobilisations de la concession du service public...........................................53
1. Les risques lis au systme de gestion des immobilisations ..........................................................53
2. Risques lis lexhaustivit des immobilisations et importance de linventaire.........................53
3. Les risques lis aux mthodes dvaluation des immobilisations..................................................55
4. Risques dordre comptable se rattachant aux immobilisations de la concession du service
public.....................................................................................................................................................56
Section III : La dmarche daudit...........................................................................................................60
I- Le rle de lexpert comptable de la concession du service public................................................60
II- Points de contrle mettre en uvre pour le contrle des comptes des immobilisations
(domaine public et priv)....................................................................................................................61
1. Contrles ordinaires............................................................................................................................61
2. Contrles relatifs aux biens de la concession....................................................................... 62
III- Liste des documents servants de base aux travaux de contrle et vrification..........................63
IV- La dmarche daudit du cycle des immobilisations proprement dite...........................................63
Conclusion de la premire partie..............................................................................................................64


5
Deuxime partie : Cas pratique
CHAPITRE I : Prise de connaissance de lentreprise ABC............................................... 68
Section I : Prsentation de lE/se ABC et du secteur dactivit.........................................................68
I- Le transport urbain..............................................................................................................................68
II- Prsentation de lentreprise ABC et de sa concurrence.................................................................69
1. Qui est lentreprise ABC ?..................................................................................................................69
2. Quen est-il de la concurrence de lentreprise ABC ?.....................................................................70
Section II : Organisation, principes et mthodes comptables de lentreprise ABC........................71
I- Organisation de lentreprise ABC.....................................................................................................71
II- Principes et mthodes comptables....................................................................................................72
Section III : Les spcificits du contrat de concession.......................................................................74
I- Fiche signaltique du contrat de concession....................................................................................74
II- Droits et obligations des parties contractantes................................................................................75
1- Les droits de la socit ABC..............................................................................................................75
2- Obligation de la socit ABC.............................................................................................................75
3- Droits du dlgant ...............................................................................................................................75
III- Les biens concerns par le contrat ...................................................................................................76
1- Les biens de retour..............................................................................................................................76
2- Biens de reprise....................................................................................................................................78
CHAPITRE II / Apprciation du contrle interne relatif au cycle des
immobilisations de l'entreprise ABC.................................................................................. 79
Section I : Les diffrentes procdures dinvestissement et lorganisation lies aux
immobilisations de la socit ABC..........................................................................................................80
I- Procdure dinvestissements du domaine priv de la socit ABC..............................................80
II- Procdure dinvestissements entrant dans le cadre de la convention de concession de la
socit ABC..........................................................................................................................................84
III- LOrganisation lie aux immobilisations..........................................................................................87
Section II : Evaluation des procdures dinvestissement....................................................................88
I- Sassurer quil nexiste pas un cumul de tches incompatibles au niveau des diffrents
services et fonctions de lentreprise audite.....................................................................................89
II- Description des procdures du Contrle interne............................................................................91
1- Sassurer que toutes les immobilisations, ainsi que les charges et revenus connexes sont
enregistrs (exhaustivit).....................................................................................................................91


6
2- Sassurer que les immobilisations, ainsi que les charges et revenus correspondants, sont
rels et appartiennent lentreprise...................................................................................................93
3- Sassurer que les immobilisations, ainsi que les charges et revenus correspondants, sont
correctement valus...........................................................................................................................94
III- Vrification du respect des plus importantes clauses de la convention de la gestion
dlgue, en relation avec le cycle des immobilisations ..........................................................95
Section III : Principales zones de risques significatifs et recommandations lies la gestion
du cycle des immobilisations de la socit ABC....................................................................................97
I- Synthse des risques significatifs.......................................................................................................97
II- Recommandations................................................................................................................................98
Chapitre III / Contrle des comptes des immobilisations autres que financire de
lentreprise ABC................................................................................................................ 100
Section I : Planification de la mission et runion de lancement.......................................................100
I- Constitution de lquipe daudit et tenue de la runion de lancement..........................................100
II- Planification de la mission.................................................................................................................101
Section II : Lexcution du programme de travail .............................................................................105
I- Contrle des immobilisations corporelles.........................................................................................106
1- Vrification du poste immobilisations mises en gestion dlgue et de sa contre partie..107
2- Test de ralit sur les investissements en autobus selon la convention de la gestion
dlgue...............................................................................................................................................107
3- Test de cut off sur les investissements en autobus imports......................................................108
4- Test sur les agencements entrant dans le cadre de la gestion dlgue.....................................109
5- Test de ralit sur les acquisitions hors bus...................................................................................110
6- Test sur la cession des installations techniques.............................................................................110
II- Contrle des dotations aux amortissements et requtes sur les charges non immobilises...111
1. Test sur le correct calcul des dotations aux amortissements de lexercice................................111
2. Charge de caducit et provision de renouvellement.....................................................................111
3. Provision pour grosse rparation....................................................................................................112
4. Requtes sur les charges non immobilises...................................................................................112
Conclusion de la deuxime partie......................................................................................113
Conclusion gnrale...........................................................................................................116
Bibliographie......................................................................................................................118
Annexes ..............................................................................................................................119


7



Introduction



8
- Environnement actuel de la concession
Dans un environnement en perptuel changement, et face une concurrence de
plus en plus accrue, les entreprises se doivent de perfectionner leur management de
faon prendre les dcisions qui simposent en temps voulu leur permettant de
bnficier des opportunits dinvestissement quoffrent les contrats de concession.
La concession, cette forme de partenariat public-priv est venue avec un certain
dsengagement de lEtat des activits marchandes, ainsi qu dimportantes oprations
de privatisations et de dmonopolisations.
Pourquoi ce dsengagement ? Et bien notre pays est confront des besoins
croissants en matire dinfrastructures coteuses, quil doit concilier avec des
ressources financires limites des pouvoirs publics.
Dans ce contexte, la concession des services publics offre des avantages qui
permettent la puissance publique de librer des ressources rares, tout en lui
permettant de bnficier, grce aux partenariats avec les oprateurs du secteur priv :
1. De la capacit de financement et dinvestissement du secteur priv, lui
permettant de se doter dinfrastructures et dquipements coteux ;
2. De lexpertise technique, du savoir-faire des entreprises dlgataires et de
leurs capacits dinnovations permettant lamlioration de la performance,
de lefficacit et finalement de la qualit du service fourni aux usagers ;
3. Et dune gestion des services publics plus rationnelle et moindre cot
Cest ainsi que nous remarquons lutilisation de la concession de service public - ce
mode qui est apparu au Maroc depuis 1906- principalement dans les secteurs des
transports et de lnergie. Mais il en existe galement dans de nombreuses autres
branches : amnagement du territoire, chauffage urbain, parcs expositions, mines,
recherche et exploitation dhydrocarbures
A ce stade, nous pouvons facilement percevoir que les immobilisations sont une
composante importante pour les concessions de service public : non seulement celles
quelles apportent mais aussi celles apports par les autorits concdantes ; donc leur


9
vrification est primordiale puisquelles traduisent le patrimoine durable en matire
dinvestissement et de moyens servant aux activits dexploitation.
- Intrt et choix du sujet :
De la thorie la pratique : audit des immobilisations dans une
concession de service public ; cas dune concession de transport : le choix de
ce thme pour notre mmoire de fin dtudes a t motiv par les raisons suivantes :
La multiplication que connat ce mode de gestion dans notre pays et dans
diffrents secteurs -le transport tant aussi concern par cette pratique-, vu que la
volont de lEtat marocain est de promouvoir le secteur priv, peru comme un
moteur de croissance conomique, crateur demplois et garant de qualit.
Labsence jusquaujourdhui dun cadre comptable et fiscal marocain, traitant
spcifiquement de ce mode de gestion. Il est vrai que la loi relative la gestion
dlgue des services publics est entre en vigueur le 16 mars 2006, mais elle
soccupe beaucoup plus de laspect juridique que les autres aspects. Cest ainsi que
la pratique des concessionnaires marocains suit en gnral la pratique franaise qui
a prvu dans le plan comptable gnral de 1982 une partie ddie au traitement
comptable des immobilisations de la concession. Do lintressement croissant du
comit national de comptabilit finaliser un plan comptable propre aux
concessions.
La spcificit du traitement comptable et fiscal des oprations relatives aux
immobilisations dans la concession de service public et la responsabilit du
commissaire aux comptes - visant ce que les tats financiers et comptables
refltent dans leurs aspects significatifs une image fidle du patrimoine de lE/se-
impliquent une adaptation continue de la dmarche daudit du cycle
investissements/ immobilisations chez les concessions pour assurer une meilleure
qualit de linformation financire qui est de plus en plus exige par les
actionnaires et tiers de la concession.




10
- Problmatique et mthodologie suivie :
La problmatique qui se pose en ce qui concerne laudit des immobilisations dune
concession prend naissance suite au fait que les rgles du cadre comptable et fiscal
marocain ne permettent pas de reflter de manire fidle une ralit conomique qui
dcoule des clauses du contrat de concession. Une question que nous nous sommes
poses parmi tant dautres est de comprendre la raison pour laquelle on doit inscrire
lactif du concessionnaire de biens ne faisant pas partie de son patrimoine, bien que
ceci ne concorde avec limage conomique qui tend inscrire ces biens au niveau du
bilan du concessionnaire ?
Avec la diversit des contrats de concession, les pratiques comptables et fiscales
sont dsunies, ce qui laisse une part dincertitude prendre place.
Et cest ce niveau que le commissaire aux comptes doit dvelopper une approche
authentique permettant dexprimer une opinion quant la rgularit, la sincrit et
limage fidle des tats de synthse de la concession.
Ainsi, nous avons jug intressant de rserver la 1
re
partie de ce mmoire laudit
des immobilisations dune concession de service public du point de vue thorie : nous
ferons une prise de connaissance de la concession du service public ainsi que ses
immobilisations dans les aspects juridique, comptable et fiscal. Ensuite, nous
traiterons de la dmarche daudit aprs un rappel de son importance, des diligences du
CAC spcifiques au cycle des immobilisations dune concession et de la dtection des
zones de risques significatifs.
La 2
me
partie quant elle exposera un cas pratique o nous allons nous
familiariser avec une concession de transport et son secteur dactivit ; ensuite nous
traiteront des spcificits de son cycle dimmobilisation en apprciant son dispositif de
contrle interne et en relevant ses points daudit significatifs ; nous exposerons enfin
le rle du commissaire au comptes autant quauditeur externe en proposant les
travaux daudit tendant liminer toute incertitude pour cette concession de transport
et refltant une image fidle de son patrimoine.


11












Premire partie
LAudit des immobilisations dune
concession de service public


12


Section I : Le contrat de concession
I- Aspects juridiques
1- Dfinition du contrat de concession
En absence dune loi propre la gestion dlgue la meilleure dfinition retenue
tait la suivante :
La concession de service public est le contrat par lequel une collectivit publique
(autorit concdante) confie une personne morale ou physique, (concessionnaire) le
soin dexploiter un service public dans les conditions prvues dans un cahier des
charges, ses risques et prils, pour une dure moyennant la perception dune
rmunration verse par les usagers du service .
1

Cependant depuis le 16 mars 2006, date de la publication de la loi 54-05 relative
la gestion dlgue, la dfinition retenue larticle 2 est la suivante :
La gestion dlgue est un contrat par lequel une personne morale de droit
public, dnomm dlgant dlgue, pour une dure limite, la gestion dun service
public dont elle a la responsabilit une personne morale de droit public ou priv,
dnomm dlgataire en lui reconnaissant le droit de percevoir une rmunration
sur les usagers et/ou de raliser des bnfices sur ladite gestion. La gestion dlgue
peut galement porter sur la ralisation et/ou la gestion dun ouvrage public
concourant lexercice du service public dlgu.
On remarque que les deux dfinitions concordent ; et de l on retient des
particularits de la concession de service public :
- Une relation contractuelle entre une personne de droit public et une personne
de droit priv.
- Lexclusivit dexploitation donne au concessionnaire.

1
Droit administratif Marocain , MM. ROUSSET, BASRI, BELHAJ et GARAGNON
CHAPITRE I CHAPITRE I CHAPITRE I CHAPITRE I /le Cadre juridique de la concession du /le Cadre juridique de la concession du /le Cadre juridique de la concession du /le Cadre juridique de la concession du
service public service public service public service public


13
- Lobligation pour le concessionnaire de remplir un service public.
- Le risque li lexploitation du service est support uniquement par le
concessionnaire.
- La perception directe par le concessionnaire des redevances sur les usagers du
service.
2- Procdure dadjudication des concessions de service public
Nanmoins contrairement aux marchs de travaux publics, ladministration peut
concder un service public la personne de son choix sous la procdure
dadjudication.
Pour le choix du dlgataire, le dlgant est tenu, sauf exception de faire appel la
concurrence en vue dassurer lgalit des candidats, lobjectivit des critres de
slection, la transparence des oprations et limpartialit des dcisions.
La procdure de passation du contrat de gestion dlgue doit faire lobjet de
publicit pralable.
Les formes et modalits dtablissement des documents dappel la concurrence
et notamment de ses diffrentes phases sont fixes par le gouvernement pour les
collectivits locales et par le conseil dadministration ou lorgane dlibrant pour les
tablissements publics.
Il peut tre slectionn par voie de ngociation directe lorsquil y a urgence,
dfense national ou de scurit publique, ou une exploitation qui est exclusivement
rserve des porteurs de brevets dinvention ou ne peut tre confie qua un seul
dlgataire.
Elle peut faire lobjet dune proposition spontane dans ce cas, lautorit
comptente examine la requte et porte la connaissance du candidat, le rsultat de
sa proposition.
Dans tous les cas de figures, la dcision de contracter doit tre prise par ltat et
approuve par dcret.



14
3- Documents de la concession
Toute concession comporte un certain nombre de documents notamment :
- La convention de concession qui reprsente la loi des contractants et traduit
leur volont et libert contractuelle. Elle prcise les parties, la dure, lobjet et les
conditions financires. (Cette convention doit rpondre la loi 54-05)
- Le cahier des charges : Cest un document important puisquil dtermine
lobjet de la concession, les droits et obligations du concdant et du
concessionnaire et le contentieux du contrat.
II- Droits et obligations des cocontractants
Ainsi la signature dun contrat de concession gnre des droits et des obligations
pour chacune des parties contractantes. Ainsi, concdant et concessionnaire sont
tenus de respecter les clauses du contrats et notamment les droits et obligations
noncs par la loi 54-05 relative la gestion dlgue.
1- Obligations mises la charge du dlgataire
1-1 Rappel des principes du service public et des obligations en dcoulant
pour le dlgataire
La loi dispose que Le dlgataire assume la responsabilit du service public
en respectant les principes dgalit des usagers, de continuit du service et de
son adaptation aux volutions technologiques et sociales et que Le
dlgataire assure ses prestations au moindre cot et dans les meilleures
conditions de scurit, de qualit et de protection de lenvironnement .
Ce rappel des principes du service public impose au dlgataire des obligations
importantes, exorbitantes du droit commun.
1-2 Forme juridique de la socit dlgataire
Tout dlgataire doit se constituer en socit rgie par le droit marocain, dont
lobjet exclusif est la gestion du service public dfini dans le contrat de dlgation.


15
Le dlgataire peut nanmoins exploiter des activits complmentaires,
commerciales ou industrielles ncessaires pour les usagers des services publics ou
susceptibles de contribuer une meilleure prestation.
1-3 Obligations dinformation et de communication mises la charge du
dlgataire :
Le dlgataire doit justifier de la mise en uvre effective d'un systme
d'information, de gestion, de contrle interne et de certification de qualit, dont le
contenu est prcis par la loi.
Il doit en outre publier ses tats de synthse, ainsi que les rapports des
commissaires aux comptes, dans un journal dannonces lgales, au plus tard dans les
six mois suivant la clture de lexercice.
Le contrat doit prciser la priodicit et les modes de contrle que le dlgant
exerce sur l'excution et le suivi de la dlgation, ainsi que les documents techniques,
comptables et financiers qui sont communiqus rgulirement par le dlgataire au
dlgant pour le suivi et le contrle de la gestion dlgue.
1-4 Obligations de reprise du personnel de la gestion dlgue
Prenant en considration lenjeu social de la gestion dlgue, la loi dispose que
sauf clause contraire du contrat de gestion dlgue, le personnel relevant du service
dlgu est repris la date de mise en vigueur du contrat par le dlgataire avec
maintien de ses droits acquis.
La loi prcise que lorsque le dlgataire prvoit des rajustements significatifs des
effectifs dudit personnel, les niveaux et modalits de ces rajustements doivent figurer
dans le contrat.
2- Obligations la charge du dlgant
La loi dote le dlgant de droits et de pouvoirs de contrle importants en
nonant que le dlgant dispose l'gard du dlgataire d'un pouvoir gnral de
contrle conomique, financier, technique, social et de gestion, ces pouvoirs de
contrle de lautorit dlgante sont assortis de sanctions dont le rgime est prvu par
la loi.


16
III- Recherche de lquilibre dans la relation contractuelle
1- Equilibre financier
La loi dispose que les parties contractantes veillent au maintien de lquilibre
financier du contrat de gestion dlgue en tenant compte des impratifs de service
public et de la juste rmunration du dlgataire .
La loi prcise aussi que Le contrat de gestion dlgue fixe les principes et
les modalits de tarification ou de rmunration du service dlgu ainsi que
les conditions de rajustement et de modification ou de rvision des tarifs ou
de la rmunration et que Ces clauses tarifaires ou de rmunration doivent
tenir compte non seulement de l'quilibre financier de la gestion dlgue,
mais aussi des gains de productivit, des conomies dcoulant de
l'amlioration de la gestion et du rendement du service public dlgu.
2- Equilibre des sanctions
Lorsque la loi prvoit que le contrat de gestion dlgue dtermine les sanctions
qui pourront tre prises par le dlgant, l'encontre du dlgataire, en cas de
manquement ses engagements ou d'infractions aux clauses contractuelles, elle
nonce dans le mme temps, que le contrat prvoit le principe et les modalits de
l'indemnisation du dlgataire en cas de non excution, par le dlgant, de ses
obligations ou de rsiliation du contrat pour une raison non imputable au dlgataire.
3- Rciprocit des causes de fin anticipe du contrat
Une telle fin anticipe du contrat peut ainsi intervenir notamment :
- En cas de dchance du dlgataire prononce par le dlgant, en cas de faute
d'une particulire gravit du dlgataire ;
- Mais galement en cas de rsiliation du contrat, par le dlgataire, en cas de
faute d'une particulire gravit du dlgant.




17
IV- Autres dispositions lgales relatives la relation
contractuelle
Les conventions de gestion dlgue des services publics sont souvent prvues
pour tre excutes sur plusieurs annes.
La loi dispose cet gard que le contrat doit prvoir la tenue de runions,
intervalles rguliers, entre le dlgant et le dlgataire, afin dexaminer l'tat
d'excution dudit contrat.
Si la dure de la gestion dlgue est suprieure dix ans, le contrat doit en outre
prvoir une valuation commune, au moins une fois tous les cinq ans et une
ventuelle rvision de certaines de ses dispositions, sans prjudice des clauses
prvoyant les modalits de rvisions priodiques.
Le contrat peut autoriser le dlgant et le dlgataire rexaminer les conditions
de fonctionnement de la gestion dlgue, en vue de l'adapter aux besoins
conformment au principe d'adaptation du service public et dans le respect de
l'quilibre financier de la gestion dlgue.
On rappellera enfin que le contrat de gestion dlgue fixe les conditions et les
rgles d'ajustement et de modification ou de rvision des tarifs ou de la rmunration
du service dlgu.
V- Fin du contrat de concession
Selon larticle 10 de la loi 54-05 le contrat de concession prend fin normalement
en terme de celui-ci tel que prvu par la convention. Le contrat peut galement
prendre fin par anticipation dans les cas suivants :
- Le rachat du contrat : cest une mesure qui permet lautorit concdante de
mettre fin au contrat de concession avant lchance contractuelle moyennant
lindemnisation du concessionnaire.
- La rsiliation conventionnelle : elle rsulte tout simplement de laccord des
parties qui dcident de mettre fin au contrat avant lexpiration de la dure pour
laquelle il avait t conu.


18
La dchance du concessionnaire : elle est prononce par le juge en cas de faute
lourde la demande de lautorit concdante.
Section II : les Immobilisations de la gestion dlgue
I- Gnralits
Gnralement, les immobilisations comprennent tous les biens et valeurs destins
rester durablement sous la mme forme dans lentreprise.
Toute entreprise investit en immobilisations puisquelles jouent un rle important
dans lexploitation, surtout lorsquil sagit dune industrie ou dune socit de transport
par exemple.
Leurs comptes sont classs respectivement en fonction de la nature des lments
qui les composent (immobilisations en non valeur, incorporelles, immobilisations
corporelles ou financires) et selon leur destination dans lentreprise.
Et puisquelles sont sujettes une dprciation suite leur utilisation, elles sont
assorties de corrections de valeur qui prennent la forme damortissements et de
provisions pour dprciation.
Afin de suivre leur variation, lentreprise en dresse la fin de chaque exercice, un
inventaire dtaill.
Dans une entreprise ne grant pas un service public, elles sont classes selon le
CGNC comme suit :
Immobilisations en non valeur ;
Immobilisations incorporelles ;
Immobilisations corporelles ;
Immobilisations financires.
II- Lenvironnement juridique de la concession de service
public
Avant lentre en vigueur de la Loi relative la gestion dlgue des services
publics, il existait dj au Maroc, des expriences de dlgations ou de concessions de


19
services publics. Nanmoins, le cadre juridique y affrent tait quasiment inexistant ; il
se limitait aux :
- Dahir du 1er juillet 1914 relatif au Domaine Public ;
- Dahir du 19 octobre relatif au domaine municipal ;
- Dcret du 14 octobre 1976 relatif aux marchs de travaux, fournitures, ou
services au compte de lEtat.
Cest pour cette raison que la Direction des Entreprises Publiques et de la
Privatisation a prpar et dpos au Secrtariat Gnral du Gouvernement un projet
de loi sur la gestion dlgue des services publics. Jusqu son vote, les oprateurs se
sont contents de lapplication des principes gnraux du droit des contrats
administratifs et sinspiraient des expriences de pays plus avancs.
En le votant, ce projet a donn naissance la loi relative la gestion dlgue de
services publics [ayant le n54-05], qui est entre en vigueur le 16 mars 2006 de la
mme anne ; De ce fait, le Maroc a souhait se doter dun cadre juridique susceptible
dattirer les investisseurs intresss par la gestion de services publics, qui serait
dlgue par les collectivits locales, leurs groupements ou les tablissements publics.
Ladoption de cette nouvelle Loi sintgre dans un processus plus gnral de
libralisation progressive de lconomie marocain et rappelle nanmoins que
libralisation ne signifie pas absence de contrle.
Pour autant, la collectivit publique conserve sa responsabilit en matire de
fixation des objectifs atteindre par le dlgataire, labore le cahier des charges et
assure le suivi et le contrle permanent de la gestion dlgue.
Quant aux oprateurs privs, ils doivent grer le service public leurs risques et
prils (y compris les immobilisations).





20
III- Les immobilisations dune concession de service
public : classifications
Pour une concession de service public, il faut comprendre que lentreprise
concessionnaire, ct de la gestion de ses biens, doit aussi grer les biens qui lui sont
remis par lautorit dlgante vu quils participent aussi la ralisation de sa mission.
Ainsi, plusieurs critres de classification sont possibles. Chaque classification nous
permettra de comprendre les traitements comptables et fiscaux que nous allons
prsenter au niveau du 3me chapitre de cette 1
re
partie.
1- Biens du domaine concd / Biens du concessionnaire (priv)
Les biens du domaine concd, parce quils devront ou pourrons tre remis au
concdant en fin de contrat, ncessitent des traitements comptables et fiscaux
particuliers.
De ce fait, la distinction entre ces types de biens se fait dun point de vue
juridique comme suit :
Les biens de retour ;
Les biens de reprise ;
Et les biens propres.
1-1 Les biens de retour
Les biens de retour sont les biens mis en concession par le concdant, ou par le
concessionnaire et qui doivent revenir au concdant au terme du contrat. En fait, il
sagit de biens ncessaires et indispensables la poursuite de lexploitation du
service public et en leur absence lexploitation serait entrave ou impossible.
Cette ncessit la continuit du service et son fonctionnement permet de
comprendre la volont, sinon lobligation de lautorit concdante de les garder en fin
de contrat.
En effet, la loi 54-05 dispose que les biens de retour doivent revenir
obligatoirement au dlgant la fin de la gestion dlgue. Ils comportent
notamment les terrains, btiments, ouvrages, installations, matriels et objets mobiliers


21
mis la disposition du concessionnaire par lautorit concdante ou acquis par le
concessionnaire dans les conditions fixes dans le contrat de gestion dlgue. Ils
incluent galement les biens relevant du domaine public ; les biens de retour peuvent
comporter les biens meubles qui, en raison de leur importance, contribuent
substantiellement au fonctionnement du service concd.
On constate donc que les biens de retour sont considrs comme la proprit
de la collectivit concdante - ab initio - c'est--dire ds la signature du contrat
et sa mise en excution mme si ces biens ont t acquis et exploits par le
concessionnaire. Ils sont gnralement dsigns dans le contrat et mis jour
rgulirement par les investissements du concessionnaire en biens de retour.
Possibilit de constituer des hypothques sur certains biens de retour :
La loi nonce que les contrats de gestion dlgue, passs par les tablissements
publics, peuvent comporter une clause prvoyant que les biens de retour peuvent faire
l'objet d'une hypothque.
1-2 Les biens de reprise
Les biens de reprise sont la proprit de lentreprise concessionnaire. La loi
dispose que les biens de reprise, affects au service public, pourront devenir en fin de
gestion dlgue, la proprit du dlgant, si ce dernier exerce la facult de reprise
prvue dans le contrat de gestion dlgue et que ces biens appartiennent au
dlgataire pendant la dure de la dlgation.
Ils sont ainsi affects durant la concession lexploitation du service
concd mais peuvent selon la volont du concdant lui revenir en fin de
contrat, charge pour lui de verser son concessionnaire une indemnit
dtermine par le contrat.
1-3 Les biens propres
Ces biens sont la proprit exclusive du concessionnaire du dbut jusqu la fin du
contrat et qui ne sont grevs daucune option ou obligation de retour. Nappartenant
pas au domaine concd, aucune obligation de renouvellement ne pse sur le
concessionnaire leur titre.


22
Ces biens suivent les rgles de droit commun des immobilisations ; leur
classification selon le CGNC est la suivante :
a) Les immobilisations en non valeur
Appele aussi frais dtablissement, limmobilisation en non valeur sanalyse
financirement comme un actif sans valeur.
Il sagit proprement parler de frais revtant une importance significative, et qui
ne sont pas directement comptabiliss dans les comptes de charges du fait quils ne
sont pas rptitifs, quils ne peuvent rapports des productions dtermines ou quils
peuvent bnficier plusieurs exercices et que lentreprise dcide dtaler sur plusieurs
annes.
b) Les immobilisations incorporelles
Par opposition aux immobilisations corporelles, les immobilisations incorporelles
n'ont pas d'existence physique. Elles regroupent principalement : les frais
d'tablissement, les frais de recherche et de dveloppement immobiliss, les
concessions, brevets et droits similaires, les fonds commerciaux et les droits au bail,
les marques et parts de march, les logiciels, et les carts d'acquisition.
c) Les immobilisations corporelles
Lorsque l'on parle immobilisations dans le langage courant, c'est souvent aux
immobilisations corporelles que l'on fait allusion. Cette rubrique regroupe les
immeubles proprement dits, les constructions, les terrains ou bien encore les
immobilisations en cours. Ces dernires concernent les immobilisations qui sont en
cours de construction.
A noter que les terrains ne peuvent tre amortis. Ils ne souffrent pas de
dgradation ou d'obsolescence dans le temps.
d) Les immobilisations financires
Elles comprennent les crances immobilises et les titres immobiliss.
Les crances immobilises sont constitues par des crances non lies des
oprations dexploitation qui leur entre dans le patrimoine de lentreprise, sont
prsumes avoir un dlai de recouvrement suprieur 12 mois.


23
Les titres immobiliss quant eux sont ceux qui confrent lentreprise des droits
de proprit.
2- Classification par mode de financement
Cette classification trouve sa raison dtre dans les contrats de concession : la
distinction par mode de financement est lie aux cahiers de charges qui font appel ce
traitement pour dfinir les obligations des cocontractants.
Les programmes d'investissements contractuels sur la dure de la concession font
ressortir quatre types de financements :
2-1 Les financements du concessionnaire
Constitus par les apports en capitaux propres, les emprunts et l'autofinancement
dgag par l'exploitation de la concession.
Le concessionnaire mobilise tous ses efforts pour obtenir les emprunts aux
conditions les plus favorables la concession et veille maintenir, sur toute la dure
de la concession, des fonds suffisants eu gard aux besoins de financement.
2-2 Un montant prvisionnel de dpenses
Il est assis sur les produits d'exploitation de la concession et il est destin
couvrir les dpenses ncessaires de renouvellement et de grosses rparations.
Le montant annuel des dpenses de renouvellement et de grosses rparations et les
modalits de son utilisation sont gnralement dfinis au contrat.
2-3 Fonds de travaux
Les participations des usagers du service public telles que dfinies dans les cahiers
des charges sont factures et perues par le concessionnaire par ordre et pour compte
de lautorit concdante. Elles alimentent le compte fonds de travaux qui apparat
distinctement dans la comptabilit du concessionnaire et qui est rserv aux travaux
de renforcement et d'extension des rseaux et des ouvrages qui sont ncessaires pour
assurer l'excution des services concds.
Le compte Fonds de Travaux est le compte courant assurant la liaison comptable
entre lautorit concdante et le concessionnaire.


24
Le concessionnaire propose au concdant, au dbut de chaque exercice, un
programme chiffr d'emploi du fonds de travaux et tient sa disposition les tats
justificatifs des ressources et des emplois.
2-4 Le financement par les abonns :
Il sagit des cots des travaux faits pour leur compte. Il sagit dimmobilisations
finances par les abonns dans le cadre des renforcements et des acquisitions
nouvelles concernant linfrastructure. Ces travaux sont communment appels
travaux remboursables .
3- Classification en fonction du caractre renouvelable
Lutilit dune telle classification se justifie par lobligation du maintien du
potentiel de production qui doit conduire le concessionnaire renouveler les biens du
domaine concd dont la dure de vie est infrieure la dure rsiduelle de la
concession au moment de leur mise en service.
Lidentification des biens renouvelables permettra ainsi de leur rserver le
traitement adquat en matire de provisions spcifiques et damortissement technique.
3-1 Les biens non renouvelables
Les biens non renouvelables regroupent :
- Les biens de premier tablissement qui ds leur mise en service ont une dure
de vie suprieure celle de la concession;
- Les biens de remplacement lorsque la fin de concession approche.
Ces biens ne peuvent gnrer :
- Ni provision pour renouvellement ;
- Ni charge damortissement pour dprciation.
En effet lamortissement pour dprciation dun bien doit tre calcul sur la dure
de vie de ce bien. Or la dure de vie prvisionnelle excde celle restant courir de la
concession. La dprciation du bien au bilan sera traduite par lenregistrement
dun amortissement technique pour ordre sans passer par les charges.


25
Les biens non renouvelables peuvent faire lobjet de travaux dentretien et de
rparation au mme titre que les biens renouvelables. Si par ailleurs, de grosses
rparations sont ncessaires, le concessionnaire pourra constater une provision
ce titre en prvision des travaux.
3-2 Les biens renouvelables
Une provision pour renouvellement peut tre constate pour chaque bien
renouvelable, indpendamment de son financement. Une telle provision a pour
objectif de permettre au concessionnaire, responsable du remplacement, de disposer
de fonds ncessaires en affectant une partie des bnfices.
Les biens renouvelables se dprcient dans le temps et sont donc amortissables.
Lamortissement constat par le concessionnaire en rsultat permet, entre autres
fonctions, de prparer le renouvellement du bien en affectant galement une part des
bnfices gale la dpense dorigine. Toutefois, avec lrosion montaire, la valeur de
remplacement du bien sera sans doute suprieure la valeur dorigine et les fonds
ainsi accumuls au travers de lamortissement ne suffiront pas au renouvellement.
Cest pour cela quune provision peut tre constitue.
A ce titre, il convient de signaler que la valeur dorigine pour le concessionnaire est
diffrente selon que les immobilisations ont t finances ou non par lui. La valeur
dorigine pour le concessionnaire sera :
- La valeur brute, si limmobilisation a t finance par lui ;
- Nulle, si le bien a t mis en concession gratuitement par le concdant ou les
tiers.
La base de la provision pour renouvellement est donc diffrente selon les
financements.





26
Voici un schma explicatif de la diffrenciation des biens de la concession
2
:




2
Nous nous sommes inspires du schma prsent dans le mmoire dexpertise comptable de Mr ATTAR :
concession de service public, cas des immobilisations du domaine concd ; proposition dune
normalisation comptable.
Concdant Concessionnaire
Oui
Oui
Non
Bien de reprise
Non
Bien propre Bien de retour
Bien non renouvelable
Bien renouvelable
Origine du Bien
Retour prvu ?
Retour obligatoire
Dure de vie du bien > celle
du contrat ?
Non Oui
Apport titre gratuit? Non
Oui


27


Section I/ Les aspects comptables relatifs la concession
du service public
I- Lenvironnement comptable marocain
Lutilisation stricte des rgles comptables de droit commun pour comptabiliser les
oprations spcifiques au contrat de concession pose certaines problmatiques que le
Code Gnral de Normalisation Comptable ne rsout pas, ainsi le CGNC reste muet
et nexplicite pas daspect comptable relatif la concession.
En France, la question a t rgle avec le Plan Comptable Gnral de 1982, qui a
consacr cinq alinas spcifiques aux entreprises concessionnaires et qui concernent :
- Linscription pour mmoire du droit exclusif dexploitation lactif du bilan du
concessionnaire ;
- Linscription des biens concds lactif du bilan de lentreprise
concessionnaire ;
- Linscription dune contrepartie au passif lorsque les biens sont mis
gratuitement en concession par le concdant ;
- Le maintien du potentiel productif des biens concds par un jeu
damortissements et de provisions adquates ;
- La distinction de lactivit de chaque concession ou catgorie de concession
dans des comptes de rsultat appropris.
- Il est signaler quune commission marocaine concession a eu une
premire runion le 11 avril 2003 pour mettre en place des normes comptables
marocaines propres la concession, et la tendance a t de suivre le PCG 1982.
Cependant les entreprises concessionnaires reclent certaines spcificits
concernant les amortissements et les provisions.
CHAPITRE 2 CHAPITRE 2 CHAPITRE 2 CHAPITRE 2 : Les aspects comptables et fiscaux : Les aspects comptables et fiscaux : Les aspects comptables et fiscaux : Les aspects comptables et fiscaux
relatifs au relatifs au relatifs au relatifs au contrat de concession contrat de concession contrat de concession contrat de concession


28
II- Spcificits comptables relatives aux entreprises
concessionnaires
7- Amortissement pour dprciation
Selon le Code Gnral de Normalisation Comptable, lamortissement est la
rpartition de la diffrence entre la valeur dentre et la valeur rsiduelle sur la dure
dutilisation de limmobilisation . Cette dure dutilisation peut tre soit la dure de
vie probable de limmobilisation, laquelle est apprcie en fonction de facteurs
physiques et conomiques, soit une dure dutilisation propre lentreprise infrieure
la dure de vie choisie en fonction de sa stratgie ou de sa politique.
Lamortissement pour dprciation dans les entreprises concessionnaires prsente
des particularits en fonction de la nature des biens mis en concession et leur rgime
juridique de proprit. Ainsi, on distingue les biens mis en concession par le
concdant et les biens apports par le concessionnaire (cette distinction a t faite
dans le chapitre prcdent, nous allons nous contenter dans ce chapitre dnoncer les
principes comptables qui rgissent les amortissements de ces biens).
Les biens mis en concession par le concdant
On distingue deux types de biens ce niveau :
- Les biens non renouvelables qui par principe ne sont pas amortissables pour
dprciation.
- Les biens renouvelables qui lorsque leur dure de vie est infrieure la dure
de la concession, le concessionnaire se trouve dans lobligation de procder
un amortissement pour dprciation du bien.
Les biens financs par le concessionnaire
Hormis le cas des immobilisations sur lesquelles le concdant ne dispose daucun
droit et qui suivent les rgles normales damortissement, on distingue trois cas qui se
posent :
- Les biens renouvelables : Le concessionnaire doit constater dans ses charges
dexploitation des dotations aux amortissements des biens renouvelables. Cet


29
amortissement correspond ltalement du cot dacquisition sur la dure de
vie de limmobilisation. Cependant, le dernier bien renouvel et qui sera
restitu au concdant sans indemnit en fin de contrat, ne peut faire lobjet
dun amortissement pour dprciation. Cet investissement sera rcupr par
des techniques autres que celles de lamortissement industriel.
- Les biens non renouvelables : Ceux-ci appartiennent au concdant. Donc, le
concessionnaire ne peut effectuer sur ses charges dexploitation des
prlvements au titre de lamortissement de biens appartenant des tiers.
Cependant, des dispositions contractuelles peuvent permettre au
concessionnaire de constater lamortissement du bien dans un souci de
sauvegarde de limage fidle. Ces amortissements viennent en diminution des
biens concerns et des droits du concdant.
- Les biens remis en fin de concession au concdant contre une
indemnit : Que le bien soit renouvelable ou non, le concessionnaire pratique
lamortissement pour dprciation dans les conditions de droit commun,
puisque les biens renouvels seront rcuprs par le biais de lamortissement
pour dprciation et la partie non rcupre sera paye par le concdant au
moment de la reprise du bien.
8- Amortissement de caducit
2-1 La justification de lamortissement de caducit
La remise titre gratuit par le concessionnaire au concdant de biens du domaine
de la concession est une des spcificits du contrat de concession. Le concessionnaire
nest pas le vritable propritaire des actifs de la concession. Les biens de retour,
comme prcis auparavant, appartiennent au concdant mme sils ont t financs
par le concessionnaire.
Puisque gnralement le concessionnaire ne peut prtendre aucune indemnit en
fin de contrat, celui-ci a le droit de prlever une partie sur ses produits dexploitation,
pour reconstituer les capitaux investis pendant la dure de la concession. Cette
reconstitution sopre au travers dun amortissement appel amortissement financier
de caducit .


30
Il est signaler que cet amortissement de caducit est tout fait diffrent de
lamortissement financier du capital et de lamortissement dun emprunt.
En substance, on retient que lamortissement de caducit est justifi par le
caractre temporaire de la concession et par lobligation de remettre des biens financs
par des fonds propres, au concdant sans aucune indemnit.
2-2 La base de lamortissement de caducit
Comme indiqu prcdemment, lamortissement de caducit a t dvelopp pour
permettre aux concessionnaires de rcuprer les capitaux investis dans des biens de
retour. Par consquent, le montant amortissable correspond, au plus, la totalit des
capitaux investis dans lesdits biens.
Le capital investi correspond au cot dacquisition du bien ou de sa production par
le concessionnaire. Toutefois, si le bien a t financ par une subvention du
concdant, ladite subvention doit tre diminue due concurrence de la base des
amortissements de caducit.
Suivant le mme raisonnement, en cas de versement dune indemnit par le
concdant lors de la reprise du bien, et que le montant de cette indemnit est infrieur
la valeur nette comptable du bien, ladite indemnit doit tre dduite de la base des
amortissements de caducit.
2-3 La dure de lamortissement de caducit
Lamortissement de caducit doit tre tal sur toute la dure de la concession.
Cette rgle reste applicable mme si le bien est renouvelable et en consquence, seul le
dernier renouvellement est susceptible damortissement de caducit. Ainsi, suivant le
principe de prudence, le concessionnaire devrait constater dans les charges de chacun
des exercices de la concession, une fraction de lamortissement de caducit qui sera
opr lors du dernier renouvellement.
Lamortissement de caducit peut donc tre cumul aussi bien avec
lamortissement pour dprciation quavec la provision pour renouvellement. Il est
dusager de constituer pour cela une provision pour amortissement de caducit, ladite
provision sera dcrite ultrieurement.


31
3- Provision pour renouvellement
3-1 Justification de la provision pour renouvellement
On dfinit le renouvellement comme tant le remplacement dun bien
lidentique qui ne se traduit pas par une augmentation de lactif immobilis . Il
correspond donc, au retrait dun lment et son remplacement par un autre de mme
valeur sans quil y ait une incidence sur lactif.
Le concessionnaire, en concertation avec le concdant doit disposer dun plan de
renouvellement annuel sur la base du cahier des charges.
Les entreprises concessionnaires, comme dailleurs toutes les entreprises,
pratiquent un amortissement pour dprciation. Ce dernier correspond la
constatation de lamoindrissement de la valeur dune immobilisation et permet la
reconstitution des capitaux ncessaires au renouvellement. Nanmoins, ce
renouvellement demeure limit la valeur dorigine sur laquelle porte lamortissement
pour dprciation. A cet effet et compte tenu de linflation et du progrs
technologique, lamortissement pour dprciation ne peut couvrir lui seul, le cot du
renouvellement dans sa totalit. Ce phnomne prend de lampleur lorsque les biens
possdent une longue dure de vie et cest le cas gnralement dans les concessions de
service public.
En outre, lvolution des besoins des usagers, oblige le concessionnaire amliorer
le service. Tous ces lments runis font que, sauf cas exceptionnel, le nouveau bien
cote plus cher que lancien bien ayant fait lobjet dun amortissement pour
dprciation.
En consquence, en plus de lamortissement pour dprciation, le concessionnaire
est tenu de constater des provisions pour renouvellement calcules sur la diffrence
entre la valeur de remplacement dun bien et la valeur dorigine du mme bien.
Cette provision doit tre constitue avec prudence et rigueur, puisquen cas
dinsuffisance de la provision, le diffrentiel entre le cot de remplacement et le cumul
de lamortissement et de la provision se traduirait par une perte chez le
concessionnaire.


32
En substance, par ces provisions, le concessionnaire est cens pargner par
avance, le montant des disponibilits qui lui seront ncessaires pour remplir ses
obligations.
Ainsi, le renouvellement dune immobilisation de la concession sopre donc en
partie par la provision pour renouvellement et en partie par lamortissement pour
dprciation.
3-2 Calcul de la provision pour renouvellement
Comme indiqu ci-dessus, la provision pour renouvellement est calcule sur la
diffrence entre la valeur de remplacement diminue ventuellement de toute
subvention, et la valeur dorigine du mme bien ou tout au moins de la valeur
supporte par le concessionnaire.
Deux cas de figures se posent ce niveau :
- Le bien renouvelable a t apport titre gratuit par le concdant : dans ce cas
le prix de revient est nul et la dotation portera sur la valeur totale du bien.
- Le bien a t apport titre onreux par le concdant ou par le
concessionnaire : dans ce cas la dotation la provision se calculera par
diffrence comme indiqu ci-dessus.
La provision pour renouvellement doit tre tale sur la dure de vie prvue pour
limmobilisation concerne de faon linaire.
Lors du remplacement du bien, la provision constitue est alors, reprise
annuellement par fractions gales sur la dure de vie du bien.
4- Provision pour grosses rparations
4-1 Justification de la provision pour grosses rparations
On dfinit les grosses rparations comme tant des charges prvisibles de
maintenance importantes qui ne peuvent tre rattaches un seul exercice et qui ne
peuvent tre assimiles des frais courants dentretien et de rpartition .
Une des obligations du concessionnaire est de maintenir les immobilisations
concdes en bon tat de fonctionnement. Toutefois, toutes les charges dentretien ne


33
sont pas des dpenses courantes parce quelles peuvent revtir une priodicit
pluriannuelle ou mme contractuelle.
Selon le principe comptable de prudence, le concessionnaire serait amen
constituer des provisions pour grosses rparations qui permettent dtaler la charge
sur plusieurs exercices et procurer les fonds ncessaires pour y faire face au moment
de la rparation.
Cette provision spcifique aux entreprises concessionnaires peut tre classe parmi
les provisions pour risques et charges dans la rubrique des provisions pour charges
rpartir et qui sont dfinies par la norme comptable comme tant une provision
value larrt des comptes destine couvrir des risques et des charges que des
vnements survenus au cours de lexercice rendent probables, nettement prciss
quant leur objet mais dont la ralisation est incertaine .
4-2 Calcul de la provision pour grosses rparations
Le montant global de la provision pour grosses rparations correspond au cot
prvisible des travaux ncessaires la remise en tat initial du bien en question.
Une dotation est annuellement calcule suivant le plan prvu cet effet. Le
montant total de la provision doit tre rparti sur la dure totale du contrat ou le cas
chant sur la dure restant courir entre la date de mise en concession du bien, si
celle-ci ne correspond pas lorigine du contrat et lchance prvue.
5- Provision pour amortissement de caducit
Cette provision se justifie quand le concessionnaire veut rpartir lamortissement
de caducit sur la dure totale de la concession et non sur celle restant courir entre la
date dacquisition du bien renouveler et la fin de la concession.
Lors du dernier renouvellement, les provisions prcdemment constitues sont
vires pour solde au compte damortissement de caducit, ce dernier faisant lobjet des
dotations complmentaires.





34
III- Aspects comptables
Nous nexposerons pas de mthodologie suivre pour lenregistrement
comptable vu que nous ne disposons actuellement daucun rfrentiel exposant le
procd suivre pour lenregistrement des critures comptable. En rgle gnrale :
Concernant les immobilisations apportes par le concdant, les entreprises
concessionnaires les enregistrent de la manire suivante :
Droits de l'autorit concdante Immobilisations mises en gestion dlgue
X X



Concernant les immobilisations finances par le concessionnaire, elles sont
confondues avec ses biens propres vu quelles lui appartiennent. Il faut savoir aussi
que Mr ATTAR, expert comptable diplm, a propos, dans son mmoire
dexpertise comptable, une normalisation comptable pour les immobilisations du
domaine concd.
1- Lenregistrement des immobilisations concdes
1-1 Prsentation du cadre comptable des concessions
Le cadre contractuel des concessions de service public prsente un ensemble
doprations juridiques dont la traduction comptable ncessite des dveloppements
spcifiques, pour tenir compte de lobligation du concessionnaire de grer le potentiel
de production du service public, et ce :
- ses frais,
- sans droit de proprit sur les biens,
- avec une priode dtermine pour rcuprer les capitaux quil a investis.
Aussi la recherche de limage fidle impose-t-elle des drogations aux normes
comptables gnrales pour mieux traduire les droits et obligations des parties du
contrat de concession. De mme il faut savoir que le plan comptable marocain ne
propose aucune alternative aux entreprises concessionnaires, de ce fait une


35
commission a t constitue afin de mettre en uvre une normalisation comptable
des entreprises concessionnaires.
1-2 Le droit exclusif dutilisation ou dexploitation de la concession
Le contrat de concession confre au concessionnaire un droit exclusif dutilisation
des biens du domaine concd et un droit exclusif dexploitation du service public.
Ce droit reconnu, sur toute la dure du contrat et sur tous les biens du domaine
concd, devrait tre inscrit lactif de lentreprise concessionnaire. Cette inscription
constitue le premier principe applicable aux concessions.
Cependant, compte tenu de la difficult dvaluation de ce droit en absence de
flux financiers, les entreprises concessionnaires peuvent linscrire au bilan une
valeur zro pour permettre dinformer les tiers sur lexistence de ce droit et
renvoyer lEtat des Informations Complmentaires pour plus de dtail.
Cette inscription constitue le premier principe comptable spcifique des
concessions.
1-3 Les droits relatifs aux biens de retour
Avant lentre en vigueur de la loi n 54-05, linscription des biens de retour se
faisait lactif, au niveau des immobilisations du concessionnaire. Ceci a t justifi
par une vision conomique se basant sur les raisonnements suivants :
a. Arguments conomiques :
- identification de lapport de lEtat ou de la collectivit locale.
- les revenus et les charges de la concession sont gnrs ou supports par
lensemble des moyens utiliss par lentreprise y compris les biens mis dans la
concession par le concdant.
- les immobilisations concdes sont le plus souvent dune importance
significative ce qui milite pour leur enregistrement comptable pour fournir un
lment dapprciation du potentiel conomique de la concession.
La recherche de limage fidle permet de droger aux conventions comptables
dont lapplication empche dobtenir cet objectif.


36
b. Arguments comptables :
La porte des arguments comptables qui justifient linscription lactif des
immobilisations concdes est beaucoup plus importante pour les biens de retour
financs par le concessionnaire que pour ceux mis gratuitement par le concdant.
Cette approche permet, galement, de prsenter des tats de synthse qui refltent
limage fidle du patrimoine et de la situation de lentreprise en assurant une
information des tiers sur les moyens de production la disposition du
concessionnaire pour assurer sa mission de service public.
c. Arguments juridiques :
Les droits reconnus au concessionnaire sur les immobilisations concdes savoir
lusus et le fructus font de lui un quasi-propritaire pendant la dure du contrat de
concession. Ces droits devaient trouver une traduction comptable qui ne peut tre
satisfaite qu travers une inscription lactif.
Par ailleurs, linscription lactif des biens revenant au concdant la fin du
contrat permet de tenir compte de lobligation de les renouveler en permettant le
calcul et la constatation dans les comptes de lamortissement pour dprciation,
lamortissement pour caducit et la provision pour renouvellement.
1-4 Les spcificits lies au financement
Les concessions tant par dfinition dficitaires les premires annes
dexploitation compte tenu du poids des charges de structure, un traitement
comptable spcifique simpose pour la comptabilisation des charges dintrt sur les
emprunts. Lobjectif tant de ne pas alourdir encore plus le rsultat dficitaire des
premires annes.
Ainsi, il est prconis dutiliser le systme des charges diffres
Ce systme comptable permet :
- De rattacher les charges engages aux productions futures auxquelles elles se
rapportent,
- Dviter la perte des de capital qui obligerait les actionnaires apporter des
fonds complmentaires,


37
- De respecter la rgle de prudence du fait quil ny a pas de distribution possible
des dividendes tant que toutes les charges diffres ne sont pas apures.
a- Immobilisations mises en concession par le concdant
Une distinction doit tre opre entre les immobilisations mises en concession titre
gratuit et celles apportes titre onreux.
A titre gratuit
Lorsque les immobilisations mises dans la concession, par le concdant, le sont
titre gratuit, ces biens sont inscrits lactif du bilan du concessionnaire dans un poste
spcifique intitul Immobilisations mises en concession par le concdant en
contrepartie dun poste de passif dnomm DAC, financement concdant et qui
figure parmi les capitaux permanents.
Les biens apports au cours du contrat sont valoriss sur la base de leur valeur
dacquisition ou de ralisation.
A titre onreux
Lentre du bien est enregistre dans le compte immobilisations mises en
concession par le concdant par le crdit du compte DAC, financement
concdant .
Pour reconstituer les montants pays pour ces acquisitions, le concessionnaire
utilise le jeu des amortissements et provisions en fonction du caractre renouvelable
ou non renouvelable du bien.
b- Les droits dentre
Les droits dentre sont les sommes verses par le concessionnaire au concdant
en contre partie de loccupation du domaine public ou pour des raisons
conomiques.
Ils constituent donc un lment incorporel qui traduit le droit du concessionnaire
exploiter le service public et donc une rentabilit future.
La dprciation des droits dentre se concrtise par un amortissement sur la
dure du contrat. Si des lments exceptionnels remettent en cause la rentabilit


38
future, des provisions ou amortissements complmentaires doivent tre
comptabiliss selon que la perte de valeur est rversible ou pas.
Il est prciser que les droits dentre sans flux financier ne sont pas valoriss
lactif.
c- Immobilisations mises en concession par le concessionnaire
Ces immobilisations sont inscrites aux comptes Immobilisations mises en
concession par le concessionnaire en contre partie dun compte de trsorerie ou de
dettes.
Les biens propres du concessionnaire avec facult de reprise
Linscription lactif de ces biens ainsi que les dotations damortissements et de
provisions relatives ces biens sont constates conformment la rglementation en
vigueur (droit commun).
Le compte fonds de travaux
Comme vu prcdemment au niveau du premier chapitre de cette premire partie,
le compte fonds de travaux est aliment par les participations des usagers du
service public et apparat distinctement dans la comptabilit du concessionnaire.
Concernant les critures comptables :
- Au dbit du compte fonds de travaux sont ports, au fur et mesure de leur
prsentation, les montants rsultant : des tudes et travaux raliss, du cot
des servitudes, des frais d'expropriation ou d'acquisition de terrains privs
ncessaires et de toute autre dpense imputable ce fonds conformment aux
dispositions du contrat ou daccords entre les parties.
- Au crdit du compte fonds de travaux sont ports, au fur et mesure de leur
prsentation les montants rsultant du produit des participations et
remboursements verss par les usagers, des subventions, emprunts, dons et
legs accords au concdant et de toute autre recette arrte dun commun
accord entre les deux parties conformment aux dispositions du contrat.



39
d- Le maintien du potentiel de production des biens concds
Le contrat de concession oblige le concessionnaire remplir la mission de service
public sans interruption et dans les conditions de qualit recherches savoir des
conditions meilleures que celles offertes par la gestion directe du service public.
De cette obligation rsulte le quatrime principe comptable des concessions qui
stipule que le maintien au niveau exig par le service public du potentiel de
production des installations concdes doit tre recherch par le jeu des
amortissements ou ventuellement celui des provisions adquates.
Lobjectif est donc atteint via :
- Lamortissement pour dprciation,
- Lamortissement pour caducit,
- Les provisions pour renouvellement,
- Les provisions pour grosses rparations.
e- Mise en vidence des rsultats des concessions
Dans le cas dune activit multiple, une distinction devrait tre effectue dans les
comptes annuels afin de suivre sparment chacune des concessions.
f- Les consquences comptables de la fin de concession
A la fin du contrat, la comptabilit devrait traduire la restitution gratuite des biens
de retour apports par le concdant en soldant les comptes dimmobilisations pour la
valeur dapport par le dbit des comptes damortissements y affrents.
La sortie des biens apports par le concessionnaire qui seront accords
gratuitement au concdant devrait galement tre constate comptablement en
soldant les comptes damortissements rattachs pour la valeur dapport. Si le bien est
renouvelable, il y a galement lieu de solder la provision pour renouvellement par le
crdit du compte dimmobilisations pour la valeur dapport du dernier bien.
Enfin, pour la sortie des biens apports par le concessionnaire qui seront
accords au concdant contre indemnit, trois cas peuvent se prsenter en fonction
de limportance de lindemnit :


40
Lorsque lindemnit est gale au solde des emprunts restant rembourser, les
comptes dimmobilisations sont solds en dbitant les comptes demprunts et
damortissements rattachs.
Si lindemnit est suprieure la valeur comptable nette du bien, celle-ci est
constate parmi les produits comme toute criture classique de cession des
immobilisations.
Si lindemnit est infrieure la valeur comptable nette du bien, le schma
dcriture consiste dbiter les comptes damortissements appropris et
crditer le compte dimmobilisations pour la valeur dapport.
Section II/Cadre fiscal relatif aux la concession de
service public
Vu que les biens propres et les biens de reprise sont la proprit du
concessionnaire, ils obissent aux rgles fiscales de droit commun.
En matire fiscale et concernant les biens de retour, seules deux notes
circulaires mises par ladministration fiscale, voquent la situation des
socits concessionnaires, mais uniquement au regard des biens mis dans la
concession par le concessionnaire et remis au concdant en fin de concession
3
.
Ces dernires visent en effet les installations difies par les socits
concessionnaires et finances soit au moyen de leurs capitaux propres, soit l'aide de
capitaux d'emprunts, sans que la question de la proprit de ces installations
pendant la dure de la concession ne soit aborde. En revanche, il est suppos que ces
installations revenaient au concdant en fin de concession, sans quil soit fait tat
de biens de retour ou de biens de reprise.
Aux termes de ces notes circulaires, il ressort que : dans tous les cas, lesdites
installations sont immobilises au bilan de la socit concessionnaire. ;
Nous allons nous focaliser sur le rgime fiscal des biens de retour compte tenu de
leurs particularits savoir leur caractre renouvelable, leur mode de financement et
nous traiteront aussi de ce qui sapplique aux amortissements et provisions y affrent.

3
Tir de la Newsletter du cabinet Francis Lefbre Maroc, N 17.


41
I. Le traitement fiscal des immobilisations de la concession
du service public
1- En matire d'Impt des Socits (IS)
Le concessionnaire est soumis l'impt sur les socits, dans les conditions de
droit commun tel que prvu par la loi rgissant cet impt, avec les particularits
suivantes :
1-1 Immobilisations mises dans la concession par le concdant
Puisque les immobilisations mises dans la concession par le concdant ne
constituent pas la proprit du concessionnaire, elles ne font pas l'objet
d'amortissements en franchise d'impt
1-2 Immobilisations mises dans la concession par le concessionnaire
a- Immobilisations du domaine priv du concessionnaire
Les investissements du domaine priv du concessionnaire (matriel de bureau,
matriel informatique, matriel de transport) font l'objet d'un amortissement
comptable et fiscal dans les conditions du droit commun, d'aprs les taux en usage
dans l'activit concerne.
b- Investissements du domaine concd financs par le concessionnaire
Le traitement fiscal de ces immobilisations diffre, selon que ces immobilisations
sont renouvelables ou non renouvelables, et qu'elles sont, la fin du contrat, remises
au concdant gratuitement ou contre indemnit.
Immobilisations remises gratuitement au concdant en fin de contrat :
- Immobilisations non renouvelables
Ces immobilisations ne font pas l'objet au niveau des charges d'exploitation du
concessionnaire de dotations aux amortissements pour dprciation.
Elles peuvent faire l'objet d'un amortissement financier de caducit dductible
pour la dtermination de lassiette de l'impt qui permet de reconstituer les capitaux
investis.


42
- Immobilisations renouvelables
Les immobilisations, mises en concession par le concessionnaire et appeles tre
renouveles par lui au cours de la gestion dlgue, font l'objet d'amortissement pour
dprciation en franchise d'impt selon les taux en usage.
Lors du dernier renouvellement, ces immobilisations feront l'objet
d'amortissement de caducit en franchise d'impt tal sur la priode restant courir
de la dure du contrat.
Immobilisations remises en fin de concession au concdant en
contrepartie d'indemnit
Ces immobilisations finances par le concessionnaire ne font pas l'objet de
l'amortissement de caducit.
Le concessionnaire comptabilisera, en franchise d'impt, les dotations
d'amortissements pour dprciation jusqu' la fin du contrat.
1-3 Immobilisations finances par le fonds de travaux
Limmobilisation est considre comme consommation finale nouvrant pas droit
la dductibilit de la TVA.
La dotation aux amortissements de ces immobilisations nest pas admise en
dduction fiscalement chez le concessionnaire.
1-4 Travaux remboursables
Ils sont comptabiliser toutes taxes comprises pour les mmes raisons voques
comme en ce qui concerne les fonds de travaux.
L'entre, titre gratuit, de ces travaux dans les immobilisations du
concessionnaire (immobilisations mises en concession par le concdant), s'analyse
fiscalement comme une subvention d'quipement accorde au concdant.
Exonrations temporaires (IS)
Lorsque le service public a t pralablement gr soit directement par le
concdant soit par un ancien concessionnaire, le nouveau concessionnaire ne peut
pas prtendre lexonration temporaire de 5 ans prvue par la lgislation pour les


43
provinces ncessitant un traitement fiscal privilgi. Cette position se justifie par la
continuit de lexploitation dune activit qui existait auparavant.
Dans le mme sens, le concessionnaire ne peut pas prtendre lexonration de la
cotisation minimale prvue par larticle 15 de la loi 24-86 relative lIS du fait quil
assure uniquement la continuit dune activit prexistante.
2- En matire de Taxe sur la Valeur Ajoute (T.V.A)
2-1 T.V.A sur immobilisations
Les oprations ralises par le concessionnaire seront assujetties la T.V.A dans
les conditions de droit commun, prvues par la loi relative ladite taxe avec les
particularits suivantes :
L'acquisition des biens du domaine priv et des biens de retour financs par le
concessionnaire peuvent bnficier de l'exonration de la taxe prvue l'article
8.7 de la loi relative la Taxe sur la Valeur Ajoute,
Pour ce qui est des biens financs par le "fonds de travaux" ainsi que ceux mis en
gestion dlgue par le concdant en cours de concession et financs par lui, ils ne
peuvent bnficier de l'exonration susvise. Cette position se justifie par le fait
que le concessionnaire ne peut prtendre au transfert de dduction de la taxe
acquitte par lautorit concdante ce titre.
En effet, les cas de transfert du droit dduction, limitativement numrs dans
lInstruction Gnrale de la Taxe sur la Valeur Ajoute (Direction des Impts)
savoir :
- Les entreprises lies par les contrats de ralisation de travaux cls en main,
- Les oprations de fusion, scission, apports en socit ou de transformation de
la forme juridique de lentreprise,
- Et les cessions de biens constituant des immobilisations ne prvoient pas cette
possibilit pour les contrats de concession.




44
2-2 Crdit de T.V.A. en fin de contrat
Le concessionnaire bnficie de la restitution des ventuels crdits de T.V.A. qui
subsisteraient en fin de contrat (article 19 de la loi).
3- Impt des Patentes
L'impt des patentes est d en raison de l'exercice d'une activit professionnelle
quel que soit le lieu d'exploitation.
3-1 Elments imposables
Conformment aux dispositions de l'article 6 du dahir 1-61 442 du 30 dcembre
1961 tel qu'il a t complt et modifi, la valeur locative de la taxe proportionnelle
de l'impt des patentes est fixe par voie d'apprciation directe des biens et
quipements (fixes et mobiles) servant l'exercice de l'activit, quel que soit le lieu de
la situation de ces biens et quipements. Il s'ensuit, que sont soumis l'impt des
patentes :
- Les biens et quipements mis dans la concession par l'autorit concdante
ainsi que ceux financs par cette autorit au cours de la dure du contrat,
- Les biens et quipements financs par le concessionnaire au cours de la
dure du contrat qu'il s'agisse de biens acquis dans le cadre du
renouvellement ou dans celui d'un accroissement des moyens d'exploitation,
- Les biens du domaine priv du concessionnaire.
3-2 Exclusions
Les moyens de transport sont exclus de la base de l'impt de patente.
3-3 Exonrations
Les nouveaux investissements ainsi que les extensions bnficient d'une
exonration totale temporaire du principal de l'impt des patentes pendant 5 annes,
le concessionnaire ne peut pas prtendre au bnfice de lexonration de limpt de
patente durant les 5 premires annes dactivit.




45
4- En matire dimpts locaux (taxe urbaine TU et taxe ddilit TE)
Juridiquement, les biens de retour sont la proprit, ab initio, du concdant. Le
concessionnaire na aucun droit de proprit sur ces biens.
4-1 Immobilisations mises dans la concession par le concdant
Sont exclus de la base de la TU et de la TE, les biens mis dans la
concession par le concdant ainsi que les biens financs par ce dernier au
cours de la dure du contrat. Lequel concdant est gnralement lEtat ou les
collectivits locales. En effet, en vertu des dispositions de larticle 3 alina 2 de la loi
de la taxe urbaine et taxe ddilit : sont exclus du champ dapplication de la taxe
les immeubles appartenant lEtat, aux collectivits locales et aux hpitaux publics .
Sont galement exclus de la base de la TU et TE les moyens de transport.
4-2 Immobilisations mises dans la concession par le concessionnaire
Toutefois, tel nest pas lavis de ladministration fiscale, qui confirme que les biens
mis en concession par le concessionnaire et financs par lui sont passibles de la taxe
urbaine.
Il est signaler que selon les dispositions de larticle 4 de la loi sur la taxe urbaine,
les constructions nouvelles, les additions de constructions, ainsi que les nouveaux
quipements acquis ltat neuf par le concessionnaire bnficient de lexonration
quinquennale de la taxe urbaine. Cette exonration nest pas applicable la taxe
ddilit.
Les biens situs dans les communes rurales et exempts de TU, sont galement
exempts de la TE, le concessionnaire ne peut pas prtendre au bnfice de
lexonration de la taxe urbaine durant les 5 premires annes dactivit.
II. Le traitement fiscal des amortissements et provisions de la
concession du service public
Comme nous lavons si bien di au dbut de cette 2
me
section du 2
me
chapitre de la
premire partie, il y a une insuffisance dans la fiscalit marocaine en ce qui concerne
les dispositions propres aux produits et charges des entreprises concessionnaires ;


46
cest ainsi que nous allons prsenter ce que adoptent les professionnels comme
traitement dans le cas dune concession de service public.
1- Les provisions
Selon ladministration fiscale, la dductibilit des provisions est conditionne par
des conditions de fonds et des conditions de forme.
Pour ce qui est des conditions de fonds :
- La provision doit tre destine faire face une dprciation, une perte
ou une charge dductible.
- La perte ou la charge doit tre nettement prcise quant sa nature et son
montant
- Les pertes et charges doivent trouver leur origine dans lexercice.
En ce qui concerne les Conditions de forme
- Les provisions doivent tre constates dans les critures comptables.
1-1 Provisions pour renouvellement
a- Conditions de fonds de dductibilit
Il est trs frquent que le contrat de concession contienne dans ces clauses que le
concessionnaire procde des renouvellements. Ainsi et par principe de prudence, il
est oblig de constater des provisions pour renouvellement.
Lobligation de remettre les biens sur lesquels porte le renouvellement au
concdant montre que ces provisions sont l pour faire face une
dprciation ;
Si le contrat de concession contient suffisamment dinformations
pertinentes concernant les biens renouveler (date dacquisition, nature des
biens, leur dure de vie, la dure de renouvellement, le prix de
remplacement lidentique, etc.), et ci un suivi du plan de renouvellement
est prvu, pouvant se traduire par des dotations ou des reprises
complmentaires sur les provisions prcdemment, on peut dire que la
nature de ces provisions est bien claire ;


47
Si elles sont enregistres au niveau de lexercice auquel elles se rattachent,
les provisions pour renouvellement sont alors dductibles fiscalement ;
b- Conditions de forme de dductibilit
Leur enregistrement avec mention du dtail au niveau de lETIC rpond
aux conditions de forme de leur dductibilit ;
Ainsi, on peut dire que les provisions pour renouvellement rpondent aux
conditions de fond et de forme, donc elles sont dductibles fiscalement. Il y a
donc possibilit de les dduire pour la dtermination du rsultat fiscal.
1-2 Dpenses de grosses rparations
a- Conditions de fonds de dductibilit
Les grosses rparations constituent des travaux ncessaires la remise - en bon
tat de fonctionnement - des installations au concdant, qui nont pas le caractre de
travaux courants dentretien. Cependant, il est ncessaire que les travaux pour lesquels
le concessionnaire pratique une provision pour grosses rparations, soient lis au
contrat de concession pour prtendre leur dductibilit fiscale ; elles doivent aussi
avoir les caractristiques suivantes :
- Ne pas constituer lentre dun nouvel lment dans lactif immobilis ;
- Ne pas entraner une augmentation de la valeur dun lment de lactif y ayant
fait lobjet;
- Ne pas avoir pour effet, la prolongation de la dure probable dutilisation dun
lment de lactif immobilis.
En ce qui concerne le traitement fiscal des grosses rparations, il y a lieu de
prciser que leurs dpenses sont amortir en franchise d'impt sur plusieurs
exercices (charges repartir sur plusieurs exercices), par leur inscription lactif
du bilan.
Les cahiers de charges des concessions prvoient une liste numrative des
immobilisations qui feront lobjet des grosses rparations, ainsi quun plan
prcisant leurs priodicits. Ceci rpond donc au principe de prcision quant


48
la nature de ces charges. Il est important de noter que le caractre de
dductibilit fiscale de ces dpenses de grosses rparations pousse
ladministration fiscale exiger du concessionnaire de se conformer au plan
prvu au niveau du contrat de concession.
Au mme titre que la provision pour renouvellement, la constatation dune
provision pour grosses rparations ne peut rsulter que dune obligation
contractuelle.
b- Conditions de forme de dductibilit
Leur enregistrement avec mention du dtail au niveau de lETIC rpond aux
conditions de forme de leur dductibilit ;
Ainsi, on peut dire que les dpenses pour grosses rparations rpondent aux
conditions de fond et de forme, donc elles sont dductibles fiscalement. Il y a ainsi
possibilit de les dduire pour la dtermination du rsultat fiscal.
2- Les amortissements
Vu que lamortissement pour dprciation reste rgi par des rgles communes
toutes les entreprises et ne correspond pas une application spcifique aux entreprises
concessionnaires, nous allons nous intresser aux rgles fiscales applicables
lamortissement de caducit.
On distingue ce niveau des conditions de forme et des conditions de fonds :
a- Conditions de dductibilit de fonds
On relve trois conditions de fonds pour la dductibilit des amortissements de
caducit :
- Le bien doit faire partie des immobilisations de la concession : Les
immobilisations sur lesquelles porte lamortissement de caducit sont les
biens mis en concession par le concessionnaire et qui doivent retourner
gratuitement au concdant en fin de concession.
- Le bien doit retourner gratuitement au concdant ou contre une valeur
infrieure la valeur nette comptable : La clause de retour gratuit des


49
biens au concdant constitue le fondement mme de lexistence des
amortissements de caducit. Lactif immobilis concern par cet
amortissement est parfois dnomm actif dfectible en raison du retour
obligatoire au concdant en fin de contrat. Le fait de remettre des biens de
retour pour une indemnit infrieure ou gale la valeur comptable relle
peut tre qualifie de gratuite et par consquent ouvre droit
lamortissement de caducit.
- Le bien ne doit pas tre renouvelable : Toujours dans la logique de la
condition prcdente, aucun amortissement de caducit ne pourrait tre
admis sur les biens renouvelables. Par contre, le dernier renouvellement peut
tre assimil un bien non renouvelable, et donc non susceptible
damortissement pour dprciation mais damortissement de caducit.
b- Conditions de forme de dductibilit
Le concessionnaire doit constater linscription de la charge damortissement en
comptabilit en tant que dotation aux amortissements de caducit. Aussi, il serait
prfrable que le concessionnaire tablisse un tableau des amortissements de caducit
au niveau de lETIC.


50



Le terme audit a connu une large diffusion durant ces dernires dcennies. Il ne
sagit plus dune terminologie professionnelle, mais, du terme devenu lui-mme
courant dans le monde moderne des affaires. En effet, le dveloppement dactivits
gographiquement disperses, le recours sans cesse des financements extrieurs et le
dveloppement des marchs boursiers ont fait de lentreprise une entit complexe
dont un suivi fiable ncessite un contrle frquent et en profondeur. Compte tenu de
limportance de cet enjeux, il est indispensable que les diffrents dispositifs des
contrles interne et externe simposent constamment lentreprise afin damliorer
lefficacit et le fonctionnement de la socit.
Laudit a pour objectif deffectuer des travaux rigoureux et systmatiques afin
dtudier, de vrifier et dvaluer les diffrentes facettes de lactivit de lentreprise.
Ces exigences peuvent tre apprhendes par diffrents niveaux daudit sattachant
chacun une dimension de lentreprise : laudit comptable et financier, laudit interne,
laudit oprationnel, laudit informatique
Lun des aspects majeurs de laudit concerne aussi bien la vrification des donnes
financires, que la rgularit et la sincrit des comptes prsents par les dirigeants de
lentreprise.
Lobjectif assign laudit dans ce contexte est dexprimer une opinion
indpendante sur les tats financiers tablis selon des rgles et principes comptables
gnralement admis et les normes professionnelles en vigueur. La vrification des
tats financiers par lauditeur externe dbouche sur ltablissement dun rapport dans
lequel lauditeur exprime son opinion sur la qualit des informations examines.
Lobjectif essentiel de ce rapport est dinformer les parties concernes sur la
situation comptable et financire de lentreprise. A cet gard, ce rapport reprsente
une composante importante de linformation intgre dans le processus dcisionnel
de tous les utilisateurs des tats financiers.
Chapitre III/ La dmarche daudit du cycle des Chapitre III/ La dmarche daudit du cycle des Chapitre III/ La dmarche daudit du cycle des Chapitre III/ La dmarche daudit du cycle des
immobilisations dans une concession de service public immobilisations dans une concession de service public immobilisations dans une concession de service public immobilisations dans une concession de service public


51
Une concession de servie public est aussi concerne par la pratique daudit. Ainsi
nous allons apprcier son dispositif de contrle interne, dtecter ses zones de risques
significatifs et exposer sa dmarche de contrle des comptes brivement car nous
allons traiter ceci en dtail au niveau du cas pratique.
Section I : Apprciation du dispositif du contrle interne
I- Dfinition du contrle interne
Le contrle interne est un dispositif de la socit, dfini et mis en uvre sous sa
responsabilit, qui vise assurer :
La conformit aux lois et rglements ;
Lapplication des instructions et des orientations fixes par la Direction
Gnrale ou le Directoire ;
Le bon fonctionnement des processus internes de la socit, notamment ceux
concourant la sauvegarde de ses actifs ;
La fiabilit des informations financires ;
Et dune faon gnrale, contribue la matrise de ses activits, lefficacit de
ses oprations et lutilisation efficiente de ses ressources.
En contribuant prvenir et matriser les risques de ne pas atteindre les objectifs
que sest fixs la socit, le dispositif de contrle interne joue un rle cl dans la
conduite et le pilotage de ses diffrentes activits.
Toutefois, le contrle interne ne peut fournir une garantie absolue que les
objectifs de la socit seront atteints.
II- Evaluation du dispositif du contrle interne
La fiabilit dune information financire ne peut sobtenir que grce la mise en
place de procdures de contrle interne susceptibles de saisir fidlement toutes les
oprations que lorganisation ralise et ce en concordance avec les dispositions du
manuel de procdures.
La qualit de ce dispositif de contrle interne peut-tre recherche au moyen :


52
Dune sparation des tches qui permet de bien distinguer les tches
denregistrement, les tches oprationnelles et les tches de conservation ;
Dune description des fonctions devant permettre didentifier les origines des
informations produites, et leurs destinataires ;
Dun systme de contrle interne comptable permettant de sassurer que les
oprations sont effectues conformment aux instructions gnrales et
spcifiques, et quelles sont comptabilises de manire produire une
information financire conforme aux principes comptables gnralement
admis.
Parmi les facteurs d'une importance particulire dans la mise en uvre des
systmes de contrle interne on retient particulirement la sparation des tches.
Une sparation adquate des tches doit permettre ainsi de s'assurer que les
erreurs sont dceles et de limiter les risques de dissimulation d'irrgularits.
Il convient d'organiser les tches de faon que, pour une mme opration, une
mme personne ne puisse pas tre en mesure de commettre des omissions, des
erreurs ou des fraudes et de les dissimuler dans le cours normal des tches qui lui sont
confies.
Cette organisation doit viter l'attribution, une mme personne, de tches
incompatibles consistant, la fois, en :
La conservation des actifs,
Lautorisation des transactions lies ces actifs,
La tenue des enregistrements et comptes y affrents,
Lexcution de la tche, et
Le contrle.





53
Section II : Dtection de zones de risques susceptibles
dinfluencer lopinion du CAC
I- Risques lis aux immobilisations de la concession du
service public
1- Les risques lis au systme de gestion des immobilisations
Lorsqu'une entreprise achte un bien, une question doit se poser l'esprit du
comptable. Le bien achet doit-il tre considr comme une charge et ainsi rduire
d'autant le rsultat net de l'anne en cours, ou comme une immobilisation et tre ainsi
amorti ?
Pour simplifier, une acquisition est considre comme une immobilisation si elle
est destine accrotre l'actif de la socit. Prenons le cas d'un immeuble. Ce dernier
augmentera la valorisation des actifs de l'entreprise. Au contraire, l'achat de
fournitures n'est destin qu' assurer l'activit normale de l'entreprise.
La rnovation du toit d'un immeuble doit-elle tre considre comme une charge
ou une immobilisation ? D'aprs la jurisprudence, si la rnovation n'augmente pas la
valeur de l'immeuble, le montant de la rnovation doit tre considr comme une
charge, quel qu'en soit le montant. Si au contraire, un terrain de tennis ou bien encore
une piscine ont t ajouts sur le toit, l'immeuble verra logiquement sa valeur grimper.
Il s'agit donc d'une immobilisation.
Ces nuances de langages peuvent sembler bien obscures pour le grand public,
mais elles ont des consquences importantes sur le Rsultat Net. Il suffit qu'un achat
soit incorpor dans les immobilisations au lieu d'tre incorpor dans les charges pour
voir le Rsultat Net affich un bnfice au lieu d'un dficit.
2- Risques lis lexhaustivit des immobilisations et importance de
linventaire
La non exhaustivit des immobilisations se matrialise par une entre dactifs non
comptabiliss ; entre dactifs comptabiliss tort en charges ou par des sorties ou


54
pertes fictives comptabilises. Elle se traduit aussi souvent par une minoration de la
ralit comptable des immobilisations par rapport leur ralit physique et juridique.
On dnombre deux types de risques lis lexhaustivit des immobilisations :
Risques inhrents : savoir lImplantation gographique parpille des sites
administratifs et des sites de production ; limportance et la frquence des dpenses
dentretien de rparation et leur diversit et la composition complexe des cots des
immobilisations.
Risques de non matrise : tel quune absence de sparation des tches
lengagement, la conservation, la rception, la comptabilisation et au contrle des
immobilisations ; une absence de procdure permettant le respect dune bonne
sparation des exercices ;
Ncessit de linventaire : Il est impratif de savoir que ces risques sont
beaucoup plus lis labsence ou la mauvaise tenue dun inventaire surtout dans une
concession de service public. Do lobligation ou plutt lexigence de le tenir parce
quil permet didentifier les biens sur lesquels porte lobligation de renouvellement ; de
porter lactif du concessionnaire, dune faon individualise, les immobilisations
finances par le concessionnaire, ainsi que celles apportes par le concdant et de
prendre en charge le cot de financement initial de ces biens ;
Un suivi extracomptable des biens de la concession est requis et surtout pour les
biens renouvelables car en son absence, le suivi comptable du contrat de la
concession peut facilement tre remis en cause.
A titre dexemple, lerreur de prsentation et destimation des biens financs par le
concessionnaire peut facilement provoquer une erreur destimation de
lamortissement de dprciation, de la charge de caducit ou du cot de
renouvellement.
Pour les biens apports par le concdant par exemple, une distinction selon le
critre renouvellement est ncessaire afin de bien calculer la provision de
renouvellement
Linventaire reste le meilleur moyen tangible pour justifier comptablement et
fiscalement les provisions constitues.


55
3- Les risques lis aux mthodes dvaluation des immobilisations
Les risques lis lvaluation des immobilisations sont apprhends eu gard au
respect des mthodes et rgles de prsentation comptables.
Ainsi ces risques se traduisent par des mouvements ou situations
dimmobilisations qui sont mal valus, comptabiliss dans la mauvaise priode,
comptabiliss dans le mauvais compte ou encore mal totaliss ou centraliss.
Les sources des risques lis aux immobilisations sont varies et peuvent tre
distingues comme suit :
a- En ce qui concerne les biens financs par le concessionnaire
Risques inhrents
Equipements acquis ltranger
Complexit et multiplicit de certains cots dimmobilisations
Abondance dactivit ou de branche dactivit
Systme comptable prdominance manuelle.
Risques de non matrise
Absence de rgles claires et prcises en matire de composition et de suivie des
cots dimmobilisations acquises ou produites.
Inadquation de la politique damortissement par rapport aux dures de vie
conomique et aux taux dusage dans le secteur dactivit
Mauvaise application des rgles comptables.
Risques lis la dtermination de la TVA
Ils rsident dans la bonne dtermination de la TVA des immobilisations (surtout
des immobilisations en cours). Lors de la cession dun bien, le risque de TVA est li
aux annes de dtention dun bien (minimum de 5ans).
Il est noter que si ces risques ne peuvent tre compltement limins, ils peuvent
cependant tre considrablement rduits en matrisant leurs sources.



56
b- Biens apports par le concdant
Si linscription de ces biens lactif du concessionnaire reste controverse, il est
ncessaire dvaluer ces biens. En effet, le renouvellement de ces immobilisations est
souvent dtermin sur la base de la valeur actuelle de ceux-ci.
Lvaluation de cette catgorie de biens au bilan est ralise la valeur vnale au
jour de lopration. Nanmoins, il est souvent ncessaire de mettre jour
conomiquement cette valeur afin de dfinir le cot probable de remplacement.
Ces techniques, propres chaque concessionnaire, doivent faire lobjet
dinvestigations.
Il est noter que seule la valeur de renouvellement a une incidence sur le rsultat
du concessionnaire. Une sur/sous-valuation des biens reus titre gratuit na
thoriquement quune incidence sur la prsentation des immobilisations et de leur
contrepartie.
Toutefois, la plupart des mthodes destimation de la charge prvisionnelle de
renouvellement sont bases en partie sur la valeur bilancielle des biens concerns.
Ainsi, si ces biens sont survalus au bilan, ceci entranerait une surestimation du
cot de renouvellement prvisionnel.
4- Risques dordre comptable se rattachant aux immobilisations de la
concession du service public
Nous avons vu au niveau du chapitre relatif au cadre comptable des
immobilisations de la concession du service public quune provision pour
renouvellement ainsi quun amortissement conomique sont ncessaires afin
damortir le cot de renouvellement dune immobilisation. Or le risque quon peut
noter ce niveau est celui relatif lestimation des amortissements conomiques
dune part, et le suivi de la provision de renouvellement dune autre part.
a- Les risques lis lestimation des amortissements conomiques
Pour les biens dits de domaine priv, aucune remarque nest mentionner
(estimation habituelle) ; Par contre, les biens du domaine concd demandent une
plus grande vigilance et il ne faut pas ngliger les lments suivants :


57
- Les amortissements des biens du domaine concd ne transitent pas
par un compte de rsultat. Ils ne constatent que la dprciation des
biens en contrepartie de la rduction du droit de lautorit concdante.
Ils ne constituent pas une charge pour le concessionnaire.
- Le fait quune surestimation de la dure de vie des biens entrane une sous
estimation de lamortissement annuel. Ceci peut avoir une incidence sur le
montant de la charge de renouvellement.
Les erreurs les plus rencontres dans laudit de ce poste concernent
essentiellement la double prise en charge du financement des biens financs par
le concessionnaire ayant un caractre non renouvelable, une fois par
lamortissement conomique et une fois travers lamortissement de caducit.
b- Les risques lis aux provisions de renouvellement
Les provisions de renouvellement ncessitent une rvision permanente. Pour
lauditeur, leur poste est risqu car une erreur de 10% pourrait absorber la totalit du
rsultat du concessionnaire. Et dans la plupart des cas, ces provisions sont plus
importantes que les capitaux propres.
Leur caractre diffrenci par type dimmobilisation ainsi que lembarras
destimation cots de renouvellement ultrieurs sont des lments prendre aussi en
considration
Partant de ces informations, on constate que leur suivi est indispensable pour la
bonne application du contrat de concession.
Les risques lis aux provisions de renouvellement concernent :
Les risques lis la dfinition de la charge de renouvellement
Les risques relatifs la dfinition de la charge de renouvellement sont relatifs la
difficult qui peut tre rencontre pour distinguer entre :
- Les dpenses dentretien qui, comptablement, sont constates comme charge
dans lexercice.
- Le renouvellement dont la charge est impute sur la provision cre cet effet.


58
- Le nouvel investissement qui sera immobilis.
Il convient donc de sassurer que les lments intgrs pour estimer la charge de
renouvellement sont conformes aux rgles en vigueur, et quils concordent avec les
lments de suivi interne permettant de prciser les dpenses imputables la
provision pour renouvellement.
Les risques lis la difficult du suivi comptable du renouvellement
Ils sont lordre de trois :
- La difficult destimation des dpenses venir : On se trouve ce niveau
devant le risque essentiel. Il est difficile destimer priori la charge de
renouvellement lie un contrat de concession. Lauditeur ne pourra valider
lestimation qua posteriori.
- La difficult danalyse des carts constats entre les dpenses ralises et les
dpenses prvues : De nombreux lments peuvent venir modifier les
prvisions initialement tablies relatives la charge de renouvellement. A titre
dexemple :
Le report de linvestissement pour une raison ou une autre ;
Lallongement de la dure de vie des immobilisations et par
consquent, une rduction globale de la charge prvisible de
renouvellement ;
Une mise jour continue du plan de renouvellement des actifs savre
indispensable.
- La distinction des suivis comptables des biens apports ou financs : Vu que
les modalits de prise en charge des dpenses de renouvellement sont
diffrentes selon que les biens sont financs par le concessionnaire ou quils
sont apports par le concdant, la prise en compte de la charge prvisible de
renouvellement doit faire lobjet dune classification par catgorie de biens.
Cette classification savre indispensable lors de :
Lestimation de la provision pour renouvellement ;


59
La comptabilisation de lopration de renouvellement ;
Lanalyse des suivis de gestion des oprations de renouvellement.
En labsence de mise en place de procdures de suivi de la charge de
renouvellement, lauditeur peut se retrouver devant des anomalies telles que la prise
en charge de dpenses immobilises tort ou encore, la sous/survaluation de la
provision pour renouvellement.
c- Les risques lis la charge de caducit
Estimation et comptabilisation : ce sont les deux risques que peut relever
lauditeur ce niveau :
Lestimation de la charge de caducit
Elle prsente un risque faible, puisque elle est calcule sur la base de
linvestissement ralis et financ par le concessionnaire ; aucune incertitude quant
la base de calcul de cette provision, sauf pour le cas des biens apports en concession,
et dont la valeur est incertaine.
Les anomalies principales qui peuvent tre constates ce niveau sont relatives :
- La non constatation de la charge pour raison doubli ;
- La constatation dune charge de caducit alors que la remise du bien aura lieu
contre indemnit en fin de concession.
N/B : lorsquun nouveau bien doit tre financ en fin de priode de concession et
quaucune indemnit ne sera verse lors de la remise du bien au concdant, il
conviendrait dtaler pralablement le cot du nouveau financement, dans la mesure
o cette obligation de financement contractuelle nest pas amortie par les produits
gnrs sur la dure rsiduelle de la concession.
La comptabilisation de la charge de caducit
Vu que sur le terrain, la majorit des concessionnaires talent lamortissement de
caducit sur la dure de la concession aucun risque ne se prsente ici ;
Par contre, le rel risque est li lventuelle double prise en charge du cot de
financement des biens qui ne seront plus renouvels, une fois par le biais de


60
lamortissement conomique et une deuxime fois par lintermdiaire de
lamortissement de caducit. Donc, une vrification des principes de prise en compte
de la charge de caducit simpose dans ce cas.
N/B : lamortissement de caducit vient en contrepartie du droit de lautorit
concdante. Une attention est prter ce niveau, puisque quelques entreprises
classent lamortissement de caducit au niveau des provisions pour risques et charges.
Section III : La dmarche daudit
I- Le rle de lexpert comptable de la concession du service
public
Vu les risques que peut prsenter la gestion des immobilisations dune concession
de service public, et que lexpert comptable a comme principal objectif dassurer
lvolution du service public et du bien tre du citoyen usager, il procde une
analyse critique des projets, de la convention et du cahier des charges, proposs au
concessionnaire notamment en vrifiant que toutes les clauses sont libelles de
manire suffisamment prcise. Cet aspect prsente une importance primordiale
puisquil dtermine notamment le rgime comptable et fiscal qui sera appliqu pour la
concession.
Son professionnalise le poussera galement la revue du contrat de concession et du
cahier des charges pour rpondre deux objectifs principaux :
Prendre connaissance des spcificits du contrat : obligations et droits de
chacun, fonctionnement du service, la tarification et indices dterminant
lvolution des tarifs
Sassurer que les engagements (clauses de retour des biens concds,
indemnits verser) du concessionnaire sont traduits exhaustivement dans les
comptes sociaux.

Nous pouvons donc affirmer que lexpert comptable en tant que commissaire aux
comptes sera investi dans une mission dutilit publique et apportera dans ce sens une
caution morale au concdant et aux tiers.



61
Compte tenu de la complexit de la mission daudit lgal dans lenvironnement
actuel, nous ne cesserons de rappeler que les experts comptables devraient finaliser les
normes de travail spcifiques permettant une assimilation du contexte de la
concession, ses particularits juridiques et leurs consquences comptables et fiscales.
La profession est sans doute toujours au centre de la problmatique des
entreprises concessionnaires et elle est cense jouer un rle dcisif dans lvolution de
ce concept de gestion.
II- Points de contrle mettre en uvre pour le contrle des
comptes des immobilisations
1- Contrles ordinaires
Lauditeur est tenu durant sa mission de :
- Sassurer de la permanence des mthodes dvaluation utilises et de leur
conformit avec les normes comptables admises au Maroc ;
- Vrifier la reprise des reports nouveaux ;
- Effectuer le rapprochement du fichier des immobilisations avec la
comptabilit ;
- Sassurer que le cot dacquisition des immobilisations inscrites lactif
ninclut pas certains frais non reprsentatifs dune valeur vnale (droits de
mutation, honoraires ou commissions) ;
- Faire une revue des comptes de charges (rparations, etc.) et sassurer quil
ny a pas lieu dimmobiliser certains frais ;
- Contrler les immobilisations en cours par rapport aux fichiers des
immobilisations en cours ;
- Sassurer que les comptes dimmobilisations en cours ne contiennent pas
dactifs dj en service ;
- Pour les immobilisations produites par lentreprise pour elle-mme, sassurer
que les cots imputs sont justifis et que le formalisme exig par les livraisons
soi-mme est respect ;


62
- Vrifier par sondage les amortissements (base, taux, calcul, conformit avec les
comptes) ;
- Contrler le traitement comptable des subventions et les problmes fiscaux
lis.
2- Contrles relatifs aux biens de la concession
- Contrler linventaire des biens de la concession qui devra suivre trois tapes :
Lanalyse des mthodes retenues par lentreprise pour comptabiliser ses
droits et obligations;
Le recensement des contrats ;
Le contrle de lexistence dlments permettant de justifier la ralit des
biens figurant au bilan.
- Vrification de la cohrence entre droits de lautorit concdante et les
immobilisations mises en gestion dlgue.
- Mise en place dun systme de suivi des provisions de renouvellement
permettant de:
Valider les principes adopts par lentreprise pour dfinir le contenu de la
charge de renouvellement, son mode de prise en charge et les modalits
de dtermination et imputation des dpenses constates ;
Contrler le systme permettant la vrification de lapplication des
mthodes prcises ;
Contrler le systme de validation posteriori des hypothses
initialement retenues pour lvaluation de ces provisions.
Lauditeur devrait recourir deux moyens principaux pour valider les provisions
pour renouvellement : la revue dtaille par tests de ralit et la revue gnrale de
lvolution des provisions.
- Analyse des modalits de dtermination de la charge de caducit
- Contrle de cohrence de la charge annuelle de caducit



63
III- Liste des documents servants de base aux travaux de
contrle et vrification
- Demandes dinvestissement,
- Ordres dinvestissement,
- Fiche immobilisation en cours,
- Fiche immobilisation en service,
- Journal des immobilisations,
- Journal de trsorerie,
- Grand livre,
- Balance auxiliaire fournisseurs des immobilisations,
- Les factures dacquisitions des immobilisations,
- Factures des entretiens et rparations.
IV- Le contrle des comptes du cycle des immobilisations
proprement dit
Il sera bien dtaill au niveau du cas pratique. Un rappel des tapes est cependant
ncessaire :
- Planification de la mission et runion de lancement ;
- Revue analytique, tests et vrifications spcifiques ;
- Synthse des travaux.


64



A la fin de cette premire partie, nous sommes sorties avec plusieurs conclusions :

Il nous est clair que dans le cadre de la concession, les biens exploits par le
concessionnaire - quils lui appartiennent ou pas- sont des biens publics, avec
toutes les consquences juridiques qui dcoulent de cette qualification,
notamment en cas de dommage ou de destruction.
Ainsi, les dommages et accidents rsultant de ldification de lentretien et du
fonctionnement normal et dfectueux des ouvrages concds sont des
dommages douvrages publics.

Nous avons aussi vu que les biens de retour appartiennent de faon inalinable
lautorit concdante et ceci quel que soit le mode de financement ayant
prsid la ralisation de ces biens, quil sagisse dun financement par lautorit
concdante, dun autofinancement par le concessionnaire, dun financement
provenant de fonds de travaux ou dun financement des abonns.
Et cest le principe de la continuit du service public qui exige ce retour,
c'est--dire que les biens ncessaires lexploitation du service public
appartiennent lautorit concdante.

Par ailleurs, nous avons not que la pratique a fait que les patrimoines et de
lautorit concdante et du concessionnaire soient inscrits au bilan de
lentreprise concessionnaire peut importe leur rgime de proprit. Le
concessionnaire avait donc la possibilit dinscrire lactif du bilan lensemble
des biens de la concession, quil en ait ou non la proprit pendant la
dlgation.
La loi relative la gestion dlgue des services publics est venue pour garantir
cette pratique. Ainsi, les biens de la dlgation doivent tre inscrits l'actif
Conclusion de la premire partie Conclusion de la premire partie Conclusion de la premire partie Conclusion de la premire partie


65
immobilis et avec une valeur dentre correspondant la valeur estime au
moment de leur mise disposition au profit du dlgataire.

Rien nest indiqu en ce qui concerne une ventuelle distinction de ces
oprations avec les autres oprations du concessionnaire dans sa comptabilit.
En revanche, on peut en prsumer puisquil est prvu que si le concessionnaire
est concessionnaire de plusieurs activits de service public, il doit tablir des
tats de synthse annuels pour chaque activit dlgue.
La dmarche de laudit des immobilisations dans une concession de service
public dpendra de manire importante des modalits retenues par la socit
pour valuer ses risques et prsenter ses actifs.
Il faut tre vigilent autan quauditeur en valuant les risques dans une
concession de service public. Une multitude de tests bass sur lanalyse
postrieure des dnouements de contrats et de quelques ratios, permet de
valider les options prises par les entreprises pour valuer ces risques.
Ces tests, souvent complexes et ncessitant toujours un suivi comptable
appropri. Il faut avoir une organisation comptable bien labore pour
permettre une gestion organise des risques lis aux immobilisations dans les
concessions.



66



Deuxime partie
Cas pratique



67

Cadre de no Cadre de no Cadre de no Cadre de notre tre tre tre intervention intervention intervention intervention


La mission d'audit qui a t confie au cabinet Fidaroc Grant Thornton
et qui s'est droule suivant des normes marocaines, avait pour but la
certification des tats de synthse de la socit ABC.
Fidaroc Grant thornton dans le cadre de cette mission de commissariat
aux comptes auprs de la socit ABC nous a confi laudit des
immobilisations corporelles de la dite socit.
Pour accomplir notre mission nous tions amenes approcher les
immobilisations corporelles selon les normes du CGNC ;
En effet, aprs avoir procd une prise de connaissance gnrale de
l'entreprise, un examen du contrle interne a t opr, puis, nous avons
procd un contrle des comptes.
A travers ce cas, nous essaierons de traiter spcifiquement la section
immobilisations corporelles de cette entreprise, en appliquant certains des
contrles et des procdures cits au niveau de la premire partie de ce
rapport.
Les conclusions de cet audit ont t assorties de recommandations et
de conseils adresss aux dirigeants de l'entreprise.
Par ailleurs, il est signaler que compte tenu de l'obligation du secret
professionnel laquelle sont soumis les auditeurs, des informations aussi
bien quantitatives que qualitatives ont t modifies ou dissimules de
manire rpondre cette obligation.


..



68


Section I- Prsentation de lE/se ABC et de son secteur
dactivit
I- Le transport urbain
Au Maroc, le transport collectif urbain est assur par les rgies de transport urbain,
les socits de transport priv, qui exploitent les lignes concdes par les rgies depuis
1983 et le parc des taxis qui assure les dplacements secondaires. Les rgies de
transport urbain sont des tablissements publics communaux caractre industriel et
commercial, dots de la personnalit administrative et de lautonomie financire.
Cre par les conseils municipaux (dcret n 2-64-394 du septembre 1964) et ratifies
par le ministre de lintrieur, les rgies ont pour mission dassurer le service de
transport urbain collectif, dans une zone situe lintrieur du primtre urbain.
Les rgies de transport urbain jouaient un rle trs important au niveau de la
mobilit des citadins. Avec un parc de plus de 1200 bus et plus de 6000 salaris en
2000. Elles assuraient la mobilit pour plus de la majorit de la population urbaine des
principales villes marocaines. Une population urbaine qui est estime peu prs a 9
millions dhabitants. Le nombre de voyageurs en 2000 est estim 643 Millions de
voyageurs.
Dune situation de domination jusquaux annes quatre-vingts, ou elles
reprsentaient plus de 60% du march, moins de 25% du part de march en 2000.
En effet les rgies de transport collectif traversent une situation de crise depuis les
annes quatre-vingts (1984). Lvolution ngative des rsultats raliss au cours de la
dcennie 90 cre des doutes sur leur continuit.
Cependant avec lacclration du phnomne durbanisation, le transport urbain a
vu aussi la multiplication de ses problmes. Il devient un enjeu important non
seulement parce quil conditionne laccessibilit au centre, mais aussi parce que son
insuffisance devient un des sujet de mcontentement du public.
CHAPITRE I CHAPITRE I CHAPITRE I CHAPITRE I : Prise de connaissance de lentreprise ABC : Prise de connaissance de lentreprise ABC : Prise de connaissance de lentreprise ABC : Prise de connaissance de lentreprise ABC


69
Cest ainsi quon voit apparatre depuis ces dernires annes de plus en plus
dentreprises concessionnaires dans le secteur du transport.
Dans ce cadre une convention relative la gestion dlgue du transport urbain a
t signe en 2004, entre le conseil de la ville de Casablanca et lentreprise ABC,
compos de la Rgie autonome des transports trangre et de socits prives de
transport en commun. Dune dure de 15 ans, la convention est rentre en vigueur fin
2004. Un parc de 613 bus est mis en service ds la premire anne pour atteindre
1200 bus lhorizon 2014. Les tarifs des billets de voyages ont t maintenus pendant
la premire anne. Toutefois, ils ont connu une augmentation de 8% en 2006. Quant
aux tarifs des abonnements scolaires, la convention a prvu une augmentation de 10%
partir de la troisime anne pour tre applicable tous les deux ans.
Ct social, les deux parties ont convenu de maintenir les employs de la Rgie
autonome du transport urbain et prserver leurs droits sociaux.
II- Prsentation de lentreprise ABC et de sa concurrence
1- Qui est lentreprise ABC ?
Cest un groupement compos par des transporteurs privs et un groupe financier
marocain. Le groupement avait rpondu dabord lappel manifestation dintrt,
puis lappel doffres de pr-qualification et, enfin, celui de qualification pour la
gestion dlgue du transport collectif urbain.
Les transporteurs privs ayant particip cette concession sont parmi les
principaux transporteurs marocains et feront bnficier lentreprise ABC de leur
connaissance du contexte marocain. Le groupe financier quant lui est un oprateur
financier de rfrence au Maroc prsent essentiellement dans le secteur des banques,
de Lassurance et des nouvelles technologies, il fera bnficier le groupement de son
expertise financire.
Cependant selon un quotidien marocain, lentreprise ABC na pas su respecter les
exigences du cahier des charges, ainsi on soulve 5 points importants :
- Lutilisation dun parc de vhicule recycl dont l'ge moyen est suprieur 15
ans.


70
- Seulement 30% du rseau prvu dans la convention est couvert par les services
de la socit ABC.
- Les tudiants ont des difficults pour avoir la carte abonnement, et les lves
du primaire, secondaire et ceux des centres professionnels en sont carrment
privs.
- Les chauffeurs recruts par lentreprise ABC ont des permis neufs et ne
bnficient pas de formation continue.
- La gestion anarchique du rseau urbain ne semble pas bnficier de lexpertise
des transporteurs privs.
Malgr ces dboires lentreprise ABC a mis en place de nombreux programmes
notamment un programme dinvestissement relativement important, ainsi lessentiel
de ces investissements concerne la modernisation de ses quipements, lamlioration
de lexploitation et de la maintenance ainsi que lvolution de loffre de transport. Elle
a aussi ralis de nombreux projets dont :
- Gouvernance dentreprises : organisation et modlisation des processus de
gestion dans un souci de transparence, desprit dquipe et de contrle de
lactivit ;
- Un vaste plan dvaluation des comptences et de formation des agents avec la
contribution dexperts des transporteurs privs ;
- Le lancement du projet identit visuelle ;
- Le dmarrage du programme de modernisation technique des ateliers ;
- Le projet centre bus qui sarticule autour du transfert progressif de la
gestion de lexploitation et de la maintenance au niveau des centres bus avec
une dcentralisation des responsabilits correspondantes reprises en local par
un directeur de centre appuy par une quipe de cadre.
2- Quen est-il de la concurrence de lentreprise ABC ?
Lentreprise ABC une grande concurrence dloyale de la part des autres
oprateurs. En effet, la commune arrte pour chaque oprateur le nombre de bus


71
exploiter par ligne. Cette donne nest pas respecte par les concurrents ; ce qui ne
permet pas la socit de raliser ses prvisions de chiffre daffaire et de respecter par
consquent, les donnes du business plan.
Section II- Organisation, principes et mthodes
comptables de lentreprise ABC
I- Organisation de lEntreprise ABC
Lentreprise est organise en diffrents dpartements.
Les comptables soccupent de tout ce qui est donnes comptables et financires
et exposent dans le journal lactivit quotidienne de lentreprise. Les soldes
bancaires sont rapprochs par tats de rapprochement bancaire, les soldes de
caisse font lobjet dun rapprochement par PV de caisse sign par le trsorier.
Un inventaire de caisse peut tre ralis inopinment sur dcision du chef
comptable.
Lensemble des dpenses et recettes est effectu par le directeur financier qui
suit les dossiers importants de la socit savoir les investissements et
restructurations.
Pour la gestion de la paie, ABC utilise le logiciel Sage, en phase de test en 2006,
ce logiciel na t instaur quen 2007. De plus il a t dvelopp en interne des
fonctionnalits spcifiques lapplication commerciale de gestion des tickets.
Ces fonctionnalits permettront la gestion de plus de donnes, notamment les
informations sur les feuilles de route, les bus ayant assur le roulement, les
sanctions
Des fonctionnalits supplmentaires ont t galement mises en place sur
lapplication de gestion des achats et des stocks. Ces fonctionnalits
permettront le dversement automatique des achats rceptionns dans la
comptabilit. Cette interface seffectuera suite la transformation du bon de
rception en facture.


72
Il existe aussi un service daudit interne qui soccupe principalement du respect
du manuel des procdures et qui veille ce que la socit ait un bon
environnement de contrle interne.
II- Principes et mthodes comptables
La socit ABC a tabli les comptes de 2006 en vertu des dispositions relatives aux
obligations comptables des commerants et du plan comptable gnral des entreprises
marocaines. Les comptes ont t labors dans le respect de la permanence des
mthodes et de la continuit d'exploitation.
L'valuation des lments inscrits en comptabilit a t pratique par rfrence la
mthode dite des cots historiques. Plus particulirement, les modes et mthodes
d'valuation ci-aprs dcrits ont t retenus pour les divers postes des comptes
annuels.
o Immobilisations corporelles et incorporelles
Les immobilisations sont enregistres leur prix d'achat major des frais
d'approches. Elles sont amorties selon le mode linaire des taux bass sur la dure
de vie estime de chaque immobilisation.
Les immobilisations concdes par lautorit dlgante ont fait leur entre au bilan
une valeur estime au moment de leur mise disposition au profit de la socit
ABC, en Novembre 2004.
o Stocks :
Les stocks sont valoriss leur prix de revient moyen pondr qui comprend le
prix d'achat et les frais d'approche (transport, droits de douane, diffrence de
change...).
Lajustement de la valeur des stocks est dtermin sur la base des articles destins
tre rforms tablies par les magasiniers.
o Subventions dinvestissement
Ce sont des participations (n'ayant pas le caractre de fonds de dotation) reues
des tablissements publics, entreprises prives et particuliers au titre des travaux et
installations effectus par la socit ABC ou par des tiers.


73
Ces subventions couvrent galement les oprations lies la production
concessionnelle.
Ces travaux et installations sont considrs proprit de la socit ABC et
enregistrs dans des comptes d'immobilisations alors que les rglements reus ou
recevoir sont comptabiliss dans les comptes de subventions d'quipement. Ces
subventions sont ramenes aux produits et charges au rythme de l'amortissement des
immobilisations qu'elles ont finances.
Il est rappeler que les biens financs par la socit ABC et entrant dans le cadre
de la concession du service public sont confondus- comptablement parlant- avec ses
biens propres.





74

Section III- Spcificits du contrat de concession
I- Fiche signaltique du contrat de concession



























Commune de Casablanca, Mohamdia, Nouaceur, Bouskoura, ouled
saleh, dar bouazza, mediouna, lahraouyine, tit mellil, ain harrouda, ben
yekhlef
Autorit dlgante ou concdant :
Exploitation dun service de transport public urbain par autobus y
compris le transport scolaire et universitaire assur sur la base
dabonnement en respectant les caractristiques techniques.

Objet de la convention :
Dlgataire ou concessionnaire :
La socit ABC
Service rgulier :
Transport public urbain
Services spciaux :
Abonnement ou location permanente ou occasionnelle.
Dure du contrat :
15 ans compter de la date dentre en vigueur
Prorogation possible :
7ans
Date dentre en vigueur :
Novembre 2004
Loi rgissant la concession :
Le contrat mme de la gestion dlgue vu que la loi n 54-05 nest pas rtroactive.


75
II- Droits et obligations des parties contractantes
1- Les droits de la socit ABC
Le dlgataire peut conclure des conventions de transport urbain lintrieur du
primtre dans certains cas :
- Intgration des lignes exploites par un concessionnaire dans les lignes
exploites en monopole par le dlgataire,
- Le transport du personnel des administrations et des entreprises publiques et
prives (ces deux cas ncessitent laccord de lautorit dlgante et
lapprobation de lautorit de tutelle)
- Le transport touristique organis lintrieur du primtre
- Le transport scolaire ou universitaire dans le cas o il fait lobjet de
conventions avec les tablissements concerns.
Le dlgataire peu galement louer des espaces publicitaires, notamment pour
afficher des publicits sur les bus concds.
2- Obligations de la socit ABC
Le dlgataire doit communiquer trimestriellement une copie des horaires
lautorit dlgante dans le cadre du planning de lexploitation du rseau.
Il est incit galement mesurer la satisfaction de la clientle au moyen denqutes
cibles. Dans les douze mois suivant la mise en vigueur du contrat, le dlgataire
sengage laborer un plan qualit permettant de mieux rpondre aux objectifs de la
convention, incluant la certification terme des actions de maintenance.
3- Droits du dlgant
Lautorit dlgante peut, sur sa demande, se faire communiquer les plaintes,
rclamations adresses au dlgataire ainsi que les rponses tablies par ce dernier.
Le contrat ne prcise aucune obligation incombant au dlgant.




76
III- Les biens concerns par le contrat
1- Les biens de retour
Ils sont constitus des terrains, de constructions, btiments administratifs dpts,
installation techniques, logiciels informatiques et quipements fixes (arrts de bus,
abris, plaques de signalisation, stations) :
- Proprit de la commune urbaine
- Ne peuvent faire en aucun cas, lobjet de cession ou de location pendant toute
la dure de la gestion dlgue ;
- Mis gratuitement la disposition de lentreprise ABC :
Les deux parties, sont tenues dvaluer et didentifier les biens de retour affects
sur la base des inventaires fournis par la rgie de transport urbain avant la
signature de la convention. Ltat issu de linventaire contradictoire simposera
aux deux parties. Durant la dure du contrat, le concessionnaire est tenu
dentretenir, de rparer, de renouveler et de dvelopper les biens de retour sur
la base des engagements dfinis dans le programme dinvestissement
contractuel.
Les investissements peuvent tre faits par lautorit dlgante et doivent de ce
fait tre enregistrs en son nom.
Lautorit dlgante peut dcider le retrait dun bien de retour quand cette
dcision naltre en rien le fonctionnement du service. La dcision et les
modalits de retrait doivent tre prise par le comit de suivi et approuves par
lautorit de tutelle.
Un inventaire annuel des biens de retour est obligatoire la clture de chaque
exercice et doit faire lobjet dun PV qui indique les modifications constater
sur le fichier des immobilisations. Une copie des inventaires est transmise
lautorit dlgante dans un dlai de 15 jours pour approbation. Les inventaires
peuvent tre vrifis tout moment par lautorit dlgante.


77
La socit doit communiquer galement linventaire de lexercice prcdent et
les augmentations et diminutions constates sur les biens en corrlation avec le
programme dinvestissement.
Lentreprise ABC se doit de mettre jour de faon permanente les inventaires des
biens de retour : tenir un fichier des immobilisations qui doit tre ajust suite aux
inspections de la commune et des ajustements proposs sur cette base. Il doit contenir
les informations suivantes :
- Dsignation,
- Location gographique,
- Renouvelabilit,
- Date dacquisition,
- Cot dacquisition,
- Etat technique,
- Vtust,
- VNC,
- Valeur de remplacement.
Ce fichier peut tre contrl tout moment par lautorit dlgante durant la dure
de la concession.
Lors de linventaire, les biens de retour renouvelables qui nont pas t renouvels
conformment aux dates prvues par le fichier des immobilisations font lobjet dune
dcision dun commun accord :
- Dclassement
- Ralisation des travaux de rhabilitation et de mise a niveau
- Ou bien de maintien en service au del de leur dure de vie technique.




78
2- Biens de reprise
Ils sont acquis ou constitus par lentreprise ABC durant la priode de la gestion
dlgue. Ils sont constitus des autobus, du matriel et outillage, des quipements,
et pourront devenir en fin dexploitation, la proprit de lautorit dlgante. Les biens
de reprise pris par lentreprise ABC aprs linventaire contradictoire sont valoriss et
considr comme une subvention de lautorit dlgante.

Cas particulier : (biens de reprise en vertu dun contrat de location ou de crdit
bail) : Lautorit dlgante reprend ces engagements si les contrats comportent une
clause lui rservant le droit dexercer son option de reprise de ces biens en se
substituant au dlgataire dans la poursuite de lexcution des contrats location.


79



Aprs ltape de prise de connaissance de lentreprise ABC, et avant de
commencer auditer les comptes de la socit, nous allons faire une description du
systme du contrle interne travers :
Les Procdures dinvestissements propres la socit ABC entrant dans le
cadre de la convention de concession de service public ;
Les autres procdures dinvestissements relatives au domaine priv.
Nous vrifierons par la suite le systme dorganisation lie aux immobilisations
savoir lexistence :
dun fichier dimmobilisations.
dun inventaire physique.
dun manuel de procdure.
Enfin et laide de la grille de sparation des tches, du questionnaire de
contrle interne, nous allons nous assurer que :
Il nexiste pas un cumul de tches incompatibles des diffrents services et
fonctions de lentreprise audite ;
Toutes les immobilisations, charges et revenus connexes sont en principe :
enregistrs (exhaustivit) ; rels et appartiennent lentreprise ;
correctement valus et valoriss.
Rsultat attendu : Avoir un bilan sur le contrle interne du cycle
immobilisations de la socit ABC ; la dtection de zones de risques nous
permettra destimer la charge du travail quant laudit des comptes et de formuler
quelques recommandations permettant de redresser la situation.

CHAPITRE CHAPITRE CHAPITRE CHAPITRE II II II II / Apprciation du contrle interne relatif au / Apprciation du contrle interne relatif au / Apprciation du contrle interne relatif au / Apprciation du contrle interne relatif au
cycle des immobilisations de l'entreprise ABC cycle des immobilisations de l'entreprise ABC cycle des immobilisations de l'entreprise ABC cycle des immobilisations de l'entreprise ABC


80
Section I : Les diffrentes procdures dinvestissement et
lorganisation lies aux immobilisations de la socit ABC
Il existe deux procdures dinvestissements au sein de la socit :
Procdure dinvestissements propres la socit ABC ;
Procdure dinvestissements entrant dans le cadre de la convention de la
gestion dlgue.
I. Procdure dinvestissements des biens propres de la
socit ABC
Phase 1-Demande dinvestissement avec comme Objectif : Sassurer que les dpenses
dinvestissement sont autorises
Intervenants et responsables Modalits
Le chef du projet
La Direction Financire/
Contrle de Gestion
(DF/CG)
Le Chef de la division
concerne
Le contrleur technique
Le contrleur de gestion
de lunit oprationnelle
Le Directeur Concern
Le contrleur de gestion
de la Direction
La Commission
dInvestissement (CI)
La Division Achats
Courants et services

1/Etablissement de la demande dinvestissement dans
le systme comptable par le chef de projet.
2/Validation de la demande dinvestissement par :
Le contrleur de gestion de lunit oprationnelle;
Le chef de la division concerne ;
Le contrleur technique ;
Le Directeur concern ; La DF/CG ;
La Commission dinvestissements.
3/Cration dun ordre dinvestissement par le chef de
projet dans le systme comptable.
4/Autorisation dengagement (AE) :
Lancement de la procdure suite la cration de
la demande dachat et ltude dopportunit est faite
par le contrleur de gestion de lunit oprationnelle.
Validation de ltude dopportunit du projet par
le contrleur de gestion oprationnel, le contrleur
de gestion de la direction, la DF/CG.
5/Lancement du processus dachat.


81

Phase 2- Ralisation :

Phase 2.1/ Sassurer que toutes les immobilisations reues sont contrles et
enregistres
Intervenants et responsables Modalits
Le chef du projet
Le magasinier
Le Chef de division
La Direction Financire/
Contrle de Gestion

1/Rception :
Quantitative par le magasinier ou par le contrleur
des travaux;
Qualitative par le chef de division.
2/Etablissement dun bon de rception par le
magasinier, transmis aprs visa la comptabilit.
3/Saisie de la rception par le magasinier ou le chef de
projet, Contrle qualitatif et validation de la rception
par le chef de division.
4/Imputation automatique des rceptions sur lordre
dinvestissement et gnration des critures comptables
(2399XXXX 4417XXXX) ou directement sur fiche
immobilisation en cours (239XXXXX 4417XXXX).
5/Lancement dun programme de clture comptable
des ordres dinvestissement la fin de chaque mois par
DF/CG. Gnration automatique des critures
comptables (239XXXXX 2399XXXX).
Les ordres dinvestissement sont dverss
automatiquement sur les fichiers
dimmobilisations en cours.

Phase 2.2/ Suivi de la ralisation des investissements et leur enregistrement
Intervenants et responsables Modalits
Le chef du projet
Le magasinier
1/Rservation des articles par le chef du projet en
indiquant lOrdre dInvestissement concern.
2/Constatation de la sortie du stock par le magasinier


82
La Direction Financire/
Contrle de Gestion

dans le systme comptable et limputation est faite
automatiquement sur lordre dinvestissement.
3/Validation de la sortie par la hirarchie de celui qui
fait la rservation.
4/Constatation de la sortie en rfrence la rservation
par le magasinier dans le systme comptable.
5/Gnration automatique des critures comptables
(6124XXXX 31XXXXXX).
6/Clture des Ordres dInvestissement par DF/CG en
fin de chaque mois et imputation comptable
automatique aux immobilisations en cours en
contrepartie du compte immobilisations produites par
lentreprise (239XXXXX 714XXXXX).

Phase 2.3/ Suivi de la ralisation des investissements et leur enregistrement.
Intervenants et responsables Modalits
Le responsable du centre
de cot.
La Direction Financire /
Contrle de Gestion.
1/Renseignement des fiches dactivits et saisie dans le
systme comptable par le responsable du centre de cot
et par le chef de projet.
2/Imputation analytique la fin de chaque mois (via
des cycles de rpartition), des prestations directes
fournies par le centre de cot responsable de
linvestissement (9XXXXXXX sur ordre
d'investissement 9XXXXXXX sur centre de cot).
3/Imputation sur ordre dinvestissement.
4/En fin de chaque mois la DF/CG clture les ordres
d'investissement.



83
Phase 3- Mise en service avec comme objectif : Constatation et suivi des
immobilisations mises en service.
Intervenants et responsables Modalits
Le chef du projet
La Direction Financire/
Contrle de Gestion

1/La mise en service dune immobilisation est
conditionne par :
La rception et la comptabilisation de lensemble
des factures fournisseurs ;
La rcupration du matriel non utilis dans le
cadre du projet dinvestissement ;
Llaboration du PV de rception provisoire.
2/Le Chef du projet :
Identifie la typologie de limmobilisation mettre
en service,
Cre une fiche immobilisation en service dans le
systme comptable,
Prcise la dure de vie du bien et son code
damortissement.
3/Validation de la fiche immobilisation en service par
le chef de projet, par le contrleur de gestion
oprationnel et par la DF/CG.
4/Le chef du projet transfert la fiche immobilisation en
cours vers la fiche immobilisation en service.
5/Lancement automatique du calcul des
amortissements la fin de chaque mois et
enregistrement des critures comptables
damortissements.




84

Phase 4- Cession des immobilisations : suivi et autorisation des sorties.
Intervenants et responsables Modalits
Le chef de centre de
cot ;
Le chef de projet ;
Le contrleur de gestion
oprationnel ;
Le chef de division
concern ;
La Direction Financire/
Contrle de Gestion ;
La Division Achats ;
La commission de
rforme
Le Service Achats et
Gestion des Stocks ;
La Direction Financire.

1/Elaboration par le chef de centre de cot et le chef
de projet de la liste du matriel rformer en prcisant
le code de la fiche immobilisation concerne et la valeur
de cession estime
2/Validation de la liste par :
Le contrleur de gestion oprationnel ;
Le chef de la division concerne ;
La DF/CG ;
La Division achats ;
La commission de rforme.
3/Lancement dun appel doffre et choix de lacqureur
par le service Achat /gestion des stocks et la division
achats.
4/Validation par DF/CG de la cession.
5/Encaissement du produit de cession par la Direction
Financire.
6/Enlvement du matriel par lacqureur.
7/Comptabilisation de la sortie par la DF/CG.
8/Mise jour automatique des fiches immobilisations.


II. Procdure dinvestissements entrant dans le cadre de la
convention de concession de la socit ABC
Nous allons traiter au niveau de ce point un programme dinvestissement physique
portant sur lacquisition dun parc de bus, vu quils constituent les biens de reprise,
financs par le concessionnaire, lentreprise ABC et qui seront remis en fin de
concession contre indemnit.


85
Intervenants et responsables :
Lautorit concdante ;
Le comit du suivi de la convention de la concession du service public (prsid du
Prsident de la commune de la ville, et compos de membres reprsentant
lautorit concdante, le ministre de tutelle et le concessionnaire).
Le responsable de lexploitation des autobus ;
Le Contrleur de Gestion Oprationnel ;
La Direction Financire/ Contrle de Gestion ;
Le Service Comptabilit.
Phase 1 : demande dinvestissement dans le parc
Le parc arrt par la gestion dlgue a t dfini pour rpondre aux besoins en
matire de dplacement. Il comprend aussi bien des bus usagers repris de lancienne
rgie de transport public que ceux apports par les actionnaires fondateurs.
Le concessionnaire, lentreprise ABC, sengage mettre en service ce parc
contractuel selon les dispositions de la convention de gestion dlgue.
Le parc affect lexploitation du service doit comprendre, cot des autobus en
lignes, un parc de rserve suffisant pour rpondre aux besoins de renforcement ou de
remplacement des autobus retirs de lexploitation pour diffrentes raisons. Les
vhicules en exploitation doivent tre renouvels selon la programmation convenue.
Le nombre de voyageurs de rfrence pour le dimensionnement du parc en ligne
est de 1200 voyageurs par bus par jour en moyenne ; Le parc contractuel est
ramnager suivant les besoins et lvolution de la demande de transport constats sur
la base des statistiques tenues par le concessionnaire et communiques rgulirement
lautorit concdante.
Les conditions et limpact du changement du parc contractuel sur
lquilibre gnral du contrat sont soumis lapprciation de lautorit
concdante.


86
Cest pour cette raison que les programmes dinvestissement sont gnralement
mentionns en globalit au niveau de la convention de la gestion dlgue. A ce
niveau, lacceptation des demandes dinvestissement ne pose pas de problme pour les
responsables. Elle suit le mme schma quun investissement du domaine priv.
Phase 2/Etude de la demande et Ralisation de linvestissement :
Le nombre de bus de rserve est dtermin de la manire suivante :
Il est constitu de la rserve prleve sur le parc contractuel et du nombre des
bus prlevs sur le parc rformer.
Les besoins pour la rserve sont calculs partir dun taux appliquer au
nombre de bus disponibles.
Exemples :
9% pour le matriel usag repris de la rgie du transport urbain ;
2 ,5% pour le matriel neuf acquis par le concessionnaire.
Cette rserve est alimente hauteur de 50% par des bus issus des rformes des 6
derniers mois ; les bus en rserve sont prlevs en priorit sur la rforme afin de
maintenir le nombre de bus en ligne constant.
Notons que linvestissement porte sur :
Des autobus de renforcement, acquis pour laugmentation du parc
contractuel ;
Des autobus de renouvellement pour le remplacement des bus retirs (usagers
ou renouvels dans le respect de la condition de 7ans).
Le renouvellement du parc neuf o les autobus achets pendant les 4
premires annes (64 mois) de la concession sont renouveler au bout de 7
ans. Par la suite, les bus acquis de sont pas renouvels jusqu la fin de la
concession (mois 180).
Si toutes ces conditions sont respectes, linvestissement est ralis, toujours
sous lapprciation de lautorit concdante.



87
Phase 3/ Mise en service et Suivi du parc :
Aprs acquisition des bus selon le type dinvestissement (renouvellement,
renforcement, ), la mise en service est dclenche. Le responsable dexploitation des
bus soccupe des affectations en lignes et de la gestion du parc en coordination avec
ses collaborateurs.
Pour le suivi du parc, le concessionnaire informe lautorit concdante :
Des entres de bus ;
Des affectations des bus en ligne et des bus de rserve ;
Des modifications ou changements intervenus dans le parc (renforcement,
rforme).
Des fiches dinformation sont communiques priodiquement et comportent les
lments ci-aprs :
Le nombre de bus ;
La date dacquisition ;
La date de mise en service ou retrait ;
Les causes du retrait ;
Les caractristiques des bus retirs ou mis en service ;
Photocopie de la carte grise ;
Photocopie de lassurance.
III. LOrganisation lie aux immobilisations
- Le fichier d'immobilisations
C'est un fichier informatique o les immobilisations sont enregistres et suivies
selon diffrents critres.
Ce fichier comporte pour chaque immobilisation (quelle soit du domaine public
ou du domaine priv)
- Le numro de compte et le numro d'inventaire ;


88
- Le libell ;
- Le prix, le mois et l'anne d'acquisition ;
- Le type d'amortissement : linaire ou dgressif, de dprciation ou de caducit ;
- Le taux d'amortissement
- La dotation de 1'exercice, l'amortissement cumul ainsi que la valeur nette
comptable
- Linventaire physique
L'entreprise a ralis un inventaire auquel nous navons pas assist vu quil sest
droul avant que lon dbute notre priode de stage.
- Le manuel de procdures
La procdure de suivi des immobilisations est formalise dans un manuel de
procdures.
Section II : Evaluation des procdures dinvestissement
Aprs la description des procdures dinvestissement, nous allons vrifier la
conformit, la ralit et lexhaustivit de ces dernires.
Les travaux de contrle et vrification effectuer doivent permettre dune part la
comprhension des procdures appliques et dautre part de dfinir le type et
ltendue de contrle des comptes relatifs au module immobilisation de la concession
du service public.
Points de contrle mettre en uvre pour l'excution des procdures :
Sassurer que les immobilisations reues sont conformes aux cahiers des
charges (notamment pour ce qui est de la convention de la gestion dlgue ;
Vrifier que toutes les rceptions sont saisies et imputes sur les ordres
dinvestissement correspondants ou immobilisations en cours concernes ;
Sassurer que tous les ordres dinvestissement ont t dverss sur les fichiers
dimmobilisations en cours ;
Sassurer que toutes les cessions des immobilisations sont autorises ;


89
Vrifier la mise jour des fiches immobilisations aprs chaque mouvement
(acquisition, cession, mise rebut, transfert, ) ;
S'assurer que toutes les fiches immobilisations cres sont conformes la
typologie en vigueur.
En vue dvaluer les procdures dinvestissement sur le plan de la conception,
nous allons utiliser deux principales techniques :
La grille de sparation des tches ;
Le questionnaire de contrle interne ;
Les vrifications du respect des clauses de la convention de la gestion
dlgue.
I- Sassurer quil nexiste pas un cumul de tches
incompatibles au niveau des diffrents services et
fonctions de lentreprise audite
GRILLE DE SEPARATION DES TACHES
PERSONNEL CONCERNE

Fonctions
N/
A
Chef de projet
ou responsable
dexploitation
Magasinier DF/CG
Responsable du
centre de cot
Contrleur de
gestion
oprationnel
1. Demande dinvestissement
2. Validation de linv.
3. Approbation des budgets
4. Approbation des
dpassements par rapport
aux budgets



5. Emission des commandes


90
dachats
6. Approbation finale des
factures



7. Tenue des fiches
individuelles
dimmobilisations



8. Rapprochement des fiches
avec la comptabilit



9. Inventaire physique
10. Responsabilit du
matriel



11. Rapprochement des
fiches avec linventaire
physique



12. Approbation des
ajustements des comptes
aprs inventaire



13. Mise jour du fichier
informatique




CONCLUSION


Lentreprise a ralis linventaire physique avant la date de notre
intervention. Ce dernier a t fait par une personne
indpendante du magasin ;





91
II- Description des procdures du Contrle interne
1. Sassurer que toutes les immobilisations, ainsi que les charges et
revenus connexes sont enregistrs (exhaustivit)
QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE (*) 1/3
QUESTIONS OUI NON N/A
COMMENTAIRE
S
1. Existe t-il des rgles prcises :
a) dimputation des dpenses en charges ou en
immobilisations ?
b) didentification des productions
dimmobilisations ralises par lentreprise pour
elle-mme ?







Il nexiste pas un
moyen permettant
la comptabilit de
distinguer entre la
nature des dpenses.
2. Le compte de charges entretien fait-il lobjet
dune revue indpendante priodique pour vrifier
que les rgles prcdentes ont t respectes ?





3. Les cessions et destructions :
a) Font-elles lobjet dautorisation ?
b) Sont-elles communiques sans dlai la
comptabilit ?







4. Linformation de la comptabilit est-elle faite sur
des documents pr numrots ?
La comptabilit sassure t-elle:
a) quelle les reoit tous ?
b) quils sont tous comptabiliss ?












Pour ceux reus
5. Des documents pr numrots sont-ils utiliss
pour informer la comptabilit :
a) De la rception des immobilisations ?









92
b) De la mise en service ?
6. La comptabilit sassure t-elle :
a) Quelle reoit tous les documents ?
b) Quelle les comptabilise tous?
c) Quil ne scoule pas de dlais anormaux entre
la rception et la mise en service ?













Pour ceux reus
7. Le total du fichier des immobilisations est-il
rgulirement rapproch du Grand-Livre ?
Les carts ventuels sont-ils :
a) analyss?
b) corrigs?















Il ny a pas de
procdures
matrialises pour
lanalyse des carts
8. La dotation annuelle aux amortissements est-
elle :
a) Rapproche du fichier?
b) Vrifie globalement ?
c) Compare avec lanne prcdente ?






9. Les immobilisations devant gnrer des
revenus (location, redevances, dividendes, ...)
sont-elles clairement identifies ?



10. Les revenus correspondants font-ils lobjet
dun suivi individualis ?

11. Les charges connexes aux immobilisations
sont-elles clairement identifies ?

12. La comptabilit sassure-t-elle quelles
sont toutes enregistres ?

(*)Le questionnaire de contrle interne a t rempli sur la base des entretiens mens avec les responsables
intervenants dans le processus de traitement des immobilisations.


93
2. Sassurer que les immobilisations, ainsi que les charges et revenus
correspondants, sont rels et appartiennent lentreprise
QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE 2/3
QUESTIONS OUI
NO
N
N/A COMMENTAIRES
1. Les rceptions dimmobilisations font-elles
lobjet de procs-verbaux de rception?

2. Les imputations en immobilisations sont-elles
contrles par une personne indpendante ?

3. Ce contrle porte t-il limputation :
a) En comptabilit gnrale?
b) En comptabilit analytique ?
c) En budget dinvestissement ?










4. Les fichiers des immobilisations (domaine
priv et public) sont-ils rgulirement
rapprochs des existants physiques ?

5. Les cessions et mises au rebut
dimmobilisations sont-elles accompagnes de
factures de vente ou davis de destruction ?

6. Laccs aux actifs qui peuvent tre facilement
dplacs est-il suffisamment contrl ?

Non matrialisation
des transferts
dimmobilisations

7. La procdure de clture des budgets
dinvestissement (hors convention de la
gestion dlgue) permet-elle de sassurer
quils ne sont pas utiliss dautres fins que



Il ny a pas de suivi
des investissements
par rapport au budget
initialement tabli


94
celles initialement prvues ?

3. Sassurer que les immobilisations, ainsi que les charges et revenus
correspondants, sont correctement valus
QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE 3/3
QUESTIONS OUI
NO
N
N/A COMMENTAIRES
1. Les lments constitutifs du prix de revient
des immobilisations acquises lextrieur sont-
ils vrifis par une personne indpendante?



2. Les rgles dvaluation des immobilisations
produites par lentreprise sont-elles :
a) Conformes aux principes ?
b) Vrifies par une personne indpendante ?





3. Les immobilisations acquises en crdit-bail,
font-elles lobjet dun suivi suffisant pour
permettre lvaluation des engagements hors
bilan ?



4. Les immobilisations compltement amorties
sont-elles:
a) Maintenues au bilan ?
b) Priodiquement analyses pour vrifier
quelles sont encore utilises ?












5. Existe t-il une procdure suffisante pour
permettre le suivi des nantissements,
hypothques,... et autre engagements limitant la
proprit des immobilisations?







95
6. La politique damortissement est-elle fonde
sur une estimation raliste de la dure normale
dutilisation des immobilisations ?



7. Le systme comptable utilis permet-il
lidentification des amortissements
drogatoires ?

8. Vrifie-t-on que les dures et modes
damortissement ne sont pas modifis sans
autorisation ? (fichier permanent)




III- Vrification du respect des plus importantes clauses de la
convention de la gestion dlgue, en relation avec le
cycle des immobilisations
Disposition Moyens de ralisation
1. Le concessionnaire peut conclure des
conventions de transport urbain avec les
administrations sans prjudice la qualit des
services rguliers et sous laccord de lautorit
concdante et lautorit de tutelle.
Vrifier si le transport des agents de
ladministration X est autoris par
lautorit concdante.
2. La socit doit mettre jour de faon
permanente les inventaires des biens de retour.
Ce fichier peut tre contrl tout moment par
lautorit concdante et doit comporter plusieurs
informations allant de la dsignation et la
localisation gographique la renouvelabilit, la
vtust et la valeur de remplacement.
Est-ce que la socit ABC dispose dun
fichier des immobilisations rpondant
ces critres ?
3. Durant la dure du contrat, le concessionnaire est
tenu dentretenir, de rparer, de renouveler et de
Sassurer que les rparations et
renouvellement ont eu lieu selon les


96
dvelopper les biens de retour sur la base des
engagements dfinis dans le programme
dinvestissement contractuariel.
dispositions de la convention.
4. Au plus tard, trois mois aprs la clture ou la
date darrt des comptes, le compte rendu de
gestion, le rapport technique (mentionnant les
faits marquants de lexercice et une description du
service dlgu) ainsi que le compte rendu
financier (explicitant les recettes ventuellement
perues pour le compte de lautorit concdante et
le plan financier 5 ans indiquant lvolution des
tarifs et des prvisions des recettes et des cots)
doivent tres communiqus lautorit
concdante.
Rcuprer les comptes rendu de gestion,
le rapport technique et le compte rendu
financier et sassurer de lexhaustivit des
donnes demandes.
Vrifier le respect des dlais sinon
chiffrer la pnalit.
5. A la conclusion dun contrat dassurance, le
concessionnaire est tenu dans un dlai de 30 jours
de communiquer lautorit concdante une copie
des polices dassurances.
Est-ce que le dlai est respect par le
concessionnaire sinon chiffrer la pnalit
6. Les dcisions du comit de suivi de la gestion
dlgue font lobjet dun accord de lensemble
des membres prsents.
Est ce que les dcisions sont
matrialises sur des PV ?
Est-ce quelles sont valides par
lensemble des membres ?
7. Le comit de suivi donne son avis et met des
recommandations sur les projets de marchs de
contrats, de conventions passer, directement ou
indirectement, avec les actionnaires ou avec leurs
filiales ou participations
Est-ce que les conventions ralises sur
2006 avec les actionnaires sont
approuves par le comit ?



97
Section III : Principales zones de risques significatifs et
recommandations lies la gestion du cycle des immobilisations de
la socit ABC
I- Synthse des risques significatifs
Risque Description
Nature
du
risque
Approche propose
Ecart entre le
parc de bus
exploit et le parc
dclar dans les
recettes
Absence dun outil informatique
permettant de rapprocher les
informations suivantes :
Application commerciale de
la socit ABC ;
Application commerciale
hrite auprs de la rgie de
transport urbain ;
Suivis manuels de la situation
du parc.

F Fo or rt t
*Pour les bus non
exploits : vrifier leur
existence sur le registre des
entretiens et de
dpannage. Faire attention
aux habilitations.
*Les bus annuls doivent
tre renseigns dans ltat
de la direction technique,
faire linventaire physique
inopin des bus dans le
dpt et sassurer que des
bus existent avec leurs
cartes grises.
*Rcuprer la liste des
pannes de bus en
permanence et assurer le
suivi de la situation.
Ecart entre le parc
de bus exploit et le
parc dclar dans la
police dassurance
La socit ABC assure encore
des bus rforms ;
Non tablissement dune police
dassurance pour le dernier lot de
bus acquis.
F Fo or rt t
*Faire un rapprochement
entre le parc de bus
dclars et ceux rforms ;
*Faire le point sur les
contrats dassurance.


98

Suppression dune
prestation sans
lautorisation de
lautorit dlgante
et modification de
tarifs, ajouts de
lignes valider par
lautorit dlgante
La socit ABC a procd la
suppression de certaines lignes et
laugmentation des tarifs alors que
cette dcision doit tre valide par
lautorit dlgante.
M Mo oy ye en n
Demander laccord auprs
de lautorit concdante et
respecter les clauses du
contrat.
Amortissement de
certains bus sur une
dure suprieure
celle convenue.
Non respect des clauses du
contrat et dcision non formalise
par lautorit dlgante

M Mo oy ye en n

Il faut que la dcision soit
formalise sinon risque
fiscal
Continuit
dexploitation
Selon le directeur
dexploitation, les prvisions du
business plan ne correspondent
pas aux recettes ralises durant
lexercice 2006 ; lcart est
norme et lentreprise commence
se baser sur sa trsorerie pour
financer lactivit : risque de
dchance de rglement.
F Fo or rt t
Investiguer lcart et
comprendre ses causes

II- Recommandations
Aprs avoir analys lenvironnement du contrle interne relatif au cycle des
immobilisations de la socit ABC, nous pensons quil gagnerait en efficacit avec
la mise en place notamment de:
Tableaux de bord quotidiens et dun suivi du parc mis en
exploitation ;


99
Application informatique intgre permettant de crer une interface
entre les diffrentes applications (stock et achat, logiciel comptable,) ce qui
permettrait dviter la double saisie de certaines oprations et dassurer un
meilleur suivi surtout en ce qui concerne le parc dautobus.
Un manuel de procdure permettant une meilleure centralisation des
rgles comptables et qui sera mis jour priodiquement.


100



Section I : Planification de la mission et runion de
lancement
Pour quune mission daudit soit la plus efficace et la plus consensuelle possible, il est
essentiel quelle fasse lobjet dune prparation pralable. Lauditeur doit ainsi
idalement avoir accs lensemble des ressources documentaires et aux personnes
cls du projet des fins dinformation.
I. Constitution de lquipe daudit et tenue de la runion de
lancement
Une runion de lancement a t tenue entre le 15 Janvier 2007 entre les auditeurs
afin de donner les spcifications dtailles de la mission (objectifs qualitatifs et
quantitatifs), planifier les rendez-vous, dfinir le mode dinteraction entre les membres
de lquipe, prparer le planning, prsenter la dmarche, les objectifs, rsultats et
bnfices attendus.
Suite cette runion une liste de documents fournir par le client
4
a t tablie par
le chef de mission, le budget temps par membre de lquipe
5
ainsi quun programme
daudit pour chaque rubrique, tenant compte des risques ventuels ont t au rendez
vous.
Le choix des procdures a relev du jugement du Directeur de mission, de mme
que lvaluation du risque que les tats financiers contiennent des anomalies
significatives, que celles-ci rsultent de fraudes ou derreurs.
Cest ainsi quun seuil de signification de nous a t communiqu.




4
Voir annexe 1
5
Voir annexe 2
CHAPITRE II CHAPITRE II CHAPITRE II CHAPITRE III II I / / / / Contrle des comptes des immobilisations Contrle des comptes des immobilisations Contrle des comptes des immobilisations Contrle des comptes des immobilisations
autres que financires de lentreprise ABC autres que financires de lentreprise ABC autres que financires de lentreprise ABC autres que financires de lentreprise ABC


101
II. Planification de la mission
Nous allons prsenter prsent un programme de travail sadaptant aux
immobilisations dune concession de service public, plus prcisment aux spcificits
de la socit ABC.
Travaux raliser
Docs
attachs
Initiales
et date
1. Prsenter une revue analytique du cycle et apporter un
commentaire pertinent sur les diffrences inhabituelles ou
inattendues.
2. Vrification des schmas comptables selon la nature de
limmobilisation (finance par le concdant ou le
concessionnaire, caractre renouvelable,)
3. Vrification de lgalit entre lactif (brut et amortissement) et
le passif (droit de lautorit dlgante), pour les biens
initialement apports par le concdant.
4. Vrifier lexactitude des totaux du livre dimmobilisation et
rapprocher ses totaux avec les soldes des comptes du grand livre
gnral, avec les sommaires de comptes et nos historiques du
Dossier Permanent.
5. Examiner les transactions aux comptes de charges petit
outillage et entretien et rparation pour rechercher les
lments significatifs passs en charges mais qui auraient du
tre inscrit en immobilisations.
6. Obtenir, prparer ou mettre jour la description des mthodes
comptables relatives aux immobilisations corporelles ; sassurer
du caractre appropri de ces mthodes et de la permanence de
leur application par rapport lexercice prcdent en traitant
notamment les points suivants :
a) Critre de distinction immobilisations/ charges / stocks.
b) Conversion des immobilisations acquises en devises
trangres.
c) Evaluation des immobilisations produites par lentreprise.
d) Mthode et dure damortissement.



102
e) Comptabilisation de lamortissement dgressif.
f) Utilisation des possibilits fiscales damortissement
exceptionnel.
7. Vrifier le cot des acquisitions significatives des
immobilisations corporelles.
a) Examiner les pices justificatives lappui.
b) Sassurer que la TVA dductible est correctement
comptabilise.
c) Cross rfrencer les informations sur les hypothses et
nantissement grevant les immobilisations corporelles avec les
informations correspondantes contenues dans les feuilles de
travail sur le passif et les engagements hors bilan.
d) Dans la mesure o les nouvelles rgles engendreraient un
changement de mthode, il conviendra de sassurer du choix
de la mthode retenue et den tirer les consquences sur le
plan comptable et fiscal.
8. Sassurer que lamortissement des immobilisations
comptabilis en charge de lexercice est calcul selon des
modalits raisonnables et quil ny a pas eu de changement de
mthode.
a) Par comparaison avec la liste des taux et modes
damortissement figurant au dossier permanent, sassurer que
le plan damortissement des immobilisations existence
louverture de lexercice na pas t modifi ; en cas de
modification apprcier la justification des nouvelles modalits
damortissement et mettre jour la liste du dossier permanent.
b) Sassurer que les modes et taux damortissement des
immobilisations significatives acquises au cours de lexercice
sont raisonnables et sont cohrents avec ceux dautres
immobilisations de mme nature ; mettre jour, le cas
chant, la liste des taux et modes damortissement figurant
au dossier permanent.
9. Analyser de faon dtaille la dotation comptabilise


103
damortissement pour dprciation des immobilisations
corporelles et recalculer des lments individuels.
10. Contrler lvaluation des immobilisations soumises au
renouvellement (bilan/valeur actuelle).
11. Contrler la dtermination de lamortissement de caducit.
12. Vrifier le calcul de la provision pour renouvellement.
13. Analyse des carts significatifs existant entre les prvisions de
renouvellement et les lments ayant abouti la charge relle de
renouvellement.
14. Vrifier le montant des amortissements non dductibles
fiscalement.
15. Vrification de la cohrence des coefficients de revalorisation
des valeurs des biens renouveler.
16. Sinformer sur lexistence ventuelle de transfert
dimmobilisations entre les comptes dimmobilisations et
sassurer quils ont t comptabiliss de manire adquate.
17. Sassurer que le traitement comptable ralis avec les parties
lies est adquat. Vrifier les conditions financires de ces
oprations et relever les informations ncessaires au contrle
des conventions rglementes et ltablissement du rapport
spcial.
18. Rechercher partir des soldes ou oprations de montant lev
ou inhabituels lexistence dune partie lie qui na pas t
prsent comme tel dans le pass.
19. Sil existe des plus value dont limposition a t diffre au
cours de lexercice ou des exercices antrieurs, sassurer de la
vraisemblance de la provision pour impt.
20. Pour les immobilisations corporelles qui ont fait lobjet dune
rvaluation au cours de lexercice :
a) Remplir la rubrique utilisation des travaux dun expert pour
ce qui concerne lvaluateur.
b) Sassurer du caractre raisonnable de lvaluation, de la
pertinence des hypothses retenues et rcuprer toute


104
documentation justifiant largumentation.
c) Sassurer de la correcte comptabilisation de lopration dans les
comptes.
21. Pour les immobilisations corporelles rvalues, sassurer que
lamortissement est calcul sur le montant rvalu.
22. pour les immobilisations corporelles significatives, sassurer
que la valeur nette comptable nest pas suprieure la valeur
dinventaire.
23. rechercher lexistence de tout projet ou engagement
dacquisition dimmobilisations.
24. Rechercher si des immobilisations ont t donnes en
garantie.
25. Sassurer que les dettes relatives aux acquisitions
dimmobilisations sont correctement identifies et prsentes
sous la rubrique dettes sur immobilisation .
26. Sassurer que le compte Avance et acomptes verss sur
commandes ne comprend pas dacompte sur
immobilisations (ceux-ci devant tre classs en
immobilisations en cours ).
27. Sinformer des immobilisations corporelles acquises avec
clause de rserve de proprit.
28. Contrle de la concordance entre lETIC et les comptes
sociaux.



105
Section II- Lexcution du programme de travail:
Lexcution du programme de travail aidera lauditeur porter un jugement sur les
postes principaux suivants entrant dans notre cycle dimmobilisations :

Comptes de bilan Comptes de rsultat
Droits de lautorit dlgante Dotations aux amorts et provisions
Constructions Reprises/amortissements et provisions
Installations techniques, matriel et outillage
Matriel de transport
Valeurs comptables des lments de
lactif cd
Mobilier, matriel de bureau et amnagement divers Produits de cessions d lments dactif
Amortissements des immobilisations corporelles
Autres immobilisations corporelles
Immobilisations corporelles en cours
Immobilisations mises en gestion dlgue
Production immobilise

Avant daboutir une revue analytique, lauditeur tablit dabord pour chaque type
dimmobilisation ce quon appelle une lead ou une feuille rcapitulative, qui reprend
en dtail les diffrents postes de la balance gnrale ; mieux encore, elle est la base de
travail pour lauditeur car elle reprend mme les soldes de lanne prcdente pour
permettre de comparer et de relever les plus grandes variations (revue analytique).
Ces variations doivent videmment tre expliques et justifies par les interlocuteurs
(responsable du dpartement financier, comptable) des auditeurs de la socit ABC.
Compte tenu de la dure de notre stage, et au fait que nous navons particip qu
une partie de la mission daudit, nous allons prsenter uniquement les travaux de
contrle auxquels nous avons assist.
Nous allons focaliser sur les immobilisations corporelles, vu quelles constituent
lessentiel de la concession et reprsentent plus de 80% des immobilisations de
lentreprise ABC.


106
I- Contrle des immobilisations corporelles
CLIENT : OBJET :
Socit ABC





EXERCICE 2006 Tableau de variation des Immobilisations corporelles REFERENCE / FOLIO :
FAIT PAR / DATE :
20/03/2007

Source : les balances de 2005 et 2006 de la socit ABC.

N
test Intitul 31/12/2005 + - 31/12/2006

Terrain 0 0 0 0

Construction sur terrain
d'autrui 638 0 0 638
4 Agencement et amnagement Const 4 078 8 218 0 12 296
1 Immo mises en GESTION DELEGUEE 4 648 0 0 4 648
6 Installations techniques 419 1 369 379 1 409
M & O 2 372 0 0 2 372
Bus 20 198 0 0 20 198
30 bus 1er lot 3 507 0 0 3 507
29 bus 2me lot 3 474 0 0 3 474
19 bus 3me lot 2 137 0 0 2 137
30 bus 4me 3 675 0 0 3 675
22 bus 5me 2 562 0 0 2 562
20 bus 6me 2 363 0 0 2 363
30 bus 7me 3 328 0 0 3 328
11 bus 8me 1 729 0 0 1 729
9 bus 9me 976 0 0 976
15 bus 10me 1 606 0 0 1 606
30 bus 11me 3 182 0 0 3 182
26 bus 12me 2 990 0 0 2 990
14 bus 13me 1 602 0 0 1 602
3 15 bus 14me 0 2 072 0 2 072
3 20 bus 15me 0 2 228 0 2 228
3 15 bus 16me 0 1 646 0 1 646
2 Bus ALPHA 0 117 447 0 117 447
Moteurs et autres 70 0 0 70
Autres ITMO 35 20 0 55
Matriel de transport 1 008 44 0 1 052
5 Mobilier de bureau 466 554 1 1 019
Mobilier comit suivi 50 5 0 55
5 Matriel de bureau 132 160 0 292
5 Matriel informatique 1 993 417 0 2 410
Matriel informatique CS 38 0 0 38
Total 69 276 134 180 380 203 076

Les immobilisations en Bleu concernent la concession du service public.


107
Une analyse de la variation des immobilisations corporelles nous a pousse
effectuer les tests suivants :
1- Vrification du poste immobilisations mises en gestion
dlgue et de sa contre partie
Nous remarquons que ce poste est de 4.648 Kmad. En effet, il sagit du poste
regroupant les biens de retour, qui ont t remis en 2004 par la rgie du transport
urbain lentreprise ABC afin dassurer le service public. Il regroupe les btiments, les
dpts et les autobus initialement utiliss par la rgie et les actionnaires de la socit
ABC.
La contre partie de ce poste est belle et bien Droits de lautorit dlgante ,
comme le montre le schma suivant :
Droits de l'autorit concdante Immobilisations mises en gestion dlgue
4.648 4.648


C/c : vrification satisfaisante
2- Test de ralit sur les investissements en autobus selon la
convention de la gestion dlgue
Les tests de ralit ont pour objectifs de sassurer de la bonne comprhension
de la procdure par lauditeur et que la procdure dcrite est conforme la ralit.
Ainsi, nous avons suivi quelques transactions afin dapprcier le respect
Lobjectif de ce test est de sassurer de la ralit des immobilisations et que les
assertions daudit ci-dessous sont bien respectes.
Limmobilisation entre dans le cadre de lexploitation.
La valeur dentre de limmobilisation est correcte.
Bonne imputation comptable.
Comptabilisation correcte (un mois au plus tard par rapport la date de
livraison).
La date de livraison/rception correspond la date de dbut
damortissement.
Respect des principes et mthodes comptables.


108

3- Test de cut off sur les investissements en autobus imports
La finalit de ce test est de :
Vrifier le respect des assertions daudit dj nonces au paragraphe prcdant.
Cest un point en commun avec le test de ralit.
Sassurer quil ny a pas de chevauchement entre les exercices, ainsi pour raliser ce
test nous avons pris les dernires factures de 2006 et les premires factures de
2007 correspondant aux acquisitions des autobus auprs dune socit espagnole.
On contrle de ce fait que le bon de livraison correspond aux factures et ce
niveau, on ne tiendra pas compte de la date du BL pour comptabilisation, mais
plutt de la date darrive des biens au port de destination : en effet, lIncoterm
adopt par la socit ABC est le cot et frt.




109


4- Test sur les agencements entrant dans le cadre de la gestion
dlgue


110
Le test est satisfaisant par rapport aux lments suivants :
La valeur dentre de limmobilisation est correcte et cette dernire entre dans le
cadre de lexploitation et bonne imputation comptable.
Comptabilisation correcte (un mois au plus tard par rapport la date de livraison).
La date de livraison/rception correspond la date de dbut damortissement et
respect des principes et mthodes comptables.
5- Test de ralit sur les acquisitions hors bus
Test satisfaisant pour ce qui est des installations techniques, mobilier et matriel de
bureau et matriel informatique.



6- Test sur la cession des installations techniques :



111
II- Contrle des Dotations aux amortissements et requtes
sur les charges non immobilises
1- Test sur le correct calcul des dotations aux amortissements de
lexercice (amortissements conomiques)
A ce niveau, un tableau rcapitulatif (tableau n 16 de la liasse fiscale) prsentant
les mouvements des valeurs brutes, dotations, amortissements et valeurs nettes, par
catgories d'immobilisations nous a t remis.
Un rapprochement a t effectu entre les soldes de ce dernier et ceux de la
balance gnrale, ainsi que les montants repris l'ouverture et ceux de la clture de
lexercice 2006.
L'exactitude arithmtique du tableau et la concordance entre le montant des
amortissements passs en charges et les mouvements au bilan ont t vrifies (cumul
des amortissements). Comme conclusion on peut dire que les tests effectus ont t
satisfaisants.
2- Charge de caducit et provision de renouvellement
- Pour ce qui est de la charge de caducit, relative la reconstitution des
capitaux investis par la socit ABC dans les biens de retour, il est prciser
quelle a t bien value.
Il est noter ce niveau que lamortissement de caducit calcul na pas t
comptabilis au niveau des provisions pour risques et charges, ni comme les
amortissements conomiques, ce qui limine le risque dune mauvaise
comptabilisation ; sa contrepartie, quant elle, a t comptabilis dans un
compte dattente en attendant lapurement du compte droits de lautorit
concdante : le montant de la charge de caducit devrait diminuer de sa
valeur.
- Quant la provision pour renouvellement, elle a t engage suite
lacquisition de bus remplaant les bus rforms. Sa valeur a t dtermine en
tenant compte de linvestissement immobilis et conformment aux rgles en


112
vigueur, et quils concordent avec les lments de suivi interne permettant de
prciser les dpenses imputables la provision pour renouvellement.
3- Provision pour grosses rparations
Pour ce qui est de la provision pour grosses rparation : lentreprise ABC a
procd des rnovations des sites et locaux. On sest assur de lexhaustivit des
immobilisations constates via la communication de la situation des marchs
(attachements et dcomptes) ; La provision constate est bien value.
Cc / tests satisfaisants.
4 - Requtes sur les charges non immobilises
A ce niveau l, les variations des comptes dentretien et de rparations ont t
revues.
Un dtail de la rubrique entretien et rparations a t pass en revue de faon
sassurer que des immobilisations nont pas t passes en entretien et rparation.
Le fichier des immobilisations a t pass en revue. Aucun lment caractre de
charge na t dtect.



113



Etendue des travaux
Notre mission a consist effectuer un contrle des comptes des immobilisations
corporelles de la socit ABC selon la situation comptable arrte le 31 dcembre
2006.
Notre examen comporte essentiellement des vrifications analytiques appliques
aux donnes comptables et financires ; il fournit donc un niveau dassurance
considrable.
Les travaux effectus consistent essentiellement :
Lexamen analytique des comptes et sassurer par entretien des variations
significatives ;
Sassurer de la cohrence et de la permanence des mthodes comptables utilises
par la socit ;
Nouveaux points 2006
La socit a conclu en 2006, un march avec la socit APLPHA pour
lacquisition de 180 autobus en tranche ferme et 700 autobus en tranche
conditionnelle. Le prix din vhicule tel que fix dans le contrat est de 864
Kmad (chassis et carrosserie compris).
Nous avons eu communication des bons de livraison des bus rceptionns et
comptabiliss en 2006 qui sont au nombre de 40. En se basant sur le bureau
des assurances, 50 bus ont t mis en circulation sur 2006, soit KMAD 8.640
constater en immobilisations.
Daprs le directeur financier, la socit a cd des bus rforms la ferraille.
Toutefois, le nombre et la valeur de ces bus cds ne nous en pas t
communiqus.
Seuil de signification
Nous avons retenu 10% du rsultat courant comme indicateur de calcul du SSP.
Vu quil est ngatif (la concession tant dans ses dbuts), le seuil de signification
retenu est de KMAD 640.
Conclusion de la 2 Conclusion de la 2 Conclusion de la 2 Conclusion de la 2
me me me me
partie partie partie partie : synthse des travaux : synthse des travaux : synthse des travaux : synthse des travaux


114
Lerreur tolrable est fixe KMAD 320.
Revue analytique des immobilisations corporelles
CLIENT : OBJET :
Socit ABC
Fidaroc GT



EXERCICE
: Revue analytique

2006
FAIT PAR / DATE :

20/03/2007



Intitul 31/12/2006 31/12/2005 Variation

Terrain 0 0 0

Construction sur terrain
d'autrui 638 638 0
Agencement et amnagement Const 12296 4 078 8 218
Immo mise en GESTION DELEGUEE 4648 4 648 0
Installations techniques 1409 419 990
M & O 2372 2 372 0
Bus 20198 20 198 0
30 bus 1er lot 3507 3 507 0
29 bus 2me lot 3474 3 474 0
19 bus 3me lot 2137 2 137 0
30 bus 4me 3675 3 675 0
22 bus 5me 2562 2 562 0
20 bus 6me 2363 2 363 0
30 bus 7me 3328 3 328 0
11 bus 8me 1729 1 729 0
9 bus 9me 976 976 0
15 bus 10me 1606 1 606 0
30 bus 11me 3182 3 182 0
26 bus 12me 2990 2 990 0
14 bus 13me 1602 1 602 0
15 bus 14me 2072 0 2 072
20 bus 15me 2228 0 2 228
15 bus 16me 1646 0 1 646
Bus ALPHA 117447 0 117 447
Moteurs et autres 70 70 0
Autres ITMO 55 35 20
Matriel de transport 1052 1 008 44
Mobilier de bureau 1019 466 553
Mobilier comit suivi 55 50 5
Matriel de bureau 292 132 160
Matriel informatique 2410 1 993 417
Matriel informatique CS 38 38 0

Total 203 076 69 276 133800


115
Lanalyse de lvolution des comptes immobilisations corporelles a permis de
relever les constatations suivantes :
Les acquisitions de lexercice 2006 se sont leves KMAD 134.180. Ce montant
est justifi essentiellement par :
Lacquisition de bus pour un montant de 123.393 KMAD,
Les travaux damnagements des sites hauteur de KMAD 8.218 et
Lachat de mobilier de bureau et de matriel informatique pour KMAD 717 ddi
notamment la mise niveau de a direction technique.
Lachat des machines de pointage pour les centres pour un total de KMAD 179.

Une slection des acquisitions de lexercice a t faite sur la base du fichier des
immobilisations. Les scopes obtenus excdent 77%
Sur lchantillon retenu, les contrles suivants ont t valids :
Existence du bon de rception ;
Existence du bon de commande ;
Existence dune facture ;
Concordance entre BC /BL /Facture ;
La comptabilisation (exactitude) ;
Existence dun PV de mise en service.
Cc : tests satisfaisants
Impact sur les autres comptes
La hausse des dettes de la rgie de transport urbain suite lacquisition de bus
usagers de KMAD 1987 ;
La hausse des comptes fournisseurs dbiteurs suite aux avances accordes aux
fournisseurs des bus APLHA : KMAD 5870 ;
Avances accordes au courtier dassurances sur les prestations dassurances pour
KMAD 14.000 ;


116












Conclusion


117

A la fin de ce travail, nous pouvons dire que notre stage a t trs enrichissant
aussi bien du point de vue thorique, pratique et relationnel. Il est vrai que nous avons
rencontr certaines difficults mais cest grce cela que nous avons pu avancer. Ainsi
nous avons dcouvert un domaine trs intressant quest laudit comptable et
financier, puisque cest grce ce stage nous avons pu participer des missions
daudit au sein de plusieurs entreprises de diffrents secteurs, et notamment une
concession de service public.

Ce travail nous a aussi permis de nous rapprocher de plus prs de la pratique
comptable au sein dune entreprise concessionnaire et des risques auxquels elle doit
faire face.

La Loi relative la gestion dlgue des services publics rcemment entre en
vigueur sinspire des lgislations europennes en la matire et prvoit des rgles et
principes dont lobjectif est de rassurer et donc dattirer les investisseurs intresss par
la gestion dlgue de services publics au Maroc. Le texte de Loi adopt est ambitieux
dans la mesure o il dicte en trente-quatre articles, un cadre lgal unifi, destin
rgir la gestion dlgue des services publics.

Cependant, nous nous demandons toujours quand est ce quune normalisation
comptable concernant les concessions de service public verra le jour ? Les experts
comptables relvent continuellement ce retard et nous remarquons que les apports de
la loi n 54-05 restent insuffisants.

La profession est et restera sans doute toujours au centre de la problmatique des
entreprises concessionnaires et elle est cense jouer un rle dcisif dans lvolution de
ce concept de gestion.


118

Bibliographie Bibliographie Bibliographie Bibliographie/ Webograprie / Webograprie / Webograprie / Webograprie

Concessions de service public : proposition dune normalisation
comptable ; le traitement des immobilisations du domaine concd ;
Illustration au service de distribution deau , M. Mehdi EL ATTAR.
Droit administratif Marocain , MM. ROUSSET, BASRI, BELHAJ et
GARAGNON.
Les audits financiers , Alain MIKOM, Edition dorganisation, 1999 ;
Le Code Gnral de la Normalisation Comptable.
Mmento comptable Francis LEFEBRE.
Thorie et pratique de laudit interne , Jacques RENARD, Edition
dorganisation.
Revues spcialises :
Newsletter Maroc, Bureau Francis LEFERBRE Maroc, septembre 2006- N 17
Gestion dlgue, le modle sduit de plus en plus de collectivits locales ,
Conjoncture N881 Avril 2007 rubrique Dossier.
Texte de loi :
La Loi 54-05 relative la gestion dlgue.
Webographie:
www. babfinance.com


119








Annexes


120

Annexe 1






Liste des documents nous prparer

Comptes de bilan

Immobilisations corporelles :
- Grand livre des immobilisations corporelles ;
- Journal des immobilisations ;
- Balance auxiliaire fournisseurs des immobilisations ;
- Les factures dacquisitions des immobilisations propres et de reprise ;
- Factures des entretiens et rparations ;
- Liste des bus rforms (vendus la ferraille) avec les factures de vente ;
- Liste des bus rceptionns et contrats de vente conclus pour les achats de bus
de lexercice ;
- Tableau 16 de la liasse fiscale dtaillant les acquisitions et les dotations de
lexercice ;
- Les diffrentes Demandes et ordres dinvestissement ;
- Les contrats dassurances relatifs aux bus achets sur lexercice ;
- Journal de trsorerie,


Entreprise ABC
Exercice clos le 31/12/2006
Fait par NL le 31/02/2007



121

Annexe 2



Budget temps:
Socit ABC: CAC 2006

Rpartition des travaux (en heures)
DM CM NC NL Total

Leads 2 2 4
Circularisations 2 2
Chiffre d'affaires/ revue analytique 8 8
Achats consommes Charges externes fournisseurs 5 5 10
Impts et taxes- tat dbiteur crditeur 5 5 10
Charges de personnel- personnel crditeur et dbiteur
10 10
immobilisations- dotations-
7 7 14
Trsorerie rsultat financier
5 5 10
Clients
8 8 16
Comptes de rgularisation actif et passif
8 8
Capitaux propres
2 2
Rsultat non courant Provisions pr RC
1 1
Les engagements hors bilan 1 1
Vrifications spcifiques 2 2 4
Revue du dossier 8 8
Livrables: SRM et rapports 16 16
TOTAL 50 37 37 124