Manual Operativo #5 Presunciones Tributarias Aplicadas Por La Sunat OK PDF

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PROHIBIDA SU REPRODUCCIN
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS
D.LEG. N 822
PRIMERA EDICIN
J ULIO 2010
7030 ejemplares
Giancarlo Giribaldi Pajuelo
Gaceta Jurdica S.A.
HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA
BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER
2010-08337
LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED
ISBN: 978-612-4038-92-1
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL
11501221000567
DIAGRAMACIN DE CARTULA
Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIN DE INTERIORES
Wilfredo Gallardo Calle
PRESUNCIONES TRIBUTARIAS
APLICADAS POR LA SUNAT
Impreso en:
Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Per
ANGAMOS OESTE 526 - MIRAFLORES
LIMA 18 - PER
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PRESENTACIN
Presentacin
A pesar de que las presunciones tributarias no son una materia muy desarro-
llada en la doctrina, cabe indicar que en diversas scalizaciones la Administracin
Tributaria ha aplicado las presunciones establecidas en el Cdigo Tributario y en otras
normas tributarias (por ejemplo, la Ley del Impuesto a la Renta o la Ley del IGV), ya
sea porque el contribuyente es desordenado en el registro de sus operaciones, mues-
tra poco inters en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias o porque la Sunat
se cree premunida de aplicar dicha herramienta cuando considere que se presentan
las causales abiertas del artculo 64 del Cdigo Tributario, dejando de lado cualquier
posibilidad de aplicar la determinacin sobre base cierta a efectos de no afectar la
capacidad contributiva del sujeto scalizado.
En variadas ocasiones la Administracin Tributaria ha cometido excesos en
la aplicacin de las presunciones, como cuando no se han presentado en el mundo
fenomnico los supuestos habilitantes para ello o cuando ha ocurrido una desviacin
del procedimiento legal establecido. Inclusive, se han dado casos en que la Sunat
invent presunciones para acotar tributos y multas al contribuyente. Ante ello, el Tri-
bunal Fiscal ha tenido unas de cal y otras de arena en la resolucin de los conictos
suscitados en la aplicacin de presunciones.
En el escenario mencionado, consideramos que la presente obra constituye el
primer esfuerzo serio por abarcar el universo de las presunciones tributarias en sus
distintas aristas. En primer lugar, se detalla cada una de las causales presuntivas y
se desarrolla cada presuncin en particular del Cdigo Tributario. Luego se recoge
las principales presunciones de la Ley del Impuesto a la Renta y algunos problemas
de valoracin de la base imponible de dicho impuesto al contrastarla con su valor de
mercado. Finalmente, se toca la temtica de las operaciones no reales y no fehacien-
tes en lo pertinente al IGV.
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PRESUNCIONES TRIBUTARIAS APLICADAS POR LA SUNAT
Quisiera agradecer de manera especial al seor Csar Roque Cabanillas por
su colaboracin en la elaboracin de varios de los casos prcticos correspondientes
a la presente obra.
Dedico la presente obra a mi esposa Erika, mi hijo Gianlucca, mi ahijado Andy,
mis padres Amanda y Carlos, y a mi hermano Harold, puesto que el tiempo dedica-
do a la elaboracin de este libro ha signicado una menor dedicacin hacia ellos; y,
asimismo, porque son la principal fuente de inspiracin para seguir adelante profesio-
nalmente, da tras da.
Igualmente, quiero agradecer a todo el personal de Contadores & Empresas
y del Grupo Gaceta J urdica que han posibilitado a este humilde servidor nutrirse de
mayores conocimientos mediante la redaccin de la presente obra y compartirlos con
todos ustedes, seguidores del Derecho Tributario.
GIANCARLO GIRIBALDI PAJUELO

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RESUMEN DE CONTENIDOS
Captulo 1
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO
TRIBUTARIO
TEMA N 1 : LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE
CIERTA Y BASE PRESUNTA
TEMA N 2 : PRESUNCIN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES EN EL RE-
GISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O EN SU DEFECTO, EN
LAS DECLARACIONES J URADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/O EXHIBA
DICHO REGISTRO Y/O LIBRO
TEMA N 3 : PRESUNCIN POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE COMPRAS
TEMA N 4 : PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS
TEMA N 5 : PRESUNCIN DE IMPUESTOS POR CONTROL DIRECTO DE LA SUNAT
TEMA N 6 : PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS
EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO
TEMA N 7 : ANLISIS PRCTICO DE LA PRESUNCIN DE VENTAS E INGRESOS
POR PATRIMONIO NO DECLARADO
TEMA N 8 : PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS
EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO
TEMA N 9 : PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXIS-
TA RELACIN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS Y LA PRODUCCIN
VENDIDA
TEMA N 10 : PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJ O DE CAJ A NEGATIVO
TEMA N 11 : PRESUNCIN DE INGRESOS OMITIDOS Y/O OPERACIONES GRAVA-
DAS OMITIDAS EN LA EXPLOTACIN DE J UEGOS DE MQUINAS TRA-
GAMONEDAS
TEMA N 12 : PRESUNCIN DE REMUNERACIONES POR OMISIN DE DECLARAR
Y/O REGISTRAR A UNO O MS TRABAJ ADORES
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Captulo 2
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL
IMPUESTO A LA RENTA
TEMA N 13 : INCREMENTO PATRIMONIAL NO J USTIFICADO
TEMA N 14 : PRESUNCIN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIANTE LA
APLICACIN DE COEFICIENTES ECONMICOS
TEMA N 15 : PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES DEL NUEVO
RGIMEN NICO SIMPLIFICADO
TEMA N 16 : REGLAS DE VALOR DE MERCADO EN EL IMPUESTO A LA RENTA
TEMA N 17 : SUPUESTOS DE VINCULACIN EN LAS NORMAS DE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA
TEMA N 18 : MBITO DE APLICACIN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFE-
RENCIA
TEMA N 19 : METODOLOGA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Captulo 3
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y
OTRAS PRESUNCIONES
TEMA N 20 : OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO EN EL
IGV E IMPUESTO A LA RENTA
TEMA N 21 : OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO DETERMINADO
EN EL IGV
TEMA N 22 : PROCEDE LA DEDUCCIN DEL GASTO Y EL CRDITO FISCAL EN
EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS CON COMPROBANTES
QUE NO RENEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPRO-
BANTES DE PAGO?
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Captulo 1
TRIBUTARIO
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Tema N 1
LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA
El artculo 59 del Cdigo Tributario prescribe lo siguiente:
Por el acto de la determinacin de la obligacin tributaria:
a) El deudor tributario verica la realizacin del hecho generador de la obligacin
tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo.
b) La Administracin Tributaria verica la realizacin del hecho generador de la
obligacin tributaria, identica al deudor tributario, seala la base imponible y la
cuanta del tributo.
En aquellos tributos autoliquidados por el contribuyente (caso del IGV e Impuesto a
la Renta), la determinacin efectuada por el sujeto pasivo es pasible de ser corregida por la
Administracin Tributaria mientras dure el plazo de prescripcin de la obligacin tributaria
(que se encuentra contenido en el artculo 43 del Cdigo Tributario).
Ahora bien, segn el artculo 63 del Cdigo Tributario, la Sunat puede corregir el im-
porte de los tributos autoliquidados por el contribuyente, en funcin de dos procedimientos
distintos:
- Determinaci n sobre base ci er ta.- Aqu se toman en cuenta los elementos exis-
tentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin
tributaria y la cuanta de esta.
- Determinaci n sobre base presunta.- Aqu se consideran los hechos y circuns-
tancias que, por relacin normal con el hecho generador de la obligacin tributa-
ria, permitan establecer la existencia y cuanta de la obligacin.
En ambos casos, la determinacin de impuestos que efecte la Administracin Tribu-
taria se debe encontrar sustentada con las correspondientes resoluciones de determinacin
y resoluciones de multa.
1. DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE CIERTA
Giuliani Fonrouge ha precisado que: Hay determinacin con base cierta cuando la
Administracin scal dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto
de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud econmica de las circuns-
tancias comprendidas en l; en una palabra, cuando el sco conoce con certeza el hecho y
valores imponibles. Los elementos normativos pueden haberle llegado por conducto del pro-
pio deudor o del responsable (declaracin jurada) o de terceros (declaracin jurada o simple
informacin), o bien por accin directa de la Administracin (investigacin y scalizacin) y,
por supuesto, deben permitir la apreciacin directa y cierta de la materia imponible; de lo
contrario, la determinacin sera presuntiva
(1)
.
(1) Citado por HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario comentado. 5
a
edicin, Jurista Editores, Lima, 2007, p. 449.
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Por su parte, Hctor Villegas ha manifestado que: Los casos ms frecuentes de
determinacin de ocio sobre base cierta son aquellos en los cuales las declaraciones jura-
das las presenta el sujeto pasivo, siendo impugnadas por errores en los clculos numricos
o en la aplicacin de la ley scal, pero los datos aportados son correctos. Puede tambin
operarse esta determinacin cuando, si bien existe inexactitud u omisin de datos, la Admi-
nistracin los conoce con certeza por otra va
(2)
.
En la RTF N 602-5-2001 se ha establecido que en el procedimiento de determina-
cin sobre base cierta se dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupues-
to de hecho, es decir, el sco conoce con certeza el hecho y valores imponibles, pudiendo
haber obtenido los elementos informativos del propio deudor o responsable, de terceros,
o por accin directa de la Administracin, puesto que de lo contrario la determinacin se
realiza sobre base presunta.
Asimismo, la RTF N 10256-4-2007 ha precisado que: Para efectuar una determina-
cin sobre base cierta, la Administracin debe acreditar el hecho generador de la obligacin
tributaria, la oportunidad o el momento en el que se produjo y la cuanta de la obligacin.
Finalmente, en la RTF N 9826-3-2001 se ha indicado que: La diferencia entre la de-
terminacin sobre base cierta y sobre base presunta radica en que, en la primera se conoce
la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, el periodo al que corresponde
y la base imponible, mientras que en la segunda estos datos son obtenidos por estimaciones
o suposiciones efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al nacimiento de la obligacin
tributaria.
As las cosas, en una determinacin del Impuesto General a las Ventas sobre base
cierta, la Administracin Tributaria ha comprobado al interior de un procedimiento de s-
calizacin el acaecimiento en la realidad del hecho imponible gravado con dicho impuesto
(por ejemplo, la venta de un bien mueble en territorio peruano), el periodo tributario de su
ocurrencia y la cuanta de la base imponible.
Si la contabilidad del contribuyente no resulta able para practicar una determinacin
de impuestos sobre base cierta, entonces el nico mecanismo que puede adoptar la Sunat
es la determinacin sobre base presunta, siempre que asimismo concurra alguna de las
causales del artculo 64 del Cdigo Tributario, debindose aplicar alguno de los mtodos
presuntivos de los artculos 66 al 72-D del mismo cuerpo legal.
Existen diversas resoluciones del Tribunal Fiscal que han sealado que ante la insu-
ciencia de medios probatorios de las operaciones gravadas, la Sunat no puede argir que la
determinacin de impuestos practicada obedece a un procedimiento sobre base cierta.
Referenci a normati va
As, la RTF N 2471-5-2002 ha manifestado lo que sigue:
Que de lo dispuesto por el artculo 63 del Cdigo Tributario se desprende que el proce-
dimiento de determinacin sobre base cierta supone contar con elementos que permitan
(2) VILLEGAS, Hctor. Curso de Derecho Financiero y Tributario. Tomo I, 3
a
edicin, Buenos Aires, Depalma, 1983, p. 279.
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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN EL CDIGO TRIBUTARIO
conocer en forma directa y cierta la existencia de la obligacin tributaria sustancial y la
cuanta de la misma, siendo necesario, bajo este procedimiento, que se establezca con
exactitud y con pruebas fehacientes que el contribuyente realiz, con los productos que
adquiri y no anot en su registro de compras, ventas gravadas, situacin que no se da en
el presente caso, en el que de 2 hechos conoci dos, como son l a omi si n en el regi s-
tro de compras y l a ausenci a de i nventari o nal en el ej erci ci o anteri or, se l l ega a un
hecho desconoci do que es el de reali zaci n de l as ventas, apli cando i ncl usi ve un
margen de uti l i dad, l o cual es propi o de una determi naci n sobre base presunta.
Igualmente, la RTF N 2320-5-2003 ha indicado que:
De lo antes expuesto, se aprecia que la Admi ni straci n asumi que l as ventas de otra
empresa (Di stri bui dora Navarrete S.A.), l a que no habra cumpl i do con decl ararl as,
se produj eron con bi enes vendi dos por l a recurrente, sin embargo, ello no ha sido
comprobado fehacientemente por el sco.
Asimismo, se observa que l a Sunat asumi que el margen de uti l i dad de Di stri bui dora
Navarrete S.A. ascenda a 20.95%, porcentaj e que consi der a n de determi nar el
val or de venta de l a recurrente. De esta manera, la Administracin asume que el valor
por el cual se habran transferido los cromos, fue el costo de adquisicin de Distribuidora
Navarrete S.A.
En el caso bajo anlisis, el determinar ingresos omitidos en funcin a una apreciacin
de ventas provenientes de un cuadro e informacin complementaria obtenidos de una
incautacin, no es propi o de un procedi mi ento de determi naci n de l a obli gaci n tri -
butari a sobre base ci er ta. En efecto, la Administracin Tributaria no acredit cul fue el
hecho generador de la obligacin tributaria y la oportunidad en que este se produjo, esto
es, en base a la informacin y/o documentacin supuestamente incautada no ha probado
de manera fehaciente que la recurrente haya efectuado ventas que no declar.
Finalmente, la RTF N 8649-5-2009 ha establecido que:
Que si bien en el presente caso la Administracin arma que la determinacin fue efec-
tuada sobre base cierta, de lo expuesto se tiene que no comprob l a real i zaci n del he-
cho i mponi bl e, si no que asumi que l a di ferenci a entre el i nventari o nal decl arado
por l a empresa recurrente y su capaci dad de al macenami ento, consti tua venta de
combusti bl e omi ti da, procedi mi ento que no cal i ca como una determi naci n sobre
base ci er ta, sino uno de presuncin de ingresos inaplicable al no encontrarse contempla-
do en alguna norma legal (RTF N 0043-1-2006).
2. DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA
Diego Marn Barnuevo Fabo ha denido a la presuncin como: El instituto probatorio
que permite al operador jurdico considerar cierta la realizacin de un hecho mediante la
prueba de otro hecho distinto al presupuesto fctico de la norma, cuyos efectos se preten-
den, debido a la existencia de un nexo que vincula ambos hechos al mandato contenido en
una norma
(3)
.
(3) MARN BARNUEVO FABO, Diego. Presunciones y tcnicas presuntivas en Derecho Tributario. McGraw-Hill, Madrid, 1996, p. 71.
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Por otra parte, Ziccardi ha apuntado que: La presuncin es el proceso lgico, con-
forme al cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye una armacin de
otro hecho, llamado presumido o inferido, sobre el que se proyectan determinados efectos
jurdicos
(4)
.
Existen presunciones simples y presunciones legales. Las presunciones simples son
producto de la inferencia humana, de las reglas de las mximas de experiencia, de tal ma-
nera que a la probanza de un determinado hecho como cierto se inere que muy probable-
mente se ha realizado otro que deriva de aquel.
Las presunciones legales, como su nombre sugiere, son aquellas en las cuales una
vez comprobado el hecho base o indiciario previsto normativamente, se genera la conse-
cuencia del hecho desconocido o presunto tambin previsto normativamente.
Las presunciones legales se clasican en presunciones absolutas y presunciones re-
lativas. En las presunciones relativas es posible cuestionar la vericacin del hecho desco-
nocido, permitindose que el sujeto afectado pueda ofrecer prueba en contrario respecto de
este (presunciones iuris tantum). En cambio, en las presunciones absolutas no cabe prueba
en contrario que desvirte la ocurrencia del hecho desconocido, pudindose actuar pruebas
solo respecto del acaecimiento del hecho base (presunciones iure et de iure)
(5)
.
Ya sea que nos estuvisemos reriendo a presunciones simples, presunciones le-
gales absolutas o presunciones legales relativas, siempre debe haber un nexo de conexin
racional que demuestre el alto grado de probabilidad de realizacin del hecho presumido en
funcin de la probanza del indicio.
Tal como seala Heleno Taveira: La presuncin debe contar con tres elementos:
i) La situacin de base, ii) La situacin presumida, y iii) El nexo lgico existente entre ambas.
La situacin de base es aquel hecho que permite al rgano de decisin considerar como
cierta la realizacin de otro hecho (situacin presumida), ambos vinculados por el nexo
lgico que los une en relacin de verosimilitud, que es exigido tambin como garanta de
seguridad jurdica e interdiccin de la arbitrariedad
(6)
.
Recayendo en el mbito tributario, en las presunciones tributarias debe probarse ple-
namente una de las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario (que vendran a constituir
el hecho cierto y conocido), para as poder aplicar cualquier procedimiento presuntivo de los
contenidos en los artculos 66 al 72-D de dicho cuerpo legal (que determinara una capaci-
dad contributiva presumida por la Sunat).
Los procedimientos de determinacin sobre base presunta del Cdigo Tributario no
pueden ser arbitrarios, sino que deben guardar conexin con las causales del artculo 64 del
Cdigo Tributario y adems tener un alto grado de probabilidad con la realizacin de hechos
imponibles.
(4) Citado por HUAMAN CUEVA, Rosendo. Ob.cit., p. 459.
(5) CRDOVA, Alex. La determinacin del tributo sobre base presunta. En: El tributo y su aplicacin: Perspectivas para el siglo XXI.
Tomo II, Marcial Pons, Barcelona, 2008, p. 1448.
(6) TAVEIRA TORRES, H. Pruebas y presunciones en materia tributaria y su aplicabilidad en los casos de simulacin. En: Temas de
Derecho Tributario y de Derecho Pblico. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Palestra Editores, Lima, 2006, p. 429.
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3. CAUSALES PARA DETERMINAR LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA
El artculo 64 del Cdigo Tributario establece las siguientes causales cuyo cumpli-
miento habilita a la Administracin Tributaria a determinar impuestos sobre base presunta.
Estas son:
3.1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en
que la Administracin se lo hubiere requerido
Este supuesto no hace alusin a que el contribuyente no haya presentado oportuna-
mente sus declaraciones juradas determinativas de tributos, ya sean estas de liquidacin
mensual o anual. Esta causal ms bien se reere a cuando en una scalizacin se haya
requerido al contribuyente a que subsane la infraccin del artculo 176 numeral 1) del Cdigo
Tributario (concerniente a la no presentacin oportuna de sus declaraciones determinativas
de tributos), y una vez cerrado el mencionado requerimiento, dicho sujeto an no haya pro-
cedido a efectuar la respectiva subsanacin.
Esta causal encuentra sustento en el hecho de que en los tributos que por mandato
legal correspondan ser autoliquidados por el contribuyente, al no cumplir dicho sujeto con la
obligacin de presentar su declaracin determinativa de tributos, entonces la Sunat no cuen-
ta con los elementos sucientes para practicar una determinacin de la obligacin tributaria
sobre base cierta.
Resulta pertinente mencionar la RTF N 902-4-2008, que ha manifestado lo siguiente:
Que segn se aprecia a folio 1367, la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta
del ejercicio 2003, Formulario N 652, fue presentada el 22 de diciembre de 2004, esto es,
fuera del plazo otorgado por la Administracin Tributaria en el Anexo 1 al Requerimiento
N 00152097, por lo que se congur el supuesto tipicado en el numeral 1) del artculo 64
del Cdigo Tributario para la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta.
Asimismo, la RTF N 10256-4-2007 ha sealado que:
Mediante el Requerimiento N xxxx, de fecha 13 de junio de 2003, la Administracin re-
quiri a la recurrente que presente las declaraciones juradas del IGV de enero a diciembre
de 2001 y del Impuesto a la Renta del 2001, otorgndole el plazo de 3 das hbiles, se-
alando que en caso contrario incurrir en causal para determinar la obligacin tributaria
sobre base presunta.
Que del resultado del cierre del requerimiento de fecha 23 de junio de 2003, se aprecia
que la recurrente no cumpli con presentar las declaraciones juradas del IGV ni del Im-
puesto a la Renta requeridas, por lo que al no haber cumplido con presentar las declara-
ciones dentro del plazo establecido, la Administracin se encontraba facultada a determi-
nar la obligacin tributaria sobre base presunta al haberse congurado la causal prevista
en el numeral 1) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
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Finalmente, la RTF N 217-5-2000 ha manifestado que:
Que de acuerdo con lo dispuesto por el numeral 1) del artculo 64 del Cdigo Tributario,
la Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos sobre base
presunta, entre otros supuestos, cuando el deudor tributario no haya presentado las de-
claraciones dentro del plazo en que la Administracin se lo hubiese requerido.
Que de la revisin del expediente puede apreciarse que no obra requerimiento por parte
de la Municipalidad Provincial de Huancayo para que el recurrente presente las declara-
ciones del Impuesto Predial correspondientes a los periodos acotados, por lo que procede
declarar la nulidad de la resolucin de determinacin.
3.2. La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria
ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y
datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento
que haya efectuado el deudor tributario
Aqu se alude a dos supuestos diferenciados:
a) La decl araci n presentada o l a documentaci n sustentatori a ofrece dudas
respecto a su veraci dad o exacti tud, o cuando exi sta dudas sobre l a deter-
minaci n o cumpli mi ento que haya efectuado el contri buyente
Si bien es cierto que el contribuyente ya ha presentado sus declaraciones determina-
tivas de tributos antes de la scalizacin de la Sunat, sin embargo, dicha declaracin no es
de carcter conable debido a la falta de documentacin sustentatoria sobre la determina-
cin de impuestos all contenida.
Puede ser que terceros hayan informado compras realizadas al sujeto scalizado,
adjuntando la documentacin sustentatoria respectiva, o que el contribuyente no tenga do-
cumentacin sustentatoria de las compras o gastos efectuados, que en el libro de inventa-
rios y balances al 31 de diciembre de un determinado ao guren pasivos por prstamos
onerosos que ya se encuentren cancelados, entre otros. Dichas situaciones, dependiendo
de su magnitud, podrn dar origen a la causal presuntiva del artculo 64 numeral 2) del C-
digo Tributario.
A estos efectos, es pertinente traer a colacin la RTF N 7353-4-2003, la cual ha men-
cionado que:
El supuesto previsto en el numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario est referido
a aquellos casos en los que habindose encontrado irregularidades en la documentacin
contable y/o tributaria del contribuyente, como puede ser comprobantes de pago margi-
nados de la contabilidad, discrepancias entre los comprobantes de pago y l as guas
de remi si n emi ti dos, adul teraci ones en l os comprobantes de pago, entre otros, las
declaraciones presentadas o el resto de la documentacin contable elaborada a partir
de los primeros, resultan no fehacientes en tanto los hechos detectados producen dudas
respecto a la veracidad de estos ltimos.
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Igualmente, la RTF N 11058-2-2007 ha establecido que:
Que si bien no se puede armar que mediante los comprobantes de pago extraviados
el recurrente haya vendido los bienes que son materia de las diferencias de inventario,
tambin lo es que no se ha acreditado que en el movimiento de las existencias se haya
considerado la totalidad de los comprobantes de pago de ventas emitidos en el ejercicio
2001, lo que resta certeza a las diferencias de inventario determinadas por la Adminis-
tracin. Que, en consecuencia, no se encuentra acreditada la conguracin de la causal
prevista en el inciso 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
Finalmente, la RTF N 596-4-2008 ha manifestado lo siguiente:
Que de la documentacin que obra en autos, se aprecia que la recurrente present la de-
claracin anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 con fecha 02 de abril de 2004,
consignando S/. 0.00 en todos los rubros; no obstante de la revisin de sus libros diario,
mayor, registro de compras y registro de ventas, se advierte que aquella haba obtenido
ingresos por ventas realizadas, por el importe de S/. 2426,174.00, asimismo haba efec-
tuado compras de mercadera por el monto de S/. 2175,107.00.
Cabe indicar que si bien la recurrente present una declaracin recticatoria respecto del
Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, modicando la totalidad de los rubros declarados,
entre los cuales modic los referidos rubros ventas netas y costo de ventas conforme a
sus libros contables; no obstante, dicha declaracin recticatoria fue presentada el 04 de
agosto de 2004, es decir, con posterioridad al inicio de la scalizacin efectuada mediante
Requerimiento N 0255611, noticado el 20 de abril de 2004, lo que no enerva la congu-
racin de la causal de determinacin sobre base presunta del numeral 2) del artculo 64
del Cdigo Tributario, procediendo la presuncin del artculo 91 de la LIR.
b) La decl araci n presentada o l a documentaci n compl ementari a no incluya
l os requi si tos o datos exi gi dos
En la actualidad resulta de difcil manifestacin la presentacin de declaraciones de-
terminativas de tributos que no contengan los requisitos o datos exigidos, puesto que con
la implementacin de los Programas de Declaracin Telemtica (PDT) existen mecanismos
internos de validacin de la informacin declarada, que no dejan enviar la declaracin si es
que hay casilleros en blanco.
3.3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a
presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la con-
tabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obliga-
ciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no
lo haga dentro del plazo sealado por la Administracin en el requerimiento en el
cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario
no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o
exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tribu-
tarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga
dentro del referido plazo
Ntese que esta causal alude a la no exhibicin de libros contables, facturas y otros
documentos que sustentan la contabilidad o hechos imponibles (tales como guas de remi-
sin, por ejemplo) dentro del procedimiento de scalizacin de la Sunat.
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A tales efectos, es menester tener en cuenta la RTF N 6635-4-2008, la cual ha sealado:
En tal sentido, estando a que la recurrente no ha exhibido los libros ni los comprobantes
de pago solicitados dentro del trmino sealado por la Administracin, se congur la
causal contemplada en el inciso 3) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
Es del caso sealar que en relacin a lo alegado por la recurrente respecto a que los com-
probantes de pago s se encuentran en los archivos de la empresa conforme se seala
en el informe pericial presentado por ella en la instancia de reclamacin y que no puede
desconocrsele el crdito scal, que ello no desvirta la conguracin de la causal pues
estos no fueron exhibidos en el plazo solicitado por la Administracin, siendo que adems
la observacin no est referida al desconocimiento del crdito scal y/o gasto correspon-
diente a tales comprobantes, sino a su falta de exhibicin.
Asimismo, cabe indicar que el hecho que la recurrente hubiera regularizado la presenta-
cin de la referida documentacin con posterioridad al plazo establecido en los requeri-
mientos N 00096251 y 00096252, tampoco enerva la conguracin de la causal antes
sealada.
Adems, la RTF N 5955-5-2003 ha contemplado que:
Como se observa de la descripcin de los requerimientos, la recurrente no cumpli con
presentar las rdenes de compra y partes de ingreso a almacn, las tarjetas de krdex
valorizadas, ni controles de inventario de gallos y gallinas reproductoras y pollos de carne
y de otros productos que produce y/o comercializa, de materias primas de suministros
ni de envases y embalajes; en tal sentido, la Administracin se encontraba facultada a
determinar la deuda tributaria sobre base presunta, al amparo del artculo 64 inciso 3) del
Cdigo Tributario.
Igualmente, la RTF N 4885-3-2003 ha dispuesto que:
En uso de su facultad de scalizacin, la Administracin solicit a la recurrente que pre-
sente la siguiente documentacin de los periodos 1993 a 1997: libro diario, libro mayor,
registro de ventas, registro de compras, comprobantes de pago de ventas y compras,
entre otros.
Que segn los resultados del mencionado requerimiento, la recurrente no exhibi, entre
otros, los libros diario, mayor, inventario y balances, entre otros, adems consta que adujo
el robo de los mismos presentando la denuncia policial respectiva, la que no puede ser
merituada ya que no precisa que la documentacin extraviada sea la de la recurrente.
En un caso el Tribunal Fiscal consider que la no presentacin del libro de ac-
tas de la junta general de accionistas al cierre de un determinado requerimiento en el
procedimiento de fiscalizacin, no configura la causal de determinacin sobre base
presunta del artculo 64 inciso 3) del Cdigo Tributario.
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En efecto, la RTF N 10971-4-2007 ha dispuesto que:
Que el numeral 3) del artculo 64 del Cdigo Tributario establece que la Administracin
podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta,
cuando el deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin a presentar
y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga
dentro del trmino sealado por esta.
Que, ahora bien, el numeral 16) del artculo 62 del Cdigo Tributario prev que en ejercicio
de la facultad scalizadora, la Administracin autoriza los libros de actas, as como los
registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios que el contribuyente deba
llevar de acuerdo a ley.
Que mediante la Resolucin de Superintendencia N 132-2001-SUNAT reglamentaria del
citado dispositivo, se norm lo relativo a la legalizacin de los libros de actas, registros
y libros contables, establecindose en su artculo 1 que los libros de actas, as como los
registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios sern legalizados por los
notarios pblicos (...), indicndose expresamente en el artculo 2 cules son los libros y
registros contables vinculados a asuntos tributarios, entre los que no se encuentra el libro
de actas.
Que, de las normas expuestas se puede colegir que l a no exhi bi ci n del li bro de actas
no puede ser consi derada como un hecho que habi l i te a l a Admi ni straci n a real i -
zar l a determi naci n sobre base presunta, a tenor de l o previ sto en el numeral 3) del
ar tcul o 64 del Cdi go Tri butari o (no exhi bi ci n de l i bros, regi stros y/o documentos
que sustenten l a contabi l i dad), por lo que al infringirse el procedimiento legal estable-
cido dicha determinacin es nula.
Sobre el particular, cabe anotar que con la expedicin de la Resolucin de Superin-
tendencia N 234-2006/SUNAT el 30 de diciembre de 2006, en su artculo 1 inciso f) se ha
denido como libros y registros vinculados a asuntos tributarios a: Los li bros de actas, los
libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o
resolucin de superintendencia, sealados en el anexo 1 de la presente resolucin.
De esta forma, la no exhibicin del libro de actas de la junta general de accionistas
ante un requerimiento en el procedimiento de scalizacin, encajara actualmente en la cau-
sal presuntiva del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, el cual dicta que: El deudor
tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a presentar y/o exhibir
sus li bros, regi stros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren
rel aci onados con hechos generadores de obli gaci ones tri butari as, no lo haga dentro
del plazo sealado por la Administracin.
Sin embargo, no sera razonable que en atencin a la no exhibicin del libro de ac-
tas de la junta general de accionistas, la Sunat determine presuntivamente a la empresa el
Impuesto a la Renta de tercera categora e IGV, puesto que dicho libro societario nicamen-
te tiene incidencia tributaria en lo referente al Impuesto a la Renta de segunda categora
(dividendos) aplicable a los accionistas. Es decir, sin el libro de actas de la junta general
de accionistas, la Administracin Tributaria igualmente cuenta con todas las herramientas
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necesarias para practicar una correcta determinacin del Impuesto a la Renta de tercera
categora y el IGV sobre el sujeto scalizado.
Otra cuestin importante de anotar consiste en lo que sucedera si a la empresa
Consultoras Cynthia S.A.C. se le solicita sustentar la cancelacin de las facturas a sus
proveedores a travs de los medios de pago a que alude el artculo 5 del Decreto Supremo
N 150-2007-EF, y dicho contribuyente alcanza las hojas voucher de pago y los estados
de cuenta bancarios. Posteriormente, la Sunat le emite otro requerimiento a Consultoras
Cynthia S.A.C. solicitndole expresamente copia de los cheques no negociables con los
cuales se abonaron los pagos a los proveedores. El sujeto scalizado no entrega la referida
documentacin debido a que no cuenta con ella.
Ante esto, cabe la pregunta de si es procedente la aplicacin de la causal presuntiva
del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, puesto que Consultoras Cynthia S.A.C.
no exhibi las copias de los cheques no negociables ante el ente scalizador. Somos de la
opinin que la presuncin no debera aplicarse por dos razones: i) El contribuyente s exhi-
bi los documentos que segn l respaldan el cumplimiento de la bancarizacin en el pago
de las obligaciones, ii) No existe ninguna norma que obligue a los contribuyentes a guardar
copias del anverso y reverso de los cheques no negociables, como si esa fuese la nica
manera de acreditar la bancarizacin.
3.4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o
egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos
En este supuesto, la Administracin Tributaria debe acreditar que el contribuyente ha
comprado existencias que no las ha registrado en su contabilidad, de tal forma que permi-
tan presumir la realizacin de ventas al margen de la tributacin, o que el deudor tributario
ha omitido la contabilizacin de activos jos, que permita presumir su utilizacin en ventas
omitidas de tributar.
Cabe indicar que ocultamiento de activos, rentas, ingresos, pasivos, o su registro
falso, es una causal que se congura solo cuando los bienes o ingresos detectados por la
Sunat no coinciden con aquellos que guran en los libros y registros contables del contribu-
yente, ya que en el supuesto de que las referidas inconsistencias se presenten entre lo de-
tectado por la Sunat con lo consignado en las respectivas declaraciones juradas, entonces
resulta de aplicacin la causal presuntiva del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
Es menester tener en consideracin las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal:
RTF N 2726-2-2004:
En la causal prevista en el numeral 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario, es la Admi-
nistracin quien debe acreditar el ocultamiento de ingresos o rentas, es decir, este debe
ser un hecho cierto y conocido, por lo que no puede considerarse como causal para la
utilizacin del procedimiento de presuncin, las ventas omitidas determinadas a travs
de las diferencias de inventario, como en el presente caso, toda vez que estas han sido
cuanticadas en aplicacin de una presuncin.
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RTF N 5203-4-2008:
De la revisin de los contratos de mutuo de fechas 25 y 31 de diciembre de 2002, con
los que la recurrente pretende sustentar el importe de S/: 180,000.00 declarado por dicho
ejercicio como una cuenta por pagar (pasivo), se aprecia que en ellos se estipula que
el Sr. Augusto Santiesteban otorg en prstamo a esta los importes de S/. 59,900.00 y
S/. 120,099.50 respectivamente, sumas que segn lo acordado en las clusulas segundas
de los referidos documentos fueron entregadas a la recurrente los das 25 de enero y 31
de diciembre de 2002. Sin embargo, la recurrente no presenta mayor documentacin que
acredite los supuestos prstamos y el ingreso de dicho dinero a caja, siendo adems que
los citados contratos consignan un sello de certicacin notarial cuya falta de autenticidad
ha sido corroborada por la Administracin. De lo expuesto se concluye que se ha con-
gurado la causal tipicada en el numeral 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario, referente
a consignar pasivos falsos, as como la causal regulada en el inciso 2) del citado artculo,
debido a que la documentacin sustentatoria (contratos de prstamo y libros contables)
ofrece dudas sobre su veracidad.
RTF N 9309-3-2004:
Cuando un contribuyente no contabiliza la adquisicin de un inmueble en el periodo co-
rrespondiente, como ha sucedido en el presente caso, puesto que tal como se acredita del
testimonio de compraventa que obra en autos, dicho predio fue adquirido en el ao 1997,
este hecho constituye un supuesto habilitante para que la Administracin efecte una
determinacin sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme a los numerales
2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
3.5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes
de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor o de terceros
Este supuesto ocurre cuando existen discrepancias entre el contenido de los
comprobantes de pago (datos del emisor, usuario, descripcin del producto, valores
unitario y totales) y su llenado en los libros o registros contables sea del contribuyente
o de terceros.
As las cosas, cuando en el comprobante de pago de ventas gure un importe mayor
que aquel consignado en el registro de ventas y el libro diario del contribuyente, se habr
congurado la causal presuntiva del artculo 64 numeral 5) del Cdigo Tributario.
Asimismo, las inconsistencias tambin pueden provenir del cotejo de los comproban-
te de pago emitidos por el contribuyente con lo anotado en el registro de compras por su
comprador.
En atencin a ello, la RTF N 476-3-2001 ha sealado que: En el resultado del re-
querimiento consta que se encontraron reparos a la base imponible del IGV por adulteracin
de comprobantes de ventas, segn cruce de informacin efectuada, lo cual habilit a la
Administracin Tributaria a utilizar un procedimiento de determinacin sobre base presunta,
conforme a lo prescrito en el artculo 64 numeral 5) del Cdigo Tributario.
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Adems, cabe tener en consideracin la RTF N 332-2-2004 de observancia obligatoria,
que prescribe lo siguiente:
El numeral 5) del artculo 64 del Cdigo Tributario seala que la Administracin podr
utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando se
veriquen discrepancias entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros
contables del deudor tributario o de terceros.
La causal basada en la existencia de omisiones o discrepancias se encuentra supeditada
a un hecho previo, consistente en la comparacin del contenido de los comprobantes de
pago con los registros contables.
La comparacin implica una apreciacin valorativa de dos o ms cosas a travs de sus
diferencias, concordancias, aplicaciones u otros aspectos, y dicha labor supone la exis-
tencia de 2 objetos que tengan la calidad de comparables entre s, que detenten atributos
reales y sucientes que merezcan comparacin.
Si por mandato legal los comprobantes de pago se emiten por las operaciones que se rea-
lizan, debiendo contener informacin mnima sobre dichas operaciones, y a su vez, existe
el deber de anotar tales operaciones en los registros contables, identicndolos por tipo y
el nmero de comprobante, fecha de emisin, importe de la operacin, entre otros datos,
queda claro que si ha de compararse la informacin de una operacin consignada en un
comprobante de pago (contenido), tal informacin solo podr ser objeto de comparacin
con los registros, en la medida que estos ltimos tengan alguna referencia a la operacin,
lo cual nos lleva necesariamente a la anotacin del comprobante en el registro, toda vez
que no podemos hablar de comparar una informacin si se carece de algn referente para
hacerlo.
Ser a partir de la comparacin que se realice de la informacin de una operacin con-
signada en los comprobantes (contenido) con la encontrada sobre dicha operacin en los
registros, que podr establecerse la coincidencia o no de la informacin que gure en los
comprobantes. Debiendo entenderse por coincidencia la exacta correspondencia entre la
informacin del comprobante con la de los registros, supuesto que excluye las discrepan-
cias que sobre un mismo aspecto de la operacin exista entre lo anotado en el compro-
bante de pago y los registros, as como las omisiones en la anotacin de elementos de la
operacin advertidas en el comprobante o en los registros.
Se concluye que l a si tuaci n regul ada por el numeral 5) del ar tcul o 64 del Cdi go
Tri butari o est referi da al caso en el cual l a i nformaci n que gure en l os compro-
bantes (conteni do) no coi nci de con l os regi stros contabl es del contri buyente y no
cuando tal es comprobantes no han si do regi strados.
Lo sealado es sin perjuicio que l a omi si n de regi strar comprobantes de pago pueda
consi derarse i ncl ui da, de ser el caso, dentro de al guna otra de l as causal es pre-
vi stas en el ar tcul o 64 del Cdi go Tri butari o, para efecto de l a determinaci n de l a
obl i gaci n tri butari a sobre base presunta, tal es como l as previ stas en l os numera-
l es 2) o 4) del ci tado di sposi ti vo .
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Finalmente, la RTF N 12981-5-2009 ha dispuesto que:
De lo expuesto en los considerandos precedentes, se aprecia que la Administracin es-
tablece las diferencias de inventario entre lo consignado por la recurrente en el inventario
al 31 de diciembre de 2002, y el seguimiento efectuado por aquella a partir del inventario
al 31 de diciembre de 2001, que constituye el saldo inicial al 01 de enero de 2002 y a los
comprobantes de compras y ventas de la recurrente, siendo que la causal prevista en el
numeral 5) del artculo 64 del Cdigo Tributario no corresponde al supuesto vericado por
la Administracin, toda vez que no se est objetando que los comprobantes hayan sido
registrados por montos o cantidades distintas a los consignados en estos. Sin embargo,
s se congura la causal del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
3.6. Se detecte el no otorgamiento de comprobantes de pago que correspondan por
las ventas o ingresos realizados o cuando estos sean otorgados sin los requisitos
de ley
Cuando el contribuyente no emite comprobante de pago por las ventas o servicios
que efecta y es detectado por la Sunat, se congura la infraccin del artculo 174 numeral
1) del Cdigo Tributario, consistente en: No emitir y/o no otorgar comprobantes de pago o
documentos complementarios a estos, distintos a la gua de remisin.
Por otra parte, en caso de que el contribuyente haya emitido un comprobante de
pago (factura, recibos por honorarios, boletas de venta, entre otros), sin que contemple la
informacin impresa y no necesariamente impresa a que alude el artculo 8 del Reglamento
de Comprobantes de Pago; entonces en el caso de su deteccin la Sunat podra imponer
la sancin correspondiente a la infraccin del artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tributario,
consistente en: Emitir y/u otorgar documentos que no renen los requisitos y caractersticas
para ser considerados como comprobantes de pago o documentos complementarios a es-
tos, distintos a la gua de remisin.
Ambos supuestos, encuadrados en los numerales 1) y 2) del artculo 174 del Cdigo
Tributario, adems de desencadenar el cierre del local o una multa, tambin constituyen una
causal habilitante para determinar impuestos en forma presunta, al amparo del artculo 64
numeral 6) del Cdigo Tributario.
A nivel de la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal se ha establecido que la
causal presuntiva del artculo 64 numeral 6) del Cdigo se genera no con la emisin de la
resolucin de cierre o la resolucin de multa concernientes a las infracciones del artculo
174 numerales 1) y 2) del Cdigo Tributario, sino a partir de un momento anterior a ellos,
consistente en la expedicin del acta probatoria
(7)
.
As, la RTF N 1629-3-2004 ha manifestado que: La causal presuntiva del numeral
6) del artculo 64 del Cdigo Tributario se conrma en el presente caso, desprendindose
del acta preventiva de fecha 19 de setiembre de 2001 y el acta probatoria de fecha 13 de
enero de 2002, as como de la resolucin de multa girada por la infraccin prevista en el
artculo 174 numeral 1) del Cdigo Tributario, la cual ha quedado rme al ser cancelada y no
haber sido impugnada.
(7) As, el Informe N 219-2003-SUNAT ha sealado que: La deteccin por parte de la Administracin Tributaria del no otorgamiento
del comprobante de pago por ventas o ingresos realizados o su otorgamiento sin los requisitos de ley ha quedado materializado con
el acta probatoria levantada.
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Por otro lado, resulta pertinente traer a colacin el Informe N 129-2002-SUNAT, el cual
ha sealado lo siguiente:
La determinacin sobre base presunta es un mtodo alternativo para establecer la exis-
tencia y cuanta de la obligacin tributaria. Este carcter alternativo, precisamente, implica
que la falta de certeza sobre la realizacin del hecho imponible no faculta a la Administra-
cin Tributaria a extender los alcances de la determinacin a periodos tributarios distintos
a los que debe pertenecer la obligacin tributaria presumida. Dado que el recurso a la
base presunta reemplaza al de base cierta, la determinacin de la obligacin tributaria
conforme a la primera no puede recaer, en base a elementos probatorios con que cuenta
la Administracin Tributaria, sobre periodos scales que no fuesen los mismos sobre los
cuales, de corresponder, se hubieran establecido obligaciones sobre base cierta.
En consecuenci a, un acta probatori a que acredi te l a no entrega de un comprobante
de pago no habi l i ta a que se determi ne l a obl i gaci n tri butari a sobre base presunta
de un peri odo tri butari o di sti nto que no guarda vi ncul aci n con el de su l evanta-
mi ento .
Ante una consulta institucional solicitando la aclaracin del Informe N 129-2002-
SUNAT, en el sentido de que si a efectos de determinar el IGV sobre base presunta es
necesario que el supuesto previsto en el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo Tributario se
compruebe para cada uno de los periodos tributarios mensuales que son materia de scali-
zacin, se emiti el Informe N 219-2003-SUNAT, el cual manifest que:
Con relacin a la causal a que hace referencia el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo
Tributario, resulta suciente la existencia de un acta probatoria levantada en algn mes
comprendido dentro del procedimiento de scalizacin, entendiendo que este se realiza
de enero a diciembre de un ejercicio, a n que la Administracin Tributaria pueda determi-
nar la obligacin tributaria sobre base presunta en todos los periodos tributarios sujetos
a scalizacin.
De esta forma, cuando a la compaa Gianlucca Writers S.A.C. se le notifique un
acta probatoria por la no emisin de una boleta de venta en el mes de marzo de 2008,
entonces la Sunat puede determinar presuntivamente el Impuesto a la Renta anual
por el ejercicio gravable 2008, e IGV por los periodos tributarios mensuales de enero
2008 a diciembre 2008. Empero, el agente fiscalizador de la Sunat no se encontrar
facultado a practicar la determinacin del Impuesto a la Renta sobre base presunta del
periodo 2007 o 2009.
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3.7. Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin
Tributaria
El artculo 2 del Decreto Legislativo N 943 - Ley del Registro nico de Contribuyentes,
dispone lo siguiente:
Deben inscribirse en el RUC a cargo de la Sunat, todas las personas naturales o jurdi-
cas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o
extranjeros, domiciliados o no en el pas, que se encuentren en alguno de los siguientes
supuestos:
a) Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la Sunat, confor-
me a las leyes vigentes.
b) Que sin tener la condicin de contribuyentes y/o responsables de tributos administra-
dos por la Sunat, tengan derecho a la devolucin de impuestos a cargo de esta entidad,
en virtud a lo sealado por una ley o norma con rango de ley. Esta obligacin debe ser
cumplida para proceder a la tramitacin de la solicitud de devolucin respectiva.
c) Que se acojan a los regmenes aduaneros o a los destinos aduaneros especiales o de
excepcin previstos en la Ley General de Aduanas.
d) Que por los actos u operaciones que realicen, la Sunat considere necesaria su incor-
poracin al registro.
De todos los supuestos antes mencionados, nicamente el comprendido en el literal
a) del Decreto Legislativo N 943 es pasible de acarrear la causal de presuncin del artculo
64 numeral 7) del Cdigo Tributario, debido a que involucra que la Administracin Tributaria
no pueda determinar adecuadamente las obligaciones tributarias del contribuyente.
Por su parte, el artculo 2 inciso a) de la Resolucin de Superintendencia N 210-
2004/SUNAT (Reglamento de la Ley del RUC), concordado con el Anexo N 01 de dicha
norma, establecen la obligatoriedad de inscripcin en el RUC de las personas naturales,
sociedades conyugales o sucesiones indivisas con o sin negocio, empresas individuales de
responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple, sociedades colectivas, socieda-
des annimas, sociedades comerciales de responsabilidad limitada, sucursales en el Per
de una sociedad extranjera o establecimientos permanentes de sujetos no domiciliados,
contratos de colaboracin empresarial que llevan contabilidad independiente, sociedades
civiles, sociedades irregulares, comunidades de bienes, fundaciones, asociaciones, entida-
des de auxilio mutuo, juntas de propietarios, colegios profesionales, entre otros.
A estos efectos, cabe recordar que si un colegio profesional no se hubiera inscrito en
el RUC, ello no puede dar lugar a la determinacin sobre base presunta del Impuesto a la
Renta, puesto que siendo los colegios profesionales conformantes del Sector Pblico nacio-
nal, les alcanza la inafectacin del Impuesto a la Renta del artculo 18 inciso a) del TUO de
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la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante), se encuentren o no inscritos en el RUC. En
este escenario, a lo mucho se podr determinar el IGV sobre base presunta.
En el caso de que una asociacin sin nes de lucro no se haya inscrito en el RUC,
resulta sumamente dicultoso vericar si se ha cumplido con todos los requisitos del artculo
19 inciso b) de la LIR (en especial, el requisito concerniente a la no distribucin directa o
indirecta de sus rentas entre sus asociados), razn por la cual podra darse el caso de una
determinacin presuntiva del Impuesto a la Renta de tercera categora e IGV.
Sin embargo, cabe anotar que el artculo 3 del Reglamento de la Ley de RUC incluye
entre los sujetos que no deben inscribirse en el RUC a:
- Las personas naturales que perciben exclusivamente rentas consideradas de
quinta categora segn las normas del Impuesto a la Renta.
- Las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que per-
ciban exclusivamente intereses provenientes de depsitos efectuados en las ins-
tituciones del sistema nanciero nacional autorizadas por la SBS.
- Las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que em-
pleen a trabajadores del hogar o que eventualmente contraten trabajadores de
construccin civil para la construccin o reparacin de edicaciones, no relacio-
nadas con su actividad comercial.
- Los no domiciliados cuyas rentas estn sujetas a retencin en la fuente. Tambin
los no domiciliados a los cuales no se les ha efectuado la retencin por cuanto el
pagador de la renta es una entidad no domiciliada.
3.8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros
exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la
Sunat, o llevando estos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso
mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisin incluye a los sistemas,
soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnticos y dems an-
tecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros
o registros
El artculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario antes de su modicacin por el De-
creto Legislativo N 941 (vigente desde el 1 de enero de 2004), estableca como habilitacin
para determinar impuestos sobre base presunta la siguiente: Cuando los libros y/o registros
contables, manuales o computarizados, no se encuentren legalizados de acuerdo a las nor-
mas legales.
De esta forma, cuando un contribuyente llevaba con atraso mayor al permitido al-
gunos libros de contabilidad necesarios para la correcta determinacin de las obligaciones
tributarias, ello no acarreaba la incursin en la causal del artculo 64 numeral 8) del Cdigo
Tributario.
Por ello es que la RTF N 288-1-2007 (que versaba sobre el Impuesto a la Renta del
2001), sealaba que: En el caso que se detectara que un contribuyente no lleva o simple-
mente no exhibe un libro y/o registro contable, no puede inferirse de ello que este no ha sido
legalizado dentro de los plazos establecidos, incurrindose en la causal presuntiva del ar-
tculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario. Ello sencillamente porque en el primer supuesto
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no existe la posibilidad de legalizar tardamente o no haber legalizado un registro que no se
lleva, y en el segundo caso porque al no haberse exhibido un libro contable no es posible
determinar si fue legalizado oportunamente o no.
Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2004, quedan contemplados los siguientes
supuestos en la causal presuntiva del artculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario.
a) El deudor tri butari o omi ta l l evar l os l i bros de contabi l i dad, otros l i bros o
regi stros exi gi dos por l as l eyes, regl amentos o Resoluci n de Superinten-
denci a de l a Sunat
Si un contribuyente se encuentra ubicado en el rgimen especial del impuesto a la
renta, actualmente solo se encuentra obligado a llevar un registro de compras y un registro
de ventas, acorde al artculo 124 de la LIR.
Si el sujeto perceptor de rentas de tercera categora pertenece al Rgimen General
del Impuesto a la Renta, y adems sus ingresos brutos anuales no superan las 150 UIT,
entonces nicamente debe llevar registro de compras, registro de ventas y un libro diario de
formato simplicado. En cambio, cuando dicho sujeto se encuentre en el rgimen general de
tercera categora y sus ingresos brutos anuales excedan las 150 UIT deber llevar contabi-
lidad completa, tal como lo establece el artculo 65 de la LIR.
En el escenario que un contribuyente no cuente con los libros contables que le co-
rresponden llevar, podra ser acreedor de la infraccin del artculo 175 numeral 1) del Cdigo
Tributario, cuya sancin es el 0.6% de los ingresos netos del ejercicio gravable anterior. N-
tese que esta causal de presuncin de impuestos es diferente a la consignada en el artculo
64 numeral 3) del Cdigo Tributario, que hace referencia a la falta de entrega o exhibicin de
los libros y registros contables ante la Administracin Tributaria.
b) Cuando el contri buyente no haya l egali zado l os li bros y regi stros conta-
bl es, o se ll even con un atraso mayor al permi ti do por l as normas l egal es
El artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT apunta lo
siguiente: Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deben ser legalizados antes
de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas.
De esta forma, si ante una scalizacin de la Sunat, el auditor detecta que algunos
libros contables con incidencia tributaria (registro de ventas y libro diario, por ejemplo), no se
encuentran legalizados, ello no acarrear solamente la infraccin del artculo 175 numeral
2) del Cdigo Tributario (sancionable con una multa del 0.3% de los ingresos netos del ao
anterior), sino que tambin puede derivar en una determinacin sobre base presunta de
impuestos, a merced de la causal presuntiva del artculo 64 numeral 8) del mismo cuerpo
legal.
Por otro lado, el anexo 2 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT
estipula el plazo mximo de atraso, entre otros, de los siguientes libros contables:
- Li bro caj a y bancos: tres meses desde el primer da hbil del mes siguiente a
aquel en que se realizaron las operaciones relacionadas con el ingreso o salida
de efectivo o equivalente de efectivo.
- Li bro de inventari os y bal ances: tres meses desde el da hbil siguiente al cie-
rre del ejercicio gravable.
- Li bro di ari o: tres meses desde el primer da hbil del mes siguiente de realizadas
las operaciones.
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- Li bro di ari o de formato si mpl i cado: tres meses desde el primer da hbil del
mes siguiente de realizadas las operaciones.
- Li bro mayor: tres meses desde el primer da hbil del mes siguiente de realiza-
das las operaciones.
- Regi stro de acti vos j os: tres meses desde el da hbil siguiente al cierre del
ejercicio gravable.
- Regi stro de ventas: diez das hbiles desde el primer da hbil del mes siguiente
en que se emita el comprobante de pago respectivo.
- Regi stro de compras: diez das hbiles desde el primer da hbil del mes si-
guiente en que se recepcione el comprobante de pago respectivo.
- Regi stro de costos: tres meses desde el da hbil siguiente al cierre del ejercicio
gravable.
- Regi stro de inventari o permanente en uni dades fsi cas: un mes desde el pri-
mer da hbil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la
entrada o salida de bienes.
- Regi stro de inventari o permanente val ori zado: tres meses desde el primer da
hbil del mes siguiente de realizadas las operaciones relacionadas con la entrada
o salida de bienes.
Cabe recordar que la infraccin por llevar con atraso mayor al permitido los libros
contables permitir determinar presuntivamente impuestos, siempre y cuando ello diculte
a la Sunat determinar correctamente la obligacin tributaria. De esta forma, si antes de
cualquier scalizacin o vericacin de la Sunat, el contribuyente regulariza la infraccin del
artculo 175 numeral 5) del Cdigo Tributario (llevar con atraso mayor al permitido los libros
de contabilidad), entonces no debera proceder la determinacin de impuestos en forma
presunta con mrito en el artculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario.
Igualmente, si en una scalizacin a Vldik Consultores S.A.C. respecto del Impues-
to a la Renta e IGV del periodo tributario 2007, se le detecta que durante el 2005 haba
llevado con atraso el libro de inventario y balances, nicamente procedera la infraccin del
artculo 175 numeral 5) del Cdigo Tributario, pero no la determinacin de impuestos sobre
base presunta sobre el periodo tributario 2007, en el cual no se encontr ninguna irregulari-
dad al contribuyente.
3.9. No se exhiba los libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos
por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la Sunat,
aduciendo la prdida, destruccin por siniestro, asalto y otros
El artculo 9 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT seala que
los deudores tributarios que hubieran sufrido la prdida o destruccin por siniestro, asalto
y otros, de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, respecto de tributos no
prescritos, deben en primer lugar realizar la respectiva denuncia policial y luego comunicar
tales hechos a la Sunat dentro del plazo de quince das hbiles establecido en el Cdigo
Tributario.
La comunicacin a la Sunat debe contener el detalle de los libros y registros sinies-
trados, robados o extraviados, as como el periodo tributario y/o ejercicio al que correspon-
den, adjuntando copia certicada de la respectiva denuncia policial. Cuando se trate de
libros y registros vinculados a asuntos tributarios se deber indicar la fecha en que fueron
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legalizados, el nmero de legalizacin, y adems los apellidos y nombres del notario que
efectu la legalizacin o el nmero de juzgado en que se realiz esta, si fuera el caso.
El artculo 10 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT seala que
en los casos de extravo, siniestro o robo de los libros y registros contables, el contribuyen-
te cuenta con un plazo de 60 das calendario de ocurridos los mencionados hechos para
rehacer los respectivos libros o registros contables. Solo en casos excepcionales, previa
solicitud del administrado, la Sunat podr conceder una prrroga en la reconstruccin de los
libros o registros contables.
Asimismo, el artculo 11 de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT
dispone lo siguiente: La Sunat podr vericar que el deudor tributario efectivamente hubiera
sufrido la prdida o destruccin sealadas. De vericarse la falsedad de los hechos comu-
nicados por el deudor tributario, la Sunat podr utilizar directamente los procedimientos de
determinacin sobre base presunta, en aplicacin del numeral 9) del artculo 64 del Cdigo
Tributario.
De las disposiciones mencionadas se desprende que no existe ningn impedimento
para que en el interior de un procedimiento de scalizacin, el contribuyente comunique
a la Sunat la prdida de sus libros y registros contables, solicitando un plazo de 60 das
calendario para la reconstruccin de estos. El problema radica en que dicha actitud del con-
tribuyente es por lo menos sospechosa, razn por la cual si el auditor de la Administracin
Tributaria descubre que el extravo, robo o siniestro de los libros o registros contables ha
sido un invento del sujeto scalizado, entonces se habr congurado la causal presuntiva
del artculo 64 numeral 9) del Cdigo Tributario, y por ende la Sunat se encuentra facultada
a aplicar cualquiera de los mtodos de determinacin sobre base presunta contemplados en
el artculo 65 del mismo cuerpo legal.
Finalmente, cabe recordar que el artculo 5 inciso d) del Decreto Legislativo N 813
(Ley Penal Tributaria), reprime con una pena privativa de libertad no menor de dos aos ni
mayor de cinco aos y con 180 a 365 das multa, el que estando obligado por las normas
tributarias a llevar libros y registros contables destruya u ocul te total o parci al mente l os
li bros y/o regi stros contabl es o l os documentos rel aci onados con l a tri butaci n.
3.10. Se detecte la remisin o el transporte de bienes sin el comprobante de pago, gua
de remisin y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la remisin
o transporte, o con documentos que no renen los requisitos y caractersticas
para ser considerados comprobantes de pago o guas de remisin, u otro docu-
mento que carezca de validez
a) Se detecte l a remi si n o el transpor te de bi enes sin el comprobante de
pago, gua de remi si n y/u otro documento previ sto en l as normas para
sustentar l a remi si n o transpor te
El artculo 17 del Reglamento de Comprobantes de Pago estipula que la gua de re-
misin sustenta el traslado de bienes entre distintas direcciones. Adems, el artculo 2 de la
misma normativa no incluye a las guas de remisin dentro de los documentos considerados
como comprobantes de pago.
Las infracciones tributarias relacionadas con la presuncin del artculo 64 numeral
10) del Cdigo Tributario son las siguientes:
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- Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago,
gua de remisin, maniesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las
normas para sustentar el traslado (artculo 174 numeral 4) del Cdigo Tributario).
- Remitir bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro documento
previsto por las normas para sustentar la revisin (artculo 174 numeral 8) del
Cdigo Tributario).
A tales efectos, cabe considerar que el artculo 19 inciso 1) del Reglamento de Com-
probantes de Pago establece que a efectos de lo sealado en los numerales 4) y 8) del ar-
tculo 174 del Cdigo Tributario, se considerar que no existe gua de remisin cuando: i) El
documento no haya sido impreso de acuerdo a lo previsto en el numeral 1) del artculo 12 del
Reglamento de Comprobantes de Pago, y ii) Cuando el remitente o transportista que emita
el documento tenga la condicin de no habido a la fecha de inicio del traslado.
Con similar criterio al establecido en el Informe N 129-2002-SUNAT (sobre presun-
cin de impuestos por la no entrega de comprobantes de pago), la falta de entrega de una
gua de remisin remitente o transportista en el ao 2007 nicamente amerita la presuncin
de impuestos sobre dicho ejercicio gravable (mas no sobre periodos distintos, como el ao
2006 o 2008).
b) Se detecte l a remi si n o el transpor te de bi enes con documentos que no
renen los requi si tos y caractersticas para ser considerados comproban-
tes de pago o guas de remisin, u otro documento que carezca de validez
El artculo 19 numeral 2) del Reglamento de Comprobantes de Pago indica que para
efectos de lo estipulado en los numerales 5), 9) y 10) del artculo 174 del Cdigo Tributario,
se considerar que un documento no rene los requisitos y caractersticas para ser conside-
rado como una gua de remisin cuando la gua de remisin remitente o la gua de remisin
transportista no renen los requisitos de informacin impresa y no necesariamente impresa
consignados en dicha norma.
Las infracciones del Cdigo Tributario que son pasibles de originar la causal de pre-
suncin del artculo 64 numeral 10) del mismo cuerpo legal son:
- Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no renen los requisitos
y caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o guas de
remisin, maniesto de pasajeros y/u otro documento que carezca de validez
(artculo 174 numeral 5) del Cdigo Tributario).
- Remitir bienes con documentos que no renen los requisitos y caractersticas
para ser considerados como comprobantes de pago, guas de remisin y/u otros
documentos que carezcan de validez (artculo 174 numeral 9) del Cdigo Tribu-
tario).
- Remitir bienes con comprobantes de pago, guas de remisin u otros documentos
complementarios que no correspondan al rgimen del deudor tributario o al tipo
de operacin realizada de conformidad con las normas sobre la materia (artculo
174 numeral 10) del Cdigo Tributario).
Para nalizar este apartado, cabe anotar que antes de la modicacin del artculo
64 numeral 10) del Cdigo Tributario por el Decreto Legislativo N 953 (vigente este ltimo
desde el 6 de febrero de 2004), dicho inciso estableca como causal presuntiva lo siguiente:
Se detecte la remisin de bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro
documento previsto en las normas para sustentar la remisin, o con documentos que no
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renen los requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de pago o guas
de remisin, u otro documento que carezca de validez.
De esta forma, hasta febrero de 2004, nicamente se aplicaba la causal de presun-
cin del artculo 64 numeral 10) del Cdigo Tributario cuando se conguraban las infraccio-
nes del artculo 174 numerales 8), 9) y 10) del mismo cuerpo legal.
3.11. El deudor tributario haya tenido la condicin de no habido en los periodos tributa-
rios que se establezcan mediante decreto supremo
El artculo 4 del Decreto Supremo N 041-2006-EF seala que el deudor tributario
adquirir automticamente la condicin de no hallado (sin que para ello sea necesaria la
emisin y noticacin de acto administrativo adicional alguno), si luego que la Administracin
Tributaria intente en tres oportunidades, ya sea noticar los documentos mediante correo
certicado o mensajero o vericar el domicilio scal, se presenta alguna de las siguientes
situaciones:
- Negativa de recepcin de la noticacin o negativa de recepcin de la constancia
de la vericacin del domicilio scal por cualquier persona capaz ubicada en el
domicilio scal.
- Ausencia de persona capaz en el domicilio scal o este se encuentre cerrado.
En cambio, bastar que la Sunat verique en una sola oportunidad que no existe la
direccin declarada por el contribuyente como domicilio scal para que este ltimo adquiera
automticamente la condicin de no hallado.
Por otro lado, el artculo 6 del Decreto Supremo N 041-2006-EF indica que la Sunat
requerir al contribuyente que adquiri la condicin de no hallado para que cumpla con
declarar o conrmar su domicilio scal hasta el ltimo da hbil del mes en que se le efecta
el requerimiento, bajo apercibimiento de asignarle la condicin de no habido.
No obstante, cabe recalcar que la condicin de no habido recin uno la adquiere
cuando la Sunat publique en su pgina web, dentro de los dos primeros das hbiles de cada
mes, la relacin de los deudores tributarios que adquirieron la condicin de no habido.
Si un contribuyente ha adquirido la condicin de no hallado, ello no congura la
causal de presuncin del artculo 64 del Cdigo Tributario. Sin embargo, un contribuyente
con la calidad de no hallado es prximo a adquirir la condicin de no habido, y en este
ltimo supuesto s es factible la aplicacin de cualquiera de las presunciones del artculo 65
del Cdigo Tributario.
Seguidamente, el artculo 9 del Decreto Supremo N 041-2006-EF prescribe lo siguiente:
De conformidad con el numeral 11) del artculo 64 del Cdigo Tributario, la Sunat podr
utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando el
deudor tributario tenga la condicin de no habido al iniciar el proceso de scalizacin, o la
adquiera durante el proceso de vericacin o scalizacin.
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El referido procedimiento de determinacin sobre base presunta se utilizar aun cuando
el deudor tributario subsane posteriormente tal condicin y ser aplicable nicamente a
los tributos y por los periodos comprendidos en el proceso de vericacin o scalizacin.
Cuando se realice un requerimiento ampliando la vericacin o scalizacin a otros tri-
butos o periodos, y el deudor tributario hubiera levantado la condicin de no habido con
anterioridad a la noticacin de dicha ampliacin, no se utilizar como supuesto para
aplicar la determinacin sobre base presunta que el deudor haya tenido la condicin de
no habido, respecto de la referida ampliacin.
Sobre el particular, cabe resaltar que no es que la facultad de determinar impuestos
en forma presunta nicamente se cie a los periodos tributarios en que el contribuyente ha
mantenido la condicin de no habido. Lo preponderante es que al inicio de la scalizacin
el contribuyente cuente con la condicin de no habido para que se le determinen presunta-
mente impuestos por todos los ejercicios gravables an no prescritos.
De esta forma, supongamos que la empresa J orge Boys S.A.C. haya sido noticada
como no habido en abril de 2009. Si en junio del mismo ao, la Administracin Tributaria le
inicia una scalizacin del IGV e Impuesto a la Renta de los periodos tributarios 2006, 2007
y 2008, dicho ente cuenta con la venia del artculo 9 del Decreto Supremo N 041-2006-EF
para determinarles impuestos sobre base presunta por todos los ejercicios scales mencio-
nados.
Por otra parte, cuando la Sunat emprende una vericacin de los libros y registros
contables del contribuyente
(8)
en una fecha que precisamente ha sido noticado como no
habido, entonces el rgano administrador se encuentra facultado para que una vez cerrada
la vericacin, inicie una scalizacin sobre los periodos tributarios y determine impuestos
sobre base presunta mediante resoluciones de determinacin.
3.12. Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas tragamo-
nedas utiliza un nmero diferente de mquinas tragamonedas al autorizado; usa
modalidades de juego, modelos de mquinas tragamonedas o programas de juego
no autorizados o no registrados; as como cuando se verifique que la informacin
declarada ante la autoridad competente difiere de la proporcionada a la Adminis-
tracin Tributaria o que no cumple con la implementacin del sistema computa-
rizado de interconexin en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la
actividad de juegos de casinos y mquinas tragamonedas
Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral, son aquellas
otorgadas por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en las normas que regulan
la actividad de casino y mquinas tragamonedas.
Esta causal de presuncin recin ha sido introducida por el Decreto Legislativo
N 981, vigente a partir del 2007. La presuncin directamente aplicable en caso de detectar-
se esta causal es la contenida en el artculo 72-C del Cdigo Tributario, la cual tambin se
encuentra vigente desde el 2007.
(8) Cabe recalcar que la verificacin es un procedimiento con alcances y fines limitados, cuya finalidad es verificar las informaciones
de los registros, sin examinar ni evaluarlos, ni la documentacin sustentatoria ni las operaciones realizadas. En: HUAMAN CUEVA,
Rosendo. Ob.cit., p. 398.
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La Ley N 27153, que regula la explotacin de los juegos de casino y mquinas tra-
gamonedas, ha establecido en su artculo 13 que para explotar juegos de casino y mquinas
tragamonedas se requiere autorizacin expresa otorgada por la autoridad competente, de-
biendo el interesado adjuntar a su solicitud los documentos indicados en el artculo 14.
Por su parte, el artculo 25 de la mencionada norma prescribe que la Direccin Nacio-
nal de Turismo del Mincetur es el rgano encargado de expedir y revocar las autorizaciones
de explotacin de juegos de casino y mquinas tragamonedas, mientras que el artculo 26
indica que en caso de impugnacin resuelve en segunda instancia administrativa el despa-
cho del viceministro de Turismo.
Asimismo, el artculo 10 de la Ley N 27153 estipula que:
Solo pueden explotarse aquellas mquinas tragamonedas que cuenten con:
a) Un programa de juego que contenga un porcentaje de retorno al pblico no menor al
85%, certicado por el fabricante.
b) Modelo y programa de juego debidamente autorizados por la autoridad competente e
inscrito en el registro correspondiente.
c) Una antigedad de fabricacin o reconstruccin no mayor de 5 aos.
De esta forma, si el contribuyente usa una mayor cantidad de mquinas tragamone-
das que aquellas autorizadas por el Mincetur, o las mquinas autorizadas no cumplen con
los requisitos del artculo 10 de la Ley N 27153, entonces la Sunat se encuentra autorizada
a practicar cualquiera de los procedimientos de determinacin sobre base presunta, al veri-
carse la causal presuntiva del artculo 64 numeral 13) del Cdigo Tributario.
3.13. El deudor tributario omiti declarar y/o registrar a uno o ms trabajadores por los
tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categora
Este supuesto, contemplado en el artculo 64 numeral 14) del Cdigo Tributario, re-
cin fue incorporado a partir del 1 de abril de 2007, en virtud del Decreto Legislativo N 981.
Una vez vericado su acaecimiento, procede la presuncin tributaria del artculo 72-D del
mismo Cdigo Tributario.
La causal habilitante la constituye la deteccin por parte de la Sunat de personas
con vnculo laboral dependiente con el contribuyente, lo cual conlleva la presuncin de que
el sujeto scalizado ha estado omitiendo aportaciones a EsSalud, retenciones a la ONP, y
retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categora, cuando corresponda.
El problema radica en el asunto de si la Administracin Tributaria debera contar con
la competencia para estimar en qu supuestos nos encontramos ante una relacin laboral
oculta.
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As, por ejemplo, el hecho de que un locador de servicios preste servicios en las
instalaciones de la empresa, con el horario diseado y elementos de trabajo de esta ltima,
si bien conlleva que nos encontremos ante una renta de quinta categora (los denominados
contratos de cuarta-quinta), ello no determina la laboralidad de dicha relacin que desenca-
dene la obligacin de realizar aportaciones a la AFP y EsSalud.
Ms bien encontrar el elemento de subordinacin (caracterstico de toda relacin la-
boral) en un determinado contrato, no es una tarea nada sencilla. J orge Toyama nos ha ilus-
trado que para ello hay que encontrar ciertos rasgos o sntomas de laboralidad, tales como:
la entrega de boletas de pago, inscripcin en planillas, cumplimiento de algunas obligacio-
nes propias de una relacin laboral- descuentos por AFP u ONP, aportaciones a EsSalud,
pago de benecios sociales (graticaciones, CTS, vacaciones, etc.), concesin de licencias,
entrega de circulares, cumplimiento de determinados procedimientos disciplinarios propios
para los trabajadores dependientes, descuentos por tardanzas, recepcin de benecios del
Cafae, entrega de aguinaldos o canastas, entre otros
(9)
.
Del mismo modo, el autor espaol Martn Valverde ha enunciado como indicios de
dependencia o subordinacin en un determinado contrato de prestacin de servicios perso-
nales, a los siguientes: la asistencia regular y continuada al lugar de trabajo; el seguimiento
del horario preestablecido; la utilizacin de despacho o dependencia estable en el centro de
trabajo; la continuidad, asiduidad o estabilidad en el trabajo; la prestacin de servicios en
exclusiva para un empleador, etc.
Finalmente, cabe tener en consideracin las siguientes resoluciones del Tribunal
Fiscal, que han aplicado el principio de primaca de la realidad (manifestada en el mbito
tributario a travs de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario), a efectos de
determinar la existencia de una relacin laboral oculta:
RTF N 694-4-1997 del 30/06/1997
Que no siempre es fcil identicar la subordinacin, por lo que es necesario recurrir
adicionalmente a otros rasgos distintivos o conjunto de caractersticas tpicas de los con-
tratos de trabajo que permiten presumir la existencia de una relacin laboral, entre ellas,
tenemos las siguientes (a) que el trabajo se realice en un local o centro de trabajo deter-
minado, proporcionado o dirigido por el empleador que contrat los servicios, (b) que el
trabajo se preste dentro de un horario de trabajo regular o dentro de la jornada laboral del
centro de trabajo, (c) existencia de estabilidad o contrato celebrado por un tiempo indeter-
minado y (d) exclusividad o trabajo para un solo empleador.
RTF N 4330-4-2005 del 13/07/2005
Se conrma la apelada al vericarse que la recurrente no cumpli con pagar las apor-
taciones de salud respecto a uno de sus trabajadores, vericndose la existencia de
relacin laboral, en tanto dicho trabajador se encontraba sujeto al principio de autori-
dad y a sanciones, es decir, exista facultad sancionadora y de direccin por parte de
(9) TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Instituciones del Derecho Laboral. 2
a
edicin, Gaceta Jurdica, Lima, 2005, pp. 120 y 121.
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la recurrente, en tanto el trabajador se encontraba obligado a cumplir con el reglamento
interno. Asimismo, el trabajador reciba graticaciones y estaba obligado a rendir cuentas
por los viticos asignados.
RTF N 7163-4-2005 del 23/11/2005
Se conrma la apelada en cuanto a los reparos por aportaciones de salud y pensiones
de octubre de 2002 y resoluciones de multa por la infraccin tipicada en el numeral 1 del
artculo 178 del Cdigo Tributario, al determinarse la existencia de contratos laborales que
no haban sido considerados como tales a efecto del pago de tales tributos. Se seala que
del anlisis de la documentacin que obra en autos se desprende que los trabajadores
estn sujetos a la supervisin por parte de la empleadora, tienen el deber de asistencia al
local de la recurrente cuando sea necesaria su presencia e incluso en algunos casos se
comprende la realizacin de tareas no previstas en los contratos de locacin. Asimismo
se aprecia que est presente el elemento referido al horario de trabajo y la naturaleza
indispensable de las actividades realizadas por el locador, unidas a la asistencia que en
todo momento debe tener este en caso la recurrente lo requiera y la supervisin por parte
de la recurrente de los avances o cumplimiento de las actividades hechas por el locador,
por lo que en el presente caso queda acreditada la existencia de subordinacin de los
locadores.
3.14. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa
Aun cuando este supuesto, contemplado actualmente en el artculo 64 numeral 15)
del Cdigo Tributario, no se reera a las presunciones contenidas en normas con rango de
ley, entendemos que ello es as, a nes de no desvirtuar el principio de reserva de ley en la
conguracin de la base imponible de los impuestos a que hace referencia el artculo 74 de
la Constitucin.
En efecto, tal como ha sido destacado por Hernndez Berenguel, el procedimiento
de determinacin tributaria sobre base presunta tiene que respetar el principio de legalidad.
Esto supone que los supuestos habilitantes, procedimientos y normas que regulan la deter-
minacin sobre base presunta deben estar contenidos en la ley y que hayan sido estable-
cidos de manera tal que su aplicacin no conduzca a un resultado que se concrete en un
crdito a favor del Estado que no se ajusta a lo previsto en la norma de Derecho Tributario
material. Supone tambin que la actuacin de la Administracin debe estar enteramente
reglada y se impida la discrecionalidad
(10)
.
Igualmente, la Recomendacin 7 de las XVIII J ornadas Latinoamericanas de Dere-
cho Tributario ha sealado que:
Es preciso que la ley diferencie y dena claramente:
a) Las hiptesis que habilitan a la Administracin a prescindir de la determinacin
sobre base cierta y recurrir a la determinacin sobre base presunta, por resultar
la primera imposible.
b) Las facultades y lmites dentro de las cuales la Administracin debe efectuar la
determinacin sobre base presunta.
(10) HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Determinacin sobre base presunta. En: <http://tribunal.mef.gob.pe/congreso/boletin/HERNAN-
DEZ.pdf>.
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Felizmente, la lnea de interpretacin esbozada ha sido respetada por el legislador y
avalada por el Tribunal, cuando en las RTF N 950-2-1999 y N 4063-5-2009 ha expresado
que: Para efectuar una determinacin sobre base presunta, el Cdigo Tributario exige en
primer lugar que se congure alguno de los supuestos previstos por el artculo 64 y luego
de ello, que se siga uno de los procedimientos reconocidos en los artculos 66 al 72, o en
alguna otra normal legal tributaria.
Un ejemplo de una presuncin que no se encuentra contemplada en el Cdigo Tri-
butario, pero s en otra norma con rango de ley, lo constituye la presuncin de incremento
patrimonial no justicado del artculo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. Una vez
probado el indicio o hecho base (deteccin de incrementos patrimoniales cuyo origen no
pueda ser sustentado por el contribuyente) se llega a la conclusin o inferencia presunta de
una mayor renta neta gravable no declarada por este.
De esta forma, la RTF N 2727-5-2006 ha manifestado lo siguiente:
Que durante el procedimiento de scalizacin, la Administracin Tributaria encontr he-
chos e indicios que generaban dudas sobre la determinacin del Impuesto a la Renta
correspondiente al recurrente, puesto que mediante el levantamiento del secreto bancario
nacional se detectaron ahorros en cuentas bancarias que neg haber tenido, se detect
la existencia de varias tarjetas a su nombre y de consumos efectuados con las mismas,
a pesar que este arm haber tenido una sola tarjeta de crdito en el periodo scalizado,
no habiendo justicado el origen de los recursos o procedencia del dinero para amortizar
los consumos efectuados mediante dichas tarjetas, generndose la causal presuntiva del
artculo 64 numeral 10) (actual numeral 15) del Cdigo Tributario.
Igualmente, las RTF N 5492-5-2003, N 3453-2003, N 6308-2-2006 han recalcado que:
La causal a que se reere el numeral 10) (actual numeral 15) del artculo 64 del Cdigo
Tributario se congura en el caso de las presunciones previstas por la LIR.
Sin embargo, el artculo 42 del TUO de la Ley de IGV nicamente constituye un meca-
nismo de valoracin de la base imponible del IGV, mas no una causal habilitante para la apli-
cacin de los procedimientos presuntivos contenidos entre los artculos 66 al 72-D del Cdigo
Tributario.
En similar sentido se ha pronunciado la RTF N 8959-5-2009, que ha sealado lo si-
guiente:
Que en el presente caso, la Administracin Tributaria arma que la determinacin sobre
base presunta efectuada se sustenta en el numeral 10) del artculo 64 del Cdigo Tribu-
tario, y que las normas tributarias que establecen de manera expresa la causal que la
faculta son el artculo 42 del TUO de la Ley del IGV y el inciso a) del numeral 6) del artculo
10 de su reglamento.
Que, sin embargo, el ar tcul o 42 de l a LIGV no establ ece una causal o supuesto que
facul te a l a Admi ni straci n a determi nar sobre base presunta, ni una presunci n,
ni un procedi mi ento para efectuar l a determi naci n sobre base presunta, si no que
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di sponen un tema di sti nto, como l a facul tad de l a Admi ni straci n Tri butari a de es-
ti mar el val or de una operaci n gravada con el IGV, en caso di cho val or no sea
fehaci ente o no est determi nado.
Que en el presente caso, al efectuar la determinacin, la Administracin Tributaria ha
omitido establecer de manera expresa la causal que la faculta para hacerlo sobre base
presunta, siendo que adems el artculo 69 del Cdigo Tributario no constituye una causal
de presuncin por s misma, razones por la acotacin efectuada es nula.
4. LAS FICCIONES Y LAS PRESUNCIONES LEGALES
Csar Iglesias Ferrer ha manifestado que:
La presuncin legal tributaria no es lo mismo que la ccin legal tributaria. Como
ya hemos sealado, las presunciones se basan en hechos ciertos, para de all, a
partir de un razonamiento legal deductivo, llegar a un hecho desconocido que se
presume cierto con un alto grado de probabilidad. Por el contrario, la ccin es
una creacin normativa del legislador, en el cual se crea una verdad jurdica dis-
tinta de la verdad real a la cual se ignora y desecha, ya que el legislador atribuye
a ciertos hechos o realidades sociales, efectos jurdicos que solo son posibles a
partir de la presencia de una ccin
(11)
.
As las cosas, las presunciones legales contienen una distinta denicin que las c-
ciones legales. En las presunciones legales existe un nexo de causalidad o razonabilidad
entre la probanza del indicio y el hecho desconocido cuyos efectos se pretenden aplicar. En
cambio, en las cciones legales, a partir del acaecimiento del hecho base se arriba a una
conclusin desconectada de todo grado de probabilidad, cuyo nico nexo lo constituye la
norma legal que le sirve de sustento.
Al igual que las presunciones, las cciones jurdicas deben encontrarse contenidas
en una norma con de ley, para respetar el principio de reserva en la conguracin de la base
imponible de los impuestos, acorde al artculo 74 de la Constitucin y la Norma IV del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario.
Podemos citar los siguientes ejemplos de cciones legales:
- Constituye renta cta de primera o de tercera categora, aquella proveniente de
la cesin gratuita o a precio no determinado de predios por parte de sus propie-
tarios, sean estos personas naturales o jurdicas. En estos casos, la renta cta es
equivalente al 6% del valor del predio declarado en el autoavalo correspondiente
al Impuesto Predial (artculo 23 inciso d) del TUO de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta).
- Constituye renta cta de primera categora la proveniente de la cesin de bienes
muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciacin o amortizacin ad-
mite la presente ley, efectuada por personas naturales a ttulo gratuito, a precio no
determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, a contribuyen-
tes generadores de rentas de tercera categora. En este supuesto, la renta cta
equivale al 8% del valor de adquisicin, produccin, construccin o de ingreso al
patrimonio de los referidos bienes.
(11) IGLESIAS FERRER, Csar. Derecho Tributario. 1
a
edicin, Gaceta Jurdica, Lima, 2000, p. 671.
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- Para los efectos del impuesto se presume, salvo prueba en contrario constituida
por los libros de contabilidad del deudor, que todo prstamo en dinero, cualquiera
que sea su denominacin, naturaleza o forma o razn, devenga un inters no in-
ferior a la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN)
que publique la Superintendencia de Banca y Seguros. Regir dicha presuncin
aun cuando no se hubiera jado el tipo de inters, se hubiera estipulado que
el prstamo no devengar intereses, o se hubiera convenido en el pago de un
inters menor. Tratndose de prstamos en moneda extranjera se presume que
devengan un inters no menor a la tasa promedio de depsitos a seis (6) meses
del mercado intercambiario de Londres del ltimo semestre calendario del ao
anterior (artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
- Tratndose de mutuos de dinero realizados sin utilizar medios de pago (cheques
no negociables, depsitos en cuenta, giros, transferencias de fondos, rdenes de
pago, o tarjetas de dbito y crdito expedidas en el pas), la entrega de dinero por
el mutuante o la devolucin del mismo por el mutuatario, no permitir que este lti-
mo sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para
el pago de obligaciones o la realizacin de consumos (artculo 8 ltimo prrafo del
Decreto Supremo N 150-2007-EF).
5. PREVALENCIA DE LA DETERMINACIN SOBRE BASE CIERTA Y SUBSIDIARIEDAD EN
LA DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA
El artculo 63 del Cdigo Tributario establece lo siguiente:
Durante el periodo de prescripcin, la Administracin Tributaria podr determinar la
obligacin tributaria considerando las bases siguientes:
1. Base cierta: Tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer
en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la
misma.
2. Base presunta: En mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin normal
con el hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la existen-
cia y cuanta de la obligacin.
En mrito a esta nica disposicin, sin tomar en cuenta su interpretacin sistemtica
con la Norma IV ltimo prrafo del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario (que deja entrever
la actuacin discrecional de la Sunat sin caer en la arbitrariedad), ni con el artculo IV nume-
ral 1.11) del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General (principio
administrativo de verdad material), el Tribunal Fiscal ha arribado a la siguiente conclusin en
las RTF N 1489-3-2003, N 3066-1-2005 y N 1613-2-2008 las cuales han sealado que:
El artculo 63 del Cdigo Tributario no establece una prelacin que deba obser-
varse para efecto de la determinacin de las obligaciones tributarias en donde
tenga que privilegiarse siempre la base cierta sobre la base presunta, encontrn-
dose la Administracin facultada a utilizar directamente los procedimientos de
determinacin sobre base presunta en los casos en que se congure alguna de
las causales previstas en el artculo 64 del Cdigo Tributario.
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5.1. La determinacin tributaria sobre base presunta debe conservar la conexin pro-
babilstica entre el indicio probado y el hecho presumido
Muchas de las causales que habilitan a la aplicacin de presunciones del artculo 64
del Cdigo Tributario son demasiado amplias, de tal forma que en variados escenarios la
Administracin Tributaria puede considerarse legitimada a determinar impuestos sobre base
presunta al contribuyente.
Sin embargo, la justicacin tcnica de un procedimiento presuntivo que no sacri-
que arbitrariamente el principio constitucional de capacidad contributiva contenido en el
artculo 74 de la Constitucin Poltica, radica en una relacin de conexidad entre el hecho
base y la consecuencia presuntiva, de tal forma que exista un nexo probabilstico entre esos
dos elementos.
Tal como es sealado por Horacio Ziccardi: La metodologa a utilizar para la pre-
suncin debe ser precisa con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad, pues si
bien el mtodo indiciario permite jar con probabilidad, aunque no con certeza, la existencia
y magnitud del hecho imponible, la ley debe establecer reglas de valoracin que permi-
tan obtener por ese camino valores que se aproximen a la certeza de la determinacin
objetiva
(12)
.
Por ejemplo, el artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario posibilita la aplicacin
de presunciones cuando el deudor tributario no exhiba sus libros y registros contables en el
requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Si en el primer requerimiento
efectuado por la Sunat, se le solicita a la compaa Isaac Lawyers S.A.C. que exhiba su re-
gistro de compras en un trmino de cinco das hbiles, siendo que el referido contribuyente
solicit una prrroga extempornea (incumpliendo el artculo 7 numeral 2) del Decreto Su-
premo N 085-2007-EF), alegando que su contador externo se encontraba delicado de salud
y por tal motivo se iba a demorar un poco ms en recopilar la documentacin solicitada. Pos-
teriormente, ante un segundo requerimiento Isaac Lawyers S.A.C. cumple con exhibir al au-
ditor de la Sunat su registro de compras. En este caso, no debera proceder la determinacin
presunta de impuestos, puesto que no se avizora que la incursin en la causal del artculo
64 numeral 3) del Cdigo Tributario constituya un indicio que permita inferir razonablemente
que el contribuyente ha omitido tributos en el periodo scalizado.
5.2. La determinacin sobre base presunta no puede ser arbitraria
Por otro lado, el artculo 62 primer prrafo del Cdigo Tributario estipula que: La
facultad de scalizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en forma discrecional, de
acuerdo a lo establecido en el ltimo prrafo de la norma IV del ttulo preliminar. La Norma
IV ltimo prrafo del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario maniesta que: En los casos
en que la Administracin Tributaria se encuentre facultada para actuar discrecionalmente
optar por la decisin administrativa que considere ms conveniente para el inters pblico,
dentro del marco que establece la ley.
Ya en la sentencia del Tribunal Constitucional N 00090-2004-AA/TC se ha expre-
sado en su fundamento 12) que: Las determinaciones administrativas que se fundamen-
tan en la satisfaccin del inters pblico son tambin decisiones jurdicas, cuya validez
(12) GARCA BELSUNCE, Horacio A. Tratado de Tributacin. Tomo I, volumen 2, Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 230.
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corresponde a su concordancia con el ordenamiento jurdico. En ese orden de ideas, tales
decisiones, incluso cuando la ley las congure como discrecionales, no pueden ser arbitra-
rias, por cuanto son sucesivamente jurdicas y, por lo tanto, sometidas a las denominadas
reglas de la crtica racional.
Igualmente, Eduardo Garca de Enterra ha manifestado que: El principio de inter-
diccin de la arbitrariedad de los poderes pblicos signica necesariamente la exigencia
imperativa e inexcusable del fundamento adicional de la razn para toda decisin en la que
el poder se exprese. El nico poder que la Constitucin acepta como legtimo en su concreto
ejercicio ha de ser, pues, el que se presente como resultado de una voluntad racional, el que
demuestre en cada caso que cuenta con razones justicativas
(13)
.
De esta forma, no basta el simple hecho de que la compaa Muoz Rockets S.A. no
haya presentado en un requerimiento de la scalizacin su libro de actas de junta general de
accionistas, para que la Administracin Tributaria le pueda determinar sobre base presunta
el tributo y periodo scalizado; bajo el argumento de que una vez congurada cualquier
causal presuntiva del artculo 64 del Cdigo Tributario, el rgano administrador se encuentra
legitimado a desestimar cualquier intento de aproximacin a la materia imponible sobre base
cierta, aunque los resultados producto de la determinacin de la deuda tributaria sobre base
presunta sean claramente ilgicos e irrazonables.
Pinsese, por ejemplo, en la causal de presuncin del artculo 64 numeral 2) del Cdi-
go Tributario, que habilita la aplicacin de presunciones cuando: La declaracin presentada
o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad
o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la
determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario. Si al contribuyente
Erika Investments S.A.C. se le detecta una sola factura concerniente a una compra al crdito
como pendiente de pago cuando en realidad al 31 de diciembre esta ha sido cancelada, pero
el importe involucrado es nmo en comparacin con las restantes adquisiciones de dicho
contribuyente, entonces la Administracin no debera aplicar la presuncin del artculo 70
del Cdigo Tributario (basndose en la causal del artculo 64 numeral 2) del mismo cuerpo
legal), sino simplemente reparar el gasto concerniente a los intereses declarados en exceso
por Erika Investments S.A.C.
No obstante, dicho razonamiento no es compartido por el Tribunal Fiscal. En la RTF
N 288-1-2007 se ha apuntado que:
Cabe precisar que basta con que la recurrente hubiera registrado como pendiente de
pago una sola factura de un solo proveedor, cuando en realidad esta ya estuviese cance-
lada, para que se congurase la diferencia patrimonial a que alude el artculo 70 del Cdi-
go Tributario, por lo que carece de fundamento que la recurrente alegue que la diferencia
se obtuvo de solo 4 de los 16 proveedores que tiene, ya que incrementar el monto de los
proveedores con los que cruzar informacin, no va a cambiar el hecho que se registraron
(13) GARCA DE ENTERRA, Eduardo; RAMN FERNNDEZ, Toms. Curso de Derecho Administrativo. Tomo I, Palestra-Temis, Lima-
Bogot, 2006, p. 518.
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como pendientes de cancelacin facturas ya canceladas de 4 proveedores, siendo que en
todo el contrastar la informacin con los 12 proveedores restantes solo podra arrojar un
incremento de dichas diferencias, mas no su disminucin.
5.3. La determinacin sobre base presunta debe ser subsidiaria en virtud del principio
administrativo de verdad material
Si bien es cierto que el artculo 63 del Cdigo Tributario no se decanta expresamente
por el procedimiento de determinacin sobre base cierta en desmedro del procedimiento de
determinacin sobre base presunta; no obstante, cabe indicar que es la misma Norma IX del
Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario la que establece que en lo no previsto por el Cdigo
Tributario se aplican supletoriamente l os principi os general es del Derecho Admini stra-
ti vo.
Es ms, el artculo II numeral 3) del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento
Administrativo General (LPAG en adelante) seala que: Las autoridades administrativas al
reglamentar los procedimientos especiales, cumplirn con seguir los principios administra-
tivos, as como los derechos y deberes de los sujetos del procedimiento, establecidos en la
presente ley.
Por consiguiente, cuando l a Admini straci n Tri butari a efecte su facul tad de
scali zaci n bajo el marco del Decreto Supremo N 085-2007-EF (Regl amento de Fi s-
cali zaci n) no puede dej ar de apli car l os princi pi os general es del procedi mi ento ad-
mini strati vo general , acorde al ar tcul o II numeral 3) del Ttul o Preli minar de l a LPAG
y l a Norma IX del Ttul o Preli minar del Cdi go Tri butari o.
As las cosas, el artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG contiene los principios
del procedimiento administrativo general, consignando en su numeral 1.3) el princi pi o del
i mpul so de o ci o, por el cual las autoridades deben dirigir e impulsar de ocio el procedi-
miento y ordenar la realizacin o prctica de los actos que resulten convenientes para su
esclarecimiento y resolucin de las cuestiones necesarias. Adems, el numeral 1.11) del
mencionado artculo recoge el pri nci pi o de verdad materi al, a travs del cual en el proce-
dimiento la autoridad administrativa competente debe vericar plenamente los hechos que
sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas probato-
rias necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los adminis-
trados o hayan acordado eximirse de ellas.
A mayor abundamiento, el artculo 162 de la LPAG seala que la carga de la prueba
se rige por el principio de impulso de ocio establecido por la presente ley. En mrito a los
argumentos sealados, una vez que cualquier contribuyente caiga en las abiertas causales
del artculo 64 del Cdigo Tributario, la determinacin presunta de bases imponibles que
realice la Sunat debera ser factible de derribarse con los medios probatorios que aporte el
sujeto scalizado. Esto es, el Cdigo Tributario debera recoger la presuncin relativa de im-
puestos (que admite prueba en contrario), en vez de la presuncin absoluta (que no admite
prueba en contrario).
A estos efectos, cabe recordar lo manifestado por Alex Crdova en el sentido que:
La determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta debe ser de
aplicacin subsidiaria. En efecto, la determinacin sobre base presunta solo pue-
de justicarse en aquellos casos en que sea imposible establecer la obligacin
sobre base cierta. Solo procede en defecto de esta.
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Tal subsidiariedad se deriva de la obligacin que a su vez, tiene la Administracin
de buscar la verdad material, la cual surge del conocimiento directo de los hechos
o situaciones reales llevados a cabo por el contribuyente para afectar su verdade-
ra capacidad contributiva, lo cual puede verse vulnerado por el mtodo indirecto
de conocimiento de tal realidad que supone la aplicacin de una presuncin
(14)
.
No obstante, el artculo 64 ltimo prrafo del Cdigo Tributario consigna que: Las
presunciones a que se reere el artculo 65 solo admiten prueba en contrario respecto de la
veracidad de los hechos contenidos en este artculo. De esta forma, legislativamente solo
se permite que el contribuyente acredite no encontrarse en ninguna de las causales de pre-
suncin del artculo 64 del Cdigo Tributario. Una vez que est demostrada la incursin en
alguna de las referidas causales, la Sunat se encuentra facultada a seguir cualquiera de los
procedimientos presuntivos enunciados entre los artculos 66 al 72-D del Cdigo Tributario,
sin que ningn medio probatorio aportado por el contribuyente se lo pueda impedir.
En realidad, como ya se anot, las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario son
muy generales, por lo que en algunos casos la incidencia del administrado en alguna de
ellas no implica la probabilidad de los impuestos presumidos producto de los procedimientos
contenidos entre los artculos 66 al 72-D del Cdigo Tributario. Por consiguiente, la presun-
cin absoluta no debe ser la regla, puesto que ello puede devenir en una determinacin
alejada de la realidad, que trastoque agrantemente los principios de capacidad contributiva
e interdiccin de la arbitrariedad. En este ltimo escenario, la nica alternativa que cuenta
el contribuyente para ver amparados sus derechos constitucionales consiste en la inter-
posicin de una demanda constitucional de amparo o el inicio de un proceso contencioso
administrativo.
5.4. La determinacin sobre base presunta debe guardar razonabilidad a fin de no
vulnerar el principio constitucional de capacidad contributiva
El artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per prescribe que: El Estado al ejercer
su potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y
respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener carcter
conscatorio.
Si bien es cierto que la capacidad contributiva no se encuentra explcitamente re-
conocida en nuestra Constitucin, sin embargo, se desprende del principio de igualdad en
materia tributaria contenido en el artculo 74 de la Carta Magna.
En efecto, la sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Expediente N 0053-
2004-AI/TC ha expresado que:
De este modo, para que el principio de capacidad contributiva como principio tributario
sea exigible, no es indispensable que se encuentre expresamente consagrado en el ar-
tculo 74 de la Constitucin, pues su fundamento y rango constitucional es implcito en la
(14) CRDOVA, Alex. Ob. cit., pp. 1454 y 1455.
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medida que constituye la base para la determinacin de la carga individual con que cada
sujeto puede/debe en mayor o menor medida, contribuir a nanciar el gasto pblico; ade-
ms de ello, su exigencia no solo sirve de contrapeso o piso para evaluar una eventual
conscatoriedad, sino que tambin se encuentra unimismado con el propio principio de
igualdad, en su vertiente vertical.
Igualmente, la STC N 2727-2002-AA/TC en su fundamento 4 ha manifestado que:
La potestad tributaria del Estado se encuentra directamente conectada con el derecho
de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de capacidad
contributiva, segn el cual el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se
trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas tributarias han
de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidente-
mente implica que se tenga en consideracin la capacidad personal o patrimonial de los
contribuyentes.
En el mbito doctrinario, J ulio Fernndez Cartagena ha apuntado lo siguiente:
En consecuencia, consideramos que nuestra Constitucin, a travs de los principios de
igualdad y no conscatoriedad, consagra al principio de capacidad contributiva, pues el
n ltimo de dichos principios consiste en que las personas tributen en la real medida y
proporcin de sus posibilidades, sin que ello signique un menoscabo de su patrimonio o
de sus ganancias legtimamente obtenidas.
En tal sentido, la capacidad contributiva debe ser entendida como un principio constitu-
cional implcito en la Constitucin de 1993, y como tal, respetada como lmite al ejercicio
del poder tributario
(15)
.
Si en un caso especco no existe un grado razonable de causalidad entre la proban-
za del hecho base contenido en el artculo 64 del Cdigo Tributario con la realizacin del
hecho presumido o ignoto contemplado en las presunciones de los artculos 66 al 72-D del
mismo cuerpo legal; entonces la aplicacin de una presuncin absoluta que no admita prue-
ba en contrario indudablemente vulnerara el derecho constitucional implcito de capacidad
contributiva del sujeto scalizado.
Si a la compaa Carlos Motors S.A.C. se le detecta en una scalizacin sobre el Im-
puesto a la Renta del periodo 2008 que haba diferencias entre su declaracin jurada anual
del Impuesto a la Renta de ese ao con la casilla de Resultados acumulados del libro de
inventarios y balances al 31 de diciembre de 2008, entonces bajo un criterio de razonabi-
lidad dicha inconsistencia no debera generar la causal presuntiva del artculo 64 numeral
2) del Cdigo Tributario, no procediendo la presuncin de ventas o ingresos por patrimonio
omitido del artculo 70 del mismo cuerpo legal.
Un error de contabilizacin en una casilla del libro de inventarios y balances que tiene
nula incidencia en la correcta determinacin del Impuesto a la Renta, no puede constituir
una causal que habilite la jacin de la base imponible sobre base presunta. Ello sin duda
constituira un trato discriminatorio respecto de aquellos sujetos que ostentan la misma ca-
(15) FERNNDEZ CARTAGENA, Julio A. La capacidad contributiva. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico. Libro Home-
naje a Armando Zolezzi Moller. Ob. cit., p. 176.
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pacidad contributiva que Carlos Motors S.A.C., lo que debera ser remediado en nuestro
Estado Constitucional de Derecho.
A mayor abundamiento, cabe recalcar aqu lo sealado por Spisso en el sentido de
que: Las presunciones absolutas son notoriamente inconstitucionales, puesto que admi-
tir una determinada potencia econmica cuya existencia no est comprobada agravia los
principios de capacidad contributiva y de razonabilidad de las leyes, esto ltimo por falta de
proporcionalidad entre el n perseguido y el medio escogido
(16)
.
Juri sprudenci a del Tri bunal Fi scal
Juri sprudenci a del Tri bunal Fi scal sobre causal es para determi nar l a obl i gaci n
tri butari a sobre base presunta
RTF N 07729-8-2009:
De lo actuado se tiene que en cuanto al extremo referido a la determinacin del Impuesto
Predial, este Tribunal ha establecido en las RTF N 1261-5-97, 1-3-99, 97-3-99 y 283-
1-2001, que al aplicarse un procedimiento de presuncin, este debe estar contenido en
alguna norma legal, no pudiendo ser creado por la Administracin Tributaria, siendo que
tratndose de un impuesto, el procedimiento de determinacin sobre base presunta a
utilizar por la Administracin debe estar previsto en una ley o decreto legislativo y segn
las RTF N 8450-2-2004, 2449-4-2005, entre otras, ni en la Ley de Tributacin Municipal
ni en el Cdigo Tributario, existe un procedimiento de presuncin para determinar la obli-
gacin tributaria del Impuesto Predial sobre base presunta, en tal sentido, dado que en el
caso materia de autos la Administracin ha determinado la deuda sobre base presunta,
lo que como se ha mencionado no se encuentra arreglado a ley, corresponde dejar sin
efecto el valor respecto de la acotacin del Impuesto Predial.
RTF N 09252-3-2009:
Se seala que de lo expuesto, analizados los elementos probatorios en su conjunto, este
Tribunal considera que la Administracin no ha efectuado las comprobaciones necesarias
que permitan corroborar que las compras que se atribuyen a la recurrente fueron efectua-
das por esta, por lo tanto, la referida entidad no se encontraba facultada a utilizar algn
procedimiento de determinacin sobre base presunta al no haberse congurado alguno
de los supuestos previstos en el artculo 64 del Cdigo Tributario y, en tal sentido, corres-
ponde revocar la apelada, debindose dejar sin efecto las resoluciones de determinacin
que fueron emitidas al haberse determinado deuda tributaria sobre base presunta.
RTF N 08457-5-2009:
Se conrma la apelada que declara infundada la reclamacin presentada contra las re-
soluciones de determinacin giradas por el Impuesto General a las Ventas e Impuesto a
la Renta, atendiendo a que la recurrente no ha desvirtuado las imputaciones de pasivos
falsos, lo que conllev a que la Administracin determinar la obligacin sobre base pre-
sunta de conformidad con lo regulado por los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo
(16) SPISSO, Rodolfo, R. Derecho Constitucional tributario. 2
a
edicin, Depalma, Buenos Aires, 2000, p. 365.
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Tributario. Se seala que un pasivo es falso cuando las obligaciones que lo conforman
son inexistentes, criterio contenido en la RTF N 751-2-2001.
RTF N 11359-2-2007:
Mediante Requerimiento N 00137756 se solicit a la recurrente que presentara entre
otros, los inventarios fsicos de existencias al inicio y nal del ejercicio 2000; no obstante,
no cumpli con presentar el inventario fsico correspondiente al inicio del aludido ejercicio
en la medida que no contaba con l, tal como lo dej consignado en la carta de 19 de
agosto de 2002. En consecuencia, se ha congurado un supuesto habilitante para proce-
der a la determinacin sobre base presunta.
RTF N 970-1-2009:
Segn se verica de la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2001, el recurrente obtu-
vo una prdida tributaria de S/. 1,000.00, sin embargo este realiz adquisiciones por un
importe total de S/. 95,431.00, por lo que la documentacin presentada por este ofrece
dudas respecto a su veracidad o exactitud, congurndose el supuesto previsto en el nu-
meral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
RTF N 288-1-2007:
Asimismo se aprecia que en tanto un contribuyente no exhiba la documentacin solicita-
da en scalizacin, tambin se incurrir en la causal regulada en el numeral 3) del artculo
64 del Cdigo Tributario, y que si habiendo exhibido un libro y/o registro contable, este
no se encontrara legalizado en la forma establecida por la ley, tambin se incurrir en la
causal establecida en el numeral 8) de la citada norma.
RTF N 2664-3-2008:
Que de lo expuesto, se aprecia que la recurrente no contaba con un registro de inventario
permanente valorizado debidamente detallado y sustentado, que permitiera a la Adminis-
tracin vericar fehacientemente la cantidad de materia prima adquirida, y en base a ello
el costo de produccin de los bienes que comercializa, aspecto que tiene directa inciden-
cia en la determinacin de la renta bruta y por ende del Impuesto a la Renta, as como en
la vericacin del total de ventas afectas al IGV, lo que genera dudas razonables sobre
la determinacin o cumplimiento que efectu la recurrente respecto de dichos tributos en
los periodos antes mencionados, por lo que se ha congurado la causal del artculo 64
RTF N 902-4-2008:
Que segn se aprecia a folio 1367, la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta
del ejercicio 2003, Formulario N 652, fue presentada el 22 de diciembre de 2004, esto es,
fuera del plazo otorgado por la Administracin Tributaria en el Anexo 1 al Requerimiento
N 00152097, por lo que se congur el supuesto tipicado en el numeral 1) del artculo 64
del Cdigo Tributario para la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta.
Que, asimismo, en cuanto a la presentacin de los libros contables extraviados, estando
a que de conformidad con lo establecido en la Resolucin de Superintendencia N 106-
99/SUNAT, los deudores tributarios tendrn un plazo de 60 das calendario para rehacer
sus libros, registros, documentos y otros antecedentes de las operaciones o situaciones
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que constituyan hechos generadores de obligaciones tributarias, que se hubieran perdido
por siniestro, asalto u otros, plazo que deba ser computado a partir del da siguiente de
ocurridos, en el caso de autos estando a que el extravo de tales documentos se produjo
el 19 de agosto de 2004, el plazo de 60 das antes indicado se encontraba vencido a la
fecha del cierre del requerimiento N 00152097, no habiendo cumplido la recurrente con la
presentacin de tales documentos, congurndose el supuesto del numeral 3) del artculo
64 del Cdigo Tributario.
RTF N 9075-1-2009:
Que segn se dej constancia en el punto 6) de los resultados del requerimiento, la
recurrente exhibi el registro de inventario permanente valorizado sin legalizar, siendo
que adems ni en la etapa de scalizacin, reclamacin ni en la presente instancia se ha
sealado argumento alguno tendiente a desvirtuar el hecho que el anotado registro no se
hubiera legalizado, ms an cuando se advierte de los resultados del requerimiento que
este tena incidencia en la scalizacin realizada, toda vez que la Administracin encontr
inconsistencias que no pudieron ser sustentadas por la recurrente, tales como diferencias
entre las salidas de productos valorizados de enero a diciembre de 2000, congurndose
la causal del artculo 64 numeral 8) del Cdigo Tributario.
RTF N 8747-1-2009:
Que en cuanto a lo alegado por el recurrente en el sentido que corresponda efectuar
una determinacin sobre base presunta y no sobre base cierta, debe mencionarse que de
acuerdo con la RTF N 8219-2-2001, el acaecimiento de una de las causales que habiliten
a la Administracin a la utilizacin de los mtodos de determinacin sobre base presunta
de conformidad con el artculo 64 del Cdigo Tributario, no obliga a esta a realizar la deter-
minacin de la obligacin tributaria sobre base presunta, siendo que en el presente caso
la Administracin contaba con todos los elementos necesarios para determinar dicha obli-
gacin sobre base cierta, por lo que carece de sustento lo armado por el recurrente.
RTF N 5487-4-2002 y N 8186-4-2007:
Habindose establecido la existencia de diferencias entre las compras declaradas por
la recurrente y por terceros, estando a que hay discrepancias entre las declaraciones de
esta y la informacin obtenida mediante el cruce de informacin con sus proveedores,
existen dudas respecto de la veracidad y exactitud de las declaraciones de aquella, por lo
que la Administracin se encuentra facultada a determinar la obligacin tributaria sobre
base presunta bajo el marco del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
RTF N 966-1-2005:
La correccin posterior a la scalizacin de los libros contables, incluyendo operaciones
que han sido omitidas de registrar y/o contabilizar no exime de la aplicacin de las pre-
sunciones previstas en el Cdigo Tributario, que estn estructuradas de tal forma que una
vez identicados los hechos que constituyan causal para utilizarlas y que constituyan el
punto de partida, se genere como consecuencia de ello la determinacin presuntiva en la
forma prevista en dicho procedimiento, salvo que la Administracin opte por determinar la
obligacin tributaria sobre base presunta.
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RTF N 2406-4-2006:
Si bien en los resultados del Requerimiento N 00028763, se aprecia que el recurren-
te no cumpli con la presentacin de la documentacin solicitada, en la misma fecha
la Administracin notic el Requerimiento N 00073316, otorgando un nuevo plazo al
recurrente para la presentacin de la documentacin solicitada, habiendo este cumplido
con la presentacin de toda la documentacin requerida dentro del nuevo plazo otorgado,
conforme se indica en los resultados del mismo, por lo que estando al criterio de la RTF
N 518-4-2001 no se habra vericado la causal del numeral 3) del artculo 64 del Cdigo
Tributario, que seala que el deudor requerido en forma expresa por la Administracin a
presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustentan la contabilidad,
no lo haga dentro del trmino sealado por esta.
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Tema N 2
PRESUNCIN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES
EN EL REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O
EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES JURADAS,
CUANDO NO SE PRESENTE Y/O EXHIBA DICHO
REGISTRO Y/O LIBRO
1. ASPECTOS GENERALES
De acuerdo con el artculo 66 del Cdigo Tributario, se establece que:
Cuando en el registro de ventas o libro de ingresos, dentro de los doce (12) meses com-
prendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en no menos de cuatro (4) meses
consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento
(10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementar las ventas o ingresos
registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constata-
das, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.
En aquellos casos que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el registro
de ventas o libro de ingresos, el monto de las ventas o ingresos omitidos se determinar
comparando el total de ventas o ingresos mensuales comprobados por la Administracin
a travs de la informacin obtenida de terceros y el monto de las ventas o ingresos decla-
rados por el deudor tributario en dichos meses. De la comparacin antes descrita, deber
comprobarse omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecuti-
vos que en total sean iguales o mayores a diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos
declarados en esos meses, incrementndose las ventas e ingresos declarados en los
meses restantes en el porcentaje de las omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar
las omisiones halladas.
Tambin se podr aplicar el procedimiento sealado en los prrafos anteriores a:
1 Los contribuyentes con menos de un ao de haber iniciado sus operaciones, siempre
que en los meses comprendidos en el requerimiento se constate omisiones en no me-
nos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o
mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos de dichos meses.
2 Los contribuyentes que perciban rentas de la cuarta categora del Impuesto a la
Renta.
El porcentaje de omisiones comprobadas que se atribuye a los meses restantes de acuer-
do a los prrafos anteriores, ser calculado considerando solamente los cuatro (4) meses
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en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto. Dicho porcentaje se aplicar
al resto de meses en los que no se encontraron omisiones.
En ningn caso, en los meses en que se hallaron omisiones, podrn estas ser inferiores al
importe que resulte de aplicar el porcentaje a que se reere el prrafo anterior a las ventas
o ingresos registrados o declarados, segn corresponda.
La presuncin detallada en este artculo establece que las omisiones por parte del
contribuyente en la anotacin de sus operaciones de venta o servicios en el registro de
ventas (en caso de que el sujeto scalizado tenga rentas de tercera categora) o libro de
ingresos (en caso de que el sujeto scalizado sea perceptor de rentas de cuarta categora)
deben vericarse en no menos de cuatro meses dentro de un periodo de doce meses ma-
teria de scalizacin.
A estos efectos, cabe tener en cuenta que el Tribunal Fiscal en la RTF N 07979-3-
2007 ya ha precisado que la Administracin Tributaria no puede aplicar la presuncin del
artculo 66 del Cdigo Tributario cuando se contemple la omisin de ventas o ingresos del
10% de las ventas en menos de cuatro meses consecutivos o no consecutivos dentro de un
periodo de doce meses.
Supongamos que en una scalizacin por el periodo tributario 2008, en uno de los
primeros requerimientos de informacin, al contribuyente Amanda Golds S.A.C. se le han
detectado omisiones en el registro de ventas en no menos de cuatro meses consecutivos
que superan en promedio el 10% de las ventas de dichos meses, pero posteriormente en
otro requerimiento o antes que culmine el proceso de scalizacin, dicha empresa cumple
con corregir todas o gran parte de las omisiones en el registro de compras.
En este escenario, la Sunat podra perfectamente argir que en vista a que en el
primer requerimiento efectuado se comprob a Amanda Golds S.A.C. omisiones en cuatro
meses que superan el 10% de las ventas de dichos meses, ello es mrito suciente para
practicar la presuncin del artculo 66 del Cdigo Tributario.
Sin embargo, consideramos que si un contribuyente no hubiera cumplido con la ano-
tacin de sus ventas en el registro de ventas hasta la fecha sealada en un determinado re-
querimiento, pero lo hace antes del cierre de la scalizacin o como producto de un siguiente
requerimiento, la Administracin contar con datos sucientes para determinar la obligacin
tributaria sobre base cierta, no justicndose la aplicacin de la base presunta del artculo
66 del Cdigo Tributario, sin perjuicio de la imposicin de la sancin por la comisin de la
infraccin contemplada en el artculo 175 numeral 5) del Cdigo Tributario respecto al atraso
de los libros.
Por otro lado, cabe indicar que el Informe N 215-2003-SUNAT ha establecido cuando no
aplica la presuncin:
Dado que la aplicacin de un procedimiento de determinacin sobre base presunta se
presenta cuando no es factible determinar el hecho imponible y cuanticar el importe del
tributo, debemos concluir que la presuncin establecida en el artculo 66 del TUO del
Cdigo Tributario no resultar de aplicacin cuando el contribuyente a pesar de no haber
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registrado los comprobantes de pago de ventas, haya incluido estos ingresos por ventas
en su declaracin pago mensual del IGV y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
El segundo prrafo del artculo 66 del Cdigo Tributario plantea el supuesto en que
cuando el contribuyente no cumpla con la exhibicin de su registro de ventas, la Sunat po-
dr aplicar el procedimiento presuntivo en la medida que compruebe la omisin de ventas
a travs de informacin obtenida por terceros en no menos del 10% respecto a las ventas
declaradas por el contribuyente en un lapso mnimo de cuatro meses.
El porcentaje obtenido de la referida comparacin se aplicar a los meses restantes,
teniendo en cuenta que el porcentaje considera los cuatro meses donde se comprobaron las
omisiones de mayor monto, es decir, si se comprueban omisiones en ms de cuatro meses,
solo se evaluarn los cuatro mayores.
La Sunat tiene la facultad de ampliar las omisiones halladas dentro del proceso de
scalizacin, lo que hara que las ventas aumentadas en funcin del porcentaje de omisio-
nes pudieran ser modicadas.
La informacin obtenida de terceros en caso de que el contribuyente no exhiba sus
libros, puede ser obtenida a travs de la Declaracin Anual de Operaciones con Terceros
(DAOT) y requerimientos a clientes del contribuyente.
Tambin la informacin puede ser contrastada a travs del PDT 3550 Detalle de
operaciones, el cual debe ser presentado ante la Administracin cuando se notique al
contribuyente mediante requerimiento dentro de un proceso de scalizacin.
No existe un plazo establecido para que la Sunat emita la resolucin de determinacin
correspondiente a las ventas aumentadas producto del sistema de presunciones del artculo
66 del Cdigo Tributario. La Sunat tiene la facultad discrecional de emitir la correspondiente
resolucin de determinacin una vez culminado el proceso de scalizacin, criterio que ha
sido comentado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 07510-1-2004.
Asimismo, es pertinente sealar que si bien un contribuyente puede incurrir en al-
gunos de los supuestos establecidos para la aplicacin de las presunciones, en el caso
particular de no exhibir el registro de ventas, la Sunat puede tomar informacin de otro tipo
de documentacin, como por ejemplo comprobantes de pago, rdenes de compra o libros
contables, lo cual permitira determinar la obligacin tributaria sobre base cierta y ya no
sobre una base presunta.
En el supuesto de contribuyentes con menos de un ao de haber iniciado sus ope-
raciones comerciales, tambin es requisito para la aplicacin de la base presunta descrita
en este artculo, haber omitido la anotacin de las ventas en un periodo mnimo de cuatro
meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores al 10% de las
ventas de dichos meses.
Caso particular es el de los contribuyentes perceptores de rentas de cuarta categora
a quienes tambin se les puede aplicar la base presunta de este artculo, siempre que se
compruebe la omisin de sus operaciones en un mnimo de cuatro meses en un porcentaje
igual o mayor al 10% de sus Ingresos, pudindose dar el caso de contribuyentes que hubie-
ran omitido registrar Ingresos por renta de cuarta categora, la Sunat por la aplicacin de
base presunta le imputara ingresos en meses que no hayan desarrollado actividad genera-
dora de rentas, de igual forma a los contribuyentes que no exhiban su registro de ingresos y
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la Sunat verique a travs de terceros (planilla electrnica, contratos, etc.) la omisin en la
declaracin de ingresos.
En este supuesto, los perceptores de rentas de cuarta categora regularizarn la
obligacin tributaria mediante la resolucin de determinacin u orden de pago que les noti-
que la Sunat, una vez vencido el plazo de presentacin de la declaracin jurada anual de
determinacin del Impuesto a la Renta, de corresponderles presentar.
Sobre el particular, es preciso traer a colacin lo indicado por Hernndez Berenguel,
cuando maniesta que: En el caso de los contribuyentes que en el ejercicio gravable ante-
rior, o en el curso del ejercicio, hubieran percibido rentas brutas de segunda categora que
excedan 20 UIT, as como los contribuyentes perceptores de rentas de cuarta categora que
solamente llevan un libro de ingresos y gastos, la inexistencia de estos libros, puede ser cla-
ramente suplida con otros elementos que permitan determinar la obligacin sobre base cier-
ta. En consecuencia, la inexistencia de esta contabilidad incipiente a que estn obligados
tales contribuyentes, o su insuciencia, no debera constituir necesariamente un supuesto
habilitante para que la Administracin determine la obligacin tributaria el Impuesto a la
Renta de tales contribuyentes sobre base presunta.
Es de importancia sealar que en todos los supuestos descritos en el presente ar-
tculo las omisiones detectadas en ningn caso podrn ser inferiores al importe que resulte
de aplicar el porcentaje mencionado a las ventas o ingresos registrados o declarados segn
corresponda.
Finalmente, cabe indicar que la RTF N 476-3-2001 ha expresado que:
Para la aplicacin del artculo 66 del Cdigo Tributario debe constatarse la existencia de
omisiones en el registro de ventas, y dado que en el presente caso, la Administracin solo
ha constatado facturas de ventas registradas por montos inferiores y facturas giradas a
distintos contribuyentes, supuestos distintos a los sealados en la norma, procede dejar
sin efecto el reparo de presuncin de ingresos por omisiones en el registro de ventas.
2. EFECTOS TRIBUTARIOS EN LA APLICACIN DE LAS PRESUNCIONES
En cuanto se llega a determinar omisiones en los ingresos o ventas determinados,
incrementan lo declarado y lo registrado en forma proporcional dentro de los meses com-
prendidos en el requerimiento para efectos del IGV.
Para aquellos contribuyentes que realizaran exclusivamente operaciones exoneradas
y/o inafectas del IGV, entonces las presunciones a que arribe la Sunat no tendrn efectos en
dicho impuesto. Lo mismo suceder para contribuyentes que realicen puramente operacio-
nes exoneradas o inafectas al Impuesto Selectivo al Consumo.
En el caso de contribuyentes que realizaran junto con operaciones gravadas con el
IGV, operaciones exoneradas o inafectas de este impuesto, entonces la presuncin a que
arribe la Sunat desencadenar todos sus efectos en el IGV, sin que sea pertinente aplicar
alguna suerte de prorrateo.
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En cuanto al Impuesto a la Renta, si el contribuyente percibe exclusivamente rentas
de tercera categora, las omisiones sern consideradas rentas de tercera categora sin que
proceda la deduccin de algn costo computable sobre los ingresos determinados.
Los contribuyentes que tengan una renta neta global y/o renta neta de fuente extran-
jera y perciban adems rentas de tercera categora, las ventas o ingresos determinados se
considerarn renta neta de tercera categora.
La aplicacin de presuncin contenida en este y otros artculos no tiene efecto en la
determinacin en los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, es decir cuando se aumenten
las ventas de acuerdo con el porcentaje determinado por las ventas omitidas en un proceso
de scalizacin, esto no origina que las ventas determinadas aumenten el pago a cuenta a
realizar en los meses correspondientes.
Sin embargo, en el caso de los contribuyentes acogidos al Rgimen Especial del
Impuesto a la Renta, la presuncin determinada por la Administracin Tributaria s tendr
efectos en los pagos mensuales que por concepto del Impuesto a la Renta abonen dichos
sujetos, que como recordemos, no constituyen pagos a cuenta sujetos a una declaracin
jurada anual de regularizacin, sino pagos denitivos de dicho impuesto.
De acumular el contribuyente omisiones de distinta naturaleza y que le resulte de
aplicacin ms de un procedimiento de presuncin, se aplicar aquella que arroje mayor
monto de base imponible o de tributo.
En resumen, podemos sealar que la determinacin de la presuncin del artculo 66
del Cdigo Tributario se sustenta en causales invocadas por la Administracin Tributaria,
dando como resultado la aplicacin de una base imponible alternativa a lo ya declarado por
el contribuyente.
Cabe indicar que solo admiten prueba en contrario las causales invocadas por la
Administracin Tributaria con posterioridad a los reparos hechos y al momento de emitirse
la resolucin de determinacin.
Pri mer caso prcti co
A la empresa La Buena Mesa S.A. se le notic un primer requerimiento dentro del proce-
so de scalizacin iniciado en marzo de 2010, requirindole documentacin e informacin
del registro de ventas del periodo junio 2007- mayo 2008. A continuacin se muestran
los datos de las omisiones detectadas y el procedimiento efectuado por la Administracin
para determinar la obligacin tributaria sobre la base presunta del artculo 66 del Cdigo
Tributario:
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MESES
VENTAS
DECLARADAS
S/.
VENTAS
OMITIDAS
DETECTADAS
S/ (1)
VENTA
OMITIDA
%
PORCENTAJE
DE LA
OMISIN
GENERAL
MONTO
APLICANDO
PORCENTAJE
OMISIN (2)
REPARO
MONTO
MAYOR
ENTRE (1)
Y (2)
JUNIO 2007 180,000 24,000 13.33 12.63 22,734 24,000
SETIEMBRE 2007 178,000 34,000 19.10 12.63 22,481 34,000
ENERO 2008 250,000 27,000 10.80 12.63 31,575 31,575
MARZO 2008 190,000 15,800 8.32 12.63 23,997 23,997
TOTAL 798,000 100,800
Obtencin del porcentaje: S/. 100,800 / S/. 798,000 X 100 =12.63%
Aplicando la presuncin del artculo 66 del Cdigo Tributario, se imputarn ingresos en los
meses restantes de la siguiente manera:
MESES
VENTAS REGISTRADAS
DECLARADAS S/.
REPARO IGV OMITIDO
JUNIO 2007 180,000 24,000 4,560
JULIO 2007 168,000 21,218 4,031
AGOSTO 2007 152,000 19,198 2,425
SETIEMBRE 2007 178,000 34,000 6,460
OCTUBRE 2007 165,000 20,840 3,960
NOVIEMBRE 2007 172,000 21,724 4,128
DICIEMBRE 2007 169,000 21,345 4,056
En funcin del reparo efectuado, para el Impuesto a la Renta del ao 2007, el incremento
de S/. 162,325 ser considerado renta neta.
MESES
VENTAS REGISTRADAS
DECLARADAS S/.
REPARO IGV OMITIDO
ENERO 2008 250,000 31,575 5,999
FEBRERO 2008 205,000 25,892 6,059
MARZO 2008 190,000 23,997 4,559
ABRIL 2008 185,000 23,366 5,306
MAYO 2008 184,000 23,239 5,424
TOTAL 1 014,000 128,069
En funcin del reparo efectuado, para el Impuesto a la Renta del ao 2008 el incremento
de S/. 128,069 ser considerado renta neta.
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Segundo caso prcti co
La empresa mayorista de abarrotes Abastece al Toque S.A.C. present informacin a la
Administracin Tributaria en la declaracin DAOT 2007 sobre sus principales operaciones
de compra y de venta durante ese ejercicio. Revisando informacin la Sunat decide iniciar
un proceso de scalizacin del referido ao, solicitndosele en el requerimiento inicial su
registro de ventas para contrastar la informacin del ao 2007 y parte del ao 2008, sin
embargo, a la fecha establecida para la presentacin de la informacin la empresa no
cumpli con exhibir el mencionado registro.
La Administracin encabezada por el auditor scal procedi a cerrar el requerimiento,
asimismo cruzando la informacin de la declaracin anual de operaciones con terceros
se comprob que el principal cliente de Abastece al Toque S.A.C. durante los aos 2007
y 2008 fue la empresa Comercial Sensacin E.I.R.L., a la cual la Administracin Tributaria
le requiri informacin de facturas de compra, exhibicin de registro de compras y orde-
nes de compra sobre sus operaciones con Abastece al Toque S.A.C., encontrndose la
siguiente informacin sobre las ventas, de las cuales hasta en cinco meses se comprob
omisiones en las declaraciones de Abastece al Toque S.A.C.:
MESES
VENTAS A
COMERCIAL
SENSACIN
DECLARADAS
VENTAS A
COMERCIAL
SENSACIN NO
DECLARADAS
TOTAL
OMISIN
PORCENTAJE OMITIDO
SOBRE LAS VENTAS
A COMERCIAL
SENSACIN
SETIEMBRE 2007 187,000 57,000 57,000 30.48%
DICIEMBRE 2007 154,000 ---------- ---------- ----------
FEBRERO 2008 ---------- 110,000 110,000 100%
MARZO 2008 112,000 57,000 57,000 50.89%
MAYO 2008 48,000 47,000 47,000 97.92%
JULIO 2008 120,000 35,000 35,000 29.17%
TOTAL 621,000 306,000 306,000 49.28%
Como lo establece el segundo prrafo del artculo 66 del Cdigo Tributario, con base en
la informacin brindada por Comercial Sensacin E.I.R.L., se ha vericado que Abastece
al toque S.A.C. ha tenido omisiones con su cliente durante no menos de cuatro meses,
que en trminos porcentuales equivale al 49.28%, sobrepasando el 10% de las ventas
declaradas en esos meses.
En aplicacin del penltimo prrafo del artculo 66, se debe establecer un porcentaje que
solo considere a los cuatro meses donde se compruebe las omisiones de mayor monto,
siendo esto de la siguiente manera:
MESES VENTAS OMITIDAS PORCENTAJE
FEBRERO 2008 110,000
SETIEMBRE 2007 57,000
MARZO 2008 57,000
MAYO 2008 47,000
TOTAL 271,000 86.30%
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En los cuatro meses donde se registraron mayor monto en omisiones, se declararon en
total S/. 314,000, por lo tanto el porcentaje omitido es de 86.30%
Aplicando el porcentaje a los dems meses se tendra:
MESES REPARO IGV OMITIDO
SETIEMBRE 2007 161,381 30,662
DICIEMBRE 2007 132,902 25,251
FEBRERO 2008 110,000 20,900
MARZO 2008 96,656 18,365
MAYO 2008 47,000 8,930
JULIO 2008 103,560 19,676
TOTAL 651,499 123,784
A efectos del Impuesto a la Renta de los aos 2007 y 2008, los incrementos de S/. 294,283
y de S/. 357,216 se consideran renta neta de cada ao respectivamente.
Tercer caso prcti co
El contribuyente Marco Njar percibe rentas de cuarta categora desde el ao 2006. Ade-
ms dicha persona se inscribi en el rgimen general de rentas de tercera categora en
al ao 1998.
La Administracin Tributaria le realiz una scalizacin por las rentas de cuarta categora
del ejercicio 2008, revisando su libro de ingresos encontr omisiones en la anotacin de
sus recibos honorarios durante cuatro meses por los montos de:
Abril 2008 : S/. 14,500
J ulio 2008 : S/. 8,900
Setiembre 2008 : S/. 5,200
Noviembre 2008 : S/. 7,450
El Sr. Njar no percibi otros ingresos de cuarta categora salvo en los meses indicados,
por tanto decidi no presentar declaraciones juradas mensuales de sus ingresos por ser-
vicios profesionales durante todo el ao 2008.
La Administracin Tributaria en virtud de lo dispuesto en la Resolucin de Superinten-
dencia N 007-2008/SUNAT en su artculo 1, seala que le corresponda realizar pagos a
cuenta mensuales por haber sobrepasado mensualmente el monto de S/. 2,552 dado que
por ningn ingreso mensual se le practicaron retenciones.
En aplicacin de la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta regulada
por los artculos 65-A y 66 del Cdigo Tributario, se le determina el reparo y su efecto
sobre el Impuesto a la Renta, tomando tambin en consideracin las rentas de tercera
categora obtenidas durante el ao 2008:
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MESES
INGRESO POR
CUARTA CATEGORA
OMITIDO
RENTA DE TERCE-
RA CATEGORA
REPARO A LA RENTA DE
TERCERA CATEGORA 2008
ABRIL 2008 14,500 15,000 14,500
JULIO 2008 8,900 14,450 8,900
SETIEMBRE 2008 5,200 17,000 5,200
NOVIEMBRE 2008 7,450 18,365 7,450
TOTAL 36,050 64,815 36,050
La aplicacin de la presuncin tendr efectos sobre la renta neta de tercera categora del
ao 2008 incrementndola en S/. 36,050, segn lo establecido en el penltimo prrafo del
artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario.
Ntese que al haber estado omiso el contribuyente en todas las declaraciones de cuarta
categora del ao 2008, el porcentaje dispuesto en el artculo 66 ser siempre mayor al
10% de los ingresos declarados, por lo tanto, el reparo imputado ser el mismo al ingreso
detectado.
Resoluci ones del Tri bunal Fi scal en apli caci n de l a presunci n del ar tcul o 66 del
Cdi go Tri butari o
RTF N 3804-2-2004:
En el caso de autos, la recurrente efectu operaciones de venta por servicios varios, por
los cuales emiti facturas por el valor de la operacin, siendo anotado por un monto me-
nor, monto que se comprob en las facturas que emiti a su cliente PetroPer S.A., toda
vez que las facturas giradas se encontraban anotadas en el registro de ventas, se estara
ante el registro de una operacin de menor valor y no ante una omisin en el registro de
ventas.
As, para aplicar el artculo 66 del Cdigo Tributario, debe constatarse la existencia de
omisiones en el registro de ventas, y dado que en el caso de autos, para la determinacin
del porcentaje de omisin, la Administracin Tributaria ha considerado operaciones de
venta registradas por montos menores, los ingresos presuntos han sido determinados
sobre supuestos distintos a los sealados en la norma.
RTF N 430-1-2005:
Que el artculo 66 del Cdigo Tributario no ha establecido un procedimiento que le sea
aplicable al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, toda vez que dicho dispositivo
reere que los ingresos omitidos se incrementarn a la renta neta gravable del ao o
ejercicio scalizado.
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RTF N 2093-5-2003:
Si por efecto de la determinacin sobre base presunta, los ingresos superasen el monto
lmite permitido para el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, a partir del mes si-
guiente de ocurrido el hecho la recurrente no estara dentro del rgimen especial, sino
del rgimen general, y le sera de aplicacin la presuncin del artculo 66 del Cdigo
Tributario.
RTF N 12352-2-2007:
Cuando la Administracin Tributaria detecte irregularidades distintas a la diferencia entre
lo declarado y lo registrado, como en el caso de autos (diferencia entre lo anotado en el
registro de ventas y los ingresos obtenidos por ventas mediante tarjetas de crdito), este
hecho le autoriza a utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base
presunta establecidos en el Cdigo Tributario; pero una vez que opta por aplicar alguno de
dichos procedimientos, no debe sumar el reparo determinado sobre base cierta a la base
imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio scalizado determinado presuntivamente,
dado que interpretar lo contrario conllevara el riesgo de una doble acotacin, como ha
sucedido en el caso de autos.
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Tema N 3
PRESUNCIN POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE
COMPRAS
El artculo 67 del Cdigo Tributario establece la procedencia de esta presuncin
cuando en el registro de compras o proveedores, se compruebe omisiones en no menos de
cuatro meses consecutivos o no consecutivos.
De esta forma, las omisiones detectadas en el registro de compras deben ser de una
relativa magnitud, por lo que si estas se encontraran solamente en tres periodos mensuales
o menos comprendidos en el requerimiento, entonces no ser de aplicacin el artculo 67 del
Cdigo Tributario, cabiendo nicamente la determinacin de impuestos sobre base cierta.
La justicacin de la determinacin sobre base presunta en este caso radica en que
una vez que la Sunat ha acreditado fehacientemente que el contribuyente realiz compras
marginadas de su contabilizacin, entonces el auditor tiene el camino libre para determinar
con ello ventas omitidas gravadas con el IGV y la renta neta afecta con el Impuesto a la Ren-
ta. Es decir, as como en la scalizacin tributaria se han encontrado compras no registradas
ni declaradas, entonces se presume que se han efectuado una mayor cantidad de compras
y ventas no afectas con ningn impuesto.
Asimismo, cabe tener en consideracin que el Informe N 210-2003-SUNAT ha sealado
que:
Dado que el artculo 67 del Cdigo Tributario no contiene distincin alguna al respecto,
el procedimiento de determinacin contenido en dicha norma resulta igualmente aplicable
a las empresas que tengan uno o ms de un giro de negocio, sin importar si se dedican
exclusivamente a la comercializacin de bienes o no.
1. CAUSALES INVOLUCRADAS EN LA PRESUNCIN DEL ARTCULO 67 DEL CDIGO TRI-
BUTARIO
Cuando un contribuyente omite compras en su contabilidad que han sido detectadas
por la Sunat en medio de una auditora tributaria, es de aplicacin la causal presuntiva del
artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario, la cual prescribe la procedencia de la determi-
nacin sobre base presunta cuando el deudor tri butari o ocul te acti vos, rentas, ingresos,
bienes, pasivos, gastos o egresos falsos.
Asimismo, dicha situacin origina que la declaracin presentada (PDT 621, y declara-
cin jurada anual del Impuesto a la Renta) ofreciera dudas respecto a su veracidad o exacti-
tud, puesto que las compras omitidas de anotar en el registro de compras hacen presuponer
la realizacin de ventas marginadas de la contabilidad, congurndose tambin la causal
presuntiva del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
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De esta manera, la RTF N 0041-3-2000 ha precisado:
Que en el artculo 64 del Cdigo Tributario se encuentran los supuestos que facultan
a la Administracin Tributaria a utilizar directamente los procedimientos de determina-
cin sobre base presunta, pudiendo citar, entre otros, cuando la declaracin presentada
ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud y cuando el deudor tributario oculte
activos que impliquen la anulacin o reduccin de la base imponible.
Que durante el proceso de scalizacin, la Administracin Tributaria efectu cruces de
informacin con uno de los proveedores, Almacenes Cerveceros del Norte S.A., de don-
de se veric que la existencia de omisiones al registro de compras en los meses de
noviembre y diciembre de 1994, hecho que no es desvirtuado por el contribuyente, con-
gurndose las causales de determinacin sobre base presunta indicadas a que alude el
artculo 64 del Cdigo Tributario.
Igualmente, la RTF N 13155-4-2009 ha manifestado que:
Conforme se ha dado cuenta precedentemente, la documentacin obtenida de los cru-
ces de informacin efectuados por la Administracin, estaba conformada por las copias
de las facturas emitidas a la recurrente y su anotacin respectiva en el registro de ventas,
las guas de remisin respectivas por el traslado de la mercadera al domicilio de la recu-
rrente, o en todo caso, la referencia que aquella estaba siendo entregada en almacn sin
asumir su traslado, copias del registro contable de las cancelaciones de tales comproban-
tes de pago as como los estados de cuenta bancarios en los que se visualizan los depsi-
tos bancarios por los importes consignados en las facturas de venta antes sealadas.
Que de lo expuesto y considerando la documentacin obtenida de los cruces de informa-
cin y la presentada por la recurrente, se aprecia que en conjunto esta permite acreditar
que la recurrente realiz operaciones de compra a los citados proveedores y que no
fueron anotadas en su registro de compras, lo cual congura la causal establecida en el
numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario, al existir dudas respecto a la veracidad y
exactitud de las declaraciones presentadas y la documentacin complementaria.
2. PRESUNCIN APLICABLE CUANDO LAS OMISIONES COMPROBADAS EN EL REGIS-
TRO DE COMPRAS SEAN IGUALES O MAYORES AL 10% DE LAS COMPRAS EN NO
MENOS DE CUATRO MESES
2.1. Determinacin presuntiva en los meses en que no se encontraron omisiones
El artculo 67 inciso a) del Cdigo Tributario indica que cuando el total de las omisio-
nes comprobadas por la Administracin Tributaria en no menos de cuatro meses consecuti-
vos o no consecutivos, sean iguales o mayores al 10% de las compras de dichos meses, se
incrementarn las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos
en el requerimiento en el porcentaje de las omisiones constatadas.
As las cosas, cuando a una compaa se le scaliza el periodo tributario 2008, y se
le detecta compras omitidas en los meses de enero, abril, mayo, julio y agosto, que repre-
sentan el 30% de las compras anotadas en el registro de compras en dichos meses, enton-
ces proceder la determinacin sobre base presunta sobre todos los meses del ao 2008.
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Cabe distinguir que el porcentaje de omisiones que se atribuye en los meses restan-
tes comprendidos en el requerimiento, ser calculado considerando nicamente el promedio
de los cuatro meses en que se comprobaron las omisiones de mayor monto, tal como es
indicado por el artculo 67 inciso a) ltimo prrafo del Cdigo Tributario.
Esto se encuentra acorde con lo sealado en el Informe N 190-2003-SUNAT, el cual ha
sealado que:
La expresin se compruebe omisiones en cuatro meses consecutivos o no consecutivos
contenida en los artculos 66 y 67 del TUO del Cdigo Tributario, no debe ser entendida
como el establecimiento de un lmite mximo para la deteccin de omisiones a n de
aplicar la metodologa de los procedimientos de presuncin previstos en dichas normas,
sino ms bien como un mnimo de exigencia legal requerido para la aplicacin de tales
procedimientos. En consecuencia, la Administracin Tributaria podr aplicar la presun-
cin prevista en las citadas normas en caso que, en una scalizacin constate que en ms
de cuatro meses existen omisiones en el registro de ventas o en el registro de compras,
respectivamente.
Igualmente, la RTF N 13155-4-2009 ha manifestado lo siguiente:
La Administracin detect omisiones en el registro de compras en enero, marzo, abril, ju-
nio, julio y setiembre de 2004, por las sumas de S/. 34,783.05, S/. 26,222.79, S/. 29,382.83,
S/. 57,165.10, S/. 148,998.78 y S/. 24,801.95, siendo el importe total de compras omitidas
de S/. 321,354.50, que representa ms del 10% de las compras de tales meses (39.66%),
por lo que resulta aplicable el procedimiento previsto en el inciso a) del artculo 67 del
Cdigo Tributario.
Que, en tal sentido, la Administracin determin el porcentaje de las ventas omitidas to-
mando en cuenta los 4 meses en que se detectaron las omisiones de mayor monto, es
decir, enero, abril, junio y julio de 2004 (S/. 34,783.05, S/. 29,382.83, S/. 57,165.10 y
S/. 148,998.78), las que totalizaron la suma de S/. 270,329.76, y que constitua el 55.73%
de las compras anotadas en dichos meses (S/. 270,329.76/ S/. 485,046.68), porcentaje
que fue aplicado sobre la base de las ventas declaradas por la recurrente de enero a di-
ciembre de 2004, obteniendo as ventas presuntas de S/. 56,614.31, S/. 103,965.62,
S/. 70,695.01, S/. 53,069.99, S/. 58,741.12, S/. 115,276.58, S/. 67,466.70, S/. 70,289.17,
S/. 93,880.17, S/. 11,021.24, S/. 87,822.04, y S/. 155,467.57, lo cual se ajusta al procedi-
miento del artculo 67 del Cdigo Tributario.
2.2. Determinacin presuntiva en los meses en que se detectaron omisiones
Sin embargo, en los meses comprendidos en la scalizacin el incremento de las
ventas e ingresos se determinar de una forma especial. El monto del incremento de las
ventas no puede ser inferior a aquel importe que resulte de aplicar a las compras omitidas el
ndice calculado sobre la base del margen de utilidad bruta. Dicho margen ser obtenido de
la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio gravable que hubiere
sido materia de presentacin, o con base en los obtenidos de las declaraciones juradas
anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar,
debindose tomar en todos los casos, el ndice que resulta mayor.
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En primer lugar, es pertinente denir qu se entiende por margen de utilidad bruta.
Para que un contribuyente determine su Impuesto a la Renta a pagar, en primer lugar a la
utilidad contable le resta su costo de ventas. Una vez obtenida la renta bruta, le resta los
gastos administrativos y de ventas a efectos de obtener la renta neta.
El margen de utilidad bruta signica el porcentaje de ganancia bruta que consigue el
deudor tributario cuando deduce nicamente los costos de ventas, pero no los dems gastos
necesarios para arribar a la renta neta gravada con el impuesto. Esta frmula se expresa de
la siguiente manera:
Renta bruta
Margen de utilidad bruta = -----------------------
Costo de ventas
Por otro lado, en el Informe N 187-2009-SUNAT se ha dejado remarcado que si
se est scalizando el Impuesto a la Renta del periodo 2005, la ltima declaracin jurada
presentada en el ejercicio materia de scalizacin (ao 2005), es aquella correspondiente al
periodo tributario 2004 (que se alcanza a la Sunat en marzo o abril de 2005).
No es que solamente en el supuesto en que el contribuyente no haya presentado la
DJ anual del Impuesto a la Renta en el ejercicio anterior al que est siendo scalizado, que
la Sunat cuenta con la venia para acudir a las declaraciones juradas de otras empresas con
giro de negocio similar. Lo que sucede es que aun cuando el contribuyente hubiera presen-
tado su DJ anual del Impuesto a la Renta oportunamente, de todas maneras el margen bruto
de utilidad de dicha declaracin debe ser comparado con aquel proveniente de otras empre-
sas de giro similar, debindose tomar en todos los casos el ndice que resulte mayor.
A tales efectos, cabe tener en consideracin la RTF N 13155-4-2009, la cual ha mani-
festado que:
Que, sin embargo, respecto de los meses en que se detectaron las omisiones, enero,
marzo, abril, junio, julio y setiembre de 2004, el monto de ventas determinado no poda ser
inferior al que resultase de aplicar a las compras omitidas el ndice calculado en base al
margen de utilidad bruta, obtenido de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta
del ltimo ejercicio gravable materia de presentacin, o en base a los obtenidos de las
declaraciones juradas anuales de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar,
debiendo tomarse en todos los casos el ndice que resulte mayor.
Que la Administracin a efectos de efectuar dicha comparacin, ha calculado ndices
de rentabilidad de 1.05 en base a la DJ anual del Impuesto a la Renta de la recurrente,
de 1.08, 1.37 y 1.02 en base a las DJ anuales del Impuesto a la Renta de las empresas
similares 1, 2 y 3, de los cuales la Administracin tom el ndice mayor de 1.37 que corres-
ponda a la empresa similar 2, el que aplicado sobre las compras omitidas de tales meses
obtuvo importes menores a los obtenidos de la aplicacin del 55.73%, con excepcin de
julio de 2004.
Cabe sealar que de autos no resulta posible vericar que las aludidas empresas 1, 2 y
3 resulten ser efectivamente empresas de giro y/o actividad similar al de la recurrente,
habindose la Sunat limitado a sealar que estas han sido obtenidas de los sistemas de
Sunat, sin adjuntar documentacin sustentatoria alguna.
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Que, en tal sentido, al no encontrarse sustentados los ndices de rentabilidad determina-
dos de tales empresas similares, proceda efectuar la comparacin utilizando el ndice de
utilidad obtenido de la DJ del recurrente, es decir de 1.05% sobre las compras omitidas.
Para determinar las empresas que son de giro similar al contribuyente scalizado,
se deben analizar diferentes elementos, tales como: misma CIIU, cdigo de ubigeo, nmero
de trabajadores, monto de activos, similar cantidad de ingresos anuales, productos que se
negocian, entre otros.
As, la RTF N 5640-5-2006 ha considerado que:
Cabe advertir que segn gura en los papeles de trabajo de scalizacin, las 2 empresas
seleccionadas como comparables solo presentan niveles similares en lo referido a las
cuentas correspondientes a ventas netas y costo de ventas del ejercicio 2003 y a la misma
actividad desarrollada segn el Cdigo CIIU y zona, lo cual no resulta suciente, pues po-
dra suceder que an perteneciendo al mismo Cdigo CIIU (51906- Venta mayorista otros
productos) se dedicasen a la comercializacin de productos distintos o que existiesen
diferencias en las otras cuentas o caractersticas de la empresa, generndose as una
distorsin en la comparacin efectuada y por consiguiente en el impuesto determinado.
En el supuesto de que el contribuyente no hubiera presentado su DJ anual del Im-
puesto a la Renta en el periodo inmediato anterior al scalizado, la Sunat debe acudir al
ejercicio precedente al anterior para calcular el margen de utilidad bruta derivado de la DJ
anual del Impuesto a la Renta, comparndolo con el ndice de utilidad (renta bruta/ costo de
ventas) que han obtenido otras empresas de giro similar en el ejercicio inmediato anterior.
De esta forma, si a la empresa Andy Grones S.A.C. (dedicada a la venta de electro-
domsticos) se le est scalizando el Impuesto a la Renta del 2006, y dicha compaa no
ha cumplido con presentar la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2005 hasta el momento,
entonces se va a tomar como referente el margen de utilidad bruta que Andy Grones S.A.C.
ha obtenido en la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2004. Dicho resultado se va a com-
parar con el margen de utilidad bruta que hayan obtenido otras empresas de giro similar a
Andy Grones S.A.C. (mismo CIIU y ubicacin geogrca, similar cantidad de trabajadores y
activos, relacin en los productos que son comercializados) en el periodo 2005.
Solamente en el supuesto en que el contribuyente auditado no haya presentado nin-
guna DJ anual del Impuesto a la Renta desde su constitucin, entonces para determinar el
margen de utilidad bruta se toma en consideracin nicamente el ndice de rentabilidad de
otras empresas con negocio similar, conforme lo prescribe el artculo 67 inciso a) del Cdigo
Tributario.
Caso prcti co
La empresa Telares Erika S.A.C. ha sido objeto de una scalizacin por la Sunat por el pe-
riodo tributario 2007. A dicha compaa se le detect compras omitidas de registrar cuyo
proveedor fue Distribuidores Alfonso S.A.C., cuyo detalle es como sigue:
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MES COMPRAS
Febrero S/. 130,000
Abril S/. 135,000
Mayo S/. 140,000
Agosto S/. 120,000
Noviembre S/. 150,000
TOTAL S/. 675,000
Asimismo, se cuenta con los siguientes datos:
- DJ anual del Impuesto a la Renta Telares Erika S.A.C. 2006:
Ventas netas: S/. 9000,000.00, costo de ventas: S/. 8100,000.00.
- Compaa similar 1 en su DJ anual Impuesto a la Renta 2006:
Se solicita determinar la presuncin por compras omitidas en el registro de compras a que
alude el artculo 67 del Cdigo Tributario.
Respuesta:
En primer lugar, cabe anotar que si bien en cinco periodos mensuales se le han encontra-
do compras omitidas a Telares Erika S.A.C., sin embargo, tal como lo prescribe el artculo
67 inciso a) ltimo prrafo del Cdigo Tributario, solamente se tienen en cuenta los cuatro
meses de mayor omisin para la presuncin en los restantes periodos mensuales scali-
zados. As, tenemos:
Periodo 2007 Compras registradas (A) Compras omitidas (B)
Febrero 500,000 130,000
Abril 480,000 135,000
Mayo 300,000 140,000
Agosto 600,000 120,000
Noviembre 530,000 150,000
TOTAL 2410,000 675,000
% omisiones (TOTAL B/TOTAL A) x 100 28.00%
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Este porcentaje hallado se aplica a los dems meses del requerimiento en que no se
encontraron compras omitidas:
Periodo
2007 (A)
Ventas
declaradas
(B)
% omisin
(C)
Ventas presuntas
(D)
IGV omitido
Enero 350,000 28% 98,000 18,620
Marzo 460,000 28% 128,800 24,320
Junio 530,000 28% 148,400 28,196
Julio 650,000 28% 182,000 34,580
Setiembre 400,000 28% 112,000 21,280
Octubre 450,000 28% 126,000 23,940
Diciembre 700,000 28% 196,000 37,240
En los meses en que se detectaron a Telares Erika S.A.C. compras omitidas hay un proce-
dimiento especial. Para ello, primero se debe encontrar el ndice de rentabilidad bruta que
resulte mayor entre aquel que arroja la DJ anual del Impuesto a la Renta del contribuyente
scalizado, con aquel obtenido de empresas de rubro similar.
- DJ anual del Impuesto a la Renta Telares Erika S.A.C. 2006:
Aqu tenemos (utilizando el redondeo para hallar el % de utilidad bruta):
Periodo
2006
Ventas netas
Costo de ventas
(A)
Renta bruta
(B)
% utilidad bruta (B/A) x 100
Telares Erika S.A.C. 9000,000 8100,000 900,000 11.11%
Empresa similar 1 9200,000 8350,000 850,000 10.18%
Empresa similar 2 8900,000 7950,000 950,000 11.95%
Empresa similar 3 9300,000 8200,000 1100,000 13.41%
Mayor % de utilidad bruta 13.41%
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Seguidamente procedemos a encontrar las ventas omitidas en los meses que se detec-
taron compras omitidas. Para ello, en primer lugar, determinamos las compras omitidas
aplicando el margen de utilidad bruta:
Periodo
2007
Compras omitidas
% margen de
utilidad
Margen de utilidad en
nuevos soles
Ventas omitidas
(A)
Febrero 130,000 13.41% 17,433 147,433
Abril 135,000 13.41% 18,103.5 153,103.5
Mayo 140,000 13.41% 18,774 158,774
Agosto 120,000 13.41% 16,092 136,092
Noviembre 150,000 13.41% 20,115 170,115
Ahora, comparamos con las ventas omitidas de acuerdo al porcentaje de omisin en los
cuatro meses con mayores compras omitidas:
Periodo
2007
Ventas omitidas
aplicando
margen bruto
de utilidad (A)
Compras
omitidas
(B)
% promedio
de omisin en
cuatro meses
(C)
Ventas omitidas en
funcin del % promedio
de omisin en cuatro
meses (B x C) + B = D
Mayores
ventas
omitidas
entre A y D
Febrero 147,433 130,000 28% 166,400 166,400
Abril 153,103.5 135,000 28% 172,800 172,800
Mayo 158,774 140,000 28% 179,200 179,200
Agosto 136,092 120,000 28% 153,600 153,600
Noviembre 170,115 150,000 28% 192,000 192,000
Finalmente, determinamos el IGV por las ventas presuntas en cada uno de los meses del
2007:
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Periodo
2007
Ventas presuntas
(B)
IGV omitido
Enero 98,000 18,620
Febrero 166,400 31,616
Marzo 128,000 24,320
Abril 172,800 32,832
Mayo 179,200 34,048
Junio 148,400 28,196
Julio 182,000 34,580
Agosto 153,600 29,184
Setiembre 112,000 21,280
Octubre 126,000 23,940
Noviembre 192,000 36,480
Diciembre 196,000 37,240
TOTAL 1854,400
Ntese que se ha determinado el IGV presunto en funcin de compras omitidas de conta-
bilizar. En rigor, el IGV de las compras omitidas se destina a operaciones gravadas con el
IGV (el IGV presunto determinado por la Sunat en una scalizacin). Sin embargo, el ar-
tculo 65-A inciso a) del Cdigo Tributario determina su imposibilidad absoluta de deduc-
cin como crdito scal, lo cual no deja de guardar razonabilidad, ya que dichas compras
nunca fueron anotadas en el registro de compras, requisito formal que el artculo 19 inciso
c) del TUO de la Ley del IGV condiciona para la toma del crdito scal.
Sin embargo, ese IGV que consta en las facturas de compras omitidas de anotar en el
registro de compras es susceptible de ser deducido como costo o gasto a efectos del
Impuesto a la Renta? Ntese que estas compras omitidas se han destinado a ventas pre-
sumidas gravadas con el Impuesto a la Renta, por lo que debe de admitirse la deduccin
del IGV de compras como costo o gasto para el Impuesto a la Renta, acorde al artculo 37
inciso b) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y a una interpretacin en contrario del
artculo 69 del TUO de la Ley de IGV.
En cuanto al Impuesto a la Renta, el mismo artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario
dispone que: Tratndose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de
tercera categora, las ventas o ingresos determinados se considerarn como renta neta
de tercera categora del ejercicio al que correspondan.
En el ejercicio gravable 2007, el total de ventas omitidas o ingresos presuntos es de
S/. 1854,400.00. Adems, el artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario seala que
excepcionalmente en el caso de la presuncin a que se refiere el numeral 2) del art-
culo 65 del Cdigo Tributario (presuncin por omisiones en el registro de compras) se
deduce el costo de las compras no declaradas, las que en el presente caso ascienden
a S/. 675,000.00. As tenemos:
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Periodo
2007
Ingresos
presuntos
Compras omitidas
detectadas
Renta neta
presunta
Impuesto a la Renta
omitido (30%)
Enero-diciembre 1854,400 675,000 1179,400 353,820
3. PRESUNCIN APLICABLE CUANDO LAS COMPRAS OMITIDAS EN NO MENOS DE CUA-
TRO MESES REPRESENTEN MENOS DEL 10% DE LAS COMPRAS REGISTRADAS EN
DICHOS MESES
En la presuncin del artculo 66 del Cdigo Tributario, si se comprueban ventas omi-
tidas de registrar en cuatro meses o ms que representen menos del 10% de las ventas
registradas en el registro de ventas en dichos meses, entonces el procedimiento presuntivo
no es de aplicacin, cabiendo nicamente la determinacin tributaria sobre base cierta.
En cambio, en la presuncin del artculo 67 del Cdigo Tributario, si se llegan
a comprobar durante cuatro meses o ms compras omitidas de contabilizacin, pero
que representan menos del 10% de las compras contabilizadas en dichos meses, igual
resulta de aplicacin el procedimiento presuntivo, pero cindose a los parmetros de
su inciso b).
De esta forma, el nico supuesto en que se desecha la aplicacin de la presuncin
del artculo 67 del Cdigo Tributario (cabiendo nicamente la determinacin tributaria sobre
base cierta), es cuando el contribuyente tiene compras omitidas de anotacin en el registro
de compras durante menos de cuatro meses en un periodo de scalizacin de doce meses,
an as las omisiones representen ms del 10% de las compras registradas y declaradas en
dichos meses.
Cuando las compras omitidas comprobadas por la Sunat cuando menos en cuatro
meses, representen menos del 10% de las compras anotadas en el registro de compras en
dichos meses, la Sunat nicamente se encontrar habilitada a determinarn impuestos so-
bre base presunta en los periodos tributarios mensuales que comprob compras omitidas,
mas no en las dems meses comprendidos en la scalizacin.
Aqu, lo que indica el artculo 67 inciso b) del Cdigo Tributario es que las ventas
presumidas en los meses que se detectaron omisiones, se determinarn aplicando a las
compras omitidas el ndice calculado en funcin del margen de utilidad bruta. Dicho margen
ser obtenido de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio
gravable que hubiera sido materia de presentacin, o con base en los obtenidos de las DJ
anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar,
debindose tomar en todos los casos, el ndice que resulta mayor.
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A estos efectos, cabe tener en consideracin el Informe N 187-2009-SUNAT, el cual ha
sealado que:
Se tiene que para nes de la aplicacin de lo dispuesto en el inciso b) del primer prrafo
del artculo 67 del TUO del Cdigo Tributario, deber tomarse en consideracin la ltima
declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta que hubiese sido presentada en el ejer-
cicio materia de scalizacin, en tanto es dicha declaracin la que, por su cercana en el
tiempo, revela de manera cercana el hecho desconocido que la Administracin Tributaria
pretende demostrar.
As, por ejemplo, tratndose de una scalizacin respecto del Impuesto a la Renta del
ejercicio gravable 2005, el margen de utilidad bruta a utilizarse para efecto de la aplica-
cin de lo dispuesto en el inciso b) del primer prrafo del artculo 67 del TUO del Cdigo
Tributario, se determinar tomando como referencia la ltima declaracin jurada presen-
tada en el ejercicio 2005, materia de scalizacin, esto es, la declaracin jurada corres-
pondiente al ejercicio 2004.
Caso prcti co
La empresa Michelle Holdings S.A.C. est siendo scalizada por el periodo tributario
2008, y se le han comprobado las siguientes compras omitidas de anotar en el registro
de compras:
MES Compras registradas Compras omitidas
Marzo S/. 2500,000 S/. 200,000
Agosto S/. 2000,000 S/. 180,000
Octubre S/. 1900,000 S/. 240,000
Noviembre S/. 2500,000 S/. 175,000
TOTAL S/. 8900.000 S/. 795,000
Adems, se tiene los siguientes datos:
DJ anual Impuesto a la Renta Michelle Holdings S.A.C. 2007: Ventas netas: S/. 32400,000,
compras: S/. S/. 28600,000.
DJ anual Impuesto a la Renta Empresa similar 1 2007: Ventas netas S/. 31500,000, com-
pras S/. 29000,000.
DJ anual Impuesto a la Renta Empresa similar 2 2007: Ventas netas: S/. 33300,000,
compras S/. 29500,000.
DJ anual Impuesto a la Renta Empresa similar 3 2007: Ventas netas: S/. 30000,000,
compras: S/. 28700,000.
Se solicita determinar el Impuesto a la Renta e IGV que corresponden segn a la presun-
cin del artculo 67 del Cdigo Tributario.
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Respuesta:
En primer lugar, cabe indicar que las compras omitidas en los meses de marzo, agosto,
octubre y noviembre de 2008 representan el 8.93% de las compras anotadas en el regis-
tro de compras en dichos meses, por lo que es de aplicacin el procedimiento presuntivo
del artculo 67 inciso b) del Cdigo Tributario.
Dicho artculo seala que para determinar las ventas presuntas, a las compras omitidas
se les debe adicionar el margen de utilidad bruta. Para ello tenemos que:
Periodo
2008
Ventas netas
Costo de
ventas (A)
Renta bruta
(B)
% utilidad bruta
(B/A) x 100
Michelle Holdings S.A.C. 32400,000 28600,000 3800,000 13.29%
Empresa similar 1 31500,00 29000,000 2500,000 8.62%
Empresa similar 2 33300,000 29500,000 3800,000 12.88%
Empresa similar 3 30000,000 28700,000 1300,000 4.53%
Mayor % de utilidad bruta 13.29%
Nota: En todos los porcentajes se ha utilizado el procedimiento de redondeo.
Sobre la base del margen de utilidad bruta del 13.29% se procede a determinar las ventas
presuntas y el IGV presunto en los meses que se detectaron compras omitidas.
Periodo
2008
Compras
omitidas
% margen
de utilidad
Margen de uti-
lidad en nuevos
soles
Ventas omitidas
(A)
IGV omitido (*)
Marzo 200,000 13.29% 26,580 226,580 43,050
Agosto 180,000 13.29% 23.922 203,922 38,745
Octubre 240,000 13.29% 31,896 271,896 51,660
Noviembre 175,000 13.29% 23,257.5 198,257.5 37,669
TOTAL VENTAS O INGRESOS PRESUNTOS 900,655.5
(*) =En la columna del IGV omitido se ha empleado el procedimiento del redondeo.
En lo pertinente al Impuesto a la Renta, se presenta lo siguiente:
Periodo
2008
Ingresos
presuntos
Compras omiti-
das detectadas
Renta neta
presunta
Impuesto a la Renta omiti-
do (30%) (*)
Enero-diciembre 900,655.5 S/. 795,000 105,655.5 31,697
(*) =En la columna del Impuesto a la Renta omitido se ha empleado el procedimiento del
redondeo.
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En vista a que las compras comprobadas por la Sunat no han sido anotadas por el contri-
buyente en su contabilidad, es posible que la adquisicin no se encuentre respaldada con
una factura. No obstante, ello no debe ser bice para la deduccin del costo computable
a efectos de la presuncin del artculo 67 del Cdigo Tributario, puesto que la realidad de
la operacin de compra ha sido demostrada por la misma Administracin Tributaria, y el
artculo 65-A del mismo Cdigo Tributario faculta la deduccin del costo sin la contempla-
cin de algn otro requisito adicional.
Juri sprudenci a del Tri bunal Fi scal sobre l a presunci n del ar tcul o 67 del Cdi go
Tri butari o
RTF N 13155-4-2009:
Que conforme se ha dado cuenta, la documentacin obtenida de los cruces de informa-
cin efectuados por la Administracin, estaba conformada por las copias de las facturas
emitidas a la recurrente y su anotacin respectiva en el registro de ventas, las guas de re-
misin respectivas por el traslado de la mercanca al domicilio de la recurrente, o en todo
caso, la referencia que aquella estaba siendo entregada en el almacn sin asumir su tras-
lado, copias del registro contable de las cancelaciones de tales comprobantes as como
de los estados de cuenta bancarios en los que se visualizan los depsitos bancarios.
Que de lo expuesto y considerando la documentacin obtenida de los cruces de informa-
cin y la presentada por la recurrente, se aprecia que en conjunto esta permite acreditar
que la recurrente realiz operaciones de compra a los citados proveedores y que no fue-
ron anotadas en su registro de compras, lo cual congura la causal prevista en el inciso 2)
del artculo 64 del Cdigo Tributario.
RTF N 13155-4-2009:
La Administracin detect omisiones en el registro de compras en enero, marzo, abril,
junio, julio y setiembre de 2004, por las sumas de S/. 34,783.05, S/. 26,222.79,
S/. 29,382.83, S/. 57,165.10, S/. 148,998.78 y S/. 24,801.95, siendo el importe total de
compras omitidas de S/. 321,354.50, que representa ms del 10% de las compras de tales
meses (39.66%), por lo que resulta aplicable el procedimiento previsto en el inciso a) del
Que, en tal sentido, la Administracin determin el porcentaje de las ventas omitidas to-
mando en cuenta los cuatro meses en que se detectaron las omisiones de mayor monto,
es decir, enero, abril, junio y julio de 2004 (S/. 34,783.05, S/. 29,382.83, S/. 57,165.10 y
S/. 148,998.78), las que totalizaron la suma de S/. 270,329.76, y que constitua el 55.73%
de las compras anotadas en dichos meses (S/. 270,329.76/ S/. 485,046.68), porcentaje
que fue aplicado sobre la base de las ventas declaradas por la recurrente de enero a
diciembre de 2004, obteniendo as ventas presuntas de S/. 56,614.31, S/. 103,965.62,
S/. 70,695.01, S/. 53,069.99, S/. 58,741.12, S/. 115,276.58, S/. 67,466.70, S/. 70,289.17,
S/. 93,880.17, S/. 11,021.24, S/. 87,822.04, y S/. 155,467.57.
Que, sin embargo, respecto de los meses en que se detectaron las omisiones, enero,
marzo, abril, junio, julio y setiembre de 2004, el monto de ventas determinado no poda
ser inferior al que resultase de aplicar a las compras omitidas el ndice calculado sobre la
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base del margen de utilidad bruta, obtenido de la declaracin jurada anual del Impuesto a
la Renta del ltimo ejercicio gravable materia de presentacin, o en base a los obtenidos
de las declaraciones juradas anuales de otras empresas o negocios de giro y/o actividad
similar, debiendo tomarse en todos los casos el ndice que resulte mayor.
Que la Administracin a efectos de efectuar dicha comparacin, ha calculado ndices de
rentabilidad de 1.05 sobre la base de la DJ anual del Impuesto a la Renta de la recurrente,
de 1.08, 1.37 y 1.02 en base a las DJ anuales del Impuesto a la Renta de las empresas
similares 1, 2 y 3, de los cuales la Administracin tom el ndice mayor de 1.37 que corres-
ponda a la empresa similar 2, el que aplicado sobre las compras omitidas de tales meses
obtuvo importes menores a los obtenidos de la aplicacin del 55.73%, con excepcin de
julio de 2004.
Cabe sealar que de autos no resulta posible vericar que las aludidas empresas 1, 2 y
3 resulten ser efectivamente empresas de giro y/o actividad similar al de la recurrente,
habindose la Sunat limitado a sealar que estas han sido obtenidas de los sistemas de
Sunat, sin adjuntar documentacin sustentatoria alguna.
Que, en tal sentido, al no encontrarse sustentados los ndices de rentabilidad determina-
dos de tales empresas similares, proceda efectuar la comparacin utilizando el ndice de
utilidad obtenido de la DJ del recurrente, es decir de 1.05% sobre las compras omitidas.
RTF N 13627-2-2009:
Que de la informacin obtenida de los cruces de informacin, se aprecia que los provee-
dores presentaron copia de sus libros y registros contables, de las facturas copia emisor
y guas de remisin copia remitente emitidas a nombre de la recurrente, as como algunos
estados de cuenta bancarios y rdenes de entrega del combustible. Sin embargo, las
guas de remisin no cuentan con la acreditacin de su recepcin por la recurrente y en
su mayora el rubro recib conforme se encuentra en blanco y las rdenes de compra de
combustible no identican a la recurrente como receptor de los bienes, por lo que tales
documentos no sustentan fehacientemente que esta haya participado en las compras
imputadas ni que haya recibido los indicados bienes.
Que, si bien en el informe general referido al proveedor Petro Oil S.A. se indic que las
adquisiciones atribuidas a la recurrente fueron canceladas en efectivo y mediante depsi-
tos bancarios, tambin se seal que solo veric una muestra al 61.01% de las facturas
presentadas y no el total, asimismo, en los estados de cuenta presentados por dicho
proveedor, no se detalla quin efectu los depsitos en efectivo, sino solo los importes
de las transacciones. Adicionalmente, no se ha acreditado que la Administracin haya
realizado vericaciones o comprobaciones para determinar la identidad de quin efectu
tales depsitos o si fueron efectivamente realizados por la recurrente.
Que en el resumen estadstico de scalizacin del proveedor Ami Oil S.A., no se seal
que se haya vericado la participacin de la recurrente en las compras imputadas ni si
fueron canceladas por ella, y segn se observa del resumen del libro diario, las cobranzas
a clientes aparecen anotadas en forma global y general.
Que de acuerdo con lo expuesto, la Administracin no llev a cabo comprobaciones o
vericaciones necesarias para determinar la veracidad de las operaciones de compra
atribuidas a la recurrente, su efectiva participacin en ellas, su cancelacin, la salida y
recepcin de los bienes materia de compra, entre otros, para lo cual resultaba necesario
contar con los documentos sustentatorios que acreditasen la entrega y recepcin del
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combustible, tales como cargos de despacho o salidas del almacn de los proveedores,
cargos de recepcin e ingreso a almacn de la recurrente, guas de remisin con certica-
cin de su recepcin (sello y rma), rdenes de pedido suscritas por la recurrente, control
de los pedidos de clientes, as como detallar las fechas, montos y forma de pago de todas
las facturas observadas, vericar las sumas de dinero disponibles en tales fechas, la
frecuencia y el monto de las operaciones que mantuvieron las partes antes y despus de
las operaciones atribuidas, la documentacin comercial o contable de la recurrente para
detectar algn indicio que las conrme, los ujos monetarios y/o comunicaciones entre
las partes, realizar un cruce de las salidas y entradas de dinero por montos equivalentes,
obtener manifestaciones de quienes habran participado en las operaciones, entre otros,
lo que no ocurri en el presente caso.
RTF N 8744-1-2009:
No obstante, debe indicarse que el artculo 67 del Cdigo Tributario, cuando establece
que el monto de incremento de las ventas en los meses en que se hallaron omisiones no
podr ser inferior al que resulte de adicionar a las compras omitidas el porcentaje de utili-
dad bruta, se reere a la utilidad bruta que debe surgir de la contabilidad para esos meses.
No obstante, la Administracin determin dicho porcentaje (14.23%) sobre la base de la
DJ anual del Impuesto a la Renta del 2001, por lo que la determinacin efectuada por la
Administracin no se ajusta al procedimiento establecido en la norma bajo examen.
RTF N 9252-3-2009:
Que las facturas de adquisicin de huevos rosados por kgs., emitidas a nombre de la
recurrente, los estados de cuenta bancarios del proveedor, el registro de ventas y las
copias de las guas de remisin-remitente no acreditan que la recurrente hubiera sido el
adquirente real de dicho producto, al no habrsele solicitado otros documentos a n de
acreditar la efectiva recepcin de estos bienes y/o los pagos correspondientes a tales
adquisiciones, tales como las guas de remisin emitidas por los transportistas, compro-
bantes de pago y otros documentos que sustenten la contratacin del transporte, recibos
de pago suscritos por la recurrente o su representante en los que consten los importes
cancelados, estados de cuenta bancarios de la contribuyente scalizada en donde se
compruebe los cargos correspondientes, el detalle contable respectivo, entre otros.
Que si bien la documentacin que obra en autos podra permitir armar que Inversiones
Via del Sur realiz las ventas contenidas en los comprobantes de pago observados, no
es posible concluir que la contraparte de esas operaciones fue la recurrente, aprecindo-
se la ausencia de documentacin adicional que hubiera sido solicitada y merituada por la
Administracin, que permitiera concluir que se trataba de compras omitidas de registrar
y declarar.
RTF N 1286-1-2006:
Que la vericacin de la existencia de comprobantes de pago en los que se consigna el
nombre y domicilio del contribuyente, si bien constituyen indicios de posibles compras
omitidas, permitirn vlidamente establecer que se est ante adquisiciones efectuadas
por este, solo en la medida que se corroboren con evidencia adicional, tales como, la
expedicin de rdenes de pedido, guas de remisin o cualquier otra prueba destinada a
demostrar que aquel efectu las compras que se le imputan (RTF N 3550-5-2003).
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4. A QUIN LE CORRESPONDE LA CARGA DE LA PRUEBA EN LA DETERMINACIN DE
COMPRAS OMITIDAS DEL CONTRIBUYENTE?
RESOLUCIN DEL TRIBUNAL FISCAL N 10154-3-2007
JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL QUE NO ES DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA
4.1. Controversia
En el presente caso, el Tribunal Fiscal dilucidar si corresponde aplicar la presuncin
del artculo 67 del Cdigo Tributario, por el solo hecho de que en el cruce de informacin
a travs del DAOT, supuestos proveedores hayan manifestado haber efectuado ventas al
contribuyente, o si es necesaria una labor investigadora exhaustiva de la Administracin
Tributaria al respecto.
4.2. Argumentos de la recurrente
La empresa recurrente seala que es falso que se haya vericado que la mercadera
ingres a sus almacenes, pues la Administracin no se pronunci sobre la exhibicin de las
guas de remisin para determinar que la mercadera se despach, ms an tratndose de
mercadera de gran volumen (ms de 800 cajas de cerveza), y teniendo en consideracin
que San Benedicto S.A. realizaba la comercializacin y distribucin de cerveza con sus
propios camiones.
Adems, alega que la mercadera que se le atribuye no es suya, habiendo averiguado
que San Benedicto S.A. fue sorprendida por su supervisor de ventas, J uan Espinoza, quien
sacaba mercadera a nombre de otras personas para aprovecharse del descuento que la
empresa ofreca por volumen de ventas, y posteriormente la revenda en complicidad con los
chferes, habiendo sido estas personas despedidas.
4.3. Argumentos de la Administracin Tributaria
La Administracin Tributaria seala que en la etapa de scalizacin se detect que
la recurrente no haba anotado la totalidad de sus adquisiciones efectuadas a su proveedor
San Benedicto S.A. (cajas de cerveza), y del cruce de informacin efectuado con este pro-
veedor se observ que los comprobantes de pago emitidos al recurrente fueron anotados
en su registro de ventas, habiendo sido cancelados contra entrega, por lo que se considera
que dichas operaciones fueron realizadas, congurndose las causales previstas en los
numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario para determinar la obligacin sobre
base presunta.
Asimismo, reere que en la etapa de reclamacin se realiz un nuevo cruce de in-
formacin al citado proveedor, en el que se veric que emiti los comprobantes de pago
al recurrente, los que se encuentran anotados en su registro de ventas, libro diario, mayor y
caja-bancos, y asimismo se veric el despacho de la mercadera efectuada al recurrente,
concluyndose que este proveedor sustent y acredit las ventas efectuadas al recurrente.
Adems indica que al haberse congurado las causales para la determinacin sobre
base presunta, se utiliz la presuncin prevista por el artculo 67 del Cdigo Tributario, es
decir, la presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, habin-
dose efectuado la determinacin conforme a ley.
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4.4. Fundamentos del Tribunal Fiscal
Segn se aprecia del Requerimiento N 00076066, producto de la informacin de ter-
ceros (DAOT) se determin que la recurrente tena compras no declaradas por S/. 199,106.00
al proveedor San Benedicto S.A. (antes Comercial Excel S.A.), motivo por el cual mediante
el Requerimiento 3611 N 000016025 se le solicit que sustentara estas observaciones.
Del cruce de informacin realizado con el proveedor San Benedicto S.A. (ex Comer-
cial Excel S.A.), se aprecia que este ha exhibido la totalidad de los comprobantes de pago
de ventas realizadas al recurrente en el ejercicio 1999, encontrndose estas operaciones
registradas en su contabilidad, y manifestando que su cancelacin fue al contado contra
entrega.
Que en la etapa de reclamacin, en aplicacin de la facultad de reexamen y con el
n de establecer si las ventas informadas por la empresa San Benedicto S.A. (ex Comercial
Excel S.A.) corresponden al recurrente, la Administracin determin lo siguiente: No se ex-
hi bi , entre otros, l as guas de remi si n emi ti das y l os par tes de sali da de al macn; no
se sustent el moti vo por el cual se emi ti eron bol etas de venta en lugar de facturas
(el proveedor indica que ignora ello debido a que dichas ventas corresponden a la anterior
administracin Comercial Excel S.A.); el krdex fsico valorizado de almacn es llevado
a nivel de totales por producto, siendo anotados los movimientos en forma mensual, con
lo cual no se puede precisar la salida de almacn de la mercadera vendida; no presenta
escri to con el detall e del personal que inter vino en cada una de l as ventas; no exhibe
documentacin que acredite el medio de transporte utilizado para el traslado de la mercade-
ra; no exhi be documentaci n que acredi te l a recepci n de l os envases vacos (el pro-
veedor maniesta que por costumbre de mercado dichas ventas se realizan contra entrega
de los envases, es decir, se entregan envases llenos y se reciben al mismo tiempo envases
vacos); y no exhi be documentaci n que acredi te el cobro de di chas ventas.
Que si bien de acuerdo con el criterio de la RTF N 766-1-2004 y N 3550-5-2003, la
vericacin de la existencia de comprobantes de pago en los que se consigna el nombre y
domicilio de la recurrente, constituyen indicios de posibles compras omitidas, permitirn v-
lidamente establecer que se est ante adquisiciones efectuadas por este, solo en la medida
que se corroboren con evidencia adicional.
Que tal como se ha sealado en la RTF N 4401-1-2006, no resulta suciente para
acreditar la hiptesis planteada por la Administracin, que un proveedor presente el compro-
bante de pago que respalde las operaciones que alega haber realizado con el contribuyente
y el registro contable de estas, sino que dichos comprobantes deben corresponder a opera-
ciones reales, toda vez que estos solo constituyen un medio de prueba de las operaciones
incurridas, por lo que la Administracin, en uso de su facultad de scalizacin, deber veri-
car si dichas operaciones son o no reales, a efectos de imputarlas vlidamente al supuesto
adquirente, tomando como base fundamentalmente la documentacin proporcionada por
quienes habran intervenido en estas, razn por la que tambin resul ta necesari o que l os
proveedores mantengan el ementos de prueba que acredi ten, en caso sea necesa-
ri o, que l os comprobantes de pago que sustentan sus a rmaci ones correspondan
a operaci ones real es, o los supuestos adquirentes, elementos de prueba que pudieran
acreditar que estas no son reales, sea porque alguna de las partes (vendedor o comprador),
o el objeto de la transaccin no existen o son distintos a los que aparecen consignados en
el comprobante de pago reparado.
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Acorde a las RTF N 332-2-2004 y N 8475-3-2001, es la Administracin quien debe
acreditar que el recurrente efectu las compras no anotadas en sus registros contables.
Que, considerando lo expuesto en los prrafos precedentes, no se desprende que
la Administracin haya efectuado una adecuada actuacin probatoria a n de acreditar sus
armaciones. En efecto, no ha acreditado el despacho de las mercaderas ni ha establecido
idneamente el cobro de las operaciones imputadas, y asimismo, no ha indicado o esta-
blecido medios probatorios adicionales que corroboren la realizacin de compras omitidas
de registrar, tales como l a veri caci n de si l os bi enes ingresaron al negoci o de l a
recurrente, o l a veri caci n del movi mi ento de envases que manti ene el recurrente,
si endo que adems, l a Admini straci n ha basado sus conclusi ones en l a informa-
ci n proporci onada excl usi vamente por el proveedor, no consi derando otros proce-
di mi entos como sera l a veri caci n de l a frecuenci a y monto de l as operaci ones que
antes o despus de l as que son materi a de veri caci n mantuvo el contri buyente con
el ci tado proveedor, uj os monetari os y/o comuni caci ones entre comprador y vende-
dor, mani festaci ones de qui enes pudi eran haber par ti ci pado de l as operaci ones en
cuesti n, entre otros.
Que tal como se seala en la RTF N 4396-1-2006, las adquisiciones de bienes que
se imputan se reeren a bebidas como la cerveza, cuya comercializacin en ocasiones re-
sulta informal (ferias, actividades econmicas, etc.), por lo que no resulta un argumento de-
leznable que terceros hubieran proporcionado los datos del recurrente con el n de obtener
el benecio de los descuentos, atendiendo adems que para el sector informal no resulta de
inters que un comprobante de pago sea expedido a su favor.
Por consiguiente, al no haber efectuado la Administracin las comprobaciones ne-
cesarias que permitan corroborar que las compras que se atribuyen al recurrente fueron
efectuadas por este, dicha entidad no se encontraba facultada a utilizar los procedimientos
de determinacin sobre base presunta, al no haberse congurado los supuestos de los nu-
merales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
4.5. Nuestros comentarios
4.5.1. La presuncin de ventas o ingresos omitidos por presunciones en el
registro de compras
El artculo 67 del Cdigo Tributario estipula a la letra lo siguiente:
Cuando en el registro de compras o proveedores, dentro de los 12 meses comprendidos
en el requerimiento se compruebe omisiones en no menos de 4 meses consecutivos o
no consecutivos, se incrementarn las ventas o ingresos registrados o declarados en los
meses comprendidos en el requerimiento.
El hecho base plenamente probado que justica la presuncin del artculo 67 del
Cdigo Tributario lo constituye la deteccin por la Administracin de compras efectuadas
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por el contribuyente que no han sido anotadas en su registro de compras ni declaradas en
su PDT 621, el que determina la incursin en la causal del artculo 64 numeral 4) del mismo
cuerpo legal (ocultar activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne
pasivos, gastos o egresos falsos).
Una vez que la Sunat haya acreditado fehacientemente que el contribuyente ha rea-
lizado compras marginadas de su contabilizacin, entonces el auditor tiene el camino libre
para determinar con ello ventas omitidas gravadas con el IGV y la renta neta afecta con el
Impuesto a la Renta. Es decir, as como en la scalizacin tributaria se han encontrado com-
pras no registradas ni declaradas, entonces se presume que se han efectuado una mayor
cantidad de compras y ventas no afectas con ningn impuesto.
4.5.2. nicamente sobre la base de informacin de terceros, no es posible
determinar presuntivamente compras gravadas al contribuyente
La manifestacin de un tercero o el cruce de informacin a travs del DAOT no cons-
tituyen ttulo suciente para imputar al contribuyente compras o ventas gravadas con IGV e
Impuesto a la Renta.
Como es de recordar, el artculo 62 del Cdigo Tributario dispone que el ejercicio
de la funcin scalizadora incluye la inspeccin, investigacin y control de cumplimiento
de obligaciones tributarias. Es ms, la Norma IX del Ttulo Preliminar de dicho cuerpo legal
enuncia que en lo no previsto por el Cdigo Tributario podrn aplicarse supletoriamente los
principios del Derecho Administrativo.
De esta forma, la Norma IV del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Admi-
nistrativo General regula en su inciso 1.3) el principio de impulso de ocio, por el cual: Las
autoridades deben dirigir e impulsar de ocio el procedimiento y ordenar la realizacin o
prctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolucin de las
cuestiones necesarias.
Por ello es que la facultad investigadora de la Administracin Tributaria no se puede
conformar con aquellas declaraciones o manifestaciones que hayan realizado los supuestos
proveedores a travs del DAOT, sino que dicha entidad debe agotar la realizacin de los
medios probatorios pertinentes que permitan arribar a la realidad de los hechos.
En este sentido se ha pronunciado la RTF N 560-2-2004, la cual ha indicado que:
En el procedimiento contencioso tributario, las manifestaciones no pueden constituir la
nica prueba en base a la cual se emita pronunciamiento, ya que como reere el artculo
125 del Cdigo Tributario, constituyen una prueba que no se acta ante el rgano resolu-
tor (sea la Sunat o el Tribunal Fiscal), sino ante el ente scalizador. Si en el proceso civil la
prueba testimonial es una de las ms frgiles y amerita mayor control por parte del juez,
ya que al tratarse de una prueba esencialmente subjetiva depende de las condiciones mo-
rales del testigo, de los factores relacionados con su moralidad psquica, con el objeto de
su declaracin y la formacin del testimonio; mayor debilidad presenta en el contencioso-
tributario, en el que la actuacin de la prueba se realiza en una etapa anterior, por lo que
no puede constituir una prueba decisiva.
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Por otra parte, el artculo 67 penltimo prrafo del Cdigo Tributario seala que: En
aquellos casos en que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el registro
de compras, el monto de compras omitidas se determinar comparando el monto de las
compras mensuales declaradas por el deudor tributario y el total de las compras mensua-
les comprobadas por la Administracin a travs de la informacin obtenida por terceros en
dichos meses. Este artculo no debe ser entendido en el sentido de que cuando el contri-
buyente no exhiba su registro de compras (ya sea en una vericacin o scalizacin), en-
tonces la Sunat se encuentra facultada a determinar presuntivamente impuestos basndose
nicamente en la informacin consignada por los supuestos proveedores en el DAOT; sino
que dicho ente administrativo igualmente debe agotar los medios probatorios que permitan
comprobar la realidad de las compras atribuidas al contribuyente, a travs de la bsqueda de
guas de remisin, cancelacin con medios de pago bancarios, entrevistarse con las partes
involucradas, entre otros medios probatorios.
4.5.3. Carga de la prueba de la Administracin de determinar compras omi-
tidas del contribuyente
El Cdigo Tributario no establece ninguna disposicin sobre distribucin de la carga
de la prueba en los procedimientos tributarios, razn por la cual resulta de aplicacin el
artculo 196 del Cdigo Procesal Civil, el cual seala que: Salvo disposicin legal diferente,
la carga de la prueba corresponde a quien arma hechos que conguran su pretensin, o a
quien los contradice alegando nuevos hechos.
Es ms, se puede sostener que en el procedimiento de scalizacin tributaria pesa
una mayor carga probatoria sobre la Administracin Tributaria, ya que el artculo 162 nume-
ral 1) de la Ley del Procedimiento Administrativo General indica que: La carga de la prueba
se rige por el principio de impulso de ocio establecido en la presente ley, y el artculo 62 del
Cdigo Tributario establece que la funcin scalizadora incluye la inspeccin, investigacin
y el control de cumplimiento de las obligaciones tributarias.
As como en las RTF N 6368-1-2003, N 3708-1-2004 y N 987-2-2009 (en contro-
versias sobre operaciones no reales en el IGV), se ha indicado que: Para demostrar que no
exi sti una operaci n real que sustente el crdito scal es preciso que la Administracin
efecte la inspeccin, investigacin y cumplimiento de las obligaciones tributarias, actuando
todos los medios probatorios pertinentes y sus sucedneos siempre que sean permitidos
por el ordenamiento tributario y valorndolos en forma conjunta y con apreciacin razo-
nada, el mismo razonamiento es trasladable en el supuesto contrario, a efectos de que la
Sunat demuestre precisamente que han existido operaciones de compra reales efectuadas
por el contribuyente scalizado.
Atendiendo a las consideraciones anteriores, la RTF N 1321-5-2005 expuso que:
Para hacer la acotacin, la Administracin se vali de los reportes y comprobantes de
pago proporcionados por San Ignacio S.A. y Embotelladora Latinoamericana S.A., los
que en este caso en particular no son sucientes, por las siguientes razones: i) ni nguno
de l os comprobantes de pago presentados cuenta con l a rma del recurrente, o al -
gn otro si gno que permi ta acredi tar su recepci n y por tanto que la compra haya sido
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efectuada por l, por las cantidades de cajas consignadas en varios comprobantes, ii) por
las referencias incluidas en los comprobantes de pago como datos del transportista resul-
ta coherente suponer que los bienes eran transportados al local del recurrente, debi endo
exi sti r por tanto al guna gua de remi si n, l o que no ha si do presentado por l as
empresas ni se adj unta en el expedi ente, inclusive en varios comprobantes de pago se
consigna la frase emisor itinerante, caso en el cual con mayor razn debieron existir guas
de remisin; en otros comprobantes no gura el domicilio del recurrente, iii) el recurrente,
conocida la atribucin que se le estaba haciendo para hacer la investigacin respectiva,
solicit a los proveedores que le informen sobre las ventas cuestionadas habiendo reci-
bido como respuesta de uno de ellos que no poda proporcionarla por variaciones en su
sistema y del otro que si no estaba de acuerdo con los datos que se le alcanzaban deba
hacer el reclamo respectivo, iv) tampoco se ha veri cado l a forma de pago y cancel a-
ci ones supuestamente efectuadas por el recurrente.
Igualmente, en la RTF N 8984-2-2007 se ha considerado que:
Sin embargo, de la revisin de la documentacin que obra en autos no se desprende que
la Administracin haya efectuado una adecuada actuacin probatoria a n de acreditar
sus armaciones, ya que ha basado sus conclusiones en la informacin proporcionada
exclusivamente por los supuestos proveedores y la documentacin descrita en el numeral
7) del presente anlisis, no habiendo corroborado la misma con evidencia adicional ni
realizado comprobaciones que permitan tener certeza sobre las omisiones atribuidas a
la recurrente, como sera la veri caci n de l a frecuenci a, modal i dad, transpor te, vo-
l umen y monto de operaci ones comerci al es real i zadas antes y despus de l as que
supuestamente no fueron regi stradas, las que deberan corresponder con las de estas
ltimas, l a veri caci n de l a documentaci n adi ci onal comerci al o contabl e de l a re-
currente d al gn i ndi ci o que conrme l as operaci ones l a sal i da de l a mercadera
de l os al macenes del proveedor y su recepci n o ingreso fsi co o documentari o a
l os al macenes de l a recurrente, uj os monetari os y/o comuni caci ones entre com-
prador y vendedores, controles internos de las mercaderas llevadas por los provee-
dores y la recurrente, el mecanismo observado para la entrega de los bienes vendidos,
etc., solicitar la comparecencia y manifestacin de quienes pudieran haber participado en
las mismas (los vendedores y/o supervisores de ventas, el transportista que traslad los
bienes, etc.), l a coi nci denci a entre l as fechas de cancel aci n y l os montos consi g-
nados en l as facturas y li qui daci ones de cobranza emi ti das por el proveedor y l os
desembol sos anotados en el l i bro de caj a de l a recurrente, y en general cualquier otra
forma que, dependiendo de cada caso en particular, pudiese generar certeza sobre los
hechos que se atribuyen.
4.5.4. Imposibilidad de obligar al contribuyente a que pruebe en negativo,
en el sentido de que no ha efectuado las ventas atribuidas por el su-
puesto proveedor
La Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario enuncia que en lo no previsto
por dicho Cdigo resulta de aplicacin supletoria los principios generales del Derecho. Acor-
de a la sentencia del Tribunal Constitucional N 00047-2004-AI/TC, los principios generales
del Derecho constituyen postulados o proposiciones con sentido y proyeccin normativa o
deontolgica que, por tales, constituyen parte del ncleo central del sistema jurdico.
Precisamente, uno de los principios generales del Derecho es la improcedencia de
la prueba en negativo. Si se le exigiese a cualquier administrado que pruebe que no realiz
determinada conducta bajo amenaza de una determinacin de tributos o una sancin (la
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llamada prueba diablica), indudablemente se le estara restringiendo desproporcionada-
mente su derecho constitucional de defensa.
As las cosas, en la RTF N 779-3-1998 se ha establecido que:
Si la recurrente arma que no realiz ninguna amortizacin, no se le puede exigir la
presentacin de la documentacin que sustente lo contrario, en virtud del principio del
Derecho que seala que no puede probarse un hecho negativo.
Igualmente, la RTF N 180-3-2002 ha manifestado lo siguiente:
Que, en la resolucin apelada, la Sunat considera que la recurrente se encontraba obli-
gada a presentar DJ anual del Impuesto a la Renta del periodo 1998, por el hecho de no
haber acreditado que no utiliz la autorizacin de impresin de comprobantes de pago, lo
cual no resulta admisible por cuanto se pretende que la recurrente pruebe un hecho nega-
tivo, esto es que no utiliz la referida autorizacin, lo que en caso contrario correspondera
acreditar a la Sunat.
Por consiguiente, una vez que la Administracin Tributaria ha detectado, a travs de
cruces de la DAOT, que algunos proveedores han declarado mayores ventas que aquellas
registradas como compras por el contribuyente, dicha institucin est imposibilitada de de-
terminar impuestos sobre base presunta con el procedimiento del artculo 67 del Cdigo
Tributario, basndose en el nico hecho que en los requerimientos cursados el sujeto sca-
lizado no ha entregado medios probatorios que prueben que efectivamente no ha realizado
las compras acotadas por la Sunat.
En virtud de los principios administrativos de impulso de ocio y verdad material,
as como a la prohibicin de la prueba en negativo, es la Administracin Tributaria quien
debe probar que el contribuyente realiz compras marginadas de la contabilidad, para lo
cual debe solicitar al supuesto proveedor que alcance los medios probatorios pertinentes
(adicionales a los comprobantes de pago y anotacin en los libros contables) que sustentan
sus operaciones, tales como: guas de remisin, estados de cuenta bancarios donde conste
la cancelacin de las facturas, contratos, correos electrnicos cursados entre el vendedor
y comprador, partes de salida de almacenes de la mercanca vendida (tal como se advirti
de la RTF N 4401-1-2006). Adems, la Sunat debe agotar los medios probatorios de ocio
que se encuentren a su alcance, tales como: la indagacin de la frecuencia y monto de las
operaciones realizadas antes y despus de aquellas que han sido imputadas al sujeto sca-
lizado, o solicitar la comparencia a las partes involucradas.
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Tema N 4
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS EN
CASO DE OMISOS
1. NOCIONES GENERALES
El artculo 67-A del Cdigo Tributario establece lo siguiente:
Cuando la Administracin Tributaria compruebe, a travs de la informacin obtenida de
terceros o del propio deudor tributario, que habiendo realizado operaciones gravadas, el
deudor tributario es omiso a la presentacin de las declaraciones juradas por los periodos
tributarios en que se realizaron dichas operaciones, o presenta dichas declaraciones pero
consigna como base imponible de ventas, ingresos o compras afectos el monto de cero,
o no consigna cifra alguna, se presumir la existencia de ventas o ingresos gravados,
cuando adicionalmente se constate que:
i) El deudor tributario no se encuentra inscrito en los Registros de la Administracin Tri-
butaria; o
ii) El deudor tributario est inscrito en los Registros de la Administracin Tributaria, pero
no exhibe y/o no presenta su Registro de Ventas y/o Compras.
La presuncin aqu comentada parte de la premisa que terceros han informado a travs
del DAOT que han efectuado compras a favor del contribuyente. La diferencia con las
presunciones de los artculos 66 y 67 del Cdigo Tributario radica en que adicionalmente
se detecta que:
- El deudor tributario es omiso a la presentacin de declaraciones juradas determinati-
vas de tributos: este supuesto abarca aquellas situaciones en que el contribuyente pre-
tende quedarse al margen de cualquier control scal de la Administracin Tributaria, al
no haber obtenido nmero de RUC.
- El deudor tributario presenta las declaraciones juradas determinativas de tributos, pero
consigna como base imponible de ventas, ingresos o compras afectos el importe de
cero: en este escenario, el contribuyente ha cumplido con inscribirse en el Registro
nico de Contribuyentes, pero no cumple adecuadamente sus obligaciones tributa-
rias, puesto que consigna en sus declaraciones determinativas como si no hubiese
realizado operaciones gravadas con IGV o Impuesto a la Renta, pero sus adquirentes
o proveedores informan hechos contrarios. Para que se congure esta presuncin,
adicionalmente el deudor tributario no debe haber presentado o exhibido su Registro
de Ventas y/o Registro de Compras en la vericacin o scalizacin emprendida por la
Sunat.
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- El contribuyente no consigna cifra alguna en sus declaraciones juradas: En la actuali-
dad, con la implementacin de los PDT electrnicos, esta circunstancia deviene en una
de casi imposible acaecimiento.
Sobre el particular es preciso tener en consideracin el criterio vertido en la RTF
N 10118-3-2009, en el sentido que: Es del caso precisar en cuanto a la validez de las
recticatorias presentadas por la recurrente, que si bien con anterioridad al trmino de
la scalizacin, mediante PDT N 621 presentados el 14 de noviembre de 2006, la re-
currente rectic las declaraciones juradas mensuales de los periodos observados, ad-
virtindose que modic, entre otros, el casillero referido a sus compras, consignando
diversas cantidades, en lugar del S/. 0.00 originalmente declarado, y que incluso respecto
de algunos periodos adicionalmente consign importes por concepto de venta, de manera
tal que modic su determinacin del IGV originalmente realizada, dichas recticatorias
no afectan el hecho de que en la etapa de scalizacin la Administracin comprob efec-
tivamente que la recurrente haba declarado S/. 0.00 como compras en dichos periodos,
producindose el hecho habilitante para aplicar el procedimiento descrito en el artculo
67-A del Cdigo Tributario.
1.1. El caso de los no habidos
Constituye una causal para determinar obligaciones sobre base presunta el hecho de
que el deudor tributario tenga la calidad de no habido en los periodos que se establezcan
mediante Decreto Supremo, conforme al artculo 64 inciso 11) del Cdigo Tributario.
En el Decreto Supremo N 041-2006-EF, se estipula que alguien adquiere la con-
dicin de no habido cuando siendo previamente un sujeto no hallado (puesto que se le
noticaron en 3 oportunidades distintas sin resultados positivos), no regulariza su situacin
dentro de los 30 das siguientes.
El artculo 9 del Decreto Supremo N 041-2006-EF seala que:
De conformidad con el numeral 11) del artculo 64 del Cdigo Tributario, la Sunat podr
utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando
el deudor tributario tenga la condicin de no habido al iniciar el proceso de vericacin o
scalizacin, o la adquiera durante el proceso de vericacin o scalizacin.
El referido procedimiento de determinacin sobre base presunta se utilizar aun cuando
el deudor tributario subsane posteriormente tal condicin, y ser aplicable nicamente a
los tributos y por los periodos comprendidos en el proceso de vericacin o scalizacin.
Cuando se realice un requerimiento ampliando la vericacin o scalizacin a otros tribu-
tos o periodos, y el deudor tributario hubiera levantado la condicin de no habido con an-
terioridad a la noticacin de dicha ampliacin, no se utilizar como supuesto para aplicar
la determinacin sobre base presunta que el deudor tributario haya tenido la condicin de
no habido, respecto de la referida ampliacin.
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Ntese que la condicin de no habido de un contribuyente, no determina autom-
ticamente la procedencia de la determinacin sobre base presunta del artculo 67-A del
Cdigo Tributario, puesto que adicionalmente para ello no debe presentar sus declaraciones
juradas determinativas de tributos (o presentarlas consignando cero en IGV e Impuesto a
la Renta), y no exhibir su Registro de Ventas y/o de Compras.
Es ms, el hecho de que un contribuyente sea no habido a efectos tributarios no
signica que el nico procedimiento presuntivo que se le puede aplicar es el del artculo 67-A
del Cdigo Tributario. A dicho sujeto se le pueden imputar los dems procedimientos de los
artculos 66 al 72-B del Cdigo Tributario, en la medida que se respeten rigurosamente los
lineamientos contenidos en ellos.
2. CAUSALES INVOLUCRADAS EN LA DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA POR EL
ARTCULO 67-A DEL CDIGO TRIBUTARIO
En el escenario en que a un contribuyente se le haya detectado ingresos o com-
pras omitidos, y adems se haya vericado su falta de inscripcin en el Registro nico de
Contribuyentes, entonces ser pertinente la causal habilitante para determinar sobre base
presunta del artculo 64 numeral 7) del Cdigo Tributario.
En cambio, existe otro supuesto en que el contribuyente s se encuentra registrado
como tal en los archivos de la Sunat, pero ha presentado los PDT N 621 mensuales consig-
nando como base imponible el importe de cero, y adems terceros han informado que han
realizado operaciones con l. De esta forma, cuando en un procedimiento de scalizacin
de la Sunat se le requiera la exhibicin de su Registro de Ventas y Registro de Compras, y
el contribuyente no los exhiba al cierre del mencionado requerimiento, se habr congurado
la causal de determinacin sobre base presunta del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tri-
butario, siendo que por haberse congurado los dems requisitos, resulta de aplicacin el
procedimiento presuntivo del artculo 67-A del Cdigo Tributario.
A esta conclusin ha arribado la RTF N 13207-2-2009, al haber manifestado que:
Mediante Requerimiento N 0221060005056, la Administracin solicit a la recurren-
te que exhibiera las declaraciones juradas del IGV e Impuesto a la Renta, Registro de
Ventas, Registro de Compras, comprobantes de pago de compras y ventas, Libro Diario,
Mayor, Caja y Bancos, Inventarios y Balances, entre otros.
Segn se dej constancia en el Anexo 1 del resultado del requerimiento, la recurrente no
exhibi la documentacin solicitada dentro del trmino sealado por la Administracin,
por lo que se congur la causal del numeral 3) del artculo 64 del Cdigo Tributario para
determinar la obligacin tributaria sobre base presunta.
En este aspecto, cabe recordar que si la Sunat realiza una noticacin defectuosa
al contribuyente a efectos de que exhiba sus libros contables (por ejemplo, se notica en
un lugar que no es el domicilio scal del deudor tributario, o el requerimiento es recibido en
el domicilio scal por un menor de edad), y al cierre del requerimiento no se cumple con lo
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solicitado por la Administracin; entonces la noticacin defectuosa no permite inferir que
el contribuyente conoci oportunamente el contenido del mencionado acto administrativo a
efectos de encontrarse posibilitado de cumplir lo solicitado en l, por lo que no solo no se
congura la infraccin del artculo 177 numeral 1) del Cdigo Tributario, sino que tampoco
debera practicarse la determinacin sobre base presunta al amparo del artculo 64 numeral
3) del Cdigo Tributario.
Asimismo, cuando el administrado ha presentado sus declaraciones determinativas
de tributos consignando cero como base imponible, y resulta que la Sunat ha comprobado
compras o ventas efectuadas por terceros, entonces se congura la causal presuntiva del
artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario, consistente en que: La declaracin presenta-
da o la documentacin sustentatoria o complementaria ofrezca dudas sobre su veracidad
o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la
determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.
3. APLICACIN DEL PROCEDIMIENTO EN EL CASO DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS
Seguidamente, el artculo 67-A seala lo siguiente:
Tratndose de ventas o ingresos omitidos, se imputarn como ventas o ingresos omitidos
al resto de meses del ejercicio en que no se encontraron las omisiones, un importe equi-
valente al promedio que resulte de adicionar las ventas o ingresos que correspondan a los
4 meses de mayor omisin hallada entre 4 sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.
En ningn caso, las omisiones halladas podrn ser inferiores al importe del promedio
obtenido a que se reere este prrafo.
Caso prcti co
Producto del cruce con el DAOT, terceros han informado que han realizado compras al
contribuyente Comercializadora Ronald S.A.C. durante los meses de enero, abril, mayo,
junio y setiembre de 2008, por la suma de S/. 250,000.00, S/. 300,000.00, S/. 200,000.00,
S/. 250,000.00 y S/. 350,000.00, respectivamente.
En la scalizacin emprendida sobre Comercializadora Ronald S.A.C., se detect que en
los PDT N 621 IGV- Renta de los meses de enero a diciembre de 2008 dicho contribuyen-
te consign cero como base imponible del IGV y pago a cuenta del Impuesto a la Renta.
Adems, en 2 oportunidades el funcionario de la Sunat requiri a Comercializadora Ro-
nald S.A.C. que exhiba su Registro de Ventas y Registro de Compras, sin que el sujeto
scalizado haya alcanzado dichos libros contables.
En mrito a lo anterior, se nos consulta cmo debera proceder la Administracin Tributa-
ria para determinar los impuestos sobre base presunta.
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Respuesta
El hecho que Comercializadora Ronald S.A.C. no haya exhibido su Registro de Compras
y de Ventas en los requerimientos cursados por la Sunat, implica la incursin en la causal
presuntiva del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, lo que involucra el permiso
para que la Administracin Tributaria practique los procedimientos de determinacin so-
bre base presunta estipulados en el Cdigo Tributario.
En el presente caso, se parte de la premisa que los compradores no solo cuentan con el
respectivo comprobante de pago que sustenta sus adquisiciones, sino tambin con la gua
de remisin y copias de los depsitos bancarios en los que aparece como beneciario
Comercializadora Ronald S.A.C., siendo que adems en los PDT N 621 mensuales del
2008 este ltimo contribuyente consign cero como base imponible. De esta forma, se
han congurado todos los elementos tipicantes para practicar la presuncin del artculo
67-A del Cdigo Tributario.
Aterrizando en dicho procedimiento presuntivo, se tiene que el artculo 67-A del Cdigo
Tributario ordena calcular el promedio de los importes de los 4 meses con mayor omisin
detectada, a efectos de determinar las ventas o ingresos presuntos de los restantes perio-
dos tributarios mensuales de la scalizacin en que no se detectaron omisiones.
En el presente caso, se tiene lo siguiente:
- Los meses en que se detect una mayor omisin fueron los de enero, abril, junio y se-
tiembre de 2008, por los importes de S/. 250,000.00, S/. 300,000.00, S/. 250,000.00 y
S/. 350,000.00, respectivamente.
- El promedio de estos 4 meses de mayor omisin arroja un resultado de S/. 287,500.00.
Periodo
2008
(A)
Ventas
declaradas
(B)
Omisiones
detectadas
(C)
Ventas
presuntas
(D)
Ventas presuntas en
meses con omisiones
(Valor ms alto entre
C y D)
IGV
omitido
Enero 0 250,000 - 287,500 54,625
Febrero 0 0 287,500 - 54,625
Marzo 0 0 287,500 - 54,625
Abril 0 300,000 - 300,000 57,000
Mayo 0 200,000 - 287,500 54,625
Junio 0 250,000 - 287,500 54,625
Julio 0 0 287,500 - 54,625
Agosto 0 0 287,500 - 54,625
Setiembre 0 350,000 - 350,000 66,500
Octubre 0 0 287,500 - 54,625
Noviembre 0 0 287,500 - 54,625
Diciembre 0 0 287,500 - 54,625
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Como consecuencia de lo anterior, a Comercializadora Ronald S.A.C. se le expedirn
12 resoluciones de determinacin concernientes al IGV por los periodos enero 2008-
diciembre 2008. Adems, a dicho contribuyente se le emitirn 12 resoluciones de multa
por la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario, equivalentes al 50% del
IGV omitido, ms los intereses moratorios correspondientes.
En lo tocante al Impuesto a la Renta, si sumamos las ventas omitidas mensuales de Co-
mercializadora Ronald S.A.C., estas arrojan como resultado el monto de S/. 3525,000.00,
que justamente constituye la renta neta omitida del periodo tributario 2008, acorde al
artculo 65-A del Cdigo Tributario. De esta forma, se emitir una resolucin de deter-
minacin por la suma de S/. 1057,500.00 ms intereses moratorios, correspondiente al
Impuesto a la Renta omitido del periodo 2008.
Asimismo, se girar una resolucin de multa por el 50% del Impuesto a la Renta omitido,
ms los intereses moratorios correspondientes, por la comisin de la infraccin del artcu-
lo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario.
4. APLICACIN DEL PROCEDIMIENTO EN EL CASO DE COMPRAS OMITIDAS
El artculo 67-A del Cdigo Tributario en su ltimo prrafo contina enunciando que:
Tratndose de compras omitidas, se i mputarn como ventas o i ngresos en l os meses
en l os cual es se hal l aron l as omi si ones, el monto que resulte de adicionar a las com-
pras halladas el margen de utilidad bruta (...).
Como se puede vislumbrar, en el caso de omisos, a diferencia de la presuncin por
ventas omitidas en la cual las ventas detectadas en determinados periodos tributarios men-
suales tienen efecto en la determinacin de impuestos en los dems meses en que no se en-
contraron inconsistencias; en la presuncin por compras omitidas, las compras detectadas
en determinados meses no tienen incidencia tributaria en los restantes periodos tributarios
mensuales comprendidos en la scalizacin.
Dicho margen se obtendr de la comparacin de la informacin que arroja la lti-
ma declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio gravable
que hubiera sido materia de presentacin del contribuyente o la obtenida de las
declaraciones jurada anuales del Impuesto a la Renta de otros negocios de giro
y/o actividad similar del ltimo ejercicio gravable vencido.
En la presuncin por omisiones en el Registro de Compras se establece la obligacin
para la Sunat de tomar el ndice que resulte mayor entre el margen de utilidad bruta obtenido
de la ltima DJ anual del Impuesto a la Renta presentada por el contribuyente y aquel obte-
nido de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar.
En cambio, en la presuncin de ventas o ingresos por compras omitidas en el caso
de omisos, de la lectura del artculo 67-A del Cdigo Tributario no se reeja el imperativo de
la Administracin Tributaria de tomar el ndice que resulte mayor entre el margen de utilidad
bruta presentado por el contribuyente en su DJ anual del IR de aquel obtenido de empresas
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de giro similar. Por consiguiente, sera preferible aplicar sobre las compras detectadas el
margen de utilidad bruta que el mismo contribuyente scalizado ha ostentado en su ltima
presentacin de declaracin anual del Impuesto a la Renta, puesto que ello no se alejara
en demasa del principio de capacidad contributiva que toda aplicacin de impuestos debe
tratar de reejar.
Si el contribuyente fuera omiso a la presentacin de la DJ anual del Impuesto a la Renta,
el monto que se adicionar ser el porcentaj e de uti l i dad bruta promedi o obtenido de
las declaraciones juradas anuales que corresponda a empresas o negocios de giro y/o
actividad similar.
De esta forma, si el contribuyente est siendo scalizado por el ejercicio gravable
2007 y no ha presentado su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2006, entonces nece-
sariamente las compras omitidas se determinarn en funcin al margen de utilidad bruta
promedio obtenido por empresas de giro similar en el periodo scal 2006 (y no en razn
al margen de utilidad bruta que haya obtenido el sujeto scalizado en el ejercicio 2005 o
periodos anteriores).
Para conocer cules empresas pueden calicar como similares para la correcta
determinacin de este procedimiento presuntivo, cabe tener en consideracin las RTF N
9585-4-2004, N 1620-1-2005 y N 5018-4-2007 que han remarcado que:
Para conocer qu empresas calican como similares deben aplicarse criterios razona-
bles que permitan determinar tal situacin, entre otros, el giro del negocio, volmenes de
ventas, patrimonio, ubicacin geogrca, sector de comercializacin (minorista, mayoris-
ta y/o distribuidor), etc..
Asimismo, la RTF N 596-4-2008 ha exclamado que: No obstante de los papeles de
trabajo no es posible vericar que tales empresas realicen la misma actividad de la recu-
rrente (cdigo CIIU), tengan la misma ubicacin geogrca, as tampoco si tienen el mismo
sector de comercializacin, siendo que adems, de la bsqueda virtual en la pgina web
de la Administracin por nmero de RUC, se ha observado que las referidas empresas si
bien tienen la misma ubicacin geogrca de la recurrente, tienen un CIIU distinto a esta, es
decir, las 2 primeras tienen el CIIU 5122 y la recurrente el CIIU 52206, asimismo se puede
observar que tales empresas se dedican a la venta al por mayor de alimentos, bebidas y ta-
baco, a diferencia de la recurrente que se dedica a la venta al por menor de tales productos,
con lo cual se verica que tienen un distinto sector de comercializacin.
En ningn caso las ventas omitidas podrn ser inferiores al importe del promedio que
resulte de relacionar las ventas determinadas que corresponden a los 4 meses de mayor
omisin hallada entre 4.
Es decir, primero se determinan las ventas mensuales en funcin a las compras omi-
tidas multiplicadas por el margen de utilidad bruta (renta bruta/costo de ventas) del ejercicio
anterior. Luego, se compara esto con el promedio de los 4 meses con mayores ventas de-
terminadas conforme al procedimiento anterior, tomndose como venta presunta el importe
que resulte mayor.
Finalmente, cabe tener en consideracin que el Tribunal Fiscal ha dejado entredicho
que la deteccin por la Sunat de importaciones que no han sido anotadas en el registro
de compras son pasibles de congurar la presuncin del artculo 67-A del Cdigo Tribu-
tario, siempre que se cumplan los dems requisitos del mencionado artculo. As, la RTF
N 10118-3-2009 ha mencionado que:
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Conforme a los requerimientos, la Administracin comunic a la recurrente el detalle
de las importaciones detectadas durante mayo, junio y octubre a diciembre de 2005, y
enero, febrero, abril, mayo y agosto de 2006, y dado que en las respectivas declaraciones
juradas mensuales consign cero por concepto de compras, no habiendo cumplido con
exhibir y/o presentar su Registro de Compras, le requiri que sustentara en forma docu-
mentada tales observaciones, en caso contrario se aplicara el procedimiento establecido
en el artculo 67-A del Cdigo Tributario, por lo que adicionalmente le comunic en sus
respectivos anexos, la determinacin de las ventas o ingresos omitidos de los citados
periodos del 2005.
Que en los resultados de tales requerimientos, cuyo cierre se produjo el 10 de noviembre
de 2006, se dej constancia que la recurrente omiti pronunciarse sobre las observacio-
nes antes efectuadas, no habiendo presentado medio probatorio alguno destinado a des-
virtuarlas; congurndose as la posibilidad de determinacin de impuestos sobre base
presunta anotada.
Caso prcti co
Producto de informacin y documentacin proveniente de terceros (comprobantes de ven-
tas, guas de remisin, rdenes de compra, entre otros), la Administracin Tributaria deter-
mina que la empresa Servicentro Roxana S.A.C. (dedicada a la venta minorista de otros
productos en almacn - CIIU 52190) ha realizado compras gravadas con IGV durante los
meses de enero, abril, julio, agosto, setiembre, octubre y diciembre de 2008, conforme al
siguiente detalle:
MES COMPRAS
Enero S/. 20,000.00
Abril S/. 22,000.00
Julio S/. 28,000.00
Agosto S/. 24,000.00
Setiembre S/. 18,000.00
Octubre S/. 20,000.00
Diciembre S/. 30,000.00
Total S/. 161,000.00
De la vericacin de los PDT N 621 de los referidos meses, el auditor de la Sunat compro-
b que Servicentro Roxana S.A.C. declar como compras gravadas con IGV el importe de
cero. Adems, de los requerimientos cursados por la Sunat durante el procedimiento de
scalizacin, se aprecia que dicho contribuyente no ha cumplido con exhibir su Registro
de Compras.
Se consulta cmo debe aplicarse el procedimiento de determinacin sobre base presunta
en funcin al artculo 67-A del Cdigo Tributario, teniendo en consideracin que Servicen-
tro Roxana S.A.C. no ha presentado hasta la fecha su DJ anual del Impuesto a la Renta
del periodo 2007.
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Respuesta:
En vista de que Servicentro Roxana S.A.C. no ha presentado su DJ anual del Impuesto a
la Renta del 2007, entonces para determinar sus ventas presuntas mensuales durante los
meses del 2008 en que se detectaron compras omitidas, se debe recurrir al margen de
utilidad bruta promedio de empresas o negocios de giro similar durante el 2007, conforme
lo prescribe el artculo 67-A penltimo prrafo del Cdigo Tributario.
Contribuyente CIIU Ubicacin
Utilidad
bruta (A)
Costo de
ventas (B)
% de utilidad
(A/B x 100)
Los Heraldos S.A.C 52190 Lima 60,000 200,000
Blooming S.A. 52190 Lima 55,000 195,000
Tiendas Alianza Lima 52190 Lima 70,000 225,000
TOTAL 185,000 620,000
Utilidad bruta/Costo
de ventas x 100
Margen de utilidad bruta promedio 29.84%
Tratndose de compras omitidas, se imputarn como ventas o ingresos en los meses en
los cuales se hallaron las omisiones (no en los meses restantes comprendidos en la sca-
lizacin), el monto que resulte de adicionar a las compras halladas el margen de utilidad
bruta (que en el presente caso es de 3.35%).
Periodo
2008 (A)
Compras
declaradas
(B)
Compras
detectadas
(C)
% Margen
de utilidad
(D)
Margen de utilidad
en nuevos soles
Ventas omitidas
Enero 0 20,000 29.84% 5,968 25,968
Abril 0 22,000 29.84% 6,564.8 28,564.8
Julio 0 28,000 29.84% 8,355.2 36,355.2
Agosto 0 24,000 29.84% 7,161.6 31,161.6
Setiembre 0 18,000 29.84% 5,371.2 23,371.2
Octubre 0 20,000 29.84% 5,968 25,968
Diciembre 0 30,000 29.84% 8,952 38,952
Del cuadro antedicho, se puede observar que los 4 meses de mayor omisin son abril,
julio, agosto y diciembre del 2007, por lo que se proceder a hallar el promedio de las
ventas determinadas de esos 4 meses:
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MES Ventas determinadas
Abril 28,564.80
Julio 36,355.20
Agosto 31,161.60
Diciembre 38,952.00
Total 135,033.60
Promedio 33,758.40
Se procede a la comparacin de las ventas determinadas aplicando sobre las compras
omitidas el margen de utilidad proveniente de otras empresas del sector, con el resultado
de aplicar el promedio de los 4 meses con ventas ms altas determinadas sobre cada uno
de los meses en que se detectaron compras omitidas.
Periodo
2008 (A)
Ventas omitidas
Aplicando % de
utilidad (B)
Ventas omitidas aplicando
promedio de los 4 meses
de mayor omisin
(C)
Importe mayor
entre B y C
IGV omitido
(19%)
Enero 25,968.00 33,758.40 33,758.40 6,414
Abril 28,564.80 33,758.40 33,758.40 6,414
Julio 36,355.20 33,758.40 36,355.20 6,907
Agosto 31,161.60 33,758.40 33,758.40 6,414
Setiembre 23,371.20 33,758.40 33,758.40 6,414
Octubre 25,968.00 33,758.40 33,758.40 6,414
Diciembre 38,952.00 33,758.40 38,952.00 7,401
(*) Se ha aplicado el procedimiento de redondeo para efectos tributarios.
As, se emitirn a Servicentro Roxana S.A.C. siete resoluciones de determinacin del
IGV por los periodos tributarios enero, abril, julio, agosto, setiembre, octubre y diciembre
de 2007. Igualmente, se le expedirn 7 resoluciones de multa por la infraccin del artculo
178 numeral 1) del Cdigo Tributario, equivalentes al 50% del IGV omitido ms los intere-
ses moratorios correspondientes.
En lo concerniente al Impuesto a la Renta tenemos que el artculo 65-A inciso b) del C-
digo Tributario dispone que: No proceder la deduccin del costo computable a efectos
del Impuesto a la Renta. Excepcionalmente, en el caso de la presuncin a que se reeren
los numerales 2 y 8 del artculo 65 se deducir el costo de las compras no registradas
o no declaradas, de ser el caso. Y sucede que precisamente el artculo 65 numeral 8)
del Cdigo Tributario hace referencia a la presuncin de ventas o ingresos en el caso de
omisos. De esta forma, las compras detectadas por la Sunat se deducen como costo de
ventas para la determinacin de la renta neta presunta en el caso de omisos, como vere-
mos a continuacin:
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Periodo 2008 A) Ventas determinadas gravadas con IGV (B) Compras detectadas por Sunat (C)
Enero 33,758.40 20,000
Abril 33,758.40 22,000
Julio 36,355.20 28,000
Agosto 33,758.40 24,000
Setiembre 33,758.40 18,000
Octubre 33,758.40 20,000
Diciembre 38,952.00 30,000
Total 244,099.2 162,000
Renta neta 2007 (Total B-Total C) 82,099.20
De la renta neta obtenida de S/. 82,099.20 se deduce el 30% concerniente al Impuesto a
la Renta de tercera categora, arrojando un impuesto resultante de S/. 24,630.00 (redon-
deando) ms los intereses moratorios correspondientes. Adems, se girar a Servicentro
Roxana S.A.C. una Resolucin de Multa por la comisin de la infraccin del artculo 178
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Tema N 5
PRESUNCIN DE IMPUESTOS POR
CONTROL DIRECTO DE LA SUNAT
El artculo 68 del Cdigo Tributario regula la presuncin de impuestos por control directo
de la Sunat, disponiendo lo siguiente:
El resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestacin de servicios u opera-
ciones de cualquier naturaleza controlados por la Administracin Tributaria en no menos
de 5 das comerciales continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado por el total
de das comerciales del mismo, representar el ingreso total por ventas, servicios u ope-
raciones presuntas de ese mes.
Cabe destacar que la Administracin Tributaria cuenta con las facultades para ins-
peccionar in situ las actividades comerciales del contribuyente scalizado, ya que el artculo
62 numeral 5) del Cdigo Tributario estipula que la Sunat se encuentra habilitada para:
Efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecucin, efectuar la comprobacin
fsica, su valuacin y registro; as como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y
control de ingresos.
Sin embargo, no basta que el auditor de la Sunat haya determinado un mayor im-
puesto producto de la vericacin de las actividades comerciales del contribuyente en 5
das continuos o alternados, en comparacin con sus ingresos mensuales declarados, para
que sea de aplicacin el artculo 68 del Cdigo Tributario. Previamente, se debe comprobar
fehacientemente la incursin del sujeto scalizado en alguna de las causales del artculo 64
del Cdigo Tributario, que permiten la determinacin sobre base presunta.
As ya lo ha recalcado el Tribunal Fiscal en las RTF N 190-2-1998 y N 752-2-1998, en
las que ha sealado:
Que los ingresos percibidos durante los 5 das de la intervencin y proyectados a un mes
fueron mayores que los declarados por el mes, por lo que se acota al contribuyente por
una suma mayor que la registrada en sus libros.
Que ni en l a Resol uci n de Determi naci n i mpugnada ni en l os papel es de traba-
j o que sustentan su emi si n, l a Admini straci n ha seal ado el moti vo por el cual
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consi dera que aun cuando l os regi stros coi nci den con l o decl arado, l a i nformaci n
conteni da en tal es regi stros no corresponde a l a real i dad de l as operaci ones, y
por tanto no l os consi dera o, en su caso, el moti vo por el cual l a decl araci n o l a
documentaci n compl ementari a ofrece dudas respecto a su veraci dad o exacti tud,
pues l a si mpl e proyecci n ari tmti ca es sol o el i ni ci o del procedi mi ento del punto
j o, y toda vez que acepta prueba en contrari o.
Que, al no encontrarse acreditada alguna de las causales sealadas en el artculo 64 del
Cdigo Tributario, la determinacin efectuada por el mes de marzo de 1993, sobre la base
de los ingresos proyectados, constituye un acto nulo.
Asimismo, la RTF N 4608-5-2005 ha manifestado lo que sigue:
Que la Administracin ha efectuado el procedimiento de determinacin sobre base pre-
sunta del artculo 68 del Cdigo Tributario, que dispone que el resultado de promediar el
total de ingresos por ventas, prestacin de servicios u operaciones de cualquier natura-
leza por ella controlados en no menos de 5 das continuos o alternados, multiplicado por
el total de das hbiles comerciales del mismo, representar el ingreso total por ventas,
servicios u operaciones presuntas de ese mes.
Que, sin embargo, de l a revi si n de l os val ores i mpugnados, de l os requeri mi entos
emi ti dos durante el procedi mi ento de scal i zaci n y de l a dems documentaci n
que obra en el expedi ente, no uye que se haya presentado al guna de l as causal es
del ar tcul o 64 del Cdi go Tri butari o que facul te a l a Admi ni straci n a determi nar l a
obl i gaci n tri butari a sobre base presunta respecto de l os tri butos de l a referenci a,
por lo que corresponde dejar sin efecto las resoluciones de determinacin impugnadas.
Por otra parte, la presuncin del artculo 68 del Cdigo Tributario no solamente es
predicable respecto a los contribuyentes perceptores de rentas de tercera categora que se
encuentran en el Rgimen General y en el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, sino
tambin a los ubicados en el Nuevo RUS.
De esta forma, la RTF N 5743-5-2005: ha indicado que:
Conviene anotar que si bien existe jurisprudencia de Tribunal Fiscal en donde se ha
sealado que no es factible aplicar las presunciones del Cdigo Tributario a los sujetos
del Nuevo RUS, toda vez que los sujetos comprendidos en dicho rgimen no llevan con-
tabilidad; sin embargo, dicho criterio se encuentra referido a las presunciones de ventas o
ingresos cuyo procedimiento se sustenta en los libros y registros contables, situacin que
no se presenta en el caso del artculo 68 del Cdigo Tributario.
2. CAUSALES DEL ARTCULO 64 DEL CDIGO TRIBUTARIO INVOLUCRADAS EN LA PRE-
SUNCIN DE IMPUESTOS POR CONTROL DIRECTO
Una de las causales mayormente aplicadas que habilitan a la Administracin Tributa-
ria a la determinacin sobre base presunta por control directo, es la enunciada en el artculo
64 numeral 6) del Cdigo Tributario, que consiste en la deteccin del no otorgamiento de
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comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando
estos sean otorgados sin los requisitos de ley.
As, la RTF N 1043-4-2004 ha enunciado que:
En el presente caso se congur la causal tipicada en el numeral 6) del artculo 64 del
Cdigo Tributario que faculta a la Sunat a determinar la obligacin tributaria sobre base
presunta, al detectarse que la recurrente no entreg los comprobantes de pago por las
operaciones realizadas, segn consta en el Acta Probatoria, procediendo la presuncin
del artculo 68 del Cdigo Tributario.
Igualmente, la RTF N 4162-5-2005 ha consignado lo que sigue:
Que obra en autos copia del Acta Preventiva, en la cual se detect que la recurrente
emiti el documento N 001-008779, que no es considerado comprobante de pago por
no reunir los requisitos y caractersticas sealados en el Reglamento de Comprobantes
de Pago.
Que teniendo en cuenta que conforme al artculo 2 del Reglamento de Comprobantes de
Pago, solo se consideran comprobantes de pago aquellos que renan todas las caracte-
rsticas y requisitos mnimos establecidos en l, al no haber ocurrido ello al momento de la
intervencin conforme a la mencionada acta preventiva, se acredita la conguracin de la
causal prevista en el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo Tributario, por lo que la Sunat
se encontraba facultada a determinar impuestos sobre base presunta.
Como se puede apreciar, la comisin de las infracciones contempladas en los nume-
rales 1) y 2) del artculo 174 del Cdigo Tributario posibilitan a la Administracin Tributaria
determinar impuestos sobre base presunta, al congurarse la causal presuntiva del artculo
64 numeral 6) del mismo cuerpo legal.
Sin embargo, qu sucedera si la infraccin de no entregar comprobantes de pago
fue incurrida en agosto del 2007, y posteriormente en el ao 2009, la Sunat decidiera deter-
minar impuestos sobre base presunta respecto del ejercicio gravable 2008?, la actuacin
de la Sunat sera vlida o tendra vicios de nulidad?
En el Informe N 129-2002-SUNAT ya se haba indicado que:
En caso que se haya levantado un Acta Probatoria por no entregar comprobantes de pago
en 1994, este hecho no faculta a la Administracin Tributaria a determinar la obligacin
tributaria sobre base presunta en un periodo tributario distinto que no guarde vinculacin
con la fecha de levantamiento. Dicho pronunciamiento nos podra avizorar que tuvo que
haberse detectado la infraccin del artculo 174 numeral 1) del Cdigo Tributario durante
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algn mes del ejercicio scal 2008, para poder determinar impuestos presuntivamente en
dicho periodo. No obstante, el Tribunal Fiscal ha aplicado lo contrario.
En efecto, la RTF N 778-4-2005 ha apuntado lo siguiente:
Que, en consecuencia, al no haberse entregado el respectivo comprobante de pago, se
congur la causal del artculo 64 numeral 6) del Cdigo Tributario que faculta a la Ad-
ministracin determinar la obligacin sobre base presunta, careci endo de sustento l o
al egado por l a recurrente en el senti do que no procede aplicar la causal toda vez que
nicamente se ha vericado el no otorgamiento de un comprobante de pago y que di cho
acto sucedi en el ej erci ci o anteri or a l a scali zaci n, toda vez que lo que determina
la existencia de la causal no es la cantidad de comprobantes de pago no emitidos, sino
el no otorgamiento de los mismos por parte de los contribuyentes, y que conforme a l as
normas expuestas, durante el peri odo en que goza de facul tades para scali zar l a
Admi ni straci n se encuentra facul tada a determi nar l a obli gaci n tri butari a sobre
base presunta.
Como se puede vislumbrar, para el entendido del Tribunal Fiscal basta que se haya
detectado la comisin de la infraccin de no entregar comprobantes de pago en un ejercicio
cualquiera, para que la Sunat est facultada a determinar sobre base presunta cualquiera
de los periodos tributarios an no prescritos en aplicacin del artculo 68 del Cdigo Tribu-
tario.
Por otra parte, los auditores de la Sunat tienden a iniciar una scalizacin y aplicar
cualquiera de los procedimientos presuntivos del artculo 65 del Cdigo Tributario tan pronto
como el fedatario scalizador de la Sunat haya expedido un Acta Probatoria por la comisin
de la infraccin de no entregar comprobantes de pago. Pero, qu ocurrira si despus de in-
terpuesta una reclamacin y posteriormente una apelacin ante el Tribunal Fiscal, la resolu-
cin de multa por la infraccin del artculo 174 numeral 1) del Cdigo Tributario es declarada
nula porque dicho funcionario administrativo abus arbitrariamente de sus facultades? Si la
nica causal habilitante esgrimida por la Sunat consista en la no entrega de comprobantes
de pago, posteriormente al declararse la nulidad de dicha sancin, entonces tambin los
tributos determinados sobre base presunta en aplicacin del artculo 68 del Cdigo Tribu-
tario deben de revocarse, puesto que objetivamente no se ha presentado ninguna causal
legitimadora para determinar impuestos sobre base presunta.
Otra causal que es utilizada por la Sunat para la determinacin sobre base presunta
del artculo 68 del Cdigo Tributario es la contenida en el numeral 7) del mismo cuerpo legal,
que reprime la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin Tributaria.
En este escenario, el artculo 68 quinto prrafo del Cdigo Tributario indica que en
el caso de sujetos que no cuenten con nmero de RUC, bastar que la Sunat controle las
actividades comerciales del contribuyente durante 5 das en 2 meses alternados, para que
la omisin encontrada tenga efectos en el Impuesto a la Renta y en el IGV en los 12 meses
comprendidos en el periodo scalizado.
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3. PROCEDIMIENTO PRESUNTIVO DEL ARTCULO 68 DEL CDIGO TRIBUTARIO
En primer lugar, una vez acreditada la causal habilitante para determinar impuestos
sobre base presunta, el auditor de la Sunat debe inspeccionar las actividades comerciales
del contribuyente en cuestin durante no menos de 5 das comerciales continuos o alterna-
dos en un mes, como mnimo.
De esta forma, si a la compaa Alonsos Chicken S.A.C. se le efecta arqueos de
caja durante 4 das en enero de 2006, la Administracin Tributaria no podr determinar IGV
sobre base presunta en dicho mes.
Adems, la Sunat solo est facultada a optar entre 2 opciones para acudir a controlar
las actividades comerciales del contribuyente: i) o elige 5 das consecutivos como mnimo
dentro de una semana, ii) o elige 5 das alternados dentro de un determinado mes (lunes
de la semana 1, martes de la semana 2, mircoles de la semana 3, jueves de la semana 4
y viernes de la ltima semana del mes). Ms dicha entidad no puede decidir inspeccionar
algunos das consecutivos en el mes, y otros das alternados en ese mismo mes.
As, lo ha expresado la RTF N 10150-3-2007, cuando seal que:
Conforme se advierte del Informe General, los das viernes 17, sbado 18, domingo 19,
viernes 24, sbado 25 de mayo, viernes 9, sbado 10, domingo 11, viernes 23, sbado
24 y domingo 25 de agosto, viernes 11, sbado 12, domingo 13, viernes 18, sbado 19 y
domingo 20 de octubre de 2002, la Administracin efectu el control directo de las opera-
ciones del recurrente, obtenindose informacin acerca de las operaciones de venta de
dichos das.
Que el ar tcul o 68 del Cdi go Tri butari o, facul ta a l a Admi ni straci n a efectuar el
control di recto en das consecuti vos o al ternados en un mi smo mes, no en das
en par te al ternados y otros consecuti vos, toda vez que lo que se pretende es la de-
terminacin presunta de ingresos por ventas obtenidas en un mes efectuada de manera
objetiva, a efectos de comparar el monto obtenido presuntivamente con el registrado y
declarado por el contribuyente, acotndose la diferencia.
El artculo 68 tercer prrafo del Cdigo Tributario enuncia que la Sunat no puede
sealar como das alternados, el mismo da en cada semana durante un mes. En atencin
a ello, a la compaa Picantera Cneo S.A.C., dedicada al expendio de comida los 7 das
de la semana, la Sunat no puede vericar sus actividades comerciales solamente los das
sbados y domingos de cada semana durante el mes de marzo de 2008, y en funcin a los
resultados alcanzados, determinar impuestos sobre base presunta en dicho mes en aplica-
cin del artculo 68 del Cdigo Tributario.
La Administracin Tributaria debe actuar razonablemente al aplicar la presuncin del
artculo 68 del Cdigo Tributario, a efectos de que la determinacin de impuestos arribada
no trastoque arbitrariamente la capacidad contributiva del sujeto scalizado. As, existen
ciertas fechas en el ao en las cuales resulta usual que cualquier establecimiento dedicado
a la venta de bienes o prestacin de servicios obtenga un importante margen de ingresos,
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como sucede en Fiestas Patrias, Navidad, Ao Nuevo, Da de la Madre y del Padre, Semana
Santa, entre otros feriados.
Por ello, es que la RTF N 4162-5-2005 ha prescrito que:
Que, de lo anotado se establece que el control directo efectuado por la Administracin
ha sido realizado conforme al artculo 68 del Cdigo Tributario, excepto en el mes de julio
en el que se tom como muestra un total de 7 das, si endo que l os correspondi entes al
24, 27 y 28 fueron prxi mos a Fi estas Patri as, en l os que se produce un i ncremento
de i ngresos por ser l a acti vi dad de l a recurrente el expendi o de comi das y bebi das,
por l o que debi consi derarse uno de el l os para compl etar l a muestra de 5 das y
excl ui r l os otros 2, a n de que no hubi eran di storsi ones y esta resul tara represen-
tati va y razonabl e .
4. DEFINICIN DE DA COMERCIAL
Antes de la modicacin del artculo 68 del Cdigo Tributario en virtud del Decreto
Legislativo N 941, vigente a partir del 1 de enero de 2004, dicho dispositivo sealaba lo
siguiente:
El resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestacin de servicios u opera-
ciones de cualquier naturaleza controlados por la Administracin Tributaria, en no menos
de cinco (5) das continuos o alternados de un mismo mes, multiplicado por el total de
das hbi l es comerci al es del mi smo, representar el ingreso total por ventas, servicios
u operaciones presuntas de ese mes.
Sin embargo, no exista ninguna denicin del trmino da hbil comercial, razn
por la cual la Administracin pretendi en un caso en que la recurrente prestaba servicios de
comida de mircoles a sbado de 10:00 p.m a 02:00 a.m., 03:00 a.m o 04:00 a.m, convirti
cada da comercial en dos: uno de 10:00 p.m a 12:00 a.m, y otro correspondiente al siguiente
da de 12:00 a.m a 02:00 a.m., a efectos de poder aplicar la presuncin del artculo 68 del
Cdigo Tributario.
Sin embargo, afortunadamente la RTF N 12170-2-2007 corrigi la postura de la Sunat al
sealar que:
Que, no obstante, cabe precisar que la Administracin a efectos de controlar los 5 das
hbiles comerciales a los que se reere el artculo 68 del Cdigo Tributario, consider
como tales los das calendarios, es decir, aquel que comienza a las 0:00 a.m. y termina a
las 12:00 p.m del mismo da.
Que sobre el particular, a efectos de determinar qu se entiende por das hbiles comer-
ciales, es preciso anotar que conforme con la Norma XII del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario, los plazos expresados en das se entendern referidos a das hbiles, es decir,
cuando la norma se reere a das calendarios, lo debe sealar expresamente.
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Que, en el caso de autos, l a norma expresamente se re ere a das hbi l es comer-
ci al es. En tal senti do, no podra i nterpretarse que deba entenderse como das
cal endari o si no que por el contrari o deber consi derarse que di cho concepto se
encuentra rel aci onado con el horari o de atenci n del negoci o, interpretacin acorde
con la precisin establecida en el artculo 68 del Cdigo Tributario, con la modicacin
introducida por el Decreto Legislativo N 941.
A partir del 1 de enero de 2004, el artculo 68 segundo prrafo del Cdigo Tributario
conceptualiza al da comercial como: Aquel horario de actividades que mantiene la persona
o empresa para realizar las actividades propias de su negocio o giro aun cuando la misma
comprenda uno o ms das naturales. As las cosas, un negocio de casino que abre de
jueves a domingo de 09:00 pm a 05:00 a.m., tendr 4 das comerciales en cada semana
(jueves, viernes, sbado y domingo).
5. PROCEDIMIENTO APLICABLE CUANDO SE CONTROLA LAS ACTIVIDADES DEL CON-
TRIBUYENTE DURANTE CUATRO MESES ALTERNADOS COMO MNIMO, ENCONTRN-
DOSE INCONSISTENCIAS
Como ya hemos sealado, cuando la Sunat controle directamente las actividades
empresariales del contribuyente scalizado durante cinco das continuos o alternados en
un mes, el promedio diario de ingresos o ventas determinados se multiplicar por el total de
das comerciales del mes.
Si el anotado procedimiento se efecta en cuatro meses alternados o ms de un ejer-
cicio gravable, entonces la presuncin de ingresos o ventas se considerar sucientemente
representativa, y en funcin a ella se podr determinar sobre base presunta impuestos por
todo el periodo scal, conforme se desprende del artculo 68 cuarto prrafo del Cdigo
Tributario.
No obstante, si a la empresa Isaac Gourmet S.A.C. se le realiza arqueos de caja en
cinco das durante los meses de marzo, abril, mayo y junio de 2009, el auditor de la Sunat
no podr determinar presuntivamente impuestos para todo el ao scal 2009, puesto que
el procedimiento no se ha aplicado como mnimo en cuatro meses alternados, sino conse-
cutivos.
En el caso de sujetos que no se hayan inscrito en el RUC, el procedimiento del art-
culo 68 del Cdigo Tributario podr tener efectos para todo el ejercicio gravable en caso de
que la Sunat ejerza el control directo sobre las actividades comerciales del contribuyente en
2 meses alternados o ms.
Finalmente, cabe destacar que al momento de determinar impuestos sobre base pre-
sunta por todo el periodo tributario, la Administracin Tributaria est obligada a atender el
criterio de la estacionalidad de los ingresos del contribuyente. De esta forma, si un negocio
de restaurante ubicado en la playa funciona solo cuatro meses al ao (enero, febrero, marzo
y abril), mal hara la Sunat en pretender determinar IGV e Impuesto a la Renta sobre base
presunta por todo el ejercicio gravable.
A estos efectos, es pertinente citar a Ziccardi, quien rerindose a la jurisprudencia
argentina sobre el particular, manifest que:
La presuncin de impuestos por control directo de la Administracin de la actividad co-
mercial del contribuyente, utilizada fundamentalmente para el control de comercios mi-
noristas o de negocios de servicios, contempla expresamente que debe respetarse la
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estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate. Este requisito, que fue establecido
con mucha posterioridad a la implantacin de esta presuncin, haba sido ya exigido rei-
teradamente en distintos casos jurisprudenciales, por cuanto los jueces consideraron que
careca de validez una presuncin que, a pesar de tomar los elementos bsicos o hechos
conocidos, como lo eran las ventas comprobadas, arribaba a una solucin arbitraria, si se
limitaba en el clculo a ponderar solo los periodos de mayor movimiento que el promedio
anual, distorsionando as el hecho base y quitndole sustentabilidad al hecho inferido
(17)
.
Caso prcti co
En enero de 2009, a la empresa Cynthia Buffets S.A.C. se le detect la emisin de do-
cumentos que no cumplen los requisitos y caractersticas para ser considerados com-
probantes de pago, imponindosele la infraccin del artculo 174 numeral 2) del Cdigo
Tributario. El contribuyente suscribi un Acta de Reconocimiento, razn por la cual la
Sunat decidi no aplicarle la sancin respectiva.
Posteriormente, el auditor de la Sunat le inici una scalizacin a Cynthia Buffets S.A.C.
por el periodo scal 2009, practicndole arqueos de caja como sigue:
Das de la semana (alternos) Junio Agosto Octubre Diciembre
Lunes de la primera semana de cada mes. 4,500 4,300 5,000 5,000
Mircoles de la segunda semana de cada mes. 5,200 4,300 5,050 5,450
Viernes de la tercera semana de cada mes. 5,600 5,200 5,500 7,000
Sbado de la cuarta semana de cada mes. 6,000 5,500 6,200 8,000
Domingo de la ltima semana de cada mes 6,300 5,800 6,300 8,500
Sumatoria de las muestras mensuales (A) 27,600 25,100 28,050 33,950
Promedio diario de las muestras (A/5) 5,520 5.020 5,610 6,790
Por el total de das hbiles comerciales del mes
X 30
165,600
X 31
155,620
X 31
173,910
X 31
210,490
(*) = Cynthia Buffets S.A.C. realiza actividades comerciales todos los das de la semana.
Respuesta:
En primer lugar, cabe indicar que Cynthia Buffets S.A.C. ha incurrido en la causal de pre-
suncin del artculo 64 numeral 6) del Cdigo Tributario, puesto que fue detectada por un
fedatario scalizador emitiendo documento que no contienen los requisitos y caractersti-
cas mnimas para ser considerados comprobantes de pago en enero de 2009.
No se puede argir que debido a que Cynthia Buffets S.A.C. suscribi un Acta de Recono-
cimiento, entonces la Administracin Tributaria no cuenta con ninguna causal para deter-
minar impuestos sobre base presunta. El Acta de Reconocimiento nicamente perdona de
(17) ZICCARDI, Horacio. Derecho Tributario Administrativo o formal. En: GARCA BELSUNCE, Horacio. Tratado de tributacin. Tomo I,
Derecho Tributario, volumen 2, Astrea, Buenos Aires, 2003, pp. 243-244.
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la sancin respectiva, pero la infraccin del artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tributario
ha sido consentida por el contribuyente
(18)
.
Ahora bien, en vista de que se han controlado las actividades comerciales de Cynthia
Buffets S.A.C. durante 4 meses alternados, entonces la Sunat cuenta con el permiso para
aplicar la presuncin del artculo 68 del Cdigo Tributario durante todo el periodo tributario
2009. Para ello, se debe hallar el promedio mensual de ingresos por ventas:

Ejercicio gravable 2009
Mes Ingresos
Junio 165,600
Agosto 155,620
Octubre 173,910
Diciembre 210,490
Total 705,620
Promedio mensual 176,405
En los meses de junio, agosto, octubre y diciembre de 2008, las ventas presuntas estarn
constituidas por el resultado de aplicar el control directo en 5 das alternados durante cada
uno de dichos meses (artculo 68 primer prrafo del Cdigo Tributario). En cambio, en los
meses en que la Sunat no efectu el control directo sobre la actividad comercial de Cyn-
thia Buffets S.A.C., las ventas mensuales estarn determinadas por el promedio mensual
de ventas correspondientes a los meses en que Sunat aplic control directo (artculo 68
cuarto prrafo del Cdigo Tributario).
A efectos de que el procedimiento presuntivo del artculo 68 del Cdigo Tributario no gra-
ve doblemente las mismas ventas gravadas con IGV, entonces a las ventas presuntas se
les resta las ventas declaradas por Cynthia Buffets S.A.C. en cada uno de los periodos
tributarios mensuales del 2009:
(18) Tanto es as, que a pesar de ser suscrita el Acta de Reconocimiento, en la segunda oportunidad en que el contribuyente incurre en
la infraccin del artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tributario, se le impone la sancin de cierre del establecimiento por dos das
(que corresponde a la sancin aplicable por cometer dicha infraccin en una segunda oportunidad), conforme al Anexo A de la
Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT.
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Mes
Ventas declaradas
en PDT N 621 (A)
Ventas determinadas
por Sunat (B)
Diferencia (A-B) IGV omitido (*)
Enero 90,000 176,405 86,405 16,417
Febrero 105,000 176,405 71,405 13,567
Marzo 100,000 176,405 76,405 14,517
Abril 92,000 176,405 84,405 16,037
Mayo 115,000 176,405 61,405 11,667
Junio 110,000 165,600 55,600 10,564
Julio 130,000 176,405 46,405 8,817
Agosto 102,000 155,620 53,620 10,188
Setiembre 110,000 176,405 66,405 12,617
Octubre 120,000 173,910 53,910 10,243
Noviembre 130,000 176,405 46,405 8,817
Diciembre 140,000 210,490 70,490 13,393
TOTAL 1344,000 2116,860 772,860
(*)= Para determinar el IGV omitido se ha empleado el sistema de redondeo.
En lo pertinente al Impuesto a la Renta del 2009, a efectos de evitar una doble acotacin
tributaria sobre los mismos ingresos, a los S/. 2116,860.00 determinados presuntivamen-
te por la Sunat se le resta los S/. 1344,000.00 que entendemos fue declarado por dicho
Cynthia Buffets S.A.C. en su DJ anual.
De este modo, los S/. 772,860.00 de diferencia constituyen renta neta gravable de tercera
categora, a la cual se aplica la tasa del 30%.
Renta anual
presunta (A)
Ingresos
declarados (B)
Renta neta gravable
(A-B)
Impuesto a la Renta omitido
2116,860 1344,000 772,860 231,858
6. PROCEDIMIENTO APLICABLE CUANDO SE CONTROLAN LAS ACTIVIDADES DEL CON-
TRIBUYENTE DURANTE MENOS DE CUATRO MESES ALTERNADOS, ENCONTRNDOSE
INCONSISTENCIAS
En este supuesto, solamente se proceder a determinar sobre base presunta aque-
llos meses en que la Administracin Tributaria realiz arqueos de caja sobre las actividades
comerciales del contribuyente scalizado, ms dicha entidad se encuentra imposibilitada
de extender los efectos del procedimiento del artculo 68 del Cdigo Tributario a todo el
ejercicio gravable.
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Caso prcti co
En atencin a que el fedatario scalizador de la Sunat ha detectado en 2 oportunidades
(en los meses de febrero y marzo de 2009) que la compaa Trattoria Giribaldi S.A.C. no
haba emitido comprobantes de pago a sus comensales, la Administracin Tributaria de-
cidi aplicar el mtodo de determinacin tributaria sobre base presunta del artculo 68 del
Cdigo Tributario, para lo cual un auditor observ el movimiento comercial del restaurante
del contribuyente durante 4 meses alternados del 2009 (abril, junio, agosto, noviembre).
Se nos consulta, de qu forma procede la determinacin de Impuesto a la Renta e IGV
omitidos por el citado periodo.
Respuesta:
El artculo 64 inciso 6) del Cdigo Tributario (CT en lo sucesivo) establece como una cau-
sal habilitadora de la determinacin sobre base presunta el detectamiento de no otorga-
miento de comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados.
Asimismo, el Informe N 219-2003-SUNAT ha manifestado que: Con relacin a la causal
a que hace referencia el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo Tributario, resulta suciente
la existencia de un Acta Probatoria en algn mes comprendido dentro del procedimiento
de scalizacin, entendiendo que se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a n
de que la Administracin Tributaria pueda determinar la obligacin tributaria sobre base
presunta en todos los periodos tributarios sujetos a scalizacin.
En virtud de que las Actas Probatorias por la no emisin de comprobantes de pago se
le han girado a Trattoria Giribaldi S.A.C. en los meses de febrero y marzo de 2009, ello
faculta a la Sunat a practicar determinacin sobre base presunta por todo el periodo scal
2009, siempre que concurran ciertas condiciones.
El artculo 68 del CT apunta que el resultado de promediar el total de ingresos por ven-
tas, prestacin de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controladas por la
Administracin Tributaria, en no menos de 5 das comerciales continuos o alternados de
un mismo mes, multiplicado por el total de das comerciales del mismo, representar el
ingreso total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes, disponindose
adems que la Administracin no podr tomar como das alternados el mismo da de cada
semana durante 1 mes.
De esta forma, partiendo de la hiptesis que Trattoria Giribaldi S.A.C. presta sus servicios
de restaurante todos los das de la semana a excepcin del lunes (de martes a domingo),
mal hara la Administracin Tributaria en inspeccionar la actividad comercial del contribu-
yente durante dos sbados, dos domingos y un da viernes de un mismo mes (que son los
das en que existe una mayor auencia de pblico), porque se incumplira el procedimiento
del artculo 68 del CT.
Seguidamente, el artculo 68 del CT seala que si el control directo por la Administracin
se efectuara en no menos de 4 meses alternados de un mismo ao gravable, el promedio
mensual de ingresos por ventas, servicios u otras operaciones se considerar sucien-
temente representativo, y podr aplicarse a los dems meses no controlados del mismo
ao.
As las cosas, cuando la Sunat practique los arqueos de caja al contribuyente durante 4
meses consecutivos (como el caso de autos, en que se practica el referido procedimiento
por los meses de abril, mayo, junio y julio de 2009), entonces dicha entidad no puede
determinar IGV y renta neta imponible para todo el ao 2009, sino tan solo por los meses
de inspeccin fsica. Esto debido, a que el artculo 68 del CT enuncia expresamente que
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deben encontrarse inconsistencias en 4 meses alternados como mnimo, a nes de deter-
minar presuntivamente IGV e Impuesto a la Renta por todo el ejercicio gravable.
Del procedimiento antedicho, se tiene que del arqueo de caja practicado por el auditor de
la Sunat, se han obtenido los siguientes datos:
Das de la semana (alternos) Abril Mayo Junio Julio
Martes de la primera semana de cada mes. 6,000 7,000 6,500 7,000
Mircoles de la segunda semana de cada mes. 8,000 7,500 7,000 8,000
Viernes de la tercera semana de cada mes. 9,000 10,000 9,500 11,000
Sbado de la cuarta semana de cada mes. 10,000 12,000 10,000 14,000
Domingo de la ltima semana de cada mes 13,000 13,500 12,000 17,000
Sumatoria de las muestras mensuales 46,000 50,000 45,000 57,000
Promedio diario de las muestras 9,200 10,000 9,000 11,400
Por el total de das hbiles comerciales del mes.
X 26
239,200
X 24
240,000
X 26
234,000
X 27
307,800
A n de que el procedimiento presuntivo practicado por la Sunat no afecte doblemente las
mismas ventas gravadas con IGV, al importe determinado presuntivamente por la Admi-
nistracin se le deducen las ventas declaradas mensualmente en el PDT N 621, en los
meses de abril, mayo, junio y julio.
Mes
Ventas declaradas
en PDT N 621
Ventas determinadas
por la Sunat
Diferencia
IGV omitido
(19%)
Abril 180,000 239,200 59,200 11,248
Mayo 187,000 240,000 53,000 10,070
Junio 200,000 234,000 34,000 6,460
Julio 230,000 307,800 77,800 14,782
En cuanto al Impuesto a la Renta del 2009, se comparan los ingresos mensuales deter-
minados por la Sunat, con aquellos declarados en los PDT N 621 por el contribuyente.
Para tal efecto, partimos de la premisa que el importe de las ventas mensuales declaradas
como base imponible del IGV en los meses de abril, mayo, junio y julio, coinciden con
los importes declarados como ingresos netos mensuales que tributan pago a cuenta del
Impuesto a la Renta de los referidos meses.
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Mes
Ingresos declarados en
PDT N 621
Ingresos determinados
por la Sunat
Renta neta omitida
Abril 180,000 239,200 59,200
Mayo 187,000 240,000 53,000
Junio 200,000 234,000 34,000
Julio 230,000 307,800 77,800
A la renta neta total omitida en abril, mayo, junio y julio de 2009 (S/. 224,000.00) se le
calcula el 30% a n de hallar el Impuesto a la Renta del ejercicio gravable 2009, el cual
es de S/. 67,200.
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Tema N 6
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR
DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS
DEL SISTEMA FINANCIERO
Cuando se establezca diferencia entre los depsitos en cuentas abiertas en empresas
del sistema nanciero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los de-
psitos debidamente sustentados, la Administracin podr presumir ventas o ingresos
omitidos por el monto de la diferencia.
Las instituciones nancieras realizan diversas operaciones activas y pasivas con sus
clientes. Las operaciones activas se caracterizan porque es el banco quien otorga nancia-
miento al cliente, pudiendo englobar aqu a los crditos directos, las tarjetas de crdito y los
leasings. En cambio, en las operaciones pasivas se puede decir que son los clientes quienes
realizan prstamos al banco. Entre las operaciones pasivas encontramos a las cuentas de
ahorros, depsitos a plazo, cuentas corrientes, CTS.
Cabe indicar que el artculo 62 inciso 10) del Cdigo Tributario establece que la Adminis-
tracin Tributaria cuenta con la siguiente herramienta discrecional:
Solicitar informacin a las empresas del sistema nanciero sobre:
a) Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios su-
jetos a scalizacin, incluidos los sujetos con los que estos guarden relacin y que se
encuentren vinculados a hechos investigados. La informacin sobre dichas operacio-
nes deber ser requerida por el juez a solicitud de la Administracin Tributaria. La so-
licitud deber ser motivada y resuelta en el trmino de 72 horas, bajo responsabilidad.
Dicha informacin deber ser proporcionada en la forma y condiciones que seale la
Administracin Tributaria, dentro de los 10 das hbiles de noticada la resolucin judi-
cial, pudindose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa
justicada, a criterio del juez.
b) Las dems operaciones con sus clientes, las mismas que debern ser proporcionadas
en la forma, plazos y condiciones que seale la Administracin.
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Para que la Administracin Tributaria pueda practicar la presuncin por diferencias
en cuentas bancarias no sustentadas, dicha Entidad debe levantar el secreto bancario del
contribuyente. En vista de que el artculo 2 inciso 5) de la Constitucin Poltica prescribe
que el secreto bancario y la reserva tributaria solo pueden levantarse a pedido del juez, del
Fiscal de la Nacin o de una comisin investigadora del Congreso, y siempre que se reeran
al caso investigado, entonces la Sunat debe recurrir necesariamente al juez penal de turno
para que este ltimo pueda levantar el secreto bancario, y as poder ser de aplicacin el
Esta presuncin solamente resulta de aplicacin a los sujetos perceptores de rentas
de tercera categora, ya sea que se encuentren en el Rgimen Especial o el Rgimen Gene-
ral, puesto que en el caso de personas naturales sin negocio, les sera predicable el artculo
52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (determinacin de incremento patrimonial no
justicado).
2. CAUSALES DE DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA APLICABLES
En el supuesto de que en una scalizacin tributaria la Sunat detecte abonos en las
cuentas bancarias del contribuyente cuyo origen se desconozca, ello indudablemente le
genera a la entidad administrativa una desconanza respecto a la correcta declaracin de
las obligaciones tributarias, congurndose la causal habilitante del artculo 64 numeral 2)
As lo ha entendido la RTF N 13370-1-2009, la misma que ha sealado lo siguiente:
Que de la vericacin practicada en esta instancia, se tiene que durante scalizacin
no acredit el adecuado registro contable de los abonos en su cuenta corriente del Ban-
co Interamericano de Finanzas materia de observacin, detallados en las copias de los
extractos del movimiento de dicha cuenta, a pesar de que fue requerida reiteradamente
a tal efecto, lo que evidencia que su contabilidad ofreca dudas en cuanto a su veracidad,
acreditndose la causal del numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
Cabe recalcar que el dinero depositado en cuentas bancarias constituye un activo en
las cuentas del balance general, tal como lo ha dejado entredicho el prrafo 54) del Marco
Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, y el captulo I de la Resolucin
de Conasev N 103-1999-EF/94.10. De esta forma, cuando la Administracin Tributaria de-
muestra que el sujeto scalizado ha omitido consignar el importe de determinados depsitos
bancarios en el balance general y su Libro de Caja y Bancos, entonces se ha incurrido en la
causal de presuncin del artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario.
A estos efectos, cabe mencionar que la RTF N 4593-3-2008 ha manifestado que:
No reejar en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre de la empresa, constituye
ocultamiento de activos y, asimismo, crea dudas sobre la determinacin efectuada por el
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contribuyente respecto a su exactitud, lo cual faculta a la Administracin a utilizar un pro-
cedimiento de determinacin sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme lo
prescrito en los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
3. PROCEDIMIENTO PRESUNTIVO
La Sunat puede levantar el secreto bancario del contribuyente (con intervencin del
juez penal) y detectar que existen ciertos abonos en sus cuentas bancarias que excedan
al importe de sus ventas declaradas. En esos supuestos, para garantizar el ejercicio del
derecho de defensa en el procedimiento de scalizacin, la Administracin Tributaria debe
otorgar un plazo razonable al administrado para que sustente el origen de tales diferencias,
las mismas que no necesariamente deben corresponder a ventas realizadas, sino que tam-
bin pueden originarse en prstamos recibidos, intereses nancieros ganados, cobros de
facturas, realizacin de aportes por los socios, entre otros.
Por ello es que las RTF N 1064-3-2002 y N 282-3-1999 han considerado que:
Es preciso anotar que los abonos en cuentas bancarias tienen distinta naturaleza y ori-
gen tales como intereses ganados, transferencia y giros, prstamos, depsitos en efectivo
o de cheques, crditos documentarios, cobro de facturas y recibos, descuentos de letras,
devolucin de cobros o cargos indebidos, extorno o anulaciones de operaciones diversas,
etc., es decir, que no todos necesariamente constituyen depsitos, por lo que no resulta
razonable considerar como depsitos bancarios al total de cuentas corrientes.
Solamente en el escenario que se haya brindado al contribuyente un plazo para que
efecte sus descargos, y no haya sustentado debidamente el origen de los abonos banca-
rios, entonces procede que la Sunat aplique la presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributa-
rio. Para estos efectos, no basta simplemente que el contribuyente alegue que los depsitos
bancarios provienen de prstamos de terceros, aporte de capital adicional, devolucin de
impuestos, entre otros, sino que dichos hechos deben acreditarse documentariamente.
Como bien han indicado las RTF N 3370-3-2003, N 6485-1-2003, N 8076-3-2004, y
N 3066-1-2005:
El supuesto para la aplicacin de la presuncin por diferencias en cuentas bancarias se
congura por falta del debido sustento por parte del contribuyente respecto del dinero
depositado en sus cuentas bancarias.
Igualmente, la RTF N 9007-3-2007 ha manifestado que:
De acuerdo con el artculo 71 del Cdigo Tributario, en tanto el contribuyente est obli-
gado a sustentar cada uno de los depsitos efectuados en sus cuentas bancarias, as
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como explicar su origen, la Administracin se encuentra obligada a determinar ingresos
omitidos sobre la base de todo monto no sustentado, es decir, por la diferencia entre los
depsitos bancarios efectuados por el contribuyente y los que se encuentran debidamen-
te sustentados.
3.1. Presuncin cuando el contribuyente no hubiera registrado las cuentas bancarias
El artculo 71 del Cdigo Tributario en su segundo prrafo seala que:
Tambin ser de aplicacin la presuncin de ventas o ingresos omitidos por diferencias
en cuentas abiertas en empresas del sistema nanciero, cuando estando el deudor tri-
butario obligado o requerido por la Administracin, a registrar las referidas cuentas no lo
hubiera hecho.
Puede ser que en una scalizacin, ante el levantamiento del secreto bancario del
contribuyente scalizado en distintas instituciones nancieras, se detecte que ha omitido
de registrar determinadas cuentas bancarias en su contabilidad (Libro Diario, Libro Mayor y
Libro de Caja y Bancos).
Ante esto, lo primero que tiene que realizar el auditor de la Sunat es solicitar al contri-
buyente, mediante un requerimiento, que registre las mencionadas cuentas bancarias en su
contabilidad. Si el sujeto scalizado no cumple con dicho cometido, entonces la Administra-
cin Tributaria se encontrar con las prerrogativas para aplicar la determinacin sobre base
presunta del artculo 71 del Cdigo Tributario.
En cambio, si el contribuyente no tiene registrada una cuenta bancaria en su conta-
bilidad, pero ante un requerimiento de la Sunat en plena scalizacin tributaria, este cumple
con anotarla en el Libro Diario, pero se olvida de registrarla en el Libro de Caja y Bancos,
entonces la presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario no ser predicable por el solo
merito de este supuesto.
Ntese que al no registrar cuentas bancarias en ningn libro contable, el contribu-
yente est ocultando fraudulentamente activos a la Administracin Tributaria, lo que con-
gura la causal de determinacin sobre base presunta del artculo 64 numeral 4) del Cdigo
Tributario.
Asimismo, las RTF N 3044-3-2004 y N 10750-3-2008 han sealado que:
Cuando no se reeja en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre del contribuyente,
se crea dudas sobre la exactitud de la determinacin efectuada por este, lo cual faculta
a la Administracin a utilizar un procedimiento de determinacin sobre base presunta, al
existir causal para ello, de acuerdo con el artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
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4. LA PRESUNCIN DEL ARTCULO 71 DEL CDIGO TRIBUTARIO ABARCA TAMBIN A
LOS ABONOS NO REGISTRADOS EN CUENTAS BANCARIAS DEL EXTERIOR?
A partir del 1 de enero de 2004, en virtud del Decreto Legislativo N 941, se ha introducido
el siguiente texto adicional al artculo 71 del Cdigo Tributario:
Para efectos del presente artculo, se entiende por empresas del sistema nanciero a las
empresas de operaciones mltiples a que se reere el literal a) del artculo 16 de la Ley
General del Sistema Financiero y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros-
Ley N 26702 y normas modicatorias.
El artculo 16 de la Ley N 26702 contempla a las siguientes enti dades nanci eras
consti tui das en el Per (super vi sadas por l a SBS):
a) Empresas de operaciones mltiples:
- Empresas bancarias.
- Empresas nancieras.
- Caja municipal de ahorro y crdito.
- Caja municipal de crdito popular.
- Entidad de Desarrollo a la Pequea y Micro Empresa - EDPYME.
- Cooperativas de Ahorro y Crdito autorizadas a captar recursos del pblico.
- Caja rural de ahorro y crdito.
Resulta claro es que si un contribuyente tiene diferencias en cuentas abiertas en el
Sistema Financiero Nacional, o no registra en su contabilidad alguna o algunas de las men-
cionadas cuentas bancarias, es pasible de sufrir la presuncin del artculo 71 del Cdigo
Tributario.
Lo que no queda claro es si cuando a un contribuyente se le detecta abonos banca-
rios en cuentas bancarias del exterior, tambin es de aplicacin el artculo 71 del Cdigo
Tributario. Al margen de lo que dispone el tercer prrafo de la indicada norma, somos de la
opinin que al ocultar ingresos en cuentas nancieras extranjeras, el contribuyente se est
comportando de modo elusivo, lo que acredita la determinacin sobre presunta por diferen-
cias en el sistema nanciero.
Caso prcti co
La compaa Textiles Giribaldi S.A. fue objeto de una scalizacin sobre Impuesto a la
Renta e IGV correspondientes al ao 2007. Producto del cotejo de los libros contables
de Textiles Giribaldi S.A. con sus estados de cuenta corriente bancarios facilitados por
las correspondientes instituciones nancieras, el auditor de la Sunat concluye que hay
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abonos bancarios por S/. 1000,000.00 que no se encuentran anotados en la contabilidad
del contribuyente ni cuentan con la documentacin sustentatoria respecto a su origen.
Sin embargo, Textiles Giribaldi S.A. ha sustentado que S/. 500,000.00 de los abonos
bancarios provienen de 2 prstamos recibidos (el transferente del dinero es el mismo que
aparece consignado en el contrato de mutuo con rmas legalizadas) y devoluciones de
tributos. Se nos consulta cul es el procedimiento que debe practicar la Administracin
Tributaria para determinar las obligaciones tributarias sobre base presunta.
Respuesta:
En vista de que se encuentra sustentado fehacientemente que los abonos bancarios que
Textiles Giribaldi S.A. ostenta en su cuenta corriente por S/. 500,000.00, corresponden a
un mutuo recibido y a devoluciones de tributos, entonces dicho importe no servir a efec-
tos de la determinacin de los impuestos sobre base presunta.
En cambio, por el importe de S/. 1000,000.00 depositado en las cuentas bancarias de
Textiles Giribaldi S.A., tenemos que el mismo no se encuentra anotado en su Libro de
Caja y Bancos ni en el Registro de Ventas (en caso de que se pretendiese sustentar por
intermedio de una venta realizada) y adems no existe ningn documento fehaciente que
acredite su origen.
De esta forma, el hecho de no reejar en la contabilidad abonos recibidos en las cuentas
bancarias por la suma de S/. 1000,000.00 constituye un ocultamiento de activos, y ade-
ms genera dudas sobre la exactitud de declaracin jurada presentada por el contribu-
yente, congurndose las causales del artculo 64 numerales 2) y 4) del Cdigo Tributario,
que facultan a la determinacin sobre base presunta (tal como se ha indicado en la RTF
N 11624-7-2009).
Ahora bien, el artculo 71 del Cdigo Tributario regula la presuncin de ventas o ingresos
omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema nanciero, con-
signando lo siguiente: Cuando se establezca diferencias entre los depsitos en cuentas
abiertas en empresas del sistema nanciero operadas por el deudor tributario y/o terceros
vinculados y los depsitos debidamente sustentados, la Administracin podr presumir
ventas o ingresos omitidos por el monto de la diferencia.
Al no regular el referido artculo 71 cuestiones adicionales sobre la presuncin por dife-
rencias en las cuentas bancarias, entonces es de aplicacin el artculo 65-A inciso b) del
Cdigo Tributario, el cual indica que: Tratndose de deudores tributarios que perciban
exclusivamente rentas de tercera categora del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos
determinados se considerarn como renta neta de tercera categora del ejercicio a que
corresponda.
Por consiguiente, la suma de S/. 1000,000.00 detectada en las cuentas bancarias de
Textiles Giribaldi S.A. por el ejercicio gravable 2007, respecto de la cual no se ha podido
justicar su origen, constituye mayor renta neta gravable del citado periodo scal, razn
por la cual se emitir una Resolucin de Determinacin de S/. 300,000.00 (concerniente
al Impuesto a la Renta del 2007) ms intereses moratorios. Asimismo, por la comisin de
la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario, a dicho contribuyente se le
emitir una Resolucin de Multa de S/. 150,000.00 (que es el 50% del Impuesto a la Renta
omitido), ms intereses moratorios.
En lo pertinente al IGV, al no contar el artculo 71 del Cdigo Tributario con regulacin
propia, es de aplicacin el artculo 65-A inciso a) del mismo cuerpo legal, el cual pres-
cribe que: A efectos del IGV e ISC, las ventas o ingresos determinados incrementarn
las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses
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comprendidos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declara-
dos o registrados.
Periodo Ventas declaradas Porcentaje Ventas omitidas IGV omitido
Enero 350,000 6.89% 24,114 4,582
Febrero 380,000 7.48% 28,425 5,401
Marzo 400,000 7.87% 31,496 5,984
Abril 380,000 7.48% 28,425 5,401
Mayo 400,000 7.87% 31,496 5,984
Junio 450,000 8.86% 39,862 7,574
Julio 500,000 9.84% 49,213 9,350
Agosto 350,000 6.89% 24,114 4,582
Setiembre 420,000 8.27% 34,724 6,598
Octubre 400,000 7.87% 31,496 5,984
Noviembre 500,000 9.84% 49,213 9,350
Diciembre 550,000 10.83% 59,547 11,314
Totales 5,080,000 100% 432,126 82,104
Adems de las 12 resoluciones de determinacin que se le expedirn a Textiles Giribaldi
S.A. por el IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos entre enero a diciembre
de 2007 (ms intereses moratorios), tambin se le expedirn 12 resoluciones de multa
por la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario (cuya sancin es el
50% del IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos en el 2007, ms intereses
moratorios).
5. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL EN APLICACIN DEL ARTCULO 71 DEL CDI-
GO TRIBUTARIO
RTF N 9007-3-2007:
Que, en cuanto al procedimiento aplicado, la Administracin, luego de descontar de la
diferencia sin sustentar (S/. 257,127.68), el saldo inicial de caja (S/. 40,004.23), procedi
a considerar como ingresos omitidos la suma de S/. 217,123.45, imputando el nivel de in-
gresos presuntos en forma proporcional al nivel de ingresos mensuales declarados, para
efectos del IGV de enero a marzo de 2000, lo que se encuentra arreglado a ley.
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RTF N 1081-2-2008:
Que en la reclamacin, la recurrente aleg que la Administracin en forma equivocada
haba considerado como ingreso no justicado ni sustentado, el depsito en la cuenta
bancaria N 0011-0333-0100001005 del Banco Continental, desembolso que provena
de un nanciamiento por S/. 200,000.00 otorgado mediante pagar N 2289901351, agre-
gando que el depsito fue efectuado el 13 de agosto de 1999 en la referida cuenta y no en
la Cuenta N 0011-0333-0100001329, como armaba la Administracin.
Que por su parte, la Administracin en la resolucin apelada consider que el abono de
S/. 200,000.00 no estaba sustentado debido a que la documentacin presentada (nota
de abono, estado de cuenta, asiento contable en la que se reeja el ingreso a la cuenta
10- Caja y Bancos) no indicaba el origen del abono.
Que de autos, no se advierte documentacin del registro contable del abono en la cuenta
10- Caja y Bancos a que hace referencia la Administracin en la apelada, para poder
vericar si el indicado abono fue registrado como un ingreso proveniente de un nancia-
miento, por lo que procede que la Administracin verique en los libros contables de la
recurrente dicho abono y su contrapartida contable correspondiente, a n de determinar
los ingresos no sustentados.
RTF N 7107-3-2008:
Respecto a lo sealado por la recurrente en el sentido que muchos de los depsitos
se han efectuado para cubrir los cargos por concepto de amortizacin o cancelacin de
pagars que no fueron contabilizados dado que no tienen incidencia en el resultado de su
negocio, resulta irrelevante para efectos del reparo por aplicacin de la presuncin del ar-
tculo 71 del Cdigo Tributario, en tanto que el mismo se sustenta en la falta de explicacin
y respaldo documentario del origen de los montos abonados a las cuentas bancarias y no
al destino o utilizacin que se hubiera realizado respecto de los mismos.
RTF N 8795-2-2009:
Que teniendo en cuenta que en el presente caso los abonos bancarios no sustentados
fueron considerados como hecho base o causal habilitante para la determinacin sobre
base presunta, los depsitos deben encontrarse identicados de manera cierta e indubi-
table, como resultado de una vericacin o comprobacin directa y no de indicios ni de
suposiciones o estimaciones subjetivas.
Que la simple falta de relacin entre los abonos efectuados en cuentas bancarias y los in-
gresos declarados no implica por s sola la conguracin de causal alguna de presuncin,
toda vez que, como se ha indicado, tales abonos pueden obedecer a naturaleza distinta y
origen y provenir no solo de su titular sino tambin de terceros, tal como la Administracin
veric que ocurri en el presente caso en virtud al contrato de administracin de ujos
de dinero, denominado contrato de mandato sin representacin, suscrito por la recurrente
y la empresa Los Portales S.A..
RTF N 5401-3-2009:
Conforme se ha detallado precedentemente, la recurrente no present informacin ni
documentacin vinculada al movimiento de los fondos en efectivo que se registran en sus
libros contables, consigna desembolsos sin sustento por el registro de pagos en efectivo
anotados en su Libro Caja y Bancos, no present evidencia documentaria que sustentara
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la entrega de dinero proveniente de prstamos, la oportunidad y la forma en que estos
fueron efectuados y que, por lo tanto, en que dichas operaciones fueron efectuadas, lo
que acredita la conguracin de las causales establecidas en los numerales 2) y 4) del
artculo 64 del Cdigo Tributario, procediendo la presuncin del artculo 71 del mismo
cuerpo legal.
RTF N 10265-2-2009:
Que, dado que el recurrente no exhibi la documentacin sustentatoria de los movimien-
tos bancarios reejados en la cuenta corriente N 600-0002756, habindose limitado a
sealar que dichos movimientos se originaron actividades realizadas de manera informal
y de prstamos de terceros, y que de la revisin del extracto de cuenta corriente de los
meses de enero a diciembre de 1997, se aprecian depsitos bancarios efectuados no solo
de manera permanente en el transcurso del ejercicio, sino que en varios casos estos se
realizaron en una misma fecha y por montos diferentes, lo que resulta inusual en el movi-
miento bancario de una persona natural sin negocio, se concluye que los importes abona-
dos en la indicada cuenta bancaria corresponden a ingresos provenientes de la referida
actividad de compra y venta de moneda extranjera realizada informalmente.
Que, en ese sentido, al no haber declarado el recurrente los ingresos derivados de la
referida actividad que reconoce haber realizado de manera informal, se acredita la con-
guracin de la causal prevista en el numeral 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario, que
habilitaba a la Administracin a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta.
RTF N 8076-3-2004:
Que, considerando que segn el artculo 71 del Cdigo Tributario, lo que da origen a la
presuncin de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una cuenta
bancaria, de la documentacin revisada se aprecia que los descargos presentados por
el recurrente ante los requerimientos efectuados por la Administracin para sustentar el
movimiento de su cuenta corriente del Banco de Crdito del Per, no acreditan fehacien-
temente los depsitos en efectivo contenidos en ella, adems que no present sustento
contable ni documentario, ms an cuando se hizo evidente la contradiccin respecto al
reintegro tributario del mes de agosto del 2000, que el recurrente arma que lo recibi en
efectivo, sin embargo, la Administracin inform que se entregaron cheques en los meses
de agosto y setiembre del 2000.
Que, por tanto, al no haber explicado el recurrente los motivos del origen de los depsitos
en efectivo que guraban en la mencionada cuenta bancaria, tales como s correspondan
a la cobranza de clientes, cobros de reintegros tributarios, prstamos obtenidos, recupe-
raciones de deudas pasadas o ventas diarias del negocio de su cnyuge segn el monto
abonado, debidamente documentado, procede mantener el reparo de ingresos omitidos
por diferencia en cuentas bancarias.
RTF N 3370-3-2003:
Teniendo en cuenta lo prescrito en el artculo 71 del Cdigo Tributario, lo que da origen
a la presuncin de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una
cuenta bancaria, por lo que resulta necesario que la Administracin Tributaria precise y
motive, en cada una de las presunciones, las razones por las que considera que el dinero
depositado no est sustentado, a efectos de centrar la controversia en esta instancia, por
lo que procede declarar nula e insubsistente la apelada.
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Que, sin perjuicio de lo expuesto, debe indicarse a ttulo ilustrativo, que al revisar la pri-
mera operacin bancaria reparada por la Administracin Tributaria por falta de sustento,
de la documentacin presentada por la recurrente, en la instancia de reclamaciones, se
observa que este dinero proviene de la transferencia entre cuentas del Banco de Comer-
cio pertencientes al mismo contribuyente, lo cual evidencia que se trata de transferencia
entre 2 cuentas operadas por el deudor tributario.
RTF N 13370-1-2009:
Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de scalizacin, que los citados
depsitos correspondan a transferencias recibidas para gastos varios con el n de me-
jorar la operatividad de la empresa, compra de embalaje de gaseosas (cartn corrugado)
e inversiones, de la revisin de los papeles de trabajo, sus anexos y cdulas, se aprecia
que dichos ingresos no fueron sustentados por la recurrente, al no haber acreditado su
origen.
Que, en ese sentido, los referidos depsitos en la cuenta bancaria operada por la recu-
rrente que no fueron sustentados, la Administracin los consider como ingresos omitidos
y procedi a imputarlos proporcionalmente al nivel de ingresos mensuales declarados por
la recurrente entre enero y diciembre de 2004, considerado como renta neta del ejercicio
2004 y con incidencia en el IGV de conformidad con lo dispuesto por los artculos 65 y
71 del Cdigo Tributario, por lo que el procedimiento seguido por la Administracin se
encuentra conforme a ley.
RTF N 4593-4-2008:
Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de scalizacin, as como en el
procedimiento contencioso tributario, que los depsitos bancarios corresponden a los in-
gresos obtenidos en el ejercicio 2002, no ha presentado evidencia suciente que permita
vericar dicho alegato o identicar sus transacciones con cada depsito. Asimismo, no se
verica de autos, ni la recurrente acredita, que parte de sus ingresos registrados contable-
mente hubieran sido abonados en la cuenta corriente bancaria materia de observacin.
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Tema N 7
ANLISIS PRCTICO DE LA PRESUNCIN DE VENTAS E
INGRESOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO
1. CAUSALES QUE HABILITAN LA DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA DEL AR-
TCULO 70 DEL CDIGO TRIBUTARIO
En diversas resoluciones el Tribunal Fiscal ha manifestado que el camino ineludible
para aplicar alguno de los procedimientos de determinacin de la deuda tributaria sobre
base presunta (contemplados de los artculos 66 al 72-D del Cdigo Tributario) radica en
que el contribuyente previamente debe haber incurrido en una de las causales del artcu-
lo 64 del Cdigo Tributario (tales como la RTF N 397-4-2000, RTF N 143-2-2000, RTF
N 413-5-2001 y RTF N 1241-1-2002).
De esta forma, el auditor de la Sunat no puede scalizar al contribuyente y aplicar la
presuncin del artculo 70 del Cdigo Tributario (denominado Presuncin de ingresos por
patrimonio no declarado o no registrado), sin antes haber corroborado y manifestado con la
debida sustentacin al administrado que ha incurrido en alguna o varias de las causales del
artculo 64 del mismo cuerpo legal.
Como ha sido apuntado por las RTF N 950-2-1999 y N 1403-2-2005: Por deni-
cin, la base de una presuncin legal debe tener como punto de partida un hecho cierto y
conocido, y por lo tanto debidamente probado. Por consiguiente, no basta que la Sunat
manieste que el deudor tributario ha incurrido en alguna de las causales del artculo 64 del
Cdigo Tributario sin sustento alguno, sino que tiene que acreditarlo adecuadamente.
Los supuestos habilitantes que ms se asocian con la presuncin de ingresos por
patrimonio no declarado o registrado (corroborado mayormente por las diferencias entre
lo consignado y en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del periodo y el patrimonio
comprobado por la Administracin Tributaria), son aquellos reejados en los numerales 2) y
4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
El artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario enuncia lo siguiente:
La Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de determi-
nacin sobre base presunta cuando la declaracin presentada o la documentacin sus-
tentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no
incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o
cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.
En este orden de ideas, las RTF N 1817-3-2004, N 8865-1-2004 y N 4696-4-2003 han
indicado lo siguiente:
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Cuando la Administracin detecta que en los libros contables y declaracin jurada del
contribuyente guran pasivos que al cierre del ejercicio ya se encontraban cancelados,
existen dudas respecto de l a veraci dad de l as determi naci ones efectuadas por l a
recurrente, congurndose as la causal para l a determi naci n sobre base presunta
del ar tcul o 64 numeral 2) del Cdi go Tri butari o, si endo apl i cabl e el procedi mi ento
presunti vo del ar tcul o 70 del Cdi go Tri butari o.
El artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario estipula que:
La Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de determi-
nacin sobre base presunta cuando el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos,
bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos.
As, la RTF N 9309-3-2004 ha comentado que:
Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben registrar todas sus operaciones
con contenido econmico, por lo que omi ti r l a anotaci n en sus l i bros contabl es l a
adqui si ci n de un inmuebl e consti tuye una forma de ocul tar acti vos, puesto que tal
actitud impide que los estados nancieros reejen los activos que son de su propiedad.
Asimismo, que los libros y registros contables deben reejar elmente las operaciones de
la empresa y brindar informacin fehaciente y conable. No obstante, cuando un contri-
buyente no muestra un activo en su contabilidad, la informacin que contuvieran dichos
libros y registros pierde credibilidad y, por lo tanto, la determinacin de la obligacin tri-
butaria que se haya efectuado en virtud a ellos ofrece dudas respecto a su veracidad o
exactitud.
Igualmente, la RTF N 12359-3-2007 ha expresado lo siguiente:
De los extractos del Libro Caja y Bancos y del Libro Mayor General de junio de 2001 presenta-
dos por la recurrente, se tiene que en estos solo se encuentra anotada la compra de 2 inmue-
bles por S/. 60,000.00, hecho que evidencia que la recurrente no registr uno de los inmuebles
adquiridos en el 2001, por el importe de S/. 25,000.00 como indica la Administracin. Que,
en tal sentido, se ha vericado la existencia de los supuestos habi l i tantes para que l a
Admi ni straci n efecte una determi naci n sobre base presunta, conforme a l os
numeral es 2) y 4) del ar tcul o 64 del Cdi go Tri butari o.
Para nalizar este punto, cabe recordar que en nuestra opinin no basta que el audi-
tor de la Sunat compruebe sin mayor anlisis que el contribuyente ha incurrido en alguno de
los supuestos ciertamente amplios del artculo 64 del Cdigo Tributario
(19)
, sino que en virtud
de los principios administrativos de impulso de ocio y verdad material (consignados en el
artculo IV numerales 1.3) y 1.11) del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Adminis-
trativo), que son tambin indisponibles en el procedimiento administrativo de scalizacin
tributaria, la Sunat debe privilegiar la determinacin sobre base cierta en desmedro de la
determinacin sobre base presunta.
Asimismo, la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario en su ltimo prrafo
establece que: En los casos que la Administracin Tributaria se encuentre facultada para
(19) Por ejemplo, una interpretacin arbitraria del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario, implica que cualquier equivocacin en los
libros contables amerita la determinacin sobre base presunta, aun cuando el mencionado error no tenga ninguna influencia sobre
el Impuesto a la Renta e IGV liquidado.
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actuar discrecionalmente optar por la decisin administrativa que considere ms conve-
niente para el inters pblico, dentro del marco que establece la Ley. En atencin a dicha
norma, se debe interpretar que en el procedimiento de scalizacin tributaria, la Sunat debe
actuar discrecionalmente y no arbitrariamente, siendo que la decisin adoptada para satisfa-
cer el inters pblico radica en que cada deudor tributario contribuya a las arcas scales de
acuerdo a su capacidad contributiva (mandato que tiene su sustento constitucional implcito
en el artculo 74 de la Constitucin Poltica). Por ende, si el sco tiene todas las herramien-
tas para determinar la correcta carga de los impuestos con una determinacin sobre base
cierta, mal podra utilizar el procedimiento sobre base presunta, con un afn meramente
sancionatorio.
2. DEFINICIN DE PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADO
El artculo 70 del Cdigo Tributario consigna que:
Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categora
fuera superior al declarado o registrado, se presumir que la diferencia patrimonial pro-
viene de ventas o ingresos gravados del ejercicio derivados de ventas o ingresos omitidos
no declarados.
Para poder aplicar adecuadamente la indicada presuncin, previamente es necesario co-
nocer qu se entiende por patrimonio neto. La Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo
Tributario indica que: En lo no previsto por este Cdigo o en otras normas tributarias,
podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se las opongan ni
desnaturalicen.
De esta forma, como el artculo 70 del Cdigo Tributario no dene qu se debe entender
por patrimonio neto, es pertinente acudir a la normatividad contable.
El prrafo 49 inciso c) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabi-
lidad seala que:
a) Un activo es un recurso controlado por la Entidad como resultado de sucesos pasados,
del que la Entidad espera obtener, en el futuro, benecios econmicos. b) Un pasivo es
una obligacin presente de la empresa, surgida a raz de sucesos pasados, al vencimiento
de la cual, y para cancelarla, la Entidad espera desprenderse de recursos que incorporan
benecios econmicos, y c) Patri moni o neto es la parte residual de los activos de la
empresa, una vez deducidos todos los pasivos.
En virtud de ello, la RTF N 2219-5-2003 ha sostenido que:
El patrimonio se determina a travs de la conocida ecuacin contable donde el activo me-
nos el pasivo es igual al patrimonio, y cualquier vari aci n de l os sal dos de l as cuentas
del acti vo o del pasi vo ori gi na que el patri moni o se i ncremente, evi denci ndose un
patri moni o no decl arado, por lo que constituyen ingresos gravados conforme al artculo
70 del Cdigo Tributario
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Igualmente, en la RTF N 12359-3-2007, el Tribunal Fiscal indic lo siguiente:
Cuando la norma seala patrimonio no declarado, se reere a bienes y derechos (ac-
tivos) no declarados por el deudor tributario o que este declare obligaciones (pasivos)
irreales, y para l os casos donde se encuentren obl i gados a anotar sus operaci ones
en l os li bros contabl es, el patri moni o no regi strado se presenta cuando un contri -
buyente posee bi enes y derechos (acti vos) que no guran anotados en sus l i bros
contabl es, o cuando en l as cuentas del pasi vo se muestran obl i gaci ones i nexi s-
tentes, evidencindose as que la presuncin de ingresos por patrimonio no declarado o
no registrado, est directamente vinculada al anlisis de cuentas del activo y pasivo del
contribuyente.
3. CARGA DE LA PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO DE PRESUNCIN DE INGRESOS POR
PATRIMONIO OMITIDO
Como ya hemos sealado, cuando al contribuyente se le detecte mayor cantidad de
activos que el registrado en sus libros contables (saldo en cuentas bancarias nacionales
o extranjeras mayor al consignado en su Libro de Caja y Bancos), o una menor cantidad
de pasivos (cuentas por pagar que guran en el Libro de Inventarios y Balances al 31 de
diciembre del ejercicio a pesar de haber sido cancelados a mediados de ao), entonces se
conguran las causales de determinacin sobre base presunta del artculo 64 numerales 2)
y 4) del Cdigo Tributario, siendo aplicable el procedimiento presuntivo del artculo 70 del
Cdigo Tributario.
El artculo 70 del Cdigo Tributario (antes de su modicacin por el artculo 9 del Decreto
Legislativo N 941, a partir del 1 de enero de 2004), estableca que:
Sal vo prueba en contrari o, cuando el patrimonio real del deudor tributario fuera su-
perior al declarado o registrado, se presumir que este incremento constituye ingreso
gravado del ejercicio, derivado de ingresos omitidos no declarados.
Si bien desde el 1 de enero de 2004 el legislador ha eliminado la posibilidad de con-
tradecir sustentadamente el procedimiento presuntivo del artculo 70 del Cdigo Tributario;
no obstante, en virtud del principio administrativo de verdad material (que el Tribunal Fiscal
en la RTF N 1226-2-2009 ya manifest como aplicable al procedimiento administrativo de
scalizacin), la Sunat tiene que indagar exhaustivamente si las diferencias encontradas se
deben a errores de digitacin en la contabilidad, o tienen su origen en un actuar fraudulento
del contribuyente que determinan un patrimonio real omitido. Y, asimismo, el contribuyente
puede ofrecer medios probatorios (como la declaracin jurada del proveedor donde mani-
esta que las facturas emitidas an no han sido canceladas al 31 de diciembre del ejercicio
gravable), a nes de desvirtuar el indicado procedimiento presuntivo.
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Por ello, estimamos acertado el criterio contenido en la RTF N 791-2-2004, el cual apunta
que:
Conforme a lo expuesto y de la revisin de lo actuado en el expediente, se aprecia que
la Administracin Tributaria no ha desvirtuado, mediante cruce de i nformaci n u otro
medio, la realidad de las acreencias que conformaran los pasivos objeto de controver-
sia, ni ha acreditado que dichos pasivos fueron total o parcialmente cancelados al 31
de diciembre de 1996. Por el contrario, ni en el procedi mi ento de scali zaci n, ni en
el procedi mi ento contenci oso tri butari o, formul obj eci n al guna respecto de l a
veraci dad de l os documentos que sustentan l as referi das operaci ones, por l o que
en el presente caso estaramos frente a pasi vos real es debi damente contabili za-
dos, habi endo l a Admi ni straci n asumi do errneamente que di chos pasi vos son
fal sos o i nexi stentes por el sol o hecho de haber l a recurrente omi ti do un aspecto
de carcter formal , como no haber efectuado el regi stro contabl e de l os referi dos
documentos en l os Li bros Caj a y Di ari o. Al no haber acreditado la Administracin que
la recurrente consign pasivos falsos, no se habra congurado la causal regulada en el
artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario.
Con similar razonamiento, en la RTF N 8160-3-2007 se ha manifestado que:
De la revisin de la documentacin que obra en el expediente, se advierte que por l as
facturas emi ti das por el proveedor Joesri S.R.L. no se emi ti ni nguna l etra de cam-
bi o, tal como l o seal a este proveedor en el cruce de informaci n reali zado por l a
Admi ni straci n, por lo que lo alegado por la recurrente en el sentido que en todas las
operaciones realizadas con sus proveedores se emitieron letras de cambio carece de
sustento y, por el contrario, se acredita que la recurrente declar un pasivo que ya se
encontraba cancelado al 31 de diciembre de 2001.
De esta manera, cuando la Administracin Tributaria pretenda determinar presuntiva-
mente impuestos por pasivos falsos consignados en los libros contables, debe acreditar fe-
hacientemente dichos hechos, cruzando informacin con los proveedores sealados por el
contribuyente, ya que como indica la RTF N 1403-2-2005, la base de una presuncin legal
debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido y, por lo tanto, debidamente
probado (que en este caso lo constituye el patrimonio omitido).
Por ejemplo, supongamos que el contribuyente Gianlucca Style S.A.C. ha adquirido
en octubre de 2007 polos al crdito de su proveedor chileno Inversiones Erika S.A., siendo
pagaderas en febrero de 2008, tal como se acredita en el contrato de compraventa interna-
cional. Sin embargo, debido a que por error en las DUAs de importacin se consign en la
casilla correspondiente como forma de pago al contado, la Administracin Tributaria preten-
de determinar impuestos sobre base presunta al amparo del artculo 70 del Cdigo Tributario
(diferencia en la cuenta 42-Proveedores que gura en el Libro de Inventarios y Balances al
31 de diciembre de 2007, contra lo detectado por la Sunat).
Sucedido esto, Gianlucca Style S.A.C. se comunica con su proveedor chileno, e In-
versiones Erika S.A. extiende una declaracin jurada en la que se certica que las facturas
objeto de cuestionamiento por la Sunat recin han sido canceladas en febrero de 2008,
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siendo errneo lo declarado en las DUAS de importacin donde se indica como forma de
cancelacin al contado.
Por consiguiente, ante los hechos mencionados, la Sunat debe dejar sin efecto el
reparo efectuado a Gianlucca Style S.A.C. sobre el Impuesto a la Renta e IGV del 2007, por
no existir el hecho base (patrimonio omitido) que habilita a aplicar la presuncin del artculo
70 del Cdigo Tributario.
4. PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIN DE LA PRESUNCIN DE IMPUESTOS POR
PATRIMONIO OMITIDO
El artculo 70 del Cdigo Tributario en su primer prrafo estipula que:
Cuando el patrimonio del deudor tributario generador de rentas de tercera categora fue-
ra superior al declarado o registrado, se presumir que la diferencia patrimonial hallada
proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos
omitidos no declarados.
De la lectura de este primer prrafo se desprende que la presuncin por patrimonio
no declarado o no registrado se aplica exclusivamente a los perceptores de rentas de tercera
categora (sean estos personas jurdicas o empresas unipersonales), ya que la presuncin
por incremento patrimonial no justicado del artculo 52 de la LIR es predicable respecto de
personas naturales no empresarias.
Otra atingencia importante consiste en que la presuncin por patrimonio omitido no
solamente produce sus efectos en el Impuesto a la Renta (determinando renta neta omitida
en el contribuyente), sino que tambin tiene su correlato en el IGV (tal como lo han raticado
las RTF N 4727-4-2004 y N 12359-3-2007, entre otras) ya que el artculo 70 del Cdigo
Tributario establece que la diferencia patrimonial hallada incrementar las ventas (a efectos
del IGV, se entiende) o ingresos gravados del ejercicio (a efectos del Impuesto a la Renta).
Seguidamente, el artculo 70 del Cdigo Tributario indica que:
El monto de las ventas o ingresos omitidos resultar de aplicar sobre la diferencia patri-
monial hallada, el coeciente que resultar de dividir el monto de las ventas declaradas o
registradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al nal del ejercicio
en que se detecte la omisin. Las ventas o ingresos omitidos determinados se imputarn
al ejercicio gravable en que se encuentre la diferencia patrimonial. El monto de las ventas
o ingresos omitidos no podrn ser inferiores al monto del patrimonio no declarado o regis-
trado conforme a lo sealado en la presente presuncin.
Para una mejor comprensin del procedimiento de presuncin de ingresos y ventas
por patrimonio omitido, realizamos el siguiente caso prctico.
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Caso prcti co
Con fecha 1 de julio del 2009, a la compaa Inversiones KIN S.A.C. se le inici una s-
calizacin de los tributos Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al periodo tributario
2008. Producto del cotejo del Libro de Inventario y Balances al 31 de diciembre de 2008
con sus comprobantes de pago de compras y ventas presentados en el Requerimiento
N 001, se detectan diferencias en la cuenta proveedores.
Respuesta:
Segn consta del Libro de Inventario y Balances de la empresa Inversiones KIN S.A.C.:
la informacin correspondiente al sus estados nancieros al nalizar el ejercicio 2008 es
el siguiente:
Inversiones KIN S.A.C.
Balance general
Formulado al 31 de diciembre de 2008
Activo Pasivo
Corriente Corriente
Caja y bancos 250,000 Tributos por pagar 25,600
Clientes 750,000 Proveedores 890,000
Mercaderas 820,000 Total pasivo corriente 915,600
Cargas diferidas 12,000
Total activo corriente 1,832,000 No corriente
Cuentas por pagar diversas 630,000
No corriente Total pasivo no corriente 630,000
Inmueble, maquinaria y equi-
po
1,600,000
Depreciacin acumulada -840,000 Patrimonio
Total activo no corriente 760,000 Capital 800,000
Resultados acumulados 246,400
Patrimonio neto 1,046,400
Total activo 2,592,000 Total pasivo y patrimonio 2,592,000
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Inversiones KIN S.A.C.
Estado de ganancias y prdidas por funcin al 31 de diciembre de 2008
(expresado en nuevos soles)
Ventas brutas 2,000,000
menos
Descuentos, rebajas y bonf. concedidas -500,000
Ventas netas 1,500,000
Costo de ventas -820,000
Utilidad bruta 680,000
Gastos de ventas 120,000
Gastos administrativos 60,000
Utilidad operativa 860,000
Gastos financieros 12,500
Utilidad antes de impuestos 872,500
Ahora bien, el resumen de las diferencias detectadas por el funcionario de la Sunat res-
pecto de las cuentas del Balance General correspondiente al ejercicio 2008 de la empre-
sa Inversiones KIN S.A.C. se plasma en el siguiente cuadro:
Balance general
Saldos del libro
inventarios y balances
al 31/12/2008
(A)
Saldos segn la
Sunat
(B)
Variacin
Patrimonial
(C = A - B)
Caja y bancos 250,000 250,000
Clientes 750,000 750,000
Mercaderas 820,000 820,000
Cargas diferidas 12,000 12,000
Inmueble, maquinaria y equipo 1600,000 1600,000
Depreciacin acumulada -840,000 -840,000
Total Activo 2,592,000 2,592,000 0
Tributos por pagar 25,600 25,600
Proveedores 890,000 90,000 800,000
Cuentas por pagar diversas 630,000 630,000
Total Pasivo 1545,600 745,600 800,000
Total Patrimonio 1046,400 1846,400 -800,000
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La inspeccin efectuada por la Sunat denota una diferencia en el monto de la cuenta pro-
veedores ascendente a S/. 800,000.
Acorde con lo sealado en el artculo 70 del Cdigo Tributario, cuando el patrimonio real
del deudor tributario resultase superior al declarado o registrado, la Administracin presu-
mir que la diferencia patrimonial hallada tiene como origen ventas o ingresos gravados
omitidos o no declarados de dicho ejercicio.
En ese sentido, para determinar el monto de la2s ventas o ingresos omitidos se debe
aplicar el coeciente que resultar de dividir el monto de las ventas declaradas o regis-
tradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas al nal del ejercicio a la
diferencia patrimonial hallada.
Ahora bien, tomando en cuenta la informacin proporcionada por la empresa Inversiones
KIN S.A.C., la cuanta de las ventas omitidas asciende a S/. 1463,415, el cual se despren-
de del siguiente clculo:
Determinacin de las vetas omitidas
Ventas omitidas : Patrimonio omitido x coeficiente
Coeficiente : Ventas registradas / Valor de las existencias
Patrimonio omitido : 800,000
Ventas registradas : 1500,000
Valor de las existencias : 820,000
COEFICIENTE : 1.8293
VENTAS OMITIDAS : 1463,415
A continuacin, se procede a determinar el IGV omitido en aplicacin de esta presuncin,
para lo cual se aplicar a las ventas mensuales la tasa del impuesto, tal como se muestra
en el siguiente cuadro:
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Enero 120,000 8.00% 117,073 22,244
Febrero 122,600 8.17% 119,610 22,726
Marzo 120,000 8.00% 117,073 22,244
Abril 109,000 7.27% 106,341 20,205
Mayo 118,000 7.87% 115,122 21,873
Junio 122,000 8.13% 119,024 22,615
Julio 146,000 9.73% 142,439 27,063
Agosto 115,400 7.69% 112,585 21,391
Setiembre 114,000 7.60% 111,220 21,132
Octubre 120,000 8.00% 117,073 22,244
Noviembre 140,600 9.37% 137,171 26,062
Diciembre 152,400 10.16% 148,683 28,250
Totales 1500,000 100% 1463,415 278,049
Cabe agregar que el IGV omitido que determine la Administracin en virtud de esta pre-
suncin generar intereses moratorios, y se presentar en cada mes la infraccin tipi-
cada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, por haber omitido IGV en las
declaraciones mensuales.
En lo que respecta al Impuesto a la Renta, el inciso b) del artculo 65-A del Cdigo Tribu-
tario establece que los ingresos determinados constituirn renta neta de tercera categora
del ejercicio que corresponda. De esta manera, se obtiene lo siguiente:
Ventas omitidas : S/. 1463,415
IR determinado : S/. 439,024
(1463,415 x 30%)
El importe de S/. 439,024 constituir el Impuesto a la Renta omitido correspondiente al
ejercicio 2008, respecto del cual se deben calcular intereses moratorios. Asimismo, se in-
currir en la infraccin numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario debido a la consig-
nacin de cifras o datos falsos en la DJ anual del Impuesto a la Renta del periodo 2008.
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5. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL SOBRE PRESUNCIN TRIBUTARIA POR PA-
TRIMONIO OMITIDO
RTF N 10041-3-2007:
A n de aplicar la presuncin de patrimonio no declarado o no registrado contenida en
el artculo 70 del Cdigo Tributario, resulta necesario establecer previamente a cunto
asciende el patrimonio real del contribuyente, el cual tratndose de sujetos que perciben
rentas de tercera categora, se obtiene del balance general al cierre del ejercicio y de su
anlisis se debe determinar si existi un activo no reconocido en dicho balance que im-
plique una afectacin directa en el patrimonio del contribuyente, para nalmente concluir
que se trata de ingresos gravados que este dej de reconocer en el ejercicio acotado.
RTF N 9504-2-2007:
Al respecto, debe indicarse que si bien del cruce de informacin con tal proveedor, este
arm que no tena cuentas por cobrar al 31 de diciembre de 2001 a la recurrente, la Admi-
nistracin no ha acreditado que el contribuyente haya rebajado la cuenta de caja bancos,
como lo interpreta, no proporcionando un anlisis del saldo de bancos al 31 de diciembre
de 2001, ni la conciliacin bancaria, en el que se evidencie que existieron cheques girados
y no cobrados que habran disminuido el saldo de la cuenta de bancos, en ese sentido no
se evidencia que las facturas que guran en la contabilidad como pendientes de pago al
31 de diciembre de 2001, constituyan pasivos inexistentes.
RTF N 288-1-2007:
Cabe precisar que basta con que la recurrente hubiera registrado como pendiente de
pago una sola factura de un solo proveedor, cuando en realidad esta ya estuviese cance-
lada, para que se congurase la diferencia patrimonial a que alude el artculo 70 del Cdi-
go Tributario, por lo que carece de fundamento que la recurrente alegue que la diferencia
se obtuvo de solo 4 de los 16 proveedores que tiene, ya que incrementar el monto de los
proveedores con los que cruzar informacin, no va a cambiar el hecho que se registraron
como pendientes de cancelacin facturas ya canceladas de 4 proveedores, siendo que en
todo el contrastar la informacin con los 12 proveedores restantes solo podra arrojar un
incremento de dichas diferencia, mas no su disminucin.
Informe N 210-2003-SUNAT:
Como puede apreciarse, el artculo 70 del Cdigo Tributario al sealar el procedimiento a
seguir, no ha establecido distincin alguna entre los contribuyentes cuyos ingresos provie-
nen de actividades comerciales, industriales o de servicios, sino que en forma genrica,
seala el procedimiento para hallar el monto de ventas o ingresos omitidos. En conse-
cuencia, la presuncin establecida en el artculo 70 del Cdigo tributario resulta aplicable
a una empresa de servicios.
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RTF N 6373-2-2002:
Que para la determinacin sobre base presunta por patrimonio no declarado o no regis-
trado contenida en el artculo 70 del Cdigo Tributario, se debe establecer previamente el
patrimonio del contribuyente, lo que para el caso de empresas se obtiene de un balance
general al cierre del ejercicio
RTF N 7798-3-2007:
Que el inciso c) del prrafo 49) del Marco Conceptual de las Normas Internacionales de
Contabilidad, que es denido como la participacin o inters residual en los activos de la
empresa, despus de deducir los pasivos, aadiendo que dado que la diferencia entre el
activo y el pasivo constituye el patrimonio, cualquier variacin de los saldos de las cuentas
del activo o del pasivo origina que se modique el monto del patrimonio, por lo que para
determinar el patrimonio real, la Administracin debe vericar la composicin de los sal-
dos del activo y/o del pasivo, segn corresponda.
RTF N 5203-4-2008:
En cuanto a lo alegado por la recurrente, en el sentido de que la Administracin le efecta
reparos sobre ingresos presuntos, sin acreditar que haya efectuado ventas y que en la le-
gislacin peruana, en especco en el Cdigo Civil no existen hechos presuntos, toda vez
que no se puede obligar a pagar a una empresa algo indebido sin contar con las pruebas
sucientes, lo cual constituye delito de enriquecimiento ilcito; cabe indicar que de acuerdo
con el anlisis efectuado en los prrafos precedentes, se tiene que la acotacin realizada
por la Administracin Tributaria sobre base presunta se realiz al amparo de lo dispuesto
en los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario y en base al artculo 70 del
mismo Cdigo, siendo dicho texto normativo la norma especca aplicable en materia
tributaria y no el Cdigo Civil como seala la recurrente.
RTF N 2514-2-2008:
Que, ahora bien, a efectos de la determinacin de los ingresos omitidos por concep-
to del IGV, la Administracin aplic al importe determinado como patrimonio omitido
(S/. 69,748.00), el coeciente de 13.11, resultante de dividir las ventas declaradas del
ejercicio 2002 equivalentes a S/. 3628,780.00, entre el saldo de las existencias al nal
de dicho ejercicio de S/. 276,752.00, datos obtenidos de las declaraciones juradas men-
suales del IGV de enero a diciembre de 2002, de la declaracin jurada anual del IR del
2002 y de sus registros contables, dando como resultado el importe de S/: 914,396.00 que
se consider como total de ingresos presuntos, siendo distribuidos entre los meses de
enero a diciembre de 2002 de modo proporcional a las ventas declaradas en cada mes,
emitindose como consecuencia de ello resoluciones de determinacin, por lo que dicho
procedimiento se encuentra arreglado al artculo 70 del Cdigo Tributario.
RTF N 5221-4-2008:
De autos se verica que la recurrente no rectic su declaracin jurada anual del ejerci-
cio 2003 a efectos de incluir la variacin patrimonial comunicada por la Administracin,
la misma que segn se verica de autos se bas en la comparacin que esta efectu
entre el saldo de la cuenta Caja y Bancos ascendente a S/. 5,456.00, consignado por la
recurrente en la casilla 300 de su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2003, y el importe
de S/. 71,105.35, que se encuentra conformado por la suma de S/. 71,086.00 comunicada
como saldo de dicha cuenta por la recurrente mediante el escrito signado con el N 13913
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y el Anlisis detallado del movimiento diario de la cuenta Caja y Bancos, ms el importe
de S/. 18.04 correspondiente al saldo de la cuenta del Banco de Crdito y el saldo de
S/. 1.31 de la cuenta del Banco Continental.
Como se puede advertir de lo expuesto, a efectos de aplicar el procedimiento de determi-
nacin sobre base presunta la Administracin no parte de un hecho cierto, como sera la
informacin obtenida de los libros y registros contables, comprobantes de pago, o cuentas
bancarias (depsitos, sobregiros, etc.), sino que se basa en el saldo de la cuenta Caja y
Bancos que la recurrente seala en sus escritos de respuesta a los requerimientos cursa-
dos en la scalizacin, sin contar con documentacin que acredite tal informacin, pues
no se aprecia de autos que esta haya reconstruido el Libro de Caja y Bancos, ni que haya
corroborado la informacin presentada a travs del Anlisis detallado del movimiento
diario de la cuenta Caja y Bancos, cotejndola con las facturas de ventas, de compra y de
depsitos bancarios a los que se hace alusin en el citado documento, por lo que este y
los escritos presentados por la contribuyente no constituyen un hecho cierto sino presunto
del cual parte la Administracin para aplicar la presuncin acotada.
Que, en tal sentido, corresponde declarar nulo el procedimiento de determinacin sobre
base presunta efectuado por la Administracin Tributaria, en base al artculo 109 numeral
2) del Cdigo Tributario.
RTF N 2640-3-2008:
Que de la revisin del Libro de Inventario y Balances de la recurrente se aprecia que en
el Inventario Final al 31 de diciembre de 1998, tiene registrado dentro del pasivo como
facturas por pagar las plizas de importacin antes mencionadas, y asimismo se veric
que en su Libro de Caja de los meses de setiembre a diciembre de 1998, tales plizas
aparecen como pagadas.
Que, de igual manera, en esta instancia se veric que en los asientos 4,8,12 y 16, entre
otros, del Libro Diario de la recurrente, aparecen enmendaduras en las Cuentas Caja y
Proveedores, entre otras cuentas, siendo que tales asientos corresponden a la centraliza-
cin del Libro Caja de setiembre a diciembre de 1998, que contienen las operaciones de
cancelacin de las plizas antes referidas.
Que a fojas 64 a 66 obra el Registro de Compras de la recurrente de octubre a diciembre
de 1998 en los que se aprecia que la recurrente ha registrado las declaraciones de impor-
tacin, observndose adems que los montos registrados como pendientes de pago en el
Inventario Final al 31 de diciembre de 1998, constituyen la totalidad de lo que deba pagar
la recurrente por esas importaciones, incluido los tributos que gravan la importacin.
Que de lo antes expuesto se tiene que la recurrente no ha acreditado con documentacin
fehaciente haber cancelado la totalidad de los montos de las plizas de importacin que
guraban pendientes de pago al 31 de diciembre de 1998, con posterioridad a esa fecha,
pese a haber sido requerida, y an en el supuesto que hubiera pagado a sus proveedores
en el ao 1999, tal como ella alega, ha quedado acreditado que los tributos que gravaron
la importacin contenidos en las referidas plizas s fueron cancelados con anterioridad
al 31 de diciembre de 1998, y no obstante ello, la recurrente los mantuvo como pendientes
de pago, es decir, registr pasivos que al cierre del ejercicio 1998 ya haban sido cance-
lados.
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RTF N 11165-4-2009:
De las copias de los Libros Mayor, Diario y Caja presentados por Agrocorps S.A., no se
aprecian las facturas que se habran cobrado en el ejercicio 1998, es decir, de la veri-
cacin de dichos registros no es posible establecer si la Factura N 001-072 emitida a la
recurrente ha sido cancelada por esta ltima en el ejercicio 1998.
Adicionalmente, se tiene que segn el Libro de Inventario y Balances de la recurrente,
esta registra en su cuenta 4-42.1.02- Factura por pagar a proveedores en moneda ex-
tranjera, la Factura N 001-072, emitida por Agrocorps S.A., entre otras, consignndose
como monto pendiente de pago la suma de S/. 51,315.45. No obstante, la Administracin
desconoce la existencia de dicho pasivo, y se sustenta en el cruce de informacin que
efectu con Agrocorps. S.A.; sin embargo, de la revisin de los resultados del citado cru-
ce de informacin, se aprecia que si bien Agrocorps S.A. seala que la citada factura se
encuentra cancelada, no especica la fecha en que ello habra ocurrido y de las copias
de sus libros contables correspondientes al ejercicio 1998 que present, no es posible
vericar en forma fehaciente el cobro del citado comprobante de pago ni el monto efecti-
vamente pagado, toda vez que no existe detalle de las facturas que habran sido cobradas
en dicho ejercicio, siendo adems que Agrocorps S.A. indica que no cuenta con mayor
documentacin y reconoce que existi un problema con la recurrente en la venta de semi-
llas y que por tal razn esta an mantiene facturas sin cancelar.
En tal sentido, no se encuentra acreditado la inexistencia del pasivo de S/. 51,315.45
correspondiente a la Factura N 001-072, no congurndose las causales del artculo 64
numerales 2) y 4) del Cdigo Tributario.
RTF N 2640-3-2008:
Que, para la determinacin sobre base presunta por patrimonio no declarado o no regis-
trado contenida en el artculo 70 del Cdigo Tributario, se debe establecer previamente el
patrimonio del contribuyente, lo que para el caso de empresas se obtiene de un Balance
General al cierre del ejercicio.
RTF N 12112-5-2009:
Que al vericarse que se han sustentado facturas pendientes de pago al 31 de diciem-
bre de 2003 hasta por el monto de S/. 97,938.90, respecto de la cuenta 42-Proveedores,
ascendente a S/. 601,924.00, se tendra que la recurrente habra declarado un pasivo
inexistente por la suma de S/. 503,985.10.
Que, sin embargo, la Administracin no ha acreditado que ello haya incidido en la anula-
cin o reduccin de la base imponible de los tributos acotados a la recurrente, condicin
necesaria para entender congurada la causal prevista por el numeral 4) del artculo 64
del Cdigo Tributario, conforme se estableci en la RTF N 5847-5-2005, por lo que pro-
cede revocar este extremo.
RTF N 13033-4-2008:
De lo actuado se aprecia que de la revisin del folio 31 del Libro de Inventario y Ba-
lances de la recurrente, ella no registr como parte de sus activos las adquisiciones de
los predios ubicados en La Victoria y Pueblo Libre por las sumas de US$ 128,000.00,
US$ 240,000.00 Y US$ 620,000.00.
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En tal sentido, se encuentra acreditado en autos que el patrimonio real de la recurrente
era superior al declarado o registrado, toda vez que omiti registrar como parte de su ac-
tivo los referidos inmuebles cuyo valor asciende a la suma de S/. 3451,448.00.
Si bien la recurrente alega que el dinero con el que adquiri los inmuebles provena de
prstamos de terceros, para lo cual present diversos contratos en la instancia de scali-
zacin, cabe sealar que de su revisin se aprecia que algunos han sido celebrados con
posterioridad a la adquisicin de los inmuebles y a la fecha de pago establecidas en las
escrituras pblicas de compraventa, adems han sido celebrados por el representante de
la recurrente a ttulo personal, no tienen fecha cierta, y en todos los casos, no se ha acre-
ditado de forma alguna el ingreso de dicho dinero a la empresa o el abono a sus cuentas
bancarias, por lo que lo alegado por la recurrente carece de sustento.
RTF N 7476-3-2009:
La presuncin del artculo 70 del Cdigo Tributario busca determinar los ingresos y renta
neta omitidos por los deudores tributarios, teniendo como indicio de su generacin el
patrimonio omitido, as, a criterio del legislador, dicho patrimonio no declarado o no regis-
trado se habra originado por ingresos y renta neta no declarada; por tanto, al constatar
un patrimonio mayor al registrado o no declarado, este es tomado como punto de partida
para llegar a los ingresos y renta presumiblemente omitidos y no conocidos por la Admi-
nistracin.
RTF N 8523-1-2009:
Que dado que la recurrente se limit a sealar en la etapa de scalizacin que el saldo
pendiente de pago al 31 de diciembre de 2002 por la cuenta 46- Cuentas por pagar di-
versas, se origin en 2 prstamos otorgados de sus socios, y que esta no ha presentado
documento alguno que acreditase su armacin tales como contratos de mutuo o los
comprobantes de pago por la amortizacin de dichos prstamos, entre otros, y que ade-
ms dichos socios han manifestado no haber efectuado prstamo dinerario alguno a la
recurrente, no resultan fehacientes las declaraciones y documentacin contable propor-
cionadas, congurndose la causal del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario para
determinar la obligacin tributaria sobre base presunta.
RTF N 794-4-2006:
Que con relacin al procedimiento de determinacin sobre base presunta aplicado por
la Administracin en virtud de lo establecido en el artculo 70 del Cdigo Tributario, esta
procedi a realizar la reestructuracin del balance al 31 de diciembre de 2001, aprecin-
dose que se ha determinado el importe del patrimonio no declarado, restndole al importe
total del pasivo falso de S/. 37,922.16 el monto consignado en la cuenta Caja y Bancos de
S7. 1,650.00, resultando como patrimonio total no declarado el monto de S7. 36,272.00,
esto es, considera como patrimonio no declarado el importe de los pasivos falsos que no
pudieron ser cubiertos con el saldo en caja declarado por la recurrente.
Que conforme al criterio establecido en las RTF N 377-3-2003 y N 5075-3-2005, el ar-
tculo 70 del Cdigo Tributario no prev que el monto determinado como pasivo falso deba
ser ajustado con el saldo de la cuenta Caja y Bancos, por lo que el procedimiento aplicado
por la Administracin no se ajusta al procedimiento sealado.
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Tema N 8
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR
DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS
DEL SISTEMA FINANCIERO
Cuando se establezca diferencia entre los depsitos en cuentas abiertas en empresas
del sistema nanciero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los de-
psitos debidamente sustentados, la Administracin podr presumir ventas o ingresos
omitidos por el monto de la diferencia.
Las instituciones nancieras realizan diversas operaciones activas y pasivas con sus
clientes. Las operaciones activas se caracterizan porque es el banco quien otorga nancia-
miento al cliente, pudiendo englobar aqu a los crditos directos, las tarjetas de crdito y los
leasings. En cambio, en las operaciones pasivas se puede decir que son los clientes quienes
realizan prstamos al banco. Entre las operaciones pasivas encontramos a las cuentas de
ahorros, depsitos a plazo, cuentas corrientes, CTS.
Cabe indicar que el artculo 62 inciso 10) del Cdigo Tributario establece que la Adminis-
tracin Tributaria cuenta con la siguiente herramienta discrecional:
Solicitar informacin a las empresas del sistema nanciero sobre:
c) Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores tributarios su-
jetos a scalizacin, incluidos los sujetos con los que estos guarden relacin y que se
encuentren vinculados a hechos investigados. La informacin sobre dichas operacio-
nes deber ser requerida por el juez a solicitud de la Administracin Tributaria. La so-
licitud deber ser motivada y resuelta en el trmino de 72 horas, bajo responsabilidad.
Dicha informacin deber ser proporcionada en la forma y condiciones que seale la
Administracin Tributaria, dentro de los 10 das hbiles de noticada la resolucin judi-
cial, pudindose excepcionalmente prorrogar por un plazo igual cuando medie causa
justicada, a criterio del juez.
d) Las dems operaciones con sus clientes, las mismas que debern ser proporcionadas
en la forma, plazos y condiciones que seale la Administracin.
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Para que la Administracin Tributaria pueda practicar la presuncin por diferencias
en cuentas bancarias no sustentadas, dicha entidad debe levantar el secreto bancario del
contribuyente. En vista de que el artculo 2 inciso 5) de la Constitucin Poltica prescribe
que el secreto bancario y la reserva tributaria solo pueden levantarse a pedido del juez, del
Fiscal de la Nacin o de una comisin investigadora del Congreso, y siempre que se reeran
al caso investigado, entonces la Sunat debe recurrir necesariamente al juez penal de turno
para que este ltimo pueda levantar el secreto bancario, y as poder ser de aplicacin el
Esta presuncin solamente resulta de aplicacin a los sujetos perceptores de rentas
de tercera categora, ya sea que se encuentren en el Rgimen Especial o el Rgimen Gene-
ral, puesto que en el caso de personas naturales sin negocio, les sera predicable el artculo
52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (determinacin de incremento patrimonial no
justicado).
2. CAUSALES DE DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA APLICABLES
En el supuesto de que en una scalizacin tributaria la Sunat detecte abonos en las
cuentas bancarias del contribuyente cuyo origen se desconozca, ello indudablemente le
genera a la entidad administrativa una desconanza respecto a la correcta declaracin de
las obligaciones tributarias, congurndose la causal habilitante del artculo 64 numeral 2)
As lo ha entendido la RTF N 13370-1-2009, la misma que ha sealado lo siguiente:
Que de la vericacin practicada en esta instancia, se tiene que durante scalizacin
no acredit el adecuado registro contable de los abonos en su cuenta corriente del Ban-
co Interamericano de Finanzas materia de observacin, detallados en las copias de los
extractos del movimiento de dicha cuenta, a pesar que fue requerida reiteradamente a
tal efecto, lo que evidencia que su contabilidad ofreca dudas en cuanto a su veracidad,
acreditndose la causal del numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
Cabe recalcar que el dinero depositado en cuentas bancarias constituye un activo en
las cuentas del balance general, tal como lo ha dejado entredicho el prrafo 54) del Marco
Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad, y el captulo I de la Resolucin
de la Conasev N 103-1999-EF/94.10. De esta forma, cuando la Administracin Tributaria
demuestra que el sujeto scalizado ha omitido consignar el importe de determinados dep-
sitos bancarios en el Balance General y su Libro de Caja y Bancos, entonces se ha incurrido
en la causal de presuncin del artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario.
A estos efectos, cabe mencionar que la RTF N 4593-3-2008 ha manifestado que:
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No reejar en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre de la empresa, constituye
ocultamiento de activos, y asimismo crea dudas sobre la determinacin efectuada por el
contribuyente respecto a su exactitud, lo cual faculta a la Administracin a utilizar un pro-
cedimiento de determinacin sobre base presunta, al existir causal para ello, conforme lo
prescrito en los numerales 2) y 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
3. PROCEDIMIENTO PRESUNTIVO
La Sunat puede levantar el secreto bancario del contribuyente (con intervencin del
juez penal) y detectar que existen ciertos abonos en sus cuentas bancarias que excedan
al importe de sus ventas declaradas. En esos supuestos, para garantizar el ejercicio del
derecho de defensa en el procedimiento de scalizacin, la Administracin Tributaria debe
otorgar un plazo razonable al administrado para que sustente el origen de tales diferencias,
las mismas que no necesariamente deben corresponder a ventas realizadas, sino que tam-
bin pueden originarse en prstamos recibidos, intereses nancieros ganados, cobros de
facturas, realizacin de aportes por los socios, entre otros.
Por ello es que las RTF N 1064-3-2002 y N 282-3-1999 han considerado que:
Es preciso anotar que los abonos en cuentas bancarias tienen distinta naturaleza y ori-
gen tales como intereses ganados, transferencia y giros, prstamos, depsitos en efectivo
o de cheques, crditos documentarios, cobro de facturas y recibos, descuentos de letras,
devolucin de cobros o cargos indebidos, extorno o anulaciones de operaciones diversas,
etc., es decir, que no todos necesariamente constituyen depsitos, por lo que no resulta
razonable considerar como depsitos bancarios al total de cuentas corrientes.
Solamente en el escenario que se haya brindado al contribuyente un plazo para que efec-
te sus descargos, y no haya sustentado debidamente el origen de los abonos bancarios,
entonces procede que la Sunat aplique la presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario.
Para estos efectos, no basta simplemente que el contribuyente alegue que los depsitos
bancarios provienen de prstamos de terceros, aporte de capital adicional, devolucin de
impuestos, entre otros, sino que dichos hechos deben acreditarse documentariamente.
Como bien han indicado las RTF N 3370-3-2003, N 6485-1-2003, N 8076-3-2004, y
N 3066-1-2005:
El supuesto para la aplicacin de la presuncin por diferencias en cuentas bancarias se
congura por falta del debido sustento por parte del contribuyente respecto del dinero
depositado en sus cuentas bancarias.
Igualmente, la RTF N 9007-3-2007 ha manifestado que: De acuerdo con el artculo 71
del Cdigo Tributario, en tanto el contribuyente est obligado a sustentar cada uno de los
depsitos efectuados en sus cuentas bancarias, as como explicar su origen, la Adminis-
tracin se encuentra obligada a determinar ingresos omitidos sobre la base de todo monto
no sustentado, es decir, por la diferencia entre los depsitos bancarios efectuados por el
contribuyente y los que se encuentran debidamente sustentados.
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3.1. Presuncin cuando el contribuyente no hubiera registrado las cuentas bancarias
El artculo 71 del Cdigo Tributario en su segundo prrafo seala que:
Tambin ser de aplicacin la presuncin de ventas o ingresos omitidos por diferencias
en cuentas abiertas en empresas del sistema nanciero, cuando estando el deudor tri-
butario obligado o requerido por la Administracin, a registrar las referidas cuentas no lo
hubiera hecho.
Puede ser que en una scalizacin, ante el levantamiento del secreto bancario del
contribuyente scalizado en distintas instituciones nancieras, se detecte que ha omitido
registrar determinadas cuentas bancarias en su contabilidad (Libro Diario, Libro Mayor y
Libro de Caja y Bancos).
Ante esto, lo primero que tiene que realizar el auditor de la Sunat es solicitar al contri-
buyente, mediante un requerimiento, que registre las mencionadas cuentas bancarias en su
contabilidad. Si el sujeto scalizado no cumple con dicho cometido, entonces la Administra-
cin Tributaria se encontrar con las prerrogativas para aplicar la determinacin sobre base
presunta del artculo 71 del Cdigo Tributario.
En cambio, si el contribuyente no tiene registrada una cuenta bancaria en su conta-
bilidad, pero ante un requerimiento de la Sunat en plena scalizacin tributaria, este cumple
con anotarla en el Libro Diario, pero se olvida de registrarla en el Libro de Caja y Bancos,
entonces la presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario no ser predicable por el solo
mrito de este supuesto.
Ntese que al no registrar cuentas bancarias en ningn libro contable, el contribu-
yente est ocultando fraudulentamente activos a la Administracin Tributaria, lo que con-
gura la causal de determinacin sobre base presunta del artculo 64 numeral 4) del Cdigo
Tributario.
Asimismo, las RTF N 3044-3-2004 y N 10750-3-2008 han sealado que:
Cuando no se reeja en la contabilidad una cuenta bancaria a nombre del contribuyente,
se crea dudas sobre la exactitud de la determinacin efectuada por este, lo cual faculta
a la Administracin a utilizar un procedimiento de determinacin sobre base presunta, al
existir causal para ello, de acuerdo con el artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
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4. LA PRESUNCIN DEL ARTCULO 71 DEL CDIGO TRIBUTARIO ABARCA TAMBIN A
LOS ABONOS NO REGISTRADOS EN CUENTAS BANCARIAS DEL EXTERIOR?
A partir del 1 de enero de 2004, en virtud del Decreto Legislativo N 941, se ha introducido
el siguiente texto adicional al artculo 71 del Cdigo Tributario:
Para efectos del presente artculo, se entiende por empresas del sistema nanciero a las
empresas de operaciones mltiples a que se reere el literal a) del artculo 16 de la Ley
General del Sistema Financiero y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros-
Ley N 26702 y normas modicatorias.
El artculo 16 de la Ley N 26702 contempla a las siguientes enti dades nanci eras
consti tui das en el Per (super vi sadas por l a SBS):
b) Empresas de operaciones mltiples:
- Empresas bancarias.
- Empresas nancieras.
- Caja municipal de ahorro y crdito.
- Caja municipal de crdito popular.
- Entidad de Desarrollo a la Pequea y Micro Empresa - EDPYME.
- Cooperativas de ahorro y crdito autorizadas a captar recursos del pblico.
- Caja Rural de Ahorro y Crdito.
Resulta claro que si un contribuyente tiene diferencias en cuentas abiertas en el
Sistema Financiero Nacional, o no registra en su contabilidad alguna o algunas de las men-
cionadas cuentas bancarias, es pasible de sufrir la presuncin del artculo 71 del Cdigo
Tributario.
Lo que no queda claro es si cuando a un contribuyente se le detecta abonos banca-
rios en cuentas bancarias del exterior, tambin es de aplicacin el artculo 71 del Cdigo
Tributario. Al margen de lo que dispone el tercer prrafo de la indicada norma, somos de la
opinin que al ocultar ingresos en cuentas nancieras extranjeras, el contribuyente se est
comportando de modo elusivo, lo que acredita la determinacin sobre presunta por diferen-
cias en el sistema nanciero.
Caso prcti co
La compaa Textiles Giribaldi S.A. fue objeto de una scalizacin sobre Impuesto a la
Renta e IGV correspondientes al ao 2007. Producto del cotejo de los libros contables de
Textiles Giribaldi S.A. con sus estados de cuenta corriente bancarios facilitados por las
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correspondientes instituciones nancieras, el auditor de la Sunat concluye que hay abo-
nos bancarios por S/. 1000,000.00 que no se encuentran anotados en la contabilidad del
contribuyente ni cuentan con la documentacin sustentatoria respecto a su origen.
Sin embargo, Textiles Giribaldi S.A. ha sustentado que S/. 500,000.00 de los abonos
bancarios provienen de 2 prstamos recibidos (el transferente del dinero es el mismo que
aparece consignado en el contrato de mutuo con rmas legalizadas) y devoluciones de
tributos. Se nos consulta cul es el procedimiento que debe practicar la Administracin
Tributaria para determinar las obligaciones tributarias sobre base presunta.
Respuesta:
En vista de que se encuentra sustentado fehacientemente que los abonos bancarios que
Textiles Giribaldi S.A. ostenta en su cuenta corriente por S/. 500,000.00, corresponden a
un mutuo recibido y a devoluciones de tributos, entonces dicho importe no servir a efec-
tos de la determinacin de los impuestos sobre base presunta.
En cambio, por el importe de S/. 1000,000.00 depositado en las cuentas bancarias de
Textiles Giribaldi S.A., tenemos que el mismo no se encuentra anotado en su Libro de
Caja y Bancos ni en el Registro de Ventas (en caso que se pretendiese sustentar por
intermedio de una venta realizada) y adems no existe ningn documento fehaciente que
acredite su origen.
De esta forma, el hecho de no reejar en la contabilidad abonos recibidos en las cuentas
bancarias por la suma de S/. 1000,000.00 constituye un ocultamiento de activos, y ade-
ms genera dudas sobre la exactitud de declaracin jurada presentada por el contribu-
yente, congurndose las causales del artculo 64 numerales 2) y 4) del Cdigo Tributario,
que facultan a la determinacin sobre base presunta (tal como se ha indicado en la RTF
N 11624-7-2009).
Ahora bien, el artculo 71 del Cdigo Tributario regula la presuncin de ventas o ingresos
omitidos por diferencias en cuentas abiertas en empresas del sistema nanciero, consig-
nando lo siguiente:
Cuando se establezca diferencias entre los depsitos en cuentas abiertas en empre-
sas del sistema nanciero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados
y los depsitos debidamente sustentados, la Administracin podr presumir ventas o
ingresos omitidos por el monto de la diferencia.
Al no regular el referido artculo 71 cuestiones adicionales sobre la presuncin por dife-
rencias en las cuentas bancarias, entonces es de aplicacin el artculo 65-A inciso b) del
Cdigo Tributario, el cual indica que:
Tratndose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de tercera
categora del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se considera-
rn como renta neta de tercera categora del ejercicio a que corresponda.
Por consiguiente, la suma de S/. 1000,000.00 detectada en las cuentas bancarias de
Textiles Giribaldi S.A. por el ejercicio gravable 2007, respecto de la cual no se ha podido
justicar su origen, constituye mayor renta neta gravable del citado periodo scal, razn
por la cual se emitir una Resolucin de Determinacin de S/. 300,000.00 (concerniente
al Impuesto a la Renta del 2007) ms intereses moratorios. Asimismo, por la comisin de
la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario, a dicho contribuyente se le
emitir una Resolucin de Multa de S/. 150,000.00 (que es el 50% del Impuesto a la Renta
omitido), ms intereses moratorios.
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En lo pertinente al IGV, al no contar el artculo 71 del Cdigo Tributario con regulacin
propia, es de aplicacin el artculo 65-A inciso a) del mismo cuerpo legal, el cual prescribe
que:
Para efectos del IGV e ISC, las ventas o ingresos determinados incrementarn las ventas
o ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses compren-
didos en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o
registrados.
Enero 350,000 6.89% 24,114 4,582
Febrero 380,000 7.48% 28,425 5,401
Marzo 400,000 7.87% 31,496 5,984
Abril 380,000 7.48% 28,425 5,401
Mayo 400,000 7.87% 31,496 5,984
Junio 450,000 8.86% 39,862 7,574
Julio 500,000 9.84% 49,213 9,350
Agosto 350,000 6.89% 24,114 4,582
Setiembre 420,000 8.27% 34,724 6,598
Octubre 400,000 7.87% 31,496 5,984
Noviembre 500,000 9.84% 49,213 9,350
Diciembre 550,000 10.83% 59,547 11,314
Totales 5,080,000 100% 432,126 82,104
Adems de las 12 resoluciones de determinacin que se le expedirn a Textiles Giribaldi
S.A. por el IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos entre enero a diciembre
de 2007 (ms intereses moratorios), tambin se le expedirn 12 resoluciones de multa
por la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario (cuya sancin es el
50% del IGV omitido en cada uno de los meses comprendidos en el 2007, ms intereses
moratorios).
5. RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL EN APLICACIN DEL ARTCULO 71 DEL CDI-
GO TRIBUTARIO
RTF N 9007-3-2007:
Que, en cuanto al procedimiento aplicado, la Administracin, luego de descontar de la
diferencia sin sustentar (S/. 257,127.68), el saldo inicial de caja (S/. 40,004.23), procedi
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a considerar como ingresos omitidos la suma de S/. 217,123.45, imputando el nivel de in-
gresos presuntos en forma proporcional al nivel de ingresos mensuales declarados, para
efectos del IGV de enero a marzo de 2000, lo que se encuentra arreglado a ley.
RTF N 1081-2-2008:
Que en la reclamacin, la recurrente aleg que la Administracin en forma equivocada
haba considerado como ingreso no justicado ni sustentado, el depsito en la cuenta
bancaria N 0011-0333-0100001005 del Banco Continental, desembolso que provena
de un nanciamiento por S/. 200,000.00 otorgado mediante pagar N 2289901351, agre-
gando que el depsito fue efectuado el 13 de agosto de 1999 en la referida cuenta y no en
la Cuenta N 0011-0333-0100001329, como armaba la Administracin.
Que por su parte, la Administracin en la resolucin apelada consider que el abono de
S/. 200,000.00 no estaba sustentado debido a que la documentacin presentada (nota de
abono, estado de cuenta, asiento contable en la que se reeja el ingreso a la cuenta 10-
Caja y Bancos) no indicaba el origen del abono.
Que de autos, no se advierte documentacin del registro contable del abono en la cuenta
10- Caja y Bancos a que hace referencia la Administracin en la apelada, para poder
vericar si el indicado abono fue registrado como un ingreso proveniente de un nancia-
miento, por lo que procede que la Administracin verique en los libros contables de la
recurrente dicho abono y su contrapartida contable correspondiente, a n de determinar
los ingresos no sustentados.
RTF N 7107-3-2008:
Respecto a lo sealado por la recurrente en el sentido que muchos de los depsitos
se han efectuado para cubrir los cargos por concepto de amortizacin o cancelacin de
pagars que no fueron contabilizados dado que no tienen incidencia en el resultado de su
negocio, resulta irrelevante para efectos del reparo por aplicacin de la presuncin del ar-
tculo 71 del Cdigo Tributario, en tanto que el mismo se sustenta en la falta de explicacin
y respaldo documentario del origen de los montos abonados a las cuentas bancarias y no
al destino o utilizacin que se hubiera realizado respecto de los mismos.
RTF N 8795-2-2009:
Que teniendo en cuenta que en el presente caso los abonos bancarios no sustentados
fueron considerados como hecho base o causal habilitante para la determinacin sobre
base presunta, los depsitos deben encontrarse identicados de manera cierta e indubi-
table, como resultado de una vericacin o comprobacin directa y no de indicios ni de
suposiciones o estimaciones subjetivas.
Que la simple falta de relacin entre los abonos efectuados en cuentas bancarias y los in-
gresos declarados no implica por s sola la conguracin de causal alguna de presuncin,
toda vez que, como se ha indicado, tales abonos pueden obedecer a naturaleza distinta y
origen y provenir no solo de su titular sino tambin de terceros, tal como la Administracin
veric que ocurri en el presente caso en virtud al contrato de administracin de ujos
de dinero, denominado contrato de mandato sin representacin, suscrito por la recurrente
y la empresa Los Portales S.A..
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RTF N 5401-3-2009:
Conforme se ha detallado precedentemente, la recurrente no present informacin ni
documentacin vinculada al movimiento de los fondos en efectivo que se registran en sus
libros contables, consigna desembolsos sin sustento por el registro de pagos en efectivo
anotados en su Libro Caja y Bancos, no present evidencia documentaria que sustentara
la entrega de dinero proveniente de prstamos, la oportunidad y la forma en que estos fue-
ron efectuados y que por lo tanto que dichas operaciones fueron efectuadas, lo que acre-
dita la conguracin de las causales establecidas en los numerales 2) y 4) del artculo 64
del Cdigo Tributario, procediendo la presuncin del artculo 71 del mismo cuerpo legal.
RTF N 10265-2-2009:
Que, dado que el recurrente no exhibi la documentacin sustentatoria de los movimien-
tos bancarios reejados en la cuenta corriente N 600-0002756, habindose limitado a
sealar que dichos movimientos se originaron actividades realizadas de manera informal
y de prstamos de terceros, y que de la revisin del extracto de cuenta corriente de los
meses de enero a diciembre de 1997, se aprecian depsitos bancarios efectuados no solo
de manera permanente en el transcurso del ejercicio, sino que en varios casos estos se
realizaron en una misma fecha y por montos diferentes, lo que resulta inusual en el movi-
miento bancario de una persona natural sin negocio, se concluye que los importes abona-
dos en la indicada cuenta bancaria corresponden a ingresos provenientes de la referida
actividad de compra y venta de moneda extranjera realizada informalmente.
Que, en ese sentido, al no haber declarado el recurrente los ingresos derivados de la
referida actividad que reconoce haber realizado de manera informal, se acredita la con-
guracin de la causal prevista en el numeral 4) del artculo 64 del Cdigo Tributario, que
habilitaba a la Administracin a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta.
RTF N 8076-3-2004:
Que, considerando que segn el artculo 71 del Cdigo Tributario, lo que da origen a la
presuncin de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una cuenta
bancaria, de la documentacin revisada se aprecia que los descargos presentados por
el recurrente ante los requerimientos efectuados por la Administracin para sustentar el
movimiento de su cuenta corriente del Banco de Crdito del Per, no acreditan fehacien-
temente los depsitos en efectivo contenidos en ella, adems que no present sustento
contable ni documentario, ms an cuando se hizo evidente la contradiccin respecto al
reintegro tributario del mes de agosto del 2000, que el recurrente arma que lo recibi en
efectivo, sin embargo, la Administracin inform que se entregaron cheques en los meses
de agosto y setiembre del 2000.
Que, por tanto, al no haber explicado el recurrente los motivos del origen de los depsitos
en efectivo que guraban en la mencionada cuenta bancaria, tales como si correspondan
a la cobranza de clientes, cobros de reintegros tributarios, prstamos obtenidos, recupe-
raciones de deudas pasadas o ventas diarias del negocio de su cnyuge segn el monto
abonado, debidamente documentado, procede mantener el reparo de ingresos omitidos
por diferencia en cuentas bancarias.
RTF N 3370-3-2003:
Teniendo en cuenta lo prescrito en el artculo 71 del Cdigo Tributario, lo que da origen
a la presuncin de ingresos es la falta de debido sustento del dinero depositado en una
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cuenta bancaria, por lo que resulta necesario que la Administracin Tributaria precise y
motive, en cada una de las presunciones, las razones por las que considera que el dinero
depositado no est sustentado, a efectos de centrar la controversia en esta instancia, por
lo que procede declarar nula e insubsistente la apelada.
Que, sin perjuicio de lo expuesto, debe indicarse a ttulo ilustrativo, que al revisar la pri-
mera operacin bancaria reparada por la Administracin Tributaria por falta de sustento,
de la documentacin presentada por la recurrente, en la instancia de reclamaciones, se
observa que este dinero proviene de la transferencia entre cuentas del Banco de Comer-
cio pertenecientes al mismo contribuyente, lo cual evidencia que se trata de transferencia
entre 2 cuentas operadas por el deudor tributario.
RTF N 13370-1-2009:
Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de scalizacin, que los citados
depsitos correspondan a transferencias recibidas para gastos varios con el n de me-
jorar la operatividad de la empresa, compra de embalaje de gaseosas (cartn corrugado)
e inversiones, de la revisin de los papeles de trabajo, sus anexos y cdulas, se aprecia
que dichos ingresos no fueron sustentados por la recurrente, al no haber acreditado su
origen.
Que, en ese sentido, los referidos depsitos en la cuenta bancaria operada por la recu-
rrente que no fueron sustentados, la Administracin los consider como ingresos omitidos
y procedi a imputarlos proporcionalmente al nivel de ingresos mensuales declarados por
la recurrente entre enero y diciembre de 2004, considerado como renta neta del ejercicio
2004 y con incidencia en el IGV de conformidad con lo dispuesto por los artculos 65 y
71 del Cdigo Tributario, por lo que el procedimiento seguido por la Administracin se
encuentra conforme a ley.
RTF N 4593-4-2008:
Que si bien la recurrente ha sostenido durante la etapa de scalizacin, as como en el
procedimiento contencioso-tributario, que los depsitos bancarios corresponden a los in-
gresos obtenidos en el ejercicio 2002, no ha presentado evidencia suciente que permita
vericar dicho alegato o identicar sus transacciones con cada depsito. Asimismo, no se
verica de autos, ni la recurrente acredita, que parte de sus ingresos registrados contable-
mente hubieran sido abonados en la cuenta corriente bancaria materia de observacin.
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Tema N 9
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS
CUANDO NO EXISTA RELACIN ENTRE LOS INSUMOS
UTILIZADOS Y LA PRODUCCIN VENDIDA
Referenci a Normati va
El artculo 72 del Cdigo Tributario, conforme a la modicacin introducida por el Decreto
Legislativo N 941, indica a partir del 1 de enero de 2004 a la letra lo siguiente:
A n de determinar las ventas o ingresos omitidos, la Administracin Tributaria conside-
rar las adquisiciones de materias primas y auxiliares, envases y embalajes, suministros
diversos, entre otros, utilizados en la elaboracin de los productos terminados o en la
prestacin de servicios que realice el deudor tributario.
Cuando la Administracin Tributaria determine diferencias como resultado de la compa-
racin de las unidades producidas o prestaciones determinadas por la Administracin,
se presumir la existencia de ventas o ingresos omitidos del periodo requerido en que se
encuentran tales diferencias.
Como se puede apreciar, este procedimiento presuntivo de impuestos se sustenta
en las inconsistencias detectadas en la relacin insumo-producto registrada en los libros
contables del contribuyente de aquella que ha sido determinada en una scalizacin por la
Administracin Tributaria.
Por ello es que la Resolucin del Tribunal Fiscal N 7518-4-2004 ha precisado que:
El procedimiento del artculo 72 del Cdigo Tributario permite a la Administracin deter-
minar la produccin, considerando la cantidad de materia prima (o auxiliares) adquirida
para elaborar los productos nales, estableciendo con esos datos el coeciente insumo-
producto, el cual se aplica a la cantidad de materia prima adquirida, establecindose la
cantidad de bienes que debieron producirse, comparndose esta con la cantidad de bie-
nes producidos terminados y vendidos de acuerdo a los libros contables e inventarios.
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Aunque el artculo 72 del Cdigo Tributario no lo menciona expresamente, se entien-
de que el procedimiento presuntivo contenido en l solamente resulta de aplicacin a los su-
jetos perceptores de rentas de tercera categora. Ello se inere del hecho que la produccin
y venta de mercaderas necesariamente proviene del ejercicio de una actividad empresarial,
por lo que no es concebible la determinacin de inconsistencias en los cuadros de insumo-
producto respecto de aquellos sujetos que no obtienen rentas empresariales.
Es ms, no a todos los perceptores de rentas de tercera categora les resulta de aplica-
cin el artculo 72 del Cdigo Tributario, sino solamente a aquellos que realicen activida-
des industriales. Ello ha sido corroborado por el Informe N 215-2003-SUNAT, el cual ha
mencionado que:
La presuncin establecida en el artculo 72 del Cdigo Tributario no podr aplicarse
respecto de aquellas actividades que no impliquen la elaboracin o transformacin de
bienes, toda vez que el procedimiento previsto en la misma supone la existencia de un
proceso productivo destinado a la obtencin de un bien, para el cual se utilizan una serie
de insumos que van a servir de base para la determinacin en forma presunta de ingresos
omitidos.
En el supuesto que a una empresa netamente comercializadora de bienes (ya sea
a nivel mayorista o minorista) se le detecte inconsistencias en sus inventarios, le ser de
aplicacin el procedimiento de determinacin sobre base presunta del artculo 69 del Cdigo
Tributario (presuncin por diferencias de inventarios (y no el contemplado en el artculo 72
del mismo cuerpo legal).
2. CAUSALES INVOLUCRADAS EN LA DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA DEL
ARTCULO 72 DEL CDIGO TRIBUTARIO
Las causales del artculo 64 del Cdigo Tributario que normalmente justican la apli-
cacin del procedimiento presuntivo por inconsistencias en el coeciente insumo-producto
son las siguientes:
i) La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria
ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y
datos exigidos; o cuando existiera dudas sobre la determinacin o cumplimiento
que haya efectuado el deudor tributario (inciso 2);
ii) El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributa-
ria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la
contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de
obligaciones tributarias, en las ocinas scales o ante los funcionarios autoriza-
dos, no lo haga dentro del plazo sealado por la Administracin Tributaria en el
requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo, cuan-
do el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma
expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos genera-
dores de obligaciones tributarias, en las ocinas scales o ante los funcionarios
autorizados, no lo haga dentro del referido plazo (inciso 3);
iii) El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o
egresos falsos (inciso 4).
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As, la RTF N 5534-5-2003 ha manifestado que:
Segn la documentacin que obra en el expediente, las declaraciones presentadas por
la recurrente ofrecan dudas al haber observado la Administracin algunas compras de
materias primas y cargos a cuenta de gastos, as como la diferencia de inventarios que no
fueron debidamente sustentadas, razn por la cual se encontraba facultada para efectuar
una determinacin sobre base presunta, de acuerdo con lo establecido en el artculo 64
Igualmente, la RTF N 2664-3-2008 ha indicado:
Que en los puntos 1) y 2) del Anexo 1 del resultado del requerimiento, la Administracin
dio cuenta que la recurrente omiti registrar el ingreso y salida de almacn de la materia
prima adquirida en el Registro de Inventario Permanente Valorizado, por lo que concluy
que dicha situacin ofreca dudas sobre la veracidad y exactitud del cumplimiento de
sus obligaciones tributarias, adems precis que el listado exhibido como anexo, que
contena las compras de materias primas, no se encontraba foliado ni legalizado como
corresponda.
Que de lo expuesto se aprecia que la recurrente no contaba con un Registro de Inventario
Permanente Valorizado debidamente detallado y sustentado, que permitiera a la Adminis-
tracin vericar fehacientemente la cantidad de materia prima adquirida, y en base a ello
el costo de produccin de los bienes que comercializaba, aspecto que tiene directa inci-
dencia en la determinacin de la renta bruta y por ende del Impuesto a la Renta, as como
en la vericacin del total de ventas afectas al IGV, lo que genera dudas razonables sobre
la determinacin o cumplimiento que efectu la recurrente respecto de dichos tributos en
los periodos antes mencionados, encontrndose acreditada la conguracin de la causal
del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tributario.
En el mismo sentido, la RTF N 5955-5-2003 ha mencionado que:
Como se observa de la descripcin de los requerimientos, la recurrente no cumpli con
presentar las rdenes de compra y partes de ingreso a almacn, las tarjetas de krdex
valorizadas, ni controles de inventarios de gallos y gallinas reproductoras y pollos de car-
ne y de otros productos que produce y/o comercializa, de materias primas de suministros
diversos ni de envases y embalajes; en tal sentido, al congurarse la causal del artculo
64 numeral 3) del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria se encontraba en condi-
ciones de efectuar la determinacin sobre base presunta conforme al procedimiento del
artculo 72 del mismo cuerpo legal.
Ntese que a partir del 1 de enero de 2009, el artculo 13 numeral 13.4) de la Resolu-
cin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT seala que: Los contribuyentes que se en-
cuentran obligados a llevar el Registro de Inventario Permanente Valorizado, se encuentran
exceptuados de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas. De esta
forma, si un contribuyente ha obtenido ingresos netos durante el ejercicio 2008 superiores
a 1500 UIT, y el auditor de la Sunat realiza una scalizacin del Impuesto a la Renta del
periodo 2009, no podra argir dicho funcionario administrativo que por el solo hecho que el
sujeto scalizado no lleve el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas (pero
s cuente con el Registro de Inventario Permanente Valorizado y el Registro de Costos), se
incumple con la obligacin del artculo 35 del Reglamento de la LIR, por lo que se congura
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la causal presuntiva del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario. Ello debido a que el
artculo 13 numeral 13.4) de la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT jus-
tamente excepta de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas en
estos casos.
Es ms, por los periodos tributarios anteriores al 2009, constituye una obligacin
irrazonable y desproporcionada el que mediante una norma de rango inferior como la del
artculo 35 del Reglamento de la LIR se establezca la obligacin de contar con el Registro
de Inventario Permanente en Unidades Fsicas y el Registro de Inventario Permanente Va-
lorizado sobre aquellos contribuyentes con ingresos mayores a 1500 UIT, ya que el Registro
de Inventario Permanente Valorizado duplica la informacin que debe contener el Registro
de Inventario Permanente en Unidades Fsicas, y consignando hasta mayor informacin
adicional, como los costos unitarios y totales de las entradas y salidas de existencias.
En atencin a ello, si en una scalizacin del Impuesto a la Renta e IGV del periodo
scal 2007, en el requerimiento cursado por la Administracin se solicita al contribuyente
que exhiba el Registro de Inventario Permanente Valorizado y el Registro de Inventario Per-
manente en Unidades Fsicas, y el sujeto scalizado exhibe el primero de los mencionados
libros contables, mas no el segundo; entonces al margen de lo cuestionable que puede re-
sultar la imposicin de la infraccin del artculo 177 numeral 1) del Cdigo Tributario, lo cierto
es que no debera determinarse la obligacin tributaria sobre base presunta al amparo del
artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, puesto que la Administracin Tributaria cuenta
con todas las herramientas disponibles para determinar correctamente los impuestos sobre
base cierta.
3. PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA
En la RTF N 7518-4-2004 se ha establecido que:
De la lectura del artculo 72 del Cdigo Tributario se desprende que a efectos de aplicar
el procedimiento de presuncin, la Administracin debe partir de las adquisiciones de
materia prima y analizar el proceso productivo a efectos de determinar la cantidad de ma-
teria prima que se requiere para elaborar el producto terminado, es decir, el coeciente de
produccin (la proporcin entre los insumos y los productos), toda vez que la aplicacin de
esta presuncin tiene como nalidad comprobar la produccin real del contribuyente
En la RTF N 5534-5-2003 se ha determinado que:
El artculo 72 del Cdigo Tributario tiene como nalidad establecer la correspondencia
existente entre los elementos que constituyen el inventario inicial del insumo o materia
prima ms la produccin, con las ventas del ejercicio y el inventario nal. Es decir, una
ecuacin donde l a canti dad de materi a pri ma que una empresa ti ene al i ni ci ar su
proceso producti vo y l a producci n del ej erci ci o sea equi val ente a l as ventas en
uni dades produci das (donde se i ncorporan di chos i nsumos o materi as pri mas), y
su sal do nal, lo cual se reeja en la siguiente frmula:
Inventario inicial + Produccin = Ventas + Inventario final
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As las cosas, en el procedimiento presuntivo del artculo 72 del Cdigo Tributario, a
partir de la relacin insumo/producto que je la Sunat tomando en consideracin el proceso
productivo del contribuyente, dicha entidad va a determinar la cantidad de productos termi-
nados que dicho sujeto tuvo que haber realizado durante el ejercicio gravable. Si el inventa-
rio al cierre del ejercicio jado por Sunat no coincide con el inventario nal que gura en los
libros contables e inventarios del contribuyente, y dicha diferencia no cuenta con sustento
alguno, entonces sobre la mencionada diferencia se practicar la presuncin del artculo 72
No obstante, cabe agregar que a la frmula descrita lneas arriba se le deben deducir
los mrgenes de mermas aceptados tributariamente, ya sea porque cuenten con el amparo de
alguna norma sectorial o tengan el respaldo de un informe tcnico emitido por un profesional in-
dependiente, competente y colegiado (y el mismo no haya sido desvirtuado por la Administracin
Tributaria), conforme a lo establecido en el artculo 21 inciso m) del Reglamento de la LIR.
En este sentido se ha pronunciado la RTF N 4651-1-2003, la cual ha manifestado que:
La determinacin sobre base presunta a que se reere el artculo 72 del Cdigo Tributario
sobre presuncin de ingresos omitidos cuando no exista relacin entre los insumos utiliza-
dos, produccin obtenida, inventario y ventas, no puede efectuarse si n tener en cuenta
l as prdi das que se veri can en el curso del proceso producti vo (mermas), toda vez
que ti ene como nal i dad comprobar l a producci n respecto de l a cual l a recurrente
ha presentado sus decl araci ones, siendo que las mencionadas prdidas son un fen-
meno normal que puede ser materia de estimacin contando con la informacin tcnica
pertinente, por lo que deben incluirse al establecer la relacin entre la cantidad de bienes
que entran a produccin y los que resultan de ella.
Igualmente, la RTF N 562-2-1999 ha considerado que:
Si bien resulta razonable presumir ventas o ingresos sobre aquella porcin de insumos
sobre la cual la recurrente no puede explicar su destino, debe sealarse que, como en
toda presuncin, al momento de aplicarla, la Administracin debe ser sumamente cuida-
dosa y realizar particularmente en este caso un verdadero anlisis tcnico del proceso, el
cual debe atender necesariamente a sus circunstancias particulares, por ejemplo, el ti po
de negoci o, l a tecnol oga de l a maqui nari a que uti l i za, l as mermas y desmedros
propi os del gi ro del negoci o, etc..
Cabe indicar que si el contribuyente ha sealado un determinado porcentaje de mermas
como propios de su giro de negocio en la etapa de scalizacin; con posterioridad a ello,
a la interposicin de un recurso de reclamacin tributaria, dicho sujeto no puede ofrecer
como medio probatorio un peritaje en el que se demuestre un ratio de mermas mayor,
puesto que ello devendra en un medio probatorio extemporneo, acorde al artculo 141
del Cdigo Tributario. En razn de ello, la RTF N 5534-3-2003 exclam: Que la Admi-
nistracin consider una merma total del proceso productivo de 36.60%, la que tambin
fue informada por la recurrente en el referido escrito, por lo que no procede que en
i nstanci a de recl amaci n se modi que di cho porcentaj e de mermas entre 42.2% al
61.5%), medi ante l a presentaci n de un peri taj e tcni co de par te, medio probatorio
que no fue presentado cuando se requiri la informacin y sustentancin de las mermas
originadas en el proceso productivo.
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Caso prcti co
En una scalizacin del Impuesto a la Renta e IGV del periodo tributario 2005 sobre la
empresa Gianlucca Lionel S.A., una vez analizado el proceso productivo de fabricacin
de tuberas del contribuyente, la Sunat encontr una relacin insumo/producto de 1/1 (es
decir por cada kilogramo de resina de PVC se obtiene 1 kilo de tubera de PVC), y adems
ha obtenido los siguientes datos:
Concepto Productos terminados (en kilo)
Inventario Inicial
(+) Compras de PVC (materia prima) en 2005.
(-) Materia prima al 31 de diciembre de 2005
300
3000,000
(500)
Kilos de PVC disponibles para la produccin
Merma del 8%
2999,800
(239,984)
Kilos PVC disponibles para produccin (92%) 2759,816
Kilos de tuberas de PVC disponibles para la venta
(-) Tuberas PVC vendidas en mercado nacional
2759,816
(2600,000)
Existencia al 31.12.2005 segn Sunat
(-) Existencia al 31.12.05 segn contribuyente
159,816
(30,000)
Diferencia de inventario de productos terminados 129,816
Del cuadro expuesto resaltan los siguientes datos:
Inventario inicial = 300
Produccin de tuberas de PVC = 2759,816
Ventas = 2600,000
Inventario nal = 30,000
Al aplicar la frmula: Inventario Inicial +Produccin =Ventas +Inventario Final, se tiene
que el inventario inicial (300) y la produccin de tuberas (2759,816) realizada por Gian-
lucca Lionel S.A. durante el periodo 2005; no coincide con las ventas (2600,000) ms el
inventario nal (30,000).
Ahora bien, una vez determinadas las diferencias de productos terminados por 129,816
kilos de tuberas de PVC, el artculo 72 tercer prrafo del Cdigo Tributario dictamina lo
siguiente:
Las ventas o ingresos omitidos se determinarn multiplicando el nmero de unidades
o prestaciones que constituyen la diferencia por el valor de venta promedio del periodo
requerido. Para determinar el valor de venta promedio del periodo requerido se toma-
r en cuenta el valor de venta unitario del ltimo comprobante de pago emitido en cada
mes o en su defecto el ltimo comprobante de pago que corresponda a dicho mes y
que haya sido materia de exhibicin y/o presentacin.
En caso exista ms de una serie autorizada de comprobantes de pago se tomar en
cuenta lo siguiente:
i) Determinar la fecha en que se emiti el ltimo comprobante de pago en el mes.
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ii) Determinar cules son las series autorizadas por las que se emitieron comproban-
tes de pago en dicha fecha.
iii) Se tomar en cuenta el ltimo comprobante de pago que corresponda a la ltima
serie autorizada en la fecha establecida en el inciso (i).
A estos efectos, cabe resaltar que si el contribuyente expide conjuntamente en forma
mensual facturas y boletas de venta, no es procedente que solo se tomen en considera-
cin el valor unitario de las ltimas facturas expedidas en cada mes para determinar el
valor de venta promedio del periodo scalizado, sino que si una boleta de venta constituye
el ltimo comprobante de pago emitido en algn mes, su importe debe ser considerado
en este procedimiento.
En el caso analizado, se cuenta con lo siguiente:
Mes del 2005 ltimo comprobante de pago Valor de venta unitario por kilo
Enero 001-1253 40
Febrero 002-1280 41
Marzo 001-1312 39
Abril 002-1360 38
Mayo 001-1382 39
Junio 002-1410 40
Julio 001-1425 43
Agosto 002-1450 42
Setiembre 001-1480 39
Octubre 002-1506 40
Noviembre 001-1536 41
Diciembre 002-1590 44
Totales 486
Val or de venta promedi o del ej erci ci o 2005:
Tuberas de PVC : 486 / 12 =S/. 40.5
Con la informacin anterior, proceder a determinar la cuanta de las ventas omitidas tal
como se muestra a continuacin:
Tuberas de PVC : S/. 40.5 x 129,816 =S/. 5257,548.00
En lo concerniente al Impuesto a la Renta, el artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tributario
seala que: Tratndose de deudores tributarios que perciban exclusivamente rentas de
tercera categora del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se con-
siderarn como renta neta de tercera categora del ejercicio a que correspondan. Por
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esta razn, Gianlucca Lionel S.A. tendr una renta neta omitida en el periodo scal 2005
ascendente a S/. 5257,548.00, el mismo que luego de aplicar la tasa del 30% congurar
un Impuesto a l a Renta omi ti do de S/. 1577,264.00, ms intereses moratorios. Adems,
a dicho contribuyente se le expedir una resolucin de multa por la infraccin del artculo
178 numeral 1) del Cdigo Tributario, por un importe de S/. 788,632.00, ms intereses
moratorios.
En cuanto al IGV, el artculo 65-A inciso a) del Cdigo Tributario seala que: Las ventas
o ingresos determinados incrementarn las ventas o ingresos declarados, registrados
o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma
proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados, no otorgndose el dere-
cho a crdito scal alguno. Por el contribuyente, Gianlucca Lionel S.A. se cuenta con lo
siguiente:
Producto: Tuberas de PVC
Mes Ventas mensuales
Porcentaje
%
Base imponible IGV IGV omitido
Enero 790,000 8.77% 460,984 87,587
Febrero 700,000 7.77% 408,467 77,609
Marzo 760,000 8.44% 443,478 84,261
Abril 670,000 7.44% 390,961 74,283
Mayo 650,000 7.21% 379,290 72,065
Junio 770,000 8.55% 449,313 85,370
Julio 900,000 9.99% 525,171 99,783
Agosto 680,000 7.55% 396,796 75,391
Setiembre 650,000 7.21% 379,290 72,065
Octubre 710,000 7.88% 414,302 78,717
Noviembre 780,000 8.66% 455,148 86,478
Diciembre 950,000 10.54% 554,347 105,326
Totales 9,010,000 100% 5,257,548 998,934
Adems de las 12 resoluciones de determinacin del IGV por los meses de enero a di-
ciembre de 2005, se expedirn 12 resoluciones de multa por 50% de los tributos omitidos,
acorde al artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario.
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4. TEMAS CONEXOS
Asimismo, el artculo 72 del Cdigo Tributario en su quinto prrafo prescribe que:
A n de determinar las unidades producidas o servicios que se prestan, la Administracin
podr solicitar informes tcnicos, chas tcnicas y anlisis detallados sobre los insumos
utilizados y sobre el procedimiento de transformacin del propio deudor tributario, los que
servirn para hallar los coecientes de produccin.
De esta forma, en virtud del principio administrativo de verdad material (consignado
en el artculo IV numeral 1.11) del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrati-
vo General), el auditor de la Sunat se encuentra obligado a cruzar informacin con contribu-
yente scalizado, a efectos de que este le informe sobre su proceso productivo, las mermas
existentes en su ramo de industria, si se presentaron desmedros, o en todo caso subproduc-
tos que son incorporados en otro proceso productivo secundario, etc. Adems, la Adminis-
tracin Tributaria puede elaborar sus propios peritajes sobre el proceso de transformacin
de mercancas del sujeto investigado, recurriendo al auxilio de terceros competentes.
A estos efectos, resulta ilustrativa la RTF N 4651-1-2003, que ha enunciado que:
La Administracin no puede ampararse en el artculo 141 del Cdigo Tributario, para de-
jar de tener en cuenta la informacin sobre el proceso de la recurrente, pues de acuerdo
con l o previ sto por el ci tado ar tcul o 72, l a omi si n de l a recurrente en l a presen-
taci n de l os i nformes i ndi cados o l a i nsuci enci a de esa i nformaci n, habi l i ta a
aquel l a para obtener i nformaci n a su cuenta, l o que ameri ta consi derar l os i nfor-
mes tcni cos presentados por l a recurrente o al gn otro recabado por el l a.
Igualmente, la RTF N 7518-4-2004 ha indicado que:
Es del caso mencionar que la Administracin no ha proporcionado o sustentado que el
coeciente entre materia prima y productos terminados es de 1 a1, ms an si el artculo
72 del Cdigo Tributario establece que la Administracin podr solicitar informes tcnicos,
chas tcnicas y anlisis detallado sobre los insumos utilizados y sobre el procedimiento
de transformacin para determinar los coecientes de produccin, y seala que en caso
la informacin no sea proporcionada, podr elaborar sus propios coecientes, lo que no
se desprende de autos.
Es ms, la RTF N 4651-1-2003 ha prescrito que:
En ninguna circunstancia, la formulacin de la razn insumo-producto puede ser efec-
tuada sin la informacin del proceso productivo del contribuyente, toda vez que con ello
se estara desvirtuando el sentido del artculo 72 del Cdigo Tributario, teniendo como
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resultado que siempre exista una diferencia entre lo establecido por la Administracin y
la verdadera produccin.
Por otra parte, el artculo 72 en su antepenltimo prrafo indica que:
En los casos que por causas imputables al deudor no se pueda determinar los coecien-
tes de produccin, o la informacin proporcionada no fuere suciente, la Administracin
Tributaria podr elaborar sus propios ndices, porcentajes o coecientes necesarios para
determinar la produccin de bienes o prestacin de servicios, pudiendo recurrir a infor-
mes tcnicos de entidades competentes o de peritos profesionales.
En este aspecto, es menester tener presente la RTF N 5955-5-2003, la misma que dis-
puso que:
En el presente caso no resultaba suciente la informacin presentada por la recurrente,
motivo por el cual era de aplicacin la ltima parte del artculo 72 del Cdigo Tributario,
segn el cual, en un supuesto como el presente, l a Admi ni straci n poda el aborar sus
propi os coeci entes, si n embargo, estos no pueden ser arbi trari os, si no que se
deben basar en i nformaci n tcni ca que sea necesari a para tal n, lo que no ha
ocurrido en el presente caso toda vez que la Administracin asume que en el proceso
productivo de la recurrente solo existen prdidas por mortandad.
Aqu resulta pertinente la RTF N 2664-3-2008, la cual ha precisado lo siguiente:
Que, segn se aprecia de autos, la Administracin utiliz el procedimiento antes des-
crito a n de establecer el monto de ventas omitidas de registrar y declarar en los ejer-
cicios 2002 y 2003, aplicando los coecientes de 4.57 y 4.475 a la totalidad de materia
disponible para la produccin en cada ejercicio, respectivamente. Dichos coecientes
fueron determinados sobre la base de la informacin obtenida directamente de 2 de las
principales empresas contratadas por el recurrente para el desarrollo de su produccin
(Vlacar S.A.C. y Corporacin Vigo S.R.L.), no en base a los coecientes jados en los
contratos suscritos con la recurrente con estas, y tomando en consideracin el total de
su produccin, y no solo la que fuera entregada por la recurrente, debido a que los partes
de produccin y la informacin que ella proporcion, respecto a la produccin contratada,
incluyendo a las empresas antes citadas, no era fehaciente, y resultaba insuciente para
establecer su produccin real en los aos 2002 y 2003.
Que si bi en di cha i nformaci n fue obteni da de sol o 2 de l as empresas contratadas
por l a recurrente para produci r hari na de pescado, el l o no vul nera el ar tcul o 72 del
Cdi go Tri butari o, dado que di cha norma no seal a un uni verso mni mo de empre-
sas que deben consi derarse para establ ecer l os referi dos coeci entes, bastando
con que este sea razonabl e, l o que se ha cumpli do en el presente caso. Que asimis-
mo, cabe agregar que el artculo 72 del Cdigo Tributario no impide utilizar un promedio
simple a efectos de establecer un coeciente, por lo que el procedimiento utilizado por la
Administracin para determinar la produccin y ventas de harina de pescado que la recu-
rrente debi registrar y declarar, se encuentra arreglado a ley.
Finalmente, el penltimo prrafo del artculo 72 del Cdigo Tributario enuncia que:
Asimismo, la Administracin Tributaria para la aplicacin de esta presuncin podr utilizar
una de las materias primas o envases o embalajes o suministros diversos u otro insumo
utilizado en la elaboracin de los productos terminados o de los servicios prestados, en la
medida que dicho insumo permita identicar el producto producido o el servicio prestado
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por el deudor tributario o que dicho insumo sea necesario para concluir el producto termi-
nado o para prestar el servicio.
5. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
RTF N 2664-3-2008:
Cabe indicar que el hecho que la recurrente compra la materia prima y que haya en-
cargado el servicio de fabricacin de la harina de pescado, no la convierte en empresa
comercializadora, sino que mantiene la calidad de empresa industrial.
RTF N 5534-3-2003:
Segn las cdulas compras de envases y total de unidades producidas, se desprende
que la recurrente adquiri envases en cantidades superiores a las unidades producidas,
por lo que contaba con un excedente que le permita afrontar una produccin adicional,
hecho que contradice lo sealado por la recurrente en el sentido que por falta de envases
se destinaron los esprragos a la produccin de harina.
RTF N 7518-4-2004:
Que, sin embargo, del anlisis de la cdula de diferencias en produccin ejercicio 1998,
elaborada por la Administracin con la informacin proporcionada por la recurrente, se
aprecia que esta toma el peso total de los productos elaborados por la recurrente en 1998
(los productos elaborados fueron baldes, tapas y asas para balde de 4 y 20 litros), el cual
ascendi a 743,944.48, y le resta el peso total de la materia prima (polietileno) utilizada
en la produccin de dicho ejercicio, la misma que tiene un peso total de 687,591.66 kgs.,
obteniendo como resultado una diferencia de 47,352.817 kgs. de materia prima, en base
a lo cual concluye que la cantidad de bienes producidos es superior a la que debi pro-
ducirse con la materia prima efectivamente adquirida por la recurrente (la Administracin
aplica un coeciente de 1/1. que signica que por cada gramo de materia prima se obtiene
1 gramo de producto terminado).
Que, al respecto, es necesario precisar que del procedimiento seguido y los resultados
obtenidos por la Administracin, se desprende que para poder elaborar la cantidad de bie-
nes que segn los libros contables la recurrente habra producido en 1998, en efecto,
esta debi haber adquirido cantidades mayores de materia prima, lo que podra implicar
que su costo de produccin debi haber sido mayor al considerado por esta, en relacin
a la cantidad de bienes que segn su contabilidad ha producido. No obstante, de ello no
podra presumirse que dicha diferencia entre los productos terminados y la materia prima,
a su vez, constituyan ventas omitidas.
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Tema N 10
PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJO
DE CAJA NEGATIVO
1. INTRODUCCIN
Por el artculo 63 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria se encuentra
facultada a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta, cuando no sea posible
determinarla mediante base cierta y siempre que los hechos y circunstancias normales rela-
cionadas con el hecho generador de la obligacin tributaria permitan establecer la existencia
y cuanta de la obligacin.
Ahora bien, entre el conjunto de presunciones que son permitidas por nuestra legis-
lacin, encontramos la relacionada con la generacin de saldos de caja de las empresas,
denominada presuncin de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos
en el ujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.
En aplicacin de esta presuncin, los funcionarios de la Sunat contrastan la infor-
macin contable del libro Caja y Bancos con la documentacin presentada por los adminis-
trados, y en algunos casos con la proveniente de los cruces de informacin con entidades
nancieras y proveedores, esto con la nalidad de establecer los verdaderos saldos, ya sean
diarios o mensuales de las empresas.
En ese contexto, en el presente informe se abordar el desarrollo de esta presuncin,
con la nalidad de brindar a nuestros lectores los puntos ms resaltantes respecto a su apli-
cacin por la Administracin Tributaria.
2. ASPECTOS GENERALES
En virtud del Decreto Legislativo N 941, a partir del 1 de enero de 2004, se introdujo
el artculo 72-A del Cdigo Tributario, el mismo que contempla la Presuncin de ventas o
ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el ujo de ingresos y egresos de
efectivo y/o cuentas bancarias.
En atencin a esta presuncin, cuando la Administracin Tributaria constate o de-
termine la existencia de saldos negativos, diarios o mensuales, en el ujo de ingresos y
egresos de efectivo y/o cuentas bancarias, se presumir la existencia de ventas o ingresos
omitidos por el importe de dichos saldos.
En una situacin regular, las obligaciones pendientes que ostenta cualquier sujeto
perceptor de rentas de tercera categora
(20)
son canceladas mediante el dinero disponible
que se encuentra reejado en su Libro de Caja y Bancos (ya sea que los ingresos provengan
del cobro de acreencias, de aportes de accionistas, operaciones de nanciamiento, entre
otros). De esta forma, cuando durante una cierta cantidad de meses el contribuyente ha
(20) Cabe mencionar que el mismo artculo 72-A del Cdigo Tributario dispone en su ltimo prrafo que la presuncin contenida en ella
solamente resulta de aplicacin a los deudores tributarios que perciban rentas de tercera categora.
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tenido mayores egresos que los ingresos de efectivo ms los saldos iniciales que guran
en sus libros contables, entonces el sco tiene razones para sospechar que dicho contri-
buyente ha estado efectuando ventas marginadas de la contabilidad (en efecto, los gastos
incurridos no podran sustentarse con los ingresos contabilizados al ser estos inferiores, por
lo que se presume que el contribuyente contaba con otros ingresos no contabilizados).
En el referido escenario, se ha congurado la causal habilitante del artculo 64 numeral 2)
del Cdigo Tributario, la cual seala que:
La Admi ni straci n Tri butari a podr utili zar di rectamente l os procedi mi entos de
determi naci n sobre base presunta cuando l a decl araci n presentada o l a docu-
mentaci n sustentatori a o compl ementari a ofrezca dudas respecto a su veraci dad
o exacti tud, o no incluya los requisitos y datos exigidos, o cuando existiere dudas sobre
la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario. Como lo ha
manifestado la doctrina nacional: La existencia de ujos negativos de caja constituye
una situacin nanciera irregular de la empresa que da lugar a presumir la existencia de
ventas omitidas
(21)
.
Cabe anotar que en el caso de contribuyentes incorporados en el Rgimen Especial,
ellos no se encuentran obligados a llevar el Libro de Caja y Bancos, sino solamente los
Registros de Compras y de Ventas, por lo que la aplicacin de la presuncin del artculo
72-A del Cdigo Tributario depender de que la Sunat solicite la informacin pertinente a
las entidades del sistema nanciero (conforme a la facultad que le ha sido conferida por el
artculo 62 inciso 9) del Cdigo Tributario), o que tenga xito en los cruces de informacin
con proveedores y clientes.
Para nalizar este punto, es menester indicar que la presuncin del artculo 72-A no
es predicable respecto de los sujetos ubicados en el Nuevo RUS. Ello debido a que el
artculo 65-A del mismo cuerpo legal solamente concede efectos a las presunciones del
Cdigo Tributario sobre los contribuyentes del Rgimen General y Especial del Impuesto a
la Renta, siendo que su inciso e) seala textualmente que: Para efectos del Nuevo Rgi-
men nico Simplicado, se aplicarn las normas que regulan dicho rgimen. Por ello, a los
sujetos del Nuevo RUS nicamente les son de aplicacin las presunciones contenidas en el
Decreto Legislativo N 937.
3. PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO EL SALDO NEGATIVO EN
LOS FLUJOS DE INGRESOS Y EGRESOS DE EFECTIVO SEA DIARIO
El artculo 72-A del Cdigo Tributario estipula que el saldo negativo diario en el ujo
de ingresos y egresos se determinar cuando se compruebe que los egresos constatados
o determinados diariamente, excedan el saldo inicial del da ms los ingresos de dicho da,
estn o no declarados o registrados.
(21) ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA, Francisco Javier; VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker; BRAVO CUCCI, Jorge
Antonio. Cdigo Tributario comentado. Instituto de Investigacin El Pacfico, Lima, 2005, p. 318.
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Seguidamente, el referido artculo enuncia que el procedimiento mencionado deber
aplicarse en no menos de 2 meses consecutivos o alternados, debiendo encontrarse dife-
rencias en no menos de 2 das que correspondan a estos meses.
Por ejemplo: si en la scalizacin emprendida sobre Textiles Gianlucca S.R.L., perte-
neciente al Rgimen General, se encuentra que su saldo inicial en el Libro de Caja y Bancos
al 27 de octubre de 2007 era de S/. 2,000.00, y obtuvo ingresos en ese da por S/. 3,000.00,
y que los egresos registrados en ese da eran de S/. 3,000.00, pero se determina egresos
no contabilizados ascendentes a S/. 10,000.00, entonces por la fecha del 30 de octubre de
2007 existir un saldo negativo de S/. 8,000.
Aplicando el mismo procedimiento, el auditor de la Sunat encuentra un saldo negati-
vo al 30 de octubre de 2007 en el Libro de Caja y Bancos por la suma de S/. 10,000. Mientras
que en los das 11 y 20 correspondientes al mes de diciembre de 2007, dicho funcionario
detecta saldo negativo ascendente a S/. 20,000.00 y S/. 18,000.00, respectivamente.
De esta manera, al encontrarse inconsistencias en el ujo de Caja de Textiles Gian-
lucca S.R.L. en 2 das durante los meses de octubre y diciembre de 2007, se cumple con
los requisitos previstos en el artculo 72-A inciso a) del Cdigo Tributario, encontrndose
facultada la Administracin Tributaria para la determinacin sobre base presunta por saldos
negativos diarios en el ujo de ingresos y egresos.
Siguiendo los lineamientos del artculo 72-A comentado, se conguran ventas omiti-
das de parte de Textiles Gianlucca S.R.L. el 27 y 30 de octubre de 2007 (por S/. 8,000.00 y
S/. 10,000.00 respectivamente), y el 11 y 20 de diciembre del mismo ao por S/. 20,000.00
y S/. 18,000.00.
Por consiguiente, a Textiles Gianlucca S.R.L. se le acotar en lo concerniente al IGV
ventas gravadas en octubre de 2007 por la suma de S/. 18,000.00 (totalizando un IGV omiti-
do de S/. 3,420.00), mientras que en diciembre de 2007 se le imputar ventas gravadas por
un importe de S/. 38,000.00 (lo que arroja un IGV omitido de S/. 7,220.00), ms las multas
correspondientes por la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario.
En lo tocante al Impuesto a la Renta, no es posible inferir que la acotacin practicada
por Sunat tendr efectos en los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de octubre y diciem-
bre de 2007, ya que como bien seala el artculo 65-A inciso c) del Cdigo Tributario: La
aplicacin de las presunciones no tiene efectos para la determinacin de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta de tercera categora. De este modo, se emitir a Textiles Gianlucca
S.R.L. una Resolucin de Determinacin por el Impuesto a la Renta anual del 2007 por
S/. 16,800 (30% de S/. 56,000.00), ms la Resolucin de Multa que corresponda.
4. PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO EL SALDO NEGATIVO EN
LOS FLUJOS DE INGRESOS Y EGRESOS DE EFECTIVO SEA MENSUAL
El artculo 72-A inciso b) del Cdigo Tributario dispone que el saldo negativo mensual
en el ujo de ingresos y egresos de efectivo se determinar cuando se compruebe que
l os egresos constatados o determinados mensual mente excedan el sal do ini ci al ms
l os ingresos de di cho mes, estn o no decl arados o regi strados. El saldo inicial ser el
determinado al primer da calendario de cada mes y el saldo negativo diario al ltimo da ca-
lendario de cada mes. Dicha norma agrega que el referido procedimiento deber aplicarse
en no menos de 2 meses consecutivos o alternados.
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Ntese que es requisito para aplicar esta presuncin (ya sea la diaria o mensual) que
los egresos constatados o determinados por la Sunat sean superiores a aquellos que se en-
cuentran anotados en la contabilidad. De esta forma, cuando a pesar de haberse cumplido
con la obligacin de utilizar medios de pago vlidos a que alude la Ley de Bancarizacin, un
contribuyente no pueda acreditar que los ingresos de dinero registrados en el Libro Caja pro-
vengan de prstamos de terceros (lo que puede dar margen a la sospecha que dicho dinero
proviene de ventas omitidas de tributar), a pesar de que se haya congurado la causal del
artculo 64 numeral 4) del Cdigo Tributario para practicar la determinacin de la obligacin
tributaria sobre base presunta, no resulta procedente la presuncin del artculo 72-A del
Cdigo Tributario, puesto que las inconsistencias detectadas en el Libro de Caja y Bancos
no se han referido a los egresos, sino ms bien a los ingresos de dinero.
En cambio, cuando los prstamos recibidos por terceros o accionistas han sido reci-
bidos sin la canalizacin de medios de pago vlidos, se aplica la presuncin del artculo 72-A
del Cdigo Tributario, aunque en estricto no nos encontremos ante una inconsistencia en los
egresos del Libro Caja y Bancos del contribuyente.
En efecto, el Decreto Supremo N 150-2007-EF (Ley de Bancarizacin) establece en
su artculo 8 ltimo prrafo que: Tratndose de mutuos de dinero reali zados por me-
di os di stintos a l os seal ados en el ar tcul o 5, l a entrega de dinero por el mutuante
y l a devoluci n del mi smo por el mutuatari o no permi ti r que este l ti mo sustente
incremento patri moni al ni una mayor di sponi bili dad de ingresos para el pago de obli -
gaci ones o la realizacin de consumos (). Y el artculo 5 de dicha normativa consigna
como medios de pago vlidos a los depsitos en cuenta, los giros, las transferencias de
fondos, rdenes de pago, tarjetas de dbito y crdito expedidas en el pas, y los cheques no
negociables.
En este orden de ideas, cuando la compaa Erika Investments S.A. recibe en los me-
ses de abril, mayo, setiembre y noviembre de 2008 prstamos en efectivo de S/. 45,000.00,
S/. 40,000.00, S/. 50,000.00 y S/. 60,000.00, respectivamente, de parte de su accionista Lio-
nel Muoz, acorde al artculo 8 de la Ley de Bancarizacin, la referida compaa se encuen-
tra imposibilitada de sustentar con ese dinero una mayor disponibilidad para la cancelacin
de sus obligaciones en dichos meses
Practicando una reestructuracin del Libro Caja y Bancos sin tomar en consideracin
en el rubro Ingresos las remesas de dinero en efectivo practicadas por Lionel Muoz, se
tiene que la empresa Erika Investments S.A. cuenta con un saldo negativo en los meses de
abril, mayo, setiembre y noviembre de 2008 de S/. 20,000.00, S/. 18,000.00, S/. 35,000.00,
y S/. 33,000.00, respectivamente. En vista de que el ujo de caja negativo ha sido determi-
nado durante 4 meses del periodo 2008 materia de scalizacin, entonces corresponde la
aplicacin del artculo 72-A inciso b) del Cdigo Tributario.
En lo concerniente al IGV, se girarn resoluciones de determinacin de S/. 3,800.00,
S/. 3,420.00, S/. 6,650, S/. 6,270.00, por los meses de abril, mayo, setiembre y noviembre
de 2008, as como 4 resoluciones de multa equivalentes al 50% del tributo omitido en cada
uno de dichos periodos mensuales. Cabe destacar que acorde a la metodologa empleada
por el artculo 72-A tercer prrafo del Cdigo Tributario, la presuncin de ventas omitidas no
tendr efectos en los meses del 2008 en que no se encontraron inconsistencias en el Libro
de Caja y Bancos.
En lo tocante al Impuesto a la Renta, existe una renta neta determinada sobre base
presunta de S/. 106,000.00, lo que arroja un Impuesto a la Renta anual del 2008 ascendente
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a S/. 31,800.00 ms intereses moratorios. Es menester indicar que conforme al artculo 65-A
inciso b) del Cdigo Tributario no procede la deduccin de costo computable alguno en la
determinacin del Impuesto a la Renta omitido. Adems se expedir una Resolucin de
Multa de S/. 15,900.00 ms intereses moratorios.
PRESUNCIN CAUSAL ORIGEN
Ventas o ingresos
omitidos
Existencia de saldos negativos en el
flujo de ingresos y egresos de efecti-
vo y/o cuentas bancarias.
Egresos no contabilizados detectados o determi-
nados por la Sunat.
Desconocimiento de ingresos registrados como
prstamos no bancarizados.
5. CABE LA APLICACIN DE DIVIDENDOS PRESUNTOS CUANDO SE HA DETERMINADO
IMPUESTO A LA RENTA SOBRE LA BASE DE ALGUNA PRESUNCIN DEL CDIGO TRI-
BUTARIO?
Para responder a esta interrogante es preciso conocer con anterioridad qu se en-
tiende por presuncin. Doctrinariamente Ziccardi ha apuntado que: La presuncin es el
proceso lgico, conforme al cual, existiendo un hecho base conocido y probado, se concluye
una armacin de otro hecho, llamado presumido o inferido, sobre el que se proyectan
determinados efectos jurdicos
(22)
. Asimismo, Ernesto Eseverri indica que: Las presuncio-
nes son un juicio lgico por el que de un hecho base se extrae un hecho consecuencia,
debiendo el hecho base estar completamente acreditado y siendo adems necesario que
entre este y el hecho consecuencia exista un enlace preciso y directo segn las reglas del
criterio humano
(23)
.
De esta forma, constituye una caracterstica inherente a todo procedimiento presunti-
vo de tributos, que la Sunat pruebe fehacientemente la realizacin de aquel indicio que guar-
da conexin lgica con un determinado hecho imponible, a n de no lesionar la capacidad
contributiva real del contribuyente y convertirse su actuacin en conscatoria.
Ahora bien, el artculo 24-A inciso g) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR
en lo sucesivo) considera como dividendos u otra forma de distribucin de utilidades a:
Toda suma o entrega en especie que resulte renta gravada de la tercera categora, en tanto
signique una disposicin indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tribu-
tario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados. Ante esto, cabe
el cuestionamiento de si la determinacin del Impuesto a la Renta omitido en aplicacin del
procedimiento presuntivo del artculo 72-A del Cdigo Tributario, genera asimismo la obliga-
cin de pagar el 4.1% al sco por encontrarnos ante dividendos presuntos.
La respuesta es negativa. Existe un principio general del Derecho denominado Una
presuncin no se puede basar en otra presuncin, el cual tambin es aplicable en el m-
bito tributario, acorde a la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. Por ende,
cuando a una empresa se le determina Impuesto a la Renta sobre base presunta a tenor
(22) HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario comentado. 5 edicin, Jurista Editores, Lima, 2005, p. 459.
(23) ESEVERRI MARTNEZ, Ernesto. Presunciones legales y Derecho Tributario. Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid,
1995, p. 7.
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de cualquier procedimiento presuntivo del artculo 72-A del Cdigo Tributario, no resulta de
aplicacin la presuncin de dividendos del artculo 24-A inciso g) de la LIR.
Diversas resoluciones del Tribunal Fiscal se han pronunciado en la lnea que estamos
esbozando. As, las RTF N 1057-4-1999 y N 244-4-2000 han advertido que:
La utilidad tributaria sobre base presunta que la Administracin ha calculado como re-
sultado de la deteccin de un inventario no declarado por el contribuyente no puede dar
lugar a la determinacin de dividendos presuntos para dicha empresa, puesto que ello
implicara que la base de una presuncin se encuentre constituida por otra, cuando por
denicin, estas deben tener como partida un hecho cierto.
Caso prcti co
Con fecha 1 de setiembre del 2009, a la compaa Inversiones KIN S.A.C. se le inici
una scalizacin de los tributos Impuesto a la Renta e IGV correspondientes al periodo
tributario 2008. Producto del cotejo del Libro Caja y Bancos al 31 de diciembre de 2008
con sus comprobantes de pago de compras y ventas presentados en el Requerimiento
N 001, se detectan ciertas diferencias que hacen presumible aplicacin de determinacin
tributaria sobre base presunta.
Respuesta:
Segn consta del Libro de Inventario y Balances de la empresa Inversiones KIN S.A.C.,
los saldos de la cuenta Caja y Bancos al cierre del ejercicio son los siguientes:
Detalle Saldo a1 31/12/2008
Caja 20,212
Cuentas corrientes 0
El resumen de las diferencias detectadas por el funcionario de la Sunat respecto a los
saldos mensuales del Libro Caja y de Bancos con la documentacin presentada por la
empresa, se plasma en el siguiente cuadro:
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Anexo N 1
Determinacin de los saldos negativos en el flujo de caja correspondiente al ejercicio 2008
Contribuyente : Inversiones KIN S.A.C.
RUC N : 20111252521
Libro caja
y bancos
Folios del ..
al ..
Perio-
do
Saldo inicial Ingresos de efectivo
10
Caja Bancos Total 10 12 46 Otros Total
35 44 Ene-08 3,000 3,000 8,400 8,600 27,430 7 44,437 2,930
45 54 Feb-08 0 22,000 940 3,580 26,520 8,800
55 64 Mar-08 0 11,500 5,660 61,740 78,900 4,390
65 74 Abr-08 0 9,420 5,920 26,860 3 42,203 12,380
75 84 May-08 0 8,620 11,730 46,370 66,720 1,120
85 94 Jun-08 0 31,320 1,900 4,770 1 37,991 3,950
95 104 Jul-08 0 68,540 2,880 35 71,455 19,780
105 114 Ago-08 12,240 12,240 17,320 5,140 43,600 225 66,285 4,200
115 124 Sep-08 0 212,700 14,090 67 226,857 61,750
125 134 Oct-08 4,850 4,850 48,560 26,260 74,820 10,660
135 144 Nov-08 3,860 3,860 186,800 5,610 45 192,455 10,630
145 154 Dic-08 14,600 14,600 108,000 29,470 137,470 64,790
Totales 38,550 38,550 733,180 118,200 210,770 3,963 1,066,113 202,450
Salidas de efectivo
Prs-
tamos
recibi-
dos sin
medios
de pago
Saldo final
Repa-
ros
Saldo determinado
40 42 41 Otros Total Caja
Ban-
cos
Total Caja
Ban-
cos
Total
24,150 508 900 28,488 27,430 -8,481 -8,481 8,481
650 25,570 3,710 100 38,830 -12,310 -12,310 12,310
9,460 66,300 3,160 8,000 91,310 61,740 -74,150 -74,150 74,150
840 26,000 3,590 500 43,310 26,860 -27,967 -27,967 27,967
5,620 56,480 3,810 67,030 46,370 -46,680 -46,680 46,680
28,730 3,830 36,510 4,770 -3,289 -3,289 3,289
64 29,130 4,000 6,200 59,174 12,281 12,281 12,281 12,281
5,020 63,080 4,000 4,000 80,300 43,600 -45,375 -45,375 45,375
3,049 138,900 6,500 11,800 221,999 4,858 4,858 4,858 4,858
2,750 58,280 4,000 120 75,810 3,860 3,860 3,860 3,860
305 166,700 4,000 140 181,775 14,540 14,540 14,540 14,540
925 76,950 8,000 250 150,915 1,155 1,155 1,155 1,155
28,683 760,270 49,108 32,010 1,075,451 210,770 -181,558 0 -181,558 218,252 36,694 0 36,694
(Nota: los cuadros presentados constituyen uno solo, siendo el segundo la continuacin del primero).
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Como se puede colegir del cuadro anterior, la inspeccin efectuada por la Sunat al libro
Caja y Bancos de la empresa Inversiones KIN S.A.C. denota saldos de caja negativos en
los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y agosto de ejercicio 2008.
Acorde con el artculo 72-A del Cdigo Tributario, cuando la Administracin Tributaria
determine la existencia de saldos negativos, diarios o mensuales, en el ujo de ingresos
y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias, presumir la existencia de ventas o ingresos
omitidos por el importe de dichos saldos.
En ese sentido, en aplicacin de esta presuncin, tenemos que la empresa Inversiones
KIN S.A.C. presenta por le ejercicio 2008 ingresos o ventas omitidas por los meses de
enero-junio y agosto.
En ese orden de ideas, se proceder a determinar el IGV omitido, para ello se toma como
base imponible del impuesto el monto correspondiente a las ventas mensuales omitidas
detectados por la Administracin, tal como se muestra en el siguiente cuadro:
Anexo N 2
Determinacin del IGV omitido
Contribuyente : Inversiones KIN S.A.C.
RUC N : 20111252521
Libro caja y bancos
Folios del .. al..
Periodo
Ventas omitidas
mensuales
Base imponible
del IGV
IGV omitido
35 44 Ene-08 8,481 8,481 1,611
45 54 Feb-08 12,310 12,310 2,339
55 64 Mar-08 74,150 74,150 14,089
65 74 Abr-08 27,967 27,967 5,314
75 84 May-08 46,680 46,680 8,869
85 94 Jun-08 3,289 3,289 625
95 104 Jul-08
105 114 Ago-08 45,375 45,375 8,621
115 124 Sep-08
125 134 Oct-08
135 144 Nov-08
145 154 Dic-08
Totales 218,252 218,252 41,468
Cabe agregar que el IGV omitido que determine la Administracin en virtud de esta pre-
suncin generar intereses moratorios, y se presentar en cada mes la infraccin tipi-
cada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, por haber omitido IGV en las
declaraciones mensuales.
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En lo que respecta al Impuesto a la Renta, el inciso b) del artculo 65-A del Cdigo Tribu-
tario establece que los ingresos determinados constituirn renta neta de tercera categora
del ejercicio que corresponda. De esta manera, se obtiene lo siguiente:
Ventas omitidas : 218,252
Tasa del IR : 30%
IR Omitido : 65,476
El importe de S/. 65,476 constituir el Impuesto a la Renta omitido correspondiente al
ejercicio 2008, respecto del cual se deben calcular intereses moratorios. Asimismo, se in-
currir en la infraccin numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario debido a la consig-
nacin de cifras o datos falsos en la DJ anual del Impuesto a la Renta del periodo 2008.
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Tema N 11
PRESUNCIN DE INGRESOS OMITIDOS Y/U
OPERACIONES GRAVADAS OMITIDAS EN LA
EXPLOTACIN DE JUEGOS DE MQUINAS
TRAGAMONEDAS
1. ASPECTOS BSICOS
1.1. Impuesto creado para gravar la actividad explotadora de las mquinas tragamo-
nedas
En nuestro pas, la imposicin sobre la actividad explotadora de las mquinas tra-
gamonedas se encuentra regulada por la Ley N 27153, la cual est vigente desde el 10 de
julio de 1999.
Normas complementarias a esta Ley son:
El Decreto de Urgencia N 075-2001, que regula la administracin del Impuesto
de las Mquinas Tragamonedas.
El Decreto Supremo N 009-2002/MINCETUR, Reglamento de la Ley N 27153.
El Decreto Supremo N 186-2001-EF, Norma relativa a la administracin del Im-
puesto.
Resolucin de Superintendencia N 014-2003/SUNAT Norma Complementaria para
la declaracin y pago del Impuesto a los J uegos de Casinos y Tragamonedas.
Resolucin de Superintendencia N 209-2003/SUNAT Precisin de lo establecido
en la quinta disposicin nal de la Resolucin de Superintendencia N 014-2003/
SUNAT.
Resolucin de Superintendencia N 145-2003/SUNAT Disposiciones relativas al
Sistema nico de Control en Tiempo Real.
El hecho gravable del impuesto consiste la explotacin de uno o ms juegos de ca-
sinos o de mquinas tragamonedas o ambos a la vez. Nos centraremos en lo relativo a las
mquinas tragamonedas, deniendo la Ley N 27153 en su artculo 4 a las mquinas traga-
monedas como todas aquellas que se utilicen para juego, electrnicas o electromecnicas,
cualquiera sea su denominacin, que permitan al jugador un tiempo de uso a cambio del
pago del precio de la jugada en funcin del azar y, eventualmente, la obtencin de un premio
de acuerdo al programa del juego.
La base imponible de este impuesto se determina por la actividad que se haga en
cada establecimiento, establecindose que esa base la constituye la diferencia entre el in-
greso neto mensual (monto de las apuestas recibidas en el mes menos el monto total entre-
gado por los premios otorgados en el mes) y los gastos de mantenimiento de las mquinas
tragamonedas. Si dentro de un mes el monto de los premios entregados excediera el monto
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de los ingresos percibidos, el saldo se deducir de los ingresos mensuales siguientes hasta
su extincin.
La alcuota es del 12%, calculada sobre la base imponible mencionada, siendo la an-
terior alcuota del 20% declarada inconstitucional por sentencia del Tribunal Constitucional
con Expediente N 009-2001-AI/TC publicado en el diario ocial El Peruano el 2 de febrero
de 2002.
Aquellos contribuyentes que acumularon deudas de este impuesto con la alcuota del
20% se veran beneciados por la reduccin al 12% para esas mismas deudas.
Aquellos contribuyentes que hubieran pagado con la alcuota del 20% hasta la fecha
de la sentencia tendrn un crdito tributario a aplicarse de manera sucesiva, lo que consti-
tuye una aplicacin retroactiva de la sentencia en cuestin.
Si el contribuyente acumula deudas y crditos, estas se compensarn entre s hasta
agotarse.
Los sujetos del impuesto que reinicien o reseteen los contadores de las mquinas tra-
gamonedas debern comunicar este hecho a la Sunat, adjuntando un informe elaborado por
el responsable tcnico de la sala de juego que sustente el motivo del reseteo y debidamente
rmado por el sujeto del impuesto o su representante.
Tambin deber ser comunicado el cambio del valor de las chas de las mquinas
tragamonedas a travs del Formulario N 0550.
Cabe precisar que a travs del Informe N 249-2003/SUNAT se precis que la
Sunat es el nico rgano administrador del impuesto incluso desde antes que sean decla-
rados inconstitucionales los artculos 38.1 y 39 de la Ley N 27153, no existiendo periodo
alguno durante el cual no haya sido exigible el pago del impuesto.
1.2. Otros impuestos aplicables a la actividad explotadora de mquinas tragamone-
das
Como cualquier actividad generadora de rentas de tercera categora, los contribu-
yentes que se dediquen a esta actividad se encuentran sujetos al impuesto a la renta regula-
do por el Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta D.S N 179-2004-EF. En
ese sentido, se aplicarn las reglas comunes de determinacin de ingresos afectos, base
imponible, alcuota, periodicidad.
A efectos de la determinacin de la renta neta de tercera categora, se podr deducir
los tributos que recaen sobre los bienes o actividades productoras de rentas gravadas tal
como lo establece el inciso b) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo tanto,
al gravar la actividad productora de renta, el Impuesto a los J uegos de Casino y Mquinas
Tragamonedas constituir un gasto deducible.
En cuanto a la amortizacin y depreciacin del software y hardware de aplicacin
informtica del sistema unicado de los juegos, estarn en funcin a la renovacin de los
mismos, lo cual ser dentro de un periodo de 3 aos.
Los contribuyentes que explotan juegos de casino y/o tragamonedas no estn afec-
tos al Impuesto General a las Ventas de acuerdo al artculo 2 inciso ll) del TUO de la Ley
del IGV, ni tampoco al Impuesto Selectivo al Consumo segn la cuarta disposicin nal y
complementaria de la Ley N 27153 vigente desde el 10 de julio de 1999.
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En cuanto a los tributos municipales, el Impuesto a los J uegos solo grava la explota-
cin de juegos de casino, pero no la de mquinas tragamonedas de acuerdo a lo establecido
en el captulo V de la Ley de Tributacin Municipal.
2. APLICACIN DE LA BASE PRESUNTA A LA ACTIVIDAD EXPLOTADORA DE MQUINAS
TRAGAMONEDAS
El artculo 72-C del Cdigo Tributario seala que:
La presuncin de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la ex-
plotacin de juegos de mquinas tragamonedas, se determinar mediante la aplicacin del
control directo a dicha actividad por la Administracin Tributaria, de acuerdo al siguiente
procedimiento:
a) De la cantidad de salas o establecimientos a intervenir:
a.1. La Administracin Tributaria vericar la cantidad de salas o establecimien-
tos en los cuales el deudor tributario explota los juegos de mquinas traga-
monedas.
a.2. Del nmero de salas o establecimientos vericados se determinar la canti-
dad de salas o establecimientos que sern materia de intervencin por con-
trol directo, de acuerdo al siguiente cuadro:
Nmero de salas o establecimientos donde el
deudor tributario explota mquinas tragamo-
nedas
Cantidad de salas o establecimientos donde apli-
car el control directo para efectuar la determina-
cin presunta
Solo 1. 1
De 2 hasta 6. 2
De 7 hasta 29. 4
De 30 a ms. 6
b) De las salas o establecimientos seleccionados donde aplicar el control directo
para determinar los ingresos presuntos.
Establecido el nmero de salas o establecimientos del mismo deudor tributario
en las que se debe efectuar el control directo de ingresos, cuando la cantidad de
salas o establecimientos sea nico, el control se efectuar sobre dicha sala o es-
tablecimiento. Cuando el nmero de salas o establecimientos del mismo deudor
tributario sean dos (2) o ms, para determinar cules sern las salas o estableci-
mientos materia de dicho control, se seguir las siguientes reglas:
b.1. Si el deudor tributario ha cumplido con presentar sus declaraciones juradas
conforme a lo dispuesto por las normas sobre juegos de casinos y mquinas
tragamonedas, las salas o establecimientos se seleccionarn de la siguiente
manera:
i. La mitad del nmero de salas o establecimientos a intervenir, correspon-
dern a aquellas que tengan el mayor nmero de mquinas tragamone-
das, segn lo declarado por el deudor tributario en los seis (6) meses
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anteriores al mes en que se realiza la intervencin. Para los contribuyen-
tes que recin han iniciado operaciones se tomarn los meses declara-
dos.
ii. La mitad restante corresponder a las salas o establecimientos que ten-
gan el menor nmero de mquinas tragamonedas, segn lo declarado
por el deudor tributario en los seis (6) meses anteriores al mes en que se
realiza la intervencin. Para los contribuyentes que recin han iniciado
operaciones se tomarn los meses declarados.
iii. Cuando el nmero de mquinas tragamonedas en dos (2) o ms salas o
establecimientos sea el mismo, se podr optar por cualquier sala o esta-
blecimiento, de acuerdo a las reglas de los numerales i y ii.
b.2. Si el deudor tributario no ha presentado la declaracin jurada a que hacen
referencia las normas sobre explotacin de juegos de casinos y mquinas
tragamonedas, inclusive aquellos que por mandato judicial no se encuentren
obligados a realizar dicha presentacin o la aplicacin de la presente pre-
suncin es consecuencia de que se veric que el deudor tributario utiliza un
nmero diferente de mquinas tragamonedas al autorizado, la Administra-
cin Tributaria podr elegir discrecionalmente cules salas o establecimien-
tos intervendr, comunicndose dicha eleccin al deudor tributario.
c) De las mquinas tragamonedas a ser consideradas para el control directo por
parte de la Administracin.
Cuando se inicie el procedimiento de control directo en la sala o establecimiento
seleccionado, se entender que las mquinas tragamonedas que se encuentren
en dicha sala o establecimiento son explotadas por el deudor tributario salvo que
mediante documentos pblicos o privados de fecha cierta, anteriores a la inter-
vencin, se demuestre lo contrario.
Vemos, pues, en primer lugar que sobre los contribuyentes dedicados a la explota-
cin de mquinas tragamonedas se les determinar ingresos de manera presuntiva median-
te el mtodo de control directo, estableciendo inicialmente el nmero de salas que explota el
contribuyente, ya que de acuerdo a ello la Sunat establecer cuntas salas interviene.
Establecido el nmero de salas a intervenir, la Administracin vericar si el contri-
buyente ha cumplido con presentar las declaraciones juradas vinculadas a la explotacin
de mquinas tragamonedas (PDT N 693). De haber cumplido con la presentacin, la Sunat
aplicar el control directo a la mitad de salas que cuenten con el mayor nmero de mquinas
tragamonedas de acuerdo a lo declarado en los seis meses anteriores a la intervencin y a
la mitad con menor nmero de acuerdo con lo informado en la misma declaracin.
De no haber presentado la declaracin, adems de aquellos que por mandato judicial
no se encuentren obligados, o en aquellos casos en que el contribuyente utiliza un nmero
distinto al autorizado, la Sunat en forma discrecional dispondr cuntas salas o estableci-
mientos intervendr.
La explotacin de mquinas tragamonedas realizada por contribuyentes como acti-
vidad econmica principal o secundaria, se encuentra regulada por la Ley N 21753, donde
se debe solicitar una autorizacin especial para su explotacin al margen de las normas que
regulen la recaudacin tributaria.
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Asimismo, el artculo 10 de la Ley N 27153 estipula que:
Solo pueden explotarse aquellas mquinas tragamonedas que cuenten con:
d) Un programa de juego que contenga un porcentaje de retorno al pblico no menor al
85%, certicado por el fabricante.
e) Modelo y programa de juego debidamente autorizados por la autoridad competente e
inscrito en el Registro correspondiente.
f) Una antigedad de fabricacin o reconstruccin no mayor de 5 aos.
La Sunat, apelando a lo regulado en dicha norma y a lo establecido en el numeral 13
del artculo 64 del Cdigo Tributario en lo referente a modelos de mquinas tragamonedas
prohibidos, programas de juego no autorizados, caractersticas tcnicas impropias o incum-
plimiento en la implementacin del sistema computarizado de interconexin en tiempo real
de las mquinas, tendr la facultad de aplicar la presuncin a travs del mtodo de control
directo dispuesto en el artculo 72-C del Cdigo Tributario a aquellos contribuyentes que
incurran en las mencionadas infracciones.
Es de competencia del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo, velar por el cumpli-
miento conforme a ley de las empresas dedicadas a esta actividad, expidiendo y revocando
las autorizaciones de explotacin de estos juegos. Asimismo en caso de apelacin a las
revocatorias, estas sern resueltas en la segunda instancia administrativa por el despacho
del Viceministerio de Turismo.
3. APLICACIN DEL CONTROL DIRECTO EN LA PRESUNCIN DE INGRESOS A LAS M-
QUINAS TRAGAMONEDAS
La norma prescribe que la Administracin Tributaria deber practicar el Control Di-
recto en cada uno de los establecimientos seleccionados durante 3 das comerciales dentro
de un mismo mes, uno cada semana, no pudindose repetir el mismo da comercial y solo
podr efectuarse el control directo en un n de semana del mes.
Durante el desarrollo de la intervencin de la Administracin Tributaria podr produ-
cirse algn hecho no justicado que cambie las circunstancias en que se realiza el control
directo o impidan la accin o continuacin del mismo en cualquier lugar seleccionado. Sin
embargo, si es que la intervencin se lleg a realizar por ms de un da comercial, la verica-
cin hecha por la Administracin hasta la ocurrencia del hecho o circunstancia servir para
establecer los ingresos brutos mensuales y/o de todo el ejercicio gravable; de no ser as la
Administracin elegir otro da comercial para realizar el control.
De haberse efectuado el control directo en no menos de dos meses alternados de un
mismo ejercicio gravable, el ingreso determinado podr ser usado para proyectar la totalidad
de ingresos del mismo ejercicio.
Contina la norma en el literal e) con la metodologa para el clculo del Ingresos
presuntos:
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Artculo 72-C:
()
e) Clculo de los ingresos presuntos
e.1) Clculo de los ingresos diarios por mquina tragamonedas.
Para determinar el monto de ingresos diarios por mquina tragamonedas, se considerar:
i. El ingreso total del da comercial de cada mquina tragamonedas que se encuentre en
explotacin en cada sala o establecimiento obtenido por control directo.
ii. Se descontar de dicho ingreso el monto total entregado de los premios otorgados en
el mismo da comercial por cada mquina tragamonedas.
En el caso de deudores tributarios que tengan autorizacin expresa obtenida conforme
a lo dispuesto en las normas que regulan la explotacin de juegos de casino y mquinas
tragamonedas, se entender que el monto total entregado de los premios otorgados en
el mismo da comercial por cada mquina tragamonedas no podr ser menor del ochenta
y cinco por ciento (85%) de los ingresos. Si el monto de los referidos premios excediera
del cien por ciento (100%) de los ingresos de la mquina tragamonedas, dicho exceso no
ser considerado para el cmputo de los ingresos de los otros das comerciales que sern
materia del control directo.
Lo dispuesto en el prrafo anterior no se aplicar a los deudores tributarios a los que se
les aplique la presuncin como consecuencia de haber hecho uso de modalidades de jue-
go, modelos de mquinas tragamonedas o programas de juego no autorizados o no regis-
trados ante la autoridad competente; explote mquinas tragamonedas con caractersticas
tcnicas no autorizadas por la autoridad competente; utilice chas o medios de juego no
autorizados por la autoridad competente, debindose aplicar para dichos deudores la
regla del prrafo siguiente.
En el caso de deudores tributarios que no tengan la referida autorizacin expresa, el mon-
to total entregado de los premios otorgados en el mismo da comercial por cada mquina
tragamonedas no podr ser mayor al ochenta y cinco por ciento (85%) del total del ingreso
del da comercial. Cuando el monto de dichos premios sea menor al porcentaje antes
sealado se tomar como ingresos del referido da la diferencia entre los ingresos deter-
minados por el control directo menos el monto total entregado de los premios otorgados.
Cuando no se hubiesen entregado dichos premios se tomar como ingreso del mismo da
el total de los ingresos determinados por control directo.
e.2) Clculo de los ingresos presuntos diarios por cada sala o establecimiento seleccio-
nado.
Para determinar el monto de ingresos presuntos diarios por sala o establecimiento se-
leccionado, se sumar el ingreso total del da comercial de cada mquina, obtenido de
acuerdo al procedimiento establecido en e.1), el que luego se dividir entre el total de
mquinas de la sala o establecimiento y se multiplicar por el total de mquinas ubicadas
en la misma sala o establecimiento.
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e.3) Clculo de los ingresos presuntos mensuales por cada sala o establecimiento selec-
cionado.
Para determinar el monto de ingresos presuntos mensuales de cada sala o establecimien-
to seleccionado, se seguir el procedimiento siguiente:
i. Efectuadas las tres (3) vericaciones por cada sala o establecimiento a que hace re-
ferencia el inciso d) del presente artculo, se sumarn los montos de ingresos diarios
obtenidos y se obtendr un promedio simple.
De presentarse el supuesto sealado en el inciso d.3, si el control se realiz en ms de
un da comercial, se sumarn los ingresos obtenidos por control directo y se dividirn
por el nmero de das comerciales controlados, lo cual representar el promedio de
ingresos diarios.
ii. El promedio de ingresos diarios por sala o establecimiento, se multiplicar por el nme-
ro de das comerciales del mes obtenindose el total de ingresos presuntos mensuales
para cada sala o establecimiento seleccionado.
iii. Los ingresos presuntos mensuales se compararn con los ingresos de las mismas
salas o establecimientos, informados o declarados por el deudor tributario en los seis
(6) meses anteriores o en los meses que corresponda cuando el deudor tributario tiene
menos de seis (6) meses explotando las mquinas tragamonedas, tomndose el ma-
yor.
iv. En caso de que el deudor tributario no hubiese informado o declarado ingresos, se
tomar el monto establecido por el control directo.
Vemos, pues, que los ingresos diarios por mquinas tragamonedas deber conside-
rar lo siguiente:
Ingreso total del da comercial de cada mquina tragamonedas que sea explotada
en cada sala o establecimiento.
Los descuentos que se realicen de dicho ingreso, el monto total entregado de los
premios otorgados en el mismo da comercial por cada mquina tragamoneda.
Los premios entregados de acuerdo al tipo de contribuyente, ser establecido de la
siguiente manera:
Contribuyentes que tengan au-
torizacin expresa de acuerdo a
la regulacin sobre explotacin
de mquinas tragamonedas
Monto total entregado por
cada mquina tragamoneda
en el mismo da comercial
no podr ser menor del 85%
de los ingresos. De exce-
der el 100% de los ingresos
dicho exceso no ser con-
siderado para el cmputo
de los ingresos de los otros
das comerciales que sern
materia de control directo.
No aplicable al uso de
modalidades de juego y
modelos no autorizados o
no registrados ante autori-
dad competente, exploten
maquinas con caracte-
rsticas no autorizadas o
fichas o medios de juego
no autorizados.
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La norma contina detallando que para obtener el monto total de ingresos presuntos
diarios por sala o establecimiento seleccionado, se sumar el ingreso total del da comercial
por cada mquina, dividindose el resultado entre el total de mquinas de la sala o estable-
cimiento para despus multiplicarse por el total de mquinas ubicadas en la misma sala o
establecimiento.
El clculo de los ingresos presuntos mensuales se realizar una vez efectuadas las
tres vericaciones por cada sala o establecimiento, para posteriormente sumar los ingresos
diarios obtenidos para obtener un promedio simple.
De producirse algn incidente por el cual no se pudieron realizar tres vericaciones,
pero abarcaron ms de un da comercial, sern sumados los ingresos por control directo y
se dividirn por el nmero de das comerciales controlados, lo cual representa el promedio
de ingresos diarios.
El promedio de ingresos diarios por cada sala o establecimiento se multiplicar por el
nmero de das comerciales del mes obtenindose el total de ingresos presuntos mensuales
por cada sala o establecimiento seleccionado.
Estos ingresos presuntos mensuales se compararn con los ingresos de las mismas
salas o establecimientos que hayan sido informados o declarados por el contribuyente en
los seis meses anteriores o en los meses que corresponda cuando el contribuyente tenga
menos de seis meses explotando las mquinas tragamonedas, para tomarse nalmente el
mayor.
En caso de que el contribuyente no hubiese informado o declarado ingresos, se to-
mar el monto establecido por el control directo.
Para determinar los ingresos presuntos mensuales del contribuyente, se sumarn los
montos obtenidos por cada sala o establecimiento y se dividirn entre el nmero de salas
o establecimientos vericados. Este resultado se tomar como el ingreso presunto de las
dems salas o establecimientos que explota el contribuyente.
La suma de los ingresos de cada sala o establecimiento seleccionado ms los ingre-
sos presuntos atribuidos al resto de salas o establecimientos que el contribuyente explota
dar como resultado el monto de los ingresos presuntos del mes del contribuyente.
Para determinar los ingresos del ejercicio gravable, se tomarn los ingresos mensua-
les de no menos de 2 meses vericados por control directo y se dividirn para obtener un
promedio simple.
Contribuyentes que no tengan
autorizacin expresa de acuerdo
a la regulacin sobre explotacin
de mquinas tragamonedas
Monto total entregado por cada m-
quina tragamoneda en el mismo da
comercial no podr ser mayor al 85%
del ingreso. Cuando el monto total sea
menor a este porcentaje sern toma-
dos como ingresos del referido da la
diferencia entre los ingresos determi-
nados menos el monto total entregado
de los premios otorgados.
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Dicho resultado ser considerado como el ingreso presunto mensual que ser atri-
buido a cada mes no vericado. La suma de los ingresos presuntos de los diez meses no
vericados ms la suma de los dos meses determinados por control directo, constituye el
ingreso presunto del ejercicio gravable.
Caso prcti co
La empresa The Best Coin S.A.C. inici operaciones en el mes de abril 2007 dedicndose
a la actividad de casinos y juegos con mquinas tragamonedas contando con un total de
3 salas en los distritos de J ess Mara, Lima Cercado y Ate.
En el mes de enero de 2009, funcionarios de la Direccin Nacional de Turismo, rgano
dependiente del Ministerio de Comercio Exterior y Turismo, hicieron la inspeccin en dos
de los locales vericando que tres mquinas tragamonedas modelo Bluebirds Williams no
haban sido autorizadas a travs del Registro de la Direccin Nacional de Turismo previs-
ta en el artculo 16 del Decreto Supremo N 009-2002/MINCETUR (Reglamento para la
explotacin de juegos de azar y mquinas tragamonedas).
De la declaracin mensual presentada a travs del PDT N 693, durante todos los meses
del ao 2007, se pudo comprobar que las seis mquinas Bluebirds Williams no fueron
registradas ante la Direccin Nacional de Turismo haban sido declaradas como modelo
Atronic Cashline.
Es por ello que la Sunat inici un proceso de scalizacin en sus establecimientos, a tra-
vs del mtodo de control directo, que a continuacin se pasa a detallar:
- Nmero de establecimientos donde The best coin S.A.C explota mquinas traga-
monedas: 3
- Cantidad de salas donde se aplica el control directo para determinar: 2
Los establecimientos seleccionados son los de Ate y J ess Mara donde se encuentran
los modelos de mquinas tragamonedas no registradas 3 c/u.
Se establecieron 3 das (martes, jueves y sbado) de la 1, 3 y 4 semana de los meses
de abril y mayo de 2010.
Del control directo practicado a las 3 mquinas tragamonedas de los dos locales se esta-
bleci el siguiente control directo de los das martes de la 1 semana de abril, jueves de la
2 semana de abril y sbado de la 4 semana del mismo mes:
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SALA
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INGRESO
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INGRESO
DIARIO
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PREMIO
DIARIO
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PREMIO
DIARIO
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PREMIO
DIARIO
MQ. 3
WILLIAMS
Jess Mara S/. 5,000 S/. 3,200 S/. 4,450 S/. 1,500 S/. 380 S/. 880
ATE S/. 2,450 S/. 900 S/. 1,200 S/. 300 ------ S/. 520
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INGRESO
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INGRESO
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INGRESO
DIARIO
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PREMIO
DIARIO
MQ. 1
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PREMIO
DIARIO
MQ. 2
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PREMIO
DIARIO
MQ. 3
WILLIAMS
Jess Mara S/. 4,700 S/. 1,600 S/. 6,150 S/. 900 S/. 250 S/. 1,300
ATE S/. 1,250 S/. 560 S/. 3,870 S/. 300 S/. 100 S/. 850
SALA
INGRESO
DIARIO
MQ. 1
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INGRESO
DIARIO
MQ. 2
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INGRESO
DIARIO
MQ. 3
WILLIAMS
PREMIO
DIARIO
MQ. 1
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PREMIO
DIARIO
MQ. 2
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PREMIO
DIARIO
MQ. 3
WILLIAMS
Jess Mara S/. 7,200 S/. 3,450 S/. 9,750 S/. 1,100 S/. 620 S/. 1,800
ATE S/. 2,450 S/. 1,300 S/. 3,300 S/. 750 S/. 450 S/. 1,000
De acuerdo al ltimo prrafo del literal e.1 del artculo 72-C del Cdigo Tributario, cuando
el monto de los premios entregados sea menor del 85% del ingreso del da comercial,
el ingreso del da ser la diferencia entre los ingresos determinados por control directo
menos el total entregado de premios otorgados, situacin que ha ocurrido en los dos es-
tablecimientos en los 3 das de control directo durante el mes de abril.
Determinando el ingreso diario por cada mquina en cada establecimiento, establecemos
el ingreso diario presunto por establecimiento por cada da del mes:
Ingreso diario presunto Jess Mara
MQUINA WILLIAMS INGRESO DIARIO
1 S/. 3,500
2 S/. 2,820
3 S/. 3,570
Total S/. 9,890
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1 S/. 3,800
2 S/. 1,350
3 S/. 4,850
Total S/. 10,000
1 S/. 6,100
2 S/. 2,830
3 S/. 7,950
Total S/. 16,880
Ingreso diario presunto Ate
1 S/. 2,150
2 S/. 900
3 S/. 680
Total S/. 3,730
1 S/. 950
2 S/. 460
3 S/. 4,300
Total S/. 4,430
1 S/. 1,700
2 S/. 850
3 S/. 7,950
Total S/. 5,710
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Se procede a obtener los ingresos presuntos mensuales por cada establecimiento de
acuerdo a lo establecido en el literal e.3 del artculo 72-C del Cdigo Tributario:
J ESS MARA : ((DA1 +DA2+DA3)/3)*30
: S/. 367,700
ATE : ((DA1 +DA2+DA3)/3)*30
: S/. 138,700
The Best Coin S.A.C. declar menores montos en cada uno de los 6 meses anteriores al
de la toma del control directo; por lo tanto, en funcin al ingreso presunto mensual de cada
establecimiento se proceder a calcular el ingreso presunto mensual del contribuyente:
Ingreso presunto mensual Lima: (ingreso presunto mensual J ess Mara +ingreso pre-
sunto mensual Ate) /N salas vericadas
: S/. 253,200
Ingreso presunto mensual del contribuyente:
Ingreso presunto mensual Lima +ingreso presunto mensual J ess Mara +ingreso pre-
sunto mensual Ate
: S/. 759,600
Los S/. 759,600 constituyen la base imponible del Impuesto a los J uegos y Mquinas
Tragamonedas del mes de abril, aplicndosele la alcuota del 12%; asimismo, forma parte
de la renta neta del ao 2010 para la determinacin del Impuesto a la Renta de ese ejer-
cicio.
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Tema N 12
PRESUNCIN DE REMUNERACIONES POR OMISIN
DE DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MS
TRABAJADORES
La presuncin prevista en el artculo 72-D del Cdigo Tributario es una de las ms
recientes incorporaciones introducidas a su texto.
Es a travs del Decreto Legislativo N 981, vigente desde el 1 de abril del 2007, que
se agrega el numeral 14) al artculo 64 del Cdigo Tributario, donde se faculta a la Sunat
aplicar la base presunta cuando comprueba que el contribuyente omiti declarar y/o registrar
a uno o ms trabajadores por los tributos vinculados a la renta de quinta categora, aporta-
ciones y contribuciones.
Cabe recalcar que constituye un supuesto que faculta a atribuir responsabilidad so-
lidaria a los representantes legales de una empresa (principalmente el Gerente General y/o
los directores) la omisin de uno o ms trabajadores al presentar las declaraciones relativas
a los tributos que gravan sus remuneraciones, acorde al artculo 16 numeral 10) del Cdigo
Tributario. De esta forma, cuando se omite algn trabajador en el PDT N 621, ello congura
una presuncin iure et de iure (presuncin absoluta) que los representantes legales del con-
tribuyente han actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
Anteriormente a la introduccin de la modicacin al Cdigo Tributario, la Adminis-
tracin no tena forma de establecer de parte de ciertos contribuyentes, el ocultamiento de
relaciones laborales y, por lo tanto, la omisin en el pago de las obligaciones tributarias.
A estos efectos, resulta ilustrativa las RTF N 1654-3-2002, N 5210-2-2002 y N 413-1-
2009, las cuales han establecido que:
Respecto a la determinacin sobre base presunta, este Tribunal ha dejado establecido
que en el caso de las aportaciones de Seguridad Social, si bien los artculos 63 y 64 del
Cdigo Tributario autorizan a la Administracin Tributaria a utilizar la determinacin sobre
base presunta cuando se veriquen las causales correspondientes, de la revisin de la
normatividad con rango legal sobre la materia, se aprecia que no existe una presuncin de
pago de remuneraciones, sobre la base de hechos vinculados a las mismas.
La Sunat en muchas situaciones puede llegar a concluir que un contribuyente calica
como entidad empleadora cuando a pesar del disfraz del contrato de locacin de servicios
celebrado por escrito, existe el elemento subordinacin que concede las facultades direc-
trices, scalizadoras y sancionadoras sobre el personal contratado.
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Es ms, la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario estipula que: Para
determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Sunat tomar en cuenta los ac-
tos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establez-
can los deudores tributarios. De esta forma, no solo en el mbito laboral, sino tambin des-
de una perspectiva tributaria, la Sunat puede aplicar el principio de primaca de la realidad,
e ignorar el contrato de locacin de servicios suscrito para dar plena validez a la relacin
laboral oculta, y as determinar la obligacin omitida por ONP y EsSalud.
As, en aplicacin de la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario la Admi-
nistracin se encuentra facultada para aplicar lo que en Derecho Laboral se conoce como el
principio de primaca de la realidad, y en ese sentido determinar si en realidad los ingresos
percibidos constituyen remuneraciones propias de una relacin laboral a pesar de que en
los documentos aparezcan como retribuciones provenientes de servicios independientes,
caso en el cual se podra congurar la presuncin de remuneraciones.
De acuerdo a la informacin obtenida por el contribuyente y/o por terceros no con-
forme con la realidad, se congura entre otras la infraccin establecida en el artculo 178
numeral 1 del Cdigo Tributario, la cual es comnmente invocada por la Administracin al
momento de aplicar las sanciones.
1. OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Y NO TRIBUTARIAS DERIVADAS DE LAS DECLARACIO-
NES DETERMINATIVAS DE REMUNERACIONES
La Sunat tiene las facultades de administracin y recaudacin respecto de EsSalud y
ONP de acuerdo a lo establecido en los convenios interinstitucionales correspondientes.
Por ejemplo, el artculo 5 del Decreto Supremo N 039-2001-EF, Reglamento de la
Administracin de Aportaciones a EsSalud y ONP, seala que le corresponde a la Sunat,
las aportaciones de la Seguridad Social, incluyendo lo relacionado a la inscripcin y/o de-
claracin de las entidades empleadoras y de sus trabajadores sin distincin del periodo
tributario.
Estas facultades conferidas tambin incluyen a la fiscalizacin, regulada por el
artculo 62 del Cdigo Tributario, por la cual la Sunat puede inspeccionar, investigar y con-
trolar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluyendo a los que gocen de inafec-
tacin o algn tipo de benecio tributario, de acuerdo a sus facultades discrecionales.
Es por ello que la Administracin Tributaria puede llegar a determinar la existencia o
inexistencia del vnculo laboral para aportaciones como por ejemplo la de EsSalud.
La Administracin Tributaria deber vericar si existe una relacin de dependencia
entre el sujeto scalizado y los sujetos que le prestan servicios, para lo cual deber analizar
si existen indicios de laboralidad como los siguientes
(24)
:
- Que la prestacin de servicios se realice en el centro de trabajo.
- Que exista un horario de trabajo predeterminado.
- Que la labor prestada se realice en una jornada completa.
- Que la labor se realice en forma exclusiva para un sujeto.
(24) RODRGUEZ GARCA, Fernando. Anlisis de la presuncin de remuneraciones aplicada por la Sunat y su relacin con la Planilla
Electrnica. En: Soluciones Laborales N 0: Edicin especial, Gaceta Jurdica, octubre de 2007, pp. 8-11.
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- Que los instrumentos de trabajo sean brindados por el empleador.
- Que el sujeto beneciado con la prestacin del servicio emita directivas o instruc-
ciones a n de controlar la labor del prestador del servicio.
- Que exista documentos de amonestacin o llamadas de atencin al prestador del
servicio por incumplimiento de obligaciones.
- Que exista la obligacin de rendir cuentas por parte del trabajador.
Cabe anotar que de acuerdo al criterio establecido por el Tribunal Fiscal, no sern
elementos determinantes para determinar la existencia de una relacin laboral de de-
pendencia caractersticas tales como la regularidad en los pagos de las retribuciones
(RTF N 383-4-2000 y 157-2-2002), la denominacin del contrato (las RTF N 232-5-2000 y
5507-2-2002), el que los servicios prestados guarden relacin directa con actividades vincu-
ladas al giro de negocio de la empresa contratante (las RTF Ns 327-4-2000), la presencia
de pagos semanales en el Libro Caja (RTF N 8366-4-2001), la manifestacin del trabajador
en la que declara que su labor vena siendo dirigida por la empresa que lo contra-
t (RTF N 2649-5-2006)
(25)
. No obstante, consideramos que tales caractersticas podran
servir como indicios que aunados a otras pruebas como las descritas en el prrafo anterior,
permitiran establecer la existencia de un vnculo laboral
(26)
.
Algunos empleadores ocultan la realidad de estos elementos no pagndole al traba-
jador que percibe su retribucin mensualmente a travs de recibos por honorarios, sino que
cancela, por ejemplo, en un periodo de 3 o 4 meses por montos globales o diferentes.
Resol uci ones del Tri bunal Fi scal
Los siguientes pronunciamientos del Tribunal Fiscal develan elementos esenciales que
han de ser observados para vericar la existencia de una relacin laboral:
RTF N 4330-4-2005:
Se conrma la apelada al vericarse que el recurrente no cumpli con pagar las apor-
taciones de salud respecto a uno de sus trabajadores, vericndose la existencia de re-
lacin laboral, en tanto dicho trabajador se encontraba sujeto al principio de autoridad y
a sanciones, es decir, exista facultad sancionadora y de direccin por parte de la recu-
rrente, en tanto el trabajador se encontraba obligado a cumplir con el reglamento interno.
Asimismo, el trabajador reciba graticaciones y estaba obligado a rendir cuentas por los
viticos asignados.
RTF N 7163-4-2005:
Se conrma la apelada en cuanto a los reparos por aportaciones de salud y pensiones de
octubre de 2002 y resoluciones de multa por la infraccin tipicada en el numeral 1 del ar-
tculo 178 del Cdigo Tributario, al determinarse la existencia de contratos laborales que no
(25) Referencias jurisprudenciales tomadas del Manual de Impuesto a la Renta de la Editorial Economa y Finanzas. Tomo I, p. 40.
(26) NIMA NIMA, Elizabeth. Consecuencias tributarias por no declarar y/o registrar a los trabajadores: A propsito de la presuncin que
Sunat podr aplicar. En: Contadores & Empresas. N 68, agosto, 2007, pp. A1-A4.
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haban sido considerados como tales a efectos del pago de tales tributos. Se seala que del
anlisis de la documentacin que obra en autos se desprende que los trabajadores estn
sujetos a la supervisin por parte de la empleadora, tienen el deber de asistencia al local de
la recurrente cuando sea necesaria su presencia e incluso en algunos casos se comprende
la realizacin de tareas no previstas en los contratos de locacin. Asimismo, se aprecia que
est presente el elemento referido al horario de trabajo y la naturaleza indispensable de
las actividades realizadas por el locador, unidas a la asistencia que en todo momento debe
tener este en caso la recurrente lo requiera y la supervisin por parte de la recurrente de los
avances o cumplimiento de las actividades hechas por el locador, por lo que en el presente
caso queda acreditada la existencia de subordinacin de los locadores.
RTF N 04972-1-2006:
Se indica que de la revisin del contrato de locacin de servicios suscrito por la recurren-
te, se advierte que independientemente de la denominacin que se haya dado al citado
contrato, la recurrente realmente fue contratada para desarrollar labores de carcter per-
manente y subordinadas que constituyen la nalidad propia y permanente de la actividad
de la entidad contratante, concluyndose que existe una relacin de naturaleza laboral,
como la Administracin sostiene, que genera rentas de quinta categora.
Con la introduccin de la Planilla Electrnica como elemento declarativo obligatorio
desde el punto de vista laboral y tributario, se facilitar la deteccin de la informalidad y del
incumplimiento.
2. SUPUESTOS DE HABILITACIN Y HECHOS PRESUNTOS
El supuesto de habilitacin para la aplicacin de la presuncin est contenido en el
artculo 64 del Cdigo Tributario, donde el numeral 14) se reere a que la Administracin
est facultada para establecer una obligacin tributaria sobre base presunta cuando se omi-
ti declarar y/o registrar por parte del deudor tributario, a los trabajadores por los tributos
vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta categora.
Los hechos presuntos son establecidos a travs del artculo 65 numeral 12) del C-
digo Tributario, donde se seala que la Administracin podr practicar la determinacin de
la obligacin tributaria con base en la omisin en la declaracin y/ o registro de uno o ms
trabajadores.
3. PROCEDIMIENTO PARA ESTABLECER LA BASE PRESUNTA POR OMISIONES EN LA
DECLARACIN Y/O REGISTRO DE LOS TRABAJADORES
La Administracin Tributaria establece la calidad de empleador por parte del contri-
buyente cuando este es una persona natural, empresa unipersonal, persona jurdica, socie-
dad irregular o de hecho, cooperativas de trabajadores, instituciones pblicas, instituciones
privadas, entidades del Sector Pblico nacional o cualquier otro ente colectivo, que tenga a
su cargo personas que laboren para ella bajo relacin de dependencia o que paguen pen-
siones de jubilacin, cesanta, incapacidad o sobrevivencia.
La entidad empleadora es detectada por la Sunat cuando omite declarar a uno o
ms trabajadores por los cuales tiene que declarar y/ o pagar aportes al Seguro Social de
Salud, al Sistema Nacional de Pensiones o Impuesto a la Renta de quinta categora. En ese
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supuesto se presumir que las remuneraciones mensuales del trabajador no declarado ser
el mayor monto remunerativo mensual registrado obtenido de la comparacin de:
Las remuneraciones mensuales de los trabajadores de funcin o cargo similar, en
los registros de la entidad empleadora consignados dentro del periodo requerido.
En caso no presente la informacin de los registros se efectuar la identicacin
de las declaraciones juradas presentadas por esta de los periodos comprendidos
en el requerimiento.
De no obtenerse informacin de los trabajadores de funcin o cargo similar, se
utilizar informacin de otras entidades empleadoras de giro y/o actividad similar
que cuenten con el mismo volumen de operaciones.
En ningn caso la remuneracin mensual presunta podr ser menor a la remune-
racin mnima vital vigente en los meses de la determinacin de la remuneracin
presunta.
Para determinar el periodo del trabajador no declarado y/o registrado se presume que
este no podr ser menor a seis meses con excepcin de:
Entidades empleadoras que hayan iniciado sus operaciones dentro de un periodo
menor a seis meses. El periodo presunto laborado no podr ser menor al nmero
de meses de funcionamiento.
Los trabajadores de entidades empleadoras contratados bajo contratos sujetos a
modalidad, para quienes por su tipo de contrato, el tiempo de vigencia del periodo
laboral no podr ser menor de tres meses.
La remuneracin presunta determinada de acuerdo a las reglas establecidas, forman
parte de la base imponible para el clculo de aportaciones al Seguro Social de Salud, al Sis-
tema Nacional de Pensiones y de los pagos a cuenta va retencin del Impuesto a la Renta
de quinta categora de corresponder.
A efectos de las aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones, la remuneracin
mensual presunta ser base de clculo para las aportaciones siempre que el trabajador
haya presentado un escrito donde seale que se encuentra o ha optado por estar en el Sis-
tema Nacional de Pensiones.
El pago al Sistema Nacional de Pensiones y el pago a cuenta del Impuesto a la
Renta de quinta categora estar a cargo de la entidad empleadora en su calidad de agente
de retencin, por no haber cumplido con declarar y /o registrar al trabajador en su debida
oportunidad.
4. CONSECUENCIAS DE LA APLICACIN DE LA BASE PRESUNTA POR OMISIN EN LA
DECLARACIN DE TRABAJADORES
La primera consecuencia la podemos ubicar dentro de la determinacin de la renta
neta para las entidades empleadoras obligadas a presentar Declaracin J urada Anual de
Renta de Tercera Categora, donde no se podr deducir los gastos de remuneraciones pre-
suntas, por el hecho de que no son reales sino presuntivas.
Producto de la omisin en el registro y/o declaracin de los trabajadores, la entidad
empleadora ser pasible de sanciones como consecuencia de las infracciones establecidas
en el Cdigo Tributario:
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Infraccin por omisin en el Registro de trabajadores y sus remuneraciones, esta-
blecido en el artculo 175 numeral 3 del Cdigo Tributario cuya sancin ser hasta
el 0.6% de los ingresos netos.
Infraccin por no efectuar las retenciones por Impuesto a la Renta de quinta ca-
tegora y por el Sistema Nacional de Pensiones, establecido en el artculo 177
numeral 13) del Cdigo Tributario, a la cual le corresponde una sancin del 50%
del tributo no retenido.
Infraccin por no incluir en las declaraciones, las remuneraciones y/o actos gra-
vados y/o tributos retenidos, tipicado en el artculo 178 numeral 1 del Cdigo
Tributario, cuya sancin es el 100% del tributo omitido
Por ltimo en cuanto al aspecto laboral, producto de la scalizacin, el trabajador
puede solicitar el pago de sus benecios laborales.
En conclusin, podemos recomendar a las entidades empleadoras a proceder con
el registro de los trabajadores a n de evitar la aplicacin de la base presunta ante un pro-
ceso de deteccin por parte de la Administracin Tributaria y aplicar la gradualidad a las
sanciones cuando se subsane voluntariamente el registro, declaracin y pago de las obli-
gaciones. La Sunat tiene las facultades conferidas por la modicatoria al Cdigo Tributario,
de inspeccionar laboralmente a una entidad para determinar si hay una relacin laboral no
declarada.
Caso prcti co
La Cooperativa de Trabajadores MUCHA GRACIA, inici sus operaciones en el ao 2008.
Por no tener instalada toda la infraestructura en el departamento contable al inicio, se
omiti cumplir con declarar ingresos y trabajadores por no contar con el programa infor-
mtico de declaracin PDT N 601 - Planillas Electrnicas, la cual era de uso obligatorio
a partir del 01/01/2008 de acuerdo a lo dispuesto en la Resolucin de Superintendencia
204-2007/SUNAT.
MUCHA GRACIA tena la obligacin de presentar declaraciones a partir del mes de abril
del 2008, en donde comenzaron sus operaciones econmicas y desde entonces contaba
con 5 trabajadores bajo modalidad de contrato a plazo jo cuyas funciones laborales eran
las mismas en todos los casos.
La Sunat detect que MUCHA GRACIA omiti declarar por 9 meses desde el mes de abril
hasta diciembre y que cada trabajador perciba una remuneracin de 1000 soles.
En aplicacin de lo dispuesto en el tercer prrafo del artculo 72-D del Cdigo Tributario, al
no haber presentado las declaraciones de Planilla Electrnica dentro del periodo requeri-
do, se tom los datos de una Cooperativa de Trabajadores, la cual vena operando desde
el 2008 y que arrojo un margen de utilidad bruta similar.
Los trabajadores de la Cooperativa cuyos datos fueron utilizados como referencia son los
siguientes:
Trabajador Administrativo-Sueldo bsico S/. 1,400.
Horario de trabajo: 8 horas.
Tipo de Contrato: A plazo jo.
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Periodo de obtencin de los datos: abril 2008-diciembre 2008
Al ser el periodo evaluado no menor a seis meses se tomaron los datos de la cooperativa
de actividad similar, tenindose como datos para determinar la base imponible:
Remuneracin presunta mensual por cada trabajador: S/. 1,400
Aportacin mensual a EsSalud por cada trabajador: S/. 126
Remuneracin presunta acumulada en los 9 meses por cada trabajador: S/. 12,600
Aportacin a EsSalud acumulada en los 9 meses por cada trabajador: S/. 1,134
Remuneracin presunta acumulada en los 9 meses de todos los trabajadores:
S/. 63,000
Aportacin a EsSalud acumulada en los 9 meses de todos los trabajadores: S/. 5,670
Ninguno de los trabajadores al momento de rmar contrato se ali al Sistema Nacional
de Pensiones, por lo tanto no procedieron a comunicar a Sunat para que la remuneracin
presunta sea utilizada como base de clculo a esta aportacin.
En cuanto a los pagos por retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categora, al
ser la remuneracin bsica presunta de 1,400 soles por cada trabajador y al no recibir
ninguno de ellos un concepto remunerativo adicional, no habra Impuesto a la Renta anual
de quinta categora y, por lo tanto, retencin del impuesto, de acuerdo al procedimiento
establecido en el artculo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Caso prcti co
El seor Camilo Terrazos es contribuyente del Nuevo RUS desde el 2006 por un negocio
que l mismo administraba, el cual est ubicado en un Centro Comercial. A partir del 2007
decidi contratar los servicios de dos personas que lo ayudaban en temas informticos. Al
inicio, dichas personas no tenan un horario de trabajo y no perciban una retribucin ja,
por lo cual el seor Terrazos decidi no incorporarlos a planillas.
En noviembre del 2009, la Sunat le inici un proceso de scalizacin, detectando que
durante el ao 2008 dichas personas estaban percibiendo una remuneracin ja, adems
de cumplir con un horario de trabajo establecido y se encontraban bajo la supervisin de
otro ingeniero contratado por el seor Terrazos.
Sin embargo, estas personas emitan recibos por honorarios desde que trabajan para el
seor Terrazos, por lo que la Sunat concluy que estos trabajadores mantenan una rela-
cin de dependencia, situacin por la cual se congura el hecho base para la aplicacin
de la base presunta establecida en el artculo 72-D del Cdigo Tributario.
Se obtuvo los datos de dos trabajadores que laboraban para una persona natural con giro
y volumen de ventas similares a la del seor Terrazos.
La remuneracin presunta por ambos trabajadores fue:
Trabajador A : S/. 1,700.
Trabajador B: S/. 1,400.
Aportacin a EsSalud Trabajador A: S/ 153.
Aportacin a EsSalud Trabajador B: S/ 126.
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Cabe indicar que ambos trabajadores decidieron aportar al Sistema Nacional de Pensio-
nes por lo que presentaron una comunicacin a Sunat al respecto.
Por lo tanto, al seor Terrazos, le corresponde pagar las aportaciones de ambos por cada
mes del ao 2008 de la siguiente forma:
Aportacin a ONP Trabajador A: S/. 221
Aportacin a ONP Trabajador B: S/. 182
En cuanto a los pagos por retenciones del Impuesto a la Renta de quinta categora, al
ser la remuneracin bsica presunta de 1,700 y 1,400 soles por los trabajadores A y
B respectivamente, y al no recibir ninguno de ellos un concepto remunerativo adicional
durante el ao 2008, no habra Impuesto a la Renta anual de quinta categora y, por lo
tanto, retencin del impuesto, de acuerdo al procedimiento establecido en el artculo 40
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
5. JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SOBRE PRESUNCIN DE REMUNERACIONES
RTF N 694-4-1997 del 30/06/1997:
Que no siempre es fcil identicar la subordinacin, por lo que es necesario recurrir
adicionalmente a otros rasgos distintivos o conjunto de caractersticas tpicas de los con-
tratos de trabajo que permiten presumir la existencia de una relacin laboral, entre ellas,
tenemos las siguientes: (a) que el trabajo se realice en un local o centro de trabajo deter-
minado, proporcionado o dirigido por el empleador que contrat los servicios; (b) que el
trabajo se preste dentro de un horario de trabajo regular o dentro de la jornada laboral del
centro de trabajo; (c) existencia de estabilidad o contrato celebrado por un tiempo indeter-
minado; y, (d) exclusividad o trabajo para un solo empleador.
RTF N 232-5-2000 del 31/03/2000:
De la revisin de los contratos de locacin de servicios celebrados con dicho empleado,
se identican elementos que implican un control directo de las labores contratadas, entre
los que destacan la realizacin de labores en un local determinado por el empleador,
proporcin de materiales necesarios para el cumplimiento del trabajo a efectuar, poder de
direccin del empleador, horario de trabajo regular, por lo cual, en aplicacin del criterio
recogido en las RTF Ns. 24148, 24011 y 24646, se ha acreditado la existencia de una
relacin laboral. Por otro lado, se declara nula e insubsistente respecto de los dems
contratos de locacin de servicios presentados, ya que no se ha logrado demostrar feha-
cientemente la presencia del elemento subordinacin, en tal sentido el IPSS deber in-
dagar ubicando algunos indicios ms que permitan deducir que se tratan de trabajadores
incorporados como locadores de servicios.
RTF N 5507-2-2002 del 20/09/2002:
Se indica que a n de determinar si la retribucin pagada en virtud de un contrato de loca-
cin de servicios constituye en realidad remuneracin y, por tanto, est afecta al pago de
aportaciones a los regmenes de los Decretos Leyes Ns. 19990 y 22482, se debe acredi-
tar la existencia de subordinacin o dependencia, la cual se acredita con la presencia de
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manifestaciones tanto del poder de direccin como del poder sancionador del empleador,
circunstancias que no se presentan en el caso de autos, no bastando para congurar el
elemento subordinacin la regularidad de la prestacin del servicio ni la necesidad de
este para el cabal funcionamiento de la empresa.
RTF N 9752-3-2004 del 20/02/2004:
El hecho que en la inspeccin se haya encontrado a una persona atendiendo el local de
la recurrente y que este haya declarado que perciba una retribucin semanal, no acredita
por s solo la existencia de relacin laboral alguna, pues para que la misma se congure
deben concurrir los elementos esenciales del contrato de trabajo, como son la prestacin
personal de servicios, el pago de una remuneracin y la existencia de subordinacin, los
cuales la Administracin no ha demostrado de manera indubitable que se veriquen en
el caso de autos.
RTF N 157-2-2002 del 16/01/2002:
Se revoca la apelada, al concluirse que la Administracin no ha acreditado el elemento
subordinacin, que dene la existencia de una relacin laboral, precisndose que la natu-
raleza laboral no se acredita con la sola existencia de pagos peridicos, como seala la
Administracin, sino que requiere otras manifestaciones, tanto de la facultad de direccin
del empleador, como de la facultad de imponer sanciones, como es el acatamiento de
rdenes por parte del trabajador.
RTF N 327-4-2000 del 14/04/2000:
Que el elemento determinante para identicar una relacin laboral es la existencia de
subordinacin o dependencia, es decir, el vnculo del cual deriva el derecho del empleador
de dirigir la actividad que el trabajador pone a su disposicin, pudiendo normar las labores
y dictar la rdenes necesarias para la ejecucin de las mismas;
Que en autos obran copias de los recibos por honorarios emitidos por J orge Rojas Ros
y Marcos Anchieta Coriat, correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, no-
viembre y diciembre de 1994, los cuales presuponen la presencia de una relacin de
naturaleza civil, lo que no ha sido desvirtuado por la Administracin, toda vez que no ha
aportado ninguna prueba adicional que demuestre la existencia de relacin laboral, no
siendo suciente que los servicios prestados guarden relacin directa con la actividad
principal de la empresa.
RTF N 8366-4-2001 del 10/10/2001:
Que el elemento determinante para identicar una relacin laboral es la existencia de
subordinacin o dependencia, del cual deriva el derecho del empleador de dirigir la ac-
tividad que el trabajador pone a su disposicin, pudiendo normar las labores y dictar las
rdenes necesarias para la ejecucin de las mismas, criterio que ha sido reconocido en
reiteradas Resoluciones de este Tribunal, entre ellas las Ns. 694-4-97, 638-2-97 y 546-
4-2000.
Que no obstante ello, la presencia de pagos consignados en el Libro Caja y el hecho que
estos se reeran a actividades vinculadas al giro del negocio, no son elementos sucien-
tes que permitan concluir que existe relacin laboral, debindose recurrir en todo caso a
los dems elementos probatorios con que se cuenta.
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6. PERSPECTIVAS LABORALES Y TRIBUTARIAS DEL CONTRATO ADMINISTRATIVO DE
SERVICIOS
6.1. Perspectiva laboral del contrato administrativo de servicios
6.1.1. El Contrato Admini strati vo de Ser vi ci os bajo el principi o l aboral de pri -
maca de l a reali dad
Neves Mujica dene como elementos esenciales de la relacin laboral a los siguien-
tes: la prestacin personal, la subordinacin y remuneracin. En cuanto a la subordinacin
la concepta como: El vnculo jurdico entre el deudor y el acreedor de trabajo, en virtud del
cual el primero le ofrece su actividad al segundo y le conere el poder de conducirla. Suje-
cin por un lado, y direccin del otro, son los aspectos centrales del contrato de trabajo. En
lo referido al poder de direccin, este le permite al empleador dirigir, scalizar y sancionar
al trabajador.
Por su parte, J orge Toyama proclama que: La subordinacin es el elemento determi-
nante para establecer la existencia de una relacin laboral, ya que en el contrato de locacin
de servicios tambin existe una retribucin y una prestacin personal de servicios.
Ahora bien, es probable que debido a la superioridad del empleador en la relacin la-
boral, este inuya en su contraparte para la celebracin de un contrato distinto (como puede
ser un contrato de locacin de servicios, un contrato de servicios no personales, e incluso un
contrato de modalidades formativas laborales), con miras a evadir determinados benecios
que le corresponderan al trabajador. Para contrarrestar dichos cometidos empresariales, el
Derecho del Trabajo ha acuado el principio de primaca de la realidad, el cual es denido
por Pl Rodrguez como: Aquel que, en caso de discordancia entre lo que ocurre en la prc-
tica y lo que surge de los documentos o acuerdos suscritos entre las partes, debe otorgarse
preferencia a lo primero, es decir, a lo que sucede en el terreno de los hechos.
El principio de primaca de la realidad ha sido recogido por nuestro Tribunal
Constitucional en nmerosas resoluciones como en las STC Exp. N 833-2004-AA/
TC, STC Exp. N 2040-2004-AA/TC, STC Exp. N 1259-2005-PA/TC, entre otras. Di-
cho rgano colegiado le ha otorgado fundamento constitucional a dicho principio ma-
nifestando que: El principio de primaca de la realidad es un elemento implcito en
nuestro ordenamiento y, concretamente, impuesto por la naturaleza tuitiva de nuestra
Constitucin del Trabajo, que ha visto este como un deber y un derecho, base del bien-
estar social y medio de realizacin de la persona (artculo 22 de la Constitucin), y ade-
ms como un objetivo de atencin prioritaria del Estado (artculo 24 de la Carta Magna.
Encontrar el elemento de la subordinacin (caracterstico de la relacin laboral) en un de-
terminado contrato no es una tarea nada sencilla, por lo que doctrinariamente se ha mani-
festado que cabe recurrir a indicios o rasgos de laboralidad como: la entrega de boletas de
pago, inscripcin en planillas, cumplimiento de algunas obligaciones propias de una relacin
laboral-descuentos por AFP u ONP, aportaciones a EsSalud, pago de benecios socia-
les (graticaciones, CTS, vacaciones, etc.), concesin de licencias, entrega de circulares,
cumplimiento de determinados procedimientos disciplinarios propios para los trabajadores
dependientes, descuentos por tardanzas, recepcin de benecios del CAFAE, entrega de
aguinaldos o canastas, entre otros. Por su parte, Martn Valverde menciona como indicios
de dependencia (o subordinacin) a: la asistencia regular y continuada al lugar de trabajo;
el seguimiento del horario preestablecido; la utilizacin de despacho o dependencia estable
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en el centro de trabajo; la continuidad, asiduidad o estabilidad en el trabajo; la prestacin de
servicios en exclusiva para un empleador, etc.
6.1.2. Apli caci n del principi o de pri maca de l a reali dad en l a contrataci n
admini strati va de ser vi ci os
El Contrato Administrativo de Servicios (CAS, en adelante) contiene en sus mismas
normas reguladoras (Decreto Legislativo N 1057 y Decreto Supremo N 075-2008-PCM)
indudables rasgos de laboralidad, entre los que tenemos:
a) Las l abores del contrato admini strati vo de ser vi ci os se reali zan al interi or
de l a enti dad estatal
El artculo 1 del Decreto Legislativo N 1057 dispone que: La presente norma (el
Contrato Administrativo de Servicios) no se aplica a los contratos de prestacin de servicios
de consultora o asesora, siempre que se desarrollen de forma autnoma, fuera de los lo-
cales o centros de trabajo de la Entidad. Entretanto, el Decreto Supremo N 075-2008-PCM
prescribe en su artculo 2 que: No se encuentran dentro del mbito de aplicacin del De-
creto Legislativo N 1057 y del presente Reglamentola prestacin o locacin de servicios,
consultora, asesora o cualquier otra modalidad contractual de prestacin de servicios aut-
nomos que se realizan fuera del local de la entidad contratante. Como se puede observar, la
norma reglamentaria del Decreto Legislativo N 1057 ampla los supuestos excluyentes del
rgimen de contratacin administrativa de servicios, incorporando a toda prestacin de ser-
vicios realizada fuera del local de la entidad pblica. De esta forma, bajo una interpretacin
a contrario sensu, cabe inferir como un atributo del contrato de administrativo de servicios el
hecho que las labores deben realizarse al interior de la Administracin Pblica.
b) Los ser vi dores del Contrato Admini strati vo de Ser vi ci os se encuentran su-
j etos a un horari o di seado por l a insti tuci n pbli ca
El artculo 6 del Decreto Legislativo N 1057 enuncia que: El contrato administrativo
de servicios comprende un mximo de 48 horas de prestacin de servicios a la semana.
Por su parte, el artculo 6 del Decreto Supremo N 075-2008-PCM indica que: El nmero de
horas semanales de prestacin de servicios no podr exceder de un mximo de 48 horas de
prestacin de servicios por semana. Las entidades contratantes deben velar por el estricto
cumplimiento de esta disposicin y adoptar las medidas correspondientes con esa nalidad,
entre ellas la reduccin proporcional de la contraprestacin por el incumplimiento de las ho-
ras de servicios semanales pactadas en el contrato o la compensacin con descanso fsico
por la prestacin de servicios en sobretiempo.
De la lectura concordada de ambas disposiciones, se puede advertir que la entidad
pblica ostenta una facultad directriz sobre el personal contratado administrativamente, evi-
denciada en la posibilidad de disponer respecto de su horario de labores, siempre que no
sobrepase semanalmente las 48 horas (guardando concordancia con el artculo 25 de la
Constitucin, que alude justamente a una relacin de trabajo).
Sobre el particular, conviene resaltar que en la STC Exp. N 2040-2004-AA/TC se
postul lo siguiente: Como se demuestran de los elementos probatorios, el demandante se
encontraba sujeto a un horario, que era el mismo que tena jado el personal de la deman-
dada que labora en el Laboratorio Costero de Tumbes, lo cual nos lleva a concluir que exista
subordinacin en la actividad prestada por el demandante al encontrarse en la prestacin de
servicios, a una jornada diaria (fundamento 7).
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c) El rgi men de contrataci n admi ni strati va de ser vi ci os sol o i ncl uye a l os
ser vi ci os subordi nados
El artculo 1 del Decreto Supremo N 075-2008-PCM establece que: El contrato
administrativo de servicios vincula a una entidad pblica con una persona natural que presta
servicios de manera no autnoma. En la misma direccin, el artculo 3 segundo prrafo del
Decreto Legislativo N 1057, concordado con el artculo 2 numeral 2) del Decreto Supremo
N 075-2008-PCM, prescriben que: La presente norma no se aplica a los contratos de
prestacin o locacin de servicios, consultora, asesora o cualquier otra modalidad con-
tractual de prestacin de servicios autnomos que se realicen fuera del local de la entidad
contratante.
Nos preguntamos qu ocurrira en caso se solicite la inaplicacin del artculo 3 del
Decreto Legislativo N 1057 (el cual dispone que el contrato administrativo de servicios no
congura una relacin laboral), por prevalencia del principio de primaca de la realidad (cuyo
fundamento constitucional reside en los artculos 22 y 24 de la Constitucin) al interior de
un proceso constitucional de amparo o en un proceso contencioso-administrativo. Si en la
dilucidacin de dichos procesos la controversia habitualmente gira en torno a si existe o no
subordinacin del servidor respecto de su contratista (conforme lo hemos expresado lneas
arriba, la subordinacin es elemento esencial que distingue a una relacin de trabajo de
cualquier otra modalidad contractual), en el presente caso la subordinacin no se encon-
trara bajo discusin, en vista de que el Decreto Legislativo N 1057 y su Reglamento le
coneren expresamente al CAS dicho carcter.
Cabe recordar que en las relaciones laborales dentro de la Administracin Pblica el
empleador es el mismo Estado, y dicha entidad como la parte contratante fuerte va a preten-
der desnaturalizar la relacin contractual mantenida con el trabajador con miras a recortarle
a este ltimo sus derechos laborales. No olvidemos que es el Poder Ejecutivo (que forma
parte de la Administracin Pblica) el rgano que ha expedido el Decreto Legislativo N 1057
(en virtud a unas facultades legislativas muy amplias otorgadas por la Ley autoritativa
N 29157), por lo que puede fcilmente intuirse que la expedicin de la referida norma obe-
dece a la voluntad de dicho sector del Estado, ms que a una voluntad parlamentaria repre-
sentativa de la soberana popular.
Sobre el tema, resulta pertinente citar a Antonio Baylos, quien ha expresado que En
la medida que el principio protector del Derecho Laboral se encuentra reconocido en la ma-
yora de las Constituciones, el ordenamiento constitucional se erige como un lmite a las fa-
cultades del Estado para deslaboralizar relaciones tpicas de dependencia y, especialmente
a las manifestaciones de voluntad de las partes que reconocen la existencia de una relacin
no laboral. En nuestro ordenamiento especco, ya existen pronunciamientos arbitrales y
judiciales, sealando que cuando el Estado se comporta como empleador, las normas que
l emita operan verdaderamente como manifestaciones de voluntad de parte. A ttulo enun-
ciativo, podemos citar el Laudo Arbitral de 26 de enero de 2006, dictado al interior de la
negociacin colectiva de Conasev, la cual en su Considerando 14) arma lo siguiente: (...)
las restricciones impuestas por las Leyes de Presupuesto tienen que ser vistas nicamente
como una limitacin de su capacidad de oferta o propuesta de las entidades estatales, que
viene impuesta centralizadamente y afecta su autonoma para formular proposiciones du-
rante el proceso negocial. En tal sentido, estas disposiciones legales no pueden aplicarse a
sujetos diferentes de los titulares de tales entidades estatales que en el marco del proceso
de negociacin colectiva puedan proponer, negociar, acordar o establecer todas aquellas
materias vinculadas a los intereses de los trabajadores y los empleadores en cuanto tales.
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En el fuero judicial, podemos citar la Sentencia del 18 de setiembre de 2001, emitida por la
Tercera Sala Laboral de Lima, que declara infundada la demanda de nulidad interpuesta por
PetroPer contra el Laudo Arbitral del 28 de febrero de 2001, la misma que qued consenti-
da al no haber interpuesto la demandante recurso de apelacin.
d) El rgimen de contratacin administrativa de servicios incluye a los prestado-
res de servicios no profesionales (SNP), conrindoles mayores derechos
La primera disposicin complementaria nal del Decreto Legislativo N 1057 seala que:
Las referencias normativas a la contratacin de servicios no personales se entienden reali-
zadas a la contratacin administrativa de servicios.
El Glosario de Trminos del Sistema de Gestin Presupuestaria del Estado, aprobado por
Resolucin Directoral N 007-99-EF/76.01, dene al Contrato de Servicios No Personales como:
El contrato de locacin de servicios al interior del Sector Pblico, por el cual el locador se obliga,
sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo
determinado, a cambio de una retribucin, sin que medie vnculo laboral.
El Informe de la Comisin Multisectorial encargada de estudiar la situacin del perso-
nal de la Administracin Pblica, da cuenta de alrededor de 616,200 personas contratadas
bajo servicios no personales en la Administracin Pblica Central.
A nivel doctrinario, Balbn Torres ha manifestado que: El mecanismo contrac-
tual de servicios no personales al interior del Estado facilit la ms completa y abier-
ta evasin frente a la calidad laboral de muchas prestaciones de servicios personales
Reconociendo el verdadero carcter de relaciones dependientes, a pesar de su referencia
como contratos civiles, nuestro Tribunal Constitucional en reiteradas oportunidades ha re-
conocido la naturaleza laboral de diversos contratos de prestacin de servicios no perso-
nales. A modo de ejemplo podemos enunciar la STC Exp. N 1944-2002-AA/TC, STC Exp.
N 1990-2003-AA/TC, STC Exp. N 1869-2004-AA/TC, STC Exp. N 3008-2004-AA/TC y
la STC Exp. N 4637-2004-AA/TC.
As las cosas, si en los contratos administrativos de servicios (rgimen al cual se
adhieren los antiguos SNP) sus propias normas creadoras le coneren expresamente la
categora de servicios subordinados, y se otorga a dicho personal mayores benecios res-
pecto de su situacin anterior: descanso de 15 das calendario continuos por ao cumplido,
aliacin al rgimen contributivo que administra EsSalud, as como a un rgimen pensiona-
rio de su eleccin; entonces con mayor razn el juez se encontrara obligado a reconocer la
calidad laboral de los CAS, amparndose en el principio de primaca de la realidad.
Finalmente, cabe recalcar que existe un proyecto de ley en el cual se pretende re-
conocer el carcter laboral de las prestaciones de servicios enmarcadas en los contratos
administrativos de servicios, pero debido al artculo 103 de la Constitucin Poltica, dicha
norma tendra efectos solamente a futuro, debindose recurrir a procesos judiciales para
que se reconozca la relacin laboral en periodos anteriores a su promulgacin.
6.2. Perspectivas Tributarias del Contrato Administrativo de Servicios
6.2.1. Acorde al tratami ento l aboral esbozado, l as retri buci ones proveni entes
del Contrato Admini strati vo de Ser vi ci os consti tuyen rentas de quinta
categora
La stima disposicin complementaria nal del Decreto Supremo N 75-2008-PCM
establece lo siguiente:
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Para efectos del Impuesto a la Renta, las contraprestaciones derivadas de los ser-
vicios prestados bajo el mbito de aplicacin del Decreto Legislativo N 1057 y el presente
Reglamento son rentas de cuarta categora.
Sin embargo, en vista de todo el planteamiento laboral expuesto anteriormente, no
dudamos en armar que los ingresos obtenidos por los contratos administrativos de servi-
cios (CAS) constituyen rentas de quinta categora. Lo controvertible a nuestro entender, radi-
ca ms bien en dilucidar bajo cul de las modalidades de renta de quinta categora podemos
englobar a dichas prestaciones, para lo cual encontramos dos alternativas:
a) Ar tcul o 34 inci so e) del TUO de l a Ley del Impuesto a l a Renta
Dicho artculo prescribe que: Son rentas de quinta categora los ingresos obtenidos
por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestacin de servicios
normados por la legislacin civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario de-
signado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y
asuma los gastos que la prestacin del servicio demanda.
De acuerdo a sus mismos dispositivos legales (Decreto Legislativo N 1057 y su
Reglamento), en el CAS, el servicio se presta en el lugar (al interior de la entidad pblica),
en el horario designado por quien lo requiere (con un mximo de 48 horas semanales), y
el usuario proporciona los elementos de trabajo y asume los gastos que la prestacin del
servicio demanda (el artculo 3 del Decreto Legislativo N 1057, concordado con el artculo
2 inciso 2) de su Reglamento, excluyen del CAS a los servicios desarrollados de manera
autnoma, que son aquellos en los cuales justamente el locador asume los gastos y riesgos
que su servicio demanda).
Sin embargo, a diferencia del contrato de servicios no personales (respecto del cual
s cabe la conguracin de la renta de cuarta-quinta del artculo 34 inciso e) de la LIR, acor-
de al criterio vertido en el Informe N 309-2002-SUNAT/K00000), el contrato administrativo
de servicios ha sido denido por el Poder Ejecutivo como una modalidad especial propia
del Derecho Administrativo, por lo que no se pueden emplear supletoriamente las normas
del Cdigo Civil (sino ms bien las disposiciones de la Ley del Procedimiento Administrativo
General), y consiguientemente no constituye un contrato de locacin de servicios al que
puedan aplicrseles los alcances del artculo 34 literal e) de la LIR.
b) Ar tcul o 34 inci so a) del TUO de l a Ley del Impuesto a l a Renta
Dicho inciso seala que: Son rentas de quinta categora, las obtenidas por el tra-
bajo personal en relacin de dependencia, incluidos cargos pblicos, electivos o no, como
sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, graticaciones, bonica-
ciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de re-
presentacin y, en general, toda retribucin por servicios personales. Como puede ob-
servarse, la norma no hace mencin a que las rentas deben provenir de algn rgimen
laboral, sea este pblico (Decreto Legislativo N 276), o privado (Decreto Legislativo
N 728), sino que hace referencia a aquellas rentas cuyo origen derive de una relacin de
dependencia o subordinacin, y el Decreto Legislativo N 1076 maniestamente promociona
al contrato administrativo de servicios como uno donde predomina este elemento.
Garca Mulln nos indica que en lo relativo a las rentas del trabajo personal tenemos
las provenientes del trabajo por cuenta ajena y las originadas por el trabajo por cuenta pro-
pia. En las rentas del trabajo por cuenta ajena (a las que conocemos como rentas de quinta
categora), la labor se presta bajo una relacin de dependencia puesto que las decisiones
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respecto en que aplicar el trabajo son impuestas por el empleador, y el trabajador queda
ajeno a los riesgos concretos de la empresa a la que arrienda sus servicios. En cambio, en
las rentas del trabajo por cuenta propia (denominadas como rentas de cuarta categora), ya
no se presenta la relacin de dependencia, puesto que el contrato que regula las relaciones
entre el pagador y el perceptor de la renta ya no es tpicamente laboral, sino de otro tipo.
En este sentido, si en las normas creadoras del CAS expresamente se considera a
este rgimen como uno donde prevalece la subordinacin, es obvio que las rentas que ob-
tengan dichos servidores no la podemos englobar dentro de las rentas de cuarta categora
del artculo 33 de la LIR.
6.2.2. La st i ma di sposi ci n compl ement ar i a f i nal del Decret o Supremo
N 075-2008-PCM constituye una disposicin aclaratoria o modicatoria?
Ezio Vanoni seala que: Una ley es interpretativa o aclaratoria cuando su contenido
sirve para aclarar el sentido de una precedente. Este tipo de normas cuando son vlida-
mente emitidas no son propiamente retroactivas, en la medida que no disponen un nuevo
mandato, sino que precisan los lmites y el signicado exacto de la ley interpretada y, por
tanto, se confunden con esta. En cambio, cuando una disposicin legal vara el sentido
original de una ley, esto es, no interpreta ni aclara su contenido, sino que le otorga un nuevo
contenido, entonces ya no nos encontramos ante una norma interpretativa, sino ante una
norma modicatoria.
En la Resolucin del Tribunal Fiscal N 206-2-2000 de observancia obligatoria se
dej sentado que: Si a travs de la frmula Precsase, Aclrese, Interprtese, u otra si-
milar, no se declara el correcto contenido de una norma oscura, sino simple y llanamente se
modica una ley anterior, no existir interpretacin, sino innovacin y por tanto, solo podr
tener vigencia a futuro, pero no desde la fecha de la ley supuestamente interpretada. En el
mismo orden de ideas, nuestro Tribunal Constitucional, en la STC Exp. N 0002-2006-PI/TC
estableci que: Para ver si se est ante una norma interpretativa, primero debe referirse a
una norma legal anterior. Segundo, debe jar el sentido de dicha norma anterior enunciando
uno de los mltiples signicados plausibles de la norma interpretada, el cual pasa, por deci-
sin del propio legislador, a ser el signicado autntico que excluye las dems interpretacio-
nes de la norma anterior. Tercero, no debe agregarle a la norma interpretada un contenido
que no estuviera comprendido en su mbito material.
En el caso de la stima disposicin complementaria final del Decreto Supremo
N 075-2008-PCM, cuando esta dispone que: A efectos del Impuesto a la Renta, las con-
traprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el mbito del Decreto Legislativo
N 1057 y el presente Reglamento son rentas de cuarta categora, no nos queda duda que
dicha disposicin pretende introducir modicaciones en el TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, la cual especcamente en su artculo 34 literal a) dispone que Son rentas de quin-
ta categora las obtenidas por el trabajo personal en relacin de dependencia. No puede
entenderse que dicha norma est aclarando el tratamiento impositivo de la contratacin
administrativa de servicios, ya que al congurarse esta legislativamente como una relacin
de tipo subordinado, no quedaba margen alguno de ambigedad que constituye una renta
de quinta categora.
Por tanto, acorde a la Norma X del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, el cual
prescribe que: Tratndose de elementos contemplados en el inciso a) de la Norma IV de
este Ttulo (entre los cuales se encuentra el hecho generador de la obligacin tributaria), las
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leyes referidas a tributos de periodicidad anual rigen desde el primer da del siguiente ao
calendario, concluimos que la introduccin del CAS como nuevo hecho generador de rentas
de cuarta categora por el Decreto Supremo N 075-2008-PCM, recin puede surtir efectos
a partir del 1 de enero de 2009, conjuntamente con la obligacin de dichos servidores de
emitir recibos por honorarios.
6.2.3. Las rentas obteni das por l os SNP (prestaci n de ser vi ci os no persona-
l es al Estado) tambi n consti tuan rentas de quinta categora, baj o l os
al cances del ar tcul o 34 inci so e) de l a LIR
Ya hemos sealado que de acuerdo a la primera disposicin complementaria nal del
Decreto Legislativo N 1057, todos los contratos de servicios no personales han ingresado
al rgimen de contratacin administrativa con el Estado. Ante esto, surge la interrogante de
si la expedicin del referido decreto legislativo introduce a los CAS como un nuevo hecho
imponible generador de rentas de quinta categora, razn por la cual sus efectos se encon-
traran suspendidos hasta el 1 de enero de 2009.
La respuesta a nuestro entender, es negativa. La explicacin radica en que al ser los
contratos de servicios no personales rentas de quinta categora al amparo del artculo 34
literal e) de la LIR (es ms, en aplicacin del principio de primaca de la realidad, la Sunat
poda comprenderlas dentro del inciso a) del indicado artculo 34), entonces lo nico que
realiza el Decreto Legislativo N 1057 es conrmar dicha situacin cuando seala que las
referencias a los SNP se entienden realizadas a la contratacin administrativa de servicios
y que sus labores se practican bajo subordinacin.
Los ingresos obtenidos por los antiguos SNP siempre debieron haberse encontrado
afectos al Impuesto a la Renta de quinta categora en los trminos del artculo 34 literal e)
de la LIR por los siguientes motivos: sus labores se realizan en las ocinas de las entidades
Estatales, con una jornada de trabajo establecida por la Administracin Pblica (es ms se
encontraban sujetos a descuentos en caso de tardanzas), y debido a las caractersticas de
las labores desempeadas, en cualquier scalizacin de la Sunat se poda constatar fcil-
mente que es la institucin pblica quien proporciona los elementos de trabajo y asume los
gastos que la prestacin del servicio demanda.
De esta forma, el Decreto Legislativo N 1057 opera en los hechos como una norma
aclaratoria, en la cual uye de su texto que las retribuciones percibidas por estos servidores
del Estado (antes de su expedicin como servicios no personales, y luego de ella como
contratacin administrativa de servicios) constituyen rentas de quinta categora bajo los al-
cances del artculo 34 de la LIR.
6.2.4. Formas de convali dar l a e caci a del ar tcul o 34 inci so a) de l a LIR por
enci ma de l a sti ma di sposi ci n compl ementari a nal del Decreto Su-
premo N 075-2008-PCM
a). Interpretaci n econmi ca del contrato admini strati vo de ser vi ci os por l a
Sunat
La Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario anota en su segundo prrafo
que: Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia
Nacional de Administracin Tributaria-SUNAT, tomar en cuenta los actos, situaciones y
relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores
tributarios. Al respecto, la RTF N 7448-2-2003 ha expresado que: El segundo prrafo de
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la Norma VIII del Cdigo Tributario incorpora el criterio de la realidad econmica no en el en-
tendido de un mtodo de interpretacin, sino de una apreciacin o calicacin del hecho im-
ponible, que busca descubrir la real operacin econmica y no el negocio civil que realizaron
las partes, razn por la cual permite la actuacin de la Administracin Tributaria facultndola
a vericar o scalizar los hechos imponibles ocultos por formas jurdicas aparentes.
De esta forma, es la Sunat (rgano encargado de scalizar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias sobre los tributos que recauda) el nico ente autorizado a utilizar el
criterio de interpretacin econmica de los hechos realizados por los contribuyentes. Con-
forme al criterio vertido jurisprudencialmente por el Tribunal Fiscal, dicha facultad le permite
a la Sunat desconocer un contrato simulado de locacin de servicios, y en aplicacin del
principio de primaca de la realidad, reconocer que nos encontramos ante una verdadera
relacin laboral, producto de lo cual se emitirn resoluciones de determinacin para el cobro
de EsSalud y ONP.
En varias oportunidades, nuestro Tribunal Fiscal se ha encargado de raticar la apli-
cacin del principio de primaca de la realidad realizado por la Sunat. As, en la RTF N 2262-
2-2003 se indic que: Para determinar la existencia de la subordinacin, elemento tpico del
contrato de trabajo, debe analizarse la naturaleza de los servicios prestados y al principio
de primaca de la realidad, esto es, la supremaca de los hechos sobre las formas jurdicas,
concluyendo del siguiente modo: Debido a la funcin de los obreros en las actividades
propias del giro de la empresa recurrente, as como por el hecho que estos se encuentren
sometidos a la direccin de la empresa para la ejecucin de sus labores, y que pueden ser
sancionados incluso con la resolucin del contrato por la comisin de faltas graves o infrac-
ciones al Reglamento interno de la empresa, se ha develado la verdadera naturaleza laboral
de los contratos suscritos.
Otros ejemplos de lo sealado lo constituyen la RTF N 1428-5-2002 y la RTF
N 1023-4-2005.
Sin embargo, a partir de la vigencia del Decreto Supremo N 075-2008-PCM, en la
cual expresamente se consigna que las retribuciones de los servidores del CAS son rentas
de cuarta categora, la Sunat cuenta con un impedimento maysculo para la aplicacin del
criterio de interpretacin econmica. En efecto, el Tribunal Fiscal como rgano cuasi- ju-
risdiccional tiene atribuida la potestad de inaplicar los reglamentos ilegales (acorde con el
artculo 102 del Cdigo Tributario); empero, la Sunat no puede a travs de sus actos admi-
nistrativos desconocer lo normado en las normas reglamentarias que limitan su accionar,
ya que de lo contrario se atentara al principio de legalidad administrativa (contemplado en
el Artculo IV numeral 1.1) del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo
General). Por consiguiente, en una scalizacin la Sunat no puede invocar la prevalencia del
artculo 34 inciso a) de la LIR por encima de la stima disposicin complementaria nal del
Decreto Supremo N 075-2008-PCM para considerar a los ingresos del rgimen de contra-
tacin administrativa de servicios como rentas de quinta categora.
b) Apel aci n de puro derecho ante el Tri bunal Fi scal
Con el ttulo de Apelacin de Puro Derecho, el artculo 151 del Cdigo Tributario,
dispone que: Podr interponerse recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal dentro del pla-
zo de 20 das hbiles siguientes a la noticacin de los actos de la Administracin, cuando la
impugnacin sea de puro derecho, no siendo necesario interponer reclamacin ante instan-
cias previas. Como su nombre lo indica, en este tipo de apelacin no va a existir controver-
sia sobre los hechos, sino que la controversia va a girar en torno a cuestiones de derecho,
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como la dilucidacin del rgimen legal aplicable, la jerarqua de las normas, o divergencias
en la interpretacin y/o aplicacin legal.
Conforme ya lo hemos venido anticipando, en virtud de las facultades conferidas
por el artculo 102 del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal ya ha tenido la oportunidad de
inaplicar diversas normas reglamentarias por considerar que contravienen los alcances de
la ley. As, podemos citar la RTF N 2285-5-2005 en la cual se menciona que: Cuando el
inciso c) del artculo 3 del Reglamento de la Ley de IGV seala que en la prestacin de ser-
vicios se entiende por fecha de percepcin de la retribucin a la fecha de vencimiento de un
documento de crdito; se est excediendo de los alcances del artculo 4 inciso c) del TUO
de la Ley del IGV, el cual establece que en la prestacin de servicios, la obligacin tributaria
se origina en la fecha que se emite el comprobante de pago o en la fecha que se percibe la
retribucin, lo que ocurra primero. Otras ilustraciones sobre la aplicacin del principio de
legalidad por el Tribunal Fiscal se encuentran en la RTF N 6957-4-2002 y la RTF N 6581-
2-2002.
De esta forma, es factible la interposicin de una apelacin de puro derecho invocan-
do la ilegalidad de la stima disposicin complementaria nal del Decreto Supremo N 075-
2008-PCM, que dispone que los CAS obtienen rentas de cuarta categora, por contravenir
los alcances del artculo 34 literal a) de la LIR, que considera a los ingresos obtenidos del
trabajo dependiente como rentas de quinta categora. No obstante, constituye un requisito
para plantear este recurso administrativo-tributario que previamente se haya expedido una
Resolucin de Determinacin acotando el tributo impago al contribuyente, conforme al art-
culo 151 del Cdigo Tributario.
c) Proceso Consti tuci onal de Acci n Popul ar
El artculo 200 inciso 5) de la Constitucin incluye dentro de las garantas constitu-
cionales a El Proceso de Accin Popular, el cual procede, por infraccin de la Constitucin
y de la ley, contra los reglamentos, normas administrativas y resoluciones y decretos de
carcter general, cualquiera sea la autoridad de la que emanen. Por su parte, el artculo 84
del Cdigo Procesal Constitucional (CPC en lo sucesivo) indica que: La demanda de Accin
Popular puede ser interpuesta por cualquier persona, y el artculo 85 del CPC prescribe
que: La demanda de Accin Popular es de competencia exclusiva del Poder J udicial. Son
competentes: 1) La Sala correspondiente, por razn de la materia, de la Corte Superior del
Distrito J udicial al que pertenece el rgano emisor, cuando la norma objeto de la Accin
Popular es de carcter regional o local; y 2) La Sala correspondiente de la Corte Superior de
Lima, en los dems casos.
Sintetizando, el proceso de Accin Popular es un mecanismo de control concentrado
de los Reglamentos, ventilado exclusivamente al interior del Poder J udicial, cuya nalidad
consiste en velar por la defensa objetiva del artculo 51 de la Constitucin (que recoge el
principio de jerarqua normativa: la Constitucin por encima de la ley, y ley sobre Reglamen-
to), y el artculo 118 inciso 8) del mismo texto normativo (en la cual se integran dentro de las
facultades del Presidente y su Consejo de Ministros la de: Ejercer la potestad de reglamen-
tar las leyes sin transgredirlas ni desnaturalizarlas).
De esta manera, es procedente la interposicin de una demanda de Accin Popular,
solicitando la expulsin del ordenamiento jurdico de la stima disposicin complementa-
ria nal del Decreto Supremo N 075-2008-PCM (que considera a los ingresos del CAS
como rentas de cuarta categora), por trastocar lo preceptuado en el artculo 34 literal a)
de la LIR (que da la categora de rentas de quinta categora a las obtenidas por el trabajo
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subordinado), as como por transgredir agrantemente el artculo 74 de la Constitucin (que
establece que: Los tributos se crean, modican o derogan, o se establece una exonera-
cin, exclusivamente por ley o decreto legislativo, en caso de delegacin de facultades)
A diferencia del procedimiento de apelacin de puro derecho, el cual es dilucidado ante el
Tribunal Fiscal (que forma parte de la misma Administracin Pblica), y en donde previamen-
te debe existir una resolucin de determinacin al contribuyente para determinar su proce-
dencia (acorde al artculo 151 del Cdigo Tributario); en el Proceso Constitucional de Accin
Popular, la resolucin del caso queda conada al Poder J udicial (que es un tercero ajeno a
la Administracin emisora del Decreto Supremo N 075-2008-PCM), y su planteamiento le
pertenece a cualquier persona, sin que sea necesaria la expedicin de una resolucin de
determinacin previa, o alegar algn inters material o moral.
Por tanto, de las tres alternativas propuestas para impugnar la stima disposicin
transitoria complementaria nal del Decreto Supremo N 075-2008-PCM, la recomendada
por nosotros viene a ser el Proceso Constitucional de Accin Popular, por irradiar una mayor
imparcialidad y constituir un mecanismo gil de defensa de la legalidad. Al respecto, cabe
recordar que la quinta disposicin nal del CPC indica que: Los procesos constitucionales
se encuentran exonerados del pago de tasas judiciales.
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Captulo 2
IMPUESTO A LA RENTA
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Tema N 13
INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
El artculo 52 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) prescribe
que:
Se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justicado por
el deudor tributario, constituyen renta neta no declarada por este.
Hasta antes de la modicacin del artculo 60 inciso g) del Reglamento de la LIR por el
Decreto Supremo N 313-2009-EF, este dispona que:
La renta neta presunta estar constituida por el incremento patrimonial no justicado, la
misma que deber adicionarse a la renta neta global o a la renta neta de tercera categora,
segn corresponda, conforme a lo establecido en el Cdigo Tributario.
Por las anteriores consideraciones es que la Sunat pretenda aplicar el artculo 52 de
la LIR cuando detectaba desbalances patrimoniales en sujetos empresariales. Sin embargo,
en reiterada jurisprudencia, el Tribunal Fiscal ha anotado que la presuncin de incremento
patrimonial no justicado solamente opera para personas naturales sin negocio, ya que a los
perceptores de rentas de tercera categora les es aplicable el procedimiento presuntivo por
patrimonio omitido del artculo 70 del Cdigo Tributario.
Como ejemplo de lo antedicho, tenemos las RTF N 5654-3-2003, N 2910-2-2004,
N 1367-3-2005, N 8569-3-2007 y N 10960-3-2008, las cuales han sealado que:
La aplicacin de los artculos 52 y 92 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, referidos
a incrementos patrimoniales no justicados, solo alcanza a las rentas de personas natu-
rales como tales, y si estos a su vez, realizan actividad empresarial y, por tanto, declaran
rentas de tercera categora, el incremento patrimonial no justicado se adiciona a la renta
neta global de la persona natural, lo que implica que en ningn caso debe considerarse
como renta de tercera categora.
Es ms, el artculo 60 inciso g) del Reglamento de la LIR contena una contradiccin
en lo concerniente a su aplicacin sobre personas naturales no empresariales. En efecto,
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dicho artculo indicaba que la renta neta presunta se adiciona a la renta neta global de la
persona natural, a pesar de que a partir del 1 de enero de 2009 existe un desdoblamiento
de las rentas de personas naturales: renta neta del capital (con una tasa efectiva del 5%), y
renta neta del trabajo con tasas progresivas acumulativas del 15%, 21% y 30%; con la con-
secuente eliminacin de la renta neta global.
Afortunadamente, con la expedicin del Decreto Supremo N 313-2009-EF, vigente a
partir del 1 de enero de 2010, se ha modicado el artculo 60 inciso g) del Reglamento de la
LIR en los trminos siguientes: La renta neta presunta estar constituida por el incremento
patrimonial no justicado, la misma que deber adicionarse a la renta neta del trabajo.
Con la promulgacin de este decreto supremo se han dilucidado dos cuestiones: i) el
procedimiento del incremento patrimonial no justicado del artculo 52 de la LIR no resulta
de aplicacin a sujetos empresariales; ii) en el caso de personas naturales sin negocio, la
renta neta presunta determinada por el artculo 52 de la LIR incrementa la renta neta de
trabajo del contribuyente (y no su renta neta de capital).
2. CAUSALES HABILITANTES DE DETERMINACIN SOBRE BASE PRESUNTA
La presuncin del incremento patrimonial no justicado opera cuando producto de
una scalizacin sobre un contribuyente, en un periodo anual determinado se le detectan
mayores consumos (gastos con tarjetas de crditos, compra de inmuebles) y ahorros (dep-
sitos en instituciones bancarias, participacin en fondos mutuos, realizacin de prstamos),
que su saldo inicial al comienzo de dicho ejercicio ms la renta declarada por este en su DJ
anual del Impuesto a la Renta.
Como se puede vislumbrar, cuando la Sunat comprueba que el contribuyente ha efectua-
do mayores desembolsos que aquellos que hubiera estado en capacidad con sus rentas
declaradas, se congura la causal presuntiva del artculo 64 numeral 2) del Cdigo Tribu-
tario, consistente en que:
La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera
dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos;
o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el
deudor tributario.
En este orden de ideas, tenemos que, por ejemplo, la RTF N 2713-2-2007 ha menciona-
do que:
Cabe indicar que el numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario establece como cau-
sal habilitante para determinar la obligacin tributaria sobre base presunta, entre otros,
cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el
deudor tributario, situacin que se produjo en el caso de autos al no haber sustentado el
recurrente el origen de los montos depositados en sus cuentas bancarias, as como de
los aportes efectuados a la asociacin en participacin y de los pagos efectuados por el
consumo de sus tarjetas de crdito, los que excedan los ingresos declarados.
Asimismo, en reiteradas ocasiones, el Tribunal Fiscal ha enunciado que la causal que
habilita la aplicacin del procedimiento presuntivo del artculo 52 de la LIR es justamente
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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
la contenida en el artculo 64 numeral 15) del Cdigo Tributario, la cual enuncia que: La
Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin
sobre base presunta cuando las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.
Como ejemplo de ello, encontramos las RTF N 5492-5-2003, N 4409-5-2006 y N 3485-
4-2006, cuando sealan que:
Al encontrarse la presuncin por incremento patrimonial no justicado prevista expresa-
mente en la Ley del Impuesto a la Renta, se congura la causal contemplada en el nume-
ral 10) del artculo 64 del Cdigo Tributario (actual inciso 15) de dicho artculo.
3. PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIN DEL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFI-
CADO
El artculo 92 de la LIR establece que:
El incremento patrimonial se determinar tomando en cuenta, entre otros, los signos
exteriores de riqueza, las variaciones patrimoniales, la adquisicin y transferencia de bie-
nes, las inversiones, los depsitos en cuentas de entidades del sistema nanciero nacio-
nal o del extranjero, los consumos, los gastos efectuados durante el ejercicio scalizado,
aun cuando estos no se reejen en su patrimonio al nal del ejercicio, de acuerdo a los
mtodos que establezca el Reglamento.
Asimismo, el artculo 60 inciso b) del Reglamento de la LIR indica que la Sunat podr
determinar el incremento patrimonial no justicado tomando en consideracin los signos
exteriores de riqueza, tales como el valor del inmueble donde resida habitualmente el con-
tribuyente y su familia o el alquiler que paga por el mismo, el valor de las ncas de recreo o
esparcimiento, los vehculos, embarcaciones, caballerizas de lujo, el nmero de servidores,
viajes al exterior, clubes sociales, gastos en educacin, obras de arte, entre otros.
Seguidamente, el artculo 60 inciso d) del Reglamento de la LIR regula dos mtodos
para hallar el incremento patrimonial no justicado:
a) Mtodo del Balance ms consumo: Consiste en adicionar a las variaciones patri-
moniales del ejercicio, los consumos.
b) Mtodos de adquisiciones y desembolsos (antes denominado ujo monetario pri-
vado): Consiste en sumar las adquisiciones de bienes, a ttulo oneroso o gratuito,
los depsitos en cuentas de entidades del sistema nanciero, los gastos y en
general, todos los desembolsos efectuados durante el ejercicio. Asimismo, se
deducirn las adquisiciones y depsitos provenientes de prstamos que cumplan
los requisitos a que se reere el artculo 60-A.
El incremento patrimonial no justicado del artculo 52 de la LIR constituye una in-
versin de la carga de la prueba a favor de la Administracin Tributaria, en el entendido
que ante la deteccin de un indicio de riqueza en el contribuyente no informada a la Sunat,
corresponde a este ltimo acreditar que su origen ha provenido de prstamos utilizando
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medios de pagos bancarios, o de la percepcin de rentas exoneradas o inafectas con el
Lo anteriormente indicado ha sido corroborado por la RTF N 3895-4-2005, la cual ha
manifestado que:
Operada la presuncin por incremento patrimonial no justicado ante la falta de justica-
cin del incremento patrimonial establecido, se presume de pleno derecho que las rentas
que habra generado el contribuyente tienen la calidad de renta gravable, exonerndose a
la Administracin Tributaria de acreditar en cada caso dicha calidad.
De esta manera, si a un contribuyente se le scaliza el Impuesto a la Renta de Per-
sonas Naturales del 2007, y se le detecta que ha adquirido un automvil Ford valorizado en
US $ 50,000.00, lo cual es contradicho por el sujeto scalizado sustentando documental-
mente que dicha adquisicin provino de una venta de acciones realizada fuera de la Bolsa
(cabe recordar que hasta el 31 de diciembre de 2009, la venta de acciones efectuada por
personas naturales dentro o fuera de la Bolsa se encontraba exonerada del Impuesto a la
Renta), entonces el funcionario de la Sunat no se encuentra legitimado a determinar la obli-
gacin tributaria sobre base presunta en aplicacin del artculo 52 de la LIR.
Por otro lado, cabe tener en consideracin el criterio vertido en las RTF N 7335-4-
2003, N 7300-2-2003 y N 126-3-2004, que han recalcado la validez en que los abonos
o depsitos en efectivo en cuentas bancarias no sustentados formen parte del incremento
patrimonial no justicado, toda vez que los mismos representan un ujo de bienes y/o dinero
que no haba sido sustentado por el contribuyente.
Igualmente, la RTF N 3263-2-2007 ha sostenido que: Los incrementos patrimonia-
les no justicados son aquellos cuyo origen y procedencia no han sido sustentados por la
recurrente durante la scalizacin, como son abonos en cuentas bancarias nacionales e
internacionales, inversin en predios de su propiedad, adquisicin de acciones, prstamos
otorgados y disposiciones en efectivo.
4. CONCEPTOS QUE NO PUEDEN JUSTIFICAR EL INCREMENTO PATRIMONIAL DETERMI-
NADO POR LA SUNAT
El artculo 52 de la LIR seala que los incrementos patrimoniales no podrn ser jus-
ticados con:
a) Donaci ones reci bi das u otras li berali dades que no consten en escri tura p-
bli ca o en otro documento fehaci ente
Para este punto, resulta pertinente acudir a las normas del Cdigo Civil.
El artculo 1623 del Cdigo Civil enuncia que:
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La donacin de bienes muebles puede hacerse verbalmente, cuando su valor no exceda
del 25% de la UIT, vigente al momento en que se celebre el contrato. Luego, el artculo
1624 del mismo cuerpo legal establece que: Si el valor de los bienes muebles excede el
25% de la UIT, la donacin se deber hacer por escrito, bajo sancin de nulidad.
Atendiendo a lo prescrito en el artculo 52 de la LIR, ya sea que la donacin de bienes
muebles exceda o no el 25% de la UIT, igualmente se debe acreditar con algn documento
fehaciente (como puede ser un contrato con rmas legalizadas), no siendo suciente el mero
acuerdo verbal.
En lo referente a inmuebles, el artculo 1625 del Cdigo Civil seala que:
La donacin de bienes inmuebles debe hacerse por escritura pblica, con indicacin
individual del inmueble o inmuebles donados, de su valor real y el de las cargas que ha de
satisfacer el donatario, bajo sancin de nulidad.
Atendiendo a la norma legal indicada, un auditor de la Sunat podra argir que las
donaciones de inmuebles que cuenten con el sustento documentario de un contrato con
rmas legalizadas suscrito con anterioridad a la scalizacin de la Sunat, no desvirtan el
incremento patrimonial determinado sobre el contribuyente, puesto que las donaciones de
inmuebles deben constar en escritura pblica bajo sancin de nulidad.
Sin embargo, el artculo 52 inciso a) de la LIR consigna una serie de medios proba-
torios alternativos que sustentan toda donacin, sea de bienes muebles o inmuebles, entre
los cuales se encuentran la escritura pblica o cualquier otro documento fehaciente. As, con
sustento en la especialidad del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puede vlidamente
inferirse que una donacin de inmuebles acreditada con cualquier documento fehaciente
(pero no con escritura pblica) tiene la plena capacidad para desvirtuar cualquier presuncin
de incremento patrimonial sobre el contribuyente scalizado.
Es ms, cabe recordar que el Informe N 041-2003-SUNAT ha sealado que:
Aunque el artculo 1626 del Cdigo Civil prescriba que la donacin de bienes muebles
con ocasin de bodas o acontecimientos similares no est sujeta a las formalidades de
los artculos 1624 y 1625 del mismo cuerpo legal; sin embargo, a efectos de sustentar el
incremento patrimonial a que se reere el artculo 52 de la LIR, se requiere que dichas
donaciones se sustenten con escritura pblica u otro documento fehaciente.
Por consiguiente, si en las donaciones de bienes muebles por acontecimiento de
bodas se hace caso omiso al Cdigo Civil (que prescribe como innecesaria la elaboracin
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de documento alguno), para dar plena cabida a la regulacin del artculo 52 de la LIR (sus-
tentacin con escritura pblica o cualquier otro documento fehaciente); entonces por qu
no sostener que en el caso contrario, bajo el cual el artculo 1625 del Cdigo Civil dispone
que las donaciones de inmuebles deben efectuarse por escritura pblica bajo sancin de
nulidad, en lo que respecta al mbito tributario rige la disposicin especial del artculo 52
de la LIR que no prohbe que esas adquisiciones sean sustentadas con contrato con rmas
legalizadas u otro documento fehaciente.
b) Utili dades deri vadas de acti vi dades ilci tas
Doctrinariamente se cuestionaba si las utilidades obtenidas por personas naturales
provenientes de actividades ilcitas se encontraban gravadas con el Impuesto a la Renta bajo
el marco del artculo 52 inciso b) de la LIR. De esta forma, scar Snchez ha manifestado
que: El benecio de un delito jams podr estar devengado, porque su autor carece de ttulo
o derecho sobre esos bienes o ingresos, y nunca podr exigir dicho importe a su verdadero
dueo o a un tercero. Asimismo, tampoco sera posible sostener que el autor del ilcito per-
ciba rentas por este acto, ya que la ley exige para ello que los bienes ingresen al patrimonio
de una persona, y quien roba, estafa, defrauda, no incorpora nada a su patrimonio
(27)
.
Sin embargo, las dudas han quedado zanjadas con la expedicin de las sentencias
del Tribunal Constitucional N 4382-2007-PA/TC y N 5537-2007-PA/TC, consagrando la
constitucionalidad del artculo 52 inciso b) de la LIR, que indirectamente mediante la denega-
cin de calidad probatoria de los actos ilcitos, hace tributar Impuesto a la Renta a los rditos
obtenidos de dichas actividades.
As, en la STC Exp. N 5537-2007-AA/TC se ha manifestado que:
A juicio del Tribunal Constitucional, para el artculo 52 de la LIR no es relevante el origen
lcito o ilcito del incremento patrimonial por tres razones fundamentalmente. Primero,
porque de acuerdo con el artculo 74 de la Constitucin no es funcin de la Administra-
cin Tributaria, ni tiene facultades para ello, determinar la licitud o ilicitud de una renta
especca; ms an sera absurdo y contraproducente pretender que se le exija a la Ad-
ministracin Tributaria, en casos como este, evaluar y determinar el ttulo jurdico de un
determinado incremento patrimonial.
Segundo, que la Administracin Tributaria tenga que vericar previamente si el incremen-
to patrimonial no justicado proviene de rentas lcitas o ilcitas es una exigencia irrazona-
ble que tornara inviable la realizacin de sus facultades.
En tercer lugar, porque en buena cuenta el Impuesto a la Renta grava las ganancias, esto
es, los benecios econmicos que, como tales, han sido recogidos por la Ley del Impues-
to a la Renta, no las conductas de los contribuyentes en funcin de si estas son lcitas o
ilcitas; de lo contrario, se establecera un antecedente negativo muy grave porque para
que una persona se exima de sus obligaciones tributarias bastara que esta alegue la
(27) SNCHEZ, scar. Olea Non Peculia (El dinero no huele). Puede un acto ilcito generar renta imponible?, primera parte. En:
Anlisis Tributario, noviembre 2006, p. 21.
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ilicitud de las mismas, lo cual quebrara el principio constitucional tributario de igualdad
(artculo 74 de la Constitucin) frente a aquellas personas que, atendiendo al deber de
contribuir, cumplen sus obligaciones tributarias.
De esta forma, resultara inequitativo que las rentas obtenidas producto de activida-
des legales se encuentren gravadas con el Impuesto a la Renta, mientras que aquellas pro-
venientes de actos ilcitos se encontrasen inafectas de dicho impuesto. Tanto los que ejercen
actividades legales o ilegales poseen capacidad contributiva, y constituira un incentivo per-
verso que los actos ilcitos sean premiados con su no gravamen con impuestos.
Cabe tener en consideracin que la RTF N 1815-4-2006 ha mencionado que:
Respecto a que con fecha 24 de enero de 2002, el Segundo J uzgado Especializado
emite una resolucin disponiendo la incautacin denitiva a favor del Estado de los fondos
que se encontraban depositados en los bancos suizos, se debe indicar que la mencionada
devolucin habra acontecido posteriormente a los ejercicios materia de acotacin (ejer-
cicios 1998 a 2000) lo que no enerva el hecho de que en los mismos (ejercicios 1998 a
2000) se ha producido un incremento patrimonial a favor de la recurrente.
c) El ingreso al pas de moneda extranj era cuyo ori gen no est debi damente
sustentado
El Decreto Supremo N 094-88-EF, que entr en vigencia el 29 de junio de 1988,
estableca en sus artculos 1 y 2 que las personas naturales o jurdicas que posean moneda
extranjera en el exterior por cualquier concepto, podrn ingresarla al pas sin especicacin
de procedencia de origen, libre de toda obligacin derivada del Impuesto a la Renta, siendo
que para gozar de tales benecios se deba ingresar la moneda extranjera a travs de las
entidades del sistema nanciero del pas.
En atencin a ello, el Informe N 103-2002-Sunat ha manifestado que:
Los titulares de cuentas bancarias en el Per a los cuales se les hubiera transferido
fondos en moneda extranjera proveniente de terceras personas, entre el 29/06/1988 y el
31/12/2000, no se encontraban acogidos a los benecios contemplados en el Decreto Su-
premo N 094-88-EF, normas ampliatorias y modicatorias, aun cuando contaran con el
respectivo comprobante de ingreso de la moneda extranjera al pas emitido por la entidad
a travs de la cual se realiz el mismo; salvo que dichos titulares acrediten fehacientemen-
te que eran los poseedores de los mencionados fondos del exterior.
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Asimismo, la RTF N 366-5-2007 haba sealado que:
Para gozar de los benecios del Decreto Supremo N 094-88-EF, deba acreditarse di-
cho supuesto en la realidad, esto es, ser poseedor en el extranjero del dinero ingresado al
Per, puesto que si bien el artculo 2 del mencionado decreto, dispona que las personas
naturales y jurdicas deban ingresar la moneda extranjera a travs de las entidades del
sistema nanciero del pas, ello constitua un requisito adicional al supuesto previsto por
el artculo 1, cuya nalidad era nicamente acreditar el efectivo ingreso de la moneda
extranjera al pas.
Que, conforme se ha indicado, la recurrente no cumpli con acreditar que su cnyuge era
poseedor en el extranjero de la moneda extranjera a que aluden las referidas constancias,
por lo que no ha demostrado que exista una operacin calicada como repatriacin de
capital sujeta a los benecios establecidos en las citadas normas.
De esta forma, en el periodo comprendido entre el 29 de junio de 1988 al 31 de di-
ciembre de 2000, para que el ingreso de moneda extranjera proveniente del exterior pudiese
sustentar el incremento patrimonial (y no origine reparos en virtud al artculo 52 de la LIR), la
persona natural deba acreditar ser poseedora de la moneda extranjera en el exterior antes
de su traslado (requisito ineludible para que la operacin calique como repatriacin), y el
ingreso de dicho dinero necesariamente deba canalizarse a travs de una entidad bancaria
nacional.
Sin embargo, a partir del 1 de enero de 2001 rige la Ley N 27390, la cual dispone en su
artculo 1 que:
El ingreso al pas de la moneda extranjera es libre y est garantizado por el Estado. La
Administracin Tributaria no podr presumir que se trata de renta de fuente peruana no
declarada y, con ella, los contribuyentes no podrn sustentar incrementos patrimoniales
no justicados.
Como se puede apreciar, a efectos de que el ingreso al pas de moneda extranjera
no determine incremento patrimonial no justicado en el sentido del artculo 52 de la LIR,
ya no es indispensable que previamente la persona natural sea poseedora del dinero en el
extranjero, ni que su transferencia se canalice por instituciones nancieras nacionales. ni-
camente se debe acreditar documentariamente cul es el origen de la moneda extranjera
que ha sido trasladada al Per, puesto que podra provenir dicha remesa de una renta de
fuente extranjera gravada con el Impuesto a la Renta (caso de los servicios prestados en
el extranjero, por ejemplo) o de una renta inafecta con este impuesto (como el caso de una
donacin efectuada por un pariente, por ejemplo).
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Para estos efectos, resulta de importancia el Informe N 041-2008-SUNAT, el cual ha
precisado que:
El solo ingreso al pas de moneda extranjera no habilita a que la SUNAT pueda presumir
que se trata de renta de fuente peruana no declarada, por lo que, en principio, no existira
la obligacin de presentar la respectiva declaracin jurada determinativa del Impuesto a
la Renta, declarando el monto correspondiente a la repatriacin.
Sin embargo, los contribuyentes no podrn justicar incrementos patrimoniales con el
ingreso al pas de moneda extranjera cuyo origen no est debidamente sustentado, pre-
sumindose que los incrementos patrimoniales no justicados constituyen renta neta no
declarada por aquellos, gravada con el Impuesto a la Renta.
d) Los ingresos perci bi dos que estuvi eran a di sposi ci n del deudor tri butari o,
pero que no l os hubi era di spuesto ni cobrado, as como l os sal dos di sponi -
bl es en cuentas de enti dades del si stema nanci ero naci onal o del extran-
j ero que no hayan si do reti rados.
Es posible que a una persona natural se le haya girado un cheque no negociable por
la prestacin de servicios independientes, o que se le haya noticado a un ex trabajador
que se encuentra a su disposicin la participacin de los trabajadores en las utilidades de
determinado ejercicio econmico; pero que por alguna circunstancia dicho contribuyente no
se haya acercado a recoger los citados conceptos. Tambin puede ocurrir que la referida
persona natural no haya cobrado los alquileres realizados sobre inquilinos morosos, pero
que no obstante s haya abonado el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de primera ca-
tegora.
En estos supuestos, la persona natural no podr intentar justicar el incremento pa-
trimonial determinado por la Sunat con aquellas rentas que efectivamente no han sido per-
cibidas por ella, ya que no han ingresado a su patrimonio.
Asimismo, cabe indicar que solamente justican el incrementan patrimonial detec-
tado por la Sunat las rentas netas percibidas por el contribuyente, una vez deducidas las
retenciones de impuestos y otros tributos o aportaciones sociales.
De esta forma, las RTF N 7300-2-2003 y N 1949-2-2004 han opinado en el sentido
que:
Se permite justicar el incremento patrimonial detectado por la Administracin con los
fondos disponibles, que en el caso de personas naturales estn conformados por las
rentas brutas (declaradas o no) menos el impuesto pagado o retenido respecto a estas,
as como otros ingresos no contenidos en la restriccin del artculo 52 de la LIR, incluso
aquellos ingresos que no calican como rentas afectas o los determinados en la scali-
zacin.
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e) Otros ingresos, entre ell os, l os proveni entes de prstamos que no renan
l as condi ci ones que seal e el Regl amento.
En este apartado, cabe resaltar que el artculo 8 ltimo prrafo del Decreto Supremo
N 150-2007-EF indica que Tratndose de mutuos de dinero realizados por medios distintos
a los sealados en el artculo 5 (esto es, cheque, depsitos en cuenta, giros, transferencia
de fondos, rdenes de pago, tarjetas de dbito y crdito expedidas en el pas, y cheques no
negociables), la entrega de dinero por el mutuante o la devolucin del mismo por el mutuata-
rio no permitir que este ltimo sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad
de ingresos para el pago de obligaciones o la realizacin de consumos, debiendo el mutuan-
te, por su parte, justicar el origen del dinero otorgado en mutuo.
A su vez, el artculo 60-A del Reglamento de la LIR estipula lo que sigue:
De conformidad con el inciso e) del artculo 52 de la LIR y el artculo 8 de la Ley
N 28194, los prstamos de dinero solo podrn justicar incrementos patrimoniales cuan-
do:
1) El prstamo otorgado est vinculado directamente a la necesidad de adquisicin
del patrimonio y/o de incurrir en un consumo cuyo origen se requiera justicar.
2) El mutuante se encuentre plenamente identicado y no tenga la condicin de no
habido al momento de suscribir el contrato ni al momento de efectuar el desem-
bolso del dinero.
3) Tratndose de los mutuatarios, adicionalmente se tendr en cuenta lo siguiente:
a) Aquellos obligados a utilizar los medios de pago a que se reere el artculo 5
de la Ley N 28194:
- Podrn justicar los incrementos patrimoniales cuando el dinero hubiera
sido recibido a travs de los medios de pago. En este supuesto, debern
identicar la entidad del sistema nanciero que intermedi la transferencia
de fondos.
- La devolucin del dinero recibido en prstamo sin utilizar medios de pago,
se reputar como incremento patrimonial. De haber empleado los medios
de pago, deber justicar el origen del dinero devuelto.
b) Aquellos exceptuados de utilizar los medios de pago por cumplir las condicio-
nes a que se reere el ltimo prrafo, incisos a) al c) del artculo 6 de la Ley
N 28194, podrn justicar los incrementos patrimoniales cuando cumplan
con los requisitos a que se reere el numeral siguiente.
4) Tratndose de mutuantes, podrn justicar los incrementos patrimoniales con los
intereses provenientes de prstamos, cuando los contratos de prstamo consten
en documento de fecha cierta y contengan por lo menos la siguiente informa-
cin:
a) La denominacin de la moneda e importe del prstamo.
b) La fecha de entrega del dinero.
c) Los intereses pactados.
d) La forma, plazo y fechas de pago.
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5) La fecha cierta del documento en que consta el contrato y la fecha de desembolso
del prstamo, debern ser anteriores o coincidentes con las fechas de las adqui-
siciones, inversiones, consumos o gastos que se pretendan utilizar.
Sin perjuicio de lo expuesto en este artculo, la SUNAT podr vericar si la opera-
cin es fehaciente.
Ntese que a travs de esta norma reglamentaria del Impuesto a la Renta se est
introduciendo la obligacin de los prestamistas personas naturales de celebrar contratos de
mutuo con rmas legalizadas, a efectos de que los intereses recibidos por los prestatarios
puedan servir de sustento para desvirtuar una presuncin de incremento patrimonial no
justicado. Sin embargo, cabe anotar que es el mismo artculo 52 inciso e) de la LIR el que
condiciona que los ingresos provenientes de prstamos (tanto para el prestamista como
para el prestatario) renan las condiciones del reglamento para desvirtuar desbalance pa-
trimonial, pudindose inferir que el artculo 60-A del Reglamento de la LIR cumple con el
principio de legalidad.
5. DEDUCCIONES PARA DETERMINAR EL INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO
En el punto 4 del presente informe, se ha analizado las adiciones para la determi-
nacin del incremento patrimonial no justicado. Ahora toca analizar las deducciones que
disminuyen el importe del desbalance patrimonial de contribuyente. Como seala el artculo
60 inciso e) numeral 2 del Reglamento de la LIR: El incremento patrimonial no justicado
estar constituido por la parte del incremento patrimonial que no haya sido absorbido por las
deducciones a que se reere este inciso. Las deducciones a que estamos aludiendo son
las siguientes:
5.1. Las rentas e ingresos percibidos por el deudor tributario en el ejercicio, previa
comprobacin de la Sunat, aun cuando no hubiera presentado la declaracin
Con anterioridad a la expedicin de la RTF N 4761-4-2003 de observancia obligato-
ria, exista la ambigedad sobre si los ingresos omitidos de declarar por una persona natural,
que son detectados en una scalizacin por la Administracin Tributaria (de tal manera que
se conoce inclusive la categora de renta a la que pertenecen: renta de capital o renta del
trabajo), son susceptibles de incrementar el importe del patrimonio no justicado para efec-
tos de la aplicacin del artculo 52 de la LIR.
Con la expedicin de la RTF N 4761-4-2003 de observancia obligatoria, se zanjaron
todas las dudas al respecto, ya que en dicha resolucin se estableci que:
Al efectuarse la determinacin del Impuesto a la Renta, se tiene de un lado, la renta de-
clarada, y de otro, la renta detectada mediante scalizacin, siendo que en el caso de esta
ltima, pueda haberse establecido o no, su procedencia u origen.
En caso se hubiera establecido la procedencia total de los ingresos omitidos, corresponde
que estos se adicionen a los declarados. De haberse establ eci do l a procedenci a par-
ci al de l os mi smos, ni camente consti tui rn i ncremento patri moni al no j usti cado,
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aquel l os cuya procedenci a no fuera conoci da, puesto que l os otros i ngresos se
gravarn como renta en l a categora que corresponda.
Consecuentemente, la renta imponible estar constituida por las rentas declaradas, las
detectadas mediante scalizacin cuya procedencia es conocida y el incremento patrimo-
nial no justicado.
De esta forma, los ingresos omitidos de declarar que constituyen renta gravada, detec-
tados en el procedimiento de scalizacin, cuya procedencia ha sido determinada por la
Administracin, forman parte de la renta imponible a efecto de determinar el Impuesto a la
Renta, y consecuentemente se excluyen conjuntamente con la renta declarada, a efecto
de determinar el incremento patrimonial no justicado.
Por ello, es que ahora el artculo 59 del Reglamento de la LIR consigna que:
La presuncin a que se reere el inciso 1) del artculo 91 de la LIR (incremento patrimo-
nial no justicado), tambin ser de aplicacin cuando se comprueben diferencias entre
los incrementos patrimoniales y los ingresos percibidos, declarados o no.
Concordamos con la opinin vertida por el Tribunal Fiscal en la RTF N 4761-4-2003
de observancia obligatoria, puesto que los ingresos detectados en una scalizacin por la
Sunat y cuya categorizacin se conoce (supongamos, por ejemplo, que constituye renta de
segunda categora), no podran ser adicionados como incremento patrimonial no justicado
a efectos de tributar la tasa del Impuesto a la Renta correspondiente a las rentas del trabajo
(acorde a lo prescrito por el Decreto Supremo N 313-2009-EF).
Es ms, imaginemos que sobre dicha renta de segunda categora, la Administracin
Tributaria hace tributar al contribuyente la tasa efectiva del 5%. Si adicionalmente, dicha ren-
ta es adicionada como un mayor incremento patrimonial no justicado, entonces se realiza-
ra una doble imposicin tributaria sobre un mismo hecho econmico, lo cual no es permitido
en el ordenamiento tributario.
a) Las rentas ctas
Las cciones legales se caracterizan por ignorar la realidad de las circunstancias,
ya que toman un determinado presupuesto como cierto, sin admitir prueba en
contrario.
En nuestra Ley del Impuesto a la Renta existen diferentes rentas ctas que son
imputables a las personas naturales no empresariales, entre las cuales tene-
mos:
- Artculo 26 de la LIR: Salvo prueba en contrario constituida por los libros de
contabilidad del deudor, se presume que todo prstamo en dinero, efectuado
en moneda nacional, devenga un inters no inferior a la tasa activa de mer-
cado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la SBS.
En el caso de prstamos realizados en moneda extranjera, se presume que
devengan un inters no inferior a la tasa promedio de depsitos a 6 meses del
mercado intercambiario de Londres del ltimo semestre calendario del ao
anterior.
De esta forma, cuando una persona natural presta a una persona jurdica
con la cual no guarda vinculacin alguna, entonces no se congurarn los
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intereses presuntos del artculo 26 de la LIR, ya que a travs de los libros con-
tables de la empresa deudora (Libro Caja y Bancos, por ejemplo), se demos-
trar que la cantidad de dinero que ha ingresado como prstamo es la misma
que est siendo devuelta al prestamista.
De esta forma, para el caso que nos ocupa, la renta cta del artculo 26 de la
LIR operar cuando una persona natural presta a otra persona natural (puesto
que esta ltima no lleva contabilidad).
Por otro lado, si una persona natural realiza un emprstito a una persona ju-
rdica con la cual guarda vinculacin regir la presuncin de intereses (renta
cta) para la persona natural, determinados bajo la metodologa de precios de
transferencia del artculo 32-A de la LIR.
- Artculo 23 inciso d) de la LIR: Existe una renta cta de primera categora
cuando una persona natural haya cedido la ocupacin de sus predios gratui-
tamente o a precio no determinado. En este supuesto, la renta cta es del 6%
del valor del predio declarado en el autoavalo correspondiente al Impuesto
Predial.
Este supuesto alude a los contratos de comodato de inmuebles efectuado
por personas naturales hacia personas naturales o jurdicas. En cambio, si el
inmueble ha sido cedido gratuitamente a sujetos vinculados, la renta cta para
las personas naturales no se regir por el artculo 23 inciso d) de la LIR, sino
por el artculo 32-A de la LIR.
- Artculo 23 inciso b) de la LIR: Se presume sin admitir prueba en contrario,
que la cesin de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya de-
preciacin o amortizacin admite la presente ley, efectuada por personas na-
turales a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las
costumbres de la plaza, a contribuyentes generadores de rentas de tercera
categora o a entidades comprendidas en el ltimo prrafo del artculo 14 de
la LIR, genera una renta bruta anual no menor al 8% del valor de adquisicin,
produccin, construccin o de ingreso al patrimonio de los referidos bienes.
En caso de no contar con medio probatorio se tomar como referencia el valor
de mercado.
b) Las retenciones y otros descuentos, tales como los realizados por mandato judi-
cial, debidamente comprobados por la Administracin Tributaria.
c) Las rentas o ingresos a que se reeren los incisos b) y c) del artculo 52 de la
LIR.
d) Los ingresos provenientes de prstamos, cumplan o no los requisitos a que se
reere el artculo 60-A del Reglamento de la LIR.
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Caso prcti co
Caso prcti co de i ncremento patri moni al no j usti cado
A Michelle Giribaldi se le realiz una scalizacin concerniente al Impuesto a la Renta del
2009. En dicho procedimiento se le detect la adquisicin de 2 inmuebles valorizados en
1000,000.00 que no contaban con ningn respaldo documentario fehaciente. Asimismo,
el J uzgado Penal de Turno Permanente le levant el secreto bancario y la reserva burstil,
producto de lo cual se le encontr depsitos en el sistema nanciero nacional por un valor
de S/. 500,000.00 (no obstante, cabe resaltar que S/. 150,000.00 de depsitos bancarios
han sido efectuados el 2008).
Finalmente, los ingresos declarados por Michelle Giribaldi en su DJ anual del Impuesto
a la Renta del 2009 ascienden a S/. 800,000.00 (S/. 300,000.00 como rentas de pri-
mera categora, S/. 250,000.00 como rentas de cuarta categora y S/. 250,000.00 como
rentas de quinta categora. Sin embargo, de las rentas de primera categora, solamente
S/. 200,000.00 han sido percibidas por Michelle Giribaldi, siendo que el importe restante
se encontraba pendiente al nalizar el ao 2009.
Se consulta cmo debera efectuarse el procedimiento para determinar incremento patri-
monial no justicado a Michelle Giribaldi, teniendo en consideracin que dicha persona se
encuentra casada desde el 2007 con Mario Villanueva.
Resolucin:
En lo referente a la adquisicin de 2 inmuebles por Michelle Giribaldi en el 2009, valoriza-
dos en S/. 1000,000.00, cabe indicar que en la etapa de scalizacin dicho contribuyente
no present ningn medio probatorio fehaciente (como la escritura pblica o contrato con
rmas legalizadas) que acredite que han ingresado a su patrimonio en calidad de dona-
cin, razn por la cual se presume que su adquisicin ha provenido de rentas no declara-
das ante la Sunat, conforme al artculo 52 inciso a) de la LIR.
En lo pertinente a los depsitos bancarios, resulta de importancia las RTF N 7335-4-
2003, N 7300-2-2003 y N 126-3-2004, que han indicado que: Es vlido que los abonos
o depsitos en efectivo en cuentas bancarias no sustentados formen parte del incremento
patrimonial no justicado, toda vez que los mismos representan un ujo de bienes y/o
dinero que no haba sido sustentado por el contribuyente.
Sin embargo, cabe resaltar que los depsitos bancarios efectuados en el 2008 no pueden
tener efectos en un periodo tributario distinto como es el 2009. Por ello, los S/. 150,000.00
de depsitos bancarios realizados en el ao 2008 se deben excluir para la determinacin
del incremento patrimonial no justicado del 2009.
De lo anotado anteriormente, se tiene lo siguiente:
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Concepto Ingresos percibidos Egresos efectuados
INGRESOS
Renta bruta de 1 categora 300,000.00
Impuesto Renta capital 15,000.00
Renta bruta de 4 categora 500,000.00
Imp. renta trabajo 96,997.00
- Renta 1 categora no percibida 100,000.00
Total fondos disponibles 588,003.00
EGRESOS
Depsitos bancarios 2009 350,000
Adquisicin de inmuebles 1000,000
Totales 588,003.00 1350,000
Incremento patrimonial no justificado 761,997.00
Atribucin del 50% 380,999.00
Sin embargo, los S/. 761,997.00 de inconsistencias detectados a Michelle Giribaldi en la
scalizacin del Impuesto a la Renta del 2009, no conguran automticamente renta neta
no declarada por ella.
Cabe tener en consideracin que el artculo 310 del Cdigo Civil estipula que: Son bienes
sociales todos los no comprendidos en el artculo 302, incluso los que cualquiera de los
cnyuges adquiera por su trabajo, industria o profesin, as como los frutos y productos de
todos los bienes propios y de la sociedad y las rentas de los derechos de autor e inventor.
Es ms, el artculo 311 del mismo cuerpo legal indica que: Todos los bienes se presumen
sociales, salvo prueba en contrario.
En el presente caso, Michelle Giribaldi adquiri el inmueble y realiz los depsitos banca-
rios en el 2009, cuando ya se encontraba vigente el rgimen de sociedad de gananciales
producto de su matrimonio con Mario Villanueva. Por consiguiente, rige la presuncin que
los citados ingresos y adquisiciones de inmuebles son bienes de la sociedad conyugal,
correspondiendo reputar el 50% como incremento patrimonial no justicado de Michelle
Giribaldi (para esto se parte de la premisa que la pareja no ha ejercido la opcin de tributar
como sociedad conyugal a la que alude el artculo 16 de la LIR).
De esta forma, el incremento patrimonial no justicado correspondiente a Michelle Giri-
baldi es de S/. 388,999.00. Cabe recordar que el artculo 60 inciso g) del Reglamento de
la LIR (conforme a la modicatoria introducida por el Decreto Supremo N 313-2009-EF),
enuncia que el incremento patrimonial tributar con el Impuesto a la Renta correspondien-
te a las rentas del trabajo.
Entonces:
(a) Hasta 27 UIT: S/. 95,850.00 x 15% =S/. 14,377.50
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(b) Ms de 27 UIT hasta 54 UIT: S/. 95,850 x 21% =S/. 20,128.50
(c) Ms de 54 UIT hasta S/. 388,999.00: S/. 197,299 x 30% =S/. 59,189.70
Total: (a +b +c) =S/. 93,695.70.
Por consiguiente, se le emitir a Michelle Giribaldi una Resolucin de Determinacin por
el Impuesto a la Renta del 2009 ascendente a S/. 93,696.00 (redondeando), ms intereses
moratorios.
Adems, se le girar una Resolucin de Multa por la infraccin del artculo 178 numeral
1) del Cdigo Tributario, cuya sancin es el 50% del tributo omitido, ms intereses mora-
torios.
Juri sprudenci a del Tri bunal Fi scal sobre i ncremento patri moni al no justi cado
RTF N 2713-2-2007:
Con la nalidad de evitar la duplicidad de reparos que podra haberse producido al con-
siderar algunos ndices de ujo monetario, tanto en la variacin patrimonial como en las
adiciones y ajustes, el procedimiento empleado por la Administracin consisti en identi-
car en el ejercicio 1998 diversos depsitos bancarios, pagos de tarjetas de crdito, inver-
siones realizadas por el recurrente, entre otros, para luego confrontarlos con los ingresos
percibidos en el mismo ejercicio, lo que resulta correcto, pues dicha diferencia constituira
el incremento patrimonial no justicado del mencionado periodo.
RTF N 2713-2-2007:
Al encontrarse debidamente sustentado el origen de los fondos depositados en la referida
cuenta de ahorros del recurrente, por constituir dichos ingresos sus retribuciones percibi-
das durante el ejercicio 1998 como consecuencia de su relacin laboral con el Ejrcito del
Per, procede levantar este reparo, debiendo ser excluidos del incremento patrimonial no
justicado, correspondiendo ser considerados en la renta comparable no solo en el monto
afecto al Impuesto a la Renta por rentas de quinta categora, sino tambin los ingresos
inafectos percibidos en 1998 como consecuencia de la indicada relacin laboral.
RTF N 5492-5-2003, N 126-3-2004 y N 4805-2-2004:
A n de determinar el incremento patrimonial no justicado procede tener en considera-
cin los consumos realizados mediante tarjetas de crdito, en tanto constituyen disposi-
ciones de dinero efectuadas por la recurrente.
RTF N 3263-2-2007:
Para efecto de la determinacin del incremento patrimonial no justicado, la Administra-
cin poda vericarlo sobre la base de establecer el ujo monetario de la recurrente en el
ejercicio sujeto a scalizacin, tomando para ello en cuenta los ingresos percibidos y toda
disposicin de bienes y/o dinero (gastos) por parte de aquella, llegando a establecer el
incremento patrimonial y a partir de este el importe que resulte no justicado.
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Informe N 202-2008-SUNAT:
A n de determinar la calidad de empresa similar, segn lo dispuesto por el artculo 61 del
Reglamento de la LIR, no resulta necesario que las 3 empresas que se pretende tomar
como muestra renan entre ellas las mismas condiciones establecidas en la norma.
RTF N 7390-4-2008, N 11315-4-2009:
Toda vez que en el caso de autos, a efectos de determinar si el monto recibido por el
cnyuge de la recurrente, y si el importe acotado por la Administracin como incremento
patrimonial no justicado tiene calidad de tal, resulta necesario contar con las conclu-
siones que sobre los mismos sern nalmente establecidas por el Poder J udicial en el
proceso penal iniciado contra el cnyuge de la recurrente, por presunto delito de defrau-
dacin tributaria, luego de las vericaciones y comprobaciones necesarias, teniendo en
cuenta que lo que se resuelva en dicho proceso se encuentra vinculado con el objeto en
controversia materia del presente expediente, debindose establecer en el proceso penal
si el dinero que el cnyuge de la recurrente recibi de Vladimiro Montesinos ingres a
su patrimonio (esto es, si el incremento patrimonial no justicado tiene calidad de tal por
haber ingresado al patrimonio de la sociedad conyugal Hurtado Miller- De Asn Puyo, o si
ingres a su patrimonio porque tal suma se le entreg en administracin para los gastos
de la campaa electoral del movimiento poltico Vamos Vecino), as como el monto del
mismo, entre otros, y si constituye incremento patrimonial para efecto del Impuesto a
la Renta del ejercicio 1998, por lo que procede que se suspenda el procedimiento a n
de que la Administracin devuelva los actuados una vez que culmine el proceso penal,
adjuntando copia certicada de la sentencia, a efectos de que este Tribunal emita pronun-
ciamiento denitivo.
RTF N 9986-4-2009:
Que el primer prrafo del artculo 310 del Cdigo Civil, prev que son bienes sociales to-
dos los no comprendidos en el artculo 302 del mismo Cdigo, incluso los que cualquiera
de los cnyuges adquiera por su trabajo, industria o profesin, as como los frutos y pro-
ductos de todos los bienes propios y de la sociedad y las rentas y los derechos de autor
e inventor, indicndose en el numeral 1) del artculo 311 del citado Cdigo, que todos los
bienes se presumen sociales, salvo prueba en contrario.
Que, en consecuencia, al no haberse acreditado que los bienes que producen las rentas
reparadas calican como bienes propios, estos se presumen sociales, procediendo que el
50% de dichas rentas se haya atribuido al recurrente debido a que la sociedad conyugal
no ejerci la opcin a que se reere el artculo 16 de la LIR.
RTF N 366-5-2007:
Que los prstamos efectuados a diversas empresas estn acreditados con el cruce de
informacin respectivo, siendo vlida su inclusin en el ujo monetario privado para de-
terminar el incremento patrimonial no justicado.
RTF N 2727-5-2006:
Que durante el procedimiento de scalizacin, la Administracin Tributaria encontr he-
chos e indicios que generaban dudas sobre la determinacin del Impuesto a la Renta
correspondiente al recurrente, puesto que mediante el levantamiento del secreto bancario
nacional se detectaron ahorros en cuentas bancarias que neg haber tenido, se detect
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la existencia de varias tarjetas a su nombre y de consumos efectuados con las mismas, a
pesar de que este arm haber tenido una sola tarjeta de crdito en el periodo scalizado,
no habiendo justicado el origen de los recursos o procedencia del dinero para amortizar
los consumos efectuados mediante dichas tarjetas, generndose la causal presuntiva del
artculo 64 numeral 10) del Cdigo Tributario.
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Tema N 14
PRESUNCIN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS
MEDIANTE LA APLICACIN DE COEFICIENTES
ECONMICOS
La presuncin establecida en el artculo 72-B del Cdigo Tributario, y los artculos 91
y 93 de la LIR es de aplicacin sobre los sujetos perceptores de rentas de tercera categora
acogidos al Rgimen General.
Sin embargo, dicho procedimiento no es aplicable para los sujetos del Rgimen Espe-
cial del Impuesto a la Renta, ya que el Informe N 280-2003-SUNAT ha determinado lo
siguiente:
No es posible aplicar a los sujetos del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, en base
al artculo 61 del Reglamento de la LIR, la presuncin establecida en el artculo 96 de la
LIR en funcin al margen de utilidad bruta del ejercicio, considerando que dichos sujetos
determinan su impuesto teniendo como base imponible los ingresos netos mensuales y
no la renta imponible.
1. DETERMINACIN DE LOS COEFICIENTES ECONMICO-TRIBUTARIOS
A efectos del Impuesto a la Renta, debemos conocer explcitamente cuando es de
aplicacin esta presuncin; en ese sentido nos debemos remitir a los artculos 91 y 93 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), en donde se le da la facultad a la SUNAT de
aplicar los coecientes econmico tributarios cuando ocurran alguno de los supuestos pre-
vistos en el artculo 64 del Cdigo Tributario y la informacin brindada por el contribuyente
proyecte dudas sobre su veracidad.
Como cuestin preliminar, cabe destacar que el artculo 59 segundo prrafo del Regla-
mento de la LIR consigna que:
Tratndose de las presunciones del artculo 93 de la LIR, solo se aplicarn cuando no
sea posible determinar la obligacin tributaria sobre base cierta y cuando no sea aplicable
alguna otra presuncin establecida en el Cdigo Tributario.
Lo anteriormente mencionado resulta coherente, puesto que la presuncin por
coecientes econmicos de empresas similares es un mtodo que tiende a alejarse
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desproporcionadamente de la capacidad contributiva del sujeto scalizado, por lo que su
aplicacin debe ser subsidiaria, es decir, cuando se presente y motive adecuadamente la
imposibilidad fctica de acudir a los otros mtodos presuntivos contemplados entre los art-
culos 66 al 72-D del Cdigo Tributario.
Sin embargo, existen variadas resoluciones del Tribunal Fiscal que se han pronuncia-
do sobre la presuncin del artculo 93 del Reglamento de la LIR, lo cual hace sospechar que
el artculo 59 segundo prrafo del Reglamento de la LIR no est siendo tomado en conside-
racin en las scalizaciones emprendidas por la Sunat.
Dentro de los elementos determinantes para jar el promedio, coeciente y/o porcen-
taje tenemos:
El capital invertido en la explotacin.
El monto de las compra-ventas efectuadas.
Las existencias de mercaderas o productos.
El monto de los depsitos bancarios.
El rendimiento normal del negocio o explotacin de empresas similares.
Los salarios.
Alquileres del negocio y otros gastos generales.
De acuerdo al artculo 93 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), una vez
tomado el (los) elemento(s) determinante(s), se podrn aplicar cuando corresponda, los
siguientes procedimientos presuntivos:
1. Presuncin de ventas o ingresos adicionando al costo de ventas declarado o re-
gistrado por el deudor tributario, el resultado de aplicar a dicho costo el margen
de utilidad bruta promedio de empresas similares.
El margen de utilidad bruta es el porcentaje obtenido al dividir la utilidad bruta
entre el costo de ventas, todo ello multiplicado por cien.
En caso el deudor tributario no hubiera declarado o registrado el costo de ventas,
o existiera dudas respecto de su veracidad o exactitud, la Superintendencia Na-
cional de Administracin Tributaria - Sunat obtendr el costo de ventas conside-
rando la informacin proporcionada por terceros.
De las ventas o ingresos presuntos se deducir el costo de ventas respectivo, a
n de determinar la renta neta.
2. Presuncin de renta neta equivalente a la renta neta promedio de los dos ejer-
cicios inmediatos anteriores, que haya sido declarada o registrada por el deu-
dor tributario, comprobada por la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria-Sunat. Si el deudor tributario no tiene renta neta en alguno de dichos
ejercicios, se podr aplicar el procedimiento a que se reere el inciso siguiente.
3. Presuncin de renta neta equivalente al promedio de renta neta de empresas
similares, correspondiente al ejercicio scalizado o, en su defecto, al ejercicio
inmediato anterior.
4. Presuncin de renta neta de cuarta categora equivalente al promedio de renta
neta de personas naturales que se encuentren en condiciones similares al deudor
tributario, del ejercicio scalizado o, en su defecto, del ejercicio inmediato ante-
rior.
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Cuando se deba obtener el promedio de empresas similares o de personas que se
encuentren en situaciones similares se tomarn como muestra tres empresas o personas
que renan condiciones similares.
En aplicacin de la presuncin contenida en el artculo 93 de la LIR, el artculo 61
de su Reglamento ha establecido criterios adicionales para la seleccin de las empresas y
personas de condiciones similares.
Dispuesta la aplicacin de presunciones principalmente en funcin al concepto de
empresas similares, el Reglamento dene a estas como:
A aquellas que teniendo la misma actividad o giro principal que la del deudor tributario al
que se aplicar la presuncin, se equiparen en tres o ms de las siguientes condiciones:
1. Nmero de trabajadores.
2. Puntos de venta.
3. Monto de los pasivos.
4. Monto de compras, costos o gastos.
5. Consumos de agua, energa elctrica o servicio telefnico.
6. Capital invertido en la explotacin.
7. Volumen de las transacciones.
8. Existencia de mercaderas o bienes.
9. Monto de los depsitos bancarios.
10. Cualquier otra informacin que tenga a su disposicin la Administracin Tributaria.
Para estos efectos, cabe tener en consideracin la RTF N 5640-5-2006, la cual ha se-
alado lo que sigue:
Cabe advertir que segn gura en los papeles de trabajo de scalizacin, las 2 empresas
seleccionadas como comparables solo presentan niveles similares en lo referido a las
cuentas correspondientes a ventas netas y costo de ventas del ejercicio 2003 y a la misma
actividad desarrollada segn el Cdigo CIIU y zona, lo cual no resulta suciente, pues po-
dra suceder que an perteneciendo al mismo Cdigo CIIU (51906- Venta mayorista otros
productos) se dedicasen a la comercializacin de productos distintos o que existiesen
diferencias en las otras cuentas o caractersticas de la empresa, generndose as una
distorsin en la comparacin efectuada y por consiguiente en el impuesto determinado.
En tanto que para personas en condiciones similares, se tomar en consideracin tra-
tndose de sujetos perceptores de rentas de cuarta categora, se considerarn como perso-
nas naturales que se encuentran en condiciones similares, a aquellas que ejerzan la misma
profesin, ciencia, arte, ocio o que realicen las mismas funciones. Adicionalmente se toma-
rn en consideracin a aquellas personas que equiparan 3 o ms condiciones tales como:
1. Nmero de trabajadores.
2. Monto de los depsitos bancarios.
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3. Valor estimado de los instrumentos, equipos que utiliza para el desempeo de sus
funciones.
4. La fecha de inicio de actividades declarada para la inscripcin en el Registro
nico de Contribuyentes RUC, salvo que se detecte que no le corresponde tal
fecha, en cuyo caso ser la que se determine en el proceso de scalizacin.
5. Otra informacin que, a criterio de la Sunat, sirva para seleccionar personas que
se encuentren en condiciones similares a las del deudor tributario al que aplicar
la presuncin.
Los criterios de seleccin de empresas o personas de giro similar tendrn en cuenta
lo siguiente:
Las condiciones sern aquellas de las que la Sunat tiene informacin fehaciente
Si por causas imputables al deudor tributario, la Sunat no tuviera informacin
fehaciente de, al menos, tres condiciones de aquel, la Administracin Tributaria
podr utilizar solo las condiciones de las que tenga informacin a n de seleccio-
nar las empresas o personas similares.
Se tomarn las condiciones existentes en el ejercicio scalizado, admitindose
en cada condicin una diferencia de hasta el diez por ciento (10%) respecto de la
informacin con que cuente la SUNAT del sujeto scalizado.
De no haber empresas o personas de acuerdo a las condiciones del deudor tribu-
tario, o de no tener informacin fehaciente de ninguna condicin del deudor tribu-
tario por no estar inscrito en el RUC o por cualquier otra causa imputable a l, se
seleccionar, a criterio de la Administracin Tributaria, tres empresas o personas
que se encuentren en la misma Clasicacin Industrial Internacional Uniforme
CIIU del deudor tributario.
La CIIU ser la declarada por el deudor tributario en el RUC o la que se determine en
el procedimiento de vericacin o scalizacin, de no estar inscrito en dicho registro o de no
haber declarado la CIIU que le corresponde.
De no existir empresas o personas a seleccionar que se ubiquen en la misma CIIU,
se tomarn los tres primeros dgitos o, en su defecto, menos dgitos hasta encontrar una
empresa o persona similar, no pudiendo en ningn caso considerar menos de dos dgitos
para realizar dicha seleccin.
Ac podemos observar un ejemplo de la codicacin de una actividad principal (grupo) y la
actividad especca (subgrupo) de acuerdo a la Clasicacin Industrial Internacional Uniforme.
36 FABRICACIN DE MUEBLES / INDUSTRIAS MANUFACTURERAS NCP
361 FABRICACIN DE MUEBLES
3611 FABRICACIN DE MUEBLES PARA EL HOGAR
3612 FABRICACIN DE MUEBLES PARA OFICINA
3613 FABRICACIN DE MUEBLES PARA COMERCIO Y SERVICIOS
3614 FABRICACIN DE COLCHONES Y SOMIERES
3619 FABRICACIN DE OTROS MUEBLES NCP
369 INDUSTRIAS MANUFACTURERAS NCP
3691 FABRICACIN DE JOYAS Y DE ARTCULOS CONEXOS
3692 FABRICACIN DE INSTRUMENTOS MUSICALES
3693 FABRICACIN DE ARTCULOS DEPORTIVOS
3694 FABRICACIN DE JUEGOS Y JUGUETES
3699 OTRAS INDUSTRIAS MANUFACTURERAS NCP
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De haber ms de tres empresas o personas que renan las condiciones para ser
consideradas como similares o que se encuentren en la misma CIIU, se seleccionar a
aquellas que tengan la misma ubicacin geogrca en el ejercicio scalizado, prerindose
las empresas o personas del mismo distrito, provincia, departamento, regin, en ese mismo
orden de prelacin o, en su defecto, de cualquier zona geogrca del pas.
En todos los casos descritos se tomar a la empresa que declare mayor impuesto
resultante.
En cuanto a la seleccin de empresas y personas en condiciones similares, la Sunat
deber tomar en consideracin la razonabilidad de la informacin obtenida y la realidad
econmica y personal del contribuyente.
2. OBTENCIN DEL PROMEDIO DE RENTA NETA DE EMPRESAS O PERSONAS SIMILA-
RES
A efectos de las presunciones establecidas en los incisos 3) y 4) del artculo 93 de
la Ley, una vez seleccionadas las tres empresas o personas, se promediar las rentas ne-
tas de estas correspondientes al ejercicio scalizado. Se tomar la renta neta del ejercicio
inmediato anterior de aquellas empresas o personas que no tengan renta neta del ejercicio
scalizado.
3. DETERMINACIN DE LA RENTA NETA OMITIDA CON BASE EN LA RENTA NETA PRESUNTA
Para obtener la renta neta presunta y las ventas omitidas, el artculo 72-B del Cdigo
Tributario, seala que estas sern obtenidas por aplicacin de un coeciente econmico
tributario los cuales sern aprobados por resolucin ministerial del Sector Economa y Fi-
nanzas por cada ejercicio gravable previa opinin tcnica de la Sunat.
En el cuarto prrafo del referido artculo se establece el procedimiento para obtener
la renta neta omitida y la renta neta presunta:
El monto de la renta neta omitida ser la diferencia entre la renta neta presunta me-
nos la renta neta declarada por el deudor tributario del ejercicio materia de requerimiento.
La renta neta presunta se obtendr a partir de la aplicacin del coeciente econ-
mico tributario al monto consignado en su declaracin jurada anual por los conceptos que
son deducibles de acuerdo a lo regulado en la Ley del Impuesto a la Renta. En el caso de
adiciones y deducciones solo se considerar el importe negativo que pudiera resultar de la
diferencia de ambos conceptos.
A efecto de las ventas o ingresos omitidos, el valor agregado obtenido producto de
la aplicacin del coeciente econmico tributario a la sumatoria de todas las adquisiciones
con derecho a crdito scal que hubiere consignado el contribuyente en sus declaraciones
juradas mensuales, se le deducir el valor agregado que se calcule de las declaraciones
juradas mensuales presentadas por el deudor tributario en los periodos materia del requeri-
miento, el que resulta de sumar el total de las ventas o ingresos gravados ms el total de las
exportaciones menos el total de las adquisiciones con derecho a crdito scal declarados,
constituyendo dicha diferencia ventas o ingresos omitidos de todos los periodos comprendi-
dos en el requerimiento.
Se considerar que el valor agregado calculado es igual a cero cuando el total de las
ventas o ingresos gravados ms el total de las exportaciones menos el total de las adquisi-
ciones con derecho a crdito scal declarados por el deudor tributario sea menor a cero.
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De existir adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas, para
efectos de determinar el total de adquisiciones con derecho a crdito scal, se dividir el
total del crdito scal de las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas
declarado en los periodos materia de requerimiento entre el resultado de dividir la sumatoria
de tasa del Impuesto General a las Ventas ms el Impuesto de Promocin Municipal, entre
100. El monto obtenido de esta manera se adicionar a las adquisiciones destinadas a ope-
raciones gravadas exclusivamente.
J urisprudencia del Tribunal Fiscal, respecto de la presuncin de ventas, ingresos o renta
neta en base a la aplicacin de promedios, coecientes y/ o porcentajes.
El Tribunal Fiscal se ha pronunciado sobre la procedencia de la determinacin de los
ingresos omitidos por la aplicacin de los mrgenes de utilidad bruta de empresas cons-
tituidas en la misma zona geogrca y de giro similar:
RTF N 9585-4-2004:
Si bien las normas del Impuesto a la Renta no sealan las caractersticas que deben
cumplir las empresas a n de considerarlas como similares a otras, resulta evidente que
para tal n, deben aplicarse criterios razonables que permitan determinar tal situacin,
entre otros, el giro del negocio, volmenes de ventas, patrimonio, ubicacin geogrca,
etc..
RTF N 11776-1-2007:
Que el referido promedio se obtuvo de las empresas Negocios Econmicos S.R.L. y Ne-
gocios Olti E.I.R.L. que, al igual que la recurrente, realizaban la misma actividad de venta
al por mayor y menor de productos alimenticios y similares, se encontraban localizados
en el departamento de Amazonas, tenan similares niveles de ventas y utilidad bruta y
gozaban del benecio del reintegro tributario. Que, en tal sentido, el procedimiento de
determinacin sobre base presunta aplicado por la Administracin se ajusta a lo previsto
en el inciso a) del artculo 93 de la LIR y el artculo 60 de su Reglamento, por lo que se
realiz conforme a ley.
RTF N 3786-4-2007:
Se aprecia del procedimiento descrito en los considerandos precedentes que el margen
de utilidad considerado por la Administracin para efectos de determinar los ingresos
omitidos ha sido determinado en base a la informacin de las referidas 3 empresas, pero
solo del ao 1996.
Que de acuerdo con el criterio establecido en las RTF N 4009-2-2004, N 2398-3-2004 y
N 909-4-2006, entre otras, a efectos de la determinacin presuntiva prevista en el inciso
a) del artculo 93 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la Administracin debe efec-
tuar el anlisis comparativo de los ndices de comportamiento de las cuentas que guren
en los estados nancieros de por lo menos 2 ejercicios.
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RTF N 596-4-2008:
Que, no obstante de los papeles de trabajo no es posible vericar que tales empresas
realicen la misma actividad de la recurrente (cdigo CIIU), tengan la misma ubicacin geo-
grca que la recurrente y tienen un CIIU distinto a esta, es decir, las 2 primeras tienen el
CIIU 5122 y la recurrente el CIIU 52206, asimismo se puede observar que tales empresas
se dedican a la venta al por mayor de alimentos, bebidas y tabaco, a diferencia de la re-
currente que se dedica a la venta al por menor de tales productos, con lo cual se verica
que tienen un distinto sector de comercializacin.
Que, en tal sentido, sobre la base de la informacin que obra en autos, no puede consi-
derarse que las empresas seleccionadas tengan caractersticas similares a la recurrente,
por lo que el procedimiento sobre base presunta efectuado no se ajusta al procedimiento
legal establecido, incurriendo en la causal de nulidad del artculo 109 numeral 2) del C-
digo Tributario.
RTF N 6635-4-2008:
No obstante, en el caso de autos de la revisin de la cdula de determinacin del por-
centaje de renta neta para el CIIU 51414, se aprecia que la Administracin a n de se-
leccionar a los contribuyentes para efectuar la comparacin respectiva, ha considerado
como nico criterio el que tengan el mismo CIIU de la actividad de la recurrente, lo que no
resulta suciente para determinar si son similares o no a la recurrente, aprecindose por
el contrario que la renta neta e ingresos de tales empresas se encuentran muy por debajo
o muy por encima de los de aquella, por lo que no puede armarse que dichas empresas
sean similares a la recurrente, en tal sentido se congura la causal de nulidad del artculo
109 numeral 2) del Cdigo Tributario.
RTF N 1349-1-2006:
Que con relacin al procedimiento de determinacin sobre base presunta, se advierte
de autos que en base al anlisis de las cuentas anotadas en los Estados Financieros Ga-
nancias y Prdidas de los ejercicios 1998 a 2000 que se consignan en las declaraciones
anuales del Impuesto a la Renta, la Administracin determina el margen operativo de
utilidad operativa de cada uno de los referidos ejercicios, a efecto de establecer el margen
de rendimiento normal del negocio presunto para el ao 2001, atendiendo al porcentaje
promedio de los mrgenes operativos de utilidad obtenidos en los aos 1998 a 2000.
Que el referido margen de rendimiento del negocio se aplic a la cuenta ventas del
estado nanciero de Prdidas y Ganancias del ejercicio 2001, obtenindose la utilidad
operativa del mismo, reparndose la diferencia no contenida en la DJ del ejercicio.
Que el procedimiento presuntivo seguido por la Administracin se encuentra arreglado
a lo dispuesto en el artculo 93 de la LIR, ya que se sustenta en el margen promedio
de rentabilidad de negocio obtenido del anlisis de la cuenta de estados nancieros de
ganancias y prdidas correspondientes a ms de 2 ejercicios gravables, encontrndose
arreglada a ley.
RTF N 1104-2-2007:
En el Detalle de ingresos y rentas netas de empresas similares-ejercicio 1999, se con-
signa un total de 22 contribuyentes que tendran negocios similares a la recurrente, es-
pecicndose respecto de todos ellos informacin adicional a los criterios utilizados por
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la Administracin, tales como los importes de ventas, compras, patrimonio, activos, entre
otros, as como la fuente de la cual dicha informacin fue obtenida formulario, nmero de
orden y fecha de presentacin de las declaraciones juradas correspondientes a los referi-
dos contribuyentes-. Del total de la muestra obtenida, la Administracin excluy a los con-
tribuyentes que no tuvieran renta neta, as como aquellos con las rentas ms altas y ms
bajas, quedndose nalmente con 10 contribuyentes a los cuales calic como similares
a la recurrente para efecto de la determinacin de la renta neta sobre base presunta.
Segn los reportes de la DJ anual del Impuesto a la Renta de 1999, presentada por la
recurrente con Formulario N 174 con N de Orden 490416, en dicho ejercicio sus ingre-
sos ascendieron a S/. 211,093.00, monto que se encuentra dentro del rango de ingresos
obtenidos por los contribuyentes seleccionados por la Administracin. Siendo razonable
el criterio de eleccin utilizado (misma CIIU, similar cdigo de ubigeo, similar cantidad
de ingresos anuales), entonces la informacin que sustenta la determinacin sobre base
presunta constituye una muestra representativa de la realidad de la recurrente.
RTF N 4267-1-2006, N 4846-5-2004:
En aplicacin de los artculos 93 y 95 de la LIR, la Administracin puede determinar el
Impuesto a la Renta presuntamente, tomando como referencia la informacin de otros
contribuyentes, siempre y cuando tengan caractersticas similares en cuanto a actividad
y volumen de ventas, pues lo contrario implicara distorsionar la realidad del contribuyen-
te.
RTF N 4233-5-2005:
Para aplicar el procedimiento presuntivo de los artculos 93 inciso a) de la LIR y 60 de su
Reglamento, no resulta suciente como criterio para escoger a empresas similares que
estas tengan la misma ubicacin geogrca o costo de ventas similares, correspondiendo
que se incluyan otros factores como nmero de trabajadores, monto de activos, productos
que se negocian, entre otros, que permitan una comparacin ms acorde con la realidad
de la recurrente.
CUADRO RESUMEN PARA LA SELECCIN DE EMPRESAS SIMILARES
1 REALIDAD ECONMICA Y SITUACIN PARTICULAR DEL CONTRIBUYENTE
2 INFORMACIN FEHACIENTE
3 INFORMACIN DE TODOS LOS DGITOS DEL CIIU O AL MENOS DOS DGITOS
4 EMPRESAS QUE DECLARAN EL MAYOR IMPUESTO RESULTANTE
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Caso prcti co
La empresa El Buen Servicio S.A. es contribuyente del Rgimen General, su actividad
principal la fumigacin de edicios y desarrolla sus actividades econmicas en la ciudad
de Huancayo.
La Administracin Tributaria le viene auditando informacin tributaria del ejercicio 2007
detectando que dentro de su Libro Caja no se encontraban especicados pagos de varias
facturas a proveedores, las cuales fueron canceladas en el transcurso del ao 2006, asi-
mismo, en la cuenta Proveedores del Libro Caja del mes de julio del ao 2007 no fueron
desagregados los nmeros de comprobantes ni datos de los proveedores.
Vericando informacin de los proveedores, estos no mantenan cuentas por cobrar con
El Buen Servicio S.A. Ante esta situacin, la Administracin Tributaria concluy que el
Libro Caja ofreca dudas sobre su veracidad por tanto se encontraba facultada a utilizar
directamente un procedimiento de determinacin sobre base presunta por haberse pre-
sentado el supuesto del numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
En virtud a lo establecido en el artculo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta, la Sunat
procedi a vericar informacin de las ventas y compras efectuadas determinando el ren-
dimiento normal del negocio.
La informacin de las ventas del ejercicio 2007 es la siguiente:
MESES VENTAS DECLARADAS S/.
ENERO 2007 40,450
FEBRERO 2007 35,900
MARZO 2007 37,800
ABRIL 2007 34,780
MAYO 2007 39,960
JUNIO 2007 40,200
JULIO 2007 40,000
AGOSTO 2007 39,800
SETIEMBRE 2007 39,350
OCTUBRE 2007 38,800
NOVIEMBRE 2007 39,420
DICIEMBRE 2007 42,000
TOTAL 468,460
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En aplicacin del artculo 93 de la Ley del Impuesto a la Renta, la Sunat estableci el
procedimiento de la presuncin de ventas o ingresos adicionando al costo de ventas de-
clarado o registrado por El Buen Servicio S.A., el resultado de multiplicar el referido costo
de ventas por el margen de utilidad bruta promedio de empresas similares.
Para ello, la Administracin Tributaria elabor un cuadro con informacin de dos empre-
sas que se dedicaban a la actividad de limpieza de edicios (CIIU 7493) con domicilio
scal y desarrollo de actividades en la ciudad de Huancayo adems de tener los mismos
referentes como: consumo de agua, capital invertido en la explotacin y volumen de tran-
sacciones.
La informacin del estado de ganancias y prdidas obtenidas de la Conasev de estas dos
empresas es la siguiente:
ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS GOOD CLEANING S.A. DUST OUT S.A.
AO 2007 (en nuevos soles) Importe Importe
VENTAS NETAS 530,720.00 519,480.00
COSTO DE VENTAS 170,450.00 169,550.00
UTILIDAD BRUTA 360,270.00 349,930.00
MARGEN DE UTILIDAD BRUTA DE AMBAS EMPRESAS EN TRMINOS PORCENTUALES
VENTAS NETAS 100.00% 100.00%
COSTO DE VENTAS 32.12% 32.63%
UTILIDAD BRUTA ( MARGEN BRUTO) 67.88% 67.36%
PROMEDIO DEL MARGEN BRUTO: (67.88%+67.36%)/2
: 67.62%
INFORMACIN DEL ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS DE EL BUEN SERVICIO S.A..
ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS GOOD CLEANING S.A.
AO 2007 (en nuevos soles) Importe
VENTAS NETAS 350,460.00
COSTO DE VENTAS 270,600.00
UTILIDAD BRUTA 79,860.00
Aplicando el margen de utilidad bruta promedio de las empresas similares al costo de
ventas de El Buen Servicio S.A. se obtiene:
270,600 X 67.62% =S/. 189,980
Este monto se adiciona al costo de ventas:
270,600 +189,980 = S/. 453,580
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El monto obtenido de S/. 453,580 constituye las ventas presuntas de acuerdo a la aplica-
cin del coeciente obtenido por parte de la Administracin Tributaria.
Ahora se procede a determinar las ventas omitidas:
VENTAS PRESUNTAS VENTAS DECLARADAS
S/. 453,580 S/. 350,460 =S/. 103,120 TOTAL VENTAS OMITIDAS AO 2007
De acuerdo a lo establecido en el cuarto prrafo del artculo 93 de la Ley del Impuesto a
la Renta, la renta neta se obtendr de la deduccin del costo de ventas declarado a las
Ventas Presuntas.
As en el caso de El Buen Servicio S.A. :
S/. 453,580 S/. 270,600 =S/. 182,980 Renta Neta de Tercera Categora
Cabe precisar que para efectos del IGV, de acuerdo al sexto y dcimo prrafo del artculo
72-B del Cdigo Tributario, las ventas omitidas sern obtenidas de:
(Aplicacin coeciente econmico tributario a sumatoria de adquisiciones que dan dere-
cho al crdito scal declaradas mensualmente por el contribuyente) (Total de ventas
o ingresos gravados menos total de adquisiciones con derecho a crdito scal declara-
dos).
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Tema N 15
PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES
DEL NUEVO RGIMEN NICO SIMPLIFICADO
1. SUJETOS COMPRENDIDOS EN EL NUEVO RGIMEN NICO SIMPLIFICADO NUEVO RUS
De acuerdo a lo establecido en el Decreto Legislativo N 937, adems de sus normas
modicatorias y reglamentarias, se podrn acoger a este rgimen:
Las personas naturales.
Las sucesiones indivisas domiciliadas en el pas.
Las personas naturales no profesionales, domiciliadas en el pas, que perciban
rentas de cuarta categora nicamente por actividades de ocios.
Este rgimen comprende a los tipos de contribuyentes descritos, quienes realizan
actividad empresarial (comercio y/o servicio) en pequea y mediana escala, considerada
renta de tercera categora segn la Ley del Impuesto a la Renta, la cual est sujeta a ciertos
parmetros segn establece el Decreto Legislativo N 937.
As, la norma establece quines no podrn estar acogidos a este rgimen:
Aquellos contribuyentes que en el transcurso de cada ejercicio gravable el
monto de sus ingresos brutos superen los S/. 360,000.00 (trescientos sesenta
mil y 00/100 nuevos soles), o cuando en algn mes tales ingresos excedan
el lmite permitido para la categora ms alta de este rgimen (actualmente la
escala ms alta es la 5, cuyos ingresos brutos mensuales no pueden exceder de
S/. 30,000.00).
Realicen sus actividades en ms de una unidad de explotacin, sea esta de su
propiedad o la explote bajo cualquier forma de posesin.
El valor de los activos jos afectados a la actividad con excepcin de los predios
y vehculos, supere los S/. 70,000.00 (setenta mil y 00/100 nuevos soles).
Cuando en el transcurso de cada ejercicio gravable el monto de sus adquisicio-
nes afectadas a la actividad exceda de S/. 360,000.00 (trescientos sesenta mil y
00/100 nuevos soles). En este lmite no se incluye la adquisicin de activos jos.
Presten el servicio de transporte de carga de mercancas siempre que sus vehculos
tengan una capacidad de carga mayor o igual a 2 TM (dos toneladas mtricas).
Presten el servicio de transporte terrestre nacional o internacional de pasajeros.
Efecten y/o tramiten algn rgimen, operacin o destino aduanero; excepto los con-
tribuyentes cuyo domicilio scal se encuentre en zona de frontera, quienes podrn
realizar importaciones denitivas que no excedan de US$ 500 (quinientos y 00/100
dlares americanos) por mes, de acuerdo a lo sealado en el reglamento.
Organicen cualquier tipo de espectculo pblico.
Sean notarios, martilleros, comisionistas y/o rematadores; agentes corredores de
productos, de bolsa de valores y/u operadores especiales que realizan actividades
en la Bolsa de Productos; agentes de aduana y los intermediarios de seguros.
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Sean titulares de negocios de casinos, mquinas tragamonedas y/u otros de na-
turaleza similar.
Sean titulares de agencias de viaje, propaganda y/o publicidad.
Realicen venta de inmuebles.
Desarrollen actividades de comercializacin de combustibles lquidos y otros
productos derivados de los hidrocarburos, de acuerdo con el Reglamento para
la comercializacin de combustibles lquidos y otros productos derivados de los
hidrocarburos.
Entreguen bienes en consignacin.
Presten servicios de depsitos aduaneros y terminales de almacenamiento.
Realicen alguna de las operaciones gravadas con el Impuesto Selectivo al Con-
sumo.
Realicen operaciones afectas al Impuesto a la Venta del arroz pilado.
El nuevo Rgimen nico Simplicado comprende al Impuesto a la Renta, el Impuesto
General a las Ventas y el Impuesto de Promocin Municipal.
2. ACOGIMIENTO
El acogimiento se efectuar al momento de su inscripcin en la Sunat para aquellos
contribuyentes que inicien actividades durante el ejercicio. Para aquellos que provengan del
Rgimen general o del Rgimen especial, para acogerse vlidamente debern declarar y
pagar su cuota correspondiente dentro de la fecha de vencimiento de acuerdo a la categora
del nuevo RUS que les corresponda.
Los contribuyentes del Rgimen general o del Rgimen especial que deseen acoger-
se al nuevo RUS debern tambin haber dado de baja, como mximo, hasta el ltimo da del
periodo precedente al que se efecta el cambio de rgimen, a los comprobantes de pago
que tengan autorizados, que den derecho a crdito scal o sustenten gasto o costo para
efecto tributario, as como tambin a los establecimientos anexos que tengan autorizados.
La categorizacin en este rgimen se sujeta a los ingresos mensuales del contribu-
yente, permitindose como mximo de ingresos anuales de la suma de S/. 360,000.00 y
mensuales la de S/. 30,000.00, establecindose de acuerdo a la categora correspondiente,
el monto de la cuota a pagar.
CATEGORAS
PARMETROS
Cuota mensual
Total ingresos brutos mensuales
(Hasta S/.)
Total adquisiciones mensuales
(Hasta S/.)
1 5,000 5,000 20
2 8,000 8,000 50
3 13,000 13,000 200
4 20,000 20,000 400
5 30,000 30,000 600
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Para aquellos contribuyentes que se dediquen exclusivamente a la venta de frutas,
hortalizas, legumbres, tubrculos, races, semillas y dems bienes especicados en el apn-
dice I del TUO de la Ley del IGV e ISC y tambin aquellos que se dediquen exclusivamente al
cultivo de productos agrcolas y que vendan sus productos en estado natural y sus ingresos
anuales no superen los S/. 60,000.00 se podrn acoger en la Categora especial de este
rgimen siempre que presenten anualmente una declaracin jurada informativa donde se
seale los 5 principales proveedores. Estos contribuyentes, una vez acogidos en la Catego-
ra Especial, no estn obligados a pagar una cuota mensual.
Como se mencion, la ubicacin del contribuyente en alguna categora del nuevo
RUS depender del volumen de sus ingresos y sus compras mensuales, establecindose,
por lo tanto, el monto de la cuota que le corresponde pagar por cada mes.
El acogimiento al nuevo RUS tiene carcter de permanente a menos que el propio
contribuyente estime cambiarse al Rgimen especial en cualquier mes del ao siempre que
cumpla con la declaracin y pago en ese rgimen dentro de la fecha de vencimiento, o al
Rgimen General cumpliendo con la declaracin respectiva.
La Sunat puede incluir en el Rgimen general a aquellos contribuyentes del nuevo
RUS que en algn mes incurran en algunas de los supuestos sealados en los numerales
3.1 y 3.2 del artculo 3 del Decreto Legislativo N 937.
Tambin es causal de exclusin del nuevo RUS e inclusin al Rgimen general cuan-
do a su criterio considere que realizan actividades similares ( segn la clasicacin CIIU)
a las de otros sujetos en el sentido de utilizar los mismos activos jos o el mismo personal
afectando a la actividad en una misma unidad de explotacin.
La inclusin en el Rgimen general opera a partir del mes en que el contribuyente
realice alguna de las actividades previstas, pudiendo ser la fecha incluso anterior a la detec-
cin por parte de la Sunat
3. INCLUSIN DE OFICIO AL NUEVO RUS POR PARTE DE LA SUNAT
De detectar la Sunat a personas naturales o sucesiones indivisas realizando activi-
dades que generan obligaciones tributarias y que no se encuentren inscritas en el Registro
nico de Contribuyentes o que se encuentren con baja de inscripcin, los inscribir de ocio
en el Registro o les reactivar la inscripcin.
Al momento de realizar la inscripcin o la reactivacin, los afectarn al nuevo RUS
siempre que:
Sean actividades permitidas en dicho rgimen.
Se determine que el sujeto cumple con los requisitos para pertenecer al nuevo
RUS.
Tambin la Sunat puede afectar al nuevo RUS , a quienes estando inscritos en un
rgimen distinto al nuevo RUS, hubieran realizado actividades generadoras de obligacio-
nes tributarias con anterioridad a la fecha de su inscripcin. La afectacin se har por los
periodos anteriores a su inscripcin siempre que cumpla con los requisitos previstos en la
norma.
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4. OTRAS OBLIGACIONES FORMALES
Los contribuyentes del nuevo RUS solo se encuentran autorizados a emitir y entregar
boletas de venta, tickets o cintas emitidas por mquinas registradoras que no permiten ejer-
cer el derecho al crdito scal ni ser utilizados para sustentar gasto y/o gasto para efectos
tributarios.
Asimismo, por la compra de bienes y adquisicin de servicios, los contribuyentes
del nuevo RUS debern exigir a sus proveedores, facturas y/o tickets o cintas emitidas por
mquinas registradoras u otros documentos autorizados que permitan ejercer el derecho al
crdito scal o acreditar gasto o costo, as como recibo por honorarios de corresponder.
Los contribuyentes de este rgimen no se encuentran obligados a llevar libros y regis-
tros contables, pero s se encuentran obligados a conservar el original de los comprobantes
de pago emitidos; as como los que sustentan sus adquisiciones, de activos jos por los
periodos no prescritos, archivndolos cronolgicamente; asimismo, los comprobantes que
sustenten las percepciones efectuadas por los agentes de percepcin del IGV, as como las
declaraciones y los pagos en las que se consignen las compensaciones realizadas.
5. REINGRESO AL NUEVO RUS
Los contribuyentes que opten por reingresar al nuevo RUS despus de haber cam-
biado al Rgimen general o al Rgimen especial, podrn realizarlo solo una vez durante el
ejercicio en cualquier mes de este.
Esto implicar que una vez reingresados al nuevo RUS, pierdan el saldo a favor del
IGV y del Impuesto a la Renta, as como las prdidas de ejercicios anteriores.
6. SUPUESTOS EN LA APLICACIN DE LAS PRESUNCIONES
De acuerdo a lo estipulado en el artculo 65-A inciso e) del Cdigo Tributario los
contribuyentes del nuevo RUS se sometern a las normas de dicho rgimen, a efectos de
establecer los supuestos para la aplicacin sobre la base presunta.
Asimismo, el referido artculo seala que los contribuyentes podrn ser incluidos en
el Rgimen General de corresponder, por la aplicacin de las presunciones.
6.1. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el lmite mensual de
adquisiciones correspondiente a la categora ms alta
La Sunat puede comprobar, a travs de cruces de informacin con proveedores del
contribuyente, agentes de percepcin o con el propio sujeto del nuevo RUS, que sus adqui-
siciones de bienes y/o servicios, sin incluir activos jos, han superado el lmite de adquisicio-
nes aceptadas para la categora ms alta de este rgimen.
La presuncin ser de aplicacin a partir del mes en el cual excedi el monto de
adquisiciones correspondientes a la categora ms alta hasta el ltimo mes comprendido en
el requerimiento.
A efectos del IGV, las ventas o ingresos mensuales omitidos sern obtenidos a partir
de la adicin a las compras mensuales detectadas, del margen de utilidad bruta promedio.
El margen de utilidad bruta promedio se obtendr de la declaracin jurada anual
del Impuesto a la Renta que corresponda a por lo menos dos empresas o negocios de giro
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similar, y a efectos de determinar el impuesto a pagar se aplicarn las normas del propio
IGV.
A efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta se obtendr despus de deducir a las
ventas determinadas el costo de las adquisiciones.
Esta presuncin ser aplicada aun cuando en algn mes o meses establecidos en el
requerimiento, el contribuyente no hubiera realizado operaciones, as como aquellos casos
en donde el contribuyente haya iniciado operaciones en el ao.
6.2. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el monto mximo de
adquisiciones anuales permitidas en este rgimen
La Sunat, va informacin de terceros, puede detectar que las adquisiciones de bie-
nes y/o servicios exceden en 50% los S/. 360,000.00, en ese supuesto presumir que se han
omitido ventas o ingresos por servicios durante todo el ejercicio siendo adems condicin
que el contribuyente se encuentre en situacin de no habido para efectos tributarios o no
presente y/ o exhiba lo requerido por la Sunat dentro de los plazos indicados.
Como vemos, en esta situacin, se est aplicando el supuesto establecido en el art-
culo 64 numeral 11 del Cdigo Tributario, cuando tenga la condicin de no habido durante el
ejercicio en que se haya presentado la situacin anteriormente descrita.
Tambin la Sunat, antes de aplicar la base presunta, se realiza noticaciones al con-
tribuyente a n de que en las ocinas de scalizacin de la Sunat, se exhiba informacin que
certique o desvirte lo detectado por la administracin.
Este tipo de presuncin surtir efectos para todos los meses comprendidos en el
requerimiento.
Para efectos del IGV, las ventas o ingresos mensuales omitidos se calcularn adi-
cionando a las compras mensuales promedio, el margen de utilidad bruta promedio, el cual
ser obtenido de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta que correspondan a
por lo menos dos empresas o negocios de giro y/o actividad similar, el impuesto por pagar
se determinar aplicando las normas que regulan dicho impuesto.
Asimismo, las compras mensuales promedio se obtendrn dividiendo el total de ad-
quisiciones de bienes y/ o servicios del ao entre doce meses, salvo que el contribuyente
haya iniciado operaciones en el ao, en este caso se dividir entre el nmero de meses
comprendidos entre el inicio de operaciones y el mes de diciembre, inclusive. De no existir
una fecha cierta de inicio de operaciones, se considerar la sealada en el Registro nico
de Contribuyentes.
A efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta ser considerada como la diferencia
entre las ventas determinadas y el costo de las adquisiciones.
Los sujetos del nuevo RUS que incurran en cualquiera de los dos supuestos descritos
en los numerales 18.1 y 18.2 del artculo 18 del Decreto Legislativo N 937, debern tributar
tanto el IGV como el Impuesto a la Renta por los meses comprendidos en el requerimiento,
no obstante, no implicar que se cambien al Rgimen General en los ejercicios posteriores,
en tanto cumplan con los requisitos de acogimiento.
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6.3. Determinacin sobre base presunta de acuerdo con el Cdigo Tributario
La determinacin sobre la base presunta segn el Cdigo Tributario tendr los si-
guientes efectos:
La suma total de las ventas o ingresos omitidos o presuntos determinados en la tota-
lidad o en algn o algunos meses comprendidos en el requerimiento, incrementar los ingre-
sos brutos mensuales declarados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos
en el requerimiento en forma proporcional a los tributos declarados o comprobados. Cuando
el contribuyente no haya declarado ingresos brutos, la atribucin ser en forma proporcional
a los meses comprendidos en el requerimiento.
Determinados los nuevos ingresos brutos mensuales, se vericar si el nuevo im-
porte de los ingresos brutos mensuales es superior al lmite mximo de los ingresos brutos
mensuales permitido para la categora donde se encuentra ubicado el sujeto, de cumplirse
esta condicin el contribuyente deber ubicarse en la categora que le corresponda a partir
del mes en el que super el referido lmite mximo de ingresos brutos.
Si el nuevo importe de ingresos brutos acumulados es superior al lmite mximo de
ingresos brutos anuales permitido para el presente rgimen, el sujeto quedar incluido en
el rgimen general a partir del mes en el que super el referido lmite mximo de ingresos
brutos.
En este supuesto para efectos del IGV, los nuevos importes de los ingresos brutos
mensuales constituirn la nueva base imponible de cada uno de los meses a que correspon-
dan. La omisin de ventas o ingresos no dar derecho alguno al computo de crdito scal.
A efectos del Impuesto a la Renta, de percibir solamente ingresos considerados ren-
tas de tercera categora, las ventas o ingresos determinados se considerarn como renta
neta de tercera categora del ejercicio a que corresponda, tal como lo dispone el artculo
65-A inciso b) del Cdigo Tributario.
Asimismo, la determinacin de las ventas o ingresos considerados como rentas pre-
suntas de tercera categora, se considerarn como ventas o ingresos omitidos a efectos del
IGV e ISC de acuerdo a las siguientes reglas:
Cuando el contribuyente realizara nicamente operaciones exoneradas y/o inafec-
tas con el Impuesto General a las Ventas y/o Impuesto Selectivo al Consumo, no
se considerarn efectos en dichos impuestos.
Cuando el contribuyente realizara operaciones gravadas conjuntamente con ope-
raciones exoneradas y/o inafectas con el IGV o ISC, se presumir que se han
realizado operaciones gravadas.
Cuando el contribuyente realizara operaciones de exportacin, se presumir que
se han realizado operaciones internas gravadas.
Lo dispuesto en el numeral 18.3 del artculo 18 del Decreto Legislativo 937 no ser de
aplicacin para la presuncin establecida en el artculo 72-B del Cdigo Tributario, la cual se
rige por sus propias disposiciones.
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Caso prcti co
El seor Casimiro Montes se dedica a la comercializacin de productos de panadera y
pastelera desde el ao 2007. Se inscribi en el Registro nico de Contribuyentes, tri-
butando mensualmente en la categora 5 con una cuota de S/. 600 desde su inicio de
actividades.
Por informacin obtenida de terceros, se comprob que dos de sus principales proveedo-
res de harina de trigo y azcar le haban vendido durante dos meses del ejercicio 2008,
montos de S/. 38,000 y S/. 33,500 por cada uno de los meses.
La informacin de las compras del Sr. Montes a cada uno de estos proveedores es la
siguiente:
MESES PROVEEDOR HARINA DE TRIGO PROVEEDOR AZCAR
ABRIL 2008 15,500 10,200
JUNIO 2008 38,000 ------
SETIEMBRE 2008 ------ 7,200
NOVIEMBRE 2008 11,500 4,300
DICIEMBRE 2008 22,200 11,300
TOTAL 87,200 33,000
De la informacin obtenida por la Sunat por el cruce de informacin y de la declaracin
anual de operaciones con terceros con los proveedores, se le requiri al seor Montes
exhiba las copias usuarios de todas sus facturas por adquisiciones durante todo el ao
2008.
La Sunat determin que se incurri en la causal prevista en el artculo 18 numeral 18.1 del
Decreto Legislativo N 937, Ley del nuevo RUS, por lo que procedi a determinar la base
presunta por los meses requeridos a partir de abril 2008 donde las adquisiciones excedie-
ron el lmite mensual de adquisiciones en la categora ms alta (S/. 30,000).
Procedindose a obtener las ventas o ingresos mensuales omitidos, se obtuvo informa-
cin de la declaracin jurada anual 2008 de dos personas naturales dedicadas a la activi-
dad de panadera y pastelera, quienes eran contribuyentes del Rgimen general durante
el ao 2008.
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ESTADO DE GANANCIAS Y PERDIDAS Laura Gonzales Estuardo Aguirre
AO 2008 (en nuevos soles) Importe Importe
VENTAS NETAS 340,540.00 245,450.00
COSTO DE VENTAS 90,200.00 69,210. 00
UTILIDAD BRUTA 250,340.00 176,240.00
Sobre la base de la informacin de las declaraciones juradas anuales, se obtuvo el mar-
gen bruto en trminos porcentuales:
Laura Gonzales : (250,340/340,540) x 100
: 73.51%
Estuardo Aguirre : (176,240/245,450) x 100
: 71.80%
Obteniendo un promedio de ambos mrgenes de utilidad bruta: 72.66%
Se procedi a aplicar el margen bruto promedio a cada una de las compras detectadas
desde el mes de abril 2008:
MESES COMPRAS DETECTADAS MARGEN BRUTO PROMEDIO % MONTO RESULTANTE
ABRIL 2008 25,700 72.66 18,673
JUNIO 2008 38,000 72.66 27,611
SETIEMBRE 2008 7,200 72.66 5,232
NOVIEMBRE 2008 15,800 72.66 11,480
DICIEMBRE 2008 33,500 72.66 24,341
El monto resultante se adiciona a la compra detectada de cada mes a n de obtener la
venta omitida sujeta al IGV.
MESES
COMPRAS
DETECTADAS
(1)
MONTO RESULTANTE
POR APLICACIN DE
COEFICIENTE (2)
VENTAS
OMITIDAS
(1) +(2)
IMPUESTO
GENERAL A LAS
VENTAS OMITIDO
ABRIL 2008 25,700 18,673 44,373 8,431
JUNIO 2008 38,000 27,611 65,611 12,466
SETIEMBRE 2008 7,200 5,232 12,432 2,362
NOVIEMBRE 2008 15,800 11,480 27,280 5,183
DICIEMBRE 2008 33,500 24,341 57,841 10,990
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Para efectos del Impuesto a la Renta, la renta neta ser obtenida de la diferencia de las
ventas determinadas y el costo de adquisiciones:
S/. 207,537 S/ 120,200=S/.87,337 Renta neta de tercera categora
El Sr. Montes tributar por cada uno de los meses comprendidos en el IGV y sobre la renta
neta del ao 2008 el Impuesto a la renta de tercera categora, sin afectar su condicin de
contribuyente del nuevo RUS por los aos anteriores o posteriores al 2008.
Caso prcti co
La Seora Mara Lpez se acogi al nuevo RUS desde el ao 2008, pues tiene una gran
bodega de venta de abarrotes, as como de venta de frutas y verduras
De la informacin obtenida de los proveedores, se veric que la Sra. Lpez sobrepas
durante el ao 2008 el lmite mximo de adquisiciones de S/ 360,000.
En aplicacin de la base presunta establecida en los numerales 18.2 y 18.3 del Decreto
Legislativo N 937, la Sunat obtuvo, ventas presuntas que excedieron en ms del 50% del
lmite mximo de la categora ms alta del nuevo RUS.
Los ingresos presuntos determinados, obligan a que la Sra. Lpez declare en el Rgimen
General desde el mes en que superaron los S/ 360,000.
Adems, por la aplicacin de lo establecido en el artculo 65-A inciso b) del Cdigo Tri-
butario, las operaciones de venta de frutas y verduras contenidas en el Apndice I de la
Ley del IGV como bienes exonerados del IGV, perdern tal condicin y se considerarn
operaciones gravadas con el IGV de acuerdo a lo establecido en el referido artculo
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TEMA N 16
REGLAS DE VALOR DE MERCADO
EN EL IMPUESTO A LA RENTA
INTRODUCCIN
El artculo 32 de la LIR regula el tratamiento del valor de mercado aplicable a las tran-
sacciones efectuadas entre contribuyentes del impuesto. Asimismo, dicho artculo otorga
facultades a la Administracin Tributaria para ajustar el valor de dichas transacciones a los
sujetos intervinientes.
En el presente informe, se efectuar un anlisis sobre la aplicacin de las normas de valor
de mercado con relacin a las principales operaciones efectuadas entre partes no vinculadas,
exponiendo los pronunciamientos vertidos al respecto por el Tribunal Fiscal.
1.1. Ajuste a valor de mercado: Facultad de la Administracin u obligacin del contri-
buyente?
El artculo 32 de la LIR consigna que:
En los casos de ventas, aportes de bienes y cualquier otro tipo de transaccin a cual-
quier ttulo, el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos
del impuesto, ser el de mercado. Si el valor asignado diere al del mercado, sea por
sobrevaluacin o subvaluacin, la SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente
como para el transferente.
De la lectura del mencionado artculo, parecera que solamente es atribucin de la
Sunat ajustar la base imponible del Impuesto a la Renta de las operaciones a su valor de
mercado, de tal forma que los contribuyentes tributan los pagos a cuenta y el Impuesto a la
Renta nicamente conforme al criterio de lo devengado.
No obstante, tal como ha sido indicado por Walker Villanueva: La regla de valor de
mercado es una norma de valoracin de la base imponible del Impuesto a la Renta (y no
de una potestad de la Administracin Tributaria), siendo por tanto una norma de obligatoria
aplicacin por los contribuyentes en su autoliquidacin del Impuesto a la Renta anual, ya que
solo as se alcanzara la nalidad de exigir el Impuesto a la Renta segn la real capacidad
contributiva de las transacciones econmicas
(28)
.
(28) VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Precios de transferencia en el IGV (primera parte). En: Anlisis Tributario. Diciembre, 2007,
p. 21.
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En todo caso, lo recomendable es que los contribuyentes efecten una adicin en la
DJ anual del Impuesto a la Renta, cuando la base imponible de sus ingresos es inferior a la
que dicta el mercado, a efectos de salvaguardarse de la imposicin de intereses moratorios
y de la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario
(29)
.
1.2. Valor de mercado y reserva de ley
El artculo 74 de la Constitucin enuncia que Los tributos se crean, modican o de-
rogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo, en caso
de delegacin de facultades.
Asimismo, la norma IV inciso a) del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario seala que:
Solo por ley o decreto legislativo, en caso de delegacin de facultades, se puede crear,
modicar y suprimir tributos, sealar el hecho generador de la obligacin tributaria, la
base para su clculo y la alcuota, el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente
de retencin o percepcin.
De esta manera, los elementos objetivo (el objeto del gravamen y su base imponible),
subjetivo (los contribuyentes y responsables solidarios), espacial (mbito de aplicacin
del impuesto) y temporal (momento en que nace la obligacin tributaria), deben estar
recubiertos por el principio de reserva de ley, es decir, que solo una norma con rango de
ley se encuentra facultada para regular dichos aspectos.
Ahora bien, en doctrina se ha manifestado que:
La base imponible cuantica la capacidad econmica que necesariamente tiene que
manifestar, que expresar, el propio hecho imponible
(30)
, y asimismo que La relacin entre
hecho imponible y base imponible resulta innegable, a tal punto que la segunda (base
imponible), se constituye en la medida del primero (hecho imponible)
(31)
.
El ajuste a valor de mercado de las operaciones que los contribuyentes necesariamente
deben realizar en su DJ anual del Impuesto a la Renta, indudablemente constituye una
afectacin a la base imponible de dicho tributo, por lo que su regulacin debe efectuarse
mediante ley o decreto legislativo.
En las Sentencias del Tribunal Constitucional N 0042-2005-AI/TC (fundamento 12) y
N 2724-2007-AA/TC (fundamento 12), se ha expresado que:
(29) De acuerdo al numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, constituye infraccin el declarar cifras y datos falsos que impliquen
la omisin de un tributo.
(30) CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario, parte general. Tomo I, 10 edicin, Thompson- Civitas,
Madrid, 2006, p. 186.
(31) GAMBA VALEGA, Csar. Algunos aspectos constitucionales sobre el rgimen de precios de transferencia. En: Precios de transfe-
rencia. Grupo IFA Peruano, Lima, 2008, p. 235.
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La reserva de ley en materia tributaria es en principio una reserva relativa. En tal senti-
do, es posible que la reserva de ley pueda admitir derivaciones al reglamento, siempre y
cuando los parmetros estn claramente establecidos en la propia ley o norma con rango
de ley.
De esta forma, constituye una omisin total de las funciones que el artculo 74 de la
Constitucin impone al legislador, cuando el artculo 32 penltimo prrafo de la LIR esta-
blece la siguiente remisin en blanco al reglamento: Mediante decreto supremo se podr
establecer el valor de mercado para la transferencia de bienes y servicios distintos a los
mencionados en el presente artculo.
Como se puede apreciar, no existe parmetro alguno de actuacin que deba respetar el
Poder Ejecutivo en su actividad reglamentaria. Producto de la antedicha potestad ente-
ramente discrecional, el artculo 19-A ha regulado todo un procedimiento para establecer
el valor de mercado de las remuneraciones de aquellos accionistas que ostenten algn
grado de vinculacin con la empresa empleadora.
1.3. Valor de mercado y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta
El artculo 85 de la LIR establece que los contribuyentes perceptores de rentas de
tercera categora tributan sus pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, en base a un coe-
ciente o porcentaje, segn sea el sistema que les corresponda, sobre los ingresos netos
obtenidos en cada mes.
En vista de que segn el artculo 57 de la LIR, las rentas de tercera categora tribu-
tan Impuesto a la Renta bajo el criterio de lo devengado, entonces el sistema de pagos a
cuenta de dicho impuesto (implementado a efectos de adelantar los recursos sucientes al
Fisco), no puede desligarse de dicha realidad, encontrndose obligado a respetar, asimis-
mo, el denominado principio del devengado.
Para tales efectos, cabe tener en consideracin que el prrafo 22 del Marco Conceptual
de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) dicta que:
Los estados nancieros se preparan sobre la base de la acumulacin o devengo conta-
ble. Segn esta base, los efectos de las transacciones y dems sucesos se reconocen
cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo).
Como bien apunta Walker Villanueva:
En el Impuesto a la Renta el valor de mercado rige en la determinacin de la renta neta
gravada al nal y no en los pagos a cuenta durante el ejercicio, que se realizan sobre
ingresos reales devengados
(32)
.
Por ende, las empresas solamente tributan pagos a cuenta mensuales por los ingre-
sos que mensualmente aparezcan como devengados en su contabilidad. Al tratarse de
(32) VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Ob. cit., p. 22.
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un ajuste extracontable el que realizan los contribuyentes para ajustar tributariamente sus
operaciones al valor de mercado, ello solamente debe reejarse en la DJ anual del Impuesto
a la Renta, y no en las declaraciones-pago mensuales.
Adicionalmente cabe indicar que en la transferencia de bienes a ttulo gratuito efec-
tuada a favor de empresas, el artculo 1 inciso g) del Reglamento de la LIR ordena tributar al
beneciario por el valor de ingreso al patrimonio de dichos bienes, esto es, por su valor de
mercado, acorde al artculo 20 inciso 3) de la LIR.
Entonces, cabe preguntarse si en la referida transferencia gratuita de bienes tambin
debe tributar Impuesto a la Renta el transferente por el valor de mercado de dichos bienes.
Somos de la opinin que el artculo 32 de la LIR contiene reglas de valoracin de la base
imponible sobre operaciones que ya se encuentran dentro del mbito de aplicacin del Im-
puesto a la Renta.
Por ende, siendo que para el transferente la entrega gratuita de bienes no se encuentra
gravada con el Impuesto a la Renta bajo el marco de los artculos 1, 2 y 3 de la LIR, no podran
encontrarse dichas operaciones sujetas al Impuesto a la Renta al amparo del artculo 32 de la
LIR (que solamente constituye una norma de valoracin de la base imponible del IR).
Adems, no es factible hacer tributar Impuesto a la Renta al transferente sobre una
entrega gratuita que ya tribut pago a cuenta del IR en manos del receptor del bien, puesto
que de lo contrario se generara una doble imposicin econmica.
2. SUPUESTOS EN LOS QUE SE APLICA LAS REGLAS DE VALOR DE MERCADO
2.1. En el caso de las existencias
El numeral 1) del artculo 32 de la LIR estipula que:
Para las existencias, se considera como valor de mercado el que normalmente se
obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto,
se considerar el valor que se obtenga en una operacin entre partes independientes en
condiciones iguales o similares. En caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, ser
el valor de tasacin.
En la determinacin del valor de mercado de las existencias, el parmetro de bs-
queda radica en los precios que dicta el libre mercado sobre dicho bien en una determinada
fecha y bajo las mismas circunstancias. Para ello, resultan tiles las cotizaciones, lista de
precios o informacin obtenida de la competencia comercial.
Las RTF N 3923-1-2004 y N 9655-2-2007
Para determinar el valor de mercado de los vehcul os usados, no basta con agrupar los
referidos bienes teniendo en cuenta el chasis, model o, marca, col or y ao de fabri ca-
ci n, sino que se debe considerar en dicha clasicacin el ti po de caj a de transmi si n,
el kil ometraj e del vehcul o o su estado de conser vaci n, entre otros aspectos que
inuyen en la determinacin del precio de venta.
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RTF N 1060-1-2007
A efectos de sealar si los valores de venta de los depar tamentos observados son in-
feriores al valor de mercado, corresponde evaluar si los departamentos tomados como
referentes por la Administracin constituyen bienes iguales o similares aquellos, para lo
cual deber tenerse en cuenta criterios tales como las caractersti cas de l os inmue-
bl es (metraj e, di stri buci n, ubi caci n, acabados, etc.), l as condi ci ones de venta, l a
opor tuni dad de l as ventas, entre otros, de manera de hacer objetivamente comparables
unos y otros.
2.2. En el caso de venta de acciones que cotizan en Bolsa
El numeral 2) del artculo 32 de la LIR seala que Para los valores, cuando se coti-
cen en el mercado burstil, su valor de mercado ser el precio de dicho mercado. En caso
contrario, su valor se determinar de acuerdo a las normas que seale el Reglamento.
Por su parte, el artculo 19 del Reglamento de la LIR indica lo siguiente:
En el caso de la enajenacin burstil
(33)
de acciones o participaciones cotizadas en Bolsa
o algn mecanismo centralizado de negociacin, el valor de mercado es aquel precio de
cotizacin que corresponda a dichos valores en los citados mercados en la fecha de su
enajenacin.
En caso de la enajenacin extraburstil
(34)
de acciones o participaciones cotizadas en Bol-
sa o algn mecanismo centralizado de negociacin, el valor de mercado es aquel valor de
cotizacin promedio de apertura y cierre registrado en los citados mercados a la fecha de
enajenacin o, en su defecto, el que corresponda al da inmediato anterior.
As tenemos que si la compaa denominada Gianlucca Style S.A.C. ha comprado
en enero de 2010 acciones en la Bolsa de Valores de Lima por un valor de S/. 100,000.00;
y posteriormente las vende extraburstilmente a la compaa peruana Erika Underwritters
S.A.C. a un valor de S/. 70,000.00, siendo su valor de cotizacin en Bolsa a dicha fecha
de S/. 80,000.00, entonces Gianlucca Style S.A.C. solamente podr deducir S/. 20,000.00
como prdida en su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009, que justamente viene a ser
la parte de la prdida tributaria obtenida por la citada compaa que guarda relacin con el
valor de mercado de la enajenacin de las referidas acciones.
En el mismo orden de ideas, si Gianlucca Style S.A.C. vendiese las citadas acciones
en diciembre de 2009 a un valor de S/. 200,000.00, cuando su valor de cotizacin burstil es
de S/. 120,000.00; entonces Gianlucca Style S.A.C. tributar en su DJ anual del Impuesto a
la Renta del 2009 por un valor de S/. 120,000.00, que es la parte de la ganancia obtenida que
resulta acorde con el valor de mercado de la enajenacin de las referidas acciones.
(33) Es decir, la enajenacin de valores mobiliarios dentro de la Bolsa de Valores de Lima.
(34) Es decir, la enajenacin de valores mobiliarios fuera de la referida Bolsa.
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Ntese que el artculo 32 inciso 2) de la LIR deja entrever que en todos los casos
que se vendan acciones que coticen dentro de la Bolsa de Valores de Lima, su valor de
mercado ser el burstil, ya sea que su enajenacin se produzca dentro o fuera de Bolsa, o
ya sea que hayan arrojado ganancia o prdida. Por consiguiente, tendramos una situacin
paradjica en la que Gianlucca Style S.A.C. tributar pago a cuenta del Impuesto a la Renta
en diciembre de 2009 por un valor de S/. 200,000.00, pero en la DJ anual del Impuesto a la
Renta de ese mismo, por esa misma operacin solo se tributar considerando como ingreso
S/. 120,000.00.
2.3. En el caso de venta de bienes del activo fijo
El numeral 3) del artculo 32 de la LIR prescribe que: Para los bienes del activo jo,
cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el
mercado, el valor de mercado ser el que corresponda a dichas transacciones; cuando se
trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el merca-
do, ser el valor de tasacin.
Segn la Norma Internacional de Contabilidad N 16, de sus prrafos 6 y 7 se desprende
que un activo jo es aquel bien que:
- Posee una entidad para su uso en la produccin o suministro de bienes y servicios,
para arrendarlos a terceros o para propsitos administrativos.
- Se espera usar durante ms de un periodo.
- De la utilizacin de dicho bien sea probable que la entidad obtenga los benecios
econmicos futuros derivados de este.
- El costo del activo para la entidad pueda ser valorado con abilidad.
El procedimiento para determinar el valor de mercado de los bienes del activo jo es
similar al procedimiento previsto para la venta de existencias. La diferencia radica ms bien
en que para determinar el valor de mercado de las existencias el mercado ofrece abundante
informacin, con lo que el mtodo del libre comparable interno (venta de las mismas exis-
tencias por el contribuyente a terceros independientes en condiciones similares) o el mtodo
del libre comparable externo (venta de las mismas existencias entre terceros independientes
en condiciones similares) son buenos referentes.
En cambio, en el caso de la venta de bienes del activo jo, generalmente nos esta-
mos reriendo a bienes ya depreciados producto de su destinacin a travs de los aos a la
generacin de rentas (sean gravadas o no), por lo que no existiendo un mercado de bienes
usados, el mtodo de la tasacin constituir un referente idneo.
Finalmente, cabe destacar que cuando se produzcan enajenaciones de existencias
o de bienes del activo jo entre partes vinculadas, respecto de los cuales exista o se pueda
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presumir un perjuicio al Fisco
(35)
, una tasacin no ser procedente para encontrar el valor de
mercado de las referidas operaciones, sino que ser pertinente la aplicacin de las reglas
de precios de transferencia (con sus mtodos del precio comparable no controlado, mtodo
del precio de reventa, mtodo del costo incrementado, mtodo de particin de utilidades y
mtodo del margen neto transaccional).
2.4. Valor de mercado de servicios
Aqu el artculo 19-A del Reglamento de la LIR contempla el siguiente orden de pre-
lacin para determinar el valor de mercado de los servicios:
Aquel valor que en condiciones iguales o similares, normalmente obtiene la misma
empresa cuando presta servicios a terceros no vinculados que no se encuentren en alguno
de los supuestos a que se reeren los incisos 1), 2) y 3) del inciso m) del artculo 44 de la
LIR
(36)
.
En caso que la informacin que mantenga el contribuyente no resulte fehaciente, se
considerar como valor de mercado aquel que obtiene un tercero, en el desarrollo de un giro
de negocio similar, con partes no vinculadas que no se encuentren en alguno de los supues-
tos de los incisos 1), 2) y 3) del inciso m) del artculo 44 de la LIR.
En su defecto, se considerar como valor de mercado aquel que se determine me-
diante peritaje tcnico formulado por el organismo competente.
De esta forma, si la Administracin Tributaria pretende desconocer el valor de merca-
do de 10 servicios de transporte brindados por la compaa Andy Transportistas S.A.C. en la
ruta Lima-Chiclayo por el mes de mayo de 2008, dicha entidad no puede basarse exclusiva-
mente en la lista de precios que por la mencionada ruta ofrezcan otras compaas sin antes
haber evaluado cul ha sido el precio pactado por Andy Transportistas S.A.C. respecto de
otros servicios de transporte en el mismo mes que cubran la referida ruta (criterio que ha
sido recogido por la RTF N 4180-4-2008).
(35) Segn el artculo 32-A de la LIR existe perjuicio al Fisco cuando la valoracin convenida entre las partes vinculadas hubiera deter-
minado un Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable inferior al que hubiera correspondido por aplicacin del valor de mercado. Se
presume el perjuicio al Fisco, cuando respecto de las operaciones entre partes vinculadas: i) se trate de operaciones internacionales
en donde concurran 2 o ms jurisdicciones distintas, ii) cuando se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de
las partes tenga beneficios respecto del Impuesto a la Renta (inafectaciones, exoneraciones, regmenes diferenciales en la tasa del
impuesto), o iii) cuando se trate de operaciones nacionales en las que al menos una de las partes haya obtenido prdidas en los 6
ltimos ejercicios gravables.
(36) Dichos supuestos son los originados de operaciones efectuadas con sujetos que:
1) Sean residentes de pases o territorios de baja o nula imposicin;
2) Sean establecimientos permanentes situados o establecidos en pases o territorios de baja o nula imposicin; o,
3) Sin quedar comprendidos en los numerales anteriores, obtengan rentas, ingresos o ganancias a travs de un pas o territorio
de baja o nula imposicin.
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Caso prcti co
La empresa Plsticos Alexandra S.A.C., dedicada a la fabricacin de tubos de PBC, en
el mes de noviembre de 2009 transri en forma gratuita una de sus maquinarias a la
empresa Sarita Colonia S.R.L.
A la fecha de la transferencia, la referida maquinaria presentaba la siguiente informacin
en los registros contables de la empresa:
Valor en libros : S/. 800,000
Depreciacin acumulada : S/. 600,000
Al respecto nos formulan las siguientes consultas: Cules son las contingencias tribu-
tarias que se originan para ambas empresas producto de esta operacin? Cul es el
registro contable?
Informacin adicional:
El valor de tasacin de la maquinaria transferida asciende a S/. 400,000.
La transferencia de este tipo de bienes no es frecuente en el mercado.
Ambas empresas no guardan vinculacin alguna.
Sol uci n:
Con la nalidad de dar respuesta a las interrogantes planteadas, a continuacin efectua-
remos el correspondiente anlisis de la operacin desde la perspectiva de cada una de
las empresas intervinientes.
Para l a empresa adqui rente:
A la luz del artculo 3 de la LIR, constituye renta gravada para las empresas, cualquier
ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros.
Al respecto, el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la LIR seala que debe entender-
se por ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a todo ingreso obtenido
producto del devenir de las actividades de las empresas
(37)
, en sus relaciones con otros
particulares, en los que los sujetos intervinientes participen en igualdad de condiciones y
que consienten el nacimiento de obligaciones.
Asimismo, seala que constituir ganancia o ingreso para las empresas, entre otras, l a
proveni ente de transferenci as a ttul o gratui to que reali ce un par ti cul ar a su favor.
En estos casos, el adqui rente deber consi derar l a gananci a o i ngreso al val or de
i ngreso al patri moni o.
En ese contexto, tenemos que como producto de la transferencia gratuita efectuada por
la empresa Plsticos Alexandra S.A.C. se habr congurado para la empresa Sarita Co-
lonia S.R.L. un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta, cuya cuanta corresponder
al valor de ingreso al patrimonio.
(37) Cabe sealar que a efectos de la LIR, el trmino empresa comprende a toda persona o entidad perceptora de rentas de tercera cate-
gora y a las personas o entidades no domiciliadas que realicen actividad empresarial, tal como se establece en el ltimo prrafo de
este inciso.
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En ese sentido, se entiende por valor de ingreso al patrimonio al valor de mercado que
corresponda a cada operacin, el mismo que ser determinado conforme lo establece
esta misma ley
(38)
.
Ahora bien, considerando que en este caso estamos frente a la transferencia gratuita
de una maquinaria que form parte de los activos jos de una persona jurdica, tenemos
que con la nalidad de determinar el valor de mercado correspondiente a esta operacin
deber observarse lo establecido en el numeral 3 del artculo 32 de la LIR; en virtud del
cual este se determinar tomando en cuenta lo siguiente:
En el caso de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el
mercado, el valor de mercado ser el corresponda a dichas transacciones.
De tratarse de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en
el mercado, el valor de mercado para dichas operaciones ser de tasacin.
Tomando en cuenta lo anterior podemos concluir que, producto de esta operacin, la
empresa Sarita Colonia S.R.L. deber reconocer un ingreso gravado con el Impuesto a la
Renta cuya cuanta corresponder al valor de tasacin de la maquinaria recibida, en este
caso, S/. 400,000, cuyo registro contable es el siguiente:
--------------------x---------------------
S/. S/.
33 Inmuebles, maquinarias y equipo
400,000
333 Maquinarias, equipos y otras unidades de ex-
plotacin
76 Ingresos excepcionales
400,000
769 Otros ingresos excepcionales
xx/xx Por la contabilizacin del ingreso de la maquinaria
recibida a ttulo gratuito.
--------------------x---------------------
Para l a empresa transferente:
El inciso d) del artculo 44 de la LIR, establece que no sern deducibles para la determi-
nacin de la renta imponible de tercera categora las donaciones y cualquier otro acto de
liberalidad en dinero o en especie, con excepcin de las donaciones que cumplan con las
condiciones establecidas en el inciso x) del artculo 37 de esta ley.
En ese contexto, tomando en cuenta que la transferencia gratuita de la maquinaria por
parte de la empresa Plsticos Alexandra S.A.C. a favor de la empresa Sarita Colonia
S.R.L responde a un acto de liberalidad, tenemos que el gasto originado producto de su
enajenacin (es decir el valor aun no depreciado del referido bien) no ser deducible tribu-
tariamente, situacin que se traduce en un reparo en la DJ anual del Impuesto a la Renta
de la empresa Plsticos Alexandra S.A.C.
Sin embargo, a efectos contables esta operacin implica la salida del activo de las cuen-
tas de la empresa, para tales efectos la empresa deber efectuar el siguiente asiento
contable:
(38) Esta definicin se encuentra contenida en el artculo 20 de la LIR.
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S/. S/.
66 Cargas excepcionales
200,000
662 Costo neto de enajenacin de inmuebles,
maquinarias y equipo.
39 Depreciacin y amortizacin acumulada
600,000
393 Depreciacin inmuebles, maquinarias y
equipo.
33 Inmuebles, maquinarias y equipo
800,000
333 Maquinarias, equipos y otras unidades de
explotacin.
xx/xx Por la baja de la maquinaria transferida gratui-
tamente.
--------------------x---------------------
Sin perjuicio de lo anterior, en algunas situaciones resultara posible la deduccin
tributaria del gasto correspondiente al valor no depreciado de los bienes del activo jo.
Efectivamente, podra darse el caso que una determinada empresa decida reempla-
zar uno de sus activos jos por otro nuevo, el cual le permitir elevar su capacidad produc-
tiva actual. En ese escenario, tambin podra suceder que el costo de desmantelamiento de
dicho activo le resulte un gasto mayor al que podra obtener mediante su venta.
En el escenario anterior, resulta perfectamente razonable que la empresa convenga
en transferir gratuitamente dicha maquinaria a un tercero con la nica nalidad de no efec-
tuar desembolsos que solo aumentaran sus costos operativos, razn por la cual el monto
an no depreciado de dicho bien
(39)
podra deducirse tributariamente como gasto a efectos
del Impuesto a la Renta, en la medida que el desuso u obsolescencia se acrediten mediante
el informe tcnico dictaminado por profesional competente y colegiado
(40)
.
Caso prcti co
El 1 de setiembre de 2009, la empresa Gianlucca Style S.A. otorg un prstamo de
S/. 10,000.00 a su gerente nanciero (el cual no ostenta ningn grado de vinculacin con
la compaa), sin pactar intereses. Cabe indicar que al 1 de enero de 2010, el referido
trabajador an no ha amortizado ninguna parte del prstamo. Ante ello, se nos consulta si
Gianlucca Style S.A. se encuentra obligado a adicionar alguna renta cta en su declara-
cin jurada anual del Impuesto a la Renta del 2009.
Respuesta
El artculo 26 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en adelante) establece la
presuncin de que todo prstamo gratuito, sin intereses, a efectos tributarios devenga
un inters no inferior a la tasa activa de mercado promedio en moneda nacional que pu-
blique la SBS (cuando el mutuo es en moneda nacional), o no menor a la tasa promedio
(39) Que contablemente es reconocido como un costo de enajenacin.
(40) Estas precisiones se encuentran establecidas en el ltimo prrafo del artculo 22 del Reglamento de la LIR.
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de depsitos a 6 meses del mercado intercambiario del mercado de Londres del ltimo
semestre calendario del ao anterior (ms conocida como tasa Libor, cuando el mutuo es
en moneda extranjera).
En el presente caso, la compaa Gianlucca Style S.A. ha concedido un prstamo gratui-
to a su gerente nanciero, y en vista de que a la referida persona natural no cuenta con
contabilidad a travs de la cual pueda desvirtuar la presuncin de intereses, entonces se
genera la renta cta a que alude el artculo 26 de la LIR.
En la Directiva N 026-2000/SUNAT, la Administracin Tributaria ha manifestado que para
determinar el inters presunto por los prstamos efectuados en moneda nacional se apli-
ca el Ocio N 4610-2000 de la Superintendencia de Banca y Seguros (SBS). De esta
forma, el clculo del inters presunto se calcula de la siguiente manera:
Inters
presunto
=
Factor acumulado anual
= Monto total del
prstamo
Factor acumulado a la fecha del prstamo
(da anterior al prstamo)
En el caso planteado, tenemos los siguientes datos:
El factor acumulado de la TAMN al 31 de agosto de 2009 (fecha anterior a la del otorga-
miento del prstamo) es de 949.24366
(41)
.
El factor acumulado de la TAMN al 31 de diciembre de 2009 es de 1,009.65329.
Entonces:
Inters presunto =
1,009.65329
x

10,000
949.24366
Inters presunto = 1.0636 x 10,000
Inters presunto = (1.0636-1) x 10,000
Inters presunto = S/. 636.00
Al respecto, cabe recalcar que los contribuyentes perceptores de rentas de tercera cate-
gora tributan pago a cuenta del Impuesto a la Renta nicamente sobre los ingresos netos
devengados mensualmente, esto es, sobre aquellas retribuciones que efectivamente en
algn momento van a incrementar su patrimonio. En cambio, los intereses presuntos del
artculo 26 de la LIR constituyen una ccin de una renta que nunca se ha producido en
la realidad, por lo que no existiendo ingreso neto devengado, solamente rigen sus efectos
en la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta.
De esta forma, el prstamo gratuito desembolsado por Gianlucca Style S.A. a favor de
su gerente nanciero ha generado una renta cta durante el periodo 2009 ascendente a
S/. 636.00, acorde al artculo 26 de la LIR. En vista de que Gianlucca Style S.A. gene-
ra rentas de tercera categora, entonces los intereses presuntos de S/. 636.00 se ve-
rn afectados con una tasa del 30%, resultando un Impuesto a la Renta por pagar de
S/. 190.8.
(41) Tal como se puede apreciar en este enlace electrnico: <http://www.sbs.gob.pe/app/stats/TasaDiaria_1.asp>.
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TEMA N 17
SUPUESTOS DE VINCULACIN EN LAS NORMAS DE
PRECIOS DE TRANSFERENCIA
1. INTRODUCCIN
Cuando empresas vinculadas econmicamente desarrollan actividades econmicas
entre ellas, el valor pactado puede no obedecer a un comportamiento normal del mercado
en donde conuyen libremente la oferta y la demanda, sino a estrategias meramente sca-
les. Ello debido a que en la determinacin de la contraprestacin por las ventas o servicios
prestados no existe una oponibilidad de intereses entre las partes intervinientes, sino una
nica direccin comn.
As, a ttulo de ejemplo, se puede mencionar que en EE.UU. las multinacionales
constituidas en el extranjero, a travs de la manipulacin de precios, dejaron de pagar al Fis-
co estadounidense la suma de 35 mil millones de dlares durante la dcada de 1980, siendo
el caso emblemtico el de la empresa Yamaha, quien solo pag 123 dlares de impuestos
a Estados Unidos en un ao, y el IRS asegura que debi haber pagado ms de 27 millones
de dlares.
Por consiguiente, se hace de imperiosa necesidad una regulacin sobre los precios
de transferencia entre partes vinculadas a n de evitar una deslocalizacin de las rentas ha-
cia otras jurisdicciones con un rgimen tributario ms benigno, con la consiguiente erosin
que ello origina en la recaudacin scal peruana.
2. NECESIDAD DE RESERVA DE LEY EN LA REGULACIN DE LOS ASPECTOS ESENCIA-
LES DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
El artculo 74 de la Constitucin establece la obligacin de una reserva de ley en lo
concerniente a la creacin de tributos. Un elemento esencial que caracteriza a un tributo
viene determinado por su base imponible (que constituye el aspecto mensurable de la capa-
cidad contributiva que se pretende gravar), por lo cual el inciso a) de la norma IV del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario lo consigna como un elemento recubierto por la reserva de
ley.
Ahora bien, aterrizando en la normativa del Impuesto a la Renta, su artculo 32 es-
tablece como parmetro general que los sujetos de dicho impuesto deben tributar por el
valor de mercado de sus operaciones. En lo tocante a las transacciones entre partes vin-
culadas o que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula
imposicin, el artculo 32 numeral 4) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en
adelante) remite a las reglas del artculo 32-A para encontrar el referido valor de mercado.
Cuando el legislador determina que el importe sobre el cual se va a tributar el Impuesto a
la Renta no es la ganancia reejada en los libros contables, sino el valor de mercado de
las operaciones, en realidad est modicndose la base imponible de dicho impuesto, por
lo que puede vlidamente inferirse que los aspectos esenciales del rgimen de precios de
transferencia deben encontrarse contenidos en una norma con rango de ley, acorde al art-
culo 74 de la Carta Magna y la norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
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Como se puede apreciar, a travs de los precios de transferencia se est modicando
la base imponible de las actividades sujetas al Impuesto a la Renta, por lo que su regulacin
debe gozar de una reserva de ley, conforme lo prescriben el artculo 74 de la Constitucin
apoyado en la norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
3. SUPUESTOS DE VINCULACIN A EFECTOS DEL RGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFE-
RENCIA
El artculo 32-A inciso b) de la LIR dispone lo siguiente: Se considera que dos o ms
personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de ma-
nera directa o indirecta en la administracin, control o capital de la otra; o cuando la misma
persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la direccin, control o
capital de varias personas, empresas o entidades.
Este artculo no hace sino recoger el criterio contenido en el artculo 9 inciso 1) del
Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio de la OCDE, segn el cual se
entiende que existen empresas asociadas cuando una empresa participa en la direccin,
control o capital de otra empresa. Cabe agregar que los supuestos de vinculacin que es-
tablezca el reglamentador en virtud a la delegacin del Poder Legislativo, deben respetar
los criterios de vinculacin consignados en la LIR (direccin, control o participacin en el
capital), bajo pena de incurrir en un vicio de ilegalidad. En el presente informe, nicamente
nos vamos a remitir a los supuestos ms resaltantes que generan vinculacin a efectos del
3.1. Una persona natural o jurdica posea ms del 30% del capital de otra persona
jurdica, directamente o por intermedio de un tercero
Este representa un supuesto de vinculacin por la participacin en el capital de una
empresa (dominio nanciero). Ntese al respecto que el hecho de que un accionista posea
el 35% de las acciones de una empresa, no necesariamente representa que tenga un poder
de decisin sobre ella, ya que ante la existencia de otro accionista con el 65% de participa-
cin accionaria, ser ms bien este ltimo quien inuir en los designios de la compaa.
En el Informe N 205-2001-SUNAT/K00000, la Administracin Tributaria ha ar-
gumentado que cuando una empresa A posee el 31% de las acciones de B, mien-
tras que B cuenta con el 31% del accionariado de la compaa C, entonces A
est ejerciendo un control indirecto en C en ms del 30% de su capital. Sin embar-
go, el referido informe adolece de error, ya que con unos simples clculos se pue-
de determinar que la injerencia indirecta de A en D es solamente del 9.61%,
por lo que lo recomendable sera que la Sunat modique su criterio ya desfasado.
Participacin indirecta de A en C: 31% x 31%=9.61%.
3.2. Ms del 30% del capital de dos o ms personas jurdicas pertenezcan a una misma
persona natural o jurdica, directamente o por intermedio de un tercero
Supongamos que Gianlucca Giribaldi tiene el 55% de accionariado en la empresa
Harold Engineers. A su vez Harold Engineers cuenta con una participacin del 35% en
Giancarlo Entertainment. Por otra parte Gianlucca Giribaldi cuenta con el 60% de las ac-
ciones en Constructora Muoz. Y Constructora Muoz tiene el 15% de las acciones de
Giancarlo Entertainment.
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Siguiendo las pautas del Informe N 205-2001-SUNAT/K00000, Gianlucca Giri-
baldi tendra vinculacin directa con Harold Engineers (ms del 30% de accionariado),
vinculacin indirecta en Giancarlo Entertainment (por intermedio de Harold Engineers,
que cuenta con el 35% de participacin en el capital de Giancarlo Entertainment), y
vinculacin directa en Constructora Muoz (60% del capital). No obstante, en nues-
tra opinin Gianlucca Giribaldi no tendra participacin indirecta en el capital de Gian-
carlo Entertainment. Esto debido a lo siguiente: Participacin de Gianlucca Giribaldi en
Giancarlo Entertainment (por intermedio de Harold Engineers): 55% x 35% =19.25%
Participacin de Gianlucca Giribaldi en Giancarlo Entertainment (por intermedio de Cons-
tructora Muoz): 60% x 15% =9%. Total participacin indirecta de Gianlucca Giribaldi en
Giancarlo Entertainment: 19.25% +9% =28.25%.
3.3. En cualquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporcin del capital
pertenezca a cnyuges entre s o a personas naturales vinculadas hasta el segun-
do grado de consanguinidad o afinidad
Tal como indica Picn Gonzales, este supuesto es aplicable cuando ms del 30%
de participacin en el capital social de una persona jurdica pertenece a cnyuges entre s;
o personas que se vinculan por parentesco de consanguinidad en su condicin de abue-
los, padres, hijos o nietos en lnea recta o hermanos en lnea colateral; o personas que se
vinculan por parentesco de anidad, es decir, aquellos que tengan las calidades indicadas
respecto del cnyuge (suegros, cuados, entre otros).
As, por ejemplo: si Carlos Mendoza es socio en un 20% de la compaa Aeromotors
S.A.C., mientras que Roberto Mendoza (su hermano) cuenta con 15% de accionariado en
la misma empresa, entonces tanto Carlos Mendoza como Roberto Mendoza son personas
vinculadas con Aeromotors S.A.C..
Otro caso sera cuando Isaac y Vldik (hermanos) tienen en conjunto el 35% de
accionariado de la empresa Los Compadres S.A.C., y a su vez ambos son socios en una
proporcin del 40% en la compaa Trotamundos S.A.. En este supuesto, Los Compadres
S.A.C. y Trotamundos S.A. son partes vinculadas.
Entendemos que este supuesto resulta de aplicacin en caso que debido al vnculo
de parentesco se congure uno de los supuestos de vinculacin de los numerales 1) y 2)
del artculo 24 del Reglamento de la LIR. Sin embargo, si Isaac es Gerente General en la
empresa Todo Surfers S.A.C. y Vldik es Gerente General en la compaa Pesquera
Mundialista S.A.C., pero ninguno de los 2 tiene accionariado en ninguna de las citadas com-
paas, entonces Todo Surfers S.A.C. y Pesquera Mundialista S.A.C. no se encuentran
vinculadas entre s.
3.4. Las personas jurdicas o entidades cuenten con uno o ms gerentes, administra-
dores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisin en los acuerdos
financieros, operativos y/o comerciales que se adopten
Este representa un claro supuesto de vinculacin por la direccin de la sociedad.
Como precisa Ramn Soler: La vinculacin entre empresas puede obedecer al control de
los rganos de decisin de las empresas dominadas a travs de la obtencin de mayora ab-
soluta en sus consejos de administracin, lo que suele designarse como dominio personal.
Habitualmente, dos empresas se encontrarn vinculadas cuando comparten un gerente
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general en comn (ms no un simple gerente de marketing o gerente de operaciones, por
ejemplo). En el caso del directorio, en vista de que nos estamos reriendo a un rgano co-
legiado que toma las decisiones empresariales como un conjunto, entonces la vinculacin
se congurar cuando la mayora de los directores de una empresa constituyan a la vez la
mayora de directores de la otra empresa.
Otro supuesto de vinculacin se presentara cuando las compaas Andy Inves-
tments y Gianlucca Derivates Inc. han otorgado poderes generales amplios (sin ostentar
la calidad de gerente general) a Amanda Sialer, de tal forma que dicha persona natural
ejerce inuencia en los acuerdos nancieros de ambas empresas. En este caso, Andy In-
vestments y Gianlucca Derivates Inc. resultaran ser partes vinculadas.
3.5. En el caso de los contratos de colaboracin empresarial con contabilidad inde-
pendiente
El artculo 24 numeral 7) del Reglamento de la LIR contempla como un supuesto
de vinculacin: Cuando exista un contrato de colaboracin empresarial con contabilidad
independiente, en cuyo caso el contrato se considerar vinculado con aquellas partes con-
tratantes que participen, directamente o por intermedio de un tercero, en ms del 30% en el
patrimonio del contrato o cuando alguna de las partes contratantes tenga poder de decisin
en los acuerdos nancieros, comerciales u operativos que se adopten para el desarrollo del
contrato, caso en el cual la parte contratante que ejerza el poder de decisin se encontrar
vinculado con el contrato.
El artculo 438 de la Ley General de Sociedades (LGS en lo sucesivo) dene a los
contratos asociativos (o tambin contratos de colaboracin empresarial) como: Aquellos
que crean y regulan relaciones de participacin e integracin en negocios o empresas de-
terminadas, en inters comn de los intervinientes. El contrato asociativo no genera una
persona jurdica, debe constar por escrito y no est sujeto a inscripcin en el Registro.
Dentro de los principales contratos de colaboracin empresarial tenemos a los con-
sorcios y los joint ventures. As, el artculo 445 de la LGS enuncia al consorcio como: Aquel
contrato por el cual dos o ms personas se asocian para participar en forma activa y directa
en un determinado negocio o empresa con el propsito de obtener un benecio econmico,
manteniendo cada una su propia autonoma. Ahora bien, en el mbito tributario, el artculo
24 del Reglamento de la LIR alude a dos supuestos en los cuales existir vinculacin entre el
consorciado y el consorcio con contabilidad independiente: i) Cuando el consorciado tenga
una participacin de ms del 30% en el patrimonio del contrato, y ii) Cuando el consorcia-
do ejerza inuencia en los acuerdos nancieros, comerciales u operativos que adopte el
consorcio. As, por ejemplo: Erika, Giancarlo y Lionel han formado un consorcio con con-
tabilidad independiente denominado Los Magncos, siendo sus participaciones del 35%,
40% y 25%, respectivamente. En este supuesto, Erika y Giancarlo (ms no Gianlucca) se
encuentran vinculados con el consorcio Los Magncos (al superar la participacin de cada
uno el 30%), por lo que las aportaciones de bienes y servicios que efecten a favor de dicho
contrato se debern ajustar a su valor de mercado. Cabe agregar que Erika, Giancarlo y
Gianlucca no se encuentran vinculados entre s.
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3.6. En el caso de contratos de colaboracin empresarial sin contabilidad indepen-
diente
El artculo 24 inciso 8) del Reglamento de la LIR seala lo siguiente:
En el caso de un contrato de colaboracin empresarial sin contabilidad independiente, la
vinculacin entre cada una de las partes integrantes del contrato y la contraparte deber
vericarse individualmente, aplicando alguno de los criterios de vinculacin establecidos
en este artculo. Se entiende por contraparte a la persona natural o jurdica con la que
las partes integrantes celebren alguna operacin con el n de alcanzar el objeto del con-
trato.
Como se puede apreciar, en este supuesto no hay cabida a vinculacin alguna entre
los consorciados y el contrato de colaboracin empresarial, ni tampoco entre los mismos
consorciados. La nica vinculacin posible es entre las partes integrantes del contrato de
colaboracin empresarial y sus proveedores que le asignan bienes o servicios, a la que se
puede arribar utilizando cualquiera de los 12 mtodos de vinculacin consignados en el ar-
tculo 24 del Reglamento de la LIR.
Por ejemplo: si el consorcio sin contabilidad independiente denominado Constru-
yendo Per, que cuenta como partes integrantes a Amanda y Carlos, ha realizado ms del
50% de sus compras del ejercicio 2008 a Ladrillex, siendo que para esta ltima compaa
el 85% de sus ingresos por el 2008 los ha obtenido gracias a los contratos celebrados con
Construyendo Per, entonces tanto Amanda como Carlos van a constituir partes vincula-
das con Ladrillex por todo el ejercicio 2009.
3.7. En el caso de la asociacin en participacin
El artculo 24 numeral 9) del Reglamento de la LIR establece que:
Cuando exista un contrato de asociacin en participacin en el que alguno de los aso-
ciados, directa o indirectamente, participe en ms del 30% en los resultados o utilidades
de uno o varios negocios del asociante, se considerar que existe vinculacin entre el
asociante y cada uno de los asociados. Tambin se considerar que existe vinculacin
cuando alguno de los asociados tenga poder de decisin en los aspectos nancieros,
comerciales u operativos en uno o varios negocios del asociante.
El hecho de que un asociado tenga derecho a participar en ms del 30% de los resultados
provenientes de un contrato de asociacin en participacin no reeja una vinculacin por
participacin en el capital (el asociado nunca recibe acciones de parte de la asociante)
ni por direccin o control (el asociado mantiene la caracterstica de socio oculto, no inter-
viniendo de ninguna forma en la administracin o gestin de la empresa asociante), por
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lo que este supuesto consignado por el reglamentador resulta abiertamente ilegal, por
contradecir el artculo 32-A inciso b) de la LIR.
El supuesto a que se reere el segundo prrafo del numeral 9) del artculo 24 del Regla-
mento de la LIR constituye ms bien una desnaturalizacin de la gura de asociacin en
participacin, ya que como es anotado por el artculo 441 de la LGS: El asociante acta
en nombre propio y la asociacin en participacin no tiene razn social ni denominacin.
La gestin del negocio o empresa corresponde nica y exclusivamente al asociante y no
existe relacin jurdica entre los terceros y los asociados.
3.8. La vinculacin comercial
Uno de los supuestos que fue muy cuestionado por un importante sector de tributaris-
tas, es el relacionado a considerar la vinculacin en torno al grado o volumen de operaciones
realizadas. As, hasta el 31 de diciembre de 2005, la vinculacin comercial operaba cuando
Una empresa efecte el cincuenta por ciento (50%) de sus ventas de bienes o servicios a
una empresa o a empresas vinculadas entre s durante los doce meses inmediatos anterio-
res al mes en el que ocurre la transaccin. El inconveniente de esta regulacin es que para
una empresa de tamao pequeo, la cantidad de sus ventas anuales realizadas a favor de
la empresa de gran tamao, poda representar un porcentaje signicativo de su produccin,
mientras que para la empresa de gran tamao tan solo importaba un margen reducido de
sus compras, pero igualmente ambas empresas se entendan como vinculadas.
Con la modicacin introducida por el Decreto Supremo N 190-2005-EF, se redene
el supuesto de vinculacin comercial contenido en el segundo prrafo del artculo 24 del
Reglamento de la LIR como sigue:
Tratndose de empresas con menos de tres ej erci ci os gravabl es de acti vi dad:
Cuando una persona, empresa o entidad domiciliada en el pas realice, en el ejercicio
gravable anterior, el 80% o ms de sus ventas de bienes, prestacin de servicios u
otro tipo de operaciones, con una persona, empresa o entidad domiciliada en el pas
o con personas, empresas o entidades domiciliadas en el pas, siempre que tales
operaciones, a su vez, representen por lo menos el 30% de las compras o adquisi-
ciones de la otra parte en el mismo periodo.
Tratndose de empresas que tengan acti vi dades por perodos mayores a tres
ej erci ci os gravabl es: Cuando una persona, empresa o entidad domiciliada en el
pas realice, en los tres ejercicios inmediatos anteriores, un promedio del 80% o ms
de sus ventas de bienes o prestacin de servicios u otras operaciones; las cuales
a su vez representen para la compradora un promedio del 30% de sus compras
o adquisiciones en los tres ejercicios inmediatos anteriores. As, por ejemplo, en
el supuesto que la empresa Autoradios Cneo haya realizado durante el ejercicio
2008 el 80% de sus ventas a favor de Lozano Cars, representando para esta lti-
ma compaa el 30% de sus compras en el mismo ao, entonces ambas empresas
sern vinculadas por todo el periodo tributario 2009, conforme lo dicta el artculo 24
penltimo prrafo inciso c) del Reglamento de la LIR. En cuanto a las obligaciones
formales, si ambas compaas han tenido operaciones entre s por el ejercicio 2009
en ms de S/. 200,000.00, se encontrarn obligadas, cada una, a presentar su decla-
racin jurada anual informativa correspondiente al periodo 2009 (conforme al artculo
3 de la Resolucin de Superintendencia N 167-2006/SUNAT), el cual se declara a
mediados del 2010.
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Ntese que la vinculacin comercial solo opera cuando ambas partes (compradora
y vendedora) se encuentran domiciliadas; por lo que no existe vinculacin comercial para
operaciones transnacionales. Adems, la regla de vinculacin no es aplicable respecto de
las operaciones que realicen las empresas que conforman la Actividad Empresarial del Es-
tado, en las cuales la participacin del Estado sea mayor al cincuenta por ciento (50% del
capital).
Caso prcti co sobre vincul aci n comerci al
En el ao 2007, la empresa Gianlucca Style S.A. ha vendido vehculos por la suma de
S/. 2000,000 (que representa el 85% de sus ingresos netos en el citado ejercicio) a favor
de la compaa independiente Distribuidores Sialer S.A., representando para esta ltima
el 40% de sus adquisiciones en el mismo ejercicio.
Durante el periodo 2006 el 50% de las ventas de vehculos de Gianlucca Style S.A. han
representado el 15% de las compras de Distribuidores Sialer S.A..
Siendo de conocimiento que Gianlucca Style S.A. recin ha iniciado operaciones en
el ao 2006, mientras que Distribuidores Sialer S.A. ya se encuentra operando en el
mercado nacional desde el ao 2000, se nos consulta si ambas partes se encuentran vin-
culadas para efectos del Impuesto a la Renta, y de ser armativa la respuesta en cules
periodos tributarios se congura la vinculacin.
Respuesta:
El artculo 32 numeral 4) de la LIR estipula que en las operaciones realizadas entre partes
vinculadas el valor de mercado se determinar conforme a las normas del artculo 32-A
(es decir, conforme a la metodologa de precios de transferencia).
Trasladndonos al artculo 32-A inciso b) de la LIR, este considera que dos o ms em-
presas son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta
en la administracin, control o capital de la otra, o cuando la misma persona o grupo de
personas participan directa o indirectamente en la direccin, control o capital de varias
empresas.
Por su parte, el artculo 24 segundo prrafo del Reglamento de la LIR establece el supues-
to de vinculacin comercial, sealando textualmente lo siguiente: Tambin se otorgar el
tratamiento de partes vinculadas cuando una empresa domiciliada en el pas realice, en el
ejercicio gravable anterior, el 80% o ms de sus ventas de bienes, prestacin de servicios
u otro tipo de operaciones, con otra empresa domiciliada en el pas, siempre que tales
operaciones, a su vez, representen por lo menos el 30% de las adquisiciones de la otra
parte en el mismo periodo. Tratndose de empresas que tengan actividades por periodos
mayores a 3 ejercicios gravables, tales porcentajes se calcularn teniendo en cuenta el
porcentaje promedio de ventas o compras, segn sea el caso, realizadas en los 3 ejerci-
cios gravables inmediatos anteriores.
Sobre el particular, cabe realizar las siguientes atingencias: En primer lugar, la vinculacin
comercial solo opera entre empresas domiciliadas en el pas, por lo que no resulta factible
la vinculacin comercial transnacional (entre una empresa domiciliada en el Per y un
sujeto no domiciliado). En segundo lugar, si la compaa domiciliada cuenta con ms de 3
aos de actividad, entonces el 80% de las ventas o el 30% de las compras se determina
en funcin al promedio de los 3 ejercicios gravables inmediatos anteriores.
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Finalmente, el artculo 24 penltimo prrafo inciso c) del Reglamento de la LIR enun-
cia que: En el caso al que se reere el segundo prrafo de este artculo (es decir, la
vinculacin comercial), los porcentajes de ventas, prestacin de servicios u otro tipo de
operaciones, as como los porcentajes de compras o adquisiciones, sern vericados
al cierre de cada ejercicio gravable. Congurada la vinculacin, esta regir por todo el
ejercicio siguiente. Este ltimo aspecto es relevante, ya que determina que la vinculacin
comercial en el 2008 entre Gianlucca Style S.A. y Distribuidores Sialer S.A. a efectos
del Impuesto a la Renta, se determine en funcin a periodos tributarios ya cerrados (2007,
o el promedio de los ejercicios 2005, 2006 y 2007, dependiendo).
En el caso analizado, en vista de que Gianlucca Style S.A. recin ha iniciado actividades
a partir del ao 2006, entonces no existen operaciones nacionales por los tres ejercicios
inmediatos anteriores al 2008 a n de hallar el promedio de todos ellos. Simplemente se
va a tomar en consideracin el 80% de las ventas de automviles que Gianlucca Style
S.A. efectu el 2007 a favor de Distribuidores Sialer S.A. (y no el 50% de las referidas
ventas realizadas el 2006).
En cuanto a Distribuidores Sialer S.A., la mencionada compaa ya cuenta con activida-
des en territorio nacional desde el ao 2000, por lo que se toma en cuenta el promedio de
las adquisiciones efectuadas a Gianlucca Style S.A. durante los periodos 2005, 2006 y
2007 para determinar si estas sobrepasan el 30%.
DISTRIBUIDORES SIALER S.A.
2005 0%
2006 15%
2007 40%
Promedio 18.33%
De esta manera, en atencin a que el 85% de los ingresos de Gianlucca Style S.A.C. con
la empresa Distribuidores Sialer S.A. durante el periodo tributario 2007, no representan
a su vez para esta ltima compaa el 30% o ms (sino solo el 18.33%) del promedio de
sus adquisiciones en los ejercicios 2005, 2006 y 2007, entonces ambas entidades no
caen en el supuesto de vinculacin comercial al que alude el artculo 24 segundo prrafo
del Reglamento de la LIR, en lo que corresponde al periodo scal 2008.
3.9. Operaciones con parasos fiscales
El artculo 32 numeral 4) de la LIR incluye dentro del mbito de aplicacin de los
precios de transferencia no solo a las transacciones realizadas con partes vinculadas, sino
tambin a aquellas realizadas desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula
imposicin.
Ahora bien, el artculo 44 inciso m) segundo prrafo de la LIR seala lo siguiente:
Mediante decreto supremo se establecern los criterios de calicacin de los pases o te-
rritorios de baja o nula imposicin para efecto de la presente Ley. En opinin de Gamba
Valega, que tambin compartimos, tena que ser la misma norma con rango de ley quien
tuvo que haber denido los criterios tcnicos que permitan identicar a un paraso scal,
ya que ello tendr repercusin en la determinacin de la base imponible del Impuesto a
la Renta (tanto por las limitaciones en las deducciones de gastos como por la inuencia
en la valorizacin de las operaciones). De no proceder de esta forma, en realidad se est
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haciendo una remisin en blanco al Reglamento de una materia reservada a ley, lo cual es
inconstitucional.
Cerrado el parntesis, acorde al artculo 86 del Reglamento de la LIR, existen dos
criterios delimitadores de pases o territorios de baja o nula imposicin:
Aquell os contempl ados en el Decreto Supremo N 045-2001-EF. Aqu hay una
lista negra de 43 jurisdicciones que son considerados iur et de iure como parasos s-
cales (entre ellas: Andorra, Bahamas, Chipre, Hong Kong, Islas Caimn, Liechtens-
tein, Luxemburgo, Madeira, Mnaco, Panam y Samoa Occidental, entre otros). Al
respecto, consideramos necesaria una actualizacin de la mencionada lista (que
data desde el 2001), en vista a que las ltimas publicaciones de la OCDE han exclui-
do algunos pases (como Maldivas y Tonga), e incluido otras (como Uruguay, Costa
Rica y Filipinas) como parasos scales.
Aquell os pases o terri tori os donde l a tasa efecti va del Impuesto a l a Renta,
cual qui era fuese l a denominaci n que se d a este tri buto, sea 0% o inferi or
en un 50% o ms a l a que correspondera en el Per sobre rentas de l a mi sma
natural eza, de conformi dad con el Rgi men General del Impuesto, y que adi -
ci onal mente, presente al menos una de l as si gui entes caractersti cas: a) Que
no est dispuesto a brindar informacin de los sujetos beneciados con gravamen
bajo o nulo, b) Que en el pas o territorio exista un rgimen tributario particular para
no residentes que contemple benecios o ventajas tributarias que excluya explcita
o implcitamente a los residentes, c) Que los sujetos beneciados con una tributa-
cin baja o nula se encuentren impedidos, explcita o implcitamente, de operar en el
mercado domstico de dicho pas o territorio, d) Que el pas o territorio se publicite
a s mismo, o se perciba que se publicita a s mismo, como un pas o territorio a ser
usado por no residentes para escapar del gravamen en su pas de residencia. Sin
embargo, sera conveniente que la calicacin de paraso scal se cia solamente a
un gravamen nulo o bajo unido a la falta de cooperacin en materia de intercambio
de informacin (excluyendo los dems supuestos a que alude el artculo 86 del Re-
glamento de la LIR).
Cabe agregar que el artculo 44 inciso m) de la LIR prescribe, en trminos generales,
que cualquier gasto efectuado con parasos scales no es deducible para la determinacin
de la renta neta. No obstante, la misma norma permite la deduccin de los siguientes gastos,
siempre que se pruebe que su importe es igual al que hubieran pactado partes indepen-
dientes (lo cual necesariamente se debe demostrar con un Estudio Tcnico de Precios de
Transferencia antes de la DJ anual del Impuesto a la Renta): operaciones de crdito, segu-
ros o reaseguros, cesin en uso de naves o aeronaves, transporte que se realice desde el
pas hacia el exterior y desde el exterior hacia el pas, y el derecho de pase por el Canal de
Panam).
Ntese que en virtud a la interpretacin restrictiva de las limitaciones a los derechos
de los contribuyentes, recogida en la Norma VIII tercer prrafo del Cdigo Tributario, el art-
culo 44 inciso m) de la LIR se debe entender en el sentido que solamente limita a los gastos
(ms no a los costos) provenientes de operaciones con parasos scales. As, el Informe
N 171-2007-SUNAT ha indicado que: El costo computable de los bienes importados que se
originan en operaciones efectuadas con sujetos que caliquen en alguno de los 3 supuestos
contemplados en el inciso m) del artculo 44 de la LIR ser deducible para la determinacin
de la renta bruta de tercera categora.
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Finalmente, debemos mencionar que el hecho que las operaciones con parasos
scales se sometan a las reglas de precios de transferencia, no quiere indicar que nece-
sariamente ambas partes son vinculadas. As, si un contribuyente domiciliado recibe un
prstamo de una empresa ubicada en un paraso scal (sin que exista en ninguno de los
supuestos de vinculacin del artculo 24 del Reglamento de la LIR), entonces los intereses
que generan ese prstamo podrn sujetarse a la retencin del 4.99% por concepto del Im-
puesto a la Renta, siempre que el crdito no devengue un inters anual al rebatir, superior
a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, ms tres puntos. Del
mismo modo, dicho prstamo incurrido con la empresa residente en el paraso no se ver
inmerso en las reglas de subcapitalizacin a que hace referencia el ltimo prrafo del inciso
a) del artculo 37 de la LIR.
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TEMA N 18
MBITO DE APLICACIN DE LAS NORMAS
DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
1. MBITO GENERAL DE APLICACIN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
El artculo 32-A inciso a) de la LIR menciona lo siguiente:
Las normas de precios de transferencia sern de aplicacin cuando la valoracin con-
venida hubiera determinado un pago del Impuesto a la Renta, en el pas, inferior al que
hubiera correspondido por aplicacin del valor de mercado.
Cabe recordar que las empresas vinculadas cuentan con una unidad de direccin
comn, por lo que en la evaluacin de si se ha presentado un perjuicio al Fisco en el ejercicio
gravable deben analizarse los resultados conjuntos de ambas partes vinculadas.
Por ejemplo, la empresa Olga Corporaciones S.A.C., domiciliada en el Per e ins-
crita en el Rgimen General del Impuesto a la Renta, brinda un servicio de nanciamiento a
J urgen Contratistas S.A.C., tambin domiciliado e inscrito en el Rgimen general, pactn-
dose una tasa de inters anual del 15%. Ninguna de las 2 compaas cuenta con prdidas
tributarias arrastrables ni goza de benecios en lo tocante al Impuesto a la Renta. Si en el
Estudio Tcnico de Precios de Transferencia correspondiente al ejercicio gravable 2009 se
determina que la tasa de inters de mercado es del 12%, sucedera lo siguiente:
- Olga Corporaciones S.A.C. reducira su base imponible del Impuesto a la Renta
del 2008, reduciendo el importe de los intereses gravados con este impuesto, de
una tasa del 15% a una tasa del 12%.
- J urgen Contratistas S.A.C. reducira su gasto deducible en el Impuesto a la Ren-
ta anual del 2008, puesto que solamente tomara como gasto el importe de los
intereses que fueron calculados a una tasa del 12%. Ello generara un mayor
gravamen con el Impuesto a la Renta de dicho ao.
De lo anterior, se puede corroborar que la misma cantidad de Impuesto a la Renta
que se le acota a un contribuyente (J urgen Contratistas S.A.C.) gura como una reduccin
del Impuesto a la Renta a su contraparte vinculada (Olga Corporaciones S.A.C.), por lo
que el Fisco va a recaudar lo mismo tanto si ajusta las operaciones a su valor producto de
las reglas de precios de transferencia como cuando no realiza dicho anlisis.
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Ahora bien, el artculo 108 del Reglamento de la LIR enuncia en su inciso 1) que:
Las normas de precios de transferencia se aplicarn cuando la valoracin convenida por
las partes determine, en el pas y en el ejercicio gravable respectivo, un Impuesto a la
Renta inferior al que hubiera correspondido por aplicacin del valor de mercado.
Ocasionan una menor determinacin del impuesto, entre otros, l a comprobaci n del
di feri mi ento de rentas o l a determi naci n de mayores prdi das tri butari as de las
que hubiera correspondido declarar.
Un ejemplo del diferimiento de rentas en las operaciones transadas entre partes vin-
culadas viene constituido por el artculo 63 inciso c) de la LIR, que hace referencia a los
contratos de construccin que duran ms de 1 ejercicio gravable. All se indica que las
empresas constructoras o similares pueden diferir los resultados hasta la total terminacin
de las obras, cuando estas, segn contrato, deban ejecutarse dentro de un plazo no mayor
de 3 aos, en cuyo caso los impuestos que correspondan se aplicarn sobre la ganancia
as determinada, en el ejercicio comercial en que se concluyan las obras, o se recepcionen
ocialmente, cuando este requisito deba recabarse segn las disposiciones vigentes sobre
la materia. En caso que la obra se deba terminar o se termine en un plazo mayor de 3 aos,
la utilidad ser determinada el tercer ao conforme a la liquidacin del avance de obra por
el trienio y, a partir del cuarto ao, siguiendo los mtodos a que se reeren los incisos a) y
b) de este artculo.
Por ello es que el Informe N 164-2006-SUNAT ha concluido que:
Como puede observarse de la norma glosada, las empresas de construccin que ejecu-
ten contratos de obra dentro de los plazos sealados pueden optar por el diferimiento de
resultados, lo cual implica una ventaja nanciera para los sujetos que ejerzan esta opcin,
en tanto no estn obligados a determinar y pagar el Impuesto a la Renta en los ejercicios
que anteceden al ejercicio de culminacin de la obra o de su recepcin ocial.
En este orden de ideas, y de acuerdo a los supuestos que contienen las consultas for-
muladas, puede concluirse que el diferimiento de resultados contenido en el inciso c) del
artculo 63 de la LIR que aplica una de las partes vinculadas es un supuesto que habilita
a efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones celebradas entre empresas
vinculadas, cuando se determine un menor Impuesto a la Renta.
Supongamos que la constructora Roxana Inversiones S.A.C. brinda servicios de
construccin durante el 2009 a su parte vinculada Inmobiliaria Matilde S.A.C. por un valor
de S/. 15000,000.00. En vista a que el contrato de construccin dura ms de 1 ejercicio gra-
vable, entonces Roxana Inversiones S.A.C. opta por el mtodo del diferimiento del artculo
63 inciso c) de la LIR y no tributa Impuesto a la Renta alguno por los ingresos de la citada
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obra durante el 2009. Sin embargo, Inmobiliaria Matilde S.A.C. se encuentra depreciando
una parte de la edicacin que ya se encuentra concluida durante el 2009, con la correspon-
diente deduccin de gasto tributario en la DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009.
Si producto de un Estudio Tcnico de Precios de Transferencia, se determina que el
valor de mercado correspondiente a la totalidad de la construccin es de S/. 8000,000.00,
entonces resulta que Inmobiliaria Matilde S.A.C. ha deducido como gasto en el 2009 un
importe mayor del que realmente le corresponda, y que Roxana Inversiones S.A.C. est
diriendo el mayor Impuesto a la Renta por pagar para un posterior ejercicio gravable, acre-
ditndose as el perjuicio al Fisco en la evaluacin conjunta de las partes vinculadas respec-
to del ejercicio gravable 2009.
2. LAS CLUSULAS ESPECIALES DE APLICACIN DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA
El artculo 32-A inciso a) de la LIR prescribe tres supuestos que sern de ineludible
aplicacin las reglas de precios de transferencia, an as no se aprecie perjuicio al Fisco en
el ejercicio gravable respectivo.
En otras legislaciones, nicamente son de utilizacin las normas de precios de trans-
ferencia cuando la valoracin convenida entre las partes vinculadas hubiera determinado
un perjuicio al Fisco, por lo que exista la duda si a los supuestos del artculo 32-A inciso a)
numerales 1), 2) y 3) deban ser concordados con la determinacin por parte del grupo em-
presarial de un menor Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable respectivo.
Ante ello, el Informe N 157-2007-SUNAT ha establecido que:
El ajuste previsto en las normas de precios de transferencia ser de aplicacin cuando la
valoracin convenida hubiera determinado un perjuicio scal en el pas.
Sin embargo, tratndose de los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del artcu-
lo 32-A de la LIR, el ajuste previsto en las normas de precios de transferencia es aplicable
sin que se haya determinado un menor Impuesto a la Renta.
Ahora bien, repasemos los supuestos en que el legislador considera que indefectible-
mente se aplican las normas de precios de transferencia
a) Cuando se trate de operaci ones internaci onal es en donde concurran 2 o
ms pases o juri sdi cci ones di stintas
Este supuesto no hace referencia a que las reglas de precios de transferencia se
aplicarn siempre que exista una operacin internacional en la que una de las partes es un
sujeto no domiciliado, sin importar si existe vinculacin o no entre los sujetos intervinientes.
Para que sea de aplicacin este inciso, debe existir un sujeto domiciliado (la sucursal
o subsidiaria, por ejemplo) y un ente no domiciliado (la matriz extranjera), que efecten ope-
raciones entre ellos. En este escenario existe una presuncin de perjuicio al Fisco, puesto
que la Administracin Tributaria peruana no conoce a cabalidad la tasa impositiva en el pas
forneo, si existen benecios tributarios a ciertas actividades o sujetos, entre otros.
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Cabe recalcar que en la mayora de las legislaciones extranjeras, se dispone que
solamente en operaciones internacionales debe resultar de aplicacin las reglas de precios
de transferencia.
b) Cuando se trate de operaci ones naci onal es en l as que, al menos, una de l as par-
tes sea un suj eto inafecto, sal vo el Sector Pbli co naci onal; goce de exoneraci o-
nes del Impuesto a l a Renta, per tenezca a regmenes di ferenci al es del Impuesto
a l a Renta o tenga suscri to un conveni o que garanti za l a estabili dad tri butari a
Los sujetos del nuevo RUS tributan por Impuesto a la Renta e IGV cuotas mensuales
de 20, 50, 200, 400 o 600 soles. Los contribuyentes del Rgimen especial del Impuesto a la
Renta tributan mensualmente pagos denitivos del 1.5% sobre los ingresos netos mensua-
les. Mientras que los perceptores de rentas de tercera categora del Rgimen general del
Impuesto a la Renta tributan anualmente una tasa del 30%.
Las personas naturales que obtengan solamente rentas del trabajo tributan Impuesto
a la Renta bajo tasas progresivas acumulativas del 15%, 21% y 30%. A partir del 2009, las
rentas de primera y segunda categora tributan una tasa efectiva del 5% sobre la renta bruta.
Los contribuyentes ubicados en la Amazona estn sujetos a tasas del 5%, 10% o 30% por
Esta conuencia de diversas tasas impositivas genera que los contribuyentes domi-
ciliados con vinculacin econmica se vean tentados de realizar un planeamiento tributario
a nes de reducir el impuesto global a abonar por el grupo empresarial. Por ello es que el
legislador peruano ha optado por incluir dentro del mbito de precios de transferencia a las
operaciones que efecten entre s partes vinculadas domiciliadas.
c) Cuando se trate de operaci ones naci onal es en l as que, al menos, una de l as
par tes haya obteni do prdi das en l os l ti mos 6 ej erci ci os gravabl es
Si una de las partes relacionadas se encuentra con prdidas tributarias arrastrables,
existe un incentivo para que ella sobrevale la venta de bienes o prestacin de servicios brin-
dados a su contraparte vinculada, de tal modo que mientras la primera reduce su margen de
prdida tributaria (sin llegar a tributar Impuesto a la Renta alguno), la segunda deduce un
gasto sobrevaluado, tributando un menor Impuesto a la Renta en el ejercicio gravable.
As por ejemplo, la compaa Oliver Fest S.A.C. cuenta con una prdida tributaria
arrastrable para el ejercicio gravable 2008 de S/. 7000,000.00. En el 2009, ha brindado
servicios de asistencia tcnica a su parte vinculada Italo Undergrounders S.A.C. (quien no
cuenta con prdidas tributarias) por el valor de S/. 3000,000.00.
Si producto de la aplicacin de las reglas de precios de transferencia se determina
que el valor de mercado de la citada operacin es de S/. 1000,000.00, entonces se denotar
un perjuicio al Fisco en el periodo gravable 2009, puesto que Oliver Fest S.A.C. ha reducido
su prdida tributaria a un margen de S/. 4000,000.00, mientras que Italo Undergrounders
S.A.C. ha reducido su base imponible del Impuesto a la Renta del 2009 en S/. 2000,000.00
(S/. 3000,000.00 que era el valor pactado, menos S/. 1000,000.00 que el Estudio Tcnico
de Precios de Transferencia arroja como valor de mercado).
Lo discutible de la disposicin mencionada es que seala que sine qua non cuando
cualquiera de las empresas vinculadas hubiera tenido prdidas tributarias en los ltimos 6
ejercicios gravables, entonces las reglas de precios de transferencia sern de ineludible
aplicacin.
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Ello se ve corroborado con el Informe N 164-2006-SUNAT, que ha dispuesto que:
En cuanto a la existencia de prdidas tributarias, cabe indicar que no se excepta de la
aplicacin de la regla contenida en el numeral 3) del artculo 32-A de la LIR por el hecho
de que las mismas se hayan originado y compensado dentro del lapso de 6 aos, pues
solo importa que se verique que dentro de dicho plazo estas se hayan originado para
cualesquiera de las partes vinculadas.
En este orden, corresponder efectuar el ajuste al valor de mercado en las operaciones
entre partes vinculadas cuando cualquiera de ellas haya generado prdida tributaria en
alguno de los 6 ejercicios gravables cuyo plazo para presentar la DJ anual ya hubiera ven-
cido, aun cuando dicha prdida haya sido compensada en alguno de dichos ejercicios.
El artculo 50 de la LIR contiene 2 sistemas de compensacin de prdidas de los
perceptores de rentas de tercera categora:
- Imputacin ao a ao hasta agotar su importe, contra las rentas netas de tercera
categora que el contribuyente obtenga en los 4 ejercicios inmediatos posteriores
computados a partir del ejercicio siguiente al de su generacin (sistema A). El
saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podr com-
putarse en los ejercicios siguientes.
- Imputacin ao a ao, hasta agotar su importe, al 50% de las rentas netas de
tercera categora que el contribuyente obtenga en los ejercicios inmediatos si-
guientes (sistema B).
Supongamos que existen dos empresas vinculadas denominadas Giancarlo Flyers
S.A.C y Erika Vogue S.A.C.. La primera tiene prdida tributaria arrastrable que se ha ori-
ginado el periodo tributario 2004, pero la segunda compaa no tiene prdidas.
En el sistema A de compensacin de prdidas, despus de la DJ anual del Impuesto
a la Renta del 2008 (4 aos desde que se produjo la prdida tributaria), Giancarlo Flyers
S.A.C. ya no tiene la posibilidad de seguir arrastrando la prdida generada en el Impuesto
a la Renta anual del 2004. De esta forma, aunque en el ejercicio gravable 2009, Giancarlo
Flyers S.A.C. sobrevale el valor de venta de la mercadera enajenada a su parte vinculada
Erika Vogue S.A.C., ello no redundar en un perjuicio al Fisco por el citado periodo scal,
puesto que lo que tribute de menos una compaa ser compensado con una tributacin de
ms por importe equivalente de su contraparte vinculada.
Si Giancarlo Flyers S.A.C. hubiera optado por el sistema B de compensacin de
prdidas, entonces puede ocurrir que aunque ya hayan transcurrido 6 aos desde la gene-
racin de la prdida tributaria (periodo gravable 2011, en el caso de autos), dicha compaa
an se encuentre en posibilidad de compensarla, por lo que en rigor existen incentivos para
que Giancarlo Flyers S.A.C. sobrevale las ventas de bienes o prestaciones de servicios
que efecte a su parte relacionada Erika Vogue S.A.C..
Sin embargo, el artculo 32-A inciso 3) de la LIR seala textualmente que en este
ltimo escenario no existe presuncin de perjuicio al Fisco, por lo que para determinar si
son aplicables las reglas de precios de transferencia se tendra que analizar si en el periodo
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scal 2011 la valoracin convenida por las partes ha determinado un pago de impuestos
inferior al sealado por el valor de mercado, al que alude el artculo 32-A inciso a) primer
prrafo de la LIR.
Lo ideal sera que el artculo 32-A inciso a) de la LIR disponga que las reglas de pre-
cios de transferencia se aplicarn cuando se trate de operaciones nacionales en las que al
menos una de las partes tenga prdidas tributarias arrastrables; sin embargo, para ello se
hace necesaria una modicacin legislativa.
3. QU ES LO QUE SUCEDE CUANDO NOS ENCONTRAMOS ANTE OPERACIONES REALI-
ZADAS ENTRE PARTES VINCULADAS SOBRE LAS QUE NO RESULTAN DE APLICACIN
LAS REGLAS DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA?
El artculo 108 del Reglamento de la LIR prescribe lo que sigue:
Para efectos de determinar el mbito de aplicacin de las normas de precios de transferencia
a que se reere el inciso a) del artculo 32-A de la LIR, se tendr en cuenta lo siguiente:
a) Las normas de precios de transferencia se aplicarn en los siguientes casos:
1) Cuando la valoracin convenida por las partes determine, en el pas y en el ejercicio
gravable respectivo, un Impuesto a la Renta inferior al que hubiera correspondido
por aplicacin del valor de mercado.
Ocasionan una menor determinacin del impuesto, entre otros, la comprobacin
del diferimiento de rentas o la determinacin de mayores prdidas tributarias de las
que hubiera correspondido declarar.
2) Cuando se conguren los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso
a) del artculo 32-A de la LIR.
La prdida tributaria a que se reere el numeral 3) del inciso a) del artculo 32 de la
LIR, es la que resulta de las actividades comprendidas en el artculo 28 de la LIR,
que se haya generado en cualquiera de los ltimos 6 ejercicios gravables, cuyo
plazo para presentar la DJ anual del Impuesto ya hubiera vencido.
3) En transacciones celebradas a ttulo oneroso o gratuito, incluyendo las que co-
rresponden a la cesin gratuita de bienes muebles a que se reere el inciso h) del
artculo 28 de la LIR.
b) Tratndose de supuestos no comprendi dos en el i nci so anteri or, l os preci os o
montos de l as contraprestaci ones que sean equi val entes a aquel l os que hubi e-
ran si do acordados con o entre par tes i ndependi entes en transacci ones compa-
rabl es, se determi narn segn l a regl a de val or de mercado establ eci da en l os
i nci sos 1) a 3) y penl ti mo prrafo del ar tcul o 32 de l a LIR y en l os ar tcul os 19 y
19-A, en l o que resul te per ti nente. Lo dispuesto en este inciso no ser de aplicacin
a las transacciones que se realicen desde, hacia o a travs de pases o territorios de
baja o nula imposicin.
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Supongamos que la compaa Gianlucca Machines S.A.C. y Andy Agrcolas S.A.C.
son partes vinculadas. Ambas empresas se encuentran domiciliadas en el Per, pertenecen
al Rgimen General del Impuesto a la Renta, y ninguna tiene prdidas tributarias arrastra-
bles. Si durante el 2009 Gianlucca Machines S.A.C. le arrienda diversas maquinarias a
Andy Agrcolas S.A.C. por un valor de S/. 80,000.00, cuando el valor de mercado de dicho
arrendamiento es de S/. 200,000.00, se produciran las siguientes consecuencias:
- El valor de S/. 80,000.00 anual pactado por el arrendamiento, determinara en
Gianlucca Machines S.A.C. un aumento en la base imponible de S/. 120,000.00,
producto de su comparacin con el valor de mercado. Ello generara un Impuesto
a la Renta por pagar de S/. 36,000.00.
- El valor de S/. 80,000.00 anual pactado por el arrendamiento, determinara en Andy
Agrcolas S.A.C., un aumento del gasto deducible en S/. 120,000.00, lo cual tendra
como efecto un menor Impuesto a la Renta precisamente de S/. 36,000.00.
En vista a que no se presenta un perjuicio al Fisco durante el periodo scal 2009,
Gianlucca Machines S.A.C. no se encuentran obligados a sustentar el valor de mercado de
las operaciones transadas entre ellas de acuerdo a las reglas de precios de transferencia,
utilizando los mtodos del precio comparable no controlado, costo incrementado, precio de
reventa, particin de utilidades y margen neto transaccional.
Sin embargo, el artculo 108 inciso b) del Reglamento de la LIR obliga a utilizar en
estos casos las reglas de valor de mercado consignadas en los incisos 1) a 3) y penltimo
prrafo del artculo 32 de la LIR, as como en los artculos 19 y 19-A de su Reglamento. Nos
preguntamos si ello signica que en caso ya haya transcurrido el plazo de la DJ anual del
Impuesto a la Renta del 2009, Gianlucca Machines S.A.C. se ver obligado a recticar
dicha declaracin jurada, aumentando la base imponible del impuesto en S/. 120,000.00,
con la consecuente infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario por omitir un
tributo de S/. 36,000.00 en una declaracin determinativa de tributos.
Asimismo, nos cuestionamos si es que Andy Agrcolas S.A.C. tendr que recticar
su DJ anual del Impuesto a la Renta del 2009, para colocar como mayor gasto deducible los
S/. 120,000.00 que determina el valor de mercado por el servicio de arrendamiento recibido,
vindose obligado a solicitar devolucin o compensacin por los S/. 36,000.00 abonados a
la Sunat en exceso.
Una lgica como la esbozada tendra intenciones meramente sancionatorias. Ntese
que el grupo empresarial conformado por Gianlucca Machines S.A.C. y Andy Agrcolas
S.A.C. est tributando el mismo importe por concepto del Impuesto a la Renta del 2009,
tanto con ajuste de los precios a su valor de mercado, como sin la realizacin del mencio-
nado ajuste. Sin embargo, tal como se encuentra redactado el artculo 108 inciso b) del
Reglamento de la LIR, el rgano scalizador se ver tentado de aplicarla, con el nico n de
imponer las sanciones respectivas.
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TEMA N 19
METODOLOGA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
Como ya hemos sealado, el hecho de que las operaciones realizadas entre 2 par-
tes vinculadas se enmarquen dentro del mbito de aplicacin de las normas de precios de
transferencia (artculo 32-A inciso a) de la LIR), signica que la determinacin del valor de
mercado de dichas operaciones se ceir estrictamente al uso de los siguientes mtodos:
a) Mtodos tradicionales:
i) Mtodo del precio comparable no controlado (comparable uncontrolled
price - CUP).
ii) Mtodo del precio de reventa.
iii) Mtodo del costo incrementado
b) Mtodos no tradicionales:
iv) Mtodo de particin de utilidades.
v) Mtodo residual de particin de utilidades.
vi) Mtodo del margen neto transaccional.
A diferencia de lo que establece el prrafo 25) de las directrices aplicables en materia
de precios de transferencia de la OCDE, que privilegia del mtodo del precio comparable
no controlado (CUP) en desmedro de los dems mtodos
(42)
; en el artculo 32 literal e) de
la LIR se menciona expresamente que Los precios de las transacciones sujetas al mbito
de aplicacin de este artculo sern determinados conforme a cualquiera de los siguientes
mtodos internacionalmente aceptados, para cuyo efecto deber considerarse el que re-
sulte ms apropiado para reejar la realidad econmica de la operacin, por lo que no se
presenta un decantamiento por el mtodo CUP sobre los dems mtodos.
Ntese adems, que si producto de las operaciones realizadas entre las partes vin-
culadas se determina un perjuicio al Fisco en el ejercicio gravable respectivo, o una de las
partes vinculadas se encuentra domiciliada en el extranjero, tenga algn benecio en lo
concerniente al Impuesto a la Renta, o haya obtenido prdidas tributarias en los 6 ltimos
ejercicios gravables; entonces, para encontrar el valor de mercado correspondiente en las
transacciones efectuadas entre ellas se debe acudir a cualquiera de los mtodos inherentes
a las reglas de precios de transferencia, an as no exista la obligacin formal de contar con
un Estudio Tcnico de Precios de Transferencia por no haberse cumplido los requisitos del
artculo 4 de la Resolucin de Superintendencia N 167-2006/SUNAT (esto es, que el monto
(42) En efecto, el prrafo 25) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia indica que: La forma ms directa de es-
tablecer si las condiciones creadas o impuestas por las empresas asociadas estn sobre una base de arms lenght, es comparar
los precios cargados en operaciones controladas entre esas empresas, con los precios cargados en transacciones comparables
efectuadas entre empresas independientes.
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de los ingresos devengados con terceros vinculados y no vinculados supere S/. 6000,000.00, y
que las operaciones con las partes vinculadas supere S/. 1000,000.00).
1. MTODO DEL PRECIO COMPARABLE NO CONTROLADO
Segn el artculo 32-A inciso e) numeral 1) de la LIR, el mtodo del precio comparable
no controlado consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios entre partes
vinculadas considerando el monto de las contraprestaciones que se hubieran pactado con o
entre partes independientes en operaciones comparables.
Por su parte, el artculo 113 inciso a) del Reglamento de la LIR anota que el mto-
do del precio comparable no controlado compatibiliza con operaciones de compraventa de
bienes sobre los cuales existen precios en mercados nacionales o internacionales o con
prestaciones de servicios poco complejas.
El mtodo del precio comparable no controlado no compatibiliza con aquellas opera-
ciones que impliquen la cesin denitiva o el otorgamiento de la cesin en uso de intangibles
valiosos. Dicho mtodo tampoco resulta viable con aquellas operaciones en las cuales los pro-
ductos objeto de la transaccin no sean anlogos por naturaleza, calidad y adems, cuando
los mercados no sean comparables por sus caractersticas o por su volumen y cuando tratn-
dose de bienes intangibles no signicativos o no valiosos, estos no sean iguales o similares.
Ahora bien, existen dos mecanismos para determinar el valor de mercado de las
operaciones realizadas entre partes vinculadas:
a) CUP Interno: El contribuyente u otro miembro del grupo empresarial, vende el
producto en particular o presta el servicio, en cantidades similares y bajo trmi-
nos similares, a sujetos independientes en mercados similares (un comparable
interno). Es decir, en esta modalidad las operaciones entre las partes vinculadas
se comparan con las transacciones que esa misma parte vinculada realiza con
terceros independientes.
b) CUP Externo: El producto o servicio que ha sido objeto de transaccin entre las
partes vinculadas, ha sido negociado en cantidades y trminos similares entre
partes independientes en mercados similares (un comparable externo). Aqu, el
objeto de comparacin es la transaccin que una parte independiente realice u
oferte a otro tercero independiente en condiciones similares.
1.1. Anlisis de comparabilidad
Constituye un requisito para la aplicacin del mtodo del precio comparable no con-
trolado que los bienes o servicios que se utilicen como comparables sean tan prximos a la
identidad como sea posible, y si ello no fuera as, se efecten los ajustes conables perti-
nentes para que el mtodo utilizado arroje un buen resultado.
Por ello es que el artculo 32-A inciso d) de la LIR menciona lo siguiente:
Las transacciones entre partes vinculadas son comparables con una realizada entre par-
tes independientes, en condiciones iguales o similares, cuando se cumple al menos una
de los 2 condiciones siguientes:
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1. Que ninguna de las diferencias que existan entre las transacciones objeto de compa-
racin pueda afectar materialmente el precio; o
2. Que aun cuando existan diferencias entre las transacciones objeto de comparacin
que puedan afectar materialmente el precio, dichas diferencias puedan ser eliminadas
a travs de ajustes razonables.
El artculo 110 del Reglamento de la LIR seala enunciativamente ciertos criterios
que determinan si las transacciones entre los sujetos vinculados y aquellas provenientes de
operaciones independientes, resultan comparables.
As, en cuanto a las transacciones nancieras (prstamos) se deben considerar, entre
otros, el monto del principal, el plazo o periodo de amortizacin, las garantas, la solvencia
del deudor, la tasa de inters, el monto de las comisiones, la calicacin del riesgo, el pas
de residencia del deudor, la moneda, la fecha y cualquier otro pago o cargo que se realice o
practique en virtud de estas.
En lo referente a los servicios se debe analizar la naturaleza del servicio y su dura-
cin.
En las enajenaciones, arrendamientos, comodatos o usufructo de bienes tangibles,
se debe vericar las caractersticas fsicas del bien, su calidad y disponibilidad, as como el
volumen de la oferta.
En el caso de la cesin denitiva o en uso de bienes intangibles, se debe tener en
consideracin:
i) La forma contractual de la operacin (licencia, franquicia o cesin denitiva); la
identicacin del intangible (derechos de la propiedad intelectual o propiedad in-
dustrial), as como la descripcin de cualquier mtodo, programa, procedimiento,
estudio u otro tipo de transferencia de tecnologa.
ii) La duracin del contrato.
iii) El grado de proteccin, as como los benecios que se espera obtener de su uso.
En el supuesto de la enajenacin de acciones, participaciones u otros valores mobi-
liarios representativos de capital, se considerarn elementos como:
i) El valor de participacin patrimonial de los valores que se enajenen, el que ser
calculado sobre la base del ltimo balance de la empresa emisora cerrado con
anterioridad a la fecha de enajenacin o, en su defecto, el valor de tasacin.
ii) El valor presente de las utilidades o ujos de efectivo proyectados.
iii) El valor de cotizacin que se registre en el momento de la enajenacin, tratndo-
se de enajenaciones burstiles.
iv) El valor promedio de apertura y cierre registrado en la Bolsa de Valores o meca-
nismo centralizado de negociacin, tratndose de enajenaciones extraburstiles
de acciones u otros valores que coticen en Bolsa.
1.2. Ajustes en las operaciones analizadas
En el caso que las transacciones vinculadas y las transacciones independientes no
fueran comparables, se deben realizar los ajustes necesarios correspondientes, entre otros,
en los siguientes elementos:
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- Pl azo de pago: La diferencia de los plazos de pago ser ajustada considerando
el valor de los intereses segn el plazo concedido para el pago de las obligacio-
nes, la tasa de inters aplicada, las comisiones, gastos administrativos y todo otro
tipo de monto incluido en la nanciacin.
- Canti dades negoci adas: El ajuste debe ser efectuado sobre la base de la docu-
mentacin de la empresa vendedora u otra parte independiente, de la que surja la
utilizacin de descuentos o bonicaciones.
- Propaganda y publi ci dad: Cuando el precio de los bienes, servicios o derechos
adquiridos a una parte vinculada involucre el cargo por promocin, propaganda o
publicidad, el precio podr exceder al de la otra parte que no asuma dicho gasto,
hasta el monto pagado por unidad de producto y por este concepto.
- Costo de intermedi aci n: Cuando se utilicen datos de una empresa que realice
gastos de intermediacin en la compra de bienes, servicios o derechos, y cuyo
precio resultara comparable para una empresa comprendida en el mbito de apli-
cacin de los precios de transferencia y que no est sujeta al referido cargo; el
precio del bien, servicio o derecho de esta ltima podr exceder al de la primera,
hasta el monto correspondiente a ese cargo.
- Acondi ci onami ento, ete y seguro: Para nes de la comparacin, los precios
de los bienes debern ajustarse en funcin de las diferencias de costos de los
materiales utilizados en acondicionamiento de cada uno y del ete y seguro que
inciden en cada caso.
- Natural eza fsi ca y de conteni do: En el caso de bienes, servicios o derechos
comparables, los precios debern ser ajustados en funcin de los costos relativos
a la produccin del bien, la ejecucin del servicio o de los costos referidos a la
generacin del derecho.
Las cantidades negociadas entre partes vinculadas en un ejercicio gravable gene-
ralmente son mucho mayores a aquellas que la compaa analizada efecta con partes
independientes, o de aquellas que terceros independientes realizan entre s, de tal forma
que un ajuste por el volumen de mercancas transadas sera pertinente a efectos de aplicar
el mtodo del precio comparable no controlado.
Igualmente cuando una entidad nanciera realiza un prstamo a un sujeto empresa-
rial, dicha entidad debe efectuar averiguaciones sobre el grado de solvencia del deudor, y
exigir las garantas necesarias en caso de que se detecte cierto peligro de incobrabilidad.
El mecanismo anotado se vuelve innecesario en las operaciones de prstamo entre par-
tes vinculadas, en las cuales precisamente ambas partes se guardan conocimiento mutuo,
razn por la cual no se exigen garantas ni el prestamista incurre en gastos adicionales de
monitoreo y cobranza de la deuda pendiente con su parte vinculada.
1.3. Ventajas y desventajas del mtodo del precio comparable no controlado
a) Ventaj as:
- Es el procedimiento de determinacin del valor de mercado en las operacio-
nes entre partes vinculadas con mayor aceptacin internacional, y preferido
por la OCDE.
- Su anlisis se centra en el valor de venta de los productos o servicios nego-
ciados (comparabilidad de transacciones), y no en los activos, funciones y
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riesgos asumidos por cada parte analizada (comparabilidad de los sujetos
intervinientes).
- Es ideal para la determinacin del valor de mercado de commodities (oro,
plata, cobre, zinc, petrleo, azcar, arroz, maz, harina de pescado, harina de
soya).
b) Desventaj as:
- A excepcin de los commodities, no suele existir informacin pblica de ca-
rcter conable sobre los valores de mercado de las transacciones (lo cual se
agrava en el caso de los servicios).
- Por denicin, no es un mtodo fcil de compatibilizar con los objetivos de las
empresas
(43)
.
- Es inaplicable en el caso de bienes o servicios que lleven incorporado un
intangible valioso.
2. MTODO DEL PRECIO DE REVENTA
Segn el artculo 32-A inciso 2) de la LIR, este mtodo consiste en determinar el valor
de mercado de adquisicin de bienes y servicios en que incurre una parte vinculada, los que
luego son objeto de reventa a una parte independiente, multiplicando el precio de reventa
establecido por el comprador por el resultado que proviene de disminuir, de la unidad, el
margen de utilidad bruta que habitualmente obtiene el citado comprador en transacciones
comparables con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en
transacciones comparables entre terceros independientes. El margen de utilidad bruta se
calcular dividiendo la utilidad bruta entre las ventas netas.
El prrafo 2.14 de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia seala
que:
El mtodo del precio de reventa se inicia con el precio al que un producto que ha sido
comprado de una empresa asociada es revendido a una empresa independiente. Este
precio (el de reventa) es disminuido por un margen apropiado (el margen del precio de
reventa), que representa la cantidad de la cual el revendedor debe cubrir sus gastos de
venta y de operacin y, a la luz de las funciones efectuadas tomando en consideracin
los activos y riesgos asumidos) obtener una utilidad apropiada. Lo que queda despus de
deducir el margen bruto puede ser considerado, despus de hacer los ajustes para otros
costos relacionados con la compra del producto (por ejemplo, aranceles), como el precio
Arms Lenght para el precio de transferencia original entre empresas asociadas.
(43) APAZA MEZA, Mario. Los precios de transferencia en el Per. 1 edicin, Instituto Pacfico, Lima, 2007, p. 150.
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Asimismo, el artculo 113 inciso 2) del Reglamento de la LIR estipula que:
El mtodo del precio de reventa compatibiliza con operaciones de distribucin, comer-
cializacin o reventa de bienes que no han sufrido una alteracin o modicacin sustanti-
va o a los cuales no se les ha agregado un valor signicativo.
Existen 2 modalidades para determinar el mtodo del precio de reventa entre partes
vinculadas:
Preci o de reventa interno: Aqu el valor de mercado de la transaccin vinculada
es determinado por el margen del precio de reventa (utilidad bruta/ventas netas)
que el mismo revendedor usa cuando revende dichos productos a terceros inde-
pendientes.
Preci o de reventa externo: En este supuesto, el valor de mercado de la transac-
cin vinculada es determinado por el margen de precio de reventa (utilidad bruta/
ventas netas) que obtiene una empresa independiente en transacciones compa-
rables con terceros independientes.
El mtodo del precio de reventa se utiliza principalmente en el caso de distribuidores
que revenden productos sin que le sean efectuadas modicaciones fsicas y sin que les sea
incorporado valor agregado. Su punto de partida es el precio al cual el producto adquirido
de una empresa vinculada es revendido a una empresa independiente. El margen bruto de
mercado es entonces restado del precio y el resultado puede ser considerado, despus de
ajustar por los costos de la transaccin, como un precio de mercado de la propiedad origi-
nalmente transferida entre las partes relacionadas.
As las cosas, el mtodo del precio de reventa se aplica para encontrar el valor de
mercado sobre las operaciones de compra que una empresa ha efectuado a favor de su par-
te vinculada, cuando posteriormente son revendidas a otra parte independiente sin mediar
ningn aadido de tipo signicativo.
En el mtodo del precio de reventa interno, el margen bruto de ganancia obtenido
habitualmente por la compaa analizada en la venta de productos con compaas inde-
pendientes, es comparado con el margen bruto de ganancia que ese mismo contribuyente
obtiene en la reventa de productos similares, pero que han sido adquiridos con anterioridad
de su contraparte vinculada. Si en la ltima de las operaciones indicadas se ha obtenido un
margen bruto de utilidad irrazonablemente menor, entonces se tendr que ajustar el costo
de ventas proveniente de la operacin de compra con la parte vinculada en aquel valor que
resulte luego de restar el margen bruto de ganancia que se considere encuadrado en el valor
de mercado.
En el mtodo del precio de reventa externo, el margen bruto de ganancia obtenido
en operaciones llevadas a cabo entre sujetos independientes, es comparado con el margen
bruto de ganancia que ha obtenido una empresa cuando vende productos a terceros inde-
pendientes que previamente han sido adquiridos a su parte vinculada. Si en la ltima de las
transacciones la utilidad bruta de la revendedora es irrazonablemente menor, ello signica
que se tendr que ajustar el costo de ventas proveniente de la compra efectuada a la parte
vinculada, en aquel valor que resulte luego de restar el margen de utilidad bruta normal-
mente conseguido entre terceros independientes que realizan funciones, y tienen activos y
riesgos similares.
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En lneas generales, el mtodo del precio de reventa depende en menor intensidad de
las caractersticas de los productos o servicios que estn siendo transados, cobrando mayor
preponderancia las funciones, activos y riesgos asumidos por las compaas comparables
(anlisis funcional). Para estos efectos, cabe tener en consideracin que el artculo 32-A
inciso d) de la LIR dispone que las transacciones entre partes vinculadas son asimilables
a aquellas efectuadas entre partes independientes cuando ninguna de las diferencias que
existan entre las caractersticas de las partes que las realizan pueda afectar materialmente
el margen de utilidad, o cuando an existiendo diferencias entre las caractersticas de las
partes analizadas, dichas diferencias sean eliminadas por medio de ajustes razonables.
2.1. Ventajas y desventajas del mtodo del precio de reventa
a) Ventaj as:
- Con este mtodo, la comparabilidad en las caractersticas de los productos o
servicios transados entre partes vinculadas y no vinculadas es de un menor
rigor que en el mtodo del precio comparable no controlado.
- Este mtodo ofrece buenos resultados cuando su anlisis se dirige a la parte
vinculada con menor complejidad en las funciones, activos y riesgos asumi-
dos (como es el caso del distribuidor mayorista que adquiere productos a su
parte vinculada, para revenderlos en las mismas condiciones en el mercado).
b) Desventaj as:
- Es ms difcil utilizar el mtodo del precio de reventa para arribar al valor de
mercado entre partes vinculadas, cuando antes de la venta, los productos
comprados por una empresa a su parte vinculada, son objeto de transforma-
cin o se incorporan a un producto ms complejo de tal forma que pierden su
identidad o se transforman
(44)
.
- En vista a que el mtodo del precio de reventa calcula el margen bruto de
utilidad en las operaciones vinculadas y las transacciones independientes,
en su formulacin solamente se deben tener en cuenta los costos directos
e indirectos, ms no los gastos de investigacin y de ventas. Existen ciertos
conceptos que las diferentes prcticas contables de las empresas hacen que
sean englobados como costos indirectos en unos casos y en otros como gas-
tos de administracin y de ventas (como sucede en la contabilizacin de los
gastos incurridos por concepto de garantas), Sobre todo en el mtodo del
precio de reventa externo hay que tener mucho cuidado en las tcnicas de
contabilizacin que estn utilizando las compaas comparables, a efectos de
que el valor de mercado hallado sea ms able.
(44) APAZA MEZA, Mario. Gua prctica para la elaboracin y planeacin de precios de transferencia. Infineg, Lima, 2008, p. 227.
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3. MTODO DEL COSTO INCREMENTADO
El artculo 32-A inciso e) numeral 3) de la LIR prescribe que:
El mtodo del costo incrementado consiste en determinar el valor de mercado de bienes
y servicios que un proveedor transere a su parte vinculada, multiplicando el costo incurri-
do por tal proveedor, por el resultado que proviene de sumar a la unidad el margen de cos-
to adicionado que habitualmente obtiene ese proveedor en transacciones comparables
con partes independientes o en el margen que habitualmente se obtiene en transacciones
comparables entre terceros independientes. El margen de costo adicionado se calcular
dividiendo la utilidad bruta entre el costo de ventas.
El artculo 113 del Reglamento de la LIR estipula que el mtodo del costo incremen-
tado compatibiliza con operaciones de manufactura, fabricacin o ensamblaje de bienes a
los que no se les introduce intangibles valiosos, se provee de bienes en proceso o donde se
proporcionen servicios que agregan bajo riesgo a una operacin principal.
Asimismo, el prrafo 2.32 de los Lineamientos de la OCDE indica que el mtodo del
costo incrementado se utiliza principalmente para empresas manufactureras que venden
productos semi terminados a partes relacionadas, cuando servicios esenciales son presta-
dos entre empresas vinculadas o se realizan contratos de suministro a largo plazo.
Existen 2 formas de determinar el valor de mercado en las transacciones entre partes
vinculadas bajo el mtodo del costo incrementado:
a) Mtodo del costo incrementado interno: El margen bruto de utilidad (renta
bruta/costo de ventas) obtenido por el fabricante o prestador del servicio en una
operacin vinculada, es comparado con la utilidad bruta que obtiene en una tran-
saccin no vinculada. Aqu no es necesario practicar ajustes de comparabilidad
por las funciones, activos y riesgos asumidos, puesto que la misma compaa
que realiza transacciones a su parte relacionada, es utilizada como comparable
cuando realiza las mismas transacciones a terceros independientes.
b) Mtodo del costo incrementado externo: Aqu el margen bruto de utilidad (ren-
ta bruta/costo de ventas) obtenido por el fabricante o prestador del servicio en
una operacin vinculada, es objeto de comparacin con la utilidad bruta obtenida
en semejantes operaciones entre terceros independientes.
En el mtodo del costo incrementado externo, la compaa vinculada analizada y
aquella utilizada como comparable deben ser similares en lo que respecta a activos, riesgos
y funciones asumidas, para lo cual el artculo 110 inciso 2) del Reglamento de la LIR estipula
lo que sigue:
- En lo referente a las funciones, se debe considerar, entre otros, a: La investigacin y
desarrollo; el diseo e ingeniera del producto; la fabricacin, extraccin y ensamblaje;
la compra y manejo de materiales; la distribucin, comercializacin y publicidad; el
transporte, almacenamiento y servicios de posventa; servicios de apoyo a la gestin;
servicios administrativos, legales, de contabilidad y nanzas, de crdito y cobranza.
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As, el margen bruto de ganancia de un distribuidor mayorista no puede coincidir
con la de un vendedor minorista.
- En lo tocante a los acti vos utili zados, se debe vericar, entre otros, a: La clase
de activos utilizados, su naturaleza, antigedad, valor de mercado y naturale-
za jurdica. El margen de rentabilidad de una empresa que arrienda activos jos
obsoletos no puede ser similar a aquella que cuenta con activos propios recin
adquiridos.
- En lo pertinente a los ri esgos de l a operaci n, se analiza: Los riesgos de mer-
cado, incluyendo uctuaciones en el precio de los insumos y productos nales;
riesgos nancieros, incluyendo uctuaciones en el tipo de cambio de divisas ex-
tranjeras y tasas de inters; riesgo de prdidas asociadas con la inversin; riesgo
de crdito y cobranza; riesgos en la calidad del producto; riesgos comerciales
generales relacionados con la posesin de bienes, planta y equipos. A mayor ries-
go asumido por una empresa al realizar una inversin, mayor es la rentabilidad
esperada para cuando los resultados salgan positivos.
Si es que existieren diferencias en las funciones, activos y riesgos asumidos entre el
sujeto vinculado y el utilizado como comparable, a tenor del artculo 32-A inciso d) de la LIR,
se deben practicar los ajustes necesarios que sean razonables. No obstante, cabe tener en
consideracin que demasiados ajustes en los activos, funciones y riesgos asumidos lleva-
ran a la impracticabilidad de este mtodo.
Al igual que el mtodo del precio de reventa, en el mtodo del costo incrementado se
toma en consideracin los costos directos e indirectos, mas no los gastos de administracin
y de ventas, puesto que estos ltimos recin van a ser empleados en caso se decida por la
aplicacin del mtodo del margen neto transaccional.
3.1. Ventajas y desventajas del mtodo del costo incrementado
a) Ventaj as:
- Con este mtodo, la comparabilidad en las caractersticas de los productos o
servicios transados entre partes vinculadas y no vinculadas es de un menor
rigor que en el mtodo del precio comparable no controlado.
b) Desventaj as:
- La dicultad de caracterizar los costos y los problemas de su clculo, debido
a la existencia de principios y prcticas de contabilidad de costos no norma-
lizadas, por las estructuras de costos diferenciadas incluso en actividades
idnticas, y por la diversidad de criterio de imputacin de los costos indirectos,
especialmente en lo que se reere a los gastos generales y de administra-
cin
(45)
.
- No existe mucha informacin pblica de carcter disponible sobre la rentabi-
lidad (ya sea bruta o neta) de las empresas peruanas, puesto que pocas de
ellas negocian en la Bolsa de Valores de Lima.
(45) APAZA MEZA, Mario. Ob. cit., p. 238.
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4. MTODO DE LA PARTICIN DE UTILIDADES
Segn el artculo 32-A inciso e) de la LIR, el mtodo de la particin de utilidades con-
siste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios a travs de la distribucin de
la utilidad global, que proviene de la suma de utilidades obtenidas en cada una de las tran-
sacciones entre partes vinculadas, en la proporcin que hubiera sido distribuida con o entre
partes independientes, teniendo en cuenta, entre otros, las ventas, gastos, costos, riesgos
asumidos, activos implicados y las funciones desempeadas por las partes vinculadas.
Concordadamente a ello, el artculo 113 del Reglamento de la LIR seala que el m-
todo de la particin de utilidades compatibiliza con operaciones complejas en las que existen
prestaciones o funciones desarrolladas por las partes que se encuentran estrechamente in-
tegradas o relacionadas entre s que no permiten la individualizacin de cada una de ellas.
El mtodo de la particin de utilidades identica en primer lugar, la utilidad que ha de
repartirse entre las empresas vinculadas por las operaciones sujetas al mbito de precios
de transferencia. Posteriormente, se reparte esa utilidad entre las empresas vinculadas en
funcin de unos criterios econmicamente vlidos que se aproximan al reparto de utilidades
que hubiera sido previsto y pactado en un acuerdo de utilidades en condiciones de plena
concurrencia.
El prrafo 3.6) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia indica lo
siguiente:
La validez del mtodo de divisin de utilidades, generalmente, no depende en forma di-
recta de transacciones comparables semejantes, y puede ser usada por consiguiente en
aquellos casos en que no se identican transacciones semejantes entre partes indepen-
dientes. La asignacin de funciones puede estar basada en la divisin de funciones entre
empresas asociadas. La informacin externa de empresas independientes es relevante
en el anlisis de divisin de utilidades, fundamentalmente para evaluar el valor de las con-
tribuciones que cada empresa asociada efecta en la transaccin, y no para determinar
directamente la divisin de la utilidad. Como una consecuencia, el mtodo de divisin
de utilidades ofrece la exibilidad de tomar en consideracin en forma especca, y tal
vez nica, hechos y circunstancias de empresas asociadas que no estn presentes en
empresas independientes, y an as, manteniendo un enfoque Arms Lenght en la medida
que reeja lo que empresas independientes hubieran efectuado si hubieran confrontado
el mismo tipo de circunstancias.
En el mtodo de particin de utilidades, se analiza si el porcentaje de utilidades con-
seguidas por cada una de las empresas vinculadas guarda coherencia con el valor de sus
contribuciones. La contribucin de cada empresa se determinar a partir de un anlisis fun-
cional (teniendo en cuenta los activos empleados y riesgos asumidos), que se realiza sobre
la base de datos externos de conabilidad disponibles en el mercado.
4.1. Mtodo residual de particin de utilidades
El artculo 32-A inciso e) de la LIR estipula que el mtodo residual de particin de
utilidades consiste en determinar el valor de mercado de bienes y servicios de acuerdo al
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mtodo de particin de utilidades, pero distribuyendo la utilidad global de la siguiente for-
ma:
- Se determinar la utilidad mnima que corresponda a cada parte vinculada, me-
diante la aplicacin de cualquiera de los mtodos aprobados en los numerales
1), 2), 3), 4) y 6) de este inciso, sin tomar en cuenta la utilizacin de intangibles
signicativos.
- Se determinar la utilidad residual disminuyendo la utilidad mnima de la utilidad
global. La utilidad residual ser distribuida entre las partes vinculadas, tomando
en cuenta, entre otros elementos, los intangibles signicativos utilizados por cada
uno de ellos, en la proporcin que hubiera sido distribuida con o entre partes in-
dependientes.
Por su parte, el artculo 113 del Reglamento de la LIR indica que el mtodo residual
de particin de utilidades compatibiliza con operaciones complejas similares a las sealadas
en el numeral anterior, en las que adicionalmente se verica la existencia de intangibles.
Adems, el prrafo 3.19) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia
estipula que:
Un anlisis residual del mtodo de particin de utilidades divide la utilidad combinada
de las transacciones controladas que se estn revisando en dos etapas. En la primera,
a cada participante se le asigna la suciente utilidad que le permita obtener un retorno
bsico apropiado para el tipo de transaccin que se realiza. Normalmente, este retorno
bsico sera determinado con referencia a los retornos obtenidos en el mercado por tipos
similares de transacciones por empresas independientes. De esta manera, el retorno b-
sico generalmente no tomara en consideracin, el retorno que se generara por un bien
de naturaleza nico y valioso que poseyeran los contribuyentes. En la segunda, cualquier
utilidad residual (o prdida) restante despus de la primera distribucin, sera distribuida a
las partes, basndose en un anlisis de los hechos y circunstancias que pudieran indicar
cmo ese importe residual se hubiera dividido entre empresas independientes. Indica-
dores de los bienes intangibles contribuidos por las partes y la posicin relativa en las
negociaciones seran particularmente tiles en este contexto.
4.2. Ventajas y desventajas del mtodo ordinario y residual de particin de utilidades
a) Ventaj as:
- Conforme al prrafo 3.7) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de
Transferencia, bajo el mtodo de particin de utilidades (sea el ordinario o el
residual), es poco probable que una de las dos partes en la transaccin con-
trolada tenga una situacin extrema y de utilidades poco probables, ya que las
dos partes que participan en la transaccin son evaluadas.
- El mtodo de particin de utilidades no necesita de operaciones altamente
comparables, por lo que puede emplearse en supuestos en los que esas ope-
raciones entre partes independientes no pueden ser identicadas, superando
los problemas de los mtodos tradicionales que necesitan obligatoriamente la
existencia de una transaccin comparable.
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b) Desventaj as:
- Conforme al prrafo 3.8) de las Directrices de la OCDE sobre Precios de
Transferencia, una desventaja del mtodo de particin de utilidades consiste
en que la informacin del mercado externo utilizada para valuar la contribu-
cin que cada empresa asociada efecta a las transacciones controladas,
estar menos relacionada a esas transacciones que en el caso de los otros
mtodos disponibles. Entre menos se use la informacin del mercado externo
al aplicar el mtodo de divisin de utilidades, ms subjetiva ser la distribucin
de utilidades.
- Las empresas independientes generalmente no utilizan el mtodo de divisin
de utilidades para determinar sus precios de transferencia, excepto en el caso
de los consorcios y joint ventures.
- Las empresas asociadas y las administraciones scales pueden tener dicul-
tades para obtener informacin de las aliadas extranjeras.
5. MTODO DEL MARGEN NETO TRANSACCIONAL
Segn el artculo 32-A inciso e) numeral 6) de la LIR, este mtodo consiste en deter-
minar la utilidad que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables,
teniendo en cuenta factores de rentabilidad basados en variables, tales como activos, ven-
tas, gastos, costos, ujos de efectivo, entre otros.
El artculo 113 del Reglamento de la LIR dispone que el mtodo del margen neto
transaccional compatibiliza con operaciones complejas en las que existe prestaciones o
funciones desarrolladas por las partes que se encuentran estrechamente integradas o rela-
cionadas entre s, cuando no pueda identicarse los mrgenes brutos de las operaciones o
cuando sea difcil obtener informacin conable de alguna de las partes involucradas en la
transaccin.
El mtodo del margen neto transaccional (MNT) no compatibiliza con aquellas tran-
sacciones que involucren un intangible valioso. En este caso, se utilizarn los mtodos in-
dicados en los numerales 4) y 5) (mtodo de particin de utilidades y mtodo residual de
particin de utilidades).
Los mrgenes netos podrn estar basados, entre otros, en las siguientes relaciones:
(i) Utilidades entre ventas netas.
Generalmente til en prestaciones de servicios y operaciones de distribucin o
comercializacin de bienes.
(ii) Utilidades entre costos.
Generalmente til en operaciones de manufactura, fabricacin o ensamblaje de
bienes.
A los nes de aplicacin de este mtodo, se puede comparar el margen operativo
(renta neta obtenida luego de restar los costos directos e indirectos y gastos de adminis-
tracin y de ventas) obtenido por el contribuyente en transacciones controladas, con aquel
que el mismo contribuyente obtiene en transacciones comparables no controladas (mtodo
del margen neto transaccional interno). Si dicha comparacin no fuera posible, el margen
operativo obtenido por terceros en transacciones comparables (mtodo del margen neto
transaccional externo), servira como referencia comparable.
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Un anlisis bajo el mtodo del margen neto transaccional debe tomar en considera-
cin nicamente las utilidades de la empresa asociada que sean atribuibles a transacciones
controladas especcas. Por consiguiente, no sera apropiado aplicar el mtodo del margen
neto transaccional a toda la compaa si esta efecta diferentes transacciones controladas
que no pueden ser comparadas en forma apropiada sobre una base agregada con aquellas
de una empresa independiente. Igualmente, al analizar transacciones entre empresas inde-
pendientes en la medida que sea necesario, las utilidades atribuibles a transacciones que no
sean similares a las transacciones controladas que se estn revisando deben ser excluidas
de la comparacin.
La empresa asociada a la cual se aplica el mtodo del margen neto transaccional
(MNT en lo sucesivo) debe ser aquella que ostente menor complejidad en sus funciones y
no posea bienes intangibles valiosos. En atencin a que la utilidad o prdida neta de una
empresa est sujeta a vaivenes econmicos de carcter impredecible, para una mejor utili-
zacin del mtodo es preferible acumular informacin de los 3 ltimos ejercicios gravables
por lo menos.
De esta forma, una aplicacin conable del MNT requiere de:
Determinacin de la parte analizada.
Determinacin de los resultados nancieros relacionados con las transacciones
controladas.
Seleccin de los aos sujetos a comparacin.
Seleccin de un grupo conable de compaas comparables.
Ajustes contables a los estados nancieros de la parte analizada y de las compa-
as comparables, por diferencias en las prcticas contables, siempre que estos
ajustes sean apropiados y posibles.
Ajustes por diferencias entre la parte analizada y las compaas comparables, en
riesgos asumidos, funciones realizadas, costos del capital y el medio ambiente
del negocio, siempre y cuando estos ajustes sean apropiados y posibles.
Seleccin de un factor de rentabilidad adecuado.
5.1. Ventajas y desventajas del mtodo del margen neto transaccional
a) Ventaj as:
- Acorde al prrafo 3.34) de las Directrices sobre Precios de Transferencia de
la OCDE, es posible que los precios sean inuidos por las diferencias en los
productos, y que los mrgenes brutos de la operacin (mtodo del costo in-
crementado y del precio de reventa) estn afectados por las diferencias en las
funciones; sin embargo, las utilidades operacionales no se ven inuidas en
forma adversa por estas diferencias.
- No se requiere determinar las funciones efectuadas y responsabilidades asu-
midas por ms de una de las empresas asociadas. No es necesario realizar el
anlisis funcional por cada uno de los sujetos involucrados, sino que la inda-
gacin reposa en la parte vinculada con menor complejidad en sus funciones,
riesgos y activos.
- No resulta necesario poner los libros y registros contables de los participantes
de la actividad mercantil vinculada sobre una base comn. En vista de que
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el MNT toma en consideracin los costos directos, indirectos y los gastos de
administracin y de ventas, de poca relevancia resulta que bajo determinadas
prcticas contables ciertos conceptos aparezcan en unos casos como for-
mando parte los costos indirectos, y en otros supuestos integrando los gastos
de administracin y de ventas.
b) Desventaj as:
- El mtodo del margen neto transaccional constituye el mtodo con menor re-
conocimiento y subsidiario segn las Directrices de la OCDE sobre Precios
de Transferencia. En muchos pases, el mtodo del margen neto transaccional
no es aceptado en la determinacin del valor de mercado en las operaciones
entre partes vinculadas, por lo que se corre el riesgo que un ajuste en la ope-
racin realizado a un contribuyente de un determinado no sea reconocido por
la Administracin Tributaria del otro pas.
- No existe mucha informacin pblica de carcter disponible sobre la renta-
bilidad de las empresas peruanas, puesto que pocas de ellas negocian en la
Bolsa de Valores de Lima.
- En vista a que el mtodo del MNT analiza solamente a una de las partes vin-
culadas, y a que en su determinacin inuyen factores que guardan poca o
nula repercusin en los dems mtodos de precios de transferencia; entonces
dicho anlisis unilateral puede atribuir a uno de los miembros del grupo em-
presarial utilidades inverosmiles, que desvirtan la abilidad del mtodo.
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Captulo 3
IGV Y OTRAS PRESUNCIONES
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Tema N 20
OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO
TRIBUTARIO EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA
RESUMEN EJECUTIVO
En el presente informe se analiza uno de los reparos ms frecuentes efectuados por
la Administracin Tributaria cuando scaliza el IGV a las empresas, esto es, la determinacin
de las operaciones no reales. Por ello, nos centraremos en describir los supuestos previstos
por la normativa tributaria como conguradores de operaciones no reales, la posibilidad de
subsanacin del crdito scal en determinados casos, el tema relativo a la carga de la prue-
ba y su correlacin con la deduccin de gastos a efectos del Impuesto a la Renta.
1. INTRODUCCIN
En la actualidad la Administracin Tributaria viene desconociendo el crdito scal o
el saldo a favor del exportador a los contribuyentes debido a que no documentan bien sus
adquisiciones de bienes o servicios, bajo el manto del artculo 44 del TUO de la Ley de IGV
referido a las operaciones no reales.
Ntese al respecto que, en primera instancia, la decisin de qu es o no una opera-
cin fehaciente que habilite al contribuyente a sustentar el crdito scal y/o gasto a efectos
del Impuesto a la Renta, descansa en el buen uso de las facultades discrecionales de la
Administracin Tributaria. As, el objetivo del presente informe es que el lector se encuentre
informado sobre cmo debe respaldar tributariamente sus adquisiciones y cundo probable-
mente la Sunat se encuentre excediendo en el uso de sus facultades.
2. EXISTENCIA DE SIMULACIN EN LAS OPERACIONES NO REALES
Francisco Ferrara dene a la simulacin como: Aquella declaracin de un contenido
de voluntad no real, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, para producir
con nes de engao la apariencia de un negocio jurdico que no existe (simulacin absoluta)
o que es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo (simulacin relativa)
(46)
. Cabe
anotar que la simulacin relativa est referida principalmente a la naturaleza del negocio,
pero tambin puede abarcar al objeto del negocio, al precio y a los sujetos, en especial, la
actuacin mediante persona interpuesta
(47)
.
Por su parte, el artculo 190 del Cdigo Civil recoge a la simulacin total o absoluta,
sealando que a travs de ella se aparenta celebrar un acto jurdico cuando no existe real-
mente voluntad para celebrarlo. De otro lado, el artculo 191 del mismo cuerpo legal regula a
la simulacin relativa, indicando que cuando las partes han querido concluir un acto distinto
(46) LOHMANN LUCA DE TENA, Juan Guillermo. El negocio jurdico, 2 edicin, Grijley, Lima, 1994, p. 364.
(47) GARCA NOVOA, Csar. Naturaleza y funcin jurdica de la norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario. En: Revista del
Instituto Peruano de Derecho Tributario, p.99.
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al aparente, tiene efectos entre ellas el acto ocultado, siempre que concurran los requisitos
de sustancia y forma y no perjudique el derecho del tercero.
En el mbito tributario, la norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario com-
bate la simulacin, cuando prescribe que Para determinar la verdadera naturaleza del he-
cho imponible, la Sunat tomar en cuenta los actos, situaciones y relaciones econmicas
que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En torno al IGV, el artculo 42 del TUO de la Ley del IGV (LIGV, en adelante) se en-
carga de combatir la simulacin relativa en lo pertinente al precio de la operacin gravada,
mientras que el artculo 44 de dicha normativa reprime los dems supuestos de simulacin
relativa y la simulacin absoluta.
2.1. Imposibilidad de subsanar el crdito fiscal en la simulacin absoluta
El tercer prrafo del inciso a) del artculo 44 de la LIGV considera como operacin no
real a aquella situacin en la que si bien se emite un comprobante de pago o nota de dbito,
la operacin gravada que consta en este es inexistente o simulada, permitiendo determinar
que nunca se efectu la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o con-
trato de construccin.
Respecto de dichas operaciones, el artculo 44 precitado prescribe para el receptor
del comprobante de pago o nota de dbito la improcedencia de tomar el crdito scal u otro
benecio derivado del IGV, sin que tenga la posibilidad de subsanarlo a travs de algn
procedimiento (a diferencia de lo que sucede con la simulacin relativa, como veremos ms
adelante).
Efectivamente, cuando una determinada prestacin de servicios solamente existe en
las facturas, pero nunca se ha vericado en la realidad (simulacin absoluta), sera discri-
minatorio contra otros contribuyentes que ostentan su misma capacidad contributiva, que el
supuesto adquirente pueda utilizar el crdito scal de la factura, o de ser el caso, solicite la
devolucin del saldo a favor del exportador.
As por ejemplo, si la empresa Sialer Underground S.A.C. ha tomado crdito scal
por unos simulados servicios administrativos facturados por Lionel Consorciados S.A.C.
y posteriormente en diciembre de 2009, producto de una scalizacin, la Sunat determina
que las referidas operaciones no son reales, entonces Sialer Underground S.A.C. se ver
obligada a recticar sus PDT IGV-Renta retirando el crdito scal indebidamente utilizado,
y adems pagar una multa por la infraccin tipicada en el numeral 1) del artculo 178 del
Cdigo Tributario. Cabe mencionar que la referida multa equivaldra al 50% del crdito scal
indebidamente aumentado, respecto del cual el contribuyente goza de una rebaja del 70%
si subsana la infraccin hasta antes de que surta efectos la noticacin de la Resolucin de
Multa. En caso de que lo regularice despus, pero antes de vencido el plazo de siete das
hbiles contados a partir de la noticacin de la resolucin de cobranza coactiva, la rebaja
ser del 50%, ello en virtud del rgimen de incentivos previsto en el artculo 179 del men-
cionado cdigo.
2.2. La simulacin relativa configuradora de operaciones no reales
El tercer prrafo del inciso b) del artculo 44 de la LIGV considera como una opera-
cin no real: a Aquella en que el emisor que gura en el comprobante de pago o nota de
dbito no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y
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PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y OTRAS PRESUNCIONES
documentos para simular dicha operacin. Por su parte, el literal a) del numeral 15.4 del
artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV consigna que las mencionadas operaciones no
reales son aquellas en las que el emisor que gura en el comprobante de pago o nota de
dbito no ha realizado verdaderamente la operacin mediante la cual se han transferido los
bienes o prestado los servicios, habindose empleado su nombre, razn social o denomina-
cin y documentos para aparentar su participacin en dicha operacin.
De esta forma, cuando la empresa Textiles Giancarlo S.A.C. ha comprado 100 po-
los a un informal en Gamarra que no tiene nmero de RUC, pero se ha conseguido facturas
de favor de parte de la compaa Comercializadora Gianlucca E.I.R.L., de tal forma que
en la factura aparece como si esta ltima compaa le vende polos a Textiles Giancarlo
S.A.C.; si posteriormente la Sunat detecta que Comercializadora Gianlucca E.I.R.L. no es
el vendedor real, le desconocer a Textiles Giancarlo S.A.C. el crdito scal de las facturas
cuestionadas, en vista a que nos encontramos ante un supuesto de simulacin relativa des-
encadenante de una operacin no real acorde al inciso b) del artculo 44 de la LIGV.
En este supuesto, el carcter de operacin no real que ostenta la factura de venta de
Comercializadora Gianlucca E.I.R.L. a Textiles Giancarlo S.A.C. no podr ser desvirtua-
do por la presencia de los polos comprados en el almacn de esta ltima compaa, ni por el
hecho que se haya practicado la retencin del 6% del IGV, acorde al mismo artculo 44.
A mayor abundamiento, cabe mencionar que las Resoluciones del Tribunal Fiscal
N 1759-5-2003 y N 1515-4-2008 han manifestado que una operacin es no real o inexis-
tente cuando se presenta alguna de las siguientes situaciones:
a) Una de la partes vendedor o comprador no existe o no particip en la operacin
(simulacin relativa).
b) Ambas partes no participaron en la operacin (simulacin absoluta).
c) El objeto materia de venta es inexistente o distinto (simulacin relativa).
d) La combinacin de tales situaciones (simulacin relativa o absoluta).
2.3. Forma de subsanar el crdito fiscal en la simulacin relativa
En los supuestos en que el emisor que gura en el comprobante de pago o nota de
dbito no ha realizado verdaderamente la operacin, habindose empleado su nombre y
documentos para simular dicha operacin, el artculo 44 de la LIGV prev la posibilidad de
subsanar el crdito scal, siempre que el adquirente cumpla con cancelar la factura median-
te los medios de pago que seala el Reglamento.
En virtud de ello, el inciso b) del numeral 15.4 del artculo 6 del Reglamento de la
LIGV estipula que en estos casos el adquirente mantendr el derecho al crdito scal, siem-
pre que:
i) El adquirente utilice los medios de pago y cumpla los requisitos sealados en el
numeral 2.3) del artculo 6 (bsicamente debe cancelarse la operacin con trans-
ferencia de fondos, cheques no negociables u rdenes de pago a favor del emisor
del comprobante de pago dentro de los 4 meses siguientes a su emisin)
(48)
.
(48) Mayor informacin al respecto se encuentra en el Informe Prctico de la revista Contadores & Empresas N 122, primera quincena
de octubre de 2009.
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ii) Los bienes adquiridos o los servicios utilizados sean los mismos que los consig-
nados en el comprobante de pago.
iii) El comprobante de pago rena los requisitos para gozar del crdito scal, excepto
el de haber consignado la identicacin del transferente, prestador del servicio o
constructor. Al respecto cabe sealar que el hecho que una determinada factura
adolezca de alguno de los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago
(como el consignar correctamente el nmero de RUC de la imprenta que efectu
la impresin de los comprobantes), ello no implicar el incumplimiento de este re-
quisito, si es que se ha cumplido con subsanar oportunamente el crdito scal con
el procedimiento establecido en el artculo 6 inciso 2) numeral 3) del Reglamento
de la LIGV.
Seguidamente, el mencionado artculo reglamentario indica que aun cuando se cum-
pla con los requisitos i), ii) y iii) se perder el derecho al crdito scal si se comprueba que
el adquirente o usuario tuvo conocimiento, al momento de realizar la operacin, que el emi-
sor que gura en el comprobante de pago o nota de dbito, no efectu verdaderamente la
operacin.
Es decir, en el caso comentado lneas arriba, Textiles Giancarlo S.A.C. no podr
utilizar el crdito scal proveniente de las facturas de favor emitidas por Comercializadora
Gianlucca E.I.R.L., an as haya utilizado el procedimiento previsto por la norma regla-
mentaria, puesto que desde un inicio ambas partes tenan conocimiento de la identidad del
verdadero vendedor de los bienes cuestionados (un informal de Gamarra).
3. OBLIGACIN DEL EMISOR DEL COMPROBANTE DE PAGO DE TRIBUTAR EL IGV EN
UNA OPERACIN NO REAL
El artculo 44 de la LIGV establece que el comprobante de pago o nota de dbito
emitido que no corresponda a una operacin real, obligar al pago del IGV consignado en
estos, por el responsable de su emisin. Como se puede apreciar, a diferencia de lo que
sucede en el mbito civil, en el cual la simulacin absoluta genera la nulidad del acto jurdico
en cuestin, tanto para el transferente como para el adquirente
(49)
; en el mbito tributario la
simulacin absoluta solamente desencadena la nulidad de la operacin para el adquirente,
ya que el transferente se encontrar obligado a tributar el respectivo IGV aunque la opera-
cin sea nula.
Pongamos un ejemplo. La compaa Pajuelo Establishment S.A.C., situada en An-
cash, simul operaciones de venta de materia prima a favor de Erika Investors S.A.C., ubi-
cada en Chiclayo, en los periodos de febrero, marzo y abril de 2006, cancelando el IGV co-
rrespondiente. Posteriormente, en octubre de 2009, la Sunat en plena scalizacin a Erika
Investors S.A.C. detecta que no existan guas de remisin que sustenten el traslado de los
bienes a pesar de la distancia entre ambas compaas, ni tampoco algn indicio sobre la
existencia de los bienes (no hay partes de salida e ingreso de la mercanca) ni del pago del
precio. Bajo ese contexto la autoridad administrativa procedi a desconocer el crdito scal
a Erika Investors S.A.C. por operaciones no reales.
El desconocimiento del crdito scal a Erika Investors S.A.C. no implica que su con-
traparte Pajuelo Establishment S.A.C. tenga que abonar un mayor IGV por las operaciones
(49) Ello de conformidad con lo sealado en el inciso 5 del artculo 219 del Cdigo Civil.
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simuladas en octubre de 2009, ni que tenga que recticar los PDT 621 de febrero, marzo y
abril de 2006 a n de cancelar el IGV por las facturas reparadas. Ello, simplemente implica
que a pesar de ser considerada la referida venta de materia prima como nula, Pajuelo Esta-
blishment S.A.C. no podr solicitar al Fisco la devolucin por pago indebido del IGV.
Ahora bien, debemos sealar que el inciso c) del numeral 15.4 del artculo 6 del Re-
glamento de la LIGV establece lo siguiente:
En las operaciones no reales, el pago del IGV consignado en el comprobante de
pago por parte del responsable de su emisin es independiente del pago del IGV originado
por la transferencia de bienes, prestacin o utilizacin de servicios o ejecucin de los con-
tratos de construccin que efectivamente se hubieran realizado.
Supongamos entonces que la venta si se efecto, pero quien realmente ha sido el
vendedor de la materia prima es Andy Agencies S.A.C.. Lo que establece la norma citada
es que adems del IGV abonado al Fisco por Pajuelo Establishment S.A.C., nada impide
que en una posterior scalizacin, la Sunat le impute a Andy Agencies S.A.C. el IGV omiti-
do por las ventas efectuadas a Erika Investors S.A.C. en diversos meses del 2006.
4. CARGA DE LA PRUEBA PARA DETERMINAR LAS OPERACIONES NO REALES EN EL
IGV
4.1. Carga de la prueba atribuible al contribuyente
Tanto para ejercer el crdito scal en el IGV como para deducir el gasto a efectos
del Impuesto a la Renta, los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mnimo in-
dispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su
derecho corresponden a operaciones que efectivamente se realizaron y son, por lo tanto,
fehacientes (criterio corroborado con las RTF N 120-5-2002, N 1923-4-2004, N 1145-1-
2005 y N 987-2-2009, entre otras).
De esta forma, no resulta suciente que el contribuyente ostente el comprobante de
pago y demuestre el registro contable de la operacin para sustentar el crdito scal y/o
gasto, sino que deber tener documentacin que sustente la recepcin de los bienes (en el
caso de operaciones de compra) o los indicios razonables de la realizacin de los servicios
(en el caso de la prestacin de servicios).
As, en el caso de compras de bienes, el adquirente puede adjuntar la gua de remi-
sin respectiva y los partes de ingreso a almacn para demostrar la recepcin de la merca-
dera. En el caso de servicios, el usuario puede adjuntar copias de los contratos (respecto
de los cuales es preferible que estn legalizados), e-mails, informes escritos, constancia
de recepcin del servicio donde conste el nombre del prestador del servicio y sus labores
realizadas, entre otros.
Al respecto, cabe indicar que en la RTF N 4355-3-2008 se ha indicado que: Los
presupuestos y las rdenes de compra emitidas por distintos proveedores de la recurrente,
si bien no deben cumplir formalidades rigurosas en cuanto a su forma de emisin ni con-
tenido; no obstante, a n de desvirtuar un posible reparo por operaciones no reales, estos
documentos s deben contener un mnimo de datos a n de poder identicar con certeza
la operacin a realizarse, tales como el nombre del beneciario y prestador del servicio, la
fecha en que son emitidos, el detalle o descripcin de la operacin materia del presupuesto,
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la posible fecha en que se llevaran a cabo los servicios a prestarse, el lugar de prestacin
del servicio, el importe de la operacin, la rma y fecha de recepcin, entre otros.
Asimismo, la RTF N 877-2-2005 ha manifestado que: Si bien la recurrente ha adjun-
tado copias de los partes diarios de entrada de los materiales comprados, estos documentos
no son prenumerados, no sealan el lugar de recepcin de los materiales, ni identican a la
persona que los recibi, ni se encuentran rubricados, por lo que por s solos no respaldan
las adquisiciones observadas.
Recapitulando, el contribuyente cuenta con amplia libertad documentaria para de-
mostrar la veracidad de sus adquisiciones de bienes o servicios, pero el documento proba-
torio debe guardar ciertos requisitos que permitan identicar al proveedor del bien o servicio
y las caractersticas esenciales de la operacin.
4.2. Carga de la prueba atribuible a la Administracin Tributaria
La Sunat tambin tiene la obligacin de actuar de ocio los medios probatorios que
estn a su alcance a n de conocer la verdadera situacin del contribuyente. En efecto, las
RTF N 6368-1-2003, N 3708-1-2004, N 8999-2-2007, N 987-2-2009 y N 1134-1-2010
han sealado que: Para demostrar la hiptesis de que no existi una operacin real que
sustente el crdito scal, es preciso que se investigue todas las circunstancias del caso, ac-
tuando los medios probatorios pertinentes y sus sucedneos siempre que sean permitidos
por el ordenamiento jurdico-tributario y valorndolos en forma conjunta y con apreciacin
razonada, de conformidad con el artculo 125 del Cdigo Tributario, los artculos 162 y 163
de la Ley del Procedimiento Administrativo General, y el artculo 197 del Cdigo Procesal
Civil.
Con fundamento en ello, la RTF N 11351-2-2007 ha manifestado que:
A n de fundamentar el reparo por operaciones no reales, la Administracin debe requerir
a todas las partes que intervinieron en dichas operaciones la documentacin sustentato-
ria correspondiente y, por tanto, actuar una serie de elementos probatorios cuya evalua-
cin conjunta permita llegar a tal conclusin. Sin embargo, de autos se advierte que la
Administracin no cumpli con requerir a todos los proveedores y clientes de la recurrente
la documentacin que acreditara la existencia y/o realidad de las operaciones contenidas
en las facturas reparadas, como sera realizar cruces de informacin, tomas de manifesta-
ciones u otras actuaciones, a n de corroborar la documentacin e informacin proporcio-
nadas por la recurrente y/u obtener otras que permitan sustentar el reparo en cuestin.
De la misma forma, la RTF N 5352-2-2006 ha establecido que:
La Administracin Tributaria cuestiona la fehaciencia de las operaciones, entre otros
motivos, bajo el argumento que la recurrente no sustent la cancelacin de los servicios
prestados con ningn documento a pesar de que los contratos establecan fechas de
pago. Sin embargo, con motivo del requerimiento de la SUNAT, el recurrente s present
los extractos y estados de cuenta corriente y el Libro de Caja y Bancos, por lo que la Ad-
ministracin pudo realizar las vericaciones correspondientes.
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De esta forma, a n de determinar si nos encontramos ante una operacin no real, el
contribuyente debe contar con elementos mnimos de prueba que respalden la fehaciencia
de la respectiva transaccin, mientras que la Sunat debe actuar otros medios probatorios
que el contribuyente no puede practicar por sus propios medios, como efectuar cruces de
informacin con los proveedores, a n de vericar si ellos efectivamente realizan activida-
des empresariales, conocen al cliente scalizado, y han declarado en sus liquidaciones de
impuestos las facturas cuestionadas.
Asimismo, en el caso de que el usuario del servicio presente estados de cuenta co-
rriente en los que conste el nmero de cheque y el banco perteneciente con el cual cancel
la factura al proveedor, es deber de la Sunat realizar cruces de informacin con el banco
respectivo a n de investigar si la cancelacin de la transaccin se realiz mediante cheque
no negociable.
4.3. El incumplimiento de obligaciones de diversa ndole por parte del proveedor, no
determina por s misma la irrealidad de la operacin
En ocasiones, la Administracin Tributaria ha considerado como operaciones no rea-
les aquellas que el proveedor no podra haber realizado por algn impedimento legal. Sin
embargo, a pesar de que no se hayan cumplido con ciertas obligaciones legales, vericada
la realidad de la operacin esta no podra desconocerse, por lo que el solo incumplimiento
de otras obligaciones legales no determina por s misma la irrealidad de la operacin.
RTF N.s 477-1-2003, 1129-2-2003 y 4343-2-2003
El hecho de que los proveedores del contribuyente hayan incumplido con normas de ca-
rcter laboral y/o municipal no enerva la realidad de las prestacin de los servicios materia
de reparo
As, cuando los proveedores de un servicio de tercerizacin de parte del proceso pro-
ductivo no cuentan con las maquinarias y equipos necesarios para desarrollar sus labores,
sino que estas herramientas son facilitadas o arrendadas por el usuario; a pesar de infringirse
normas laborales por incumplimiento de los artculos 2 y 5 de la Ley N 29245 (Ley de Terce-
rizacin), ello no implica automticamente el desconocimiento del crdito scal por encontrar-
nos ante un supuesto de operaciones no reales. Asimismo, el hecho de que el proveedor no
cuente con licencia de funcionamiento no desvirta per se la compra o servicio recibido.
Cabe destacar que en la RTF N 4343-2-2003 se ha dejado indicado que: No se
desvirta la realidad de la prestacin de servicios por el hecho de que el proveedor haya
subcontratado a un tercero que tiene la condicin de no habido, dado que ello no se vio co-
rroborado en el caso concreto con la acreditacin, por parte de la Administracin Tributaria,
de la irrealidad de la prestacin de servicios. Acogindonos a dicho criterio, opinamos que
cuando en una scalizacin de la Administracin Tributaria el proveedor sea inubicable o
tenga la condicin de no habido, no es causa suciente para tratar la operacin como no
real, si en el momento de la transaccin el proveedor se encontraba plenamente habido en
los archivos de la Sunat.
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Sin embargo, el hecho que se desconozca el domicilio del proveedor en la actualidad,
o que este no presente la informacin pertinente en el procedimiento scalizatorio, aunado a
otras pruebas recopiladas por la Sunat y al incumplimiento del adquirente o usuario de con-
tar con elementos mnimos de prueba que respalden la veracidad de la operacin cuestiona-
da, traen como consecuencia el desconocimiento del crdito scal en vista a encontrarnos
ante una operacin no real.
5. FEHACIENCIA DE LAS OPERACIONES A EFECTOS DE SU DEDUCCIN EN EL IMPUES-
TO A LA RENTA
Si bien el artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR, en lo sucesi-
vo) solamente menciona a los principios de causalidad, proporcionalidad en relacin a los
ingresos del contribuyente, que sean normales en relacin al giro del negocio, generalidad
para los gastos de personal voluntarios, a nes de su deduccin de la base imponible del
Impuesto a la Renta; sin embargo, en dicha normativa no se recoge el criterio de fehaciencia
que es recalcado jurisprudencialmente por el Tribunal Fiscal.
De esta manera, el contribuyente se encuentra obligado a documentar bien sus ad-
quisiciones de bienes y/o servicios, a n de que la Administracin Tributaria no le desconoz-
ca en una scalizacin costo o gasto a efectos del Impuesto a la Renta, por considerar que
la citada operacin nunca se lleg a brindar en la realidad.
Cabe citar como ejemplo, la RTF N 1515-4-2008, la cual ha sealado que:
Si bien no existe norma legal alguna que obligue a los contribuyentes a llevar actas de
conformidad, de instalacin o de recepcin; de ello no se desprende que los contribuyen-
tes no deban contar con un nivel de documentacin razonable que acredite la fehaciencia
de las operaciones que realizan.
Asimismo, en la RTF N 3851-4-2008 el Tribunal Fiscal manifest que:
No es deducible el gasto aunque se cuente con el comprobante de pago respectivo, si
en este no se consign la placa del vehculo al que corresponden los servicios de repa-
racin contratados y los repuestos adquiridos; no se presenta mayor documentacin que
acredite la entrega de bienes o la prestacin de servicios por parte de la proveedora, ni
informes emitidos por el tcnico especialista en el que se detalla la evaluacin previa de
los vehculos a reparar.
Para nalizar este apartado, cabe considerar que si nos encontramos ante un su-
puesto de simulacin relativa en el cual no ha sido el proveedor que gura en la factura
quien brind realmente el servicio reparado por la Sunat, sino un tercero; entonces a priori
no se desconocera el gasto por encontrarnos ante operaciones no fehacientes, sino porque
la venta o servicio brindado por el verdadero proveedor no se encuentra respaldado con
comprobantes de pago emitidos de conformidad con las normas sobre la materia, incum-
plindose el artculo 44 inciso j) de la LIR.
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5.1. Carga de la prueba a fin de demostrar la fehaciencia de una operacin en torno a
la deduccin de gastos en el Impuesto a la Renta
La norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario establece que: En lo no pre-
visto por este Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las
tributarias siempre que no las opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente, se aplicarn
los principios del Derecho Tributario, los principios del Derecho Administrativo y los princi-
pios Generales del Derecho.
Si acudimos a la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG, en lo su-
cesivo), esta, en el artculo II numeral 3) de su Ttulo Preliminar estipula lo siguiente: Las
autoridades administrativas al reglamentar los procedimientos especiales, cumplirn con
seguir los principios administrativos, as como los derechos y deberes de los sujetos del
procedimiento, establecidos en la presente ley.
Por consiguiente, cuando la Administracin Tributaria efecte su facultad de scali-
zacin bajo el marco del Decreto Supremo N 085-2007-EF (Reglamento de Fiscalizacin),
ya sea que el tributo scalizado verse sobre IGV o Impuesto a la Renta, dicha institucin no
puede dejar de aplicar los principales generales del procedimiento administrativo general.
As las cosas, el artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG (que contiene los prin-
cipios del procedimiento administrativo general) consigna en su numeral 1.3 el principio del
impulso de ocio, por el cual las autoridades deben dirigir e impulsar de ocio el procedi-
miento y ordenar la realizacin o prctica de los actos que resulten convenientes para su
esclarecimiento y resolucin de las cuestiones necesarias. Adems, el numeral 1.11) del
mencionado artculo recoge el principio de verdad material, a travs del cual en el procedi-
miento la autoridad administrativa competente debe vericar plenamente los hechos que sir-
ven de motivo a sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias
necesarias autorizadas por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados
o hayan acordado eximirse de ellas.
De esta forma, el hecho que a la Sunat le parezca que la documentacin presentada
por el contribuyente no respalda sucientemente una compra o servicio recibido, no debe
conllevar irreexivamente al desconocimiento del gasto a efectos del Impuesto a la Renta,
sino que la autoridad tributaria se encuentra obligada a cruzar informacin con el proveedor
de servicios que aparece a la factura, a n de arribar a una resolucin de determinacin
motivada que respete congruentemente el principio de verdad material.
Sobre el particular, cabe recordar que la denegacin de la deduccin de gastos cau-
sales y razonables incurridos por el contribuyente sin ningn sustento fctico, traen como
colacin un gravamen del Impuesto a la Renta no acorde a la verdadera capacidad con-
tributiva del contribuyente, con la discriminacin que ello conlleva respecto a los dems
contribuyentes.
Asi, si la Administracin Tributaria duda de los servicios de comisin mercantil pres-
tados por distintos comisionistas independientes a la compaa Harold Consultores S.R.L.
debido a que parecera que en los reportes de ventas y correos electrnicos alcanzados a
su despacho en el curso de la scalizacin guran como beneciarios de la contrapresta-
cin respectiva trabajadores del contribuyente; la Sunat debera cumplir con el pedido de
Harold Consultores S.R.L. de efectuar el cruce de informacin con sus clientes, para que
estos ltimos le sealen a la Administracin que en los negociaciones precontractuales in-
tervinieron exclusivamente los comisionistas externos que aparecen en las facturas, y no los
trabajadores de dicho contribuyente.
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J urisprudencia del Tribunal Fiscal sobre operaciones no reales
RTF N 3664-1-2006:
La Administracin Tributaria sostiene que los vales provisionales que presenta la recu-
rrente repiten los datos de las guas de remisin, mediante los cuales se realiza una distri-
bucin de los materiales adquiridos con las facturas observadas en cuanto a peso bruto y
peso neto, los cuales en algunos casos no contienen rma alguna, y en otros consigna el
visto ilegible de alguna persona encargada de almacn.
Que al respecto, cabe indicar que el hecho que los denominados vales provisionales
consignen un visto ilegible o no contengan rmas, no acreditan que las operaciones re-
paradas sean irreales.
Que de lo expuesto, se concluye que la Administracin ha denegado las solicitudes de de-
volucin del saldo a favor materia de benecio y ha emitido los reparos nicamente sobre
la base del cruce de informacin con los proveedores, cuya conducta no puede resultar
siendo de responsabilidad del adquirente, segn el criterio de la RTF N 256-3-1999, por
lo que corresponde que se deje sin efecto el reparo por operaciones no fehacientes.
RTF N 2703-7-2009:
Que la recurrente cumpli con presentar el contrato celebrado, los comprobantes de
pago emitidos por el prestador del servicio, los cinco informes realizados en los que se
identica al personal que se encarg de la realizacin de los mismos, entre otros docu-
mentos, los cuales en conjunto acreditan la prestacin del servicio de asesora a su favor,
siendo que la modalidad contractual escogida por la recurrente obedece a la libertad
contractual a que tiene derecho, por lo que no cabe cuestionar la misma.
De acuerdo a la documentacin antes citada, no resulta relevante para acreditar la reali-
zacin del servicio la identicacin de las personas encargadas de las coordinaciones del
trabajo respectivo, siendo pertinente indicar que en este caso cumpli con identicar en
los informes presentados al profesional encargado de la elaboracin de los mismos.
RTF N 1104-4-2003:
Tratndose del pago de comisiones, corresponde que la recurrente especique las ven-
tas efectuadas y la determinacin del pago conforme a los trminos contratados con el
prestatario, a nes de determinar si las servicios de comisin mercantil son reales.
RTF N 11584-2-2007:
Que en relacin con la imposibilidad de presentar las copias de los cheques con los que
habran sido canceladas las facturas reparadas, cabe sealar que la recurrente durante
la scalizacin identic los nmeros de cheques con los cuales se habran pagados las
facturas, no habiendo la Administracin desvirtuado lo sealado por aquella.
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Que, de autos se aprecia que la recurrente cumpli con presentar lo requerido en la s-
calizacin por la Administracin, no advirtindose de autos que esta haya vericado la
informacin y documentacin presentada, aprecindose que la calicacin de operacio-
nes no reales, se sustenta en las observaciones efectuadas a los proveedores sobre el
incumplimiento de sus obligaciones tributarias, los cuales no son sustento para considerar
que corresponden a operaciones no reales.
RTF N 3201-2-2004:
El hecho de que los proveedores del contribuyente no hubieran cumplido con normas
de carcter laboral y/o municipal, tales como el registro oportuno de sus trabajadores
en el Libro de Planillas, la obtencin de licencia de funcionamiento, la autorizacin del
Ministerio de Trabajo para operar como empresa de servicios especiales, y no hubiesen
presentado una relacin de personal que laboraba o que era destacado, ni los controles
de asistencia, no enerva la prestacin de los servicios a que se reeren las facturas ma-
teria de reparo.
RTF N 3666-1-2005:
Que en cuanto a que la rma del proveedor consignada en el comprobante no corres-
pondera a la que aparece en la RENIEC, se debe indicar que conforme se aprecia de la
factura, la leyenda que se consigna debajo de la rbrica que aparece en esta, solo seala
p. Factora Naval Pesquero, y no el nombre del proveedor, no pudiendo concluirse que
dicha rma debe necesariamente corresponder a la de Teobaldo (...), toda vez que la can-
celacin de la factura podra haber sido suscrita por un empleado de este.
RTF N 3666-1-2005:
La falta de secuencia en la emisin de comprobantes, o que el recurrente haya declarado
que no conoce personalmente al representante de la empresa de transporte, no consti-
tuyen hechos sucientes para acreditar la falta de fehaciencia de una operacin, como lo
pretende la Administracin, por lo que cabe revocar la apelada.
RTF N 12112-5-2009:
Si bien la recurrente seala que no se le noticaron los cruces de informacin efectuados
a sus proveedores, lo que limit su derecho de defensa, es preciso anotar que conforme
se ha detallado en los anteriores considerandos, an en el supuesto de que no se tome en
cuenta estas pruebas, no est acreditada la fehaciencia de las operaciones.
RTF N 9239-3-2009:
No se advierte que durante la scalizacin y el recurso de reclamacin, la Administracin
hubiera cumplido con actuar los elementos probatorios que sustentaran su posicin, es
decir, que desacreditaran la veracidad de las compras observadas, toda vez que el hecho
que los proveedores se encontraran con baja del RUC o no habidos, no implica que tal
situacin hubiera ocurrido en los periodos materia de autos.
RTF N 1226-2-2009:
Adicionalmente, no se advierte que previamente a la determinacin del reparo en cues-
tin, la Administracin hubiera requerido informacin y/o documentacin a todas las
partes intervinientes en las operaciones observadas, como podra haber sido mediante
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cruces de informacin con los proveedores, ni que hubiera llevado a cabo actuaciones
adicionales a las realizadas, a n de vericar la fehaciencia de las operaciones.
El punto 1.11 del numeral 1) del artculo IV del Ttulo Preliminar de la LPAG recoge el
principio de verdad material, segn el cual en el procedimiento, la autoridad administrativa
competente deber vericar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisio-
nes, para lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas
por ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado
eximirse de ellas.
Las RTF N 6368-1-2003 y N 3708-1-2004:
Para demostrar que no existi operacin real que sustente el crdito scal es preciso
que la Administracin efecte la inspeccin, investigacin y control de las obligaciones
tributarias.
RTF N 1804-1-2006:
Resulta necesario que la Administracin emita un nuevo pronunciamiento respecto al
mencionado reparo por operaciones no reales, para lo cual deber actuar otros elementos
probatorios que permitan dilucidar la cuestin en debate, tales como, vericar si existi
el dinero para efectuar dichas adquisiciones en efectivo y la salida del mismo (Libro Caja
y Bancos), efectuar un anlisis entre lo anotado en el Registro de Compras y el Registro
de Ventas a n de vericar una correlacin entre las adquisiciones y las ventas, as como
evaluar el ingreso de la mercadera adquirida conforme al Libro de Inventarios y Balan-
ces, lo que permitir determinar razonablemente la fehaciencia o no de las operaciones
acotadas, por lo que procede declarar la nulidad e insubsistencia de la apelada en tal
extremo.
RTF N 12875-2-2009:
Conforme se observa de la copia del Libro Mayor, la recurrente registr las operaciones
que habran originado los gastos materia de reparo. Sin embargo, al ser requerida durante
la scalizacin para que sustentara su fehaciencia, no present documentacin que acre-
ditara el ingreso y salida del total de unidades monetarias materia de compraventa, tal
como se pact expresamente en los contratos de forward, o en todo caso, la liquidacin -
nal de posiciones al vencimiento del plazo pactado, ms an no seal si las obligaciones
contradas realmente se ejecutaron mediante mutuas transferencias de dinero entre las
partes contratantes ni detall la oportunidad exacta en que estas se habran efectuado.
Que de lo expuesto, se tiene que a pesar de haber sido requerida expresamente por la
Administracin, la recurrente no cumpli con presentar informacin y/o documentacin
adicional que respaldase la existencia y efectiva realizacin de las operaciones que ha-
bran generado los gastos reparados, como podra ser vouchers de caja, cheques, dep-
sitos en cuenta, transferencias interbancarias, estados de cuenta, entre otros, por lo que
corresponde mantener los reparos.
RTF N 9583-4-2009:
Con relacin a la informacin proporcionada por la recurrente, se aprecia de autos que
nicamente se ha limitado a describir las funciones en que los supuestos proveedores
habran intervenido (analizando las bases para participar en los procesos, elaborando
documentos, consultas, propuestas tcnicas y econmicas, supervisando el proceso de
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evaluacin y de inspeccin de la planta, en la apertura de sobres, otorgamiento de la bue-
na pro, elaborando y/o supervisando el contrato, coordinando la entrega de los productos
y el pago de las facturas con los clientes); no obstante, tales actividades no guardan rela-
cin con las operaciones reparadas consistentes en comisiones de ventas por productos
lcteos.
Asimismo, la recurrente no ha detallado los porcentajes de comisin otorgados, modali-
dad de pago efectuado, los volmenes de ventas efectuadas por la recurrente a travs de
tales comisionistas, entre otros, informacin razonable solicitada por la Administracin,
que de haber sido brindada por la recurrente podra haber aportado elementos que per-
mitiesen evaluar la necesidad de tales servicios y su vinculacin con la generacin de la
renta gravada.
RTF N 9583-4-2009:
La recurrente no ha cumplido con presentar documentacin fehaciente que acredite la
efectiva realizacin de las citadas operaciones de compra, como podran ser presupues-
tos, preformas, cotizaciones, guas de remisin por el traslado de la mercadera a los
almacenes de la recurrente, partes o controles de ingreso de los citados bienes al alma-
cn de la recurrente, ms an si se considera que las cantidades adquiridas (toneladas),
control de los insumos adquiridos para su utilizacin, o cualquier otro documento idneo
que acreditase la efectiva realizacin de las citadas adquisiciones.
Asimismo, aquella tampoco ha acreditado el pago o cancelacin de las citadas operacio-
nes a sus proveedores con los vouchers de caja respectivos y/o copias de los cheques
emitidos, depsitos en cuentas, entre otros, siendo que del Libro Caja exhibido por la
recurrente que obra a fojas 298 a 333, no resulta posible vericar los pagos que habra
efectuado respecto de las facturas observadas, al consignar de manera general pago a
proveedores, sin hacer referencia alguna a las facturas que eran canceladas
RTF N 120-5-2002:
Que los comprobantes de pago que sustentan su derecho corresponden a operaciones
reales puede acreditarse por el contribuyente a travs de distintos medios, por ejemplo,
para el caso de la adquisicin de servicios que generan un resultado tangible, como es
el caso de la elaboracin de anlisis, e incluso, aquellos servicios que se plasman en un
documento o informe nal, tales como investigaciones cientcas, estudios de mercado; el
medio probatorio podra constituir la exhibicin de ese resultado concreto y tangible.
Si bien es cierto que en el caso de servicios que no generan un resultado tangible, tales
como la prestacin de conocimentos, la real prestacin de los mismos no puede acredi-
tarse en funcin de sus resultados, sin embargo s se puede demostrar su fehaciencia en
base a medios probatorios generados a lo largo de la prestacin del servicio. As, en el
presente caso, los servicios de entrenamiento y capacitacin pudieron haberse acredita-
do con las listas de participantes en los mismos, copia de los materiales proporcionados,
certicados de asistencia, etc..
RTF N 4344-2-2003:
En los folios 561 al 573 obra copia de los recibos por honorarios reparados, en los que
se puede observar que se consigna como concepto de emisin los de apoyo contable,
asesoramiento laboral y administrativo, trmites administrativos y acciones de personal,
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aprecindose de los resultados de los requerimientos emitidos durante la scalizacin
que la recurrente exhibi libros y registros contables, declaraciones juradas de tributos,
papeles de trabajo, entre otros documentos, de lo que se tiene que efectivamente se pres-
taron servicios de contabilidad y administrativos, debiendo considerarse que este tipo de
servicios no concluyen necesariamente en informes adicionales.
RTF N 816-2-2010:
Que como se ha sealado, a pesar de haber sido requerida en forma expresa por la Ad-
ministracin, durante la scalizacin la recurrente se limit a presentar el cuadro mencio-
nado y no adjunt medios probatorios que acreditaran fehacientemente la realizacin de
las operaciones descritas en los comprobantes de pago reparados, como seran informes
de los avances y resultados de las labores realizadas, reportes de la entrega de docu-
mentacin, informacin o trabajos realizados por las personas contratadas, as como de
la entrega de implementos y/o materiales a estas para que llevaran a cabo sus labores,
el control de los das trabajados, informes o documentos elaborados por los contratados
en la ejecucin de sus labores, o cualquier otra documentacin que evidenciara indicios
razonables de la efectiva prestacin de servicios, lo que no ha ocurrido en el caso de
autos.
RTF N 590-2-2003:
En atencin a lo expuesto, procede la aplicacin conjunta de la norma VIII del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario y del artculo 44 del TUO de la Ley de IGV, toda vez que
si al amparo de la Norma VIII se determina la inexistencia de la operacin que sustenta
el comprobante de pago, nos encontraremos ante el supuesto regulado por el artculo
44 antes citado, que permite desconocer el crdito scal, y de ser el caso, sancionar al
contribuyente con el pago del IGV.
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Tema N 21
OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO
DETERMINADO EN EL IGV
En el presente informe se desarrollarn los alcances del artculo 42 del TUO de la
Ley de IGV, el cual faculta a la Administracin Tributaria a ajustar la base imponible del IGV
de las operaciones realizadas por los contribuyentes cuando su valor sea no fehaciente o no
se encuentre determinado.
A diferencia de lo que ocurre con las operaciones no reales, en las cuales el auditor
de la Sunat desconfa de la realidad de la adquisicin del bien o servicio que dio lugar al
crdito scal, debido a que el adquirente no ha documentado fehacientemente dicha tran-
saccin; en las operaciones con valor no fehaciente o no determinado, el centro de anlisis
recae ms bien en el vendedor del bien o prestador del servicio, y se parte de la premisa que
la operacin susodicha s existi, solo que su valor no se encuentra correctamente determi-
nado, habindose generado una aminoracin en la tributacin del IGV.
A estos efectos, el artculo 42 del TUO de la Ley de IGV (LIGV, en adelante) seala lo
siguiente:
Cuando por cualquier causa el valor de venta del bien, el valor del servicio o el valor de
construccin, no sean fehacientes o no estn determinados, la Sunat podr estimarlos en
la forma y condiciones que determine el Reglamento, en concordancia con las normas del
Cdigo Tributario
Cabe indicar que las presunciones tributarias parten de un indicio cierto y plena-
mente probado, y en funcin a ello la Administracin Tributaria presume la realizacin de
ventas gravadas con el IGV. En cambio, el artculo 42 del TUO de la Ley de IGV (LIGV, en lo
sucesivo), no constituye un mtodo presuntivo de impuestos, puesto que a partir de la detec-
cin de ventas o servicios subvaluados, solamente se permite a la Administracin Tributaria
ajustar a valor de mercado dichas operaciones, ms no se le faculta determinar otras ventas
o servicios gravados con el IGV.
De esta forma, RTF N 8959-5-2009 ha mencionado lo siguiente:
Que en el presente caso, la Administracin Tributaria arma que la determinacin so-
bre base presunta efectuada se sustenta en el numeral 10) del artculo 64 del Cdigo
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Tributario, y que las normas tributarias que establecen de manera expresa la causal que
la faculta son el artculo 42 del TUO de la Ley del IGV y el inciso a) del numeral 6) del
artculo 10 de su Reglamento.
Que, sin embargo, el ar tcul o 42 de l a LIGV no establ ece una causal o supuesto que
facul te a l a Admi ni straci n a determi nar sobre base presunta, ni una presunci n,
ni un procedi mi ento para efectuar l a determi naci n sobre base presunta, si no que
di sponen un tema di sti nto, como l a facul tad de l a Admi ni straci n Tri butari a de es-
ti mar el val or de una operaci n gravada con el IGV, en caso di cho val or no sea
fehaci ente o no est determi nado.
Que en ese sentido, en el presente caso, al efectuar la determinacin, la Administracin
Tributaria ha omitido establecer de manera expresa la causal que la faculta para hacerlo
sobre base presunta, por lo que dicha determinacin es nula, de conformidad con lo dis-
puesto en el numeral 2) del artculo 109 del Cdigo Tributario.
2. OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE
El artculo 42 segundo prrafo de la LIGV prescribe que no es fehaciente el valor de
una operacin, cuando no obstante haberse expedido el comprobante de pago o nota de
dbito o crdito se produzcan, entre otras, las siguientes situaciones:
2.1. Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios de igual
naturaleza, salvo prueba en contrario
Al respecto, el artculo 10 numeral 6) del Reglamento de la LIGV dispone que para la
determinacin de ocio por la Sunat del valor de mercado se tendr en cuenta lo siguiente:
a) El valor de mercado de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la Renta.
b) A falta de valor de mercado, este se determinar de acuerdo a los antecedentes
que obren en poder de la Sunat.
Como se puede apreciar, existe un orden de prelacin a efectos de determinar el va-
lor gravable con IGV en las operaciones no fehacientes, debindose tomar en primer lugar el
valor de mercado conforme a las reglas del artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta (LIR en adelante) y 19 de su Reglamento, y supletoriamente en segundo lugar a aquel
que se determine de acuerdo a los antecedentes que obran en poder de la Sunat (tal como
ha quedado establecido en la RTF N 1112-4-2008).
a) Val or de mercado conforme a l a l egi sl aci n del Impuesto a l a Renta
El artculo 32 de la LIR y 19 de su Reglamento establecen las siguientes reglas para
determinar el valor de mercado en el Impuesto a la Renta, y que tambin son de aplicacin
en el IGV:
- En el caso de venta de exi stenci as: se debe encontrar en primer lugar el valor
obtenido en las operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza a terce-
ros (comparable interno). En su defecto, se toma en cuenta el valor pactado entre
partes independientes en condiciones similares. En ltimo lugar, se considera al
valor de tasacin.
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- En el caso de venta de acci ones: Conforme al artculo 2 numeral 8) del Re-
glamento de la Ley del IGV las acciones no son consideradas bienes muebles.
Por consiguiente, no encontrndose su venta afecta al IGV, entonces no existe
la necesidad de ajustar la operacin a valor de mercado para efectos de este
impuesto.
- En el caso de venta de bi enes del acti vo jo: Cuando se trate de bienes res-
pecto de los cuales se realizan transacciones frecuentes en el mercado, el valor
de mercado ser el que corresponda a dichas transacciones. En cambio, cuando
se trate de bienes respecto de los cuales no se efecten transacciones frecuentes
en el mercado, ser el valor de tasacin.
- En el caso de ser vi ci os: Previamente, cabe recordar que las empresas que
presten servicios en territorio peruano a favor de sujetos domiciliados y tambin a
favor de sujetos no domiciliados que no encuadren en el Apndice V del TUO de
la Ley del IGV, constituyen operaciones gravadas con el IGV sujetas a las reglas
de valor de mercado.
As las cosas, se considera valor de mercado del servicio el que normalmente la
empresa obtiene en condiciones iguales o similares con terceros no vinculados que no sean
residentes en parasos scales (comparable interno), o en su defecto, aquel valor que pactan
terceros independientes que no sean residentes en parasos scales en condiciones iguales
o similares (comparable externo).
Cabe tener en consideracin que los servicios gratuitos no se encuentran afectos al
IGV, tal como se desprende del artculo 3 inciso c) de la LIGV
(50)
. Por consiguiente, no es
factible gravar con el IGV a un servicio gratuito, aduciendo que por aplicacin de las reglas
de valor de mercado su base imponible debe aumentarse considerando aquel importe que
hubieran pactado entre s partes independientes.
Es importante mencionar que la RTF N 8754-3-2007 ha manifestado que:
La comparacin del valor de venta del bien o servicio con el valor de mercado implica
considerar todas las condiciones en que se realiza la transferencia o prestacin del ser-
vicio, dado que es usual que por oportunidad de pago, volumen, estacionalidad, entre
otras situaciones, bienes o servicios similares sean transferidos o prestados a diferentes
importes.
(50) En efecto, el artculo 3 inciso c) numeral 1) de la LIGV define como servicios a Toda prestacin que una persona realiza para otra
y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora para efectos del Impuesto a la Renta, de
lo que se desprende que el IGV nicamente grava a los servicios onerosos.
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b) Val or de mercado conforme a l os antecedentes que obran en poder de l a
Sunat
De la lectura de la norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario se desprende
que la Administracin Tributaria se encuentra obligada a actuar discrecionalmente (y no
arbitrariamente) durante el procedimiento de scalizacin.
Por ello es que cuando un auditor de la Sunat pretende determinar el valor de merca-
do de las operaciones del contribuyente en funcin a los antecedentes que tenga a su dispo-
sicin, debe tomar en cuenta criterios objetivos de seleccin de empresas comparables.
A estos efectos, resulta pertinente traer a colacin la RTF N 4233-5-2005, que ha sea-
lado que:
No resulta suciente como criterio para escoger a empresas similares que estas tengan
la misma ubicacin geogrca o costo de ventas similares, correspondiendo que se in-
cluyan otros factores como nmero de trabajadores, monto de activos, productos que se
negocian, entre otros, que permitan una comparacin ms acorde con la realidad de la
recurrente.
En otras palabras, las empresas que seleccione la Sunat para determinar el valor de
mercado de las operaciones gravadas con el IGV del contribuyente deben consignar el mis-
mo cdigo CIIU del sujeto scalizado, tener el mismo centro de operaciones, comercializar
los mismos productos o servicios, contar con similar cantidad de trabajadores, activos jos
e ingresos anuales.
En este orden de ideas, la RTF N 10897-2-2007 ha expresado lo siguiente: Se aprecia
que en el presente caso, la Administracin ha aplicado a todas las operaciones de la re-
currente, el valor promedio que segn indica ha obtenido de 16 empresas que desarrollan
la misma actividad. Sin embargo, no ha seguido el procedimiento que establecieron las
normas antes sealadas, pues debi previamente establecer comparables con operacio-
nes que la misma empresa haba desarrollado, pero en el entendido que contasen con
caractersticas similares en cuanto a la empresa y el servicio ofrecido, lo que no ha sido
acreditado en autos, no bastando la relacin de empresas acompaada por la Adminis-
tracin respecto de las cuales no se conocen mayores detalles que permitan validar la
comparabilidad.
2.1.1) Ajuste a val or de mercado en el IGV. Potestad de l a Admini straci n o
deber del contri buyente?
Como ya habamos adelantado, de la lectura del artculo 42 primer prrafo de la LIGV
pareciera que solo fuese facultad de la Administracin Tributaria ajustar el IGV de las
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operaciones de venta de bienes o servicios efectuadas por el contribuyente cuando no exis-
ta correspondencia con el IGV determinado conforme a las reglas de valor de mercado.
Dicha inferencia guarda correlacin con lo prescrito en el artculo 14 de la LIGV, el
mismo que atiende a la contraprestacin efectivamente percibida por la venta de bienes o
servicios como base imponible del IGV. En efecto, dicho artculo dispone que: Entindase
por valor de venta del bien, retribucin por servicios, valor de construccin o venta del bien
inmueble, segn sea el caso, la suma total que queda obligado a pagar el adquirente del
bien, usuario del servicio o quien encarga la construccin.
Por ello es que Walker Villanueva ha manifestado que: En consecuencia, la aplica-
cin de la regla de valor de mercado en el mbito del IGV es potestad de la Administracin
Tributaria para corregir la base imponible autodeterminada por el contribuyente, y no es una
regla de valoracin para la determinacin del IGV. El contribuyente est obligado a la de-
terminacin de la obligacin tributaria del IGV en base a la contraprestacin jada contrac-
tualmente, sea que esta corresponda al valor de mercado o que se encuentre subvaluada o
sobrevaluada
(51)
.
Es ms, el artculo 10 numeral 4) del Reglamento de la LIGV estipula que: Para de-
terminar el valor mensual de las operaciones realizadas se deber anotar en los Registros
de Ventas e Ingresos y de Compras, todas l as operaci ones que tengan como efecto
anul ar, reduci r o aumentar parci al o total mente el val or de l as operaci ones.
As por ejemplo, cuando en el mes de abril de 2010 la Sunat efecta un ajuste sobre
las operaciones de venta de bienes y servicios gravados con el IGV efectuados por el contri-
buyente en marzo y abril de 2008, a efectos de nivelar sus importes con el valor de mercado,
no cabe duda que es en el periodo tributario mensual de abril de 2010 que recin se produce
un aumento de la base imponible del IGV, por lo que en aplicacin del artculo 10 numeral
4) del Reglamento de la LIGV no debera recticarse los meses de marzo y abril de 2008, ni
tampoco debiera congurarse la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo Tributario
ms los intereses moratorios respectivos.
Sin embargo, la Administracin Tributaria no es de la misma opinin. En el Informe
N 209-2003-SUNAT se ha remarcado que:
Para efectos de la aplicacin del valor de mercado a que hace referencia el inciso a) del
numeral 6) del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, resulta irrelevante que este
tributo tenga carcter de liquidacin mensual a diferencia del carcter anual del Impuesto
a la Renta, cuya normatividad es la que regula la determinacin del valor de mercado.
En tal sentido, el val or de mercado deber establ ecerse teni endo en cuenta l a opor-
tuni dad en que se real i z l a operaci n respecti va. Ello no poda ser de otro modo,
si se tiene en cuenta que las normas glosadas exigen que la determinacin del valor de
mercado se efecte teniendo en consideracin operaciones realizadas en condiciones
(51) VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Precios de transferencia en el IGV (primera parte). En: Revista Anlisis Tributario. Diciembre
2007, p. 21.
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iguales y/o similares, lo que entre otros nos obliga a apreciar el momento en que tuvo
lugar la operacin correspondiente.
De esta manera, en el caso de una venta de una camioneta que Gianlucca Re-
sorts S.A. efectu a S/. 10,000.00 en setiembre de 2009 (siendo su valor de mercado de
S/. 30,000.00), tenemos que si bien es cierto que en lo concerniente al Impuesto a la Renta
recin se adicionar en la DJ anual de 2009 la renta cta de S/. 20,000.00 producto del ajus-
te al valor de mercado de dicha operacin; no obstante, en lo que respecta al IGV se tendr
que efectuar el mencionado ajuste en el periodo tributario mensual de setiembre de 2009.
2.2. Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones anlogas, se
encuentren fuera de los mrgenes normales de la actividad
El artculo 22 inciso d) de la LIGV excluye de la obligacin de reintegro del crdito
scal a las mermas y desmedros debidamente acreditados. Por su parte, el artculo 6 nu-
meral 4) del Reglamento de la LIGV indica que las mermas y desmedros se acreditarn de
conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta.
De esta forma, para que las mermas
(52)
tengan efectos tributarios tanto en el IGV
como en el Impuesto a la Renta es de aplicacin el artculo 21 inciso c) del Reglamento de
la LIR, el cual dispone que: Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente deber acreditar
las mermas mediante un informe tcnico emitido por un profesional independiente, compe-
tente y colegiado o por el organismo tcnico competente. Dicho informe deber contener
por lo menos la metodologa empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se
admitir la deduccin.
En este orden de ideas, la primera disposicin transitoria y nal del Decreto Supremo
N 064-2000-EF (Reglamento de la LIGV) dispone lo siguiente:
Para efectos del IGV precsase que:
a) Las prdidas de electricidad que se produzcan desde las barras en que el distribuidor
retira la energa elctrica hasta el usuario nal, que generan una diferencia entre la
electricidad adquirida y la vendida, se consideran como mermas.
Sobre el particular, es de importancia mencionar que las mermas por prdidas de
electricidad reguladas en la primera disposicin transitoria y nal del Reglamento de la LIGV
solamente tienen efectos en dicho impuesto, en lo pertinente a la exclusin de la obliga-
cin del reintegro del IGV (artculo 22 de la LIGV), y para acreditar la fehaciencia de una
(52) El mismo artculo 21 inciso c) del Reglamento de la LIR seala que las mermas constituyen prdidas fsicas, en el volumen, peso o
cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
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operacin a que alude el artculo 42 de la LIGV; mas no son de aplicacin en lo referente al
Impuesto a la Renta (tal como se ha establecido en el Informe N 129-2005-SUNAT).
Asimismo, cabe remarcar que la RTF N 915-5-2004 ha establecido lo que sigue:
Las prdidas de agua por consumos realizados por clientes aun cuando el servicio se en-
cuentra cortado, por conexiones sin medidor y por conexiones clandestinas, no constitu-
yen mermas, puesto que no son imputables ni a la naturaleza ni al proceso de produccin,
sino que son consecuencia del actuar de terceros.
Ntese que el artculo 42 inciso b) de la LIGV no solamente hace referencia a las
mermas sino tambin a otras razones anlogas, dentro de las cuales consideramos com-
prendida a los desmedros debidamente acreditados (los cuales tambin se excluyen de la
obligacin de reintegro del IGV, conforme al artculo 22 de la misma normativa).
As las cosas, cuando la compaa Carlos Plastic S.A.C. acredite que una de-
terminada cantidad de tuberas producidas tenan ciertas malformaciones que las volvan
inutilizables para los nes a los que se encontraban originalmente destinados, cuando pos-
teriormente se enajenen a un menor valor a terceros, la Sunat no tendra por qu desco-
nocer el valor de la operacin aduciendo que no nos encontramos ante los parmetros del
mercado.
2.3. Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley del IGV y su Reglamento
El artculo 14 ltimo prrafo de la LIGV prescribe que:
No forman parte del valor de venta, de construccin o de los ingresos por servicios,
en su caso, los conceptos siguientes:
()
b) Los descuentos que consten en el comprobante de pago, en tanto resulten normales
en el comercio y siempre que no constituyan retiro de bienes.
Por su parte, el artculo 5 numeral 13) del Reglamento de la LIGV estipula que:
Los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base imponible,
siempre que:
a) Se trate de prcticas usuales en el mercado o que respondan a determinadas circuns-
tancias, tales como: pago anticipado, monto, volumen u otros;
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b) Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condicio-
nes;
c) No constituyan retiro de bienes; y
d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva.
As las cosas, los descuentos otorgados no integran la base imponible del IGV del
vendedor, cuando obedezcan a criterios objetivos (pronto pago, volumen de ventas, entre
otros), todos los compradores tengan la oportunidad de acceder a ellos (criterio de genera-
lidad), no constituyan retiro de bienes, y que consten en el comprobante de pago (si el des-
cuento se ha efectuado en la misma oportunidad de la emisin del comprobante de pago),
o en la nota de crdito respectiva (si el descuento ha sido otorgado con posterioridad a la
emisin del comprobante de pago).
Por consiguiente, cuando los descuentos concedidos por el proveedor no cumplen
con los lineamientos del artculo 5 numeral 13) del Reglamento de la LIGV, entonces es
factible que en una scalizacin la Sunat aumente la base imponible del IGV a aquel valor
resultante sin tomar en consideracin los descuentos efectuados.
De esta manera, la RTF N 3643-2-2005 se ha pronunciado en el sentido que:
Tratndose de la cerveza Cristal Lt. 100, la recurrente seala en su escrito como ni-
co argumento que al concederle su proveedor San Ignacio S.A. un margen de S/. 5.90
por caja, le permita vender a menores precios. De la revisin de sus comprobantes de
compra del referido proveedor efectivamente se aprecia que este le otorga un descuento
que en principio le permitira conceder a sus clientes una reduccin del precio normal del
producto cerveza Cristal Lt. 100, sin embargo, del anlisis de los comprobantes de pago
emitidos a sus clientes en los periodos impugnados, sobre todo en el caso de las boletas
de venta, no se desprende que la recurrente hubiera aplicado algn criterio o lineamiento
para otorgar un descuento bajo determinadas condiciones tales como volumen de venta,
clientela especial por frecuencia de compra o por razones nancieras en un momento
dado, entre otras, no habiendo sustentado debidamente la recurrente las diferencias en
precio de venta por subvaluacin de los referidos productos.
Por otro lado, la RTF N 1359-5-2006 resolvi en el siguiente sentido:
Que segn se aprecia de la copia certicada el 25 de enero de 1999, en la misma fecha
se present el recurrente a la comisara de Lince, a n de comunicar que los das 16 y 17
de enero del mismo ao se produjo un aniego en su local comercial al haberse dejado el
cao de agua abierto, producto de lo cual se haban malogrado los bienes identicados
como tull satinado, tapasol marl, mil rayas, tull pino, comell y marl, tapasol New Cork,
tapasol Keiko, consignndose al margen derecho del mencionado documento la consta-
tacin de los daos producidos.
Que de fojas 57 a 63 y 66 a 69 del expediente obran copias de las facturas materia
de reparo, observndose en ellas que, al momento de su emisin, se consign que los
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descuentos efectuados se deban a que l os productos antes menci onados esta-
ban deteri orados, pi cados, manchados o eran sal dos, resul tando razonabl e que
en di chos casos se hubi era pactado un preci o de venta i nferi or, por lo que procede
levantar el reparo por subvaluacin en la venta de mercancas.
3. OPERACIONES CON VALOR NO DETERMINADO
Seguidamente, el artculo 42 tercer prrafo del Reglamento de la LIGV considera que
el valor de una operacin no est determinado en los siguientes supuestos:
3.1. Cuando no existe documentacin sustentatoria que la ampare
Cabe advertir que este supuesto es distinto al de operaciones no reales, en el cual
se desconfa de que la transaccin efectivamente haya ocurrido en la realidad (simulacin
absoluta) o que el proveedor que aparece en la factura sea quien haya brindado el servicio
(simulacin relativa en cuanto a los sujetos intervinientes). En las operaciones no determi-
nadas solamente se desconfa del valor de la operacin (simulacin relativa en lo referente
al precio).
De esta forma, cuando Outsourcing Amanda S.A.C. ha facturado S/. 200,000.00
mensuales por servicios de tercerizacin de actividades administrativas, pero no existe
ninguna documentacin sustentatoria que acredite la forma de clculo de la facturacin
mensual, la Administracin Tributaria podra argir que la referida operacin no est deter-
minada, ajustando la base imponible del IGV conforme al valor de mercado de transacciones
similares.
3.2. Cuando existiendo documentacin sustentatoria, consigne de forma incompleta
la informacin no necesariamente impresa a que se refieren las normas sobre
comprobantes de pago, referentes a la descripcin detallada de los bienes vendi-
dos o servicios prestados o contratos de construccin, cantidades, unidades de
medida, valores unitarios o precios
En el supuesto que una factura no consigne la descripcin detallada de los bienes y
servicios prestados, sus valores unitarios y precios totales, entonces el proveedor no solo
podra ser acreedor de la sancin concerniente al artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tribu-
tario (Emitir y/u otorgar documentos que no renan los requisitos y caractersticas para ser
considerados como comprobantes de pago), sino que tambin ser pasible de ver ajustada
la base imponible del IGV de la mencionada operacin por aquella que establezcan otras
operaciones comparables.
El artculo 1 de la Ley N 29215 indica que los comprobantes de pago que permiten
ejercer el derecho al crdito scal debern consignar como informacin mnima, entre otros,
la descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin, as como el
monto de esta (precio unitario, valor de venta e importe total). Ntese que este artculo regu-
la los efectos del comprobante de pago incompleto en el crdito scal del IGV del adquirente,
mientras que el artculo 42 de la LIGV prescribe los efectos que acarrea en el proveedor del
bien o servicio.
En lo referente al crdito scal, el adquirente puede subsanar la utilizacin del cr-
dito scal aun cuando el comprobante de pago adolezca de los defectos antes enunciados,
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si es que a travs de otros documentos (guas de remisin, partes de ingreso a almacn,
comunicaciones del proveedor, entre otros) se demuestra cul es la descripcin detallada
de los bienes o servicios adquiridos, su importe unitario y precio total (artculo 1 de la Ley
N 29215), y adems se cancela la obligacin con los medios de pago y procedimiento a que
alude el artculo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la LIGV.
No obstante, cabe preguntarse si el proveedor puede acreditar que el valor de ven-
ta del bien o servicio est determinado, cuando a pesar de no encontrarse contenida la
descripcin detallada de los bienes o servicios vendidos, precios unitarios y, globales en
la factura, existen otros documentos (como la gua de remisin) en los que s se consigna
toda la informacin faltante. Al respecto, somos de la opinin de que en virtud al principio
administrativo de verdad material, la Administracin Tributaria debera convalidar el valor de
la operacin contenido en la factura, y as, no ajustar el IGV de acuerdo a la base imponible
que arrojen otras operaciones comparables.
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Tema N 22
PROCEDE LA DEDUCCIN DEL GASTO Y EL CRDITO
FISCAL EN EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS
CON COMPROBANTES QUE NO RENEN LOS
REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE
PAGO?
En lo que respecta al IGV, las modicaciones normativas introducidas en el ao 2008
han exibilizado los requisitos formales para poder hacer uso del crdito scal, y as lograr
que este impuesto sea neutral para el empresario y nalmente incida en el sujeto que osten-
ta la verdadera capacidad contributiva, el consumidor nal.
Sin embargo, a nivel del Impuesto a la Renta se mantiene el desfase normativo, en
vista de que un error en el comprobante de pago recibido por un adquisicin o un servicio
acarrea el desconocimiento por la Administracin Tributaria del gasto, gravndose nalmen-
te algo ms que la renta neta del contribuyente, lo que se ha visto conrmado con el Informe
N 146-2009-SUNAT/2B0000. El objetivo del presente artculo es dar a conocer al lector que
el incumplimiento de una formalidad por parte del proveedor no debera acarrear automti-
camente la denegacin del gasto en todos los casos.
1. INTRODUCCIN
Las empresas domiciliadas en el Per no tributan su Impuesto a la Renta anual con
una tasa del 30% sobre sus ingresos, sino que son admitidas las deducciones de los costos
y gastos pertinentes a n de que sea sometida a imposicin nicamente la renta neta, la
misma que constituye la manifestacin de capacidad contributiva que constitucionalmente
se ha permitido gravar al legislador.
Sin embargo, no todos los gastos que guren en la contabilidad de las empresas
(en su Libro Diario y Libro Mayor) van a ser automticamente deducibles del Impuesto a la
Renta empresarial, sino que existen ciertas prohibiciones y limitaciones al gasto contable
estipuladas bsicamente en los artculos 37 y 44 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta
(LIR en adelante).
Una de las referidas restricciones viene anotada precisamente por el artculo 44 in-
ciso j) de la LIR, el cual seala que: No son deducibles los gastos cuya documentacin
sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el
Reglamento de Comprobantes de Pago. La investigacin de cules son los requisitos de los
comprobantes de pago (especialmente la factura), cuyo incumplimiento determina la prdida
de la deduccin del gasto tributario, a pesar de que el contribuyente sustente fehacien-
temente la realidad de la operacin con otros medios probatorios; y asimismo, cul es la
inuencia de las nuevas modicaciones en la legislacin del Impuesto General a las Ventas
en torno al mencionado artculo 44 inciso j) de la LIR, van a constituir la materia del presente
informe.
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2. INTERRELACIN DE LOS COMPROBANTES DE PAGO CON LA UTILIZACIN DEL CR-
DITO FISCAL
En el mbito del IGV, el contribuyente no cuenta con plena libertad de prueba a n
de ejercer su derecho al crdito scal, recuperando el IGV abonado por la adquisicin de
bienes y servicios destinados a sus actividades empresariales. En efecto, la normativa del
IGV ha dispuesto como ni co documento justi catori o del crdi to scal a l a factura,
de tal modo que si no se cuenta con el referido comprobante de pago (o una copia de este,
siguiendo los lineamientos del artculo 12 numeral 11) del Reglamento de Comprobantes de
Pago), de poco valdr que se tenga a disposicin la gua de remisin remitente, los partes de
ingreso a almacn de la mercanca, el certicado de conformidad de recepcin del servicio,
o que se haya bancarizado la operacin.
Del mismo modo, en cuanto al Impuesto a la Renta, la empresa domiciliada no po-
dr deducir tributariamente un determinado gasto si no tiene un comprobante de pago a su
nombre (claro est, siempre que producto de la operacin analizada exista la obligacin
de emitirse un comprobante de pago)
(53)
. As las cosas, no es factible la sustentacin como
gasto de un servicio de logstica con la tenencia de una boleta emitida por un sujeto que no
pertenezca al nuevo RUS, por ms que se demuestre documentariamente la realidad de la
operacin.
Semejante restriccin de la libertad de prueba (y por consiguiente, del derecho de
defensa) obedece a criterios de practicidad administrativa a favor de la Administracin Tri-
butaria. As, se introduce una carga formal al contribuyente, consistente en acreditar sus ad-
quisiciones de bienes y servicios nicamente con los comprobantes de pago que permiten
sustentar crdito scal y gasto deducible, a n de facilitar la labor inspectora de la correcta
determinacin tributaria que le es encargada a la Sunat.
3 EL EMPLEO DEL CRDITO FISCAL CON REQUISITOS QUE NO RENEN LA INFORMA-
CIN MNIMA DEL ARTCULO 1 DE LA LEY N 29215
La Ley N 29215, vigente desde el 24 de abril de 2008, estipula en su artculo 1 que
los comprobantes de pago o documentos (notas de dbito, por ejemplo) que permitan ejer-
cer el derecho al crdito scal, deben consignar como informacin mnima lo siguiente:
i) Identicacin del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominacin o ra-
zn social y nmero de RUC), o del vendedor tratndose de liquidaciones de
compra (nombre y DNI).
ii) Identicacin del comprobante de pago (numeracin, serie y fecha de emisin).
iii) Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin.
iv) Monto de la operacin (precio unitario, valor de venta e importe total de la opera-
cin).
Asimismo, el citado dispositivo indica que cuando la referida informacin mnima
se hubiera consignado de manera errnea, el contribuyente excepcionalmente puede
(53) Por ejemplo, en el supuesto de que una compaa se vea obligada a pagar una penalidad por incumplimiento contractual, no resulta
necesario que la contraparte le expida un comprobante de pago a fin de tomar la deduccin del gasto. Ver Oficio N 251-96-I2.0000
de la Sunat.
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gozar del crdito scal siempre que acredite objetivamente y fehacientemente la verdadera
informacin que se omiti por error.
Es decir, en virtud a la Ley N 29215, al contribuyente se le ha restablecido la plena
libertad probatoria para demostrar que la informacin mnima consignada errneamente en
el comprobante de pago no obedece al hecho de encontrarnos ante un documento falso.
Supongamos que un proveedor ha anotado su razn social incorrecta (en vez de Muoz
Enterprises S.A.C. ha puesto Muoz S.A.C.) en la factura que ha extendido al comprador
Tuberas Lionel S.A. por una venta cuyo importe asciende a S/. 1,000.00 (mil soles). Si en
la gua de remisin-remitente aparece correctamente la razn social de Muoz Enterprises
S.A.C., apoyado con una carta de este ltimo en donde maniesta al comprador cul es su
verdadera razn social, entonces Tuberas Lionel S.A. no tendra problemas en tomar el
crdito scal por la mencionada factura
Sin embargo, en el ejemplo anterior, a n de que Tuberas Lionel S.A.C. pueda ejer-
cer el derecho al crdito scal, necesariamente la operacin deber bancarizarse con los
medios de pago estipulados en el artculo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la Ley de IGV
(cheque no negociable, transferencia de fondos u orden de pago), debido a que adicional-
mente se est incumpliendo con las caractersticas impresas y no necesariamente impresas
que debe contener una factura.
En efecto, cmo ha sido argumentado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 1580-5-2009 de
observancia obligatoria:
Para ejercer el derecho al crdito scal es necesario que los comprobantes de pago o
documentos cumplan adems de lo previsto por las Leyes N 9214 y 29215, con los requi-
sitos previstos por las normas reglamentarias en materia de comprobantes de pago, pues
de lo contrario, solo podr ejercerse si se cumplen con las condiciones mencionadas en
el artculo 3 de la Ley N 29215 (es decir, que en su cancelacin intervengan los medios
de pago del Reglamento de la Ley de IGV).
4. EL CRDITO FISCAL RESPECTO DE LOS COMPROBANTES QUE NO RENEN LOS RE-
QUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBANTES DE PAGO
El artculo 3 de la Ley N 29215 dispone lo siguiente:
Tratndose de comprobantes de pago, notas de dbito o documentos que incumplan con
los requisitos legales y reglamentarios del Reglamento de Comprobantes de Pago, pero
que consignen los requisitos de informacin sealados en el artculo 1 de la presente
Ley, no se perder el derecho al crdito scal en la adquisicin de bienes, prestacin o
utilizacin de servicios, contratos de construccin e importacin, cuando el pago total
de la operacin, incluyendo el pago del impuesto y de la percepcin, de ser el caso, se
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hubiera efectuado, con los medios de pago y requisitos que seale el Reglamento de la
Ley de IGV.
En efecto, es probable la emisin de comprobantes de pago o documentos que con-
tengan la informacin mnima del artculo 1 de la Ley N 29215, pero que sin embargo in-
cumplan con los requisitos del artculo 8 y 9 del Reglamento de Comprobantes de Pago (en
el caso de facturas), o con el artculo 10 del mencionado Reglamento (en el caso de notas
de dbito). Por ejemplo, una factura emitida por el proveedor Minerales Sialer S.A.C. puede
encontrarse correcta en lo referente a su numeracin y serie, la descripcin del bien vendido
y su importe, as como la razn social del vendedor, pero contener errores en lo pertinente al
nmero de autorizacin de impresin otorgado por la Sunat. En este escenario, a n de sus-
tentar el crdito scal nicamente bastar que el cliente pague la mencionada factura al pro-
veedor a travs de un cheque no negociable, orden de pago o transferencia de fondos con
los requisitos establecidos en el artculo 6 inciso 2.3) del Reglamento de la Ley del IGV.
Para nalizar este punto, cabe hacer hincapi que no todos los medios de pago con-
templados en el artculo 5 de la Ley de Bancarizacin - Decreto Supremo N 150-2007-EF
(depsitos en cuentas, giros, transferencias de fondos, rdenes de pago, tarjetas de dbito
o crdito expedidas en el pas, y cheques no negociables) permitirn tomar el crdito scal
respecto de un comprobante que no rena los requisitos del Reglamento de Comprobantes
de Pago, sino solamente aquellos que estn permitidos por el Reglamento de la Ley de IGV
(transferencias de fondos, cheques no negociables y rdenes de pago). Creemos que aqu
es necesaria una modicacin de la parte pertinente del Reglamento de la Ley de IGV a
n de otorgarle la mencionada potestad a los otros medios de pago incluidos en la Ley de
Bancarizacin.
5. NECESIDAD DE CONTAR CON EL COMPROBANTE DE PAGO PARA SUSTENTAR GASTO
O COSTO
Como habamos indicado al comienzo del presente informe, la necesidad de contar
obligatoriamente con un comprobante de pago a nombre de la empresa a efectos de poder
deducir tributariamente el gasto contable, constituye una restriccin al derecho a la libertad
probatoria del contribuyente, la cual encuentra respaldo en la satisfaccin del deber consti-
tucional de contribuir (en vista a que la Sunat cuenta con menores dicultades en su facultad
de scalizacin de las obligaciones tributarias cuando todos los contribuyentes emiten com-
probantes de pago por sus operaciones de venta o prestacin de servicios).
En efecto, el artculo 44 inciso j) de la LIR prescribe imperativamente que: No son
deducibles los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y
caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago. Si en
el caso concreto, el contribuyente no cuenta con ningn comprobante de pago que sustenta
una determinada adquisicin, resulta obvio que se est incumpliendo con lo dispuesto en
este artculo.
Ntese que el artculo 2 de la Ley de Comprobantes de Pago - Decreto Ley N 25632
considera como comprobante de pago a todo documento que acredite la transferencia de
bienes, entrega en uso o prestacin de servicios, calicado como tal por la Sunat. Por lo
tanto, es una norma con rango de ley la que determina la obligatoriedad de disponer de un
comprobante de pago (con los requisitos que seale la Sunat) para acreditar tributariamente
la propiedad de un bien o la recepcin de un servicio.
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Complementando lo anterior, no todos los comprobantes de pago sealados en el
Reglamento de Comprobantes (RPC, en lo sucesivo) permiten deducir costo o gasto para
el Impuesto a la Renta, sino solo las facturas (artculo 4 inciso 1.b), recibos por honorarios
(artculo 4 inciso 2.2), liquidaciones de compra (artculo 4 inciso 4), pero nicamente en los
casos dispuestos 6 numeral 1.3) del RCP)
(54)
, tickets o cintas emitidos por mquinas registra-
doras que cumplan los requisitos del artculo 5 numeral 3) del RCP.
El artculo 37 penltimo prrafo de la LIR permite la deduccin del costo o gasto sus-
tentado con boletas de venta emitidas por sujetos del nuevo RUS (y no por contribuyentes
del Rgimen General o Especial del Impuesto a la Renta), en la parte que no superen el 6%
de los montos acreditados en el ejercicio gravable con comprobantes de pago que permi-
ten acreditar crdito scal y costo o gasto y que se encuentren anotados en el Registro de
Compras, hasta un tope de 200 UIT. Cabe recordar que adicionalmente la Resolucin de Su-
perintendencia N 233-2008/SUNAT ha modicado el artculo 3 numeral 2) del Reglamento
de Comprobantes de Pago, disponiendo que las boletas de venta solo permitirn sustentar
costo y gasto a efectos tributarios siempre que se identique al adquirente o usuario con su
nmero de RUC, as como con su nombre o denominacin o razn social.
Nuestro Tribunal Fiscal ha desconocido en reiteradas ocasiones la deduccin
de un gasto porque no se contaba con el comprobante de pago correspondiente. As,
la RTF N 3066-1-2005 ha indicado que: No resulta procedente la utilizacin de guas de
remisin para ejercer el derecho al crdito scal o tomar un gasto como deducible, cuando
no se cuente con el comprobante de pago respectivo.
Igualmente, la RTF N 4431-5-2005 se ha pronunciado en el siguiente sentido:
Los documentos denominados comprobantes de egreso de caja son documentos de
carcter contable elaborados por el recurrente que no tienen las caractersticas propias
de un comprobante de pago segn el Reglamento que los regula, por lo que no habiendo
adjuntado comprobante de pago alguno que acredite los gastos realizados respaldados
en los documentos observados, no procede considerar tales gastos como deducibles.
(54) El artculo 6 inciso 1.3) del Reglamento de Comprobantes de Pago apunta que: Las personas naturales o jurdicas, sociedades
conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidaciones de
compra por las adquisiciones que efecten a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de
la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extraccin de madera, de productos silvestres, minera aurfera artesanal, artesana y
desperdicios y desechos metlicos y no metlicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que estn personas no
otorguen comprobantes de pago por carecer de nmero de RUC.
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6. LA IMPOSIBILIDAD DE LA DEDUCCIN DEL GASTO CON COMPROBANTES QUE NO
RENEN LOS REQUISITOS Y CARACTERSTICAS DEL REGLAMENTO DE COMPROBAN-
TES DE PAGO
El artculo 44 inciso j) de la LIR anota como no deducibles los gastos cuya documen-
tacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas del Reglamento
de Comprobantes de Pago.
En aplicacin de esta disposicin, la RTF N 3852-4-2008 ha manifestado que:
Respecto de los otros comprobantes de pago emitidos por dicha persona, se aprecia que
ellos han sido emitidos solamente bajo el concepto de servicios prestados a la empresa,
por lo que incumplen con lo dispuesto en el Reglamento de Comprobantes de Pago al no
describir el servicio efectuado, y por tanto no pueden sustentar gasto.
Es ms, el Informe N 146-2009-SUNAT/2B0000 (emitido el 31 de julio de 2009) ha con-
cluido que:
Lo establecido en el artculo 19 del TUO de la Ley de IGV y la Ley N 29125, solo resulta
de aplicacin para validar el crdito scal sustentado en comprobantes de pago que no
cumplen los requisitos legales y reglamentarios, mas no para validar costo o gasto para
efecto del Impuesto a la Renta en el mismo supuesto, toda vez que no existe norma algu-
na que haga extensivas las disposiciones analizadas a este ltimo tributo.
De esta manera, si en la venta de un automvil efectuada por Distribuidores Andy
S.A.C., este nicamente consign en la factura la direccin del establecimiento anexo don-
de opera, olvidndose de agregar la direccin de su casa matriz, o si en la referida factura
se coloc errneamente el nmero de autorizacin de impresin otorgado por la Sunat; tales
equivocaciones no solo podran desencadenar una sancin al proveedor por incurrir en la
infraccin del artculo 174 numeral 2) del Cdigo Tributario (por emitir u otorgar documen-
tos que no renen los requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de
pago), sino que tambin generaran consecuencias negativas al adquirente, al impedrsele
la deduccin del gasto incurrido con los mencionados vehculos, acorde el artculo 44 inciso
j) de la LIR. A nuestro parecer esta exigencia resulta sumamente onerosa de cumplir por
parte del adquirente (tendra que vericarse la cha RUC del vendedor adems de la Auto-
rizacin del Comprobante de Pago, que se encuentra en el portal web de la Sunat, antes de
concertar la compra), dicultando tremendamente la agilidad que debe caracterizar a toda
transaccin comercial.
A nivel del IGV, el artculo 19 inciso c) quinto prrafo del TUO de la Ley de IGV
(LIGV, en los sucesivo) y el artculo 6 inciso 2) numeral 3) de su Reglamento, permiten la
convalidacin del crdito scal sustentado en facturas que incumplan con los requisitos y
caractersticas del RCP, siempre que en su cancelacin (incluyendo el IGV y la percepcin,
de corresponder) se hayan utilizado cheques no negociables, transferencias de fondos u
rdenes de pago a favor del mismo proveedor. No obstante, a efectos del Impuesto a la Ren-
ta, se le impide al contribuyente la deduccin del gasto, por el artculo 44 inciso j) de la LIR.
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Nos preguntamos si con ese razonamiento podra denegarse el crdito scal a la empresa
por el incumplimiento del requisito sustancial de que el IGV contenido en la factura debido
a que esta no representa costo ni gasto deducible para el adquirente (artculo 18 inciso a)
de la LIR). Ciertamente una interpretacin como la esbozada nos parece del todo ilgica y
manipulativa, que desconocera el benecio concedido a travs del artculo 6 inciso 2.3) del
Reglamento de la LIGV.
Es ms, el artculo 1 de la Ley N 29215 seala que cuando un comprobante de pago
no consigna o contenga errores respecto a la identicacin del emisor, la identicacin del
comprobante de pago, la descripcin, cantidad del bien vendido o el monto de la operacin,
el crdito scal se valida a travs de otros documentos que contengan la informacin correc-
ta (guas de remisin, comprobantes de pago anteriores del mismo proveedor donde gure
su verdadera razn social, contratos, declaracin jurada del proveedor, entre otros), y a su
vez cancelando la compra con los medios de pago permitidos.
Como se puede apreciar, en torno al IGV, el artculo 1 de la Ley N 29215 est otor-
gando la posibilidad al contribuyente de probar su derecho al crdito scal a travs de docu-
mentos distintos al comprobante de pago. En cambio, en el Impuesto a la Renta, la LIR se
ha quedado desfasada al no permitirse la deduccin del gasto por el ms mnimo error que
contenga el comprobante de pago. Lo recomendable en este punto sera una modicacin
a la legislacin del Impuesto a la Renta alinendose a los nuevos parmetros introducidos
por la normativa del IGV.
Finalmente cabe indicar que si bien el Informe N 282-2005-SUNAT en su punto
6) ha establecido que: En el supuesto que en virtud de una instruccin del proveedor, se
cancele total o parcialmente una obligacin (por un monto sujeto a la bancarizacin), me-
diante la transferencia del monto respectivo a la cuenta de una tercera persona abierta en
una empresa del Sistema Financiero, se cumple con la exigencia legal de utilizar medios de
pago contenida en el artculo 3 del Decreto Supremo N 150-007-EF; no obstante, enten-
demos que el razonamiento vertido por la Administracin Tributaria no resulta de extensin
para convalidar el crdito scal respecto de comprobantes que incumplen las formalidades
del Reglamento de Comprobantes de Pago. Esto, en vista a que el artculo 6 numeral 2.3)
del Reglamento de la Ley del IGV seala literalmente que en el cheque no negoci abl e,
l a transferenci a de fondos u orden de pago se debe consi gnar como bene ci ari o al
proveedor.
Caso prcti co
Tejidos Giribaldi S.A.C. ha vendido en junio de 2009, 20 chompas para dama y 15 pi-
jamas para caballeros a la compaa Gianlucca Style S.A.C., por el importe total de
S/.1,071.00 (mil setenta y uno nuevos soles). Por equivocacin se coloc la razn social
del comprador como Gianluccas S.A.C., pero nos indican que en la gua remisin-remi-
tente, as como en comprobantes de pago anteriores se ha consignado la razn social
correcta Gianlucca Style S.A.C.
Se consulta si es factible la utilizacin del crdito scal y la deduccin del gasto a efectos
del Impuesto a la Renta, teniendo en cuenta que Gianlucca Style S.A.C. cumpli con
cancelar la factura en julio de 2009 con un cheque no negociable a favor de Tejidos
Giribaldi S.A.C.
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Respuesta:
a) En cuanto al IGV
El artculo 19 inciso c) de la LIGV estipula que el IGV consignado en las facturas que
no cumplan los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago no dar derecho
al crdito scal a menos que se utilicen los medios de pago que dispone su reglamento
(cheques no negociables, transferencias de fondos, rdenes de pago).
En el caso de autos, si bien se ha consignado en la factura errneamente la razn social
del comprador Gianlucca Style S.A.C., tenemos que, conforme al artculo 1 de la Ley
N 29215, ello no determina la prdida del crdito scal si es que con otra documentacin
pertinente (como ha sucedido en el presente caso con la gua de remisin-remitente y
comprobantes de pago provenientes de transacciones anteriores indicndose la razn
social correcta) se demuestra que la venta no es falsa, sino que simplemente ha existido
una transcripcin incorrecta en el comprobante de pago.
Empero, a n de validar el crdito scal, el artculo 6 numeral 2.3) del Reglamento de la
LIGV estipula que Gianlucca Style S.A.C. debe cancelar la factura incluyendo el IGV con
un cheque no negociable a favor de Tejidos Giribaldi S.A.C. dentro de los 4 meses de
emitido el comprobante de pago (este ltimo plazo es algo que debera ser modicado,
a n de adecuarse al periodo de 12 meses para tomar el crdito scal que contemplan
las Leyes N 29214 y N 29215). En el presente ejemplo, la factura emitida en el mes de
junio de 2009 est siendo cancelada en julio del mismo ao, por lo que se cumplen los
requisitos para tomar el crdito scal. Ntese que aun cuando la transaccin comercial no
supera los S/. 3,500.00, igual Gianlucca Style S.A.C. debe bancarizar la operacin con
un cheque no negociable a n de sustentar el crdito scal.
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No podra sostenerse que como se est cancelando el importe de la compra con un che-
que no negociable en julio de 2009, es en el referido mes cuando se debe utilizar el crdito
scal. Cabe recordar que el artculo 19 inciso c) sexto prrafo de la LIGV enuncia que la
utilizacin de medios de pago para la validacin del crdito scal no libera al contribuyente
de los dems requisitos exigidos por esta ley para ejercer el crdito scal.
En este orden de ideas, resulta que el mismo artculo 19 de la LIGV (concordado con el
criterio vertido en la RTF N 1580-5-2009 de observancia obligatoria) establece que el
uso del crdito scal necesariamente debe producirse en el mes en que la factura es re-
cepcionada por la empresa y consiguientemente anotada en su Registro de Compras. Por
lo tanto, Gianlucca Style S.A.C. ejerce el crdito scal en el PDT 621 de junio de 2009,
solamente que se valida su uso recin en el siguiente mes.
b) En cuanto al Impuesto a l a Renta
En lo referente a este tributo, la situacin vara notoriamente. El artculo 44 inciso j) de
la LIR seala que: No son deducibles los gastos cuya documentacin sustentatoria no
cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas del Reglamento de Comprobantes de
Pago.
Por ende, de poco servir que Gianlucca Style S.A.C. tenga como sustento la gua de
remisin donde aparezca su razn social correcta, as como comprobantes de pago ante-
riores o contratos en los cuales se contemple a Gianlucca Style S.A.C como comprador,
que el vendedor Tejidos Giribaldi S.A. sea habido, y que se haya bancarizado la opera-
cin.
En atencin a que en la factura el vendedor Tejidos Giribaldi S.A.C. cometi el error de
transcribir incorrectamente la razn social del comprador Gianlucca Style S.A.C., esto
desencadenar en un gasto reparable a efectos del Impuesto a la Renta. Sin duda algu-
na, se est trasladando las previsiones que debe cumplir el proveedor en la elaboracin
de todo comprobante de pago hacia el comprador, con un matiz de arbitrariedad, bajo la
contingencia que de no hacerlo esto le acarrear la denegacin tributaria del gasto.
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Presentacin ................................................................................................................ 5
Captulo 1
TRIBUTARIO
TEMA N 1: LA DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE
BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA .......................................................................... 11
1. Determinacin de la obligacin tributaria sobre base cierta ................................. 11
2. Determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta ............................ 13
3. Causales para determinar la obligacin tributaria sobre base presunta.. ............. 15
3.1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del pla-
zo en que la Administracin se lo hubiere requerido ................................. 15
3.2. La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o comple-
mentaria ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya
los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determi-
nacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario................. 16
3.3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tri-
butaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que
sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos
generadores de obligaciones tributarias, en las ocinas scales o ante
los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo sealado por la
Administracin en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por
primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar
contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir docu-
mentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias,
en las ocinas scales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga
dentro del referido plazo. ............................................................................. 17
3.4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gas-
tos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos. ..................... 20
3.5. Se veriquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los com-
probantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor o de
terceros. ....................................................................................................... 21
3.6. Se detecte el no otorgamiento de comprobantes de pago que correspon-
dan por las ventas o ingresos realizados o cuando estos sean otorgados
sin los requisitos de ley. ............................................................................... 23
3.7. Se verique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administra-
cin Tributaria. ............................................................................................. 25
3.8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o
registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Su-
perintendencia de la Sunat, o llevando los mismos, no se encuentren
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legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas
legales. Dicha omisin incluye a los sistemas, soportes portadores de mi-
croformas grabadas, soportes magnticos y dems antecedentes compu-
tarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros. 26
3.9. No se exhiba los libros y/o registros contables u otros libros o registros
exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia
de la Sunat, aduciendo la prdida, destruccin por siniestro, asalto y otros. 28
3.10. Se detecte la remisin o el transporte de bienes sin el comprobante de
pago, gua de remisin y/u otro documento previsto en las normas para
sustentar la remisin o transporte, o con documentos que no renen los
requisitos y caractersticas para ser considerados comprobantes de pago
o guas de remisin, u otro documento que carezca de validez. ............... 29
3.11. El deudor tributario haya tenido la condicin de no habido en los periodos
tributarios que se establezcan mediante decreto supremo .................... 31
3.12. Se verique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas tra-
gamonedas utiliza un nmero diferente de mquinas tragamonedas al au-
torizado; usa modalidades de juego, modelos de mquinas tragamonedas
o programas de juego no autorizados o no registrados; as como cuando
se verique que la informacin declarada ante la autoridad competente
diere de la proporcionada a la Administracin Tributaria o que no cumple
con la implementacin del sistema computarizado de interconexin en
tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad de juegos
de casinos y mquinas tragamonedas ........................................................ 32
3.13. El deudor tributario omiti declarar y/o registrar a uno o ms trabajadores
por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de
quinta categora ........................................................................................... 33
3.14. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa ...................... 35
4. Las cciones y las presunciones legales .............................................................. 37
5. Prevalencia de la determinacin sobre base cierta y subsidiariedad en la deter-
minacin sobre base presunta .............................................................................. 38
5.1. La determinacin tributaria sobre base presunta debe conservar la co-
nexin probabilstica entre el indicio probado y el hecho presumido ......... 39
5.2. La determinacin sobre base presunta no puede ser arbitraria ................. 39
5.3. La determinacin sobre base presunta debe ser subsidiaria en virtud del
principio administrativo de verdad material ................................................. 41
5.4. La determinacin sobre base presunta debe guardar razonabilidad a n
de no vulnerar el principio constitucional de capacidad contributiva. ......... 42
TEMA N 2: PRESUNCIN DE VENTAS E INGRESOS POR OMISIONES EN
EL REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS O EN SU DEFECTO, EN
LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/ O EXHIBA
DICHO REGISTRO Y/ O LIBRO ................................................................................. 48
1 Aspectos generales ............................................................................................... 48
2. Efectos tributarios en la aplicacin de las presunciones ...................................... 51
TEMA N 3: PRESUNCIN POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE COMPRAS ...... 58
1. Causales involucradas en la presuncin del artculo 67 del Cdigo Tributario. . 58
2. Presuncin aplicable cuando las omisiones comprobadas en el Registro de Compras
sean iguales o mayores al 10% de las compras en no menos de cuatro meses. ........ 59
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2.1. Determinacin presuntiva en los meses en que no se encontraron omisiones ...... 59
2.2. Determinacin presuntiva en los meses en que se detectaron omisiones ....... 60
3. Presuncin aplicable cuando las compras omitidas en no menos de cuatro me-
ses representen menos del 10% de las compras registradas en dichos meses. . 67
4. A quin le corresponde la carga de la prueba en la determinacin de compras
omitidas del contribuyente? ................................................................................... 73
4.1. Controversia ................................................................................................ 73
4.2. Argumentos de la recurrente. ...................................................................... 73
4.3. Argumentos de la Administracin Tributaria ............................................... 73
4.4. Fundamentos del Tribunal Fiscal ................................................................. 74
4.5. Nuestros comentarios ................................................................................. 75
TEMA N 4: PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS .... 80
1. Nociones generales ............................................................................................... 80
1.1. El caso de los no habidos ......................................................................... 81
2. Causales involucradas en la determinacin sobre base presunta por el artculo
67-A del Cdigo Tributario ..................................................................................... 82
3. Aplicacin del procedimiento en el caso de ventas o ingresos omitidos .............. 83
4. Aplicacin del procedimiento en el caso de compras omitidas ............................ 85
TEMA N 5: PRESUNCIN DE IMPUESTOS POR CONTROL DIRECTO DE LA SUNAT 91
2. Causales del artculo 64 del Cdigo Tributario involucradas en la presuncin de
impuestos por control directo ................................................................................ 92
3. Procedimiento presuntivo del artculo 68 del Cdigo Tributario ........................... 95
4. Denicin de da comercial ................................................................................. 96
5. Procedimiento aplicable cuando se controla las actividades del contribuyente du-
rante cuatro meses alternados como mnimo, encontrndose inconsistencias ....... 97
6. Procedimiento aplicable cuando se controla las actividades del contribuyente
durante menos de cuatro meses alternados, encontrndose inconsistencias ..... 100
TEMA N 6: PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFEREN-
CIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO .......... 104
2. Causales de determinacin sobre base presunta aplicables ................................ 105
3. Procedimiento presuntivo ...................................................................................... 106
3.1. Presuncin cuando el contribuyente no hubiera registrado las cuentas
bancarias ..................................................................................................... 107
4. La presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario abarca tambin a los abo-
nos no registrados en cuentas bancarias del exterior? ........................................ 108
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TEMA N 7: ANLISIS PRCTICO DE LA PRESUNCIN DE VENTAS E INGRE-
SOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO .............................................................. 114
1. Causales que habilitan la determinacin sobre base presunta del artculo 70 del
Cdigo Tributario ................................................................................................... 114
2. Denicin de patrimonio no declarado o no registrado ......................................... 116
3. Carga de la prueba en el procedimiento de presuncin de ingresos por patrimo-
nio omitido.............................................................................................................. 117
4. Procedimiento para la aplicacin de la presuncin de impuestos por patrimonio
omitido ................................................................................................................... 119
5. J urisprudencia del Tribunal Fiscal sobre presuncin tributaria por patrimonio omitido 124
TEMA N 8: PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFE-
RENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO 129
2. Causales de determinacin sobre base presunta aplicables. ............................... 130
3. Procedimiento presuntivo ...................................................................................... 131
3.1. Presuncin cuando el contribuyente no hubiera registrado las cuentas
bancarias ..................................................................................................... 132
4. La presuncin del artculo 71 del Cdigo Tributario, abarca tambin a los abo-
nos no registrados en cuentas bancarias del exterior? ........................................ 133
5. Resoluciones del Tribunal Fiscal en aplicacin del artculo 71 del Cdigo Tributario .. 135
TEMA N 9: PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO
EXISTA RELACIN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS Y LA PRODUCCIN
VENDIDA ..................................................................................................................... 139
2. Causales involucradas en la determinacin sobre base presunta del artculo 72
del Cdigo Tributario ............................................................................................. 140
3. Procedimiento de determinacin sobre base presunta ......................................... 142
4. Temas conexos ...................................................................................................... 147
5. J urisprudencia del Tribunal Fiscal ......................................................................... 149
TEMA N 10: PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS POR FLUJO DE CAJA
NEGATIVO ................................................................................................................... 150
1. Introduccin ........................................................................................................... 150
2. Aspectos generales ............................................................................................... 150
3. Presuncin de ventas o ingresos omitidos cuando el saldo negativo en los ujos
de ingresos y egresos de efectivo sea diario ........................................................ 151
4. Presuncin de ventas o ingresos omitidos cuando el saldo negativo en los ujos
de ingresos y egresos de efectivo sea mensual ................................................... 152
5. Cabe la aplicacin de dividendos presuntos cuando se ha determinado Im-
puesto a la Renta en base a alguna presuncin del Cdigo Tributario?............... 154
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TEMA N 11: PRESUNCIN DE INGRESOS OMITIDOS Y/O OPERACIONES
GRAVADAS OMITIDAS EN LA EXPLOTACIN DE JUEGOS DE MQUINAS
TRAGAMONEDAS ...................................................................................................... 159
1. Aspectos bsicos ................................................................................................... 159
1.1. Impuesto creado para gravar la actividad explotadora de las mquinas
tragamonedas .............................................................................................. 159
1.2. Otros impuestos aplicables a la actividad explotadora de mquinas traga-
monedas ...................................................................................................... 160
2. Aplicacin de la base presunta a la actividad explotadora de mquinas tragamo-
nedas ..................................................................................................................... 161
3. Aplicacin del control directo en la presuncin de ingresos aplicable a las m-
quinas tragamonedas ............................................................................................ 163
TEMA N 12: PRESUNCIN DE REMUNERACIONES POR OMISIN DE DE-
CLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MS TRABAJADORES ............................... 171
1. Obligaciones tributarias y no tributarias derivadas de las declaraciones determi-
nativas de remuneraciones ................................................................................... 172
2. Supuestos de habilitacin y hechos presuntos ..................................................... 174
3. Procedimiento para establecer la base presunta por omisiones en la declara-
cin y/o registro de los trabajadores...................................................................... 174
4. Consecuencias de la aplicacin de la base presunta por omisin en la declara-
cin de trabajadores .............................................................................................. 175
5. J urisprudencia del Tribunal sobre presuncin de remuneraciones ...................... 178
6. Perspectivas laborales y tributarias del contrato administrativo de servicios ....... 180
6.1. Perspectiva laboral del contrato administrativo de servicios ...................... 180
6.2. Perspectivas tributarias del contrato administrativo de servicios. .............. 183
6.2.1. Acorde al tratamiento laboral esbozado, las retribuciones prove-
nientes del contrato administrativo de servicios constituyen rentas
de quinta categora. ......................................................................... 183
6.2.2. La stima disposicin complementaria final del Decreto Su-
premo N 075-2008-PCM constituye una disposicin aclaratoria o
modicatoria? ................................................................................... 185
6.2.3. Las rentas obtenidas por los SNP (prestacin de servicios no per-
sonales al Estado) tambin constituan rentas de quinta categora,
bajo los alcances del artculo 34 inciso e) de la LIR ....................... 186
6.2.4. Formas de convalidar la ecacia del artculo 34 inciso a) de la LIR
por encima de la stima disposicin complementaria nal del De-
creto Supremo N 075-2008-PCM .................................................. 186
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Captulo 2
IMPUESTO A LA RENTA
TEMA N 13: INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO ............................. 193
1 Nociones generales ............................................................................................... 193
2. Causales habilitantes de determinacin sobre base presunta. ............................ 194
3. Procedimiento de determinacin del incremento patrimonial no justicado. ........ 195
4. Conceptos que no pueden justicar el incremento patrimonial determinado por
la Sunat. ................................................................................................................. 196
5. Deducciones para determinar el incremento patrimonial no justicado ............... 203
5.1. Las rentas e ingresos percibidos por el deudor tributario en el ejercicio,
previa comprobacin de la Sunat, aun cuando no hubiera presentado la
declaracin .................................................................................................. 203
TEMA N 14: PRESUNCIN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIAN-
TE LA APLICACIN DE COEFICIENTES ECONMICOS ....................................... 211
1. Determinacin de los coecientes econmico-tributarios .................................... 211
2. Obtencin del promedio de renta neta de empresas o personas similares .......... 215
3. Determinacin de la renta neta omitida con base en la renta neta presunta. .............. 215
TEMA N 15: PRESUNCIONES QUE SE APLICAN A CONTRIBUYENTES DEL
NUEVO RGIMEN NICO SIMPLIFICADO ............................................................... 222
1. Sujetos comprendidos en el Nuevo Rgimen nico Simplicado Nuevo RUS ........ 222
2. Acogimiento ........................................................................................................... 223
3. Inclusin de ocio al Nuevo RUS por parte de la Sunat ....................................... 224
4. Otras obligaciones formales .................................................................................. 225
5. Reingreso al Nuevo RUS ....................................................................................... 225
6. Supuestos en la aplicacin de las presunciones .................................................. 225
6.1. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el lmite
mensual de adquisiciones correspondiente a la categora ms alta. ......... 225
6.2. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por haber excedido el monto
mximo de adquisiciones anuales permitidas en este rgimen ................. 226
6.3. Determinacin sobre base presunta de acuerdo con el Cdigo Tributario 227
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TEMA N 16: REGLAS DE VALOR DE MERCADO EN EL IMPUESTO A LA RENTA .. 231
Introduccin .................................................................................................................. 231
1.1. Ajuste a valor de mercado: Facultad de la Administracin u obligacin del
contribuyente? ............................................................................................. 231
1.2. Valor de mercado y reserva de ley. ............................................................. 232
1.3. Valor de mercado y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta. ................... 233
2. Supuestos en los que se aplica las reglas de valor de mercado .......................... 234
2.1. En el caso de las existencias ...................................................................... 234
2.2. En el caso de venta de acciones que cotizan en Bolsa .............................. 235
2.3. En el caso de venta de bienes del activo jo. ............................................. 236
2.4. Valor de mercado de servicios .................................................................... 237
TEMA N 17: SUPUESTOS DE VINCULACIN EN LAS NORMAS DE PRECIOS
DE TRANSFERENCIA ................................................................................................ 242
1. Introduccin ........................................................................................................... 242
2. Necesidad de reserva de ley en la regulacin de los aspectos esenciales de las
normas de precios de transferencia. ..................................................................... 242
3. Supuestos de vinculacin para efectos del rgimen de precios de transferencia. 243
3.1. Una persona natural o jurdica posea ms del 30% del capital de otra per-
sona jurdica, directamente o por intermedio de un tercero ........................ 243
3.2. Ms del 30% del capital de dos o ms personas jurdicas pertenezcan a una
misma persona natural o jurdica, directamente o por intermedio de un tercero 243
3.3. En cualquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporcin del
capital pertenezca a cnyuges entre s o a personas naturales vinculadas
hasta el segundo grado de consanguinidad o anidad. .............................. 244
3.4. Las personas jurdicas o entidades cuenten con uno o ms gerentes, ad-
ministradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisin
en los acuerdos nancieros, operativos y/o comerciales que se adopten .. 244
3.5. En el caso de los contratos de colaboracin empresarial con contabilidad
independiente .............................................................................................. 245
3.6. En el caso de contratos de colaboracin empresarial sin contabilidad inde-
pendiente ..................................................................................................... 246
3.7. En el caso de la asociacin en participacin .............................................. 246
3.8. La vinculacin comercial ............................................................................. 247
3.9. Operaciones con parasos scales ............................................................. 249
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318
TEMA N 18: MBITO DE APLICACIN DE LAS NORMAS DE PRECIOS DE
TRANSFERENCIA .................................................................................................... 252
1. mbito general de aplicacin de los precios de transferencia. ............................. 252
2. Las clusulas especiales de aplicacin de los precios de transferencia ...................... 254
3. Qu es lo que sucede cuando nos encontramos ante operaciones realizadas
entre partes vinculadas sobre las que no resultan de aplicacin las reglas de
precios de transferencia? ...................................................................................... 257
TEMA N 19: METODOLOGA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA .................... 259
1. Mtodo del precio comparable no controlado. ...................................................... 260
1.1. Anlisis de comparabilidad. ......................................................................... 260
1.2. Ajustes en las operaciones analizadas. ...................................................... 261
1.3. Ventajas y desventajas del mtodo del precio comparable no controlado. 262
2. Mtodo del precio de reventa. ............................................................................... 263
2.1. Ventajas y desventajas del mtodo del precio de reventa. ......................... 265
3. Mtodo del costo incrementado ............................................................................ 266
3.1. Ventajas y desventajas del mtodo del costo incrementado. ..................... 267
4. Mtodo de la particin de utilidades. ..................................................................... 268
4.1. Mtodo residual de particin de utilidades. ................................................. 268
4.2. Ventajas y desventajas del mtodo ordinario y residual de particin de utili-
dades ............................................................................................................... 269
5. Mtodo del margen neto transaccional ................................................................. 270
5.1. Ventajas y desventajas del mtodo del margen neto transaccional. .......... 271
Captulo 3
PRESUNCIONES ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL IGV Y
OTRAS PRESUNCIONES
TEMA N 20: OPERACIONES NO REALES Y SU TRATAMIENTO TRIBUTARIO
EN EL IGV E IMPUESTO A LA RENTA ..................................................................... 275
1. Introduccin ........................................................................................................... 275
2. Existencia de simulacin en las operaciones no reales. ....................................... 275
2.1. Imposibilidad de subsanar el crdito scal en la simulacin absoluta ........ 276
2.2. La simulacin relativa conguradora de operaciones no reales ................. 276
2.3. Forma de subsanar el crdito scal en la simulacin relativa ..................... 277
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319
NDICE GENERAL
3. Obligacin del emisor del comprobante de pago de tributar el IGV en una ope-
racin no real. ........................................................................................................ 278
4. Carga de la prueba para determinar las operaciones no reales en el IGV ........... 279
4.1. Carga de la prueba atribuible al contribuyente. .......................................... 279
4.2. Carga de la prueba atribuible a la Administracin Tributaria. ..................... 280
4.3. El incumplimiento de obligaciones de diversa ndole por parte del provee-
dor, no determina por s misma la irrealidad de la operacin ..................... 281
5. Fehaciencia de las operaciones a efectos de su deduccin en el Impuesto a la
Renta. .................................................................................................................... 282
5.1. Carga de la prueba a n de demostrar la fehaciencia de una operacin en
torno a la deduccin de gastos en el Impuesto a la Renta. ........................ 283
TEMA N 21: OPERACIONES CON VALOR NO FEHACIENTE O NO DETERMI-
NADO EN EL IGV ........................................................................................................ 289
1. Nociones generales. .............................................................................................. 289
2. Operaciones con valor no fehaciente. ................................................................... 290
2.1. Que sea inferior al valor usual de mercado para otros bienes o servicios
de igual naturaleza, salvo prueba en contrario. .......................................... 290
2.2. Que las disminuciones de precio por efecto de mermas o razones anlo-
gas, se encuentren fuera de los mrgenes normales de la actividad. ........ 294
2.3. Que los descuentos no se ajusten a lo normado en la Ley del IGV y su Re-
glamento .......................................................................................................... 295
3. Operaciones con valor no determinado ................................................................ 297
3.1. Cuando no existe documentacin sustentatoria que la ampare ................. 297
3.2. Cuando existiendo documentacin sustentatoria, consigne de forma in-
completa la informacin no necesariamente impresa a que se reeren las
normas sobre comprobantes de pago, referentes a la descripcin detalla-
da de los bienes vendidos o servicios prestados o contratos de construc-
cin, cantidades, unidades de medida, valores unitarios o precios. .......... 297
TEMA N 22: PROCEDE LA DEDUCCIN DEL GASTO Y EL CRDITO FISCAL
EN EL CASO DE ADQUISICIONES SUSTENTADAS CON COMPROBANTES
QUE NO RENEN LOS REQUISITOS DEL REGLAMENTO DE COMPROBAN-
TES DE PAGO? ........................................................................................................... 299
1. Introduccin ........................................................................................................... 299
2. Interrelacin de los comprobantes de pago con la utilizacin del crdito scal. .. 300
3 El empleo del crdito scal con requisitos que no renen la informacin mnima
del artculo 1 de la Ley N 29215. .......................................................................... 300
4. El crdito scal respecto de los comprobantes que no renen los requisitos del
Reglamento de Comprobantes de Pago. .............................................................. 301
5. Necesidad de contar con el comprobante de pago para sustentar gasto o costo. 302
6. La imposibilidad de la deduccin del gasto con comprobantes que no renen los
requisitos y caractersticas del Reglamento de Comprobantes de Pago. ............ 304
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