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ECOLE SUPÉRIEURE DES AFFAIRES

NAMUR

Fiscalité internationale
2009 - 2010

Marc Braffort
Plan du cours - Introduction - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

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Fiscalité internationale
Plan du cours - Introduction - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

PLAN DU COURS
FISCALITÉ INTERNATIONALE (1)
(1) Plan du premier semestre
Download center : www.esnips.com/web/sobelfiscs-teaching-files-ESA - Contact : fiduciaire

Introduction

Titre premier - Principes généraux


er
Chapitre 1 : Définition et sources du droit fiscal international
Chapitre 2 : Rappel des sources du droit fiscal belge
Chapitre 3 : Aperçu des impôts
Chapitre 4 : Principes de la planification fiscale internationale

Titre II - Impôt des non - résidents (INR)


er
Chapitre 1 : INR / PP
Chapitre 2 : INR / Soc

Titre III - Droit fiscal européen


er
Chapitre 1 : Introduction
Chapitre 2 : La Directive mère – filiale
Chapitre 3 : Les autres Directives

Titre IV - Conventions fiscales internationales (CPDI)


er
Chapitre 1 : Généralités
Chapitre 2 : La convention modèle OCDE

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Fiscalité internationale

Marc Braffort
Fiscalité internationale (2) - Titre IV - Conventions fiscales internationales (suite) - PLAN DES SOURCES ET
HIERARCHIE DES NORMES

FISCALITÉ INTERNATIONALE (2)


(2) Plan du second semestre

Titre IV - Conventions fiscales internationales (suite)

Chapitre 3 : Conventions particulières

Titre V - Règlement de l’U.E. relatif à la sécurité sociale


er
Chapitre 1 : Généralités
Chapitre 2 : Analyse et applications

Titre VI - Salary split

Titre VII - Pertes réalisées à l’étranger (par une société belge)


er
Chapitre 1 : Généralités
Chapitre 2 : Détermination du bénéfice imposable

Titre VIII - Holdings


er
Chapitre 1 : Holdings belges
Chapitre 2 : Holdings étrangères

Titre IX - Prix de transfert, régimes spéciaux et paradis fiscaux


er
Chapitre 1 : Prix de transfert
Chapitre 2 : Centres de coordination, de services et de distribution
Chapitre 3 : Pays « refuges »

Lexique et index

Marc Braffort

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Fiscalité internationale
Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

TABLE DES MATIÈRES


Plan du cours ................................................................................................................................................................ 3
Fiscalité internationale (1)............................................................................................................................................. 3
Download center : www.esnips.com/web/sobelfiscs-teaching-files-ESA - Contact : fiduciaire .................................... 3
Introduction ............................................................................................................................................................... 3
Titre premier - Principes généraux ........................................................................................................................... 3
Titre II - Impôt des non - résidents (INR) .................................................................................................................. 3
Titre III - Droit fiscal européen .................................................................................................................................. 3
Titre IV - Conventions fiscales internationales (CPDI) ............................................................................................. 3
Fiscalité internationale (2)............................................................................................................................................. 4
Titre IV - Conventions fiscales internationales (suite) .............................................................................................. 4
Titre V - Règlement de l’U.E. relatif à la sécurité sociale ......................................................................................... 4
Titre VI - Salary split ................................................................................................................................................. 4
Titre VII - Pertes réalisées à l’étranger (par une société belge) ............................................................................... 4
Titre VIII - Holdings ................................................................................................................................................... 4
Titre IX - Prix de transfert, régimes spéciaux et paradis fiscaux .............................................................................. 4
Lexique et index ........................................................................................................................................................ 4
Table des matières ....................................................................................................................................................... 5
Introduction ................................................................................................................................................................. 17
Titre premier – Principes généraux ............................................................................................................................ 19
er
Chapitre 1 : Définition du droit fiscal international ................................................................................................ 19
Chapitre 2 : Sources du droit fiscal international et rappel des sources du droit fiscal belge ................................ 19
PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES ............................................................................. 19
A. Coutume internationale .................................................................................................................................. 20
B. Conventions internationales ........................................................................................................................... 20
C. Droit communautaire ...................................................................................................................................... 21
Traité de Rome ........................................................................................................................ 21
Communication du 20 avril 1990 et instruments du 23 juillet 1990....................................... 21
Communication du 1er décembre 1997 et code de conduite des Etats membres .................... 22
D. Droit interne belge .......................................................................................................................................... 23
E. Droit interne étranger ..................................................................................................................................... 23
Chapitre 3 : Aperçu des différents types d’impôts .................................................................................................. 25
Chapitre 4 : Portée et principes de la planification fiscale internationale ............................................................... 26
1. Principe de l’approche globale ....................................................................................................................... 26
Eléments de la planification internationale ............................................................................. 26
2. Libre rapatriement des revenus ...................................................................................................................... 26
3. Imposition globale des groupes ...................................................................................................................... 27
4. Utilisation des incitants à l’investissement...................................................................................................... 27

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Fiscalité internationale
Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

Titre 2 – Impôt des non-résidents ............................................................................................................................... 29


Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) ................................................................... 29
1. INTRODUCTION ........................................................................................................................................ 29
A. NOTIONS DIVERSES ................................................................................................................................ 29
1. OBJET DE L’IMPOT DES NON-RESIDENTS........................................................................................ 29
2. TERRITORIALITE DE L’IMPOT BELGE ................................................................................................ 30
3. CONSEQUENCES DE LA DISTINCTION ENTRE RESIDENTS ET NON-RESIDENTS ...................... 30
B. DISPOSITIONS LEGALES ........................................................................................................................ 30
C. IMPACTS DES CONVENTIONS PREVENTIVES DE DOUBLE IMPOSITION......................................... 31
D. DEPERSONNALISATION DE L’IMPOT .................................................................................................... 31
1. NON-HABITANTS DU ROYAUME AVEC FOYER D’HABITATION ...................................................... 31
Notion de « Foyer d’habitation en Belgique » ........................................................................ 32
Critères d’application : ............................................................................................................ 32
2 .NON-HABITANTS DU ROYAUME « PRIVILEGIES » SANS FOYER D’HABITATION ......................... 32
3. NON-HABITANTS DU ROYAUME SANS FOYER D’HABITATION QUI, EN RAISON DE LA NATURE
ET DU MONTANT DE LEURS REVENUS IMPOSABLES ET REGULARISABLE A L’INR / PP, SONT
ASSIMILES A DES NON-RESIDENTS DU ROYAUME AVEC FOYER D’HABITATION .......................... 33
4. NON-HABITANTS DU ROYAUME ORIDINAIRES SANS FOYER D’HABITATION .............................. 34
2. ASSUJETTISSEMENT A L’INR ................................................................................................................. 35
NOTION DE RESIDENCE FISCALE .............................................................................................................. 35
1. DISPOSITIONS LEGALES POUR LES PERSONNES PHYSIQUES ................................................... 35
2. DEFINITION DU DOMICILE FISCAL ..................................................................................................... 36
(a) Domicile et siège de la fortune comme critères alternatifs ......................................... 36
(b) Description du domicile .................................................................................................... 37
(c) Siège de la fortune ............................................................................................................. 40
3. CHARGE DE LA PREUVE ..................................................................................................................... 41
a. Présomptions légales de domicile fiscal.............................................................................. 41
b. Absence d’inscription au registre national des personnes physiques ................................. 42
4. NOTION DE NON-RESIDENT PERSONNE PHYSIQUE ...................................................................... 42
5. EXTENSIONS LEGALES DES NOTIONS DE RESIDENT ET DE NON-RESIDENT............................ 43
a. Agents diplomatiques et agents consulaires de carrière ...................................................... 43
b. Autres membres du personnel diplomatique ou consulaire ................................................ 43
c. Fonctionnaires, agents et représentants d’un Etat, d’une subdivision politique ou d’un
établissement de droit public................................................................................................... 43
Exercices ............................................................................................................................................................ 44
6. EXTENSIONS CONVENTIONNELLES DE LA NOTION DE NON-RESIDENT .................................... 45
a. Fonctionnaires de l’Union Européenne ............................................................................... 45
b. Représentants et fonctionnaires à l’OTAN ......................................................................... 45
c. Membres du personnel du SHAPE...................................................................................... 46
d. Fonctionnaires de l'ONU et de la Banque mondiale ........................................................... 46
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Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

7. EXTENSIONS ADMINISTRATIVES DE LA NOTION DE NON RESIDENT .......................................... 47


a. Circulaire AGCD................................................................................................................. 47
b. Cadres étrangers temporairement détachés en Belgique..................................................... 47
EXERCICE (II, A) ................................................................................................................................................ 56
3. ASSIETTE DE L’I.N.R. ............................................................................................................................... 57
A. INTRODUCTION ........................................................................................................................................ 57
Principe de la territorialité ........................................................................................................................... 57
B. LES REVENUS IMMOBILIERS ................................................................................................................. 57
Imposition des revenus immobiliers ........................................................................................................... 58
C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS ................................................................................ 60
1. REVENUS VISES ................................................................................................................................... 60
a. Généralités ........................................................................................................................... 60
b. Quand les revenus des capitaux et biens mobiliers sont-ils considérés comme produits ou
recueillis en Belgique ? ........................................................................................................... 61
2. REVENUS EXONERES ......................................................................................................................... 62
D. LES REVENUS PROFESSIONNELS ........................................................................................................ 65
1. LES REVENUS VISES ........................................................................................................................... 65
2. LES BENEFICES .................................................................................................................................... 65
a. Bénéfices produits à l’intervention d’un établissement belge ............................................. 66
b. Bénéfices produits sans l’intervention d’un établissement belge ....................................... 68
c. Impact des conventions de double imposition et établissement stable (ES) ....................... 69
d. ETABLISSEMENT STABLE ET COMMERCE ELECTRONIQUE ............................... 70
3. LES PROFITS ........................................................................................................................................ 72
a. Facteur de rattachement : exercice d’une activité en Belgique ........................................... 72
b. Impact des conventions de double imposition .................................................................... 73
4. REVENUS D’UNE ACTIVITE PROFESSIONNELLE INDEPENDANTE ANTERIEURE ....................... 73
a. Principes .............................................................................................................................. 73
b. Impact des conventions de double imposition .................................................................... 74
5. LES REMUNERATIONS ........................................................................................................................ 75
a. Facteur de rattachement principal : prise en charge par un débiteur belge ......................... 75
b. Facteur de rattachement subsidiaire : séjour de plus de 183 jours ...................................... 75
c. Exonérations ........................................................................................................................ 77
d. Paiement de l’INR par voie de précompte professionnel ................................................... 77
e. Tableau résumé (exercice, à compléter) .............................................................................. 78
f. Impact des conventions de double imposition ..................................................................... 78
Notion de période imposable .................................................................................................. 79
La règle des 183 jours commentée par l’Administration ........................................................ 79
EXERCICE (II, B) ................................................................................................................................................ 80

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6. LES PENSIONS ..................................................................................................................................... 83


a. Facteur de rattachement : prise en charge par un débiteur belge ........................................ 83
b. Impact des conventions de double imposition .................................................................... 83
c. Examen de l’article 364bis CIR (pensions)......................................................................... 84
7. REVENUS DE L’ACTIVITE EXERCEE PERSONNELLEMENT EN BELGIQUE PAR UN NON-
HABITANT DU ROYAUME EN QUALITE D’ARTISTE DE SPECTACLE OU SPORTIF........................... 86
a. Historique et disposition légale ........................................................................................... 86
b. Impact des conventions de double imposition .................................................................... 87
E. REVENUS DIVERS .................................................................................................................................... 88
1. REVENUS IMPOSABLES ...................................................................................................................... 88
2. IMPACT DES CONVENTIONS DE DOUBLE IMPOSITION .................................................................. 89
a. Revenus de nature immobilière ........................................................................................... 89
b. Rentes alimentaires ............................................................................................................. 89
c. Prix, subsides, rentes, pensions alloués à des savants, artistes............................................ 89
d. Bénéfices ou profits occasionnels ....................................................................................... 89
e. Plus-values sur cessions de participations importantes ....................................................... 90
4. ETABLISSEMENT DE L’I.N.R. ................................................................................................................... 91
A. GLOBALISATION OU NON GLOBALISATION ......................................................................................... 91
1. INTRODUCTION .................................................................................................................................... 91
2. PERSONNES PHYSIQUES NON RESIDENTES .................................................................................. 92
a. Globalisation quasi-totale .................................................................................................... 92
b. Globalisation partielle ......................................................................................................... 92
c. Non -globalisation ............................................................................................................... 93
Mode de taxation des revenus non soumis à globalisation ..................................................... 93
B. DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE.......................................................................................... 94
1. GENERALITES ....................................................................................................................................... 94
2. REGLES SPECIFIQUES APPLICABLES A L’INR / PP EN MATIERE DE DETERMINATION DU
MONTANT NET DES REVENUS ............................................................................................................... 94
2. DEPENSES DEDUCTIBLES .................................................................................................................. 94
a. Dépenses déductibles pour les non habitant du Royaume ordinaires sans foyer d’habitation
................................................................................................................................................. 95
b. Dépenses déductibles pour les non habitant du Royaume « privilégiés » .......................... 95
c. Dépenses déductibles pour les non habitants du Royaume avec foyer d’habitation et les
contribuables y assimilés ........................................................................................................ 95
EXERCICE (II, C) - compléter une déclaration à l’INR/pp...................................................................................... 95
C. CALCUL DE L’IMPOT ................................................................................................................................ 97
1. NON RESIDENTS DISPOSANT D’UN FOYER D’HABITATION EN BELGIQUE + les
« PRIVILEGIES » et les « ASSIMILES ».................................................................................................... 97
2. NON RESIDENT SANS FOYER D’HABITATION EN BELGIQUE......................................................... 99
3. DISPOSITIONS COMMUNES ................................................................................................................ 99

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Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

4. NON HABITANTS DU ROYAUME MARIES (AVEC OU SANS FOYER D’HABITATION EN BELGIQUE


.................................................................................................................................................................. 100
D. IMPUTATION DES PRECOMTES ........................................................................................................... 100
E. PERIODE IMPOSABLE ........................................................................................................................... 101
1. GENERALITES ..................................................................................................................................... 101
2. CAS PARTICULIERS ........................................................................................................................... 101
a. Réunion des conditions d’assujettissement à l’INR / PP après le 1/1 de l’année civile ... 101
b. Cessation des conditions d’assujettissement à l’INR / PP avant le 31 décembre de l’année
civile ...................................................................................................................................... 101
c. Remarque .......................................................................................................................... 102
Exercices (II, D) – INR / PP .................................................................................................................................. 103
NOTES EN CE QUI CONCERNE LES REVENUS ETRANGERS DE RESIDENTS BELGES ....................... 107
A. LA RESERVE DE PROGRESSIVITE (revenus en provenance de pays avec convention) .............. 107
B. LES REVENUS ETRANGERS (revenus en provenance de pays sans convention)......................... 108
C. « SALARY SPLIT» ................................................................................................................................... 109
EXERCICES ......................................................................................................................................................... 109
CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES ............................................................................. 110
1. INTRODUCTION .......................................................................................................................................... 110
2. SOCIETE ETRANGERE POSSEDANT UN ETABLISSEMENT STABLE EN BELGIQUE ......................... 110
A. Pouvoir d’imposition ................................................................................................................................. 110
B. Notion d’établissement (stable) belge. ..................................................................................................... 111
C. Petites définitions de cas constitutifs d’établissements belges................................................................ 112
D. Les revenus imposables .......................................................................................................................... 112
E. Détermination des bénéfices .................................................................................................................... 112
F. Opérations à pratiquer en vue de déterminer les bénéfices imposables d’un établissement belge d’une
société étrangère .......................................................................................................................................... 114
G. Examen succinct des différentes opérations ........................................................................................... 114
H. Formalité à accomplir par les ES de société étrangère soumis à l’INR/soc ............................................ 116
I. Calcul de l’impôt INR/soc........................................................................................................................... 117
J. Méthode de comparaison : lorsque l’établissement belge ne tient pas de comptabilité distincte et
probante (art. 342 §2 CIR) ............................................................................................................................ 119
3. LA SOCIETE ETRANGERE N’A PAS D’ETABLISSEMEN STABLE EN BELGIQUE MAIS DISPOSE D’UN
IMMEUBLE EN BELGIQUE.............................................................................................................................. 119
4. SOCIETE ETRANGERE, QUI SANS AVOIR D’ETABLISSEMENT BELGE, RECUEILLE DES REVENUS
MOBILIERS EN BELGIQUE ............................................................................................................................. 120
A. Dividendes (Directive mère-filiale 23/7/1990 & A.R. du 14/10/1991) ....................................................... 120
B. Les intérêts (Art. 107 & s. AR/CIR) .......................................................................................................... 120
C. Procédure à respecter pour chaque encaissement de revenu ................................................................ 121
5. LA SOCIETE ETRANGERE EST ADMINISTRATEUR D’UNE SOCIETE BELGE DE ................................ 121
6. Transfert de la résidence fiscale des Sociétés ............................................................................................. 122
Transfert sur le territoire belge (transfert de siège) ..................................................................................... 122
Transfert vers étranger ................................................................................................................................. 122

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Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

Titre 3 – Droit FISCAL européen .............................................................................................................................. 123


Développement en matière de droit européen ................................................................................................. 123
Chapitre 1 : La Directive mère - fille ..................................................................................................................... 125
A. champ d’application...................................................................................................................................... 125
1 Introduction ............................................................................................................................................ 125
2. Revenus visés ...................................................................................................................................... 125
3. Sociétés visées ..................................................................................................................................... 126
Extension de la directive mère - filiale ................................................................................. 126
Impôt des sociétés ................................................................................................................. 126
4. Notions de sociétés mère et société fille .............................................................................................. 126
B. Régime fiscal des dividendes dans l’Etat de résidence de la société mère. ............................................... 127
1. Principe ................................................................................................................................................. 127
2. Adaptation de la législation belge ......................................................................................................... 128
C. Régime fiscal des dividendes dans l’Etat de résidence de la société filiale ................................................ 128
1. Principe ................................................................................................................................................. 128
2. Exceptions temporaires ........................................................................................................................ 129
D. Conclusions .................................................................................................................................................. 130
Chapitre 2 : Les autres Directives ........................................................................................................................ 132
A. Directive sur les fusions ............................................................................................................................... 132
1. Remarque ................................................................................................................................................. 132
2. Définitions des opérations visées par la directive .................................................................................... 132
a. Fusion ................................................................................................................................................... 132
b. Scission................................................................................................................................................. 133
c. Apport d’actif (branche d’activité, universalité des biens)..................................................................... 133
d. Echange d’actions + fusion à l’anglaise ............................................................................................... 133
e. Commentaires quant aux définitions .................................................................................................... 133
3. Sociétés visées ......................................................................................................................................... 134
4. Règles applicables aux opérations de réorganisation .............................................................................. 135
a. La règle générale .................................................................................................................................. 135
b. La neutralité fiscale ............................................................................................................................... 135
c. Pertes .................................................................................................................................................... 135
d. Immunisation des plus-values dans le chef de la société apporteuse ................................................. 136
5. Autres particularités .................................................................................................................................. 136
a. Participations croisées .......................................................................................................................... 136
b. Etablissement stable à l’étranger de la société apporteuse ................................................................. 136
c. Fraude ou évasion fiscales ................................................................................................................... 137
d. Représentation des travailleurs ............................................................................................................ 137
6. Entrée en vigueur ..................................................................................................................................... 138
La Commission européenne de plus en plus favorable aux réorganisations transfrontalières
............................................................................................................................................... 138
B. La « Convention d’arbitrage » (23/7/1990)................................................................................................... 139
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Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

Introduction ............................................................................................................................................... 139


Fonctionnement de la Convention ............................................................................................................ 140
Principe ..................................................................................................................................................... 140
C. Le « Code de conduite » (en matière de fiscalité des entreprises) ............................................................. 141
D. Accord sur l’harmonisation de la fiscalité de l’épargne ................................................................................ 142
La Directive européenne sur l’épargne et la transparence (ou Directive relative à la fiscalité de l’épargne)
...................................................................................................................................................................... 142
Directive sur les intérêts et redevances ........................................................................................................ 145
E. Convention d’assistance mutuelle internationale en matière fiscale ........................................................... 147
I. CHAMP D'APPLICATION .............................................................................................. 147
II. Art. 2 - Impôts visés ......................................................................................................... 147
III. FORMES D'ASSISTANCE ............................................................................................ 149
CONVENTION CONJOINTE DU CONSEIL DE L'EUROPE ET DE L'OCDE
CONCERNANT L'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE MUTUELLE EN MATIERE
FISCALE .............................................................................................................................. 151
EXERCICE (III, A) ................................................................................................................................................. 156
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) ........................................................................................................ 157
er
Chapitre 1 : Généralités ...................................................................................................................................... 157
A. Raisons d’être des conventions préventives de la double imposition .......................................................... 157
B. Détermination des facteurs de rattachement en matière d’impôts sur les revenus ..................................... 158
C. Origines des situations de double imposition............................................................................................... 159
D. Historique de la convention modèle OCDE ................................................................................................. 160
Chapitre 2 : Analyse sommaire de la Convention Modèle de l’OCDE ................................................................. 163
A. Structure de la Convention Modèle de l’OCDE ............................................................................................ 163
B. Principes directeurs ...................................................................................................................................... 164
1. Portée des conventions de double imposition .......................................................................................... 164
2. Effets des conventions en droit interne belge .......................................................................................... 164
C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de l’OCDE ...................................................................... 165
1. Champ d’application et définitions ............................................................................................................ 165
Définitions ..................................................................................................................................................... 166
2. Répartition du pouvoir d’imposition .......................................................................................................... 166
Petit modus operandi proposé par l’Administration (Circ. du 16/1/04) ............................................................ 167
3. Imposition des revenus (Chap. III) ............................................................................................................ 168
3.1. Revenus immobiliers (art. 6 CM) ....................................................................................................... 168
3.2. Bénéfices des entreprises (art. 7 CM) ............................................................................................... 168
3.3. Entreprise de navigation maritime, intérieure et aérienne (art. 8 CM) .............................................. 172
3.4. Entreprises associées (interdépendantes) (art. 9 CM) ...................................................................... 172
3.5. Les dividendes (art. 10 CM) .............................................................................................................. 172
EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES ...................................................................................................... 179
3.6. Les intérêts (art. 11 CM) .................................................................................................................... 182
EXERCICES (IV, B) .............................................................................................................................................. 186

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Fiscalité internationale
Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

3.7. Les redevances (art. 12 CM) ............................................................................................................. 194


3.8. Gains en capital (art. 13 CM) ............................................................................................................. 194
3.9. Les professions dépendantes (art. 15 CM) ....................................................................................... 195
3.10. Tantièmes (art. 16 CM) .................................................................................................................... 197
3.11. Revenus des artistes et des sportifs (art. 17 CM) ........................................................................... 198
3.12. Les pensions (art. 18 CM) ............................................................................................................... 198
3.13. Les fonctions publiques (art. 19 CM) ............................................................................................... 198
3.14. Les revenus des étudiants (art. 20 CM) .......................................................................................... 199
3.15. Les autres revenus (art. 21 CM) ...................................................................................................... 199
4. Imposition de la fortune (chap. 4 convention modèle).............................................................................. 200
4.1 La fortune (art. 22 CM) ....................................................................................................................... 200
5. Méthodes d’élimination des doubles impositions (chap. V CM OCDE) ................................................... 201
5.1 La méthode d’exemption (art. 23 A) ................................................................................................... 201
5.2 La méthode d’imputation (art. 23 B) ................................................................................................... 201
5.3 Différence entre les 2 méthodes ......................................................................................................... 201
6. Dispositions spéciales (chap. VI CM) ....................................................................................................... 203
6.1. Non discrimination (art. 24 CM) ......................................................................................................... 203
6.2. La procédure amiable (art 25 CM) ..................................................................................................... 203
6.3. Assistance fiscale internationale / échange de renseignement (art. 26 CM) .................................... 204
a) Le droit interne belge (art. 338, CIR) : ............................................................................. 204
b) Les régimes issus du droit communautaire :..................................................................... 204
c) Les conventions fiscales internationales (ou traités) ........................................................ 204
6.4. Assistance en matière de recouvrement des impôts (art. 27 CM) .................................................... 205
6.5. Membres des missions diplomatiques (art. 28 CM) .......................................................................... 205
6.6. Extension territoriale (art. 29 CM) ...................................................................................................... 206
7. Dispositions finales (chap. VII CM) ........................................................................................................... 206
7.1. Entrée en vigueur (art. 30 CM) .......................................................................................................... 206
7.2 Dénonciation (art. 31 CM)................................................................................................................... 206
Chapitre 3 : Conventions particulières .................................................................................................................. 206
Questions et Exercices (IV, C) sur l’INR et les CPDI ........................................................................................... 207
Questions types – examen d’admission (entrée) à l’IEC .......................................................................... 207
Exercices (IV, D) sur les CPDI ............................................................................................................................. 215
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale. ..................................................................................... 218
Chapitre 1 : Généralités ........................................................................................................................................ 218
A. Aperçu des régimes belges .......................................................................................................................... 218
1. Régime indépendant – INASTI ................................................................................................................. 218
2. Régime salarié – ONSS............................................................................................................................ 218
3. Régime des fonctionnaires ....................................................................................................................... 219
B. Les règlements européens (de sécurité sociale) ......................................................................................... 220
C. Utilité d’une réglementation sociale européenne ......................................................................................... 220

12
Fiscalité internationale
Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

Chapitre 2 : Analyse et application ....................................................................................................................... 221


A. Dispositions générales du règlement (CEE) n° 1408/71.............................................................................. 221
B. Détermination de la législation applicable .................................................................................................... 222
1. Le salarié .................................................................................................................................................. 223
a. Le travailleur exerce une partie de ses activités professionnelles dans son Etat de résidence .......... 224
b. Le travailleur n’exerce aucune activité professionnelle (même partielle) dans son Etat de ................. 224
2. L’indépendant ........................................................................................................................................... 225
a. Le travailleur exerce une partie de ses activités d’indépendant dans son Etat de............................... 225
b. Le travailleur n’exerce aucune activité dans son Etat de résidence .................................................... 225
3. Législation applicable à des personnes simultanément employées sur le territoire d’un Etat membre et
indépendantes sur le territoire d’un autre Etat membre. .............................................................................. 226
4. Conclusion ................................................................................................................................................ 226
C. Le règlement 1408/71 appliqué aux allocations de chômage...................................................................... 227
Exercices (V, A) .................................................................................................................................................... 229
Quelle(s) législation(s) s’applique(nt) ? .................................................................................................................... 229
TITRE 6 – SALARY SPLIT (OU SPLIT PAYROLL) ................................................................................................. 231
Chapitre 1 : Introduction ....................................................................................................................................... 231
A. Economie d’impôt ......................................................................................................................................... 231
B. Rémunérations alternatives ......................................................................................................................... 231
C. Le jeu et la chandelle ................................................................................................................................... 231
Chapitre 2 : Montage minutieux (avantages et risques) ....................................................................................... 232
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? ................................................................. 232
B. Comment chiffrer ces avantages ? .............................................................................................................. 233
C. Contraintes majeures du système ............................................................................................................... 233
D. Un split est-il intéressant pour la sécurité sociale ? ..................................................................................... 234
E. Le salary split peut-il s’appliquer aux travailleurs frontaliers ? ..................................................................... 234
Chapitre 3 : Attention à la notion « d’employeur » ............................................................................................... 235
Chapitre 4 : Position de l’Administration ............................................................................................................... 236
Chapitre 5 : Pour ou contre le « salary split » ? ................................................................................................... 236
A. LES PLUS .................................................................................................................................................... 236
1. Economie d’impôt sur le revenu ............................................................................................................... 236
2. Opportunités en matière de sécurité sociale. ........................................................................................... 236
3. Flexibilité totale ......................................................................................................................................... 237
B. LES MOINS .................................................................................................................................................. 237
1. Coût de gestion ......................................................................................................................................... 237
2. Réduction de la base de calcul de la pension extra-légale (assurance groupe) ...................................... 239
Préambule................................................................................................................................................. 239
Analyse ..................................................................................................................................................... 239
Pourquoi ne pas annuler tout split ? ......................................................................................................... 239
3. Coût additionnel I.Soc............................................................................................................................... 239
Principes ................................................................................................................................................... 239

13
Fiscalité internationale
Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

C. Conclusion : Est-ce vraiment intéressant ?.................................................................................................. 240


Chapitre 6 : Répartition d’activité entre la Belgique et des pays sans convention ............................................... 240
Introduction ............................................................................................................................................... 240
L’article 156 CIR ....................................................................................................................................... 240
Principe ..................................................................................................................................................... 240
Opportunité ............................................................................................................................................... 240
Circulaire « AGCD » ................................................................................................................................. 241
Personnes visées ..................................................................................................................................... 241
Présomption de résidence fiscale belge ................................................................................................... 242
Régime fiscal des rémunérations ............................................................................................................. 242
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges) ................................................................................. 243
Chapitre 1 : Généralités ........................................................................................................................................ 243
Chapitre 2 : Détermination du bénéfice imposable .............................................................................................. 247
ème ère
A. Après la 2 opération (ventilation du résultat fiscal, 1 opération) .......................................................... 247
1° Déterminer le bénéfice imposable ou la perte de chaque établissement (= résultat fiscal) ............... 247
2° Imputer successivement les pertes de la période imposable en fonction de l’origine ............................. 248
Pertes ............................................................................................................................................................ 248
Bénéfices ...................................................................................................................................................... 248
Arrêt VELASQUEZ ........................................................................................................................................... 249
Arrêt AMID ........................................................................................................................................................ 249
ème
B. Au niveau de la 7 opération ..................................................................................................................... 254
Pertes ............................................................................................................................................................ 254
Bénéfices ...................................................................................................................................................... 254
Chapitre 3 : Liberté d’établissement et fraude fiscale .......................................................................................... 258
Titre 8 – Holdings ...................................................................................................................................................... 263
Chapitre 1 : Définition ........................................................................................................................................... 263
Chapitre 2 : Caractéristiques des revenus des sociétés holdings ........................................................................ 263
Chapitre 3 : Fiscalité des holdings belges ............................................................................................................ 263
1. La fondation pour contourner la réserve et la quotité disponible ? ...................................................................... 265
2. La fondation pour prendre soin de ma descendance ? ........................................................................................ 266
3. La fondation pour simplifier la gestion de ma succession ? ................................................................................. 266
4. La fondation pour préserver un patrimoine des créanciers ? ............................................................................... 267
5. La fondation pour réduire les droits de donation et de succession ? ................................................................... 268
Conclusions .............................................................................................................................................................. 268
Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding ...................................................................................... 269
A. La holding, outil de gestion et financier ........................................................................................................ 269
1. La holding en tant que tampon entre la société d’exploitation et ses actionnaires .................................. 269
2. La holding en tant qu’instrument de protection......................................................................................... 270
3. Une holding en tant que centrale de gestion ............................................................................................ 273
4. Une holding en guise d’instrument financier............................................................................................. 275
5. Une holding en vue d’une scission des diverses activités........................................................................ 277

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Fiscalité internationale
Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

a. Comment constituer les apports aux sociétés issues de la scission ? ................................................. 277
b. L’intérêt de constituer une holding en cas de scission ......................................................................... 278
B. La holding, ses attraits fiscaux et successoraux .......................................................................................... 280
La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier ................................................................. 280
a. La constitution de la holding ................................................................................................................. 280
b. L’encaissement de dividendes par la société holding .......................................................................... 281
C. La holding dans le cadre des règlements familiaux et ses avantages d’ordre successoral ........................ 282
a. Motifs familiaux ..................................................................................................................................... 282
b. Motifs fiscaux d’ordre successoral ........................................................................................................ 282
Exercices (VIII, A) ................................................................................................................................................. 283
D. La fiducie ...................................................................................................................................................... 284
I. Introduction ............................................................................................................................................ 284
A. Origine de la fiducie ......................................................................................................... 284
B. Utilité pratique de la fiducie ............................................................................................. 285
C. Plan de l'exposé ................................................................................................................ 286
II. Définition de la fiducie........................................................................................................................... 286
A. Définition proprement dite ............................................................................................... 286
B. Les deux usages de fiducie : ............................................................................................. 286
C. Aperçu comparatif du trust et de la fiducie ...................................................................... 287
III. Traitement de la fiducie en droit civil ................................................................................................... 288
A. Absence de définition légale ............................................................................................ 288
B. Application du mécanisme de la fiducie dans la pratique ................................................ 288
C. Licéité de la fiducie .......................................................................................................... 289
IV. Hypothèse de départ ........................................................................................................................... 290
V. Traitement fiscal de la fiducie ............................................................................................................... 291
A. Présentation sommaire des droits de succession .............................................................. 291
B. Fiducie, droits de succession et d'enregistrement............................................................. 293
C. Fiducie et impôts directs................................................................................................... 295
VI. Mécanismes de substitution ................................................................................................................ 296
A. La société en commandite par actions ............................................................................. 296
B. La société en participations .............................................................................................. 297
VII. Conclusion .......................................................................................................................................... 298
Chapitre 5 : Les sociétés holding étrangères ....................................................................................................... 299
A. La holding luxembourgeoise ........................................................................................................................ 299
1. Aspect juridique ........................................................................................................................................ 299
2. Aspect fiscal .............................................................................................................................................. 299
3. Quelques cas d’application ....................................................................................................................... 300
a. La holding luxembourgeoise en tant que société de gestion de fortune .............................................. 300
b. La société de contrôle........................................................................................................................... 301

15
Fiscalité internationale
Table des matières - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

c. Société d’investissement ...................................................................................................................... 302


d. La société de brevet ............................................................................................................................. 302
B. La B.V. néerlandaise .................................................................................................................................... 302
C. L’« administratiekantoor » néerlandais ........................................................................................................ 303
D. Autres formules ............................................................................................................................................ 304
TITRE 9 – PRIX DE TRANSFERT, REGIMES PARTICULIERS ET PARADIS FISCAUX ...................................... 305
er
Chapitre 1 : Les prix de transfert ........................................................................................................................ 305
NOTE ADMINISTRATIVE SUR LES PRIX DE TRANSFERT .......................................................................... 308
Chapitre 2 : Centres de coordination, de services, de distribution ....................................................................... 320
Les centres de coordination.............................................................................................................................. 320
Les centres de services .................................................................................................................................... 326
Les centres de distribution ................................................................................................................................ 329
Chapitre 3 : Pays refuges et paradis fiscaux ........................................................................................................ 331
I. INTRODUCTION ........................................................................................................................................... 331
II. PRINCIPAUX CRITERES HABITUELLEMENT RETENUS PAR LA DOCTRINE INTERNATIONALE POUR
DISTINGUER LES PARADIS FISCAUX .......................................................................................................... 332
A. Le critère de la faible imposition ............................................................................................................... 332
B. La confidentialité ...................................................................................................................................... 336
C. Quelques "critères" d'importance secondaire .......................................................................................... 337
II. LES NOTIONS BELGES VOISINES EN DROIT POSITIF........................................................................... 337
A. La notion couramment utilisée par le législateur ...................................................................................... 338
B. La notion utilisée à l'article 203 du Code des Impôts sur les Revenus .................................................... 339
III. CONCLUSION ............................................................................................................................................. 340
Lexique des abréviations ...................................................................................................................................... 345
Bibliographie ......................................................................................................................................................... 347
Index ..................................................................................................................................................................... 348

16
Fiscalité internationale
Introduction - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

INTRODUCTION

La fiscalité internationale est un ensemble de règles dont les limites sont incertaines. Selon le point de
vue que l’on veut adopter, elle peut renfermer une matière énorme, quasi illimitée, ou au contraire elle
peut être réduite, si l’on aborde que certains aspects d’une fiscalité locale dans les rapports qu’elle peut
avoir avec la notion d’extranéité.
Il n’y a pas de « Code de Droit Fiscal International ». Ni dans notre pays ni ailleurs dans le monde,
même si dans certaines législations étrangères les dispositions relatives aux aspects internationaux de la
fiscalité sont, tout au plus, regroupées dans une section spéciale de la loi fiscale.

La fiscalité internationale fait en réalité appel à différentes sources de droit, dont la combinaison explique
la complexité et l’ampleur de cette matière :
1. en premier lieu, il y a le droit fiscal local – dans notre cas, le droit fiscal belge – en ce qu’il traite des
rapports avec les éléments « d’extranéité », à savoir le traitement fiscal, d’une part, des revenus
locaux (de source belge) perçus par des résidents étrangers et, d’autre part, des revenus étrangers
perçus par les résidents belges
2. ensuite il y a le ou les droits fiscaux étrangers dans leurs dispositions touchant aux mêmes éléments
« d’extranéité » (dans une situation exactement inverse de celle que doit connaître le droit fiscal
belge). Le droit fiscal étant essentiellement d’application territoriale, il existe autant de droits fiscaux
étrangers qu’il existe d’Etats étrangers
3. le lien entre ces deux premières sources de droit est assuré dans de nombreux cas par des
conventions internationales (bilatérales ou multilatérales) qui ont notamment pour objet de prévenir
une double taxation juridique ou économique d’un même revenu
4. pour terminer, le droit supranational, et plus particulièrement le droit communautaire ou européen qui
« n’harmonise » pas encore mais « organise » la fiscalité au sein de l’Union européenne au travers
de directives et règlements.

Ces deux dernières sources, le droit conventionnel et le droit communautaire, formeront la charpente du
cours de fiscalité internationale.

En annexe du cours figure la « farde de documentation » ; elle renferme les textes analysés durant
l’année académique et notamment :
 Extraits du CIR 92 (IPP et INR) et de l’A.R. d’exécution du CIR
 Liste des directives européennes abordées
 Directives « mère-filiale », « fusions » et « intérêts et redevances »
 Extraits du règlement U.E. relatif à la sécurité sociale (CEE N° 1408/71)
 Convention modèle OCDE
 Déclaration fiscale IPP, INR / PP (parties 1 et 2) et INR / Soc
 Formulaires de déclaration et de demande de réduction du Pr M
 Documents douaniers

NB : ce syllabus est en évolution ; merci de me faire part de vos remarques et m’informer de vos
détections d’erreurs, fautes ou incohérences même minimes (fiduciaire)

17
Fiscalité internationale
Introduction - Lexique et index - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

18
Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - Chapitre 1er : Définition du droit fiscal international - PLAN DES
SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

TITRE PREMIER – PRINCIPES GÉNÉRAUX


Chapitre 1er : Définition du droit fiscal international

Le droit fiscal international est la branche du droit fiscal qui traite du régime de taxation applicable aux
situations présentant un caractère « d’extranéité » c.-à-d. ayant un rapport avec l’étranger (on parlera
également de « revenus transfrontaliers »).
Il étudie le traitement fiscal
1. des revenus d’origine étrangère perçus par des contribuables résidents de la Belgique
2. des revenus d’origine belge perçus par des contribuables non-résidents de la Belgique

Chapitre 2 : Sources du droit fiscal international et rappel


des sources du droit fiscal belge

PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

SOURCES DU DROIT FISCAL INTERNATIONAL BELGE

1. LA COUTUME INTERNATIONALE
2. LE DROIT EUROPÉEN OU COMMUNAUTAIRE
3. LE CODE DE DROIT INTERNATIONAL PRIVÉ
4. LES CONVENTIONS INTERNATIONALES
5. LE DROIT INTERNE BELGE
6. LE DROIT INTERNE ÉTRANGER

RAPPEL DES SOURCES DU DROIT FISCAL BELGE

1. LA CONSTITUTION
 ÉGALITÉ
 LÉGALITÉ
 ANNUALITÉ
2. LE DROIT EUROPÉEN OU COMMUNAUTAIRE
3. LES CONVENTIONS INTERNATIONALES
4. LA LOI BELGE (POUVOIR LÉGISLATIF)

19
Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - Chapitre 2 : Sources du droit fiscal international et rappel des
sources du droit fiscal belge - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

5. LES PRINCIPES GÉNÉRAUX DU DROIT


(Le droit fiscal est dérogatoire au droit civil, au droit comptable. Si rien n’est dit en droit fiscal sur
une matière, alors les autres droits s’appliquent (droits écrits : droit commun et droit civil) et
ensuite seulement le droit romain et les « us et coutumes »)

6. LES ARRÊTÉS ROYAUX ET MINISTÉRIELS (POUV. EXÉCUTIF)


7. LA JURISPRUDENCE (POUVOIR JUDICIAIRE)
8. LES CIRCULAIRES ADMINISTRATIVES, LE COM.IR. ET LES Q.P.
(POUVOIR EXÉCUTIF)
9. LA DOCTRINE

En ce qui concerne les sources du droit fiscal international belge, on peut rappeler qu’elles sont les
suivantes :

QUELQUES DETAILS EN BREF

A. Coutume internationale

Bien que peu présente en droit fiscal, cette source du droit, elle se traduit notamment par la règle de
l’immunité fiscale accordée aux Etats étrangers ou là leurs représentants diplomatiques (souvent sous
condition de réciprocité) ; cette immunité se trouve aujourd’hui dans la législation fiscale belge (voit
notamment l’article 4, 2° CIR).

B. Conventions internationales

On peut schématiquement distinguer plusieurs types de conventions internationales en fonction de


certains critères :

Selon la portée des conventions internationales


Certaines conventions ont spécifiquement pour objet de régler des situations en matière fiscale (par
exemple, les conventions préventives de la double imposition en matière d’impôt sur les revenus et les
conventions en vue de prévenir la double imposition des successions). D’autres conventions contiennent
incidemment des dispositions en matière fiscale (par exemple, les conventions en matière de navigation
maritime ou aérienne).

Selon les signataires des conventions internationales


La plupart des conventions ayant un effet en Belgique sont des conventions bilatérales entre la Belgique
et un autre pays : l’exemple type en est les conventions préventives de la double imposition en matière
d’impôt sur les revenus. Un modèle de convention a été élaboré par l’Organisation de Coopération et de
Développement Economique (« OCDE »), et est suivi par la Belgique dans l’élaboration des conventions
qu’elle signe avec des Etats tiers (voir dans la farde de documentation).
NB : depuis 2007, la Belgique a élaboré son propre modèle ; celui-ci, actuellement, suit de très très près
le modèle OCDE.

20
Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - Chapitre 2 : Sources du droit fiscal international et rappel des
sources du droit fiscal belge - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
La Belgique est également partie à des conventions multilatérales en matière fiscale comme par
exemple, la convention Benelux relative à l’assistance réciproque en matière de recouvrement de
créances fiscales ou la convention du 23 juillet 1990 relative à l’élimination des doubles impositions en
cas de correction des bénéfices d’entreprises associées.

C. Droit communautaire

Traité de Rome
Le Traité de Rome n’a certes donné que peu de pouvoirs à la commission des Communautés
européennes en matière d’impôts directs (principes de subsidiarité et de l’unanimité). Mais depuis de
nombreuses années – et principalement dans la perspective de la préparation du Marché Unique et de
l’introduction de l’Euro –, l’influence du droit communautaire est devenue de plus en plus perceptible
dans les relations fiscales internationales.
Le droit communautaire (notamment par le biais des règlements et des directives communautaires) ne
constituait pas, jusqu’au début des années 90, une importante source de droit en matière d’impôt sur les
revenus. Seule une directive concernant l’assistance mutuelle entre administrations fiscales des
différents Etats membres avait été adoptée et avait été introduite dans la législation belge (article 338
CIR). Les autres propositions de directives en matière d’impôts directs (notamment les propositions de
directives de 1975 concernant l’harmonisation des systèmes d’impôts des sociétés et des régimes de
retenues à la source sur les dividendes) n’avaient pas abouti à l’époque.

Communication du 20 avril 1990 et instruments du 23 juillet 1990


Les réticences de la Commission et des Etats membres à s’engager sur le terrain de la fiscalité directe
sont aujourd’hui levées. Cette évolution dans la mentalité communautaire est explicitée dans une
communication de la Commission datée du 20 avril 1990 où il est souligné que toute forme d’imposition
des sociétés est toujours susceptible d’entraîner des distorsions économiques et que seule une
harmonisation complète des systèmes d’imposition peut y porter remède. Les distorsions de nature
fiscale empêchant le libre rapatriement des revenus ou les processus de réorganisation des entreprises
ont fait l’objet des premières attentions de la part de la Commission.
C’est ainsi que deux directives et une convention ont été prises ou signées le 23 juillet 1990. Ces textes,
principalement les directives, ont une influence considérable sur la planification fiscale internationale :

– la directive du Conseil de la CEE du 23 juillet 1990 sur la distribution de dividendes entre sociétés
mères et filiales dans des pays membres différents (ci-après dénommée « la directive mère-fille »).
Cette directive prévoit notamment l’exonération de retenue à la source sur les dividendes versés par une
société d’un Etat membre, filiale à 10% (anc. 25% puis 15%) d’une autre société établie dans un autre
Etat membre
– la directive du Conseil de la CEE du 23 juillet 1990 sur le régime d’imposition des fusions, scissions,
échanges d’actions de sociétés d’Etats membres différents (ci-après dénommée le « directive fusion »).
Cette directive prévoit un régime de neutralité fiscale pour les opérations de réorganisation
transfrontalières
– la convention relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices
d’entreprises associées

La loi du 23 octobre 1991 a effectivement intégré en droit belge le contenu de la directive mère-fille. En
revanche, en ce qui concerne la directive fusion, le projet de loi 1214 (et principalement l’amendement
fiscal déposé par le Gouvernement) visait à l’implantation de cette directive en droit belge, ce projet n’a
pas été voté dans sa forme initiale, de sorte que la directive fusion a finalement fait l’objet d’une
introduction très partielle dans la législation belge par le biais de la loi du 28 juillet 1992 (principalement
les articles 7 et 26 de cette loi modifiant les articles 45 et 46 CIR).
Deux importantes propositions de directives européennes en matière d’impôts directs ont également été
adoptées par la Commission en décembre 1990, mais la première a depuis lors été abandonnée :

21
Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - Chapitre 2 : Sources du droit fiscal international et rappel des
sources du droit fiscal belge - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
– la proposition de directive en matière de prise en compte des pertes subies par les établissements
stables et les filiales à l’étranger (Com (90) 595, version provisoire CF/90/39 du 3 décembre 1990), qui
introduit le principe de la « consolidation fiscale européenne », en permettant l’imputation des pertes
d’une filiale établie dans un Etat membre sur les bénéfices de la société mère établie dans un autre Etat
membre
– la proposition de directive en matière de régime commun des redevances et intérêts payés à l’intérieur
de groupes transnationaux (Com (90) 571, version provisoire CF/90/39 du 3 décembre 1990), visant à
introduire un régime d’exonération de retenue à la source pour les intérêts et redevances versés entre
sociétés établies dans des pays membres de la CEE, les principes sous-tendant cette proposition de
directive ont été repris dans la proposition de directive du Conseil (Com (1998) 67 final) du 6 mars 1998,
à laquelle il est fait référence ci-après et qui a donné naissance, en 2003, sur la « directive intérêts et
redevances » (voir ci-après).

er
Communication du 1 décembre 1997 et code de conduite des Etats membres
La Commission a préparé une communication (datée du 5 novembre 1997) intitulée « un ensemble de
mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable dans l’Union européenne », dont le
er
contenu a été adopté par le Conseil Ecofin en date du 1 décembre 1997 (98/c2/01). Cette
communication constate que les Etats européens devraient avoir une action coordonnée pour lutter
contre la concurrence fiscale dommageable. Une telle lutte devrait permettre d’éviter les distorsions
existantes au sein du marché unique, d’éviter des pertes trop importantes de recettes fiscales et
d’orienter les structures fiscales dans un sens plus favorable à l’emploi. Trois domaines d’actions de
l’Union européenne sont identifiés : la fiscalité des entreprises, la fiscalité des revenus de l’épargne et les
retenues à la source sur les intérêts et redevances entre entreprises européennes.

La communication contenait en annexe le texte d’un « code de conduite dans le domaine de la


fiscalité des entreprises », dont le contenu a déjà notablement influencé la planification fiscale
européenne des entreprises. Cette communication prévoyait déjà que la Commission devait préparer
deux propositions de directive l’une en matière de fiscalité des revenus de l’épargne, et l’autre en matière
de retenues à la source sur les intérêts et redevances entre entreprises de l’Union européenne. Toutes
deux ont été adoptées en 2003 (accords du 3 juin 2003 sur l'harmonisation de la fiscalité de l'épargne –
directive épargne, code de conduite et directive « intérêts et redevances »).

Le code de conduite contenait un engagement « politique » de la part des Etats membres de l’Union
er
européenne de geler la création de nouvelles mesures dommageables (initialement à partir du 1 janvier
1998) et de démanteler les régimes existants. Pour parvenir à ce double objectif, un groupe de travail
était chargé d’établir une liste des mesures fiscales potentiellement dommageables, qui devrait servir de
base de travail pour le futur.
Outre le code de conduite, deux autres instruments de portée européenne avaient vu le jour au cours de
l’année 1998 :
– la proposition de directive du Conseil du 6 mars 1998 concernant un régime fiscal commun applicable
aux paiements d’intérêts et de redevances entre les sociétés associées d’Etats membres différents (Com
(1998) 67 final – 98/0087 CNS) ; ci-après dénommée la « directive intérêts inter-entreprises »
– la proposition de directive du Conseil du 20 mai 1998 visant à garantir un minimum d’imposition
effective des revenus de l’épargne sous forme d’intérêts à l’intérieur de la Communauté (Com (1998) 295
final – 98/0193 CNS), ci après dénommée la « directive revenus de l’épargne »

Ces deux propositions de directives ont finalement été adoptées et modifient également
substantiellement le paysage fiscal européen et c’est en raison de fortes réticences politiques
rencontrées notamment au sujet de la directive sur les revenus de l’épargne et du lien qui a été établi
entre tous ces projets communautaires (politique à l’approche globale, qui veut que les différents
chantiers avancent en parallèle et qu’un accord soit trouvé sur l’ensemble des projets), que ces projets
ont tant attendus avant de donner naissance à des directives.

22
Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - Chapitre 2 : Sources du droit fiscal international et rappel des
sources du droit fiscal belge - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
Néanmoins, il est évident que l’identification faite des « dysfonctionnements fiscaux » au sein de
l’Union européenne (notamment par l’établissement de la liste des mesures fiscales dommageables) a
contribué à mettre la pression sur un certain nombre d’Etats pour qu’ils démantèlent unilatéralement leurs
régimes fiscaux particuliers et à donner une publicité – probablement non souhaitée – sur des pratiques
fiscales de certaines administrations fiscales.

Ces accords sont un pas important pour la communication automatique et obligatoire, entre les Etats
membres, d’informations relatives aux revenus des non-résidents.
Le Conseil des Ministres des Finances a adopté, le 3 juin 2003 à Luxembourg, « le paquet » comportant
trois mesures destinées à s'attaquer à la concurrence fiscale dommageable.
Les trois volets du « paquet fiscal »
– une directive et une résolution connexe relatives à la fiscalité des revenus de l'épargne
– un code de conduite en matière de fiscalité des entreprises visant à éliminer la concurrence
dommageable
– une directive concernant l'imposition des intérêts et des redevances versés entre entreprises
associées
L’objet de la directive relatives à la fiscalité des revenus de l'épargne est très clair, c’est le principe de
er
l’échange d’informations (elle est entrée en vigueur le 1 juillet 2005)
En vertu de la directive, chaque Etat membre devra informer les autres des intérêts versés à partir de cet
Etat membre à des particuliers résidant dans d'autres Etats membres. Pendant une période transitoire le
Luxembourg, l’Autriche et la Belgique ont toutefois été autorisés, au lieu de communiquer des
er
informations, à appliquer une retenue à la source. Ainsi depuis le 1 juillet 2005, 22 des 25 Etats
membres de l’Union européenne (à ce moment) appliquent un échange automatique d’informations sur
les revenus de l’épargne des non-résidents.

D. Droit interne belge

Le CIR contient de nombreuses dispositions qui font partie de ce que l’on a qualifié de « droit fiscal
international belge ».
Ces dispositions sont regroupées dans le Titre V (Impôt des non-résidents) du CIR en ce qui concerne le
régime fiscal des revenus d’origine belge perçus par des contribuables non-résidents de la Belgique
(articles 227 à 248 du CIR).
Les dispositions relatives au régime fiscal des revenus d’origine étrangère perçus par des contribuables
résidents de la Belgique sont éparpillées dans le CIR ; dans certains cas, des dispositions relatives à des
situations purement internes sont étendues à des situations internationales (notamment en ce qui
concerne le régime des revenus définitivement taxés ou régime des « RDT »).

E. Droit interne étranger

Les législations fiscales des différents pays partenaires de la Belgique sont également à prendre en
considération dans des opérations ayant des ramifications internationales, puisque, par hypothèse, on
traitera des analyses, les conséquences fiscales de l’investissement à l’étranger par des sociétés
résidentes de la Belgique. On aura plus particulièrement égard aux dispositions des législations fiscales
étrangères, ayant trait à des situations comportant des éléments « d’extranéité », et notamment, celle
relatives aux conditions d’imposition de revenus de source locale (étrangère) perçus par des non-
résidents (à savoir des résidents de la Belgique).

23
Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

Exemple de schéma de structure d’un petit groupe

(BE) (Etr.)
R Act.
r (ou S)

Soc
ES

(Etr.) Filiale

24
Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - Chapitre 3 : Aperçu des différents types d’impôts - PLAN DES
SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

Chapitre 3 : Aperçu des différents types d’impôts

IMPOTS DIRECTS

 IMPOTS SUR LES REVENUS

- IPP

- I.SOC

- INR (PP ET SOC)

- IPM

 TAXES ASSIMILEES AUX ISR

IMPOTS INDIRECTS

 TVA

 DROITS D’ENREGISTREMENT

 DROITS DE SUCCESSION ET DE DONATION

 ACCISES

 DROITS ET TAXES DIVERS (ANC. DRT DE TIMBRE

et TAXES ASSIMILEES AUX TIMBRES)

 DROITS DE DOUANE

25
Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - Chapitre 4 : Portée et principes de la planification fiscale
internationale - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES

Chapitre 4 : Portée et principes de la planification fiscale


internationale

1. APPROCHE GLOBALE
2. LIBRE RAPATRIEMENT DES REVENUS
3. IMPOSITION GLOBALE DES GROUPES
4. INCITANTS A L’INVESTISSEMENT

1. Principe de l’approche globale

La règle d’or de la planification internationale est celle de l’approche globale de la stratégie fiscale d’un
groupe de sociétés. Rien ne sert de s’acharner sur une réduction d’impôts théorique obtenue dans un
Etat, si cette réduction est annihilée dans un autre Etat ou si cette réduction entraîne en fin de compte un
impôt plus important pour le groupe.
Un exemple illustrera ce propos. Si une société belge recueille directement des intérêts payés par sa
filiale américaine, ces revenus subiront une retenue à la source de 15% aux Etats-Unis ; leur montant net
sera taxé à l’impôt des sociétés belge, avec une application éventuelle de la quotité forfaitaire d’impôt
étranger (c.-à-d. une imputation sur l’impôt belge d’un montant censé correspondre à la retenue
étrangère). La charge fiscale totale serait alors de 33,99%, si la quotité forfaitaire d’impôt étranger
correspond à la totalité de la retenue américaine. Si ces mêmes intérêts sont encaissés via une filiale
établie aux Bermudes (pur paradis fiscal), ils subiront une retenue à la source de 30% aux Etats-Unis et
ne seront pas imposés aux Bermudes, ce qui peut paraître intéressant à première vue. Mais, lors de
toute distribution ultérieure de ces revenus à la société belge (que ce soit sous la forme de dividendes ou
d’intérêts) ceux-ci seront imposés pleinement à l’impôt des sociétés belges, ce qui donnera une charge
fiscale totale de 53,79% (soit 30% de retenue américaine, plus 33,99% sur le solde de 70% à titre d’impôt
en Belgique). La société étable aux Bermudes est naturellement superflue dans un tel schéma.

Eléments de la planification internationale


Les éléments pertinents d’une planification internationale peuvent être classés en trois catégories : le
libre rapatriement des revenus, l’imposition globale des groupes et l’utilisation des incitants à
l’investissement.

2. Libre rapatriement des revenus

Tout d’abord, si le groupe est international, il n’en reste pas moins que la société faîtière est établie dans
un pays donné et qu’elle désire recevoir les fruits de son investissement international, notamment pour
rémunérer ses actionnaires. En d’autres termes, les bénéfices réalisés à l’étranger ne sont pas destinés à
être conservés à l’étranger, mais à être, à un moment déterminé, rapatriés (distribués) à cette société
faîtière.

Ceci signifie pour un groupe international qu’il est impératif d’assurer un rapatriement de ces bénéfices
étrangers à la société faîtière, si possible au moindre coût fiscal. C’est dans cette catégorie de réflexions
que l’on range comme instruments de planification :

26
Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - Chapitre 4 : Portée et principes de la planification fiscale
internationale - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
• l’utilisation des conventions internationales préventives de double imposition en vue d’éviter les
déperditions fiscales lors de la remontée des revenus (pratique dite du « treaty shopping »)
• le choix des méthodes de financement des entreprises à l’étranger (par fonds propres ou fonds
empruntés)
• l’attention portée à des dispositions telles que le contrôle des charges, le blocage ou la limitation des
distributions de dividendes

Ce souci d’assurer un rapatriement des revenus étrangers au moindre coût fiscal est une des
préoccupations majeures des groupes internationaux. Sur le plan fiscal, la question porte surtout sur le
niveau des retenues à la source prélevées sur les revenus mobiliers (dividendes, intérêts et redevances)
par l’Etat où se situe la société débitrice. Si la directive européenne « mère-fille » du 23 juillet 1990 et les
conventions préventives de double imposition permettent généralement de réduire – voire de supprimer-
cette charge fiscale, il faut avouer que peu de solutions existent pour éviter les frottements fiscaux sur
des revenus en provenance de pays en voie de développement où l’Etat tente de prélever un maximum
d’impôts par voie de retenues à la source.

3. Imposition globale des groupes

Une deuxième catégorie de réflexions se situe dans l’imposition globale des sociétés du groupe (le but
étant de délocaliser la taxation pour réduire la charge fiscale du groupe). En effet, pour un groupe
international de sociétés qui produisent et distribuent un même produit, il est fiscalement néfaste de
payer 50% d’impôts dans un Etat et 20% d’impôts dans l’Etat voisin. Le groupe cherchera donc à
minimiser la base taxable de son entreprise établie dans le premier Etat pour la transférer dans le
second.
De même, pour ce groupe international, il est particulièrement malheureux d’avoir une entreprise en perte
dans un Etat A et d’avoir des entreprises en bénéfice dans d’autres Etats (par exemple dans l’Etat B). Si
économiquement le groupe forme un tout, ses entités sont taxées de manière séparée dans chaque Etat
où elles sont établies, avec la conséquence que les pertes subies dans l’Etat A ne sont pas imputables
sur les bénéfices générés par l’entreprise étable dans l’Etat B. Le droit fiscal est d’application territoriale
et il n’existe en général pas de consolidation fiscale internationale.
Ceci est une des origines du problème des prix de pertes ou transfert entre les sociétés d’un même
groupe. La tentation sera de majorer ou de diminuer les prix des transactions entre entreprises d’un
même groupe en fonction des besoins fiscaux du groupe, aux risques de violer les dispositions fiscales
de l’Etat où réside la société dont les profits ont ainsi été artificiellement diminués.
Il faut souligner que la matière des prix de transfert connaît depuis des années à l’étranger une ampleur
qui est quasi insoupçonnée en Belgique. Les fonctionnaires de l’administration fiscale américaine
(« IRS ») bénéficient par exemple de l’aide d’économistes et de spécialistes techniques de chaque
industrie concernée pour vérifier
Que des transferts injustifiés de bénéfices n’ont été commis par une société de droit américain. Des
contrôles similaires sont effectués par les administrations fiscales anglaises, françaises ou allemandes.
Quand on compare les moyens mis en œuvre par ces Etats avec les contrôles – très empiriques – de
l’administration fiscale belge, il faut reconnaître que, dans de domaine comme dans bien d’autres, la
Belgique est très en retard. Néanmoins, le Ministre des finances a déclaré, à plusieurs reprises au cours
de ces plus récentes années, que la lutte contre les abus en matière de prix de transfert constituerait une
priorité dans l’action de l’administration fiscale. La constitution de cellules spéciales destinées à contrôler
les centres de coordination ou les entreprises œuvrant dans des secteurs particuliers (immobilier,
banques etc.) en a été une première étape au début des années 1990.

4. Utilisation des incitants à l’investissement

Une troisième catégorie de réflexions dans une planification fiscale internationale est liée à l’utilisation

27
Fiscalité internationale
Titre premier – Principes généraux - Chapitre 4 : Portée et principes de la planification fiscale
internationale - PLAN DES SOURCES ET HIERARCHIE DES NORMES
des incitants fiscaux, tant nationaux qu’internationaux.
Quoiqu’il soit évident qu’une décision d’investissement ne puisse être fondée exclusivement sur des
motifs fiscaux et qu’un incitant financier ou fiscal puisse toujours être retiré selon les humeurs ou les
convictions politiques d’un gouvernement l’impact des mesures incitatives à l’investissement ou de
désinvestissement prises par les groupes multinationaux. Les aides à l’investissement – qu’elles soient
fiscales, financières, sociales ou autres - permettent en effet aux groupes de diminuer leurs coûts
d’investissement ou d’afficher un rendement supérieur sur leurs investissements étrangers.

Il est regrettable que la Belgique se caractérise, au sein de la communauté internationale par un manque
de rigueur dans l’octroi des incitants fiscaux ou financiers proposés, en raison des modifications trop
fréquentes des législations accordant de tels avantages. Les multiples évolutions de la législation en
matière de centres de coordination ont ainsi provoqué une réaction de méfiance des groupes
multinationaux par rapport à la Belgique. Le rabotage continuel de la déduction pour investissement et la
suppression de certains régimes spéciaux (par exemple ceux consacrés aux sociétés novatrice et aux
sociétés de reconversion) sont d’autres exemples de cette instabilité législative ou réglementaire et
nuisent à la crédibilité de la Belgique dans le monde des affaires international.

Evolution de l’approche de la fiscalité internationale par les groupes belges


Les groupes de sociétés belges n’échappent pas à ces considérations d’ordre fiscal. Leur stratégie
fiscale a fortement été influencée par les modifications du régime des RDT sur les dividendes,
intervenues depuis 1989. Etant conditionnés à réfléchir en fonction d’une conversion de revenus
imposables en revenus non imposables – conversion que rendait possible de régime des RDT tel qu’il
existait avant 1989 – les sociétés belges ont continué à utiliser le mécanisme des RDT pour aboutir au
même résultat que celui atteint précédemment. En pratique, la planification des groupes belges a pris
deux formes principales :

• d’une part, on a imaginé d’allonger le parcours du dividende provenant d’une source « suspecte »
(par exemple un paradis fiscal) pour que la distribution ultime à la société belge soit effectuée par
une société dont les dividendes donnent droit au régime des RDT. Au lieu que le dividende distribué
par exemple par une société holding 1929 luxembourgeoise soit directement attribué à une société
belge, on pourrait songer à une distribution à une société établie aux Antilles néerlandaise, qui le
distribuerait ensuite à société néerlandaise, et enfin à une société belge. La combinaison des lois
internes de ces pays avec les conventions internationales permettrait, en principe, un rapatriement du
dividende de source luxembourgeoise à un coût fiscal acceptable. De tels mécanismes ont
cependant une durée de vie for limitée, en raison de l’attention donnée par le législateur belge au
régime des RDT et des modifications législatives qui en sont la conséquence.
• D’autre part, les sociétés se sont tournées vers d’autres mécanismes de conversion, telles les
dispositions des conventions internationales préventives de double imposition en matière
d’établissement stable. De telles structures fondées sur un instrument bilatéral liant la Belgique à un
autre Etat, et donc non susceptible d’être interprété ou modifié de façon unilatérale par la Belgique,
présentent plus de garanties de stabilité, lorsque l’on connaît les délais nécessaires pour procéder à
des modifications de dispositions conventionnelles. Néanmoins, les abus les plus flagrants se
produisant du fait de l’application des dispositions conventionnelles sont susceptibles d’être remis en
cause par le biais d’un échange éventuel de courriers entre les deux Etats contractants. En outre, par
le biais d’une interprétation dite « évolutive » des conventions, la Belgique se réserve parfois le droit
de considérer comme sous entendues un certain nombre de dispositions ne figurant pas
explicitement dans le texte d’une convention donnée. On voit donc que, même dans le domaine du
conventionnel, les stratégies fiscales ont tendance à être mises à mal plus rapidement que dans le
passé.

28
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
A. NOTIONS DIVERSES

TITRE 2 – IMPÔT DES NON-RÉSIDENTS

Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques


(INR/PP)

1. INTRODUCTION

A. NOTIONS DIVERSES

1. OBJET DE L’IMPOT DES NON-RESIDENTS

er
L’article 1, §1 , 4° CIR prévoit qu’il est établi un impôt sur les revenus des non-résidents (INR).
L’objet de l’INR est de soumettre à imposition en Belgique certains revenus de source belge qui sont
perçus par des personnes qui sont qualifiées de non-résidents belges.
Deux éléments seront donc importants pour l’application de l’INR :

1. La qualité de non-résident du bénéficiaire des revenus


Une personne physique ayant son domicile fiscal en Belgique (qualifiée dans le CIR
« d’habitant du royaume ») ou une société ayant son siège social en Belgique est soumise à
l’impôt sur ses revenus d’origine mondial
Inversement, toute personne qui n’a pas la qualité de résident belge est un contribuable
potentiel à l’INR
Toutefois, elle ne deviendra effectivement assujettie à l’INR que dans la mesure où elle perçoit
des revenus de source belge.
Un non-résident ne sera soumis en Belgique qu’à une imposition limitée à certains de ses
revenus.

2. L’origine belge des revenus


A peine de méconnaître la souveraineté d’autres Etats en matière fiscale, la Belgique ne
pourrait soumettre à l’impôt belge des revenus de source étrangère perçus par des personnes
physiques ou morales non-résidentes.
L’INR se caractérise donc par le fait qu’il suppose qu’une condition matérielle (facteur de
rattachement réel) soit remplie pour son application : l’assujettissement à l’INR est lié à
l’origine belge des revenus.
Ce facteur de rattachement réel doit être comparé avec le critère personnel qui, seul, régit
l’impôt sur les revenus mis à charge des résidents belges.
L’impôt sur les revenus des résidents belges est dû en raison de la seule qualité des
bénéficiaires des revenus, c.-à-d. en raison de la présence de leur résidence fiscale en
Belgique.

29
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
B. DISPOSITIONS LEGALES

2. TERRITORIALITE DE L’IMPOT BELGE

Le droit fiscal est une branche du droit public belge. A ce titre, il est d’application strictement territoriale.
La souveraineté fiscale d’un Etat s’arrête en effet là où débute celle d’un autre Etat.

3. CONSEQUENCES DE LA DISTINCTION ENTRE RESIDENTS ET NON-


RESIDENTS

La distinction entre résidents et non-résidents est essentielle dans la détermination de la base imposable
en Belgique :
• Pour les résidents belges, l’assiette imposable est constituée par l’ensemble des revenus perçus par
ces personnes, tant en Belgique qu’en dehors du territoire belge.
Les résidents belges sont imposés sur leurs revenus d’origine mondiale (avec certaines adaptations
dans l’ordre juridique national ou international, afin d’éviter les situations de double imposition).
Pour les non-résidents, l’assiette imposable est limitée à un certain nombre de revenus ayant leur
source en Belgique ou présentant un lien étroit avec la Belgique.

• Seuls les résidents de la Belgique ont la possibilité d’invoquer les dispositions des conventions de
double imposition conclues par la Belgique (puisque eux seuls sont des résidents au sens des
conventions).
Un non-résident pourra, le cas échéant, invoquer les conventions conclues par son Etat de résidence
avec d’autres pays, notamment la Belgique (en tant que pays de la source).

• La clause de réserve de progressivité, que l’on retrouve tant dans l’article 155 du CIR que dans les
conventions de double imposition conclues par la Belgique, est applicable aux seuls résidents
belges. (NB : dans les Conventions internationales, c’est aux art. 23 A § 3 et 23 B § 2 qu’il est traité
de la réserve de progressivité.)

• Un certain nombre de dépenses déductibles des revenus nets sont réservées aux seuls résidents de
la Belgique (ou des non-résidents avec foyer d’habitation).

B. DISPOSITIONS LEGALES

Cette matière est traitée aux articles 227 à 248 du CIR.

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Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
C. IMPACTS DES CONVENTIONS PREVENTIVES DE DOUBLE IMPOSITION

C. IMPACTS DES CONVENTIONS PREVENTIVES DE DOUBLE


IMPOSITION

Lors de l’étude de l’INR, il convient d’être attentif aux interactions des conventions préventives de la
double imposition conclues par la Belgique avec d’autres Etats.
L’objet de ces conventions est notamment de répartir le pouvoir d’imposition entre le pays de résidence
d’une personne physique ou morale et le pays de la source des revenus (ou le pays où est réalisée
l’activité).
En matière d’INR, la Belgique sera toujours le pays de la source des revenus, puisque par hypothèse, la
personne qui revendique l’application d’une convention n’a pas sa résidence fiscale en Belgique, mais
bien dans le pays ayant conclu la convention avec la Belgique.

Ces conventions n’ont pas pour effet de créer des charges fiscales.
C’est pourquoi, même lorsque le pouvoir d’imposition sur certains revenus perçus par un contribuable est
alloué en Belgique en vertu de la convention applicable, ces revenus ne seront imposables en Belgique
que dans la mesure où la loi belge prévoit l’imposition sur ce type de revenus.

Pour la liste des conventions préventives de double imposition conclues par la Belgique, voir la farde de
documentation en annexe (circulaire administrative).

D. DEPERSONNALISATION DE L’IMPOT

La dépersonnalisation de l’impôt est une des notions fondamentales de l’INR / PP.


Cette dépersonnalisation a pour effet de créer quatre catégories de non-habitants du Royaume.

1. NON-HABITANTS DU ROYAUME AVEC FOYER D’HABITATION

Il s’agit des non-habitants du Royaume qui ont maintenu un foyer d’habitation en Belgique durant toute la
période imposable.
Cette catégorie comprend aussi les cadres et chercheurs étrangers qui habitent en Belgique, ont la
qualité de non-habitant du Royaume et pour lequel le régime spécial d’imposition s’applique.
Le régime d’imposition des non-habitants du Royaume avec foyer d’habitation correspond pour la plus
grande part au régime d’imposition des habitants du Royaume (IPP), avec toutefois quelques
particularités propres à l’INR / PP.

EXEMPLE :
Les dispositions relatives à l’épargne pension s’appliquent exclusivement aux non-habitants du Royaume
avec foyer d’habitation, à ceux qui y sont assimilés et aux non-habitants du Royaume « privilégiés » sans
foyer d’habitation (catégories 1 à 3) lorsque ceux-ci étaient habitants du royaume au moment de
l’ouverture du compte-épargne ou de la souscription du contrat d’assurance épargne.

31
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
D. DEPERSONNALISATION DE L’IMPOT

Notion de « Foyer d’habitation en Belgique »


L’expression « foyer d’habitation en Belgique » peut être définie comme « le lieu où un non-habitant du
Royaume s’est établi en Belgique – avec sa famille – dans des conditions telles qu’il est considéré
comme n’ayant pas transféré dans le pays son domicile ou le siège de sa fortune. »
En d’autres termes, il doit s’agir d’une réelle installation (familiale) en Belgique, à savoir l’endroit où
l’intéressé séjourne habituellement avec sa famille, mais de telle manière qu’il puisse encore être
considéré que le séjour en Belgique est de nature temporaire et non durable (mais engendre cependant
certains frais grevant le revenu imposable).

Critères d’application :
• Le simple fait qu’un non-habitant du Royaume soit propriétaire d’une habitation en Belgique (dont,
éventuellement, il se réserve la disposition) ou locataire d’une maison, d’un appartement, d’un
studio, …en Belgique, ou encore qu’il séjourne temporairement dans une chambre d’hôtel en
Belgique est en soi insuffisant pour considérer l’intéressé comme un non-habitant du Royaume
avec foyer d’habitation.
• Les non-habitants du Royaume qui ne séjournent en Belgique que les jours de travail mais
rejoignent, durant le week-end, leur lieu d’habitation situé à l’étranger et leur famille qui y réside
ne satisfont pas à la notion susvisée, de sorte qu’ils sont considérés comme des « non-habitants
du Royaume sans foyer d’habitation en Belgique ».
• Le séjour en Belgique (généralement pour des raisons professionnelles) ne doit pas être durable
au point d’entraîner l’existence d’un domicile en Belgique, mais la nature temporaire du séjour en
Belgique doit normalement être telle que le contribuable y séjourne plus d’un an.

2 .NON-HABITANTS DU ROYAUME « PRIVILEGIES » SANS FOYER


D’HABITATION

II s’agit des non-habitants du Royaume qui n’ont pas maintenu un foyer d’habitation en Belgique durant
toute la période imposable mais qui sont assimilés, en vertu d’une clause de non-discrimination prévue
par une convention préventive de la double imposition conclue par la Belgique, peuvent prétendre à
toutes les dispositions relatives aux déductions personnelles, abattements et réductions d’impôt en
fonction de leur situation familiale ou de leurs charges de famille.
Figurent dans cette catégorie, les résidents de la Grèce, du Maroc et des Pays-Bas (et la France, voir ci-
dessous) pour autant qu’ils satisfassent aux conditions prévues par la convention préventive de la double
imposition concernée.
Fiscalement, les non-habitants du Royaume « privilégiés » sans foyer d’habitation sont assimilés aux
non-habitants du Royaume avec foyer d’habitation mais cette assimilation ne s’applique que pour le
calcul de l’impôt (pas pour le régime des dépenses déductibles de l’ERN).
[Voir infra, « Etablissement de l’I.N.R. »]

Un avenant à la convention conclue avec la France [avenant du 8 février 1999] a également introduit une
clause de non-discrimination.
Les résidents d’un Etat contractant qui exercent une activité professionnelle dans l’autre Etat contractant
bénéficieront désormais des déductions personnelles, abattements et réduction d’impôt en fonction de la
situation personnelle ou des charges de famille que cet autre Etat (d’activité) accorde à ses propres
résidents.
Les dispositions de l’avenant diffèrent toutefois des dispositions contenues dans les conventions
précitées avec les Pays-Bas, la Grèce et le Maroc.
En ce qui concerne les résidents de la France, les déductions personnelles, abattements et réduction

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Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
D. DEPERSONNALISATION DE L’IMPOT
d’impôt sont réduits au prorata des revenus professionnels (rémunérations, bénéfices et profits)
imposables en Belgique par rapport au total des revenus professionnels des intéressés.
[Pour plus de détails sur cette convention, voy. la Circulaire du 26 octobre 2000]

3. NON-HABITANTS DU ROYAUME SANS FOYER D’HABITATION QUI, EN


RAISON DE LA NATURE ET DU MONTANT DE LEURS REVENUS
IMPOSABLES ET REGULARISABLE A L’INR / PP, SONT ASSIMILES A DES
NON-RESIDENTS DU ROYAUME AVEC FOYER D’HABITATION

Il s’agit des non-habitants du Royaume qui n’ont pas maintenu un foyer d’habitation en Belgique durant
toute la période imposable, mais qui ont obtenu ou recueilli durant cette période, en Belgique, des
revenus professionnels nets imposable et régularisable à l’INR / PP qui s’élèvent au moins à 75% du
total de leur revenus professionnels de source belge et étrangère, c.-à-d. des :
• - revenus professionnels nets imposables à l’INR / PP
• - revenus professionnels nets exonérés par convention
• - revenus professionnels nets de source étrangère

REMARQUE :
Les Bénéfices qui rentrent dans le champ d’application du régime sont ceux qui sont produits ou
recueillis en Belgique par un non-résident personne physique.
Il s’agit :
• Des bénéfices produits à l’intervention d’un établissement belge (y compris les plus values sur
de tels établissements ou sur des éléments d’actif de ceux-ci) ;
• Des bénéfices résultant de l’aliénation ou de la location de biens immobiliers sis en Belgique (y
compris les droits immobiliers), des opérations d’assurance traitées en Belgique et les
bénéfices résultant de la qualité d’associé dans des sociétés ou groupements belges qui, au
plan fiscal, sont dénués de la personnalité juridique.
Les Profits visés sont ceux qui résultent d’une activité exercée en Belgique par des non-résidents
personnes physiques.

[Pour plus de détail, voir infra « Assiette de l’INR »]

Il convient de noter à cet égard que les artistes et sportifs non-résidents ne peuvent pas bénéficier de ce
régime en ce qui concerne les revenus qu’ils tirent de leur activité exercée personnellement en Belgique.
En effet, quelle qu’en soit la qualification, leurs revenus ne font jamais l’objet d’une régularisation mais
sont soumis à un précompte professionnel libératoire s’élevant à 18% du montant brut de leur cachet.
er
Néanmoins, depuis le 1 janvier 2008, pour les sportifs non-résidents (et leurs accompagnateurs,
formateurs, entraîneurs et arbitres) le Pr P de 18% ne s’applique plus aux « sportifs qui perçoivent
personnellement [i.e. sans l’intervention d’une société] des revenus professionnels en tant que sportifs,
en Belgique pendant la période imposable, durant une période de maximum 30 jours par débiteur de
revenus ». Ils sont soumis à une imposition globale et peuvent bénéficier des régimes spéciaux pour les
« jeunes » sportifs et les sportifs « plus âgés ».
ère
Jeunes sportifs (-de 26 ans au 1/1 de l’exercice d’imposition) : la 1 tranche de 12.300 EUR de leurs
rém. est imposée à 16,5% ; art. 171, 4°, j, CIR (et Pr P de 16,66%)
Sportifs plus âgés (+de 26 ans) : revenus d’une activité sportive « accessoire » (voir la hauteur des
revenus), imposition distincte à 33% (art.93 § 3 AR/CIR).

33
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
D. DEPERSONNALISATION DE L’IMPOT

Les revenus autres que les revenus professionnels des contribuables « assimilés » sont ignorés pour
l’application de cette règle des 75%.

Pour l’application de la règle des 75% dans le chef des conjoints, une distinction doit être faite selon
qu’un seul des conjoints à ou que les deux conjoints ont obtenu ou recueilli des revenus professionnels
imposables ou régularisables à l’INR / PP

Hypothèse 1 :
Un seul des conjoints a obtenu ou recueilli des revenus professionnels imposables et régularisables à
l’INR / PP
Seuls les revenus professionnels du conjoint qui a obtenu ou recueilli les revenus professionnels
imposables et régularisables à l’INR / PP entrent en ligne de compte pour la comparaison des
revenus professionnels.
Les revenus professionnels de source belge exonérés par convention et les revenus
professionnels de source étrangère éventuels de l’autre conjoint ne sont donc pas pris en
considération.

Hypothèse 2 :
Les deux conjoints ont obtenu ou recueilli des revenus professionnels imposables et régularisables à
l’INR / PP

Dans cas, la règle des 75% doit être examinée dans le chef des deux conjoints ensembles.
Cela signifie que les revenus professionnels imposables et régularisables à l’INR / PP des deux
conjoints doivent atteindre ensemble au moins 75% du total des revenus professionnels
imposables à l’INR / PP des revenus professionnels de source belge exonérés par convention et
des revenus professionnels de source étrangère des deux conjoints.
Dès lors, il importe peu à cet égard qu’un des conjoints, pris isolément, ne satisfasse pas à la
règle des 75%.

4. NON-HABITANTS DU ROYAUME ORIDINAIRES SANS FOYER


D’HABITATION

Il s’agit des non-habitants du Royaume qui n’ont pas maintenu un foyer d’habitation en Belgique durant
toute la période imposable et qui n’appartiennent pas aux catégories (2) et (3).

Le régime d’imposition des non-habitants du Royaume ordinaires sans foyer d’habitation se caractérise
par une dépersonnalisation très poussée de l’impôt, en ce sens que ces contribuables ne peuvent
bénéficier :
• ni des quotités de revenus exemptées d’impôt et majorations de ces quotités pour charge de
famille
• ni du quotient conjugal

Cette dépersonnalisation est justifiée par le fait que c’est à l’Etat de résidence du non-résident du
Royaume où celui-ci est soumis à l’impôt sur l’ensemble de son revenu mondial qu’il incombe d’accorder

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Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
NOTION DE RESIDENCE FISCALE
les réductions d’impôt en rapport avec sa situation personnelle ou familiale.

2. ASSUJETTISSEMENT A L’INR

Dans l’ordre juridique belge, la notion de « résidence fiscale » (ou « domicile fiscal ») est essentielle pour
apprécier l’étendue de la base imposable en Belgique d’une personne.
La résidence fiscale n’est pas le seul critère personnel auquel il aurait pu être fait recours. D’autres
systèmes juridiques utilisent, par exemple, le critère de nationalité.

EXEMPLE :
Aux Etats-Unis, une personne de nationalité américaine continuera à être assujettie à l’impôt
américain sur les revenus, même si elle réside à l’étranger.
Les revenus d’origine américaine et mondiale d’un américain ne séjournant pas aux Etats-Unis
contribuent à la formation de sa base imposable aux Etats-Unis.

NOTION DE RESIDENCE FISCALE

Malgré l’importance de la notion, il n’existe dans le CIR aucune définition globale de la résidence fiscale.
Tout au plus existe-t-il une définition des personnes assujetties à l’IPP, à l’I.Soc et à l’IPM. De ces
définitions, on dégage la notion de résidence fiscale, ou plus exactement les notions de résidence fiscale
puisque des critères différents sont utilisés pour caractériser la résidence fiscale d’une personne
physique et d’une personne morale.
Ces dispositions permettent également de déterminer, de façon négative, les personnes assujetties à
l’INR, à savoir toutes les personnes qui ne sont pas assujetties aux impôts belges en tant que résidents
de la Belgique.

Bases légales :
• articles 2, 3, 4 et 227, 1° CIR pour les personnes physiques
• article 227, 2° CIR pour les sociétés et personnes morales à but lucratif
• article 227, 3° CIR en ce qui concerne les organismes sans but lucratif

1. DISPOSITIONS LEGALES POUR LES PERSONNES PHYSIQUES

er
L’article 3, § 1 CIR prévoit que : « sont assujetti à l’IPP les habitants du Royaume »

er
L’article 2, § 1 , 1°, al. 1, CIR définir ce que l’on entend par « habitant du Royaume » :
a) les personnes physiques qui ont établi en Belgique leur domicile ou le siège de leur fortune
b) les agents diplomatiques belges et les agents consulaires de carrières belges accrédités à
l’étranger, ainsi que les membres de leur famille vivant à leur foyer
c) les autres membres de missions diplomatiques belges et de postes consulaires belges à
l’étranger, ainsi que les membres de leur famille vivant à leur foyer, à l’exclusion des

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NOTION DE RESIDENCE FISCALE
fonctionnaires consulaires honoraires
d) les autres fonctionnaires agents et représentants ou délégués de l’Etat belge, des
Communautés, Régions, provinces, agglomérations, fédérations de communes et
communes, ainsi que d’établissement de droit public belge, qui ont la nationalité belge et
exercent leurs activités à l’étranger dans un pays dont ils ne sont pas résidents permanents

En somme, un « habitant du Royaume » doit donc, en règle générale, avoir en Belgique son domicile ou
le siège de sa fortune.

2. DEFINITION DU DOMICILE FISCAL

(a) Domicile et siège de la fortune comme critères alternatifs


La présence d’un seul des deux éléments en Belgique suffit pour conférer la qualité de résident belge ; il
suffit donc qu’une personne physique ait en Belgique :

• soit son domicile


• soit le siège de sa fortune
pour qu’elle soit assujettie à l’IPP.

Le Commentaire du CIR est explicite à ce propos (Com. IR. N° 3 / 4).


Le « domicile fiscal » et le « siège de la fortune » constituent deux critères alternatifs permettant d'établir
la qualité d'habitant du Royaume. Chacun d'eux constitue à lui seul un critère indépendant et suffisant qui
peut être employé comme critère principal.
Ainsi, le « siège de la fortune » peut être pris en considération comme critère principal chaque fois que le
centre des affaires et des activités professionnelles n'est pas situé au même endroit que le centre de la
vie familiale.

EXEMPLE : arrêt Derks


Monsieur Derks s’est établi avec son épouse à Monte Carlo.
Il est cependant resté propriétaire de divers immeubles en Belgique. Certains de ces immeubles
sont donnés en location à une société dont il est l’administrateur président du conseil.
Il est également avec son épouse, actionnaire de deux sociétés de droit belge, dans lesquelles il
continue d’exercer une activité professionnelle prépondérante pour la survie de ces sociétés.
Sur base de ces éléments, la Cour de Cassation, décide que, bien que Monsieur Derks ait son
domicile légal à Monte Carlo, le siège de sa fortune est établi en Belgique.

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NOTION DE RESIDENCE FISCALE
Autre EXEMPLE :
« De la notion de domicile en droit fiscal »
Jugement du Tribunal de 1 ère instance de Bruxelles du 12.05.2005 - Au sens de la loi fiscale, le
domicile est une notion de fait nécessairement caractérisée par une certaine permanence ou
continuité. En l'espèce, la requérante, pilote de ligne, conteste la décision de l'administration de
considérer que son domicile fiscal se situe dans l'appartement qu'elle a acheté dans la capitale
pour assurer ses permanences de vol et non, comme elle l'a déclaré, dans la commune de
Ferrières où elle est pourtant officiellement domiciliée. Partant, la requérante conteste également
le rejet des frais, professionnels selon elle, liés à l'utilisation de l'appartement précité. Après
examen, le Tribunal admet finalement le bien-fondé du recours. Pour Lui, en effet, tant la livraison
substantielle de mazout à son domicile légal que l'inscription dans les registres de population de
la commune de Ferrières démontrent clairement une certaine occupation de sa résidence
principale et une intention réelle de se fixer à cet endroit. Les cotisations litigieuses ont donc,
pour le Tribunal été enrôlées à tort par l'administration et doivent être annulées, de même
d'ailleurs que les frais de l'appartement doivent être considérés comme déductibles.

(b) Description du domicile

Le terme « domicile » désigne l’endroit où une personne physique séjourne de façon effective et
continue.
Il s’agit d’un domicile de fait, caractérisé nécessairement par une certaine permanence ou continuité.
La notion de « domicile fiscal » ne coïncide pas nécessairement avec celle de « domicile civil ».
Le domicile civil, au sens des articles 102 et suivants du code civil, est le lieu où une personne a son
principal établissement. Il se caractérise par le fait d’une habitation réelle dans un lieu et par l’intention d’y
fixer son principal établissement.
Traditionnellement, il était souligné que l’intention de la personne présentait de l’importance en droit civil,
alors que le droit fiscal, en principe, n’avait pas égard à celle-ci, mais plutôt à la réalité des faits.
La différence entre les notions de domicile civil et de domicile fiscal a cependant tendance à devenir plus
faible, pour différentes raisons.
• D’une part, l’administration fiscale semble donner une importance certaine à ce critère fort subjectif
de l’intention du contribuable.
• D’autre part, la réglementation relative à l’inscription aux registres de la population prévoit qu’une
personne doit être inscrite dans la commune où elle a sa résidence principale.

La résidence principale y est définie comme :


• soit le lieu où vivent habituellement les membres d’un ménage composé de plusieurs
personnes, unies ou non par des liens de parenté
• soit le lieu où vit habituellement une personne isolée
[Voir Loi du 19/7/1991 et arrêté royal du 16/7/1992]

La détermination de cette résidence principale se fonde donc sur une situation de fait c.-à-d. la
constatation d’un séjour effectif dans une commune durant la plus grande partie de l’année.

Différents éléments peuvent être pris en compte dans cette appréciation du fait, notamment :
• le lieu que rejoint une personne après ses occupations professionnelles
• le lieu de fréquentation scolaire des enfants
• les consommations énergétiques
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• le lieu du travail
• le séjour habituel du conjoint et des autres membres du ménage…

Enfin, il est précisé dans la réglementation en matière civile que la seule intention manifestée par une
personne de fixer sa résidence principale dans un lieu déterminé n’est pas suffisante pour justifier
l’inscription à titre de résidence principale.
Selon l’administration fiscale, le principal critère pour déterminer où est établi le domicile fiscal est le lieu
d’habitation effectif de la famille, c.-à-d. le lieu où est maintenu le foyer familial (par exemple, le lieu où
séjournent la femme et les enfants).
Toutefois, l’appréciation de la notion de domicilie se faisait, jusqu’il y a quelques années, en principe pour
chaque contribuable individuellement, même s’il était marié.
La jurisprudence avait ainsi décidé qu’un contribuable marié pouvait être considéré comme un non-
résident, alors même que son conjoint conservait la qualité de résident.
Cette jurisprudence a été jugée, dans le commentaire administratif, comme divergente, et a donné lieu à
une initiative législative.
C’est ainsi que la loi a introduit un paragraphe l’article 2 du CIR selon lequel le domicile fiscal des
personnes mariées est établi à l’endroit où se situe le ménage.
Cette nouvelle disposition mettait ainsi fin aux situations où un époux était soumis à l’IPP alors que l’autre
époux était soumis à l’INR.
L’interprétation des Cours selon laquelle un contribuable qui travaille à l’étranger et qui y habite
effectivement, sauf pour la période des vacances annuelles est souvent considéré comme un non-
résident, ne sera plus acceptée, maintenant que l’endroit où est établi le siège du foyer familial (centre de
la vie de familiale ou des intérêts familiaux) a été introduit comme un critère légal pour déterminer le
domicilie fiscal des conjoints.
L’éloignement temporaire de l’habitation familiale de l’un des conjoints, résultant des nécessités de
l’exercice de la profession, ne peut donc être considéré comme une « séparation de fait » des conjoints
car les liens de mariage et de la famille continuent d’exister.

REMARQUE : LES CONVENTIONS INTERNATIONALES


Pour l’application des conventions préventives de la double imposition conclues par la Belgique, une
personne est censée être résidente de l’Etat dans lequel, en vertu de la législation qui y est en
vigueur, elle est soumise à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence ou de tout autre critère
de nature analogue.
Lorsque, selon ce qui précède, une personne est un résident à la fois de la Belgique et d’un pays avec
lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition, ladite convention
prévoit généralement un ensemble de règles visant à déterminer de quel Etat cette personne est
censée être résidente, mais ce, uniquement aux fins d’application de cette convention.

De tels cas, doivent être soumis par les agents taxateurs à leur administration centrale, accompagnés
d’un rapport circonstancié.
Les critères retenus par la grande majorité des conventions sont des critères successifs.
La Convention modèle prévoit les critères suivants :
1. L’intéressé est considéré comme un résident de l’Etat où il dispose d’un foyer d’habitation
permanent.
1bis. S’il dispose d’un foyer d’habitation permanent dans les 2 Etats, il est alors considéré comme
un résident de celui avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre
des intérêts vitaux).

2. Si l’Etat où l’intéressé a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé ou s’il ne
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dispose d’un foyer d’habitation permanent dans aucun des Etats, il est considéré comme un
résident de l’Etat où il séjourne de façon habituelle.
Le premier cas ainsi réglé est celui d’un contribuable ayant un foyer d’habitation permanent dans
chacun des Etats contractants ; le séjour habituel dans un Etat plutôt que dans l’autre constitue
alors l’élément qui, en cas de doute au sujet du centre des intérêts vitaux, fait pencher la balance
en faveur de l’Etat où le contribuable séjourne le plus souvent.
En second lieu est réglé le cas d’un contribuable ne disposant d’un foyer d’habitation permanent
dans aucun des Etats contractants (par exemple, une personne allant d’un hôtel à l’autre).
Dans ce cas également, tous les séjours faits dans un Etat doivent être pris en considération,
sans qu’il faille en rechercher les raisons.
3. Si l’intéressé séjourne habituellement dans les deux Etats ou s’il ne séjourne de façon habituelle
dans aucun d’eux, il est considéré comme un résident de l’Etat dont il possède la nationalité.
4. Enfin, si l’intéressé possède la nationalité des deux Etats ou d’aucun d’eux, les autorités
compétentes de chacun de ces Etats tranchent la question de commun accord.

REMARQUE : LES CADRES ETRANGERS


Les cadres étrangers pour qui le régime spécial d’imposition prévu par la circulaire administrative du
8/8/1983 est appliqué et dont, le cas échéant, le conjoint et les enfants résident en Belgique, ne
tombent pas sous l’application de l’article 2 du CIR.
Le statut de non-résident de la Belgique ne peut, par conséquent, pas leur être retiré sur la base de
cette disposition légale lorsqu’ils se sont établis en Belgique avec leur ménage.

Lorsqu’une personne physique :


• n’a pas de famille
• lorsque sa famille la suit dans ses déplacements
• lorsque le séjour de la famille en Belgique n’est pas significatif
la permanence du domicile peut être appréciée en fonction de la durée du séjour ou de la présence
physique du contribuable à l’étranger ou en Belgique.

L’administration a établi, sans toutefois que cette opinion ne soit confortée par une quelconque
jurisprudence unanime, qu’un séjour d’une durée de 24 mois à un endroit fixe à l’étranger constitue
un délai minimum pour que l’on puisse considérer que le domicile est à l’étranger (Com.IR. 3/66).
Le fait qu’un contribuable revienne en Belgique pour de courts séjours de vacances ou pour des raisons
familiales ne lui fait pas perdre la qualité de non-résident qu’il a acquise en raison de la durée de son
séjour à l’étranger.
Les facteurs cités ci-dessus ne sont cependant pas les seuls pris en considération par la jurisprudence.

D’autres facteurs, tels :


• l’intention de retour (par exemple en cas de détachements temporaire à l’étranger d’un
employé)
• le centre des affaires et des intérêts
• les liens artistiques, intellectuels, sportifs ou sociaux
peuvent également présenter de l’importance pour apprécier la question de la résidence fiscale.

D’autres indices plus mineurs ont également été pris en considération par la jurisprudence pour
déterminer le lieu de la résidence fiscale, tels que :
• l’immatriculation d’un véhicule automobile en Belgique

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• le paiement de loyer de chasse à une commune belge
• des opérations multiples au guichet d’une banque belge
• la qualité d’associé fondateur d’une société belge

En revanche, un critère tel celui de la situation administrative (par exemple, la radiation au registre de la
population ou l’inscription dans les registres d’une commune à l’étranger) est en principe indifférent.
L’inscription n’est, en effet, qu’une affaire de preuve. Le domicile fiscal est essentiellement une notion
de fait et non pas une notion administrative.
De même, l’acquisition de la qualité de résident fiscal d’un pays étranger ne constitue pas un élément
déterminant.
Il pourrait en résulter une situation de double résidence fiscale que la convention de double imposition
éventuellement applicable entre la Belgique et l’autre Etat pourrait régler.
Tous ces éléments ne présentent pas, dans chaque cas d’espèce, la même importance, une pondération
entre ces éléments peut devoir s’établir au cas par cas.

(c) Siège de la fortune

Le « siège de la fortune » est l’endroit d’où sont gérés les biens de la personne, d’où il en surveille
l’administration.

Ce n’est donc pas le lieu où les biens sont matériellement localisés.

EXEMPLE 1 :
Monsieur Prade est propriétaire d’une maison située en Belgique, dont l’unique fonction est
d’assurer un revenu à son épouse et à son enfant qui sont établis en Belgique.
Monsieur Prade réside quant à lui en Suisse, d’où il administre sa fortune et où se situe a
plus grosse partie de sa fortune.
Sur base de ces éléments de fait, la Cour de Cassation décide que le siège de la fortune de
Monsieur Prade n’est pas situé en Belgique [Cassation, 7/2/1979].

EXEMPLE 2 :
Une personne n’a pas le siège de sa fortune en Belgique par le simple fait qu’elle est restée
propriétaire d’un immeuble en Belgique et que son épouse, restée en Belgique disposait d’un
mandat général.
La Cour estime que ce mandat permettait simplement à l’épouse d’exécuter les décisions
relatives à l’immeuble qui était prises à l’étranger par le propriétaire [Bruxelles, le 15/5/1993].

La jurisprudence récente prend plus en compte le critère économique et étend le critère de la gestion de
la fortune au capital travail.

Le siège de la fortune peut être pris en considération comme critère principal chaque fois que le centre
des affaires et des activités professionnelles n’est pas situé au même endroit que le centre de la vie
familiale (Com/I.R.3/4).

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Extrait du Com.IR. :
III. HABITANTS DU ROYAUME : DOMICILE OU SIEGE DE LA FORTUNE EN BELGIQUE
A. GENERALITES
Numéro 3/2
Le législateur fiscal n'a pas entendu retenir la notion civile du domicile ; au contraire, il a voulu conserver
à l'expression "habitant du Royaume" le sens qu'elle avait dans la jurisprudence constante relative à
er
l'application de l'art. 1 de la Loi du 27/12/1817, pour la perception du droit de succession.
Si, dans le "domicile fiscal" défini par la disposition précitée, les deux éléments du "domicile civil" se
rencontrent - à savoir : le fait d'une habitation réelle dans un lieu, joint à l'intention d'y fixer son principal
établissement (voir art. 103 à 105, CCiv.) -, il n'en demeure pas moins qu'en matière fiscale, « le fait
l'emporte sur l'intention ».

3. CHARGE DE LA PREUVE

a. Présomptions légales de domicile fiscal

La détermination du domicile fiscal d’une personne physique est essentiellement une question de fait.
Ces éléments de fait échappent bien souvent à la connaissance de l’administration, parce qu’ils ne
relèvent pas du domaine fiscal.

Telle était la raison avancée par le législateur pour justifier l’introduction de la première présomption
légale destinée à établir la qualité de résident fiscal.

er
L’article 2, § 1 , 1°, al. 2, CIR prévoit que : « L’établissement en Belgique du domicile ou du siège de la
fortune s’apprécie en fonction des éléments de fait. »
« Toutefois, sauf preuve contraire, sont présumées avoir établi en Belgique leur domicile ou le siège de
leur fortune, les personnes physiques qui sont inscrites au Registre national des personnes physiques. »

L’inscription au registre national des personnes physiques découle de l’inscription au registre de la


population ou au registre des étrangers, tenus dans les communes de Belgique, ainsi que de l’inscription
dans les registres tenus dans les missions diplomatiques et postes consulaires belges à l’étranger.
En ce qui concerne les étrangers, on rappellera que sont inscrits au registre des étrangers ceux qui sont
admis à séjourner plus de trois mois en Belgique ou ceux qui sont autorisés à s’établir en Belgique.
La présomption est susceptible d’être renversée par la preuve contraire (présomption REFRAGABLE).
Comme toute présomption, elle a pour effet d’emporter un renversement de la charge de la preuve.
Alors qu’à défaut de présomption, l’administration devait apporter les éléments de preuve conférant à une
personne physique la qualité de résident fiscal belge, dorénavant il appartiendra au contribuable tombant
sous le coup de la présomption d’établir, en soumettant des éléments de preuve, qu’il ne doit pas être
considéré comme un résident fiscal.

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er
La législation belge contient une deuxième présomption légale, dans l’article 2, § 1 , 1°, al. 3, CIR :
er
« Pour les personnes mariées qui ne se trouvent pas dans un des cas visés à l’article 126, § 2, al. 1 , le
domicile fiscal se situe à l’endroit où est établi le ménage. »

Contrairement à la présomption résultant de l’immatriculation (inscription) au Registre de la Population, le


texte légal ne permet pas ici la preuve du contraire (il s’agit donc d’une résomption IRREFRAGABLE).

er
Par ailleurs, si l’on accorde la valeur probante d’une présomption irréfragable à cet article 2, § 1 , 1°, al.
3, CIR, cela signifierait sans doute que lorsqu’un contribuable marié a transféré à l’étranger l’endroit où
est établi son ménage, il ne peut plus être considéré comme habitant du Royaume.

 Dès lors, l’Administration ne serait pas autorisée à démontrer, par le biais d’éléments de fait que,
malgré le déplacement du foyer familial à l’étranger, le contribuable doit être néanmoins considéré
comme ayant gardé son domicile fiscal en Belgique.

 Par contre, l’Administration pourrait démontrer que ce contribuable a gardé le siège de sa fortune en
Belgique.

b. Absence d’inscription au registre national des personnes physiques

L’existence de la présomption légale n’empêchera pas l’administration de pouvoir établir qu’une personne
physique, non inscrite dans le registre national, est un résident fiscal belge.

Il n’existe pas de présomption selon laquelle une personne non inscrite au registre national est un non-
résident.
La preuve que la personne est un résidant belge pourra, comme par le passé, être rapportée sur base
des présomptions de fait habituelles.

4. NOTION DE NON-RESIDENT PERSONNE PHYSIQUE

L’article 227, 1° CIR définit le non-résident personne physique par référence à la définition du résident :

« Sont assujettis à l’impôt des non-résidents :


1° les non-habitants du royaume, y compris les personnes visées à l’article 4 »

Le non-résident personne physique est donc celui qui n’a en Belgique ni son domicile, ni le siège de sa
fortune.

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5. EXTENSIONS LEGALES DES NOTIONS DE RESIDENT ET DE NON-


RESIDENT

er
L’article 2, § 1 , 1°, al. 1, CIR contient un certain nombre de cas d’extension de la notion de résident
fiscal à des personnes qui manifestement n’ont pas leur domicile ou le siège de leur fortune en Belgique.
Corrélativement, l’article 4 CIR énumère des cas dans lesquels des personnes ne sont pas considérées
comme des résidents belges, bien qu’elles y aient établi leur domicile.

a. Agents diplomatiques et agents consulaires de carrière

Les diplomates et consuls de carrière belges qui sont accrédités à l’étranger sont considérés comme des
résidents belges.
Cette fiction s’étend aux membres de leur famille vivant dans leur foyer.
Inversement, les diplomates et consuls de carrière étrangers, accrédités en Belgique, sont considérés
comme des non-résidents ainsi que les membres de leur famille vivant à leur foyer.

b. Autres membres du personnel diplomatique ou consulaire

Les autres membres de missions diplomatiques ou consulaires belges, à l’exclusion toutefois des consuls
honoraires, qui sont en poste à l’étranger, sont des résidents belges.
La disposition s’étend aux membres de la famille vivant dans leur foyer.
Corrélativement, les membres de missions diplomatiques ou consulaires étrangères ainsi que leur
famille, sont considérés comme des non-résidents à deux conditions :
• l’Etat étranger accorde le même traitement à leurs homologues belges
• les intéressés n’ont par la nationalité belge ou ne sont pas des résidents permanents de la
Belgique

c. Fonctionnaires, agents et représentants d’un Etat, d’une subdivision politique ou d’un


établissement de droit public

Les fonctionnaires, agents, représentants ou délégués de l’Etat belge, d’une subdivision politique belge
ou d’établissements de droit public belge sont considérés comme des résidents de la Belgique à deux
conditions :
• les intéressés ont la nationalité belge
• ils ne sont pas des résidents permanents de l’Etat dans lequel ils exercent leurs activités

Symétriquement, les fonctionnaires d’Etats étrangers, de leurs subdivisions politiques ou locales ou


d’établissements de droit public étranger sont considérés comme des non-résidents pour autant que les
conditions suivantes soient réunies :
• l’Etat étranger accorde ce traitement aux belges
• les intéressés n’ont pas la nationalité belge ou ne sont pas des résidents permanents de la
Belgique
• les intéressés n’exercent pas leurs activités dans le cadre d’une activité industrielle ou

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commerciale

Exercices

En Belgique, à quel impôt sont soumises les personnes suivantes et (mondialement) quel impôt est dû
sur les revenus en question (motiver vos solutions) ?
1. Le représentant (belge) de la Communauté française à Paris
2. Un professeur français (résident français), enseigne au Lycée français (temps plein) à Bruxelles
et est rétribué par le Consulat de France en Belgique.
PS : Quid s’il est rémunéré par une université française pour enseigner en Belgique ?
3. Un représentant (personne physique) d’Etat étranger (USA) donne une conférence en Belgique :
10.000 €
- à charge ULB
- à charge de l’Etat belge
- à charge de l’ONG basé en Suisse
- à charge de la Société Privée belge
4. Consul de Belgique à Tokyo

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6. EXTENSIONS CONVENTIONNELLES DE LA NOTION DE NON-RESIDENT

a. Fonctionnaires de l’Union Européenne

Le protocole sur les privilèges et immunités des Unions Européennes prévoit que certains fonctionnaires
et agents des Communautés européennes sont censés conserver le domicile fiscal étranger qu’ils
possédaient avant leur entrée en fonction en Belgique (exception dite du domicile fiscal).

Par l’effet de cette exception, ces fonctionnaires sont considérés comme des non-résidents pour
l’application de la loi belge.

• L’exception du domicile fiscal joue pour autant que :


• le fonctionnaire européen ait établi sa résidence en Belgique en raison uniquement de son
engagement par l’Union Européenne.
• Le fonctionnaire possédait, au moment de son entrée en fonction, son domicile fiscal sur le
territoire d’un Etat membre de la Communauté européenne, autre que la Belgique.
Cette précision exclut les fonctionnaires résidents de la Belgique du bénéfice de l’exception du domicile.
Ceux-ci sont donc des résidents pour l’application de la loi fiscale belge.

Cette situation ne préjudicie cependant en rien le fait que leurs revenus professionnels ne soient pas
soumis à l’impôt belge, mais à une perception au profit des Communautés européennes.

Cette exception s’étend :


• au conjoint, s’il avait, au moment de l’entrée en fonction du fonctionnaire européen :
- un domicile fiscal à l’étranger, et
- s’il n’exerce pas d’activité professionnelle propre.
A défaut, le fonctionnaire et son conjoint deviennent deux contribuables distincts.

• aux enfants à charge et sous la garde du fonctionnaire européen, pour autant qu’ils ne résidaient
pas en Belgique au moment de l’entrée en fonction du fonctionnaire en Belgique.

REMARQUE :
L’exception du domicile fiscal ne joue qu’à l’égard du fonctionnaire européen n’exerçant pas
d’autre activité professionnelle en Belgique.

Toutefois, le fonctionnaire pourra exercer une activité professionnelle présentant un caractère réellement
accessoire (par exemple, charge de professeur à l’université, qualité d’associé non-actif dans une société
belge de personnes), sans perdre le bénéfice de l’exception du domicile fiscal.

b. Représentants et fonctionnaires à l’OTAN

Le Secrétaire général, le Secrétaire général adjoint, les représentants permanents, ainsi que le personnel

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officiel des représentations permanentes auprès de l’OTAN ont le statut de non-résident, pour autant
qu’ils n’aient pas la nationalité belge.

L’exception s’étend aux membres de la famille faisant partie du ménage des fonctionnaires pour autant
qu’ils n’aient pas la nationalité belge.

c. Membres du personnel du SHAPE

Les membres du personnel militaire et civil de nationalité étrangère affecté au SHAPE ne sont pas
considérés comme des résidents belges lorsqu’ils avaient leur domicile fiscal à l’étranger au moment de
leur affectation.

Cette exemption est étendue aux conjoint et enfants, pour autant qu’ils n’exercent pas d’activité
professionnelle propre.

d. Fonctionnaires de l'ONU et de la Banque mondiale

Les termes « Banque mondiale » désignent la Banque internationale pour la reconstruction et le


développement (BIRD) et l'Association internationale de développement (IDA). L'expression « Groupe de
la Banque mondiale » désigne cinq institutions affiliées qui travaillent en étroite collaboration en vue de
faire reculer la pauvreté : outre la Banque mondiale (BIRD et IDA), cet institutions sont la Société
financière internationale (SFI), l'Agence multilatérale de garantie des investissements (MIGA) et le Centre
international pour le règlement des différends relatifs aux investissements (CIRDI).

Conformément aux articles 57 à 63 de la Charte des Nations Unies, la Banque Mondiale ainsi que
d'autres institutions spécialisées tels l'Organisation International du Travail (OIT), l'Union Postale
Universelle (UPU), l'UNESCO, l'OMS,...sont des institutions spécialisées reliées à l'Organisation des
Nations Unies.

Cela étant, la Convention sur les Privilèges et Immunités des Institutions spécialisées du 21 novembre
1947 (MB du 21 novembre 1953) s'applique. Cette Convention prévoit que les fonctionnaires des
organisations spécialisées bénéficient des mêmes exonérations et dans les mêmes conditions que celles
octroyées aux fonctionnaires de l'ONU. La convention générale sur les privilèges et immunités des
nations Unies (MB des 15,16 et 17 novembre 1948) prévoit en son article V, section 18, l'exonération des
rémunérations versées par l'Organisation.
En ce qui concerne les pensions, chaque pays détermine en fonction de sa législation interne si les
prestations de la caisse des pensions des Nations Unies sont assujetties à l'impôt et dans quelle mesure.

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7. EXTENSIONS ADMINISTRATIVES DE LA NOTION DE NON RESIDENT

a. Circulaire AGCD

Cette circulaire administrative énonce que les nationaux belges ainsi que les étrangers qui avaient la
qualité de résidents belges, qui sont détachés par un employeur dans des pays non européens avec
lesquels la Belgique n’a pas conclu de conventions de double imposition, peuvent être considérés
comme des non-résidents pour l’application de la loi belge, à condition que la durée de leur séjour dans
un pays étranger soit de minimum 24 mois.
Si ces personnes conservent, en Belgique, des biens meubles ou immeubles, ou que le salaire leur soit
payé en Belgique importe peu, ils auront la qualité de non-résidents.
Le fait que leurs rémunérations soient prises en charge par un débiteur belge entraîne leur imposition en
Belgique à l’INR (en l’absence d’établissement stable à charge duquel les rémunérations seraient
imputées).
Cette circulaire est illégale dans la mesure où elle n’est pas l’interprétation administrative d’une loi
d’impôt, mais elle est néanmoins appliquée.

b. Cadres étrangers temporairement détachés en Belgique

La Belgique est à la fois une plaque tournante économique au niveau international et un mouchoir de
poche dans le marché unique. Ces deux particularités font que les employés, pouvant tomber sous la
définition juridique de « cadre étranger » sont en nombre important. Le fait d’appartenir à cette à cette
catégorie a une implication spécifique en termes de fiscalité.

L’intérêt pour la fiscalité des cadres étrangers n’est pas un phénomène neuf. Historiquement, l’idée
d’instaurer un régime d’imposition spécial pour les cadres étrangers remonte aux années soixante. Une
situation de fait a donc lentement mené à un cheminement législatif qui a abouti à la circulaire
administrative du 8 août 1983 (régime entré en vigueur depuis l’exercice d’imposition 1984).

Motifs juridiques et économiques

En effet, la motivation première pour instaurer un régime d’imposition pour les cadres étrangers était
l’absence de toute base légale dénoncée par les instances judiciaires amenées de plus en plus à statuer
sur des cas d’exemptions fiscales.

L’intérêt pour cette réforme n’était pas exclusivement juridique, il était aussi économique. Il existait une
volonté politique pour rendre le pays plus attractif auprès des investisseurs étrangers en offrant un
incitant fiscal.
L’idée fondamentale de ce régime spécial est de réduire le coût salarial inhérent à la mise au travail des
cadres étrangers en Belgique

Ce régime est accordé aux cadres pouvant établir qu’ils n’ont pas fixé leur domicile ou le siège de leur
fortune en Belgique.

Cette preuve négative est apportée au moyen d’un ensemble d’éléments précis et concordants de nature
personnelle ou professionnelle, faisant spécialement apparaître le caractère temporaire de l’activité en

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Belgique.

Prouver son statut :

Le régime des cadres étrangers fixe les conditions à remplir tant par l’employé que par l’employeur pour
pouvoir bénéficier du régime spécial tant convoité.

Les conditions principales pour l’employé portent sur sa nationalité étrangère et le fait qu’il exerce une
fonction lui conférant un statut de cadre, de spécialiste ou de chercheur au sein d’un centre de recherche.
En ce qui concerne le statut de spécialiste, la circulaire stipule que la spécialisation doit être telle que leur
recrutement en Belgique soit très difficile voire impossible.

Par ailleurs, le cadre doit être employé par une entreprise internationale et être détaché en Belgique par
une entité étrangère pour un séjour temporaire dans un ou plusieurs établissements de cette entreprise
ou dans une ou plusieurs sociétés placées sous le contrôle de cette entreprise.

Le cadre peut aussi être détaché dans le royaume par une entreprise étrangère filiale d’un groupe
international et travailler temporairement dans une ou plusieurs sociétés ou dans un bureau de contrôle
ou de coordination faisant partie de ce groupe international. En fait, il peut bénéficier du régime s’il a été
recruté à l’étranger par une société belge faisant partie d’un groupe international ou un centre ou un
laboratoire de recherche scientifique.

Une situation temporaire :

Pour prouver le caractère temporaire de son activité en Belgique, l’administration prend en compte :
• le maintien de l’assujettissement à une législation sociale étrangère
• l’existence éventuelle d’un contrat de travail à durée déterminée
• l’engagement temporaire en Belgique en vue de la constitution ou de la restructuration d’une
entreprise ou l’insertion d’une clause stipulant que l’employé peut être amené à travailler pour
d’autres sociétés du groupe hors de la Belgique

Dans ce contexte, notons que l’acquisition d’une habitation en Belgique au moyen d’un emprunt contracté
auprès d’une institution du pays n’est pas jugée comme un argument décisif tendant à prouver la fin du
caractère temporaire du séjour.

De même que le changement d’employeur en Belgique n’entraîne pas automatiquement la perte du


régime particulier si les conditions évoquées précédemment sont respectées.

L’administration sera particulièrement attentive au fait que le travailleur ait gardé le centre de ses intérêts
économiques à l’étranger.

Les fonctionnaires prendront en considération :


• le séjour du conjoint ou des enfants à l’étranger
• la disposition ou la possession d’une habitation hors du pays
• une police d’assurance vie, d’assurance groupe ou un plan de pension contractés à l’étranger

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• la scolarité des enfants hors de Belgique
• l’insertion d’une clause diplomatique dans le contrat de bail.

La clause diplomatique est un cas particulier de résiliation anticipée d’un contrat de bail.
(Article de Gilles CARNOY et Frédéric COUVREUR, www.droit-fiscalite-belge.com, 11 janvier 2005)
Quelle est la valeur de ce qu’il est d’usage d’appeler la clause diplomatique ?
Il s’agit d’une clause insérée dans un bail de résidence principale conclu avec une personne physique
temporairement détachée en Belgique, et par laquelle celle-ci se réserve de résilier le bail à tout moment
sans indemnité, si elle est renvoyé dans son pays d’origine, ou si elle fait l’objet d’un autre détachement.
Cette clause peut être appréciée comme une condition résolutoire ou comme une convention
aménageant le droit du preneur de résilier le contrat.
Dans le premier cas, la clause fait dépendre le contrat d’un évènement futur et incertain (art. 1168 du
Code civil), dont la réalisation entraîne sa résolution (dissolution).
Cette clause est valable même dans le bail de résidence principale.
La question est de savoir si, au vu de la durée du bail, la fin du détachement et le retour du travailleur ou
du diplomate dans son pays en cours de bail présente un caractère incertain.
S’il est acquis avec certitude, dès le début des relations contractuelles, que le locataire sera amené à
invoquer son retour dans son pays, ou un détachement dans un autre pays, le caractère de condition
résolutoire peut être contesté.
En ce cas, la clause peut être vue comme une faculté de résiliation unilatérale, ce qui nous amène au
second cas.
Dans le second cas, si le bail est d’une durée de 9 ans, la clause risque bien de contrevenir à l’article 3 §
5 al. 2 de la loi du 20 février 1991 selon lequel le bailleur a droit à une indemnité si le preneur met fin au
bail au cours du premier triennat.
Cette indemnité, on le sait, est égale à trois mois, deux mois ou un mois de loyer selon que le bail prend
fin au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième année.
Le bailleur ne peut renoncer à l'indemnité sauf après avoir reçu le congé du preneur (B. Louveaux, droit
du bail de résidence principale, p.174, n° 211).
En effet, la loi est impérative (art. 12).
Cela veut dire que si la clause est insérée dans le bail, le bailleur pourra refuser d’en reconnaître les
effets.
Ceci vaut donc pour le bail de 9 ans.
Peut-on valablement convenir d’une telle clause dans un bail inférieur ou égal à de 3 ans ?
La question est complexe et la réponse semble bien négative.
L’art. 3 § 6 dispose que le bail d courte durée n'est pas régi par les dispositions des §§ 2 à 5, dont l’article
modalisant le droit de résiliation du locataire.
Selon certains, en excluant la clause de résiliation de l’art. 3 § 5, la loi exclurait impérativement toute
autre clause de résiliation (B. Laloux, La clause de résiliation anticipée dans les baux de courtes durée,
J.J.P. 2000, p. 71).
Selon M. Tordoir (L’essentiel du droit immobilier, 2003, p.168, n° 611), la clause de résiliation anticipée
n’est en conséquence pas possible sauf commun accord en cours de bail.
Mais cet auteur reconnaît que si cela met en cause la légalité de la clause diplomatique, la jurisprudence
majoritaire est favorable à la validité de ces clauses …
Et il est vrai que la jurisprudence antérieure à la modification apportée par la loi du 13 avril 1997
reconnaît la possibilité d’insérer une faculté de résiliation anticipée, si elle est stipulée au profit du
preneur. Par contre cette clause n’est pas possible au profit du bailleur (Civil Huy, 3 février 1999, J.L.M.B.
1999, p. 277 ; N. Verheyden-Jeanmart et I. Durant, La durée du bail, in Le bail de résidence principale, La
Charte, 1996, p. 63).
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Selon M. Louveaux (Le droit du bail de résidence principale, p.181, n° 219, édition antérieure à 1997), il
est possible de prévoir contractuellement la faculté de résiliation anticipée du bail de 3 ans au plus.
Et d’après l'ouvrage édité par le SPF Justice sur la loi (édition 2003), les parties ne peuvent mettre
prématurément fin au bail de courte sauf convention contraire, sans préciser de quel type de clause
contraire il s’agit.
Cet aperçu ne doit pas inciter à trop d’optimisme.
En réalité, la réforme de 1997 a apporté une autre modification.
Le nouveau texte prévoit en effet que le bail de courte durée prend fin moyennant un congé notifié par
l’une ou l’autre des parties au moins trois mois avant l’expiration de la durée convenue.
La loi ne distingue pas qu’il s’agisse ou non de l’expiration de la période de trois ans.
On considère donc qu’en organisant ainsi de manière impérative la résiliation unilatérale d’un bail de
courte durée d’une durée égale ou inférieure à trois ans, le législateur a exclu toute autre possibilité de
résilier ce bail.
Vraisemblablement, le législateur a perdu de vue cet aspect des choses (P. DELCROIX, La loi du 13
avril 1997 modifiant certaines dispositions en matière de baux, La Basoche, 1997, p. 99 ; J.
Vankerckhove et M. Vlies, La loi du 13 avril 1997 modifiant certaines dispositions en matière de baux,
J.T. 1997, p. 593).).
Et ces derniers auteurs émettent aussi l’avis qu’en prévoyant spécifiquement que dans le cadre d’un bail
à vie, les parties sont en droit d’insérer une clause de résiliation anticipée et en ne faisant référence à
aucune possibilité de même type dans le texte de l’alinéa 2 du paragraphe 6, le législateur a peut-être
sous-entendu que ce qui était possible pour le bail à vie ne l’était pas pour le bail de courte durée …
Qu’en conclure ?
Que dans le bail de 9 ans, il ne faut pas s’écarter du régime légal, ce qui rend inutile la clause
diplomatique.
Que dans le bail de courte durée (jusqu’à 3 ans), la validité de la clause de résiliation anticipée au profit
du preneur est d’une légalité très douteuse.
Ceci est valable sauf s’il s’agit d’une réelle condition résolutoire. Et dans ce cas, la condition doit être
habilement rédigée pour ne pas exprimer un évènement dont l’occurrence est au moins dans son
principe certaine, sinon dans son moment.

La jurisprudence complète la circulaire

En plus de deux décennies d’application, la circulaire a démontré que des règles de procédures
imprécises mènent souvent à des situations complexes et à certaines exagérations. Le contexte juridique
du régime d’exemption fiscale des cadres étrangers a donc été refaçonné tant par l’administration que
par la jurisprudence. Plus que toute autre matière, le droit social et le droit fiscal restent des domaines qui
connaissent une innovation et une rénovation constante.

CONDITIONS
• Le régime spécial est réservé aux cadres qui répondent aux conditions suivantes :
1. les cadres doivent avoir la nationalité étrangère ;
2. ils doivent avoir des fonctions qui exigent des connaissances et responsabilités spéciales
(fonctions de dirigeant ou de cadre à l’exclusion des fonctions subalternes).
Le régime est toutefois également accordé aux administrateurs actifs, aux chercheurs dans des
centres et laboratoires de recherche scientifique et au personnel spécialisé dont le recrutement
en Belgique est difficile, voir impossible ;
3. ils doivent avoir été détachés en Belgique par des entreprises étrangères pour travailler
temporairement en Belgique ou avoir été recrutés directement à l’étranger par une société belge
faisant partie d’un groupe multinational.

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• Le régime spécial d’imposition permet donc de considérer une personne ayant établi son domicile
civil en Belgique comme un non-résident pour l’application de la loi fiscale belge (et pour l’application
des conventions de double imposition).

CONSEQUENCES
• Les conséquences fiscales de cette appréciation de l’administration fiscale belge quant à la
résidence fiscale des cadres étrangers sont les suivantes :
1. les cadres étrangers sont imposés sur leurs revenus comme des non-résidents « purs », donc
exclusivement sur leurs revenus professionnels de source belge
2. Le cas échéant, ils seront considérés comme des non-résidents ayant un foyer d’habitation en
Belgique
3. ils peuvent percevoir de leurs employeurs des indemnités non-imposables en remboursement de
dépenses propres à leurs employeurs.
Ces indemnités sont censées couvrir des dépenses supplémentaires qui résultent directement du
détachement ou de la mise au travail en Belgique
4. ils peuvent déduire de leur base imposable, la partie de la rémunération rémunérant leur activité à
l’étranger sans que soit exigée l’imputation sur les résultats d’un établissement stable étranger
(article 230,3° CIR)

EVOLUTION ADMINISTRATIVE ET JURISPRUDENTIELLE DE LA CIRCULAIRE « CADRES


ETRANGERS » DU 08/08/1983

La jurisprudence a fait évoluer le régime d’exemption fiscale


Les cadres étrangers (qui bénéficient de ce régime) ne sont imposables en Belgique que sur les
rémunérations afférentes aux activités qu’ils exercent physiquement en Belgique, sur le territoire belge. Il
est donc toujours très utile de prouver que l’on travaille à l’étranger et le nombre de jours prestés à
l’étranger.
Quels documents sont nécessaires à cette fin ?
L’Administration est très exigeante et rejette les documents internes à l’entreprise (« time sheets ») s’ils
ne sont corroborés par des pièces externes (émanant de tiers) et sur lesquelles figurent le nom du cadre
(factures, billets, hôtels,…)
On constate que pour des déplacements en voiture par exemple, la preuve est parfois quasi impossible à
apporter. Néanmoins il faudra apporter des éléments tels que des factures nominatives, paiements par
cartes bancaire ou appels Gsm depuis l’étranger.
Selon la Cour d’Appel de Bruxelles (12/01/2001) l’Administration ne peut exiger une preuve impossible et
déraisonnable.
EXEMPLE: des « time sheets » pour justifier 50% des jours à l’étranger ont une force probante suffisante
pour justifier de la présence du cadre à l’étranger
Parfois la jurisprudence se montre large, par exemple :
Rémunérations de Hong-Kong
Jugement du Tribunal de 1 ère instance de Bruxelles du 05.05.2006 - Pour ce qui concerne la
rémunération d'administrateur de 5.000 $ payée au premier demandeur en 1992 par la filiale à 100% de
la SC à Hong-Kong, le défendeur considère que cette rémunération constituait en réalité la contrepartie
du travail presté en Belgique par le premier demandeur pour la société belge via une entreprise établie à
Hong-Kong, afin d'échapper aux cotisations sociales et aux retenues de précompte professionnel en ce
qui concerne la société employeur et afin d'échapper à toute imposition dans le chef des bénéficiaires
finaux. Le défendeur ajoute qu'en toute hypothèse, le premier demandeur aurait dû se conformer à la
circulaire du 8 août 1983 relative au statut des cadres étrangers (n° 142/5.6), en déclarant d'initiative
l'intégralité des rémunérations perçues au sein du groupe. Le Tribunal relève qu'il appartient toutefois au
défendeur, qui invoque une simulation, de faire la preuve positive de la mise en place par la société

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belge, avec la collaboration de ses hauts dirigeants, d'un système frauduleux destiné à rémunérer des
cadres pour des prestations effectuées en Belgique via une filiale à Hong-Kong. Or la seule pièce que le
défendeur invoque à l'appui de sa thèse se résume à une note du 27 décembre 1990, relative à l'année
1991, en partie illisible, et au contenu impénétrable faute de pouvoir la replacer dans le contexte du
fonctionnement des organes sociaux de la société de Hong-Kong. C'est abusivement que le défendeur
tente par ailleurs de renverser la charge de la preuve en objectant que les demandeurs n'établissent pas
que les rémunérations concernées ont effectivement été prises en charge par la société de Hong-Kong.
En l'absence de preuve que la rémunération concernée aurait été prise en charge, directement ou
indirectement, par la société belge ou une autre entité du groupe en Belgique, les demandeurs
considèrent donc à bon droit, en la présente cause, que cette rémunération d'administrateur n'était pas
taxable à l'impôt belge des non-résidents de l'exercice d'imposition 1992 spécial puisque cette
rémunération n'avait pas sa source en Belgique mais à Hong-Kong.

REMARQUE: les juges ne soulèvent pas l’illégalité de la circulaire qui a souvent découragé les
contribuables d’introduire une action en justice concernant son application.

• Rappel des principaux avantages du régime spécial « Cadres Etrangers » :


- ces cadres sont considérés comme des non-résidents : seuls leurs revenus de source belge sont
imposables en Belgique
- certaines indemnités octroyées par l'employeur sont exonérées d'impôt en Belgique, partiellement
dans certaines limites (11.250 EUR pour les sociétés de production ou 29.750 EUR pour les bureaux
de contrôle et de coordination ainsi que pour les centres et laboratoires de recherche scientifique).
- « Travel exclusion » : des rémunérations afférentes aux activités professionnelles exercées à
l’étranger ne sont pas imposables en Belgique

NB : la circulaire du 8/8/83 prévoit que les avantages de ce régime spécial doivent revenir à l’employeur
et non au salarié (réduction du coût salarial)

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EXEMPLE : comparaison du coût pour l’employeur

1. Le cadre est un résident fiscal de la Belgique


Coût total pour l’employeur 333.222,74
ONSS patronale - 86.391,08
Rémunération brute 246.831,66
ONSS personnelle - 32.260,90
Rémunération imposable 214.570,76
Impôt - 113.839,48
Cotisation spéciale à la sécurité sociale - 731,28
Rémunération nette 100.000,00

2. Le cadre bénéficie du statut spécial de cadre étranger


Coût total pour l’employeur 194.082,39
ONSS patronale - 47.215,16
Rémunération brute 146.867,23
ONSS personnelle - 17.631,49
Frais propres à l’employeur - 11.250,00
« Travel exclusion » - 47.194,30
Rémunération imposable 70.791,44
Impôt - 28.504,45
Cotisation spéciale à la sécurité sociale - 731,29
Frais propres à l’employeur 11.250,00
« Travel exclusion » 47.194,30
Rémunération nette 100.000,00

REMBOURSEMENT DE DÉPENSES PROPRES À L'EMPLOYEUR

Les remboursements de dépenses propres à l’employeur accordés au cadre étranger ne sont pas
imposables, pour autant que l’on puisse démontrer que ces indemnités sont justifiées par des frais réels
supplémentaires, c’est-à-dire des frais supportés pendant le détachement en Belgique en plus des frais
que le cadre expatrié aurait encourus dans son pays d’origine ou dans le pays dans lequel il maintient le
centre de ces intérêts économiques.
Sur base de la circulaire administrative, est considéré comme un remboursement de dépenses propres à
l’employeur, ce qui est destiné à couvrir les dépenses et charges suivantes :

1) Dépenses et charges non répétitives

 les dépenses et charges résultant du déménagement vers la Belgique


 les dépenses d’aménagement de l’habitation en Belgique
 les dépenses et charges occasionnées par le déménagement de la Belgique vers l’étranger

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2) Dépenses et charges répétitives

 la différence dans les frais de logement et dans le coût de la vie entre la Belgique et le pays
d’origine du cadre
 les frais d’enseignement pour les enfants qui suivent l’enseignement primaire ou secondaire;
 les frais d’un voyage annuel vers le pays d’origine pour le cadre et les membres de son ménage
(pour les voyages en avion, ne sont admis que les frais de déplacement en classe économique)
 la perte subie lorsque l’habitation dans le pays d’origine ne peut être louée ou ne peut l’être
qu’au-dessous de la valeur locative normale
 les frais de voyage à la suite de circonstances spéciales (décès ou maladie grave de proches
membres de la famille du cadre ou de son épouse)
 les différences de change
 la "tax equalisation", c’est-à-dire l’indemnité que l’employeur alloue au cadre pour neutraliser le
surcroît de l’impôt sur les revenus que ce dernier doit supporter en raison du détachement ou de
la mise au travail en Belgique
 les frais de voyage des enfants qui étudient à l’étranger, pour rendre visite à leurs parents, avec
un maximum de deux voyages l’an

A l’exclusion des frais d’enseignement et des dépenses et charges non répétitives, les autres frais ne
seront considérés comme raisonnables que dans la mesure où ils n’excèdent pas respectivement 11.250
EUR ou 29.750 EUR, selon qu’il s’agit de cadres soit de sociétés de production, soit de centres de
coordination, de centres et laboratoires de recherche scientifique.

“Travel exclusion”

Après déduction des indemnités qui peuvent être considérées comme un remboursement de dépenses
propres à l'employeur, la rémunération totale doit être scindée en une quotité qui se rapporte à l'activité
professionnelle exercée en Belgique (rémunération imposable) et une autre quotité afférente à l'activité
professionnelle exercée à l'étranger (rémunération non imposable).
Pour déterminer la rémunération imposable en Belgique, la rémunération totale annuelle doit être
multipliée par une fraction ayant pour numérateur le nombre de jours de travail prestés en Belgique
durant l'année et pour dénominateur le nombre total de jours de travail prestés en Belgique et à l'étranger
durant la même année ou durant la période envisagée. En cas de voyages à caractère professionnel à
l'étranger, le jour de départ de la Belgique est considéré comme un jour de travail presté en Belgique, ce
qui n'est pas le cas du jour du retour. Les voyages d’un jour ne doivent pas nécessairement être exclus
des jours de travail prestés à l’étranger si ces voyages font partie des activités normales internationales
du cadre. Ceci fera néanmoins l’objet d’un examen en tenant compte des circonstances de fait.

FORMALITES A EFECTUER

Une demande unique (accompagnée d’un dossier constitué au nom de chacun des cadres intéressés)
doit être adressée par l’employeur du cadre au Directeur adjoint du service « Etranger » au plus tard le
30 juin de l’année pendant laquelle la mise au travail ou le détachement en Belgique a eu lieu, étant
entendu que le délai est fixé à deux mois à partir du début de la mise au travail en Belgique. Il a été
décidé que le délai pour l’introduction de la demande est porté à 6 mois à compter du premier jour du
mois qui suit celui de la mise au travail ou du détachement en Belgique (les requêtes introduites au-delà
de ce nouveau délai ne seront prises en considération que si l’introduction tardive est due à des
circonstances particulières, une reconnaissance peut encore être accordée à partir de l’année qui suit
celle au cours de laquelle la requête tardive a été introduite.

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Note technique distribuée par l’Administration fiscale :

REGIME SPECIAL D’IMPOSITION DE CERTAINS CADRES ETRANGERS

A) Appliquer au salaire brut belge, diminué de la prime d’expatriation (10% = pays européens ou 15% =
pays non-européens, du salaire de base), l’index moyen correspondant au pays d’origine (Belgique =
100)

Allemagne 100 Grande-Bretagne 75 Portugal 60


Autriche 100 Grèce 60 Suède 75
Canada 80 Irlande 80 Suisse 100
Danemark 100 Italie 90 Turquie 60
Espagne 85 Japon 60 U.S.A. 100
Finlande 80 Norvège 90
France 95 Pays-Bas 100

Exemple : salaire brut belge : 100.00 EUR


Pays d’origine : France
Prime d’expatriation : 10%

Salaire de base pays d’origine :


(100.000 / 1,10) x (95 / 100) = 86.363,64 EUR

B) DIFFERENCE RELATIVE AU COUT DE LA VIE

Limitée à 5% du salaire de base dans le pays d’origine, avec un maximum de 2.500 EUR

C) DIFFERENCE EN FRAIS DE LOGEMENT

Différence entre a et b :
a) - soit les frais réels de logement supportés en Belgique (loyer + charges locatives normales, à
l’exclusion des frais de chauffage, d’éclairage, d’eau et autres dépenses appelées « utilités »
- soit pour une maison en propriété
1°) RC non indexé < ou = 745 EUR : 1.180 EUR
2°) RC non indexé > 745 EUR : RC indexé x 100/60 x 2
- soit pour une maison mise à disposition gratuitement ou pour un loyer minime : les frais de
logement calculés de la même manière que l’avantage de toute nature, sans déduction de
l’intervention dans le loyer par le cadre
b) Les frais normaux de logement dans le pays d’origine fixés à 12% du salaire de base dans le
pays d’origine.

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D) DIFFERENCE D’IMPOT

La différence est à déterminer entre :

d’une part : l’impôt belge calculé sur :


• le salaire de base dans le pays d’origine (sans tenir compte du coefficient pour la prime
d’expatriation)
• diminué des cotisations sociales personnelles (13,07%)
• ensuite, le pourcentage d’exemption pour voyages à l’étranger est appliqué, le cas échéant
• tenu compte des charges professionnelles forfaitaires d’application pour l’année en question

d’autre part : l’impôt étranger (à l’exclusion des impôts établis par les subdivisions politiques) calculé sur :
• le salaire de base dans le pays d’origine
• diminué des cotisations sociales individuelles déductibles
• en tenant compte des abattements fiscaux standardisés et applicables à tous les
contribuables du pays d’origine concerné

EXERCICE (II, A)

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A. INTRODUCTION

3. ASSIETTE DE L’I.N.R.

A. INTRODUCTION

Principe de la territorialité

L’assiette de l’INR est constituée par les revenus qui sont produits ou recueillis en Belgique par le non-
résident.
Les revenus produits ou recueillis en Belgique qui sont imposables dans le chef des contribuables soumis
à l’INR peuvent être rangés en 4 catégories selon leur nature.

Ces grandes catégories recoupent les types de revenus soumis à l’IPP :


- revenus immobiliers
- revenus mobiliers
- revenus professionnels
- revenus divers

B. LES REVENUS IMMOBILIERS

Sont en principe imposables à l’INR / PP, les revenus de tous les biens immobiliers sis en Belgique dont
le non-habitant de Royaume est propriétaire, possesseur, emphytéote, superficiaire ou usufruitier (article
228, § 2, 1°, CIR).
Ce critère correspond aux dispositions des conventions de double imposition.
Les revenus des biens immobiliers sont, comme en matière d’IPP :
1. en ce qui concerne les biens immobiliers qui ne sont pas donnés en location :
• le R.C. indexé lorsqu’il s’agit de biens immobiliers non bâtis ou de l’habitation qui entre en ligne de
compte pour la déduction pour habitation ;
• le R.C. indexé majoré de 40% lorsqu’il s’agit d’autres biens.

2. en ce qui concerne les biens immobiliers qui sont donné en location :


• pour les biens immobiliers donnés en location à une personne physique qui ne les affecte ni
totalement ni partiellement à l’exercice de son activité professionnelle :
- le R.C. indexé lorsqu’il s’agit de biens immobiliers non bâtis
- le R.C. indexé majoré de 40% lorsqu’il s’agit d’autres biens
• pour les biens immobiliers donnés en location conformément à la législation sur le bail à ferme et
affectés par le locataire à des fins agricoles ou horticoles : le R.C. indexé
• pour les biens immobiliers bâtis, donnés en location à une personne morale autre qu’une société,
en vue de les sous-louer à une ou plusieurs personnes physiques exclusivement à des fins
d’habitation : le R.C. indexé majoré de 40%
• pour les autres biens immobiliers donnés en location : le montant total du loyer et des avantages

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B. LES REVENUS IMMOBILIERS
locatifs, qui ne peut être inférieur au R.C. indexé majoré de 40%
3. les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphytéose ou de
superficie ou de droits immobiliers similaires.

Imposition des revenus immobiliers.

Le NR n’a pas de revenus professionnels en Le NR a des revenus professionnels en Belgique


Belgique

Globalisation partielle = déclaration fiscale à Globalisation totale = déclaration fiscale à souscrire


souscrire sur revenus immobiliers, professionnels et certains
revenus divers (pas les revenus mobiliers ou non
globalisés et non déclarés)

NB non compris les revenus divers et donc pas les


plus-values sur vente d’immeubles (art. 90, 8° et
10° CIR)
Ces plus-values font l’objet d’une cotisation
spéciale, art. 301 CIR (versée par notaire au bureau
de l’enregistrement)
Taux art 171, 1° : 33% (- de 5 ans)
6° : 16,5% (+ de 5ans)

Mais : le Pr I est l’impôt définitif si les revenus


immobiliers belges sont < 2.500 € (art. 232, al. 2,
CIR)

Remarque :
Seul le non-résident personne physique qui a maintenu un foyer d’habitation peur bénéficier de
l’abattement pour maison d’habitation prévu à l’article 16 CIR.
Le revenu immobilier soumis à l’INR / PP de cette catégorie de non-résidents sera donc au préalable
réduit par le montant de cet abattement.

RAPPEL :
• Le montant net du loyer et des avantages locatifs s’obtient en déduisant du montant brut des
revenus, les frais de réparation et d’entretien fixés forfaitairement à :
- 10% pour les biens immobiliers non bâtis
- 40% pour les biens immobiliers bâtis (à limiter le cas échéant à : 2/3 x RC x coefficient de
revalorisation)
Sont déduits des revenus des biens immobiliers :
• - les intérêts de dettes spécifiquement contractées en vue d’acquérir ou de conserver des biens
immobiliers sis en Belgique dont les revenus entrent en ligne de compte pour la détermination des
revenus imposables
• - les redevances et la valeur des charges y assimilées afférentes à l’acquisition d’un droit
d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, pour autant qu’elles se rapportent à
un immeuble sis en Belgique.

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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
B. LES REVENUS IMMOBILIERS
Modalités d’imposition des revenus immobiliers :
[Voir infra, « Etablissement de l’I.N.R. »]

• Le non-résident personne physique qui est propriétaire (ou titulaire d’un droit réel sur) d’un immeuble en
Belgique et qui ne perçoit pas de revenus professionnels, est soumis à l’INR / PP selon le système de
globalisation partielle.
L’INR / PP fait donc l’objet d’un enrôlement sur base des revenus pris dans la déclaration que doit rentrer
le contribuable.

L’impôt est perçu dans ce cas sur l’ensemble des revenus immobiliers de source belge (art. 232, 1° CIR).

Les revenus immobiliers ne comprennent pas les revenus divers, et donc pas les plus-values réalisées
sur la cession à titre onéreux d’immeubles bâtis et non bâtis.
Ces plus-values sont soumises à la cotisation spéciale prévue à l’article 301 CIR (qui est versée par le
notaire au bureau de l’enregistrement).

Toutefois le précompte immobilier perçu sur le revenu cadastral constitue dans le chef d’une telle
personne physique, l’impôt définitif (sans qu’elle puisse imputer une partie du précompte immobilier), si
ce non-résident ne perçoit pas de revenus professionnels et si ses revenus immobiliers de source belge
sont inférieurs à 2.500 EUR par an (art. 232, al. 2, CIR).

La règle est identique (précompte immobilier libératoire) lorsque le contribuable dispose uniquement de
revenus immobiliers d’immeubles non donnés en location (même si le revenu immobilier est supérieur à
2.500 EUR).

• Lorsque le non-résident personne physique est propriétaire d’un immeuble en Belgique (donné ou non en
location) et perçoit également des revenus professionnels de source belge (profits, rémunérations,
bénéfices) ou certains types de revenus divers (plus values sur cessions de participations importantes), il
est soumis au régime de la globalisation quasi-totale.

L’INR / PP est, dans ce cas, perçu sur l’ensemble de ses revenus immobiliers et professionnels d’origine
belge et sur certains revenus divers.

La globalisation est limitée à ces types de revenus.


Ni les revenus mobiliers, ni les autres revenus divers ne doivent donc être globalisés et déclarés.

Ceci a notamment pour conséquence que les plus-values sur cessions d’immeubles seront soumises à la
cotisation spéciale prévue à l’article 301 CIR (ou, le cas échéant, au précompte professionnel).

La loi du 28/12/1992 prévoit en effet un régime de précompte professionnel sur les plus-values réalisées
par des non-résidents sur immeubles sis en Belgique.
Ce régime s’applique aux personnes physiques pour qui ces plus-values constituent des bénéfices
d’exploitation ou des profits d’occupations lucratives (précomptes, art. 270, 5° et 272, § 2 CIR.

Le précompte professionnel est, comme la cotisation spéciale, prélevé par le notaire instrumentant.

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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS
• Seul le non-résident personne physique qui a maintenu un foyer d’habitation peut bénéficier de
l’abattement pour maison d’habitation prévu à l’article 16 CIR.
Le revenu immobilier soumis à l’INR / PP de cette catégorie de non-résidents sera donc au préalable
réduit par le montant de l’abattement.

C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS

1. REVENUS VISES

a. Généralités

Les revenus des capitaux et biens mobiliers imposables dans le chef d’un non-habitant du Royaume sont
ceux qui sont produits ou recueillis en Belgique.

Lesdits revenus sont toutefois considérés comme des revenus professionnels lorsque les avoirs qui les
ont produits sont (si) affectés en Belgique à l’exercice de l’activité professionnelle du bénéficiaire.

Sont à ranger parmi les revenus des capitaux et biens mobiliers imposables à l’INR / PP :

1. Les dividendes, c.-à-d. :


• tous les avantages attachés aux actions, parts et parts bénéficiaires, quelle que soit leur
dénomination (à l’exception de certains revenus d’actions ou parts émises à partir du 7/4/1995 qui
sont payés ou attribués par des sociétés d’investissement et résultent du partage total ou partiel,
de leur avoir social ou d’acquisition de leurs propres actions ou parts), obtenus à quelque titre et
sous quelque forme que ce soit d’une société ;
• les remboursements totaux ou partiels de capital social, à l’exception des remboursements de
capital libéré opérés en exécution d’une décision régulière de réduction du capital social, prise
conformément aux dispositions du Code des Sociétés ;
• les intérêts des avances consenties à sa société par un dirigeant d’entreprise et des avances
consenties aux mêmes sociétés par son conjoint (ou par leurs enfants lorsque le dirigeant ou son
conjoint ont la jouissance légale des revenus de ceux-ci) dans la mesure où :
- soit les intérêts excèdent un montant correspondant au taux pratiqué sur le marché
- soit le montant total des avances productives d’intérêts excède le capital libéré
augmenté des réserves taxées, au début de la période imposable

2. Les intérêts, c.-à-d. :


• les intérêts, arrérages, primes et tous autres produits, autres que les lots, de titres à revenus fixes
ou non, d’emprunts et de créances non représentés par des titres et de dépôts d’argent ;
• la quotité des redevances de conventions de leasing immobilier qui correspond aux intérêts dus
du chef de cette opération ;
• les revenus compris dans les capitaux et valeurs de rachat liquidés en cas de vie, afférent à des
contrats d’assurance vie que le contribuable a conclus individuellement, lorsqu’il s’agit :
- soit de contrats prévoyant un rendement garanti et dont aucune des primes n’a donné lieu à
une réduction d’impôt ;

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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS
- soit de contrats liés à un ou plusieurs fonds d’investissement lorsque leur souscription
comporte des engagements déterminés quant à leur durée et à leur montant ou à leur taux de
rendement ;
• les revenus d’actions ou parts payés ou attribués par des sociétés d’investissement, résultant du
partage, total ou partiel, de leur avoir social ou d’acquisition de leur propres actions ou pas,
lorsque l’offre publique en Belgique des actions ou parts comportait des engagements déterminés
quant à leur montant de remboursement ou à leur taux de rendement, et lorsque ces
engagements portent sur une période inférieure ou égale à 8 ans (contres souscrits et actions
émises à partir du 7/4/1995) ;

3. Les revenus de la location, de l’affermage, de l’usage et de la concession de biens mobiliers corporels


(meubles, machines…) ou incorporel (brevets, marques de fabrique, procédés de fabrication,…)
Sont compris dans ces revenus les produits de la location de biens mobiliers garnissant des immeubles
meublés ou des parties d’immeubles meublés sis en Belgique.

4. Les revenus compris dans des rentes viagères ou temporaires qui ne constituent pas des pensions.

b. Quand les revenus des capitaux et biens mobiliers sont-ils considérés comme produits ou
recueillis en Belgique ?

• Les revenus en question sont considérés comme produits ou recueillis en Belgique :

1. lorsqu’ils sont pris en charges par :

a. un habitant du royaume
b. une société résidente
c. une association, un établissement ou un organisme quelconque ayant en Belgique son siège
social, son principal établissement ou son siège de direction ou d’administration
d. l’Etat, les Communautés, les Régions, les provinces, l’Agglomération bruxelloise et les
communes belges
e. l’établissement belge d’un non-résident.

2. lorsque, pris en charge par un non-résident (sans établissement belge) ils sont recueillis dans
le pays (c.-à-d. que l’opération matérielle de paiement y a lieu (par exemple, sur présentation
de coupons d’actions ou d’obligations).

REMARQUES :
• Notion de « Revenus pris en charge en Belgique »
Il en sera ainsi pour :
• les dividendes mis en paiement par des sociétés résidentes (c.-à-d. ayant leur siège social, leur
principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration dans le pays) ou par des
personnes morales belges ;
• les intérêts, arrérages, primes et tous autres produits de titres à revenus fixes ou non (obligations,
certificats de trésorerie, bons de caisse …), représentatifs d’emprunts ou de créances émis par
des sociétés résidentes ou par les pouvoirs publics belges (Etat, communauté, régions, provinces,
agglomération bruxelloise, communes, …) ;

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C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS
• les intérêts, …, d’emprunts et de créances non représentés par des titres (créances
chirographaires, hypothécaires, …) ou de dépôts d’argent, les revenus de la location de meubles
et les redevances pour la concession de biens mobiliers corporels (brevets, …) payés par :
- un résident de la Belgique (personne physique, société ou autre entité)
- l’établissement belge d’un non-résident

• Notion de « Revenus recueillis en Belgique »


Sont visé les revenus dont l’opération de paiement a lieu en Belgique, ce qui est notamment le cas pour
les coupons d’actions ou d’obligations de sociétés étrangères qui sont présentés à l’encaissement auprès
d’un intermédiaire (banque ou société de bourse par ex.) établi en Belgique.

2. REVENUS EXONERES

Sont exonérés de l’INR / PP, les revenus de capitaux et biens mobiliers ci-après :

1. les revenus de capitaux et biens mobiliers autres que les dividendes payés ou attribués :
- à l’étranger,
- à des non-résidents,
- par un débiteur qui est un habitant du Royaume, une société résidente ou une association,
institution ou organisme quelconque dont le siège social, le principal établissement ou le siège de
direction ou d’administration est situé en Belgique, à condition que ces revenus soient imputés sur
les résultats d’un établissement étranger de ce débiteur ;

(NB : l’exonération ne joue pas si le débiteur est l’Etat belge ou une institution publique).

Exemple :
Sous cette condition, ne sont donc notamment pas imposables en Belgique, les intérêts qu’un
établissement espagnol d’une entreprise belge paie en Espagne à une banque espagnole qui prête des
fonds à cet établissement.

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C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS

Soc
BE

prêt
E.S.
(charge)
Bq
ESP
Int.

2. les revenus de valeurs mobilières (actions et parts, obligations …) étrangères déposées en Belgique
(notamment auprès d’une banque) et que le déposant n’affecte pas à l’exercice d’une activité
professionnelle en Belgique .
Il faut que ces valeurs étrangères soient « déposées » au sens juridique du terme, c.-à-d. soient placées
sous dossier au nom du déposant (la simple présence de ces valeurs dans un coffre-fort pris en location
par le non-résident ne suffit donc pas). [Art. 230, 2° CIR]

3. Si les coupons sont simplement domiciliés en Belgique (c.-à-d. s’ils sont stipulés payables en
Belgique) et si la banque belge intervient uniquement pour le service financier d’une banque
étrangère qui envoie les coupons à l’encaissement en Belgique, l’I.N.R. ne devra pas être appliqué.
[Com. I.R. 140/10 et 164/309]

• Débition du précompte mobilier

La plupart des revenus mobiliers donnent lieu à retenue d’un précompte mobilier lors de leur paiement ou
de leur attribution par un débiteur belge.

Cependant, tant le CIR que l’AR/CIR prévoient un certain nombre de cas dans lesquels le précompte
mobilier n’est pas exigible sur des revenus mobiliers :
- soit en raison du type de revenus mobiliers payés ou attribués
- soit en raison de la qualité du débiteur
- soit en raison de la qualité du bénéficiaire (ex. Etat étranger)
- soit pour diverses autres raisons

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C. REVENUS DES CAPITAUX ET BIENS MOBILIERS
Le précompte mobilier belge constitue l’impôt définitif dans le chef des contribuables non-résidents
suivants :

- les personnes physiques


- les sociétés qui ne disposent pas d’un établissement en Belgique ou qui n’affectent pas leurs
biens mobiliers à l’exploitation de leur établissement belge
- les personnes morales sans but lucratif

Lorsque le précompte mobilier n’est pas dû en vertu des règles propres en matière de précompte
mobilier, il en résulte une absence d’imposition à l’INR dans le chef de ces non-résidents.

Remarque : impact des conventions de double imposition

Les conventions préventives de la double imposition conclues par la Belgique accordent, en règle
générale, au pays de la source le pouvoir d’établir une retenue à la source d’un montant limité (articles
10,11 et 12 de la convention modèle OCDE).

Généralement, le Pr M doit être limité à 15% du montant brut des dividendes distribués aux résidents des
pays partenaires.
Parfois, le Pr M peut être limité à 10 ou 5% de ce montant brut.

Elles peuvent également prévoir des exonérations complètes de retenue à la source sur certains types de
revenus mobiliers (principalement les redevances ; plus rarement, les intérêts).

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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS

D. LES REVENUS PROFESSIONNELS

1. LES REVENUS VISES

Les revenus professionnels imposables en principe à l’INR / PP sont :

• les bénéfices des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles


• les profits des professions libérales, charges, offices ou autres occupations lucratives
• les bénéfices et profits qui se rattachent à une activité professionnelle indépendante antérieure
exercée en Belgique par le bénéficiaire ou par la personne dont celui-ci est l’ayant cause
• les rémunérations diverses, en ce compris les indemnités quelconques qui constituent la
réparation d’une perte temporaire de rémunération :
- des travailleurs
- des dirigeants d’entreprise
• les pensions, rentes et allocation en tenant lieu
• Les revenus des artistes de spectacle ou sportifs

2. LES BENEFICES

Les bénéfices imposables en principe à l’INR / PP peuvent se différencier comme suit :


- soit ceux qui sont produits à l’intervention d’un établissement belge
- soit ceux qui sont produits sans l’intervention d’un établissement belge

Un non-résident est, en principe, soumis à l’INR que sur ses bénéfices produits à l’intervention d’un
établissement belge, et ce quelle que soit l’opération dont ces revenus résulte.
L’ensemble des revenus générés à l’intervention de cet établissement belge seront donc soumis au
régime des bénéfices, y compris donc les revenus de biens mobiliers ou immobiliers rattachés à l’activité
de l’établissement.

Si en revanche, le contribuable n’a pas d’établissement belge, il pourra être soumis à l’INR sur ses
revenus mobiliers d’origine belge selon le régime propre à ce type de revenus (Pr M libératoire).
Dans ce cas, l’impôt frappant le non-résident se limite au précompte belge retenu [idem bien sûr si les
revenus mobiliers ne sont pas affectés à l’exercice de l’activité professionnel].

Par exception à la règle générale, la loi fiscale prévoit un certain nombre de cas dans lesquels un non-
résident pourrait être soumis à une imposition sur ses bénéfices globalisés, même en l’absence d’un
établissement belge (art. 228, § 2, 3° et 228, § 2, 8°, CIR).

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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
a. Bénéfices produits à l’intervention d’un établissement belge

1° Notion d’établissement belge (art. 229 CIR)

L’expression « établissement belge » désigne toute installation fixe par l’intermédiaire de laquelle une
entreprise étrangère exerce tout ou partie de son activité professionnelle en Belgique.

• Constituent notamment une telle installation fixe :


1° un siège de direction
2° une succursale
3° un bureau
4° une usine
5° un atelier
6° une agence
7° une mine, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles
8° un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse une période non interrompue
de 30 jours
9° un entrepôt
10° un stock de marchandises

• Constitue également un établissement belge, l’agent autre qu’un intermédiaire de commerce


jouissant d’un statut autonome et agissant dans le cadre normal de son activité, qui exerce celle-ci en
Belgique pour le compte d’un non-résident alors même que cet agent ne dispose pas de pouvoirs lui
permettant de conclure au nom de ce non-résident [agent indépendant] (article 229, § 2, CIR).

• Est de même censé disposer d’un établissement belge, chaque associé ou membre (non-résident)
dans une société civile ou une association sans personnalité juridique belge ou étrangère, qui réalise
des bénéfices (en ce qui concerne les sociétés ou associations étrangères, il s’agit normalement de
bénéfices produits à l’intervention d’un établissement belge).

Exemple :

Monsieur A est associé dans une « partnership » américaine de conseillers fiscaux, qui dispose d’un
établissement en Belgique.
La « partnership » est constituée dans un Etat américain qui les traite comme transparente sur le plan
fiscal, et elle n’est pas constituée selon une forme juridique analogue à celle d’une société de capitaux ou
d’une société de personnes (art. 227, 2° CIR).

Chacun des associés de la firme américaine est censé disposer d’un établissement belge auquel sera
attribuée une partie des bénéfices généras par l’activité de l’association en Belgique.
En théorie donc, tout associé non-résident d’une société ou association étrangère non-résidente qui
dispose d’un établissement en belge doit rentrer une déclaration à l’INR.
Cette situation aurait pour effet de submerger les services de l’administration fiscale.

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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
La loi fiscale belge a donc prévu elle un régime de précompte professionnel libératoire sur la part des
associés étrangers dans les bénéfices distribués ou non-distribués.
Ce précompte professionnel est retenu à un taux égal à celui de l’IPP, majoré de 6% au profit de l’Etat.
Les associés doivent dans ce régime, désigner un représentant qui est tenu de verser le précompte
professionnel ; à défaut ils sont solidairement responsables de la retenue du précompte professionnel.

Dans l’hypothèse où une société dénuée de la personnalité juridique a une forme analogue à la forme de
la société commerciale belge, la société est soumise comme telle à l’INR/soc.
Or, ses membres pourraient également être soumis à imposition, par la fiction de l’établissement belge.
Il pourrait en résulter une situation de double imposition.
En pratique cependant, dès lors que la forme analogue est prouvée, seule la taxation à l’INR/soc
s’applique.

Remarque :

Il n’est pas requis que dans l’établissement belge, il y ait une direction, du personnel ou des
représentants capables d’engager l’entreprise étrangère.
En ce domaine, les éléments de fait sont généralement prépondérants quant à l’appréciation de
l’imposabilité de l’INR / PP.

Dans la plupart des cas, il est aisé de déceler l’existence d’un établissement belge appartenant à un non-
résident.
Il en est ainsi, par exemple, lorsque l’entreprise (personne physique) étrangère possède en Belgique un
bureau, une usine, un atelier, …

Dans d’autres cas cependant, la présence de l’entreprise étrangère en Belgique ne constitue un


établissement belge que compte tenu des circonstances de fait.
Tel pourra être le cas, par exemple, pour les intermédiaires de commerce indépendants, comme un
courtier ou un commissionnaire.

2° Bénéfices imposables des établissements belges

Les bénéfices imposables à l’INR / PP dans le chef des entreprises (PP !) étrangères possédant en
Belgique un ou plusieurs établissements définis ci avant, sont ceux qui résultent de toutes les opérations
traitées par ces établissements ou à l’intermédiaire de ceux-ci.

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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
3° Bénéfices non imposables d’établissements belges

Sont exonérés sous conditions de réciprocité (c.-à-d. pour autant que l’Etat dans lequel l’entreprise
étrangère a son siège principal accorde le même régime aux entreprises belges se trouvant dans la
même situation sur son territoire) :
- les bénéfices qu’une entreprise établie à l’étranger retire en Belgique d’opérations traitées à
l’intervention d’un représentant qui se borne à y recueillir les ordres de la clientèle et à les lui
transmettre sans l’engager
- les bénéfices qu’une entreprise établie à l’étranger retire en Belgique de l’exploitation de navires
ou d’aéronefs dont elle est propriétaire ou affréteur et qui font escale en Belgique

Remarque :
-Pour le premier cas (agent dépendant), on peut considérer d’office que la condition de
réciprocité est remplie.
- Par contre, l’exonération prévue en second lieu n’est accordée que si la réciprocité est effective.
- Celle-ci condition est généralement consacrée par des accords conclus avec les pays dans
lesquels les entreprises intéressées ont leur domicile fiscal.

b. Bénéfices produits sans l’intervention d’un établissement belge

• Par exception à la règle générale du critère de rattachement de l’établissement belge, certains


bénéfices d’origine belge produits ou recueillis par une personne non-résidente seront imposables à
l’INR, même en l’absence de tout établissement belge.

Les bénéfices suivants réalisés ou recueillis en Belgique par des non-habitants du Royaume, même
en l’absence d’établissement, sont donc également imposables à l’INR / PP :

1. les bénéfices résultant de l’aliénation ou de la location de biens immobiliers sis en Belgique ainsi
que la constitution ou la cession d’un droit d’emphytéose ou de superficie ou de droits immobiliers
similaires [revenus immobiliers + plus-values réalisées sur immeubles]
2. les bénéfices résultant des opérations traitées en Belgique par des assureurs étrangers qui y
recueillent habituellement des contrats autres que des contrats de réassurance (et ce, en l’absence
de tout établissement en Belgique)

Pour rappel, un agent dépendant d’une société d’assurance étrangère constitue un établissement
belge, même s’il n’a pas le pouvoir d’engager la société étrangère.

De même, un courtier belge qui est désigné comme étant le représentant mandaté en Belgique,
et qui est habilité à effectuer, au nom et pour compte de l’assureur, des opérations consistant à accepter,
signer et délivrer des contrats d’assurance ou à compléter, préalablement à leur délivrance, des polices
signées en blanc, est un établissement belge de la société étrangère.

Cette disposition tend à soumettre à l’impôt belge les primes encaissées par les assureurs étrangers pour
des contrats d’assurance conclus par l’entremise de courtiers ou agents indépendants établis en
Belgique et agissant dans le cadre ordinaire de leur activité.

La condition de cette imposition est toutefois que les contrats se rapportent à des risques situés
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
en Belgique ou aient été conclus avec des assurés établis en Belgique.

En pratique, un précompte professionnel est retenu sur le montant des primes ainsi encaissées
en Belgique (4,02% du montant brut des primes encaissées).

Ce précompte professionnel est libératoire (article 248, al. 1 CIR).

3. Les bénéfices résultant de la qualité d’associé dans des sociétés ou groupements qui sont censés être
des associations sans personnalité juridique, à savoir :

- les sociétés commerciales irrégulièrement constituées


- les sociétés agricoles, à l’exception de celles qui ont opté pour l’assujettissement à l’I Soc
- les groupements européens d’intérêt économique (GEIE)
- les groupements d’intérêt économique (GIE)

c. Impact des conventions de double imposition et établissement stable (ES)

Il convient de souligner que la notion d’établissement belge examinée ici diverge quelque peu de la
définition de l’établissement stable contenue dans les conventions préventives de double imposition.
[Voy. à cet égard la convention modèle OCDE, article 5]

Les bénéfices des entreprises sont imposables dans l’Etat de résidence de l’exploitant, sauf si l’entreprise
exerce son activité dans l’autre Etat par l’intermédiaire d’un établissement stable y situé.
Si tel est le cas, le pouvoir d’imposition est dévolu à cet autre Etat, mais uniquement dans la mesure où
ces bénéfices sont imputables à cet établissement stable.

En d’autres termes, les bénéfices des entreprises sont imposables dans l’Etat où est situé l’établissement
stable qui les produit.

L’expression « établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de
laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

L’établissement stable est la pierre angulaire de la fiscalité internationale depuis la fin du 19è siècle ; il a
vu le jour à l’époque industrielle. Aujourd’hui l’artisanat et l’industrie lourde ont cédé la place à une
économie de services, si bien qu’en 2008 l’OCDE a introduit le concept d’ « établissement stable de
services » (« services permanent establishment »).

L’expression « établissement stable » comprend notamment :


- un siège de direction
- une succursale
- un bureau
- une usine
- un atelier

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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
- un chantier de construction ou de montage dont la durée dépasse un certain nombre de mois
(par exemple 9 mois dans la Convention Belgo-néerlandaise)

Pour qu’un prestataire de services ait un ES dans l’Etat de la source il faut qu’il y dispose d’une
installation d’affaires ; une utilisation de fait peut suffire et les locaux du client peuvent en être une.
Le problème réside généralement dans l’utilisation concrète de l’installation d’affaires.
Celle-ci doit, d’une part être suffisamment longue pour qu’on puisse parler d’installation « fixe » (l’OCDE
propose comme référence une période de 6 mois) et d’autre part, servir réellement à l’activité de
l’entreprise ; les prestations de services doivent s’exercer dans ou via l’installation fixe d’affaires.

Le texte de la convention modèle OCDE considère qu’il n’y a pas « établissement stable » si :
- il est fait usage d’installation aux seules fins de stockage, d’exposition ou de livraison de
marchandises appartenant à l’entreprise
- des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de stockage,
d’exposition ou de livraison
- des marchandises appartenant à l’entreprise sont entreposées aux seules fins de
transformation par une autre entreprise
- une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’acheter des marchandises ou de
réunir des informations pour l’entreprise
- une installation fixe d’affaires est utilisée aux seules fins d’exercer pour l’entreprise toute activité
de caractère préparatoire ou auxiliaire

d. ETABLISSEMENT STABLE ET COMMERCE ELECTRONIQUE

1. Etablissement stable

Le droit fiscal belge n’aborde pas en tant que telle la problématique du commerce électronique dans sa
définition d’établissement belge.
Il convient donc de s’appuyer sur les règles générales existantes afin de déterminer si une société non-
résidente active dans le commerce électronique dispose d’un établissement belge ou non.
Sont visés par les termes « commerce électronique », les opérations commerciales des entreprises qui
sont effectués par la voie électronique en ce compris la prise de commandes par internet, intranet ou
extranet. La livraison des biens ou services peut se faire sous forme « numérisée » ou plus
classiquement sous forme physique.

Il va de soi cependant que, compte tenu des particularités du commerce électronique, l’application des
dispositions actuelles peut présenter certains problèmes. Ainsi, les critères traditionnels ne permettent
par exemple pas de répondre clairement à la question de savoir si la simple utilisation par une société
non-résidente d’un serveur en Belgique pour y effectuer des transactions de commerce électronique peut
constituer un établissement belge de cette société.

Il faut noter dans ce contexte que l’exercice par une société non-résidente de son activité au moyen
d’équipements automatiques (machines à sous, appareils à distribution automatique) a été reconnu par
l’Administration fiscale comme constitutif d’établissements belge dans certains cas. Tel fut le cas lorsque
l’entreprise monte les appareils, les exploite et les entretient pour son propre compte. Cela correspond à
l’idée que l’exécution, au moyen de cet équipement automatique, d’un cycle complet d’opérations

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(étalage de marchandises, acceptation de commandes, paiement et livraison) par ne société non-
résidente, peut-être considérée comme un établissement belge. Dans l’appréciation de ces cas d’espèce,
la présence du personnel ne fut pas essentielle. Le risque de voir le pays où se trouve le serveur
invoquer la présence d’un établissement stable n’est donc pas nul.

Ce furent d’ailleurs les tentatives de certains pays en ce sens qui motivèrent l’OCDE à se pencher sur
la problématique. Les travaux du Comité des Affaires Fiscales (CAF), sur le premier volet, à savoir celui
de l’établissement stable, se sont conclus le 22 décembre 2000 par adoption des modifications des
commentaires (supplétifs) sur l’article 5 du modèle de convention fiscale de l’OCDE (voir www.oecd.org).

Le groupe de travail n°1 du CAF s’était penché sur la question de savoir si une entreprise non-
résidente dispose d’un établissement stable dans l’autre Etat contractant lorsqu’elle y est présente de
manière virtuelle (via un site web sur Internet) ou de manière technique (via un serveur).

Nous reprenons brièvement ci-après les points importants :

Quant au concept physique d’établissement stable : « une installation fixe d’affaires »


• Un site « web » d’une entreprise ne donne pas lieu à un établissement stable de cette dernière
puisque le logiciel et les données constituant ce site « web » ne sont pas des biens corporels
susceptibles de constituer une « installation d’affaires » au sens de l’article 5 de la convention
modèle.
• Dans la continuité de cette réflexion, il importe de distinguer le site « web » du serveur sur lequel ce
site est hébergé. Le serveur étant bien un bien corporel, il pourrait selon certains constituer un
établissement stable pour autant que les autres conditions soient réunies notamment qu’il soit la
propriété de – ou pris en location par- la société et qu’il soit situé à un certain endroit pendant
suffisamment longtemps pour devenir fixe au sens de l’article 5, §1 de la convention modèle, encore
faut-il que le critère de productivité soit rempli.
• Les opinions étaient partagées quant à la question de savoir si une intervention humaine est
nécessaire pour qu’un outillage automatique (comme le serveur) puisse constituer un établissement
stable d’une entreprise. Finalement, les commentaires modifiés disposent que la présence de
personnel n’est pas nécessaire.
• L’installation fixe d’affaires, si elle est retenue, ne peut être affectée exclusivement à des activités
préparatoires et auxiliaires (telles que celles visées à l’article 5, §4 de la convention modèle de
l’OCDE). Tenant compte de le nature même du commerce électronique, déterminer les opérations
qui constituent les fonctions essentielles (par opposition aux activités auxiliaires ou préparatoires
réputées ne pas constituer d’établissement stable) de l’activité commerciale de l’entreprise n’est pas
chose aisée et fait l’objet de nombreuses discussions.

Quant au concept « humain » d’établissement stable : « un agent dépendant qui dispose de


pouvoir »
• Lorsqu’un fournisseur de services internet héberge les sites « web » d’autres entreprises sur son
propre serveur, il ne doit pas être considéré comme étant un « agent » de ces entreprises donnant
lieu à un établissement stable de ces dernières au sens de l’article 5, §5 de la convention modèle. Il
n’a en effet pas de pouvoir de contracter (sur une base régulière) au nom de ces entreprises.
• Le site web lui-même ne peut être considéré comme un représentant dépendant n’étant pas une
« personne » au sens de l’article 3, §1 de la convention modèle de l’OCDE.

Il ressort donc clairement des commentaires modifiés (supplétifs) du 22 décembre 2000 que seul le
serveur hébergeant le site web du vendeur peut, sous certaines conditions, constituer un établissement
stable. L’option claire du groupe de travail a donc été d’éviter la multiplication d’établissements stables et
de privilégier la taxation dans le pays de résidence.

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2. Nature des revenus générés dans le cadre du commerce électronique

er
Le groupe technique consultatif a publié le 1 février 2001 son rapport final au groupe de travail n°1 du
CAF sur la classification conventionnelle des paiements du commerce électronique qui a précisé la façon
dont ces paiements doivent être classifiés aux fins de l’application des conventions fiscales.

Parmi les recommandations et conclusions que ce rapport apporte, on peut citer les deux suivants :
• « Dans le cas de transactions qui permettent au client de télécharger par voie électronique des
produits numériques pour l’utilisation ou la jouissance de ce client (par exemple, lorsqu’un client
commande des logiciels ou de la musique d’un site web et que le produit numérique est téléchargé à
partir de ce site), le paiement doit être assimilé aux bénéfices des entreprises et non aux
redevances ».
Dans ce cas, se pose la question d’existence ou non d’un établissement stable. A défaut
d’établissement stable, l’entreprise non-résidente n’est taxable que dans l’Etat de résidence.
• « Les paiements au titre de l’usage des produits numériques pour une durée limitée ou de transaction
telles que l’entreposage de données ne peuvent pas être considérés comme des paiements d’un
équipement industriel, commercial ou scientifique de manière à constituer des redevances dans le
cadre de certaines conventions ».
Cette qualification pose la question de la retenue applicable dans le pays de la source ; le pays de
résidence de l’entreprise la taxant sur son revenu mondial.

3. LES PROFITS

a. Facteur de rattachement : exercice d’une activité en Belgique

Les profits sont les revenus tirés de l’exercice d’une profession libérale, d’une charge ou office ou de
toutes occupations lucratives, au sens de l’article 27 CIR.

Aux termes de l’article 228, §2, 4°, CIR, les profits sont imposables dans le chef d’un non-résident
lorsqu’il résultent de l’activité exercée en Belgique.

Le seul facteur de rattachement pour les profits est donc l’exercice d’une activité en Belgique.

Les revenus produits par une prestation unique ou occasionnelle effectuée en Belgique par un non-
résident donne donc lieu à imposition.
La loi n’impose en effet aucun critère de régularité pour l’exercice de l’activité en Belgique.

EXEMPLE :

Un avocat irakien vient négocier en Belgique une convention d’acquisition d’actions d’une société
irakienne au profit d’un client belge.
Même si cet avocat ne dispose pas de bureaux en Belgique, il sera soumis à l’INR sur les honoraires que
lui verse son client belge.

Les profits payés par des sociétés ou personnes physiques belges sont soumis à une retenue à la source
du précompte professionnel.
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b. Impact des conventions de double imposition

Une personne résidente d’un pays étranger ayant conclu une convention de double imposition avec la
Belgique ne sera toutefois imposable en Belgique que pour autant que la convention confère à la
Belgique le pouvoir d’imposition.

Or, la plupart des conventions conclues par la Belgique prévoient que l’Etat de la source des profits ne
pourra imposer ceux-ci que pour autant que le bénéficiaire des profits ait disposé d’une base fixe dans
cet Etat.

Si le contribuable dispose dans cet autre Etat d’une telle base fixe, les profits sont imposables dans ledit
autre Etat, mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cette base fixe.
Le titulaire d’une profession libérale, qui est résident d’un pays ayant conclu une convention avec la
Belgique et qui exerce ses activités en Belgique, ne sera donc imposable en Belgique que pour autant
qu’il y dispose d’une base fixe

En l’absence d’une telle base fixe, la Belgique ne pourra imposer les revenus perçus par cette personne,
même si les dispositions internes belges permettent d’imposer les revenus générés dans cette situation.

De manière générale, l’expression « base fixe » est définie comme étant une installation d’affaires, à
caractère productif ou non, mais présentant un certain degré de fixité ou de permanence dont le titulaire
dispose et par l’intermédiaire de laquelle il exerce soit en totalité, soit en partie, ses activités.

4. REVENUS D’UNE ACTIVITE PROFESSIONNELLE INDEPENDANTE


ANTERIEURE

a. Principes

Les bénéfices ou profits se rattachant à une activité professionnelle indépendante antérieurement


exercée par le bénéficiaire ou par la personne dont celui-ci est l’ayant cause constituent une catégorie
distincte de revenus pour l’application de l’IPP.

Ces revenus sont visés à l’article 28 CIR

Pour l’application de l’INR, l’article 228, §2, 5°, CIR prévoit un critère de rattachement particulier en ce qui
concerne ces bénéfices ou profits, à savoir l’exercice antérieur de l’activité professionnelle indépendante
en Belgique.
Sont donc imposables tous les bénéfices ou profits pro mérités qui sont perçus postérieurement à la
cessation de l’activité professionnelle en Belgique.

Le critère de rattachement choisi par le législateur belge est quelque peu illogique, puisqu’il permet
d’imposer des bénéfices ou profits pro mérités, en l’absence de tout établissement belge.
Ceci revient à dire qu’un bénéfice, qui n’était imposable qu’en présence d’un établissement belge s’il est
perçu en cours d’exploitation devient imposable après la cessation de l’exploitation, même en l’absence

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de tout établissement en Belgique.

b. Impact des conventions de double imposition

On remarquera qu’en présence d’une situation visée par une convention de double imposition, aucune
disposition spécifique ne vise les bénéfices ou profits pro mérités.

Les règles en matière de bénéfices ou profits ordinaires leur sont donc applicables.

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5. LES REMUNERATIONS

Les rémunérations sont les revenus visés à l’article 30 CIR.

Cette catégorie de revenus regroupe :


- Les rémunérations versées aux travailleurs (employés et ouvriers)
- Les rémunérations des dirigeants d’entreprise

Les revenus versés à ces différentes catégories de bénéficiaires sont traités de façon identique pour
l’application de l’INR, mais non pour celle des conventions de double imposition conclues par la Belgique.

L’article 228, §2, 6° et 7° CIR prévoit les facteurs de rattachement applicables à cette catégorie de
revenus.

a. Facteur de rattachement principal : prise en charge par un débiteur belge

Pour être imposable à l’INR, les rémunérations doivent être à charge d’un débiteur belge.

1. Notion de « débiteur belge »

Un débiteur belge est une personne rentrant dans l’une des catégories suivantes :
- un habitant du royaume, c.-à-d. une personne physique résidente en Belgique
- une société résidente
- l’Etat belge ou une de ses subdivisions politiques
- un établissement belge d’une société (ou d’une personne physique) non résidente

2. Notion de « prise en charge »

La notion de « prise en charge » n’est pas définie dans le CIR.


Il devrait cependant s’agir d’une notion économique plus que juridique.
Il faut donc avoir égard à la personne qui supporte le coût de la rémunération et non à celle qui effectue
le paiement.
Il convient de vérifier dans chaque cas d’espèce si la rémunération est bien déduite des résultats du
débiteur en Belgique, afin de déterminer s’il y a eu prise en charge en Belgique.

b. Facteur de rattachement subsidiaire : séjour de plus de 183 jours

L’article 228, § 2, contient un second facteur de rattachement qui rend une rémunération imposable,
même en l’absence de prise en charge par un débiteur belge.

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Une rémunération à charge d’un non-résident pour des activités exercées en Belgique est imposable à
l’INR si le bénéficiaire a séjourné en Belgique plus de 183 jours durant toute période de douze mois en
raison de cette activité.

1. Conditions d’applications

Pour que ce facteur de rattachement s’applique, la rémunération payée doit donc être :
• à charge d’un débiteur étranger (c.-à-d. un non-résident personne physique ou une société
sans établissement belge auquel serait rattachée la rémunération)
• versées en raison d’activités exercée en Belgique par le bénéficiaire des rémunérations.
Les rémunérations pour des activités exercées en dehors de la Belgique sont, en principe,
exonérées d’impôt en Belgique
• versée à un bénéficiaire séjournant en Belgique plus de 183 jours durant toute période de
douze mois (commençant ou se terminant au cours d’une période imposable)

2. Règle des 183 jours

La condition de séjour « durant plus de 183 jours » suscite quelques interrogations quant à son
application et à son interprétation.
En l’absence d’indication formelle dans le texte légal, on peut penser que l’interprétation donnée à ce
critère sera influencée par les notions similaires contenues dans les conventions de double imposition
conclues par la Belgique [règle dite des « 183 jours » de l’article 15.2. de la convention modèle OCDE].

Par séjour on vise, dans les conventions de double imposition, chaque jour que le travailleur passe dans
l’Etat d’occupation, quel que soit le motif pour lequel il se trouve dans cet Etat.
C’est le critère des « jours de présence physique » et les jours de séjours pour d’autres motifs (des
vacances, par exemple) sont également pris en considération pour ce calcul.

En 2008, le législateur belge à modifié l’article 228, § 2, 7° du CIR pour le rendre plus conforme à l’esprit
de la convention modèle OCDE.
Cette nouvelle règle de droit interne, contrairement à la convention modèle, vise expressément les jours
que l’intéressé passe en Belgique « en raison de cette activité ». Si l’on prend le texte légal à la lettre, on
voit difficilement comment on pourrait tenir compte, en droit interne, de journées passées en Belgique
mais qui sont sans rapport avec l’activité professionnelle de l’intéressé (vacances, week-ends, etc.)

On peut donc rencontrer le cas où, sur base de la convention, la Belgique se verra attribuer le pouvoir
d’imposition en tant qu’Etat d’occupation (une personne ayant séjourné 170 jours en Belgique pour des
activités professionnelles et ayant pris trois semaines de vacances dans les Ardennes), alors que,
compte tenu du droit interne il ne pourra pas y avoir d’imposition en Belgique (le nombre de jours passés
en sur le territoire « en raison de l’activité » ne dépassant pas 183).

Note : la règle des 183 jours concerne l’application de l’impôt des non résidents ; en conséquence les
périodes durant lesquelles une personne a été résidente de l’Etat d’occupation ne doivent pas être prises
en considération pour déterminer si le plafond de 183 jours est dépassé (Commentaire OCDE art. 15, §
5.1).

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c. Exonérations

1. Activités exercées à l’étranger par des non-résidents

L’article 230, 3° CIR exonère les rémunérations perçues par des non-résidents pour des activités
exercées à l’étranger, lorsque ces rémunérations sont imputées sur les résultats d’un établissement
étranger.

L’exonération est soumise à une triple condition :


• les rémunérations doivent être versées en raison d’une activité exercée à l’étranger
• les rémunérations doivent être versées par un débiteur belge
(le terme « débiteur belge » ne couvre ni l’Etat belge ou ses subdivisions politiques, ni les sociétés
étrangères disposant d’un établissement en Belgique)
Si la rémunération est à charge d’un débiteur étranger, il n’y a de toute façon pas matière à
imposition, sauf dans la mesure où le bénéficiaire séjourne en Belgique plus de 183 jours au
cours d’une période imposable (article 228, §2, 7°CIR)
• les rémunérations doivent être imputées sur les résultats d’un établissement étranger au débiteur
belge.

2. Rémunérations perçues par les agents diplomatiques et consulaires

Pour toutes les personnes considérées comme des non-résidents par application de l’article 4 CIR
(diplomates et consuls de carrière étrangère, membres étrangers de missions diplomatiques ou
consulaires étrangères et leur famille, fonctionnaires étrangers d’Etats étrangers ou d’établissements de
droit public étrangers et leur famille), les rémunérations perçues en raison de leur qualité officielle, sont
exonérées d’impôt en Belgique.

L’exonération est étendue, sous condition de réciprocité :


• aux membres du personnel de ces missions diplomatiques ou consulaires, qui n’ont pas la
nationalité belge
• aux fonctionnaires ou agents d’Etats étrangers ou d’établissements de droit public étrangers, qui
n’ont pas la nationalité belge et qui n’exercent pas d’activités industrielles ou commerciales

d. Paiement de l’INR par voie de précompte professionnel

L’INR est perçu par voie de précompte professionnel, lorsque les rémunérations sont payées ou
attribuées en Belgique par une personne physique ou morale agissant en qualité de débiteur, dépositaire,
mandataire ou intermédiaire.

Le précompte professionnel ne doit cependant pas être retenu sur un salaire versé par un débiteur belge,
lorsque ce salaire n’est pas imposable en Belgique.

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e. Tableau résumé (exercice, à compléter)

Débiteur belge Débiteur étranger

 Activité en Belgique 1) 2)

 Activité à l’étranger 3) 4)

f. Impact des conventions de double imposition

L’imposition effective des rémunérations en Belgique sera toutefois conditionnée par une éventuelle
application de la convention de double imposition conclue entre la Belgique et le pays de résidence du
bénéficiaire, au cas où celui-ci est un résident d’un pays ayant conclu une telle convention.

Les conventions font une distinction entre les différents types de rémunération.
Des critères de rattachement différents sont prévus pour les rémunérations :
• des travailleurs salariés du secteur privé
• des administrateurs, commissaires, de sociétés (on ne parle pas encore de « rémunérations de
dirigeants d’entreprise » mais celles-ci sont bien visées)
• des appointés et salariés du secteur public

1. Rémunérations de travailleurs salariés

En principe, le pouvoir d’imposition sur ce type de rémunérations est attribué au pays de résidence du
bénéficiaire.
Néanmoins, si l’emploi est exercé dans l’autre Etat (l’Etat d’activité ET également l’Etat qui a signé la
convention), alors le pouvoir d’imposition est attribué au pays dans lequel s’exerce effectivement l’activité
professionnelle.

Par exception au principe d’une imposition dans l’Etat où s’exerce l’activité professionnelle, il est prévu
que le pays de résidence de l’employé se voit (ré-)attribuer le pouvoir d’imposition sur les rémunérations
si trois conditions sont simultanément remplies :
1. le bénéficiaire des rémunérations séjourne dans l’Etat d’exercice des activités professionnelles
pendant 183 jours OU moins (= 183 jours maximum)
2. les rémunérations sont payées par (ou pour le compte d’) un employeur qui n’est pas résident
de l’Etat d’exercice des activités professionnelles
3. la charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable qu’aurait
l’employeur dans l’Etat d’exercice de l’activité professionnelle

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Il résulte de ces dispositions que, lorsque les rémunérations afférentes à des activités à l’étranger sont
payées à un employé non-résident de la Belgique et prises en charge par un employeur belge (sans être
supportée par un établissement stable dans le pays étranger), le pouvoir d’imposition appartiendra à la
Belgique uniquement dans la mesure où l’employé a séjourné 183 jours ou moins (= max. 183 j.) dans le
pays d’exercice de l’activité professionnelle (et si ce pays n’est pas le pays de résidence).

Si le séjour s’est prolongé plus de 183 jours (i.e. 184 j. ou +) dans l’Etat de l’activité professionnelle, le
pouvoir d’imposition appartiendra à cet Etat, et ce nonobstant les dispositions internes belges qui
prévoient l’assujettissement de ces rémunérations à l’INR.

Notion de période imposable


Dans son commentaire des conventions, l’administration souligne que, si la plupart des conventions
préventives de la double imposition conclues par la Belgique visent l’année civile lorsqu’elles utilisent la
notion de période imposable. « Quelques conventions se réfèrent à la période imposable, l’année
d’imposition, l’année des revenus ou l’année fiscale » ; l’administration considère que « le plus souvent,
ces expressions n’ont pas d’autre signification que l’année civile, la période imposable coïncidant, dans le
cas des rémunérations, avec l’année civile ».

La règle des 183 jours commentée par l’Administration


Notons que la notion d’employeur s’entend au sens matériel ; l’élément déterminant est la présence ou
l’absence d’un lien de subordination.

 Nouveau mode de calcul du plafond des 183 jours :


Anciennement : si plus de 183 jours (soit 184 ou plus) étaient passés dans le pays d’activité, au cours
d’une même période imposable, le pays d’activité obtenait le pouvoir d’imposition (et ce même en
l’absence de charge de rémunération dans ce pays)
Aujourd’hui (depuis 2005) : on ne « morcelle » plus le séjour de 183 (184 minimum) jours dans le pays
d’activité sur 2 années civiles, ce qui anciennement donnait le plus souvent le pouvoir d’imposition à l’Etat
de résidence.
Le pouvoir d’imposition appartient donc au pays d’activité si la période de 183 (184) jours débute ou se
termine durant l’année fiscale considérée (année de revenu).
Conclusion : le pays d’activité obtient plus souvent qu’auparavant le pouvoir d’imposition et ce
conformément à l’esprit de la convention modèle OCDE.

 Quels jours sont à prendre en considération pour la « règle des 183 jours » :
Nous l’avons vu c’est la présence physique (ce critère est plus objectif et mieux contrôlable) du travailleur
sur le territoire de l’Etat d’occupation (d’activité) qui est pris en compte pour calculer la durée du séjour
dans cet Etat.
Néanmoins, selon le commentaire administratif consacré à l’ancienne règle belge des 183 jours, il
convient de tenir compte « du séjour OCCASIONNE par l’activité exercée en Belgique. De ce fait, la
durée des interruptions de travail normales (les jours de week-end et les jours fériés, de vacances ainsi
que les jours de grève et une brève interruption, 2-3 jours, etc. – au cours desquels l’intéressé interrompt
son séjour temporaire – p. ex. pour rejoindre son domicile à l’étranger) ne doit pas être déduite de la
durée totale du séjour en Belgique.
Autrement dit les jours d’éloignement temporaire doivent être pris en considération pour établir si le
plafond de 183 jours est dépassé.
Conclusion sur l’interprétation administrative : selon la doctrine c’est l’interprétation du Comité fiscal de
l’OCDE qui doit s’appliquer car le texte indique bien qu’il faut tenir compte uniquement des « jours de
présence physique » dans l’Etat d’occupation

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Remarque : une fraction de journée dans le pays d’activité est considérée, pour la présence physique,
comme journée entière.

EXERCICE (II, B)

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REMARQUE : LES TRAVAILLEURS FRONTALIERS
Le principe est le suivant : les rémunérations des travailleurs frontaliers sont imposables l’Etat de
résidence nonobstant le fait qu’elles couvrent une activité professionnelle exercée dans l’autre Etat.
Ce régime est appelé à disparaître car il est en contradiction avec les principes des CPDI (qui
préconisent une imposition dans le pays d’activité).

Sont considérés comme frontaliers, les salariés qui sont occupés dans la zone frontalière d’un Etat et qui
ont leur résidence dans la zone frontalière de l’autre Etat où ils rentrent en principe chaque jour ou au
moins chaque semaine.
Les zones frontalières ont une largeur de 20 Km de part et d’autre de la frontière séparant les Etats.
La convention avec les Pays-Bas les délimitait toutefois soit par des lignes naturelles ou concrète, soit
par des lignes idéales reliant certaines communes.

Anciennement (avant 2002) les rémunérations de source belge des travailleurs frontaliers résidents de la
France, des Pays-Bas et de l’Allemagne étaient donc exonérées de Pr P et d’INR/PP (en Belgique, car
imposables dans le pays de résidence).
Au contraire, l’IPP était dû sur les rémunérations des travailleurs frontaliers belges occupés dans les pays
susvisés.

Pour les Pays-Bas et l’Allemagne le régime des frontaliers a été supprimé.


er
Depuis le 1 janvier 2007, la réglementation relative au travail frontalier est également supprimée entre la
Belgique et la France
Dorénavant, comme le prévoient les CPDI, les impôts doivent être payés là où s’exerce l’activité. La
France formait la seule exception qui entraînait une imposition des travailleurs frontaliers dans le pays où
ils résident. Cette exception a été supprimée, si bien que les revenus des travailleurs frontaliers seront à
présent imposés dans le pays où ils exercent leur activité.
Les résidents belges habitant la région frontalière qui exercent une activité dans la région frontalière
française seront dès lors soumis au régime d’imposition français (plus favorable), ce qui signifie qu’ils
devront remplir les formalités prévues par la législation française. Inversement, les rémunérations
versées à des résidents français frontaliers travaillant dans la région frontalière belge seront désormais
imposées en Belgique.
Une période transitoire de 25 ans est toutefois prévue en ce qui les concerne, durant laquelle ils pourront
toujours opter pour l’ancien régime de réglementation du travail frontalier. Seuls bénéficieront de ce
régime transitoire les travailleurs enregistrés au plus tard le 31/12/2008 en tant que frontaliers.

A noter que les taxes additionnelles communales sont dues par les travailleurs frontaliers belges sur leurs
revenus étrangers exonérés en Belgique, comme si ces revenus n’étaient pas exonérés.

2. Rémunérations d’administrateurs,…

Les rémunérations d’administrateurs dans des sociétés par actions sont, d’après les règles
conventionnelles, imposables dans le pays de résidence de la société débitrice.

Ce critère de rattachement ne vaut toutefois, d’après les conventions conclues par la Belgique, que pour
autant que ces rémunérations ne tombent pas sous le coup d’autres dispositions conventionnelles
(dispositions concernant les bénéfices ou les profits, par exemple).

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En clair, la Belgique peut donc imposer conformément à sa législation interne, les rémunérations
quelconques qu’un résident d’un Etat partenaire tirerait de son mandat en tant qu’administrateur ou
commissaire dans une société par action belge.

3 Rémunération au titre de fonctions publiques

En règle générale, les rémunérations payées par un Etat contractant (ou l’une de ses
subdivisions) à une personne physique au titre de services rendus à cet Etat sont exclusivement
imposables dans l’Etat débiteur.

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6. LES PENSIONS

a. Facteur de rattachement : prise en charge par un débiteur belge

Par pension, il faut entendre les pensions et rentes, viagères ou temporaires, visées aux articles 34 et 35
CIR.

Les règles applicables en matière de pensions sont identiques à celles applicables aux rémunérations
vues ci-dessus, sous les deux réserves suivantes :
• le seul facteur de rattachement applicable en matière de pensions est celui de la prise ne charge
par un débiteur belge.
La règle des 183 jours ne joue donc pas en matière de pension.
• L’exonération pour les activités exercées à l’étranger n’est pas applicable en matière de pensions.

Dès lors que les pensions sont payées par un débiteur belge, leurs bénéficiaires deviennent soumis à
l’INR.

L’attribution ou la mise en paiement des pensions donne lieu à la retenue du précompte professionnel.

b. Impact des conventions de double imposition

Les règles de droit interne en matière de pension ne s’appliqueront que pour autant que la convention de
double imposition, applicable le cas échéant, confère à la Belgique le pouvoir d’imposer les pensions.

En ce qui concerne les PENSIONS EXTRA-LEGALES, attribuées par des entreprises par exemple, le
pouvoir d’imposition appartient à l’Etat de résidence du bénéficiaire.

On peut dès lors s’attendre à ce que la disposition de droit belge prévoyant l’assujettissement des
pensions perçues par des non-résidents à l’INR lorsque ces pensions sont à charge d’un débiteur belge,
soit de peu d’application.

Il convient cependant de noter que lorsque les pensions sont attribuées à un contribuable qui a
préalablement transféré son domicile ou le siège de sa fortune à l’étranger, l’attribution est censée avoir
lieu le jour qui précède ce transfert (article 364bis CIR). [Voir commentaire de la disposition ci-après.]

En ce qui concerne les PENSIONS LEGALES, une distinction doit être faite suivant qu’il s’agit :
 de pensions payées pour une activité exercée antérieurement au profit du secteur privé
 des pensions payées par les Etats (ou leurs subdivisions politiques) pour services rendus
antérieurement à ces Etats (ou leurs subdivisions politiques) : pensions du secteur public

83
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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
D. LES REVENUS PROFESSIONNELS

1. Pension du secteur privé

La plupart du temps, les pensions « privées » sont exclusivement imposables dans l’Etat de résidence de
leur bénéficiaire.

Cette disposition couvre normalement :


 tant les pensions de retraites servies aux anciens travailleurs eux-mêmes que les pensions
de survie versées à leurs veuves ou orphelins
 tant les pensions de survie en exécution de la législation sociale que les pensions
extralégales

Cependant, en vertu de certaines conventions (avec l’Allemagne, l’Autriche, le Canada, le Danemark, les
USA, la Finlande, la Grèce, le Luxembourg, la Norvège, le Sri Lanka, la Suède et la Tchéquie et la
Slovaquie), la Belgique conserve le pouvoir d’imposer les pensions sociales légales à charge de l’Etat ou
d’une de ses subdivisions politiques.

2. Pensions du secteur public

Les pensions « publiques » sont imposables dans l’Etat de leurs débiteurs.

Toutefois, si le bénéficiaire des pensions est un résident de l’autre Etat ET possède la nationalité de
celui-ci sans posséder également la nationalité belge, les pensions ne sont normalement imposables que
dans cet autre Etat (ETAT DE RESIDENCE).

Sont visés ici d’anciens fonctionnaires de l’Etat belge établis en France et ayant acquis volontairement la
nationalité française.
Dans cette hypothèse, le pouvoir d’imposer ces pensions appartient à l’Etat de résidence (France) de
leurs bénéficiaires.

c. Examen de l’article 364bis CIR (pensions)

« Lorsque les capitaux, les valeurs de rachat et l’épargne visés à l’article 34 sont payés ou attribués à un
contribuable qui a préalablement transféré son domicile ou le siège de sa fortune à l’étranger, le
paiement ou l’attribution est censée avoir eu lieu le jour qui précède le transfert ».
er
« Pour l’application de l’alinéa 1 , tout transfert visé à l’article 34, par. 2, 3°, est assimilé à une
attribution ».

Cette disposition vise à contrecarrer les abus qui consistaient, pour certains bénéficiaires de capitaux, de
valeurs de rachat ou d’épargne (assurance-groupe, fonds de pension, épargne-pension), à échapper à
l’impôt en s’expatriant à l’étranger avant de recueillir leur capital.

Les dispositions de l’article 364bis visent notamment les capitaux, les valeurs de rachat et l’épargne
suivants :

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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
 les capitaux et valeurs de rachat de contrat d’assurance vie individuelle
 les revenus de l’épargne pension (épargne provenant des comptes épargne et capitaux et
valeurs de rachat de contrats d’assurance épargne)
 les capitaux et valeurs de rachat alloués à raison de pensions complémentaires (A.R. n’ 72 du
10/11/1967 relatif à la pension de retraite et de survie des travailleurs indépendants)
 les allocations en capital qui sont le caractère d’indemnité constituant la réparation totale ou
partielle d’une perte permanente de revenus professionnels (bénéfices, rémunérations ou profits)
 les capitaux et valeurs de rachat de contrats d’assurance de groupe ou de règlement de fonds de
pension
 les autres capitaux tenants lieux de rentes ou pensions. Il s’agit essentiellement des capitaux dits
« gratuits » (le cas échéant financés par un contrat d’assurance « dirigeant d’entreprise ») qu’une
entreprise verse soit à un travailleur ou un dirigeant d’entreprise qui part à la retraite ou à la
prépension soit à un ayant cause d’un travailleur ou dirigeant d’entreprise

Il va de soi que les revenus susvisés n’entrent en ligne de compte que dans la mesure où ils ne
remplissent pas les conditions d’immunité prévues aux articles 39, 508 et 508bis CIR.

Ne sont donc notamment pas visés les capitaux, les valeurs de rachat ou l’épargne provenant de contrats
d’assurance vie individuelle ou de l’épargne pension lorsque :
 les primes ou versements n’ont pas procuré au contribuable un avantage fiscal par le biais d’une
déduction fiscale ou d’une réduction d’impôt ;
 ces revenus ont été soumis la taxe indirecte sur l’épargne à long terme.

Soulignons également que les revenus visés ne sont concernés que s’ils sont liquidés sous une forme
capitalisée, à l’exclusion dons des paiements sous la forme de rentes ou pensions périodiques.

La mesure ne s’applique que si le paiement ou l’attribution effectif a lieu à un moment où le bénéficiaire a


transféré son domicile ou le siège de sa fortune à l’étranger, c.-à -d. à un moment où il est devenu non-
résident.

Pour apprécier si les conditions sont remplies afin de bénéficier des régimes spéciaux d’imposition
(taxation distincte ou sous la forme d’une rente fictive de conversion), c’est la date de liquidation effective
qui doit être prise en considération et non celle à laquelle les revenus sont censés être payés ou
attribués.

La date de départ pour l’étranger est donc sans relevance, en l’espèce.

EXEMPLE :

Un homme a transféré son domicile fiscal à l’étranger alors qu’il était âgé de 59 ans.
A l’occasion de sa mise à la retraite, il perçoit en janvier de l’année suivante, donc à l’âge de 60 ans, un
capital à titre « gratuit » tenant lieu de pensions.
Comme les conditions prévues en la matière sont remplies lors de la liquidation effective, le capital en
cause peut être imposé distinctement au taux de 10% (ou 16.5%, article 171, 2° et 4° CIR)

Les intéressés sont assujettis à l’impôt pour la période imposable pour laquelle le fait générateur de
l’impôt intervient, c’est-à-dire pour l’année du paiement ou de l’attribution effectif des capitaux.
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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS

C’est donc la date du paiement ou de l’attribution effectif qui détermine la période imposable et l’exercice
d’imposition.

C’est cette même date qu’il faut prendre en considération pour apprécier à quel impôt ces revenus sont
soumis.

En principe, en ce qui concerne les revenus en cause, le bénéficiaire ne peut revendiquer l’exemption
d’impôts belges sur la base d’une convention préventive de la double imposition conclue par la Belgique,
étant donné que, en vertu de l’article 364 bis CIR, les revenus sont, du point de vue fiscal censés lui avoir
été payés ou attribués à un moment où il n’était pas encore résident d’un autre Etat.

Néanmoins, on ne peut perdre de vue que, pour l’application de leur propre législation fiscale à l’égard
des revenus dont il s’agit, les Etats étrangers ne prendront vraisemblablement pas en compte la date de
paiement ou d’attribution fixée sur pied de l’article 364bis CIR, mais bien la date du paiement effectif.

Les divergences dans ce domaine sont susceptibles d’entraîner des doubles impositions dans certains
cas.

Aussi l’administration préconise de renoncer à l’imposition des revenus visés ici, lorsque 4 conditions
sont réunies :

 le bénéficiaire des revenus est domicilié dans un Etat ayant conclu avec la Belgique une
convention en vertu de laquelle le droit d’imposer les revenus visés revient en principe à l’Etat de
résidence du bénéficiaire ;
 le bénéficiaire possède effectivement la qualité de résident de l’Etat concerné, au sens de la
convention, à la date du paiement effectif des revenus ;
 le bénéficiaire est (ou sera) effectivement imposé dans l’Etat de résidence en raison des revenus
de l’espèce ;
 l’impôt étranger frappant ces revenus est un impôt (sur le revenu) expressément visé par la
convention conclue avec l’Etat de résidence.

7. REVENUS DE L’ACTIVITE EXERCEE PERSONNELLEMENT EN


BELGIQUE PAR UN NON-HABITANT DU ROYAUME EN QUALITE
D’ARTISTE DE SPECTACLE OU SPORTIF

a. Historique et disposition légale

Sont également imposables, même en l’absence d’un établissement belge, les revenus perçus pour des
prestations effectuées en Belgique par des artistes ou sportifs, y compris lorsque ces revenus sont
perçus par des sociétés (article 228, § 2, 8° CIR)

Cette disposition vise à faire obstacle à la pratique consistant pour un artiste ou sportif étranger
effectuant une prestation en Belgique à conclure un contrat à l’intervention d’une société personnelle
étrangère (« rent-a-star company ») n’ayant pas d’établissement en Belgique et à faire verser les
rémunération de son activité à cette société (qui échappait à toute imposition en Belgique) en raison de

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D. LES REVENUS PROFESSIONNELS
l’absence d’établissement belge.

EXEMPLE :
La tenniswoman JH venait jouer un tournoi en Belgique. L’organisateur du tournoi en Belgique concluait
un contrat avec une société étrangère X (détenue par la tenniswoman JH) qui, à défaut d’établissement
en Belgique, n’était pas imposable sur les honoraires versés par l’organisateur.

Les revenus versés en raison de l’activité exercée par le sportif ou l’artiste en Belgique peuvent être
considérés fiscalement, en fonction des circonstances, comme des bénéfices (s’ils sont imposés dans le
chef de la société), des profits ou des rémunérations (s’ils sont perçus par les personnes physiques).

Le précompte professionnel sur les revenus des artistes et des sportifs constitue un impôt définitif (article
248 CIR).

Le tarif du précompte professionnel sur ces revenus est égal à 18% des revenus bruts, quelle que soit la
qualifications fiscales des revenus.
(Voir exception des « jeunes sportifs » ci-dessus.)

b. Impact des conventions de double imposition

La disposition examinée trouve à s’appliquer dans tous les cas où le bénéficiaire non-résident est établi
dans un pays sans convention ou dans un pays qui a conclu une convention avec la Belgique suivant le
modèle OCDE.

Seul en effet ce type de conventions (ou l’absence de convention) permet à l’Etat de la source des
revenus d’imposer les revenus perçus, en raison des prestations de l’artiste ou du sportif, par une société
intermédiaire.

Dans les anciennes conventions (basées sur les modèles d’avant 1990), seules les dispositions relatives
aux bénéfices des entreprises sont applicables. La société n’est donc imposable dans l’Etat d’exercice
des activités que dans la mesure où elle y dispose d’un établissement stable, ce qui n’est presque jamais
le cas.

Les conventions suivant le modèle ancien de l’OCDE (créé en 1963) ne confèrent en effet pas à la
Belgique le pouvoir d’imposer les revenus lorsqu’ils sont attribués une société résidente de l’autre Etat
constituée par des artistes ou des sportifs.

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E. REVENUS DIVERS

E. REVENUS DIVERS

1. REVENUS IMPOSABLES
[Article 228, § 2, 9°, CIR]

La loi soumet à l’INR les mêmes revenus divers que ceux qui sont mentionnés à l’article 90 CIR, c’est-à-
dire :
• le bénéfices ou profits occasionnels produits ou recueillis en Belgique
• les prix, subsides et rentes à charge des pouvoirs publics belges ou d’organismes officiels belges
• les rentes alimentaires à charge de personnes physiques résidentes de la Belgique
• les revenus de la sous-location ou de la cession de bail d’immeubles ou d’emplacements publicitaires
situés en Belgique
• les lots afférents à des titres d’emprunt émis en Belgique
• les produits de la location en Belgique d’un droit de chasse, de pêche ou de tenderie
• les plus-values réalisées sur des immeubles bâtis et non bâtis situés en Belgique
• les plus-values sur cessions de participations importantes dans des sociétés résidentes de la
Belgique

Ces différents types de revenus divers sont soumis à l’INR dans les mêmes conditions que les revenus
divers imposables dans le chef des personnes physiques résidentes.

Ainsi, en ce qui concerne les plus-values réalisées sur des immeubles bâtis et non bâtis situés en
Belgique, il faudra avoir égard à la durée de détention des biens par le cédant, ainsi qu’aux modalités
d’applications prévues aux articles 90, 10°, 91 à 93 et 101 CIR.
De même, les plus-values sur cessions de participations importantes dans des sociétés résidentes de la
Belgique ne seront imposées que dans la mesure où les cessions sont effectuées au profit de sociétés
non-résidentes (disposant ou non d’un établissement belge).

Sans entrer ici dans le détail des modalités d’impositions de ces différents types de revenus divers, on
signalera que les plus-values sur participations importantes sont reprises dans l’assiette imposable des
contribuables dont les revenus professionnels et immobiliers sont globalisés.

Pour les autres revenus divers, l’INR sera en principe établi par le biais d’une retenue du précompte
professionnel ou de la cotisation spéciale sur les plus-values sur immeubles bâtis et non-bâtis (article 301
CIR).

Ce précompte constituera l’impôt définitif, ainsi qu’il est prévu à l’article 248 CIR ; l’impôt est égal au
montant des précomptes retenus à la cotisation spéciale de l’article 301 CIR.

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E. REVENUS DIVERS

2. IMPACT DES CONVENTIONS DE DOUBLE IMPOSITION

Les conventions préventives de la double imposition conclues par la Belgique ne connaissent pas la
catégorie distincte de revenus imposables que constituent les revenus divers.

Les critères pris en considération dans les conventions pour conférer le pouvoir d’imposition, soit au pays
de la résidence du bénéficiaire des revenus, soit à la Belgique en tant que pays de la source des
revenus, varieront en fonction de la qualification donnée aux revenus pour l’application des conventions.

a. Revenus de nature immobilière

Conformément aux articles 6 et 13.1 de la convention modèle OCDE, le pouvoir d’imposition pour les
revenus immobiliers appartiennent à l’Etat dans lequel le bien immobilier est situé.

Cette règle devrait jouer en ce qui concerne les revenus divers visés à l’article 90, 5°,7°,8° et 10° CIR.

b. Rentes alimentaires

La convention modèle OCDE ne contient aucune disposition spécifique en ce qui concerne les rentes
alimentaires.

Elles devraient dont être couvertes par la disposition résiduelle de l’article 21 de la convention modèle
OCDE qui confère le pouvoir d’imposition au pays de résidence du bénéficiaire des revenus.

Sur un plan pratique, cet article peut avoir pour effet d’exempter du précompte professionnel les rentes
alimentaires payées à des non résidents par des habitants du Royaume qui leur doivent des aliments
conformément aux disposition du Code civil ou du Code judiciaire ou encore d’une disposition de droit
étranger analogue.

Certaines conventions conclues par la Belgique permettent parfois à l’Etat de la source d’imposer es
rentes alimentaires (par exemple, les conventions conclues entre l’Australie, l’Inde, la Tunisie).

c. Prix, subsides, rentes, pensions alloués à des savants, artistes

En l’absence de disposition spécifique dans la convention modèle OCDE, ces revenus tombent sous le
coup de la disposition résiduelle (taxation dans le pays de résidence du bénéficiaire).

d. Bénéfices ou profits occasionnels

Ces revenus ne sont pas expressément visés dans la convention modèle OCDE.

Ils peuvent prendre diverses formes (profits, plus-values, rémunérations, …), ce qui les fait tomber dans

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E. REVENUS DIVERS
le champ d’application de diverses dispositions conventionnelles.

Aucune règle systématique ne peut être dégagée en ce qui concerne la question de la dévolution du
pouvoir d’imposition quant à ces revenus.

e. Plus-values sur cessions de participations importantes

Les plus-values réalisées lors de la cession de biens mobiliers qui ne font pas partie de l’actif d’un
établissement stable, sont imposables (article 13.4 de la convention) dans l’Etat de résidence du
contribuable les ayant réalisées.

Le pouvoir d’imposition sur ces plus-values n’appartient donc pas à la Belgique, lorsqu’une convention
suivant le modèle OCDE a été conclue.
L’article 228, § 2, 9°, h, CIR risque donc de rester lettre morte dans bon nombre de cas.

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A. GLOBALISATION OU NON GLOBALISATION

4. ETABLISSEMENT DE L’I.N.R.

A. GLOBALISATION OU NON GLOBALISATION


1. INTRODUCTION
L’INR connaît deux catégories de contribuables, selon la nature des revenus perçus par ces
contribuables non-résidents :

1) Ceux qui sont soumis à une régularisation d’impôt sur base de tout ou partie de leurs revenus
imposables en Belgique
 on parle de contribuables soumis à une globalisation des revenus.
A l’intérieur de cette première catégorie de contribuables, une distinction est faite selon la portée de la
globalisation :
• Globalisation quasi-totale incluant les revenus immobiliers et les revenus professionnels
(mais pas les revenus divers, sauf les plus-values sur participations importantes qui seront
imposées de manière globalisée, art. 232 CIR)
• 2° globalisation partielle limitée aux revenus immobiliers
Les autres revenus perçus par le contribuable soumis à une globalisation partielle sont
imposables comme si le contribuable n’était pas soumis au régime de la globalisation
L’INR afférent à ces autres revenus est donc égal aux précomptes et cotisation retenus (art. 248
CIR)

2) Ceux qui ne sont pas soumis à la globalisation pour lesquels l’impôt est égal aux précomptes
perçus ou à des cotisations spéciales (article 248 CIR).

L’importance de la distinction entre contribuables soumis et non soumis au régime de la globalisation


provient des modalités d’imposition de l’INR.

Alors que les contribuables soumis au régime de la globalisation seront imposables au taux progressif ou
proportionnel de l’INR, les contribuables non soumis à la globalisation seront en principe imposés sur
base des précomptes et cotisations spéciales retenus.
En outre, seule la première catégorie de contribuables sera astreinte au dépôt d’une déclaration à l’INR
sur ses revenus globalisés ou régularisés.

L’INR sera établi sur la base des revenus globalisés. Sur cet impôt seront imputés les divers précomptes
retenus à charge de ces contribuables.

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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
A. GLOBALISATION OU NON GLOBALISATION

2. PERSONNES PHYSIQUES NON RESIDENTES

a. Globalisation quasi-totale

Les non résidents personnes physiques sont soumis à l’INR sur le montant total de leurs :
- revenus immobiliers de source belge
- revenus professionnels de source belge
- plus-values sur participations importantes

dans les cas suivants : (article 232, 2° CIR)

- ils disposent d’un établissement en Belgique


- ils recueillent des bénéfices en qualité d’associés dans une société civile, une société
commerciale irrégulièrement constituée, une société agricole ou un groupement d’intérêt
économique
- ils recueillent des profits, des rémunérations ou des pensions en Belgique
- ils réalisent des plus-values sur cessions de participations importantes

Cette catégorie de contribuables doit établir une déclaration à l’INR/pp.

Seul le précompte professionnel sera imputable sur cet impôt (en ce compris le précompte professionnel
relatif aux plus-values sur biens immeubles affectés à l’exercice de l’activité professionnelle).

Aucun précompte mobilier ne sera imputable sur le montant de l’INR calculé sur base des revenus
globalisés (article 297, al. 2 CIR).

Le contribuable non résident avec foyer d’habitation peut se voir imputer le précompte immobilier (à
concurrence de 12,5% du R.C. taxé) relatif à sa maison d’habitation (articles 16 et 277 CIR).

b. Globalisation partielle

Les non résidents personnes physiques sont soumis à l’INR sur l’ensemble de leurs revenus immobiliers
de source belge, lorsque ces personnes physiques recueillent :
- des revenus de la location d’immeubles
- des revenus tirés de la constitution ou de la cession de droits réels immobiliers
L’impôt n’est cependant pas établi quand l’ensemble des revenus de biens immobiliers est inférieur
à 2.500 €.
En outre, la globalisation ne joue qu’en ce qui concerne les revenus immobiliers.
Elle ne touche donc pas les plus values sur des immeubles bâtis et non bâtis.
Ces plus-values (si elles sont imposables) sont qualifiées de revenus divers et sont soumises à la
cotisation spéciale de l’article 301 CIR.

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Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
A. GLOBALISATION OU NON GLOBALISATION

c. Non -globalisation

Pour l’ensemble des autres revenus à l’INR, les non résidents personnes physiques sont soumis à un
impôt égal aux divers précomptes retenus et à la cotisation spéciale sur plus-values sur immeubles non
bâtis de l’article 301 CIR (article 248 CIR).

Ces autres revenus qui ne sont pas globalisés sont :

 les revenus immobiliers inférieurs à 2.500 € ou les revenus d’immeubles non donnés en location
(quelque soit le montant) des contribuables qui ne recueillent pas de revenus globalisables
(professionnels)
 l’INR sera donc égal au précompte immobilier calculé sur le revenu cadastral de l’immeuble
 les revenus mobiliers
 l’INR est donc égal au précompte mobilier belge, s’il est retenu sur ce type de revenus
 les revenus divers
 l’INR est égal, soit au précompte immobilier, soit au précompte mobilier, soit au précompte
professionnel, soit encore à la cotisation spéciale de l’article 301 CIR
 les revenus professionnels perçus par un artiste ou un sportif non résident (voir supra et
exception des « jeunes sportifs » ci-dessus)
 les bénéfices qui, sans l’intervention d’un établissement belge, proviennent des opérations
traitées en Belgique par des assureurs étrangers qui y recueillent habituellement des contrats
autres que des contrats de réassurance
 les bénéfices ou profits recueillis comme associé ou membre d’une société civile ou d’une
association sans personnalité juridique, lorsqu’ils n’ont pas obtenu ou recueilli d’autres revenus
« régularisables ») en Belgique

Mode de taxation des revenus non soumis à globalisation

Nature des revenus Impôt

• Revenus de biens immobiliers Pr. I.


• Revenus de capitaux et biens mobiliers Pr M
• Revenus professionnels :
- Bén. des assureurs étrangers Pr P
- Bén./Profits d’associés ou membres
non résident d’une société civile ou d’une
association sans personnalité juridique Pr P
• Revenus de l’activité exercée en Belgique par
un artiste de spectacle ou un sportif non résident Pr P
(Voir exception des « jeunes sportifs » ci-dessus.)
• Revenus divers :
- Bénéfices ou profits occasionnels Pr P
- Prix, subsides, … attribués à des savants,
des écrivains ou artistes Pr P
- Rentes alimentaires et capitaux tenant lieu de rentes Pr P

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Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Chapitre 1 : Impôt des non-résidents personnes physiques (INR/PP) -
B. DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE
- Revenus de la sous-location ou de la cession
de bail d’immeuble ou de la concession du droit
d’utiliser un emplacement pour y apposer des
affiches ou d’autres supports publicitaires Pr P
- Lots afférents aux titres d’emprunts Pr M
- Produits de la location d’un droit de chasse
pêche, tenderie Pr I
- Plus-values sur immeubles bâtis et non bâtis Cotisation spéciale

B. DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE

1. GENERALITES

En règle générale, le montant des revenus imposables à l’INR est déterminé suivant les règles
applicables en matière d’IPP étant entendu que la déduction pour habitation n’est pas applicable en ce
qui concerne les contribuables qui n’ont pas maintenu un foyer d’habitation durant toute la période
imposable.

2. REGLES SPECIFIQUES APPLICABLES A L’INR / PP EN MATIERE DE


DETERMINATION DU MONTANT NET DES REVENUS

Sont seuls admis en déduction à titre de frais professionnels, les frais qui grèvent exclusivement des
revenus professionnels imposables en Belgique à l’INR / PP.
L’INR / PP n’est pas déductible à titre de frais professionnels.
Les redevances et la valeur des charges y assimilées afférentes à l’acquisition d’un droit d’emphytéose,
de superficie ou de droits immobiliers similaires ne sont déductibles des revenus de biens immobiliers
que pour autant qu’elles se rapportent à un immeuble sis en Belgique.

2. DEPENSES DEDUCTIBLES
[Articles 241 et 242 CIR]

Les non résidents du Royaume peuvent déduire certaines dépenses du montant total de leurs revenus
nets globalisés.

Certaines de ces dépenses ne sont toutefois déductibles qu’à des conditions déterminées, spécifiques à
l’INR / PP.

Les dépenses déductibles du montant total des revenus nets globalisés diffèrent suivant la catégorie de
non habitant du Royaume à laquelle appartient le contribuable.

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Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - EXERCICE (II, C) - compléter une déclaration à l’INR/pp - B.
DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE

a. Dépenses déductibles pour les non habitant du Royaume ordinaires sans foyer d’habitation

Les non habitants du Royaume ordinaires sans foyer d’habitation ne peuvent déduire du montant total de
leur revenus nets globalisés que les dépenses suivantes :
1. 80% des rentes alimentaires ou des capitaux tenant lieu, pour autant que le bénéficiaire de la
rente ou du capital soit un habitant du Royaume
2. les libéralités payées à certaines institutions belges désignées dans la loi ou agréées

b. Dépenses déductibles pour les non habitant du Royaume « privilégiés »

Les non habitants du Royaume « privilégié » (c’est-à-dire de la Grèce, du Maroc, des Pays-Bas et
récemment de la France) ne peuvent déduire du montant total de leurs revenus nets globalisés que les
dépenses suivantes :
1. 80% des rentes alimentaires ou des capitaux en tenant lieu, pour autant que le bénéficiaire de la
rente ou du capital soit un habitant du Royaume
2. les libéralités payées à certaines institutions belges désignées par la loi ou agréées

c. Dépenses déductibles pour les non habitants du Royaume avec foyer d’habitation et les
contribuables y assimilés

Les non habitants du Royaume avec foyer d’habitation et les contribuables y assimilés (voir supra)
peuvent déduire les dépenses suivantes du montant total de leurs revenus nets globalisés :

1. 80% des rentes alimentaires ou des capitaux en tenant lieu pour autant que le bénéficiaire de la
rente ou du capital soit un habitant du Royaume
2. les libéralités faites en argent à certaines institutions et certaines libéralités faites sous forme
d’œuvres d’art qui sont affectées à des musées publics
3. 50% des rémunérations payées ou attribuées à un employé de maison
4. certaines dépenses pour garde d’enfant de moins de 12 ans
5. une partie des dépenses d’entretien et de restauration d’immeubles classés
6. la déduction complémentaire d’intérêts hypothécaire pour une habitation sise en Belgique

EXERCICE (II, C) - compléter une déclaration à l’INR/pp

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Titre 2 – Impôt des non-résidents - EXERCICE (II, C) - compléter une déclaration à l’INR/pp - B.
DETERMINATION DE LA BASE IMPOSABLE

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Titre 2 – Impôt des non-résidents - EXERCICE (II, C) - compléter une déclaration à l’INR/pp - C. CALCUL
DE L’IMPOT

C. CALCUL DE L’IMPOT

1. NON RESIDENTS DISPOSANT D’UN FOYER D’HABITATION EN


BELGIQUE + les « PRIVILEGIES » et les « ASSIMILES »

L’impôt sur les revenus à l’INR / PP des non habitants du Royaume avec foyer d’habitation, des
contribuables y assimilés et des non habitants du Royaume privilégiés est calculé suivant les mêmes
règles qu’à l’IPP.

Ils bénéficient des mêmes abattements que les personnes soumises à l’IPP :
 quotité exemptée (articles 131 et 133 CIR)
 majorations de quotités exemptées pour personnes à charge (article 132 et 136 à 145 CIR)

Pour le calcul de l’impôt, l’article 244 CIR prévoit que les revenus de source belge et étrangère des non-
résidents avec foyer d’habitation sont cumulés pour :
 la détermination de la limite de l’attribution d’une quote-part conjoint aidant
 le calcul du quotient conjugal
 la fixation de la réduction d’impôt pour pension et revenus de remplacement

Des centimes additionnels au taux forfaitaire de 6,7% (article 245 CIR) sont levés au profit de l’Etat et
non au profit des communes.
Ceux-ci sont calculés comme en matière d’IPP.

Particularité : Non résidents « privilégiés » en vertu de l’avenant du 8/2/1999 à la convention avec la


France (voir aussi la Circulaire du 26/10/2000).
L’Avenant précité prévoit que les résidents d’un Etat contractant qui exercent une activité professionnelle
(rémunération, profits ou bénéfices) dans l’autre Etat contractant bénéficieront désormais des déductions
personnelles, abattements et réductions d’impôt en fonction de la situation personnelle ou des charges
de famille que cet autre Etat accorde à ses propres résidents.
Néanmoins (contrairement aux conventions avec les Pays-Bas, la Grèce et le Maroc), les déductions
personnelles, abattements et réductions d’impôt sont réduits au prorata des rémunérations, bénéfices et
profits imposables en Belgique par rapport au total des revenus professionnels de l’intéressé.

La fraction qui est utilisée pour effectuer cette proratisation reprend :


- au numérateur : les revenus professionnels nets d’origine belge qui sont visés à l’avenant (bénéfices,
profits, rémunérations)
- au dénominateur : tous les revenus professionnels nets qui sont imposables et régularisables à l’INR /
PP, les revenus professionnels d’origine étrangère et les revenus professionnels d’origine belge exonérés
par convention

EXEMPLE 1 : Quotité de revenu exempté d’impôt


Les époux DUBOIS qui sont résidents de la France et qui n’ont pas d’enfants à charge, ont recueilli les
revenus ci-après :
> Mari : Rémunérations nettes de source belge : 12.500 €

97
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - EXERCICE (II, C) - compléter une déclaration à l’INR/pp - C. CALCUL
DE L’IMPOT
Rémunérations nettes de source française : 22.500 €
> Epouse : Rémunérations nettes de source française : 15.000 €

Le mari sera imposé à l’INR / PP comme isolé puisque son épouse n’a pas recueilli de revenus soumis à
l’INR / PP et a recueilli des revenus professionnels de source étrangère d’un montant supérieur à 6.700 €
(montant de base non indexé pour l’exemple) (voir infra, article 244bis CIR)
Le mari aura droit à une quotité de revenu exempté d’impôt de 1.462,50 € (4.095 x 12.500 / 35.000)
(montants à indexer).

EXEMPLE 2 : Quotité de revenu exempté d’impôt


Les époux DUPONT qui sont des résidents de la France et qui n’ont pas d’enfants à charge ont recueilli
les revenus ci-après :
> Mari : Rémunérations nettes de source belge : 20.000 €
Pensions de source belge : 7.500 €
Rémunérations nettes de source française : 22.500 €
> Epouse : Rémunérations nettes de source française : 4.925 €

Les époux seront considérés comme des conjoints (la seconde condition pour l’imposition comme isolé
n’est pas remplie puisque l’épouse a des revenus professionnels inférieurs à 6.700 € (montant de base).
Un quotient conjugal de 1.075 € sera attribué à l’épouse (20.000 x 30% - 4.925)

Le revenu de 1.075 € sera entièrement prélevé sur les rémunérations ordinaires qui bénéficient de
l’avenant (ce montant bénéficiera en effet des dispositions de l’avenant lors du calcul de l’impôt afférent
aux revenus de l’épouse).
Le mari aura droit à une quotité de revenu exempté d’impôt de : 1.595,62 € (4.125 x 18.925 / 48.925)
L’épouse aura droit à une quotité de revenu exempté de 739.06 € (4.125 x 1.075 / 6.000)

EXEMPLE 3 : Majoration de quotité exemptée pour charges de famille


Les époux MARTIN qui sont résidents de la France et qui ont 3 enfants à charge ont recueilli les revenus
ci-après :
> Mari : Rémunérations nettes de source belge : 7.500 €
Rémunérations nettes de source française : 17.500 €
> Epouse : Rémunérations nettes de source française : 15.000 €

Le mari sera imposé à l’INR / PP comme isolé puisque son épouse a recueilli des revenus professionnels
de source étrangère d’un montant supérieur à 6.700 € (montant de base à indexer).
Il pourra bénéficier de la majoration de quotité du revenu exemptée d’impôt pour charge de famille
puisque ses revenus professionnels sont plus élevés que ceux de son épouse.

Le mari a donc droit à une quotité du revenu exempté d’impôt de 1.560 € (5.200 x 7.500 / 25.000) pour 3
enfants à charge.

98
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - EXERCICE (II, C) - compléter une déclaration à l’INR/pp - C. CALCUL
DE L’IMPOT

2. NON RESIDENT SANS FOYER D’HABITATION EN BELGIQUE

L’impôt est calculé suivant le même barème d’imposition qu’à l’IPP, mais les dispositions relatives à :
 l’attribution d’une quote-part au conjoint aidant
 l’imputation du quotient conjugal
NE LEUR SONT PAS APPLICABLES.

Sur l’impôt calculé conformément à ce barème,


 NI LA QUOTITE DU REVENU EXEMPTEE D’IMPOT
 NI LES MAJORATIONS DE CETTE QUOTITE POUR PERSONNES A CHARGE
NE SONT ACCORDEES.
 PAS NON PLUS DE REDUCTION D’IMPOT POUR L’EPARGNE-PENSION

Les réductions pour pensions et revenus de remplacement sont accordées aux non résidents du
Royaume ordinaires sans foyer d’habitation, mais les montants de ces réductions diffèrent de ceux
applicables à l’IPP.
En outre, comme pour les autres catégories de non habitants du Royaume, le total des revenus de
sources belge et étrangère, le cas échéant des deux conjoints, est pris en considération pour fixer les
réductions d’impôt (réductions proportionnelles et dégressives).
Les mêmes dispositions que celles analysées supra sont applicables en matière de centimes
additionnels.

3. DISPOSITIONS COMMUNES

Sont applicables aux différentes catégories de contribuables non-résidents, les dispositions relatives à :
 La réduction pour E.L.T. et Epargne Logement
 La majoration en cas d’absence ou d’insuffisance de versements anticipés
 la conversion en rente viagère de certains revenus
 la taxation distincte de certains revenus
 La bonification pour versement anticipé de l’impôt
 l’indexation annuelle

Cependant, les versements effectués dans le cadre de l’épargne pension n’entrent toutefois pas en ligne
de compte pour l’application de la réduction pour Epargne à long terme dans le chef des non habitants du
Royaume ordinaires sans foyer d’habitation.
Pour les contribuables N.R. avec foyer d’habitation, il faut que le contrat « épargne pension » ait été
souscrit alors qu’ils étaient habitants du Royaume.

99
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - EXERCICE (II, C) - compléter une déclaration à l’INR/pp - D.
IMPUTATION DES PRECOMTES

4. NON HABITANTS DU ROYAUME MARIES (AVEC OU SANS FOYER


D’HABITATION EN BELGIQUE

En vertu de l’article 244bis CIR, les non habitants du Royaume mariés sont considérés non comme des
conjoints mais comme des isolés :

 lorsqu’un seul des conjoints recueille en Belgique des revenus soumis à l’INR / PP
ET
 que l’autre conjoint a des revenus professionnels de source belge qui son exonérés par
convention ou des revenus professionnels de source étrangère d’un montant supérieur à 6.700 €
(montant de base, à indexer).

Cette règle a pour objectif de ne pas conférer un régime d’imposition plus favorable aux non résidents
qu’aux résidents belges.

Les majorations de la quotité du revenu exemptée d’impôt pour personnes à charge sont accordées au
non-habitant du Royaume marié qui est imposé à l’INR/PP comme isolé lorsque le montant total de ses
revenus professionnels nets est plus élevé que le montant total des revenus professionnels nets de sont
conjoint (article 244bis, al. 2 CIR).

En pratique, cette disposition ne s’applique qu’aux non habitants du Royaume avec foyer d’habitation,
aux contribuables y assimilés et aux non habitants du Royaume privilégiés puisque les non-habitants du
Royaume ordinaires sans foyer d’habitation n’ont pas droit aux quotités exemptées d’impôt.

Le supplément visé à l'article 133, alinéa 1er, 1°, CIR (isolé avec enfant à charge) n'est pas accordé.

D. IMPUTATION DES PRECOMTES

Les règles relatives à la déduction des précomptes et autres éléments imputables sur l’IPP, sont
également applicables en matière d’INR/PP sauf à tenir compte de ce qui suit :

• les précomptes et autres éléments afférents à des revenus qui n’entrent pas en ligne de compte
pour la détermination du revenu imposable sur lequel est assise la cotisation à l’INR/PP ne
peuvent être imputés sur ladite cotisation
• l’impôt de base, les 6,7 centimes additionnels formant un tout perçu au profit de l’Etat, les
précomptes aux autres éléments imputables doivent s’imputer sur le total de ces éléments

100
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - EXERCICE (II, C) - compléter une déclaration à l’INR/pp - E.
PERIODE IMPOSABLE

E. PERIODE IMPOSABLE
[Article 360 CIR et articles 200 et 203 AR/CIR]

1. GENERALITES

En matière d’INR / PP la période imposable coïncide, en règle générale, avec l’année qui précède celle
dont le millésime désigne l’exercice d’imposition.

EXEMPLE :

Exercice d’imposition 2010  période imposable : année 2009

Il est bien entendu que (comme en matière d’IPP) cette période couvre toute l’année en question, même
si le contribuable n’a recueilli des revenus que durant une partie de celle-ci.

Il y a cependant 2 exceptions à cette règle (voir ci-après).

2. CAS PARTICULIERS

a. Réunion des conditions d’assujettissement à l’INR / PP après le 1/1 de l’année civile

Pour les contribuables qui ne réunissent qu’après le 1/1 de l’année les conditions d’assujettissement à
l’INR / PP, la période imposable est celle qui correspond à la partie de l’année au cours de laquelle
ces conditions ont été réunies mais c’est le millésime de l’année suivante qui désigne l’exercice
d’imposition.

EXEMPLE :

Un fonctionnaire belge à la retraite va s’établir définitivement en Espagne le 1/7/2009.

Pour ce contribuable, la période imposable est celle qui correspond à la partie de l’année 2009
au cours de laquelle les conditions d’assujettissement à l’INR / PP sont réunies, soit la période du
1/7/2009 au 31/12/2009. Cette période porte le millésime 2010 pour l’exercice d’imposition.
Pour la période du 1/1 au 30/6/2009, le contribuable est, bien entendu, assujetti à l’IPP (exercice
d’imposition 2009 spécial)

b. Cessation des conditions d’assujettissement à l’INR / PP avant le 31 décembre de l’année civile

Pour les contribuables qui cessent de réunir avant le 31/12 de l’année les conditions d’assujettissement à
l’INR / PP, les règles tracées antérieurement s’appliquent de la même manière sauf que l’exercice
d’imposition porte toujours dans ce cas le même millésime que l’année au cours de laquelle les

101
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - EXERCICE (II, C) - compléter une déclaration à l’INR/pp - E.
PERIODE IMPOSABLE
conditions d’assujettissement à l’INR / PP ont cessé d’être réunie.

EXEMPLE :

Un cadre étranger qui bénéficie du régime spécial d’imposition change d’employeur le 16/3/2009 et perd
sa qualité de non-habitant du Royaume.

Pour ce contribuable, la période imposable (à l’INR) est celle qui correspond à la partie de
l’année 2009 au cours de laquelle les conditions d’assujettissement à l’INR / PP sont réunies, soit la
période du 1/1/2009 au 15/3/2009.

Cette période porte le millésime 2009 pour l’exercice d’imposition.

Pour la période après le 15/03/2009, l’intéressé est assujetti à l’IPP (exercice d’imposition 2010).

c. Remarque

Pour apprécier si la condition d’assimilation d’un non-habitant du Royaume sans foyer


d’habitation à un non-habitant du Royaume avec foyer d’habitation est remplie, c’est à dire si les revenus
professionnels imposables et régularisables du contribuable s’élèvent au moins à 75% du total de ses
revenus professionnels de sources belge et étrangère, il y a lieu de prendre en considération tous les
revenus professionnels que le contribuable a recueillis au cours de la période imposable qui coïncide
avec l’année entière qui précède celle dont le millésime désigne l’exercice d’imposition.

EXEMPLE :

• Un fonctionnaire OTAN arrive en Belgique le 1/9/2010


INR / PP : la période imposable va du 1/3/2010 au 12/12/2010 ; exercice d’imposition 2011
Revenus professionnels à considérer pour la règle des 75% : du 1/1/2010 au 31/12/2010

• Si un fonctionnaire OTAN quitte la Belgique au 1/4/2010, on aura un exercice d’imposition 2010


Les RP de l’année 2009 entière sont à prendre en considération pour le calcul de la règle des 75%
(s’il a passé toute l’année 2009 en Belgique il sera toujours assimilé « avec foyer d’habitation en
Belgique »)

102
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Exercices (II, D) – INR / PP - E. PERIODE IMPOSABLE

Exercices (II, D) – INR / PP

EXERCICE D1
Citez les différences, en ce qui concerne leur situation et leur imposition, entre un résident et un non
résident de la Belgique.

103
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Exercices (II, D) – INR / PP - E. PERIODE IMPOSABLE

EXERCICE D2
Citez les conditions pour qu’un non habitant du Royaume soit considéré comme ayant un foyer
d’habitation en Belgique.

EXERCICE D3
Comment, pour un non habitant du Royaume (sans foyer en BE), être assimilé à un non habitant du
Royaume avec foyer d’habitation (en Belgique) ?

EXERCICE D4
er
Un français habitant de Lille, vient en Belgique vivre avec sa compagne belge, le 1 mars (sans
transférer son domicile en Belgique). Ensuite :
1. ses parents lui versent une rente alimentaire de 250 € pour tout mois passé en Belgique
2. il travail chez Quick, 2 mois (1.050 € / mois, montant imposable)
3. en mai, il donne une représentation théâtrale, 2 semaines au TRN (cachet : 1.000 € dont 375 €
de remboursement de frais)
4. en juin il gagne au « Win for life » (1.000 €/ mois)
er
Après quoi il rentre en France pour les vacances (2 mois, à partir du 1 juillet), et n’est de retour en
Belgique que le 5 novembre (toujours sans y transférer son domicile).
Enfin : hypothèse A : il trouve un emploi (contrat à durée indéterminée) dans une PME (875 €/ mois)
hypothèse B : il reste sans emploi (perçoit des indemnités de chômage) (700 € / mois)

A quels impôts est-il soumis ? Etablir son revenu imposable (justifier vos solutions) et déterminer
l’exercice d’imposition et la période d’imposition.

104
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Exercices (II, D) – INR / PP - E. PERIODE IMPOSABLE

EXERCICE D5
A propos de la règle des 183 jours : un routier belge circule en France 200 jours sur l’année et est
rémunéré par une entreprise belge. Dans quel(s) pay(s) est-il imposable ?

Quid s’il preste les 200 jours en Italie et qu’il est payé par une société française ?

Quid dans ces hypothèses : (R = pays de résidence, S = pays de la source du revenu)

BE FR ITAL Solution (qui a le P.II)


Pour les CPDI En droit interne

R+S 200 j.

R S (200 j.)

R 200 j. S

R 183 j. S

R 184 j. S

S (100 j.) FR10, ESP10, PORTU10, GR10,…

105
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Exercices (II, D) – INR / PP - E. PERIODE IMPOSABLE

EXERCICE D6
Convention fiscale belgo-française et règle des 183 jours
Un travailleur français est envoyé en Belgique par une société française pour y superviser différents
chantiers de la société. En vertu de l’art. 12 § 2 de la convention, la rémunération qu’il perçoit pour les
prestations effectuées en Belgique peut échapper à l’imposition en Belgique si trois conditions sont
simultanément remplies.
Etant donné que la durée totale des chantiers en Belgique est de 215 jours, le fisc belge avance que le
travailleur a séjourné 215 jours en Belgique.
Les chantiers ont subi des interruptions d’environ 40 jours (intempéries, retards d’autres corps de
métiers, etc.)
Quelles sont les 3 conditions visées et où les rémunérations du travailleur français sont-elles
imposables ?

106
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Exercices (II, D) – INR / PP - A. LA RESERVE DE PROGRESSIVITE
(revenus en provenance de pays
avec convention )

NOTES EN CE QUI CONCERNE LES REVENUS ETRANGERS


DE RESIDENTS BELGES

A. LA RESERVE DE PROGRESSIVITE (revenus en provenance de pays


avec convention)

Les articles 155 et 156 CIR 92 règlent le régime fiscal de certains revenus étrangers.

L’art. 155 CIR 92 dispose que les revenus étrangers exonérés en Belgique en vertu de conventions
internationales préventives de double imposition sont pris en considération pour la détermination de
l’impôt, mais que celui-ci est réduit proportionnellement à la partie de ces revenus exonérés dans le total
des revenus. En pratique, cela aboutit à ramener à zéro la quotité de l’IPP afférente à de tels revenus
étrangers exonérés d’organisations internationales.
Dans les Conventions internationales, c’est aux articles 23 A § 3 et 23 B § 2 qu’il est traité de la réserve
de progressivité.
NB : Rémunérations des travailleurs frontaliers belges
Les rémunérations recueillies en France (et anciennement aux Pays-Bas ou en Allemagne), par
des travailleurs frontaliers qui ont la qualité d’habitant du Royaume, sont imposables à l’IPP au
taux d’imposition normal.

FONTIONNAIRES D’ORGANISATIONS INTERNATIONALES

1. Revenus exonérés sans réserve de progressivité.


Sauf dispositions expresses et sens contraire figurant dans les conventions concernées, les revenus
exonérés des fonctionnaires internationaux n’entrent pas en ligne de compte pour la détermination de
l’impôt (Cour de justice des Communautés européennes, 16/12/1960, Humblet, Bull. 373, p. 398).

2. Revenus exonérés avec réserve de progressivité


Certaines conventions signées par la Belgique prévoient expressément que les rémunérations exonérées
des fonctionnaires internationaux doivent être prises en considération pour le calcul de l’impôt applicable
aux revenus imposables des intéressés. (Ex. l’Agence spatiale européenne (ESA), le Centre européen
pour les prévisions météorologiques, Eurocontrol,...)

Certains traités ou accords internationaux signés par la Belgique avec une organisation internationale
prévoient en effet expressément que les rémunérations exonérées d’impôt des fonctionnaires et
membres du personnel d’organisations internationales peuvent être prises en considération pour le calcul
du montant de l'impôt à percevoir sur les revenus imposables des intéressés provenant d’autres sources
(exonération sous réserve de progressivité). L’art. 155, al. 2, CIR 92 prévoit expressément que de tels
accords entrent dorénavant dans le champ d’application de cette disposition.
Tel est notamment le cas pour les traitements et émoluments payés ou attribués aux fonctionnaires et
membres du personnel ou à certains d'entre eux, par les organisations suivantes :
 Eurocontrol
 Institut universitaire européen
 Centre européen pour les prévisions météorologiques à moyen terme

107
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - Exercices (II, D) – INR / PP - B. LES REVENUS ETRANGERS
(revenus en provenance de pays
sans convention)
 Organisation européenne des brevets
 Centre pour le Développement industriel
 Agence spatiale européenne (ASE)
 Organisation intergouvernementale pour les transports internationaux ferroviaires (OTIF)
 Organisation Européenne de Télécommunications par satellite (EUTELSAT)
 Organisation Internationale de Télécommunications Maritimes par Satellites (INMARSAT)
 Banque européenne pour la Reconstruction et le Développement (BERD)
 Organisation européenne pour l’exploitation de satellites météorologiques (EUMETSAT)
 Organisation internationale de télécommunications par satellites (INTELSAT)
 Centre technique de Coopération agricole et rurale
 Agence de Coopération culturelle et technique (ACCT)
 Conseil de Coopération des Etats arabes du Golfe (CCG)
 Association européenne de libre échange (AELE)
 Ligue des Etats Arabes
 Autorité de surveillance de l’Association européenne de libre échange (AS/AELE)
 Conférence de la Charte de l’Energie
 Groupe des Etats d’Afrique, des Caraïbes et du Pacifique
 Cour pénale internationale (CPI)
 Organisation internationale pour les Migrations (OIM)
 Organisation de l’Unité africaine
 Union économique et monétaire ouest africaine (UEMOA)
Les ressortissants belges ou les personnes résidant à titre permanent sur le territoire belge ne bénéficient
pas de l’exonération des revenus perçus en tant que membres du personnel des organisations
suivantes :
 Organisation internationale de télécommunications par satellites (INTELSAT)
 Organisation de l’Unité africaine
Par ailleurs, certains des traités accordent en outre au Secrétaire et /ou au Directeur des organisations
citées supra les privilèges et immunités diplomatiques.

B. LES REVENUS ETRANGERS (revenus en provenance de pays


sans convention)

L’article 156 CIR 92 prévoit par contre que la quotité de l’IPP afférente à certains revenus étrangers (non
exonérés d’impôt en Belgique) est réduite de moitié ; il s’agit de la partie de l’impôt qui correspond
proportionnellement :
1. aux revenus de biens immobiliers sis à l’étranger
2. aux revenus professionnels qui ont été réalisés et imposés à l’étranger, à l’exclusion des revenus
de capitaux et biens mobiliers que le contribuable a affectés à l’exercice de son activité
professionnelle dans les établissements dont il dispose en Belgique ; en ce qui concerne les
rémunérations des dirigeants d’entreprise, la présente dispositions n’est applicable que dans la
mesure où ces revenus sont imputés sur les résultats d’établissements situés à l’étranger, en
raison de l’activité exercée par les bénéficiaires au profit de ces établissements

108
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - EXERCICES - C. « SALARY SPLIT»

3. aux revenus divers ci-après :


- bénéfices ou profits réalisés et imposés à l’étranger
- prix, subsides, rentes ou pensions à charge de pouvoirs publics ou organismes publics
étrangers
- rentes alimentaires à charge de non-habitants du Royaume

C. « SALARY SPLIT»

Cette problématique est abordée après les titres qui traitent des Conventions internationales et du
Règlement UE relatif à la sécurité sociale.

EXERCICES

109
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - A.
Pouvoir d’imposition

CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES

1. INTRODUCTION

La souveraineté fiscale des Etats de droit les autorise à frapper de l’impôt tous les éléments qui ont un
lien avec leur territoire.
Ce principe, appelé la territorialité de l’impôt, se manifeste sous deux aspects :
1° la territorialité des personnes : celles qui sont domiciliées dans le pays sont imposables sur
l’ensemble de leurs revenus mondiaux
2° la territorialité des revenus : les revenus produits ou recueillis en Belgique, sur le territoire,
sont soumis à l’impôt même s’ils sont obtenus par des personnes, physiques ou morales,
domiciliées à l’étranger

C’est au principe de la territorialité des revenus que se conforment les CPDI et le CIR, permettant à la
Belgique de frapper d’un impôt les revenus d’origine belge obtenus ou recueillis par des sociétés qui ont
leur domicilie fiscal à l’étranger.

La description du régime fiscal des revenus belges de sociétés étrangères nous amène à quatre
distinctions :
 la société étrangère a un établissement stable en Belgique
 la société étrangère n’a pas d’établissement stable en Belgique mais est propriétaire d’un
immeuble en Belgique
 la société étrangère n’a pas d’établissement stable en Belgique et recueille des revenus mobiliers
d’origine belge
 la société étrangère est administrateur de société(s) belge(s) de capitaux

2. SOCIETE ETRANGERE POSSEDANT UN ETABLISSEMENT


STABLE EN BELGIQUE

A. Pouvoir d’imposition

Les conventions préventives (CPDI) donnent le droit exclusif d’imposer les bénéfices en Belgique dans la
mesure où la société possède un établissement stable en Belgique.

Pour les CPDI sont considéré comme établissement stable (8 cas) :


o Siège de direction
o Succursale
o Bureau
o Usine
o Atelier
o Agence
110
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - B.
Notion d’établissement (stable ) belge.
o Mine
o Chantier

Ne sont pas considérés comme des établissements stables pour les conventions :
o Les simples endroits de stockage
o Les installations fixes et utilisées aux seules fins d’acheter des marchandises
o Les installations fixes et utilisées aux seules fins de publicité ou de fourniture d’information
qui ont un caractère préparatoire ou auxiliaire
Remarques : les quartiers généraux des grandes entreprises (ex : centres de coordination) qui ne font
pas affaire avec la clientèle mais ne font que coordonner les activités du groupe ne constituent pas des
établissements stables au sens des CPDI.
Suivant les conventions, ce ne sont pas des établissements stables, mais le code fiscal belge indique
expressément que les bénéfices produits par ces établissements sont soumis à l’INR/SOC (art. 227 & s.
CIR).

B. Notion d’établissement (stable) belge.

Il s’agit de toute installation fixe par l’intermédiaire de laquelle une entreprise étrangère exerce son
activité en Belgique.

Pour qu’il y ait établissement stable il faut :


o Une installation
o Qui soit fixe
o Que l’entreprise étrangère exerce ces activités en Belgique au travers de cet établissement
stable

En droit belge (art. 229 CIR), sont considérés comme établissement belge (10 cas)

o ° Siège de direction
o ° Succursale
o ° Bureau
o ° Usine
Idem CPDI
o ° Atelier
o ° Agence
o ° Mine
o ° Chantier
o ° Entrepôt
o ° Stock de marchandises

111
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - C.
Petites définitions de cas constitutifs d’établissements belges

C. Petites définitions de cas constitutifs d’établissements belges

Sont ici énumérés les cas courants d’établissements belges :


• Siège de direction : c’est l’endroit où un dirigeant conduit régulièrement les activités du siège, même
si l’entreprise n’y a pas d’installation matérielle
• Succursale : partie juridiquement non autonome d’une entreprise ; c’est une entité qui n’a pas de
personnalité juridique mais qui, dans cette dépendance, a une certaine autonomie (aussi appelé
branche d’activité)
• Caractéristiques de la succursale : elle dispose d’un local en tant que siège permanent, et d’un agent
(représentant) qui à le pouvoir d’engager la société vis-à-vis des tiers
• Bureau : bureau ou comptoir d’achat et de vente
• Usine et atelier : une usine constitue, par essence, un établissement belge, pour autant bien entendu
qu’elle satisfasse aux conditions prévues par la définition générale, c’est-à-dire que l’entreprise
exerce tout ou partie de son activité
• Chantier : il existe un établissement stable en Belgique, dès que la durée des travaux dépasse une
période ininterrompue de 30 jours

NOTE en ce qui concerne le Code des Sociétés et le Code de Droit International Privé :
Dès que des sociétés étrangères ont ouvert une succursale en Belgique, elles doivent notamment
déposer leur acte constitutif, conformément aux articles 81 ou 82 du Code des sociétés, sous peine de
non opposabilité (articles 84, § 4, et 76 du Code des sociétés) et de ne pouvoir ester en justice.
En outre, une société constituée à l’étranger qui exerce son activité principale en Belgique est régie par le
droit belge (article 110 du Code de droit international privé). Le législateur belge considère donc le siège
réel afin de déterminer s’il s’agit d’une société étrangère régie par la législation belge sur les sociétés.

D. Les revenus imposables

Les sociétés étrangères sont assujetties à l’INR/soc uniquement sur leurs revenus recueillis ou produits
en Belgique, y compris les plus-values constatées ou réalisées.

Comme à l’I.soc, il n’y a pas de distinction entre les 4 catégories de revenus que l’on retrouve à l’IPP
(revenus mobiliers, immobiliers, divers et professionnels) ; en matière d’I.soc et d’INR/soc, tous les
revenus sont professionnels.

E. Détermination des bénéfices

La détermination des bénéfices est suit l’application de deux principes :


1. les bénéfices sont ceux que cet établissement aurait pu réaliser s’il avait été une entreprise distincte,
agissant en toute indépendance.
2. il y a lieu d’admettre en déduction toutes les dépenses exposées :
• pour les besoins propres (rémunérations du personnel, BSD, etc.)
• par le siège central pour le compte de l’établissement stable (loyer, intérêts de financement, etc.)
• la quote-part des dépenses exposées par le siège central (frais d’administration générale, frais

112
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - E.
Détermination des bénéfices
de publicité, etc.)

113
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - F.
Opérations à pratiquer en vue de déterminer les bénéfices imposables d’un établissement belge d’une
société étrangère

F. Opérations à pratiquer en vue de déterminer les bénéfices imposables d’un


établissement belge d’une société étrangère

Lorsque l’établissement stable (ES) tient une comptabilité propre et probante, la détermination de la base
imposable correspond +/- aux 8 opérations I.soc classiques, à savoir :

Différentes opérations
ère
1 opération Bénéfices réservés + dépenses non admises

ème
2 opération Ventilation des revenus en 3 catégories (belges, sans convention et avec
convention)
ème
3 opération Déduction des éléments non imposables (libéralités, exonération du personnel de
recherche scientifique, bénéfice/compte courant)
ème
4 opération Déduction des revenus définitivement taxés et des revenus mobiliers exonérés

ème
5 opération Déduction pour Revenus de brevets

ème
6 opération Déduction des intérêts notionnels

ème
7 opération Déduction des pertes professionnelles antérieures

ème
8 opération Déduction pour investissement

Les éléments biffés ci-dessus sont ceux que l’on retrouve à l’I.soc mais pas à l’INR/soc.
En effet, un établissement stable n’a pas de personnalité juridique propre et ne peut donc distribuer de
dividendes.
Il n’est pas non plus imposable sur des bénéfices étrangers ; ceux-ci réalisés hors de nos frontières sont
imposables dans le chef d’autres ES ou du siège central, SAUF s’ils sont perçus en Belgique par
l’intermédiaire de l’ES.

G. Examen succinct des différentes opérations

Si un compte capital apparaît au passif du bilan de l’ES, il s’agit de ressources mises à sa disposition par
le siège central étranger et bien entendu pas d’un capital social réel ; ce dernier se retrouve au bilan du
siège central étranger.
Une branche d’activité d’une société étrangère n’a donc pas de capital propre ; s’il y a un compte capital,
il s’agit d’un emprunt, une dette à long terme qu’a l’ES vis-à-vis du siège central.

114
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - G.
Examen succinct des différentes opérations

ère
1 Opération

• Les bénéfices réalisés sont soit transférés au siège central, soit maintenus dans les comptes de
l’ES
• Toute augmentation des réserves même si ces dernières reviennent en définitive au siège
central, sont des réserves taxables
• Les bénéfices réservés, non transférés au siège central sont maintenus aux comptes de réserves
ou au compte de bénéfice à reporté
• Les dépenses non admises sont ajoutées à la base imposable (art 235 al. 1, 1° CIR). Elles sont
identiques à l’I.soc (art 53 et 198 CIR)

Remarque : pas de dividende distribué car pas de capital propre.

ème
2 opération

Sans objet car ES imposable uniquement sur ses revenus produits ou recueillis en Belgique.

ème
3 opération Elément non imposable
• Libéralités immunisées :
• 5% du bénéfice
• maximum 500.000 €
• Exonération pour personnel (scientifique ou non) supplémentaire (10.000 € ou 20.000 € / pers,
montants de base à indexer)

ème
4 opération

Déduction RDT/RME (de titres comptabilisés dans les comptes de l’ES)


Dividendes : ceux perçus d’une filiale (pour compte du siège central) ; ils sont déduits afin d’éviter la
double imposition.
Limite de la déduction : 95% des revenus d’actions (NB : pour pouvoir déduire des RDT, la société mère
doit détenir min. 10% du capital de la filiale ou 1,2 Mio €
Une autre limite concerne les DNA ; les RDT ne sont pas déductibles des « mauvaises DNA » : pour
rappel,
• libéralités non déductibles
• amendes
• frais de vêtements non spécifiques
• 31% des frais de resto
• frais de chasse, pêche, etc.
• frais déraisonnables
• remb. à des tiers de frais eux-mêmes limités
• avantages sociaux accordés aux travailleurs et exonérés dans leur chef

115
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - H.
Formalité à accomplir par les ES de société étrangère soumis à l’INR/soc
• intérêts exagérés
• cotisations pour pensions non déductibles
• 25% des frais de voitures (et limites « CO2 » applicables également)

Les « bonnes DNA » sont : les impôts, avantages anormaux et bénévoles (AAB), moins values sur
actions, reprises d’exonération antérieures, autres.

RME :
• revenus d’actions privilégiées de la SNCB
• revenus de fonds publics belges ou d’emprunts de l’ex Congo belge

ème
5 opération

Loi du 27 avril 2007 : la déduction pour revenus de brevets. Cette mesure fiscale permet aux sociétés de
déduire de leur assiette imposable 80% de leurs revenus de brevets, de sorte que la charge fiscale sur ce
type de revenus ne s'élève plus qu'à 6,8% (au lieu de 33,99%). Elle ne peut être reportée sur les
exercices d’imposition ultérieurs
La déduction fiscale pour les revenus de brevets est applicable aux entreprises belges (assujetties à
l'impôt des sociétés) et aux établissements belges de sociétés étrangères (assujettis à l'impôt des non-
résidents/sociétés).

ème
6 opération

La déduction pour capital à risque, mise en place afin d’atténuer la différence dans le coût des
ressources de l’entreprise. En effet les charges, en fonction de l’origine des ressources (emprunt ou
capital), était ou non déductibles.
La base imposable est réduite d’un montant d’intérêt fictif calculé à un taux déterminé en fonction des
OLO à 10 ans et le montant, si la base imposable est insuffisante, peut être reporté successivement sur
les bénéfices des 7 années suivantes.

ème
7 opération

Déduction des pertes antérieures récupérables

ème
8 opération

DPI, pourcentage des investissements de l’année déductible à l’INR/soc.

H. Formalité à accomplir par les ES de société étrangère soumis à l’INR/soc

Ils ont à compéter une déclaration INR/soc, à déposer suivant le lieu de situation de l’ES, dans un centres
(de gestion) suivants :
• Namur étranger

116
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - I. Calcul
de l’impôt INR/soc
• Bruxelles 1 (sociétés non-résidentes avec N° de TVA impair)
• Bruxelles 2 (sociétés non-résidentes avec N° de TVA pair)
• Liège étranger
• Gand étranger
• Anvers étranger

I. Calcul de l’impôt INR/soc

En premier lieu, il convient de remarquer qu’une contribution complémentaire de crise de 3 centimes


additionnels est, comme à l’I.soc, établie au profit exclusif de l’Etat.

Pour le surplus, l’INR/soc est calculé selon les taux et les règles applicables en matière d’impôt des
sociétés.

Par conséquent, le taux de l’INR/SOC est fixé à 33% (depuis l’exercice d’imposition 2004) + 3% CCC,
soit 33,99%.

Lorsque le revenu imposable n’excède pas 322.500 €, l’impôt est établi comme suit :
1° sur la tranche de 0 à 25.000 € : 24,25%
2° sur la tranche de 25.000 € à 90.000 € : 31%
3° sur la tranche de 90.000 €à 322.500 € : 34,5%

En outre, une cotisation distincte spéciale s’élevant à 300% (majoré de la contribution complémentaire de
crise) est due sur certaines dépenses ou charges non justifiées. Aucune majoration pour insuffisance de
versement anticipé ne s’applique à cette cotisation.

Sont passibles de cette cotisation les dépenses suivantes qui ne sont pas justifiées par la production de
fiches individuelles ou de relevés récapitulatifs de cette cotisation :
 les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacation ou honoraires
occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature qui, dans le chef
des bénéficiaires constituent des revenus professionnels
 les rémunérations, pensions, rentes ou allocations en tenant lieu payées aux (anciens ou non)
membres du personnel et dirigeants d’entreprises ou à leurs ayants droit
 les indemnités allouées aux membres du personnel en remboursement de frais effectifs propres
à l’employeur

La cotisation distincte spéciale de 300% n’est pas établie lorsque sur demande, le Ministre des Finances
décide par arrêté ministériel que le paiement de commissions secrètes par certaines entreprises
exportatrices répond à certaines conditions telles que :
 être nécessaire dans le cadre de la lutte contre la concurrence étrangère
 être de pratique courante dans le secteur intéressé de l’économie
 ne pas excéder les limites normales
 s’accompagner du paiement d’un impôt forfaitaire fixé par le ministre de 20% minimum, majoré
de 3 centimes additionnels de contribution complémentaire de crise (cet impôt est déductible à

117
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - I. Calcul
de l’impôt INR/soc
titre de frais professionnels)

118
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - J.
Méthode de comparaison : lorsque l’établissement belge ne tient pas de comptabilité distincte et probante
(art. 342 §2 CIR )

J. Méthode de comparaison : lorsque l’établissement belge ne tient pas de


comptabilité distincte et probante (art. 342 §2 CIR)

Les « 8 opérations » sont d’applications uniquement lorsque l’ES tient une comptabilité distincte.
Montants minima imposables de la méthode forfaitaire (comparaison) :
• Les exploitations agricoles, horticoles ou les pépinières :
- le barème forfaitaire des contribuables résidents belges s’applique
• Les industries ou secteur où le forfait est basé sur le nombre de membres du personnel :
- chimie : 22.500 € / personne
- alimentaire : 12.500 € / personne
- métallurgie : 7.500 € / personne
- bancaire : 25.000 € / personne
Les bénéfices imposables ne peuvent jamais être inférieurs à 19.500 €

3. LA SOCIETE ETRANGERE N’A PAS D’ETABLISSEMEN


STABLE EN BELGIQUE MAIS DISPOSE D’UN IMMEUBLE EN
BELGIQUE

Les conventions préventives de double imposition (DPDI) reconnaissent à la Belgique le droit d’imposer
les biens (revenus dans le CPDI) immobiliers situés sur son territoire ainsi que les plus-values
(dénommées les « gains en capital » dans les CPDI) réalisées sur ces mêmes biens.

La Belgique a expressément prévu dans sa législation interne d’imposer les bénéfices à caractère
immobilier des sociétés étrangères, même réalisés sans l’intervention d’un établissement stable.
Dans ce cas de figure, le droit comptable belge n’impose pas de tenir une comptabilité distincte pour
l’immeuble. Néanmoins, la société étrangère devra tenir une comptabilité pro fisco afin de déterminer les
revenus immobiliers nets imposables (déduction des charges et des frais, tels les amortissements et les
frais d’entretien).

En cas de vente du bien avec plus-value, le notaire retient et verse à l’Etat belge (art. 301 CIR) le
précompte professionnel (rappelons que tous les revenus des sociétés sont professionnels). Ce
précompte est imputable et remboursable et s’élève à 33,99%.

119
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - A.
Dividendes (Directive mère-filiale 23/7/1990 & A.R . du 14/10/1991)

4. SOCIETE ETRANGERE, QUI SANS AVOIR


D’ETABLISSEMENT BELGE, RECUEILLE DES REVENUS
MOBILIERS EN BELGIQUE

Dans ce cas l’INR est toujours égal au précompte mobilier.

A. Dividendes (Directive mère-filiale 23/7/1990 & A.R. du 14/10/1991)

Une société ne doit pas retenir de précompte mobilier sur les dividendes distribués à une société
résidente d’un Etat membre le l’U.E. si 4 conditions sont remplies :
• la société bénéficiaire des dividendes (société mère) dispose de 25% (20% au 1/1/04, 15% au
1/1/07 et 10% à partir du 1/1/09) du capital de sa filiale
• et ce depuis 1 an au moins
• elle doit être une société de capitaux ou une SPRL
• elle doit être soumise à l’I.soc

Exemple : si une société belge paie des dividendes à une société étrangère, elle doit retenir le
précompte mobilier si elle est détenue par la société étrangère depuis moins d’un an ou que cette
dernière dispose de moins de 25% [20, 15 ou 10] du capital de la société belge.
L’AR ne s’applique pas si le bénéficiaire des revenus ne fait pas partie de l’U.E.
Lorsqu’on se trouve en face à une situation où l’A.R. ne s’applique pas (bénéficiaire hors U.E., détention
des actions durant moins d’un an ou pourcentage insuffisant), il y a lieu de prendre en compte les DPDI.
Celles-ci limitent généralement le précompte mobilier à 15%, sauf exceptions :
• convention Belgique-Japon : art 10 § 2, retenue limitée à 5% si la participation atteint
25% du capital pendant les 6 mois qui précèdent la mise en paiement des dividendes
• convention Belgique-Hollande : art 10 §2, 1°, précompte réduit à 5% si la participation
atteint 25% du capital, même si la durée est inférieure à un an
• convention Belgique-UK : art. 10, §2, b, précompte limité à 10% si la société bénéficiaire
détient au moins 5% du capital

B. Les intérêts (Art. 107 & s. AR/CIR)

D’importantes exceptions au précompte mobilier sont prévues par l’A.R./CIR en ce qui concerne les
intérêts d’origine belge recueillis par des sociétés étrangères. Il est renoncé à la perception du Pr M dans
les cas suivant :
• intérêts de prêt et de dépôts effectués par des banques établies en Belgique et payés à des
banques établies à l’étranger
• intérêts de titres nominatifs d’emprunts attribués à des non-résidents par les pouvoirs publics

Remarques :

120
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - C.
Procédure à respecter pour chaque encaissement de revenu
• la plupart des conventions limitent le précompte mobilier sur les intérêts à 10%
• par dérogation à cette règle, la Belgique ne peut retenir aucun précompte mobilier sur les intérêts
payés à des entreprises néerlandaises, allemandes ou luxembourgeoises (art 11 § 3 des CPDI
respectives)

C. Procédure à respecter pour chaque encaissement de revenu

Il y a lieu de souscrire, en 2 exemplaires, un formulaire N° 276 :


• 276 DIV : pour les dividendes ;
• 276 INT : pour les intérêts.
Les documents 276 DIV et INT doivent être présentés par la société bénéficiaire des revenus ou son
mandataire à l’administration fiscale étrangère.
er
Cette dernière atteste sur le 1 exemplaire que les conditions mises à la réduction ou à l’exemption de
l’impôt belge sont bien réunies à sa connaissance et elle garde le second exemplaire afin de contrôler la
déclaration du bénéficiaire.

Procédure habituelle : remboursement du trop-perçu.


Le premier exemplaire dûment visé par l’administration étrangère (comme indiqué ci avant) doit
parvenir au Bureau Central de Taxation de Bruxelles Etranger dans les trois ans à compter de la fin
de l’année du paiement des revenus ; après examen, l’impôt belge éventuellement trop-perçu est
restitué à la société étrangère ou à son mandataire.

Procédure exceptionnelle : limitation ou exonération de la source.


Cette procédure ne peut être utilisée que pour :
 les dividendes dont la société belge assure personnellement le service et qui se rapportent soit à
des actions nominatives, soit à une participation jugée importante par la société et représentée
par des actions au porteur dont les coupons lui sont remis
 les intérêts d’obligations, créances, prêts et dépôts nominatifs ou d’obligations au porteur dont le
débiteur assure personnellement le service financier

La société étrangère bénéficiaire des revenus envoie le premier exemplaire dûment visé par son
administration fiscale au débiteur belge dans les dix jours de l’attribution ou de la mise en paiement des
revenus. Le débiteur belge annexe les demandes ainsi reçues au titre de justification à sa déclaration au
précompte mobilier.

5. LA SOCIETE ETRANGERE EST ADMINISTRATEUR D’UNE


SOCIETE BELGE DE CAPITAUX

Les bénéfices de son mandat sont soumis à l’INR même s’il n’y a pas d’établissement stable en Belgique.
En pratique la société belge (débitrice) retient le précompte professionnel sur les sommes payées.
Le taux du précompte professionnel est de 33,99% ; il constitue un impôt définitif.
C’est le seul cas où les revenus d’une société sont passibles du précompte professionnel (avec le Pr P
sur plus-value immobilière).
Note : les CPDI n’affectent pas le régime organisé par la loi belge à ce sujet.

121
Fiscalité internationale
Titre 2 – Impôt des non-résidents - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES -
Transfert sur le territoire belge (transfert de siège )

6. Transfert de la résidence fiscale des Sociétés

Transfert sur le territoire belge (transfert de siège)

La conception classique suggère la dissolution de l’entité dans le pays de provenance de la société à


transférer et une « reconstruction » dans pays où est transféré le du siège social.

Aujourd’hui transfert possible sans perte de la personnalité juridique sous 3 conditions :


• les statuts de la société n’excluent pas le transfert
• la législation du pays d’origine autorise la poursuite de la personnalité juridique
• les statuts sont à adapter en fonction d’une forme sociétale prévue par le droit belge

NB : la compétence du transfert du siège peut être attribuée à l’organe de gestion par l’AG ; le transfert
ne requiert pas la modification immédiate des statuts (sauf si l’AG prend la décision) mais doit être publié.

[NB : Lorsque le droit d’enregistrement (art. 118 C. Enreg.) était d’application, il était dû en Belgique
comme pour la constitution d’une nouvelle société. Néanmoins si la société était constituée dans un pays
UE avec application du droit d’apport, elle sera exemptée du droit en Belgique (art 181, 3° C. Enreg.)]

Transfert vers étranger

er
• Du point de vue fiscal, le transfert est assimilé à une liquidation (art 210, §1 , 4°, CIR)
• S’il y a maintien d’une activité en Belgique (au travers d’un ES), les bénéfices deviennent
imposables à l’INR/soc
• Pour le transfert il y a lieu de respecter des procédures de modification des statuts (art 558 C.
Soc)
• Dans certains pays il n’y a pas de liquidation suite au transfert (FR, Suisse, USA), car pour
leur législation la résidence fiscale est détermine en fonction du lieu de constitution

Synthèse :

1) transfert au départ d’un pays utilisant le critère du « siège réel »


 pas de conséquences dans pays de départ (FR, Suisse)
ou liquidation déguisée (BE, P-B)
2) transfert au départ d’un pays utilisant le critère du « lieu de constitution »
 pas de conséquence dans pays de départ
3) Transfert vers pays un pays utilisant le critère du « lieu de constitution »
 pas de conséquence dans pays d’arrivée
4) transfert vers un pays utilisant le critère du « siège réel »
 adaptation des statuts, avec pour conséquence liquidation ou non de la société

122
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - Transfert
vers étranger

TITRE 3 – DROIT FISCAL EUROPÉEN

Développement en matière de droit européen

L’importance prise par la réglementation communautaire sur la fiscalité belge est croissante. Nous
aborderons successivement sur les documents communautaires suivants :

(1) La « convention d’assistance mutuelle en matière fiscale » qui émane du conseil du 19 décembre
1977 concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des Etats membres dans le domaine
des impôts directs (77/799/C.E.E. - Journal officiel des Communautés européennes du 27.12.1977).
En droit belge, c’est seulement par la Loi du 24 juin 2000 qui porte assentiment à la Convention
concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, faites à Strasbourg le 25 janvier 1988
(Moniteur belge du 17 octobre 2000), que l’assistance est organisée.

(2) La directive 91/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable
aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents (I.O.C.E.L 225 du 20 août 1990,) p.9), ci-après
dénommée la « directive mère-filiale ».

(3) La directive 90/434/CEE du conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable
aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’Etats membres
différents (I.O.C.E. L.225 du 20 août 1990 p.5 ) ci-après dénommée la « directive fusion ».

(4) La convention 90/436/CEE du 23 juillet 1990 relative à l’élimination des doubles impositions en cas de
correction des bénéfices d’entreprises associées (I.O.C.E. E. 225 du 20 août 1990 p.10) ci-après
dénommée la « convention d’arbitrage ».

(5) La résolution du conseil et des représentants des gouvernements des Etats membres su un code de
er
conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises du 1 décembre 1997, ci-après dénommée le
« code de conduite ».

(6) La Directive sur l’épargne (des personnes physiques) visant à garantir un minimum d’imposition
effective des revenus de l’épargne sous forme d’intérêts à l’intérieur de la Communauté, adoptée le 3 juin
er
2003 à Luxembourg et entrée en vigueur au 1 juillet 2005.

(7) La Directive sur les intérêts et les redevances inter-entreprises qui crée un régime fiscal commun
applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’Etats
er
membres différents, également adoptée le 3 juin 2003 à Luxembourg et entrée en vigueur au 1 janvier
2004 (pas de sursis pour cette dernière).

Les conventions, directives et propositions de directives analysées ci-après visent toutes des opérations
transnationales. Le droit interne belge a dû – et devra encore – être adapté afin d’intégrer ces
dispositions de droits communautaire ; on peut s’attendre à ce qu’en modifiant sa législation nationale
pour tenir compte de l’incidence des directives communautaires sur les opérations transnationales, le
législateur belge en profite pour donner un traitement fiscal identique aux opérations purement
nationales. C’est d’ailleurs ce qui s’est produit en ce qui concerne l’implantation dans le droit belge de la
123
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - CHAPITRE 2 : IMPOTS DES NON-RESIDENTS SOCIETES - Transfert
vers étranger
directive mère-fille.

En ce qui concerne les directives « mère-fille » et « fusion », leur date de mise en vigueur dans les
er
législations nationales avait été fixée au 1 janvier 1992. Si la Belgique (ou un autre Etat membre) n’avait
pas transposé en droit interne – ou a incorrectement transposé – les dispositions des directives dans les
délais prévus, tout contribuable aurait eu le droit d’invoquer ces dispositions communautaires devant le
juge national à l’encontre de toute disposition nationale non conforme aux directives. Ce droit n’existerait
cependant que pour des dispositions réglant des situations transnationales ; il est donc indifférent aux
yeux des autorités européennes que la législation belge ait été correctement adaptée pour tenir comte de
situations purement nationales. L’exercice du droit d’invoquer les dispositions des directives européennes
suppose cependant que les dispositions de la directive invoquées « apparaissent comme étant du point
de vue de leur contenu, inconditionnelles et suffisamment précises ».

124
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 1 : La Directive mère - fille - Transfert vers étranger

Chapitre 1 : La Directive mère - fille

A. champ d’application

1 Introduction

er
Cette directive à laquelle les Etats ont dû se conformer avant le 1 janvier 1992, a pour objet
l’instauration d’un régime de distribution de bénéfices commun et fiscalement neutre au sein de l’ U.E.

En effet, les autorités communautaires ont constaté que :


(i) les dispositions fiscales des différents Etats membres régissant les relations entre société mères et
filiales d’Etats membres différents varient sensiblement d’un Etat membre à l’autre ; et
(ii) ces dispositions sont, en règle générale, moins favorables que celles applicables aux relations entre
sociétés mères et filiales d’un même Etat membre.

La coopération entre sociétés d’Etats membres différents est, de ce fait, pénalisée par rapport à la
coopération entre sociétés d’un même Etat et le jeu de la libre concurrence s’en trouvait dès lors faussée.

La directive entend régler tant le régime de taxations dans l’Etat de la société distributrice et (que) celui
dans l’Etat de la société bénéficiaire.

2. Revenus visés

Les bénéfices visés par la directive mère-fille sont ceux qui sont distribués à des sociétés d’un Etat
membre par leurs filiales situées dans d’autres Etats membres.

On notera que l’article 4 § 1 de la directive exclut explicitement les distributions de liquidation du champ
de la directive, en ce qui concerne le régime fiscal des revenus perçus par la société mère. Les Etats
membres restent donc libres d’octroyer le régime fiscal de leur choix à des distributions de liquidation
perçues par des sociétés établies sur leur territoire. Aucune disposition similaire ne se retrouve dans
l’article 5 de la directive qui traite des retenues la source. On ne sait pas si cette absence de référence
est voulue par les autorités communautaires ; en toute hypothèse, les Etats ont conclu de cette absence
de précision qu’ils disposaient d’une liberté pour imposer ou non des retenues à la source sur les bonis
de liquidations.

La directive « mère-fille » ne traite pas du régime des plus-values sur actions. Dans ce domaine
également, les Etats membres sont libres d’imposer ou d’exonérer les plus-values réalisées sur des
actions de sociétés rentrant dans le champ d’application de la directive.

125
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 1 : La Directive mère - fille - Transfert vers étranger

3. Sociétés visées

La directive est applicable aux sociétés qui remplissent les conditions suivantes :
(i) elles sont constituées selon le droit d’un Etat membre de la CEE et ont adopté une des formes
énumérées à l’annexe de la directive. Pour la Belgique, les formes juridiques reprises dans l’annexe sont
celles de la société anonyme, de la société en commandite par actions ou de la société privée à
responsabilité limitée
(ii) elles sont assujetties, sans possibilité d’option et sans en être exonérées, à l’impôts soc énumérés à
l’article 2 de la directive. Il s’agit d’impôts similaires à l’impôt belge des sociétés. Par le biais de cette
rédaction sont dès lors exclues du champ d’application de la directive les sociétés holding
luxembourgeoises qui sont crées conformément à la loi du 31 juillet 1929 ou les SICAV luxembourgeoise,
puisqu’elles ne sont (pas assujetties à l’impôt luxembourgeois sur le revenu des collectivités, mais bien à
une taxe d’abonnement). En revanche les sociétés de participation financière (« soparfi »)
luxembourgeoises ou les sociétés dites « holding » néerlandaises rentrent bien dans le champ
d’application de la directive, puisque ces sociétés sont assujetties à l’impôt sur les revenus. Il en va de
même des centres de coordination belge, qui sont assujettis à un impôt sur leurs revenus
(iii) elles ont leur domicile fiscal au sein de l’Union européenne

Extension de la directive mère - filiale


L’extension de la directive mère – filiale s’est faite par la Commission européenne en 2003 (avec effet au
1/1/2005.

A. Extension de la liste des formes juridiques de sociétés qualifiantes :


Anciennement : S.A., S.C.A., S.P.R.L.
Ont été ajouté en 2005 : S.C.R.L., S.E. (société européenne), S.C.R.I., la S.C.S. et S.N.C.

B. Seuil de participation : 20% au 01/01/05 (anc. 25%), 15% au 01/01/07 et 10% au 01/01/09 (article 3)
Les mêmes principes sont appliqués en droit interne belge afin d’éviter les distorsions et l’extension est
appliquée aux ES (établissements stables, pour les dividendes reçus d’actions effectivement y
rattachées).
Frais de gestion : toujours maximum 5% (RDT min. 95%) mais possibilité de justifier ses frais de gestion
réels (< 5%).

Impôt des sociétés


Exonération de la retenue à la source en vertu de la directive européenne mère – fille : l’usufruit
suffit

Dans son arrêt du 30 novembre 2004, la Cour d’Appel d’Anvers a décidé que la détention en usufruit des
actions d’une société belge distribuant un dividende suffisait pour bénéficier de l’exonération de retenue à
la source conformément à l’article 106, § 6 AR/CIR92. Cette exonération s’applique dans la mesure où
l’investisseur est l’usufruitier ou le plein propriétaire des titres en question.
Enfin, la Cour a estimé que la participation devait représenter au minimum 25% du capital.
ère
(Selon l’Administration fiscale et le juge de 1 instance, un usufruitier ne « participe » pas au capital
d’une société.)

4. Notions de sociétés mère et société fille


126
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 1 : La Directive mère - fille - Transfert vers étranger

La qualité de « société-mère » est reconnue à toute société qui remplit les conditions énumérées ci-
dessus et qui détient, dans le capital d’une société d’un autre Etat membre, remplissant les mêmes
conditions, une participation directe minimale de 25% (20% au 01/01/05, 15% au 01/01/07 et 10% au
01/01/09).

Le critère de participation dans le capital peut être remplacé, au choix des Etats, par celui de la détention
des droits de vote. Les Etats recourant à cette possibilité devront procéder par voie d’accords bilatéraux
pour le prévoir.

Les Etats membres ont également la faculté d’assortir la notion de participation dans le capital d’une
condition de durée ; en aucun cas, cette condition de durée ne pourra avoir pour effet d’exiger que la
participation ait été détenue pendant une période supérieure à deux ans. En ce qui concerne la condition
de durée pour l’application de l’exonération de retenue à la source, on retiendra que l’arrêt Denkavit a
précisé que la détention pouvait être postérieure à la date de la distribution des dividendes pour autant
que les actions aient été détenues de façon ininterrompue pendant la durée prévue par la législation
interne.

B. Régime fiscal des dividendes dans l’Etat de résidence de


la société mère.

1. Principe

L’un des objectifs de la directive est d’assurer la neutralité du régime fiscal des dividendes perçus par
une société mère de sa filiale étrangère.

L’article 4 de la Directive prévoit deux méthodes en vue d’atteindre ce but :


(i) d’une part, la non imposition des bénéfices distribués par la société fille à la société mère (méthode
d’exemption) (limitée en Belgique à 95% du dividende)
(ii) d’autre part, l’imposition de tels bénéfices par l’Etat de la société mère, mais assortie du droit pour la
société mère de déduire de son impôt la fraction de l’impôt de la filiale afférent à ces bénéfices (méthode
d’imputation ou de crédit)

Les Etats membres ont toutefois la faculté de prévoir dans leur législation nationale que les frais de
gestion se rapportant à la participation, fixés forfaitairement à 5% maximum des bénéfices distribués par
la société filiale, ainsi que les moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale,
ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère.

On notera que le système d’exemption ou de crédit prévu par la directive n’est supposé être que
provisoire, puisque l’article 4, § 3 dispose que le système de non-imposition ou d’imposition réduite
s’applique jusqu’à la date de mise en application effective d’un système commun d’impôt des société au
sein de la CEE.

Conformément à l’article 6 de la directive, l’Etat de la société mère ne peut en outre pas effectuer de
retenue à la source sur les bénéfices que cette société reçoit de sa filiale établie dans un autre Etat
membre.
127
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 1 : La Directive mère - fille - Transfert vers étranger

2. Adaptation de la législation belge

Bien avant l’adoption de la directive mère-fille, la Belgique avait fait le choix de la méthode d’exemption
pour éviter la double imposition économique sur les dividendes perçus par une société belge de ses
filiales belges ou étrangères. Le régime des RDT prévoit en effet une exemption à concurrence de 95%
des dividendes, pour autant que deux conditions soient remplies : une condition relative à
l’assujettissement de la filiale à un impôt sur les revenus et une condition relative au niveau de
participation. Pour se conformer aux exigences de la directive mère-fille, le régime belge des RDT a dû
être très légèrement adapté.

Une telle adaptation n’était en principe nécessaire que dans les cas où une société mère belge
détiendrait au moins 25% dans une société filiale résidente d’un autre Etat membre de la CEE. La loi du
23 octobre 1991 a cependant été au-delà de l’adaptation minimale requise par la directive, puisqu’elle
prévoit un régime des RDT pour les détentions de participations tant belges qu’étrangères, sans poser de
condition en ce qui concerne la localisation de la société étrangère filiale, sa forme juridique, et (à
l’origine tout au moins) sans fixer le seuil de participation minimale dans la société filiale. La loi du 28
juillet 1992 a introduit une condition de participation minimale de 10% ou de 1.200.000 € ; la condition
était donc plus favorable que ce que prévoyait la directive mère-fille.

Régime des RDT en Belgique :


On notera que certains auteurs et une certaine jurisprudence considèrent que le régime belge des RDT
pourrait ne pas être compatible avec la directive mère-fille, en ce sens que l’exemption des dividendes à
concurrence de 95% n’est accordée que pour autant qu’il subsiste un bénéfice au moment d’appliquer la
déduction des RDT. La directive mère-fille n’est donc que partiellement intégrée en droit belge. Le non
report de l’excédent de RDT d’une année sur une autre année ne permettrait pas, selon ces auteurs, à la
Belgique de remplir sont obligation d’accorder une exemption effective égale à 95% des dividendes
perçus.

Un projet de loi existe afin de conformer le droit belge à la directive mère-fille.

C. Régime fiscal des dividendes dans l’Etat de résidence de


la société filiale

1. Principe

La directive prévoit, dans son article 5, une exemption de retenue à la source sur les bénéfices distribués
par une société fille à sa société mère. Une « retenue à la source » est un impôt prélevé à la source par
l’Etat où est située la société payant le dividende. Cet impôt peut être établi par voie de prélèvement
effectué par cette société ou par voie d’établissement d’un avis d’imposition par cet Etat à charge du
bénéficiaire des revenus.

L’article 7 précise que l’expression « retenue à la source » ne comprend pas le paiement anticipé ou
préalable (précompte, au sens du droit fiscal français) de l’impôt des sociétés dans l’Etat membre où est
située la filiale. Sur la base de cette disposition, les autorités anglaises estiment que la retenue à la
source prévue dans le cadre de la convention belgo-anglaise (article 10.3) qui est déduite du montant de
l’ « advance corporate tax » (« ACT ») remboursé n’est pas couverte par la directive et qu’elle continue
donc à être applicable nonobstant la directive.

128
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 1 : La Directive mère - fille - Transfert vers étranger

2. Exceptions temporaires

Ce principe d’exemption a connu cependant trois dérogations temporaires relatives à la Grèce,


l’Allemagne et le Portugal. Ces exceptions s’appliquent dans les conditions suivantes
(i) la Grèce pouvait aussi longtemps qu’elle n’appliquait pas l’impôt des sociétés aux bénéfices distribués
par des sociétés résidentes de la Grèce, percevoir une retenue à la source sur les bénéfices distribués à
des sociétés mères d’autres Etats membres. Toutefois le taux de cette retenue ne pouvait pas dépasser
celui prévu par les conventions bilatérales en vue d’éviter les doubles impositions. Cette exception
temporaire a aujourd’hui disparu suite à l’introduction en Grèce d’un impôt sur les bénéfices distribués
par les sociétés résidentes de la Grèce ;
(ii) en raison du double système d’imposition que l’Allemagne applique en matière d’impôt sur les
sociétés (taux différents selon que le bénéfice est distribué aux actionnaires ou mis en réserve par la
société allemande), elle a été autorisée à maintenir, à titre d’impôt compensatoire, une retenue à la
source de 5% sur les bénéfices distribués par les sociétés filiales résidentes du pays, et ce aussi
longtemps que l’écart entre le taux d’imposition prévu pour les bénéfices distribués et celui pour les
bénéfices distribués atteint au moins onze points. Ce système dérogatoire a pris fin le 30 juin 1996 ;
(iii) le Portugal enfin pouvait maintenir une retenue à la source pendant une période de huit ans maximum
er
à compter du 1 janvier 1992 (période éventuellement prolongée par une décision unanime du Conseil
de la CEE). La retenue à la source portugaise ne pouvait dépasser le taux de 15% pendant les cinq
premières années et de 10% les trois dernières années du délai de huit ans. Ces taux étaient applicables
sous réserve de l’application de dispositions plus favorables prévues dans les conventions préventives de
double imposition conclues par le Portugal avec d’autres Etats membres de l’UE.

Compte tenu de ces dérogations, il a fallu préciser que l’Etat de la société mère, qui utiliserait la méthode
de l’imputation pour éviter la double imposition sur les dividendes, doit également déduire du montant de
son impôt et dans la limite du montant de l’impôt national correspondant, le montant de la retenue à la
source perçue par l’Etat membre bénéficiant du régime dérogatoire.

REMARQUE 1 : Adaptation de la législation belge

La Belgique a, dans un premier temps, adapté sa législation interne pour tenir compte de cette exigence
communautaire. L’arrêté royal du 14 octobre 1991 (introduisant notamment les articles 106, § 5 et 117, §
4 AR/CIR 92) prévoit ainsi une exemption de précompte mobilier sur les dividendes versés par une
société belge (quelle que soit sa forme juridique) à une société mère établie dans un autre Etat membre
de la CEE à certaines conditions reprise ci-après.

Les principales conditions posées pour l’obtention de l’exemption de précompte mobilier sur dividendes
sont les suivantes :
(i) la société mère étrangère répond aux conditions prévues dans la directive mère-fille (conditions quant
au lieu de constitution et de résidence, quant à l’assujettissement à un impôt, quant à la forme juridique) :
(ii) la société mère doit avoir détenu ou s’engager à détenir 10% (droit de vote) du capital de sa filiale
belge pendant une période ininterrompue d’au moins un an.

Suite à l’arrêt de la CJCE en cause Denkavit, la réglementation belge a été modifiée de façon à tenir
compte des renseignements de cet arrêt. Il est dorénavant prévu que le délai de détention des titres peut
courir tant avant qu’après la distribution de dividendes.
(iii) la société filiale a été mise en possession d’un certificat attestant de la réunion des conditions décrites
ci-dessus.

129
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 1 : La Directive mère - fille - Transfert vers étranger

Pour respecter l’obligation reprise au point (ii) ci-avant, la société belge qui distribue les dividendes doit
s’engager à retenir un montant correspondant au précompte mobilier et à verser ce montant à titre de
précompte mobilier si le délai de détention n’est pas respecté (article 117, § 15 AR/CIR). En outre, le
bénéficiaire des dividendes doit remettre au débiteur belge une attestation par laquelle il est certifié que
toutes les conditions requises pour bénéficier de l’exonération sont remplies et par laquelle, le cas
échéant, le bénéficiaire s’engage à détenir les titres pendant une période ininterrompue d’un an (article
117, § 4 AR/CIR).

REMARQUE 2 : Dispositions anti-abus

er
Conformément à l’article 1 § 2 de la directive, les dispositions nationales ou conventionnelles
nécessaires en vue d’éviter les fraudes ou abus peuvent être maintenues en application.

Cette disposition permettrait donc en principe, à un Etat membre de refuser l’application de la directive à
un contribuable résident d’un Etat non membre de l’Union européenne, qui établirait ou utiliserait une
société dans un Etat membre dans le seul but de bénéficier des avantages de la directive. Ce refus
devrait être fondé sur une disposition de la législation fiscale nationale ou d’une convention en vigueur.
Elle ne constitue donc pas une arme supplémentaire pour protéger les Etats membres contre les abus
auxquels pourrait donner lieu l’application de la directive ; elle vise simplement à confirmer l’application
de dispositions existantes, même si, d’un point de vue théorique, les conditions formelles d’application de
la directive sont remplies.

A titre d’exemple d’une telle utilisation abusive, l’on pourrait citer le cas d’une société américaine qui
établirait une filiale aux Pays-Bas pour détenir indirectement une société filiale espagnole. Le recours à la
société néerlandaise permettrait de réduire la retenue à la source espagnole à 0% et de bénéficier d’une
retenue à la source aux Pays-Bas de 5% sur les distributions faites à société actionnaire américaine,
alors qu’une distribution directe de la société espagnole à la société américaine aurait engendré
l’application d’une retenue de 15%.

Divers Etats (notamment l’Allemagne et l’Espagne) ont fait appel à cette disposition dans différentes
situations.
(i) pour éviter les déperditions fiscales dues à un réseau de conventions avec des Etats tiers moins
favorables que celui conclu par d’autres Etats membres ;
(ii) pour éviter de devoir octroyer le régime de neutralité fiscale à des sociétés bénéficiant de régimes
fiscaux privilégiés (par exemple, les centres de coordination belge ou les sociétés financières finlandaises

D. Conclusions

La directive mère-fille a eu une importance considérable dans la planification fiscale internationale. Elle a
tout d’abord eu pour effet d’homogénéiser les systèmes fiscaux des Etats Membres de l’Union
européenne en ce qui concerne le traitement des dividendes, mais également en ce qui concerne les
plus-values sur actions. D’autre part, l’introduction de la directive mère-fille a également eu pour
conséquence une marginalisation du phénomène du « treaty shopping » à tout le moins à l’intérieur du
territoire de l’Union européenne ; du fait des disposition de la directive, le recours à une société holding
intermédiaire pour optimaliser du point de vue fiscal le flux des dividendes n’était plus intéressant.

En revanche, la pratique du « treaty shopping » reste d’actualité en ce qui concerne les flux de
dividendes d’un Etat membre de l’Union européenne vers un Etat tiers ou d’un Etat tiers vers l’U.E. Ainsi
s’explique le recours à des sociétés intermédiaires établies dans des Etats membres ayant conclu des
130
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 1 : La Directive mère - fille - Transfert vers étranger

conventions avec des Etats tiers comprenant des dispositions plus favorables relatives aux retenues à la
source sur les dividendes. Pour contrer ces mécanismes d’évasion fiscale, quelques Etats ont pris des
dispositions anti-abus évoquées ci-dessus.

La directive ne porte pas sur le régime fiscal des plus-values ou sur celui des bonis de liquidation. Du fait
de la concurrence que se livrent les Etats membres pour octroyer un régime fiscal attrayant pour les
sociétés holdings, certains Etats ont prévu également une exonération d’impôt pour les plus-values sur
actions ou une exonération de retenue à la source sur les bonis de liquidation.

131
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 1. Remarque

Chapitre 2 : Les autres Directives

A. Directive sur les fusions

1. Remarque
er
Cette directive, à laquelle les Etats doivent se conformer avant le 1 janvier 1992 est née du souci de na
pas entraver les opérations de fusions, de scissions, d’apports d’actifs et d’échanges d’actions. Ces
opérations de restructuration peuvent en effet s’avérer nécessaires pour créer dans la CEE des
conditions analogues à celles d’un marché intérieur.

Tous les pays industrialisés connaissent à l’image de l’article 211 du CIR belge, un régime fiscal de
faveur pour les opération de restructuration ; ce régime permet d’éviter que des restructurations
nécessaires au niveau économique ne soient bloquées en raison de conséquences fiscales défavorables
(taxation de plus-values ou de réserves immunisées, retenues à la source, etc.)

La directive européenne du 23 juillet 1990 vise à étendre le régime de neutralité prévu dans les
différentes législations au profit de restructurations purement nationales aux opérations de réorganisation
internationales.

Le régime fiscal recherché par l’adoption de cette directive doit veiller à sauvegarder les intérêts
financiers de l’Etat de la société apporteuse ou acquise. C’est pourquoi le Conseil de l’Union européenne
a estimé qu’il convenait « de prévoir la faculté pour les Etats membres de refuser l’application de la
directive lorsque l’opération de réorganisation a pour objectif la fraude ou l’évasion fiscale (dernier
considérant de la directive).

On rappellera que le législateur belge a partiellement introduit certains principes de la directive sur les
fusions dans la législation belge (loi du 18 juillet 1992). Néanmoins l‘ensemble des principes de la
directive n’ont pas été repris dans cette loi, ni dans des lois postérieures.

2. Définitions des opérations visées par la directive

Les définitions des opérations visées par la directive sont reprises à l’article 2 de celle-ci. Ces définitions
sont importantes, car elles s’écartent parfois des concepts utilisés jusqu’à présent en droit fiscal belge.

a. Fusion

La fusion est définie comme l’opération par laquelle :


(i) une ou plusieurs sociétés transfèrent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation,
l’ensemble de leur patrimoine, activement et passivement, à une autre société préexistante, moyennant
l’attribution à leurs associés de titres représentatifs du capital social de l’autre société et, éventuellement,
d’une soulte en espèces ne dépassant pas 10% de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale,
du pair comptable de ces titres
(ii) deux ou plusieurs sociétés transfèrent, par suite et au moment de leurs dissolutions sans liquidation,
l’ensemble de leur patrimoine, activement et passivement, à une société qu’elles constituent, moyennant
l’attribution à leurs associés de titre représentatifs du capital social de la société nouvelle et,
éventuellement d’une soulte en espèces ne dépassant pas 10% de la valeur nominale ou, à défaut de
132
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 2. Définitions des opérations visées
par la directive
valeur nominale, du pair comptable de ces titres
(iii) une société transfère, par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation, l’ensemble de son
patrimoine, activement et passivement, à la société qui détient la totalité des titres représentatifs de son
capital social
L’objectif de neutralité fiscale pour les fusions, scissions et apports d’actifs, est assuré par le biais du
concept d’établissement stable. Les actifs de la société d’un Etat membre qui est absorbée par une
société d’un autre Etat membre sont censés constituer un établissement stable de la société absorbante
dans le premier Etat.

b. Scission

Au sens de la Directive, la scission et l’opération par laquelle une société transfère, par suite et au
moment de sa dissolution sans liquidation, l’ensemble de sa patrimoine, activement et passivement, à
deux ou plusieurs sociétés préexistantes ou nouvelles, moyennant l’attribution à ses associés, selon une
règle proportionnelle, de titres représentatifs du capital social des sociétés bénéficiaires de l’apport et,
éventuellement d’une soulte en espèce ne dépassant pas 10% de la valeur nominale, ou à défaut de
valeur nominale, du pair comptable de ces titres.

c. Apport d’actif (branche d’activité, universalité des biens)

L’apport d’actifs est l’opération par laquelle une société apporte, sans être dissoute, l’ensemble ou une ou
plusieurs branches de son activité à une autre société, moyennant la remise de titres représentatifs du
capital social de la société bénéficiaire de l’apport. Dès lors, la société apporteuse devient une société
holding (pure ou mixte).

d. Echange d’actions + fusion à l’anglaise

L’échange d’action est définie comme l’opération par laquelle une société acquiert, dans le capital social
d’une autre société, une participation ayant pour effet de lui conférer la majorité des droits de vote de
cette société, moyennant l’attribution aux associés de l’autre société, en échange de leurs titres, de titres
représentatifs du capital social de la première société, et, éventuellement, d’une soulte en espèces ne
dépassant pas 10% de la valeur nominale ou, à défaut de valeur nominale, du pair comptable des titres
qui sont remis en échange.

e. Commentaires quant aux définitions

La principale caractéristique des définitions de la fusion et de la scission est la référence à la notion de


dissolution sans liquidation. Cette notion est en fait utilisée pour la première fois dans la troisième
directive 78/855 du Conseil de la CEE du 9 octobre 1978 concernant les fusions de sociétés anonymes
(J.O.C.E. L. n 295/36 du 20 octobre 1978).

(Ancien :Des auteurs ont déjà examiné la conformité du régime interne belge de la fusion-scission avec
ce concept de dissolution sans liquidation. Certains affirment que la transposition en droit interne de la
directive ne changera rien au régime de taxation des fusions si l’on admet que l’expression de dissolution
sans liquidation est synonyme de liquidation sans partage.)

133
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 3. Sociétés visées

Le cas où les actions de la société absorbée sont entièrement détenues par la société absorbante est
ème
expressément assimilé à une fusion (article 2, a, 3 tiret, de la directive). Par conséquent, même s’il n’y
a pas émission de titres, cette opération tombe dans le champ d’application de la directive.
NB : voir également notre Code des Sociétés, art. 671 et suivants.

A noter qu’une opération d’absorption par une société prospère d’une société en pertes, n’entre pas dans
la définition de la fusion si tout au moins la société absorbée (en pertes) n’a pas d’actif net positif. Au
niveau fiscal, cette précision n’est que de peu d’utilité puisqu’une telle opération était déjà pénalisante en
vertu d’une jurisprudence constante (Cassation, 7 juin 1936, Charbonnages du Hasard, Pas. 1936 I
p.282).

3. Sociétés visées

Seules peuvent bénéficier des dispositions de la directive sur les fusions, les sociétés qui remplissent les
conditions suivantes :
(i) les sociétés doivent être reprises dans l’annexe à la directive. Pour la Belgique, les sociétés reprises
sont celles ayant adopté la forme de la société anonyme, de la société en commandite par actions et de
la société privée à responsabilité limitée, ainsi que les entités de droit public qui opèrent sous le régime
du droit privé.
(ii) les sociétés doivent avoir leur domicile fiscal au sein de l’UE ;
(iii) les sociétés doivent être assujetties à l’impôt des sociétés.

134
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 4. Règles applicables aux
opérations de réorganisation

4. Règles applicables aux opérations de réorganisation


a. La règle générale

La règle générale est que les 4 opérations de fusions, scissions, apport d’actifs et échanges d’action ne
doivent engendrer aucune taxation :
(i) ni dans le chef de la société apporteuse (article 4 § 1 de la directive) ;
(ii) ni dans le chef des associés de cette dernière lors de l‘attribution de titres représentatifs du capital
social de la société bénéficiaire (article 8 § 1 de la directive).

Ce principe est cependant assorti de diverses conditions dont le but n’est autre que de sauvegarder les
intérêts financiers de l’Etat de la société apporteuse (ou acquise), ou encore d’assurer la neutralité fiscale
de ces opérations.

b. La neutralité fiscale

La neutralité fiscale se marque à deux niveaux :


(i) d’une part, l’Etat membre dans lequel est établie de la société apporteuse ne peut pas prélever d’impôt
dans le chef de la société apporteuse. Les plus-values qui seraient réalisées lors de l’apport des actifs
par la société apporteuse sont donc immunisées d’impôt ;
(ii) d’autre part, la société bénéficiaire de l’apport immunisé doit calculer les amortissements, plus-values
ou moins-values afférents aux éléments d’actifs transférés sur la même base que la société apporteuse,
(comme si) les aurait calculés si l’opération n’avait pas eu lieu. Il en résulte une absence de déperdition
fiscale pour l’Etat dans lequel est établie la société apporteuse. Les latences fiscales de cette société se
retrouvent en effet dans l’établissement stable de la société bénéficiaire.

Sur ces points, le principe de la neutralité fiscale prévu dans la directive est fort comparable au régime
belge d’immunisation des opérations de fusion et de scission de sociétés belges. Le principe de neutralité
prévu par la directive est cependant beaucoup plus large.

Ainsi l’immunité peut être partielle. En effet, si l’Etat de la société bénéficiaire permet une augmentation
de la base d’amortissement (« step up ») et que celle-ci use de cette possibilité pour certains éléments du
patrimoine de la société apporteuse, l’immunité ne s’applique pas à ces éléments (article 4 § 3 de la
directive).

Elle vaut également pour « les provisions ou réserves régulièrement constituées en franchise partielle ou
totale d’impôt par la société apporteuse » (article 5 de la directive). Il est cependant précisé que cette
règle n’est pas d’application pour les provisions et réserves qui proviennent d’établissements stables de
la société apporteuse situés à l’étranger. Selon l’origine de ces provisions et réserves, il y aurait donc à
nouveau possibilité d’immunité partielle.

c. Pertes

Le régime des pertes est réglé par l’article 6 de la directive. Il résulte de cette disposition que lorsque,
pour une fusion (ou pour une autre opération de réorganisation visée par la directive) strictement
nationale, un Etat membre permet la reprise des pertes (fiscalement non encore amorties) de la société

135
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 5. Autres particularités

apporteuse par la société bénéficiaire, il est tenu, dans le cadre de la directive, d’étendre le bénéfice de
ces dispositions aux établissements stables de la société bénéficiaire situés sur leur territoire.

Cette règle peut être illustrée par un exemple. Supposons une fusion par laquelle une société allemande
absorbe une société belge. Si la société belge avait les pertes récupérables, celles-ci doivent pouvoir être
imputées sur les bénéfices futurs de l’établissement belge de la société allemande, qui résulte de la
fusion.

Anciennement, cette possibilité de récupération des pertes de la société belge par l’établissement belge
de la société allemande représenterait une modification importante de la position de l’administration
fiscale belge à l’encontre du régime des pertes. Conformément à une jurisprudence bien établie depuis
l’affaire « Charbonnages du Hasard », il était en effet admis que les pertes d’une société disparaissent
lors de la liquidation de la société et donc notamment lors de leur absorption ou de leur scission.

Le principe prévu dans la directive européenne est tout autre, il vise à permettre le transfert des pertes au
moins partielles, d’une société à l’établissement stable né du fait de la réorganisation. Ce transfert est
conforme au concept de la fusion sans liquidation introduite par la directive.

d. Immunisation des plus-values dans le chef de la société apporteuse

Quant à l’immunité dans le chef des associés de la société apporteuse, elle est subordonnée à la
condition que « l’associé n’attribue pas aux titres reçus en échange une valeur fiscale plus élevée que
celle que les titres échangés avaient immédiatement avant la fusion, la scission ou l’échange d’action »
(article 8 § 2 de la directive).

La plus-value éventuelle sur ces titres sera taxée en cas de cession ultérieure des titres.

Cette immunité ne s’applique cependant pas dans la mesure où l’apport effectué est rémunéré par une
soulte en espèces. En outre, cette immunité peut volontairement être écartée par les associés lorsque
l’Etat membre autorise l’option pour un régime de taxation.

5. Autres particularités
a. Participations croisées

Les plus-values que la société bénéficiaire réalise éventuellement à l’occasion de l’annulation de sa


participation dans la société apporteuse sont également exonérées d’impôt. Les Etats membres peuvent
cependant déroger à cette règle lorsque la participation de la société bénéficiaire dans le capital de la
société apporteuse ne dépasse pas 25%.

b. Etablissement stable à l’étranger de la société apporteuse

L’article 10 de la directive est entièrement consacré à un cas particulier, à savoir l’apport d’un
établissement stable à l’occasion d’une fusion, d’une scission et d’un apport d’actifs. La nécessité de ce
régime s’explique aisément à partir de la constatation suivante : l’Etat de la société apporteuse, du fait de
la fusion et de la renonciation subséquente à toute taxation, subit un préjudice lorsque l’établissement
stable, situé par hypothèse dans un autre Etat membre, accuse des pertes qui sont venues en déduction

136
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 5. Autres particularités

des bénéfices de la société apporteuse. En effet, l’Etat de la société apporteuse escomptait en


contrepartie de la déduction des pertes actuelles, pouvoir taxer les éventuels bénéfices futurs de
l’établissement stable (règle dite de « recapture »).

Ceci n’est cependant plus possible après l’apport dans le cadre de la réorganisation, car l’établissement
stable de la société apporteuse devient, du fait de la réorganisation, un établissement stable de la société
bénéficiaire. Ainsi, à partir du moment où l’établissement stable en question réalise des bénéfices, ce
serait par hypothèse l’Etat de la société bénéficiaire qui bénéficierait de l’impôt qui aurait dû venir en
compensation du manque à gagner dans le chef de l’Etat de la société apporteuse.

Pour éviter que l’Etat de la société apporteuse ne soit ainsi lésé, la directive a mis à disposition des Etats
membres deux techniques de « compensation » :
(i) soit l’Etat de la société apporteuse peut réintégrer dans les bénéfices imposables de celle-ci les pertes
antérieures de l’établissement stable qui ont été éventuellement déduites du bénéfice imposable de la
société et qui n’ont pas fait l’objet d’une reprise ;
(ii) soit l’Etat de la société apporteuse, qui applique le régime de taxation du bénéfice mondial, a le droit
d’imposer les bénéfices ou les plus-values de l’établissement stable qui apparaissent à l’occasion de la
réorganisation.

Cette imposition est cependant soumise à une double condition, à savoir, d’une part que l’Etat de la
société apporteuse admette la déduction de l’impôt qui, en l’absence des dispositions de la directive,
aurait frappé ces bénéfices ou ces plus-values dans l’Etat où est situé l’établissement stable et, d’autre
part, qu’il admette cette déduction de la même manière et pour le même montant qu’il l’aurait fait si
l’impôt avait été réellement établi et payé.

c. Fraude ou évasion fiscales

Le bénéfice du régime instauré par la directive peut être refusé par tout Etat membre lorsque l’opération
envisagée a comme objectif principal (ou comme un des ses objectifs principaux) la fraude ou l’évasion
fiscales.

La notion de fraude a reçu, dans le texte de la directive, une notion qui va bien au-delà de celle issue des
enseignements de la théorie Brépols. En effet, l’article 11 § 1a de la directive précise que « le fait qu’une
er
des opérations visées à l’article 1 (fusion, scission, apport d’actifs ou échange d’action n’est pas
effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des
activités des sociétés participant à l’opération, peut constituer un de ses objectifs principaux la fraude ou
l’évasion fiscales ».

Cette précision n’invalide cependant pas la théorie Brépos qui, selon nous, restera seule valable pour
toutes les opérations sortant du champ d’application de la présente directive, y compris pour les
opérations de fusion, scission et autres strictement nationales.

d. Représentation des travailleurs

L’article 11§1, b, refuse également l’application des dispositions de la directive lorsque l’opération de
réorganisation a pour effet qu’une société, participant ou non à l’opération, ne remplisse plus les
conditions requises pour la représentation des travailleurs dans les organes de la société selon les
modalités applicables avant l’opération en question.

137
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 6. Entrée en vigueur

6. Entrée en vigueur

Les Etats membres avaient l’obligation d’adapter leur législation interne aux dispositions de la directive
er
sur les fusions avant le 1 janvier 1992. Bien peu d’Etats ont totalement mis en œuvre la directive sur les
fusions, certains préférant une adaptation partielle de leur législation fiscale nationale en vue d’introduire
quelques dispositions seulement de la directive (par exemple, l’Allemagne, la Belgique, le Luxembourg
ou la France).

En Belgique, la loi du 28 juillet 1992 a très partiellement introduit certaines dispositions nécessaires à
er
l’introduction de la directive « fusion » en droit fiscal belge. Les nouveaux articles 46 § 1 et 231 § 2 CIR
envisagent l’hypothèse des apports de branches d’activités à des sociétés résidentes d’un Etat membre
de la CEE. Ces dispositions ont été plus aisément insérées dans la législation belge, en ce qu’elles ne
préjugent pas du traitement qui sera accordé en cas de dissolution de la société apporteuse ; celle-ci
dans le cadre d’un apport de branches d’activités, subsiste en tant que sujet de droit fiscal.

Le défaut d’adaptation de la législation belge dans les délais requis ne signifie pas, selon nous, quelles
opérations réalisées par des sociétés belges puissent déjà bénéficier des dispositions de la directive. En
effet, la directive fait appel à des définitions qui sont actuellement inconnues en droit belge (fusion sans
liquidation) et qui devront être introduites dans la législation belge pour que les dispositions de la directive
soient applicables.

La Commission européenne de plus en plus favorable aux réorganisations transfrontalières

1. Le 20/10/03 = proposition de modification la directive « fusions »

2. Le 10/11/03 = proposition de loi belge sur modification du CIR ( + conforme, mais pas à 100% à la
directive fusions)

3. Le 10/11/03 = proposition de directive sur les fusions transfrontalières (exclusivement au point de vue
du droit des sociétés, ne concerne pas le point de vue fiscal)
Note : néanmoins les fusions transfrontalières sont définitivement possibles y compris sur le plan fiscal
depuis un arrêt de la CJCE (arrêt SEVIC du 13/12/05).
Principales modifications :
(1) - Elargissement du champ d’application
- SE et SCE (SA européenne et soc. coop. Européenne)
- SCRL et SCRI (BE)
- Exonération des plus-value = même condition de participation que dans la directive mère-fille
soit 25%  et 10% + tard (proposition)
- Transformation d’un succursale en filiale (explicite aujourd’hui et implicite anciennement)
(2) - Aujourd’hui la société absorbante doit être belge (ce qui est contraire au droit européen). La
raison est simple : le fisc belge ne veut pas perdre la taxation des réserves exonérées.
On peut palier à ce risque : l’absorbante (qui doit appartenir à l’Union européenne) et l’ES (créé
en Belgique suite à la fusion) gardent les réserves exonérées (intangibilité) ; elles seront taxées
lorsqu’elles disparaîtront des comptes de l’ES (nouvel article 229 § 4 CIR)
- Plus-value réalisée par l’absorbante : anciennement elle étai considérée comme du dividende et
donc RDT à 95% (pas exonération à 100%) ; aujourd’hui exonération à 100% car considéré
comme plus-value sur action (art. 192 §1, 1° CIR)

138
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 6. Entrée en vigueur

B. La « Convention d’arbitrage » (23/7/1990)

Introduction

Il s’agit de la convention N° 90/436/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 relative à l'élimination des doubles
impositions en cas de correction de bénéfices d'entreprises associées (J.O.C.E., L. 225 du 20 août 1990,
p. 10).
Elle instaure un cadre légal permettant l’élimination des doubles impositions en cas de correction des
bénéfices d’entreprises associées (ou d’établissements stables) dans d’autres Etats membres (recours
dans l’Etat de résidence (R) devant autorité compétente).
Auparavant l’article 25 de la convention modèle OCDE était susceptible d’être utilisé pour résoudre ces
cas de double imposition.
Mais cet article 25 n’était que peu utilisé étant donné :
3. ses faiblesses : il s’agit d’une procédure amiable entre les Etats, sans aucune mesure
coercitive à l’encontre de l’inertie des Etats saisis d’une réclamation
4. le fait que cet article ne soit pas inclus dans toutes les conventions (exemples pour la
Belgique : l’Allemagne et le Luxembourg)
La convention d’arbitrage s’inspire de l’art 25 ci-dessus (CPDI) mais se veut en principe bien plus efficace.

Au niveau de la fiscalité belge, voir la Circulaire Adm. du 7/7/2000 et 25/3/2003 et celle du 28/6/99 (abordent les
prix de transfert (PT) et les règles OCDE en la matière).

139
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 6. Entrée en vigueur

Fonctionnement de la Convention
1) procédure amiable suivant la convention modèle OCDE (art. 25)
2) si échec ou rien pendant 2 ans (à dater de l’introduction de la procédure)  la phase arbitrale entre les Etats
peut commencer et le résultat doit être rendu dans l’année (2 x 6 mois de délai)

Principe
Cette convention s’applique lorsque l’Administration fiscale d’un Etat effectue une correction / modification des
prix de transfert pratiqués entre des entreprise liées suivant l’art. 9 §1 de la convention modèle OCDE.
(Définition de « prix de marché » : prix qui est convenus entre des entreprises indépendantes, dans des
conditions de pleine concurrence.)
Si les prix pratiqués par ces entreprises (liées) ne correspondent pas aux prix qui auraient été convenus dans les
mêmes circonstances entre des entreprises indépendantes, dans des conditions de pleine concurrence, alors les
Administrations peuvent réclamer l’impôt dû comme si ces prix avaient été respectés.

Exemple :
Un Brasseur belge vend une certaine quantité de sa bière à une filiale en France au prix de 10 €. Prenons
l’hypothèse que le prix de marché de cette marchandise soit de 8 € (la méthode de la comparaison peut, par
exemple, être utilisée pour déterminer ce prix).
La filiale française, lorsqu’elle paie 10 €, accorde un « avantage anormal et bénévole » (AAB, art. 26 CIR) de 2 €
à la société mère.
Le fisc français est donc « lésé » du fait du non respect du prix de marché par la société belge et proposera de
réincorporer les 2 € dans la base imposable de la filiale.
Or ces 2 € ont déjà été imposés en Belgique !
En concertation, la Belgique et la France prennent un accord pour annuler cette double taxation et dans le cas
présent c’est le fisc belge qui devra procéder au « dégrèvement » des 2 € imposés, certes du fait de la société
belge, au mépris des principes de prix de transfert.

Pourquoi vendre 10 € quelque chose qui en vaut 8 ? Le but est de transférer du bénéfice vers la Belgique, par
exemple pour éponger des RDT ou des pertes, ou d’autres déductions disponibles dans la société bénéficiaire.
A noter que depuis 2002 l’article 207 CIR interdit toute déduction sur des AAB obtenus, qui constituent donc la
base imposable minimale de la société en cause.

Jurisprudence concernant certains AAB :


Avantage anormal ou bénévole : compensation d'une indemnisation payée à une filiale par des pertes
antérieures.
ère
Jugement du Tribunal de 1 instance de Louvain du 02/12/2005 - La contribuable, une SA, a versé une
indemnisation à une filiale à titre de compensation pour la perte subie à la suite de la vente de trois
départements, à savoir chimie, traitement de surfaces et filtration, auxquels cette filiale faisait appel. D'après
l'administration, la contribuable n'est pas autorisée à compenser cette indemnisation par les pertes antérieures
étant donné qu'il s'agirait d'un avantage anormal ou bénévole au sens de l'art. 26 CIR 92. En effet, la solidarité
du contribuable avec la filiale et la situation financière critique de celle-ci sont à l'origine de l'indemnisation.
L'administration juge impensable que dans les conditions normales du marché libre, une société verse une
indemnisation à une autre société parce que la première menace la position concurrentielle de la seconde. La
contribuable affirme que la filiale se trouvait dans une situation financière précaire au moment de la cession des
trois départements, et explique sa préoccupation par la relation mère-fille, la réputation du groupe et le maintien
des actifs propres, à savoir sa participation dans la filiale. L'administration a accepté un abandon de la créance.
Tant l'abandon de la créance que l'octroi de l'indemnisation visent à soutenir la filiale indigente. Le Tribunal
examine d'abord si la filiale a fourni une compensation équivalente en faveur de la contribuable. La réévaluation
de la participation de la contribuable et l'augmentation de la viabilité des deux sociétés, que la contribuable

140
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - 6. Entrée en vigueur

invoque à titre de compensation, sont les conséquences visées par l'utilisation de l'indemnisation, mais pas une
compensation. L'obligation de la filiale de consacrer l'indemnisation à des investissements en vue de l'extension
et de la mise en sécurité de son réseau de marketing et de vente ne constitue pas une compensation. Donc, la
filiale a bénéficié d'un avantage. Mais d'après le Tribunal, il ne s'agit pas d'un avantage anormal. Une société-
mère peut en effet avoir de bonnes raisons d'attribuer une indemnisation à sa filiale pour la perte qu'elle subit à
la suite de la cession des départements auxquels elle faisait appel. L'indemnisation n'est pas non plus un
avantage bénévole parce que l'indemnisation a été attribuée par contrat. Il s'ensuit que la contribuable est
autorisée à compenser l'indemnisation par les pertes antérieures.

C. Le « Code de conduite » (en matière de fiscalité des


entreprises)

Il ne figure pas dans un règlement ou une directive de portée obligatoire. Il a été concrétisé par la
résolution du 1er décembre 1997 par le conseil et les représentants des gouvernements des Etats
membres, inclus dans une résolution du Conseil des ministres ECOFIN.
Il s’oppose à des « mesures potentiellement dommageables » ayant une incidence sur la localisation des
activités économiques dans l’U E.
Toutes les mesures sont visées, tant législatives que réglementaires ou administratives.
On entend par « mesures dommageables » celles qui abaissent le niveau d’imposition nettement en
dessous de ce que prévoit le droit commun de l’Etat concerné, que ce niveau faible d’imposition soit
obtenu par une réduction du taux ou de la base imposable ou encore d’autres facteurs (Pr M F, subsides,
etc.)

Exemples :
- Les sociétés financières irlandaises (IFSC = International Financial Service Company)  impôt de 10%
sur les opérations financières autorisées au profit de non-résidents
- Les centre de coordination en Belgique  base imposable forfaitaire anciennement calculée sur un
pourcentage (5 à 10%) des frais de fonctionnement (61/64) et bénéfices financiers entièrement
immunisés (sauf AAB)

Quel sort était réservé à ces « mesures dommageables » ? Toutes devaient être démantelées pour le
31/12/2002 (date « non officielle » car non intégrée dans le code de conduite).

Liste des mesures dommageables  5 groupes :


1. – services intra-groupes (CC, CS, CD, Holdings H29) (17)
2. – services financiers et d’assurances + sociétés offshores (13)
3. – mesures sectorielles spécifiques (maritimes, transport, aviation,…) (15)
4. – incitants régionaux (17)
5. – autres mesures (23)
Soit au total 85 mesures. La priorité est donnée au démantèlement des deux premiers groupes.

Quel est le futur du code de conduite ?


 il constitue un simple engagement politique
 si un Etat se sent trop lésé  obstruction facile

141
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - La Directive européenne sur
l’épargne et la transparence (ou Directive relative à la fiscalité de l’épargne )
 de nouvelles formes de concurrence fiscale existent déjà (non interdites celles-là) : des
dispositions de droit interne très favorables, applicables à l’ensemble des contribuables (par ex.
en Irlande le taux I.soc est de 12,5% depuis le 1/1/2003)

D. Accord sur l’harmonisation de la fiscalité de l’épargne

Le Conseil des ministres des finances a adopté, le 3 juin 2003 (approbation des 2 directives et publication
J.O.U.E. le 26/6/2003) à Luxembourg, un « paquet » comportant trois mesures destinées à s ‘attaquer à
la concurrence fiscale dommageable.

Les trois volets du « paquet fiscal »


 une directive et une résolution connexe relatives à la fiscalité des revenus de l’épargne (IPP)
 un code de conduite en matière de fiscalité des entreprises visant à éliminer la concurrence
dommageable (rappel du point ci-dessus)
 une directive concernant l’imposition des intérêts et des redevances versés entre entreprises
associées

La Directive européenne sur l’épargne et la transparence (ou Directive


relative à la fiscalité de l’épargne)

er
La directive relative à la fiscalité de l’épargne est entrée en vigueur au 1 juillet 2005.

Son objectif :
Permettre au pays de résidence de procéder à l’imposition des intérêts perçus à l’étranger (en UE) par
des personnes résidentes. En effet pour les revenus mobiliers les pays voisins constituent souvent un
« paradis fiscal » étant donné la non-retenue à la source du précompte mobilier.
L’objet de la directive est de rendre systématique le principe de l’échange d’informations, qui vise à
permettre l’imposition effective des intérêts que recueille un non-résident appartenant à un Etat membre.
La directive s'applique seulement aux personnes physiques, qui sont résidentes d'un autre Etat membre
de l'UE que celui où l'agent payeur est établi, indépendamment du fait que les paiements d'intérêts soient
des revenus professionnels ou privés.

Ses moyens :
Le principe est la communication systématique d’information par les « agents payeurs » ; on ne parle
donc pas d’une harmonisation fiscale de l’impôt dans les Etats membres de l’UE.
La pierre angulaire de la Directive est l’échange d’informations même si la Belgique, le Luxembourg et
l’Autriche peuvent se contenter de précompter les revenus sans transmettre d’information pendant une
période temporaire.
En vertu de la directive, chaque Etat membre devra informer les autres des intérêts versés à partir de cet
Etat membre à des particuliers résidant dans d’autres Etats membres. Pendant une période transitoire, le
Luxembourg, l’Autriche, et la Belgique sont toutefois autorisés au lieu de communiquer des informations,
er
à appliquer une retenue à la source. Ainsi depuis le 1 janvier 2005, douze des Etats membres de l’UE
appliqueront un échange automatique d’informations sur les revenus de l’épargne des non-résidents.

142
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - La Directive européenne sur
l’épargne et la transparence (ou Directive relative à la fiscalité de l’épargne )
Pour le Luxembourg, l’Autriche et la Belgique : retenue à la source pendant une période
transitoire non définie

Pendant une période transitoire non définie, le Luxembourg, la Belgique et l’Autriche appliquent sur les
revenus de l’épargne une retenue à la source fixée à :
• 15% pour les trois premières années (2005-2007)
• 20% pour les trois années suivantes (2008-2010)
• 35% à partir de 2011

Le produit de la retenue à la source prélevée au Luxembourg, et Autriche et en Belgique ainsi que dans
les pays tiers respectifs sera versé à concurrence de 75% à l’Etat de résidence de l’épargnant.

Les pays tiers

L’accord entre les quinze était cependant lié à l’adoption de mesures équivalentes par les pays tiers
énumérés dans les conclusions du conseil européen de Feira de juin 2000, à savoir la Suisse, le
Liechtenstein, Andorre, Monaco, Saint-Marin et les Etats-Unis.

Ainsi les pays tiers ne désirant pas pratiquer l’échange d’informations appliquent exactement les même
taux de retenue à la source au même moment que le Luxembourg, l’Autriche et la Belgique.

Le Luxembourg, l’Autriche et la Belgique passeront à l’échange automatique d’informations


lorsque :

• l’U E parviendra, le cas échéant, à un accord approuvé à l’unanimité par le Conseil,


avec la Suisse, le Liechtenstein, Saint-Marin, Monaco et Andorre visant à échanger
des informations sur demande, selon les conditions définies par l’accord de l’OCDE
sur l’échange de renseignements à des fins fiscales (élaboré en 2002 par le groupe
de travail chargé de l’échange effectif d’informations dans le cadre du forum mondial
de l’OCDE) pour ce qui est des paiements d’intérêts et à continuer à appliquer
simultanément la retenue à la source
ET
• le Conseil approuvera à l’unanimité, le cas échéant, le principe selon lequel les Etats-
Unis doivent procéder à des échanges d’informations sur demande, selon les
conditions définies dans l’accord de l’OCDE de 2002, en ce qui concerne les
paiements d’intérêts.

Les produits tombant sous le champ d’application de la directive :

• les intérêts de titres de créance de toute nature, y compris les dépôts d’espèce et les
obligations privées et publiques et autre titres d’emprunts négociables
• les intérêts courus et capitalisés, qui comprennent notamment les intérêts calculés
comme courus à la date de cession ou de rachat d’une obligation d’un type pour
lequel l’intérêt n’est payé ordinairement qu’à l’échéance avec le principal (une
obligation dite « à coupon zéro)
• les intérêts issus de placements indirects effectués par l’intermédiaire d’organisme
de placement collectif, c’est-à-dire les fonds de placement gérés par un gestionnaire
qualifié qui place les investissements des particuliers dans un panier diversifié
d’actifs en fonction de critères de risque bien définis

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Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - La Directive européenne sur
l’épargne et la transparence (ou Directive relative à la fiscalité de l’épargne )
Exemple :
Monsieur Y, résident belge et isolé, détenteur d'un compte d'épargne à Luxembourg. Durant l’exercice,
ce compte lui a rapporté 1.700 EUR d'intérêts nets. Ce montant lui a été alloué par l'organisme financier
luxembourgeois. Ce paiement ne s'est pas fait par le biais d'un intermédiaire belge (pas de retenue de Pr
M).
Mr Y présente une preuve montrant que la retenue à la source de 15% s'est faite à Luxembourg,
conformément à Directive Epargne européenne.
Déclaration :
code 1152 (cadre XIV) : 2.000 EUR (montant brut des intérêts) (1.700 EUR, montant net perçu + 300
EUR, prélèvement pour l'Etat de résidence)
code 1555 : 300 EUR (prélèvement pour l'Etat de résidence, imputable, fin de la partie 2)

Conséquences :
En Belgique on a vu rapidement des mesures destinées à supprimer progressivement les titres au
porteur :
 depuis 1/1/2008, interdiction d’en émettre
 plus aucun retrait matériel de titres n’est autorisé après cette date
 les titres en compte seront tous dématérialisés
 pour les titres de sociétés non cotées, mêmes principes mais à la date du 31/12/2013
 au 31/12/2015, les titres non identifiés sont déposés à la Caisse des Dépôts et Consignations
(pour les récupérer il faudra payer une « amende » de 10% par an ; leur valeur sera donc nulle
après 10 ans, soit en 2025)

NB : dans ce contexte la DLU de 2004 était la bienvenue et pour les retardataires, dans une moindre
mesure, la « DLU » de 2006 aussi.

Conclusion :
L’environnement actuel de l’épargne forme un tout et le secret des patrimoines familiaux va rapidement
être très réduit.
L’exonération de fait des revenus des capitaux étrangers était de mise, depuis l’application de la Directive
leur imposition devient la rège.

Pour mieux apprécier la place et l’importance de la directive, il faut saisir les différentes composantes de
l’environnement fiscal dans lequel cet événement (être ou non résident du pays où l’on a nos revenus) se
produit.
Objectif de la directive : imposer aux agents payeurs de chaque Etat membre de communiquer le
montant des intérêts payés, à l’Etat de résidence de la personne physique.
Au plus tard au 31 décembre 2013, les titres au porteur émis par des émetteurs belges auront donc
disparu. Néanmoins des sociétés de patrimoine étrangères pourront encore émettre des titres aux
porteurs à leurs actionnaires ; elles pourront ainsi toujours détenir de manière anonyme et indirecte des
titres de sociétés belges.
Certains contribuables pourraient avoir des problèmes s’ils n’ont pas déclarés des titres aux porteurs
alors qu’ils vont être dématérialisés.
Les contribuables auraient plus régularisé leur situation s’ils avaient mieux perçu l’environnement futur
dans lequel ils auraient à vivre.
Il faut réaliser que l’environnement actuel forme un tout et que le secret des patrimoines personnels et
familiaux sera, à terme, percé par « Big Brother ».

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Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances

Directive sur les intérêts et redevances


Le principe de la Directive est d’exonérer de précompte, dans le pays de la source, les intérêts et
redevances payés entre des entreprises associées.

Elle est applicable depuis le 1/1/04. Néanmoins un régime transitoire existe pour la Grèce, le Portugal et
l’Espagne : pas d’exonération totale dans ces pays sources, en attendant l’application de la Directive sur
l’épargne. Ensuite une période transitoire de 8 ans est instaurée ; 4 années durant lesquelles le
précompte s’élève à 10% et 4 pour lesquelles il s’élève à 5%.

Entreprises associées
- société débitrice détenue à 25% au moins
- ou vice et versa
- ou détention de la société débitrice et créditrice par leur société-mère commune (ou
grand-mère…)

Disposition anti-évasion
Cette disposition s’oppose à la création par une société étrangère de l’UE, d’une société
relais dans un Etat membre dont le droit interne ne prévoit pas de retenue à la source
(Luxembourg ou Pays-Bas par ex.)

15% Pr.M.

BE Japon

0% Lux. 0% (CPDI
(Directive (Soc. Lux-Jap
Intérêts) relais)

Notion de bénéficiaire effectif


Lui seul à droit au bénéfice de la directive.
Définition de « bénéficiaire effectif » : société ou établissement stable qui perçoit les intérêts ou
redevances « pour son compte propre et non pas comme agent, fiduciaire ou personne agréée, pour le
compte d’une autre personne ».

(Pour une définition plus détaillée du « bénéficiaire effectif », voir dans le chapitre qui traite des
Conventions fiscales internationales, article 10 - les dividendes)

Conclusion :
La directive améliore sensiblement la position fiscale des sociétés européennes et belges en particuliers

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Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances
du point de vue des intérêts inter-entreprises car elle réduit fortement les frictions fiscales.
En ce qui concerne les redevances, étant donné qu’une majorité des CPDI prévoyaient déjà
fréquemment leur exonération à la source, l’arrivée de la Directive sera sans influence.

NB : liberté d’établissement et précompte mobilier belge sur les intérêts – pas contraire au Traité CE
Selon la Cour de justice, le Pr M belge sur les intérêts payés à des sociétés étrangères n’est pas
contraire à la liberté d’établissement, bien que les intérêts payés à des sociétés belges soient exonérés
de ce précompte (CJCE, 22/12/2008, N° C-282/07 dans l’affaire Truck Center).

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Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances

E. Convention d’assistance mutuelle internationale en


matière fiscale

(Prise en exécution des art. 6 et 9 de la Directive 77/799/CEE du Conseil des Communautés


européennes)
Nous analysons cette convention au travers de la Circulaire administrative du 20 août 2001 (n°
AAF/2000-237) reprise partiellement ci-dessous.
Cette circulaire est un premier commentaire concernant la Convention conjointe OCDE/Conseil de
l'Europe concernant l'assistance administrative en matière fiscale. Son texte est annexé à la circulaire.
Les modalités pratiques d'application de la Convention feront l'objet d'instructions séparées par les
différentes administrations de gestion de l'impôt.

INTRODUCTION
La Convention multilatérale concernant l'assistance administrative en matière fiscale (cf. annexe 1) - ci-
après "la Convention" - est le fruit de travaux menés conjointement par le Conseil de l'Europe et par
l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE). La Convention vise à
développer la coopération internationale en vue d'assurer une meilleure application des législations
fiscales nationales, dans le respect des droits fondamentaux des contribuables. Elle constitue un nouvel
instrument juridique permettant la mise en œuvre de différentes formes d'assistance administrative
internationale : l'échange de renseignements (y compris les contrôles fiscaux simultanés et les contrôles
fiscaux à l'étranger), l’assistance au recouvrement et la notification de documents.
Dans les cinq pays qui ont les premiers ratifié, accepté ou approuvé la Convention, à savoir le
er
Danemark, les Etats-Unis, la Finlande, la Norvège et la Suède, la Convention est entrée en vigueur le 1
avril 1995. Ces pays ont été rejoints, en 1996, par l'Islande et, en 1997, par les Pays-Bas et la Pologne.
En Belgique, la Convention est entrée en vigueur en Belgique le 1/12/2000. Elle n'est actuellement
applicable qu'entre la Belgique et les Etats énumérés ci-dessus. L'adhésion d'autres Etats sera signalée
par voie d'addendum à la circulaire.

I. CHAMP D'APPLICATION
Art. 1er - Objet de la Convention et personnes visées
L'objet de la Convention est l'assistance administrative en matière fiscale entre les Etats. Cette
assistance comprend toutes les activités d'entraide en matière fiscale qui peuvent être accomplies par les
autorités publiques, y compris les autorités judiciaires, et qui n'ont pas un caractère pénal. Sont, en
conséquence exclues du champ d'application de la Convention, les activités judiciaires exécutées en
application des lois pénales.
L'assistance administrative entre les Parties n'est pas limitée par le lieu de résidence ou la nationalité
du contribuable. Lorsqu'une personne (physique ou morale) est assujettie à l'impôt dans un Etat, cet Etat
peut demander l'assistance d'un autre Etat, même si cette personne n'est pas un résident ou un
ressortissant de l'un ou de l'autre Etat (art. 1er, § 3).

II. Art. 2 - Impôts visés


La Convention multilatérale est un instrument de portée très large. Elle couvre potentiellement presque
tous les impôts, qu'ils soient perçus pour le compte d'un Etat ou d'une de ses subdivisions politiques ou
collectivités locales. Elle couvre même, en principe, les cotisations de sécurité sociale obligatoires, mais
la Belgique n'a pas souhaité appliquer la Convention à ces prélèvements et a donc formulé une réserve à
cet égard (voir art. 30, « réserves »).
Les droits de douane, ainsi que les droits à l'importation et à l'exportation, ne sont pas couverts par la
Convention.

147
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances
Les impôts que chaque Etat entend viser par la Convention sont énumérés à l'annexe A de la
Convention. Ils sont classés dans cette annexe selon les "catégories d'impôts" mentionnées à l'art. 2, §
1er.
En ce qui concerne la BELGIQUE, les impôts auxquels s'applique la Convention sont actuellement [La
liste des impôts visés peut être modifiée à tout moment (art. 2, § 3).] :

Catégorie d'impôts:

- les impôts sur les revenus Art. 2, § 1, a, (i) en b, (i)

- la TVA Art. 2, § 1, b, (iii), C

- les droits d'enregistrement frappant les


Art. 2, § 1, b, (iii), A
donations entre vifs

- les droits d'accises Art. 2, § 1, b, (iii), D

- la taxe annuelle sur les contrats


Art. 2, § 1, b, (iii), D
d'assurances

- la taxe annuelle sur les participations


Art. 2, § 1, b, (iii), D
bénéficiaires

- les droits de succession et de mutation


Art. 2, § 1, b, (iv), A
par décès

Les Parties à la Convention peuvent formuler des réserves concernant certaines catégories d'impôts et
certaines catégories d'assistance (voir art. 30); ces impôts ne peuvent alors être inclus dans l'annexe A.
La liste complète des impôts visés par les différentes Parties [ La liste des autres Parties à la
Convention n'est actuellement disponible qu'en anglais. Un addendum à la présente circulaire reprenant
le texte français de la liste sera publié ultérieurement.] à la Convention ainsi que leurs réserves figure à
l'annexe 2 de la circulaire.

DEFINITIONS (art. 3)
Les définitions d'"Etat requérant", "Etat requis" et "impôt" n'appellent pas d'explications particulières.
L'expression "créance fiscale" comprend, outre le montant de l'impôt dû mais non encore acquitté, les
intérêts, amendes administratives et frais de recouvrement y afférents. L'expression "autorités
compétentes" désigne les personnes et autorités énumérées à l'annexe B [Cette annexe peut être
modifiée (art. 3, § 3).] de la Convention (voir annexe 2 de la circulaire). En Belgique, l'autorité compétente
est "le Ministre des Finances ou un représentant autorisé". Pour l'application pratique de la Convention,
une liste détaillée des autorités compétentes belges a été communiquée à l'organe de coordination créé
par l'art. 24 de la Convention. Cette liste figure à l'annexe 3 de la circulaire. Seuls les services et
personnes mentionnés sur cette liste peuvent - sauf délégation expresse (cf. art. 24) communiquer avec
les administrations fiscales étrangères.
La définition du terme "ressortissant" correspond à celle du terme "national" utilisée dans les
Conventions préventives de la double imposition en matière d'impôts sur les revenus. Les personnes
physiques doivent posséder la nationalité de l'Etat contractant; les personnes morales, sociétés de
personnes, associations et autres entités, doivent être constituées conformément à la législation en
vigueur dans l'Etat concerné.
Les expressions non définies dans la Convention doivent être interprétées conformément à la
législation fiscale de l'Etat qui applique la Convention, à moins que le contexte n'impose manifestement
une signification différente.

148
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances
III. FORMES D'ASSISTANCE
A. Echange de renseignements
Art. 4 - Disposition générale
Les Etats contractants ont l'obligation d'échanger avec les Etats partenaires tous les renseignements
qui paraissent pertinents :
a) pour procéder à l'établissement, à la perception et au recouvrement des impôts couverts par la
Convention;
b) pour engager des poursuites administratives ou pénales en vue de sanctionner une infraction fiscale.
Les renseignements reçus peuvent, dans certains cas, permettre à l'administration fiscale de
soupçonner l'existence d'une infraction pénale à caractère fiscal. Dans un tel cas, l'art. 4, § 2 de la
Convention permet - si la législation interne d'un Etat l'autorise - de transmettre le dossier aux autorités
judiciaires en vue d'une action devant une juridiction pénale. En Belgique, cette disposition permet donc,
en principe, la dénonciation au Parquet prévue par l'art. 29 du Code d'instruction criminelle (cf. n° 460/1 à
460/21, Com.IR 92). De tels renseignements ne peuvent cependant être utilisés comme moyen de
preuve devant une juridiction pénale, qu'à la condition que l'Etat qui les a fournis y consente
explicitement.
Lorsque des poursuites auront ainsi été engagées devant un organe judiciaire, la présente Convention
cessera de s'appliquer. Toute mesure d'instruction complémentaire devra être effectuée sur la base d'une
convention d'entraide judiciaire en matière pénale.
Certains Etats doivent, en vertu de leur législation interne, informer les personnes concernées avant de
transmettre des renseignements à un autre Etat. L'art. 4, § 3 permet aux Etats qui ont une telle législation
de faire une déclaration en ce sens [Les Pays-Bas, la Pologne, et les Etats-Unis ont fait de telles
déclarations (cf. annexe 2 de la circulaire).]. La législation belge n'imposant pas l'obligation d'informer les
personnes concernées avant de transmettre des renseignements à un autre Etat, on s'abstiendra de
procéder à cette information.

1. Art. 5 - Echange sur demande


L'Etat requis communique des informations relatives à une affaire particulière qui ont été demandées
par l'Etat requérant. L'art. 5, § 2 stipule que si les renseignements demandés ne se trouvent pas dans les
dossiers fiscaux, l'Etat requis devra utiliser tous les moyens dont il dispose en vertu de sa législation
interne afin d'obtenir les renseignements demandés.

2. Art. 6 - Echange automatique


Deux ou plusieurs Etats échangent systématiquement des renseignements concernant certaines
catégories de cas. Cet échange automatique permet d'améliorer la sincérité fiscale et de détecter une
fraude qui serait demeurée insoupçonnée. Cette forme d'échange nécessite un accord préalable entre
les autorités compétentes sur la procédure à suivre et sur les catégories de renseignements échangés.
En Belgique, ces accords seront publiés au MB et seront portés à la connaissance des agents par des
circulaires distinctes.

3. Art. 7 - Echange spontané


Un Etat communique d'initiative des renseignements qui peuvent présenter un intérêt pour un autre
er
Etat contractant. L'art. 7, § 1 expose les différents cas dans lesquels un Etat communique à un autre
Etat, sans demande préalable, les renseignements dont il a connaissance. Ces cas correspondent
grosso modo à ceux figurant à l'art. 4 (échange spontané) de la Directive 77/799/CEE du Conseil des
Communautés européennes du 19.12.1977 concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes
des Etats membres dans le domaine des impôts directs et indirects (telle que modifiée par la Directive
79/1070/CEE du Conseil du 6.12.1979 et par la Directive 92/1 2/CEE du Conseil du 25.2.1992).

149
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances
4. Art. 8 - Contrôles fiscaux simultanés
Il s'agit d'un contrôle entrepris en vertu d'un accord par lequel deux ou plusieurs Etats conviennent de
vérifier simultanément, chacun sur son territoire, la situation fiscale d'une ou de plusieurs personnes
présentant pour ces Etats un intérêt commun ou complémentaire, en vue d'échanger les renseignements
ainsi obtenus. Cette forme de coopération peut s'avérer fructueuse, notamment dans le contrôle de
personnes ou d'entreprises apparentées qui résident dans plusieurs Etats (telles que les multinationales).

5. Art. 9 - Contrôles fiscaux à l'étranger


Ce type de coopération permet à des fonctionnaires fiscaux d'un Etat d'assister à une partie d'un
contrôle effectué dans un autre Etat et, à cette occasion, d'obtenir directement des renseignements sur
place. Ce genre de collaboration ne peut être utilisé que dans des cas particuliers où les intérêts en jeu
justifient le déplacement de fonctionnaires à l'étranger.
Une demande d'assister à un contrôle fiscal à l'étranger doit comporter une description précise de
l'affaire fiscale en cause ainsi que les raisons particulières pour lesquelles une présence physique d'un
fonctionnaire d'un Etat sera souhaitable lors d'un contrôle dans un autre Etat.
Si la demande est acceptée, toutes les décisions concernant la manière dont le contrôle est conduit
relèvent de l'Etat où le contrôle a lieu ; la législation et la pratique administrative de cet Etat seront
respectées strictement lors du contrôle conjoint.
L'art. 9, § 3 prévoit que les Etats peuvent faire part de leur intention de ne pas accepter, de façon
générale, les demandes d'autres Etats à participer à leurs contrôles fiscaux. Aucune Partie à la
Convention n'a fait une telle déclaration [Les Pays-Bas ont cependant fait une telle déclaration en matière
de cotisations de sécurité sociale.].
En Belgique, les demandes émanant d'autres Parties à la Convention seront introduites auprès de
l'Administrateur général adjoint des impôts (AGAI) qui les transmettra, pour examen, aux Directeurs
généraux des différentes administrations de gestion de l'impôt. Les demandes de déplacement de
fonctionnaires belges à l'étranger seront envoyées à l'AGAI qui les transmettra aux autorités fiscales
étrangères.
Les administrations fiscales belge et néerlandaise ont fixé, par arrangement bilatéral, des règles plus
précises en ce qui concerne la présence d'agents d'un Etat sur le territoire de l'autre Etat (voir annexe 4).

6. Art. 10 - Renseignements contradictoires


L'Etat contractant qui a reçu des renseignements concernant la situation fiscale d'un contribuable qui
sont en contradiction avec ses propres renseignements a l'obligation d'en informer l'Etat qui les lui a
fournis afin de permettre à ce dernier Etat d'obtenir des précisions auprès du contribuable et de clarifier la
situation. Les deux Etats se consulteront sur les résultats de ce nouveau contact avec le contribuable
concerné.
B. Assistance en vue du recouvrement [Les Etats-Unis et la Pologne ont formulé une réserve concernant
cette catégorie d'assistance (voir art. 30).]
Art. 11 - Recouvrement des créances fiscales
Les Etats contractants s'engagent, dans certaines limites, à recouvrer les impôts dus dans un autre
Etat. Comme l'indique l'art. 11, § 1 er, l'Etat requis procédera au recouvrement comme s'il s'agissait de
recouvrer ses propres créances fiscales.

150
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances
Annexe 1 à la Circulaire

CONVENTION CONJOINTE DU CONSEIL DE L'EUROPE ET DE L'OCDE CONCERNANT


L'ASSISTANCE ADMINISTRATIVE MUTUELLE EN MATIERE FISCALE
PREAMBULE
Les Etats membres du Conseil de l'Europe et les pays membres de l'Organisation de coopération et
de développement économiques (OCDE), signataires de la présente Convention,
Considérant que le développement des mouvements internationaux de personnes, de capitaux, de
biens et de services - par ailleurs largement bénéfique - a accru les possibilités d'évasion et de fraude
fiscales, ce qui nécessite une coopération croissante entre les autorités fiscales;
Prenant note avec satisfaction de tous les efforts déployés au cours des dernières années sur le plan
international, que ce soit à titre bilatéral ou multilatéral, pour lutter contre l'évasion et la fraude fiscales;
Considérant qu'une coordination des efforts est nécessaire entre les Etats pour encourager toutes les
formes d'assistance administrative en matière fiscale, pour les impôts de toute nature, tout en assurant
une protection appropriée des droits des contribuables;
Reconnaissant que la coopération internationale peut jouer un rôle important en facilitant une
évaluation correcte des obligations fiscales et en aidant le contribuable à faire respecter ses droits;
Considérant que les principes fondamentaux en vertu desquels toute personne peut, dans la
détermination de ses droits et obligations, prétendre à une procédure régulière doivent être reconnus
dans tous les Etats comme s'appliquant en matière fiscale et que les Etats devraient s'efforcer de
protéger les intérêts légitimes du contribuable, en lui accordant notamment une protection appropriée
contre la discrimination et la double imposition;
Convaincus dès lors que les Etats ne doivent pas prendre des mesures ni fournir des renseignements
d'une manière qui ne soit pas conforme à leur droit et à leur pratique et doivent tenir compte du caractère
confidentiel des renseignements, ainsi que des instruments internationaux relatifs à la protection de la vie
privée et au flux de données de caractère personnel;
Désireux de conclure une Convention d'assistance administrative mutuelle en matière fiscale,
Sont convenus de ce qui suit :

CHAPITRE 1 : Champ d'application de la Convention


Article 1er : Objet de la Convention et personnes visées

1. Les Parties s'accordent mutuellement, sous réserve des dispositions du Chapitre IV, une assistance
administrative en matière fiscale. Cette assistance couvre, le cas échéant, des actes accomplis par des
organes juridictionnels.
2. Cette assistance administrative comprend :
a) l'échange de renseignements, y compris les contrôles fiscaux simultanés et la participation à des
contrôles fiscaux menés à l'étranger;
b) le recouvrement des créances fiscales y compris les mesures conservatoires; et
c) la notification de documents.
3. Une Partie accordera son assistance administrative, que la personne affectée soit un résident ou un
ressortissant d'une Partie ou de tout autre Etat.
Article 2 : Impôts visés
1. La présente Convention s'applique :
a) aux impôts suivants : i. impôts sur le revenu ou les bénéfices,
ii. impôts sur les gains en capital qui sont perçus séparément de l'impôt sur le revenu ou les bénéfices,
iii. impôts sur l'actif net, qui sont perçus pour le compte d'une Partie; et

151
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances
b) aux impôts suivants :
i. impôts sur le revenu, les bénéfices ou les gains en capital ou l'actif net qui sont perçus pour le
compte des subdivisions politiques ou des collectivités locales d'une Partie,
ii. cotisations de sécurité sociale obligatoires dues aux administrations publiques ou aux organismes
de sécurité sociale de droit public, et
iii. impôts d'autres catégories, à l'exception des droits de douane, perçus pour le compte d'une Partie,
à savoir :
A. impôts sur les successions ou les donations,
B. impôts sur la propriété immobilière,
C. impôts généraux sur les biens et services, tels que taxes sur la valeur ajoutée ou impôts sur les
ventes,
D. impôts sur des biens et services déterminés, tels que droits d'accises,
E. impôts sur l'utilisation ou la propriété des véhicules à moteur,
F. impôts sur l'utilisation ou la propriété de biens mobiliers autres que les véhicules à moteur,
G. tout autre impôt.
iv. impôts des catégories visées à l'alinéa iii ci-dessus, qui sont perçus pour le compte des subdivisions
politiques ou des collectivités locales d'une Partie.

2. Les impôts existants auxquels s'applique la présente Convention sont énumérés à l'Annexe A selon les
catégories mentionnées au paragraphe 1er.

3. Les Parties communiquent au Secrétaire Général du Conseil de l'Europe ou au Secrétaire Général de


l'OCDE (ci-après dénommés "dépositaires") toute modification devant être apportée à l'Annexe A et
résultant d'une modification de la liste mentionnée au paragraphe 2. Ladite modification prendra effet le
premier jour du mois qui suit l'expiration d'une période de trois mois après la date de réception de la
notification par le dépositaire.
4. La présente Convention s'applique aussi, dès leur introduction, aux impôts de nature identique ou
analogue qui seraient établis dans une Partie après l'entrée en vigueur de la Convention à son égard et
qui s'ajouteraient aux impôts existants énumérés à l'Annexe A, ou qui les remplaceraient. Dans ce cas, la
Partie intéressée informera l'un des dépositaires de l'introduction de ces impôts.
CHAPITRE II : Définitions générales
Article 3 : Définitions
1. Aux fins de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente :
a) les expressions "Etat requérant" et "Etat requis" désignent respectivement toute Partie qui demande
assistance administrative en matière fiscale et toute Partie à laquelle cette assistance est demandée;
b) le terme "impôt" désigne tout impôt ou cotisation de sécurité sociale, visé par la présente Convention
conformément à l'article 2;
c) l'expression "créance fiscale" désigne tout montant d'impôt ainsi que les intérêts, les amendes
administratives et les frais de recouvrement y afférents, qui sont dus et non encore acquittés;
d) l'expression "autorité compétente" désigne les personnes et autorités énumérées à l'Annexe B;
e) le terme "ressortissants", à l'égard d'une Partie, désigne
i. toutes les personnes physiques qui possèdent la nationalité de cette Partie, et
ii. toutes les personnes morales, sociétés de personnes, associations et autres entités constituées
conformément à la législation en vigueur dans cette Partie.
Pour toute Partie qui fait une déclaration à cette fin, les termes utilisés ci-dessus devront être entendus
au sens des définitions contenues dans l'Annexe C.

152
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances

2. Pour l'application de la Convention par une Partie, toute expression qui n'y est pas définie a le sens
que lui attribue le droit de cette Partie concernant les impôts visés par la Convention, à moins que le
contexte n'exige une interprétation différente.

3. Les Parties communiquent à l'un des dépositaires toute modification devant être apportée aux
Annexes B et C. Ladite modification prendra effet le premier jour du mois qui suit l'expiration d'une
période de trois mois après la date de réception de la notification par le dépositaire.

CHAPITRE III : Formes d'assistance


Section I : Echange de renseignements
Article 4 : Disposition générale
1. Les Parties échangent, notamment comme il est prévu dans la présente section, les renseignements
qui paraîtront pertinents pour :
a) procéder à l'établissement et à la perception des impôts, au recouvrement des créances fiscales ou
aux mesures d'exécution y relatives, et
b) exercer des poursuites devant une autorité administrative ou engager des poursuites pénales devant
un organe juridictionnel.
Les renseignements qui, selon toute vraisemblance, seraient dénués de pertinence au regard des
objectifs ci-dessus ne peuvent faire l'objet d'échange en application de la présente Convention.
2. Une Partie ne peut utiliser les renseignements ainsi obtenus comme moyen de preuve devant une
juridiction pénale sans avoir obtenu l'autorisation préalable de la Partie qui les lui a fournis. Toutefois,
deux ou plusieurs Parties peuvent, d'un commun accord, renoncer à la condition de l'autorisation
préalable.
3. Une Partie peut, par une déclaration adressée à l'un des dépositaires, indiquer que, conformément à
sa législation interne, ses autorités peuvent informer son résident ou ressortissant avant de fournir des
renseignements le concernant en application des articles 5 et 7.
Article 5 : Echange de renseignements sur demande
1. A la demande de l'Etat requérant, l'Etat requis lui fournit tout renseignement visé à l'article 4
concernant une personne ou une transaction déterminée.
2. Si les renseignements disponibles dans les dossiers fiscaux de l'Etat requis ne lui permettent pas de
donner suite à la demande de renseignements, il doit prendre toutes les mesures nécessaires afin de
fournir à l'Etat requérant les renseignements demandés.
Article 6 : Echange automatique de renseignements
Pour des catégories de cas et selon les procédures qu'elles déterminent d'un commun accord, deux ou
plusieurs Parties échangent automatiquement les renseignements visés à l'article 4.
Article 7 : Echange spontané de renseignements
1. Une Partie communique, sans demande préalable, à une autre Partie les informations dont elle a
connaissance dans les situations suivantes
a) la première Partie a des raisons de présumer qu'il existe une réduction ou une exonération anormales
d'impôt dans l'autre Partie;
b) un contribuable obtient, dans la première Partie, une réduction ou une exonération d'impôt qui devrait
entraîner pour lui une augmentation d'impôt ou un assujettissement à l'impôt dans l'autre Partie;
c) des affaires entre un contribuable d'une Partie et un contribuable d'une autre Partie sont traitées par le
biais d'un ou plusieurs autres pays, de manière telle qu'il peut en résulter une diminution d'impôt dans
l'une ou l'autre ou dans les deux;
d) une Partie a des raisons de présumer qu'il existe une diminution d'impôt résultant de transferts fictifs
de bénéfices à l'intérieur de groupes d'entreprises;

153
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances
e) à la suite d'informations communiquées à une Partie par une autre Partie, la première Partie a pu
recueillir des informations qui peuvent être utiles à l'établissement de l'impôt dans l'autre Partie.
2. Chaque Partie prend les mesures et met en oeuvre les procédures nécessaires pour que les
renseignements visés au paragraphe 1er lui parviennent en vue de leur transmission à une autre Partie.
Article 8 : Contrôles fiscaux simultanés
1. A la demande de l'une d'entre elles, deux ou plusieurs Parties se consultent pour déterminer les cas
devant faire l'objet d'un contrôle fiscal simultané et les procédures à suivre. Chaque Partie décide si elle
souhaite ou non participer, dans un cas déterminé, à un contrôle fiscal simultané.
2. Aux fins de la présente Convention, on entend par contrôle fiscal simultané un contrôle entrepris en
vertu d'un accord par lequel deux ou plusieurs Parties conviennent de vérifier simultanément, chacune
sur son territoire, la situation fiscale d'une ou de plusieurs personnes qui présente pour elles un intérêt
commun ou complémentaire, en vue d'échanger les renseignements ainsi obtenus.
Article 9 : Contrôles fiscaux à l'étranger
1. A la demande de l'autorité compétente de l'Etat requérant l'autorité compétente de l'Etat requis peut
autoriser des représentants de l'autorité compétente de l'Etat requérant à assister à la partie appropriée
d'un contrôle fiscal dans l'Etat requis.
2. Si la demande est acceptée, l'autorité compétente de l'Etat requis fait connaître aussitôt que possible à
l'autorité compétente de l'Etat requérant la date et le lieu du contrôle, l'autorité ou le fonctionnaire chargé
de ce contrôle, ainsi que les procédures et conditions exigées par l'Etat requis pour la conduite du
contrôle. Toute décision relative à la conduite du contrôle fiscal est prise par l'Etat requis.
3. Une Partie peut informer l'un des dépositaires de son intention de ne pas accepter, de façon générale,
les demandes visées au paragraphe 1er. Cette déclaration peut être faite ou retirée à tout moment.

Article 10 : Renseignements contradictoires


Si une Partie reçoit d'une autre Partie des renseignements sur la situation fiscale d'une personne qui
lui paraissent en contradiction avec ceux dont elle dispose, elle en avise la Partie qui a fourni les
renseignements.

Section II : Assistance en vue du recouvrement


Article 11 : Recouvrement des créances fiscales
1. A la demande de l'Etat requérant, l'Etat requis procède, sous réserve des dispositions des Articles 14
et 15, au recouvrement des créances fiscales du premier Etat comme s'il s'agissait de ses propres
créances fiscales.
2. Les dispositions du paragraphe 1er ne s'appliquent qu'aux créances fiscales qui font l'objet d'un titre
permettant d'en poursuivre le recouvrement dans l'Etat requérant et qui, à moins que les Parties
concernées n'en soient convenues autrement, ne sont pas contestées. Toutefois, si la créance
concerne une personne qui n'a pas la qualité de résident dans l'Etat requérant, le paragraphe 1 er
s'applique seulement lorsque la créance ne peut plus être contestée, à moins que les Parties concernées
n'en soient convenues autrement.
3. L'obligation d'accorder une assistance en vue du recouvrement des créances fiscales concernant une
personne décédée, ou sa succession, est limitée à la valeur de la succession ou des biens reçus par
chacun des bénéficiaires de la succession selon que la créance est à recouvrer sur la succession ou
auprès des bénéficiaires de celleci.
Article 12 : Mesures conservatoires
A la demande de l'Etat requérant, l'Etat requis prend des mesures conservatoires en vue du
recouvrement d'un montant d'impôt, même si la créance est contestée ou si le titre exécutoire n'a pas
encore été émis.
Article 13 : Documents accompagnant la demande
1. La demande d'assistance administrative, présentée en vertu de la présente section, est accompagnée:

154
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - Chapitre 2 : Les autres Directives - Directive sur les intérêts et
redevances
a) d'une attestation précisant que la créance fiscale concerne un impôt visé par la présente Convention
et, en ce qui concerne le recouvrement, que, sous réserve de l'article 11, paragraphe 2, elle n'est pas ou
ne peut être contestée;
b) d'une copie officielle du titre permettant l'exécution dans l'Etat requérant; et
c) de tout autre document exigé pour le recouvrement ou pour prendre les mesures conservatoires.
2. Le titre permettant l'exécution dans l'Etat requérant est, s'il y a lieu et conformément aux dispositions
en vigueur dans l'Etat requis, admis, homologué, complété ou remplacé dans les plus brefs délais suivant
la date de réception de la demande d'assistance par un titre permettant l'exécution dans l'Etat requis.
Article 14 : Délais
1. Les questions concernant le délai au-delà duquel la créance fiscale ne peut être exigée sont régies par
la législation de l'Etat requérant. La demande d'assistance contient des renseignements sur ce délai.
2. Les actes de recouvrement accomplis par l'Etat requis à la suite d'une demande d'assistance et qui,
suivant la législation de cet Etat, auraient pour effet de suspendre ou d'interrompre le délai mentionné au
paragraphe 1er ont le même effet au regard de la législation de l'Etat requérant. L'Etat requis informe
l'Etat requérant des actes ainsi accomplis.
3. En tout Etat de cause, l'Etat requis n'est pas tenu de donner suite à une demande d'assistance qui est
présentée après une période de 15 ans à partir de la date du titre exécutoire initial.
Article 15 : Privilèges
La créance fiscale pour le recouvrement de laquelle une assistance est accordée ne jouit dans l'Etat
requis d'aucun des privilèges spécialement attachés aux créances fiscales de cet Etat même si la
procédure de recouvrement utilisée est celle qui s'applique à ses propres créances fiscales.
Article 16 : Délais de paiement
Si sa législation ou sa pratique administrative le permet dans des circonstances analogues, l'Etat
requis peut consentir un délai de paiement ou un paiement échelonné, mais il en informe au préalable
l'Etat requérant.
Section III : Notification de documents
Article 17 : Notification de documents
1. A la demande de l'Etat requérant, l'Etat requis notifie au destinataire les documents, y compris ceux
ayant trait à des décisions judiciaires, qui émanent de l'Etat requérant et concernent un impôt visé par la
présente Convention.
2. L'Etat requis procède à la notification :
a) selon les formes prescrites par sa législation interne pour la notification de documents de nature
identique ou analogue;
b) dans la mesure du possible, selon la forme particulière demandée par l'Etat requérant, ou la forme la
plus approchante prévue par sa législation interne.
3. Une Partie peut faire procéder directement par voie postale à la notification d'un document à une
personne se trouvant sur le territoire d'une autre Partie.
4. Aucune disposition de la Convention ne peut avoir pour effet d'entacher de nullité une notification de
documents effectuée par une Partie conformément à sa législation.
5. Lorsqu'un document est notifié conformément au présent article, sa traduction n'est pas exigée.
Toutefois, lorsqu'il lui paraît établi que le destinataire ne connaît pas la langue dans laquelle le document
est libellé, l'Etat requis en fait effectuer une traduction ou établir un résumé dans sa langue officielle ou
l'une de ses langues officielles. Il peut également demander à l'Etat requérant que le document soit
traduit ou accompagné d'un résumé dans l'une des langues officielles de l'Etat requis, du Conseil de
l'Europe ou de l'OCDE.

155
Fiscalité internationale
Titre 3 – Droit FISCAL européen - EXERCICE (III, A) - Directive sur les intérêts et redevances

EXERCICE (III, A)

156
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 1er : Généralités - Directive sur les intérêts et
redevances

TITRE 4 – CONVENTIONS INTERNATIONALES


(CPDI)
Chapitre 1er : Généralités

A. Raisons d’être des conventions préventives de la double


imposition

Les éléments d’extranéité en matière fiscale ont pour effet de créer des situations de double (ou multiple)
imposition économique ou juridique. Cette double imposition existe du fait que chaque Etat a son propre
système fiscal et prétend exercer son pouvoir fiscal sur des personnes ou des revenus ayant un lien avec
son territoire. Or, si une même personne ou un même revenu subit une imposition dans chacun des Etats
avec lesquels elle a un lien personnel ou réel, il en résulte une double (voire multiple) imposition.

Le phénomène de la double (ou multiple) imposition découle donc de la prétention de plusieurs systèmes
fiscaux nationaux à régir la même personne ou le même situation. Aucun Etat ne peut se voir contraint
unilatéralement à réduire son pouvoir d’imposition d’une personne ou d’une situation ayant un lien avec
son territoire.

Seul un instrument international auquel est partie un Etat (telle une convention bilatérale ou multilatérale)
peut limiter le pouvoir d’imposition de cet Etat sur une personne ou un événement ayant un lien avec son
territoire. En effet, en s’engageant dans une telle convention (en la signant et en la ratifiant), l’Etat
accepte de limiter ses prétentions à régir certaines situations, au profit d’un ou plusieurs autres Etats, ou
au profit d’une institution internationale.

Les conventions internationales en matière d’imposition ont donc principalement pour but de régir des
situations transnationales et de prévoir les droits respectifs des différents Etats parties à ces conventions
à régir une situation donnée. Dans ce cadre, elles ont donc pour but d’assurer un certain lien entre les
différents régimes fiscaux nationaux et principalement de répartir entre ceux-ci le pouvoir d’imposition sur
une situation donnée. Le rôle essentiel est alors d’éviter des doubles impositions juridiques ou
économiques pour une même situation ou d’éviter ses situations de non imposition.

Dans ce contexte, on parle de double imposition juridique lorsque deux Etats perçoivent sur la même
matière imposable et pour la même période de temps, des impôts de même nature à charge du même
contribuable ; on parle de double imposition économique lorsque deux Etats perçoivent sur la même
matière imposable et pour la même période de temps, des impôts de même nature à charge de
contribuables différents (juridiquement).

1. Les conventions internationales conclues par la Belgique et qui contiennent des dispositions d’ordre
fiscal se subdivisent en réalité en 3 catégories :
1° les conventions générales préventives de la double imposition en matière d’impôt sur les
revenus et la fortune (les plus fréquentes) ;
2° les conventions limitées à la prévention de la double imposition des bénéfices des entreprise
de navigation maritime et aérienne ;
3° les conventions relatives aux organisations internationales et supranationales et conventions
bilatérales voire multilatérales de nature diverses mais contenant des dispositions d’ordre fiscal.

157
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 1er : Généralités - Directive sur les intérêts et
redevances
Nous nous limiterons à examiner les généralités touchant la première catégorie de ces conventions.

En droit international, la conclusion d’un CPDI est assimilée à un traité. Du point de vue législatif,
l’assentiment des Chambres sur la CPDI prend la forme d’une loi.

Les CPDI ne créent aucune nouvelle redevabilité, i.e. si un Etat se voit attribuer, par convention, le
pouvoir d’imposer une matière déterminée, il peut le faire que si sa législation interne prévoit
expressément une imposition de l’espèce.

Exemple : il n’y a pas d’impôt direct sur la fortune en Belgique, aucune CPDI, alors qu’elle accorderait le
pouvoir d’imposition à la Belgique, ne lui donnera le pouvoir de lever un impôt qui n’existe pas en droit
belge.

Les CPDI ont la primauté sur une loi interne ; elles annulent l’application d’une loi existante si celle-ci est
moins favorable pour le contribuable.
Exemple : si une disposition de la convention retire à la Belgique le pouvoir d’imposer un type de revenu,
une disposition de droit interne belge prévoyant l’imposition de ce revenu est sans effet.

B. Détermination des facteurs de rattachement en matière


d’impôts sur les revenus

Tous les Etats ont une perception plus ou moins correcte des limites géographiques dans lesquelles ils
peuvent exercer leur juridiction fiscale. Ils ont donc dégagé des principes d’imposition pour rattacher à
leur juridiction fiscale des personnes ou des situations ayant un lient avec leur territoire. Pour déterminer
le lien avec le territoire d’un Etat, on rencontre traditionnellement deux critères principaux : le critère
personnel et le critère réel.

Le critère personnel est centré sur la personne du contribuable. En principe, une personne sera imposée
dans un Etat déterminé parce qu’elle présente avec cet Etat un lien particulier. Ce lien peut être son
domicile, sa résidence, sa nationalité, etc. En règle générale, le contribuable qui a un lien personnel avec
un territoire donné y sera imposé sur son revenu d’origine mondiale.

Le critère réel vise à définir la juridiction fiscale en fonction, non plus de la personne d’un contribuable (et
de son lieu de résidence, de son domicile ou de sa nationalité), mais bien de la source du revenu, de
l’endroit où la situation créant le revenu se produit. Ce critère réel permettra le cas échéant, à un Etat
d’exercer sa souveraineté fiscale sur un revenu perçu par un contribuable qui n’a pas de lien personnel
avec cet Etat mais qui retire un revenu de cet Etat en raison d’un bien situé dans cet Etat ou d’une
situation qui s’est produite dans cet Etat. En règle générale, lorsqu’un Etat imposera un contribuable en
fonction de critère réel, il ne le fera pas sur les revenus mondiaux de ce contribuable, mais exclusivement
sur les revenus ayant un rapport réel avec cet Etat.

Concrètement, la Belgique appliquera le facteur de rattachement personnel à tout contribuable (personne


physique ou morale) ayant sa résidence fiscale dans le pays. Un tel contribuable sera imposé sur son
revenu mondial (sous réserve de l’application de dispositions de droit interne ou de droit conventionnel
destinées à éviter ou à réduire des situations de double imposition).

158
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 1er : Généralités - Directive sur les intérêts et
redevances
En revanche le critère réel régira les situations où un contribuable non résident de la Belgique percevra
des revenus de source belge. Dans cette situation, le contribuable non résident ne sera imposé que sur
ses revenus de source belge (sans en principe d’obligation pour lui de déclarer en Belgique ses revenus
de sources étrangères).

C. Origines des situations de double imposition

Les raisons de la double imposition internationale doivent se trouver dans l’application simultanée par
deux ou plusieurs Etats des facteurs de rattachement personnes ou réels évoqués ci-dessus. Dans
une situation transnationale impliquant au moins deux Etats, les deux Etats invoqueront en principe
un critère de rattachement personnel ou réel dès lors qu’un contribuable résident de l’un des Etats
perçoit des revenus d’une source située dans l’autre Etat, ou dès lors que chacun des deux Etats
considère le contribuable comme étant résident de leur Etat ou comme percevant un même revenu
en provenance de son propre Etat.

On peut schématiser les situations où l’on rencontrera une double imposition de la façon suivante (3
cas) :
(1) une personne (physique ou morale) résidente d’un Etat A perçoit des revenus d’un Etat B.
L’Etat A impose la personne sur son revenu mondial (y compris sur son revenu provenant de
l’Etat B), tandis que l’Etat B impose le revenu perçu par cette personne qui trouve sa source sur
son territoire
(2) une personne (physique ou morale) est considérée comme résidente de l’Etat A et de l’Etat B,
en raison des critères d’assujettissement personnels différents utilisés dans chacun de ces Etats.
A titre d’exemple, l’on peut citer le cas de l’Etat A utilise le critère du domicile, tandis que l’Etat B
impose cette personne en fonction du critère de nationalité ; les deux Etats cherchent dans cet
exemple à imposer la personne est imposée 2 fois sur son revenu d’origine mondiale
(3) la double imposition peut avoir pour origine l’appréciation différente (ou une définition différente)
d’un des 2 critères de rattachement, soit personnel, soit réel

Ainsi une interprétation différente du critère de la résidence fiscale peut aboutir à une situation de
double imposition si cette divergence n’est pas tranchée par une CPDI d’une façon quelconque.

De même, une interprétation divergente du critère réel pourrait se produire sur le principe de la
territorialité dans 2 Etats (si chacun considère que le revenu est produit sur sont territoire) si l’Etat
A prétend taxer une situation se produisant sur son territoire, alors que l’Etat B prétend taxer la
même situation sur son propre territoire en utilisant un autre facteur de rattachement réel.

On peut souligner que si les situations de création d’une double imposition sont les plus nombreuses à se
produire dans la réalité, il est possible que des divergences de définition ou d’interprétation aboutissent à
des situations de non imposition.

Ce bref aperçu des cas de double imposition dues à des situations transnationales montre à l’évidence
que des mesures doivent être prises afin d’éliminer ces doubles impositions. Les mesures unilatérales
prises par un Etat se révèlent souvent insuffisantes pour régler ces situations, en outre, l’Etat en question
n’a souvent pas beaucoup de raisons de prendre des dispositions de droit interne pour régler ces
situations de double imposition, considérant que le sacrifice qu’il consent est unilatéral et non réciproque.

Pour ces raisons, la solutions aux problèmes de la double imposition trouve souvent sa source dans les
conventions de double imposition auxquelles les différents Etats son parties. Ces conventions

159
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 1er : Généralités - Directive sur les intérêts et
redevances
contiennent, pour la plupart, des dispositions destinées à éviter la double imposition économique
ou juridique et en vertu des CPDI chacun des Etats liés par la convention consent à limiter la
sphère de sa souveraineté fiscale et abandonne une partie de son pouvoir d’imposition au profit de
l’autre ou des autres Etats.

D. Historique de la convention modèle OCDE

Les organisations internationales sont apparues très tôt comme les forums adéquats pour discuter de
l’élaboration de modèles de conventions préventives de la double imposition et pour en encourager
l’adoption par les Etats membres de ces organisations. L’ancêtre des Nations - Unies, la Société des
Nations, avait déjà élaboré dès 1927-1928, un premier modèle de convention, connu sous la
dénomination de (« convention modèle de Genève »). Ce premier modèle devait être suivi d’autres
versions toujours élaborées sous l’égide de la Société des Nations ou des Nations Unies, à savoir le
modèle de Mexico (1943) et celui de Londres (1976).

Le travail d’élaboration d’un modèle de convention préventive de la double imposition s’est poursuivi par
la suite au sein de l’Organisation de Coopération et de Développement Economique (OCDE) basée à
Paris. Le Comité fiscal (appelé par la suite Comité des affaires fiscales) de l’OCDE a ainsi élaboré son
premier modèle de convention OCDE en 1963.

Les travaux d’adaptation de ce premier modèle à l’évolution de la fiscalité internationale et des fiscalités
nationales se sont traduits par un nouveau modèle datant de 1977 en ce qui concerne (incorpore) la
prévention de la double imposition sur les revenus et sur la fortune. Ce nouveau modèle tenait compte de
l’expérience acquise avec le premier modèle, des modifications dans les législations nationales, du
renforcement des relations internationales et de l’émergence des formes complexes d’organisation des
activités industrielles ou commerciales.

Un autre modèle révisé et incorporé en 1991 portait lui sur l’assistance administrative mutuelle en matière
de recouvrement de créances fiscales (en 1992, création de la version à feuilles mobiles pour mises à
jour future et périodique).

Entre 1977 et 1991, différentes études ont également été publiées par l’OCDE pour tenir compte de
situations particulières, telles que la fiscalité des banques, les accords de partages de coûts, la sous-
capitalisation, la taxation des revenus des artistes et sportifs, etc.

En 1991, la décision fut prise d’adapter de manière permanente la convention- modèle de l’OCDE et
d’intégrer au modèle datant de 1977 les adaptations fruits des études et recommandations des plus
récentes années. Telle fut l’origine de la convention modèle de 1992, qui est dorénavant publiée sous
feuillets mobiles et adaptée de façon régulière par l’OCDE.

En 1966 l’OCDE a rédigé également un modèle de convention tendant à éviter le double-imposition en


matière de droits de succession.
L’OCDE a aussi rédigé des rapports sur des matières fiscales particulières :
 par exemple sur la double imposition en matière de leasing
 un rapport sur le leasing de conteneurs
 la « thin capitalisation »
 les sociétés écran
160
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 1er : Généralités - Directive sur les intérêts et
redevances
 les artistes
 les situations triangulaires
 les attributions bénéficiaires à un établissement stable
 les partnerships
 l’e-commerce
 etc.

On notera que le modèle de convention de l’OCDE n’est pas le seul modèle proposé par des
organisations internationales ou par des Etats. Les Nations - Unies proposent également une convention
modèle (adoptée le 21 décembre 1979) destinée plus particulièrement à aider la négociation de
convention entre des pays développés et des pays en voie de développement. De nombreuses
dispositions de cette convention modèle de l’ONU reproduisent des dispositions de la convention modèle
de l’OCDE.

Les Etats-Unis ont également développé un modèle de convention propre qui sert de guide à la
négociation de conventions entre les Etats-Unis et des Etats partenaires en matière d’impôts sur les
revenus ; les dispositions anti-abus y sont particulièrement développés de façon à protéger les intérêts du
trésor américain.
Il existe donc aujourd’hui trois modèles de convention fiscale : le modèle OCDE, ONU et américain.

Autres objectifs de ces conventions modèles :


1. Assurer une certaine uniformité de rédaction entre les différentes conventions liant les Etats
2. faciliter le processus de négociation des conventions entre les Etats
Les raisons pour lesquelles les organisations internationales se sont occupées de rédiger de telles
conventions modèles sont évidentes. Le souci était d’assurer une certaine uniformité de rédaction entre
les différentes conventions liant les Etats, de façon à éviter des situations de double imposition ou de non
imposition. De même, il était perçu qu’en adoptant un tel modèle, le processus de négociation des
conventions s’en trouveraient facilité, et dès lors le réseau de conventions s’étendrait d’autant plus
rapidement. Toutefois les conventions modèles constituent tout au plus un guide pour la négociation des
conventions par les autorités compétentes des différents Etats. Une certaine flexibilité est laissée, dans
certaines dispositions des modèles, afin de tenir compte de la situation particulière de chaque Etat
contractant.

La convention modèle ne constitue en aucun cas un instrument obligatoire pour les Etats membres d’une
organisation internationale (telle OCDE). Tout au plus, est-il recommandé (en ce qui concerne l’OCDE à
tout le moins – recommandation du Conseil de l’OCDE du 31 mars 1994) aux Etats membres de cette
institution de se conformer à ce modèle de convention dans la négociation de conventions futures – ou
de la renégociation de conventions existantes – avec d’autres partenaires, membres ou non de
l’organisation.

L’influence du modèle de convention est cependant considérable dans la négociation et l’application et


l’interprétation des conventions bilatérales, et notamment en Belgique. L’existence de ce modèle a tout
d’abord facilité le développement du réseau des conventions liant les Etats membres de l’OCDE, mais
également les Etats membres avec d’autres pays. Ensuite, le modèle a entraîné une certaine forme
d’uniformisation de la structure des dispositions et des définitions des conventions, réduisant de la sorte
les possibilités de double imposition internationale. Enfin, les commentaires accompagnant la convention
modèle se sont progressivement imposés comme des guides fiables et communs d’interprétation et
d’application des conventions.

Il convient également de souligner que le principe de la primauté de l’ordre conventionnel sur le droit
161
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 1er : Généralités - Directive sur les intérêts et
redevances
fiscal interne belge donne aux conventions conclues par la Belgique (et donc suivant le module OCDE)
une importance toute particulière. En effet, les dispositions des conventions (surtout les dispositions qui
allouent le pouvoir d’imposition entre deux Etats) s’appliqueront nonobstant l’existence de dispositions de
droit interne belge contraires. Si donc, une disposition de la convention retire, par exemple, à la Belgique
le pouvoir d’imposer un type de revenus, une disposition de droit interne belge prévoyant l’imposition de
ces revenus resterait sans effet. Ceci démontre à l’évidence qu’une bonne connaissance des dispositions
conventionnelles et donc des commentaires de la convention modèle de l’OCDE, se révèle indispensable
dans la vie quotidienne des entreprises et personnes physiques ayant des relations internationales.

162
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 2 : Analyse sommaire de la Convention Modèle
de l’OCDE - Directive sur les intérêts et redevances

Chapitre 2 : Analyse sommaire de la Convention Modèle de


l’OCDE

A. Structure de la Convention Modèle de l’OCDE

La Convention Modèle OCDE suit le plan suivant :


SOMMAIRE DE LA CONVENTION
TITRE ET PRÉAMBULE

CHAPITRE I
Champ d’application de la Convention
Art. 1 Personnes visées
Art. 2 Impôts visés

CHAPITRE II
Définitions
Art. 3 Définitions générales
Art. 4 Résident
Art. 5 Établissement stable

CHAPITRE III
Imposition des revenus
Art. 6 Revenus immobiliers
Art. 7 Bénéfices des entreprises
Art. 8 Navigation maritime, intérieure et aérienne
Art. 9 Entreprises associées
Art. 10 Dividendes
Art. 11 Intérêts
Art. 12 Redevances
Art. 13 Gains en capital
Art. 14 [Supprimé]
Art. 15 Revenus d'emploi
Art. 16 Tantièmes
Art. 17 Artistes et sportifs
Art. 18 Pensions
Art. 19 Fonctions publiques
Art. 20 Étudiants
Art. 21 Autres revenus
CHAPITRE IV
Imposition de la fortune
Art. 22 Fortune
CHAPITRE V
Méthodes pour éliminer les doubles impositions
Art. 23 A Méthode d'exemption
Art. 23 B Méthode d'imputation
CHAPITRE VI
Dispositions spéciales
Art. 24 Non-discrimination
Art. 25 Procédure amiable
Art. 26 Échange de renseignements
Art. 27 Assistance en matière de recouvrement des impôts
Art. 28 Membres des missions diplomatiques et postes consulaires
Art. 29 Extension territoriale

163
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 2 : Analyse sommaire de la Convention Modèle
de l’OCDE - 1. Portée des conventions de double imposition
CHAPITRE VII
Dispositions finales
Art. 30 Entrée en vigueur
Art. 31 Dénonciation

B. Principes directeurs

Nous ne reprendrons pas ici le détail de chacune de ces dispositions, dont le texte complet figure en
annexe au présent ouvrage. Nous nous contenterons de rappeler les grands principes des conventions
suivant le modèle de l’OCDE.

1. Portée des conventions de double imposition

Les conventions suivant le modèle de l’OCDE ont essentiellement trois but :


(i) répartir le pouvoir d’imposition sur des revenus perçus par des contribuables entre les deux Etats
contractants et ainsi éliminer ou alléger la double imposition
(ii) assurer un échange de renseignements entre les autorités fiscales des deux Etats contractants en vue
d’améliorer l’établissement et le recouvrement des impôts visés dans la convention
(iii) assure une non-discrimination en faveur des personnes pouvant bénéficier des dispositions de la
convention de sorte que les personnes résidentes de l’autre Etat contractant bénéficient du même
traitement fiscal que celles qui sont résidentes de l’Etat qui a le pouvoir d’imposition (les personnes
des 2 Etats bénéficient du même traitement fiscal)

2. Effets des conventions en droit interne belge

• Les conventions ont la primauté par rapport à la loi fiscale interne. Dès lors si une disposition de la loi
interne paraît contraire à une disposition de la convention, cette dernière doit prévaloir, quelle que
soit la date d’introduction de la disposition de droit interne. (Cette primauté des dispositions d’une
convention n’a pas toujours eu d’effet pratique.)
Les clauses de non-discrimination prévues dans la plupart des conventions (art. 25 de la convention
modèle OCDE), sont, de temps à autres, invoquées devant les Cours. Ainsi cette disposition a été
invoquée pour rejeter l’application de l’article 283 du CIR (ancien article 192, alinéa 2) aux
établissements belges de sociétés étrangères bénéficiant de dividendes en Belgique. Cette
disposition de droit belge prévoit pour ces établissements belges que le précompte mobilier sur les
dividendes qui bénéficient du régime des RDT ne sera pas imputable sur l’INR-Soc. (La
jurisprudence actuelle de la Cour de cassation penche pour une absence de contradiction de cette
disposition avec la clause de non-discrimination conventionnelle).

Dans un autre ordre d’idées, la clause d’égalité de traitement contenue dans les conventions conclues
par la Belgique (art. 23 point 3 de la convention modèle OCDE) pourrait, dans l’avenir être
invoquée par certains contribuables en vue d’obtenir le bénéficie du régime des RDT sur des
revenus provenant de sociétés étrangères établies dans l’autre Etat contractant lorsque le régime
des RDT serait accordé pour une distribution de dividendes entre deux sociétés belges.

• Absence de création d’impôt par la convention.


Les conventions n’ont pas pour effet de créer l’imposition mais bien plutôt de conférer le pouvoir
d’imposition à l’un ou l’autre Etat ou aux deux Etats, selon les cas. (L’impôt ne peut, en vertu de
principes constitutionnels, être créé que par la loi belge).

164
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 1. Champ d’application et définitions

Une conséquence de ce principe est que, même si une convention attribue à la Belgique le pouvoir
d’imposer certains revenus, il n’en résulte pas automatiquement que ces revenus seront
effectivement imposés. Il conviendra dans chaque cas de vérifier si la loi fiscale belge soumet à
imposition ces revenus.

Incidence des qualifications données pour l’application d’une convention


• La qualification donnée dans la convention à certains revenus pour la détermination de l’Etat à qui
appartiendra le pouvoir d’imposition sur de tels revenus ne lie pas l’administration fiscale belge. Une
fois qu’en vertu des règles de la convention, le pouvoir d’imposition est dévolu à la Belgique,
l’administration fiscale belge est tenue de soumettre les revenus à l’impôt belge, en utilisant les
qualifications de droit interne.

Si donc, par exemple, un revenu perçu par une société est qualifié de revenu immobilier ; pour les
besoins de la convention et que le pouvoir d’imposition est attribué à la Belgique en tant que lieu de
la localisation des immeubles, ce revenu il pourra être imposé en Belgique en tant que revenu
professionnel.

REMARQUE : à noter néanmoins que la qualification donnée à un revenu par l’Etat de la source doit, en
cas de conflit, s’imposer à l’Etat de résidence (pour autant que l’Etat de la source qualifie le revenu dans
le respect des règles applicables).

• l’interprétation des conventions.


En tant qu’instrument issu de la volonté des deux Etats, une convention ne pourrait pas être interprétée
unilatéralement par un des deux Etats. Afin de réduire les risques de divergence d’interprétation,
les conventions contiennent de nombreuses définitions, tantôt de caractère général (art. 3 à 5 du
modèle OCDE de convention), tantôt de caractère particulier (notions de dividendes, intérêts,
0redevances, etc.). Les conventions précisent que les termes qui ne sont pas autrement définis,
reçoivent le sens qui leur est attribué par l’Etat qui établis l’impôt (art. 3, §2 du modèle de
convention OCDE).

C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de l’OCDE

1. Champ d’application et définitions

Au niveau du champ d’application de la convention modèle OCDE, il convient de souligner que la


convention s’applique en principe aux personnes qui sont considérées comme des résidents dans
l’un des deux Etats contractants ou dans chacun d’eux (situation de double résidence). Le critère
de la résidence fiscale se définit en principe par référence au droit fiscal interne.

La convention modèle porte à la fois sur l’impôt sur les revenus et sur l’impôt sur la fortune, mais pas sur
les taxes sur le chiffre d’affaires ou sur les droits de succession ou de donation. Les impôts visés
dans chacun des deux Etats sont souvent précisés dans chaque convention particulière, en
prenant bien soin d’également couvrir les retenues à la source sur les revenus mobiliers.

165
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - Définitions

Définitions
Voir articles 3 à 5 de la convention.
Article 3 : Définitions générales
Article 4 : Résident
Article 5 : Établissement stable
Cette définition est commentée dans le chapitre relatif à l’INR / PP :
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI)
C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de l’OCDE
Définitions
c. Impact des conventions de double imposition et établissement stable

2. Répartition du pouvoir d’imposition

La grande majorité des dispositions de la convention modèle de l’OCDE vise à répartir entre les deux
Etats contractants le pouvoir d’imposition sur les revenus (ou sur la fortune) énumérés dans la
convention.

Fondamentalement, il existe trois situations envisageables pour la répartition du pouvoir d’imposition sur
les revenus (ou sur la fortune) :
(i) soit l’Etat de la source peut imposer les revenus (ou la fortune), à l’exclusion de l’Etat de la résidence
du bénéficiaire (qui peut toutefois prendre dans une certaine mesure les revenus en considération
pour la détermination du taux de l’impôt)
(ii) soit l’Etat de résidence du bénéficiaire des revenus (ou du propriétaire de la fortune) peut imposer
ceux-ci, à l’exclusion de l’Etat de la source
(iii) soit l’Etat de la résidence du bénéficiaire des revenus (ou du propriétaire de la fortune) peut imposer
ces revenus, mais avec un pouvoir d’imposition limité laisser à l’Etat de la source

Dans la première catégorie de revenus (pouvoir d’imposition exclusif pour l’Etat de la source), l’on
retrouve les dispositions concernant l’imposition :
er
(i) les revenus immobiliers (article 6), y compris les plus-values immobilières (article 13, § 1 ) et la fortune
er
immobilière (article 22 § 1 )
(ii) les revenus des établissements stables de sociétés étrangères (article 7), y compris les plus-values
sur la cession de tels établissement (article 13 § 2), les revenus des bases fixes d’affaires
d’indépendants étrangers (anc. article 14), ainsi que les plus-values de l’aliénation d’une telle base
fixe
(iii) les revenus des artistes et sportifs (article 17)

166
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 2. Répartition du pouvoir d’imposition

Petit modus operandi proposé par l’Administration (Circ. du 16/1/04)

1. Déterminer si une CPDI est applicable ou non.


a. Existe-il une CPDI
b. A quels contribuables s’applique la CPDI
c. A quels impôts s’applique la CPDI

2. Déterminer quel Etat a le pouvoir d’imposition.


a. Quelle est la nature du revenu
b. Quelle est la source du revenu
c. Quel est l’Etat de résidence
d. Quel est le montant du revenu imputable à l’Etat de la source

3. Déterminer quel est le régime applicable en droit interne.

4. Déterminer ce que l’Etat de résidence doit faire pour prévenir la double imposition.

167
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)

3. Imposition des revenus (Chap. III)


3.1. Revenus immobiliers (art. 6 CM)

- art. 6 & 13 § 1 : pouvoir d’imposition appartient à l’Etat de la source (de situation ici)
- la convention (modèle) donne à la Belgique le pouvoir d’imposition sur l’ensemble des biens
immobiliers sis en Belgique, conformément aux articles 7 & 361, CIR, soit :
o 1. revenus de propriété foncière bâtie ou non bâtie
o 2. revenus de matériel, outillage ayant caractère d’immeuble par nature ou par
destination avec R.C.
- biens immeubles d’une entreprise (affecté à la profession)  imposition dans Etat de la situation
également, même en dehors de tout établissement stable et selon la qualification en droit interne
du revenu (ici : revenu immobilier pour la convention modèle et revenu professionnel en droit
national)
- taux de l’impôt en Belgique : voir INR/PP  20%
voir INR/soc  33% + CCC = 33.99% (Pr.I.)

N.B. : Matériel outillage :


Art. 478 CIR 5,3% x valeur vénale = R.C.
Art. 483 CIR Valeur d’usage = 30% de la valeur d’investissement (neuf)
Art. 484 CIR matériel et outillage ne sont pris en considération que si valeur d’usage, par
parcelle cadastrale est ≥ à 4.000 €

CCL : RC = valeur d’investissement x 30% x 5,3% ; si < 4.000 €  non considéré (à ne pas déclarer)

3.2. Bénéfices des entreprises (art. 7 CM)

• Répartition du P. I. (pouvoir d’imposition) :


Deux principes :
1. Bénéfices d’une entreprise imposables dans l’Etat de résidence (R), sauf si l’entreprise exerce
une activité dans l’Etat source (S) par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé
2. Si une entreprise a un ES dans le pays S, ses bénéfices seront imposables dans l’Etat S
uniquement dans la mesure où ils peuvent être imputés à cet ES

 Le siège central peut donc percevoir directement des revenus mobilier de l’Etat S, ou
posséder directement des revenus mobiliers de l’Etat S ou posséder des biens immobiliers dans
S, sans que ceux-ci ne soient d’office imputer à l’ES. (= rejet du principe de la « force attractive »
de l’ES).

• Taux imposition : les revenus du chef de l’ES sont taxés selon la législation interne de l’Etat où est
situé l’ES, souvent au même taux d’imposition pour les personnes (PP ou soc.) résidentes afin
d’éviter une discrimination.

168
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
• Répartition de la matière imposable (bénéfices) entre ES et siège central,
 deux méthodes :
1 assimilation à une entreprise indépendante
1. a : assimilation directe (si comptabilité régulière)
1. b : assimilation indirecte (si pas de comptabilité propre)

2 méthode de la répartition fractionnaire (répartition du bénéfice global à chaque ES en


fonction de son importance et suivant des clés de répartitions)
1. a : pour l’imposition, on considère -fictivement- que l’ES constitue une entité distincte
indépendantes (siège central et autres ES), comme s’il traitait en toute indépendance
avec des entreprises.
1. b :  législation interne de l’Etat pour déterminer les bénéfices de cet ES :
- en Belgique  méthode de la comparaison : art. 342, §1, CIR (voir INR/soc)
 méthode des minima : art. 342, §2, CIR
 présomptions de l’homme / signes & indices d’aisance : art. 340 et
341 CIR
NB : la méthode 1.a. est préconisée par l’OCDE et doit être utilisée chaque fois que
possible.

Petit retour sur art. 6 CPDI :


Société immobilière étrangère avec immeuble en Belgique.

A BE

 ES ?
 si juste donné en location (passive aucun
service)  non, pas ES (mais pour la Cour de Cassation Belge, si !)
Art. 6 : le revenu est taxable où est situé l’immeuble
Mais : l’administration belge (confortée par cassation) continue à dire qu’il y a ES !
Pourquoi ? Vu l’art. 6, où est l’avantage ?

A BE

Bq Pr. M. FISC

Prêt Int.

Soc.

169
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
Cf. art. 7, § 3 : l’emprunt est affecté à l’ES et les intérêts sont censés provenir de l’ES belge.
But de l’administration : réclamer le Pr M dû en Belgique.

Retour sur l’art. 7 CPDI


NB : les CPDI ne déterminent pas la base imposable, elles ne font que répartir le P.I.
Exemple : une société a son siège dans le pays A et une succursale (Ets stable) en B
Cette société vend, au travers de son ES, une machine pour 150 (prix d’achat 100)
Il est important de respecter le prix de marché entre l’ES et son siège central (art. 7 § 2 CM)

Si par exemple 10 de bénéfices reviennent à l’ES (et 40 au SC), peut-il payer des intérêts au
Siège Central ?
La réponse est négative ; les intérêts seront rejetés ! Ils ne sont admis que s’ils sont payés à un
tiers ! (Idem pour des redevances payées par l’ES à son siège).
Tous les frais de l’ES ne sont admis que s’ils sont versés à une autre entité juridique, ou encore
si le siège central paye la quote-part de l’ES (art. 7 § 3 CM)
 Intérêts rejetés par le fisc s’ils sont payés au Siège Central et le Pr M n’est pas dû non plus dans ce
cas (mais uniquement s’il y a payement à un tiers). Autre explication (raisonnement OCDE) : ce « prêt »
de 40 à l’ES est en fait du capital… non « rémunérable » comme une dette le serait.
(Idem pour les redevances [justification économique pour l’OCDE], payées entre ES et SC, car les actifs
ne sont pas propriété exclusive du siège  rejetés (même si « ça coince » avec l’art. 7 § 2 ! ))
REMARQUES
Art. 7 § 7 : il exclut l’application de l’art. 7 si les revenus sont visés par d’autres articles.

Exemples :
- Art. 6 : R.I.
- Art. 8 : navigation
- Art. 10 : R.M. (dividendes)  pas art. 7 !
- Art. 12 : redevances
- Art. 13 : plus value

Application : dividendes (art. 10 CM)


A B

(R) (S)

Divid. ! (Participation : 25%)

ES

1) Entreprise  art. 7 CPDI


2) Mais dividendes  7 § 7  art. 10 (max 15% de Pr M)
3) Mais ES dans S (et les actions ce rattachent à l’ES)  10 § 4  art. 7 ! (fin du parcours)
Art. 10 : P.I. appartient à R et Pr M (dans S) = max. 15%

170
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
Art. 7 : ES  P.I. appartient à S, pour taxer l’ES et aussi pour lever le Pr. M.

171
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)

3.3. Entreprise de navigation maritime, intérieure et aérienne (art. 8 CM)

Imposition dans l’Etat où se trouve le siège de direction effective de l’entreprise (R).


Ex : navigation sous « pavillon chypriote ».

3.4. Entreprises associées (interdépendantes) (art. 9 CM)

- Cet article permet de taxer les AAB (art 26 CIR)


- Il tente de remédier à la double imposition économique
- Et prévoit un ajustement approprié du montant de l’impôt dans l’autre Etat (celui qui n’a pas taxé
en AAB car le bénéfice se trouve dans le chiffre d’affaires surévalué)
(pour le déterminer  suivant disposition de la convention et les 2 Etats peuvent se consulter
pour se mettre d’accord)
- NB : le dernier alinéa est non contraignant ! D’où la nécessité de la Convention d’arbitrage (UE)
du 23/07/1990

Exemple d’AAB :
Une société irlandaise, liée à une société belge, lui vend une marchandise pour un prix de 150.
Si la valeur de marché de cette marchandise est de 100, la société belge accorde un AAB de 50 à sa
société sœur, avantage qui est imposable au titre de DNA dans le chef de la première société.
Ceci entraîne une double taxation économique du surprix de 50 (en DNA en Belgique et en chiffre
d’affaires en Irlande).
La solution préconisée par la Convention est que l’Irlande doit détaxer le surprix de 50, économiquement
non justifié.

3.5. Les dividendes (art. 10 CM)

- En droit interne : dividende soumis à I.soc et Pr.M. (aux 2 le plus souvent) et aussi taxé dans
pays de résidence du bénéficiaire
- Dans les conventions * le P.I. appartient au pays de résidence (R) de l’actionnaire
* imposition limitée autorisée dans le pays source (S) :
max 5% Pr M si 25% du K
max 15% Pr M si pas 25%
* double imposition (économique) atténuée par R selon la méthode
d’imputation ou
d’exemption
- Dans le pays de la source, la réduction ne s’applique qu’au Pr M (pas à l’I.soc s/ dividendes ; art.
10, § 2, al. 3 CM)
- En Belgique, depuis le 1/1/2007, l’exonération de Pr M sur dividendes prévue dans la Directive
mère-filiale est étendue aux sociétés situées dans les pays ayant signé une CPDI avec notre
pays.
Seule exigence à cette exonération totale : que la convention prévoit une clause d’échange de
renseignements (le but de cette exigence est l’exclusion de la Suisse du bénéfice de cette
disposition ; en effet elle la Confédération helvétique avait promis d'insérer une clause d'échange
de renseignements dans ses conventions préventives de double imposition. Jusqu'à présent,
cela n'a pas été fait dans la convention avec la Belgique. Cette dernière contient bien, en son
article 27, une clause d'échange de renseignements, mais cette clause est limitée aux

172
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
renseignements nécessaires pour une application régulière des dispositions de la convention.
Seuls peuvent donc être échangés les renseignements jugés indispensables pour s'assurer du
bien-fondé d'une demande présentée par un résident de la Belgique ou de la Suisse en vue
d'obtenir le bénéfice d'une disposition quelconque de la convention. Les renseignements qui ne
sont nécessaires que pour l'application correcte des lois internes des deux Etats contractants ne
peuvent donc pas être échangés.
NB : Dans la Convention Modèle OCDE, il n’a pas été possible de donner une définition (compréhensive)
de la notion de dividende en raison des diverses définitions rencontrées dans le droit interne des
différents états.

NOTE sur la notion de "bénéficiaire effectif"

La notion de "bénéficiaire effectif" à laquelle fait référence l’article 10 § 2 de la convention n’est pas
définie dans les conventions d’imposition conclues par la Belgique, pas plus d’ailleurs que dans la
convention type de l’OCDE.

Cette notion, qui est apparue en droit interne anglais dans les années 1950 et a été insérée dans les
conventions fiscales conclues par le Royaume-Uni à compter des années 1960(3), est incluse dans le
modèle de convention OCDE depuis 1977.
Peu de conventions fiscales définissent aujourd’hui cette notion (voir convention fiscale entre l’Allemagne
et les Etats-Unis : “The beneficial owner is the person to which the income is attributable for tax purposes
under the law of the source state” et convention fiscale entre l’Allemagne et l’Italie : “the beneficial owner
is entitled to the right on which the payments are based and the income devised therefrom is attributable
to him under the tax laws of both states”.

Les commentaires relatifs au modèle de convention OCDE précisent que "le terme "bénéficiaire effectif"
n’est pas utilisé dans une acceptation étroite et technique du terme, mais doit être entendu dans son
contexte et à la lumière de l’objet de la Convention, notamment pour éviter la double imposition et
prévenir l’évasion et la fraude fiscale". Par suite, la qualité de bénéficiaire effectif ne peut être reconnue à
un résident d’un Etat contractant qui agit comme un simple relais pour le compte d’une autre personne,
étant précisé qu’une société relais s’entend d’une société qui "bien qu’étant le propriétaire officiel du
revenu dans la forme, elle ne dispose dans la pratique que de pouvoirs très limités qui font d’elle une
simple fiduciaire ou un simple administrateur agissant pour le compte des parties intéressées".

Notons également que cette notion est visée dans la législation communautaire (voir le chapitre sur le
Droit fiscal européen), notamment aux termes de la directive communautaire relative au régime fiscal
commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances entre sociétés associées, étant précisé
que dans ce cadre le bénéficiaire effectif est celui qui perçoit des intérêts ou des redevances "pour son
compte propre et non comme représentant, par exemple comme administrateur fiduciaire ou signataire
autorisé, d’une autre personne".

Les banques sont attentives à la notion de « bénéficiaire effectif » et certaines la définissent comme
« particulier/entité qui bénéficie directement des revenus et qui lui « appartiennent » une fois
reçus »

173
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
Exemples de jurisprudences :
Angleterre
(Décision UK rendue en matière commerciale mais l’administration fiscale britannique a publié des
commentaires sur ce sujet.)
Une société néerlandaise peut-elle être regardée comme le bénéficiaire effectif des intérêts que lui verse
une société indonésienne, dans la mesure où la société néerlandaise est dans l’obligation de verser des
intérêts à une société mauricienne ?
Pour statuer, la Cour d’Appel anglaise s’est référée aux commentaires OCDE et a indiqué que la notion
de "bénéficiaire effectif" devait se comprendre non pas au sens technique et étroit des lois nationales
mais au sens fiscal et international du terme. Le bénéficiaire effectif serait par suite celui qui a l’entier
privilège de jouir directement des revenus qu’il reçoit et qui profite de tous les avantages y étant attachés.
Au cas particulier, la Cour d’Appel anglaise a indiqué que la société néerlandaise ne pouvait être
regardée comme le bénéficiaire effectif des intérêts versés par la société indonésienne, compte tenu de
son obligation de paiement envers la société mauricienne.

Le concept de « bénéficiaire effectif » dans le cadre de la convention fiscale entre le Canada et les Pays-
Bas

La Cour a conclu qu’une société de portefeuille néerlandaise (DutchCo) était le bénéficiaire effectif des
dividendes reçus d’une filiale canadienne (Prévost Car), et qu’elle pouvait donc bénéficier du taux de
retenue réduit prévu par la convention fiscale entre le Canada et les Pays-Bas.
Les actions de DutchCo étaient détenues par une société suédoise (SwedishCo) (51 %) et une société
britannique (UKCo) (49 %) non liées. DutchCo n’avait pas de bureau, d’employés, d’activités ou d’actifs
importants autres que les actions de Prévost Car
Selon le juge, le bénéficiaire effectif des dividendes était la personne qui recevait les dividendes pour son
usage et agrément, et qui assumait le risque et exerçait le contrôle s’y rattachant. En somme, les
dividendes bénéficiaient au propriétaire et celui-ci n’avait de compte à rendre à personne relativement à
l’usage qu’il en faisait.
De plus, le juge était d’avis que, lorsqu’il s’agissait de personnes morales, le voile corporatif n’était pas
levé à moins que la société ne fasse office de « conduit » pour une autre personne et n’ait absolument
aucun contrôle sur l’utilisation ou l’affectation des fonds qu’elle recevait, ou que le société n’ait accepté
d’agir au nom de quelqu’un d’autre conformément aux instructions de cette personne sans aucun droit d’y
déroger (tel qu’un courtier qui est le propriétaire inscrit des actions qu’il détient pour des clients).
Même s’il existait une convention d’actionnaires entre les sociétés SwedishCO et UKCo stipulant une
politique de versement de dividendes, le juge a précisé que cette convention ne s’appliquait pas à la
société DutchCo étant donné qu’elle n’était pas partie à cette entente. DutchCo pouvait verser des
dividendes à sa discrétion, et jusqu’au moment où la société choisissait d’exercer cette discrétion, tout
dividende que DutchCo recevait était sa propriété et était saisissable par ses créanciers, le cas échéant.
Il n’existait pas de chemin déjà tracé faisant remonter les fonds automatiquement aux actionnaires de
DutchCo.
Pour ces raisons, le juge a conclu que DutchCo était bel et bien le bénéficiaire effectif des dividendes
versés par Prévost Car. Selon lui, le fait que DutchCo n’ait pas de bureau ni d’employés aux Pays-Bas (ni
ailleurs) n’était pas pertinent dans la détermination du bénéficiaire effectif. De plus, les erreurs
administratives commises par la société Prévost Car dans son livre des minutes, indiquant que
SwedishCo et UKCo étaient les actionnaires de Prévost Car, n’avaient pas réellement d’importance dans
ce cas.

L’avenir des conventions fiscales selon les Etats: vers des clauses de limitation des avantages
conventionnels de plus en plus précises
Afin de réserver les avantages conventionnels aux "vrais" résidents, les Etats-Unis, qui ont leur propre
modèle conventionnel, ont introduit dans les conventions fiscales qu’ils signent une clause de limitation
des bénéfices conventionnels. Cette clause vise principalement les personnes morales. On trouve les

174
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
prémices d’une telle clause dès 1945 dans la convention signée entre les Etats-Unis et le Royaume-Uni.
Mais ce n’est qu’en 1989 avec la convention entre l’Allemagne et les Etats-Unis qu’est rédigée la
première clause-type. Aujourd’hui, cette clause, qui ne cesse d’être de plus en plus complexe et détaillée,
est à l’origine des nombreuses renégociations conventionnelles menées par les Etats-Unis.

Alors qu’il suffit en principe d’être résident d’un des pays contractants d’une convention modèle OCDE
pour que celle-ci trouve en principe à s’appliquer, la clause de limitation des bénéfices conventionnels
impose en outre de prouver que la personne morale n’a pas uniquement été créée dans le but de tirer
profit de la convention dont elle revendique l’application. Aussi faut-il que cette personne morale justifie
un lien suffisamment fort avec son pays de résidence ou que l’activité qui génère les revenus soit motivée
par un vrai but économique. On notera qu’il n’y a aucune exigence quant aux modalités d’imposition des
revenus dans le pays de résidence (taux applicable ou base imposable).

Toute la difficulté réside donc dans l’appréciation par les autorités fiscales des intentions du contribuable.
Ainsi cette clause introduit toute une série de tests de manière très détaillée pour déterminer si une
personne peut revendiquer l’accès ou non à une convention fiscale. En pratique, les sociétés cotées (*),
celles qui sont contrôlées par des actionnaires résidents de l’un des deux Etats contractants ou celles qui
exercent une activité industrielle ou commerciale dans leur Etat de résidence sont couvertes par la
convention. A noter que les sociétés qui ne remplissent aucun des critères peuvent chercher à obtenir
directement l’approbation des autorités fiscales compétentes quant à l’application du traité pour l’entité
concernée (communément appelée "Discretionary provision" ; cette clause est venue remplacer la
clause dite de bonne foi ("General good faith clause").

(*) Le premier des tests consiste en la cotation ou non de l’entité en bourse (communément appelée
"Stock exchange clause"). Si ce critère suffit généralement à démontrer un lien suffisamment fort entre
l’entité en question et l’Etat, c’est en raison des exigences et des conditions auxquelles elle doit se
soumettre à la cotation

Il convient de se demander si une telle clause ne constitue pas pour les Etats l’avenir des conventions
fiscales.

Au vu de ces différents éléments, une seule certitude s’impose quant à l’avenir des conventions fiscales
pour les contribuables, à savoir que les critères pour en bénéficier vont être de plus en plus exigeants.
Dans l’attente de ces modifications soumises à l’approbation des deux Etats contractants, il est
vraisemblable que les Etats sources des revenus continueront d’utiliser la notion de « Beneficial Owner »
pour tenter de réduire les avantages fiscaux accordés aux investisseurs résidant dans un pays
conventionné ; à ces derniers de monter sur le "ring" pour défendre leurs droits et obtenir le maintien de
leur protection conventionnelle.

175
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
Quelle convention s’applique ? (Cas particulier d’un ES dans un pays tiers)

Si un ES (situé dans pays T) d’une société R, perçoit des dividendes de S : ES (ds T) demande la
réduction du taux s/ base de la convention S-R (car il est résident de R) et non S-T

Dividende
(I.soc
S et Pr M)

Soc T (pays tiers, mais


avec convention)
R

Soc ES

L’ES peut demander la réduction du Pr M sur base de la convention (CPDI) S–R et non S–T (car il est en
fait résident de R).

176
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
NB : pour qu’il y ait réduction (et application de la convention) il faut que la personne qui reçoit le
dividende en soit le bénéficiaire effectif (art. 10, § 2) ; pas d’intermédiaire admis, ni de rétrocession.

Exemple : une société américaine possède une filiale en Espagne. Si cette dernière verse un dividende
directement à sa mère, elle est redevable d’un Pr M de 15%. Si la société des USA crée une société
intermédiaire aux Pays-Bas, elle économise 100% du précompte ; en effet le Pr M est de 0% entre
l’Espagne et les Pays-Bas, ainsi qu’entre les Pays-Bas et les USA. (Ce schéma était un cas classique de
« treaty shopping ».)

Formulaire 276 Div.


Quid de la réduction ? p1 du formulaire : le bénéficiaire effectif des dividendes
p2  + attestation fiscale de son pays de résidence (disant qu’il en est
bien résident et qu’il y a souscrit une déclaration à l’ISR (et donc bien
rempli ses obligation fiscale)
Ordre dans la procédure :
1) 276 Div à compléter par bénéficiaire
2) le 276 Div est envoyé au débiteur
3) qui transmet à sont administration fiscale
4) le débiteur paye les dividendes avec un Pr M réduit (souvent à zéro)

ère
1 exception à l’application de l’art. 10 de la convention (art. 10, § 4, CM)

La limitation d’impôt dans l’Etat S (source) ne s’applique pas aux dividendes recueillis dans S par 1 ES
dans S, d‘une société résidente d’un autre Etat contractant (R).

CPDI

S R

Société
filiale Société
mère
Divid.

ES

Le P.I. du pays de la source (S) n’est pas limité par la CPDI ; S peut taxer la filiale à l’I.soc ET le
dividende au Pr M (si les actions sont affectées à l’ES i.e. se retrouvent à l’actif de son bilan).

177
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - C. Analyse des dispositions de la Convention Modèle de
l’OCDE - 3. Imposition des revenus (Chap. III)
NB : si les actions sont à l’actif de la société mère et que les dividendes sont payés à l’ES ?
 L’exception ne s’applique pas, donc l’article 10 de la CPDI s’applique et S ne peut pas taxer (car les
dividendes ne sont pas imputables à l’ES).

Quel est le but du 10 § 4 ? Ne pas interférer dans législation interne « pure » (car pas réellement de
« passage frontière » dans l’hypothèse du § 4)

Dans ce cas l’art. 7 s’applique  taxation exclusive dans S, au Pr M et à l’INR/Soc (mais RDT pour l’ES)
ainsi qu’à l’I.soc bien entendu pour le dividende distribué par la filiale.

ème
2 exception à l’application de l’art. 10 de la convention (art. 10, § 5, CM)

Pays de la source A (S) B (R)


initiale (l’« autre Etat ») « Etat cocontractant »

(bénéfices rapatriés)

ES Soc (filiale)

D D(2) D(3) Div. (5)


(1) Pays A ne peut perc. aucun imp.
s/ dividendes (5)
D4 Sauf si dividendes payés
1. à une société du pays A (2)
2. à un ES situé dans A (1, 3 & 4)

T
(Etat tiers)

(On retrouve l’idée qu’il n’y a pas réellement de « passage frontière ».)

178
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES - 3.
Imposition des revenus (Chap. III)

EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES


Pour chacun, répondre aux 3 questions :
A) Quelle(s) convention(s) s’applique(nt)
B) Quel pays a le P.I. (pouvoir d’imposition) (+ articles)
C) la limitation de l’impôt dans S s’applique-t-elle (+ articles)
NB : Sauf stipulation contraire, tous les Etats sont liés par des CPDI.

(1)

T
Soc ES

Divid. Tiers (ni


R, ni S)

Soc
Résidence

Source

(2)

Soc
T

R
ES
Soc
Div.

179
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES - 3.
Imposition des revenus (Chap. III)
(3) (Pas de convention R-T)

Soc
ES

R T
Div
Soc

(3bis) Quid si une convention R-T existe ?


(4)

ES T

Soc (M)

S (Act.)
Soc (F) R
Div

(5)

Div 1
Soc T

Soc

R
Div 2 ES

180
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES - 3.
Imposition des revenus (Chap. III)

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Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES - 3.
Imposition des revenus (Chap. III)

3.6. Les intérêts (art. 11 CM)


- En droit interne : * l’Etat impose les intérêts à la source lors du paiement,
 soit quelque soit la résidence du bénéficiaire
 soit uniquement quand le bénéficiaire est un NR (en BE, INR  retenue)
* dans l’Etat R (résidence) : imposé aussi  double taxation
- CPDI, art. 11 : * le P.I. appartient à l’Etat de résidence du bénéficiaire
* l’Etat S peut percevoir un impôt limité (dans certaines CPDI, S ne peut
simplement pas taxer)
* Etat R atténue la double imposition (méthode d’imputation ou
autre [QFIE])
- Dans l’Etat S, régime applicable :
* en règle générale, l’impôt de S est limité à 10 ou 15%
* 3 exceptions : - exonération totale dans S (ex. : P-B, ALL, …)
- perception sans restriction (par ex. en Malaisie)
NB : La qualification du revenu (« intérêts ») dans la convention n’est pas opposable en droit interne ; le
pays qui se voit attribuer le P.I. peut, pour l’imposer, qualifier le revenu différemment.

Quelle convention s’applique ?


Cas particulier d’un ES dans un pays tiers ; conséquence :
Si un ES aux P-B d’une société allemande perçoit des intérêts (d’origine) BE  la convention
BE–P-B n’est pas applicable. C’est la convention ALL–BE qui s’applique (et le Pr M peut être
limité).

(S) BE (R)
ALL

Soc ALL – BE s’applique


Soc

Int.
P-B

ES
(T)

Conditions d’application de l’art 11


Le bénéficiaire effectif (des intérêts) doit être résident du pays partenaire (art. 11, § 2) ; cette notion est
également reprise à l’article 10, § 2 ci-dessus en ce qui concerne les dividendes.

182
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES - 3.
Imposition des revenus (Chap. III)
Exception à l’application de l’art 11
La limitation d’impôt dans S ne s’applique pas si le bénéficiaire des revenus a, dans S, un ES auquel les
intérêts se rattachent effectivement (art. 11 § 4)

S R CPDI (art. 7) applicable si intérêt € à l’


ES (et la créance génératrice des
Soc
Soc intérêts)

Int.  Art. 7 : pas Pr M et taxation de l’ES


(Pas de Pr M ? Si le droit interne le
prévoit, alors oui ! )
ES

NB : en ce qui concerne l’Italie, elle se réserve le droit d’assujettir les intérêts aux impôts prévus par sa
législation dans TOUS les cas où leurs bénéficiaires possèdent un E.S. en Italie, même si la créance
génératrice des intérêts n’est PAS effectivement rattachée à l’établissement considéré.

Remarque : certaines CPDI vont plus loin pour la simple limitation et prévoient une exemption totale du
précompte sur les intérêts dans l’Etat source :
* 2 méthodes : 1) l’exonération totale dans l’Etat source
2) les intérêts sont exclus des régimes des intérêts et soumis à celui des
bénéfices (art. 7)  ne sont taxables que dans l’Etat R (résidence), sans
Pr M dans S

Notons, et nous l’avons vu, que l’art. 11 ne traite pas des intérêts payés par un résident d’un Etat
contractant (S) à un résident de l’autre Etat (R) contractant, mais d’intérêts PROVENANT d’un Etat
contractant (S) et payés à un résident de l’autre Etat contractant (R).

183
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES - 3.
Imposition des revenus (Chap. III)
- Remarque sur l’Etat de la source des intérêts : ils sont censés provenir d’un Etat contractant dès que le
débiteur est résident de cet Etat (art. 11, § 5.1 CM)

R’

Soc
CPDI (R-R’)

S R
(Pas
d’ES) Soc

Int.

La convention R–R’ s’applique car les intérêts sont censés provenir de R’.
Toutefois, les intérêts sont considérés comme provenant de l’Etat S quand l’emprunt est contracté par le
débiteur (siège central) au profit d’un ES situé dans S et qui (l’ES) supporte la charge des intérêts (art.
11, § 5.2 CM).

R’ = Etat partenaire Conv. R-S s’applique alors que l’ES


contractant ou pas R’ est non résident de S.
(Conv. R-R’ existe
ou pas, peu importe) Soc

Conv. R’-S
Int. non
applicable
R
S

Soc

ES
Int.

NB : les intérêts payé par un ES à son siège ne sont pas pris en considération pour l’application des
conventions ( +/- « paiement à soi-même »)

184
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, A) SUR LES DIVIDENDES - 3.
Imposition des revenus (Chap. III)
- Remarque sur les coupons d’intérêts étrangers encaissés par des étrangers en Belgique : pour ces
intérêts provenant de pays partenaire ou non  aucun Pr M ne peut être perçu lors de l’encaissement en
Belgique, par des résident de pays partenaire (cf. cours INR). (NB : pays partenaires = liés par une CPDI)

CPDI (pays partenaires)

BE P-B

Soc/ES Soc

(Encaissés en BE)

Pays
partenaire

Pays non
partenaire

Si les Pays-Bas = pays partenaire  aucun Pr M (peu importe la provenance).


Si les Pays-Bas = pays non partenaire  Pr M (car pas de CPDI) mais art. 108 AIR exonère du Pr M !
(SSI le débiteur est un NR et le bénéficiaire une Soc ou un ES, pas s’il est une personne physique.)

- les intérêts excédentaires : art. 11, § 6 CM


* s’il y a paiement d’intérêts excessifs
* et que débiteur et bénéficiaire sont des entreprises liées (art. 9)  la CPDI ne s’applique pas
aux intérêts excessifs et l’art. 9 est applicable : AAB entre entreprises interdépendantes.
(Cette tranche d’intérêt subira l’impôt prévu dans législation interne des Etats contractants, comme s’il n’y
avait pas de CPDI.)

Note à propos des USA :


Une modification de la convention entre la Belgique et les Etats-Unis a été signée fin 2007 ; elle prévoit la
er
suppression de la retenue à la source sur les revenus d’intérêts (entrée en vigueur au 1 février 2008)

185
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)

EXERCICES (IV, B)
Pour chacun, répondre aux 3 questions suivantes :
A) Quelle(s) convention(s) s’applique(nt)
B) Quel pays a le P.I. (pouvoir d’imposition) (+ citer les articles)
C) la limitation de l’impôt dans S s’applique-t-elle (O/N et pourquoi)
NB : Sauf stipulation contraire, tous les Etats sont liés par des CPDI.

(1) Convention entre R et T ; pas de CPDI entre R-S ni T-S

ES R

Intérêts Soc

Soc
T

(2) Idem mais il existe CPDI entre les 3 pays

(3)
R T

Intérêts

186
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
(4) S R

Int.

(5) S R

Int.

(6)

R’ R

Soc Soc

S
Intérêts T
ES
ES

187
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
Le « 16 exercices »

A) quelle CPDI est applicable


T B) qui a le P.I.
C) la retenue d’impôt est-elle limitée
A B dans S (citer articles et paragraphes)

1) Dividendes
2) Dividendes
3) Intérêts
4) Intérêts

Hypothèses CPDI
I. entre tous les pays
II. que T-B
III. que A-B
IV. que T-A

188
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)

Soc §1 int (R à
PI)
R
Int. (S à PI)
§4 Soc

ES
R à P.I.

Soc

Int.
Soc
ES
R
S

Quelle convention ?

189
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)

T’ R
T’-R ?ou T’-T ?ou S-T ? ou S-
Soc R?
Soc
Important = résidence  seuls
les résidents peuvent demander
l’application des CPDI
S
T S-R s’applique car int. considéré
cô provenant de S et bénéf.
ES effectif est résident de R.
ES
Int. Si S-R n’existe pas  aucune
CPDI ne s’applique

S s’applique
S-R = OK

S R

Soc Soc
Int.

ES

Art. 11, §4
Bénéficiaire effectif : §1 et 2 non applicables si le bénéficiaire effectif des intérêts exerce, dans S, une
activité via 1 ES et que les intérêts se rapportent à cet ES.

S R

 CPDI S-R ne s’applique pas et S peut taxer sans limite (// son droit interne)

190
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
Art.11, §2
Int. aussi imposables dans S, MAIS si bénéf. effectif est résident de R  impôt max 10%
(Conséquence : si NR de R  pas de limitation de l’î dans S).
S R

Soc
Soc

Int.
(Ou)
Soc
ES
T R’

Convention. S-R s’applique car soc (et son ES) = résidente de R


Si pas convention (e) S et R’  pas de limitation
Quid si convention S-T existe ?  Art. 11, §2, bénéficiaire effectif n’est pas résident de T  pas de
limitation ! (On est hors application de la CPDI en fait.)

Dividende :

T’
R
T’-R ou T’-T ou
Soc fille Soc mère S-T ou S-R ?

S Divid.

ES ES T

191
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
EX :

E
BE

Soc SE

E’ Int.
Pr.M. ! P-B
Soc

EX

S T
Div/int
Int. : Si ES paye
Soc
ES Si ES reçoit

Soc R

CPDI

192
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)

E (source)
R
ES Soc

flux

B
(bénéfici
aires)

Art. 11, § 5 CM

S
R
Soc

int
Int. Soc

ES

Int.
ES Soc R

Si l’emprunt est contracté par l’ES ou si l’emprunt est contracté par le siège au bénéfice de l’ES (et dans
les 2 cas si l’ES prend la charge)  l’Etat S est considéré comme celui de la source des intérêts et donc
pas de limitation de l’impôt prélevé par S.

Les intérêts payés par 1 ES à son siège ne sont pas pris en considération pour l’application des
conventions.

193
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)

3.7. Les redevances (art. 12 CM)

- en droit interne (par ex. en Belgique), sil elles sont payées à des non résidents, elles subissent le
précompte : * Pr M sur produit de location, usage, concession biens mobiliers
* Pr M sur redevance droits d’auteurs (redevances diverses ou professionnelles)
En plus elles sont taxée dans l’Etat de résidence du non résident

- dans les CPDI : (1) Etat de résidences à P.I. exclusif


(2) Règles similaires à celles sur dividendes ou intérêts (si via ES situé dans S
 S a le P.I.)
On a soit (1), soit (2)

- Pour certaines conventions particulières, dans Etat de la source : soit exemption, soit imposition limitée
(5,10 ou 15%)
Condition identique à celle des intérêts (le bénéficiaire effectif doit être
résident du pays partenaire)

- Les quatre types de redevances :


1- droit d’auteur (littéraires, artistes, scientifiques)
2- usages, brevets, formules, marques de fabrique,
3- expérience dans domaine industriel (paiement pour assistance technique)
4- usage d’équipements industriels, scientifiques (art. 2) ou autre revenus (art. 21)

- Source des redevances : comme pour les intérêts, elles sont censées provenir d’un Etat contractant dès
que le débiteur est résident de cet Etat (art. 12 § 3)

- Redevances excessives  idem intérêts (la convention ne s’applique pas aux AAB, art. 12 § 4)

3.8. Gains en capital (art. 13 CM)

- Principes : * taxation des plus-values dans Etat de résidence du cédant


* exception :
1) plus-value sur immeuble : taxation dans Etat de situation (S)
2) plus-value sur biens mobiliers d’un ES : taxation dans Etat de situation de l’ES
(S)

- Définition du terme « aliénation » : toute forme de réalisation considérée comme aliénation par le la
législation interne de l’Etat (s’applique donc aussi aux plus-values non réalisées si celles-ci sont taxables
suivant la législation interne).

194
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)

3.9. Les professions dépendantes (art. 15 CM)

Les 3 règles de base :


1. le salaire est imposable dans l’Etat de résidence du travailleur (principe général)
2. si l’emploi est effectivement exercé dans l’autre Etat (Act.)  le salaire est imposable
dans cet autre Etat
3. néanmoins, le salaire reste imposable dans R (même si l’activité a lieu dans Act.) si 3
conditions sont simultanément remplies :
a) le bénéficiaire séjourne MOINS de 184 jours (183 max !) par ans (en fait une
période de 12 mois consécutifs) dans l’autre Etat durant la période imposable
b) il est payé par l’employeur non résident de autre Etat (Act.)
c) son salaire n’est pas supporté par un ES de l’employeur de cet autre Etat (Act)
Attention : dans le pays d’activité, il doit s’agir d’un employeur !! (Il faut un
contrat !) On est dans l’article 15 « professions dépendantes ». A défaut  pas
de split (ex : je vais dans le pays « Act. » pour travailler chez un client de la
firme… ça marche pas). Il faudrait jouer sur le séjour et rester min 184 jours
dans Act.  Pouvoir d’imposition appartiendrait à « Act. » alors !

R
Act. Travailleur

- 184 jours
(183 jours ou -)
(sans ES)
£

R
Act (lieu
Taxé où ?
de travail)
Dans Act, pays du travail effectif
€ (si + de 184 jrs dans Act, sinon
R)
S

195
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
- Salary split (ou split payroll)
ème
- vise à éviter l’application de la 3 règle, en effet une imposition partielle à l’Etranger est plus
favorable qu’une imposition sur le total des revenus en Belgique (R)

- jamais de double imposition entre pays partenaires car les conventions donnent le P.I. à l’Etat
où est exercée l’activité, le revenu est exonéré en dans l’Etat R

Notion de rémunérations : ce sont celles définies dans le droit interne du pays qui obtient le P.I.
Néanmoins les conventions prévoient des dispositions différentes pour :
- Les administrateurs (art. 16, tantièmes)
- artistes et sportifs (art 17)
- pensions (art 18)
- fonction publique (art 19)
- professeurs et étudiants (art 20)

Quelques cas particuliers de rémunérations et de leur traitement au vu des conventions :


 Indemnités de préavis, où sont-elles taxables ?
o Indemnités de licenciement  art. 15 ?
elles se rapportent à une activité antérieure, donc anciennement l’Adm. ne jugeait pas l’art.
15 applicable
Auj. : on considère l’indemnité comme directement liée à l’emploi exercé jusqu’au moment de
la rupture du contrat de travail  P.I. appartient à Act.
o Indemnités de non-concurrence
elles sont obtenues après la cessation du travail et payées en raison d’une absence d’activité
ultérieure  pas art. 15, P.I. appartient à R
 Notion d’employeur : l’important est le lien de subordination, quelque soit la personne avec laquelle le
contrat de travail formel a été conclu !
ème
 Au point de vue de l’ES (3 condition de la règle des 183 jours) : cet ES, dans l’Etat d’occupation du
travailleur, est vu en fonction de la CPDI signée entre le pays d’activité et de résidence du travailleur
(et non celui de l’employeur).

Remarque concernant l’exonération de certains revenus perçus par des résidents belges :
La déclaration à l’IPP étant imprécise en cette matière, l’exonération des revenus étrangers (pas
seulement les revenus de salariés) était systématiquement accordée par l’Administration fiscale.
Depuis mai 2006 une circulaire est venue rétablir une application plus correcte des CPDI ; en effet
l’exonération prévue par une CPDI constitue une exception par rapport au régime général d’imposition
prévu par le CIR (ainsi que par les conventions).
La déclaration IPP contient des rubriques dans lesquelles tous les revenus étrangers doivent être
déclarés, sans stipuler que seuls ceux qualifiés pour une exonération d’impôt en Belgique y ont leur
place. De plus rien n’indique sur la déclaration quels revenus étrangers sont exonérés (sous réserve de
progressivité) ni ceux qui bénéficient de la réduction d’impôt prévue à l’art. 156 CIR (réduction d’impôt de
moitié pour revenus d’origine de pays sans convention), pas plus que ceux qui ne bénéficient d’aucune
exonération et sont pleinement imposables en Belgique.
La circulaire prend l’exemple d’un salarié résident de la Belgique qui travaille pour un employeur
allemand à concurrence de 80% en Belgique et de 20% en Allemagne. Dans ce cas de figure la Belgique
dispose seule du pouvoir d’imposition sur les 80% de la rémunération d’origine allemande (alors que le
salarié mentionnait peut-être la totalité en revenu d’origine étrangère exonéré).
Selon l’Administration, les contribuables qui souhaitent obtenir l’exonération de tout ou partie de leurs
revenus par application d’une disposition d’une CPDI doivent en faire explicitement la demande motivée
dans une annexe jointe à leur déclaration et le cas échéant apporter la preuve que l’exonération
s’applique bien (cette position rejoint le principe général qui veut que c’est au contribuable d’apporter la

196
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
preuve qu’un revenu se qualifie pour une exonération, quel qu’elle soit).
Quelles preuves sont à fournir à l’Administration ? Elles ne doivent pas nécessairement être jointes à la
déclaration (mais une annexe le sera) et tout moyen de droit, sauf le serment, est admis.
Par exemple :
• le contrat de travail mentionnant que l’activité est exercée à l’étranger
• la preuve que la règle des 183 jours n’est pas applicable
• Pour un indépendant, la preuve qu’il dispose d’un établissement stable à l’étranger
• Des documents nominatifs relatifs au transport, aux frais de séjour, à la présence à des
réunions...
A noter que l’imposition à l’étranger du revenu en cause n’est bien entendu jamais une preuve de sa non
imposabilité en Belgique.

3.10. Tantièmes (art. 16 CM)

- imposables dans Etat de résidence de la société


- rétribution recueillies par PP /PM en qualité de membre du Conseil d’administration ou du comité de
surveillance d’une société et imposables dans l’Etat de résidence de la société (qui les paie).
- l’article 16 ne s’applique pas aux revenus obtenu au titre d’un travail en une autre qualité ( art 15
pour profession dépendante et art 7 s’appliquera pour les bénéfices).
Le principe d’attraction des revenus d’administrateur ne s’applique pas.

r R
C

Imposable dans chaque pays, suivant tranche faible (+/- 25% ?) (Déclaration INR pour tout)
Bon plan car mieux que l’art. 15, bien plus simple à appliquer.

197
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)

3.11. Revenus des artistes et des sportifs (art. 17 CM)

Imposition dans l’Etat d’exercice de l’activité (souvent Etat de la source), même s’il n’y dispose pas d’un
lieu fixe (ES). En Belgique le Pr P est de 18% du revenu brut.
A noter que même s’il exerce via une société étrangère, ils sont toujours soumis à l’INR/PP.

3.12. Les pensions (art. 18 CM)

L’art. 18 s’applique aux pensions versées à un résident d’un Etat a titre d’un emploi salarié antérieur du
secteur privé (cf. art 29 § 2 pension, entreprise publique).

Pensions visées : toutes pensions légales, extra légale, de survie, d’orphelin.

Le P.I. appartient à l’Etat de résidence (R) et il y a exemption (obligatoire) dans l’Etat de la source.

3.13. Les fonctions publiques (art. 19 CM)

• Les traitements payés par un Etat à ses fonctionnaires sont imposables dans cet Etat dans les pays
de la source (S)
Exception : le pays de résidence (R) a le P.I. ssi 3 condition sont réunie simultanément
- 1/ les services sont rendus dans Etat R
- 2/ les fonctionnaires sont rendus pour exercer l’activité dans Etat R
- 3/ les fonctionnaires sont de nationalité R
- 3’/ ou n’est pas devenu résident à la seule fin de rendre les services (il l’était avant, ou l’est
devenu suite au mariage)

• Les pensions payées par un Etat à ses fonctionnaires retraités sont imposables dans cet Etat (S).
Exception : le pays de R a le P.I. ssi (cumulatives)
- 1/ le fonctionnaire retraité est résident de R.
- 2/ et il a (ou a) obtenu la nationalité de cet Etat de résidence (R).

• Si les traitements et pensions payés par un Etat à ses fonctionnaires, le sont au titre de service
rendus dans le cadre d’une activité industrielle ou commerciale. Les articles concernant les salaires
(15), (les tantièmes (16) ?) les revenus d’artistes et sportifs (17) et les pensions (18) s’appliquent. Ce
sont donc les règles « secteur privé » de la convention qui sont en vigueur dans ce cas (Act a
souvent le P.I.)

• Parallèle avec l’INR/PP (fonctionnaire, diplomates accrédités à l’étranger).

- Les agents diplomatiques, consulaires et autres fonctionnaires belges accrédités à l’étranger


sont considérés comme résidents de la Belgique, malgré qu’ils n’on PAS leur domicile ou le
er
siège de leur fortune en Belgique (art. 3 § 1 CIR, extension légale de la résidence).

198
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 3. Imposition des revenus (Chap.
III)
- Le CIR et les convention (CPDI) sont en concordance ; en effet la Belgique a le P.I. pour les
ème
rémunérations et pensions de ses agents car ils sont de nationalité belge (3 condition du
§1 de l’exception ci-dessus non remplie) art 19 CPDI

NB : Si, ultérieurement, ils prenaient la nationalité R, ils deviendraient imposables dans R (3


conditions de l’exception remplies).

3.14. Les revenus des étudiants (art. 20 CM)

- Le pouvoir d’imposition appartient à R ; l’Etat où ils séjournent n’a aucun P.I.

- Conditions :
- être résident de l’Etat contractant avant le séjour
- le séjour dans l’autre Etat contractant (Act.) a lieu à la seule fin d’y poursuivre ses
études ou sa formation (sinon P.I. appartient à Act.)
(NB : aucune durée maximum ici.)

- Revenus visés : sommes reçues pour couvrir les frais d’entretien, d’étude ou de formation. Si
elles proviennent de sources situées en dehors de cet autre Etat (Act) (c’est-à-dire la charge
doit être supportée par R ou par 1 autre Etat, mais pas dans Act.)

3.15. Les autres revenus (art. 21 CM)

- Article résiduaire, les autres revenus sont imposables dans le pays de résidence du
bénéficiaire et il y a exonération obligatoire dans l’Etat source (sauf convention Luxembourg
– Espagne – Norvège).
- En droit belge, les autres revenus visent les pension d’indépendant, pension d’invalide de
guerre / revenus des rentes viagères / prix, subside et rente à des savants / capital
d’assurance vie / rentes alimentaires / revenus de location de bien mobilier corporel ne
constituant pas un équipement industriel, commercial ou scientifique (sinon  redevance art
12).
- Jurisprudence : vise aussi les devenus associés actifs dans une société sans personnalité
juridique quand ils ne sont visés expressément (par l’art 16, revenus d’administrateur et AA).

199
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 4. Imposition de la fortune (chap. 4
convention modèle)

4. Imposition de la fortune (chap. 4 convention modèle)

4.1 La fortune (art. 22 CM)

- Elle est constituée de biens immobiliers (art. 6), de biens mobiliers, de navires et aéronefs.

- En ce qui concerne les biens immobiliers, c’est l’Etat de situation (S) qui a le pouvoir
d’imposition (idem art 6).
- Pour les biens mobiliers :
* s’ils appartiennent à un ES d’une société résidente de R (l’Etat contractant), ils sont
imposables dans l’Etat de situation de l’ES (l’autre Etat contractant).
* sinon (immeuble ne dépendant pas de l’ES) R a le P.I. (art 22 § 4)

R S

Soc ES
PI !

Etat contractant à Etat contractant

R S

R BF PI !

L’autre Etat contractant (S) à P.I. si pas ES => R a P.I. (art 22 § 4).

200
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 5. Méthodes d’élimination des
doubles impositions (chap. V CM OCDE)

5. Méthodes d’élimination des doubles impositions (chap. V CM OCDE)

5.1 La méthode d’exemption (art. 23 A)

Lorsque le CPDI accorde le P.I. à S, R exempte d’impôt les revenus (concernés) :


a) Exemption totale : il n’est pas tenu compte des revenus d’origine S pour établir l’impôt dans R
b) Exemption avec réserve de progressivité : les revenus d’origine S ne sont pas taxés, mais sont
pris en compte pour, via la progressivité de l’impôt, déterminer le taux et le montant de l’impôt.
c) Application de la méthode : en théorie, il y a lieu de retirer les revenus (exemption totale)
provenant de S avant de calculer l’impôt. En pratique et pour certains revenus (dividendes,
intérêts,…) l’Etat R réduit l’impôt à payer par l’imputation d’une QFIE (QRIE) mais cette méthode
relève plus de celle de l’imputation visée à l’art. 23 B.

5.2 La méthode d’imputation (art. 23 B)

L’Etat R (de résidence) dans ce cas accorde une réduction d’impôt souvent d’un montant égal à l’impôt
(sur le revenu) payé dans l’Etat S (de la source) :
a) Imputation totale ou crédit total : tout l’impôt payé dans S est imputé sur l’impôt total à payer
dans R.
b) Imputation partielle ou crédit ordinaire : l’imputation de l’impôt payé dans S est réduite au
montant de l’impôt que le même revenu aurait généré s’il avait été d’origine R.
c) Application de la méthode : l’imputation partielle est la plus répandue, fort logiquement, car elle
permet à l’Etat R de ne pas transférer de l’impôt vers S (cas ou le taux d’impôt de S est plus
élevé que le taux R).
Comme pour la méthode d’exemption (et même si le revenu pour lequel le P.I. est attribué à S
par la CPDI, est exonéré dans S législation interne) R peut prendre en compte (réserve de
progressivité de l’impôt) les revenus d’origine S pour le calcul du taux (et du montant) de l’impôt.

5.3 Différence entre les 2 méthodes

Fondamentalement, celle de l’exemption prend en compte le revenu et celle de l’imputation prend en


compte l’impôt.
En pratique, les Etats membres ont le choix entre 2 des « 4 » méthodes décrites ci-dessus, soit :
- la méthode d’exemption avec réserve de progressivité (23 A)
- la méthode d’imputation partielle (ou crédit ordinaire) (23 A).
Les articles sont volontairement rédigés sans détails sur le calcul exact des réduction (exemption ou
imputation) ; les pays sont libres de les régler en négociations bilatérales.
23 A = Exemption
CCL = exonération (dans R ou dans S)
23 B = Imputation

201
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 5. Méthodes d’élimination des
doubles impositions (chap. V CM OCDE)
NB :
 L’Etat de la source (S) à le pouvoir d’imposition (P.I.) :
* Art. 23 A : le pays de résidence R exempte de l’impôt
ème
* Art. 23 B : R accorde une QFIE [auj. QRIE et maximum 15/85 du net ; QFIE maximale =
impôt qui a été payé dans le pays de la source (S)]
 Dividendes et intérêts : si S a le P.I., R accorde une QRIE (max)
Rappel des exceptions dans lesquelles S a le P.I.
 Art. 10 (divid.) - si recueillis par un ES qu’a le bénéficiaire dans S
- si payé à l’ES d’1 société de S
 Art. 11 (intérêts) - si recueillis par un ES qu’a le bénéficiaire dans S

 S’il y a exemption dans R par une disposition de la convention  R peut quand même prendre ces
revenus en compte pour calculer le taux de l’impôt sur les autres revenus (réserve de progressivité,
art. 155 CIR)

202
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 6. Dispositions spéciales (chap. VI
CM)

6. Dispositions spéciales (chap. VI CM)

6.1. Non discrimination (art. 24 CM)

Les NR d’un Etat contractant (S) sont soumis à l’impôt de cet Etat de la même manière que les assujettis
nationaux (résident) qui se trouvent dans la même situation.
Tous les NR ont droit à cette mesure, même s’ils ne sont pas résidents d’un des Etats contractants (R
ou S) (= interdiction d’un traitement fiscal différent fondé sur la nationalité quelque soit le lieu de
résidence)

er
La mesure prévue §1 vaut également pour les apatrides et les ES de sociétés étrangères (leur impôt
doit être « non moins favorable » ; s’il est « plus favorable » c’est OK)

Néanmoins, cette mesure n’oblige par l’Etat S (source), dans lequel séjourne le NR, à lui accorder les
déduction personnelles et abattements d’impôt (en fonction de la situation de famille) qu’il accorde à ses
propres résidents ! En effet le NR n’est pas résident… ; cf. INR/PP, les NR purs (sans foyer d’habitation
ou assimilable) n’ont droit à aucun abattement (principe admis par la Cour de Cassation et la CJCE).

L’art. 24, §6  non-discrimination pour tout les impôts ! (y compris TVA, droits d’enregistrement,
succession) ! Pas uniquement l’impôt sur le revenu et la fortune !

6.2. La procédure amiable (art 25 CM)

Quiconque estime qu'il est ou sera lésé par une imposition non conforme à la CPDI, peut introduire (dans
un délai de 3ans) un recours (devant l'administration de son Etat de résidence), indépendamment des
recours prévu par le droit interne des Etats contractants.

Il n’y a pas de délai imposé au pays du recours pour statuer. Durant le recours, soit il solutionne le
problème seul, soit il le résout via une solution amiable avec l’autre Etat. Cet accord est applicable même
en dehors des délai prévus en droit interne – ceux-ci ne valent donc pas pour l’application de l’art. 25,
CM.

Si il y a un accord, il est pris directement entre les Etats (les administrations centrales, en fait, dans un
but d’uniformité des décisions) sans passer par la voie diplomatique.

Notes : - l’art. 25, CM n’est pas de portée obligatoire !


- dans le cadre de la Convention d’arbitrage, le délai pour l’introduction du recours est de 3ans
(art 6, Convention d’arbitrage) ; si l’Etat compétent n’a pas statué dans les 2 ans du recours (art 7,
Convention d’arbitrage), un autre recours, en procédure arbitrale celui-là, peut être introduit sur base de
la Convention d’arbitrage (Convention européenne, cf. Titre III - Chap. 3), dont le résultat doit être rendu
par l’Etat de résidence (sollicité) dans l’année (art. 11et 12 Convention d’arbitrage : 2 fois 6 mois)

203
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 6. Dispositions spéciales (chap. VI
CM)

6.3. Assistance fiscale internationale / échange de renseignement


(art. 26 CM)

Cet échange est différent des mesures préventives de la double imposition mais les deux sont
étroitement liées. Ils sont repris dans la même convention qui lie les Etats partenaires.

Le support juridique relatif aux dispositions de l'assistance internationale en matière fiscale à 3 origines :

a) Le droit interne belge (art. 338, CIR) :

• il régit l'échange de renseignements entre l'Administration des Contributions directes et les


administrations fiscales des Etats membres de l’UE,
• de plus, il autorise "les commissions rogatoires", agents du fisc investiguant à l’étranger
(uniquement si il y a un accord en ce sens avec le pays partenaire) ;
• malheureusement, l'art 338, CIR ne prévoit pas de protection minimale du contribuable telles :
- la garantie de l'utilisation de renseignements dans le cadre du secret similaire à celui de
l'Etat source ;
- la garantie de non-communication de renseignements qui ne peuvent être obtenus par
l'Administration destinataire en vertu de la législation interne.

b) Les régimes issus du droit communautaire :

• directive CEE 77/799 (19/12/77) la procédure d’assistance mutuelle entre Etats membres pour
l'assiette des impôts sur le revenu et sur la fortune
• directive CEE 79/1070 (6/12/79) : extension à la TVA
• Ces directives sont consacrées en droit interne belge :
o impôt sur le revenu (art 338, CIR)
o TVA, art 93, 13°, CTVA
Elles mettent sur pieds la base juridique générale mais les limites restent à fixer par les Etats
dans le cadre tracé par les directives.

c) Les conventions fiscales internationales (ou traités)

• certaines conventions générales (i.e. non fiscales), prévoient une clause d'assistance
• d'autre purement limitées à l'assistance, existent (notamment Pays-Bas et Luxembourg)
• l’art 26 de la Convention modèle prévoit un échange de renseignements entre Etats
(administrations) :
o Si les renseignements sont nécessaires à l'exécution des la convention
o Si les renseignements sont nécessaires à l'application des lois internes relative aux
impôts visés par la convention dans la mesure où la perception des impôts n’est pas
contraire à la convention)
Remarques :

204
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - EXERCICES (IV, B) - 6. Dispositions spéciales (chap. VI
CM)
• Cet échange est différent de l'assistance en matière de recouvrement
• La communication d'informations est rendue possible, car pour obtenir une réduction dans
l'Etat source, le bénéficiaire doit introduire, une demande certifiée par l'Administration de
l’Etat de résidence
• L’utilisation des informations a lieu uniquement pour l’établissement et le recouvrement des
impôts visés par la convention (même si elles sont susceptibles d’intéresser d’autres
réglementations – sociales par exemple)
• L’Administration n’est pas obligée de déroger à sa pratique administrative, et ne peut
demander des renseignements s’ils ne peuvent être obtenus sur base de la législation
interne
• L'échange d'informations ne peut avoir lieu sur demande, que dans des « affaires
importante » ; en général, l'échange se fait d'office sans demande préalable et
périodiquement pour les dividendes, intérêts, rémunérations et redevances
NB : pour l'impôt sur les successions et droit d'enregistrement, une convention de 1954 avec la
France prévoit que cette dernière communique d'office les déclarations souscrites et déclarés en
France, concernant des biens situés en Belgique, ou des biens possédés en France par des
résidents belges

6.4. Assistance en matière de recouvrement des impôts (art. 27 CM)

- Concerne les créances fiscales (pas les avis de rectification, demande de renseignements)
- Quels impôts ?  TOUS
- Sur qui ?  toutes les personnes (physiques et morales)
Tout type d’impôt donc, à charge de toute personne
NB : mais pas les cotisations sociales (ne sont pas des « impôts » au sens des conventions) ; il
existe d’autres mesures pour ces prélèvements
Il faut un rôle ou une déclaration de justice (soit un titre exécutoire).
- Le recouvrement a lieu par l’autre Etat sur son territoire, suivant sa loi interne
- Mesures conservatoires : idem ; suivant le règlement interne du pays qui « assiste »
- Délais de prescription (et priorité applicable) = ce sont ceux de l’Etat qui fait la requête
d’assistance qui sont applicables : (art 27 § 5 CM)
- Idem pour la validité et le montant d’une créance fiscale : non soumis aux lois de l’Etat dans
lequel la créance est recouverte (§ 6)
- Si avant la fin du recouvrement dans l’Etat qui assiste, la créance fiscale cesse d’exister,
l’administration fiscale de l’autre Etat « notifie promptement » ce fait aux autorités de l’Etat qui
assiste et son choix de suspendre ou de retirer sa demande (§ 7).

6.5. Membres des missions diplomatiques (art. 28 CM)

Les privilèges diplomatiques prévus dans les règles générales du droit international ou dans les accords
particuliers sont préservés.

205
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Chapitre 3 : Conventions particulières - 7. Dispositions
finales (chap. VII CM)

6.6. Extension territoriale (art. 29 CM)

La convention peut être étendue à tout Etat ou territoire dont un des Etats contractants assume les
relations internationales.

NB : Toute partie du territoire des Etats contractants peut être spécifiquement exclus du champ
d’application de la convention.

Par exemple, dans la convention avec les Pays-Bas, la convention est étendue :
Aux Antilles néerlandaise
Au Surinam (art 31 de la Convention)

7. Dispositions finales (chap. VII CM)

7.1. Entrée en vigueur (art. 30 CM)

Souvent au 01/01 de l’année de l’échange des instruments de ratification (USA  1 an après dispositions
applicables dès le 01/01/1971 – Hollande 15 jours et 01/01 année de l’échange).

7.2 Dénonciation (art. 31 CM)

La convention est valable au moins 5 ans (assure un minimum de sécurité juridique pour les Etats
contractants et les contribuables) elle peut être dénoncée, au delà, par voie diplomatique, avec préavis
de minimum 6 mois avant la fin de chaque année civile.

Chapitre 3 : Conventions particulières

(Elles ont été vues au travers de la Convention Modèle OCDE et des exemples)

206
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Questions et Exercices (IV, C) sur l’INR et les CPDI - 7.
Dispositions finales (chap. VII CM)

Questions et Exercices (IV, C) sur l’INR et les CPDI

Questions types – examen d’admission (entrée) à l’IEC

« Principes de droit fiscal européen et international »

Question 1
Une accise sur les boissons rafraîchissantes, qui est appliquée au même tarif et aux mêmes conditions
tant pour les produits nationaux que pour les produits étrangers d’autres Etats membres de l’Union
européenne, mais qui est compensée, de manière globale, à concurrence d’un même montant, par des
avantages fiscaux destinés uniquement aux boissons rafraîchissantes nationales, est :
□ Une imposition indirecte protégeant les produits nationaux, interdite par l’art. 90 du Traité
CE
□ Une aide d’Etat accordée au secteur domestique des poids lourds, interdite par l’art. 87/1
du Traité CE
□ Une violation de la liberté de circulation pour tous les citoyens de l’UE sur base de l’art.
18/1 du Traité CE
□ Une taxe d’effet équivalent à des taxes à l’importation et des restrictions quantitatives à
l’importation, interdite par l’art. 28 du Traité CE

Question 2
Selon les dispositions générales du modèle de convention OCDE, les revenus des activités maritimes
sont imposables :
□ Dans l’Etat où est établit l’établissement stable à partir duquel les activités maritimes sont
exercées
□ Dans l’Etat où est établit le siège de direction effective de la compagnie maritime, quels
que soient les établissements dans lesquels les activités sont déployées
□ Dans l’Etat ou les Etats où les navires de l’entreprise ont été enregistrés
□ Dans l’Etat où la société qui exploite les navires a été constituée (« state of
incorporation »)

207
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Questions et Exercices (IV, C) sur l’INR et les CPDI - 7.
Dispositions finales (chap. VII CM)
EXERCICE C1 (CPDI)
Où sont imposables les rémunérations suivantes ?
1° Une société belge B paie une rémunération à son employé non résident, Mr Dupont ; ce dernier
travaille au profit d’un non résident Z, client de la société belge. Ce client reçoit une facture de la société
B pour les services rendus par Dupont.
2° Une société belge B paie une rémunération à son employé non résident, Mr Dupuis ; cette
rémunération est imputée (à charge) sur la succursale dont la société B dispose à l’étranger.
3° La société non-résidente C, sœur de B (belge), a payé une rémunération à Durant, non résident ; cette
rémunération est facturée spécifiquement à B pour les activités exercées par Durant au profit de B.

EXERCICE C2 (CPDI)
Une habitation constitue-t-elle un établissement stable ?
Un travailleur suédois prend en location un appartement en Belgique d’où il coordonne le marketing pour
son employeur, une société suédoise. Il bénéficie du statut de cadre étranger et déclare à l’INR les
revenus qui se rapportent à ses prestations en Belgique (à l’exclusion des prestations hors Belgique). Le
fisc belge l’impose lui sur la totalité de ses revenus, tant pour les prestations belges qu’étrangères, au
motif que les preuves des séjours à l’étranger sont insuffisantes. En appel, le fisc plaide que la société
suédoise a un établissement stable en Belgique de sorte que les rémunérations payées y seraient
« naturellement » imposables.
1° En Belgique, est-on en présence d’un établissement stable ?
2° Où les rémunérations du cadre suédois sont-elles imposables ?

208
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Questions et Exercices (IV, C) sur l’INR et les CPDI - 7.
Dispositions finales (chap. VII CM)
EXERCICE C3 (CPDI)
En vertu des conventions, qui peut imposer les rémunérations dans les cas suivants ?
Un salarié du Grand-Duché de Luxembourg a travaillé temporairement en Belgique.
1° L’activité a été exercée en Belgique du 1/3 au 1/7 dans la succursale belge d’une société résidente du
Luxembourg. Cette succursale supporte directement la charge des rémunérations.
2° L’activité a été exercée en Belgique du 1/4 au 18/8 ; les rémunérations sont payées par une société
résidente du Luxembourg qui ne peut être considérée comme ayant un établissement stable en Belgique.
3° L’activité a été exercée en Belgique du 1/1 au 1/5 et du 15/5 au 31/7
4° L’activité a été exercée en Belgique du 1/1 au 15/2 et du 1/3 au 1/5 pour le compte d’une société
résidente de la Belgique.

EXERCICE C4 (INR et CPDI)


Une fonctionnaire belge à la retraite, qui est marié et résident de la France, a recueilli :
1° une pension du secteur public belge d’un montant de 30.000 €
2° ainsi que des profits d’un montant net de 7.500 € pour une activité de consultant indépendant exercée
en France.

Son épouse a perçu :


3° une pension belge de 6.000 € en raison d’un emploi exercé dans le secteur privé,
4° ainsi qu’une rémunération nette d’un montant de 1.250 € pour un travail de salarié exercé en France
pour le compte d’un employeur français.

Ils sont propriétaires :


5° d’un immeuble bâti situé à Tournai (RC indexé : 1.750 €) donné en location à un employé qui l’utilise
exclusivement à des fins privées ;
6° de leur maison d’habitation en France, d’une valeur locative nette de 2.250 €
Leurs seuls autres revenus pour l’année en cause sont :

209
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Questions et Exercices (IV, C) sur l’INR et les CPDI - 7.
Dispositions finales (chap. VII CM)
7° des dividendes d’actions belges, montant net encaissé : 325 €
8° un montant équivalent à 2.000 € d’intérêts de source française, provenant de titres à revenus fixes et
encaissés en France ;
9° Ils ont payé un montant de 40 € d’intérêts à une banque française pour un emprunt destiné à rénover
leur immeuble à Tournai (les documents justificatifs sont produits).

A. Quelle est la situation de ces contribuables à l’impôt des non-résidents ?


B. Déterminez la (les) base(s) imposable(s) à l’INR en justifiant succinctement les différentes étapes de
votre raisonnement.

210
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Questions et Exercices (IV, C) sur l’INR et les CPDI - 7.
Dispositions finales (chap. VII CM)

211
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Questions et Exercices (IV, C) sur l’INR et les CPDI - 7.
Dispositions finales (chap. VII CM)
EXERCICE C5 (CADRES ETRANGERS)
Un cadre étranger bénéficiant de l’application du régime spécial d’imposition pour certains cadres
étrangers, habite avec sa famille en Belgique et y travaille pour le centre de coordination d’un groupe
multinational.
Dans quelle mesure les sommes ci-après doivent-elles être prises en considération pour déterminer les
revenus bruts imposables du cadre étranger ? Motivez succinctement votre réponse :

Sommes dûment justifiées reçues pour l’année considérée :


1. salaire 125.000
2. indemnité pour dépenses de déménagement vers la Belgique 6.250
3. indemnité pour dépenses d’aménagement de l’habitation en Belgique 6.250
4. intervention dans le coût de la vie 7.500

Remboursements de frais d’enseignements pour les enfants (école internationale) :


5. école maternelle 1.000
6. primaire 1.750
7. secondaire 3.750
8. ces frais comprennent chaque fois 125 € de remboursement de transport scolaire local :
9. le montant « école secondaire » comprend 875 € pour les cours de tennis

Autres remboursements de frais :


10. cours de langue du conjoint 1.000
11. frais de voyage vers le pays d’origine pour le cadre et sa famille
5 billets aller-retour en classe économique 1.250
12 « tax equalization » 13.750

Pour cette année, le cadre a travaille 33 jours ouvrables à l’étranger, sur un total de 220 jours ouvrables.

212
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Questions et Exercices (IV, C) sur l’INR et les CPDI - 7.
Dispositions finales (chap. VII CM)
(suite exercice)

213
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Questions et Exercices (IV, C) sur l’INR et les CPDI - 7.
Dispositions finales (chap. VII CM)
EXERCICE C6 (CADRES ETRANGERS)
Un cadre étranger, marié, sans enfants, a été détaché temporairement en Belgique pour exercer des
fonctions dirigeantes dans une société belge de production sous contrôle étranger. Il a conservé la
qualité de non-habitant du royaume suivant les règles de droit commun et s’est vu accorder le régime
spécial d’imposition.
Ses seuls revenus pour l’année considérée lui ont été payés par son employeur et s’élèvent après
déduction des cotisations sociales à 75.000 € en ce compris les remboursements de frais de 15.000 €
dûment justifiés et destinés à couvrir des dépenses supplémentaires dites répétitives résultant
directement du détachement en Belgique.
Les rémunérations proprement dites rétribuent, sans que la ventilation n’en soit fournie, 210 jours de
travail presté en Belgique et 15 à l’étranger pendant l’année N. Le cadre étranger ne justifie pas ses
dépenses et charges professionnelles réelles.
Calculez la base imposable relative pour l’exercice d’imposition relatif à l’année en cause.

214
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Exercices (IV, D) sur les CPDI - 7. Dispositions finales
(chap. VII CM)

Exercices (IV, D) sur les CPDI


Exercice D1

Année N : Madame LAWYER est avocate en Belgique.


En tout début d’année, elle hérite d’un immeuble situé à Prague et décide de développer ses activités de
conseil en République tchèque.
L’immeuble de Prague est donné en location « privée » pour 1.000 €/mois et Mme LAWYER autorise une
entreprise locale à y apposer une publicité sur un mur extérieur (gain : 250 €/mois) et sur un second mur
elle met une publicité pour son futur cabinet de Prague.

Année N+1 : Les locataires ont quitté la maison, Mme LAWYER y installe son activité d’avocate pour les
entreprises tchèques (profit net : 50.000 €/an).
Elle rentre en famille en Belgique la plupart des WE, et y rédige un traité de droit fiscal français, qu’elle
distribue en France par l’intermédiaire de son éditeur à Paris (10.000 €/an).
Durant ses semaines à Prague, elle décide d’utiliser les TEC locaux et le taxi, et donne sa voiture
personnelle (privée) en location (400 €/mois).

Année N+2 : elle se marie avec un tchèque et s’installe à Prague.


Ses deux employés belges continuent d’assurer l’activité en Belgique (profit net : 150.000 €/an).
Son livre fini par se vendre aussi en Belgique (revenu net : 1.000 €/an).

Indiquer quelle(s) convention(s) s’applique(nt) et qui a le pouvoir d’imposition (P.I.) pour ces revenus.
Mentionner les articles et établir le revenu imposable par pays.

215
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Exercices (IV, D) sur les CPDI - 7. Dispositions finales
(chap. VII CM)
Exercice D2

Mme LAWYER vend un immeuble à Paris et un yacht situé à Marseille ; plus-values respectives :
500.000 € et 200.000 €.
Qui a le P.I. ?

Exercice D3

Année N : Un ouvrier (résident) français travaille en Belgique et y séjourne 183 jours (le reste du temps, il
est en France).
Sa rémunération est payée par un ES français d’une société italienne.

Où sera-t-il imposé sur sa rémunération ?


Quid si son séjour en Belgique atteint 184 jours ?
Quid si son séjour en Belgique = 183 jours et que sa rémunération est payée par un ES belge ?
Quid s’il est employé sur un bateau par un armateur qui a son siège social en Grèce ?

S’il est maintenant associé actif (percevant des tantièmes) d’une société danoise et ouvrier en France (il
est résident et est payé par un résident français) ?
Il a été ouvrier, durant un mois, au Danemark et sa rémunération a été payée par la société dont il est
associé.

Année N+1 : Il est pensionné et s’établit en Belgique.


Quid ?

216
Fiscalité internationale
TITRE 4 – Conventions internationales (CPDI) - Exercices (IV, D) sur les CPDI - 7. Dispositions finales
(chap. VII CM)
Exercice D4

Année N : Un étudiant belge, part étudier le droit fiscal allemand en Bavière (Munich) où il séjourne 3
ans. Il est financé par une bourse européenne (3.500 €/an) ; celle-ci lui est payée par l’université
munichoise.

Année N+3 : Ensuite il décroche un contrat d’assistanat en droit dans le cadre d’une thèse (toujours à
Munich), poste qui est libre pour 2 années au moins.
Son contrat est annuellement renouvelable et est financé par une université belge (15.000 €/an).

Année N+5 : Toujours à Munich, il devient prof à temps partiel pour des étudiants allemands, payé par
l’université même (20.000 €/an) ; l’autre temps partiel est consacré à l’enseignement du droit allemand à
des étudiants norvégiens et son salaire, pour ce poste, est entièrement financé (25.000 €/an) par :
a) Stadoil (société pétrolière norvégienne, semi-publique) ;
b) l’Etat norvégien.

Qui a le P.I. (motiver par des articles) ?

217
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 1 : Généralités - 1. Régime
indépendant – INASTI

TITRE 5 – RÈGLEMENT DE L’UE RELATIFS À LA


SÉCURITÉ SOCIALE.

Chapitre 1 : Généralités

A. Aperçu des régimes belges

1. Régime indépendant – INASTI

L’INASTI récolte les cotisations sociales (Institut National d’Assurance Sociale pour Travailleurs
Indépendants)
Cotisation : +/- 23% du revenu brut (bénéfice net – cotisation sociale)
Avant 1997 : - 3,84% Soins de santé (gros risques) reversés par l’INASTI à l’AMI / soins de
santé (assurance maladie/invalidité).
- 10,01% Pension et survie
- 5,21% Maladie, invalidité, incapacité de travail
- 2,18% Allocations familiales
= 21,24%
Aujourd’hui et depuis l’AR du 18 nov. 96  gestion globale (toute la sécurité sociale ensemble, plus de
« compartiments » comme ci avant).
Taux 1/1/2003 19,65% (43.587,20)
14,16% (64.238,84)
Le plafond : 0% si > ou = à environ 65.000 euros (+/-)
Conclusion : Min : 438,40 EUR / trim. (année 2004)
Max :2.872,29/trim. (hors frais de gestion : 3,5 à 4,70%)

2. Régime salarié – ONSS

Cotisation = part du salarié : 13,07%


part patronale : 33 à 50%

218
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 1 : Généralités - 3. Régime des
fonctionnaires
Tableau des cotisations (à titre indicatif, avant 2003) :

Part. ouvrier/employé (%) Part. patronale (108% de


87,07%) (%)

Pension 7,5 8,86

Soins de santé (AMI) 3,55 3,80

Indémnités santé (salaire de 1,15 2,35


remplacement)

Allocations familiales / 7

Chômage 0,87 1,46 (+ 1,69% si nombre de


travailleur > ou = à 10)

Vacances annuelles / 16,27 (payé par ONVA) (pas si


régime employé !)

Modération salariale / 7,48

SOLDE : PATRON
UNIQUEMENT

Maladies professionnelles 1,1

Accident de travail 0,3

Congés éducation payés 0,04

Accueil des enfants 0,05

SOMME 13,07% 50,4% (48,71 si >10 travailleurs)


Et (32,44 si >10 travailleur &
employé).

Tous ces montants sont repris dans la loi, mais en pratique et depuis 1997  gestion globale (et non plus
en « compartiments »).

3. Régime des fonctionnaires

Retenue sociale sur leur traitement :


 Statutaires = 11,05% (soins santé 3.55%, pension 7.50%), part patronale 3,85% (3,80% soins santé)
 Contractuel = 13,07% (part personnelle), part patronale = 16,68%
 Subventionnés = idem sauf part patronale = 0,21% (accueil des enfant 0.05 et fond de fermeture
0,16%)
 « Top » managers = 11,05% (3,55 + 7,5) (idem statutaire), part patronale = 12,71% (3,80 santé, 8,86
pension, 0,05 enfants).

219
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 1 : Généralités - 3. Régime des
fonctionnaires

B. Les règlements européens (de sécurité sociale)

Note : les systèmes de sécurité sociale étrangers à la Belgique sont similaires dans les principes, mais
peuvent varier considérablement quant aux méthodes de calculs et aux pourcentages des cotisations
dues.

Il existe 2 règlements UE en sécurité sociale :


- le règlement (CEE) n° 1408/71 (JO du 5/7/71)
- le règlement (CEE) n° 574/72 (JO du 27/3/72 (+/- 9 mois après).

Le premier contient la théorie applicable (comparable à une loi en Belgique)


Le second contient les applications pratiques (comparable à un arrêté d’exécution en Belgique).

C. Utilité d’une réglementation sociale européenne

- La charte communautaire des droits sociaux des travailleurs nous dit : « Tout travailleur de la
Communauté européenne a droit à une protection sociale adéquate et doit bénéficier, quel que soit son
statut et quelle que soit la taille de l’Etat dans lequel il travaille, de prestations de sécurité sociale d’un
niveau suffisant » !

Important : Les règlements n’ont pas créé un régime unique de sécurité sociale dans l’UE, mais instauré
la coordination des système nationaux de sécurité sociale, ces derniers demeurent seuls applicables (co-
existence des régimes !).

NB : Cette coordination était prévue depuis 1957 à l’article 51 du traité CE (ou traité de Rome).

- Cette réglementation, on le verra, favorise la mobilité des personnes au sein de l’UE, les autorisant à
rechercher des emplois hors des frontières nationales.

220
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 3.
Régime des fonctionnaires

Chapitre 2 : Analyse et application

A. Dispositions générales du règlement (CEE) n° 1408/71

• texte de base de la coordination de la sécurité sociale en Europe


• Voir plan du règlement 1408/71
• Lecture de quelques articles importants

er
Art. 1 : Définition de différentes notions dont « travailleurs »  salarié / non salarié
Notions de résidence (séjour habituel) ; différent des CPDI et de R (ici pas de « centre
des intérêts vitaux »), de séjour (notion de temporaire), législations applicables (en effet,
les législation nationales restent applicables !)

Art. 2 : personnes couvertes = * 1. tout travailleur ou étudiant soumis à la législation d’un EM,
ainsi qu’à leur famille et leurs survivants
* 2. les survivants d’un travailleur défunt, ayant été soumis à la
législation d’un EM, si ces survivants sont :
• ressortissants d’un EM
• ou apatrides
• ou réfugiés
et résidents d’un EM.

Art 3 : non-discrimination entre ressortissants et non ressortissants de l’Etat (traitement identique de ces
personnes du point de vue social dans les limites des règlements)

Art. 4 : matières (branches) auxquelles le règlement s’applique

Art. 6 : le règlement se substitue à d’autres existants entre les EM (mais les EM peuvent en conclure des
règles [art. 8] qui se fondent sur les principes du règlement)

Art. 12 : interdiction de cumuler des prestation de même nature sauf :


- invalidité (plusieurs invalidités différentes (bras, jambes…)
- pension  normal, en // des cotisations et durée
- maladie professionnelle (les autres maladies sont traitées dans d’autres points)

221
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 3.
Régime des fonctionnaires

B. Détermination de la législation applicable

Quelques conventions de notation


R’ = pays de résidence de l’employeur
R = pays de résidence de r, personne physique bénéficiaire du revenu
r = personne physique, résident de R
S’ = pays de la source du revenu et pays de résidence du débiteur
D = pays d’un débiteur sans personnalité juridique (ES, branch…)
Act = pays d’activité de la PP
P.I. € Act = pouvoir d’imposition octroyé à l’état d’activité

= flux financier (revenus)

= flux du travail ou des prestations (T)


i = revenu d’indépendant (« ind »)
e = revenus d’employé ou de salarié (« sal »)

Act = pouvoir d’imposition (P.I.) octroyé au pays d’activité


S+ = pays de la source qui octroie le + de revenus (// R ou Act,…)

NB : le caractère « salarié » ou « indépendant » est déterminé par chaque pays sur le territoire duquel
s’exerce l’activité professionnelle, selon son droit interne (idem CPDI en fait !). Ainsi, un résident belge
exerçant un mandat d’administrateur auprès d’une NV aux Pays-Bas, verra son statut social défini par le
droit interne néerlandais. Si ce régime indique un statut salarié (ce qui est le cas avec les Pays-Bas),
alors le régime légal qui jouera in fine sera déterminé selon les dispositions du règlement européen
relatives aux salariés. Aucun autre pays ne pourra remettre cette qualification en cause.

222
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 1. Le
salarié

1. Le salarié

Une personne qui exerce une activité salariée sur le territoire d’un Etat membre, est soumise à la
législation de cet Etat membre, même si elle réside sur le territoire d’un autre Etat membre ou si la
société (ou l’employeur au service duquel elle travaille), a son siège social sur le territoire d’un autre Etat
membre (article 13, §2, a). C’est donc le lieu du travail qui détermine la législation applicable.

* Si pas de frontière commune


 Act a PI (art 13, §2, a) (et
R Act
14§3)
* si frontière commune entre Act
r et R’  R’ a PI (art 14, §3)
Si succursale de r’ dans
Act ?  Act. récup. PI (art 14,
R’ §2, a, i)
Si pas de succursale
Sal dans Act?  (art 14, §2, b,ii) PI
r ‘ (employeur)
appartient à R’ (R employeur)

Ce principe connaît plusieurs exceptions dont, en cas de répartitions de rémunérations (salary split), celle
prévue à l’article 14, §2, b, (i et ii.)

Frontière
commune ! (sinon
législation de ‘Act’ Act
s’applique) (art.
13, §2, a)

R’=S R

r
r‘

Dans les cas de répartitions de rémunération, deux situations peuvent se présenter :


1. le travailleur réside sur le territoire d’un Etat membre où il exerce une partie de ses activités
professionnelles.

R S’
Act S Act’

223
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 1. Le
salarié
2. le travailleur ne réside pas sur le territoire d’un Etat membre où il exerce une parte de ses
activités professionnelles.

R Act (ou Act’)

r S (ou S’)

a. Le travailleur exerce une partie de ses activités professionnelles dans


son Etat de résidence

Lorsqu’un travailleur ou un employé exerce ses activités simultanément sur le territoire de deux ou
plusieurs Etats membres pour le compte de plusieurs employeurs, il sera uniquement soumis au régime
ème
de sécurité sociale de son pays de résidence, notamment si [car il y a le « ou », 2 proposition] il
ère
travaille partiellement sur ce territoire (14, 2, b) i [1 proposition] du règlement européen 1408/71).

R S (Act)
r

S S
Act’ Act’’

Les principales caractéristiques de ce régime sont les suivantes :


• Ne pas être limité dans le temps : Aussi longtemps que les mêmes circonstances d’un emploi
multiple sont reconnues, l’employé continuera d’être couvert par la législation de R de son pays
de résidence
• Etre obligatoire : Ce régime ne reconnaît aucune possibilité d’être soumis au régime de sécurité
sociale dans deux pays dès lors que les demandes nécessaires ont été introduites et qu’il est
établi que les conditions prescrites à l’article 14 (2), b, i) du règlement européen 1408/71 sont
réunies
• Etre soumis à un formalisme : Une demande doit être introduite pour chaque employeur étranger
auprès des autorités du pays de résidence de l’employé (via un représentant de R)

b. Le travailleur n’exerce aucune activité professionnelle (même partielle)


dans son Etat de résidence

La législation applicable est celle de l’Etat membre sur le territoire duquel la société ou l’employeur a son
siège social ou le lieu de son domicile (art. 14, §2, b, ii).

S+ (Act)

R S
r r’

224
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 2.
L’indépendant
Cependant, si le travailleur a plusieurs employeurs dont les sièges sociaux sont établis dans différents
Etats membres, c’est la législation de l’Etat de résidence de l’employé qui sera applicable, art. 14, §2, b, i,
ème
« ou » (après le « ou » donc, 2 proposition)

2. L’indépendant

Une distinction analogue à celle des salariés doit être établie :

R Act.
i
r i

a. Le travailleur exerce une partie de ses activités d’indépendant dans son


Etat de résidence

La législation de sécurité sociale applicable est celle de l’Etat de résidence de l’indépendant, quelle que
ère
soit la nature de cette activité (principale ou accessoire) (article 14 bis, (2) 1 proposition).

R Act’
i
r i‘

b. Le travailleur n’exerce aucune activité dans son Etat de résidence


La législation applicable est celle de l’Etat membre sur le territoire duquel le travailleur exerce son activité
ème
principale (article 14 bis, (2) 2 proposition).
Exemple : un peintre résident belge, a une Act aux Pays-Bas  peu de cotisation
S’il établi une facture en Belgique, c’est la Belgique qui a le plein pouvoir d’imposition.

R A=S
r i

Act’’ i Act’ i

En vue de déterminer le lieu où est située l’activité principale du travailleur, les autorités de sécurité
sociale prendront en considération en priorité le lieu où s’exercent de manière permanente les activités
professionnelles. Si ce lieu ne peut être établi, d’autres critères seront pris en considération tels que la
durée des activités exercées, le nombre d’activités en question, les revenus produits par ces activités,
etc. [(article 14 bis, §2) + art 98]

225
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 3.
Législation applicable à des personnes simultanément employées sur le territoire d’un Etat membre et
indépendantes sur le territoire d’un autre Etat membre .

3. Législation applicable à des personnes simultanément employées sur le


territoire d’un Etat membre et indépendantes sur le territoire d’un autre Etat
membre.

Cette situation d’une personne employée simultanément sur le territoire d’un Etat membre et
indépendante sur le territoire d’un autre Etat membre est régie par les dispositions de l’article 14 quater
du règlement européen 1408/71.

Cette situation est fréquente lorsqu’une personne est membre de conseils d’administration dans plusieurs
Etats membres. Dans certains Etats membres, (tels que la Belgique), le mandat d’administrateur de
société est présumé constituer une activité non salariée. Dans d’autres Etats membres (tels qu’au
Royaume-Uni et aux Pays-Bas), ce mandat est considéré comme une activité salariée.

Les situations sont nombreuses et complexes : exercice sur un ou plusieurs Etats d’activité de nature
semblables ou non. Voyons juste le cas du salarié dans un Etat qui exerce une activité indépendante
dans un autre Etat. A nouveau, d’autres situations donneront d’autres conclusions.

En règle générale,
La personne qui exerce simultanément une activité de salarié et une activité d’indépendant sur le
territoire de différents Etats membres, est exclusivement soumise à la législation de l’Etat membre sur le
territoire duquel elle exerce une activité salariée (art 14 quarter, a).

La rémunération globale recueillie dans tous les Etats membres est entièrement et uniquement soumise
aux cotisations de sécurités sociales de l’Etat membre sur le territoire duquel les activités en tant que
salarié sont exercées. (Quid de la résidence ? Peu importe !)

Exceptions :
Dans un certain nombre de cas, le travailleur sera soumis simultanément :
• à la législation de l’Etat membre sur le territoire duquel il exerce ses activités, pour ce qui
concerne ses revenus de salariés ;
• à la législation de l’Etat membre sur le territoire duquel il exerce ses activités en tant
qu’indépendant, pour ce qui concerne les revenus recueillis à titre d’indépendant (article 14
quarter, (b)).

Un de ces cas (visés à l’annexe VII du règlement européen 1408/71) concerne l’exercice d’activités
d’indépendant en Belgique (par exemple administrateur indépendant d’une société) et salarié dans un ou
plusieurs autres Etats membres, à l’exception du Luxembourg (bien que cette règle ne soit pas appliquée
en réalité par les autorités belgo - luxembourgeoises).

4. Conclusion
Dans la majorité des cas, en cas de répartition des rémunérations sur plusieurs EM (salary split), il n’y a
généralement pas de gain en matière de sécurité sociale, voire même une perte.
En effet, la personne physique est bien souvent active en qualité de salarié dans deux ou plusieurs pays
y inclus son pays de résidence, et l’ONSS continue donc de jouer sur l’entièreté de la rémunération.

226
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 4.
Conclusion
Alternativement, si une personne est indépendante en Belgique et « démembre » son activité sur des
pays étrangers où elle sera considérée comme salariée :
1. si le « split » se fait avec un seul pays, il y a paiement de cotisations en tant que salarié dans ce
pays, (et cotisation INASTI en Belgique Ann. VII, 1) ;

BE = R A

i
r sal

2. si le « split » se fait sur plusieurs pays, l’intégralité de la rémunération étrangère peut se retrouver
soumise à l’ONSS (jamais les revenus d’indépendant sauf si considéré comme revenus salarié !

Ex. : un administrateur en Angleterre, résident UK, est aussi administrateur de société en


Belgique. Il est soumis à l’équivalent de l’ONSS en UK (qui considère comme salarié les
administrateurs ; « perte » de cotisations car non plafonnées en UK). Ce cas est pire que tout
puisque avant tout split, la personne payait des cotisations INASTI – donc plafonnées – sur
l’entièreté de sa rémunération. Le split crée une surcharge importante de sécurité sociale et il y a
fort à parier que l’économie d’impôt ne pourra pas compenser cette charge.

BE = R
i r

A+ A
sal sal

Ce ne sont, à nouveau, que des cas généraux et il y a bien entendu possibilité de réaliser des économies
(voir infra, le « salary split »)

C. Le règlement 1408/71 appliqué aux allocations de


chômage

- art 67 à 71 règlement 1408/71


- conservation du droit au chômage lors de recherche d’emploi dans un ou plusieurs EM ;
Conditions (art. 69) : * être demandeur d’emploi avant son départ
* doit s’inscrire comme demandeur d’emploi dans l’EM où il se rend, dans
les 7 jours
* le droit est maintenu pendant 3 mois au maximum (s’il retourne dans
son EM d’origine, il conserve le droit à nouveau, en fonction de la
législation interne).
* ce séjour à l’étranger ne peut avoir lieu qu’une seule fois entre 2
périodes d’emploi.
* pour la Belgique, le chômeur qui rentre après l’expiration du délai de 3
mois, ne recouvre ses droits aux prestations qu’après y avoir exercé un
emploi pendant 3 mois au moins.

227
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Chapitre 2 : Analyse et application - 4.
Conclusion

228
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Exercices (V, A) - 4. Conclusion

Remarques en ce qui concerne les cotisations sociales en Belgique

Si un résident belge a un salaire en Belgique et un salaire à l’étranger  l’ONSS est due en Belgique sur
tous ses revenus et l’employeur étranger doit s’affilier à l’ONSS belge (via un mandataire) ; ce dernier ne
paye donc pas l’ONSS dans son propre pays.

Si une personne a un salaire en Belgique et qu’elle est indépendante à l’étranger (peu importe sa
résidence)  art. 14 quater, la législation du territoire sur lequel il est salarié s’applique (et l’ONSS est
due en Belgique sur le salaire AINSI que l’INASTI (à payer en Belgique également) sur ses revenus
d’indépendant obtenus à l’étrangers.

Ou à l’étranger si prévu dans l’exception (Annexe


VII du Règlement (ex. Ann. VII, n° 2 (ONSS en
BE et « INASTI » au Danemark)

Exercices (V, A)

Quelle(s) législation(s) s’applique(nt) ?

1. Dupont est salarié au Luxembourg et habite en Belgique

2. Dupont est salarié au Luxembourg et en Belgique et il habite en Belgique

3. Idem (Dupont est salarié au Luxembourg [40%] et en Belgique [60%]) mais il réside en Allemagne

4. Idem (Dupont est salarié [lieu d’activité] au Luxembourg et en Belgique, il réside en Allemagne) et
son employeur (débiteur des 2 revenus) est localisé (ES ou résidence) en Allemagne

4bis Si, pour son emploi en Belgique, l’employeur a son siège social aux Pays-Bas ?

4ter Dupont travaille au Luxembourg et réside en Belgique, son employeur a son siège social
en Allemagne.

5. Idem (4ter), mais le siège social de l’employeur est situé en Suède.

6. Dupont est indépendant au Lux, réside en BE et est employé (salarié) par une société en
allemagne.

229
Fiscalité internationale
TITRE 5 – Règlement de l’UE relatifs à la sécurité sociale . - Exercices (V, A) - 4. Conclusion

7. Dupont est indépendant en BE et salarié en France.

8. Dupont est indépendant en BE et salarié en Suisse.

9. Dupont est salarié en BE et indépendant à l’étranger. (dans l’UE)

230
Fiscalité internationale
TITRE 6 – SALARY SPLIT (OU SPLIT PAYROLL) - Chapitre 1 : Introduction - 4. Conclusion

TITRE 6 – SALARY SPLIT (OU SPLIT PAYROLL)


Chapitre 1 : Introduction

Dans cette partie nous allons voir plus en détail comment répartir des rémunérations entre plusieurs pays
pour réduire les charges sociales et fiscales des cadres internationaux.

La Belgique est à la fois siège de nombreuses entreprises multinationales et son territoire est peu étendu.
Les cadres sont amenés à prester sous d’autres régimes sociaux et fiscaux.

A. Economie d’impôt

L’exercice d’une activité dans plusieurs Etat par un résident belge peut permettre à l’employé ou à
l’administrateur de réduire sa rémunération soumise à l’impôt belge pour la voir imposer dans l’Etat
d’activité, et ainsi de réaliser une importante économie d’impôt.
Le split a 3 effets :
1) soumettre les revenus étrangers à des taux d’imposition moins élevés
2) bénéficier dans chaque pays des minima exemptés d’impôts
3) non progressif en BE (relatif pour les cadres étrangers)
En pratique la répartition se fait via une prise en charge par la société étrangère (ou un établissement
stable) de la rémunération relative aux activités exercées à l’étranger.
(Néanmoins voir Chapitre 3 ci-après.)

B. Rémunérations alternatives

Il y a lieu d’attirer l’attention sur le fait que les cadres perçoivent en plus de leur salaire brut, une
« kyrielle » d’avantages (« package »), telles qu’une assurance de groupe, chèques repas, une voiture à
disposition, un logement de fonction, des indemnités forfaitaires de représentation et autres ATN.

Ces avantages, valables pour un emploi à temps plein en Belgique, peuvent se voir réduits par
l’Administration fiscale belge. Il y a lieu de vérifier si ces avantages peuvent être alloués dans les autres
pays.

C. Le jeu et la chandelle

Il est nécessaire de bien évaluer les difficultés liées à la mise en place d’un fractionnement de la
rémunération (contrat administratif, degré de permanence de la fonction, etc.) (Cf. Chapitre 5 ci-dessous :
« pour ou contre »).

Vu le régime fiscal peu favorable en Belgique pour les résidents (qu’ils soient employés ou
administrateurs) il est souvent intéressant de recourir en « Salary split ». En effet il augmente la
rémunération nette globale du cadre.

231
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 2 : Montage minutieux
(avantages et risques) - 4. Conclusion

Chapitre 2 : Montage minutieux (avantages et risques)

A. QUELS SONT LES ASPECTS FISCAUX LES PLUS


INTÉRESSANTS DU SALARY SPLIT ?

Sa mise en œuvre repose sur les principes énoncés dans les conventions préventives ; article 15 CPDI
(activités salariées) et 16 (administrateurs).

Exemple :
L’article 15 de la convention modèle OCDE, qui prévoit que les rémunérations soient imposées dans le
pays de l’activité, connaît une exception.
C’est la règle dite des « 183 jours » ; les rémunérations seront taxables dans l’Etat de résidence (R) si 3
conditions sont remplies simultanément :
(1) l’employé exerce son activité professionnelle dans l’Etat de source pendant une période
n’excédant pas 183 jours de la période imposable
(2) la rémunération est payée par ou pour le compte d’un employeur ne résidant pas dans l’Etat
de source
(3) la rémunération n’est pas à charge d’un établissement stable de l’employeur dans l’Etat de
source

R S (Act. en Pays de
fait) l’Activité
< ou = à
Rém (3) 183 j. (1)
r

rém. Soc ES

(2)
Employeur
R a le PI

Le non-respect d’une de ces conditions permettra donc à l’employé d’être imposé sur la partie de sa
rémunération relative à son activité exercée à l’étranger et de bénéficier d’une réduction d’impôt en
Belgique (revenu étranger « exonéré suivant convention »).

L’application de ces conventions nécessite avant tout que l’employé résident belge exerce physiquement
une partie de ses activités sur le territoire de l’autre Etat signataire.
Les conventions prévoient donc une exonération d’impôts en faveur des résidents belges en ce qui
concerne les revenus imposables à l’étranger.
Ces revenus exonérés sont néanmoins pris en considération pour la détermination de l’impôt belge
(exonération sous réserve de progressivité art 155, CIR)

232
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 2 : Montage minutieux
(avantages et risques) - 4. Conclusion

Malgré cette imposition plus importante sur les revenus belges, les tarifs progressifs plus faibles sur les
revenus étrangers permettent une diminution de la pression fiscale globale.

B. Comment chiffrer ces avantages ?

Un fractionnement de rémunération sera d’autant plus intéressant que les régimes fiscaux applicables
aux non-résidents dans les pays étrangers seront avantageux.

Exemple : (calcul à la marge, pour un revenu professionnel au-delà de 30.000 EUR)


Non fractionnement : Revenus BE imposable 100.000 €
Imp. en BE (51%) 51.000 €
Revenu « poche » 49.000 €

Si fractionnement (50/50), taux INR étranger = 25% par ex. :


Revenu BE Etr.
50 50
Impôt 25,5 12,5
Net en poche 24,5 37,5

Somme 62
Net sans le split - 49
GAIN 13 (soit +/- 26% d’augm. du revenu net)

Le fractionnement a souvent lieu avec des pays limitrophes, dont certains avantages peuvent se cumuler
avec l’interruption (partielle, art 155, CIR) de la progressivité de l’impôt belge.
Ceci, entre autre pour les Pays Bas, par l’application du régime spécial néerlandais, qui permet
d’exonérer (sous certaines conditions (cadres, experts, EMN,…)) 30% des revenus payés par une
société néerlandaise résidente.

C. Contraintes majeures du système

En pratique il faut prêter attention aux éléments suivants :


- conclure un contrat d’emploi avec les différentes sociétés employeurs (voir Chapitre 3 ci-après)
- chaque société employeur doit émettre en plus un payroll (fiche de paie) distinct, pour la retenue
du précompte professionnel dans chaque pays
- chaque rémunération doit être proportionnelle aux services prestés réellement pour le compte
des sociétés
- l’Administration fiscale peut demander des preuves de l’activité à l’étranger, elles doivent être
apportées, ainsi que la preuve du séjour hors du pays R (documents nominatifs utiles, tels note
d’hôtels, paiement par carte de crédit, etc.)

De plus, il ne faut pas négliger les coûts administratifs importants, dont la gestion salariale, l’élaboration
du contrat global, l’adaptation éventuelle des plans de pension et les obligations fiscales supplémentaires
233
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 2 : Montage minutieux
(avantages et risques) - 4. Conclusion
(déclaration fiscale dans chaque pays concerné).

Outre l’obligation d’exercer de manière effective à l’étranger, l’Administration belge demande soit la
preuve que les revenus du contribuable ont été imposés à l’étranger (copie AER).

D. Un split est-il intéressant pour la sécurité sociale ?

C’est le règlement européen n° 1408/71 qui s’applique à cette matière particulière.

Dans la majorité des cas, le travailleur exercera son activité dans différents EM (Etats membres), dont la
Belgique. Le travailleur sera soumis au régime de sécurité sociale de son pays R (résidence) s’il y preste
au minimum 4 heures/semaine ou 1 jour par mois (selon les autorités belges).
Dans le cas où il ne travaille pas dans son état de résidence, le régime est neutre sur le plan de la sécu.
Les sociétés étrangères débitrices des revenus s’affilient auprès de l’ONSS en Belgique, et le régime de
sécurité sociale belge s’applique sur l’entièreté des rémunérations.

En cas d’exercice simultané d’activités salariées et indépendantes en Belgique et dans plusieurs EM, soit
la législation sociale applicable sera celle du pays où a lieu l’activité de salarié, soit dans certains cas (cf.
annexe VII du règlement) la personne sera soumise à la législation de plusieurs EM.

En cas de fractionnement entre la Belgique et des pays hors UE (ex ; la Suisse), des conventions
bilatérales existent souvent avec la Belgique, chaque partie du salaire obtenue dans un Etat sera
soumise à la sécurité sociale de cet Etat.
NB : Si aucune convention n’existe entre les deux pays (Belgique et pays hors UE), il faut s’en référer à
leur législation interne (parfois double cotisation sociale à payer).

E. Le salary split peut-il s’appliquer aux travailleurs


frontaliers ?

En principe non.

Ce régime prévoit une imposition des revenus dans le pays de résidence du salarié, et non dans le pays
où est exercée l’activité.
Deux conditions doivent être remplies :
Habiter dans la zone frontalière en Belgique et
Travailler dans la zone frontalière du pays limitrophe (+/- 20 kms de part et d’autre de la frontière,
parfois plus avec les Pays-Bas – Liège, Bruges, Ostende appartiennent à la zone frontalière)

Inutile donc de prévoir un split de leur rémunération qui de toute manière est imposable en Belgique.
Néanmoins, il est parfois possible d’éviter ce régime frontalier si l’activité s’exerce un certain nombre de
jours hors de la zone frontalière (analyse au cas par cas, en fonction du pays limitrophe).
NB : ce régime spécial des travailleurs frontaliers a disparu avec les Pays-Bas (2002) et l’Allemagne
(2003).

234
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 3 : Attention à la notion
« d’employeur » - 4. Conclusion

Chapitre 3 : Attention à la notion « d’employeur »

L’art. 15 CM prévoit que les revenus d’un salarié sont en principe imposables dans l’Etat où il exerce son
emploi (principe de base pour le split).
Sauf si la règle des 183 jours s’applique (rappel : 3 conditions cumulatives ;1) < 183 j. (séjourner) dans
l’Etat d’occupation ; 2) rémunération payée « par ou au nom » d’un employeur NR (non résident) de l’Etat
d’occupation ; 3) la rémunération n’est pas supportée par ES de l’employeur dans Etat d’occupation).
ère ème ème
Si la 1 et la 3 condition posent peu de problème d’interprétation, la 2 peut se révéler cruciale.

Si le cadre veut être taxé dans l’Etat de résidence, sa rémunération ne peut être payée « par ou au
nom » d’un employeur qui est résident de l’Etat d’occupation.

But du split : si inversement, il veut être imposé dans l’Etat d’occupation, il faut obligatoirement que sa
rémunération soit payée « par ou au moins au nom » d’un employeur résident dans l’Etat d’occupation.
Définition de la notion « au nom » d’un employeur.

Via un exemple : un travailleur belge sous contrat de travail avec un employeur belge. A un moment
donné, il est envoyé aux Pays-Bas pour une période limitée (< 183 j) et y travaille pour une société
néerlandaise.
Où sera taxée cette rémunération ? Aux Pays-Bas si la rémunération est payée « par ou au nom » de
l’employeur néerlandais.
Jusqu’au milieu des années 90, il suffisait que l’employeur belge refacture la rémunération à la
société néerlandaise, et le travailleur pouvait rester sous contrat initial (avec l’employeur belge).

Le critère « économique de fait » était à prendre en (charge ) compte et non le critère « formel »
(contractuel), qui veut que dans l’exemple, le commettant étranger n’était pas l’employeur alors que
ce dernier, d’un point de vue économique agissait effectivement comme un employeur.

Que nous dit la jurisprudence belge et internationale :


Une simple refacturation n’offre pas suffisamment de garanties (pour que l’imposition ait lieu dans
l’Etat d’occupation). Il est préférable de conclure formellement avec le commettant, un contrat de
travail distinct, de sorte que la rémunération concernée sera alors indiscutablement payée « par » ou
au moins « au nom » de l’employeur de l’Etat d’occupation (+ pyrrol, cf. Dymona en Belgique).

Conclusion : ce formalisme sera judicieusement appliqué dans le cadre d’un « salary split » et des
contrats distincts et formels seront conclus avec les différents commettants.

235
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 4 : Position de
l’Administration - 1. Economie d’impôt sur le revenu

Chapitre 4 : Position de l’Administration

La pratique du « salary split » y est traitée dans le chapitre III de la partie I du ‘manuel de vérification’
sous l’intitulé des « pratiques frauduleuses » (lettre de l’AC des CD du 10/6/94).
C’est tout dire si le fisc considère cette « technique de fraude » comme un fléau à combattre (lettre du
10/6/94 de l’AC des CD aux centres de contrôle de Bruxelles) au sein des groupes internationaux, alors
qu’elle se justifie pleinement aux yeux de l’OCDE (les CPDI) et économiquement.

L’Administration souligne, parfois avec raison, que la tentation est grande, parmi les membres de
direction de multinationales, de fractionner leurs rémunérations dans divers pays, même s’ils n’y exercent
que fort peu d’activités, voire même aucune.
Dans ce cas en effet, il y a fraude !

Dans ses investigations, nous l’avons vu, l’Administration peut réclamer des preuves nominatives des
séjours à l’étranger. Notons que s’il s’agit d’une formation à l’étranger, les rémunérations doivent rester à
charge de l’employeur belge.

Chapitre 5 : Pour ou contre le « salary split » ?

A. LES PLUS

1. Economie d’impôt sur le revenu

Elle résulte de trois facteurs fondamentaux :


• Des taux d’impôt nominaux plus faibles à l’étranger qu’en Belgique, voire fixes ;
• La double application des minima exemptés d’impôt ainsi qu’éventuellement des
déductions / exonérations d’impôt relatives à la situation de famille ;
• L’application de régimes étrangers préférentiels de taxation (ex. : le régime des « 30% »
aux Pays-Bas)

L’avantage au niveau de la rémunération nette résultant du fractionnement doit être tempéré par l’impact
découlant de l’économie d’impôt des sociétés que cette charge salariale permettrait de réaliser dans
chaque pays, économie qui est fonction de leur taux respectif d’impôt des sociétés.

2. Opportunités en matière de sécurité sociale.

Une première source d’opportunité existe concernant les attributions de tantièmes. Dans certains pays, la
définition de revenu professionnel sujet à cotisation de sécurité sociale n’inclut pas les tantièmes pour la
participation aux conseils d’administration Ceci provient soit de textes légaux (cas en Espagne), soit de la
pratique actuelle dans leur application (cas du Luxembourg).

Une autre possibilité : elle concerne les répartitions de rémunérations extra - Union Européenne. Dans la
plupart des conventions bilatérales de sécurité sociale (telles avec les USA, le Canada, et la Suisse),
chaque Etat reçoit généralement le droit à asseoir des cotisations de sécurité sociale sur les

236
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 5 : Pour ou contre le «
salary split » ? - 3. Flexibilité totale
rémunérations d’une activité salariée.

Contrairement aux principes du Règlement européen n° 1408/71, il y a donc également split des
cotisations de sécurité sociale (avantageux dans la mesure où la perception des cotisations de base est
souvent plafonnée dans les Etats étrangers : Canada, 625 EUR, Suisse, 6,55% employeur et
personnelle).

3. Flexibilité totale

(Ne veut pas dire liberté totale) car la règle fondamentale consiste à établir un split en fonction de la
réalité professionnelle ; ce n’est pas un droit, mais au mieux une conséquence des situations
individuelles. Les modes de mise en œuvre doivent donc avant tout répondre aux besoins rencontrés, ce
qui est le propre de la flexibilité.

B. LES MOINS

1. Coût de gestion

Mette en œuvre une répartition de rémunération demande à revoir l’ensemble des procédures et contrats
en cours. A défaut, le contribuable et ses employeurs s’exposent à une disqualification du split, comme
évoqué supra à propos des arrêts de 1993 et 1995.

Ces deux cas de jurisprudence sont extrêmes. Ils permettent toutefois de dégager des lignes de conduite
lors de la mise en œuvre de « salary splits ». Citons ainsi :

1. L’établissement d’un payroll unique en Belgique est à déconseiller, considérant :


• La question de l’existence effective d’un employeur à l’étranger ;
• Le problème de la refacturation éventuelle du coût salarial à l’étranger (charge de salaire
comme telle ou « management fee ») (pour rappel, il faut en principe le paiement ou la prise
en charge comme telle du salaire relatif aux prestations étrangère par l’employeur étranger.
Une facturation d’un management fee sera normalement insuffisante – cfr. N 15/17 du
Com. Conv.) ;
• La débition éventuelle de la T.V.A. à l’occasion de cette facturation de coût/services ;
• Le refus éventuel de la déduction de la charge salariale des profits belges en cas d’absence
de refacturation (avantage anormal ou bénévole – article 26 CIR 1992).

En fait, il faut mettre en œuvre un « split payroll » au sens littéral de l’expression


américaine. Les frais de prestations devront également être comptabilisés en tant que
rémunérations et non en tant que prestations de services (management fees).

2. Aménager les contrats et les relations en fonction de cette nouvelle situation :


• Le contrat de travail en Belgique devrait être, à tout le moins, suspendu pour la durée et en
proportion des prestations du cadre pour le compte de chaque employeur ;
• Le cadre devrait pouvoir établir, si possible, au moyen d’un contrat de travail (pourquoi pas
à durée déterminée) sa relation professionnelle avec l’employeur à l’étranger ;

237
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 5 : Pour ou contre le «
salary split » ? - 1. Coût de gestion
• Ces deux éléments auront des conséquences en droit social, notamment dans le cadre de
notre législation concernant les vacances annuelles, le travail à temps partiel (interdiction
d’un emploi partiel inférieur à un tiers temps), ou encore la détermination de la loi applicable
à la relation de travail et du tribunal compétent en cas de litige.
A ce propos, une alternative de plus en plus recherchée est la mise en place de systèmes
de « contrat de travail global » par lesquels deux sociétés entrent en même temps en
qualité d’employeur une relation de travail avec le salarié. Ils signent matériellement
ensemble le contrat de travail comme employeurs et se mettent ensuite d’accord sur les
termes de leurs responsabilités et obligations respectives mais restent solidairement
responsables pour le tout vis-à-vis du travailleur.
• Application des systèmes de remboursement de frais propres à l’employeur et des
avantages sociaux dus aux travailleurs dans chaque société :
• Les dépenses de déplacement du cadre devraient être imputés à la société pour le compte
et au profit de laquelle il travaille au moment où il expose la dépense (expenses reports)
établis et reconnus par cette société ;
• Le cadre ne pourra bénéficier en Belgique des chèques-repas émis par la société belge au
profit de ses travailleurs qu’à concurrence de ses jours de prestations pour le compte de
cette dernière :
• Ainsi aussi, la participation du cadre aux plans de prévoyance et médicaux établis par
chacune des sociétés. Rien n’interdit à ce propos une politique visant à réguler
spécifiquement les situations d’emplois itinérants, en vue d’éviter les absences de
couverture lorsque le cadre est en déplacement, ou pour permettre un rattrapage d’une
perte de droits qu’entraînerait une multiplication d’emplois « partiels » (« umbrella plans »
développés par les compagnies européennes d’assurances).

3. Il appartient enfin au cadre de conserver toutes pièces justificatives établissant ses prestations
dans chaque Etat. Ces pièces doivent former un ensemble cohérent et peuvent être :
• La tenue d’un agenda reprenant le descriptif des travaux et opérations journalières (liste
des réunions par exemple) ;
• La tenue d’« expenses reports » au nom de et certifiés par chacune des sociétés
concernées ;
• Le paiement de toutes dépenses spécialement à l’étranger par voie de cartes de crédit ;
• La conservation des documents de voyages (billets d’avion avec cartes d’embarquement,
billets de train nominatifs ou avec support du talon de paiement, tickets de péage réglées
par cartes bancaire, paiement de frais d’essence par cartes de sociétés – ces sociétés
fournissent aussi des relevés de consommations détaillés, notes d’hôtels, de restaurants,
de mess, etc.) ;
• La conservation des documents établissant la présence professionnelle à l’étranger (cartes
d’enregistrement, envois de fax, copies d’e-mail, copies de lettres, mémos ou compte-
rendus de réunions, etc.).

Cette problématique de preuves rejoint en fait celle appliquée aux cadres étrangers pour la vérification de
leurs voyages professionnels hors de la Belgique.

238
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 5 : Pour ou contre le «
salary split » ? - 2. Réduction de la base de calcul de la pension extra-légale (assurance groupe)

2. Réduction de la base de calcul de la pension extra-légale (assurance groupe)


Préambule
La répartition de rémunération a pour effet de ventiler, en fonction de l’origine du revenu, la déduction de
l’ensemble des dépenses déductibles de la base imposable. Sauf cas particulier, l’impact reste marginal.

Il est également traditionnellement cité le fait que le split a un impact négatif sur les constitutions de droits
de pension extra-légale.

Analyse
Dans un système de répartition de rémunération, la diminution de la rémunération payée par l’employeur
belge revient à diminuer également le montant des allocations patronales de groupe ou de fonds de
pension déductibles fiscalement en Belgique en vertu de l’article 59 du CIR 1992 (règle des « 80% »). La
base de calcul des 80% est en effet limitée aux revenus imposables belges. Les revenus étrangers
exonérés n’interviennent pas. « Circulaire Massard ».

Pourquoi ne pas annuler tout split ?


Le bénéficiaire voit donc ses droits à une pension extra-légale réduits (sauf éventuellement en cas de
participation à un plan de prévoyance établi dans le(s) pays étranger(s)).

Toutefois en appliquant les caractéristiques moyennes des plans de prévoyance retraite extra-légaux
belges, il ressort que, pour des cadres ou dirigeants âgés de 50 ans ou plus, un split est bien souvent
moins intéressant que la constitution d’une pension extra-légale, tout coût restant égal pour le groupe (ce
rapport se situe dans une fourchette de 1 à 3).

Moralité : mieux vaut souvent annuler tout split pour des cadres ou dirigeants âgés de plus de 50 ans et
investir dans une pension extra-légale belge.

3. Coût additionnel I.Soc.


Principes
L’employeur belge devra prendre en compte son propre (dés)avantage à diminuer sa charge salariale en
Belgique pour la transférer auprès d’une autre société à l’étranger. Cet avantage dépendra de l’économie
d’impôt des sociétés que cette charge salariale permettrait de réaliser dans chaque pays (anciennement,
avant 2000, en Belgique 40,17% - France 40% - Pays Bas 35% - Allemagne 47,475% (si bénéfices
réservés) et 31,65% (si bénéfices distribués) - Royaume Uni 30% et USA entre 15% et 35%).

On voit que le différentiel d’impôt étranger des sociétés est rarement supérieur à 10% par rapport à
l’impôt des sociétés belges.
Donc si l’économie d’impôt pour le cadre représente moins de 5% à 10% de son brut, il n’y aura pas
d’avantage pour l’employeur à mettre en œuvre le split.

239
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 6 : Répartition d’activité
entre la Belgique et des pays sans convention - 3. Coût additionnel I.Soc.

C. Conclusion : Est-ce vraiment intéressant ?

La répartition de rémunération est bien une voie royale. Au vu de nos taux d’imposition et de sécurité
sociale, il est clair que cette méthode résulte généralement en une économie importante de cotisations
(cumul).
Mais un split doit être flexible et réversible, notamment dans certains cas de constitution de pension
extra-légale (cadres > 50 ans  l’annuler).

Chapitre 6 : Répartition d’activité entre la Belgique et des


pays sans convention
Introduction
Il reste que certains principes peuvent aussi être applicables aux cas de salariés /administrateurs
exerçant leurs activités dans des pays avec convention, mais qui, du fait de leur situation spécifique, ne
peuvent revendiquer leur application !

L’article 156 CIR

Principe
Il est uniquement requis que :
- l’activité soit exercée à l’étranger
- ce revenu ait été imposé à l’étranger

L’impôt belge sur ce revenu est réduit de moitié.


Il n’est pas requis que le(s) pays sur le territoire duquel (desquels) s’exerce l’activité, où l’employeur
rétribuant l’activité et où l’impôt étranger est établi, correspondent (mais alors risque de double taxation).
Ainsi, le cadre résident belge exerçant son activité professionnelle en Afrique pour le compte d’un
employeur établi en Asie, pourrait bénéficier du taux réduit de moitié en Belgique, si un impôt a été établi
en dehors de la Belgique (que cela soit en Afrique, en Asie ou ailleurs).

Opportunité
Cette situation est aussi susceptible d’application aux cadres exerçant des activités pan-régionales dans
plusieurs pays ayant signé une convention préventive de double imposition avec la Belgique, sans
toutefois pouvoir revendiquer l’exonération conventionnelle en Belgique.

Ceci sera le cas du cadre résident belge, exerçant 30% de ses activités professionnelles en Belgique,
30% en France et 40% en Allemagne, et rétribué à 100% par un employeur établit dans un pays SANS
convention.

Pour autant qu’un impôt ait été établi à l’étranger (exemple Chypre – voir infra sur impact de l’introduction
d’une convention (24/12/99) préventive de la double imposition entre la Belgique et Chypre [suppression

240
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 6 : Répartition d’activité
entre la Belgique et des pays sans convention - 3. Coût additionnel I.Soc.
de la réduction au taux de moitié – planning valable et classique avant convention]), l’impôt relatif à 70%
de la rémunération globale (30% France et 40% Allemagne) seront imposable au taux marginal maximum
de 27,5% (plus centimes additionnels et cotisation complémentaire de crise), soit taux marginal de 55%
(art 130 du CIR 1992) divisé par deux (art 156, CIR).

Ceci n’a rien d’illogique puisque, rappelons-le, les conventions ne s’appliquent que pour autant qu’une
imposition ait été confirmée sur le plan du droit interne et elles ne peuvent que réduire cette imposition.
Dans le cas du planning ci avant, la règle de droit interne respecte la dévolution du droit d’imposition
établi par convention et prévoit une atténuation unilatérale.

Il est clair que la localisation du payroll à l’étranger sera fonction : (1) de l’absence d’une convention
préventive de la double imposition entre la Belgique et le pays étranger de localisation du payroll et (2) de
l’évolution du taux d’imposition dans ce pays. S’il faut en effet que le revenu professionnel soit assujetti à
un impôt étranger sur le revenu, il importe peu par contre que cette charge fiscale soit proportionnelle à
celle qui aurait été due en Belgique.

Il en a été ainsi des rétributions d’activités en dehors de Chypre, par un employeur non résident de
Chypre. Dans ce cas, l’impôt chypriote sera établi au dixième du taux normal. Quelles que soient les
circonstances d’imposition à l’étranger, le fait de l’application du régime fiscal normal doit impliquer
l’application du taux réduit en Belgique. Ce planning a fait long feu en suite de l’adoption de la convention
préventive de la double imposition avec la Belgique.

Circulaire « AGCD »

L’application des dispositions de circulaire Ci.RH. 241/424.903 du 5 mars 1992 (B.C. 715 pages 1104
sq.), sera généralement limitée aux cas de mise au travail à temps plein de résidents fiscaux belges à
l’étranger. Rien toutefois ne restreint son application à des situations d’emploi en Belgique entrecoupées
de missions à l’étranger. La seule restriction est de requérir l’exercice de missions à l’étranger d’une
durée ininterrompue d’un mois minimum par année civile (réf. n 35 de la circulaire du 5 mars 1992
précitée).

Nous en rappellerons uniquement les principales caractéristiques.

Personnes visées

Cette circulaire est applicable aux belges employés dans un pays extra-européen n’ayant pas conclu de
convention préventive de double imposition avec la Belgique. Elle peut être étendue aux travailleurs de
nationalité étrangère qui étaient résidents fiscaux belges à la date à laquelle ils sont partis à l’étranger,
pour autant qu’ils exercent leur activité dans un pays (également extra-européen avec lequel la Belgique
n’a pas conclu de convention préventive de double imposition) autre que celui dont ils ont la nationalité.

241
Fiscalité internationale
A. Quels sont les aspects fiscaux les plus intéressants du salary split ? - Chapitre 6 : Répartition d’activité
entre la Belgique et des pays sans convention - 3. Coût additionnel I.Soc.

Présomption de résidence fiscale belge

Les travailleurs sont présumés (sauf preuve contraire) être résidents fiscaux belges s’ils restent inscrits
après leur départ pour l’étranger au registre de la population ou au registre des étrangers de la commune
belge dans laquelle ils résidaient avant leur départ, ou lorsqu’ils se font inscrire dans le registre d’une
mission diplomatique ou d’un poste consulaire à l’étranger.

En dehors de toute inscription, la personne peut rester résidente belge si elles ont en Belgique leur
domicile fiscal ou siège de leur fortune au sens de l’article 3 du CIR 1992.

Si la personne n’est plus résidente de la Belgique, elle doit être présumée « sans plus » ( !) « comme
n’ayant pas maintenu de foyer d’habitation en Belgique ». (réf. N 24 de la circulaire du 5 mars 1992
précitée – interprétation contestable).

Régime fiscal des rémunérations

Les caractéristiques principales de l’imposition des revenus perçus durant la mise au travail à l’étranger
sont :

• Avant l’année de revenus 2001 : allocation d’un forfait complémentaire pour frais
professionnels équivalent à 30% du salaire imposable, plafonné à EUR 11.250 par an. Ce
forfait est censé couvrir les frais professionnels spéciaux occasionnés par l’activité
professionnelle exercée à l’étranger ;
• sur les rémunérations réalisées et imposées à l’étranger, application de la réduction de
moitié du taux de l’impôt belge (article 156 du CIR 1992°. Il peut être présumé que 30% des
rémunérations « brutes imposables » (soit les rémunérations imposables reportées en code
250 de la déclaration fiscale belge) ont été imposés à l’étranger (le contribuable peut
toujours prouver plus). Il appartient au salarié de prouver dans tous les cas l’exercice d’une
activité effective à l’étranger

Il s’agit donc d’une diminution de 50% de l’impôt payé soit sur les 30% du montant brut des
rémunérations imposables (diminuées des charges sociales obligatoires et des impôts
éventuellement payés à l’étranger sur les rémunérations), soit, si le résultat est plus élevé,
sur le montant des rémunérations payées à l'étranger par le service public, soit sur le
montant qui a été imposé à l’étranger. Cette réduction s’applique qu’il y ait eu ou non
réellement impôt payé à l’étranger. (Il faut cependant qu’il existe en théorie une imposition
sur le revenu dans le pays de travail pour en bénéficier).

Le forfait pour frais (dits « professionnels extraordinaires ») est, depuis 2001, modulé de la manière
suivante, avec un plafond de 37.500 € :
ère
- 45% sur la 1 tranche de 12.500 € (max. 5.625 €)
ème
- 30% sur la 2 tranche de 12.500 € (max. 3.750 €)
ème
- 15% sur la 3 tranche de 12.500 € (max. 1.875 €)
Ils sont déduits comme frais professionnels spéciaux occasionnés par une activité exercée à l’étranger
(système des frais professionnels forfaitaires : ils se rajoutent aux frais forfaitaires ordinaires).

242
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 1 : Généralités - 3. Coût
additionnel I.Soc.

TITRE 7 – PERTES SUBIES À L’ÉTRANGER (PAR


DES SOCIÉTÉS BELGES)
Chapitre 1 : Généralités

Les revenus d’une société assujettie à l’impôt des sociétés peuvent être constitués de revenus d’origine
belge, mais également de revenus d’origine étrangère.

Sauf le cas d’application des conventions préventives de la double imposition, les revenus d’origine
étrangère sont soumis à l’ISOC avec les revenus belges.

Le calcul du bénéfice fiscal effectué au cours de la première opération ne fait aucune distinction quant
ère
à la provenance des bénéfices et le résultat fiscal de cette 1 opération comprend donc :
- les revenus d’origine belge ;
- les revenus d’origine étrangère qui proviennent d’un pays avec lequel la Belgique n’a pas conclu
de (sans) convention préventive de la double imposition ;
- les revenus d’origine étrangère provenant d’un pays avec lequel la Belgique a conclu (avec) une
convention.

Cette ventilation fait l’objet de la deuxième opération, laquelle ne doit évidemment être opérée que par
les sociétés qui recueillent des revenus étrangers.

Que doit-on entendre par « bénéfices réalisés à l’étranger » ?

• si la société dispose d’un établissement stable à l’étranger (sans personnalité


juridique propre), sont compris parmi ses bénéfices les revenus de biens immobiliers
sis à l’étranger et investis dans cet établissement et les produits de capitaux et biens
mobiliers gérés par cet établissement

• les revenus d’une activité indépendante (= sans établissement stable) exercée à


l’étranger seront considérés comme imposés à l’étranger s’ils ont subit l’impôt dans le
pays d’origine

Ne sont pas considérés comme réalisés à l’étranger

Les bénéfices provenant d’opération que le redevable dirige lui-même de son siège belge, centre d’où
partent toutes instructions et où convergent tous résultats sans intervention des établissements
étrangers.

243
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 1 : Généralités - 3. Coût
additionnel I.Soc.
Implication fiscale en fonction de la nature des revenus

1. Revenus de biens immobiliers situés à l’étranger :

A. Pour les biens immobiliers situés à l’étranger et investis dans


l’établissement étranger, les revenus qu’ils produisent sont censés se
retrouver dans les bénéfices recueillis par l’établissement.

B. Pour les biens immobiliers situés à l’étranger et investis dans l’établissement


étranger non imposé sur ses bénéfices à l’étranger car il ne s’agit par d’un
établissement stable, seule la partie nette du loyer ou de la valeur
locative (le loyer brut diminué des frais généraux se rapportant
incontestablement à ce bien), comprise ou censée l’être dans les bénéfices
de cet établissement étranger, doit être considérée comme un revenu
recueilli à l’étranger.

En conclusion pour les revenus immobiliers :

Convention : revenus exonérés


(la réserve de progressivité ne joue jamais à l’ISOC)

Sans convention : imposés au taux plein si réalisés et même si imposés à l’étranger

2. Revenus de capitaux et biens mobiliers étrangers :

Avec établissement stable : si investis par l’établissement stable étranger


 exonérés (si convention)

Sans établissement stable : imposés à l’ISOC comme bénéfice d’origine belge (si imposés à
l’étranger : RDT si conditions remplies pour les dividendes –
QFIE pour les autres revenus étrangers

3. Bénéfices « produits ou réalisés » à l’étranger :

1. Par des établissements stables dont la société belge dispose à l’étranger c’est-à-dire d’entités
ne disposant pas de personnalité juridique propre

2. D’une activité professionnelle ambulante exercée sur les marchés et foires à l’étranger

244
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 1 : Généralités - 3. Coût
additionnel I.Soc.
BENEFICES BELGES

Constituent essentiellement des bénéfices belges :

a. Ceux qui proviennent d’opérations que la société résidente dirige elle-même de son siège
belge, où convergent tous les résultats sans intervention d’agents ou d’établissements fixes à
l’étranger

b. La différence de change lorsque la société résidente rembourse un emprunt contracté à


l’étranger dans l’intérêt des sièges étrangers (opérations en capital qui sont du ressort du siège
social belge)

c. Ceux qui résultent de spéculations sur le portefeuille détenu au siège social et de plus values
provenant du remboursement d’actions ou parts étrangères détenues au siège social

d. Les revenus de capitaux et biens mobiliers dont le débiteur est établi à l’étranger quand les
éléments productifs de ceux-ci sont gérés par une société belge ces revenus étant toutefois
susceptibles de bénéficier du régime des revenus définitivement taxés.

e. Des bénéfices résultant de la cession de sièges d’opérations situés à l’étranger même si


cette cession est négociée par le siège social belge

Rappel des 8 opérations I Soc.

ère
- Résultat fiscal 1 bénéfice comptable réservé de l’exercice
+ DNA
+ Dividendes
= résultat fiscal

1 ème
- ventilation ( ) 2 ventilation du résultat suivant sa provenance
a) bénéfices belges
b) bénéfices imposables dans pays sans convention (annulé
depuis l’ex. comptable 04 par réforme I.SOC. 2002, Loi
24/12/2002)
c) bénéfices exonéré dans pays avec convention (A.C.)

- bénéfices exonérés et libéralités


ème
3 déduction
a) des bénéfices exonéré convention.
b) des éléments non imposables (libéralités, exonération pour
personnel supplémentaire, scientifique ou PME, autres (CC).

245
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 1 : Généralités - 3. Coût
additionnel I.Soc.

ème
- RDT 4 RDT / RME
ème
- Revenus de brevets 5 Déduction pour revenus de brevets
ème
- Intérêts notionnels 6 Déduction pour capital à risque
2 ème
- Pertes ( ) 7 Pertes antérieures
ème
- DPI 8 Déduction pour investissements

1 2
( ) et ( ) = les 2 opérations concernées par les pertes subies à l’étranger.

246
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - 1 Déterminer le bénéfice imposable ou la perte de chaque établissement
(= résultat fiscal)

Chapitre 2 : Détermination du bénéfice imposable

A. Après la 2ème opération (ventilation du résultat fiscal, 1ère


opération)

1° Déterminer le bénéfice imposable ou la perte de chaque établissement


(= résultat fiscal)

a) Résultat comptable net de l’établissement


+ redressements éventuels soit :
 les frais généraux qui incombent (incontestablement) à l’établissement et
(abusivement) pris en charge par le siège social (ex : participation dans les frais de
publicité communs)
 les frais d’administration générale exposés par le siège social sont déduits
intégralement du bénéfice belge sauf si une convention prévoit qu’une quote-part doit
être imputée à l’établissement étranger
 les rémunération des dirigeants d’entreprise et charges connexes sont des
charges du siège social sauf pour la partie qui rétribue l’activité dans l’établissement
étranger
 les impôts belges déductibles
 les frais financiers (intérêts, primes, lots)
 les frais propres à l’établissement si emprunt pour ses besoins
 les frais du siège social si emprunt pour les besoins généraux sauf disposition
prévue par convention
 les éléments de l’affectation du résultat non imposable à l’ISOC (tantièmes
administrateurs, dividendes exonérés)
b) Les réserves (apparentes et occultes) constituées par l’établissement avant bilan et
diminuées des prélèvements
c) Les réductions de valeur et les provisions taxables
d) DNA supportées par l’établissement
e) Les dividendes actés avant bilan dans les comptes de l’établissement

247
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - 2 Imputer successivement les pertes de la période imposable en fonction de l’origine

2° Imputer successivement les pertes de la période imposable en fonction de


l’origine
(AR/CIR art 75 al. 2)

Pertes Bénéfices
1. A.C.
a) Dans un pays A.C.
2. S.C.
3. Belges (1)
1. S.C.
b) Dans un pays S.C.
2. A.C.
3. Belges
1. Belges
c) En Belgique
2. S.C.
3. A.C.

(1) Cassation 16/10/97

NB : Il y a lieu de suivre l’ordre !

La perte qui ne peut être déduite totalement des bénéfices réalisés pendant la période imposable est
ème
reportée sur les exercices ultérieurs (7 opération).

Petite méthode pratique

1° Regrouper les résultats fiscaux de même origine (belges, A.C., S.C.)

2° Si des pertes subsistent après regroupement procéder comme indiqué au tableau ci-
dessus

248
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - Bénéfices

Arrêt VELASQUEZ

Cas de figure : une société belge dispose de deux ES, l’un en Belgique, l’autre aux Pays-Bas.
L’ES belge réalise des pertes tandis que celui des Pays-Bas génère des bénéfices.
Contenu de l’arrêt : « La convention n'empêche pas l'Etat belge de tenir compte, lors de la
détermination de la base imposable en Belgique, des bénéfices obtenus aux Pays-Bas et, dès
lors, de les inclure dans le montant dont seront déduites les pertes subies en Belgique et de ne
déduire les pertes professionnelles éprouvées au cours des années antérieures des bénéfices
ultérieurs que dans la mesure où elles n'ont pas été couvertes auparavant par des bénéfices
exonérés par convention ».
Le même raisonnement est tenu par la Cour d'appel de Gand : « La convention entre le Royaume
de Belgique et le Royaume des Pays-Bas tendant à éviter les doubles impositions en matière
d'impôts sur les revenus n'empêche pas l'Etat belge de tenir compte, lors de la détermination de
la base imposable des bénéfices obtenus aux Pays-Bas et dès lors de les inclure dans le
montant dont seront déduites les pertes subies en Belgique, et de ne déduire les pertes
professionnelles éprouvées au cours des années antérieures, des bénéfices ultérieurs, que dans
la mesure où elles n'ont pas été couvertes auparavant par des bénéfices exonérés par cette
Convention ».

Exemple :
Perte ds ES en BE = - 80
Bénéf. ES aux P-B = 100
Solde à exonérer : 20
En résumé, couvrir une perte par un bénéfice exonéré « convention » n’est pas contraire aux
CPDI  la réduction de la perte par du bénéfice exonéré et le non report de ces mêmes pertes
est donc admis au niveau des Conventions internationales.

Arrêt AMID

Cet arrêt concerne la compensation des pertes entre une société belge et ses ES étrangers ; il condamne
le droit commun belge et dément l’arrêt Velasquez.
Si la perte éprouvée par un ES belge d’une société résidente (de Belgique) doit être imputée sur des
bénéfices réalisés pendant la même période imposable par un ES situé dans un autre EM de l’ UE,
cette perte belge est perdue (ne pourra plus être imputée sur les bénéfices belges réalisés par la société
lors d’exercices ultérieurs) ; cette technique d’imputation est une entrave au principe de la liberté
d’établissement.

L’arrêt VELASQUEZ nous enseigne :


La perte éprouvée par un ES belge (d’un société belge) doit être imputée sur les bénéfices réalisés
pendant la même période par un ES situé dans un autre Etat contractant (lié par une CPDI).
Cette perte est « perdue » et ne pourra plus être imputée sur les bénéfices belges réalisés par la société
lors de périodes imposables ultérieures.

L’arrêt AMID dit non à ce principe (imputation prévue par l’art. 72 al. 2 AR/CIR) car celui-ci est contraire à
la liberté d’établissement prévue dans le Traité de Rome instaurant l’UE.
Il y a restriction de la liberté d’établissement des sociétés belges dans d’autres EM étant donné le NON

249
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - Bénéfices
report des pertes belges à concurrence du bénéfice étranger exonéré. La liberté d’établissement veut
que le [plein] report des pertes belges soit assuré.

Bénéf. ES 2
SOC ES 2
- Pertes ES 1
Bénéfice = Bénéfice exonéré convention

ES 1 Imputation prévue par l’art. 72 al.


2 AR/CIR mais interdite par l’UE
Perte de l’exercice

La doctrine Velasquez est donc valable uniquement pour les ES situés dans des pays avec convention et
hors de l’Union Européenne.

Exemple comparatif en chiffres :

Cas VELASQUEZ : Cas AMID :


Pertes ES BE = - 80 Pertes ES BE = - 80
Bénéf. ES Etr A.C = + 100 Bénéf. ES Etr AC = + 100
Bénéf. Exonéré : 20 Bénéf. Exonéré : 100
Base imposable : 0 Base imposable : 0
Perte reportée : 0 Perte reportée : 80

 - 180 à exonérer donc au total, soit 160 de différence


avec la vision « Velasquez » (80 en + d’exonération et 80
de pertes à reporter)

250
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - Bénéfices
ème
Exemples / exercices (2 opérations)

1) (b) SC = -100
(a) AC = 50
(c) BE = 200

2) (c) BE = -200
(b) SC = 50
(a) AC = 300
(en UE)

3) (a) AC = -500
(b) SC = -1000
(c) BE = +350

4) (a) AC = 50 (hors UE)


(b) SC = 300
(c) BE = -200

Affaire « Amid »
>< Jurisprudence « Velasquez »

Siège central (BE) E.S. étranger

Pertes Bénéfices

Exonérés (A.C.)

 on ne peut pas y imputer les pertes (belges)


pour les réduire, c’est contraire à la liberté
d’établissement  l’arrêt « Velasquez »
l’autorisait
Si l’on accepte de déduire des pertes de revenus exonérés, le siège central ne sera plus en mesure,
lorsqu’il sera en bénéfice, d’imputer (déduire) ces pertes  double taxation (une première dans AC, une
seconde en BE)

251
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - Bénéfices
« Amid » estime en revanche que cette position est contraire à la liberté d’établissement (au sens
du droit européen).

BE = - 100 perte à reporter = - 100 (non réduit des 50)


AC = 50 exonérés

Quid si on inverse ? (perte dans AC et bénéfice en BE)


BE = +100
AC = - 50
 OK on réduit les bénéfices BE  50 taxable (sorte d’« intégration fiscale » entre Siège Central
et Etablissement Stable)

REMARQUE :

Prévention de double compensation des pertes dans le cadre des conventions (art. 23 CPDI)
Les conventions contiennent une disposition visant à éviter que les pertes subies dans un établissement
stable situé dans un pays avec convention ne soient déduites deux fois des bénéfices.

ème
3 opération

ème
1) Déduction des « bénéfices exonérés par convention » (report ligne {066} de la 2
opération)
Elle a pour effet d’éliminer les bénéfices exonérés et de ne plus en ternir compte
ultérieurement

2) Déduction des éléments non imposables dans l’ordre suivant :


(libéralités immunisées, personnel scientifique, PME...)

D’abord  sur les bénéfices belges


 le solde éventuel sur les bénéfices « SC »

Retraitement des bénéfices étrangers

NB : bénéfice ES étranger  ce bénéfice est à retravailler (retraiter) suivant le droit belge.

Ex. : DNA, AAB, impôts, etc.


 le bénéfice exonéré sera celui taxé à l’étranger et les DNA suivant le droit belge ne seront pas
exonérées (donc taxées en Belgique).
Ex : ES étranger CA = 200 (pays AC)
Frais = 100
Bénéf. = 100 taxé à l’étranger

252
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - Bénéfices
En Belgique Bénéf. étranger = 100
DNA (frais) = 20
120 bénéfice retravaillé
- 100 à exonérer suivant convention
20 solde imposable en Belgique, non « exonérable »

celui-ci peut (doit) réduire la perte belge s’il échet


(non contraire au droit UE, a AMID)

ème
4 opération

Ne concerne que les bénéfices belges et les bénéfices S.C.

Déduction les RDT afin d’éviter que les dividendes et revenus assimilés qui ont déjà été soumis à l’ISOC
ou à un impôt étranger analogue dans le chef de la société distributrice ne soient imposés une seconde
fois dans le chef de la société bénéficiaire et déduction des RME qui sont définitivement exonérés de
l’ISOC.

Les RDT-RME ne sont déductibles que dans la mesure où ils ont concouru à la formation du bénéfice et
ème
pour autant qu’il subsiste un résultat positif après la 3 opération et à concurrence de ce résultat.

Déduction des RDT-RME dans l’ordre suivant :

• titres belges ou étrangers investis dans l’établissement belge :


d’abord sur les bénéfices belges :
le solde éventuel sur les bénéfices S.C.

• titres belges ou étrangers investis dans l’établissement étranger :


d’abord sur les bénéfices S.C.
le solde éventuel sur les bénéfices belges

ème
6 opération

Déduction des intérêts notionnels sur le solde des bénéfices belges et étrangers S.C.

253
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - Pertes

B. Au niveau de la 7ème opération


ème
7 opération

Les pertes antérieures sont déduites par priorité sur les bénéfices de la même provenance : (art 78
AR/CIR)

Pertes Bénéfices
1. A.C. (*)
Dans un pays A.C.
2. S.C.
3. Belges
1. S.C.
Dans un pays S.C.
2. Belges

1. Belges
En Belgique
2. S.C.

(*) Remarque : art 78, al. 2, AR/CIR (il réfère à l’art. 75, al. 2 CIR)
S’il existe des pertes antérieures déductibles dans des pays A.C., ces dernières sont d’abord réduite du
ème
montant exonéré au cours de la 3 opération [cf. opération 3, a) : déduction des bénéfices exonérés
« convention »] de sorte que seules les pertes antérieures (de pays A.C.) qui dépassent ce montant sont
ème
effectivement déductibles à la 7 opération (ou reportables).

Suite à une question préjudicielle posée par la Cour d’appel de Gand à la cour de justice des
Communautés européennes sur la conformité du régime belge avec la liberté d’établissement
garantie par l’article 43 du traité C.E., il a été jugé que les pertes éprouvées par un établissement
étranger situé dans un Etat membre pourront être déduites des résultats belges ultérieurs.
 de ce fait, l’A.R. d’exécution du CIR devrait être modifié dans ce sens et les pertes resteront
déductibles.

Exemple :
Bénéfice A.C. de l’année 100
Pertes antérieures A.C. - 130
Solde pertes antérieures A.C. déductibles : - 30 (ou à reporter)

Exemple de CPDI particulière : l’article 23 de la Convention belgo-britannique en ce qui concerne les


pertes réalisées à l’étranger
Article 23 point 2, lettres a) et d) :

1. Sous réserve des dispositions de la législation du Royaume-Uni concernant l’imputation, sur


l’impôt du Royaume-Uni, de l’impôt dû dans un territoire en dehors du Royaume-Uni (ainsi qu’elle
peut être modifiée périodiquement sans qu’elle puisse affecter le principe général de ce qui suit) :

254
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - Bénéfices

a) l’impôt belge dû, directement ou par voie de retenue, en vertu de la législation belge et
conformément aux dispositions de la présente Convention, en raison de bénéfices, de
revenus ou de gains imposables ayant leur source en Belgique (à l’exclusion, dans le cas
de dividendes, de l’impôt dû sur les bénéfices qui servent au paiement des dividendes)
est porté en déduction de tout impôt du Royaume-Uni calculé sur les mêmes bénéfices,
revenus ou gains imposables que ceux sur lesquels l’impôt belge est calculé ;
b) en ce qui concerne les revenus (autres que les intérêts de prêts) recueillis dans une
société belge (autre qu’une société par actions) par un associé de cette société, la
déduction tient compte de l’impôt belge afférent à ces revenus, qu’il ai été établi au nom
de la société ou de l’associé lorsque :
(i) l’associé est un associé indéfiniment responsable de la société, ou
(ii) l’associé est une société qui est un résident du Royaume-Uni et possède au moins 10%
du capital (autre que le capital emprunté) de la société belge ;
c) en ce qui concerne les dividendes payés par une société qui est un résident de la
Belgique à une société qui est un résident du Royaume-Uni et qui détient directement ou
indirectement au moins 10% des droits de vote dans la société belge, la déduction tient
compte (outre de tout impôt belge imputable en vertu de l’alinéa a) du présent
paragraphe) de l’impôt belge dû par la société en raison des bénéfices servant au
paiement de ces dividendes.

2. En ce qui concerne la Belgique, la double imposition est évitée de la manière suivante :

a) Lorsqu’un résident de la Belgique reçoit des revenus qui sont imposables au Royaume-
Uni conformément aux dispositions de la présente convention, à l’exception de celles des
articles 10, paragraphe 2, 11 paragraphes 2 et 6, de l’article 12 paragraphe 4, la
Belgique exempte de l’impôt ces revenus mais elle peut, pour calculer le montant de ses
impôts sur le reste du revenu de ce résident, appliquer le même taux que si les revenus
en question n’avaient pas été exemptés.

BE UK
Rev.
r taxé UK

Exonération en BE (sauf art. 10, 11, 12 CM)

b) Lorsqu’un résident de la Belgique tire de sources situées au Royaume-Uni ;


(i) des dividendes soumis au régime prévu à l’article 10, paragraphe 2 ou paragraphe 3
de la présente convention et non exemptés d’impôt belge en vertu de l’alinéa c) du
présent paragraphe,
(ii) des intérêts soumis au régime prévu à l’article 11 paragraphe 2 ou paragraphe 6 de la
présente convention, et
(iii) des redevances soumises au régime prévu à l’article 12 paragraphe 4 de la présente
convention, la quotité forfaitaire d’impôt étranger prévue par la législation belge est
imputée, dans les conditions et au taux prévus par cette législation, sur l’impôt belge
afférent aux dits revenus.

c) Lorsqu’une société qui est un résident de la Belgique a la propriété d’actons ou parts


d’une société qui est un résident du Royaume-Uni, les dividendes y afférents payés à la
première société et non soumis au régime prévu à l’article 10 paragraphe 5 de la
présente convention sont exemptés en Belgique de l’impôt visé à l’article 2 paragraphe
255
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - Bénéfices
er
1 , b), (ii) de la présente convention, dans la mesure où cette exemption serait accordée
si les deux sociétés étaient des résidents de la Belgique.
d) Lorsque, conformément à la législation belge, des pertes subies par une entreprise belge
dans un établissement stable situé au Royaume-Uni ont été effectivement déduites des
bénéfices de cette entreprise pour son imposition en Belgique, l’exemption prévue à
l’alinéa a) du présent paragraphe ne s’applique pas en Belgique aux bénéfices d’autres
périodes imposables qui sont imputables à cet établissement stable, dans la mesure où
ces bénéfices ont aussi été exemptées d’impôt au Royaume-Uni en raison de leur
compensation avec les dites pertes.

3. Pour l’application du présent article, les profits ou rémunérations pour des services personnels (y
compris ceux des professions libérales) exécutés dans un Etat contractant sont considérés
comme des revenus ayant leur source dans cet Etat et les services d’une personne physique qui
exécute entièrement ou principalement de tels services à bord d’un navire, d’un bateau ou d’un
aéronef exploité par un résident d’un Etat contractant est considéré comme réalisé dans cet Etat.

BE UK

Perte UK imputée en
BE  bénéf. d’autres
périodes imposables
ultérieures de l’ES ne
ES seront exonérés en
Soc
BE, dans la mesure
des pertes récupérées
en BE ! Si ces bénéf.
Pertes ont aussi été
exemptés d’impôt en
Déduites en BE UK.

256
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 2 : Détermination du bénéfice
imposable - Bénéfices
ème
Exercices (7 opération)

1) AC = -400 (ant.)
SC = 200
BE = 50

ème
Variante : si le bénéfice AC exonéré à la 3 opération (3a) = 200 (bénéfice AC de l’exercice) ; quid?

2) AC = 200 (en UE)


SC = 50
BE = -400 (ant.)

ème
Variante : si le bénéfice belge en fin de 6 opération = 450 ; quid ?

257
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 3 : Liberté d’établissement et
fraude fiscale - Bénéfices

Chapitre 3 : Liberté d’établissement et fraude fiscale

Un article de Marc DASSESSE, Avocat fiscaliste

La fraude et l'évasion fiscale ne se présument pas!

La création d'un établissement dans un autre Etat Membre ne peut être sanctionnée par une taxation
plus lourde dans l'Etat d'origine.

La Cour de Justice rendait un arrêt qui marque une avancée importante dans la suppression progressive
des obstacles fiscaux que rencontre une société dans son Etat Membre d'origine lorsqu'elle s'établit dans
un autre Etat Membre par voie de succursale ou par voie de filiale locale.

Pour rappel1, le litige soumis à la Cour concernait une législation britannique qui permet à une société locale de déduire de ses
bénéfices les pertes subies par ses filiales, et ce au prorata du pourcentage de la participation de la société-mère. Toutefois, ce
régime ne s'applique que si la majorité des filiales est située au Royaume-Uni. Dans l'hypothèse où la majorité des filiales est
établie dans d'autres Etats Membres de la Communauté, la société-mère se voit, par conséquent, pénalisée par rapport à la
situation qui serait la sienne si elle avait maintenu au Royaume-Uni la plus grande partie de ses activités2.

La liberté d'établissement vaut aussi vis-à-vis de son propre Etat

La liberté d'établissement, pour une société d'un Etat Membre, peut s'exercer de deux façons:
- soit par la création de filiales locales à l'étranger (ou l'acquisition de participations majoritaires dans des sociétés locales);
- soit par la création de succursales à l'étranger.

La Cour confirme que même si les dispositions du Traité relatives à la liberté d'établissement visent expressément à assurer le
bénéfice du traitement national lorsqu'une société ayant son siège social dans l'Etat Membre A (Etat d'origine) s'établit dans l'Etat
Membre B (Etat d'accueil), ces dispositions "s'opposent également à ce que l'Etat d'origine entrave l'établissement dans un autre
Etat Membre d'une de "ses" sociétés

La Cour commence par relever que la société ICI avait en l'espèce fait usage de sa liberté d'établissement dans d'autres Etats
Membres, par la voie de filiales, non pas directement mais "par l'intermédiaire d'une société holding". Elle n'en considère pas moins

258
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 3 : Liberté d’établissement et
fraude fiscale - Bénéfices
que la société ICI est recevable à invoquer une restriction à son droit de libre établissement dans d'autres Etats Membres. Il s'agit
là d'une précision importante: c'est en effet la société ICI qui se voit privée du droit de déduire de son bénéfice imposable les pertes
de ses filiales au second degré, et non la société holding3 par l'intermédiaire de laquelle elle détient ses participations dans ces
filiales.

La Cour constate ensuite que la législation en cause "utilise … le critère du siège des filiales contrôlées pour instaurer un traitement
fiscal différencié … En effet, elle réserve l'octroi de l'avantage fiscal … aux seules sociétés [britanniques] contrôlant principalement
des filiales ayant leur siège sur le territoire national. Il convient, dès lors, de s'interroger sur une éventuelle justification de cette
inégalité de traitement au regard des dispositions du Traité sur la liberté d'établissement".

Une mesure "anti-fraude ou évasion fiscale" …

Dans son arrêt Denkavit4, la Cour de Justice avait déjà posé comme principe, à propos de la Directive "mère-filiale", que les Etats
Membres ne peuvent, dans des situations régies par le droit communautaire, établir au nom de la lutte contre la fraude et l'évasion
fiscale des dispositions anti-abus à portée générale: l'on ne peut pas poser comme principe que, dans telle ou telle situation définie
in abstracto, il y a fraude ou évasion fiscale et, par conséquent, (dans l'affaire Denkavit) refus du bénéfice de la directive. Il faut,
pour que la mesure "anti-abus" reste proportionnée au but poursuivi, que l'autorité fiscale nationale vérifie concrètement, dans
chaque cas, et sous la surveillance d'une juridiction au sens que donne le Traité à ce mot, s'il y a des indices de fraude ou d'évasion
fiscale.

259
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 3 : Liberté d’établissement et
fraude fiscale - Bénéfices
… doit être justifiée au cas par cas

L'arrêt ICI confirme sur ce point l'enseignement de l'arrêt Denkavit.

Le Gouvernement britannique avait en effet fait valoir que la mesure litigieuse "viserait à réduire le risque d'évasion fiscale … lié …
à l'éventualité que les membres [du groupe] organisent un transfert de charges des filiales non-résidentes vers une [société
membre du groupe] résidant au Royaume-Uni et veillent, à l'inverse, à ce que les bénéfices apparaissent dans les filiales non-
résidentes". En d'autres mots, "la législation en cause viserait … à éviter que la création de filiales à l'étranger ne soit utilisée aux
fins de soustraire des ressources imposables au fisc britannique".

La Cour rejette sans ambages ce moyen:

"… il suffit de souligner que la législation en cause … n'a pas pour objet spécifique d'exclure d'un avantage fiscal les montages
purement artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale du Royaume-Uni. [La législation en cause vise], de manière
générale, toute situation dans laquelle la majorité des sociétés filiales … se trouvent établies, pour quelque raison que ce soit, en
dehors du Royaume-Uni."

"Or, l'établissement d'une société en dehors du Royaume-Uni n'implique pas, en soi, l'évasion fiscale, la société en question étant
en tout état de cause soumise à la législation fiscale [de son propre] Etat Membre."

"… De plus, le risque de transfert de charges … n'est aucunement lié à l'existence ou non d'une majorité de filiales résidant ou non
au Royaume-Uni. En effet, il suffit qu'existe ne serait-ce qu'une filiale non-résidente pour que le risque invoqué par le
gouvernement du Royaume-Uni soit susceptible de se réaliser".

La réduction des recettes fiscales ne justifie pas une inégalité de traitement

Le Gouvernement britannique avait également avancé un second moyen: la création de filiales en dehors
du Royaume-Uni, et donc aussi dans d'autres pays de la Communauté, prive le fisc britannique de
certaines ressources. Cette perte potentielle de recettes fiscales justifie, selon le Gouvernement
britannique, la restriction de la liberté d'établissement provoquée par la législation en litige.

L'article 56 du Traité permet aux Etats Membres de prendre des mesures restreignant la liberté
d'établissement si ces mesures sont « justifiées par des raisons d'ordre public, de sécurité publique, et de
santé publique ».

260
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 3 : Liberté d’établissement et
fraude fiscale - Bénéfices

Conformément à une jurisprudence antérieure qui interprète ces concepts de manière restrictive, la Cour
considère que "la réduction de recettes fiscales [résultant de l'impossibilité pour le Gouvernement
britannique d'imposer les bénéfices des filiales situées hors du Royaume-Uni] ne figure pas parmi les
raisons énoncées à l'article 56 du Traité …".

Une autre cause de justification pour les mesures restreignant la liberté d'établissement peut être
trouvée, selon la jurisprudence de la Cour, dans la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal
national.

Ce concept de cohérence ne trouve pas son fondement dans le Traité. Il a été dégagé par la Cour dans
un arrêt Bachmann qui concernait la compatibilité avec le droit communautaire de la réglementation
belge qui limite les avantages fiscaux en matière de primes d'assurance-vie ou d'assurance groupe aux
5
seules primes qui sont payées à un assureur établi en Belgique. Depuis lors, tous les arrêts de la Cour
où le moyen de la cohérence a été invoqué par un Etat Membre pour justifier une mesure fiscale
restrictive ont toutefois eu à coeur de préciser que l'on ne se trouvait pas dans les circonstances –
apparemment uniques … - de l'arrêt Bachmann.

L'arrêt ICI ne fait pas exception: selon la Cour, "[à la différence de l'affaire Bachmann], aucun lien direct
… n'existe entre, d'une part, le dégrèvement fiscal, dans le chef de la société [britannique] des pertes
subies par une de ses filiales résidant au Royaume-Uni et, d'autre part, l'imposition des bénéfices des
filiales situées hors du Royaume-Uni."

La Cour conclut que l'article 52 du Traité, organique de la liberté d'établissement, "s'oppose à une
législation … qui … subordonne le droit à un dégrèvement fiscal à la condition … [de] détenir uniquement
ou principalement … des filiales établies dans [ledit] Etat Membre".

261
Fiscalité internationale
Titre 7 – Pertes subies à l’étranger (par des sociétés belges ) - Chapitre 3 : Liberté d’établissement et
fraude fiscale - Bénéfices
Des répercussions immédiates pour la Belgique

En droit belge, la société qui entend s'établir à l'étranger, par voie de succursales ou de filiales, se heurte
à deux types de pénalités fiscales :

- En cas de création d'une succursale, les bénéfices réalisés par la succursale viendront en
déduction des pertes fiscales éventuelles de la société en Belgique. Cette solution a été imposée
par la jurisprudence de la Cour de Cassation depuis son arrêt Velasquez. Cette jurisprudence se
concilie mal avec les conventions bilatérales préventives de la double imposition selon lesquelles,
en règle, les bénéfices de l'établissement stable étranger sont exonérés de la base imposable en
Belgique.

[On sait que, depuis, l’arrêt AMID a modifié cette pratique au niveau européen.]

- En cas de création (ou d'acquisition) d'une société locale, la société-mère belge se heurte à un
autre obstacle : le CIR 92 contient en effet de nombreuses dispositions "anti-abus" à portée
générale qui refusent purement et simplement à la société belge le bénéfice du régime des
revenus définitivement taxés (exclusion des dividendes de la filiale de la base imposable de la
6
société belge).

Tant dans la première que dans la deuxième hypothèse, l'arrêt ICI aboutit à s'interroger sur le bien-fondé
de cette jurisprudence (hypothèse de l'établissement étranger), et de ces dispositions générales anti-
abus (hypothèse des filiales étrangères).

262
Fiscalité internationale
Titre 8 – Holdings - Chapitre 1 : Définition - Bénéfices

TITRE 8 – HOLDINGS

Chapitre 1 : Définition

Société qui détient et gère des participations dans d’autres entreprises qu’elle contrôle. Elle est un
instrument de gestion et de transmission patrimoniale. Les sociétés holding sont majoritairement des
sociétés de capitaux, (SA, SCA (Be), SARL (Fr), NV (Holl.), SA, SARL, SCA (Lux.), rarement des
sociétés de personnes (SPRL, SNC, SCS, SC, SE et SCE). En Belgique, un des avantages des sociétés
de capitaux était, jusqu’à la disparition des titres au porteur, était la préservation de l’anonymat des
actionnaires.
La création d’une société holding a donc des motivations d’ordre juridique et fiscal, autant que d’ordre
économique. Mais un des atouts de ce type de structure est de permettre la gestion centralisée des
sociétés d’un groupe et la mise en commun d’infrastructures tout en assurant un financement commun et
une répartition des risques.
Il existe des holdings - « pures »  n’a que l’activité de holding / détention de titres
- « mixtes »  si autre activité (société de management, activité économique ou
industrielle ou activité immobilière

Chapitre 2 : Caractéristiques des revenus des sociétés


holdings

Les dividendes
Ils sont majoritairement issus des participations détenues dans des sociétés filiales, dont les dividendes
distribués sont la partie financière des revenus des holdings.

Les plus-values sur actions


Ces participations, dont la valeur fluctue en fonction du marché de l’offre et de la demande (sociétés
cotées) ou en fonction des résultats réalisés, génèrent également des plus-values, seconde source de
revenus des holdings

Management fees (couverture des frais)


Certaines holdings dites mixtes facturent à leurs filiales des « management fees » lorsqu’elles leur
assurent des services d’administration, de gestion ou autres conseils ou des royalties si des brevets ou
licences sont détenus

Placements à revenus fixes


Obligations, comptes à terme, etc.

Chapitre 3 : Fiscalité des holdings belges

RDT
Leur régime fiscal est identique aux autres sociétés (sauf aux Pays-Bas, en Suisse, au Luxembourg par
exemple).

263
Fiscalité internationale
Titre 8 – Holdings - Chapitre 3 : Fiscalité des holdings belges - Bénéfices

Sous certaines conditions, les dividendes qu’elles perçoivent ne sont pas imposables, et sont déduits de
ème
la base à la 4 opération (RDT) à concurrence de 95% du montant brut perçu. (Les 5% non déductibles
correspondent forfaitairement à des frais de gestion, qui déjà présents et déduits dans la classe 6,
constitueraient un double emploi si 100% des dividendes étaient admis en RDT). La déduction RDT est la
ère
normale contrepartie de la taxation des dividendes à l’I Soc (1 opération) dans le chef de la société qui
les distribue.
NB : toutes les sociétés de capitaux ont droit aux RDT en Belgique, pas uniquement réservé aux
holdings. Les condition RDT, art 202 à 205 CIR, sont les suivantes : détenir minimum 10% du capital de
la filiale, ou un valeur d’investissement de 1.200.000 €.

Il faut en outre que les dividendes soient alloués par une société assujettie à l’I Soc. ou à un impôt
étranger analogue, sans bénéficier d’un régime fiscal exorbitant du droit commun. Les « sociétés relais »,
lorsque les revenus qu’elle recueille (autres que des dividendes) de l’étranger, y bénéficient d’un régime
fiscal exorbitant du droit commun, sont également exclues (leurs dividendes du régime des RDT)
(taxation min. de 15%).

Exonération des plus-values


Les plus-values sur titres sont exonérées dans le chef des sociétés belges (art 192 CIR) sous les mêmes
conditions qu les RDT (mais exonération de 100% des plus-values nettes).

Revenus étrangers de la holding belge

AC

SC
Dividendes
Plus-values

Forme de la société holding


Pour la gestion de patrimoine, la SCA constitue une bonne alternative.

SCA

Associé(s) Associés
commandité(s) commanditaires

(Si SPRL : resp limitée)


responsabilité illimitée responsabilité limitée
pas anonyme anonymat
(gérant statutaire)

Sociétés Société immobilière


d’exploitation

264
Fiscalité internationale
1. La fondation pour contourner la réserve et la quotité disponible ? - Chapitre 3 : Fiscalité des holdings
belges - Bénéfices
Afin de limiter la responsabilité du « pater familas », fondateur et gérant statutaire de la SCA, il peut la
détenir au travers d’une SPRL. Pour que le patrimoine soit totalement transmis, il disposera de l’usufruit
des titres de la SPRL et sa descendance de la nue-propriété.

Véhicule « récent » : la fondation belge


Equivalent de la « stichting » hollandaise, utile pour la certification de titres (émission de certificats en
échange des actions apportées).

Elle est utile pour séparer :


le droit de vote et les dividende  logés dans ce véhicule qu’est la fondation
gérée par le « pater familias »

le patrimoine  transféré aux enfants

Planifier sa succession ou l’avenir de son entreprise avec la fondation d’utilité


privée ou publique

(Un article de Christophe BOERAEVE)

Créer une fondation consiste à affecter un patrimoine à la réalisation d'un but déterminé. Ce
but ne peut être l'enrichissement des fondateurs et des administrateurs, mais bien de
toutes autres personnes…

A quoi peut bien servir une fondation ? Transmettre son entreprise, planifier sa succession,
rassembler son patrimoine immobilier, servir une bonne oeuvre, …

Si les buts sont connus, quels sont concrètement les avantages qu'une fondation
représente ? Nous en voyons cinq.

1. LA FONDATION POUR CONTOURNER LA RESERVE ET LA QUOTITE DISPONIBLE ?

Un testateur peut toujours, par le biais d'un testament ou d'une donation, déroger aux
règles du droit des successions. Sa liberté est cependant limitée par la part réservataire qui
revient précisément aux héritiers réservataires.

Toute donation faite à un héritier devra être rapportée car considérée comme une «avance»
sur l'héritage. Si c'est à des tiers que le défunt a fait une donation ou un legs, ceux-ci
devront être réduits : les bénéficiaires vont devoir restituer tout ou partie des legs et
donations qui entament la part réservataire.

Echappent à cette obligation les actes à titre onéreux (le défunt a «vendu» ou «apporté » et
non «donné») et, nous le pensons, les apports faits à une personne morale, comme une
fondation. Il s'agit en effet d'un acte sui generis, non réductible à une donation pas plus
d'ailleurs qu'à un apport à une société commerciale.

Une certaine doctrine considère ainsi que l'apport à titre gratuit sans intention libérale à une
fondation est une catégorie nouvelle non visée par le code des droits d'enregistrement qui

265
Fiscalité internationale
2. La fondation pour prendre soin de ma descendance ? - Chapitre 3 : Fiscalité des holdings belges -
Bénéfices
est donc soumise au droit fixe général (v. notamment J. Malherbe et M. de la Serna,
«Fondation belge, trust et fondation étrangère - regime fiscal», Le nouveau droit des ASBL
et des fondations, Centre Jean Renauld, Bruylant, p. 354; B. De Clippel et M. De Wolf «Les
aspects fiscaux des restructurations d'ASBL», Non Marchand, 1999/1, p. 52 à 55; H. Briet,
«La nouvelle loi sur les ASBL, fondations et associations internationales, aspects fiscaux :
genèse et perspective », Rec. Gén. Enr. Not., 7, 2002, p. 418-419; H. Briet, «Les libéralités
aux associations et fondations : les taux applicables dans les différentes régions», ASBL
info, Numéro 3, année 2, 6 février 2004 - 19 février 2004, p. 4).

Ainsi, les héritiers du défunt qui aurait disposé d'une partie de son patrimoine ne pourraient
agir en réduction contre la fondation, personne morale distincte et bénéficiaire de l'apport.

2. LA FONDATION POUR PRENDRE SOIN DE MA DESCENDANCE ?

Une fois un patrimoine apporté à la fondation, celle-ci, contrairement à mes enfants, ne


mourra jamais. Si les fondateurs peuvent laisser l'option de vendre les éléments composant
ce patrimoine aux administrateurs de la fondation, ils peuvent tout aussi bien le leur
interdire assurant ainsi un revenu à toute leur descendance.

Voici donc mes enfants jouissant des revenus générés par le patrimoine de ma fondation
(loyers, intérêts, dividendes, plus-values, …) puis mes petits-enfants, mes arrière petits-
enfants, … Le tout en ne payant qu'une seule fois des droits d'enregistrement ou de
succession, par ailleurs fortement réduits (7% en règle).

Si la fondation protège les générations futures de la dilapidation de mon patrimoine par la


génération qui me suit, elle peut également protéger mes enfants des conséquences d'un
divorce ou… de leur propre succession en réservant ma succession à ma lignée et non à
leurs conjoints ou belle-famille.

A l'inverse, il est possible de prévoir que la fondation une fois dissoute versera son actif net
à une fin désintéressée, soit précisément aux personnes représentant son but désintéressé.

Bénéficiant d'un régime fiscal favorable pour les apports et les dons qui lui sont fait, la
fondation ferait-elle l'objet d'un nouveau choix d'une voie moins imposée ?

3. LA FONDATION POUR SIMPLIFIER LA GESTION DE MA SUCCESSION ?

L'administrateur testamentaire chargé de partager des immeubles situés dans plusieurs


pays n'a pas un métier facile... En particulier si le défunt a eu plus d'un conjoint et des
enfants avec eux, des régimes matrimoniaux différents et des comptes à l'étranger…

Il devra compter avec des droits de succession parfois fort élevés et dus tant à l'étranger
qu'en Belgique (hypothèse d'un immeuble situé à l'étranger pour une succession ouverte en
Belgique avec imputation en Belgique des droits payés à l'étranger).

Les administrateurs de la fondation appliqueront simplement les statuts de la fondation sans


plus avoir à se soucier de calculs de droits de succession en Belgique ou à l'étranger.

La gestion d'un patrimoine est ici facilitée par la personnalité qui est conférée à
l'association : pour poser des actes, la fondation recourt à ses organes ou préposés.

Le conseil d'administration de la fondation, son délégué à la gestion journalière ou la


personne autorisée à représenter l'association pourra acheter, vendre, engager du
personnel ou louer des immeubles. Ils engageront directement l'association et pourront
défendre ses intérêts au mieux de leurs compétences.

266
Fiscalité internationale
4. La fondation pour préserver un patrimoine des créanciers ? - Chapitre 3 : Fiscalité des holdings belges
- Bénéfices

4. LA FONDATION POUR PRESERVER UN PATRIMOINE DES CREANCIERS ?

La fondation a un patrimoine distinct de celui des fondateurs. Une fois créée, les fondateurs
n'auront plus aucun droit sur ces biens, sauf ceux qu'ils se seront réserves dans les statuts.

Ainsi, les créanciers des fondateurs n'auront aucun droit sur le patrimoine de la fondation.

A l'inverse, les fondateurs n'assumeront aucune dette de la fondation dont les créanciers
devront se satisfaire du patrimoine.

Si la fondation ne possède pas un actif suffisant pour payer ses dettes, les créanciers ne
pourront se tourner vers les fondateurs ou leurs ayant droits pour leur demander de régler
les dettes de la fondation.

Ce n'est que si le fondateur s'est par ailleurs contractuellement porté caution personnelle
des dettes de la fondation, ou s'il a commis une faute aquilienne (1382 CC) à l'origine de
cette absence de paiement, que sa responsabilité pourra être engagée.

Tel serait par exemple le cas si le fondateur avait confondu son patrimoine avec celui de la
fondation ou s'était rendu coupable d'abus de biens sociaux ou de confiance au détriment de
la fondation.

Dans des conditions très strictes, les créanciers pourront encore recourir à l'action paulienne
ou démontrer que les éléments de l'organisation frauduleuse d'insolvabilité sont réunis.

Un patrimoine distinct implique de distinguer les dettes du fondateur de celles de la


fondation et inversement.

267
Fiscalité internationale
5. La fondation pour réduire les droits de donation et de succession ? - Chapitre 3 : Fiscalité des holdings
belges - Bénéfices
5. LA FONDATION POUR REDUIRE LES DROITS DE DONATION ET DE SUCCESSION ?

Nous avons déjà exposé dans ASBL info («De 80% à 7% ou comment transformer l'agneau
bruxellois en loup ravissant», ASBL info, n°5/2005, p. 2; «Modifications des droits de
donation en Région wallonne : pour les personnes morales sans but lucratif, le nouvel
avant-projet de décret wallon est comme le H de Hawaï. Il ne sert à rien...», ASBL info,
n°9/2005, p. 4) le traitement favorable réservé par le législateur fiscal à la fondation,
championne toutes catégories des faibles droits de donation et de succession.

Ne cherchez pas des taux moins élevés que les 7% de droits de donation ou d'apport sur les
immeubles (à Bruxelles et en Région flamande).

Vous ne trouverez jamais de tels taux pour les actes entre vifs ou à des personnes morales
à but lucratif.

CONCLUSIONS

La fondation se révèle un outil intéressant en matières successorales. Son principal


avantage résultant dans sa personnalité juridique distincte, son patrimoine est géré
indépendamment de celui des fondateurs, échappant ainsi aux règles de droit civil et fiscal
relatives à la succession.

Les créanciers des fondateurs ou ceux de la fondation devront en principe se contenter de


leur(s) débiteur(s) respectifs.

Echappant à la mort réservée aux personnes physiques de chair et de sang, elle peut
exécuter mes dernières volontés par le biais d'une équipe d'administrateurs que j'ai moi-
même composée. Elle peut préserver les droits de ma descendance à naître ou ceux de ma
lignée des suites d'un divorce ou de leur propre succession.

Au contraire, ouvrant une nouvelle voie moins imposée, elle peut distribuer l'actif net
résultant de sa liquidation aux personnes qui constituent son but désintéressé.

A 6,6% ou 7% de droits d'enregistrement sur les transferts d'immeubles qui lui sont faits, le
régime fiscal est le plus intéressant sur le marché. Candidate au don manuel comme toute
autre personne morale ou physique, la fondation gratifiée par acte authentique paiera
également des droits réduits par rapport à ceux appliqués aux personnes physiques ou aux
personnes morales à but lucratif.

268
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 1. La holding en tant que tampon
entre la société d’exploitation et ses actionnaires

Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding

Maintenant que l’objet de l’étude est circonscrit, nous pouvons entamer le chapitre clé de celle-ci et
répondre à l’interrogation qui suit = POURQUOI CONSTITUER UNE SOCIETE HOLDING ?
Inutile de dire que les raisons de faire naître une holding ne manque pas.
Dans le présent chapitre, nous vous proposons d’envisager plusieurs bonnes raisons de créer une
holding. Les fruits de cette constitution seront d’autant plus savoureux que les multiples avantages ainsi
présentés auront été cumulés.
Pour chacun de ces cas, nous complèterons l’explication générale d’une mise en forme pratique au
moyen d’un ou plusieurs schémas afin d’aider le lecteur à visualiser les attraits qui lui sont commentés.
Ces cas ont trait à des domaines bien variés que nous pouvons regrouper en trois franges :
 Le domaine financier et de gestion
 Le domaine fiscal et successoral
 Le domaine des stratégies d’investissement.
Ces trois groupes forment les trois principales sections du chapitre.

A. La holding, outil de gestion et financier

1. La holding en tant que tampon entre la société d’exploitation et ses


actionnaires
La création d’une entreprise exige qu’on s’attache à lui accorder une certaine continuité. Il est vital, dans
cette perspective, d’éviter que cette continuité ne soit bouleversée par un éparpillement entre les
actionnaires successifs.
Ainsi, si un actionnaire décède, ses héritiers vont recueillir ses titres lesquels seront donc répartis entre
une pluralité d’individus. Les héritiers auront-ils la même volonté que le défunt de travailler à la
croissance de la société ou tâcheront-il de recueillir immédiatement le fruit de leur héritage ?
Par ailleurs, alors qu’avant le décès de l’actionnaire initial, celui-ci s’exprimait d’une seule voix, la
dissémination de ses titres suite à son décès rend la société plus difficilement gouvernable.
Que de conflits d’intérêts ne naîtront pas de ces aléas :
- conflits entre les héritiers de l’actionnaire décédé et les autres actionnaires ;
- conflits entre les héritiers désirant que la société d’exploitation investisse et ceux cherchant un
profit immédiat.
Autre risque non négligeable, la vente des actions et le changement de majorité préjudiciable à la
progression de l’entreprise. Qui sait si un concurrent de celle-ci ne tentera pas de faire les yeux doux à
l’un ou l’autre actionnaire particulier pour investir les lieux et noyauter l’entreprise jusqu’ici florissante ?
En d’autres mots, pour que la société d’exploitation soit bien menée encore faut-il quelle soit aux mains
d’un actionnariat stable, ferme et résolu. La société y gagnera en rapidité et en décisions.
De même, les actionnaires doivent pouvoir se présenter de manière uniforme et convergente au sein de
l’entreprise. C’est une nécessité.
La société d’exploitation ne doit être victime ni de luttes intestines entre actionnaires, ni du contrecoup
d’évènements relatifs à certains de ces actionnaires (décès, vente).
La société holding peut se révéler être un bon catalyseur des intérêts opposés.
Avec elle, la société d’exploitation peut compter sur un actionnariat plus soudé et aux décisions plus
uniformes.

269
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 2. La holding en tant qu’instrument
de protection
L’on évite également de la sorte à la société d’exploitation le contrecoup d’un décès ou d’un autre
événement créant le partage des actions.
En d’autres termes, la société holding devient un tampon, un sas entre les particuliers et la société
d’exploitation. Cet écran entre personnes physiques et être moral permet de dissoudre l’émiettement de
l’actionnariat et de protéger la société détenue contre toute alternance nuisible de majorité voire toute
tentative de torpillage par l’intérieur qui serait l’œuvre d’un concurrent direct.
De cette manière, la société familiale reste entre les mains du groupe familial sans risque d’incursion de
tiers.

Structures
Structure classique

Actionnaires - Personnes Physique

Société d’exploitation

Structure alternative : situation avec une holding

Act. 1 Act. 2 Act. 3

HOLDING

Société(s) d’exploitation

NB : Structure en râteau :
H

Structure en étoile :

2. La holding en tant qu’instrument de protection


Une entreprise présente un ensemble d’éléments « à risque » et « non à risque »
Ils constituent dans :

270
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 2. La holding en tant qu’instrument
de protection
L’activité de l’entreprise elle-même (élément à risque) ;
Les actifs de l’entreprise (immeubles, participations, liquidités) comme éléments non soumis au
risque de l’entreprise.
Une entreprise a par conséquent tout intérêt à séparer les éléments à risque des éléments non à risque.
Si elle ne le fait pas, elle s’expose aux inconvénients suivants :
1. la totalité de l’actif, en ce compris les éléments non à risque, forment la garantie des
créanciers
2. sur le plan du portefeuille d’actions qu’elle possède, la société d’exploitation joue le rôle de
société centrale de gestion, ce qui n’est sûrement pas sa vocation première et sûrement
pas toujours très judicieux
3. la « trésorerie » de la société, ses ressources et liquidités, ou encore ce qu’on qualifie
communément de « cash » de la société n’est pas affectée de la manière la plus
intéressante ou optimale qui soit
4. en cas de mauvaise surprise d’ordre fiscal ou d’ordre pénal, c’est l’entièreté du patrimoine
de la société d’exploitation qui s’en trouvera engagé puisqu’il est tout à fait « découvert »
en ce cas
La société holding pourra peut-être vous offrir dans cette hypothèse l’alternative que vous n’osiez plus
escompter.
De la même manière qu’un des principes majeurs des placements financiers commande à l’investisseur
de diversifier ses sources de revenus et donc de ne pas placer tous ses œufs dans le même panier, les
animateurs de la société d’exploitation doivent pouvoir opérer la diversification qui s’impose en vue
notamment de minimiser les risques liés à quelques mauvaises affaires professionnelles.
La holding peut jouer le rôle d’entité coordinatrice des différentes activités que l’on aurait aussi bien
sériées et bien distinguées.
Cette holding détiendrait d’ailleurs les actions ou parts de chaque société à objets bien déterminés = une
société recueillant le patrimoine immobilier, une société de gestion, une société exploitant telle activité,
une autre s’occupant de telle autre sphère d’activité.
De la sorte, on éviterait que la difficulté éprouvée dans telle branche ne rejaillisse sur les résultats d’une
autre ou n’amène à la spoliation des actifs de cette autre branche d’activité. De même, on ne livre à la
voracité des créanciers de telle activité que les biens qui y sont directement liés.

Structure classique
Société d’exploitation unique

ACTIF PASSIF
IMMEUBLES : FOONDS PROPRES
- Activité 1
- Activité 2
MACHINES : DETTES
- Activité 1
- Activité 2
OUTILLAGE :
- Activité 1
- Activité 2

Actions dans société filiale

271
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 2. La holding en tant qu’instrument
de protection
Stock
Placement de trésorerie
Liquidités

272
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 3. Une holding en tant que centrale
de gestion

Structure alternative

Act. 1 Act. 2 Act. 3 Act. 4

HOLDING

Société Société de Société Société


immobil. gestion d’exploit. 1 d’exploit. 2

- actions
(*)
- liquidités
- trésorerie
- management central
(*) éventuellement repris par la holding

3. Une holding en tant que centrale de gestion


La société d’exploitation qui mène l’entreprise professionnelle au mieux de sa puissance économique doit
pouvoir se concentrer sur ce qui est au cœur de son objet social = le domaine de ses activités statuaires.
Nous venons de préciser, dans la rubrique qui précède, qu’au cas où ces activités sont diverses, il peut
être bien utile de veiller à ce qu’elles soient séparées. Cela permet, en effet, de mieux traiter chacune des
activités conçues dans les statuts et surtout cela peut être le moyen d’assurer un morcellement des
risques.
Le raisonnement ainsi rappelé n’est pas sans utilité pour la bonne compréhension de la présente
explication.
L’on peut supposer que la société d’exploitation présente des actifs financiers importants. Ainsi, elle peut
notamment posséder un portefeuille étoffé d’actions dans des sociétés filiales belges, dans des sociétés
filiales étrangères voire dans d’autres entités sociales.
La gestion de ces actions aurait tout intérêt à être confié à un organe centrale et spécifique.
Pourquoi mélanger pareilles immobilisations financières et placements de trésorerie avec des immeubles,
des machines ou du stock, par exemple ?
Il serait d’abord plus sain d’isoler ces actifs financiers de ceux qui participent directement aux activités
principales reprises dans l’objet social de l’entreprise.
Ce serait surtout plus efficace pour les raisons qui suivent :
1. On ne peut pas tirer le meilleur parti de ses placements lorsqu’ils se noient avec d’autres actifs
fort différents.
2. Une bonne division des risques implique qu’une déconfiture économique ne rejaillisse pas sur les
actions par ailleurs possédées de l’entreprise. Il ne faudrait pas qu’en cas de faillite de la société
d’exploitation les créanciers puissent réaliser des titres possédés par ce débiteur défaillant sans
que ces titres ne présentent de lien immédiat avec la mauvaise santé de la société d’exploitation.
A l’inverse, si le cours des titres possédés venait à chuter, il pourrait mettre en péril la vigueur
économique de l’entreprise. Une séparation de ces deux types d’actifs hétérogènes (ceux qui
participent directement à l’activité principale et les autres) peut être sécurisante à plus d’un point
de vue.
3. L’administration par une simple société d’exploitation disposant d’un objet statutaire spécifique,
d’actions dans plusieurs sociétés différentes poursuivant elles-mêmes des fins sociales bien
273
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 3. Une holding en tant que centrale
de gestion
distinctes se révèle souvent relativement inadéquate.
Il faut que cette administration des titres financiers puisse être orchestrée et dirigée par un être
spécialisé et crée pour cela.
A côté des actions possédées par la société d’exploitation, il y a également les surplus de liquidité
permanents qui mériteraient d’être gérés séparément par une société spécialisée. Ici également les
raisons ne manquent pas pour détacher ces actifs liquides des chiffres bilantaires de la société
d’exploitation.
En ce qui concerne la rentabilité financière de ces excédents permanents de liquidités, il y a fort à parier
que la formule de la société d’exploitation unique et omnipotente n’est pas la meilleure.
Dans l’un et l’autre cas ainsi évoqués (la gestion d’un volume substantiel d’actions de sociétés et celle de
ressources financières permanentes) l’émergence d’une société holding peut être une formule fort
appréciable.
- En tant que centre nerveux de gestion des actions, la société holding pourra veiller à éviter une
confusion avec les activités de la société exploitante. Pas de mélange des activités = donc division
des risques !
De même, l’on charge de la sorte une société nouvelle de coordonner l’avancée des affaires de la
société mère et des sociétés filiales dont nous parlions jusqu’à présent.
Ensuite, l’on peut à partir de la société holding rechercher une gestion plus poussée et plus
fructueuse des titres possédés.
Ceci vaut particulièrement pour les actions dans d’autres sociétés que les filiales. Le « return »
découlant de cette administration plus avisée des placements pourrait se révéler rapidement
juteux.
- Idem pour ce qui touche aux surplus permanents de trésorerie. Ils recevront souvent une
affectation plus utile à l’entreprise familiale que s’ils restaient gelés parmi les actifs de la société
d’exploitation. A nouveau, dispersion des risques et « return économique » ont tout à gagner de la
centralisation du bon placement de ces fonds par une société holding à part entière.
La société holding jouant ainsi le rôle de centrale de gestion présentera, en outre, comme attrait d’offrir
une uniformité dans les décisions des sociétés possédées (filiale ou non).
En confiant à la holding les actions de ces autres sociétés, on permet aux assemblées générales de ces
autres sociétés de s’exprimer d’une seule voix.
Cette particularité apparaîtra d’autant plus précieuse aux chefs de sociétés familiales qui souhaitent que
leur décès n’amène pas un éparpillement des actions détenues dans d’autres sociétés.
La continuité dans la gestion de ces sociétés en aval sera également mieux assurée par une société
holding. De plus, à partir de la centrale holding, un grand nombre d’activités nouvelles et fort diversifiées
pourront être entreprises.

274
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 4. Une holding en guise
d’instrument financier
Schémas
Structure classique
Société d’exploitation
ACTIF PASSIF
Immeubles Capital
Machines Réserves
Sociétés filiales
belges

Sociétés filiales Portefeuille


étrangères d’actions
Dettes

Autres diverses
Sociétés

Excédents de
trésorerie
permanents

Structure alternative : avec une holding

Société Holding

Actifs Sociétés
immobiliers filiales
belges

Sociétés Diverses Excédents de


filiales Sociétés trésorerie
étrangères permanents

Uniformité de décisions au
sein des sociétés détenues

4. Une holding en guise d’instrument financier


Nous avons évoqué dans les premières rubriques de ce chapitre quelques bonnes raisons pour une
entreprise familiale de songer à constituer une société holding. Il s’agit chaque fois de rendre la société
d’exploitation moins vulnérable à certains périls qui la menacent (faillite, dispersion des actions,…).
Il se peut toutefois que l’entreprise en question souhaite s’agrandir, prendre de l’ampleur, sonder d’autres
marchés, entreprendre de nouvelles activités. Dans ce genre d’hypothèses, les possibilités financières
des actionnaires initiaux peuvent s’avérer trop maigres pour les dépenses qui s’imposent. Par ailleurs, les
gestionnaires de l’entreprise préfèreront souvent que l’argent frais injecté dans le groupe soit la suite
d’augmentations de capital plutôt que de prêts.
275
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 4. Une holding en guise
d’instrument financier
Le capital à risque, rémunéré en dividendes, n’implique pas les mêmes charges constantes pour
l’entreprise que le capital prêté. La question qui se pose revient donc à s’interroger sur la formule la plus
adéquate qui permettrait d’ouvrir les portes des sociétés du groupe familial à des actionnaires nouveaux
et étrangers.
La structure du groupe de sociétés relié à une holding n’est pas inintéressante. Par ce biais, l’entreprise
familiale se découvre de nouveaux partenaires.
De plus, l’on peut à partir de la situation centrale qu’occupe ainsi la société holding coordonner les appels
de capital à risque de l’ensemble des sociétés du groupe familial. Ce ne sont pas des titres de la société
d’exploitation 1, 2 et 3 que l’on offre ainsi aux nouveaux actionnaires mais bien des actions de la société
centrale, coordinatrice et organisatrice qu’est la holding.
L’on confie de la sorte à la société holding le rôle d’instrument financier pour l’attraction des capitaux
étrangers nécessaires à toutes les entités du groupe familial. Investie des moyens financiers nécessaires,
ceux-ci se trouvent immédiatement à leur juste place, en une situation sûre et protégée, toujours prêts à
être affectés à l’une où l’autre destination précise.
On centralise des finances en vue d’opportunités à saisir et de l’entreprise de nouvelles activités.

Schémas
Structure classique
Actionnaires existants (51%) (X – Y – Z)

Actionnaires nouveaux
(49%)

Société Société Société


d’exploitation 1 d’exploitation 2 d’exploitation 3

Structure alternative : avec holding


X
Actionnaires Actionnaires
Y
existants nouveaux
Z (51%) (49%)

Soc. holding

Société Société Société


d’exploitation 1 d’exploitation 2 d’exploitation 3

276
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 5. Une holding en vue d’une
scission des diverses activités

5. Une holding en vue d’une scission des diverses activités


La société d’exploitation familiale (ou non) peut avoir, après quelques années de croisière fructueuse et
prudentes, accumulé des ressources financières relativement appréciables. Dans ce genre de cas, il
arrive fréquemment que les actionnaires de pareille société florissante décident de procéder à une
scission. Grâce à celle ci, l’on isolera le cash accumulé de la société d’exploitation dans une entité
séparée et on le dégagera par conséquent aussi des risques commerciaux inhérents aux activités
principales menées par cette société exploitante.
Les éléments détachés ainsi de la société familiale peuvent être les accumulations de trésorerie mais
également d’autres éléments comme ceux relatifs au patrimoine mobilier et immobilier. En retirant des
actifs de la société d’exploitation ces composantes du patrimoine mobilier et immobilier, on confie celui-ci
à une société plus spécifique qui pourra le gérer plus professionnellement. De même, on enlève au
créancier de la société exploitante la faculté de réaliser ce patrimoine en vue de leur désintéressement
pécuniaire. En d’autres mots, l’on fait échapper les biens composant ce patrimoine aux risques
commerciaux de la société d’exploitation.
Il existe bien entendu d’autres raisons ou motifs de procéder à la scission de la société unique. Ces
raisons sont d’abord d’ordre successoral. La transmission aux héritiers du patrimoine familial est grevée
très lourdement de l’impôt successoral ; la remise sous forme de don manuel des actions de la société
holding ou immobilière issue de la scission de la société d’exploitation peut permettre d’échapper en
toute légalité à cet impôt.
Lorsqu’une société d’exploitation est ainsi scindée, l’ensemble de ce qui forme son actif et son passif fait
l’objet d’apports aux entités issues de la scission. Les actionnaires de la société scindée reçoivent, quant
à eux, en échange des actions de celle-ci, des titres des sociétés nouvelles provenant de la scission.
Dans l’Etat actuel de la législation belge (des directives européennes ont pour vocation d’uniformiser
notamment ces opérations de scission en considérant que celles-ci n’impliqueraient plus la liquidation
des sociétés qui y procèdent), sans entrer de manière trop pointue dans les détails, l’on peut dire que
l’opération de scission pour porter son nom requiert la réunion simultanée des quatres conditions
suivantes :
1° La société à scinder doit être dissoute au préalable (voir également (4)). Si une société qui
n’est pas dissoute procède au transfert à d’autres sociétés de ses diverses branches d’activité,
l’on n’est plus face à une scission de sorte que les conséquences sur le plan fiscal de cette
opération seraient autres que celles d’une scission.
2° La société à scinder doit se diviser en autant d’entités qu’il y aura de sociétés qui bénéficieront
d’apports en provenance de la société scindée.
3° Les avoirs apportés aux entités issues de la scission doivent faire l’objet d’une valorisation et
cette valorisation doit être effectuée sous le contrôle d’un réviseur d’entreprise.
Le transfert des actifs se fait par voie d’apport, ce qui signifie que les éléments d’actif et du passif
sont transmis moyennant attribution d’actions émises par les sociétés bénéficiaires des apports.
4° La scission est une opération qui doit se faire en une fois. Les apports aux différentes sociétés
doivent se faire au même moment.
En résumé donc, une opération de scission implique la dissolution de la société à scinder et l’apport à
deux sociétés au moins, existantes ou à créer des différents éléments d’actifs et de passif de la société
scindée.

a. Comment constituer les apports aux sociétés issues de la scission ?


Il est possible de constituer les apports effectués à chacune des sociétés issues de la scission
pratiquement comme on le souhaite.
Les dispositions légales permettent une répartition quasiment sur mesure du patrimoine de la société
scindée dans les différentes sociétés issues de la scission. La seule limite, du point de vue du droit des
sociétés et du droit comptable, est que les apports effectués à chacune des nouvelles sociétés doivent
constituer un apport net positif.
C’est ainsi qu’il est possible d’apporter une ou plusieurs branches d’activités à une ou plusieurs sociétés

277
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 5. Une holding en vue d’une
scission des diverses activités
et de n’apporter à une autre société issue de la scission qu’un actif déterminé tel qu’une participation, des
placements de trésorerie ou un, voire plusieurs immeubles.

b. L’intérêt de constituer une holding en cas de scission


La société d’exploitation pourrait être scindée en plusieurs entités dont l’une serait une société holding.
A côté de la nouvelle société d’exploitation, apparaîtrait donc une société financière, reprenant les actifs
financiers et les valeurs mobilières : la holding.
Nous avons déjà abordé les avantages de faire naître ainsi une société holding de pareille structure :
spécialisation de la gestion des titres et autres valeurs mobilières, rendement plus substantiel des
revenus qui y sont liés, division des risques commerciaux, continuité d’affaires, solution aux problèmes
successoraux, gestion intégrée et coordonnée, instrument financier,…

Schémas
Schémas A : situation de départ
Une société d’exploitation

ACTIF PASSIF
Immeubles Capital
Portefeuille
Clients
Stocks Réserves
Trésorerie
Moyens financiers Dettes

Schémas B : opération de scission


La société d’exploitation se scinde en une société immobilière (soc. 1), une société holding (soc. 2) et
plusieurs sociétés nouvelles (soc. 3A, 3B et 3C).

Société d’exploitation

Société 1 Société 2 Société 3


Immeubles Portefeuille - actions 3A Exploitation de l’activité A
Trésorerie
3B Exploitation de l’activité B
3C Exploitation de l’activité C

A cette occasion, les actionnaires de l’ancienne société familiale reçoivent en échange de leurs titres, des
actions nouvelles en provenance de la société immobilière, de la société holding et des nouvelles
sociétés d’exploitation.

278
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - 5. Une holding en vue d’une
scission des diverses activités
En d’autres mots, l’actionnariat n’a pas du tout évolué

Schémas C : vente des actions


Il serait bien utile pour les raisons que nous avons déjà développées à plusieurs reprises de faire de la
société n°2 une véritable société holding, c’est-à-dire de faire en sorte qu’elle soit l’actionnaire (privilégié
ou unique, selon le cas), de l’ensemble des autres sociétés issues de la scission.
Cela permet :
1. Aux actionnaires-particuliers de valoriser les titres qu’ils possèdent ;
2. A ces particuliers de ne supporter aucun impôt sur le produit de la vente de ces actions ;
3. A ces particuliers de toucher effectivement le montant de la vente en espèces sonnantes
et trébuchantes et d’en opérer un placement judicieux ;
4. Ou de laisser le prix de vente au sein de la société holding à titre de créance possédée
contre cette dernière. La créance (qui peut prendre la forme d’un véritable compte courant
enregistrant les prélèvements et les crédits de l’actionnaire) produira des intérêts. Ceux-ci ne
supporteront qu’un impôt très faible = ils seront déduits dans le chef de la société-holding et ne
donneront lieu qu’au seul précompte mobilier libératoire égal à 10%.
Les intérêts attribués aux administrateurs de sociétés de capitaux ou aux associés actifs de
sociétés de personnes, qui présentent un taux d’intérêts qui n’excède pas celui du marché et qui
sont relatifs à des avances à la hauteur du capital libéré et des réserves taxées du début de la
période imposable, tombent dans cette hypothèse. Les intérêts qui dépassent l’un de ces deux
plafonds suivent le sort fiscal des dividendes.
Rappelons, en effet, que les intérêts, à l’inverse des dividendes, ne donnent lieu dans le chef des
personnes physiques qui les reçoivent qu’à un précompte mobilier de 10% et non de 25%. Ce
précompte est le seul impôt à supporter : il est dit libératoire. Si le montant des intérêts dépasse
un certain plafond, une cotisation spéciale de 25% sur ce dépassement est due sauf si ce
déplacement est lui-même réinvesti. Nous en reparlerons lorsque nous traiterons des attraits
fiscaux de la société holding ;
5. à la holding de centraliser les titres de tout le groupe familial ;
6. à la holding d’être le « pont » pour l’accueil de nouveaux actionnaires ;
7. au groupe familial d’assurer une certaine continuité au flux d’affaires ;
8. de mettre en place une structure destinée à échapper aux droits successoraux.

Société 1 Société 2 Société 3 A

Société 3 B
Ventes des actions

Société 3 C
Actionnaires familiaux
Mr X
Mme Y
Mr Z

Les actionnaires familiaux vendent donc les actions des sociétés immobilières et exploitantes à la société
holding (société 2).

279
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - La holding « pure », une société
titulaire du patrimoine mobilier
Schéma D : conclusion
La situation de la société holding se présente finalement de la façon qui suit :
Société 2 (Holding)
ACTIF PASSIF
Portefeuille Capital
Trésorerie Réserves
Portefeuille des Dettes
Soc. 1 et
3A

3B

3C

Société 1 Société 3 A Société 3 B Société 3 C

B. La holding, ses attraits fiscaux et successoraux

Les faveurs fiscales d’une holding qui en font tout le charme sont multiples.
Nous les avons classés en plusieurs catégories :
La holding « pure » = une société titulaire du patrimoine mobilier
La holding, titulaire également du patrimoine immobilier
La holding dans le cadre du règlement successoral

La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier


La première fonction d’une société holding est, comme le rapporte la définition que nous vous proposions
plus haut, de détenir et gérer des actions dans d’autres sociétés. Cette tâche qui lui est dévolue
s’accompagne de substantiels avantages fiscaux.

a. La constitution de la holding
Les différents détenteurs d’actions de la société familiale d’exploitation peuvent, en outre, posséder des
titres dans d’autres sociétés (faisant partie ou non du groupe).
Ces particuliers peuvent décider de constituer une holding pour la gestion de l’ensemble de ces titres.
Comment constituer cette holding ? Deux voient sont ouvertes aux particuliers intéressés.
Soit ils apportent leurs titres à la société qui se constitue
Soit ils vendent ces actions à la société déjà constituée
L’apport des actions à la holding
280
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - La holding « pure », une société
titulaire du patrimoine mobilier
Les personnes physique détentrices d’un paquet important d’actions peuvent souhaiter « réaliser » leurs
titres en les apportant à une société holding qu’ils constituent.
Cet apport donnera lieu à un droit d’enregistrement de 0,5% (0% depuis 2004) et comme tout apport en
nature nécessitera le rapport d’un réviseur d’entreprise (même si la holding est une société coopérative à
responsabilité limitée, ce qui n’est cependant pas souhaitable pour les raisons que l’on explique plus
loin).
En échange de cet apport, le particulier recevra des actions de la société holding. Ces actions pourront
générer des dividendes, faire l’objet d’une vente, d’un transfert successoral ou d’une donation entre
vifs,…
Entre temps, le particulier ne s’est pas enrichi. Parallèlement, la holding n’ayant procédé à aucun
paiement, elle n’est guère appauvrie.
La vente des actions à la holding
En cas de vente des actions par un particulier à une société déjà constituée, s’ouvrent deux alternatives :
- Soit la holding dispose des fonds nécessaires pour payer les vendeurs, auquel cas ceux-ci
reçoivent en monnaie sonnante et trébuchante le produit de cette transaction, alors qu’en
réalité, les actions de la société d’exploitation et des autres sociétés restent indirectement
sous leur emprise.
- Soit la holding ne dispose pas encore des fonds suffisants pour désintéresser les
actionnaires vendeurs. En cette hypothèse, pourquoi ne pas conseiller à ces derniers de
stipuler par convention écrite ou par relation de compte courant qu’un intérêt sera payable
sur ces sommes dues.
Cet intérêt qui aura été déduit dans le chef de la holding ne supportera comme retenue
fiscale qu’un précompte mobilier libératoire de 10%. Lorsque l’intérêt est attribué à un
administrateur d’une société de capitaux ou à un associé de société de personnes, les
sommes attribuées sont en deçà de certains plafonds qui ont trait au taux d’intérêt et à la
hauteur des avances considérées comme des « intérêts ». Le solde éventuel est considéré
comme dividende.
Bien sûr, pour que la déduction des intérêts chez la holding ne soit pas uniquement
platonique, il y aurait lieu de veiller à ce que celle-ci dispose de revenus suffisants
(dividendes, revenus immobiliers, revenus provenant de prestations de services, de
management,…).
Pareilles rentrées permettront d’ailleurs à la holding de procéder au remboursement du prix
de vente des actions.

b. L’encaissement de dividendes par la société holding


Lorsqu’un particulier recueille des dividendes de sociétés belges, il supporte un précompte de 15 ou
25%, et comme lesdits revenus ne doivent plus figurer dans la déclaration des personnes physiques, la
retenue de 15 ou 25% est dite libératoire.
Cet impôt n’est pas une somme négligeable. Dès lors, le particulier peut être tenté de loger ces actions
dans une société holding par voie d’apport et/ou de vente. Lorsque la holding encaissera des dividendes,
ceux-ci ne seront taxés que de manière modérée.
Pour ce qui touche au précompte mobilier :
Soit il n’a pas été retenu parce que la holding possédait un pourcentage suffisant (anciennement
25%) du capital de la société distributrice depuis plus d’une année avant l’attribution du dividende ;
Soit il fut retenu et est entièrement imputable et récupérable dans le chef de la société holding
(pour autant que l’attribution du dividende n’entraîne aucune moins-value ou réduction de valeur des
actions concernées).

281
Fiscalité internationale
Conclusions - Chapitre 4 : Les multiples usages de la société holding - La holding « pure », une société
titulaire du patrimoine mobilier

C. La holding dans le cadre des règlements familiaux et ses


avantages d’ordre successoral

a. Motifs familiaux
La société holding et/ou de patrimoine est la société qui a par excellence comme visée d’assurer la
gestion et la sauvegarde de la fortune familiale ; le morcellement du patrimoine familial ensuite des règles
du Code civil en matière de droit des successions ainsi que le partage sont évités.
Cette forme de société offre en outre une porte de sortie à la problématique de succession qui se pose
dans nombre de nos entreprises familiales.
Le cas classique peut se résumer dans le scénario suivant. Les parents ont bâti et fait fleurir l’entreprise
familiale au cours des années, ils ont plusieurs enfants dont certains sont actifs dans l’entreprise et
d’autres pas. Les parents souhaitent à un certain moment se retirer des affaires et opérer un règlement
successoral en mettant chaque enfant sur pied d’égalité.
Loger le patrimoine immobilier dans une société distincte peut offrir d’intéressants avantages à tous les
héritiers : possibilités de compensation pour les héritiers non actifs ; faculté plus grande de répartitions
par donations, dons manuels ou testament ; le patrimoine immobilier reste à la disposition de la société
d’exploitation par le biais d’un bail à long terme ou d’un contrat d’emphytéose, bien que n’étant plus
soumis aux risques de l’entreprise.
De plus, pareil « règlement familial » peut être réalisé de manière fiscalement neutre du vivant des
parents et avec un minimum de frais.

b. Motifs fiscaux d’ordre successoral


Chacun sait que l’administration fiscale se montre très méfiante à l’égard des constructions relevant de
l’ingénierie fiscale.
La distinction et le déséquilibre entre d’une part l’impôt des personnes physiques et d’autre part l’impôt
des sociétés ne tombent pas dans le cadre de ces considérations générales, bien que la non-constitution
d’une société puisse se révéler dans de nombreux cas comme complètement incompréhensible d’un
point de vue fiscal.
Ce qui se révèle le plus souvent déterminant c’est que d’importantes économies peuvent également être
réalisées sur le plan des droits de succession et d’enregistrement (droits de donation), donc sur le plan
de la fiscalité indirecte.
Nul n’ignore que tout legs, fait par testament, donne lieu à une retenue fiscale ; les droits de succession.
Sur les donations entre vifs est également perçu un droit, le droit d’enregistrement de donation, du moins
lorsque la donation est constatée par acte authentique (forme exigée sous peine de nullité) qui est
présenté à la formalité de l’enregistrement. Une exception concerne les biens meubles corporels (par
exemple de l’argent ou des titres) dont la propriété suppose la simple possession et dont une donation
peut se dérouler par simple remise de main à main, sans passation d’aucun acte. Y aurait-il un écrit, il
serait le plus souvent privé.
Par conséquent, lorsque l’on opte pour une société dont les titres peuvent être au porteur (société
anonyme, société en commandite par actions), les actions en question offrent comme attrait, à côté de
leur caractère anonyme, de pouvoir être facilement transférables par dons de la main à la main (« dons
manuels »), lesquels n’exigent comme condition d’exercice qu’une simple « traditio » ou remise
matérielle.
Si l’on souhaite toutefois se ménager une preuve de la date de l’opération, il faudra une déclaration
confirmatoire sous seing privé établie dans les règles de l’art (c-à-d. émanant et signée seulement de et
par le donateur) et par simple lettre du donateur au donataire, le cachet de la poste faisant foi.

282
Fiscalité internationale
Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier

Bien sûr, le fameux délai de trois ans, inscrit dans l’article 7 du Code des droits de succession (fiction
légale), garde tout son poids…
Cet article dispose : « les biens dont l’administration établit que le défunt a disposé à titre gratuit dans les
trois années précédant son décès, sont considérés comme faisant partie de sa succession si la libéralité
n’a pas été assujettie au droit d’enregistrement établi pour les donations, sauf le recours des héritiers ou
légataires contre le donataire pour les droits de succession acquittés à raison desdits biens. »
L’administration pourra fournir par tous moyens de droit, y compris témoignages et présomptions, la
preuve de la libéralité faite dans les trois ans précédant le décès.
Pour ce qui touche aux actions nominatives, la jurisprudence estime généralement que la simple
déclaration reprise dans le registre des actions nominatives et prévoyant le transfert par le donateur des
actions au bénéficiaire, ne forme pas le titre légal de la donation.

Exercices (VIII, A)

283
Fiscalité internationale
Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier

D. La fiducie

Un article de Marielle Moris - avocat - Cabinet Afschrift – Bruxelles

I. Introduction

A. Origine de la fiducie
La fiducie trouve son origine en droit romain. Elle consistait en le transfert de la propriété d'une chose à
un tiers qui s'engageait à remettre cette chose soit au propriétaire originaire, soit à un bénéficiaire qu'il
désignait.
Celui qui recevait la chose, objet de la fiducie en était propriétaire.
Il s'agissait d'un véritable droit de propriété, mais grevé d'obligations à l'égard d'un tiers. Ces obligations
entraînaient une distinction au sein du patrimoine du fiduciaire, opposable aux tiers (M. LEROY,
"Propriété fiduciaire et droit belge", in "La fiducie ou du trust dans les droits occidentaux francophones",
3ème colloque de Luxembourg, mai 1989, Revue juridique et politique Indépendance et Coopération,
Paris, Ediena, 1990, p. 295).
Déjà en droit romain, la fiducie présentait deux utilités pratiques.
D'une part, en droit successoral, elle permettait de léguer son patrimoine à une personne déterminée, à
charge de le remettre à un tiers. Ce mécanisme était utilisé pour éviter un obstacle juridique à la
gratification directe d'un héritier ou légataire (par exemple incapacité, minorité, ...).
D'autre part, la fiducie était utilisée à titre de garantie. La propriété d'un bien était transférée à un
créancier qui s'engageait à la restituer lorsque le débiteur avait acquitté sa dette. La fiducie connut
encore un certain succès au Moyen-Age, à l'époque des croisades. Les seigneurs transmettaient la
propriété de leur domaine à un tiers, à charge pour celui-ci de le restituer au seigneur à son retour ou à
ses héritiers s'il venait à disparaître. La fiducie était également utilisée aux fins de transmettre la propriété
d'un patrimoine immobilier intact, pendant plusieurs générations. Elle donna lieu à des substitutions
fidéicommissaires dont la caractéristique essentielle était de frapper les biens qui en faisaient l'objet
d'inaliénabilité totale (M. LEROY, op. cit., p. 296). Cette caractéristique explique l'hostilité des civilistes à
l'égard de la fiducie, à partir de la Révolution française parce qu'elle était associée à une conception
féodale de la propriété. Ainsi, l'article 896 du Code civil interdit les substitutions fidéicommissaires : "Les
substitutions sont prohibées. Toute disposition par laquelle le donataire, l'héritier institué ou le légataire
sera chargé de conserver et de rendre à un tiers, sera nulle, même à l'égard du donataire, de l'héritier
institué ou du légataire".
Depuis quelques années, la fiducie connaît un regain d'intérêt, parce qu'elle peut résoudre certaines
difficultés liées à la transmission d'un patrimoine.

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B. Utilité pratique de la fiducie


Comme le trust ou l'administratiekantoor, l'intérêt pour la fiducie se manifeste essentiellement pour
répondre aux préoccupations suivantes :
- maintenir la continuité du contrôle d'une société
- assurer la transmission d'une entreprise à une personne capable de la gérer, tout en limitant les
droits successoraux de manière à ne pas mettre en péril la survie de l'entreprise
- réduire les droits de succession lors de la transmission d'un patrimoine à ses héritiers

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Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier

C. Plan de l'exposé
L'exposé a pour objet essentiel d'examiner les deux questions suivantes.
Le mécanisme de la fiducie permet-il d'une part, d'assurer la transmission d'un patrimoine dans un but de
continuité de la gestion et d'optimalisation fiscale ? Le recours à la fiducie, dans l'Etat actuel du droit
belge, présente-t-il un danger, d'autre part ?
Après avoir défini la fiducie, nous analyserons le traitement juridique de ce mécanisme en droit civil.
Préalablement à l'analyse du traitement fiscal de la fiducie, une brève synthèse du mécanisme des droits
de succession et de mutation par décès en droit belge sera utile.
Nous tenterons ensuite d'évaluer les risques du recours à la fiducie, dans l'Etat actuel de la législation.
Puis, en raison de l'existence de certains risques de nature fiscale, nous envisagerons d'autres
mécanismes de nature à atteindre les objectifs de la fiducie.

II. Définition de la fiducie

A. Définition proprement dite


Le Professeur WITZ a défini la fiducie comme suit :
"Un acte juridique par lequel une personne, le fiduciaire, rendu titulaire d'un droit patrimonial, voit
l'exercice de son droit limité par une série d'obligations, parmi lesquelles figure généralement celle de
transférer le droit au bout d'une certaine période soit au fiduciant, soit à un tiers bénéficiaire" (C. WITZ,
"La fiducie en droit privé français", Paris, Economica, 1981).
En d'autres termes, la fiducie comporte le transfert de la pleine propriété des biens au profit du fiduciaire,
dans un but bien précis. Le fiduciaire exerce tous les attributs de la propriété des biens, c'est-à-dire user
et percevoir les fruits de ces biens et même les aliéner, mais pour le compte d'un tiers bénéficiaire.
La caractéristique essentielle de la fiducie est le transfert de la pleine propriété au profit du fiduciaire,
mais grevé d'obligations, de nature à restreindre l'étendue de ce droit.
Contrairement au trust, la fiducie ne comporte aucun démembrement du droit de propriété et est par
conséquent, conforme à l'article 544 du Code civil, qui définit la propriété. Pour rappel, cette disposition
est rédigée comme suit : "La propriété est le droit de jouir et de disposer des choses de la manière la plus
absolue, pourvu qu'on n'en fasse pas un usage prohibé par les lois ou les règlements".
Ainsi, l'obstacle du "numerus clausus" des droits réels n'est pas applicable à la fiducie. En raison de
l'opposabilité absolue des droits réels aux tiers, il est impossible de créer d'autres démembrements du
droit de propriété que ceux prévus par le Code civil, notamment sous la forme d'usufruit, d'usage,
d'emphytéose.
La fiducie étant caractérisée par un transfert du droit de propriété, ne comporte aucun démembrement
innommé de ce droit. Elle implique deux ou trois personnes, selon que le bénéficiaire est le fiduciant lui-
même ou un tiers.

B. Les deux usages de fiducie :


La doctrine distingue généralement deux types de fiducie.
D'une part, la fiducie-gestion, mécanisme par lequel le fiduciant transfère la propriété de biens au
fiduciaire qui est chargé de les gérer, soit dans l'intérêt du fiduciant, soit dans l'intérêt d'un tiers
bénéficiaire. La fiducie-gestion au sens strict implique la gestion des biens, objet de la fiducie, au profit du
fiduciant, alors que la fiducie-transmission se caractérise par la gestion des biens au profit d'un tiers
bénéficiaire auquel la propriété sera transmise à l'issue de l'opération (J.L. JEGHERS, "Quelques modes
de transmission volontaire des PME familiales sous forme sociétaire. De l'utilisation de la fiducie", Act.
Dr., 1995, p. 244).
D'autre part, la fiducie-sûreté, par laquelle le débiteur transfère à son créancier la propriété d'un bien à
titre de sûreté, que celui-ci s'engage à rétrocéder au débiteur lors du paiement de la totalité de la dette.

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La fiducie-sûreté ne constitue pas l'objet de cet exposé. Nous renvoyons pour des développements
consacrés à ce mécanisme à l'étude du Professeur F. t'KINT, "La fiducie sûreté" in "Le trust et la fiducie,
implications pratiques", colloque du 9 février 1996, KUL/UCL.

C. Aperçu comparatif du trust et de la fiducie


Le trust, mécanisme de droit anglo-saxon, peut se définir comme "l'acte par lequel une personne (le
settlor) transfère des biens à une autre personne (le trustee), pour qu'elle l'administre ou en dispose
d'une manière déterminée, en faveur d'un ou de plusieurs tiers (les bénéficiaires)" (R. ZONDERVAN,
"Réflexions sur la division du patrimoine. A propos de la société d'une personne, du trust et de la
fondation", Rev.,banque, 945, n° 12).
Le trust aboutit à séparer la gestion et le contrôle des biens, de la jouissance des profits qu'ils procurent.
Le trustee tient du settlor la legal ownership, c'est-à-dire le pouvoir d'administrer les biens mis en trust et
d'en disposer librement. Le bénéficiaire détient l'equitable ownership, c'est-à-dire le pouvoir exclusif de
prétendre au profit et à l'usage des biens mis en trust (A. ROMBOUTS, "Organisation patrimoniale
internationale. Une analyse de l'utilité éventuelle de certaines institutions de droit étranger dans le cadre
de l'organisation successorale", in "Le droit fiscal international belge et l'évitement de l'impôt", Edition du
Jeune Barreau de Bruxelles, 1996, p. 217).
Le droit anglo-saxon distingue en principe trois types de trust :
- Le fixed interest trust : les droits du bénéficiaire sont définis dans l'acte constitutif du trust. Le trustee est
tenu d'effectuer les transferts au bénéficiaire au moment et de la manière définie dans l'acte constitutif.
- Le discretionary trust : le trustee dispose du pouvoir discrétionnaire de décider des distributions au
bénéficiaire désigné dans l'acte constitutif.
- L'accumulation trust : a pour objet essentiel la gestion de biens, sans distribution (A. ROMBOUTS,
ibidem, p. 218).
Les différences fondamentales entre la fiducie et le trust sont les suivantes :
- La fiducie ne comporte aucun démembrement du droit de propriété, puisque le fiduciaire est titulaire de
la pleine propriété des biens, objets de la fiducie. Le trust, par contre, comporte un démembrement du
droit de propriété, peu compatible avec les systèmes juridiques continentaux.
- La fiducie ne porte pas atteinte au principe de l'unicité du patrimoine. Les biens mis en fiducie font partie
du patrimoine du fiduciaire et peuvent être saisis par les créanciers de ce dernier.
- La fiducie est toujours établie par un contrat (sauf la fiducie testamentaire), alors que le trust peut être
constitué par une déclaration unilatérale de volonté du settlor, sans que le consentement du trustee ne
soit nécessaire.
- La fiducie est révocable de l'accord des deux parties, puisqu'elle est établie par contrat. Le trust est en
principe irrévocable, sauf mention expresse de l'acte constitutif et échappe à la volonté du constituant
(J.L. JEGHERS, op. cit., p. 243).
- Le bénéficiaire ne dispose d'aucun droit réel sur les biens objets de la fiduciaire, pendant l'exécution du
contrat. Le bénéficiaire d'un trust est titulaire de l'equitable ownership, c'est-à-dire qu'il peut prétendre au
profit et à l'usage des biens mis en trust pendant la durée de celui-ci (A. ROMBOUTS, op. cit., p. 217).
Malgré leurs différences essentielles, le trust et la fiducie présentent deux similitudes. D'une part, ces
deux mécanismes reposent sur la notion de confiance, puisqu'un tiers, le trustee ou le fiduciaire, titulaire
de droits réels sur un patrimoine, est chargé de le gérer au profit du bénéficiaire.
D'autre part, le trustee et le bénéficiaire ne peuvent tirer aucun profit personnel de leur gestion, puisque
le patrimoine qui leur est confié est en principe affecté à une destination précise.

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III. Traitement de la fiducie en droit civil

A. Absence de définition légale


Le droit positif belge ne comporte aucune définition de la fiducie. Ce vide juridique n'est toutefois pas un
obstacle à l'utilisation de la fiducie comme véhicule juridique. En effet, la fiducie n'implique aucun
démembrement du droit de propriété, puisque le fiduciaire est titulaire de la pleine propriété des biens,
qui font l'objet de la fiducie. Le mécanisme ne heurte pas le principe du numerus clausus des droits réels,
ni la conception de la propriété telle que définie à l'article 544 du Code civil. La fiducie présente
l'avantage par rapport au trust qu'elle n'est pas inconciliable avec l'ordre juridique belge et peut être
facilement intégrée dans notre paysage juridique.
La limitation du droit de propriété du fiduciaire se réalise par le droit des obligations. Le fiduciaire est plein
propriétaire certes, mais son droit est limité par des obligations définies dans le contrat.
Ces obligations sont des droits de créance que le fiduciaire contracte envers le fiduciant.
Le principe de l'autonomie de la volonté permet l'utilisation de la fiducie en droit belge. Selon ce principe,
le fiduciaire, propriétaire du bien objet de la fiducie, peut restreindre contractuellement l'étendue de son
droit à l'égard du fiduciant. Il existe toutefois une ombre au tableau : les restrictions contractuelles du droit
de propriété sont inopposables aux tiers, conformément à l'article 1165 du Code civil qui concerne le
principe de la relativité des contrats. Cette conséquence du caractère contractuel de la fiducie implique
que d'une part, le fiduciaire soit une personne digne de confiance et d'autre part, des conséquences
fiscales qui seront examinées ultérieurement.
La fiducie peut être constituée par un contrat entre vifs ou par testament. Dans ce dernier cas, elle
produit ses effets au décès du testataire.
La fiducie suppose en principe deux transferts de propriété :
Une première fois lors de sa constitution, la propriété des biens est transmise au fiduciaire; une deuxième
fois, à l'issue du contrat, le fiduciaire transfère la propriété des biens au bénéficiaire, le fiduciant lui-même
ou un tiers.
Ce double transfert de propriété peut présenter des inconvénients au point de vue fiscal.
Quoi qu'il en soit, les formalités de publicité nécessaires à l'opposabilité aux tiers du transfert de la
propriété des biens, devront être respectées. Si la fiducie porte sur un immeuble, le contrat devra être
passé par acte authentique et faire l'objet d'une transcription.

B. Application du mécanisme de la fiducie dans la pratique


Bien que la législation belge ne connaisse pas la fiducie, plusieurs mécanismes reposent sur la propriété
fiduciaire.
. Les fonds communs de placement : il s'agit d'une indivision entre tous les participants, portant sur des
titres et valeurs mobilières. L'indivision est gérée par une société mandataire, dans l'intérêt des
participants. Les droits des participants sont représentés par des certificats (P.A. FORIERS, "La fiducie
en droit belge", in "Les opérations fiduciaires", FEDUCI, 1984, p. 270).
a. Les certificats représentatifs de titres nominatifs étrangers : une société intermédiaire acquiert la
propriété de titres nominatifs étrangers et émet des certificats au porteur qui représentent ces titres. "Le
porteur de certificat bénéficie de tous les droits attachés aux actions nominatives, mais ils sont exercés
pour son compte par la société intermédiaire : encaissement des dividendes, exercices des droits de
souscription, vote aux assemblées générales suivant les instructions données par chaque porteur" (J.
VAN RYN et J. HEENEN, "Principes de droit commercial belge", 2ème édition, Tome III, Bruxelles,
Bruylant, p. 131, n° 138).
La société intermédiaire est propriétaire des actions nominatives étrangères pour le compte des porteurs
de certificats. Le droit de propriété des porteurs de certificats à l'égard de la société émettrice est un droit
de créance, parce qu'il n'est pas opposable aux tiers. Cette opération repose dès lors, sur la propriété
fiduciaire (P.A. FORIERS, op. cit., p. 271).
b. Les certificats immobiliers : Une société immobilière émet des certificats dans le but de recueillir des

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fonds pour construire ou acquérir un immeuble. La société émettrice s'engage à rétrocéder la plus grande
partie des revenus de l'immeuble, soit les loyers et la plus-value de réalisation, aux porteurs des
certificats.
La société émettrice constitue une société en participation avec une autre société, chargée de réaliser
l'investissement immobilier.
La société émettrice des certificats apparaît comme un fiduciaire, parce qu'elle détient sa part dans
l'association en participation pour le compte des porteurs de certificats (P.A. FORIERS, Ibidem, p. 273).
c. La rubrique IV, A, de l'annexe à l'arrêté royal du 8 octobre 1976 relatif aux comptes annuels des
entreprises se réfère à la fiducie : "Pour la détermination du pouvoir de contrôle, le pouvoir détenu par
une personne agissant en vertu d'une convention de mandat, de commission, de portage, de prête-nom,
de fiducie, ou d'une convention d'effet équivalent, pour le compte d'une autre personne, est censée
détenue exclusivement par cette dernière".

C. Licéité de la fiducie
Il n'existe à notre avis aucun obstacle à l'utilisation de la fiducie en droit belge, même en l'absence de
consécration expresse de ce mécanisme par la loi.
Les exemples cités au point précédent démontrent que la pratique connaît de longue date des opérations
fondées sur la fiducie. Ce mécanisme est basé sur un transfert de la pleine propriété de biens, limité par
des obligations contractuelles. Elle ne heurte pas la conception continentale du droit de propriété et le
principe de l'autonomie de la volonté permet de restreindre les effets de ce droit.
La fiducie ne peut être assimilée à une substitution fidéi commissaires, prohibée par l'article 896 du Code
civil. La substitution fidéicommissaires suppose en effet, la réunion de trois éléments :
- deux libéralités indépendantes portant sur les mêmes biens et prenant effet successivement;
- l'indisponibilité totale des biens entre les mains du premier gratifié, parce qu'il a l'obligation de
transmettre ces biens tels quels au second gratifié;
- un ordre successif établi de telle sorte que le second gratifié succède au premier après le décès de
celui-ci (Rep. not., tome XV, livre XI, Droits de succession et de mutation par décès, Bruxelles, Larcier,
1987, p. 231, n° 126).
La caractéristique des substitutions interdites est l'inaléabilité totale dont sont frappés les biens. Par
contre, un testament par lequel le testateur impose au légataire de remettre ce qui restera des biens à
son décès à une autre personne, est licite parce qu'il n'impose au légataire aucune obligation de
conserver les biens. La validité de ces dispositions, appelées legs de residuo, est unanimement admise
(Rep. not., ibidem, p. 232, n° 127).
La fiducie ne peut constituer une substitution fidéicommissaires prohibée, pour deux motifs.
D'une part, elle n'est pas assimilable à une donation entre vifs, parce que le dépouillement du fiduciant
n'est pas irrévocable et qu'il n'a pas l'intention de gratifier le fiduciaire, partie au contrat, mais le
bénéficiaire, dont l'acceptation est différée dans le temps.
A supposer même que la fiducie comporte un animus donandi, l'acceptation du bénéficiaire fait défaut
lors de la formation du contrat.
Or, l'acceptation du bénéficiaire constitue un élément essentiel à la donation, de sorte que la fiducie ne
pouvant être qualifiée de donation, l'article 896 du Code civil ne lui est pas applicable (J.L. JEGHERS,
op. cit., p. 249).
D'autre part, le fiduciaire n'a pas l'obligation de conserver les biens, qui ne sont par conséquent pas
frappés d'inaléabilité.
Nous avons déjà vu que la fiducie ne comporte aucun démembrement du droit de propriété et ne porte
dès lors pas atteinte au principe du numerus clausus des droits réels. A notre avis, le droit belge permet
donc l'utilisation de la fiducie.
La traditionnelle hostilité à l'égard de la propriété fiduciaire s'est rapidement estompée, à la suite
notamment de la discussion de projets de loi relatifs à la certification d'actions par une société fiduciaire
belge (voir A. HAELTERMAN, "Le bureau d'administration belge", RGF, 1991, p. 215; Discussion de
l'avant-projet de loi déposé par W. DEMEESTER lors des travaux préparatoires de la loi du 18 juillet

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1991, Doc. parl., Chambre, Session 1990-1991, 1107/3, p. 222; proposition de loi déposée par Messieurs
DE CLERK, DUPRE et CANDRIES, Doc. parl. Chambre, Session 1994-1995, n° 748/1).
L'évolution rapide des idées à propos du concept de fiducie peut être illustrée par deux extraits des
documents parlementaires.
D'après le rapport déposé au Sénat lors de la discussion de la loi du 18 juillet 1991 relative aux lois
coordonnées sur les sociétés commerciales : "Le concept de fiducie reste embryonnaire en droit belge et
ne fait l'objet d'aucune réglementation spécifique. Sans entrer dans les détails, le juge belge pourrait être
tenté de considérer que le transfert de propriété est très relatif et n'est qu'une apparence destinée aux
tiers, puisque le fiduciaire ne dispose pas complètement des trois éléments liés au droit de propriété, à
savoir, l'usus, le fructus et l'abus. Il y aurait plutôt une sorte de contrat de commission ou de contrat de
prête-nom qui serait considéré comme illicite chaque fois qu'il aurait pour objet de réaliser sous le
manteau ce que la loi interdit de faire ouvertement, et notamment d'éviter une disposition impérative, (...),
c'est-à-dire qu'il constituerait une fraude à la loi. Autant l'administration fiscale pourrait mettre en doute le
fait que l'on puisse considérer le titulaire des certificats comme le propriétaire économique et fiscal des
actions, autant sur le plan du droit civil, on peut douter que le fiduciaire (l'administratiekantoor) soit
réellement le propriétaire des actions. Si ce dernier doute devait d'ailleurs être confirmé, l'article 200 des
lois coordonnées sur les sociétés commerciales empêcherait que l'administratiekantoor puisse exercer le
droit de vote. Il y a donc à deux égards une très grande incertitude quant au propriétaire réel des actions.
Deuxièmement, il y a un risque important que le juge ne soit amené à requalifier la convention entre les
parties autours de l'administriekantoor, par exemple un contrat de mandat, ce qui présenterait certains
inconvénients notamment au niveau de la simulation et du transfert de propriété" (voir travaux
préparatoires de la loi du 18 juillet 1991, Doc. parl., Chambre, Session 1990-1991, n° 1107/3, p. 122).
Il nous paraît contestable qu'un doute puisse exister quant au titulaire du droit de propriété des actions.
La fiducie a pour effet le transfert de la pleine propriété. Les risques de requalification de la convention,
en dehors de l'hypothèse de la simulation, sont dès lors limités. En outre, d'après la doctrine majoritaire,
la fraude à la loi est inapplicable en droit interne.
D'après l'exposé des motifs de la dernière proposition de loi relative à l'administriekantoor : "Le transfert
de propriété à un tiers qui devient actionnaire en son nom mais pour le compte du porteur de certificats
constitue une forme particulière d'application de relations juridiques fondamentales bien connues dans
l'ordre juridique belge. Il est en effet loisible aux parties, en faisant usage de la liberté contractuelle, de
transférer le droit de propriété, qui est un droit réel, pourvu que le cédant conserve les droits de créance,
qui sont des droits personnels incorporés ou non dans des certificats" (Doc. parl., Chambre, 1994-1995,
748/1).
L'évolution est remarquable !

IV. Hypothèse de départ

Après avoir analysé la notion de fiducie, il convient maintenant de revenir à la question posée au départ,
pour déterminer si ce mécanisme peut être d'une quelconque utilité dans ce cadre précis.
La présente étude est basées sur deux questions pratiques.
D'une part, la gestion d'un patrimoine au profit d'un tiers et plus particulièrement, les titres d'une société
belge.
Nous savons maintenant que la fiducie n'est pas illicite et que l'hostilité envers ce mécanisme tend, ces
dernières années, à disparaître complètement.
On peut dès lors envisager la cession de biens à une fiduciaire, à charge pour elle de gérer ces biens,
d'en percevoir les revenus et d'en transférer la propriété, à l'issue du contrat, au fiduciant ou à un tiers
bénéficiaire. L'opération comporte à notre avis deux risques.
D'une part, en raison du principe de la relativité des conventions, la limitation du droit de propriété du
fiduciaire est valable entre parties, mais n'est pas opposable aux tiers. Le fiduciaire devra être une
personne digne de confiance, puisqu'il est plein propriétaire des biens.
D'autre part, nous avions envisagé le recours à la fiducie dans le but de transmettre un patrimoine en
réduisant la charge de l'impôt successoral. Dans le cadre de cette hypothèse, nous écartons d'emblée la
fiducie constituée par testament, puisqu'elle implique un transfert de la propriété au décès du fiduciant, ce
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qui rend exigible les droits de succession.


Nous retiendrons dans cette hypothèse, la fiducie constituée du vivant du fiduciant. La fiducie repose,
nous l'avons vu, sur le transfert de la propriété au fiduciaire. Ce mécanisme ne permet donc pas
d'assurer à la fois au fiduciant le maintien du contrôle ou de la jouissance de son patrimoine et la
transmission de celui-ci au bénéficiaire. La fiducie n'est pas utile au dirigeant d'une entreprise familiale
qui souhaite transmettre cette entreprise à ses héritiers dans des conditions fiscalement intéressante,
tout en gardant le contrôle de celle-ci jusqu'à son décès ou jusqu'à un âge déterminé.
Par contre, la fiducie peut être utile au chef d'entreprise dont le souhait est de transmettre celle-ci à une
personne capable de la gérer, mais qui ne peut assurer cette tâche au moment de la transmission. Dans
ce cas, le fiduciaire assurera la gestion de l'entreprise jusqu'à ce que le bénéficiaire en soit capable et à
ce moment lui transmettra les titres de la société.
La fiducie ne présente pas beaucoup d'utilité lorsque le patrimoine peut être transmis directement au
bénéficiaire final, sans qu'il soit nécessaire d'assurer une situation intermédiaire. Il existe d'autres
mécanismes plus appropriés que la fiducie pour répondre à cette préoccupation.
Nous retiendrons donc que la fiducie peut être utile lorsque la transmission immédiate d'un patrimoine à
son bénéficiaire final est impossible et qu'il faut par conséquent, aménager une situation intermédiaire.
En droit civil, le recours à la fiducie ne pose à notre avis pas de problème majeur. Il reste à envisager si
l'opération est fiscalement intéressante.

V. Traitement fiscal de la fiducie

A. Présentation sommaire des droits de succession


Champ d'application des droits successoraux en Belgique
D'après l'article 1er du Code des droits de succession, l'impôt successoral belge est dû dans deux cas.
D'une part, le droit de succession frappe tout ce qui est recueilli dans la succession d'un habitant du
Royaume. Un habitant du Royaume est celui qui au moment de son décès, a établi en Belgique, son
domicile ou le siège de sa fortune (article 1er, al. 2 du Code des droits de succession).
Le critère déterminant est la situation de la résidence fiscale en Belgique au moment du décès. La notion
de résidence fiscale se définit comme l'habitation permanente (D. GARABEDIAN, "L'impôt successoral
belge et l'extranéité", p. 391). Est un habitant du Royaume, celui qui a établi en Belgique le siège de ses
intérêts vitaux. Les droits de succession frappent la valeur nette, c'est-à-dire la valeur déduction faite des
dettes, de tout ce qui fait partie de la succession d'un habitant du Royaume.
D'autre part, le droit de mutation par décès est dû sur la valeur brute des immeubles situés en Belgique,
recueillis dans la succession d'un non habitant du Royaume (article 1er, al. 1er du Code des droits de
succession).
Les droits de succession varient suivant deux critères : d'une part, le degré de parenté entre le défunt et
l'héritier et d'autre part, l'importance de la succession.
Le droit d'enregistrement, dont le tarif est identique à celui des droits de succession, est perçu à
l'occasion de la donation entre vifs de biens meubles ou immeubles, sur l'émolument brut des chacun des
donataires.
Les droits d'enregistrement sont toujours dus pour la donation d'un immeuble, même si celle-ci n'est pas
constatée par un acte (article 19 du Code des droits d'enregistrement). Pour les biens meubles, seuls les
donations constatées dans un écrit faisant titre de la donation et présenté à l'enregistrement en Belgique,
donnent lieu à la débition des droits d'enregistrement (A. GENIN, "Commentaire des droits
d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe", Bruxelles, VAN BUGGENHOUDT, 1950, 502, n° 1346).
Les actes notariés constatant des donations sont obligatoirement enregistrables (article 19, C. Enr.). Par
contre, le don manuel ne donne lieu à la perception d'aucun droit d'enregistrement.

a. Présomptions légales
Les articles 7 à 11 du Code des droits de succession contiennent des dispositions qui ont pour objet

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d'éviter que le défunt ne dispose de ses biens de son vivant au profit de ses futurs héritiers, par des
opérations qui permettent d'éviter l'impôt ou de payer un droit d'enregistrement inférieur aux droits de
succession qui auraient été normalement exigibles (A. ROMBOUTS, op. cit., p. 205).

1. La donation dans les trois ans précédant le décès


L'article 7 du Code des droits de succession prévoit que les biens dont le défunt a disposé à titre gratuit
dans les trois ans précédant son décès, sont considérés comme faisant partie de sa succession, si la
libéralité n'a pas été soumise aux droits d'enregistrement dus pour les donations. Les biens qui ont fait
l'objet d'une donation dans les trois ans précédant le décès sont soumis aux droits de succession,
comme s'ils faisaient partie de la succession du défunt.
Cette disposition vise les dons manuels, puisque les donations d'immeubles sont toujours soumises aux
droits d'enregistrement et que les donations par actes authentiques y sont également soumises.
Le don manuel peut être défini comme le don fait sans forme, de la main à la main. Cette forme de
donation est possible pour tous les biens meubles corporels et les meubles incorporels pour lesquels le
droit est incorporé aux titres, c'est-à-dire les titres au porteur (H. DE PAGE, "Traité élémentaire de droit
civil belge", Tome VIII, Bruxelles, Bruylant, n° 516).

2. Les stipulations pour autrui


D'après l'article 8 du Code des droits de succession, sont considérés comme recueillis à titre de legs et
par conséquent, soumis aux droits de succession, les sommes, rentes ou valeurs, qu'une personne est
appelée à recevoir à titre gratuit au décès du défunt, en vertu d'un contrat renfermant une stipulation pour
autrui contractée à son profit par le défunt ou par un tiers, dans les trois années précédant le décès ou à
une date postérieure au décès, en vertu d'un contrat conclu par le défunt.
L'application de cette disposition requiert la réunion de 4 conditions (A. ROMBOUTS, op. cit., p. 208) :
1. L'existence d'une stipulation pour autrui, c'est-à-dire, d'un contrat par lequel une personne (le
stipulant) se fait promettre par une autre personne (le promettant) que le bénéfice du contrat
profitera à un tiers, juridiquement étranger à l'opération, dont l'acceptation n'est pas requise, et
qui peut exercer son droit directement à l'encontre du promettant (article 1121 du Code civil). La
stipulation pour autrui fait naître au profit du bénéficiaire un droit direct dès la stipulation, que
l'acceptation du bénéficiaire ne fait que confirmer (H. DE PAGE, op. cit., Tome VIII, n° 380).
2. Au profit d'une personne déterminée ou déterminable, appelée à recevoir à titre gratuit;
3. Des sommes, rentes, ou valeurs;
4. Exigibles au moment du décès du défunt, dans les trois ans précédant le décès ou à une date
postérieure au décès.

3. Les articles 9 et 11 du Code des droits de succession :


D'après l'article 9 du Code des droits de succession, les biens meubles ou immeubles qui ont été acquis
à titre onéreux par le défunt pour l'usufruit et par un tiers pour la nue-propriété, ainsi que les titres au
porteur ou nominatifs qui ont été immatriculés au nom du défunt pour l'usufruit et au nom d'un tiers pour
la nue-propriété, sont considérés comme faisant partie de la succession du défunt en pleine propriété et
recueillis à titre de legs par le tiers, à moins qu'il démontre que l'acquisition ou l'immatriculation ne
déguise pas une libéralité au profit du tiers. Cette disposition a pour but d'éviter que le défunt substitue la
propriété de biens qu'il acquiert ou possède par des droits viagers qui s'éteindront à son décès, de sorte
que la pleine propriété passera à ses héritiers, légataires ou personnes interposées (A. CULOT,
"Comment échapper au piège de l'article 9 du Code des droits de succession ?", RGEN, n° 24514).
Pour les titres, la présomption de l'article 9 du Code des droits de succession ne peut être renversée que
par la preuve de l'acquisition par le tiers de la nue-propriété avant l'immatriculation (Cass., 24 octobre
1968, Pas., 1969, I, 212). Cette preuve peut résulter soit d'un acte de donation passé conformément à
l'article 931 du Code civil, soit d'un don manuel antérieur à l'immatriculation (Liège, 22 décembre 1971,
RGEN, n° 21585).
L'article 11 du Code des droits de succession prévoit que les biens meubles ou immeubles qui ont été
vendus ou cédés à titre onéreux par le défunt, sont considérés comme faisant partie de sa succession et
comme recueillis à titre de legs par l'acquéreur ou le cessionnaire, lorsque le défunt s'est réservé
l'usufruit des biens par convention ou a stipulé l'abandon à son profit, soit de l'usufruit d'un autre bien, soit
de tout autre droit viager, sauf s'il est établi que la vente ou la cession ne déguise pas une libéralité au
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Fiscalité internationale
Conclusions - Exercices (VIII, A) - La holding « pure », une société titulaire du patrimoine mobilier

profit de l'acquéreur ou du cessionnaire.


L'objet des articles 9 et 11 du Code des droits de succession est d'empêcher les opérations qui
"consistent à réaliser un acte juridique qui, sur le plan économique, pour l'essentiel, a les mêmes effets
qu'un legs, à savoir le transfert de la pleine propriété au décès de l'aliénateur seulement et la
conservation par ce dernier, sa vie durant, de la propriété économique du bien, c'est-à-dire des fruits et
revenus produits, mais sur le plan fiscal, n'engendre pas la débition de droits de succession, parce que le
nu-propriétaire devient plein propriétaire, non par succession, mais par suite de l'extinction de l'usufruit"
(Liège, 9 mai 1995, RGEN, n° 24516).

B. Fiducie, droits de succession et d'enregistrement


Régime fiscal envisageable
Le droit fiscal ne consacre aucune disposition spécifique à la fiducie. Le traitement fiscal de ce
mécanisme repose dès lors sur le régime applicable en droit civil. Pour rappel, la fiducie implique le
transfert de la pleine propriété des biens au fiduciaire et l'étendue de ce droit est limité par des
obligations contractuelles, qui constituent un droit de créance envers le fiduciant.
Par conséquent, la fiducie constituée par testament entre dans le champs d'application des droits de
succession, puisque les biens qui en font l'objet se trouvent dans le patrimoine du défunt au moment de
son décès.
De même, si la fiducie porte sur des biens immeubles, le transfert de leur propriété lors de la constitution
donne lieu à la perception de droits d'enregistrement au taux de 12,5% de la valeur vénale du bien. En
effet, "le droit est fixé à 12,5% pour les ventes, échanges et toutes conventions translatives à titre
onéreux de propriété ou d'usufruit des biens immeubles" (article 44, C. Enr.).
A notre avis, la fiducie ne peut pas être assimilée à une donation (voir supra, J.L. JEGHERS, op. cit., p.
249).
Comme la fiducie implique un transfert de la propriété de l'immeuble, le droit proportionnel
d'enregistrement est dû à raison "d'une convention translative à titre onéreux". L'assiette des droits
d'enregistrement est le prix de vente de l'immeuble ou sa valeur conventionnelle (article 45, C. Enr.),
sans que la base imposable ne puisse être inférieure à la valeur vénale du bien (article 46, C. Enr.). A
défaut de valeur conventionnelle dans le contrat de fiducie, les droits seront perçus sur la valeur vénale
de l'immeuble.
Si la fiducie porte sur des biens meubles ou des titres, le transfert de la propriété au fiduciaire ne donne
pas lieu à la perception de droits d'enregistrement.
Au décès du fiduciant, les biens qui ont fait l'objet du contrat de fiducie ne font plus partie de sa
succession, puisque la propriété a été cédée au fiduciaire. Le décès du fiduciant ne rend pas les droits de
succession exigibles sur ces biens, objet de la fiducie.
Les biens se trouvent soit dans le patrimoine du fiduciaire, soit dans celui du bénéficiaire.
Dans ce dernier cas, la propriété des biens a été transférée au bénéficiaire, non pas en sa qualité
d'héritier du fiduciant, mais en raison d'une obligation prévue dans le contrat de fiducie.
L'article 7 du Code des droits de succession suivant lequel les biens dont le défunt a disposé à titre
gratuit dans les trois années de son décès, sont considérés comme faisant partie de sa succession, n'est
à notre avis, pas applicable à la fiducie, parce qu'elle ne constitue pas une donation.
Les articles 9 et 11 du Code des droits de succession ne sont pas