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DCG

PREUVE

10

Comptabilit
approfondie
2011/2012
Conforme au programme
du 18 mars 2010

Manuel &
Applications
Cours
Synthses
Liste des textes de rfrence

Odile Barbe
Laurent Didelot
Jean-Luc Siegwart

www.nathan.fr/expertise-comptable

1 an daccs en ligne

des contenus
de rfrence

Groupe
Revue Fiduciaire

Groupe
Revue Fiduciaire

DCG

PREUVE

10

2011/2012

Manuel &
Applications
Odile Barbe
Laurent Didelot
Jean-Luc Siegwart
Louvrage a t dirig et coordonn par Odile Barbe
et Laurent Didelot.

Groupe
Revue Fiduciaire

Nathan

Comptabilit
approfondie

Nathan

Coordination artistique : Evelyn Audureau


Conception intrieure : Anne-Danielle Naname
Conception couverture : Killiwatch
Mise en pages : MCP
Fabrication : Lucile Davesnes

Nathan 2010 ISBN 978-2-09-161459-2 pour la prcdente dition


Nathan 2011 25, avenue Pierre de Coubertin 75013 Paris
ISBN 978-2-09-161765-7 pour la prsente dition

ISBN numrique : 978-2-09-812433-2

MODE DEMPLOI
Une partie cours
prsente de manire
claire et structure
et illustre de
nombreux exemples,
avec des renvois
des rfrences
consulter plus loin.

Nathan

Une synthse du cours sous forme


de texte, de tableau ou de schma en
fonction des points traits.

CHAPITRE

CHAPITRE

R F R E N C E S

R F R E N C E S

Textes de base

Avis CNC 2004-15 relatif la dnition, la comptabilisation et lvaluation des actifs.


CRC 2004-06 relatif la dnition, la comptabilisation et lvaluation des
actifs.

Rglement

Avis CNC 2002-07 relatif lamortissement et la dprciation des actifs.


Rglement CRC 2002-10 relatif lamortissement et la dprciation des actifs.
Rglement CRC 2003-07 modiant larticle 5 du rglement 2002-10.

Avis 2004-11 du CNC relatif aux modalits dapplication de la comptabilisation par composants et des provisions pour gros entretien dans les organismes de logement social.
Avis 2006-12 du CNC relatif aux modalits de reprise des dprciations comptables et de
neutralisation des incidences scales dans les comptes individuels.
Avis 2003-E du Comit durgence du CNC concernant les modalits de premire application
de la comptabilisation par composants et des dispositions transitoires prvues larticle 15
du rglement n 02-10 du CNC relatif lamortissement et la dprciation des actifs.
Avis 2005-D du Comit durgence du CNC arent aux modalits dapplication des rglements n 2002-10 relatif lamortissement et la dprciation des actifs et n 2004-06 relatif la dnition, la comptabilisation et lvaluation des actifs.
Avis 2005-H du Comit durgence du CNC relatif la comptabilisation des cots de dmantlement, denlvement et de remise en tat de site dans les comptes individuels.
Avis 2005-J du Comit durgence du CNC relatif aux modalits dexercice de loption de comptabilisation des droits de mutation, honoraires, commissions et frais dacte.

3 PCG article 321-10


1. Le cot dacquisition dune immobilisation corporelle est constitu de :
son prix dachat, y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs
dduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de rglement ;
de tous les cots directement attribuables engags pour mettre lactif en place
et en tat de fonctionner selon lutilisation prvue par la direction.
Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions
et frais dacte, lis lacquisition, peuvent sur option, tre rattachs au cot dacquisition de limmobilisation ou comptabiliss en charges.
de lestimation initiale des cots de dmantlement, denlvement et de restauration du site sur lequel elle est situe, en contrepartie de lobligation encourue,
soit lors de lacquisition, soit en cours dutilisation de limmobilisation pendant
une priode donne des ns autres que de produire des lments de stocks.
Dans les comptes individuels, ces cots font lobjet dun plan damortissement
propre tant pour la dure que le mode.
2. Les immobilisations corporelles acquises pour des raisons de scurit ou lies
lenvironnement, bien que naugmentant pas directement les avantages conomiques futurs se rattachant un actif existant donn, sont comptabilises
lactif si elles sont ncessaires pour que lentit puisse obtenir les avantages conomiques futurs de ses autres actifs - ou le potentiel des services attendus pour
les entits qui appliquent le rglement n 99-01 ou relvent du secteur public.
Ces actifs ainsi comptabiliss appliquent les rgles de dprciation prvues
lart. 322-5.
3. Les cots demprunts peuvent tre rattachs au cot dacquisition selon les
dispositions prvues larticle 321-5.

Code Gnral des Impts.


Instruction scale du 30/12/05.
Rescrit n 2007-46-TCA du 23/10/07.

1 PCG article 211-1-2


Une immobilisation corporelle est un actif physique dtenu, soit pour tre utilis
dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour tre lou
des tiers, soit des ns de gestion interne et dont lentit attend quil soit utilis au-del de lexercice en cours.

2 PCG article 311-2


Lorsque des lments constitutifs dun actif sont exploits de faon indissociable,
un plan damortissement unique est retenu pour lensemble de ces lments.
Cependant, si ds lorigine, un ou plusieurs de ces lments ont chacun des utilisations direntes, chaque lment est comptabilis sparment et un plan
damortissement propre chacun de ces lments est retenu.

174 valuation des actifs et des passifs

160780_117_186.indd 174

2 ou 3 pages de rfrences constitues :


de la liste des textes de base connatre
en lien avec le thme du chapitre (PCG,
Code de commerce, etc.) ;
des extraits les plus importants de ces
articles ou avis fondamentaux.

Les lments principaux dimmobilisations corporelles devant faire lobjet de


remplacement intervalles rguliers, ayant des utilisations direntes ou procurant des avantages conomiques lentit selon un rythme dirent et ncessitant lutilisation de taux ou de modes damortissement propres, doivent tre
comptabiliss sparment ds lorigine et lors des remplacements.
Les dpenses dentretien faisant lobjet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes rvisions en application de lois, rglements ou de pratiques
constantes de lentit, doivent tre comptabilises ds lorigine comme un composant distinct de limmobilisation, si aucune provision pour gros entretiens ou
grandes rvisions na t constate. Sont vises, les dpenses dentretien ayant
pour seul objet de vrier le bon tat de fonctionnement des installations et dy
apporter un entretien sans prolonger leur dure de vie au-del de celle prvue
initialement, sous rserve de rpondre aux conditions de comptabilisation de
larticle 311-1.
La mthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes
rvisions, exclut la constatation de provisions pour gros entretien ou de grandes rvisions.

Les immobilisations corporelles 175

17/04/08 14:45:22

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De nombreuses applications :
des exercices permettant
de sentraner en vue de lpreuve
du DCG ;
un QCM final pour vrifier la bonne
assimilation des points du cours.

III

Nathan

TABLE DES MATIRES


1

A. La profession comptable librale ..............................................................................................


B. La profession comptable salarie ..............................................................................................

II. Les direntes formes dexercice de la profession


dexpert-comptable..........................................................................................................................
A. Lexercice titre individuel ............................................................................................................
B. Lexercice sous forme de socit .................................................................................................
C. Lexercice sous forme associative ..............................................................................................

III. Les direntes formes dexercice de la profession


de commissaire aux comptes ................................................................................................
A. Lexercice titre individuel ............................................................................................................
B. Les socits de commissaires aux comptes ........................................................................

IV. Les organisations professionnelles .............................................................................

1
1
1
7
9
9
9
10
10
11
11

A. Historique ...................................................................................................................................................
B. Fonctionnement actuel .....................................................................................................................

12
12
14

V. Lthique professionnelle .........................................................................................................

19

A. Distinction entre thique et dontologie ...........................................................................


B. Lthique des professionnels comptables ............................................................................
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

19
20
24
25
29

Le rle de la profession comptable dans


la normalisation comptable et professionnelle ...
I. Le rle de la profession comptable en matire
de normalisation comptable.................................................................................................

CHAPITRE

Nathan

La profession comptable ..........................................................................


I. Les dirents statuts de la profession comptable ....................................

CHAPITRE

A. Typologie et dnition des textes publis .........................................................................


B. Le rle de la profession comptable ...........................................................................................

II. Le rle de la profession comptable en matire


de normalisation professionnelle..................................................................................

33
34
34
37

A. Au plan international.........................................................................................................................
B. Au plan europen ...................................................................................................................................
C. Au plan national .....................................................................................................................................

44
44
46
46

III. Le rle des autres organismes en matire de normalisation


comptable et professionnelle ..............................................................................................

49

A. LIOSCO (International Organisation of Securities Commissions)


ou OICV (Organisation Internationale des Commissions
de Valeurs mobilires)..............................................................................................................................
B. LESMA (European Securities and Markets Authority) ...........................................
C. LAMF (Autorit des Marchs Financiers) ..........................................................................

49
49
50
V

SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

51
53
55

Le cadre conceptuel ..........................................................................................


I. Les modles comptables anglo-saxon et continental ................................

59

CHAPITRE

A. Le modle anglo-saxon .....................................................................................................................


B. Le modle dEurope continentale .............................................................................................
C. Le cadre conceptuel amricain ....................................................................................................

II. Le cadre conceptuel de lIASB .............................................................................................


A. Objectif et thmes traits...............................................................................................................
B. Contenu du cadre conceptuel .......................................................................................................

III. Le projet de cadre conceptuel commun IASB/FASB.................................


A. Conceptions de la normalisation comptable....................................................................
B. Phases dlaboration du cadre conceptuel commun ...................................................
C. Rles de lEFRAG et de lANC ........................................................................................................

IV. Le cadre comptable franais .................................................................................................


Nathan

A. Caractristiques de qualit des comptes annuels.........................................................


B. Les principes comptables ................................................................................................................
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

Dfinition et rgles gnrales dvaluation


des actifs ............................................................................................................................
I. Dnition et fait gnrateur de comptabilisation dun actif .....

CHAPITRE

64
64
65
69
69
70
71
71
71
72
75
77
80

A. Dnition dun actif............................................................................................................................


B. Dnitions des actifs concerns par les nouvelles rgles .......................................
C. Le fait gnrateur de comptabilisation dun actif........................................................
D. Les limitations de porte et les consquences eectives .......................................

II. Lvaluation dun actif la date dentre .............................................................

VI

60
60
61
63

83
84
84
86
86
87

A. Les principes gnraux .....................................................................................................................


B. Les biens changs, apports ou acquis titre gratuit.............................................
C. Les cots demprunt ............................................................................................................................

89
89
89
90

III. Lvaluation dun actif postrieurement sa date dentre ........

93

A. linventaire ............................................................................................................................................
B. larrt des comptes ........................................................................................................................
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

93
93
94
95
96

Les immobilisations corporelles....................................................


I. Dnition et lments constitutifs des immobilisations
corporelles...................................................................................................................................................

CHAPITRE

99

99
A. Dnition dune immobilisation corporelle..................................................................... 99
B. Dcomposition des immobilisations corporelles .......................................................... 101
C. Mthodologie de dtermination des composants........................................................ 105

II. valuation dune immobilisation corporelle la date


dentre ........................................................................................................................................................... 107
A. Immobilisation corporelle acquise titre onreux ..................................................... 107
B. Immobilisation corporelle produite ........................................................................................ 112
C. Aspects particuliers lis la TVA .............................................................................................. 114

III. Traitement comptable des dpenses ultrieures ....................................... 118


A. Rgles gnrales ..................................................................................................................................... 118
B. Renouvellement dun composant ............................................................................................. 118
C. Pices de rechange et matriel dentretien........................................................................ 121

IV. Lamortissement dune immobilisation corporelle ................................. 121


121
123
130
132
136

Nathan

A. Dnitions et principes gnraux ............................................................................................


B. Le plan damortissement .................................................................................................................
C. La rvision du plan damortissement ....................................................................................
D. Lamortissement dune immobilisation corporelle dcomposable .................
E. Cas particuliers .......................................................................................................................................

V. La dprciation dune immobilisation corporelle ..................................... 139


A. Principe gnral et dnitions ...................................................................................................
B. Mthodologie de dtermination dune dprciation .................................................
C. Mise en uvre de la mthodologie ..........................................................................................
D. Consquences comptables dune dprciation ...............................................................
E. Position scale .........................................................................................................................................

139
139
141
144
146

VI. Lvaluation dune immobilisation corporelle la sortie


du patrimoine ......................................................................................................................................... 148
A. Consquences comptables de la sortie du patrimoine .............................................
B. Rgimes de TVA sur cessions dimmobilisations ..........................................................
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

148
150
153
156
160

Les immobilisations incorporelles ............................................. 169


I. Dnition et lments constitutifs des immobilisations
incorporelles............................................................................................................................................. 169

CHAPITRE

A. Dnition et critres de comptabilisation dune immobilisation


incorporelle ...................................................................................................................................................... 169
B. lments constitutifs des immobilisations incorporelles ..................................... 170
VII

II. valuation dune immobilisation incorporelle la date


dentre ........................................................................................................................................................... 172
A. Immobilisation incorporelle acquise titre onreux ................................................ 172
B. Immobilisation incorporelle gnre en interne .......................................................... 175

III. Traitement comptable des dpenses ultrieures ....................................... 180


A. Rgles gnrales ..................................................................................................................................... 180
B. Application aux immobilisations incorporelles ............................................................. 180

IV. Lamortissement dune immobilisation incorporelle ........................... 181


A. Le caractre amortissable dune immobilisation incorporelle........................... 181
B. Rgles damortissement spciques certaines immobilisations
incorporelles .................................................................................................................................................... 181

V. La dprciation dune immobilisation incorporelle ............................... 184


VI. Lvaluation dune immobilisation incorporelle la sortie
du patrimoine ......................................................................................................................................... 185
SYNTHSE .................................................................................................................................................... 186
RFRENCES .............................................................................................................................................. 189
APPLICATIONS .......................................................................................................................................... 191

Cas spcifiques dvaluation des immobilisations


corporelles et incorporelles ................................................................. 195
I. Cas particuliers dvaluation concernant
les immobilisations corporelles et incorporelles ....................................... 196

Nathan

CHAPITRE

A. Immobilisations libelles en monnaies trangres .................................................... 196


B. Immobilisations acquises pour un prix global ................................................................ 196
C. Immobilisations acquises avec clause de rserve de proprit .......................... 197

II. Cas particuliers dvaluation concernant


les immobilisations corporelles ....................................................................................... 198
A. Immobilisations acquises contre versement de rentes viagres ......................
B. Immobilisations acquises dont le prix est index ........................................................
C. Ensembles immobiliers .....................................................................................................................
D. Constructions sur sol dautrui ....................................................................................................
E. Rvaluation libre .................................................................................................................................
F. Immobilisations sinistres..............................................................................................................
G. Sortie dimmobilisations suite une expropriation ..................................................

198
200
201
202
204
209
212

III. Cas particuliers dvaluation concernant


les immobilisations incorporelles ................................................................................. 212
A. Immobilisations acquises moyennant le paiement de redevances
annuelles ............................................................................................................................................................ 212
B. Droits dmission de gaz eet de serre ............................................................................. 214

IV. Logiciels ......................................................................................................................................................... 218


A. Logiciels indissociables du matriel ....................................................................................... 218
VIII

B. Logiciels faisant partie dun projet de dveloppement............................................ 218


C. Logiciels autonomes (ou dissocis) ......................................................................................... 219

V. Sites Internet crs en interne ........................................................................................ 225


A. Dnition et typologie des sites................................................................................................
B. Traitement comptable des sites Internet actifs.............................................................
C. Amortissement des sites Internet activs .........................................................................
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

225
225
227
230
232
235

Les oprations de location-financement......................... 243


I. Principes gnraux ........................................................................................................................... 243

CHAPITRE

A. La distinction location-nancement, location simple ............................................. 243


B. Le traitement comptable des contrats de location ...................................................... 244

II. Le traitement comptable des oprations de location par voie


de crdit-bail ............................................................................................................................................ 246
A. Le traitement du crdit-bail pendant la priode de location ............................. 246
B. Le traitement du crdit-bail la leve de loption dachat..................................... 249
A. Rgles relatives au crdit-bail mobilier................................................................................
B. Rgles particulires au crdit-bail immobilier ................................................................
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

Nathan

III. Cession dun bien acquis par crdit-bail................................................................ 254


254
255
259
261
263

Le portefeuille titres ......................................................................................... 267


I. Typologie des titres et classement comptable............................................... 268

CHAPITRE

A. Les divergences entre les typologies scale et comptable..................................... 268


B. Dnitions et classement comptables des titres .......................................................... 269

II. Comptabilisation initiale du portefeuille titres ......................................... 271


A. Rgles gnrales ..................................................................................................................................... 271
B. Les frais dacquisition des titres ................................................................................................ 272
C. Cas particuliers ....................................................................................................................................... 275

III. Comptabilisation linventaire ....................................................................................... 285


A. Rgles gnrales .....................................................................................................................................
B. Dtermination de la valeur dinventaire des titres .....................................................
C. La constatation des dprciations ...........................................................................................
D. Dispositions particulires ..............................................................................................................

285
285
287
289

IV. Les revenus des titres.................................................................................................................... 292


A. Les revenus des actions et parts sociales............................................................................ 292
B. Les revenus des obligations ........................................................................................................... 294
IX

V. La sortie des titres de lactif du bilan ....................................................................... 297


A. Rgles gnrales .....................................................................................................................................
B. Cas particuliers........................................................................................................................................
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

297
301
308
311
318

Les stocks et en-cours .................................................................................... 325


I. Dnition et lments constitutifs des stocks ............................................. 325

CHAPITRE 10

Nathan

A. Dnition .................................................................................................................................................... 325


B. Catgories de stocks ............................................................................................................................ 326
II. valuation des stocks la date dentre................................................................ 326
A. Principes gnraux............................................................................................................................... 326
B. Cot dacquisition ................................................................................................................................. 326
C. Cot de production .............................................................................................................................. 327
D. Mthodes de dtermination du cot ...................................................................................... 330
III. valuation des stocks la date dinventaire.................................................... 332
A. Le principe de linventaire physique ...................................................................................... 332
B. Les modalits pratiques de linventaire physique ........................................................ 332
C. valuation la date dinventaire............................................................................................... 332
IV. valuation des stocks la date darrt des comptes ........................... 335
A. Principes gnraux............................................................................................................................... 335
B. Constatation et reprise de dprciation .............................................................................. 335
C. Cas particulier : contrat de vente ferme .............................................................................. 336
D. Position scale......................................................................................................................................... 336
SYNTHSE .................................................................................................................................................... 337
RFRENCES .............................................................................................................................................. 339
APPLICATIONS .......................................................................................................................................... 342

Les actifs et passifs en monnaies trangres........... 345


I. valuation des crances et dettes en monnaies trangres ......... 346

CHAPITRE 11

A. valuation lors de lentre dans le patrimoine............................................................... 346


B. valuation lors du rglement et linventaire ............................................................... 347

II. Les couvertures de change et leurs consquences comptables.. 352


A. Exemples de techniques de couverture ................................................................................ 352
B. Consquences comptables des oprations de couvertures .................................... 353

III. Les informations communiquer en annexe .................................................. 362


A. Sur les carts de conversion en monnaies trangres ..............................................
B. Sur lutilisation des exceptions prvues par larticle 342-6 du PCG...............
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................
X

362
362
363
364
366

Les subventions ........................................................................................................ 369


I. Dnitions .................................................................................................................................................. 369

CHAPITRE 12

A. Au plan comptable ................................................................................................................................ 369


B. Au plan scal ............................................................................................................................................. 370

II. Les subventions et limposition la TVA ............................................................. 370


III. Le traitement comptable des subventions dexploitation
et dquilibre ............................................................................................................................................ 371
A. Rgles gnrales ..................................................................................................................................... 371
B. Subventions accordes sous conditions ............................................................................... 371

IV. Le traitement comptable des subventions dinvestissement ..... 373


A. Rgles gnrales de comptabilisation ................................................................................... 373
B. talement de la reprise en rsultat de la subvention dinvestissement ..... 373
C. Comptabilisation immdiate de la subvention en rsultat sans
transiter par les capitaux propres................................................................................................... 381

V. Le remboursement des subventions ........................................................................... 382

Nathan

SYNTHSE .................................................................................................................................................... 383


RFRENCES .............................................................................................................................................. 385
APPLICATIONS .......................................................................................................................................... 387

Les abandons de crances ....................................................................... 391


I. Les abandons de crances et la TVA ............................................................................ 392

CHAPITRE 13

II. Traitements comptable et scal des abandons de crances


caractre commercial................................................................................................................ 392
A. Dtermination du caractre commercial de labandon ............................................ 392
B. Traitement scal .................................................................................................................................... 393
C. Traitement comptable ....................................................................................................................... 393

III. Traitements comptable et scal des abandons de crances


caractre nancier ....................................................................................................................... 394
A. Dtermination du caractre nancier................................................................................... 394
B. Traitement scal .................................................................................................................................... 394
C. Traitement comptable ....................................................................................................................... 398

IV. Les clauses de retour meilleure fortune ........................................................... 400


A. Dnition .................................................................................................................................................... 400
B. Consquences comptables et scales ..................................................................................... 400

V. La renonciation des recettes ........................................................................................... 400


SYNTHSE .................................................................................................................................................... 402
RFRENCES .............................................................................................................................................. 404
APPLICATIONS .......................................................................................................................................... 406
XI

Participation et intressement des salaris............... 411


I. La participation des salaris ................................................................................................ 412

CHAPITRE 14

A. Cadre lgal et caractristiques ....................................................................................................


B. Calcul de la rserve spciale de participation ..................................................................
C. Comptabilisation de la participation des salaris ........................................................
D. Cas particulier : versement dun complment de rserve spciale
de participation ..........................................................................................................................................

412
414
416
419

II. Lintressement des salaris ................................................................................................ 419


A. Cadre lgal et caractristiques .................................................................................................... 419
B. Comptabilisation de lintressement des salaris........................................................ 421

III. Les plans dpargne.......................................................................................................................... 422


A. Cadre lgal, typologie et caractristiques ..........................................................................
B. Comptabilisation des oprations relatives aux plans dpargne.......................
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

422
424
426
428
430

Les rattachements obligatoires :


provisions et vnements postrieurs
la clture de lexercice ........................................................................... 435
I. Rgles gnrales relatives aux provisions........................................................... 435

Nathan

CHAPITRE 15

A. Les objectifs du normalisateur ................................................................................................... 435


B. Dnition et fait gnrateur de comptabilisation dun passif ........................... 436
C. Typologie des passifs .......................................................................................................................... 438

II. Lvaluation des provisions ................................................................................................... 440


A. Rgles gnrales dvaluation dun passif ..........................................................................
B. Lvaluation des provisions ............................................................................................................
C. Schmas de comptabilisation des provisions...................................................................
D. Traitement scal ....................................................................................................................................

440
440
443
445

III. Application des rgles gnrales certaines catgories


de provisions ............................................................................................................................................ 445
A. Cots de restructuration ................................................................................................................ 445
B. Droit individuel la formation (DIF) .................................................................................... 447
C. Chques-cadeaux et cartes de dlit ................................................................................... 448

IV. Engagements de retraite........................................................................................................... 450


A. Dnition et catgories de rgimes de retraite .............................................................
B. Passifs et engagements de retraite ..........................................................................................
C. Principes gnraux relatifs au traitement comptable des engagements
de retraite ..........................................................................................................................................................
D. valuation et comptabilisation des engagements de retraite ............................
E. Position scale .........................................................................................................................................
XII

451
452
452
453
456

V. Mdailles du travail ......................................................................................................................... 456


A. Dnition ....................................................................................................................................................
B. Traitement comptable .......................................................................................................................
C. valuation ...................................................................................................................................................
D. Position scale.........................................................................................................................................

456
456
457
457

VI. vnements postrieurs la clture.......................................................................... 458


A. Dnition et liens avec les principes comptables ........................................................
B. Traitement comptable .......................................................................................................................
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

458
458
462
464
466

Les engagements financiers et passifs ventuels 473


I. Les engagements nanciers ................................................................................................ 474

CHAPITRE 16

474
475
475
476
479

Nathan

A. Dnition et typologie des engagements...........................................................................


B. Caractristiques gnrales des engagements ..................................................................
C. Rgles de comptabilisation des engagements .................................................................
D. Information en annexe en matire dengagements ....................................................
E. Engagements et passifs ....................................................................................................................

II. Les passifs ventuels ...................................................................................................................... 479


A. Dnition ....................................................................................................................................................
B. Traitement comptable ......................................................................................................................
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

479
480
481
482
488

Les contrats long terme ....................................................................... 491


I. Dnition et enjeux des contrats long terme ............................................ 492

CHAPITRE 17

A. Dnition .................................................................................................................................................... 492


B. Les enjeux de la comptabilisation de ces contrats ....................................................... 494

II. La mthode lachvement ................................................................................................... 494


III. La mthode lavancement (mthode prfrentielle) ........................ 497
A. Lentit est en mesure dvaluer le rsultat terminaison
de manire able .......................................................................................................................................... 497
B. Lentit nest pas en mesure dvaluer le rsultat terminaison
de manire able .......................................................................................................................................... 503
C. Changements de situation et changement de prcision terminaison........ 503

IV. Le cas particulier des contrats dcitaires........................................................ 505


A. Modalits propres la mthode lachvement ........................................................... 505
B. Modalits propres la mthode lavancement ........................................................... 507
C. Dicults ou impossibilit dvaluer la perte de manire able...................... 508
XIII

SYNTHSE .................................................................................................................................................... 509


RFRENCES .............................................................................................................................................. 511
APPLICATIONS .......................................................................................................................................... 514

Les changements comptables........................................................... 519


I. Permanence des mthodes et changements comptables .................. 519

CHAPITRE 18

A. Le principe de permanence des mthodes ......................................................................... 519


B. Typologie des changements comptables ............................................................................. 520

II. Les changements de mthodes comptables ....................................................... 520


A. Circonstances dun changement de mthode comptable ....................................... 521
B. Traitement comptable dun changement de mthode comptable ................... 523

III. Les changements destimation et de modalits dapplication... 527


A. Dnition .................................................................................................................................................... 527
B. Circonstances dun changement destimation ou de modalits
dapplication .................................................................................................................................................... 527
C. Traitement comptable dun changement destimation et de
modalits dapplication........................................................................................................................... 527

IV. Les changements doptions scales ............................................................................ 528


Nathan

A. Dnition dun changement doption scale .................................................................. 528


B. Traitement comptable dun changement doption scale...................................... 529

V. Les corrections derreurs.......................................................................................................... 530


A. Dnition des corrections derreurs ......................................................................................
B. Traitement comptable des corrections derreurs..........................................................
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

530
530
532
533
536

Labonnement des charges et des produits ............... 541


I. Principes et limites du systme dabonnement............................................ 542

CHAPITRE 19

A. Principe ......................................................................................................................................................... 542


B. Limites ........................................................................................................................................................... 543

II. Schmas comptables ....................................................................................................................... 543


A. La rpartition des charges .............................................................................................................
B. La rpartition des produits............................................................................................................
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

544
547
550
551
552

La constitution des socits ................................................................ 555


I. Les rgles juridiques et scales de constitution
des socits................................................................................................................................................. 555

CHAPITRE 20

A. La terminologie ...................................................................................................................................... 556


XIV

B. Les formes et les caractristiques des socits commerciales ............................ 556


C. Les formalits juridiques et scales de constitution ................................................. 559
D. Les direntes catgories dapports....................................................................................... 559

II. Comptabilisation des oprations de constitution


des socits ............................................................................................................................................... 561
A. Le traitement comptable des frais de constitution ....................................................
B. Les enregistrements comptables en cas de libration intgrale .......................
C. Les enregistrements comptables en cas dappels fractionns
du capital ............................................................................................................................................................
D. Le cas des versements anticips ................................................................................................

561
562
564
566

III. Le cas des actionnaires retardataires et dfaillants .............................. 567


A. Les actionnaires retardataires ....................................................................................................
B. Les actionnaires dfaillants ..........................................................................................................
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

567
568
570
571
573

Les variations du capital des socits .................................. 577


I. Les augmentations de capital ............................................................................................. 578

CHAPITRE 21

578
581
586
587
590
591

Nathan

A. Les formes et modalits des augmentations de capital...........................................


B. Les apports en numraire ...............................................................................................................
C. La conversion de dettes en capital ...........................................................................................
D. Lincorporation de rserves...........................................................................................................
E. Les apports en nature ........................................................................................................................
F. Lmission de titres composs et de bons de souscription .....................................

II. Les rductions de capital .......................................................................................................... 592


A. Lassainissement nancier ............................................................................................................. 592
B. Les rductions de capital non motives par des pertes ........................................... 595
C. La rduction du capital par rachat dactions ou parts propres .......................... 596

III. Lamortissement du capital ................................................................................................... 597


SYNTHSE .................................................................................................................................................... 598
RFRENCES .............................................................................................................................................. 599
APPLICATIONS .......................................................................................................................................... 601

Laffectation du rsultat des socits .................................. 609


I. Laectation du rsultat des socits par actions..................................... 610

CHAPITRE 22

A. Les consquences comptables des obligations juridiques......................................


B. Le schma gnral daectation du rsultat .....................................................................
C. Lexistence dactions de prfrence .........................................................................................
D. Laectation dun rsultat dcitaire ....................................................................................

610
612
614
615

II. Les modalits de paiement des dividendes ........................................................ 616


A. Le paiement des dividendes en actions ................................................................................ 616
XV

B. Les acomptes sur dividendes ........................................................................................................ 617

III. Laectation du rsultat des autres socits ................................................... 619


A. Laectation du rsultat des SARL ...........................................................................................
B. Laectation du rsultat des socits de personnes....................................................
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

619
619
620
622
625

Les provisions rglementes ............................................................... 629


I. Principes gnraux ........................................................................................................................... 629

CHAPITRE 23

A. Dnition ....................................................................................................................................................
B. Direntes catgories de provisions rglementes ....................................................
C. Comptabilisation des provisions rglementes .............................................................
D. Informations en annexe ...................................................................................................................

629
630
631
631

II. Les provisions rglementes proprement dites .......................................... 632


A. La provision pour investissements ......................................................................................... 632
B. La provision pour hausse des prix ............................................................................................ 634
C. Les provisions rglementes relatives dautres lments dactif ................. 635
Nathan

III. Les provisions assimiles aux provisions rglementes ................... 636


A. Les amortissements drogatoires ............................................................................................
B. La provision spciale de rvaluation....................................................................................
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

636
639
640
642
644

Les dettes financires..................................................................................... 647


I. Les emprunts obligataires ordinaires ...................................................................... 647

CHAPITRE 24

A. Les rgles juridiques et nancires .........................................................................................


B. La comptabilisation de lmission dun emprunt obligataire ..............................
C. Le service dun emprunt obligataire.......................................................................................
D. Le traitement des charges lies un emprunt obligataire ....................................
E. Les modalits particulires de remboursement dun emprunt
obligataire .........................................................................................................................................................

648
649
650
653
655

II. Les valeurs mobilires donnant accs au capital ........................................ 657


A. Rgles gnrales dmission ..........................................................................................................
B. Les obligations remboursables en actions .........................................................................
C. Les obligations convertibles en actions ...............................................................................
D. Les obligations bons de souscription dactions .........................................................

657
657
658
660

III. Les valeurs mobilires donnant droit la souscription


de titres de crance .......................................................................................................................... 661
A. Les obligations bons de souscription dobligations................................................ 661
B. Lmission de bons de souscription dobligations ........................................................ 663
XVI

IV. Les autres emprunts et les comptes courants dassocis ................. 663
A. Les autres formes demprunts..................................................................................................... 663
B. Les comptes dassocis et assimils ......................................................................................... 664

V. Les autres fonds propres .................................................................................................. 664


A. Dnition des autres fonds propres .......................................................................................
B. Composition des autres fonds propres .................................................................................
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

664
665
666
668
671

La comptabilit des entits spcifiques ........................... 677


I. Socits civiles ....................................................................................................................................... 677

CHAPITRE 25

A. La varit des socits civiles ...................................................................................................... 678


B. Les obligations comptables gnrales ................................................................................... 680
C. Les spcicits comptables ............................................................................................................ 681

II. Les groupements dintrt conomique ................................................................ 682


682
683
683
683

Nathan

A. Lobjet et les rgles gnrales de fonctionnement dun GIE ................................


B. Les fonds mis la disposition dun GIE ...............................................................................
C. Les oprations courantes dun GIE ..........................................................................................
D. Laectation du rsultat dun GIE ............................................................................................

III. Les collectivits territoriales .............................................................................................. 683


A. Le cadre lgal et rglementaire .................................................................................................. 683
B. Les documents budgtaires et comptables ........................................................................ 685

IV. Les associations .................................................................................................................................... 687


A. Le cadre lgal et rglementaire .................................................................................................. 687
B. Les spcicits de la comptabilit des associations .................................................... 689

V. Les professions librales ........................................................................................................... 691


A. Le cadre juridique et scal..............................................................................................................
B. Les particularits comptables ......................................................................................................
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

691
692
694
696
698

Les comptes consolids ............................................................................... 703


I. Cadre lgal et rglementaire................................................................................................ 704
II. Dnitions et obligations en matire de comptes consolids.... 705

CHAPITRE 26

A. Dnitions.................................................................................................................................................. 705
B. Obligations en matire de comptes consolids .............................................................. 706

III. La dmarche de consolidation ............................................................................................ 709


A. Le primtre de consolidation .................................................................................................... 710
B. Le choix de la mthode de consolidation ............................................................................ 714
XVII

C. Autres tapes de la dmarche de consolidation ............................................................. 715

IV. Exemple dapplication de chacune des mthodes


de consolidation ................................................................................................................................... 718
A. nonc ...........................................................................................................................................................
B. Intgration globale ...............................................................................................................................
C. Intgration proportionnelle .........................................................................................................
D. La mthode de la mise en quivalence ..................................................................................
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

718
719
722
724
726
729
730

Introduction laudit lgal des comptes ....................... 737


I. La mission lgale du commissaire aux comptes ........................................... 737

CHAPITRE 27

A. La mission gnrale du commissaire aux comptes ...................................................... 738


B. Les missions particulires du commissaire aux comptes ....................................... 740

II. Les autres missions du commissaire aux comptes .................................... 741


A. Interventions dnies par convention................................................................................. 741
B. Interventions spciques................................................................................................................ 742
Nathan

III. La dmarche daudit et sa mise en uvre ............................................................ 743

XVIII

A. Dmarche daudit ..................................................................................................................................


B. Mise en uvre de la dmarche daudit ..................................................................................
SYNTHSE ....................................................................................................................................................
RFRENCES ..............................................................................................................................................
APPLICATIONS ..........................................................................................................................................

743
745
751
753
759

ANNEXES
Index ...................................................................................................................................................................................

763

PROGRAMME : UE 10 COMPTABILIT APPROFONDIE


Programme du diplme de comptabilit et de gestion (DCG)
Dcret n 2006-1706 du 22 dcembre 2006, JO du 29 dcembre 2006, complt par larrt
du 8 mars 2010, BO du 18 mars 2010, abrogeant larrt du 22 dcembre 2006,
JO du 29 dcembre 2006.
Niveau L : 150 heures 12 ECTS
Thmes

Sens et porte de ltude

Notions et contenus

1. La profession comptable (20 heures)

1.2 thique
professionnelle

1.3 Le rle
de la profession
comptable dans
la normalisation
comptable

Connatre la sociologie
des professions comptables
et leurs rfrences culturelles.
Opposer le modle
dune profession rglemente par
les pouvoirs publics
celui dune profession
auto-rglemente.

Formes dexercice de la profession


Diversit des statuts : expert-comptable,
commissaire aux comptes, comptable
salari, comptable public
Les organisations professionnelles : OEC
et CNCC (historique, organisation, rle)
Critres de lthique : indpendance,
comptence,
intgrit,
objectivit,
condentialit
Relations entre professionnels
Composition, fonctionnement et rle des
organismes de normalisation nationaux et
internationaux

Nathan

1.1 Aperu
sur lorganisation
de la profession
comptable
franaise

2. Technique comptable approfondie (80 heures)


2.1 Cadre conceptuel

Montrer quun cadre conceptuel


correspond une reprsentation
de la socit et du rle quy jouent
les entreprises et autres entits
publiant des comptes.

Cadre conceptuel : conceptions et rles

2.2 valuation
des actifs
et des passifs

Trouver une solution raisonne


aux dicults dvaluation
rencontres loccasion
de diverses oprations.

Principes
dvaluation
des
actifs
et des passifs : lentre, la clture
de lexercice et la sortie
Application des rgles dvaluation
aux
immobilisations
incorporelles
et corporelles : dtermination de la
valeur dentre, incorporation de frais
et charges, cas spciques (change,
redevances annuelles, rentes viagres,
clause de rserve de proprit, sinistre et
expropriation)
Oprations de location-nancement
Oprations de recherche-dveloppement.
Logiciels et sites Internet
Stocks et en-cours
Subventions
Abandons de crances
Actifs et passifs en monnaies trangres
Titres
Intressement et participation des
salaris

XIX

Thmes

Notions et contenus

2.3 Rattachement
des charges
et des produits
au rsultat
de lexercice :
situations
particulires

Intgrer la notion de temps


dans le processus comptable.

Provisions
Engagements nanciers et passifs
nanciers
Abonnement des charges et des produits
vnements postrieurs la clture
Contrats long terme
Changements de mthodes comptables

2.4 Comptabilisation
des capitaux
permanents

Situer les oprations


de nancement de haut de bilan
et leur comptabilisation
dans un contexte nancier
et managrial.

Le capital et ses variations : apports


initiaux, augmentation, rduction
Laectation du rsultat
Les provisions rglementes
Les dettes nancires (emprunts
obligataires, autres fonds propres,
comptes dassocis)

3. Entits spciques

Apprcier la robustesse
et le caractre contingent
du cadre conceptuel.

Les particularits comptables des


entits suivantes : socits civiles, GIE,
collectivits territoriales, associations,
professions librales

Poser le problme
de la dnition de lentit
et du primtre des comptes.
Montrer lutilit des comptes
de groupe.

Notion de groupe
Pourcentage dintrt, pourcentage de
contrle
Primtre de consolidation
Prsentation
des
mthodes
de consolidation

Souligner que la comptabilit ne


peut jouer son rle social que si
elle est vrie et certie par des
tiers indpendants.

Le commissaire aux comptes et ses


missions
Notions de contrle interne, dlment
probant et de contrle par sondage

(25 heures)

4. Introduction
la consolidation
des comptes
(15 heures)
Nathan

Sens et porte de ltude

5. Introduction
laudit lgal
des comptes annuels
(10 heures)

Indications complmentaires
Le programme doit tre trait en se rfrant la rglementation comptable et scale en vigueur en
France.
2. Lanalyse des oprations doit inclure le traitement de la TVA, y compris le cas particulier des
entreprises partiellement soumises la TVA.
2.1 Il faut mettre en vidence lopposition entre le besoin de cadres conceptuels spciques adapts des objectifs prcis de gestion ou de communication avec les parties prenantes et le besoin
dun cadre uni permettant une meilleure comprhension des comptes et une communication
nancire ecace.
2.2 Les instruments nanciers drivs, lvaluation des titres de participation par quivalence et
les cessions de contrats de crdit-bail ne sont pas au programme.
2.3 On ne traitera pas lvaluation des engagements nanciers et des passifs nanciers mais uniquement leur prsentation dans lannexe.

XX

CHAPITRE

1
La profession
comptable

Nathan

Le Code de commerce impose tout commerant, personne physique ou


morale, la tenue dune comptabilit. La communication financire des entreprises sappuie sur le systme dinformation comptable. Les scandales financiers
anglo-saxons et europens de la fin du XXe sicle (Enron, Worldcom, Parmalat,
etc.) ont mis laccent sur la ncessit daccrotre la transparence financire pour
assurer la fiabilit de linformation transmise et la scurit des investisseurs.
La comptabilit est ainsi devenue un enjeu de taille pour lensemble des parties
prenantes la chane de linformation financire. La profession comptable
joue dans ce cadre un rle prpondrant dans llaboration et le contrle des
comptes.

Ce chapitre prsente dans les trois premires parties la profession comptable sous
ses direntes formes et modalits dexercice. La quatrime partie est consacre au
rle de ses organisations professionnelles et la cinquime aux principes dthique
professionnelle que ses membres doivent respecter.

I Les diffrents statuts de la profession comptable


La profession comptable se scinde en deux grandes parties : la profession comptable
librale et la profession comptable salarie.

A. La profession comptable librale


La profession comptable librale recouvre deux mtiers distingus par la nature des
missions ralises : lexpert-comptable et le commissaire aux comptes.
1

CHAPITRE

1
1. La mission contractuelle de lexpert-comptable
Aucune disposition lgale ou rglementaire nimpose tel ou tel type dentit davoir
recours un expert-comptable. La mission de lexpert-comptable est donc de nature
contractuelle. Cest une dcision de gestion du dirigeant de faire appel ou non aux
services dun expert-comptable, en fonction notamment du niveau de qualication
de son quipe comptable et/ou nancire.
a. Les missions de lexpert-comptable
Lexpert-comptable intervient dans tous les secteurs dactivit : le commerce et
lartisanat, lindustrie, les services, lagriculture, les professions librales, les associations et le secteur public.
La mission premire cone lexpert-comptable est dtablir des comptes annuels,
selon les normes dnies par la profession qui garantissent la qualit de ses travaux
(voir le d. de la prsente partie). De manire plus large, il est le conseiller permanent
et privilgi du chef dentreprise. En ce sens, il intervient galement en matire de
conseil en gestion, droit des aaires, scalit, droit social, etc.
Remarque

EXEMPLES

Nathan

Les interventions de lexpert-comptable en matire juridique, scale et sociale ne peuvent tre que
laccessoire de sa mission principale dtablissement des comptes annuels.

Interventions de lexpert-comptable en matire de :


gestion : assistance la cration dentreprise, mise en place dune comptabilit de gestion,
tablissement de tableaux de bord, projets dinvestissements, aide au recrutement, choix
et mise en place dun logiciel de gestion, etc. ;
droit des aaires : choix dune forme juridique, suivi juridique courant, etc. ;
scalit : tablissement des dclarations scales, optimisation scale, etc. ;
droit social : prparation de la paie et des dclarations sociales, mise en place dun systme
dintressement, etc.

Lexpert-comptable peut galement assister les personnes physiques dans la ralisation matrielle de leurs dclarations scales.
Enn, la loi de nances recticative pour 2010 a octroy le statut de tiers de conance
aux experts-comptables. Ainsi, le contribuable bnciant davantages scaux peut,
dans le cadre du dpt de sa dclaration annuelle de revenus, remettre lensemble des
pices justicatives correspondantes une personne exerant la mission de tiers de
conance. Sur la base dun contrat conclu avec le contribuable, le tiers de conance
rceptionne les pices justicatives venant lappui des dductions, rductions ou
crdits dimpt, tablit la liste de ces pices, atteste lexcution de ces oprations,
assure la conservation de ces pices jusqu lextinction du dlai de reprise de ladministration et les transmet ladministration sur sa demande (CGI art. 170 ter,
I nouveau). Cette mission est rserve aux avocats, aux notaires et aux expertscomptables.
b. Expert-comptable : un titre protg
Le titre dexpert-comptable est lgalement protg par lordonnance n 45-2138 du
19 septembre 1945. Ce texte institue lOrdre des Experts-Comptables et rglemente
2

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

1
le titre et la profession dexpert-comptable : les missions, les incompatibilits, linscription au tableau, la discipline, etc.
RFRENCE 1
Sous leet de la transposition de la directive europenne Services , la loi 2010853 du 23 juillet 2010 relative aux rseaux consulaires, au commerce, lartisanat
et aux services a modi en profondeur lordonnance de 1945 (forme juridique des
cabinets, conditions de dtention du capital et des droits de vote, incompatibilits
et limitations). Les conditions dexercice de la profession se trouvent ainsi modernises et notablement assouplies.
Les professionnels titulaires du Diplme dExpertise Comptable (DEC) peuvent
se prvaloir du titre de diplm dexpertise comptable . Pour pouvoir exercer sa
profession titre libral, lexpert-comptable doit obligatoirement tre inscrit au
tableau de lOrdre des Experts-Comptables. Il porte alors le titre d expert-comptable
diplm . Avec cette inscription, il a le statut de professionnel indpendant. Sil est
salari dun membre de lordre ou dune socit dexpertise-comptable, linscription
au tableau nest pas imprative. Enn, les socits dexpertise comptable sont galement inscrites au tableau de lordre.

Nathan

c. Conditions dinscription lOrdre des Experts-Comptables (OEC)


Linscription est ralise auprs du Conseil Rgional de lOrdre des Experts-Comptables
(CROEC) dont dpend lexpert-comptable, cest--dire celui de la rgion o se situe son
cabinet : linscription au tableau est demande au conseil rgional de lordre dans
la circonscription duquel le candidat est tabli. [] (ordonnance du 19 septembre
1945 modie article 42).
Pour pouvoir tre inscrit au tableau de lordre, lexpert-comptable doit rpondre
un certain nombre dobligations (ordonnance du 19 septembre 1945 modie
article 3) :
[] 1. abrog (plus de condition de nationalit) ;
2. jouir de ses droits civils ;
3. navoir subi aucune condamnation criminelle ou correctionnelle de nature entacher son honorabilit et notamment aucune condamnation comportant linterdiction du droit de grer et dadministrer les socits ;
4. tre titulaire du diplme franais dexpertise comptable ;
5. prsenter les garanties de moralit juges ncessaires par le conseil de lordre .
d. Respect des normes professionnelles
Les experts-comptables se sont dots volontairement dun ensemble de rgles obligatoires respecter : les normes. Ces normes sont classes en deux catgories :
les normes gnrales applicables toutes les missions de lexpert-comptable ;
les normes spciques, relatives certaines missions (voir le chapitre 2. II.).
LOEC veille au respect des normes par ses membres au travers du contrle
qualit.
Les rgles de dontologie applicables aux professionnels de lexpertise comptable
sont xes par le dcret n 2007-1387 du 27 septembre 2007, entr en vigueur le
1er janvier 2008.
La profession comptable

CHAPITRE

Nathan

e. Incompatibilits
Lexercice professionnel dun expert-comptable inscrit au tableau est incompatible
avec certaines fonctions. Les interdictions visent notamment les situations suivantes
(ordonnance du 19 septembre 1945 modie article 22) :
emploi salari (sauf chez un autre membre de lordre, chez un membre de la
Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes ou dans une association de
gestion et de comptabilit) ;
accomplissement dacte de commerce ou dintermdiaires, autres que ceux que
comporte lexercice de la profession, sauf sil est ralis titre accessoire et nest
pas de nature compromettre lindpendance ou lexercice de la profession et le
respect de la dontologie ;
administrateur judiciaire, mandataire, liquidateur ;
travaux dexpertise comptable dans des entreprises dans lesquelles il a des intrts substantiels.
La modication de lordonnance de 1945 rsultant de la loi du 23 juillet 2010 permet
dsormais aux experts-comptables :
de raliser des actes de commerce titre accessoire (exemple : domiciliation dentreprises) ;
dexercer des mandats sociaux dans toute socit, groupement ou association, ds
lors quil nest pas de nature porter atteinte lindpendance ;
de manier des fonds titre accessoire : fonction de tiers payant assure directement (paiement de dettes scales et sociales de clients pour lequel un mandat a
t con au professionnel) ou indirectement (fonds dposs sur des comptes
ouverts dans les livres du Fonds de rglement des experts-comptables, exemple :
rmunration des assistants parlementaires des dputs europens).
f. Rmunration de lexpert-comptable
Lexpert-comptable peroit une rmunration sous forme dhonoraires dnis dans
sa lettre de mission. Celle-ci est le contrat cosign par lexpert-comptable et son
client, dnissant la mission de lexpert-comptable et prcisant les droits et obligations de chacune des parties. La rmunration des travaux de lexpert-comptable
est librement ngocie entre les parties ; il nexiste pas de barme professionnel :
Les honoraires sont xs librement entre le client et les experts-comptables, en
fonction de limportance des diligences mettre en uvre, de la dicult des cas
traiter, des frais exposs ainsi que de la notorit de lexpert-comptable. (Code de
dontologie article 18).
Remarque
Dans la pratique, des taux de facturation horaires direncis sont pratiqus en fonction du niveau
de comptence des dirents intervenants de la mission.

2. La mission lgale du commissaire aux comptes (CAC)


La mission lgale du commissaire aux comptes est stipule dans le Code de commerce
et dans dautres textes lgaux, en fonction de la nature de lentit contrle. La
4

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

1
mission permanente du commissaire aux comptes a pour objectif principal la vrication de la rgularit, de la sincrit et de limage dle des comptes.

Nathan

a. Entits soumises au commissariat aux comptes


Le Code de commerce rend obligatoire la nomination par lassemble gnrale
ordinaire dau moins un commissaire aux comptes dans les socits commerciales
suivantes :
dans certaines socits par actions : socits anonymes (SA), socits en commandite par actions (SCA) ;
dans les socits par actions simplies (SAS) si elles dpassent certains seuils
xs par dcret (art. 59 loi de modernisation de lconomie du 4 aot 2008, dcret
2009-234 du 25 fvrier 2009) ;
RFRENCES 9 ET 10
dans les autres socits commerciales : socits responsabilit limite (SARL),
entreprises unipersonnelles responsabilit limite (EURL), socits en nom
collectif (SNC) et socits en commandite simple (SCS) qui, la clture dun exercice, franchissent deux des trois seuils suivants : un total du bilan suprieur
1 550 000 ; un chire daaires HT suprieur 3 100 000 ; un nombre moyen
de salaris suprieur 50.
Le Code de commerce et dautres textes rendent galement obligatoire la nomination
dun commissaire aux comptes dans les entits suivantes (liste non exhaustive) :
personnes morales de droit priv non commerantes ayant une activit conomique dpassant deux des trois seuils dnis ci-dessus (Code de commerce) ;
socits dassurance (Code des assurances) ;
caisses de mutualit sociale agricole, coopratives agricoles dont le chire daaires
est suprieur 110 000 (Code rural) ;
centres de formation dapprentis (Code du travail) ;
tablissements de crdit (Code montaire et nancier) ;
associations recevant des subventions publiques annuelles suprieures 153 000
(Code de commerce article L. 612-4).
Remarque
Mme en labsence de disposition lgale, une entit peut dcider de nommer volontairement un commissaire aux comptes an de fournir aux tiers une opinion sur la qualit de son information nancire.

b. Commissaire aux comptes : un titre protg


Le titre de commissaire aux comptes tait lgalement protg par le dcret n 69-810
du 12 aot 1969. Ce texte organisait la profession de commissaire aux comptes et son
statut professionnel et a cr la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes
(CNCC), place sous lautorit du ministre de la Justice. Ce dcret a t progressivement transfr dans la partie lgislative du Code de commerce (articles 820-1
823-18), puis abrog par le dcret n 2007-431 du 25 mars 2007, qui codie certaines
de ses dispositions dans la partie rglementaire du Code de commerce.
Ainsi, nul ne peut exercer les fonctions de commissaires aux comptes sil nest
pralablement inscrit sur une liste tablie cet eet. (Code de commerce article L 822-1). Une liste des commissaires aux comptes est ainsi tablie dans le ressort
de chaque cour dappel.
La profession comptable

CHAPITRE

1
c. Conditions dinscription la Compagnie Nationale des Commissaires
aux Comptes (CNCC)
Le Code de commerce (article L. 822-1-1) stipule que nul ne peut tre inscrit sur la
liste des commissaires aux comptes sil ne remplit les conditions suivantes :
tre franais, ressortissant dun tat membre de la Communaut europenne,
dun tat partie laccord sur lespace conomique europen ou dun autre tat
tranger lorsque celui-ci admet les nationaux franais exercer le contrle lgal
des comptes ;
navoir pas t lauteur de faits contraires lhonneur ou la probit ayant donn
lieu condamnation pnale ;
navoir pas t lauteur de faits de mme nature ayant donn lieu une sanction
disciplinaire de radiation ;
navoir pas t frapp de faillite personnelle ou de lune des mesures dinterdiction
ou de dchance [] ;
avoir accompli un stage professionnel, jug satisfaisant, dune dure xe par voie
rglementaire, chez une personne agre par un tat membre de la Communaut
europenne pour exercer le contrle lgal des comptes ;
avoir subi avec succs les preuves du certicat daptitude aux fonctions de commissaire aux comptes ou tre titulaire du diplme dexpertise comptable. [] .
Nathan

Remarque
La dure du stage professionnel est xe 3 ans (Code de commerce - article R. 822-3).

d. Respect des normes professionnelles


Les commissaires aux comptes doivent respecter dans lexercice de leurs missions :
le Code de dontologie professionnelle ;
les normes dexercice professionnel (voir chapitre 2. II.).
Lactivit professionnelle des commissaires aux comptes fait lobjet de plusieurs types
de contrles (Code de commerce article L. 821-7) :
les inspections diligentes par le garde des Sceaux, ou lAutorit des marchs nanciers (AMF) pour les commissaires aux comptes de socits faisant appel public
lpargne ;
les contrles priodiques organiss selon les modalits dnies par le Haut Conseil
du Commissariat aux Comptes (H3C) ;
des contrles occasionnels dcids par la compagnie nationale ou les compagnies
rgionales.
e. Incompatibilits
Les incompatibilits en matire de commissariat aux comptes sont de deux
ordres :
les incompatibilits gnrales lies lexercice de la fonction de commissaire aux
comptes : Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles :
1. avec toute activit ou tout acte de nature porter atteinte son indpendance ;
6

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

EXEMPLES

2. avec tout emploi salari ; toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser
un enseignement se rattachant lexercice de sa profession ou occuper un emploi
rmunr chez un commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable ;
3. avec toute activit commerciale, quelle soit exerce directement ou par personne
interpose. (Code de commerce article L. 822-10).
les incompatibilits relatives la socit contrle : Le commissaire aux comptes
vite toute situation de conit dintrts. [] (Code de dontologie article 6).
un commissaire aux comptes ne peut tre nomm dans une socit o il exerce une fonction dexpert-comptable du fait de limpossibilit de contrler des comptes que lon a
tablis ;
un commissaire aux comptes ne peut tre nomm dirigeant ou salari dune entit
contrle moins de cinq annes aprs la cessation de ses fonctions (Code de commerce
article L. 822-12) ;
une personne ayant t dirigeant ou salari dune entit ne peut pas tre nomme commissaire aux comptes de cette entit moins de cinq annes aprs la cessation de ses fonctions
(Code de commerce article L. 822-13).

Nathan

f. Rmunration du commissaire aux comptes


Les honoraires des commissaires aux comptes sont supports par la personne ou
lentit dont ils sont chargs de certier les comptes. [] (Code de commerce
article L. 823-18).
Selon le Code de dontologie (article 31), la rmunration du commissaire aux comptes
doit tre en rapport avec limportance des diligences mettre en uvre, compte tenu
de la taille, de la nature et de la complexit des activits de lentit contrle.
La lettre de mission, document xant les termes et les conditions de lintervention
du commissaire aux comptes, doit prciser le budget dhonoraires, ainsi que les
modalits de facturation lies.
Le Code de commerce xe une fourchette de nombre normal dheures de travail en
fonction de la taille de lentit contrle (Code de commerce article R. 823-12).
En revanche, le ou les taux horaires de facturation sont librement ngocis entre le
commissaire aux comptes et lentit contrle.
RFRENCE 2

B. La profession comptable salarie


La profession comptable non librale comporte deux types de professionnels :
les comptables publics ;
les comptables salaris.

1. Contrat de droit public : le comptable public


Le comptable public est un fonctionnaire ou un agent de ltat dpendant du corps
des comptables du Trsor. Il est charg dexcuter les dpenses et les recettes selon
les indications de lordonnateur (maire, prsident du conseil gnral ou rgional),
La profession comptable

CHAPITRE

1
sans lui tre subordonn. Lapplication du budget est en eet gouverne par un principe fondamental : la sparation des ordonnateurs et des comptables.
Le titre de comptable public est obtenu par voie de concours public organis par le
ministre de lconomie et des Finances.
Le comptable public est personnellement et pcuniairement responsable :
du recouvrement des recettes ;
du paiement des dpenses ;
de la garde des fonds et valeurs appartenant ou cons ltat, aux collectivits
locales et aux tablissements publics nationaux ou locaux ;
du maniement des fonds et des mouvements des comptes de disponibilits ;
de la conservation des pices justicatives des oprations et documents de comptabilit ;
de la tenue de comptabilit du poste comptable quils dirigent.

2. Contrat de droit priv : le comptable salari

EX

Nathan

Le comptable salari est li par un contrat de travail un employeur de droit priv.


Sa fonction est trs diversie en fonction notamment de la taille de lentreprise et
du niveau de formation du comptable salari. Les principaux mtiers de la comptabilit gnrale sont les suivants :
directeur nancier : prsent dans les entits dune certaine taille, il a pour mission
doptimiser la gestion nancire de lentreprise. Outre la comptence, il doit possder
des qualits relationnelles et de ngociation. Le plus souvent titulaire dun diplme
de niveau mastre, il peut en outre tre diplm dexpertise comptable ;
chef comptable : il anime et coordonne lquipe comptable. Il doit, ce titre, possder
la fois de solides connaissances techniques et des comptences managriales. De
formation comptable suprieure, il est le plus souvent titulaire du DCG voire du
DSCG ;
comptable unique : il eectue lensemble des oprations comptables dune PME
(tenue des livres, dclarations scales et sociales, tablissement des documents
de synthse). Son niveau de formation est de type bac + 2 ;
comptable/assistant comptable : ses fonctions sont spcialises (comptabilit
clients, comptabilit fournisseurs, gestion des immobilisations, etc.).
Depuis 2004, lAcadmie des sciences et techniques comptables et nancires
rassemble, aux cts des experts-comptables libraux, lensemble des professionnels salaris de la comptabilit, de laudit, de la nance et de la gestion. Les principaux objectifs de lAcadmie sont les suivants :
dvelopper les comptences des professionnels par lchange dexpriences, la
production doctrinale et technique et la diusion des savoirs ;
renforcer lexcellence de la lire du chire et son rayonnement international.

lAcadmie organise des confrences et des petits djeuners sur des thmes dactualit ;
lAcadmie publie les Cahiers de lacadmie issus des rexions des groupes de travail
(exemple : cahiers n 1 et 6 : Guide de lecture de la norme IAS 36 dprciation des
actifs).

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

II Les diffrentes formes dexercice de la profession


dexpert-comptable
Les experts-comptables exercent leur profession :
soit titre individuel et en leur propre nom ;
soit en qualit de salari dun autre expert-comptable, dune association de gestion
et de comptabilit ou dune socit dexpertise comptable ;
soit en qualit de mandataire social dune socit dexpertise comptable.
Ces direntes formes dexercices sont compatibles entre elles (ordonnance du
19 septembre 1945 article 12).

A. Lexercice titre individuel


Lexpert-comptable indpendant doit tre inscrit au tableau de lordre. Le non-respect
de cette disposition constitue lexercice illgal de la profession, dlit sanctionn pnalement (ordonnance du 19 septembre 1945 article 20).
Lexpert-comptable indpendant est imposable scalement dans la catgorie des
bnces non commerciaux.
Remarque
Nathan

Le statut dauto-entrepreneur est interdit aux professionnels qui exercent une activit librale rglemente dont le rgime de retraite est gr par une caisse autonome, donc la profession dexpert-comptable qui relve de la CAVEC.

B. Lexercice sous forme de socit


Les experts-comptables sont galement admis exercer leur activit sous forme de
socits :
socit civile ;
socit dexpertise comptable sous forme commerciale ;
socit de participations.

1. La socit civile
Les experts-comptables peuvent constituer entre eux des socits civiles pour exercer
leur profession, la double condition :
que tous les associs (personnes physiques et/ou personnes morales) soient individuellement membre de lordre ;
que les socits ainsi constitues soient reconnues comme pouvant exercer la
profession dexpert-comptable par le conseil de lordre et inscrites son tableau
(Ordonnance du 19 septembre 1945 article 6).

2. Les socits dexpertise comptable sous forme commerciale


La modication de lordonnance de 1945 rsultant de la loi du 23 juillet 2010 assouplit la forme sociale, les modalits de dtention du capital et les fonctions de directions des socits dexpertise comptable.
Les experts-comptables sont dsormais autoriss constituer, pour exercer leur
profession, des entits dotes de la personnalit morale, lexception des formes
La profession comptable

CHAPITRE

1
juridiques qui confrent leurs associs la qualit de commerant (ordonnance du
19 septembre 1945 modie article 7.I). Lexercice de la profession est donc autoris sous toute forme sociale, lexclusion de la socit en commandite par actions
et de la socit en nom collectif.
Les socits dexpertise comptable doivent tre inscrites au tableau de lOrdre et
satisfaire aux conditions suivantes :
dtention du capital social et des droits de vote par des experts-comptables en exercice ou par une socit inscrite lordre : 50 % du capital social et 2/3 des droits
de vote ;
direction : les grants, le prsident du conseil dadministration ou les membres du
directoire doivent tre des experts-comptables, membres de la socit ;
aucune personne ou groupement dintrts extrieur lOrdre ne doit dtenir,
directement ou par personne interpose, une partie du capital ou des droits de
vote de nature mettre en pril lexercice de la profession ou lindpendance des
associs experts-comptables, ainsi que le respect par ces derniers des rgles inhrentes leur statut et leur dontologie ;
lore au public de titres nanciers nest autorise que pour des titres excluant
laccs mme dir ou conditionnel au capital.

3. La socit de participation
Nathan

Les experts-comptables peuvent galement constituer des socits ayant pour objet
exclusif la dtention de parts ou dactions de socits dexpertise comptable sous
forme commerciale (ordonnance du 19 septembre 1945 article 7-II). Elles portent le
nom de socits de participations dexpertise comptable et sont inscrites au tableau
de lOrdre. Elles doivent respecter les conditions mentionnes au 2. supra.

C. Lexercice sous forme associative


Lactivit dexpertise comptable peut galement tre exerce au sein dassociations de
gestion et de comptabilit, qui ne sont pas membres de lordre des experts-comptables. Ces associations ont pour objet de fournir les prestations dvolues aux expertscomptables, et notamment dapporter conseil et assistance en matire de gestion,
lensemble de leurs adhrents.
Elles sont cres linitiative de chambres de commerce et dindustrie, de chambres
de mtiers ou de chambres dagriculture, ou dorganisations professionnelles dindustriels, de commerants, dartisans ou dagriculteurs (ordonnance du 19 septembre
1945 article 7 ter).

III Les diffrentes formes dexercice de la profession


de commissaire aux comptes
Les formes et modalits dexercice du commissariat aux comptes sont dnies par
le Code de commerce (partie lgislative : articles L. 820-1 L. 823-20, partie rglementaire : articles R. 821-1 R. 823-21).
10

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

1
Les commissaires exercent leur profession :
soit titre individuel et en leur propre nom ;
soit au sein dune socit de commissaires aux comptes.
Nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes sil nest pralablement inscrit sur une liste tablie cet eet (Code de commerce article L. 822-1).

A. Lexercice titre individuel


Les commissaires aux comptes sont inscrits par la commission rgionale de la cour
dappel dans le ressort de laquelle se trouve leur domicile (Code de commerce
article R. 822-1).

B. Les socits de commissaires aux comptes

La profession comptable

Nathan

Les socits de commissaires aux comptes sont constitues sous quelque forme que
ce soit.
Elles doivent respecter les caractristiques suivantes (Code de commerce article
L. 822-9) :
les trois quarts des droits de vote des socits de commissaires aux comptes sont
dtenus par des commissaires aux comptes ou des socits de commissaires aux
comptes inscrits sur la liste prvue larticle L. 822-1 ou des professionnels rgulirement agrs dans un autre tat membre de la Communaut europenne pour
lexercice du contrle lgal des comptes. Lorsquune socit de commissaires aux
comptes a une participation dans le capital dune autre socit de commissaires aux
comptes, les actionnaires ou associs non-commissaires aux comptes ne peuvent
dtenir plus dun quart de lensemble des droits de vote des deux socits ;
les fonctions de grant, de prsident du conseil dadministration ou du directoire,
de prsident du conseil de surveillance et de directeur gnral sont assures par
des commissaires aux comptes inscrits sur la liste prvue larticle L. 822-1 ou
rgulirement agrs dans un autre tat membre de la Communaut europenne
pour lexercice du contrle lgal des comptes ;
les trois quarts au moins des membres des organes de gestion, dadministration,
de direction ou de surveillance doivent tre des commissaires aux comptes inscrits
sur la liste prvue larticle L. 822-1 ou rgulirement agrs dans un autre tat
membre de la Communaut europenne pour lexercice du contrle lgal des
comptes. Les reprsentants permanents des socits de commissaires aux comptes
associs ou actionnaires doivent tre des commissaires aux comptes inscrits sur la
liste prvue larticle L. 822-1 ou rgulirement agrs dans un autre tat membre
de la Communaut europenne pour lexercice du contrle lgal des comptes ;
dans les socits de commissaires aux comptes inscrites, les fonctions de commissaire aux comptes sont exerces, au nom de la socit, par des commissaires aux
comptes personnes physiques associs, actionnaires ou dirigeants de cette socit.
Ces personnes ne peuvent exercer les fonctions de commissaire aux comptes quau
sein dune seule socit de commissaires aux comptes. Les membres du conseil dadministration ou du conseil de surveillance peuvent tre salaris de la socit sans
limitation de nombre ni condition danciennet au titre de la qualit de salari.
11

CHAPITRE

1
Les socits ayant qualit pour tre commissaires aux comptes sont inscrites par
la commission rgionale dans le ressort de laquelle se trouve leur sige (Code de
commerce article R. 822-1).

IV Les organisations professionnelles


A. Historique
1. La profession dexpert-comptable (daprs le site Internet
de lOrdre des Experts-Comptables, fvrier 2011)

Nathan

Si lorigine du mtier de comptable remonte plus de 2000 ans avant Jsus-Christ,


la premire organisation importante de comptables en France fut cre en 1881 sous
le nom de la Socit de Comptabilit de France. Elle distinguait alors trois niveaux
de comptences au sein de la discipline comptable, la tenue de livres, le comptable
et lexpert-comptable, et regroupait en son sein lensemble des comptables salaris
et libraux.
Ce nest quen 1912 quapparat la Compagnie des Experts-Comptables de Paris.
Cette dernire ne rassemble alors plus que les professionnels libraux. La n de la
Premire Guerre mondiale saccompagne de la naissance en France dune fdration
regroupant les compagnies comptables cres depuis 1912. Deux diplmes voient
de plus le jour durant cette priode :
le brevet dexpert-comptable en 1927 ;
le brevet professionnel comptable en 1931.
Toutefois, aucun de ces deux diplmes ne protge alors le titre dexpert-comptable.
En 1941, une commission interministrielle est forme pour prendre en charge
dune part la formation professionnelle des experts-comptables et dautre part les
projets de statuts de lordre.
LOrdre des Experts-Comptables et des Comptables Agrs, plac sous la tutelle
du ministre des Finances, est ensuite institu par la loi du 3 avril 1942, puis redni par lordonnance n 45-2138 du 19 septembre 1945. Cette dernire demeure le
texte de base de lorganisation comptable actuelle en France. Les grandes missions
cones lordre sont les suivantes :
assurer la promotion de la profession ;
protger les intrts de ses membres ;
armer sa contribution lvolution et au redressement de lconomie du pays et
prconiser toutes les mesures susceptibles datteindre ces objectifs dans lintrt
gnral du public.
Lordonnance de 1945 a ensuite t modie par les textes suivants :
la loi du 31 octobre 1968 : la dnition lgale des missions de lexpert-comptable
et du comptable agr subit un certain nombre de changements et le recrutement
des comptables agrs est supprim ;
la loi du 8 aot 1994 : cette loi supprime toute rfrence au comptable agr et
largit le champ dintervention des experts-comptables.
12

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

1
Lordonnance du 19 septembre 1945 est toujours aujourdhui le texte fondateur pour
toute personne dsirant exercer la profession dexpert-comptable titre libral.

2. La profession de commissaire aux comptes


(daprs le site Internet de la Compagnie Nationale
des Commissaires aux Comptes, fvrier 2011)

La profession comptable

Nathan

Le commissariat aux comptes a t cr en France il y a plus dune centaine dannes. Toutefois, il ne peut tre considr comme une profession organise que depuis
peu de temps.
La qualication de commissaire apparat pour la premire fois en 1863. Mais
ce sera la loi du 24 juillet 1867 sur les socits qui donne naissance au statut de
commissaire de socits lpoque de la rvolution industrielle.
En 1935, le commissaire aux comptes voit ses pouvoirs prendre de lampleur en
raison des scandales nanciers qui marquent cette priode de lhistoire. Une procdure dagrment par les cours dappel est alors mise en place pour les commissaires
aux comptes qui contrlent les socits faisant publiquement appel lpargne. Il
est ainsi fait obligation ces derniers de rvler au procureur de la Rpublique les
faits dlictueux ports sa connaissance.
La priode suivant la Seconde Guerre mondiale est marque par la ncessit de
promouvoir le march nancier pour soutenir lexpansion conomique. Elle entrane
donc une rforme importante du commissariat aux comptes, institue par la loi du
24 juillet 1966 sur les socits commerciales.
Le commissariat aux comptes devient une profession organise par le dcret du
12 aot 1969. La Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) est
cre et place sous lautorit du ministre de la Justice.
Ces dernires annes, une srie de lois et de rglements ont modernis le systme
dinformations comptables et nancires, notamment pour prendre en compte les
directives europennes, le dveloppement des normes internationales mais galement les dicults rencontres par les entreprises. Ce sont entre autres :
la loi du 30 avril 1983 prise pour lapplication de la IVe directive des Communauts
europennes ;
la loi du 7 juillet 1983 sur les socits dconomie mixte ;
la loi du 25 janvier 1984 sur les tablissements de crdit ;
la loi du 1er mars 1984 relative la prvention des dicults des entreprises ;
la loi du 3 janvier 1985 relative aux comptes consolids.
Ces textes entranent principalement pour le commissaire aux comptes :
llargissement de son domaine dintervention, notamment aux entits conomiques du secteur public et aux associations ;
lextension du contenu mme de sa mission, en particulier lalerte si la continuit
de lentreprise semble compromise.
Depuis 1985, plusieurs lois ont tendu le commissariat aux comptes direntes
entits allant au-del du cadre strict de lentreprise. De manire gnrale, ces rformes
visent rpondre au besoin dune information able non seulement au prot des
organes internes lentreprise, mais galement de ses partenaires externes et des
13

CHAPITRE

1
autorits publiques intresses. Cest ce que traduit lobligation de dposer au gree
du tribunal de commerce le rapport du commissaire aux comptes avec les comptes
annuels.

B. Fonctionnement actuel
1. LOrdre des Experts-Comptables
LOrdre des Experts-Comptables a pour vocation de grer et danimer le plus grand
rseau franais de professionnels libraux au service de lentreprise (19 000 personnes
physiques et 16 200 socits dexpertise comptable).
a. Organisation
LOrdre des Experts-Comptables (OEC) est un organisme de droit priv, dot de la
personnalit civile. Il est en charge dune mission de service public. Par dlgation
de ltat, il dispose, dans ce cadre, dun pouvoir de contrle de la comptence et de
la moralit de ses ressortissants.

Nathan

LOrdre des Experts-Comptables est compos du Conseil Suprieur de lOrdre des


Experts-Comptables (CSOEC), dont le sige est Paris et de vingt-deux Conseils
Rgionaux de lOrdre des Experts-Comptables (CROEC) :
CSOEC
Exercice des droits
attachs la personnalit civile

CROEC
Reprsentation de lordre
dans les circonscriptions rgionales

Composition : prsidents des vingt-deux conseils rgionaux et Composition et organisation similaires celles du conseil suprieur.
membres lus. Le nombre des membres lus est le double de
Chaque conseil rgional se compose
celui des prsidents des conseils rgionaux.
de membres lus suite un vote
Fonctionnement : un prsident lu pour une dure de deux
des autres experts pour une dure
ans, assist dun bureau (quinze membres lus tous les deux
de quatre ans. Leur nombre varie en
ans au scrutin secret), et dune commission permanente.
fonction du nombre de membres de
Responsabilit des tudes et projets cone des commislordre inscrits dans la circonscripsions spciques (exercice professionnel et formation profestion.
sionnelle, volution des marchs, administration et nances,
relations internationales, etc.). Le prsident de chaque commission fait partie de la commission permanente.

La tutelle des pouvoirs publics sur lordre des experts-comptables est exerce par le
ministre charg de lconomie qui, cet eet, est reprsent par un commissaire du
gouvernement auprs du conseil suprieur de lordre, et par un commissaire rgional
du gouvernement auprs de chaque conseil rgional de lordre.
b. Rle
Les missions du conseil suprieur et des conseils rgionaux sont xes respectivement par :
le dcret n 97-856 du 30 mai 1997 relatif au fonctionnement des instances ordinales des experts-comptables pour le CSOEC (article 7) ;
lordonnance du 19 septembre 1945 pour les CROEC (article 31).
14

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

1
CSOEC

CROEC

prparer le code des devoirs professionnels, en


faire respecter les prescriptions ;
assurer ladministration de lordre et la gestion de
son patrimoine ;
dlibrer sur toute question intressant la profession, laborer les rgles professionnelles qui sont
soumises lagrment du ministre charg du budget et organiser le contrle de leur application ;
reprsenter lordre auprs des pouvoirs publics et
leur donner son avis, par lintermdiaire de lautorit de tutelle sur les questions dont il est saisi par
eux ;
procder son initiative ou la demande de
lautorit de tutelle, toute tude relevant de sa
comptence ;
assurer le fonctionnement rgulier des divers organismes de lordre et coordonner lactivit des
conseils rgionaux ;
adresser lautorit de tutelle des avis sur les
conditions dexercice de la profession et du stage
ainsi que sur le programme des examens comptables ;
participer au plan international aux organisations
professionnelles et actions intressant lexercice
de la profession.

surveiller dans sa circonscription lexercice de la


profession dexpert-comptable ;
assurer la dfense des intrts matriels de lordre
et en grer les biens ;
reprsenter lordre dans sa circonscription dans
tous les actes de la vie civile, mais sans pouvoir se
constituer partie civile, ce droit tant rserv au
conseil suprieur ;
prvenir et concilier toutes contestations ou
conits dordre professionnel ;
statuer sur les demandes dinscription ou au tableau ;
surveiller et contrler les stages ;
xer et recouvrer le montant des cotisations qui
doivent tre verses par les membres de lordre ;
saisir le conseil suprieur de toutes requtes ou
suggestions concernant la profession dexpertcomptable.
En tant que reprsentant de lordre dans sa circonscription :
dlibrer sur toute question intressant la profession relevant de sa comptence ;
saisir la chambre rgionale de discipline de la rgion ou de toute autre rgion, des fautes professionnelles releves lencontre des membres de
lordre et des personnes physiques soumises sa
surveillance et son contrle disciplinaire ;
crer dans sa circonscription, aprs avis du conseil
suprieur, des organes de coopration, de mutualit, dassistance ou de retraite au bnce de ses
membres et de leurs familles.

Nathan

Elles peuvent tre rsumes comme suit :

2. La Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes


La CNCC rassemble et fdre les 14 500 commissaires aux comptes (personnes physiques) inscrits en France.
a. Organisation
Lorganisation professionnelle des commissaires aux comptes comporte deux
niveaux :
la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) : institue auprs du
garde des Sceaux, ministre de la Justice, cest un tablissement dutilit publique dot
de la personnalit morale. Charge de reprsenter la profession de commissaire aux
comptes auprs des pouvoirs publics, elle regroupe tous les commissaires aux comptes,
ainsi que toutes les socits de commissaires aux comptes inscrits sur la liste ;
les Compagnies Rgionales des Commissaires aux Comptes (CRCC) : institues par
ressort de cour dappel, elles sont dotes de la personnalit morale. Elles regroupent
tous les commissaires aux comptes et les socits de commissaires aux comptes
gurant sur la liste dresse par la commission rgionale pour le ressort de chaque
cour dappel. Elles sont au nombre de trente-trois.
La profession comptable

15

CHAPITRE

1
CNCC

CRCC

Composition du conseil national : commissaires aux Composition du conseil rgional : six vingtsix membres lus en fonction du nombre de
comptes dlgus par les compagnies rgionales (lus
personnes physiques membres de la compapour 4 ans, conseil renouvelable par moiti tous les
gnie rgionale (lus pour 4 ans, conseil renou2 ans) ;
velable par moiti tous les 2 ans) ;
Fonctionnement : le conseil national lit pour 2 ans le
bureau compos dun prsident, trois vice-prsidents Fonctionnement : le conseil rgional lit pour
2 ans le bureau compos dun prsident, un
et six membres ;
ou deux vice-prsidents, un secrtaire et un
Cration de commissions spcialises qui rendent
trsorier.
compte au conseil national (commission des tudes
comptables, commission qualit, commission dveloppement, etc.).

Remarque

Nathan

EXEMPLES

Le dcoupage gographique des conseils rgionaux de lOEC ne correspond pas celui des Compagnies
Rgionales des Commissaires aux Comptes.

Un expert-comptable/commissaire aux comptes exerant son activit professionnelle


Besanon est membre du Conseil Rgional de lOrdre des Experts-Comptables de
Bourgogne/Franche-Comt et de la Compagnie Rgionale des Commissaires aux Comptes
de Besanon.
Un expert-comptable/commissaire aux comptes exerant son activit professionnelle
Dijon est lui aussi membre du Conseil Rgional de lOrdre des Experts-Comptables de
Bourgogne/Franche-Comt, mais il fait en revanche partie de la Compagnie Rgionale des
Commissaires aux Comptes de Dijon.

En outre, la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes comprend un


dpartement des marchs nanciers (DMF), institu pour concourir lexercice de
ses missions. Ce dpartement regroupe les commissaires aux comptes et les reprsentants des socits de commissaires aux comptes exerant des fonctions de contrle
lgal des comptes auprs de socits cotes sur un march rglement.
b. Rle
Le Code de commerce stipule que la Compagnie Nationale des Commissaires aux
Comptes concourt au bon exercice de la profession, sa surveillance ainsi qu la
dfense de lhonneur et de lindpendance de ses membres (article L. 821-6).
Le dtail des missions cones au conseil national et aux conseils rgionaux est
prcis dans la partie rglementaire du Code de commerce et est rsum dans le
tableau suivant (article R. 821-52) :
CNCC

CRCC

Mission
reprsentation de la profession et dfense de ses intrts moraux et matriels ;
contribution la formation et au perfectionnement professionnel de leurs membres et formation des
candidats aux fonctions de commissaires aux comptes ;
mise en uvre des contrles dactivit professionnelle.
16

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

1
CNCC

CRCC

Activits
Activits
administrer la compagnie rgionale et grer son
Conseil national :
patrimoine ;
administrer la compagnie nationale et grer ses
biens ;
Activits (suite)
tablir et tenir jour un chier indiquant pour
chaque membre de la compagnie les entits dont
il est commissaire aux comptes et les renseignements arents ;
surveiller lexercice de la profession de commissaire aux comptes dans la circonscription, et notamment saisir le syndic de la chambre de discipline
des fautes professionnelles releves lencontre
des membres de la compagnie ;
adopter le rglement intrieur de la compagnie
rgionale ;
examiner toutes rclamations de la part des tiers
contre les commissaires aux comptes membres
de la compagnie rgionale, loccasion de lexercice de la profession ;
donner son avis, sil y est invit par lune des parties ou par le ministre public, sur laction en responsabilit intente contre un commissaire aux
comptes en raison dactes professionnels ;
xer et recouvrer le montant des cotisations dues
par les membres de la compagnie rgionale ;
saisir le conseil national de toutes requtes ou
suggestions concernant la profession ;
mettre la disposition de ses membres les services dintrt commun qui apparatraient ncessaires au bon exercice de la profession.

Nathan

Activits (suite)
donner son avis, lorsquil y est invit par le garde
des Sceaux, ministre de la Justice, sur les projets
de lois et de dcrets qui lui sont soumis, ainsi que
sur les questions entrant dans ses attributions ;
soumettre aux pouvoirs publics toutes propositions utiles relatives lorganisation professionnelle
et la mission des commissaires aux comptes ;
adopter le budget de la Compagnie nationale, en
rpartir la charge entre les compagnies rgionales
et adopter son rglement intrieur.
Bureau :
coordonner laction des conseils rgionaux,
notamment en ce qui concerne la dfense des
intrts moraux et matriels de la profession
et la discipline gnrale des commissaires aux
comptes ;
examiner les suggestions des conseils rgionaux,
en leur donnant la suite quelles comportent ;
prvenir et concilier les dirends dordre professionnel entre les conseils rgionaux ou entre les
commissaires aux comptes nappartenant pas
une mme compagnie rgionale ;
soumettre au garde des Sceaux, ministre de la Justice, les projets de normes dexercice professionnel, adopts pralablement sur sa proposition par
le conseil national ;
centraliser les indications des chiers des compagnies rgionales dans un chier national ;
publier lannuaire ;
transmettre au Haut Conseil les informations
relatives linscription et aux mandats exercs.

3. Le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes


La loi de scurit nancire du 1er aot 2003 a cr le Haut Conseil du Commissariat
aux Comptes (H3C), organe de surveillance de la profession de commissaire aux
comptes. La cration de cette entit correspond au souhait du lgislateur de renforcer
la abilit de linformation nancire suite aux scandales nanciers de ces dernires
annes.
a. Organisation
Le H3C est un organe indpendant, non dot de la personnalit morale, institu
auprs du garde des Sceaux qui a une double mission :
la surveillance de la profession avec le concours de la CNCC ;
la veille du respect de la dontologie et de lindpendance des commissaires aux
comptes.
La composition du H3C est xe par larticle L. 821-3 du Code de commerce.
RFRENCE 3
La profession comptable

17

CHAPITRE

1
Le prsident et les membres du H3C sont nomms par dcret pour six ans renouvelables. Le H3C est renouvel par moiti tous les trois ans.
Le H3C constitue des commissions consultatives spcialises en son sein pour prparer
ses dcisions et avis. Celles-ci peuvent sadjoindre, le cas chant, des experts.

Nathan

b. Rle
Pour laccomplissement de la mission dnie ci-dessus, le H3C est en particulier
charg :
didentier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ;
dmettre un avis sur les normes dexercice professionnel labores par la Compagnie
Nationale des Commissaires aux Comptes avant leur homologation par arrt du
garde des Sceaux, ministre de la Justice ;
dassurer, comme instance dappel des dcisions des commissions rgionales, linscription des commissaires aux comptes ;
dassurer, comme instance dappel des dcisions prises par les chambres rgionales, la discipline des commissaires aux comptes ;
de dnir le cadre et les orientations des contrles priodiques quil met en uvre
soit directement, soit en en dlguant lexercice la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes et aux compagnies rgionales, ou qui sont raliss par
la Compagnie nationale et les compagnies rgionales ;
de superviser les contrles priodiques et occasionnels et dmettre des recommandations dans le cadre de leur suivi ;
de veiller la bonne excution des contrles dactivit professionnelle priodiques
et occasionnels ;
dtablir des relations avec les autorits dautres tats exerant des comptences
analogues.

4. La Cour des comptes


Napolon est lorigine de la cration de la Cour des comptes par la loi du 16 septembre
1807 et le dcret imprial du 28 septembre 1807.
Lorganisation de la Cour des comptes, ses attributions et ses pouvoirs sont dnis
depuis 1994 par le livre Ier du Code des Juridictions nancires.
RFRENCE 4

La Cour des comptes est une juridiction administrative qui assure quatre types de
missions :
le contrle de la gestion publique : la Cour des comptes eectue un contrle
sur la qualit et la rgularit de la gestion, sur lecience et sur lecacit des
actions menes au regard des objectifs xs par les pouvoirs publics ou lorganisme
concern.
Remarque
La Cour des comptes rend publiques ses observations les plus signicatives dans un rapport public
annuel ou dans des rapports publics thmatiques.
18

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

1
lactivit juridictionnelle : la Cour des comptes met en cause la responsabilit des
comptables publics au terme dune procdure dite de jugement des comptes. ce
titre, elle analyse les comptes et les pices justicatives. Elle vrie si les recettes
ont t recouvres et si les dpenses ont t payes conformment aux rgles en
vigueur. Par un arrt, elle donne dcharge au comptable si les comptes sont rguliers, elle le met en dbet (situation dun comptable public, ou dun comptable de
fait, dclar dbiteur dun organisme public en raison dirrgularits commises
dans la gestion ou la conservation des deniers de ce dernier) si des recettes nont
pas t recouvres ou si des dpenses ont t irrgulirement eectues ;
la certication des comptes : la Cour des comptes est charge de certier la rgularit, la sincrit et la dlit des comptes de ltat, mais aussi des organismes
nationaux du rgime gnral et des comptes combins des branches et du recouvrement du rgime gnral de la Scurit sociale ;
lassistance au Parlement : la mission dassistance au Parlement et au gouvernement concerne lexcution des lois de nances et des lois de nancement de la
Scurit sociale (contrle du respect de lautorisation budgtaire vote par les deux
Assembles).

Nathan

V Lthique professionnelle
A. Distinction entre thique et dontologie
1. Lthique
Le terme thique est issu du latin thica et du grec thikos qui signient
science morale . Lthique est la science de la morale et des murs. Elle fait appel
ladhsion des personnes aux valeurs, plutt quau respect dobligations dnies.
Lintrt de lthique rside dans son objectif qui est de dvelopper, au cas particulier chez les professionnels comptables, leur capacit prendre eux-mmes des dcisions responsables.

2. La dontologie

EXEMPLE

Le mot dontologie vient du grec don, ontos et logos dont les acceptions sont
respectivement ce quil faut faire et discours. La dontologie est lensemble des
rgles dont une organisation se dote, imposant des consignes et obligations quant
la conduite des personnes concernes. La dontologie est donc lapplication de
lthique une profession donne. Elle xe la limite entre ce qui est acceptable et
ce qui ne lest pas. Une drogation la dontologie est susceptible dentraner des
sanctions.
Un membre de lOrdre des Experts-Comptables qui na pas respect une incompatibilit
dexercice peut faire lobjet dune sanction disciplinaire allant de la rprimande la radiation de lordre comportant interdiction dnitive dexercer la profession, en passant par le
blme avec inscription au dossier, la suspension pour une dure dtermine avec sursis ou la
suspension pour une dure dtermine.
La profession comptable

19

CHAPITRE

1
B. Lthique des professionnels comptables
1. Lengagement des professionnels

EX

Nathan

Lthique des professionnels comptables libraux sexprime en particulier au travers


de la prestation de serment formule lors de leur inscription aux organisations
professionnelles :
pour les experts-comptables : Je jure dexercer ma profession avec conscience et
probit, de respecter et faire respecter les lois dans mes travaux. (Code de dontologie article 3) ;
pour les commissaires aux comptes : Je jure dexercer ma profession avec honneur,
probit et indpendance, de respecter et faire respecter les lois. (Code de commerce
- article L. 822-3).
Membres de professions librales, lexpert-comptable et le commissaire aux comptes
ont lobligation de respecter une dontologie rigoureuse dnie par leur profession :
le Code de dontologie des professionnels de lexpertise comptable (dcret n 20071387 du 27 septembre 2007) pour les experts-comptables ;
des normes relatives au comportement professionnel, regroupes dans le Code
de dontologie (annex la partie rglementaire du Code de commerce) pour les
commissaires aux comptes.
Lexpert-comptable doit, par ailleurs, respecter la devise de lordre qui fdre les
membres de la profession : Science, conscience, indpendance .
Le sigle de la revue mensuelle de lOEC SIC correspond ces trois qualits professionnelles (Science, Indpendance, Conscience).

2. Le Code de dontologie des commissaires aux comptes


Le Code de dontologie des commissaires aux comptes rsulte dans sa forme actuelle
de deux dcrets : le dcret n 2005-1412 du 16 novembre 2005 et le dcret n 2006469 du 24 avril 2006. Il constitue aujourdhui une annexe la partie rglementaire
du Code de commerce.
Le respect du Code de dontologie est obligatoire. Ce point fait lobjet de vrications lors des inspections et contrles auxquels sont soumis les commissaires aux
comptes (Code de dontologie articles 1 et 2).
RFRENCE 5
Le titre 1er du Code de dontologie est consacr aux principes fondamentaux de
comportement qui sont au nombre de sept :
lintgrit ;
limpartialit ;
lindpendance ;
les conits dintrts ;
la comptence ;
la confraternit ;
la discrtion.
a. Lintgrit
Le commissaire aux comptes exerce sa profession avec honntet et droiture. Il
20

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

EX

sabstient, en toutes circonstances, de tout agissement contraire lhonneur et la


probit. (Code de dontologie article 3).
Lintgrit des professionnels est la base de la conance qui leur est accorde par
leurs clients et par les tiers. Ceux-ci sappuient, en eet, sur le rapport dopinion du
commissaire aux comptes quant la abilit de linformation nancire produite
par lentit audite.
Un commissaire aux comptes ne peut accepter de cadeau de valeur signicative de la part
de son client.

Un commissaire aux comptes audite une socit qui connat des dicults nancires
importantes. Il doit examiner lensemble des faits pour dterminer si la continuit dexploitation est menace, an de dclencher le cas chant une procdure dalerte. Son jugement
ne doit pas tre inuenc par lattitude de la direction contre ce type de procdure.

Nathan

EX

b. Limpartialit
Dans lexercice de ses missions, le commissaire aux comptes conserve en toutes
circonstances une attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et ses jugements sur
une analyse objective de lensemble des donnes dont il a connaissance, sans prjug
ni parti pris. Il vite toute situation qui lexposerait des inuences susceptibles de
porter atteinte son impartialit. (Code de dontologie article 4).
Limpartialit est lie lobjectivit. La dmarche professionnelle du commissaire
aux comptes doit tre mene en dehors de toutes inuences extrieures ou conits
dintrts. La notion dimpartialit est trs lie celle dintgrit.

EX

c. Lindpendance
Le commissaire aux comptes doit tre indpendant de la personne ou de lentit
dont il est appel certier les comptes. Lindpendance du commissaire aux comptes
se caractrise notamment par lexercice en toute libert, en ralit et en apparence,
des pouvoirs et des comptences qui lui sont confrs par la loi. (Code de dontologie article 5).
Le code de dontologie (Titre IV articles 22 25) prcise en particulier les situations dans lesquelles lindpendance du commissaire aux comptes est mise en cause,
lorsquil fait partie dun rseau pluridisciplinaire, national ou international dont les
membres ont en commun un intrt conomique spcique.
Pour restaurer la conance des marchs nanciers en matire dindpendance des
commissaires aux comptes, le Code de commerce (article L. 822-14) organise une rotation des associs signataires, en interdisant au commissaire aux comptes personne
physique et aux membres signataires dune socit de commissaire aux comptes de
certier durant plus de six exercices conscutifs les comptes des personnes morales
faisant publiquement appel lpargne.
Les honoraires facturs au titre dune mission lgale ne doivent pas crer de dpendance
nancire du commissaire lgard de lentit dont il certie les comptes.

d. Les conits dintrts


Le commissaire aux comptes vite toute situation de conit dintrts. Tant loccasion quen dehors de lexercice de sa mission, le commissaire aux comptes vite
de se placer dans une situation qui compromettrait son indpendance lgard de
La profession comptable

21

CHAPITRE

EXEMPLES

la personne ou de lentit dont il est appel certier les comptes ou qui pourrait
tre perue comme de nature compromettre lexercice impartial de cette mission.
(Code de dontologie article 6).
Ce concept est directement li au principe dindpendance. Ainsi, le Code de dontologie (articles 27 29) identie une srie de situations incompatibles avec lexercice de la mission de commissaire aux comptes en cas de liens familiaux, nanciers
ou professionnels.
Un commissaire aux comptes ne peut accepter la mission daudit lgal dune entit dans
laquelle il a un lien familial avec une personne occupant une fonction sensible. La notion de
lien familial est trs large.
Un commissaire aux comptes ne peut obtenir un prt ou une avance de la part dune entit
quil contrle.

EX

Nathan

e. La comptence
Le commissaire aux comptes doit possder les connaissances thoriques et pratiques ncessaires lexercice de ses missions. Il maintient un niveau lev de comptence, notamment par la mise jour rgulire de ses connaissances et la participation
des actions de formation.
Le commissaire aux comptes veille ce que ses collaborateurs disposent des comptences appropries la bonne excution des tches quil leur cone et ce quils reoivent et maintiennent un niveau de formation appropri.
Lorsquil na pas les comptences requises pour raliser lui-mme certains contrles
indispensables lexercice de sa mission, le commissaire aux comptes fait appel
des experts indpendants de la personne ou de lentit pour les comptes de laquelle
leur concours est requis. (Code de dontologie article 7).
La comptence repose la fois sur la formation initiale, lexprience professionnelle,
et la formation continue tout au long de lactivit du commissaire aux comptes et
de ses collaborateurs.
Le commissaire aux comptes dune entit souhaite procder laudit informatique dun logiciel spcique de gestion des ventes labor par son client et qui incrmente le chire daffaires de la socit. Il fait appel un spcialiste informatique pour laider dans cette valuation indispensable lexercice de sa mission.

EX

f. La confraternit
Dans le respect des obligations de la mission de contrle lgal, les commissaires
aux comptes entretiennent entre eux des rapports de confraternit. Ils se gardent
de tout acte ou propos dloyal lgard dun confrre ou susceptible de ternir limage
de la profession.
Ils seorcent de rsoudre lamiable leurs dirends professionnels. Si ncessaire, ils
recourent la conciliation du prsident de leur compagnie rgionale ou, sils appartiennent des compagnies rgionales distinctes, des prsidents de leur compagnie
respective. (Code de dontologie article 8).
La confraternit implique le respect des confrres et de leurs travaux.

22

Il nest pas confraternel pour un commissaire aux comptes de dnigrer la qualit des travaux
professionnels dun de ses confrres.

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

EXEMPLES

g. La discrtion
Le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le
soumet.
Il fait preuve de prudence et de discrtion dans lutilisation des informations qui concernent des personnes ou entits lgard desquelles il na pas de mission lgale.
Il ne communique les informations quil dtient quaux personnes lgalement qualies pour en connatre. (Code de dontologie article 9).
La discrtion est lie au secret professionnel et la condentialit. Pour les commissaires
aux comptes, il y a obligation de secret professionnel vis--vis de dirents acteurs ou
organismes externes (Code de commerce - article L. 822-15).
RFRENCE 6
le CAC a obligation de secret professionnel vis--vis de conseillers juridiques, avocats,
conseils scaux, dagents de ladministration scale, du tribunal de grande instance (sauf
exception), du conseil des prudhommes, du tribunal de commerce (sauf exception) ;
face une infraction pnale dun client, le commissaire aux comptes a lobligation de
rvler le fait dlictueux au procureur de la Rpublique.
Remarque
A contrario, le secret professionnel ne peut tre oppos aux commissaires aux comptes dans le cadre
de leur mission, sauf par les auxiliaires de justice.
Nathan

3. Le Code de dontologie des experts-comptables


Les rgles de comportement des experts-comptables sont analogues celles des
commissaires aux comptes.
Le Code de dontologie des professionnels de lexpertise comptable est divis en
quatre chapitres.
a. Devoirs gnraux
Larticle 5 xe les qualits essentielles dexercice de la profession.
RFRENCE 7

Larticle 12 permet aux experts-comptables de raliser des oprations de communication et de promotion, lexclusion de tout dmarchage.
RFRENCE 8
b. Devoirs envers les clients ou adhrents
Les experts-comptables sont tenus un devoir dinformation et de conseil vis--vis
de leurs clients (article 15).
Les honoraires sont xs librement entre le client et les experts-comptables en fonction de limportance des diligences mettre en uvre, de la dicult des cas traiter,
des frais exposs ainsi que de la notorit de lexpert-comptable (article 18).
c. Devoirs de confraternit
Les membres de lordre se doivent assistance et courtoisie rciproques (article 21).
d. Devoirs envers lordre
Le membre de lordre qui, en raison de faits lis sa profession, fait lobjet de poursuites judiciaires, en informe sans dlai le prsident du conseil rgional de lordre de
la circonscription dans laquelle il est inscrit (article 27).
La profession comptable

23

S Y N T H S E
Aperu de lorganisation de la profession
comptable franaise
Mtier

Nature de la mission

Instance de contrle

Expert-comptable

Mission contractuelle

Ordre
des experts-comptables

Commissaire aux comptes

Mission lgale

Compagnie Nationale
des Commissaires
aux Comptes

Comptable public

Gestion des deniers


publics

Cour des comptes

Comptable salari

Selon le contrat de travail

Employeur

Profession comptable
librale

Profession comptable
non librale

Nathan

Les principes dthique des professionnels comptables


libraux
Intgrit
Impartialit
Indpendance
Conits dintrts

Analyse objective des donnes, sans prjug, ni parti pris.


Exercice en toute libert des pouvoirs et des comptences. Se caractrise la fois par
lindpendance desprit et le dsintressement.
Lis lindpendance. Le professionnel doit viter les situations qui compromettent son
indpendance ou lexercice impartial de sa mission.

Comptence

Ncessit de connaissances thoriques et pratiques rgulirement actualises.

Confraternit

Courtoisie lgard des confrres.

Discrtion

24

Exercice de la profession avec honntet et droiture.

Secret professionnel sauf cas particuliers et devoir de discrtion.

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

R F R E N C E S

Textes de base
Experts-comptables :
Ordonnance n 45-2138 du 19 septembre 1945 modie.
Dcret n 97-856 du 30 mai 1997 relatif au fonctionnement des instances ordinales
des experts-comptables.
Code de dontologie (dcret n 2007-1387 du 27 septembre 2007).
Loi n 2010-853 du 23 juillet 2010 relative aux rseaux consulaires, au commerce, lartisanat et aux services.
Commissaires aux comptes :
Code de commerce : articles L. 820-1 823-20 (partie lgislative) et R. 821-1 R. 823-21
(partie rglementaire).
Code de dontologie (annexe la partie rglementaire du Code de commerce).
Cour des comptes :
Code des juridictions nancires.

Nathan

1 Ordonnance n 45-2138 du 19 septembre 1945 modie article 1 (extrait)


Il est cr un ordre des experts-comptables, dot de la personnalit civile, groupant les professionnels habilits exercer la profession dexpert-comptable dans
les conditions xes par la prsente ordonnance.
sa tte est plac un conseil suprieur de lordre, dont le sige est Paris.
Lordre a pour objet dassurer la dfense de lhonneur et de lindpendance de la
profession quil reprsente.
Il peut prsenter aux pouvoirs publics et aux autorits constitues toute demande
relative la profession et tre saisi par ces pouvoirs et autorits de toute question la concernant.

2 Code de commerce article R. 823-12


Les diligences estimes ncessaires lexcution du programme de travail doivent comporter pour un exercice, en fonction du montant du bilan de la personne
ou de lentit, augment du montant des produits dexploitation et des produits
nanciers, hors TVA, un nombre dheures de travail normalement compris entre
les chires suivants :
Montant total du bilan et des produits dexploitation et des produits nanciers,
hors taxes, et nombre normal dheures de travail :
jusqu 305 000 : 20 35 heures ;
de 305 000 760 000 : 30 50 heures ;
de 760 000 1 525 000 : 40 60 heures ;
de 1 525 000 3 050 000 : 50 80 heures ;
de 3 050 000 7 622 000 : 70 120 heures ;

La profession comptable

25

CHAPITRE

R F R E N C E S
de 7 622 000 15 245 000 : 100 200 heures ;
de 15 245 000 45 735 000 : 180 360 heures ;
de 45 735 000 122 000 000 : 300 700 heures.

Nathan

3 Code de commerce article L. 821-3


Le Haut Conseil du commissariat aux comptes comprend :
1 Trois magistrats, dont un membre de la Cour de cassation, prsident, un second
magistrat de lordre judiciaire et un magistrat de la Cour des comptes ;
2 Le prsident de lAutorit des marchs nanciers ou son reprsentant, un reprsentant du ministre charg de lconomie et un professeur des universits spcialis en matire juridique, conomique ou nancire ;
3 Trois personnes qualies dans les matires conomique et nancire ; deux
de celles-ci sont choisies pour leurs comptences dans les domaines des entreprises faisant appel public lpargne ; la troisime est choisie pour ses comptences dans le domaine des petites et moyennes entreprises, des personnes
morales de droit priv ayant une activit conomique ou des associations ;
4 Trois commissaires aux comptes, dont deux ayant une exprience du contrle
des comptes des personnes faisant appel public lpargne ou la gnrosit
publique. []
Les dcisions sont prises la majorit des voix. En cas de partage gal des voix,
la voix du prsident est prpondrante. []
4 Code des juridictions nancires article L. 112-1
La Cour des comptes est compose du premier prsident, de prsidents de chambre, de conseillers matres, de conseillers rfrendaires et dauditeurs.
5 Code de dontologie de la profession de commissaire aux comptes
articles 1er et 2
Article 1er
Le commissaire aux comptes exerce une mission dintrt gnral dans les conditions xes par la loi.
Le prsent code dnit la dontologie laquelle est soumis le commissaire aux
comptes dans laccomplissement de sa mission. Ses dispositions simposent
tout commissaire aux comptes, quel que soit son mode dexercice.
Le respect des dispositions du prsent code fait lobjet de vrications lors des inspections et des contrles auxquels sont soumis les commissaires aux comptes.
Article 2
Le commissaire aux comptes doit se conformer aux lois et rglements ainsi quaux
dispositions du prsent code.

26

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

R F R E N C E S

6 Code de commerce article L. 822-15


Sous rserve des dispositions de larticle L. 823-12 et des dispositions lgislatives particulires, les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et
experts, sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance raison de leurs fonctions. Toutefois, ils
sont dlis du secret professionnel lgard du prsident du tribunal de commerce
ou du tribunal de grande instance lorsquils font application des dispositions du
chapitre IV du titre III du livre II ou du chapitre II du titre Ier du livre VI.
Lorsquune personne morale tablit des comptes consolids, les commissaires aux
comptes de la personne morale consolidante et les commissaires aux comptes
des personnes consolides sont, les uns lgard des autres, librs du secret professionnel. Ces dispositions sappliquent galement lorsquune personne tablit
des comptes combins.

Nathan

7 Code de dontologie des professionnels de lexpertise comptable article 5


Les personnes mentionnes larticle 1er exercent leur activit avec comptence,
conscience professionnelle et indpendance desprit. Elles sabstiennent, en toutes circonstances, dagissements contraires la probit, lhonneur et la dignit.
Elles doivent en consquence sattacher :
1 complter et mettre jour rgulirement leur culture professionnelle et leurs
connaissances gnrales ;
2 donner chaque question examine tout le soin et le temps quelle
ncessite, de manire acqurir une certitude susante avant de faire toute
proposition ;
3 donner leur avis sans gard aux souhaits de celui qui les consulte et se
prononcer avec sincrit, en toute objectivit, en apportant, si besoin est, les
rserves ncessaires sur la valeur des hypothses et des conclusions formules ;
4 ne jamais se placer dans une situation qui puisse diminuer leur libre arbitre
ou faire obstacle laccomplissement de tous leurs devoirs ;
5 ne jamais se trouver en situation de conit dintrts.
Les personnes morales mentionnes larticle 1er veillent ce que les professionnels de lexpertise comptable quelles emploient fassent preuve des mmes qualits et adoptent le mme comportement.
8 Code de dontologie des professionnels de lexpertise comptable article 12
I. Il est interdit aux personnes mentionnes larticle 1er deectuer toute dmarche non sollicite en vue de proposer leurs services des tiers.
Leur participation des colloques, sminaires ou autres manifestations universitaires ou scientiques est autorise dans la mesure o elles ne se livrent pas,
cette occasion, des actes assimilables du dmarchage.

La profession comptable

27

CHAPITRE

R F R E N C E S
II. Les actions de promotion sont permises aux personnes mentionnes
larticle 1er dans la mesure o elles procurent au public une information utile. Les
moyens auxquels il est recouru cet eet sont mis en uvre avec discrtion, de
faon ne pas porter atteinte lindpendance, la dignit et lhonneur de la
profession, pas plus quaux rgles du secret professionnel et la loyaut envers
les clients et les autres membres de la profession.
Lorsquelles prsentent leur activit professionnelle des tiers, par quelque moyen
que ce soit, les personnes mentionnes larticle 1er ne doivent adopter aucune
forme dexpression qui soit de nature compromettre la dignit de leur fonction
ou limage de la profession.
Ces modes de communication ainsi que tous autres ne sont admis qu condition
que lexpression en soit dcente et empreinte de retenue, que leur contenu ne
comporte aucune inexactitude ni ne soit susceptible dinduire le public en erreur
et quils soient exempts de tout lment comparatif.

Nathan

9 Article L. 227-9-1 du Code de commerce (introduit par larticle 59 de la LME


du 4/08/08)
Sont tenues de dsigner au moins un commissaire aux comptes les socits par
actions simplies qui dpassent, la clture dun exercice social, deux des seuils
suivants xs par dcret en Conseil dtat : le total de leur bilan, le montant de
leur chire daaires hors taxe ou le nombre moyen de leurs salaris au cours
de lexercice
10 Article R. 227-1 du Code de commerce (introduit par larticle 5 du dcret
2009-234 du 25/02/09)
Pour lapplication de larticle L. 227-9-1 relatif la dsignation dun commissaire aux comptes, le total du bilan est x 1 000 000 , le montant hors taxe
du chire daaires 2 000 000 et le nombre moyen de salaris permanents
employs au cours de lexercice vingt
La socit nest plus tenue de dsigner un commissaire aux comptes ds lors
quelle na pas dpass les chires xs pour deux de ces trois critres pendant
les deux exercices prcdents lexpiration du mandat du commissaire aux
comptes

28

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N

1 Expert-comptable/commissaire aux comptes/

comptable salari
Monsieur Rossignol vient dobtenir son diplme dexpert-comptable. Il hsite sur le choix
de son projet professionnel : exercer en libral, tre salari dun expert-comptable, ou tre
directeur nancier en entreprise.
1. Quelles sont les conditions remplir pour sinscrire lOrdre des ExpertsComptables ?
2. Un expert-comptable peut-il sinscrire comme commissaire aux comptes ?
Inversement, un professionnel titulaire du certicat daptitude la fonction
de commissaire aux comptes peut-il sinscrire comme expert-comptable ?

A P P L I C AT I O N S

3. M. Rossignol envisage de crer son cabinet sans racheter de clientle : peutil travailler, temps partiel, en libral et chez un expert-comptable comme
salari ?
4. M. Rossignol peut-il travailler, temps partiel, comme salari membre de
lOEC, chez un expert-comptable, et dans une entreprise comme directeur
nancier ?

A P P L I C AT I O N

Nathan

5. M. Rossignol peut-il travailler, temps partiel, comme salari non inscrit


lOEC, chez un expert-comptable, et dans une entreprise comme directeur
nancier ?

2 Expert-comptable/commissaire aux comptes

La SA Desjardins, au capital de 100 000 vient dtre constitue. M. Wery, P.-D.G. de la


socit, se pose les questions suivantes :
1. Doit-il faire appel un expert-comptable ? Si oui, par qui est-il nomm ?
2. Doit-il faire appel un commissaire aux comptes sil recourt aux services
dun expert-comptable ? Si oui, par qui est-il nomm ?
3. Peut-il ngocier les honoraires de son expert-comptable en fonction des
rsultats de la socit ?
4. Lexpert-comptable pourrait-il galement remplir la fonction de commissaire aux comptes ?
A P P L I C AT I O N

3 Comptable public

Monsieur Lamorlette, soucieux de la poursuite de sa carrire dans la lire comptable,


sinterroge sur le mtier de comptable public.
1. Comment devient-on comptable public ?
2. Quels sont le statut et la nature des travaux dun comptable public ?
3. Quelles sont les responsabilits du comptable public ?
4. Par quel organisme son activit est-elle contrle ?
La profession comptable

29

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

1
A P P L I C AT I O N

4 QCM

Retrouvez la ou les rponses exactes.


1. La mission de lexpert-comptable est dorigine :
a. lgale.
b. contractuelle.
2. La mission du commissaire aux comptes est dorigine :
a. lgale.
b. contractuelle.
3. Le titre dexpert-comptable est lgalement protg :
a. Vrai
b. Faux
4. Un comptable salari peut-tre expert-comptable et inversement :
a. Vrai
b. Faux

Nathan

5. La rmunration de lexpert-comptable est xe selon un barme professionnel :


a. Vrai
b. Faux
6. Dans quel texte est stipule la mission lgale du commissaire aux comptes ?
a. le Code de commerce.
b. le Code montaire et nancier.
c. le Code rural.
d. le Code du travail.
e. cela dpend de la nature de lentit vise.
7. Parmi les entits suivantes, lesquelles sont systmatiquement soumises un
contrle lgal des comptes ?
a. les socits anonymes.
b. les socits responsabilit limite.
c. les associations.
d. les tablissements de crdit.
e. les socits dassurance.
f. les socits par actions simplies.
g. les coopratives agricoles.
8. La dontologie des commissaires aux comptes est xe par :
a. les normes de comportement.
b. le Code de dontologie.
c. les normes dexercice professionnel.
30

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

1
9. La rmunration du commissaire aux comptes est supporte par :
a. ltat.
b. les actionnaires.
c. lentit contrle.
d. le H3C.
10. Le barme professionnel des commissaires aux comptes concerne :
a. uniquement la fourchette de nombre normal dheures de travail.
b. uniquement le taux horaire de facturation.
c. les deux lments prcdents.
11. Le comptable public est recrut par voie de concours publics :
a. Vrai
b. Faux
12. Le comptable public est responsable de sa fonction sur ses deniers privs :
a. Vrai
b. Faux

Nathan

13. Le prsident du Conseil Suprieur de lOrdre des Experts-Comptables est lu


pour :
a. 1 an.
b. 2 ans.
c. 4 ans.
d. 5 ans.
14. Les Compagnies Rgionales des Commissaires aux Comptes recouvrent les
mmes zones gographiques que les Compagnies Rgionales de lOrdre des ExpertsComptables :
a. Vrai
b. Faux
15. Le H3C est lorgane de surveillance de la profession dexpert-comptable :
a. Vrai
b. Faux
16. Science, conscience, indpendance est la devise des experts-comptables :
a. Vrai
b. Faux
17. Parmi les principes suivants, lesquels font partie de la dontologie des commissaires aux comptes ?
a. Sincrit.
b. Comptence.
c. Impartialit.
d. Honneur.
e. Confraternit.
La profession comptable

31

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

1
f. Discrtion.
g. Objectivit.
18. La liste des commissaires aux comptes est tablie dans le ressort :
a. du chef-lieu du dpartement.
b. de la cour dappel.
c. du tribunal de commerce.
d. de la prfecture.
e. du tribunal de grande instance.
19. Avec quelle priodicit minimale doit se faire la rotation des associs signataires
des socits faisant appel public lpargne ?
a. tous les ans.
b. tous les 3 ans.
c. tous les 5 ans.
d. tous les 6 ans.

Nathan

20. Lorsquune personne morale tablit des comptes consolids, les commissaires
aux comptes de la personne morale consolidante et les commissaires aux comptes
des personnes consolides sont, les uns lgard des autres :
a. tenus au secret professionnel.
b. librs du secret professionnel.

32

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

2
Le rle de la profession comptable
dans la normalisation comptable
et professionnelle

Nathan

La prise de dcision de linvestisseur ncessite une information claire et comparable relative aux rgles dlaboration de linformation financire et sa
fiabilit.
Ces objectifs entranent llaboration de deux sries de normes :
les normes comptables : elles dfinissent les principes comptables et les rgles
dvaluation et de prsentation de linformation financire. Elles doivent tre
connues de lensemble des parties prenantes la chane de linformation
financire (prparateurs de comptes, auditeurs, analystes financiers, utilisateurs) ;
les normes professionnelles (daudit en particulier) : ces normes dfinissent
le contenu et la mthodologie de mise en uvre des missions des professionnels comptables. Elles doivent tre matrises par les experts-comptables et
les commissaires aux comptes.
Ces rgles dlaboration et de contrle de linformation financire ont dabord
t tablies au plan national (Code de commerce et PCG, normes daudit
de la CNCC). Le phnomne dinternationalisation des marchs financiers a
ensuite rendu ncessaire lmergence de normes communes dlaboration
et de contrle de linformation financire aux plans europen (rglement du
19 juillet 2002 portant adoption des IFRS, directive europenne relative aux
contrles lgaux des comptes annuels et des comptes consolids) et international (normes comptables IFRS, normes daudit ISA).
Ainsi, trois rfrentiels (ensemble de rgles comptables applicables llaboration et la prsentation de linformation financire) coexistent aujourdhui
en France :
le rfrentiel IFRS : pour les comptes consolids (comptes de groupes incluant
la socit mre et ses filiales) des socits cotes, et pour les comptes consolids des socits non cotes ayant opt pour les IFRS ;
le rglement CRC 99-02 (rgles franaises de consolidation) pour les comptes
consolids des socits non cotes nayant pas opt pour les IFRS ;
33

CHAPITRE

2
le Plan Comptable Gnral pour les comptes individuels (ou comptes annuels
ou comptes sociaux dune entit) de lensemble des socits.

La premire partie de ce chapitre prsente le rle de la profession comptable dans le


processus de normalisation comptable. La deuxime partie traite de sa place dans
la normalisation professionnelle. La troisime partie est consacre au rle dautres
organismes en matire de normalisation comptable et professionnelle.
Chaque partie aborde la normalisation au plan international, puis europen et enn
national.

I Le rle de la profession comptable en matire


de normalisation comptable
A. Typologie et dfinition des textes publis

Nathan

Comme les autres branches du droit, le droit comptable est soumis une hirarchie
de ses sources, qui stablit comme suit de manire dcroissante :
la rglementation internationale et europenne ;
les textes lgislatifs et rglementaires franais ;
la jurisprudence (dcisions des tribunaux) ;
la doctrine (prises de positions des organismes professionnels et autres sources).
Seules les deux premires sources ont un caractre obligatoire. La jurisprudence et
la doctrine nont quun caractre incitatif, mais compltent de manire signicative
le dispositif normatif.

1. Rglementation internationale
Au plan comptable, il nexiste pas de trait international. Le niveau de texte le plus
lev est constitu par les textes de niveau europen qui sont de deux ordres :
les rglements ;
les directives.

EXEMPLE

a. Rglements europens
Les rglements europens sont des textes de porte gnrale qui sappliquent directement et de manire obligatoire lensemble des tats membres de lUE. Lorsquun
rglement comporte des options, un texte national dapplication est nanmoins
ncessaire pour prciser la position retenue par ltat concern.

34

Daprs le rglement CE n 1606/2002 du Parlement europen et du Conseil du 19 juillet


2002 sur lapplication des normes comptables internationales :
Les socits de lUnion europenne qui font appel public lpargne sont tenues dtablir
leurs comptes consolids selon le rfrentiel IFRS pour les exercices ouverts compter du
1er janvier 2005 : cette disposition du rglement sapplique de plein droit tous les tats
membres de lUE, sans texte national dapplication.
Concernant les comptes consolids des socits non cotes et les comptes individuels de
lensemble des socits, cotes ou non, le rglement a laiss loption aux tats membres du
choix du rfrentiel comptable appliquer : cette disposition du rglement implique un
texte national dapplication dans chaque tat membre.

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

EXEMPLE

2
En France, lordonnance 2004-1382 du 20 dcembre 2004 prcise les options retenues :
application facultative du rfrentiel IFRS pour les comptes consolids des socits non
cotes et interdiction dapplication de ce mme rfrentiel pour les comptes individuels
de lensemble des socits.

EXEMPLE

b. Directives europennes
Les directives europennes sont des textes ncessitant une transposition dans le
droit national de chaque tat membre, par voie lgislative, rglementaire ou par
instruction administrative.
Quatrime directive du 25 juillet 1978 concernant les comptes annuels de certaines formes
de socits. Cette directive a t transpose dans le droit comptable franais par la loi comptable du 30 avril 1983 et son dcret dapplication du 29 novembre 1983. Elle introduit, par
exemple, lannexe comme composante obligatoire des tats nanciers ainsi que la notion
dimage dle.

2. Textes lgislatifs et rglementaires

Nathan

Les textes lgislatifs et rglementaires sont constitus par :


les lois et les ordonnances ;
les dcrets et les arrts.
En matire comptable, les textes de rfrence sont forms par :
la loi comptable 83-353 du 30 avril 1983, prise en application de la quatrime directive europenne, qui a fait lobjet dune transposition dans le Code de commerce via
lordonnance du 18 septembre 2000 (refonte de codication droit constant) ;
le dcret comptable 83-1020 du 29 novembre 1983, pris en application de la loi
comptable prcdente, aujourd'hui transpos dans la partie rglementaire du code
de commerce ;
le Plan comptable gnral rsultant de larrt ministriel du 22 juin 1999 dhomologation du rglement CRC 99-03 et modi par les rglements CRC et ANC
ultrieurs.
a. Le Code de commerce : partie lgislative
Les articles L. 123-12 L. 123-28 du Code de commerce, issus de la loi du 30 avril
1983, constituent le cadre des rgles comptables gnrales applicables tous les
commerants, quils soient des personnes physiques ou morales.
Cest le Code de commerce qui impose aux commerants la tenue dune comptabilit : Toute personne physique ou morale ayant la qualit de commerant doit
procder lenregistrement comptable des mouvements aectant le patrimoine de
son entreprise [] (Code de commerce article L. 123-12).
b. Le Code de commerce : partie rglementaire
La partie rglementaire du Code de commerce (articles R. 123-172 123-208)
comporte les dispositions prises en application des articles L. 123-12 L. 123-28
du Code de commerce. Ces dispositions concernent notamment :
les documents comptables obligatoires produire ;
le dtail de la composition des comptes annuels ;
les seuils dapplication des mesures de prsentation simplie des comptes
annuels ;
les informations devant gurer en annexe.
Le rle de la profession comptable dans la normalisation comptable et professionnelle

35

CHAPITRE

EXEMPLE

c. Le Plan comptable gnral


Llaboration dun Plan comptable gnral rsulte de la ncessit ressentie de rglementer la comptabilit, an dobtenir une information nancire homogne. Le
premier PCG date de 1947. Deux autres PCG lui ont succd en 1957 puis 1982,
avec une mise jour en 1986.
En 1999, le PCG est refondu et rcrit droit quasi constant (arrt ministriel du
22 juin 1999 portant homologation du rglement CRC 99-03). La rcriture du PCG
sous forme darticles numrots vise faciliter son actualisation. En eet, depuis
1999, le PCG fait lobjet de modications et de complments rguliers via les rglements CRC (voir I B. 3.). Il sagit donc dun document en constante volution, qui
ne peut plus tre dat.
Le PCG sapplique toute personne physique ou morale soumise lobligation lgale
dtablir des comptes annuels. Il est prsent sous la forme dun code avec des titres,
des chapitres et des sections.
Titre I - Objet et principes de la comptabilit
Titre II Dnition des actifs, des passifs, des produits et des charges
Titre III Rgles de comptabilisation et dvaluation
Titre IV Tenue, structure et fonctionnement des comptes
Titre V Documents de synthse

Nathan

Le PCG ne traite plus :


des rgles relatives aux comptes consolids, qui ont fait lobjet dun rglement
spcique (rglement CRC 99-02) ;
de la comptabilit analytique qui a t supprime du droit comptable national en
raison de son caractre facultatif.

3. Jurisprudence
La jurisprudence est constitue de lensemble des dcisions rendues par les tribunaux. Elle na pas de caractre obligatoire, mais constitue de fait une source de droit
importante, dans la mesure o elle contribue fournir la solution gnralement
donne une question de droit. Les tribunaux sont en eet amens se prononcer
sur linterprtation de textes lgislatifs ou rglementaires ou sur des points faisant
lobjet dun vide juridique. Les jugements rendus comportant des aspects comptables concernent plus particulirement les dlits de :
prsentation ou publication de bilan inexact ;
distribution de dividendes ctifs.

4. Doctrine

EXEMPLE

La doctrine est constitue par lensemble des avis et interprtations sur des points
non prciss par les textes lgislatifs et rglementaires.
Elle ne prsente pas de caractre obligatoire, mais les entreprises suivent de fait
largement les prconisations gurant dans ces textes.

36

Au niveau europen : recommandations de lESMA (European Securities and Markets


Authority), comit indpendant des rgulateurs europens de valeurs (voir III. B.) ;
Au niveau national :
y rponses ministrielles ;

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

EXEMPLE

2
y
y
y

avis et recommandations du CNC ;


recommandations de lOEC, de lAMF ;
bulletins CNCC.

Le rle et la nature des textes publis par chacun de ces organismes font lobjet du
paragraphe suivant.

B. Le rle de la profession comptable


Nous allons examiner dans quelle mesure la profession comptable est implique
dans llaboration des textes comptables aux plans international, europen, puis
national.

1. Au plan international

Nathan

Les sources comptables internationales sont de deux ordres :


les normes IFRS (International Financial Reporting Standards) publies par lIASB
(International Accounting Standards Board) ;
les US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) publis par le FASB (Financial
Accounting Standards Board).
Seuls ces deux rfrentiels peuvent se prvaloir dun caractre international. Ils sont
labors par les deux organismes privs que sont lIASB et le FASB.
a. LIASB (International Financial Standards Board)
Les reprsentants des principales organisations comptables de dirents pays (dont la
France) ont fond en 1973 un organisme priv appel IASC (International Accounting
Standards Committee) ayant pour objectifs :
de publier des normes comptables observer pour la prsentation des tats nanciers ;
de promouvoir leur acceptation dans le monde.
En fvrier 2001, an de faire face aux enjeux de la normalisation comptable internationale, une rforme de structure de lIASC a permis de dnir une nouvelle structure organisationnelle, lIASB (International Accounting Standards Board), comprenant
un organe de surveillance (IFRS Foundation), une instance normalisatrice (IASB),
un organe de conseil (IFRS Advisory Council) et une instance interprtative (IFRS
Interpretation Committee) :
lIFRS Foundation : ce conseil de surveillance est compos de vingt-deux membres
(appels Trustees ) qui sont des auditeurs, des industriels, des banquiers, des rgulateurs dEurope, dAmrique du Nord, dAsie et du reste du monde. Il est charg du
nancement de linstitution et de la dsignation des membres des trois instances
que sont lIASB, lIFRS Advisory Council et lIFRS Interpretation Committee ;
lIASB (International Accounting Standards Board) : ce conseil excutif est compos
de seize membres salaris de la structure, ayant une comptence professionnelle et
une exprience complmentaire : prparateurs dtats nanciers, auditeurs, utilisateurs dtats nanciers et universitaires. Un Franais est actuellement membre
Le rle de la profession comptable dans la normalisation comptable et professionnelle

37

CHAPITRE

Nathan

de lIASB : Philippe Danjou (ancien directeur des aaires comptables de lAMF).


LIASB a pour objectifs principaux :
y dlaborer les normes comptables internationales appeles IFRS (International
Financial Reporting Standards). Celles publies avant la rforme de 2001 sont
appeles IAS (International Accouting Standards) ;
y dapprouver les interprtations prpares par lIFRS Interpretation Committee.
lIFRS Advisory Council (ex-SAC) : ce comit consultatif de normalisation est constitu
dune quarantaine de membres, dorigine et de formation diverses, non rmunrs.
Les responsabilits de ce comit sont de trois ordres :
y conseiller lIASB sur son programme de travail et dnir les travaux prioritaires ;
y informer lIASB des avis que les organisations et les particuliers lui adressent
sur les principaux projets de normalisation ;
y conseiller, dune manire gnrale, lIASB et ses trustees.
lIFRS Interpretations Committee (ex-IFRIC) : ce comit permanent dinterprtations connu auparavant sous le nom de SIC (Standard Interpretations Committee)
est compos de quatorze membres votants, choisis pour leur capacit se tenir au
courant des questions actuelles et pour leur comptence technique les rsoudre
(professionnels comptables en entreprise et en profession librale et utilisateurs
dtats nanciers). LIFRS Interpretation Committee a pour rle de fournir des
commentaires relatifs :
y aux questions de reporting nancier nouvellement identies qui nont pas t
spciquement traites dans les IFRS ;
y aux questions qui donnent lieu ou qui pourraient donner lieu des interprtations non satisfaisantes ou contradictoires.
Ce comit vise galement promouvoir lapplication rigoureuse et uniforme des IFRS. Il
aide lIASB assurer la convergence internationale des normes comptables en cooprant
avec des groupes similaires patronns par des normalisateurs comptables nationaux.
Remarque 1
Le rfrentiel IFRS est compos de lensemble des normes et interprtations publies par lIASB :
les normes IAS (ancienne appellation) et les normes IFRS ;
les interprtations SIC (ancienne appellation) et IFRIC.
Pour se prvaloir du rfrentiel IFRS, une entit doit respecter lensemble du rfrentiel.

Remarque 2
Le rfrentiel IFRS est trs volutif. Le rythme de publication des normes par lIASB est soutenu entre
les nouvelles normes, les rvisions de normes anciennes, les interprtations, etc. Il est compos actuellement dune quarantaine de normes et dune trentaine dinterprtations.

b. Le FASB (Financial Accounting Standards Board)


Depuis 1973, le FASB est lorganisation charge dlaborer les normes comptables et de
reporting du secteur priv aux tats-Unis. Ces normes appeles US GAAP (Generally
Accepted Accounting Principles) simposent pour la prparation des tats nanciers.
38

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

2
Leur autorit est reconnue de manire ocielle par la SEC (Securities and Exchange
Commission), organisme fdral de rglementation et de contrle des marchs nanciers amricains, et lAICPA (American Institute of Certied Public Accountants), organisation nationale et professionnelle pour tous les comptables publics certis.

2. Au plan europen
La normalisation comptable est du ressort de la Commission europenne. La normalisation comptable ce niveau a dabord t eectue par le biais de directives, avant
que la Commission ne choisisse dimposer le rfrentiel IFRS aux socits cotes de
lUE. La normalisation comptable europenne sinscrit dans le P.A.S.F. (Plan dAction des Services Financiers) qui vise parvenir un march nancier des services
pleinement intgr.
Enn, la FEE (Fdration Europenne des Experts-comptables) joue un rle de reprsentation de la profession comptable europenne.

Nathan

a. La Commission europenne
La Commission europenne labore les rglements et directives (voir I A. 1. a.).
Dans le domaine de la normalisation comptable, les principaux textes applicables
aux tats membres sont :
la quatrime directive du 25 juillet 1978 relative aux comptes annuels ;
la septime directive du 13 juin 1983 relative aux comptes consolids.
Ces textes ont donn un cadre lharmonisation de linformation nancire au sein
de lUE, mais contiennent surtout des dispositions gnrales relatives ltablissement, la publicit et le contrle des comptes. Les nombreuses options comptables
en matire dvaluation oertes par ces directives ont montr leurs limites. Pour
atteindre lobjectif de normalisation comptable europenne, la Commission europenne a choisi la stratgie dadoption de normes existantes : le rfrentiel IFRS. Ce
choix a t matrialis par le rglement europen du 19 juillet 2002 qui rend obligatoire le rfrentiel IFRS pour ltablissement des comptes consolids des socits
cotes de lUnion europenne pour les exercices ouverts compter du 1er janvier
2005 (sauf exceptions).
Toutefois, les normes IFRS et interprtations IFRIC publies par lIASB ne sont pas
directement applicables par les pays membres de lUE. La Commission europenne a
prvu une procdure de ltrage des normes, via un mcanisme dadoption qui repose
essentiellement sur deux organismes :
lEFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) ;
lARC (Accounting Regulatory Committee).
b. LEFRAG (European Financial Reporting Advisory Group)
LEFRAG est un organisme technique de droit priv compos de professionnels de
la comptabilit (prparateurs de comptes, analystes nanciers et reprsentants des
Bourses de valeur).
LEFRAG a deux objectifs principaux :
apporter une contribution proactive aux travaux de lIASB,
Le rle de la profession comptable dans la normalisation comptable et professionnelle

39

CHAPITRE

2
et donner un avis quant ladoption des normes comptables internationales de
lIASB en eectuant une valuation technique des normes et interprtations, avant
leur adoption en Europe.
Ce comit technique comporte deux entits :
un conseil de surveillance, qui nomme les membres du comit technique, oriente
le programme de travail et assure le nancement de lentit ;
un comit technique, le TEG (Technical Expert Group), en charge dvaluer les normes
et interprtations.
c. LARC (Accounting Regulatory Committee)
Ce comit europen de la rglementation comptable est un organe vocation politique prsid par la Commission europenne. LARC associe les reprsentants de tous
les tats membres et rend des avis sur ladoption des normes et interprtations IFRS
sur la base des avis techniques de lEFRAG.
La dcision dapplicabilit de la norme ou interprtation est ensuite rendue par la
Commission europenne. Ce mcanisme dadoption des IFRS en Europe se termine
par la traduction des textes dans chacune des langues de lUE, puis leur publication
sous forme de rglement au Journal Ociel de lUnion Europenne (JOUE).

Nathan

d. La FEE (Fdration Europenne des Experts-comptables)


La FEE est un organisme de reprsentation de la profession comptable europenne
dans les instances internationales. Elle joue galement le rle dorgane consultatif
auprs des institutions europennes. Cet organisme a constitu des groupes de travail
(comptabilit, audit, banques, marchs nanciers, secteur public, etc.) qui publient
notamment des tudes visant lamlioration et lharmonisation des pratiques
des experts-comptables.

3. Au plan national
Le processus franais de normalisation comptable a t profondment remani
plusieurs reprises :
la rnovation du Conseil National de la Comptabilit (CNC) et la cration de son
Comit durgence en aot 1996 ;
la cration du Comit de la Rglementation Comptable (CRC) par la loi du 6 avril
1998.
Une nouvelle rforme des institutions comptables a t mene partir de 2007 an
de mieux rpondre au nouveau d de participation lvolution de la normalisation comptable internationale (rfrentiel IFRS).
Elle a abouti la cration dune nouvelle autorit : lAutorit des Normes Comptables
(ANC) qui remplace le CNC et le CRC.
Les organismes professionnels que sont lOrdre des Experts-Comptables (OEC) et la
Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) sont galement amens
fournir des avis ou recommandations sur des questions dordre comptable.
a. Le CNC (Conseil National de la Comptabilit)
Le CNC tait un organisme consultatif plac sous lautorit du ministre de
lconomie et des Finances.
40

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

EX 1

Avis du CNC soumis au CRC


avis CNC 2004-15 relatif la dnition, la comptabilisation et lvaluation des actifs ;
rglement CRC 2004-06 relatif la dnition, la comptabilisation et lvaluation des
actifs.

EX 2

Avis du CNC non soumis au CRC (texte interprtatif)


Avis 2004-11 du CNC relatif aux modalits dapplication de la comptabilisation par composants et des provisions pour gros entretien dans les organismes de logement social.

EX 3

Il avait pour mission dmettre, dans le domaine comptable, des avis et recommandations concernant lensemble des secteurs conomiques.
Certains avis taient ensuite soumis au CRC pour intgration dans le PCG. Les avis
et recommandations du CNC sont un lment de doctrine comptable. Largement
suivis par les entreprises, ils indiquent la bonne pratique comptable.

Recommandation du CNC (texte interprtatif)


Recommandation CNC n 2003-R-01 relative aux rgles de comptabilisation et dvaluation
des engagements de retraite et avantages similaires.

Nathan

b. Le Comit durgence du CNC


Le Comit durgence du CNC avait t cr lors de la rforme du CNC en 1996 pour
accrotre la ractivit du processus de normalisation comptable.

EX

Ce comit tait saisi par le prsident du conseil ou le ministre charg de lconomie


sur toute question relative linterprtation ou lapplication dune norme comptable
ncessitant un avis urgent. Il devait statuer dans un dlai maximal de trois mois
compter de la date de saisine.
Les avis du Comit durgence du CNC sont galement des textes interprtatifs qui
viennent complter la doctrine comptable.
Avis 2005-J du Comit durgence du CNC relatif aux modalits dexercice de loption de
comptabilisation des droits de mutation, honoraires, commissions et frais dacte.

c. Le CRC (Comit de la Rglementation Comptable)


Le CRC tait un organisme dcisionnel cr par la loi du 6 avril 1998 relative la
rforme de la normalisation comptable. Il dtenait le monopole dtablissement des
rgles comptables franaises vis--vis de toute personne physique ou morale soumise
lobligation dtablir des comptes annuels.

EX

Le CRC adoptait sous forme de rglements les avis qui lui taient soumis par le CNC.
Homologus par arrt ministriel, ces rglements sont venus modier le PCG et
sont dapplication obligatoire.
Rglement CRC 2002-10 relatif lamortissement et la dprciation des actifs adopt sur la
base de lavis CNC 2002-07 relatif lamortissement et la dprciation des actifs.
Le rle de la profession comptable dans la normalisation comptable et professionnelle

41

CHAPITRE

2
d. LANC (Autorit des Normes Comptables)
Pour rpondre aux enjeux actuels, le CNC devait passer, selon un rapport tabli par
Jean-Franois Lepetit, son prsident, du stade dorganisme consultatif celui de
rgulateur des normes comptables.
cet eet, un nouvel organisme intitul Autorit des Normes Comptables (ANC),
a t cr par lordonnance n 2009-79 du 22 janvier 2009. LANC se substitue au
Conseil national de la comptabilit et au Comit de la rglementation comptable.
Lordonnance ministrielle xe dans son article 1 le rle de lANC :
LAutorit des normes comptables (ANC) exerce les missions suivantes :
1 Elle tablit sous forme de rglements les prescriptions comptables gnrales et
sectorielles que doivent respecter les personnes physiques ou morales soumises
lobligation lgale dtablir des documents comptables conformes aux normes de la
comptabilit prive ;
2 Elle donne un avis sur toute disposition lgislative ou rglementaire contenant
des mesures de nature comptable applicables aux personnes vises au 1, labore
par les autorits nationales ;

Nathan

3 Elle met, de sa propre initiative ou la demande du ministre charg de lconomie, des avis et prises de position dans le cadre de la procdure dlaboration des
normes comptables internationales ;
4 Elle veille la coordination et la synthse des travaux thoriques et mthodologiques conduits en matire comptable ; elle propose toute mesure dans ces domaines,
notamment sous forme dtudes et de recommandations.
LAutorit des normes comptables comprend un collge, deux commissions spcialises et un comit consultatif :
le collge, organe excutif de lANC, comprend seize membres, nomms par arrt
ministriel (arrt du 14 dcembre 2010). Le collge arrte les orientations stratgiques de lANC et valide le programme de travail de deux commissions spcialises
sur lesquelles il sappuie pour mener bien ses missions. Le collge est linstance de
dcision ; il adopte les rglements soumis homologation ministrielle, les avis, les
prises de position, les recommandations et peut adopter des communications ;
les commissions spcialises, prsides et vice-prsides par deux membres du
collge, comportent chacune neuf membres. La commission des normes internationales tablit son programme sur la base des chances principales des travaux
de lIASB, de lIFRS Interpretations Committee et de lEFRAG. La commission des
normes prives a pour mission premire de rdiger des projets de rglements et
des projets davis. Pour mener bien leur mission, les deux commissions constituent des groupes de travail pour traiter les sujets qui ncessitent une expertise
spcique approfondie ;
le comit consultatif est compos de vingt-cinq reprsentants du monde conomique et social. Le comit examine le programme de travail et le rapport dactivit
annuel et peut tre appel formuler des observations sur une question stratgique ou examiner une question particulire.
42

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

2
Lorganisation de lANC peut tre schmatise comme suit (Source : site Internet
de lANC) :
Commissaire
du gouvernement
Direction gnrale du Trsor

Collge

Comit
consultatif

Commission
des normes comptables
prives

Commission
des normes comptables
internationales
Services

Le dcret n 2010-56 du 15 janvier 2010 xe les modalits de fonctionnement de


lANC. Jrme Haas en est nomm prsident.
Remarque

EX 2

Rglement de lANC n 2010-10 du 7 octobre 2010 relatif la prsentation simplie des


comptes annuels.
Recommandation RECO n 2010-01 du 3 juin 2010 relative aux modalits de premire
application du rglement du CRC n 99-02 par les socits dont les instruments nanciers
sont transfrs dun march rglement (Euronext) vers un systme multilatral de ngociation (Alternext).

Nathan

EX 1

Lettre de commentaire de lANC relative lexpos sondage de lIASB sur les contrats
dassurance (13 janvier 2011).

EX 3

La normalisation comptable du secteur public est du ressort du Conseil de normalisation des comptes
publics (arrt du 29 avril 2009). LANC collabore troitement au processus dlaboration des normes
relatives aux comptes publics en participant au collge du Conseil de normalisation des comptes
publics.

EX

e. LOEC (Ordre des Experts-Comptables)


En matire comptable, lOEC publie des avis et recommandations qui viennent
alimenter la doctrine comptable.
Recommandation n 1-12 vnements postrieurs la date de clture (1982) ;
Avis n 1-30 Le tableau des ux de trsorerie (1997).

EX

f. La CNCC (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes)


La Commission des tudes comptables de la CNCC rpond aux questions comptables et relatives linformation nancire poses par les commissaires aux comptes
dans son bulletin trimestriel. Ces rponses constituent des lments de doctrine
comptable.
Bulletin n 140 de la CNCC (dcembre 2005) : communiqu relatif aux modalits dapplication certaines catgories dimmeubles de la norme IAS 16 Immobilisations corporelles
et du rglement CRC n 2002-10 relatif lamortissement et la dprciation des actifs.
Le rle de la profession comptable dans la normalisation comptable et professionnelle

43

CHAPITRE

II Le rle de la profession comptable en matire


de normalisation professionnelle
Pour raliser leurs missions de contrle de linformation nancire, les professionnels doivent respecter un ensemble de normes dnies :
au plan international par lIFAC (International Federation of Accountants) ;
au plan national par les institutions professionnelles : la CNCC et lOEC.
Les scandales nanciers europens tels que Parmalat et Ahold ont par ailleurs conduit
lUnion europenne publier une directive en matire de contrle lgal des comptes
an de restaurer la conance des investisseurs dans le fonctionnement du march
europen des capitaux.

A. Au plan international
LIFAC (International Federation of Accountants) est le normalisateur de la profession
dauditeur au plan international.

1. Historique et composition de lIFAC


Nathan

Cre en 1977, lIFAC regroupe cent cinquante-cinq organisations professionnelles


reprsentant cent dix-huit pays et 2,5 millions de professionnels comptables et dauditeurs exerant en libral, en entreprise, dans la fonction publique ou dans lenseignement. La France y est reprsente par lOEC et la CNCC.

2. Objectif et missions de lIFAC


Le principal objectif de lIFAC est de favoriser le dveloppement dune profession
comptable mondiale homogne ayant des pratiques professionnelles et des comportements harmoniss. Ainsi, les missions de lIFAC sont de :
promouvoir les normes et le dveloppement de la profession en publiant des informations techniques et professionnelles et en encourageant ladoption de normes
comptables et professionnelles ;
promouvoir le rle, les responsabilits et la russite de la profession ;
aider la formation et au dveloppement des organisations nationales et rgionales ;
cooprer avec les organisations internationales.

3. Organisation et publications de lIFAC


LIFAC est compose de plusieurs comits parmi lesquels :
lIAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) qui travaille lharmonisation des pratiques daudit et dexpression dassurance (missions dopinion)
travers le monde par le biais de la publication de normes daudit internationales,
dnommes ISA (International Standards on Auditing) ;
ISA 300. Planning an audit of nancial statements (planication de la mission).

44

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

2
LIAESB (International Accounting Education Standards Board), qui publie des normes
en matire de formation la comptabilit appeles IES (International Education
Standards) ;
Remarque
La rforme des programmes du cursus dexpertise comptable est en conformit avec les normes IES 1
6 qui organisent les comptences professionnelles acqurir en trois champs disciplinaires :
comptabilit, nance et disciplines associes (droit et scalit) ;
management ;
technologies de linformation et de la communication.

EX

LIESBA (International Ethics Standards Board for Accountants) qui publie le code de
dontologie lattention des professionnels comptables ;
LIPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board) qui publie les
normes comptables relatives au secteur public, les IPSAS (International Public Sector
Accounting Standards). Ces normes sappuient sur le rfrentiel IFRS, tout en dveloppant une doctrine originale sur les sujets spciques au secteur public.
IPSAS 1. Presentation of nancial statements (prsentation des tats nanciers)
IPSAS 23. Revenue from non exchange transactions - taxes and transfers (revenus dcoulant
doprations sans contrepartie impts et paiements de transferts).
Nathan

Remarque
En France, dans le cadre de la rforme de la loi organique du 1er aot 2001 (LOLF), les normes du secteur
public ont t dnies en rfrence aux normes IPSAS.

4. Normes publies par lIAASB de lIFAC

EX

Les principales normes publies par le comit daudit et dexpression dassurance


de lIFAC sont les normes ISA (International Standards on Auditing). Un comit de
surveillance dintrt gnral, le PIOB (Public Interest Oversight Board) a t cr en vue
dassurer la supervision de la mise en place de ces normes daudit internationales.
Les autres normes publies par lIAASB concernent :
les missions dexamen limit avec les ISRE (International Standards on Review
Engagements) ;
ISRE 2410. Review of Interim Financial Information Performed by the Independant Auditor of
the entity (examen limit de linformation intermdiaire eectu par lauditeur indpendant
de lentit).

EX

les missions dopinion sur de linformation autre que nancire historique avec
les ISAE (International Standards on Assurance Engagements) ;
ISAE 3400. The Examination of Prospective Financial Information (examen de linformation
nancire prvisionnelle).

EX

les missions de compilation et de procdures convenues avec les ISRS (International


Standards on Related Services).
ISRS 4410. Engagements to compile nancial information (obligations en matire dinformation nancire compile).

Le rle de la profession comptable dans la normalisation comptable et professionnelle

45

CHAPITRE

2
Enn, lIAASB publie des normes de contrle qualit, les ISQC (International Standards
on Quality Control) pour lensemble des missions relevant des ISA, des ISAE et des
ISRS.

B. Au plan europen

EX

La directive relative au contrle lgal des comptes annuels et des comptes consolids (abrogeant la 8e directive du 10 avril 1984) a t adopte le 17 mai 2006 (directive 2006/43/CE) en vue dharmoniser les exigences en matire de contrle lgal des
comptes au sein de lUnion europenne. Elle a t transpose en droit national par
lordonnance n 2008-1278 du 8 dcembre 2008.
Les principales dispositions de cette directive sont les suivantes :
application obligatoire des normes ISA approuves par la Commission europenne
dans le cadre des missions daudit lgal ;
mise en place dans chaque tat membre de lUE dun organe de surveillance de la
profession daudit indpendant de la profession ;
En France, ce rle est rempli par le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C), voir
II C. 1. b.).

Nathan

mise en place dun systme dassurance qualit, an de sassurer notamment que


les professionnels respectent les normes daudit internationales ;
publication des honoraires verss aux auditeurs dans lannexe des tats
nanciers ;
rotation des auditeurs des socits cotes (rotation tous les sept ans de lassoci
principal) ;
comit daudit obligatoire pour les socits cotes.

C. Au plan national
La normalisation professionnelle est ralise en France par les institutions professionnelles : la CNCC et lOEC.
Ces normes sont de deux ordres :
normes rsultant de la transposition des normes daudit internationales de lIFAC
(normes ISA) : normes daudit et dexamen limit ;
normes franco-franaises pour les missions spciques au cadre national : norme
de prsentation de lOEC.

1. Normes professionnelles des commissaires aux comptes


Depuis la loi de scurit nancire du 1er aot 2003, les normes dexercice professionnel des commissaires aux comptes ont une porte rglementaire, puisquelles
doivent tre homologues par arrt du garde des Sceaux. Ces normes revtent donc
un caractre obligatoire pour les commissaires aux comptes dans lexercice de leurs
missions.
46

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

EXEMPLE

a. Typologie des normes professionnelles


Les normes professionnelles comportent :
les normes relatives au comportement professionnel, regroupes dans le code de
dontologie (annex la partie rglementaire du Code de commerce) ;
Le code de dontologie traite des thmes suivants :
principes fondamentaux de comportement (intgrit, indpendance, comptence, discrtion, etc.) ;
interdictions situations risque et mesures de sauvegarde ;
acceptation, conduite et maintien de la mission du commissaire aux comptes ;
exercice en rseaux ;
liens personnels, nanciers et professionnels ;
honoraires ;
publicit.

EX

les normes dexercice professionnel (NEP) homologues ou en cours dhomologation par le H3C ;
NEP 300 Planication de la mission (transposition de la norme ISA 300) ;
NEP 520 Procdures analytiques (transposition de la norme ISA 520).

Comptes intermdiaires 2005 : diligences du commissaire aux comptes et incidences sur son
rapport (6 juillet 2005).

Nathan

EX

les bonnes pratiques professionnelles identies par le H3C.

b. Rle du H3C (Haut Conseil du Commissariat aux Comptes)


Le H3C a, entre autres, pour mission didentier et de promouvoir les bonnes pratiques
professionnelles et dmettre un avis sur les normes dexercice professionnel labores par la CNCC avant leur homologation par arrt du garde des Sceaux (Code de
commerce article L. 821-1).
Un processus de concertation pralable a t mis en place entre le H3C et la CNCC
pour faciliter cette homologation.
c. Rle de la CNCC (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes)
La CNCC labore le rfrentiel normatif des commissaires aux comptes en sinspirant largement des normes internationales daudit ISA, mais en tenant compte galement du contexte lgal franais.

2. Normes professionnelles de lOEC


Les experts-comptables se sont dots depuis le 1er janvier 1993 dun corps de normes
professionnelles rpondant un double objectif :
garantir les clients de la qualit des prestations fournies par leurs soins ;
assurer la reconnaissance publique de la comptence professionnelle des expertscomptables.
Les normes professionnelles de lOEC sont classes en deux grandes catgories :
les normes gnrales applicables toutes les missions de lexpert-comptable ;
les normes spciques certaines missions.
Le rle de la profession comptable dans la normalisation comptable et professionnelle

47

CHAPITRE

EX

a. Les normes gnrales de lOEC


Les normes gnrales comportent les rgles de base applicables lensemble des
missions de lexpert-comptable en matire de :
comportement professionnel ;
norme 111. Indpendance ;
norme 112. Comptence.

EX

travail ;
norme 121. Programmation des travaux ;
norme 122. Lettre de mission.

rapport (document destin faire connatre au client et, le cas chant, aux tiers
lecteurs la nature des travaux eectus par lexpert-comptable et les conclusions
mises lissue de ses travaux).
Par ailleurs, les experts-comptables doivent respecter le Code de dontologie (dcret
n 2007-1387 du 27 septembre 2007, en vigueur au 1er janvier 2008).

Nathan

b. Les normes spciques de lOEC


Les normes spciques prcisent, en complment des normes prcdentes, les dispositions particulires applicables certaines missions :
normes daudit : concernent pour lexpert-comptable les missions daudit
contractuel ;
normes dexamen limit ;
normes de prsentation : concernent les missions dopinion spciques la France
et destines aux petites entreprises ;
autres missions concourant ltablissement de comptes : elles concernent les
missions de procdures convenues sans expression dopinion (comptes intermdiaires, par exemple) ;
missions webtrust : missions de certication des sites de commerce lectronique.
Les normes daudit sont conformes aux normes ISA, de mme que les normes
dexamen limit sont conformes aux normes ISRE de lIFAC.
c. Nouveau rfrentiel normatif et dontologique
Le Conseil Suprieur de lOEC a adopt en juillet 2010 un nouveau rfrentiel normatif
et dontologique des missions de lexpert-comptable conforme aux pratiques internationales. Aprs obtention de lagrment ministriel, le nouveau rfrentiel normatif
comprendra, outre lactualisation des normes de travail existantes, deux nouvelles
transpositions :
la norme applicable la mission dexamen dinformations sur la base de procdures convenues ;
la norme relative la mission de compilation de comptes, cette dernire ayant un
champ dapplication limit dans le contexte national.
Il comprendra galement la transposition de la norme internationale traitant de
la matrise de la qualit des missions au sein des cabinets ; cette norme constitue
un des piliers du cadre de rfrence et se situe aprs le Code de dontologie dans la
hirarchie des textes applicables aux missions de lexpert-comptable. Le nouveau
rfrentiel est applicable compter du 1er janvier 2012.
48

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

III Le rle des autres organismes en matire


de normalisation comptable et professionnelle
Les autres organismes jouant un rle dans la normalisation comptable et professionnelle sont essentiellement les rgulateurs boursiers. Leurs publications concernent donc les socits cotes et leurs auditeurs. Ces structures de rgulation existent
la fois :
au plan international : lIOSCO (International Organisation of Securities Commissions)
ou OICV (Organisation Internationale des Commissions de Valeurs mobilires) ;
au plan europen : lEMSA (European Securities and Markets Authority) ;
au plan national : lAMF (Autorit des Marchs Financiers).

A. LIOSCO (International Organisation of Securities


Commissions) ou OICV (Organisation Internationale
des Commissions de Valeurs mobilires)
LOICV est une organisation internationale cre en 1983 qui regroupe les rgulateurs des principales Bourses dans le monde.

1. Rle de lOICV
Nathan

Lobjectif de lOICV est dtablir des standards internationaux permettant :


de renforcer lecacit et la transparence des marchs de valeurs mobilires ;
de protger les investisseurs ;
de faciliter la coopration entre les rgulateurs an de lutter contre le crime nancier.
LAMF est membre du comit excutif de lOICV.

2. Publications de lOICV
LOICV a adopt au cours des dernires annes plusieurs sries de principes en
rponse la crise des marchs nanciers concernant en particulier :
lindpendance et les rgles de surveillance des professions de laudit ;
la publication des informations et la transparence nancire.

B. LESMA (European Securities and Markets Authority)


Le rglement europen n 1095/2010 du 14 novembre 2010 institue compter du
1er janvier 2011 une Autorit europenne des marchs nanciers, lESMA (European
Securities and Markets Authority). LAutorit fait partie du systme europen de
surveillance nancire (SESF), mis en place pour pallier les lacunes mises en lumire
par la crise nancire de 2007-2008.
LESMA est une autorit indpendante de lUnion europenne, dont les missions
sont les suivantes :
contribuer au maintien de la stabilit du systme nancier europen en assurant
lintgrit, la transparence, lecacit et le bon fonctionnement des marchs, et
en contribuant galement au renforcement de la protection des investisseurs ;
cooprer rgulirement et troitement avec les autres autorits de surveillance :
le Conseil europen du risque systmique (ESRB, European Systemic Risk Board),
qui est charg didentier les risques potentiels pour le systme nancier et de
Le rle de la profession comptable dans la normalisation comptable et professionnelle

49

CHAPITRE

EXEMPLE

prodiguer des conseils an de rduire les menaces possibles pour la stabilit nancire de lUnion ;
lAutorit bancaire europenne (EBA, European Banking Authority) ;
lAutorit europenne des assurances et pensions professionnelles (EIOPA, European
Insurance and Occupational Pensions Authority).
Les travaux de lESMA sur la lgislation en matire de valeurs mobilires doivent
contribuer llaboration dun code unique de rgles en Europe.
LESMA remplace ainsi le CESR (Committee of European Securities Regulators), organe
consultatif constitu des rgulateurs europens, qui a conseill la Commission europenne de 2001 2010 en matire de lgislation des valeurs mobilires.
Recommandation
CESR/05-178b : recommendation on Alternative Performance Measures octobre 2005.
Cette recommandation vise fournir un guide dutilisation et de prsentation des indicateurs alternatifs de performance (indicateurs non fonds sur les principes comptables :
EBITDA, indicateurs dactivit, etc.) an dviter que les informations nancires additionnelles fournies par les socits cotes ne soient trompeuses pour les investisseurs.

C. LAMF (Autorit des Marchs Financiers)


Nathan

Cre par la loi de scurit nancire (LSF) du 1er aot 2003, lAMF est issue de la
fusion de la COB (Commission des Oprations de Bourse), du CMF (Conseil des
Marchs Financiers) et du CDGF (Conseil de Discipline de la Gestion Financire).
Cest un organisme public indpendant, dot de la personnalit morale et disposant
dune autonomie nancire.

1. Rle de lAMF
Les missions de lAMF sont de veiller :
la protection de lpargne investie dans les instruments nanciers et tout autre
placement donnant lieu appel public lpargne ;
linformation des investisseurs ;
au bon fonctionnement des marchs dinstruments nanciers.

2. Publications de lAMF

EX

LAMF est associe lvolution des textes rglementaires et de doctrine comptable


franaise, dans la mesure o son directeur des aaires comptables est membre du
collge de lANC.
Par ailleurs, lAMF publie :
des instructions ;
instruction 2006-10 du 19 dcembre 2006 relative la publicit des honoraires des contrleurs lgaux des comptes et des membres de leurs rseaux ;
instruction 2006-07 du 25 juillet 2006 relative aux ores publiques dacquisition.

EX

des recommandations.

50

22 janvier 2007 - Recommandation sur la communication nancire par voie de presse


crite des socits cotes sur un march rglement ;
17 novembre 2010 Recommandations de lAMF en matire dinformation comptable
dans la perspective de larrt des comptes 2010.

Profession comptable et cadre conceptuel

S Y N T H S E
La normalisation en matire comptable repose sur deux catgories de normes :
les normes comptables : ces normes dnissent les principes comptables et rgles dvaluation et de prsentation de linformation nancire. Elles doivent tre connues de
lensemble des parties prenantes la chane de linformation nancire (prparateurs
de comptes, auditeurs, analystes nanciers et utilisateurs) ;
les normes professionnelles (daudit en particulier) : elles dnissent le contenu et la
mthodologie de mise en uvre des missions des professionnels comptables. Elles doivent
tre matrises par les experts-comptables et les commissaires aux comptes.
Ces normes sont tablies aux niveaux international, europen et national.

Normes comptables
Niveau
de normalisation

Europen

Organisme

US GAAP (normes comptables amricaines).

FASB

IFRS.

IASB

Directives :
4e directive du 25/07/78 (comptes annuels).

Commission
europenne
Nathan

International

Textes publis

Rglements :
Rglement du 19/07/02 introduisant les IFRS.
Rglements dadoption des normes IFRS et interprtations IFRIC
de lIASB.
National

Loi :
Loi comptable du 30/04/83 transpose dans le Code de commerce.
Dcret :
Dcret dapplication du 29/11/83 transpos dans la partie
rglementaire du Code de commerce.

Parlement
Gouvernement

Arrts ministriels :
Arrt du 22/06/99 homologuant le rglement CRC 99-03 (PCG
99).
Arrts homologuant les rglements CRC et ANC ultrieurs.

Ministres

Jurisprudence

Tribunaux

Doctrine :
Avis et recommandations.
Avis.
Avis et recommandations.
Bulletin trimestriel et notes techniques.

CNC/ANC
CU du CNC/ANC
OEC
CNCC

Le rle de la profession comptable dans la normalisation comptable et professionnelle

51

S Y N T H S E
Compte tenu de la rglementation actuelle, il existe aujourdhui en France trois rfrentiels comptables respecter :
Rfrentiel comptable

Nature de comptes et types de socit

IFRS

Comptes consolids des socits cotes.


Comptes consolids des socits non cotes ayant opt pour les IFRS.

Rglement CRC 99-02

Comptes consolids des socits non cotes nayant pas opt pour les IFRS.

PCG

Comptes individuels de lensemble des socits.

Normes professionnelles
Niveau
de normalisation

Nathan

International

Textes publis
ISA

Europen

Directives :
Directive 2006/43/CE relative au contrle lgal des comptes
annuels et des comptes consolids adopte le 17 mai 2006 (abrogeant la 8e directive du 10/04/84).

National

Commissaires aux comptes :


Code de dontologie (dcret 2005-1412 du 16/11/05).
Normes dexercice professionnel (NEP) homologues ou en cours
dhomologation H3C.
Bonnes pratiques professionnelles.
Experts-comptables :
Code de dontologie (dcret 2007-1387 du 27/09/07).
Normes gnrales applicables toutes les missions de lexpertcomptable.
Normes spciques certaines missions de lexpert-comptable.

52

Profession comptable et cadre conceptuel

Organisme
IFAC
Commission
europenne

Gouvernement
CNCC/H3C
CNCC/H3C
Gouvernement
OEC
OEC

CHAPITRE

R F R E N C E S

Textes de base
Normes comptables :
Rglement CE 1606/2002 du 19/07/02 sur lapplication des normes comptables internationales.
Ordonnance 2004-1832 du 20/12/04 prcisant les options IFRS du rglement europen
retenues par la France.
4e directive du 25/07/78 concernant les comptes annuels de certaines formes de socits.
Code de commerce articles L. 123-12 L. 123-28 et R. 123-172 123-202.
Rglement CRC 99-03 modi par les rglements CRC et ANC ultrieurs (PCG).
Rfrentiel IFRS (normes et interprtations).

Nathan

Normes professionnelles :
Normes ISA de lIFAC.
Directive 2006/43/CE relative au contrle lgal des comptes annuels et des comptes
consolids (abrogeant la 8e directive du 10/04/84).
Code de dontologie des commissaires aux comptes (annex la partie rglementaire du
Code de commerce).
Normes dexercice professionnel de la CNCC.
Normes gnrales et spciques de lOEC.
Code de dontologie des professionnels de lexpertise comptable.

Principaux sites Internet


Textes de base :
Europens (rglements, directives et versions franaises des normes IFRS adoptes par lUE) :
http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/ias/index_fr.htm
Franais :
y www.legifrance.gouv.fr
Organismes normalisateurs et organisations professionnelles :
y Internationaux :
IASB : www.ifrs.org
IFAC : www.ifac.org
OICV/IOSCO : www.iosco.org
y Amricains :
FASB : www.fasb.org
AICPA : www.aicpa.org
SEC : www.sec.gov
y Europens :
EFRAG : www.efrag.org
FEE : www.fee.be
ESMA : www.esma.europa.eu

Le rle de la profession comptable dans la normalisation comptable et professionnelle

53

CHAPITRE

R F R E N C E S

Nathan

yyy
y Nationaux :
ANC : www.anc.gouv.fr
H3C : www.h3c.org
AMF : www.amf-france.org
OEC : www.experts-comptables.com
CNCC : www.cncc.fr
Sites gnraux dinformation :
www.focusifrs.com
www.focuspcg.com

54

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

1 Normes comptables

A P P L I C AT I O N

Compltez le tableau suivant laide dune croix an dindiquer pour chaque


type de texte sil est dapplication obligatoire ou facultative pour ltablissement des comptes individuels dune entit :
Nature du texte

Application
obligatoire

Application
facultative

Code de Commerce
Avis de lANC

A P P L I C AT I O N S

Plan comptable gnral


Recommandations de lOrdre des Experts-Comptables
Rglements ANC homologus par arrt ministriel
Notes techniques de la CNCC
Dcret du 29/11/83 (partie rglementaire du Code
de commerce)
Avis du Comit durgence du CNC
Recommandations de lAMF

A P P L I C AT I O N

Nathan

Jurisprudence

2 Normes professionnelles

Compltez le tableau suivant en prcisant par quel(s) organisme(s) sont publis


les textes concerns :
Nature du texte

Organisme

Code de dontologie des commissaires aux comptes


Normes ISA
Norme de prsentation
Norme dexercice professionnel les demandes
de conrmation des tiers
Norme ISRE
Code des devoirs professionnels
Bonne pratique professionnelle
A P P L I C AT I O N

3 QCM

Retrouvez la ou les rponses exactes.


1. Une directive europenne est dapplication immdiate dans chacun des tats
membres :
a. Vrai
b. Faux
Le rle de la profession comptable dans la normalisation comptable et professionnelle

55

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

2
2. Un rglement europen sapplique directement et de manire obligatoire lensemble des tats membres de lUE :
a. Vrai
b. Faux
3. Les rgles comptables franaises en matire de comptes annuels (comptes individuels) doivent respecter les dispositions :
a. de la 4e directive europenne.
b. de la 7e directive europenne.
c. de la 8e directive europenne.
4. Quels sont les textes qui viennent modier le PCG ?
a. Les avis de lANC
b. Les rglements de lANC
c. Les avis du Comit durgence du CNC
5. Le PCG comporte les dispositions relatives :
a. aux comptes individuels.
b. aux comptes consolids.
c. la comptabilit de gestion.
Nathan

6. Le CNC tait un organisme :


a. consultatif.
b. dcisionnel.
7. Le collge de lANC est un organisme :
a. consultatif.
b. dcisionnel.
8. La protection de lpargne et des investisseurs est ralise au niveau europen
par :
a. lAMF.
b. la COB.
c. lESMA.
d. lOICV.
e. la SEC.
9. Le rglement europen du 19/07/02 impose lensemble des socits de lUnion
europenne dtablir leurs comptes consolids selon le rfrentiel IFRS :
a. Vrai
b. Faux
10. Les normes professionnelles (normes daudit) internationales sont publies
par :
a. lIASB.
b. lIFAC.
c. lOICV.
d. la FEE.
56

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

11. Concernant les comptes consolids des socits franaises non cotes, lapplication des normes IFRS est :
a. obligatoire.
b. facultative.
c. interdite.
12. Concernant les comptes individuels des socits franaises, lapplication des
normes IFRS est :
a. obligatoire.
b. facultative.
c. interdite.

A P P L I C AT I O N S

13. Le rglement CRC 99-02 sapplique :


a. aux comptes individuels.
b. aux comptes consolids des socits cotes.
c. aux comptes consolids des socits non cotes ayant opt pour les IFRS.
d. aux comptes consolids des socits non cotes nayant pas opt pour les IFRS.

Nathan

14. La tenue dune comptabilit est impose aux commerants par :


a. le Code de commerce.
b. le PCG.
15. Quels sont les trois comits parmi les suivants qui sont nomms par les trustees
de lIFRS Foundation ?
a. le SIC.
b. lIFRS Interpretation Committee.
c. lEFRAG.
d. lIASC.
e. lIASB.
f. lARC.
g. lIFRS Advisory Council.
16. Une norme publie par lIASB est immdiatement applicable aux socits cotes
de lUnion europenne pour ltablissement de leurs comptes consolids :
a. Vrai
b. Faux
17. Pour tre dclars conformes au rfrentiel IFRS, quels textes doivent respecter
les tats nanciers dune entit ?
a. les IFRS.
b. les IAS et les IFRS.
c. les IFRS et les IFRIC.
d. les IAS, les IFRS, les IFRIC.
e. les IAS, les IFRS, les SIC et les IFRIC.
Le rle de la profession comptable dans la normalisation comptable et professionnelle

57

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

2
18. Les normes dexercice professionnel des commissaires aux comptes doivent tre
homologues par :
a. lANC.
b. lARC.
c. le H3C.
d. la CNCC.
19. Les normes daudit de la CNCC et de lOEC sont conformes aux normes ISA :
a. Vrai
b. Faux

Nathan

20. Le code de dontologie des commissaires aux comptes concerne :


a. les normes de comportement.
b. les normes dexercice professionnel.
c. les normes de comportement et les normes dexercice professionnel.

58

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

3
Le cadre conceptuel

Nathan

La comptabilit est une construction sociale, une technique qui a volu dans le
temps pour rpondre diffrents besoins :
besoin interne du chef dentreprise de mesure des rsultats ;
besoins externes des apporteurs de capitaux et des tiers dobtenir des informations sur la rentabilit et la solvabilit de lentreprise ;
besoin de ltat pour le calcul de lassiette de diffrents impts, etc.
La rglementation de la comptabilit sest effectue diffremment en fonction
de lenvironnement conomique, juridique et culturel affrent chaque pays.
Deux modles comptables ont ainsi merg : le modle anglo-saxon et celui de
lEurope continentale.
Les pays anglo-saxons se sont dots dun cadre conceptuel, cest--dire dune
structure de rfrence thorique qui sert de support et de guide llaboration
des normes comptables, alors que les pays latins se sont davantage focaliss sur
le processus comptable au travers dun Plan comptable gnral.
Lutilit dun cadre conceptuel est aujourdhui unanimement reconnue et
notamment matrialise par le travail conjoint de lIASB (concepteur des
normes IFRS) et du FASB (concepteur des US GAAP) pour dvelopper un cadre
conceptuel commun.

La premire partie de ce chapitre prsente les caractristiques fondamentales des


modles comptables anglo-saxon et continental et la cration du cadre conceptuel
amricain. La deuxime partie traite du cadre conceptuel de lIASB applicable de
manire obligatoire aux comptes consolids des socits cotes de lUnion europenne via le rfrentiel IFRS. La troisime partie est consacre au projet de cadre
conceptuel commun IASB/FASB et la quatrime aux lments de la rglementation
franaise qui peuvent se rapprocher de la notion de cadre conceptuel.
59

CHAPITRE

I Les modles comptables anglo-saxon et continental


La distinction entre le modle anglo-saxon et le modle dEurope continentale est
lie aux caractristiques conomiques, juridiques et culturelles des pays utilisant
chaque modle.

A. Le modle anglo-saxon
1. Pays concerns
Le modle comptable anglo-saxon, n au xixe sicle avec la rvolution industrielle,
sapplique des pays tels que les tats-Unis, lAustralie, le Canada, la GrandeBretagne, les Pays-Bas, la Nouvelle-Zlande et la presque totalit des pays membres
du Commonwealth.

2. Caractristiques du modle anglo-saxon

EX

Nathan

a. Caractristiques conomiques
Les besoins en capitaux engendrs par la rvolution industrielle ont favoris le dveloppement des marchs nanciers avec une prpondrance des socits anonymes.
La comptabilit est conue comme un moyen de diusion trs large de linformation nancire, destination des investisseurs. Pour que lconomie de march fonctionne, il faut que des investisseurs acceptent de nancer des entreprises, que des
banquiers ou des fournisseurs fassent crdit. Ces risques ne sont acceptables qu la
condition davoir conance dans linformation fournie par les entreprises.
LASB (Accounting Standards Board), normalisateur anglais, dnit lobjectif de la comptabilit nancire comme tant de fournir aux utilisateurs des tats nanciers des informations
utiles sur la situation nancire, la performance et ladaptabilit nancire dune entreprise,
pour quils puissent prendre leurs dcisions dinvestissement.

EXEMPLE

Le droit comptable anglo-saxon sappuie ds lors sur le concept dimage dle et sur
le principe comptable de prminence du fond sur la forme :
le respect de limage dle ( true and fair view ) doit permettre aux tats nanciers de traduire la ralit de la situation conomique et nancire de lentreprise.
Le respect des normes comptables conduit en principe atteindre cet objectif ;
le principe de prminence du fond sur la forme (ou de prminence de la ralit
conomique sur lapparence juridique, substance over form ) implique que les
transactions de lentreprise soient traduites comptablement conformment leur
substance et leur ralit nancire, au-del de leur forme juridique.

60

Traitement comptable des contrats de location nancement : selon le modle anglo-saxon


dans lequel prvaut le principe de substance over form , le preneur bncie des avantages et supporte les risques lis la proprit de lactif. En substance, le contrat de location
nancement constitue un achat crdit de lactif concern. Le bien faisant lobjet du contrat
est enregistr lactif du preneur, avec pour contrepartie une dette nancire. Les loyers sont
ventils entre le remboursement de la dette et les charges nancires.

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

EXEMPLES

b. Caractristiques juridiques
Les pays anglo-saxons sont des pays de droit coutumier, o la jurisprudence, les
usages et la pratique sont prpondrants. Les lois se contentent dnoncer les principes gnraux et ce sont les instances professionnelles qui sont charges dtablir
les normes comptables. Les rgles peuvent ainsi sadapter rapidement lvolution
de lenvironnement conomique.
Aux tats-Unis, le FASB (Financial Accounting Standards Board) est lorganisation charge
depuis 1973 dlaborer les normes comptables et de reporting du secteur priv, les US
GAAP (Generally Accepted Accounting Principles).
En Grande-Bretagne, lASB (Accounting Standards Board), cr en 1990, remplit un rle
quivalent par la publication des FRS (Financial Reporting Standards), en complment des
dispositions de la loi sur les socits (The Company Act).

Par ailleurs, la scalit est dconnecte de la comptabilit et na pas dinuence sur


le droit comptable. Le rsultat scal est calcul indpendamment du rsultat comptable, aboutissant un double jeu de comptes : ceux destins linformation nancire et ceux destins des besoins scaux.

Nathan

c. Caractristiques culturelles
Lindividualit des entreprises est prpondrante. Il ny a pas de nomenclature comptable impose, ni dtats de synthse normaliss, an de permettre aux entreprises
de trouver la solution la plus adapte leur taille et leurs besoins.
Les prparateurs de linformation nancire et les auditeurs font rfrence un cadre
conceptuel, dni comme un systme cohrent dobjectifs et de principes fondamentaux lis entre eux, susceptible de conduire des normes solides et dindiquer
la nature, le rle et les limites de la comptabilit nancire et des tats nanciers
(Encyclopdie de comptabilit, de contrle de gestion et daudit cadres comptables conceptuels, Bernard Colasse, Economica).

B. Le modle dEurope continentale


Le modle dEurope continentale prsente les caractristiques contraires du modle
anglo-saxon.

1. Pays concerns
Le modle comptable dEurope continentale recouvre les systmes comptables de
la France, lAllemagne, la Belgique, la Suisse, lEspagne, le Portugal, la Grce, mais
aussi du Japon.

2. Caractristiques du modle dEurope continentale


a. Caractristiques conomiques
Depuis la rvolution industrielle, les socits familiales reprsentent une large
part du tissu conomique. Elles sont largement nances par le secteur bancaire.
Linformation nancire est donc historiquement peu diuse, utilise essentiellement des ns de gestion interne.
Le cadre conceptuel

61

CHAPITRE

3
Le droit comptable privilgie les principes comptables de prudence et de prminence de la forme sur le fond :
lapplication extensive du principe comptable de prudence permet, par la prise
en compte uniquement des moins-values latentes lexclusion des plus-values
latentes, de minimiser le rsultat et donc le paiement de limpt et dviter le risque
de distribution de dividendes ctifs. Le respect trs strict de ce principe se fait au
dtriment de lobjectif dimage dle.
Remarque
Cela aboutit galement donner une image plutt pessimiste de lentreprise. Le crancier potentiel
nest donc pas tromp lors de sa prise de dcision par une prsentation trop avantageuse des comptes.
Les tats de synthse sont tablis en priorit pour les cranciers, plutt que pour les investisseurs.

EX

le principe de prminence de la forme sur le fond implique que lanalyse juridique


des transactions de lentreprise prime sur leur ralit conomique.
Traitement comptable des contrats de location nancement : en France, dans les comptes
individuels, les contrats de location nancement ne peuvent pas tre activs. La primaut
juridique du contrat prvaut : le preneur nest pas propritaire du bien, il ne peut lenregistrer
lactif de son bilan. Les loyers sont enregistrs en charges au compte de rsultat.

EX

Nathan

b. Caractristiques juridiques
Les pays dEurope continentale sont des pays de droit crit. Ltat joue un rle
prpondrant dans le processus de normalisation comptable. Lvolution des textes
comptables est, de ce fait, plus lente.
En France, lANC est plac sous lautorit du ministre de lconomie, des Finances et de
lIndustrie.

EXEMPLE

La comptabilit et la scalit sont connectes, limpt sur les bnces tant directement li au rsultat comptable. Cette relation entre comptabilit et scalit induit
deux types de consquences :
la sous-valuation des rsultats des entreprises, an de minimiser limpt ;
la pollution des tats nanciers par les rgles scales (comptabilisation damortissements drogatoires et autres provisions rglementes pour bncier davantages scaux).
En France, les entreprises doivent respecter les rgles dictes par le PCG pour la dtermination du rsultat scal, condition quelles ne soient pas incompatibles avec les rgles
applicables pour lassiette de limpt (CGI article 38 quater de lannexe III).
En cas de divergence entre les rgles comptables et les rgles scales, des rintgrations ou
des dductions sont eectues sur le tableau n 2058-A de dtermination du rsultat scal.
Remarque
La connexion comptabilit scalit constitue un frein la convergence du PCG avec les IFRS. Cette
connexion a pour consquence le maintien doptions comptables aprs le processus de convergence,
an de ne pas perdre le bnce davantages scaux. Ainsi, le normalisateur a introduit loption, dans
les comptes individuels uniquement, de rattachement des droits de mutation, honoraires, commissions et frais dacte au cot dacquisition de limmobilisation ou de comptabilisation en charges. Cette
mesure permet le maintien de la dductibilit immdiate de telles dpenses concernant des immobilisations non amortissables.
62

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

3
c. Caractristiques culturelles
La tutelle de ltat est prpondrante. La rglementation comptable porte la fois sur
le processus comptable (saisie, stockage et traitement de linformation et existence
dun plan de comptes) et sur linformation produite (tats nanciers de synthse
normaliss). Il ny a pas de vritable cadre conceptuel mais des principes comptables, une terminologie et des rgles dvaluation.

C. Le cadre conceptuel amricain


1. Origine

EX

Nathan

La ncessit dun cadre conceptuel est apparue aux tats-Unis au dbut des annes 1970
la suite de scandales nanciers. Les normes comptables amricaines, tablies par
lAICPA (American Institute of Certied Public Accountants), ont alors t critiques
pour leurs lacunes et leur incohrence interne.
Un comit mis en place par lAICPA, le comit Trueblood, met en 1973 un rapport
faisant ressortir que lutilisation dun cadre conceptuel mettrait plus de rigueur et
de cohrence dans les normes comptables.
En 1973, lAICPA cre le FASB (Financial Accounting Standards Board), qui est charg
de llaboration de deux types de normes :
des normes de concept, les normes SFAC (Statements of Financial Accounting
Concepts), pour xer les objectifs permettant dlaborer des normes cohrentes
et qui servent de guides aux normalisateurs confronts au traitement comptable
dune opration pour laquelle il nexiste encore aucune rglementation. Ces normes
constituent le cadre conceptuel ;
des normes techniques, les normes SFAS (Statements of Financial Accounting
Standards), portant sur des problmes comptables particuliers.
La norme SFAS 144 Accounting for the impairment or disposal of long-lived assets , publie
en aot 2001, traite des procdures relatives la dprciation des actifs.

2. Contenu

EXEMPLES

Le cadre conceptuel amricain a t dni comme un systme cohrent dobjectifs


interdpendants et de concepts qui permettent daboutir une comparabilit et
des informations nancires uniformes .
Il se compose de sept normes SFAC publies entre 1978 et 2000. Le cadre conceptuel amricain est trs dtaill ; il comporte plus de trois cents pages.
la norme SFAC 1 Objectifs de ltablissement des tats nanciers dans les entreprises
dcrit lenvironnement et nonce les besoins des utilisateurs de linformation comptable
et nancire ;
la norme SFAC 7 Utilisation de linformation sur les ux de trsorerie et sur la valeur
actuelle dans linformation comptable pose le problme de lutilisation de la juste valeur
comme mthode dvaluation et prsente les mthodologies dutilisation des ux de
trsorerie actualiss et de la valeur actuelle dans lvaluation des actifs et des passifs.
Le cadre conceptuel

63

CHAPITRE

II Le cadre conceptuel de lIASB


Le cadre conceptuel adopt par lIASB en avril 2001 est un document dune vingtaine de pages plus synthtique que celui du FASB.
Remarque
Le cadre conceptuel ne constitue ni une norme comptable internationale, ni une interprtation. Il na
donc pas tre adopt en droit communautaire. Il ore nanmoins une base dapprciation pour la
rsolution de problmes comptables, notamment dans le cas o il nexiste ni norme, ni interprtation
applicable un lment des tats nanciers. Cest pourquoi le cadre conceptuel de lIASB a fait lobjet
dune traduction par la Commission europenne en novembre 2003.

A. Objectif et thmes traits


Le cadre conceptuel de lIASB dnit les concepts qui sont la base de la prparation
et de la prsentation des tats nanciers lusage des utilisateurs externes.

1. Objectif du cadre conceptuel

Nathan

Lobjectif du cadre conceptuel est daider :


lIASB :
y dvelopper les futures normes dinformation nancire internationales ;
y promouvoir lharmonisation des rglementations, des procdures relatives la
prsentation des tats nanciers, en fournissant la base permettant de rduire
le nombre de traitements comptables autoriss par les normes dinformation
nancire internationales.
les organismes nationaux dvelopper des normes nationales ;
les responsables de la prparation des tats nanciers appliquer les normes dinformation nancire internationales et traiter les sujets qui doivent encore faire
lobjet dune norme dinformation nancire internationale ;
les auditeurs se faire une opinion sur la conformit des tats nanciers avec les
normes dinformation nancire internationales ;
les utilisateurs des tats nanciers interprter linformation contenue dans les
tats nanciers prpars conformment aux normes dinformation nancire
internationales.
Un dernier objectif du cadre conceptuel est de fournir ceux qui sintressent aux
travaux de lIASB des informations sur son approche dlaboration des normes.
Le cadre conceptuel de lIASB nest pas une norme et ne saurait en aucun cas supplanter
une norme dinformation nancire internationale avec laquelle il prsenterait des
divergences.

2. Thmes traits
Le cadre conceptuel traite notamment des questions suivantes :
lobjectif des tats nanciers ;
les caractristiques qualitatives qui dterminent lutilit de linformation contenue
dans les tats nanciers ;
64

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

3
la dnition, la comptabilisation et lvaluation des lments partir desquels les
tats nanciers sont construits.
Le cadre conceptuel traite la fois les tats nanciers individuels et les tats nanciers consolids, de toutes les entreprises commerciales, industrielles et autres,
quelles appartiennent au secteur public ou priv. Ces tats nanciers sont prpars
et prsents au moins une fois par an pour satisfaire les besoins des utilisateurs.

3. Utilisateurs des tats financiers


Il y a sept catgories dutilisateurs qui utilisent les tats nanciers an de satisfaire
des besoins dinformation dirents, qui peuvent tre rsums comme suit :
Besoins dinformation

Investisseurs

Risque et rentabilit

Membres du personnel

Stabilit et rentabilit

Prteurs

Probabilit de rglement des montants des prts et intrts leur


chance

Fournisseurs et autres
cranciers

Probabilit que les montants dus seront pays lchance

Clients

Continuit de lactivit

tat et organismes publics

Rpartition des ressources et respect des obligations dinformation

Public

Contribution lconomie locale, emplois gnrs, volution et


prosprit des entreprises

Nathan

Utilisateurs

Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux risque de lentreprise,


la fourniture dtats nanciers qui rpondent leurs besoins rpondra galement
la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles dtre satisfaits par des
tats nanciers.
Remarque
Ce postulat du cadre conceptuel consistant privilgier linvestisseur a des consquences directes sur
les mthodes dvaluation retenues dans les normes IFRS (recours la juste valeur de manire obligatoire ou facultative notamment).

B. Contenu du cadre conceptuel


1. Objectif des tats financiers
Lobjectif des tats nanciers est de fournir une information sur la situation nancire, la performance et les variations de la situation nancire dune entreprise,
qui soit utile un large ventail dutilisateurs pour prendre des dcisions conomiques. Ces informations sont donnes principalement :
par le bilan pour ce qui concerne la situation nancire ;
par le compte de rsultat pour ce qui concerne la performance ;
par le tableau des ux de trsorerie pour ce qui concerne les variations de la situation nancire.
Le cadre conceptuel

65

CHAPITRE

3
Les tats nanciers contiennent galement des notes annexes et des tableaux complmentaires, ainsi que dautres informations pertinentes pour les besoins de leurs
utilisateurs.
Informations sur les risques et incertitudes qui aectent lentreprise.

2. Hypothses de base
Les tats nanciers sont prpars sur la base de deux hypothses :
la comptabilit dengagement ;
la continuit dexploitation.
a. Comptabilit dengagement
Les transactions et vnements sont comptabiliss lorsquils se produisent (et non
pas au moment du versement ou de la rception de trsorerie ou dquivalents de
trsorerie). Ils sont enregistrs dans les livres comptables et prsents dans les tats
nanciers des exercices auxquels ils se rapportent.

Nathan

b. Continuit dexploitation
Lentreprise est cense poursuivre ses activits dans un avenir prvisible. Si lentreprise a lintention ou est dans la ncessit de mettre n ses activits ou de rduire
de faon importante la taille de ses activits, les tats nanciers doivent tre prpars
sur une base dirente qui doit tre indique.

3. Caractristiques qualitatives des tats financiers


Les caractristiques qualitatives sont les attributs qui rendent utile pour les utilisateurs linformation fournie dans les tats nanciers. Le cadre conceptuel de lIASB
dnit quatre principales caractristiques qualitatives :
lintelligibilit ;
la pertinence ;
la abilit ;
la comparabilit.
Il prcise galement les contraintes respecter pour que linformation soit able
et pertinente.
a. Intelligibilit
Linformation fournie dans les tats nanciers doit tre comprhensible immdiatement par les utilisateurs ayant une connaissance raisonnable des aaires et de la
comptabilit.
b. Pertinence
Une information pertinente inuence les dcisions conomiques des utilisateurs en
aidant ceux-ci valuer les vnements passs, prsents ou futurs ou en conrmant
ou corrigeant les valuations passes.
La pertinence de linformation est lie sa nature et au principe dimportance relative. Linformation est signicative si son omission ou son inexactitude peuvent
inuencer les dcisions conomiques des utilisateurs des tats nanciers.
66

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

EXEMPLES

3
Le fait de prsenter un nouveau secteur en annexe dans linformation sectorielle dune entreprise peut aecter lapprciation des risques et des opportunits auxquels est confronte
lentreprise, quelle que soit limportance relative des rsultats raliss par le nouveau secteur
au cours de lexercice : la pertinence de linformation est lie sa nature.
Lannexe aux tats nanciers doit prsenter la valeur comptable des stocks par catgories
appropries lentit : la pertinence de linformation est lie au principe dimportance
relative, qui doit permettre dindiquer le niveau de dtail fournir au lecteur des tats
nanciers.

Nathan

c. Fiabilit
Une information able est exempte derreurs et de biais signicatifs. Les utilisateurs
peuvent lui faire conance pour prsenter une image dle de lentreprise.
Pour tre able, linformation doit respecter cinq caractristiques :
image dle : linformation doit prsenter une image dle des transactions et
autres vnements aectant lentreprise ;
prminence de la substance sur la forme : il est ncessaire de comptabiliser et de
prsenter les transactions et vnements conformment leur ralit conomique
et non pas seulement en lien avec leur forme juridique ;
neutralit : linformation doit tre prsente sans parti pris. Sa prsentation ne
doit pas inuencer les prises de dcisions ou le jugement pour aboutir un rsultat
prdtermin ;
prudence : la prudence est la prise en compte dun certain degr de prcaution dans
lexercice des jugements ncessaires pour prparer les estimations dans des conditions dincertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient pas
survalus et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-valus ;
exhaustivit : linformation contenue dans les tats nanciers doit tre exhaustive, autant que le permettent les contraintes dimportance relative et de cot. Une
omission peut rendre une information fausse ou trompeuse et, en consquence,
non able.
d. Comparabilit
Les utilisateurs doivent tre mme de comparer les tats nanciers dune entreprise dans le temps et avec ceux de direntes entreprises an dvaluer, de faon
relative, leurs situations nancires, leurs performances et les variations de leurs
situations nancires respectives.
Ainsi, les utilisateurs doivent notamment tre informs des mthodes comptables
utilises et de tout changement apport ces mthodes ainsi que des eets de ces
changements.
e. Contraintes respecter pour que linformation soit able et pertinente
Pour respecter les critres de abilit et de pertinence de ses tats nanciers, une
entreprise doit respecter trois contraintes :
la clrit : lentreprise doit trouver un quilibre entre pertinence et abilit, pour
satisfaire au mieux les besoins des utilisateurs en matire de prise de dcision
conomique ;
Le cadre conceptuel

67

CHAPITRE

EXEMPLE

3
Une information prsente avant que ne soient connus tous les aspects dune transaction
nuit sa abilit. Inversement, si la prsentation de linformation est retarde jusqu ce que
tous les aspects soient connus, linformation peut tre trs able, mais peu pertinente pour
les utilisateurs qui ont eu prendre des dcisions entre-temps.

le rapport cot/avantage : les avantages obtenus de linformation pour lentreprise doivent tre suprieurs au cot quil a fallu consentir pour la produire. Cest
le jugement professionnel qui doit permettre de tenir compte de cette contrainte
gnrale ;
lquilibre entre les caractristiques qualitatives : un arbitrage entre les caractristiques qualitatives est souvent ncessaire, lobjectif tant datteindre un quilibre
appropri entre les caractristiques an que les tats nanciers remplissent leurs
rles. Cet quilibre est l encore une aaire de jugement professionnel.

4. Dfinition et fait gnrateur de comptabilisation


des lments des tats financiers
Le cadre conceptuel de lIASB dnit les notions dactif, de passif, de capitaux propres,
de charges et de produits, ainsi que le fait gnrateur de comptabilisation dun
lment des tats nanciers.

Nathan

a. Actif
Un actif est une ressource contrle par lentreprise du fait dvnements passs et
dont des avantages conomiques futurs sont attendus par lentreprise.
Remarque
Le rglement CRC 2004-06 relatif la dnition, la comptabilisation et lvaluation des actifs a introduit cette dnition des actifs dans le PCG (voir chapitre 4).

b. Passif
Un passif est une obligation actuelle de lentreprise rsultant dvnements passs
et dont lextinction devrait se traduire pour lentreprise par une sortie de ressources
reprsentative davantages conomiques.
Remarque
Le rglement CRC 2000-06 relatif aux passifs a introduit cette dnition des passifs dans le PCG (voir
chapitre 15).

c. Capitaux propres
Les capitaux propres sont lintrt rsiduel dans les actifs de lentreprise aprs dduction de tous ses passifs.

EX

d. Charges
Les charges sont des diminutions davantages conomiques au cours de lexercice
sous forme de sorties ou de diminution dactifs, ou de survenance de passifs qui ont
pour rsultat de diminuer les capitaux propres autrement que par des distributions
(de dividendes, par exemple) aux participants des capitaux propres.

68

Charges rsultant des activits ordinaires : cot des ventes, salaires, amortissements.
Pertes : pertes rsultant de catastrophes naturelles (incendie) ou de la sortie dactifs non
courants, pertes latentes rsultant de laugmentation du cours de change dune monnaie
trangre sur les emprunts de lentreprise dans cette monnaie.

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

EX

e. Produits
Les produits sont des accroissements davantages conomiques au cours de lexercice sous forme dentres ou daccroissement dactifs, ou de diminution de passifs
qui ont pour rsultat laugmentation des capitaux propres autres que les augmentations provenant des apports des participants aux capitaux propres.
Produits des activits ordinaires : ventes, intrts, dividendes, redevances, loyers.
Autres produits : prot rsultant de la vente dactifs long terme, prot provenant de la
rvaluation de titres ngociables sur un march.

EXEMPLE

f. Fait gnrateur de comptabilisation dun lment des tats nanciers


Un article qui satisfait la dnition dun lment ci-dessus doit tre comptabilis
si les deux critres de comptabilisation suivants sont simultanment satisfaits :
il est probable que tout avantage conomique futur qui est li larticle ira lentreprise ou en proviendra ;
Si on estime quune crance due par un client sera paye de manire probable, alors on
comptabilise cette crance en tant quactif.
En revanche, si on estime quil existe un certain degr de non-paiement de cette crance,
alors il faut comptabiliser une charge reprsentant la rduction des avantages conomiques
futurs lis cette crance.
Nathan

EXEMPLE

larticle a un cot ou une valeur qui peut tre valu(e) de faon able.
Les produits attendus dun procs peuvent satisfaire aux dnitions dun actif et dun produit
ainsi quaux critres de probabilit de comptabilisation. Toutefois, sil nest pas possible
dvaluer de manire able lindemnit attendue, elle ne doit pas tre comptabilise, ni en
tant quactif, ni en tant que produit. Lexistence de la demande peut nanmoins justier une
information, dans les notes annexes, relative cet actif ventuel.

III Le projet de cadre conceptuel commun IASB/FASB


Dans le cadre de laccord de Norwalk du 18 novembre 2002 (communiqu relatif la
convergence des IFRS avec les US GAAP), le FASB et lIASB ont dcid, en octobre 2004,
de dvelopper un cadre conceptuel commun aux deux organisations.

A. Conceptions de la normalisation comptable


Les cadres conceptuels existant de lIASB et du FASB comportent un certain nombre
de points communs :
linvestisseur est le destinataire privilgi de linformation nancire ;
le principe comptable de substance over form revt une importance considrable (prminence du fond sur la forme).
Toutefois, la conception de la normalisation des deux rfrentiels comptables est
dirente, fonde sur des rgles pour le FASB, sur des principes pour lIASB.
Le cadre conceptuel

69

CHAPITRE

3
1. US GAAP : comptabilit base sur des rgles

EXEMPLE

Les normes amricaines sont fondes sur des rgles, avec des critres trs prcis
et des normes trs compltes. Elles sont devenues du fait de leur volume et de leur
niveau de dtail dune complexit croissante en terme dapplication.
Contrats de location : la qualication des contrats de location stablit notamment sur la
base de seuils quantitatifs. La norme SFAS 13 Accounting for leases stipule quun contrat
de location est quali de contrat de location nancement ds lors que lune des conditions
suivantes est ralise :
transfert de proprit lissue du contrat ;
option dachat intressante pour le preneur ;
dure du contrat suprieure ou gale 75 % de la dure de vie estime du bien ;
valeur actualise des paiements au dbut du contrat suprieure ou gale 90 % de la juste
valeur du bien lorigine.

2. IFRS : comptabilit base sur des principes

Nathan

EXEMPLE

Les normes IFRS sont, au contraire, fondes sur des principes tays par des exemples, accordant de ce fait une large place linterprtation et au jugement professionnel. Les seuils chirs sont peu nombreux.
Contrats de location : la qualication des contrats de location stablit sur la base dun principe. La norme IAS 17 Contrats de location stipule quun contrat de location nancement est un contrat de location ayant pour eet de transfrer au preneur la quasi-totalit
des risques et des avantages inhrents la proprit dun actif. La norme fournit en complment un certain nombre dexemples qui conduisent a priori qualier un contrat de location comme contrat de location nancement :
transfert de proprit lissue du contrat ;
option dachat en n de contrat un prix susamment infrieur la valeur estime de
lactif la date de leve de loption pour avoir la certitude que loption sera leve la n du
contrat ;
dure du contrat couvrant la majeure partie de la dure de vie conomique de lactif,
mme en labsence de transfert de proprit ;
au dbut du contrat, la valeur actualise des paiements minimaux slve au moins la
quasi-totalit de la juste valeur de lactif lou ;
lactif lou est dune nature telle que seul le preneur peut en jouir sans apporter de modications majeures (actif spcique).

B. Phases dlaboration du cadre conceptuel commun


Le FASB et lIASB ont prvu de conduire leur projet de dveloppement dun cadre
conceptuel commun selon les huit tapes suivantes :
Phase
A
B
C
D
E
F
G
H
70

Sujet
Objectifs et caractristiques qualitatives
lments, comptabilisation et valuation
valuation initiale et ultrieure
Entits tablissant des tats nanciers
Prsentation et informations fournir
Rle et statut du cadre conceptuel
Application aux entits but non lucratif
Autres questions

Profession comptable et cadre conceptuel

tat davancement
Achev en septembre 2010
Dlibrations des boards
Dlibrations des boards
Exposure draft publi en mars 2010
Non encore abord
Non encore abord
Non encore abord
Non encore abord

CHAPITRE

3
Lachvement de la phase A sest traduit par la rvision par lIASB dune partie de
son cadre conceptuel, alors que le FASB a publi la norme de concept 8 en remplacement des normes de concept 1 et 2.

C. Rles de lEFRAG et de lANC


LEFRAG et les normalisateurs nationaux ont dcid depuis 2005 de coordonner
certains de leurs travaux concernant le programme de travail de lIASB an de
permettre lEurope dans son ensemble de participer de plus prs au dveloppement des IFRS. Cette dmarche proactive sest traduite par la cration de groupes de
travail autour des thmes jugs les plus importants. Lun de ces groupes de travail
rchit lvolution du cadre conceptuel. Il est men par le normalisateur franais, lANC (ex-CNC).

IV Le cadre comptable franais


Il nexiste pas proprement parler de cadre conceptuel dans le rfrentiel franais.
Le titre I du PCG intitul Objet et principes de la comptabilit nonce simplement les principes comptables et dnit les comptes annuels. Ces lments gurent
galement dans le Code de commerce.
Nathan

A. Caractristiques de qualit des comptes annuels


Les comptes annuels doivent tre rguliers, sincres et donner une image dle
du patrimoine, de la situation nancire et du rsultat de lentreprise (Code de
commerce article L. 123-14 1).
Le PCG reprend ces trois caractristiques, en mettant en avant lobjectif dimage
dle :
La comptabilit est un systme dorganisation de linformation nancire permettant de saisir, classer, enregistrer des donnes de base chires et prsenter des
tats retant une image dle du patrimoine, de la situation nancire et du
rsultat de lentit la date de clture. [] (PCG article 120-1) ;
La comptabilit est conforme aux rgles et procdures en vigueur qui sont appliques avec sincrit an de traduire la connaissance que les responsables de ltablissement des comptes ont de la ralit et de limportance relative des vnements
enregistrs. [] (PCG article 120-2).
Remarque
Ces caractristiques font lobjet de la formule de certication des comptes du commissaire aux comptes
dans son rapport gnral.

1. La rgularit
La rgularit est assure par le respect des rgles et procdures en vigueur.

2. La sincrit
La sincrit permet de traduire la connaissance que les responsables de ltablissement des comptes ont de la ralit et de limportance relative des vnements enregistrs. Elle implique la bonne foi des dirigeants.
Le cadre conceptuel

71

CHAPITRE

3
3. Limage fidle

EX

Issue de la quatrime directive europenne, limage dle est la traduction du concept


anglo-saxon de true and fair view . Elle nest pas dnie par les textes lgislatifs
et rglementaires.
La notion dimage dle induit le respect des principes comptables et lobligation de
fournir toute information utile et pertinente pour permettre aux tiers davoir une
perception exacte de la ralit conomique de lentreprise au travers de ses tats
nanciers.
Le Code de commerce et le PCG indiquent toutefois que dans le cas exceptionnel o
lapplication dune rgle comptable se rvle impropre donner une image dle, il
doit y tre drog, la justication et les consquences de la drogation faisant lobjet
dune mention dans lannexe.
Selon la CNCC, la drogation des rgles comptables ne peut tre quexceptionnelle dans le
temps et spcique une entreprise dtermine.

B. Les principes comptables


Les principes comptables sont des conventions dictes par le Code de commerce
et le PCG.

1. La continuit dexploitation ou dactivit


Nathan

Le principe de continuit dexploitation ou dactivit est nonc par les articles


L. 123-20 du Code de commerce et 120-1 du PCG. Selon ce principe, lentit est
considre comme devant continuer son activit dans un avenir proche (en gnral
lexercice suivant), sans avoir lintention ni lobligation de cesser son exploitation ou
de dposer son bilan.
RFRENCES 1 ET 2
En cas de non-respect de ce principe, lentit doit valuer ses comptes en valeurs
liquidatives et le mentionner en annexe de ses comptes.
Remarque
Lvaluation en valeurs liquidatives impose que les actifs soient valus leur valeur de ralisation. Ainsi,
les frais dtablissement et les frais de dveloppement (sauf si acqureur) sont constats immdiatement en charges, les immobilisations corporelles sont values la valeur vnale, etc.

2. Lindpendance des exercices


Le principe dindpendance ou de spcialisation des exercices est nonc par les articles L. 123-13 du Code de commerce et 313-1 du PCG.
RFRENCES 3 ET 4
Ce principe est la consquence du dcoupage de lactivit de lentreprise en priodes,
les exercices comptables, an de dterminer les rsultats lis la gestion passe et
den informer les utilisateurs de linformation nancire (actionnaires, cranciers,
personnel, tat, etc.).
La mise en uvre pratique de ce principe seectue par le biais des comptes de
rgularisation : [] Les comptes de rgularisation sont utiliss pour rpartir les
charges et les produits dans le temps, de manire rattacher chaque exercice les
charges et les produits qui le concernent eectivement, et ceux-l seulement. (PCG
article 434-1).
72

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

3
Remarque
Ce principe soure de certaines exceptions : ainsi, les engagements de retraite peuvent tre comptabiliss sous forme de provisions ou mentionns dans lannexe. Seule la premire mthode, prfrentielle
selon le PCG, permet de respecter le principe dindpendance des exercices. En eet, lengagement
de lentreprise est li au service rendu par le salari et devrait ds lors tre comptabilis au fur et
mesure des priodes travailles.

3. La prudence

EX

Nathan

Le principe de prudence rsulte des articles L. 123-20 du Code de commerce et 120-3


du PCG.
RFRENCES 1 ET 5
Son respect induit une dirence de traitement entre les charges et les produits :
un produit nest constat que lorsquil est certain ;
une charge doit tre comptabilise ds lors quelle est probable.
Les consquences du respect de ce principe sont les suivantes :
seuls les bnces raliss la date de clture dun exercice peuvent tre inscrits
dans le rsultat de cet exercice (Code de commerce article L. 123-21 et PCG article 313-2) sauf exception comme les contrats long terme ;
la plus-value constate entre la valeur actuelle dun bien et sa valeur dentre nest
pas comptabilise (Code de commerce article L. 123-18 et PCG - article 322-2)
sauf exceptions comme pour une rvaluation ou une mise en quivalence ;
mme en cas dabsence ou dinsusance du bnce, il doit tre procd aux amortissements, provisions et dprciations ncessaires (Code de commerce article
L. 123-20 et PCG articles 311-5 et 312-2) ;
si la valeur dun lment dactif devient infrieure sa valeur nette comptable,
cette dernire est ramene la valeur dinventaire la clture de lexercice, que la
dprciation soit dnitive ou non (Code de commerce article L. 123-18 et PCG
- article 322-5) ;
il doit tre tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de lexercice
ou dun exercice antrieur, mme sils sont connus entre la date de clture et celle
de ltablissement des comptes (Code de commerce article L. 123-20 et PCG article 313-5).
Lapplication du principe de prudence ne doit toutefois pas tre eectue au dtriment
de lobjectif dimage dle. Une prudence excessive nuit en eet limage dle.
Les rgles de comptabilisation et dvaluation des provisions introduites dans le PCG par
le rglement CRC 2000-06 permettent dviter la constatation de provisions caractre de
rserves latentes.

4. La permanence des mthodes


Le principe de permanence des mthodes est nonc par les articles L. 123-17 du
Code de commerce, 120-4 et 130-5 du PCG. Il implique que les mthodes comptables (valuation et prsentation) utilises par lentreprise soient identiques dun
exercice lautre.
RFRENCES 6, 7 ET 8
La permanence des mthodes est indispensable pour atteindre lobjectif de comparabilit dans le temps de linformation nancire.
Les changements de mthodes comptables constituent lexception ce principe et
sont strictement encadrs par le normalisateur (voir chapitre 18).
Le cadre conceptuel

73

CHAPITRE

3
5. Le nominalisme montaire (cots historiques)
Le principe du nominalisme montaire (ou des cots historiques) est stipul par les
articles L. 123-18 du Code de commerce et 321-1 du PCG.
RFRENCES 9 ET 10
Ce principe consiste tenir compte de la valeur nominale de la monnaie, sans tenir
compte de la variation de son pouvoir dachat. Il est largement controvers pour les
raisons suivantes :
en priode dination, ce principe nest pas pertinent en raison de la variation du
pouvoir dachat de la monnaie ;
la valeur de march est dans certains cas plus approprie que le cot historique :
elle permet lvaluation leur juste valeur des actifs susceptibles dtre cds tout
moment (ex. : immeubles de placement, valeurs mobilires de placement, etc.) ;
ce principe fausse les calculs de rentabilit, dendettement rel, etc.
La rvaluation des immobilisations corporelles et nancires constitue une exception au principe du nominalisme. Ses modalits sont dnies par larticle 350-1 du
PCG (voir chapitre 7).

6. La non-compensation

Nathan

Le principe de non-compensation des postes dactifs et de passifs, dune part, et de


charges et de produits, dautre part, est nonc par les articles L. 123-19 du Code
de commerce et 130-2 et 130-3 du PCG.
RFRENCES 11 ET 12
Ce principe na pas dimpact en matire dvaluation, mais uniquement en matire
de prsentation de linformation nancire.
Le PCG prcise que la compensation des comptes est interdite, sauf lorsquelle est
expressment prvue par les dispositions en vigueur (PCG article 410-5).

7. Limportance relative

EX

Le principe dimportance relative a t introduit dans le PCG lors de sa rcriture


en 1999. nonc larticle 120-2 du PCG, il nest pas dni de manire explicite. En
pratique, ce principe constitue une limite lexhaustivit de linformation comptable. Limportance relative ou le caractre signicatif dune information est tabli
lorsque son omission ou son inexactitude est susceptible dinuencer les dcisions
conomiques prises par les utilisateurs des tats nanciers.
Il nest pas utile de prsenter le dtail des charges payer ou des charges constates davance
dans lannexe dune entit si ces lments nont pas dimportance signicative.

8. Lintangibilit du bilan douverture


Le principe dintangibilit du bilan douverture est nonc par les articles L. 123-19
du Code de commerce et 130-2 du PCG.
RFRENCES 11 ET 12
Le bilan douverture dun exercice doit correspondre au bilan de clture de lexercice
prcdent. Il en rsulte notamment, en cas de changement de mthode comptable,
la ncessit de prsenter en annexe des comptes pro forma de lexercice prcdent.
Remarque
Ce principe comptable nexiste pas en normes IFRS, ce qui permet, en cas de changement de mthode
comptable, de retraiter directement les tats nanciers de lanne N1 pour la prsentation comparative des comptes dune entit.
74

Profession comptable et cadre conceptuel

S Y N T H S E
Les modles comptables anglo-saxon et continental
La distinction entre le modle anglo-saxon et le modle dEurope continentale est lie
aux caractristiques conomiques, juridiques et culturelles des pays appartenant chaque
modle.
Exemples de pays concerns

Modle dEurope continentale

tats-Unis, Canada,
Grande-Bretagne

France, Allemagne, Japon

Marchs nanciers
Image dle et substance over
form

Secteur bancaire
Prudence et prdominance
de la forme sur le fond

Caractristiques juridiques

Droit coutumier
Rgles tablies par les instances
professionnelles
Dconnexion comptabilit/scalit

Droit crit
Rle prdominant de ltat dans
la normalisation comptable
Connexion comptabilit/scalit

Caractristiques culturelles

Individualit des entreprises


Cadre conceptuel

Tutelle de ltat
Pas de vritable cadre conceptuel

Caractristiques conomiques
sources de nancement
principes prdominants

Nathan

Modle anglo-saxon

Le cadre conceptuel de lIASB


Le cadre conceptuel dnit les concepts qui sont la base de la prparation et de la prsentation des tats nanciers lusage des utilisateurs externes.
Principaux lments du cadre conceptuel
Objectif des tats nanciers

Fournir une information sur la situation nancire, la performance


et les variations de la situation nancire dune entreprise, qui soit
utile un large ventail dutilisateurs pour prendre des dcisions
conomiques

Utilisateurs des tats nanciers

Linvestisseur est privilgi

Hypothses dlaboration des tats


nanciers

Comptabilit dengagement
Continuit dexploitation

Caractristiques qualitatives des tats


nanciers

Intelligibilit
Pertinence
Fiabilit
Comparabilit

Dnition des lments des tats nanciers Actif


Passif
Capitaux propres
Charges
Produits
Fait gnrateur de comptabilisation
dun lment

Probabilit que tout avantage conomique futur qui est li


larticle ira lentreprise ou en proviendra et
valuation able du cot ou de la valeur

Le cadre conceptuel

75

S Y N T H S E
Le cadre comptable franais
Il nexiste pas proprement parler de cadre conceptuel dans le rfrentiel franais. Le
Code de commerce et le PCG noncent essentiellement les caractristiques qualitatives
des comptes annuels ainsi que les principes comptables.
Code de commerce et PCG
Rgularit
Sincrit
Image dle

Principes comptables

Continuit dexploitation
Indpendance des exercices
Prudence
Permanence des mthodes
Nominalisme montaire (cots historiques)
Non-compensation
Importance relative
Intangibilit du bilan douverture

Nathan

Caractristiques de qualit des comptes annuels

76

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

R F R E N C E S

Textes de base
Cadre conceptuel de lIASB.
Normes SFAC du FASB.
Code de commerce.
PCG.

Nathan

1 Code de commerce article L. 123-20


Les comptes annuels doivent respecter le principe de prudence. Pour leur tablissement, un commerant, personne physique ou morale, est prsum poursuivre ses activits.
Mme en cas dabsence ou dinsusance du bnce, il doit tre procd aux
amortissements et provisions ncessaires.
Il doit tre tenu compte des risques et des pertes intervenus au cours de lexercice ou dun exercice antrieur, mme sils sont connus entre la date de la clture
de lexercice et celle de ltablissement des comptes.

2 PCG article 120-1


[] La comptabilit permet deectuer des comparaisons priodiques et dapprcier lvolution de lentit dans une perspective de continuit dactivit.

3 Code de commerce article L. 123-13


[] Le compte de rsultat rcapitule les produits et les charges de lexercice, sans
quil soit tenu compte de leur date dencaissement ou de paiement. []

4 PCG article 313-1


Pour calculer le rsultat par dirence entre les produits et les charges de lexercice, sont rattachs lexercice :
les produits acquis cet exercice, auxquels sajoutent ventuellement les produits acquis des exercices prcdents mais qui, par erreur ou omission, nont
pas alors fait lobjet dun enregistrement comptable ;
les charges supportes par lexercice, auxquelles sajoutent ventuellement les
charges arentes des exercices prcdents mais qui, par erreur ou omission,
nont pas alors fait lobjet dun enregistrement comptable.

Le cadre conceptuel

77

CHAPITRE

R F R E N C E S
5 PCG article 120-3
La comptabilit est tablie sur la base dapprciations prudentes, pour viter le
risque de transfert, sur des priodes venir, dincertitudes prsentes susceptibles
de grever le patrimoine et le rsultat de lentit.

6 Code de commerce article L.123-17


moins quun changement exceptionnel nintervienne dans la situation du commerant, personne physique ou morale, la prsentation des comptes annuels
comme des mthodes dvaluation retenues ne peuvent tre modies dun exercice lautre. Si des modications interviennent, elles sont dcrites et justies
dans lannexe.

Nathan

7 PCG article 120-4


La cohrence des informations comptables au cours des priodes successives
implique la permanence dans lapplication des rgles et procdures.
Toute exception ce principe de permanence doit tre justie par un changement exceptionnel dans la situation de lentit ou par une meilleure information
dans le cadre dune mthode prfrentielle. []

8 PCG article 130-5


La comparabilit des comptes annuels est assure par la permanence des mthodes
dvaluation et de prsentation des comptes qui ne peuvent tre modies que
si un changement exceptionnel est intervenu dans la situation de lentit ou
dans le contexte conomique, industriel ou nancier et que le changement de
mthodes fournit une meilleure information nancire compte tenu des volutions intervenues. []

9 Code de commerce article L. 123-18


leur date dentre dans le patrimoine de lentreprise, les biens acquis titre
onreux sont enregistrs leur cot dacquisition, les biens acquis titre gratuit
leur valeur vnale et les biens produits leur cot de production.
[] La plus-value constate entre la valeur dinventaire dun bien et sa valeur
dentre nest pas comptabilise. []

78

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

R F R E N C E S

10 PCG article 321-1


[] leur date dentre dans le patrimoine de lentit, la valeur des actifs est
dtermine dans les conditions suivantes :
les actifs acquis titre onreux sont comptabiliss leur cot dacquisition ;
les actifs produits par lentit sont comptabiliss leur cot de production ;
les actifs acquis titre gratuit sont comptabiliss leur valeur vnale ;
les actifs acquis par voie dchange sont comptabiliss leur valeur vnale.
[]

Nathan

11 Code de commerce article L. 123-19


Les lments dactif et de passif doivent tre valus sparment.
Aucune compensation ne peut tre opre entre les postes dactif et de passif du
bilan ou entre les postes de charges et de produits du compte de rsultat.
Le bilan douverture dun exercice correspond au bilan de clture de lexercice
prcdent.

12 PCG articles 130-2 et 130-3


Article 130-2
[] Les lments dactif et de passif sont valus sparment.
Aucune compensation ne peut tre opre entre les postes dactif et de passif.
Le bilan douverture dun exercice correspond au bilan de clture avant rpartition de lexercice prcdent.
Article 130-3
[] Aucune compensation ne peut tre opre entre les postes de charges et de
produits.

Le cadre conceptuel

79

CHAPITRE

Nathan

A P P L I C AT I O N

1 Principes comptables

Indiquez pour chacun des vnements suivants quel principe comptable est
concern et sa consquence sur llaboration des comptes annuels de lexercice N
selon les rgles du PCG (les critures comptables ne sont pas demandes).
1. Un litige en cours avec un client concernant une livraison de lanne N laisse prsager
le versement de dommages et intrts estims par lavocat 10 000 .
2. La prime dassurance annuelle de 6 000 paye le 1/09/N couvre la priode du
1/09/N au 31/08/N+1.
3. Le compte collectif Fournisseurs laisse apparatre un solde global crditeur de
478 400 , tenant compte de comptes fournisseurs dbiteurs pour un montant total de
14 352 , correspondant des avoirs reus non encore imputs.
4. Lentreprise a acquis un terrain en N4 pour un montant de 20 000 . Un expert a
estim la valeur du terrain n N 30 000 .
5. Lentreprise a cautionn un prt bancaire de 3 000 accord lun de ses salaris.
6. Lentreprise souhaite passer de la mthode CUMP la mthode FIFO, sans justication particulire.
7. Les dicults nancires de lentreprise vont lamener cesser son activit dici au
30/06/N+1.

A P P L I C AT I O N

2 QCM

Retrouvez la ou les rponses exactes.


1. Quelles sont les notions ou principes comptables mis en avant dans le modle
comptable anglo-saxon ?
a. Prminence du fond sur la forme
b. Prminence de la forme sur le fond
c. Image dle
d. Prudence
2. Quelles sont les notions ou principes comptables mis en avant dans le modle
comptable dEurope continentale ?
a. Prminence du fond sur la forme
b. Prminence de la forme sur le fond
c. Image dle
d. Prudence
3. Le modle comptable anglo-saxon est caractris par la dconnexion comptabilit/scalit :
a. Vrai
b. Faux
4. Les pays dEurope continentale sont des pays :
a. de droit crit.
b. de droit coutumier.
80

Profession comptable et cadre conceptuel

A P P L I C AT I O N S

A P P L I C AT I O N S

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

3
5. La notion de cadre conceptuel est prpondrante :
a. dans les pays dEurope continentale.
b. dans les pays anglo-saxons.
6. Le cadre conceptuel amricain actuel est luvre :
a. du FASB.
b. de lIASB.
c. de lAICPA.
d. de la SEC.
7. Parmi les armations suivantes, laquelle (lesquelles) est (sont) exacte(s) ?
a. Le cadre conceptuel de lIASB a t adopt par lUnion europenne.
b. Le cadre conceptuel de lIASB ne constitue pas une norme.
c. Le cadre conceptuel de lIASB supplante les normes IFRS.

Nathan

8. Parmi les caractristiques qualitatives suivantes des tats nanciers, laquelle ne


gure pas dans le cadre conceptuel de lIASB ?
a. Lintelligibilit
b. La pertinence
c. La sincrit
d. La abilit
e. La comparabilit
9. Le cadre conceptuel de lIASB ne privilgie aucun utilisateur des tats nanciers :
a. Vrai
b. Faux
10. Selon le cadre conceptuel de lIASB, un actif est une ressource possde rsultant
dvnements passs dont lentit attend des avantages conomiques futurs :
a. Vrai
b. Faux
11. Selon le cadre conceptuel de lIASB, selon quelles hypothses sont prpars les
tats nanciers ?
a. Comptabilit de trsorerie
b. Comptabilit dengagement
c. Continuit dexploitation
d. Prudence
12. Un article qui satisfait la dnition dun lment dactif, de passif, de charge
ou de produit doit tre comptabilis si :
a. il est probable que tout avantage conomique futur qui est li larticle ira lentreprise ou en proviendra.
b. larticle a un cot ou une valeur qui peut tre valu(e) de faon able.
c. les deux conditions prcdentes sont runies.
Le cadre conceptuel

81

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

3
13. Les US GAAP sont bases :
a. sur des principes.
b. sur des rgles.
14. LIASB et le FASB ont en projet llaboration dun cadre conceptuel commun :
a. Vrai
b. Faux
15. La certication des comptes annuels dune entit par son/ses commissaires aux
comptes repose sur le respect de :
a. La rgularit
b. Lintelligibilit
c. Limage dle
d. La pertinence
e. La sincrit
16. Le respect des principes comptables fondamentaux :
a. fournit une prsomption simple dimage dle.
b. fournit une prsomption irrfragable dimage dle.
c. est sans rapport avec la notion dimage dle.
Nathan

17. La notion dimage dle sapplique :


a. au bilan.
b. au compte de rsultat.
c. lannexe.
18. Le respect du principe de continuit dexploitation a un impact sur les modalits dvaluation des comptes annuels :
a. Vrai
b. Faux
19. Les consquences de lapplication du principe de prudence sont que :
a. les plus-values probables sont comptabilises.
b. les plus-values ralises sont comptabilises.
c. les moins-values probables sont comptabilises.
d. les moins-values ralises sont comptabilises.
20. Le respect du principe de permanence des mthodes est justi par lobjectif
de :
a. stabilit.
b. comparabilit.
c. neutralit.
d. intelligibilit.

82

Profession comptable et cadre conceptuel

CHAPITRE

4
Dfinition
et rgles gnrales dvaluation
des actifs

Nathan

La dfinition et les rgles gnrales dvaluation des actifs ont t profondment modifies pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2005.
Les nouvelles rgles tablies sinscrivent dans le cadre du plan de rnovation
des rgles comptables franaises entrepris par le CNC et le CRC depuis 1999,
qui vise une convergence des rgles comptables franaises avec le rfrentiel
IFRS en matire :
dactifs : dfinition, valuation initiale et valuation postrieure ;
de passifs et de provisions.

Concernant les actifs, les rglements CRC modifiant le PCG 1999 sont les
suivants :
le rglement CRC 2002-10 est relatif lamortissement et la dprciation des
actifs ;
le rglement CRC 2003-07 modie larticle 5 du rglement 2002-10 ;
le rglement CRC 2004-06 est relatif la dnition, la comptabilisation et lvaluation des actifs.

Lobjectif de convergence concerne les normes internationales suivantes :


la norme IAS 16 immobilisations corporelles ;
la norme IAS 38 immobilisations incorporelles ;
la norme IAS 2 stocks ;
la norme IAS 23 cots demprunt .
83

CHAPITRE

I Dfinition et fait gnrateur de comptabilisation


dun actif
A. Dfinition dun actif
Un actif est un lment identiable du patrimoine de lentreprise ayant une valeur
positive pour lentit, cest--dire un lment gnrant une ressource que lentit
contrle du fait dvnements passs et dont elle attend des avantages conomiques
futurs. (PCG article 211-1-1)
RFRENCE 1
Cette dnition reprend lancienne dnition du PCG en la compltant par la notion
de contrle prvue par le cadre conceptuel du rfrentiel IFRS. La nouvelle dnition dun actif implique ainsi le respect de trois conditions cumulatives :
le caractre identiable de lactif ;
le contrle de lactif par lentreprise ;
les avantages conomiques futurs lis lactif.

1. Le caractre identifiable de lactif

EX

Nathan

Le caractre identiable dun actif ne soulve pas de problme pour les immobilisations corporelles et les stocks, par essence identiables. En revanche, cette notion
a t prcise pour les immobilisations incorporelles car elle peut soulever des dicults. Deux situations (non cumulatives) permettent de considrer cette condition
comme remplie (PCG article 211-3) :
premire situation : limmobilisation est sparable des activits de lentit. Il sagit
du cas o lactif peut tre vendu, transfr, lou ou chang de manire isole ou
avec un contrat, un autre actif ou un passif ;
Un portefeuille clients, mme en labsence de droit permettant de le protger, peut, dans
certaines hypothses, faire lobjet dune inscription lactif si des transactions dchanges
portant sur des relations clients similaires dmontrent le contrle et le caractre sparable.

EX

seconde situation : il existe un droit lgal ou contractuel. Si limmobilisation rsulte


dun tel droit, le caractre identiable est rempli, mme si ce droit nest pas transfrable ou sparable de lentit ou des autres droits et obligations.
Les contrats liant lentreprise son personnel ne peuvent, en rgle gnrale, tre reconnus en
tant quactifs. Ils ne pourraient constituer un actif que sil existait une protection juridique
qui permettrait lentreprise de bncier des avantages conomiques futurs attendus de
ses salaris.

2. Le contrle de lactif
a. Le principe gnral
Les critres juridiques (par exemple, la proprit) ne sont plus essentiels pour dterminer le contrle dune ressource. Les critres conomiques sont galement prendre
en compte. Sont ainsi considrs comme des actifs :
des immeubles construits sur sol dautrui ;
des agencements ou installations raliss dans des immeubles dtenus en
location.
84

valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

4
Quant la notion de patrimoine retenue dans la dnition, elle ne se rfre pas
la notion juridique de patrimoine, mais une notion nouvelle, comptable, du patrimoine.
En application de cette nouvelle dnition des actifs, si, en vertu dun contrat de
crdit-bail, lentreprise dispose du contrle de limmobilisation et en attend des avantages conomiques futurs, cette immobilisation devrait faire partie de son patrimoine comptable (alors quelle ne fait pas partie de son patrimoine juridique) et elle
serait porter lactif du bilan.
b. Exceptions
Toutefois, le rglement CRC 2004-06 a exclu tous les contrats de location, au sens de
la norme IAS 17 Contrats de location , du champ de son tude et les rgles appliques actuellement ne sont pas impactes par cette nouvelle dnition des actifs.
Sont galement exclus du champ dapplication des nouvelles rgles :
les contrats de louage de marque et de brevet ;
les instruments nanciers ainsi que les dpenses lies comme les frais dmission des
emprunts, les primes dmission et les primes de remboursement demprunts ;
les actifs dimpts dirs ;
les contrats de dlgation de services publics, dont les contrats de concession.

EX

Nathan

c. Les consquences eectives


Les seuls nouveaux lments activables, cest--dire pouvant tre ports lactif de
son bilan par une entreprise, sont des immobilisations mises disposition gratuitement par le propritaire et dont le contrle est eectivement exerc par le bnciaire.
Des moules qui sont la proprit juridique du donneur dordre et que celui-ci met la disposition dun sous-traitant, si ce dernier assume les risques et les avantages lis la proprit
de ces moules.

3. La notion davantages conomiques futurs


Lavantage conomique futur reprsentatif dun actif est le potentiel qua cet actif
de contribuer, directement ou indirectement, des ux de trsorerie au bnce de
lentit. Le potentiel de services attendus de lutilisation dun actif par une association ou une entit relevant du secteur public est fonction de lutilit sociale correspondant son objet ou sa mission. (PCG article 211-2)
La notion de potentiel vise aussi bien la possibilit de gnrer un ux de trsorerie
positif (ex. : le stock qui va tre vendu), que celle de rduire les sorties de trsorerie (ex. : le sige social proprit de lentit lui permettant ainsi dconomiser des
loyers).
Ces ux de trsorerie sont ceux attendus de lexploitation de lactif ainsi que ceux
qui dcouleront de la revente de celui-ci. Ainsi, un actif qui nest plus exploit, mais
qui a une valeur vnale, est maintenir lactif. En revanche, une machine mise au
rebut et qui ne peut plus tre revendue doit tre sortie de lactif.

Dfinition et rgles gnrales dvaluation des actifs

85

CHAPITRE

4
B. Dfinitions des actifs concerns par les nouvelles rgles
Le rglement CRC 2004-06 dnit les actifs concerns par les nouvelles rgles : ce
sont les immobilisations corporelles et incorporelles, les stocks et les charges constates davance.

1. Les immobilisations corporelles et incorporelles

EXEMPLE

Une immobilisation corporelle est un actif physique dtenu soit pour tre utilis dans
la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour tre lou des tiers,
soit des ns de gestion interne et dont lentreprise attend quil soit utilis au-del
de lexercice en cours (PCG article 211-1-2), cest--dire sur une dure suprieure
douze mois (avis n 2005-D du Comit durgence du CNC du 1er juin 2005).
Les cassettes vido acquises par une entreprise dont lactivit est la location sont une
immobilisation corporelle si elles sont utilises au-del de lexercice.
Le linge acquis par une blanchisserie industrielle pour tre lou aux restaurants est galement une immobilisation corporelle.

Une immobilisation incorporelle est un actif non montaire sans substance


physique. (PCG article 211-1-3)

2. Les stocks et les charges constates davance


Nathan

Un stock est un actif dtenu pour tre vendu dans le cours normal de lactivit,
ou en cours de production pour une telle vente, ou destin tre consomm dans
le processus de production ou de prestation de services, sous forme de matires
premires ou de fournitures. (PCG article 211-1-4)
Les charges constates davance sont des actifs qui correspondent des achats
de biens ou de services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultrieurement. (PCG article 211-1-5)

C. Le fait gnrateur de comptabilisation dun actif


Pour quun actif soit comptabilis, deux conditions cumulatives sajoutent celles
rsultant de la dnition dun actif (PCG article 311-1) :
RFRENCE 2
lentreprise doit bncier des avantages conomiques futurs ;
elle doit pouvoir valuer le cot avec une abilit susante.
Ces conditions de comptabilisation sappliquent aux cots initiaux dacquisition ou
de production dune immobilisation comme aux cots encourus postrieurement
pour ajouter ou remplacer des lments. Si ces conditions dactivation ne sont pas
respectes, llment est comptabilis en charges.

1. La probabilit de bnficier des avantages conomiques


futurs
Pour comptabiliser un actif, il doit tre probable que lentit bnciera des avantages conomiques futurs relatifs cet actif.
86

valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EX

Un jugement doit donc tre apport sur le degr de certitude attach aux ux davantages conomiques futurs. Ce jugement est fait sur la base des lments dinformation disponibles lors de la comptabilisation initiale.
On ne peut pas porter lactif des dpenses de publicit ou des dpenses de formation car la
probabilit de bncier des avantages conomiques correspondants nest pas assure.

La certitude susante demande que lon sassure que lentreprise recevra les avantages attachs cet actif et assumera les risques associs. Cette assurance nexiste
en gnral que lorsque les risques et les avantages ont t transfrs lentreprise.
Selon le rfrentiel IFRS, avant que cela se produise, la transaction pour acqurir
lactif peut, en gnral, tre annule sans pnalit importante et, en consquence,
lactif nest pas comptabilis.

2. La capacit dvaluer le cot


Cette condition est gnralement satisfaite parce que la transaction dchange
attestant lacquisition de lactif permet didentier son cot. Dans le cas dun actif
produit par lentit pour elle-mme, une valuation able du cot peut tre faite
partir des transactions conclues avec des tiers extrieurs lentit pour lacquisition
des matires premires, de la main-duvre et autres lments utiliss au cours du
processus de construction.
Nathan

D. Les limitations de porte et les consquences effectives


Les limitations de porte concernant la nouvelle dnition des actifs sont lies :
la hirarchie des sources du droit comptable franais ;
au rythme de convergence retenu se matrialisant par des exclusions du champ
dapplication des rglements CRC.

1. La hirarchie des sources du droit comptable franais


Bien que ne rpondant pas la nouvelle dnition des actifs, certains lments
peuvent encore tre comptabiliss lactif lorsquun texte de niveau suprieur (dcret
du 29 novembre 1983 codi dans la partie rglementaire du Code de commerce)
impose ou permet cette comptabilisation.
a. Les carts de conversion-actif
Les carts de conversion-actif relatifs aux pertes latentes sur les crances et dettes
en monnaie trangre sont obligatoirement ports lactif du bilan dans les comptes
individuels (Code de commerce, art. R. 123-182).
b. Les frais de constitution, de transformation
et de premier tablissement
Les frais de constitution, de transformation et de premier tablissement peuvent
tre inscrits lactif des comptes sociaux et consolids comme des frais dtablissement (Code de commerce, art. R. 123-186).
Lassemble plnire du CNC a mis le vu que le premier alina de larticle 19 du
dcret comptable soit supprim. Il en rsultera alors une inscription en charges des
frais dtablissement qui ne correspondent pas la dnition dun actif.
Dfinition et rgles gnrales dvaluation des actifs

87

CHAPITRE

4
Dans lattente de cette suppression, leur inscription en compte de rsultat constitue
dsormais une mthode prfrentielle.
c. Les frais daugmentation de capital, de fusion et de scission
Les frais daugmentation de capital, de fusion et de scission peuvent tre inscrits
lactif comme frais dtablissement dans les comptes individuels. En application de larticle L. 232-9 du code de commerce, ces frais peuvent tre imputs sur
la prime dmission. Cette imputation constitue une mthode prfrentielle. En cas
dinsusance de la prime dmission, les frais restants sont comptabiliss en charges
(PCG article 361-1).
Trois traitements comptables sont donc possibles dans les comptes individuels pour
ces frais :
leur comptabilisation en charges ;
leur comptabilisation en frais dtablissement ;
leur imputation sur la prime dmission avec un complment ventuel en charges
(mthode prfrentielle).

2. Le rythme de convergence retenu

Nathan

Lexclusion de certains lments du champ dapplication du rglement CRC 200406 en rduit la porte de manire signicative :
la nouvelle dnition des actifs reposant sur la notion de contrle et non plus de
proprit juridique aurait d se matrialiser par lactivation des contrats de location nancement. Mais la dcision de ne pas intgrer la norme sur les contrats
de location (IAS 17), en raison de sa complexit, a conduit lexclusion du champ
dapplication du rglement CRC 04-06 des contrats de location ;
les instruments nanciers sont galement exclus du champ dapplication du rglement CRC 2004-06. Ainsi subsistent lactif, bien que ne correspondant pas la
nouvelle dnition de ces lments :
les frais dmission demprunt, au niveau des charges rpartir,
les primes de remboursement des obligations.

3. Les consquences effectives


Les rubriques de charges dires et charges taler sont supprimes. Les dpenses
auparavant comptabilises dans ces postes sont dsormais comptabilises, selon leur
nature, en charges ou comme un actif (par exemple, incorpores dans le cot dentre dune immobilisation).
La rubrique frais dacquisition dimmobilisations est galement supprime. Ces
frais (droits de mutation, honoraires, commissions, frais dacte) sont rattachs au
cot dacquisition de limmobilisation (notion de cots directs) ou comptabiliss en
charges.
Remarque
Les comptes supprims guraient dans la rubrique Charges rpartir sur plusieurs exercices :
compte 4811. Charges dires ;
compte 4812. Frais dacquisition des immobilisations ;
compte 4818. Charges taler.
88

valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

II Lvaluation dun actif la date dentre


A. Les principes gnraux
Les immobilisations corporelles ou incorporelles et les stocks doivent tre valus
initialement leur cot (PCG article 321-1).
RFRENCE 3
leur date dentre dans le patrimoine de lentreprise, la valeur des actifs est dtermine dans les conditions suivantes :
les actifs acquis titre onreux sont comptabiliss au cot dacquisition ;
les actifs produits par lentreprise sont comptabiliss leur cot de production ;
les actifs acquis titre gratuit sont comptabiliss leur valeur vnale ;
les actifs acquis par voie dchange sont comptabiliss leur valeur vnale. (PCG
article 321-1)
Les notions de cot dacquisition et de cot de production sont tudies par catgories dactif dans les chapitres suivants.

B. Les biens changs, apports ou acquis titre gratuit


Nathan

Le PCG dnit un traitement comptable spcique pour les biens acquis titre
gratuit, changs ou apports de faon isole. Lactif est en principe enregistr sa
valeur vnale. La valeur vnale est le montant qui pourrait tre obtenu, la date de
clture, de la vente dun actif lors dune transaction conclue des conditions normales
de march, nette des cots de sortie. Les cots de sortie sont les cots directement
attribuables la sortie dun actif, lexclusion des charges nancires et de la charge
dimpt sur le rsultat (PCG article 322-1-10).

1. Les changes
a. Le principe gnral : lvaluation la valeur vnale
Une immobilisation corporelle ou incorporelle acquise en change dun ou plusieurs
actifs non montaires ou dune combinaison dactifs montaires (soulte) et non
montaires est value la valeur vnale moins que :
la transaction dchange nait pas de substance commerciale ;
ou que la valeur vnale de limmobilisation reue ou de limmobilisation donne
ne puisse tre value de faon able.
Un change na une substance commerciale que sil entrane une modication des
ux de trsorerie futurs rsultant de la transaction, ou si lanalyse de la transaction
conrme de manire explicite la substance commerciale. (PCG article 321-3)
Ainsi, un change a une substance commerciale :
si la conguration des ux de trsorerie (risque, calendrier et montants) de lactif
reu dire de la conguration des ux de trsorerie de lactif transfr ;
ou si la valeur des ux de trsorerie attendus est modie lissue de lopration ;
ou si lune ou lautre des dirences ci-dessus est signicative par rapport la valeur
vnale des actifs changs.
Dfinition et rgles gnrales dvaluation des actifs

89

CHAPITRE

EXEMPLE

4
Lentreprise Alpha change avec lentreprise Bta une machine A contre un robot B. Elle
estime que ses ux de trsorerie futurs augmenteront suite cette transaction dchange.
Lchange a donc bien une substance commerciale. Le robot B est inscrit lactif dAlpha
pour sa valeur vnale, alors que la machine A doit tre sortie de lactif pour sa VNC. La dirence constitue une charge ou un produit exceptionnel(le).

Lentit na pas procder ces calculs quand lanalyse des conditions dchange
conrme de manire explicite la substance commerciale. Aucune compensation ne
peut tre eectue entre la valeur vnale de lactif reu et la valeur vnale de lactif
donn.
b. Cas particulier : lvaluation la valeur comptable de lactif cd
Si limmobilisation acquise ne peut pas tre value la valeur vnale, son cot
est valu la valeur comptable de lactif cd. (PCG article 321-3) Dans ce cas,
aucune plus ou moins-value nest dgage.
Il sagit des cas o lchange na pas de substance commerciale, ou que la valeur vnale
de limmobilisation donne en change ne peut tre value de faon able.

2. Les apports

EX

Nathan

Les apports en nature dactifs corporels ou incorporels isols sont assimils des
changes. Sagissant des actifs corporels et incorporels reus par voie dapport, ils
sont valus dans le trait dapport la valeur vnale.
Ne sont pas vises ici les oprations dapport dune entreprise ou dune activit,
soumises au traitement comptable prvu par le rglement CRC 2004-01.
Lapport isol dun terrain valoris dans le trait dapport une valeur vnale de 100 000
est comptabilis au bilan de lentit bnciaire de lapport pour un montant de 100 000 .

3. Lacquisition titre gratuit


Les biens acquis titre gratuit, cest--dire sans aucune contrepartie prsente ou
future, montaire ou non montaire, sont comptabiliss en les estimant leur valeur
vnale (PCG article 321-4).
La notion de valeur vnale, dnie prcdemment, correspond celle de juste valeur
nette de cots de sortie retenue par le rfrentiel IFRS.

C. Les cots demprunt


Lvaluation initiale dun actif pose la problmatique dincorporation ou non des
frais nanciers dans la valorisation de cet actif.
Le rglement CRC 2004-06 aligne le traitement comptable du cot des emprunts
sur la norme IAS 23 relative aux cots demprunt, qui autorisait alors deux traitements : la comptabilisation des cots demprunt en charges ou leur incorporation
au cot de lactif.
Remarque
Dans le cadre de la convergence des normes IFRS et US GAAP, lamendement la norme IAS 23 Cots
demprunt publi le 29 mars 2007 supprime la possibilit de comptabilisation en charges des cots
demprunt relatifs aux actifs ligibles. Cet amendement sapplique depuis le 1er janvier 2009.
90

valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

4
1. Le champ dapplication
Loption dactivation de ces cots concerne tant les immobilisations incorporelles et corporelles que les stocks, et tant leur cot dacquisition que leur cot de
production.

2. Les conditions dactivation


Les cots demprunt directement destins nancer lacquisition ou la production
dun actif ligible, immobilisation incorporelle, corporelle ou stock, peuvent tre
inclus dans le cot de lactif lorsquils remplissent les deux conditions suivantes :
ils concernent la priode de production de cet actif, jusqu la date dacquisition ou
de rception dnitive ;
ils se rapportent un actif ligible, cest--dire qui exige une longue priode de
prparation ou de construction avant de pouvoir tre utilis ou vendu (PCG
article 321-5).
Prcisons quaucune dure minimale nest requise au plan comptable.

3. La mthode comptable

Nathan

Loption est globale : le traitement retenu doit tre appliqu, de faon cohrente et
permanente, tous les cots demprunt directement attribuables lacquisition ou
la production de tous les actifs ligibles de lentit. Lannexe doit mentionner explicitement la mthode comptable adopte pour les cots demprunt si lentit dispose
dactifs ligibles.

4. La nature des charges activables


Les cots demprunt peuvent inclure :
les intrts sur dcouverts bancaires et emprunts court et long termes ;
lamortissement des primes dmission ou de remboursement relatives aux
emprunts ;
lamortissement des cots accessoires encourus pour la mise en place des emprunts
(frais dmission) ;
les charges nancires relatives aux contrats de location nancement dans les
comptes consolids ;
les dirences de change rsultant des emprunts en monnaie trangre, dans la
mesure o elles sont assimiles un ajustement des cots dintrt.

5. Les montants incorporables


Lorsquune entit emprunte des fonds spciquement en vue de lacquisition dun
actif ligible, les cots demprunt sont facilement identiables ; dans le cas inverse
(lorsque le nancement couvre dirents projets), le montant incorporable au cot
de lactif est dtermin en appliquant un taux de capitalisation aux dpenses relatives lactif, cest--dire une moyenne pondre du cot des emprunts non aects
de lentit en cours au titre de lexercice.
Lannexe doit mentionner le montant des cots demprunt incorpors durant lexercice par catgorie dactifs, ainsi que le taux de capitalisation utilis le cas chant.
Dfinition et rgles gnrales dvaluation des actifs

91

CHAPITRE

4
6. La position fiscale

EXEMPLE

Aux termes de larticle 38 undecies de lannexe III du CGI, sur option de lentreprise,
les cots demprunts qui nancent lacquisition ou la production dune immobilisation, corporelle ou incorporelle, ou dun lment inscrit en stock ou en en-cours
peuvent tre compris dans le cot dorigine de limmobilisation ou du stock. Il sagit
en pratique dun alignement nouveau sur le traitement comptable des frais demprunt retenu par linstruction scale du 30 dcembre 2005. Loption exerce sur le
plan comptable vaut option scale.
1. Emprunt spcique
Soit une immobilisation cre par lentreprise dont les dpenses au titre de lexercice N slvent 300 000 . Ces dpenses sont payes selon lchancier suivant et sont nances par
deux emprunts spciques. Le taux dintrt de ces emprunts est de 6 %. Les frais nanciers
incorporables au cot de lactif sont dtermins de la faon suivante :
Date de la dpense

Montant de la dpense (en )

Frais nanciers (en )

30 juin

100 000

3 000 (a)

30 novembre

200 000

1 000 (b)

Total
300 000
(a) 100 000 6/12 6 % (b) 200 000 1/12 6 %

4 000

Nathan

2. Emprunt non spcique


Une entreprise nouvellement constitue a contract trois emprunts remboursables en intgralit au 31/12/N pour le nancement du dmarrage de son activit : E1 : 100 000 4 % le
1/01/N ; E2 : 200 000 5 % le 1/03/N ; E3 : 300 000 6 % le 1/04/N.
Ces emprunts participent notamment au nancement dune construction par la socit
pour elle-mme dbutant le 1/04/N et sachevant le 15/12/N, value 300 000 .
Entre le dbut de la construction et son achvement, les dpenses ont t engages ainsi :
1er avril

15 septembre

1er dcembre

Dpenses engages

200 000

50 000

50 000

Cumul

200 000

250 000

300 000

La socit a opt pour lincorporation des cots demprunt au cot des actifs ligibles.
Le taux de capitalisation applicable aux investissements raliss est calcul par pondration sur les emprunts non spciques : (100 000 4 %) + (200 000 5 %) + (300 000
6 %) / 600 000 = 5,33 %.
1er avril

15 septembre

1er dcembre

Dpenses engages

200 000

50 000

50 000

Nombre de mois sur la


priode de construction

8,5 mois

3 mois

0,5 mois

Cots demprunt incorporables = (200 000 5,33 % 8,5/12) + (50 000 5,33 % 3/12)
+ (50 000 5,33 % 0,5/12) = 8 328 .
213
44562
721
796
44571
92

15/12/N
Construction
tat, TVA dductible sur immobilisations
Production immobilise
Transfert de charges nancires
tat, TVA collecte

valuation des actifs et des passifs

308 328
60 432
300 000
8 328
60 432

CHAPITRE

III Lvaluation dun actif postrieurement


sa date dentre
A. linventaire
1. Le principe de linventaire
Le code de commerce (article L. 123-12) stipule que tout commerant doit contrler
par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, lexistence et la valeur des
lments actifs et passifs du patrimoine de lentreprise. Il sagit donc dune double
opration de recensement et dvaluation.

2. La valeur dinventaire

Nathan

Pour les lments dactif immobilis, les valeurs retenues dans linventaire doivent,
sil y a lieu, tenir compte des plans damortissement (code de commerce article
L. 123-18).
Par application de cet article, larticle R. 123-178-5 du Code de commerce prcise que
la valeur dinventaire est gale la valeur actuelle ; toutefois, lorsque la valeur dinventaire dune immobilisation non nancire nest pas juge notablement infrieure
sa valeur comptable nette, cette dernire est retenue comme valeur dinventaire.
Selon le PCG, la valeur actuelle est la valeur la plus leve entre la valeur vnale et
la valeur dusage. La valeur dusage dun actif est la valeur des avantages conomiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calcule partir des
ux nets de trsorerie attendus (PCG articles 322-1-8 et 322-1-11).
Concernant les immobilisations corporelles et incorporelles, la dtermination de la
valeur actuelle nest eectue quen prsence dun indice de perte de valeur (PCG
article 322-5).
Ces points seront examins en dtail dans les chapitres suivants en fonction des
catgories dactifs concerns.

B. larrt des comptes

EX

larrt des comptes, une comparaison doit tre eectue, lment par lment,
entre la valeur comptable et la valeur actuelle rsultant de linventaire :
valeur actuelle > valeur comptable : les plus-values latentes ne sont pas comptabilises (principe de prudence) ;
Des valeurs mobilires de placement acquises 100 dont la valeur actuelle slve 120 la
clture de lexercice. Le produit nancier latent de 20 nest pas constat en comptabilit. Il
ne sera enregistr que lors de la cession des titres.

EX

valeur actuelle < valeur comptable : la moins-value latente donne lieu la constatation dune dprciation.
Un terrain acquis 1 000 dont la valeur actuelle ressort 800 suite une menace dexpropriation. Une dprciation de 200 doit tre constate pour ramener la valeur du terrain sa
valeur actuelle au bilan de lentit.
Dfinition et rgles gnrales dvaluation des actifs

93

S Y N T H S E
Dfinition et fait gnrateur de comptabilisation
dun actif

Nathan

Un actif est un lment identiable du patrimoine de lentreprise ayant une valeur positive pour lentit, cest--dire un lment gnrant une ressource que lentit contrle du
fait dvnements passs et dont elle attend des avantages conomiques futurs. (PCG
article 211-1-1)
Cette nouvelle approche conomique et non plus juridique de lactif a pour linstant des
consquences limites en raison :
de la hirarchie des sources du droit comptable franais : certains lments peuvent
encore tre comptabiliss lactif bien que ne rpondant pas la nouvelle dnition des
actifs lorsquun texte de niveau suprieur (code de commerce, dcret du 29 novembre
1983) impose ou permet cette comptabilisation (carts de conversion-actif, frais dtablissement) ;
du rythme de convergence retenu se matrialisant par des exclusions du champ dapplication des rglements CRC.
Ces exclusions concernent essentiellement :
les contrats de location : les actifs faisant lobjet dun contrat de location nancement
restent activs chez le bailleur ;
les instruments nanciers : les frais dmission demprunt subsistent lactif au niveau des
charges rpartir, ainsi que les primes de remboursement des obligations. Ces rubriques
sont maintenues lactif bien que ne rpondant pas la dnition dun actif, tant que la
convergence vers les rgles internationales (normes IAS 32 et 39) na pas t ralise.
En pratique, sont supprimes les rubriques de charges dires, charges taler et frais
dacquisition dimmobilisations.
Pour quune immobilisation soit comptabilise lactif, deux conditions cumulatives sajoutent celles rsultant de la dnition dun actif :
lentreprise doit bncier des avantages conomiques futurs ;
lentreprise doit pouvoir valuer le cot avec une abilit susante.

Lvaluation dun actif la date dentre


Les immobilisations corporelles ou incorporelles et les stocks doivent tre valus initialement leur cot (PCG article 321-1).
Loption comptable relative aux cots demprunt (comptabilisation en charges ou incorporation au cot de lactif) concerne lensemble des actifs ligibles (immobilisations incorporelles, corporelles et stocks).

Lvaluation dun actif postrieurement sa date


dentre
larrt des comptes, lvaluation dun lment dactif tient compte des amortissements
et dprciations ventuels.
94

valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

R F R E N C E S

Liste des textes de rfrence


Avis CNC 2004-15 relatif la dnition, la comptabilisation et lvaluation des actifs.
Rglement CRC 2004-06 relatif la dnition, la comptabilisation et lvaluation des
actifs.
Avis CNC 2002-07 relatif lamortissement et la dprciation des actifs.
Rglement CRC 2002-10 relatif lamortissement et la dprciation des actifs.
Rglement CRC 2003-07 modiant larticle 5 du rglement 2002-10.
Instruction scale du 30 dcembre 2005.

1 PCG article 211-1-1


Un actif est un lment identiable du patrimoine ayant une valeur conomique
positive pour lentit, cest--dire un lment gnrant une ressource que lentit contrle du fait dvnements passs et dont elle attend des avantages conomiques futurs.

Nathan

2 PCG article 311-1


Une immobilisation corporelle, incorporelle ou un stock est comptabilis lactif lorsque les conditions suivantes sont simultanment runies :
il est probable que lentit bnciera des avantages conomiques futurs correspondants ou du potentiel de services attendus pour les entits qui appliquent le rglement 99-01 ou relvent du secteur public ;
son cot ou sa valeur peut tre valu avec une abilit susante, y compris,
par dirence et titre dexception, lorsquune valuation directe nest pas possible [].

3 PCG article 321-1


Les immobilisations corporelles ou incorporelles et les stocks, rpondant aux
conditions de dnition et de comptabilisation dnies aux articles 211-1 et
311-1 et suivants, doivent tre valus initialement leur cot.
leur date dentre dans le patrimoine de lentreprise, la valeur des actifs est
dtermine dans les conditions suivantes :
les actifs acquis titre onreux sont comptabiliss leur cot dacquisition ;
les actifs produits par lentreprise sont comptabiliss leur cot de production ;
les actifs acquis titre gratuit sont comptabiliss leur valeur vnale ;
les actifs acquis par voie dchange sont comptabiliss leur valeur vnale.
[]

Dfinition et rgles gnrales dvaluation des actifs

95

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

4
A P P L I C AT I O N

1 Actif ou pas actif ?

Prcisez si les dpenses suivantes constituent ou non des actifs selon les rgles
du plan comptable gnral. Si oui, indiquez sil sagit dimmobilisations incorporelles, corporelles, de stocks ou de charges constates davance.
Frais de campagne publicitaire tlvise
Catalogues publicitaires fabriqus non encore distribus
Entrept de stockage construit par lentreprise
Matriel lou en crdit-bail
Matires premires non encore consommes
Marque acquise
Part de march
Prime de remboursement dun emprunt obligataire

A P P L I C AT I O N

2 Incorporation des cots demprunt :

emprunt spcique

Nathan

La socit Prodac a opt pour lincorporation lactif des cots demprunt.


Elle a acquis le 15/01/N une machine de production, pour une valeur de 200 000 . Cet
investissement est nanc par un emprunt spcique contract la mme date au taux
annuel de 5,4 %, remboursable en 5 ans par annuits constantes.
Linstallation de la machine dbute le 1/02/N et se termine le 1/08/N (la machine est
prte fonctionner).
La machine est mise en service le 1/09/N.
1. Quel est le montant des frais nanciers incorporables au cot dacquisition
de la machine de production ?
2. Prcisez lenregistrement comptable arent cette opration.

A P P L I C AT I O N

3 Incorporation des cots demprunt :

emprunt non spcique


Soit une entreprise qui lance le 1/07/N la construction dune usine. Les dpenses relatives
cette construction slvent au total 1 000 K rpartis sur les exercices clos le 31/12/
N, le 31/12/N+1 et le 31/12/N+2, de la manire suivante :
200 K pays le 1/07/N ;
500 K pays le 1/01/N+1 ;
300 K pays le 1/01/N+2.
La rception intervient le 30/06/N+2. Lentreprise dcide dopter pour lincorporation des
cots demprunt la valeur des actifs.
Elle na pas souscrit demprunt spcique. Quatre emprunts gnraux sont en cours au
titre des trois exercices au cours desquels lusine est construite. Les caractristiques des
emprunts sont les suivantes :
96

valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

Exercice N

Exercice N+1

Exercice N+2

Emprunt A
En-cours moyen (K)
Taux

400
3%

200
3%

Emprunt B
En-cours moyen
Taux

300
4%

Emprunt C
En-cours moyen
Taux

1 000
5%

800
4%

500
4%

1 500
3%

Emprunt D
En-cours moyen
Taux

A P P L I C AT I O N S

Dterminez la valeur dinscription de lusine lactif du bilan.


A P P L I C AT I O N

4 Transactions dchange

Valeur dorigine

VNC

Valeur vnale

Machine caf

800

650

700

Distributeur de bires

900

400

500

Nathan

Lentreprise A change avec lentreprise B une machine caf contre un distributeur


de bires. Lentreprise A reoit, en plus du distributeur de bires, une somme de 200 .
Les VNC et valeurs vnales des deux machines sont les suivantes la date de lopration (en ) :

Lentreprise A estime que ses ux de trsorerie augmenteront suite la transaction.


Les entreprises C et D schangent mutuellement leur photocopieur. Lentreprise C reoit
en plus la somme de 100 . Les VNC et valeurs vnales des photocopieurs sont les suivantes la date de lopration (en ) :
Valeur dorigine

VNC

Valeur vnale

Photocopieur de C

13 000

10 000

9 000

Photocopieur de D

11 500

8 500

8 900

Les ux de trsorerie futurs que C obtiendra de lutilisation du photocopieur reu en


change ne devraient pas direr de ceux quelle avait obtenus de lutilisation de son prcdent photocopieur.
1. Qualiez les deux transactions.
2. Comptabilisez les deux transactions chez les entreprises A et C.
A P P L I C AT I O N

5 QCM

Retrouvez la ou les rponses exactes.


1. La nouvelle dnition dun actif implique :
a. la proprit de lactif.
b. le contrle de lactif.
Dfinition et rgles gnrales dvaluation des actifs

97

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

4
c. le caractre identiable de lactif.
d. lvaluation able de lactif.
e. lobtention davantages conomiques futurs de lactif.
2. La nouvelle dnition dun actif repose sur une approche :
a. conomique.
b. juridique.
3. La nouvelle dnition dun actif a pour consquence eective lactivation des
contrats de location nancement dans les comptes individuels :
a. Vrai
b. Faux
4. La nouvelle dnition dun actif a induit la suppression des comptes suivants
compter du 1er janvier 2005 :
a. Charges dires
b. Frais dtablissement
c. Charges taler
d. carts de conversion-actif
e. Primes de remboursement des obligations
f. Frais dacquisition des immobilisations
Nathan

5. Les biens acquis titre gratuit sont valus leur valeur vnale :
a. Vrai
b. Faux
6. Les cots demprunt sont systmatiquement incorporables au cot dacquisition
ou de production dun actif :
a. Vrai
b. Faux
7. La valeur actuelle est la valeur la plus leve :
a. de la valeur nette comptable et de la valeur dusage.
b. de la valeur vnale et de la valeur dusage.
c. de la valeur brute et de la valeur dusage.
d. de la valeur nette comptable et de la valeur vnale.
8. La dprciation dun actif correspond lexcdent :
a. de la valeur nette comptable sur la valeur dusage.
b. de la valeur nette comptable sur la valeur actuelle.
c. de la valeur actuelle sur la valeur nette comptable.
d. de la valeur dusage sur la valeur nette comptable.

98

valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

5
Les immobilisations
corporelles

Nathan

La dfinition, les critres de comptabilisation et les rgles dvaluation des


immobilisations corporelles ont t introduits par le rglement CRC 2004-06
sur les actifs applicable depuis le 1er janvier 2005.
Les dispositions du rglement CRC 2002-10 applicable la mme date introduisent par ailleurs la notion de composant (partie dune immobilisation corporelle) ainsi que les rgles relatives lamortissement et la dprciation des
immobilisations corporelles.
Ce chapitre nous permet dtudier les rgles gnrales les concernant relatives :
leur valuation initiale ;
leur amortissement ;
leur dprciation ;
leur sortie de lactif.
Les cas particuliers dvaluation sont abords plus loin (voir le chapitre 7).

I Dfinition et lments constitutifs


des immobilisations corporelles
A. Dfinition dune immobilisation corporelle
Le Plan comptable gnral dnit une immobilisation corporelle comme un actif
physique dtenu, soit pour tre utilis dans la production ou la fourniture de biens ou
de services, soit pour tre lou des tiers, soit des ns de gestion interne, et dont
lentit attend quil soit utilis au-del de lexercice en cours (PCG article 211-1-2).
RFRENCE 1

99

CHAPITRE

5
Au-del de son caractre physique, les critres dobjectif poursuivi par lentit et de
dure dutilisation de lactif permettent donc didentier une immobilisation corporelle.

1. La distinction entre une immobilisation corporelle


et un stock

EX

Les critres de distinction entre immobilisation corporelle et stock sont de deux


ordres :
la destination de llment : la dirence dune immobilisation corporelle, un
stock est destin tre vendu dans le cours normal de lactivit ou consomm dans
le processus de production ou de prestation de services.
Un micro-ordinateur est une immobilisation corporelle pour une entreprise qui lutilise pour
sa gestion interne (suivi comptable, travaux de secrtariat) et un stock pour un ngociant
en matriel informatique qui va le cder.

EXEMPLE

Les pices de rechange et le matriel dentretien sont habituellement inscrits en stock et


comptabiliss dans le rsultat lors de leur consommation. Toutefois, les pices de rechange
principales et le stock de pices de scurit constituent des immobilisations corporelles si
lentit compte les utiliser sur plus dune priode (PCG article 321-14-4).

2. La distinction entre une immobilisation corporelle


et une charge
Une dpense est immobilisable si, outre les lments de dnition, elle rpond aux
deux critres cumulatifs de comptabilisation dun actif :
il est probable que lentit bnciera des avantages conomiques futurs associs
limmobilisation ;
le cot ou la valeur de limmobilisation peut tre valu(e) avec une abilit susante
(PCG article 311-1).
Ces critres sapprcient lors de lengagement initial de la dpense, mais aussi lors
des dpenses ultrieures lies une immobilisation.
EXEMPLE

Nathan

la dure dutilisation de llment : une immobilisation corporelle est destine


servir de faon durable lactivit de lentreprise, cest--dire sur une dure suprieure
douze mois, alors quun stock est consomm au premier usage ou rapidement.

Constituent ainsi des dpenses immobilisables :


lchange standard dun moteur ;
les dpenses arentes une immobilisation permettant, lors de leur engagement, daugmenter la dure dutilisation du bien, de rduire ses cots de fonctionnement, daugmenter la capacit de production, etc.

3. Exception : les biens de peu de valeur


Par drogation, le PCG prvoit que les lments dactif non signicatifs peuvent ne
pas tre inscrits au bilan ; dans ce cas, ils sont comptabiliss en charges de lexercice (PCG article 331-5).
Cette possibilit constitue ainsi une dcision de gestion prendre par lentreprise.
100 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

5
Le PCG ne prcise pas les lments concerns, ni le seuil dapplication de cette tolrance. En consquence, les rgles scales sont appliques en comptabilit :
champ dapplication : matriel et outillage, matriel de bureau, renouvellement
courant de meubles meublants de bureau (chaises, tables, etc.) lexclusion de
lquipement initial ;
seuil dapplication : valeur unitaire nexcdant pas 500 HT.

B. Dcomposition des immobilisations corporelles


Lapproche par composants est issue de la norme IAS 16 Immobilisations corporelles et a t introduite dans le PCG par le rglement CRC 2002-10.

1. Dfinition et comptabilisation dun composant

Ainsi, peuvent avoir des dures dutilisation direntes un immeuble et sa toiture ou ses
ascenseurs, un avion et ses moteurs ou ses siges, un four et son revtement intrieur.

EXEMPLE

Le composant identi doit cependant tre signicatif et doit conserver ce caractre


au moment du remplacement ou de la dcomptabilisation - sortie de lactif - (avis
03-E du CU du CNC du 9 juillet 2003).
En pratique, plus la dure dutilisation dans lentreprise dune immobilisation donne
est longue et plus son cot est lev, plus il est ncessaire de faire apparatre des
composants, an de reter au mieux les conditions dutilisation de lactif via le
plan damortissement.
Une entreprise acquiert des locaux neufs pour lesquels elle prvoit une dure dutilisation
longue de 40 ans. Il est probable que cette dure dutilisation fasse apparatre des composants tels que toiture, chauerie, ascenseurs qui devront tre renouvels sur une dure
plus courte que 40 ans. En revanche, si elle prvoit une dure dutilisation de son actif sur
20 ans (avec, au besoin, la prise en compte dune valeur rsiduelle lissue des 20 ans lie
la revente), il est possible quaucun composant ayant une dure dutilisation plus rapide ne
soit mis en vidence.

EXEMPLE

Les composants identis doivent tre comptabiliss sparment ds lorigine et


lors des remplacements (mme sils navaient pas t identis lorigine) et faire
lobjet dun plan damortissement spar.
La partie principale de limmobilisation dcompose est appele structure.
Une entreprise acquiert une machine le 1er janvier N pour une valeur de 1 000 . Elle identie lors de lacquisition que ce bien est compos dune structure de 800 avec une dure
dutilisation de 10 ans et dun composant de 200 renouvelable au bout de 5 ans. Le composant doit nalement tre remplac au bout de 4 ans pour une valeur de 210. La TVA est
nglige dans cet exemple.
Les immobilisations corporelles 101

Nathan

EX

Il rsulte de larticle 311-2 du PCG quun composant est un lment principal dune
immobilisation corporelle qui a une utilisation dirente ou procure des avantages conomiques selon un rythme dirent de celui de limmobilisation dans son
ensemble (PCG article 311-2).
RFRENCE 2
Ces caractristiques spciques aux composants ncessitent lutilisation soit dun
taux, soit dun mode damortissement propre ne correspondant pas celui retenu,
dun point de vue gnral, pour limmobilisation concerne.

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

5
critures comptables
lacquisition de la machine :
1/01/N
215.1
215.2
512

Matriel - Structure
Matriel - Composant
Banque

800
200
1 000

la clture de lexercice N :
681
2815.1
2815.2

31/12/N
Dotation aux amortissements
Amortissement matriel - structure
Amortissement matriel - composant

120
80
40

Lors du renouvellement du composant :


sortie du composant remplac :
2815.2
675
215.2

1/01/N+4
Amortissement matriel - composant
VNC des lments dactif cds
Matriel - Composant

160
40
200

immobilisation du nouveau composant :


Nathan

1/01/N+4
215.2
512

Matriel - composant
Banque

210
210

On remarque que le renouvellement dun composant peut avoir pour consquence une
augmentation de la valeur dorigine de limmobilisation corporelle.

2. Les catgories de composants


En pratique, deux catgories de composants peuvent tre identies au plan comptable :
1. les composants de 1re catgorie : les lments destins tre remplacs ;
2. les composants de 2e catgorie : les dpenses dentretien faisant lobjet de
programmes pluriannuels de gros entretiens ou de grandes rvisions.

EXEMPLE

a. Les composants de 1re catgorie


Il sagit des lments principaux dune immobilisation corporelle devant faire lobjet
de remplacements intervalles rguliers pendant la dure dutilisation prvue pour
limmobilisation.
Dcomposition dun immeuble : lavis du CNC relatif la comptabilisation par composants
des immeubles dtenus par les organismes de logement social (CNC, avis 2004-11) a prvu
une dcomposition minimale de ceux-ci en cinq composants. Les dures dutilisation les
plus frquentes sont indiques entre parenthses, avec une marge de plus ou moins 20 %,
sachant que des dures dutilisation direntes peuvent tre retenues ds lors quil sagit de
dures relles et justies. La dcomposition minimale ainsi retenue est la suivante :
structure et ouvrages assimils (amortissement sur 50 ans) ;
menuiseries extrieures (amortissement sur 25 ans) ;

102 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

5
chauage collectif ou individuel (amortissements respectifs sur 25 et 15 ans) ;
tanchit (amortissement sur 15 ans) ;
ravalement avec amlioration (amortissement sur 15 ans).
En outre, trois composants supplmentaires peuvent tre identis selon la situation et ltat
de limmeuble (ils sont alors dduits du composant structure et ouvrages assimils) :
lectricit (amortissement sur 25 ans) ;
plomberie/sanitaire (pour les lments dune dure de vie infrieure 50 ans) (amortissement sur 25 ans) ;
ascenseurs (amortissement sur 15 ans).

dans le secteur du transport routier de marchandises : obligation de remise en tat des


semi-remorques frigoriques aux termes de la 6e et de la 9e annes ; contrle des citernes
hydrocarbures tous les 3 ans (contrle visuel) et tous les 6 ans (contrle dtanchit)
impos par le rglement des transports de matires dangereuses par route ;
dans le secteur des organismes de logement social : travaux dentretien des couvertures et
traitement des charpentes, travaux dentretien importants des quipements (ascenseurs,
chaudires), travaux dlagage (note de prsentation de lavis 2004-11 du CNC relatif
aux modalits dapplication de la comptabilisation par composants et des provisions pour
gros entretiens dans les organismes de logement social).

La mthode de comptabilisation par composants de gros entretiens ou de grandes


rvisions exclut la constatation de provisions pour gros entretiens ou grandes rvisions. Une option comptable est donc prendre par les entreprises pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2005 entre les deux mthodes comptables
suivantes :
approche par composants ;
constitution dune provision pour gros entretiens ou de grandes rvisions.
La mthode comptable retenue doit tre mentionne dans lannexe.
Remarque

EXEMPLE

Seule lapproche par composants est compatible avec le rfrentiel IFRS. En eet, les dpenses de
2e catgorie ne rpondent pas aux critres de dnition dun passif. La dpense de gros entretien/
grande rvision ne gnre pas dobligation actuelle, elle ne sera ralise que si lentit veut continuer
utiliser lactif dans le futur.

Comparatif des deux mthodes de comptabilisation


Un matriel acquis en dbut danne 1 dun cot total de 42 000 amortissable sur 6 ans
doit faire lobjet dune grande rvision au bout de 3 ans estime 6 000 .
Comparons limpact sur le rsultat de lentit des deux mthodes de comptabilisation de la
dpense de 2e catgorie en supposant que les prix restent constants.
Les immobilisations corporelles 103

Nathan

EXEMPLE

b. Les composants de 2e catgorie


Les dpenses dentretien faisant lobjet de programmes pluriannuels de grosses
rparations ou de grandes rvisions en application de lois, rglements ou de pratiques constantes de lentreprise doivent tre comptabilises ds lorigine comme un
composant distinct de limmobilisation, si aucune provision pour gros entretiens ou
grandes rvisions na t constate [] (PCG article 311-2). Les dpenses dentretien concernes sont celles ayant pour seul objet de vrier le bon tat de fonctionnement des installations et dy apporter un entretien sans prolonger leur dure
de vie au-del de celle prvue initialement.
RFRENCE 2

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

5
1. Si lentreprise choisit de provisionner la grande rvision :
Anne

Dotation aux
amortissements

Dotation la provision
pour gros entretien/grande
rvision

Charge annuelle

7 000

2 000

9 000

7 000

2 000

9 000

7 000

2 000

9 000

7 000

7 000

7 000

7 000

6
Total

7 000

7 000

42 000

6 000

48 000

Nathan

la n de lanne 3, la dpense de rvision est constate en charge. Elle est neutralise dans
le compte de rsultat par la reprise de provision pour gros entretien/grande rvision.
2. Si lentreprise choisit lapproche par composants : elle comptabilise sparment la structure du matriel pour 36 000 amortissable sur 6 ans, et le composant gros entretien/
grande rvision amortissable sur 3 ans. la n de lanne 3, le composant est sorti de lactif
pour une VNC nulle et la dpense de rvision est constate lactif sous forme dun nouveau
composant amortissable sur 3 ans.
Anne

Dotation aux
amortissements
structure

Dotation
aux amortissements
composant

Charge annuelle

6 000

2 000

8 000

6 000

2 000

8 000

6 000

2 000

8 000

6 000

2 000

8 000

6 000

2 000

8 000

6 000

2 000

8 000

36 000

12 000

48 000

Total

Nous pouvons constater que la 2e mthode est plus conforme la ralit conomique : elle
permet de linariser le cot total de lactif sur sa dure dutilisation. La 1re mthode est plus
avantageuse scalement. Elle permet en eet de dduire plus vite les dpenses relatives
lactif.

c. La position scale
Lapproche par composants a t introduite au plan scal par le dcret 2005-1428 du
14 novembre 2005 modiant lannexe II au CGI. Sont considrs comme des composants les lments principaux dune immobilisation corporelle qui satisfont cumulativement aux deux conditions suivantes :
ils doivent avoir une dure relle dutilisation dirente de celle de limmobilisation laquelle ils se rattachent ;
ils doivent faire lobjet de remplacement au cours de la dure relle dutilisation
de limmobilisation corporelle laquelle ils se rattachent.
En revanche, les dpenses dentretien doivent demeurer des charges et nentrent pas
dans le champ dapplication des composants. Pour cette raison, la dure damortis104 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

Reprenons les donnes de lexemple prcdent.


1. Si lentreprise choisit de provisionner la grande rvision : la provision pour grande rvision
est une charge dductible.
2. Si lentreprise choisit lapproche composant : le composant gros entretien/grande rvision
nest pas reconnu au plan scal. Il ne peut pas faire lobjet dun plan damortissement propre.
Lannuit damortissement scalement dductible est limite 1 000 (6 000/6). Lentreprise
doit donc procder la rintgration extra-comptable dune fraction de la dotation annuelle
gale 2 000 1 000 = 1 000 au titre des annes 1 3.
Lors du renouvellement du composant, le cot de remplacement est dduit de manire
extra-comptable, soit 6 000.
Lamortissement du nouveau composant ne peut tre admis en dduction, celle-ci ayant
dj t eectue en n danne 3. Il devrait en principe tre rintgr lors de la dtermination du rsultat scal. Toutefois, il est admis que lamortissement non admis en dduction au
titre du composant dorigine, soit 1 000 3 = 3 000 vienne minorer cette rintgration sur
la dure rsiduelle damortissement de la structure laquelle il est rattach, soit 3 ans. Ainsi,
aprs le remplacement, les rintgrations scales slveront 2 000 1 000 = 1 000.

C. Mthodologie de dtermination des composants


1. En comptabilit
Le Comit durgence du CNC a prcis quil ntait pas envisageable de donner une
mthode de dcomposition des immobilisations par secteur dactivit avec des dures
propres chaque composant. En revanche, il fournit une mthodologie de dtermination des composants pouvant tre mise en uvre par lentreprise (CNC, Comit
durgence, avis 03-E du 9 juillet 2003).
Il convient didentier les lments principaux des immobilisations corporelles :
devant faire lobjet de remplacement intervalles rguliers ;
ayant des dures dutilisation direntes ou procurant des avantages conomiques
lentreprise selon un rythme dirent.
En consquence, le Comit durgence du CNC dnit deux tapes :
une premire tape technique : une tude pralable doit tre faite par les services
techniques de lentreprise quant aux possibilits de ventilation des lments principaux en composants et aux frquences de renouvellement de ces derniers ;
une deuxime tape comptable : les donnes techniques doivent tre rapproches
des rgles de comptabilisation des actifs. Les propositions techniques confrontes
aux donnes historiques de remplacement ou, le cas chant, de constatation de
Les immobilisations corporelles 105

Nathan

EXEMPLE (suite)

sement des composants de seconde catgorie identis lors de lacquisition ou


de la cration de limmobilisation (structure ou composant(s) de premire catgorie ) laquelle ils se rattachent ne doit pas tre dirente de celle de cette immobilisation.
Ds lors, dans lhypothse o lentreprise a choisi de considrer ces dpenses comme
un composant, les dotations excdentaires constates sur le plan comptable doivent
tre rintgres extra-comptablement.

CHAPITRE

5
provisions pour grosses rparations seront, le plus souvent, revues pour arrter un
nombre plus rduit de composants. Il convient, cet gard, de prendre notamment
en compte le caractre signicatif de la dcomposition mise en vidence (importance relative du composant par rapport la valeur totale de limmobilisation).
Remarque

Nathan

EXEMPLE

Suivant la nature de lactivit et son importance, un lment pourra tre considr comme composant par une entreprise ou un groupe et pas par une autre selon lutilisation de limmobilisation (activit principale, activit annexe ou autre).
Par ailleurs, lapparition de composants dpendant de lutilisation de limmobilisation dans lentreprise,
il nest, bien entendu, pas possible de prciser des dures types dutilisation par secteur dactivit.

Lanalyse technique dun tracteur fait ressortir les composants suivants : moteur, bote, pont,
pneumatiques, groupe hydraulique, sellettes dattelage, chronotachygraphe numrique.
La dure dutilisation des composants, hors pneumatiques, est proche de la dure dutilisation de la structure. Toutefois la bote de vitesses a parfois une dure dutilisation plus courte
et peut, dans ce cas, tre considre comme un composant. Sagissant des pneumatiques,
leur valeur ntant pas signicative en termes dincidence sur le rsultat et le suivi du composant trs complexe, leur renouvellement constitue une charge dexploitation.
Source : Guide mthodologique pour la profession du transport routier,
publi par la Fdration nationale des transports routiers (FNTR) et le cabinet KPMG.

2. La position fiscale
Linstruction scale du 30 dcembre 2005 a soulign que les composants identis
dun point de vue comptable ne seront pas remis en cause sur le plan scal, sauf
cas manifestement abusif de dcomposition. Ladministration scale a par ailleurs
instaur des seuils de tolrance en de desquels les entreprises ne seront pas tenues
de justier de labsence de dcomposition :
la valeur dacquisition du composant : il doit avoir une valeur signicative. Par paralllisme avec la tolrance relative aux immobilisations de faible valeur, les composants ayant une valeur unitaire infrieure 500 hors taxes peuvent ne pas tre
identis en tant que tels, sous rserve des prcisions ci-aprs (3e tiret) ;
la valeur relative du composant par rapport lensemble de limmobilisation : il
doit avoir une valeur signicative par rapport au prix de revient total de limmobilisation. Ainsi, il est admis que les lments, dont la valeur est infrieure 15 %
du prix de revient de limmobilisation dans son ensemble pour des biens meubles
et 1 % pour les immeubles, ne soient pas considrs comme des lments principaux et identis en tant que composants ;
limportance du composant eu gard lactivit de lentreprise : lorsque les lments
pris individuellement ne sont pas considrs comme principaux selon les critres
dnis ci-dessus mais que lentreprise dispose dun grand nombre de ces lments,
elle peut considrer ncessaire didentier un composant raison de llment
concern.
Ce dernier critre est particulirement oprant pour les immobilisations qui sont
lobjet mme de lactivit de lentreprise, telles que les biens donns en location par
une entreprise spcialise dans cette activit.
106 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

5
Enn, il est admis que les lments principaux dune immobilisation, cest--dire
ses composants potentiels, dont la dure dutilisation prvue par lentreprise est
gale 80 % ou plus de la dure relle dutilisation de limmobilisation prise dans
son ensemble, ne soient pas identis en tant que tels.

II valuation dune immobilisation corporelle


la date dentre
Lvaluation des immobilisations corporelles changes, apportes ou acquises
titre gratuit a t traite dans le chapitre prcdent. Seront successivement analyss
dans cette partie :
lvaluation des immobilisations corporelles acquises titre onreux ;
lvaluation des immobilisations corporelles produites par lentreprise ;
les aspects particuliers lis la TVA.

Les actifs acquis titre onreux sont comptabiliss leur cot dacquisition.
Selon le PCG (article 321-10), le cot dacquisition dune immobilisation corporelle
est constitu :
RFRENCE 3
de son prix dachat ;
de tous les cots qui lui sont directement attribuables ;
des cots relatifs son dmantlement (le cas chant) ;
des cots demprunts (sur option comptable dactivation, ce dispositif tant limit
aux actifs ligibles, voir chapitre 4).
Tous les cots qui ne font pas partie du prix dacquisition de limmobilisation et qui
ne peuvent pas tre rattachs directement aux cots rendus ncessaires pour mettre
lactif en place et en tat de fonctionner conformment lutilisation prvue par la
direction sont comptabiliss en charges.

1. Le prix dachat
Le prix dachat inclut les droits de douane et taxes non rcuprables mais sentend
net des remises, rabais commerciaux et escomptes de rglement obtenus.
Les escomptes de rglement taient auparavant inscrits en produits nanciers
(PCG article 447). Depuis les exercices ouverts compter du 1er janvier 2005, ils
doivent tre directement imputs sur le cot dentre de limmobilisation acquise.
Remarque
Aucune disposition nest prvue en cas de dir de rglement au-del des conditions habituelles de
crdit. Prcisons que les normes IAS 16 Immobilisations corporelles et IAS 38 Immobilisations
incorporelles prvoient, dans ces circonstances, de retenir la valeur actualise du paiement comme
cot dentre.
Les immobilisations corporelles 107

Nathan

A. Immobilisation corporelle acquise titre onreux

CHAPITRE

5
2. Les cots directement attribuables

EXEMPLE

a. Nature des cots


Il sagit des cots directement engags pour mettre lactif en place et en tat de fonctionner selon lutilisation prvue par la direction.
Cots directement attribuables
cots des rmunrations et autres avantages au personnel rsultant directement de la
construction ou de lacquisition de limmobilisation ;
cots de prparation du site et frais de dmolition ncessaires la mise en place de limmobilisation ;
frais de livraison et de manutention initiaux ;
frais de transport, dinstallation, de montage ncessaires la mise en tat dutilisation des
biens ;
cots lis aux essais de bon fonctionnement, dduction faite des revenus nets provenant
de la vente des produits obtenus durant la mise en service (tels que des chantillons) ;
honoraires de professionnels comme les architectes, gomtres, experts, valuateurs,
conseils, etc.

Nathan

Cots qui ne font pas partie des cots des immobilisations


cots douverture dune nouvelle installation ;
cots dintroduction dun nouveau produit ou service (incluant les cots de publicit et
de promotion) ;
cots de relocalisation dune aaire dans un nouvel emplacement ou avec une nouvelle
catgorie de clients (incluant le cot de la formation du personnel) ;
cots administratifs et autres frais gnraux lexception des cots des structures
ddies ;
cots des rmunrations et autres avantages au personnel ne rsultant pas directement
de la construction ou de lacquisition de limmobilisation.
Source : extrait de lavis 2004-15 du CNC.

EXEMPLE

b. Priode dincorporation des cots


Les cots sont attribus au cot de limmobilisation compter de la date laquelle
la direction a pris, et justie au plan technique et nancier, la dcision de lacqurir
ou de la produire pour lutiliser ou la cder ultrieurement, et dmontre quelle gnrera des avantages conomiques futurs [] (PCG article 321-11).
Les cots cessent dtre activs lorsque limmobilisation est en place et est en tat
de fonctionner selon lutilisation prvue par la direction.
En consquence, les cots supports en dehors de la priode comprise entre ces deux
dates doivent tre comptabiliss en charges.
Les cots suivants sont exclus du cot des immobilisations corporelles :
les cots encourus lorsque des actifs, en tat de fonctionner conformment lutilisation
prvue par la direction, ne sont pas encore mis en production ou fonctionnent en dessous
de leur pleine capacit ;
les pertes dexploitation initiales ;
les ineciences clairement identies et les pertes oprationnelles initiales encourues
avant quun actif atteigne le niveau de performance prvu ;
les cots de rinstallation ou de rorganisation dune partie ou de la totalit des activits
de lentit.
Source : extrait de lavis 2004-15 du CNC.

108 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

5
Lincorporation des cots directs au cot dacquisition dune immobilisation corporelle peut tre schmatise comme suit :

Charge

Cot incorpor dans celui de l,actif si


cot incorpor ncessaire la mise en
place et en tat de fonctionnement de
l,actif

Charge

1. Dcision dacquisition de la direction et preuve davantages conomiques futurs

c. Cas particulier des droits de mutation, honoraires, commissions et


frais dactes
La dnition des cots directement attribuables lacquisition ou la construction
de lactif inclut les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes.
Le PCG prvoit toutefois un traitement alternatif dans les comptes individuels : ces
frais peuvent, sur option, tre comptabiliss en charges (PCG article 321-10).
RFRENCE 3

Dans les comptes individuels, deux mthodes comptables sont donc autorises :
rattachement au cot dacquisition de limmobilisation,
ou comptabilisation en charges (solution non compatible avec le rfrentiel
IFRS).
Ce traitement alternatif a t propos an de ne pas pnaliser les entreprises dune
perte ventuelle de la dductibilit scale immdiate. En eet, ces charges taient
auparavant soit dductibles immdiatement, soit tales selon le rgime prvu pour
les frais dtablissement ; leur inclusion dans le cot de limmobilisation a pour
consquence dtaler leur dduction scale (au fur et mesure de lamortissement
du bien) ou mme de la reporter jusqu la date de sortie de limmobilisation dans
le cas dimmobilisations non amortissables (terrains, par exemple).
Loption comptable concernant le traitement des frais dacquisition dimmobilisations est prendre pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2005. Loption
retenue est irrvocable et sapplique toutes les immobilisations corporelles et incorporelles acquises. Une option distincte sapplique aux titres immobiliss, y compris
titres de participation, et aux titres de placement (avis 2005-J du 6 dcembre 2005
du Comit durgence du CNC).
Dans les comptes consolids, ces frais doivent tre inclus dans le cot dacquisition
de limmobilisation.
Les immobilisations corporelles 109

Nathan

2. Immobilisation en tat de fonctionner selon lutilisation prvue par la direction

CHAPITRE

Nathan

EXEMPLE

5
Une entreprise acquiert le 1er mars N un outillage spcique de production, dont les cots
lis sont les suivants (en ) :
prix dachat HT : 25 000 ;
escompte pour paiement comptant : 2 % ;
frais dinstallation et de montage : 2 000 ;
tests de fonctionnement de loutillage : 3 000 ;
cot de formation du personnel : 1 800 ;
honoraires de lingnieur-conseil supervisant les oprations de mise en tat de fonctionnement : 2 500 ;
perte dexploitation initiale lie la priode de dmarrage de la production : 4 500.
Dterminons le cot dacquisition de cette immobilisation.
Lescompte de rglement doit tre dduit du cot dentre de limmobilisation : 25 000 2 %
= 500.
Les frais de montage et dinstallation (2 000 ) ainsi que les tests de fonctionnements
(3 000 ) sont des cots directs lis la mise en tat de fonctionnement de lactif. Ils doivent
tre inclus dans le cot dentre.
Les cots de formation du personnel ne sont pas incorporables car non directement lis
la mise en tat dutilisation de lactif. Ils sont engags en vue de lobtention de la production
future.
Les honoraires de lingnieur-conseil sont obligatoirement activs, car il ne sagit pas de frais
dacquisition dimmobilisations. Les frais dacquisition dimmobilisations concernent en eet
uniquement ceux lis directement la transaction (les honoraires dagence, par exemple).
La perte dexploitation initiale nest pas incorporable au cot de lactif car elle est subie aprs
la mise en tat dutilisation de lactif. Elle nentre donc pas dans la priode dincorporation
des cots.
Le cot dacquisition de lactif stablit donc :
32 000 (25 000 500 + 2 000 + 3 000 + 2 500).

3. Cots de dmantlement
Le cot dacquisition dune immobilisation corporelle comprend depuis 2005 lestimation initiale des cots de dmantlement, denlvement et de restauration du site
sur lequel elle est situe, en contrepartie de lobligation encourue, soit lors de lacquisition, soit en cours dutilisation de limmobilisation pendant une priode donne
des ns autres que de produire des lments de stocks (PCG article 321-10).
RFRENCE 3

Les dpenses concernes sinscrivent dans lune des trois situations suivantes :
le dmantlement touche les grandes installations de type centrale nuclaire, plateforme ptrolire et plus gnralement toutes les constructions qui entranent une
dgradation immdiate ;
lenlvement concerne les lments dmantels et les dchets pollus ou non ;
la remise en tat de site vise redonner au site son aspect initial ou un aspect
naturel, sur un sol dpollu ou dcontamin selon le cas.
110 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EXEMPLE

Il convient par ailleurs de distinguer deux types de cots :


les cots de dmantlement, denlvement et de restauration de site encourus ds
la mise en exploitation dune installation industrielle (dgradation immdiate) ;
ces cots font lobjet dun traitement comptable spcique ;
les cots encourus au fur et mesure de lexploitation (dgradation progressive) ;
ils sont constats par des provisions tales sur la dure de lexploitation, incorporables au cot de production des stocks, au rythme eectif de la dgradation
(dprciation des carrires, par exemple).
Lavis 2005-H du 6 dcembre 2005 du CU du CNC prcise les modalits de comptabilisation des cots de dmantlement, denlvement et de remise en tat de site
dans les comptes individuels.
Lobligation de lentit est constate sous la forme dune provision, car il sagit dun
passif pour lequel le montant et/ou lchance ne sont pas connus avec prcision.
Lactif enregistr en contrepartie de la provision pour dmantlement, enlvement
et remise en tat, est valu de la mme faon que le passif et comprend les cots
directement ncessaires lextinction de lobligation. Il en est ainsi, par exemple des
cots directement attribuables aux oprations de dmantlement, denlvement et
de remise en tat de site, proprement dites, quelles soient ralises par lentreprise
elle-mme ou par des prestataires externes, y compris les tudes pralables destimation, de faisabilit et de prparation.
Si leet de la valeur temps de largent est signicatif, le montant de la provision doit
tre la valeur actualise des dpenses attendues. Toutefois, dans lattente des rsultats du groupe de travail actualisation constitu avec la Direction de la lgislation
scale, le Comit durgence a dcid de reporter temporairement la date dapplication obligatoire de lactualisation.
Une usine de retraitement de dchets dont le cot initial est de 40 000 est titulaire dune
autorisation dexploitation pendant 30 ans moyennant une obligation de dmantlement
de ses installations lissue de cette priode. Le cot estim des travaux est de 3 000 .
lacquisition de lusine :
213
512
1581

15/12/N
Constructions
Banques
Provisions pour remise en tat

43 000
40 000
3 000

4. Cas particulier des dpenses de scurit


et environnementales
Les immobilisations corporelles acquises pour des raisons de scurit ou lies lenvironnement, bien que naugmentant pas directement les avantages conomiques
futurs se rattachant un actif existant donn, sont comptabilises lactif si elles
sont ncessaires pour que lentit puisse obtenir les avantages conomiques futurs
de ses autres actifs (PCG article 321-10-2).
RFRENCE 3
Selon lavis du 2005-D du Comit durgence, ces dispositions ne concernent pas toutes
les dpenses de mise en conformit, mais seulement les dpenses dacquisition, de
production dimmobilisations et damlioration rpondant de manire cumulative
aux trois conditions suivantes :
Les immobilisations corporelles 111

Nathan

CHAPITRE

5
dpenses engages pour des raisons de scurit des personnes ou environnementales ;
dpenses imposes par des obligations lgales ;
dpenses dont la non-ralisation entranerait larrt de lactivit ou de linstallation de lentreprise.
Ces dpenses peuvent concerner :
la cration dimmobilisations nouvelles (exemple : station dpuration, installation de ltres dans une chemine) ;
les amliorations apportes des installations existantes qui donneront lieu la
comptabilisation dune immobilisation distincte (exemple de nouveaux processus
de manipulation de produits chimiques cit par lavis CNC 04-15) ;
les dpenses ultrieures de scurit ou environnementales raliser sur les immobilisations existantes acquises ou cres.

B. Immobilisation corporelle produite

Nathan

Les actifs produits par lentit sont comptabiliss leur cot de production []
(PCG article 321-1).

1. Cot de production
Le cot dune immobilisation produite par lentit pour elle-mme est dtermin
en utilisant les mmes principes que pour une immobilisation acquise. Il peut tre
calcul par rfrence au cot de production des stocks si lentit produit des biens
similaires pour la vente (PCG article 321-13).
RFRENCE 4
Le cot de production dune immobilisation corporelle est gal :
au cot dacquisition des matires consommes,
augment des autres cots engags au cours des oprations de production, cest-dire des charges directes et indirectes qui peuvent tre raisonnablement rattaches la production du bien ou du service. Les charges directes sont les charges
quil est possible daecter, sans calcul intermdiaire, au cot dun bien ou dun
service dtermin.
Les cots demprunts peuvent tre rattachs au cot de production des actifs ligibles si cette mthode comptable a t retenue (voir chapitre 4).
La quote-part de charges correspondant la sous-activit de lentreprise nest pas
incorporable au cot de production. Le taux dactivit correspond au rapport de lactivit relle de lentit sur son activit normale.

2. Priode dactivation des cots


Comme pour une immobilisation corporelle acquise, les cots incorporables au cot
de production sont ceux engags compter de la date laquelle la direction a pris
et justie au plan technique et nancier la dcision de la produire pour lutiliser
ou la cder ultrieurement, et dmontre quelle gnrera des avantages conomiques futurs. Lactivation des cots cesse lorsque limmobilisation est en place et en
tat de fonctionner selon lutilisation prvue par la direction.
112 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

5
3. Schmas comptables

La socit tape a construit pour ses propres besoins un entrept de stockage de ses
marchandises. La priode de production sest tale du 1er septembre N au 31 mai N+1. Les
cots engags ont t les suivants :

Matires premires et consommables


Salaires et charges sociales
Charges indirectes xes raisonnablement rattachables
Frais dadministration gnrale

N+1

20 000
28 000
10 000
2 000

15 000
35 000
12 000
3 000

Le taux dactivit de lentreprise ressort 90 % en N et 95 % en N+1.


Lentreprise a contract un emprunt spcique de 100 000 le 15 aot N pour nancer la
production du btiment. Il est remboursable par amortissement constant annuellement sur
5 ans au taux de 4 %.
Lentrept nest pas dcomposable.
Dterminons le cot de production de limmobilisation et prsentons les critures comptables arentes cette opration.
Le cot de production de limmobilisation stablit :
En-cours au 31/12/N :
Matires premires et consommables : ................ 20 000
Salaires et charges sociales : ......................................... 28 000
Charges indirectes xes (90 %) ................................... 9 000 (*)
Frais nanciers (100 000 4 % 4/12) .................. 1 333 (**)
58 333
Cot de production de N+1 :
Matires premires et consommables : ................. 15 000
Salaires et charges sociales : ......................................... 35 000
Charges indirectes xes (95 %) ................................... 11 400 (*)
Frais nanciers (100 000 4 % 5/12) .................. 1 667 (**)
Cot de production total
121 400
Les immobilisations corporelles 113

Nathan

EXEMPLE

La production dune immobilisation corporelle est comptabilise en plusieurs


phases :
dpenses comptabilises en comptes de charges par nature au fur et mesure de
leur ralisation ;
si lopration nest pas acheve la clture de lexercice, ces charges sont neutralises en crditant le compte 722. Production immobilise Immobilisations corporelles par le dbit du compte 231. Immobilisations corporelles en cours ;
lissue de la priode de fabrication, limmobilisation est enregistre au dbit du
compte de classe 2 concern, par le crdit des comptes 231 pour la partie en cours
la clture de lexercice prcdent, et 722 pour les cots engags durant le prsent
exercice ;
si lentreprise a opt pour lincorporation des cots demprunt, ces derniers sont
dabord enregistrs en charges nancires, puis contre-passs par le crdit du
compte 796. Transferts de charges nancires, an de ne pas fausser le rsultat
courant de lentit ;
la production dimmobilisation tant considre comme une livraison soi-mme
au plan scal, lopration est passible de la TVA, gnrant de la TVA collecte et de
la TVA dductible.

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

5
(*) La quote-part de charges correspondant la sous-activit nest pas incorporable au cot
de production.
(**) Les frais nanciers ne sont incorporables que sur la priode de production, cest--dire
du 1/09/N au 31/05/N+1.
Les frais dadministration gnrale ne constituent pas des charges indirectes pouvant raisonnablement tre rattaches la production de lentrept.
critures comptables :
231
722
796
213
44562
231
722
796
4457

31/12/N
Immobilisations corporelles en cours
Immobilisations corporelles (***)
Tranferts de charges nancires
31/05/N+1
Constructions
Taxes sur le chire daaires collectes par lentreprise
Immobilisations corporelles en cours
Immobilisations corporelles
Transferts de charges nancires
Taxes sur le CA collectes par lentreprise

58 333
57 000
1 333
121 400
23 794
58 333
61 400
1 667
23 794

C. Aspects particuliers lis la TVA


Aprs avoir rappel les rgles gnrales lies la TVA lors de lentre dans le patrimoine dune immobilisation, nous examinerons le cas des entreprises nacquittant
pas la TVA sur la totalit de leurs activits.

1. Rgles gnrales
La TVA relative aux biens et services acquis par une entreprise redevable est dductible dans la mesure o ces derniers sont destins la ralisation doprations situes
dans le champ dapplication de la TVA.
Toutefois, la TVA nest pas dductible sur certaines oprations, comme celles lies
aux vhicules de tourisme. La TVA non rcuprable est alors incluse dans le cot
dacquisition de limmobilisation.
EXEMPLE

Nathan

(***) La TVA est exigible au moment de la livraison. Il ny a pas de TVA sur les travaux en
cours.

Achat le 15 avril N par une entit dun vhicule de tourisme dune valeur HT de 16 000
aprs dun concessionnaire automobile :
15/04/N
2182
512

Matriel de transport
Banques

19 136
19 136

2. Assujettis partiels et redevables partiels


a. Assujettis partiels
Certaines entreprises sont qualies dassujettis partiels car elles interviennent
dans plusieurs domaines dactivit, dont certains sont hors du champ dapplication
de la TVA.
114 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EX

5
Socit ayant la fois une activit industrielle et une activit de gestion de ses placements
nanciers (activit hors du champ dapplication de la TVA).

b. Redevables partiels
Les redevables partiels sont des assujettis qui ralisent des oprations places dans
le champ dapplication de la TVA, dont certaines nouvrent pas droit dduction.
c. Uniformisation des rgimes
Les droits dduction des assujettis partiels et des redevables partiels sont uniformiss
compter du 1er janvier 2008. Ils sont calculs partir dun coecient de dduction
qui permet de dterminer la fois les montants de TVA dductible et, en fonction
de ses variations, les rgularisations de taxe auxquelles lassujetti est tenu.

a. Principe
La TVA grevant un bien ou un service quun assujetti cette taxe acquiert, importe
ou se livre lui-mme est dductible proportion de son coecient de dduction
(CGI annexe II, article 205). Le coecient de dduction est propre au bien ou au
service et varie donc en fonction des lments propres chaque situation.
Il est dtermin comme suit (CGI annexe II, article 206) :
Coecient de dduction = Coecient dassujettissement Coecient de taxation
Coecient dadmission

EXEMPLE

b. Coecient dassujettissement
Le coecient dassujettissement est gal, pour chaque bien ou service, la proportion dutilisation de ce bien ou service des oprations imposables.
Si le bien ou service est utilis exclusivement pour la ralisation doprations imposables, le coecient dassujettissement est gal 1.
Un entrepreneur individuel acquiert pour 600 000 un appartement neuf de 200 m2 quil
souhaite aecter partiellement son activit professionnelle. Il conserve dans son patrimoine priv la partie de lappartement quil rserve son usage privatif (logement usage
dhabitation), soit 50 m2.
Le coecient dassujettissement de lappartement dtermin lors de son acquisition est gal
: (200 50) / 200 = 0,75.

c. Coecient de taxation
Le coecient de taxation traduit le principe selon lequel, au sein des oprations
imposables, seule peut tre dduite la taxe grevant des biens ou services utiliss
des oprations ouvrant droit dduction.
Si le bien ou service est utilis exclusivement pour la ralisation doprations imposables ouvrant droit dduction, le coecient de taxation est gal 1.
Si le bien ou service est utilis exclusivement pour la ralisation doprations non
imposables ou imposables mais nouvrant pas droit dduction, le coecient de
taxation est gal 0.
Les immobilisations corporelles 115

Nathan

3. Le coefficient de dduction applicable aux assujettis partiels


et aux redevables partiels

CHAPITRE

5
Dans les autres cas, le coecient de taxation est dtermin de manire forfaitaire.
Ces cas correspondent lutilisation de faon mixte du bien ou service, cest--dire
concurremment des oprations imposables ouvrant droit dduction et des
oprations imposables nouvrant pas droit dduction.
Le coecient forfaitaire de taxation correspond au prorata de dduction qui sappliquait auparavant aux redevables partiels. Il est calcul comme suit :
Montant total annuel du CA arent aux oprations ouvrant droit dduction (*)
Montant total annuel du CA arent aux oprations imposables (*)
(*) Y compris subventions.

Pour lacquisition dun vhicule de tourisme, le coecient dadmission est nul. Pour les frais
de gazole arents ce vhicule, le coecient dadmission est gal 0,8.

e. Fixation provisoire puis dnitive du coecient de taxation


Chacun des coecients est dabord dtermin de manire provisoire. Lorsque le
coecient de taxation doit tre calcul de manire forfaitaire, la rgularisation doit
intervenir avant le 25 avril de lanne suivante.
En cas de dirence entre le coecient provisoire et le coecient dnitif, une
dduction complmentaire ou un reversement de taxe doit tre eectu, quel que
soit le montant de lcart.
Le Code gnral des impts prvoit que les biens dinvestissement ouvrant droit
dduction sont inscrits en comptabilit pour leur prix dachat ou de revient diminu
de la dduction dnitive laquelle ils donnent droit. Il y a donc lieu de modier si ncessaire le cot dentre provisoire de limmobilisation (CGI annexe II,
article 209).
EXEMPLE

Nathan

EX

d. Coecient dadmission
Le coecient dadmission traduit lexistence de dispositifs particuliers dexclusion
ou de restriction du droit dduction (coecient li la rglementation).
Si le bien ou service ne fait lobjet daucune mesure dexclusion ou de restriction du
droit dduction, le coecient dadmission est gal 1.
Si le bien ou service fait lobjet dune mesure de restriction du droit dduction, le
coecient dadmission est infrieur 1.
Si le bien ou service est exclu du droit dduction, le coecient dadmission est
nul.

Une socit acquiert le 16 fvrier N un matriel industriel utilis la fois des oprations
ouvrant droit dduction et des oprations exonres nouvrant pas droit dduction :
cot dacquisition HT : 50 000 ;
coecient dassujettissement et coecient dadmission : 1 ;
coecient de taxation provisoire : 70 % ;
coecient de taxation dnitif : 68 %.
1. lacquisition
Le coecient de dduction provisoire est gal : 1 0,70 1 = 0,70.
La TVA dductible lors de lacquisition est de : 50 000 x 19,6 % x 70 % = 6 860.

116 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

5
La fraction de TVA non dductible est incorpore au cot dacquisition de limmobilisation :
50 000 19,6 % 30 % = 2 940.
Enregistrement comptable li lacquisition :
2154
44562
404

16/02/N
Matriel industriel
TVA sur immobilisations
Fournisseurs dimmobilisations

52 940
6 860
59 800

2. En n dexercice
Le coecient de dduction dnitif est gal : 1 0,68 1 = 0,68 (coecient de dduction
de rfrence).
Lentreprise doit reverser une quote-part de la TVA initialement dduite : 50 000 19,6 %
(70 % 68 %) = 196.
La rgularisation de la TVA dductible modie en thorie la valeur dentre de limmobilisation (CGI annexe II, article 209).
31/12/N
Matriel industriel
TVA dcaisser

196
196

Toutefois, ladministration scale a prcis que lancienne rgle qui permettait de


comptabiliser en rsultat lcart de variation entre le prorata provisoire et le prorata
dnitif lorsque ce dernier nexcdait pas 5 points a dsormais vocation sappliquer lorsque lcart entre le coecient de dduction provisoire et le coecient
de dduction dnitif nexcde pas 5 % (rescrit n 2007-46 du 23 octobre 2007).
EXEMPLE

RFRENCE 9

Au cas particulier, la rgularisation du coecient de dduction peut donc tre comptabilise comme suit :
6788
4455

31/12/N
Charges exceptionnelles diverses
TVA dcaisser

196
196

EXEMPLE

f. Rgularisation du droit dduction


La TVA initialement dduite doit faire lobjet dune rgularisation annuelle, en
plus ou en moins, lorsque le coecient de dduction de rfrence varie de plus de
10 points sur une priode de cinq ans pour les biens immobiliss et de vingt ans
pour les immeubles (CGI annexe II, article 207).
Lassujetti doit rgulariser la taxe initialement dduite pendant cinq ans par cinquimes
pour les biens immobiliss autres que les immeubles, et pendant vingt ans par vingtimes pour les immeubles.
Pour lapprciation de la priode de rgularisation, lanne au cours de laquelle le
bien immobilis a t acquis ou achev compte pour une anne entire.
Reprenons les donnes de lexemple prcdent, en supposant que le coecient de dduction volue comme suit : N+1 : 68 % ; N+2 : 69 % ; N+3 : 80 % ; N+4 : 75 %.
Aucune rgularisation nest eectuer au titre des annes N+1 et N+2 (variation du coecient infrieure 10 points).
Les immobilisations corporelles 117

Nathan

2154
4455

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

5
Au titre de N+3, la variation du coecient entre N et N+3 est suprieure 10 points. La TVA
dduite initialement doit faire lobjet dune rgularisation.
Les rgularisations annuelles de TVA sanalysent, au plan comptable, comme des oprations
qui naectent pas le compte dimmobilisations et sont constater comme un lment du
rsultat exceptionnel.
Ladministration scale sest aligne sur la position comptable en admettant, par mesure
de tolrance, que ces rgularisations ne remettent pas en cause les valeurs dinscription des
biens lactif immobilis de lentreprise (rescrit n 2008-32 du 16 dcembre 2008).
Le complment de TVA dductible ressort : 50 000 19,6 % (80 % 68 %) 1/5 = 235,20.
44562
7788

31/12/N+3
TVA sur immobilisations
Produits exceptionnels divers

235,20
235,20

Aucune rgularisation nest eectuer au titre de lexercice N+4 (variation du coecient


infrieure 10 points).

III Traitement comptable des dpenses ultrieures

Nathan

A. Rgles gnrales
Les dpenses ou les cots qui ne correspondent pas aux conditions gnrales de
comptabilisation dun actif sont comptabilises en charges (PCG article 321-14).
Rappelons quune immobilisation corporelle est comptabilise lactif uniquement
si les deux conditions suivantes sont simultanment runies :
il est probable que lentit bnciera des avantages conomiques futurs correspondants ;
son cot ou sa valeur peut tre valu(e) avec une abilit susante.
Les critres de comptabilisation sont identiques pour tous les cots dimmobilisation au moment o ils sont encourus, quil sagisse des cots initiaux ou des cots
encourus ultrieurement pour ajouter, remplacer des lments ou incorporer des
cots de gros entretiens ou grandes rvisions.
Ainsi, les dpenses ultrieures peuvent correspondre :
des dpenses courantes dentretien et de maintenance : elles sont comptabilises
en charges car elles naugmentent pas les avantages conomiques futurs ;
des cots signicatifs de remplacement ou renouvellement dun composant ou
dun lment dimmobilisation, comptabiliss lactif, la valeur nette comptable
du composant remplac ou renouvel tant comptabilise en charges.

B. Renouvellement dun composant


Deux cas de gure peuvent se prsenter :
le composant a t identi lorigine ;
le composant na pas t identi lorigine.

1. Composant identifi lorigine


Les cots de renouvellement du composant sont enregistrs lactif et amortis en
fonction de son utilisation. Lors du remplacement du composant, la valeur nette
comptable du composant remplac est comptabilise en charges.
118 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

Soit une machine de valeur dorigine 100 acquise dbut N et amortie linairement sur 10 ans
dans laquelle est identi un composant A pour 20 dont la dure dutilit prvue est de
5 ans. Ce composant est comptabilis sparment et amorti sur 5 ans.
Fin N+3, soit 4 ans aprs lacquisition, le composant A est remplac pour un cot de 30.
La dure dutilisation prvue pour ce composant A est de 6 ans. Il est fait abstraction de la
TVA.
Le plan damortissement de limmobilisation stablit comme suit :
Anne
N
N+1
N+2
N+3
N+4
N+5
N+6
N+7
N+8
N+9

Base amortissable

Amortissement

Structure

Composant A

Structure

Composant A

80
80
80
80
80
80
80
80
80
80

20
20
20
20
30
30
30
30
30
30

8
8
8
8
8
8
8
8
8
8

4
4
4
4
5
5
5
5
5
5

80

46

Total

Les enregistrements comptables lis au remplacement du composant A sont les suivants :


sortie du composant remplac :
2815.2
675
215.2

31/12/N+3
Amortissement matriel - composant
Valeurs comptables des lments dactif cds
Matriel - composant

16
4
20

immobilisation du nouveau composant :


31/12/N+3

215.2
512

Matriel - composant
Banques

30
30

Limpact total sur le compte de rsultat ressort bien au cot total de la machine sur les
10 ans : 100 + 30 = 130, soit 126 damortissements et 4 de VNC des actifs cds.

2. Composant non identifi lorigine


Un composant spar, qui na pas t identi lorigine, doit ltre ultrieurement, si les conditions de comptabilisation dun actif sont remplies, y compris pour
les dpenses dentretien faisant lobjet de programmes pluriannuels de gros entretiens ou de grandes rvisions, si aucune provision pour gros entretiens ou grande
rvision na t constate [] (PCG - article 321-14-2).
Les dispositions pratiques dapplication de cette rgle ne sont pas prcises par les
textes comptables.
Dans linstruction du 30 dcembre 2005, ladministration scale apporte les prcisions
suivantes quant aux modalits de reconstitution de la VNC de llment remplac
en deux temps :
Les immobilisations corporelles 119

Nathan

EXEMPLE

CHAPITRE

Lorsque le remplacement porte sur un lment incorpor un immeuble, la valeur brute de


llment remplac peut tre reconstitue partir de la valeur neuf du nouveau composant corrige du taux dination depuis la date dinvestissement dorigine ou de lindice du
cot de la construction.

en reconstituant les amortissements pratiqus sur cet lment partir de sa valeur


brute reconstitue et en fonction de la dure damortissement de limmobilisation.
Cependant, il est admis, titre de simplication, que pour les petites et moyennes
entreprises, la valeur brute de llment remplac est gale au cot du remplacement.
Sont concernes les entreprises qui ne dpassent pas, la clture de lexercice, deux
des trois critres suivants (seuils de lannexe simplie) :
un total du bilan infrieur ou gal 3 650 000 ;
un chire daaires infrieur ou gal 7 300 000 ;
un nombre moyen de salaris permanents employs au cours de lexercice infrieur ou gal 50.
EXEMPLE

Nathan

EX

en reconstituant la valeur brute de llment remplac la date du remplacement,


selon lune des deux mthodes rationnelles et cohrentes explicites ci-dessous,
lorsque le prix dorigine de llment remplac ne peut tre dtermin avec prcision. Il est ainsi possible de reconstituer la valeur du composant :
y soit en dterminant la valeur de chaque lment par rapport au cot total de
limmobilisation en fonction du cot actuel neuf des dirents lments ayant
les mmes caractristiques techniques,
y soit partir de la ventilation opre pour des immobilisations semblables en
tenant compte des dirences techniques et de lvolution des prix.

Soit un camion acquis le 1er janvier N par une entreprise A, qui a prvu de le revendre
aprs cinq ans dexploitation. Ce camion a t achet pour une valeur de 50 000 . Aucun
remplacement dlment signicatif du camion nayant t prvu par lentreprise A, aucun
composant na t identi. Le vhicule est par consquent amorti selon cinq annuits de
10 000 .
Toutefois, en janvier N+2, le moteur du camion tombe en panne accidentelle et doit tre
intgralement remplac pour que le camion puisse tre exploit. La valeur du moteur neuf
est gale 5 000 .
Pour comptabiliser cette dpense, il convient danalyser les avantages conomiques futurs
la date de remplacement du moteur : en labsence de remplacement, le camion est inutilisable. Le moteur de remplacement rpond donc aux critres de dnition des actifs et
doit tre trait par lentreprise comme un composant : en contrepartie de linscription
lactif de la dpense de 5 000 , la VNC du moteur remplac doit tre sortie en charges.
Cependant lentreprise ne connat pas avec prcision la valeur dorigine du moteur acquis
avec le camion.
Hypothse 1
Lentreprise procde la reconstitution de la VNC du moteur du camion en fonction de sa
valeur estime, par hypothse, 3 000 , et de la dure damortissement courue, soit 2/5. La
VNC ainsi reconstitue, soit 1 800 (3 000 3/5), est comptabilise en charges.
sortie du composant non identi lorigine :
28182
675
2182

1/01/N+2
Amortissement matriel de transport
Valeurs comptables des lments dactif cds
Matriel de transport (composant)

120 valuation des actifs et des passifs

1 200
1 800
3 000

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

immobilisation du nouveau composant :

2182.2
44562
512

1/01/N+2
Matriel de transport (composant)
TVA sur immobilisations
Banques

5 000
980
5 980

Hypothse 2
Si lentreprise A est une PME en dessous des seuils prcdemment voqus, elle est admise
considrer que la valeur brute du moteur en panne est de 5 000 . Elle doit, dans ce cas,
reconstituer les amortissements calculs jusqu la date de laccident, et dduire la VNC ainsi
dtermine en charges, soit au cas despce 3 000 (5 000 3/5).
sortie du composant non identi lorigine :
28182
675
2182

2 000
3 000
5 000

immobilisation du nouveau composant :

2182.2
44562
512

1/01/N+2
Matriel de transport (composant)
TVA sur immobilisations
Banques

5 000
980
5 980

Source : instruction scale du 31 dcembre 2005.

C. Pices de rechange et matriel dentretien


Les pices de rechange et le matriel dentretien sont habituellement inscrits en stock
et comptabiliss dans le rsultat lors de leur consommation. Toutefois, les pices
de rechange principales et le stock de pices de scurit constituent des immobilisations corporelles dans deux cas de gure :
si lentit compte les utiliser sur plus dune priode ;
si les pices de rechange et le matriel dentretien ne peuvent tre utiliss quavec
une immobilisation corporelle (PCG article 321-14-3).

IV Lamortissement dune immobilisation corporelle


A. Dfinitions et principes gnraux
1. Actif amortissable
Un actif amortissable est un actif dont lutilisation par lentit est dterminable
(PCG article 322-1-1).
a. Le caractre dterminable de lutilisation de lactif
Lutilisation dun actif est dterminable lorsque lusage attendu de lactif par lentit
est limit dans le temps du fait, notamment :
Les immobilisations corporelles 121

Nathan

1/01/N+2
Amortissement matriel de transport
Valeurs comptables des lments dactif cds
Matriel de transport (composant)

CHAPITRE

Une entit acquiert un outillage industriel au dbut de lexercice N. Sa dure de vie est de
15 ans mais en raison de lvolution technologique, il sera obsolte au bout de 10 ans. Cet
outillage sera amorti sur 10 ans.

Une immobilisation est considre comme ayant une utilisation indterminable (ce
qui signie indnie et non pas innie) lorsque, sur la base dune analyse de tous
les faits pertinents, il ny a pas de limite prvisible la dure durant laquelle il est
attendu que cette immobilisation procurera des avantages conomiques lentreprise. Elle nest donc pas amortissable.
Les actifs corporels, physiques par essence, ont le plus souvent une utilisation dterminable. Les terrains font, en gnral, exception cette rgle en raison de labsence de
limites lobtention davantages conomiques. Sont ainsi amortissables les constructions, les installations techniques, les matriels et outillages industriels, le matriel
de transport, le matriel informatique, le mobilier, etc.
b. La mesure de lutilisation
Lutilisation se mesure par la consommation des avantages conomiques attendus
de lactif. Elle peut tre dterminable en termes dunits de temps ou dautres units
duvre lorsque ces dernires retent plus correctement le rythme de consommation des avantages conomiques attendus de lactif.
EXEMPLE

Nathan

EX

de lusure physique de lactif par lusage quen fait lentreprise ou par le passage du
temps ;
de lvolution technique. Il est attendu que lvolution technique impliquera lobsolescence de lactif, son utilisation devenant infrieure celle qui dcoulerait de
sa seule usure physique. Il en est notamment ainsi en cas dobligation de mise en
conformit de nouvelles normes ;
de rgles juridiques : dure de protection lgale ou contractuelle.
Lorsque dirents critres sont applicables, il convient de retenir celui qui aboutit
la dure dutilisation la plus courte.

Lunit duvre (le moule) pourra ainsi tre retenue pour mesurer la consommation des
avantages conomiques de moules utiliss pour la transformation des matires plastiques
et conus pour la ralisation dun march dtermin. Dans la mesure o le moule est prvu
pour une certaine quantit dobjets produits et que la production, rpartie sur plusieurs
exercices, est variable selon ces exercices, lunit duvre pourra tre juge comme retant
plus correctement le rythme de consommation des avantages attendus de lactif.

c. Rfrence lutilisation par lentit


Lutilisation se rfre lentreprise, et non des usages gnralement admis dans
un secteur professionnel donn.
Hormis dans le cas de la drogation prvue pour les PME, les entreprises ne pourront, en consquence, se rfrer ces dures dusage que lorsque celles-ci correspondent la dure dutilisation dans lentreprise.

2. Amortissement
Le Code de commerce (article R. 123-179) dnit lamortissement comme la rpartition du cot dun bien sur sa dure probable dutilisation. Selon le PCG, lamortissement dun actif est la rpartition systmatique de son montant amortissable en
fonction de son utilisation (PCG article 322-1).
122 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

5
Cette dnition de lamortissement introduite par le rglement CRC 2002-10 marque
lvolution des rgles comptables franaises vers une approche davantage conomique et nancire que juridique et patrimoniale.

3. Plan damortissement
Le plan damortissement est la traduction comptable de la rpartition de la valeur
amortissable dun actif selon le rythme de consommation des avantages conomiques
attendus en fonction de son utilisation probable [] (PCG article 322-1-3).
Il intgre plusieurs variables qui permettent de dterminer le montant de lamortissement.

4. Caractre obligatoire des amortissements

b. Au plan scal
Le CGI (art. 39-2) prvoit que le rsultat imposable de chaque exercice est dtermin sous dduction de toutes les charges, dont les amortissements. De plus, larticle 39B pose le principe de lamortissement minimum gal lamortissement linaire
cumul.
RFRENCE 5
Les amortissements dirs en contravention avec les dispositions de larticle 39B
du CGI sont qualis damortissements irrgulirement dirs. Leur dductibilit
est dnitivement perdue pour lentreprise.

B. Le plan damortissement
Lamortissement est dni par le plan damortissement propre chaque actif amortissable tel quil est arrt par la direction de lentit (PCG article 322-4-3).

1. Caractristiques gnrales de dtermination du plan


damortissement
Le plan damortissement est dtermin, par la direction de lentreprise, la date
dentre du bien lactif. Toutefois, ce plan nest pas g et des ajustements du plan
initial sont oprer, en cas de modication signicative dans lutilisation prvue du
bien (PCG article 322-4-6).
Lorsque des lments constitutifs dun actif sont exploits de faon indissociable, un
plan damortissement unique est retenu pour lensemble de ces lments. Cependant,
si, ds lorigine, un ou plusieurs de ces lments ont chacun des utilisations direntes, chaque lment est comptabilis sparment et un plan damortissement
propre chacun des lments est retenu [] (PCG article 311-2). Cette dcomposition de lamortissement est la traduction de lapproche par composants.
RFRENCE 2
Les immobilisations corporelles 123

Nathan

a. Au plan comptable
Larticle L 123-20 du Code de commerce stipule que mme en cas dabsence ou
dinsusance du bnce, il doit tre procd aux amortissements et provisions
ncessaires . Le PCG prcise par ailleurs qu la clture de lexercice une dotation
aux amortissements est comptabilise conformment au plan damortissement
pour chaque actif amortissable mme en cas dabsence ou dinsusance de bnce (PCG article 322-4-1).

CHAPITRE

5
La dtermination du plan damortissement repose sur quatre paramtres : la base
amortissable du bien ; la dure damortissement ; le mode damortissement et la
date de dpart de lamortissement.

2. La base amortissable
Le montant amortissable dun actif est sa valeur brute sous dduction de sa valeur
rsiduelle [] (PCG article 322-1-3).
Notons toutefois ds prsent que la comptabilisation dune dprciation modie,
de manire prospective, la base amortissable (voir le V du prsent chapitre).
a. La valeur brute
La valeur brute dun actif est sa valeur dentre dans le patrimoine ou sa valeur
rvalue.
Remarques

Nathan

La dcomposition de llment dactif en dirents composants ne peut pas aboutir un montant


dirent de cette valeur brute ou valeur rvalue.
Le remplacement dun composant totalement amorti par un composant dune valeur dentre
suprieure conduit une augmentation globale du cot de limmobilisation.

b. Dduction de la valeur rsiduelle


La valeur rsiduelle est le montant, net des cots de sortie attendus, que lentreprise obtiendrait de la cession de lactif sur le march la n de son utilisation []
(PCG article 322-1-6).
Les cots de sortie sont les cots directement attribuables la sortie dun actif,
lexclusion des charges nancires et de la charge de limpt sur le rsultat
(PCG article 322-1-10). Il peut sagir de cots externes et internes permettant
de mettre lactif en tat dtre vendu (frais dacte, frais de timbre et taxes similaires
lies la transaction, cots denlvement de lactif et cots marginaux directement
engags pour mettre lactif en tat dtre vendu).
Cette valeur rsiduelle est dtermine lors de lentre du bien lactif.
[] La valeur rsiduelle nest prise en compte pour la dtermination du montant
amortissable que lorsquelle est la fois signicative et mesurable (PCG article
322-1-6) :
la valeur rsiduelle est signicative si sa prise en compte modie sensiblement le
montant des amortissements. Il en est ainsi lorsque la dure prvue dutilisation
de lactif dans lentreprise est sensiblement plus courte que la dure de vie conomique du bien (exemple : politique de renouvellement systmatique de la otte
automobile tous les 3 ans) ;
la valeur rsiduelle dun actif nest mesurable que sil est possible de dterminer
de manire able, ds lorigine, la valeur de march la revente du bien en n de
priode dutilisation (contrat de vente ferme, option de vente, catalogue de prix
doccasion, etc.).
Dans la pratique, la problmatique de la valeur rsiduelle nintervient que si ds lacquisition, lentit a lintention de se sparer du bien avant la n de sa dure de vie
conomique.
124 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

5
Remarque
La valeur rsiduelle dun actif peut augmenter jusqu atteindre ou excder la valeur nette comptable
de lactif. Dans ce cas, la dotation lamortissement de lactif est nulle.

Soit un matriel acquis le 1er janvier N pour 200 dont la dure de vie conomique rsultant
des usages est de 5 ans. Ce matriel est repris pour un prix de 140 contre lacquisition dun
matriel neuf plus performant au bout de 2 ans dutilisation.
Lamortissement comptable est de : (200 140) / 2 = 30 en N et N+1.
Lamortissement scal minimal est de 200 / 5 = 40 pour chacune de ces 2 annes.
Un amortissement drogatoire doit tre constat hauteur de 10 en N et N+1 pour ne pas
perdre la dductibilit scale de cette quote-part damortissement.
681
6871
28154
145

31/12/N et
31/12/N+1
Dotations aux amortissements - Charges dexploitation
Dotations aux amortissements exceptionnels
des immobilisations
Amortissement du matriel industriel
Amortissements drogatoires

30
10
30
10

3. La dure damortissement de lactif


a. Rgle comptable gnrale
Lamortissement dun actif est la rpartition systmatique de son montant amortissable en fonction de son utilisation (PCG art. 322-1-3).
Cest lutilisation probable telle quelle a t arrte par la direction de lentreprise
qui permet de prciser le rythme de consommation de lactif. Cest donc aux caractristiques propres de lentreprise quil convient de se rfrer pour dterminer la
dure damortissement, et non des usages ou des pratiques gnralement admis
pour certaines catgories de biens.
En eet, la politique de gestion des actifs dune entreprise peut faire intervenir la
sortie dactifs au bout dun dlai spci ou aprs consommation dune certaine quantit davantages conomiques futurs, reprsentatifs de cet actif. En consquence, la
dure dutilisation dun actif peut tre plus courte que sa vie conomique.
Les immobilisations corporelles 125

Nathan

EXEMPLE

c. Position scale
La base de lamortissement correspond, en application de larticle 15 de lannexe II
au CGI, au prix de revient de limmobilisation. Pour les biens dont la valeur rsiduelle nest pas nulle, il existe donc une distorsion entre les bases damortissement
comptable et scale.
En consquence, la clture de lexercice, la somme des amortissements comptabiliss peut se trouver infrieure au montant cumul des amortissements linaires
calculs sans dduction de la valeur rsiduelle (CGI art. 39 B). Dans les comptes
individuels, la constatation dans cette hypothse dun amortissement drogatoire
permet lentreprise de ne pas tre pnalise scalement.
RFRENCE 5

CHAPITRE

b. Position scale
Conformment aux dispositions de larticle 39, les amortissements dductibles
scalement sont les amortissements rellement eectus par lentreprise, dans la
limite de ceux qui sont gnralement admis daprs les usages de chaque nature dindustrie, de commerce ou dexploitation. Le taux de lamortissement scal admis en
dduction continue tre dtermin par rfrence aux prcisions donnes dans la
doctrine administrative. La dure normale dutilisation (dure dusage) doit tre
retenue pour la dtermination du bnce imposable, quelle que soit la dure relle
dutilisation du bien.
Dans ces conditions, le principe selon lequel les dures damortissement sont ncessairement identiques sur le plan comptable et sur le plan scal est rapport (instruction scale du 30 dcembre 2005).
Deux situations doivent dsormais tre distingues :
cas o la dure dutilisation comptable est plus longue que la dure dusage : lorsque la
dure dutilisation comptable est plus longue que la dure dusage de rfrence, il
peut en rsulter un amortissement comptable infrieur lamortissement dductible
scalement. Cette situation est la plus frquente, les dures rsultant des usages
tant gnralement infrieures aux dures relles dutilisation. Ladministration
scale admet toutefois que les entreprises qui retiennent une dure relle damortissement plus longue que la dure dusage applicable ne soient pas pnalises
par lapplication des dispositions de larticle 39 B, sauf cas manifestement abusif.
Lamortissement scalement dir peut donc tre dduit au fur et mesure de
lamortissement comptable. La constatation dun amortissement drogatoire nest
justie dans ce cas que si lentit souhaite bncier de la dductibilit la plus
rapide de ses amortissements ;
cas o la dure dutilisation comptable est plus courte que la dure dusage de rfrence :
lorsque la dure dutilisation comptable est plus courte que la dure dusage de
rfrence, il peut en rsulter un amortissement comptable suprieur lamortissement dductible scalement. Dans ce cas, les entreprises doivent procder la
rintgration extra-comptable de la fraction de lamortissement comptable qui
excde le montant de lamortissement scalement dductible. Cette fraction de
lamortissement comptable ainsi reporte du point de vue scal sera admise en
dduction :
y lors de la cession ou de la mise au rebut de limmobilisation,
y ou extra-comptablement de manire linaire sur la dure rsiduelle dusage.
EXEMPLE

Nathan

Soit un matriel de 100 000 acquis le 1er janvier N, amortissable en linaire. La dure
dusage scale est 5 ans. La politique de lentreprise pour ce type de matriel est de le cder
aprs 3 ans dutilisation, avec un montant prvu de reprise de 25 000 .
Amortissement comptable annuel : (100 000 25 000) / 3 = 25 000.
Amortissement scalement dductible : 100 000 / 5 = 20 000.
Pour la dtermination de chacun des rsultats de N, N+1 et N+2, devra intervenir une rintgration annuelle extra-comptable de 5 000 .
Il reste donc, dbut N+3, lors de la cession du bien, 15 000 damortissement dont la
dduction scale a t reporte. Cette somme est dduite du montant du rsultat scal de
cession.
Source : instruction scale du 30 dcembre 2005.

126 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

c. Drogation comptable concernant les PME pour les immobilisations


non dcomposables
Les PME sont autorises, dans leurs comptes individuels, retenir, pour leurs immobilisations non dcomposables, la dure dusage, au lieu de la dure relle dutilisation, pour leur plan damortissement (Code de commerce article R. 123-179 et
PCG article 322-4-5, al. 2).
Sont concernes les entreprises (commerants, personnes physiques ou morales) qui
ne dpassent pas, la clture de lexercice, deux des trois critres suivants : total du
bilan : 3 650 000 ; chire daaires : 7 300 000 ; nombre de salaris : 50.
Ces seuils sont ceux correspondant la ncessit de prsenter lannexe simplie
par les personnes morales. Ces entreprises peuvent, dans leurs comptes individuels,
retenir la dure dusage pour dterminer le plan damortissement de leurs immobilisations non dcomposables. Elles restent toutefois tenues dappliquer la mthode
des composants celles de leurs immobilisations qui seraient concernes :
dcomposition lorigine en structure et composants et plan damortissement propre
aux composants et la structure sur leur dure dutilisation (PCG article 311-2),
et identication dun composant au cours de la vie de limmobilisation (PCG
article 321-14-2).
Pour les entreprises qui font usage de cette mesure, les dures damortissement
scale et comptable sont alignes, avec lavantage dviter la constatation dun
amortissement drogatoire li la dure. Toutefois, cette mesure simplicatrice ne
sappliquant pas aux autres paramtres du plan damortissement (mode et base),
des amortissements drogatoires lis ces autres caractristiques peuvent, voire
doivent, tre constats.
Remarque

EXEMPLE

Les comptes des PME utilisant cette simplication doivent tre retraits sils sont inclus, le cas chant,
dans un ensemble consolid.

Soit une immobilisation de 36 000 acquise au 1er janvier N, pour laquelle aucun composant
nest identiable, dont la dure dutilisation prvue par lentreprise est de 9 ans. Fiscalement,
elle ne bncie pas de lamortissement dgressif et la dure dusage est de 6 ans.
Lamortissement comptable est de 36 000 / 9 = 4 000.
Lamortissement scalement admis, dtermin en fonction de la dure dusage, est de
6 000 .
Hypothse 1 : lentit nest pas une PME en dessous des seuils.
Ladministration scale admet le recours lamortissement drogatoire pour 2 000 , de
faon ce que les entreprises puissent dduire un amortissement de 6 000 pendant 6 ans.
Lentreprise a le choix entre la comptabilisation de lannuit conomique seulement (solution 1), ou de lannuit scale avec une quote-part damortissement drogatoire (solution 2).
solution 1 :
681
281

31/12/N
Dotations aux amortissements, - Charges dexploitation
Amortissements des immobilisations
corporelles

4 000
4 000
Les immobilisations corporelles 127

Nathan

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

5
Lamortissement scalement dir (2 000 ) pourra tre dduit au fur et mesure de
lamortissement comptable.
solution 2 :
681
6871
281
145

31/12/N
Dotations aux amortissements, - Charges dexploitation
Dotations aux amortissements exceptionnels
des immobilisa.
Amortissements des immobilisations
corporelles
Amortissements drogatoires

4 000
2 000
4 000
2 000

Hypothse 2 : la mesure simplicatrice dans les comptes individuels des PME leur permet
denregistrer en amortissement comptable des dotations de 6 000.
681
281

31/12/N
Dotations aux amortissements, - Charges dexploitation
Amortissements des immobilisations
corporelles

6 000
6 000

Nathan

4. Le mode damortissement de lactif


a. Rgle comptable
Le mode damortissement doit permettre au mieux de traduire le rythme de consommation des avantages conomiques attendus de lactif par lentit. Il est appliqu de
manire constante pour tous les actifs de mme nature ayant des conditions dutilisation identiques [] (PCG article 322-4-5).
Cette consommation peut tre dtermine :
en units de temps ;
en units duvre lorsque ces dernires retent plus correctement le rythme de
consommation des avantages conomiques attendus de lactif.
Le mode damortissement peut, en consquence, tre linaire, croissant ou dcroissant, etc. (units de temps) ou calcul en fonction du nombre de kilomtres parcourus,
de pices produites, dheures de travail, etc. (units duvre) si cette rfrence est
plus apte mesurer le rythme de consommation des avantages conomiques.
Le mode linaire est appliqu dfaut de mode mieux adapt [] (PCG article 3224-5).
En tout tat de cause, la dtermination du mode damortissement doit sappuyer
sur une dmarche explicite et documente.
b. Position scale
Au plan scal, les modes damortissement possibles sont le linaire, le dgressif scal
et lamortissement variable :
le linaire (rgime de droit commun) : le mode damortissement linaire constitue
la rfrence de calcul pour lapplication de la rgle de lamortissement minimal
prvue larticle 39 B ;
le dgressif scal : les entreprises peuvent constater un amortissement dgressif
pour les biens entrant dans le champ dapplication mentionn larticle 39 A. Le
complment damortissement rsultant de lapplication du mode dgressif peut
tre comptabilis en amortissements drogatoires ;
RFRENCE 6
128 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

Une entit acquiert et met en service le 1er janvier N un outillage industriel non dcomposable pour une valeur HT de 50 000 (achat doccasion).
La dure dutilisation de loutillage est de 5 ans, avec une capacit de production totale de
100 000 pices.
Lentreprise sait que cet outillage ne sera pas utilis de manire constante, mais avec une
monte en puissance jusqu atteindre son plein rgime. Elle dcide en consquence de
pratiquer un amortissement variable en fonction du nombre de pices fabriques.
Fiscalement, lamortissement variable nest pas autoris car la consommation des avantages
conomiques nest pas connue de manire able ds lorigine. Limmobilisation nest pas
ligible au mode dgressif (matriel doccasion), elle doit donc tre amortie linairement
sur 5 ans.
Le nombre de pices fabriques est le suivant :
Anne

Nombre de pices fabriques

Anne

Nombre de pices fabriques

10 000

25 000

18 000

22 000

25 000

Total

100 000

Le plan damortissement comptable et scal de loutillage est le suivant :


Anne

Dotation aux
amortissements
comptable

Dotation aux
amortissements
scale

Dotation
(reprise) aux
amortissements
drogatoires

Cumul
amortissements
dduits

5 000 (*)

10 000

5 000

10 000

9 000

10 000

1 000

20 000

12 500

10 000

(2 500)

30 000

12 500

10 000

(2 500)

40 000

11 000

10 000

(1 000)

50 000

Total

50 000

50 000

10 000

(*) 50 000 10 000 / 100 000


Les immobilisations corporelles 129

Nathan

EXEMPLE

lamortissement variable : ce mode est dores et dj admis sur le plan scal pour
les moules spcialement conus en vue de lexcution dun march. Il est galement
admis pour tous les biens pour lesquels la consommation davantages mesure
par des units duvre rete une dprciation eective et dnitive, et dont le
rythme de consommation des avantages conomiques mesur en units duvre
est connu de manire able ds lorigine et ne varie pas de manire alatoire. Pour
les autres biens, pour lesquels la comptabilisation dun amortissement comptable
en units duvre est pratique, il convient :
y de comptabiliser un amortissement drogatoire complmentaire, si la dotation aux amortissements comptable est infrieure lamortissement minimum
linaire prvu par les dispositions de larticle 39 B ou dgressif en cas dapplication du mode dgressif sur le plan scal ;
y de rintgrer de manire extra-comptable la fraction damortissement excdentaire, si lamortissement en fonction des units duvre est suprieur lamortissement scalement admis.

CHAPITRE

EX

5
Si le nombre de pices fabriques la premire anne slevait 25 000, la dotation aux amortissements comptable serait de 12 500 et lentreprise devrait rintgrer extra-comptablement la fraction damortissement excdentaire : 12 500 10 000 = 2 500.

5. La date de dpart de lamortissement de lactif


Lamortissement dun actif commence la date de dbut de consommation des
avantages conomiques qui lui sont attachs. Cette date correspond gnralement
la mise en service de lactif (PCG article 322-4-2).
Cette nouvelle disposition comptable na pas deet sur le point de dpart de lamortissement scal.

C. La rvision du plan damortissement

Deux situations direntes, mais qui peuvent se cumuler, sont lorigine dun changement du plan damortissement :
la modication signicative de lutilisation prvue ;
la modication de la base amortissable.

1. Modification significative de lutilisation prvue


Toute modication signicative de lutilisation prvue, par exemple dure ou rythme
de consommation des avantages conomiques attendus de lactif, entrane la rvision
prospective du plan damortissement (PCG article 322-4-6).
Ainsi, les modications des conditions dexploitation du bien (augmentation ou
rduction du temps dutilisation prvu, capacit de production modie), les changements techniques ou les volutions du march peuvent conduire augmenter ou
rduire la dure dutilisation ou modier le rythme de cette utilisation.
La modication signicative de lutilisation prvue entrane une rvision prospective du plan damortissement.
Lutilisation et, en consquence, le taux damortissement sont ajusts pour lexercice
en cours et les exercices postrieurs en application des dispositions du PCG relatives
au changement destimation (PCG article 314-2, voir chapitre 18).
EXEMPLE

Nathan

Le plan damortissement est dtermin lorigine, lors de lentre de limmobilisation dans lentreprise. Ultrieurement, lestimation de lutilisation faite lorigine
peut ne plus paratre approprie. Le plan damortissement doit alors tre modi
en cours dutilisation. Cette situation est prvue la fois par le Code de commerce
(article R. 123-179) et par le PCG (article 322-4-6).
RFRENCES 7 ET 8

Compte tenu de son utilisation prvue, le plan damortissement dun matriel de production de 100 , acquis et mis en service en janvier N, retient une dure dutilisation sur 5 ans
avec un rythme de consommation des avantages conomiques rgulier. La valeur rsiduelle
est nulle.
Aprs 2 ans dutilisation, il est ncessaire daugmenter les capacits de production et lutilisation du matriel de production est plus importante que prvue. Il est alors dcid damortir
le bien sur les 2 annes qui suivent, au lieu de retenir les 3. Le rythme de consommation des
avantages conomiques reste linaire.

130 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

5
Le plan damortissement est le suivant :
Plan initial
Anne

Rvision du plan

Annuit

Amort. cumul

VNC

Annuit
rvise

Cumul amort.
rvis

20

20

80

20

20

40

60

40

20

60

40

30

70

20

80

20

30

100

20

100

Les amortissements constats de lanne 1 lanne 3 ne sont pas modis. Limpact de la


rvision du plan est uniquement prospectif.

EXEMPLE

Il peut sagir dune augmentation ou dune diminution de la base amortissable. Ses


variations peuvent provenir :
de la constatation dune dprciation ou de la variation dune dprciation antrieure rsultat dune volution de la valeur actuelle (voir V du prsent chapitre) ;
de la modication de la valeur rsiduelle (bien quune telle situation ne soit pas
explicitement prvue par le PCG).
Le montant amortissable dun actif est sa valeur brute, sous dduction de sa valeur
rsiduelle [] (PCG article 322-1-3).
En consquence, toute modication de la valeur rsiduelle devrait engendrer une
modication de la base amortissable. Toutefois, lalina 6 de larticle 322-4 du PCG
ne prvoit pas explicitement la rvision de la valeur rsiduelle.
Selon nous, dans un souci de cohrence, toute variation signicative de la valeur rsiduelle, notamment en cas de modication de la dure dutilisation doit entraner
une rvision de cette valeur.
Une compagnie arienne acquiert le 1er janvier N un avion Alba pour le prix de 10 000 000 .
Sa dure de vie est denviron 20 ans. Cette compagnie arienne a pour habitude de cder ses
avions aprs 5 10 ans dutilisation.
Au moment de lacquisition, la compagnie estime conserver lavion 5 ans et le revendre
lissue de cette priode au prix de 8 000 000 . Lentit estime que la dprciation subie par
lavion est proportionnelle au kilomtrage parcouru. En 5 ans lavion Alba devrait eectuer
3 000 000 de km.
Au 31 dcembre N, les hypothses initiales restent valables et lavion a parcouru
450 000 km.
Au 31 dcembre N+1, la compagnie rvise ses hypothses de la manire suivante :
la dure dutilisation sera de 7 ans ;
la valeur rsiduelle est estime 6 500 000 ;
le kilomtrage total attendu de lavion devrait slever 4 000 000 de km ;
le kilomtrage eectu en N+1 est de 550 000 km.
Les immobilisations corporelles 131

Nathan

2. Modification de la base amortissable

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

5
Dterminons le montant des amortissements en N et N+1 (hypothse simplicatrice : il ny
a pas de composants).
Pour lexercice N :
la base damortissement est de : 10 000 000 8 000 000 = 2 000 000 ;
le mode damortissement est variable : nombre de km parcourus/nombre de km pouvant
tre eectus ;
annuit damortissement : 2 000 000 450 000 / 3 000 000 = 300 000.
Pour lexercice N+1 :
la base damortissement est de : 10 000 000 300 000 6 500 000 = 3 200 000 ;
le mode damortissement est variable : nombre de km parcourus/nombre de km pouvant
tre eectus ;
annuit damortissement : 3 200 000 550 000 / (4 000 000 450 000) = 495 775.

D. Lamortissement dune immobilisation corporelle


dcomposable
Lorsque des lments constitutifs dun actif sont exploits de faon indissociable, un
plan damortissement unique est retenu pour lensemble de ces lments. Cependant,
si ds lorigine, un ou plusieurs de ces lments ont chacun des utilisations direntes, chaque lment est comptabilis sparment et un plan damortissement
propre chacun de ces lments est retenu [] (PCG article 311-2).
RFRENCE 2

La dcomposition dune immobilisation en plusieurs composants a pour consquence


la ncessit dtablir un plan damortissement spar pour chaque composant.
Les rgles dtablissement du plan damortissement dun composant sont les mmes
que celles concernant une immobilisation non dcompose. Lapplication du critre
de dure dutilisation conduit amortir les composants sur la dure sparant deux
remplacements ou deux gros entretiens/grandes rvisions.
EXEMPLE

Nathan

1. Rgles comptables

Soit un btiment acquis neuf dbut N pour 100. La dure dutilisation prvue de ce btiment
est de 40 ans, mais avec un renouvellement de la toiture au bout de 20 ans. Lestimation de la
valeur dorigine du composant toiture est de 20.
Pour les annes N N+19, lamortissement annuel de ce btiment est le suivant :
amortissement du composant structure (80 / 40) : 2 ;
amortissement du composant toiture (20 / 20) : 1 ;
soit une annuit damortissement totale de 3.
Fin N+19, la toiture, totalement amortie, est remplace. Le cot des travaux slve 30 et la
dure prvue dutilisation est toujours de 20 ans. Le montant des travaux est comptabilis
en immobilisation et, pour les annes N+20 N+39, lamortissement annuel stablit ainsi :
amortissement du composant structure (80 / 40) : 2 ;
amortissement du composant toiture (30 / 20) : 1,5 ;
soit une annuit damortissement totale de 3,5.

Pour une mme immobilisation, les plans damortissement vont direr en raison de
la dure dutilisation, mais peuvent galement direr en fonction du mode damor132 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

5
tissement retenu pour ses dirents composants. Ainsi, il peut tre adopt un mode
damortissement pour un composant dirent de celui appliqu la structure.

2. Position fiscale

EXEMPLE

b. Dure damortissement des composants


Deux cas de gure sont distinguer.
Composant identi lorigine
En labsence dusage identi pour les composants, la dure damortissement retenue
sur le plan scal pour ces derniers correspond la dure normale dutilisation du
bien apprci individuellement, cest--dire comme en comptabilit.
Par ailleurs, dans le cas o la dure normale dutilisation du premier composant
identi lorigine serait suprieure la dure dusage de la structure, il est admis
que ce composant puisse tre amorti sur la dure dusage de la structure, et non sur
sa dure propre dutilisation. Cette dirence entre la dure damortissement scale
et la dure comptable peut tre constate par voie damortissements drogatoires.
Lors du renouvellement du composant dorigine, trois situations doivent tre distingues :
a. Le composant doit nouveau tre remplac avant la n de la priode damortissement scal de la structure ; dans ce cas, le nouvel lment inscrit lactif doit tre
amorti sur la dure normale dutilisation du composant dorigine, sauf changement
des conditions dutilisation.
Soit un bien dcompos dont la structure est amortie sur sa dure relle dutilisation, cest-dire 15 ans, et pour lequel la dure dusage est de 10 ans. Le composant, dont la dure de
vie est de 5 ans, est renouvel au bout de 5 ans.
La dure damortissement du nouveau composant sera de 5 ans si les conditions dutilisation de celui-ci ne sont pas modies.

EX

b.Plus aucun remplacement du composant ne doit intervenir, ce nouvel lment


inscrit lactif est amorti sur la dure dutilisation rsiduelle (comptable) de la
structure.
Dans lexemple ci-dessus, si la dure dutilisation du composant est de 9 ans, le composant
renouvel au bout de 9 ans sera amorti comptablement et scalement sur 6 ans (dure rsiduelle dutilisation de la structure).

EX

le remplacement du composant intervient alors mme que la structure est totalement amortie sur le plan scal, ce nouvel lment inscrit lactif est amorti sur
la dure normale dutilisation plafonne, le cas chant, la dure relle dutilisation rsiduelle (comptable) de la structure.
Dans lexemple ci-dessus, la dure dutilisation du composant est de 10 ans. Le composant
renouvel sera amorti sur 5 ans.
Les immobilisations corporelles 133

Nathan

a. Base scale damortissement des composants et de la structure


La structure et les composants sont amortis sur la base de leur prix de revient.
Comme pour les immobilisations non dcomposables, il nest pas tenu compte de
la valeur rsiduelle.

CHAPITRE

5
Composant identi en cours de vie

Nathan

EXEMPLE

En cas didentication dun composant en cours de vie, ladministration indique quil


ne doit pas tre considr, sauf cas manifestement abusifs, que lentreprise a dir
irrgulirement une fraction de lamortissement en contravention avec les dispositions de larticle 39 B et donc que llment sorti de lactif est insusamment amorti.
Dans ces conditions, la valeur nette comptable correspondant llment dorigine
est intgralement dductible.
Par ailleurs, la dure damortissement du composant identi en cours de vie doit
correspondre sa dure normale dutilisation apprcie la date o il a t identi,
sous rserve des prcisions apportes ci-dessus.
Une entreprise acquiert le 1er janvier N une immobilisation dune valeur de 100 000 . Elle
nidentie aucun composant la date dacquisition. Limmobilisation est amortissable sur
20 ans selon le mode linaire (dotation annuelle de 5 000 ).
Fin N+3, lentreprise identie un lment devant tre remplac au bout de 6 ans, cest--dire
n N+5. Cet lment rpondant la dnition des composants, lentreprise procde sa
comptabilisation spare lactif du bilan.
La valeur nette comptable de limmobilisation n N+3 est donc de 80 000
[100 000 (4 5 000)]. Lentreprise value, par hypothse, la valeur brute du composant
15 000 . Fin N+3, la valeur nette du composant est donc gale 12 000 [15 000
(15 000 4 / 20)]. Les plans damortissement de la structure et du composant sont alors
tablis prospectivement de la manire suivante :
structure : VNC de 68 000 amortie sur 16 ans, soit une dotation de 4 250 ;
composant : 12 000 amorti sur 2 ans, soit une dotation de 6 000 .
Source : instruction scale du 30 dcembre 2005.

c. Dure damortissement de la structure


Il est admis que la structure dun bien dcomposable soit amortie sur la dure dusage
scale applicable limmobilisation corporelle prise dans son ensemble, sauf cas
particulier des immeubles de placement (voir E du prsent chapitre). Lcart entre
lamortissement comptable calcul sur la dure relle dutilisation et lamortissement scal calcul sur la dure dusage (plus courte en gnral) peut tre port en
amortissement drogatoire pour permettre lentreprise la dductibilit maximale
de ses amortissements.
d. Le mode damortissement dgressif
La structure et les composants des immobilisations dcomposes peuvent tre
amortis selon un rythme dgressif dans les mmes conditions que limmobilisation
prise dans son ensemble.
Ainsi, si une immobilisation est ligible, compte tenu de sa nature, un rgime
damortissement dgressif, sa structure lest galement. Pour la structure, le coecient de majoration du taux damortissement linaire doit tre dtermin par rfrence la dure damortissement de limmobilisation elle-mme, en loccurrence la
dure dusage scale.
Sagissant des composants, ils peuvent tre amortis sur un mode dgressif (y compris
lorsquils sont remplacs, condition que ce ne soit pas par un composant doccasion) dans deux cas de gure :
134 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

Un matriel industriel est acquis le 1er janvier N pour 10 000 et aect des oprations de
recherche bnciant de lamortissement dgressif scal. En comptabilit, ce matriel est
amorti en linaire sur les bases suivantes :
un composant A de 4 000 , dont la dure dutilisation est de 5 ans ;
un composant S (structure) dont la dure dutilisation est de 10 ans.
La dure dusage de ce type de matriel est de 8 ans.
Taux dgressifs : selon la dure dutilisation, les coecients dgressifs sont les suivants, sagissant de matriel aect des oprations de recherche :
3 ou 4 ans : 1,50 ;
5 ou 6 ans : 2 ;
suprieur 6 ans : 2,50.
Soit un taux de :
composant A (dure dutilisation : 5 ans) : 2 20 % = 40 % ;
structure S (dure dusage : 8 ans) : 2,5 12,5 % = 31,25 %.
Amortissement composant A (4 000)
(hors renouvellement)

Amortissement structure S
(6 000)

Anne

Linaire
20 %

Dgressif
40 %

Drogatoire

Linaire
10 %

Dgressif
31,25 %

Drogatoire

800

1 600

+ 800

600

1 875

+ 1 275

N +1

800

960

+ 160

600

1 289

+ 689

N +2

800

576

- 224

600

886

+ 286

N +3

800

432

- 368

600

609

+9

N +4

800

432

- 368

600

419

- 181

N +5

600

308

- 292

N +6

600

307

- 293

N +7

600

307

- 293

N +8

600

- 600

N +9

600

- 600

6 000

6 000

Total

4 000

4 000

Les immobilisations corporelles 135

Nathan

EXEMPLE

1. sils sont eux-mmes ligibles ce mode damortissement, compte tenu de leur


nature,
2. ou si limmobilisation densemble laquelle ils se rattachent est ligible ce mode
damortissement.
Dans ces deux cas, le coecient applicable est dtermin par rfrence la dure
damortissement du composant, et non la dure damortissement de limmobilisation ou de la structure. En pratique, il sagit de la dure relle dutilisation telle
que dnie en matire comptable. Toutefois, lorsque le composant est amorti sur
une dure plus courte, le coecient damortissement dgressif applicable est celui
correspondant cette dure damortissement scale.

CHAPITRE

5
E. Cas particuliers
1. Les immeubles de placement
La notion scale dimmeubles de placement introduite par la loi de nances pour
2006 nexiste pas dans le PCG. En revanche, le rfrentiel IFRS contient une norme
spcique concernant les immeubles de placement (norme IAS 40 Immeubles de
placement ).

b. Cas spcique des immeubles lous aux entreprises lies


Ce principe implique que lorsquune entreprise, spcialise ou non dans la gestion dun
parc immobilier, loue un immeuble, titre principal, une ou plusieurs entreprises
lies, limmeuble concern nest pas considr comme immeuble de placement.
Dans ce cas, des liens de dpendance sont rputs exister entre les deux entreprises
lies :
lorsque lune dtient directement ou par personne interpose la majorit du capital
social de lautre ou y exerce en fait le pouvoir de dcision ;
lorsquelles sont places lune et lautre, dans les conditions dnies au a., sous le
contrle dune mme tierce entreprise.
Le caractre principal de loccupation de limmeuble par des entreprises lies sapprcie
par rfrence la proportion des supercies loues aux entreprises lies par rapport
la supercie totale de limmeuble. Par mesure de simplication, il est considr
que les immeubles occups eectivement plus de 50 % par des entreprises lies
lentreprise bailleresse ne sont pas considrs comme des immeubles de placement.
Ce caractre est dtermin immeuble par immeuble.
Cette condition doccupation doit tre apprcie au cours dun exercice donn en
tenant compte des changements daectation intervenus. Le seuil de 50 % doit, par
consquent, correspondre au taux doccupation moyen par des entreprises lies au
titre de lexercice. Les surfaces vacantes ne sont pas considres comme mises la
disposition dentreprises lies et doivent tre prises en compte dans la supercie
totale de limmeuble utilise au dnominateur du prorata.
EX

Nathan

a. Dnition
Il sagit des biens immobiliers inscrits lactif immobilis (terrains, bureaux, immobilier industriel) et non aects par lentreprise sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou lexercice dune profession non commerciale.
Sont par consquent viss les actifs immobiliers utiliss par les entreprises pour en
retirer des loyers ou valoriser le capital. linverse, ne sont donc pas concerns les
biens immobiliers occups par leur propritaire, ni les biens immobiliers destins
la revente dans le cadre dactivits de marchands de biens ou de promoteurs immobiliers. Les htels ne sont pas non plus inclus dans la catgorie des immeubles de
placement, ds lors quils sont exploits directement par leurs propritaires ou par
une socit qui leur est lie.

Une entreprise A dtient un immeuble quelle donne en location. Au titre de lanne N,


loccupation de limmeuble quelle dtient est rpartie dans le temps de la faon suivante :
du 1/01 au 30/04 : location 100 % des socits tierces ;

136 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EX (suite)

5
du 1/05 au 31/08 : location 60 % des socits lies et 40 % des socits tierces ;
du 1/09 au 31/12 : location 70 % des socits lies et 30 % des socits tierces.
Le taux doccupation par des socits lies est de :
(60 % 4 / 12) + (70 % 4 / 12) = 43,33 %.
Limmeuble est, par consquent, considr comme un immeuble de placement, car il nest
pas donn en location titre principal des socits lies.
Source : instruction scale du 30 dcembre 2005.

Une entreprise acquiert un immeuble dune valeur de 2 000 000 et identie deux composants (la toiture et les agencements intrieurs) en plus de la structure (gros uvre) :
Valeur

Dure

Toiture

300 000

20 ans

Agencements intrieurs

200 000

16 ans

Structure

1 500 000

60 ans

Total

2 000 000

La dure dusage de cet immeuble est de 40 ans.


Envisageons les deux hypothses suivantes :
limmeuble est quali dimmeuble de placement : la structure doit tre amortie, tant
scalement que comptablement sur sa dure relle dutilisation ;
limmeuble nest pas quali dimmeuble de placement : sa structure peut tre amortie
scalement sur la dure dusage scale de limmeuble (40 ans) et un amortissement drogatoire peut tre constat rsultant de lcart entre amortissement comptable (sur 20 ans)
et amortissement scal.
Lincidence sur la dotation annuelle aux amortissements est illustre dans le tableau cidessous :
Dotation annuelle scale
aux amortissements
si qualication comme
immeuble de placement

Dotation annuelle scale aux


amortissements
si non-qualication comme
immeuble de placement

Toiture

15 000

15 000

Agencements intrieurs

12 500

12 500

Structure

25 000

37 500 (1)

Total

52 500

65 000

(1) Cette dotation de 37 500 est compose de deux parties : 25 000 damortissements conomiques et
12 500 damortissements drogatoires.

Remarque
Le changement de qualit de limmeuble nentrane aucune correction rtrospective des
amortissements pratiqus. Il en est seulement tenu compte de manire prospective, en
modiant le plan damortissement de la structure de limmeuble sur la dure damortissement restant courir.
Les immobilisations corporelles 137

Nathan

EXEMPLE

c. Lamortissement scal des immeubles de placement


Lorsquun immeuble rpond la dnition dun immeuble de placement, les amortissements relatifs aux composants et la structure de limmeuble sont calculs en
retenant la dure normale (eective) dutilisation de chaque lment.

CHAPITRE

5
2. Les dispositifs damortissements exceptionnels

EXEMPLE

Les dispositifs scaux prvus aux articles 39 quinquies A 39 quinquies FC portent


sur lamortissement exceptionnel dune fraction des investissements ligibles ds
leur acquisition. Ces systmes damortissement acclr sont un lment de la politique dincitation scale de ltat en faveur de certains investissements.
Un amortissement exceptionnel sur 12 mois peut tre comptabilis pour les biens
suivants :
matriels destins conomiser lnergie et quipements de production dnergies
renouvelables ;
matriels destins rduire le niveau acoustique dinstallations existantes ;
immeubles destins lpuration des eaux industrielles ou la lutte contre les pollutions
atmosphriques ;
vhicules fonctionnant au moyen de lnergie lectrique, du gaz de ptrole liqu (GPL)
ou du gaz naturel vhicule (GNV) ;
matriels destins au stockage, la compression et la distribution de GNV, GPL et
installations de charge de vhicules lectriques, etc.

EXEMPLE

Nathan

Cette dure damortissement ne peut tre justie conomiquement et donc


comptablement. Les amortissements supplmentaires dorigine scale sont constats
en comptabilit au moyen de lamortissement drogatoire.
Une entreprise a acquis le 1er mars N une installation de charge de vhicules lectriques
pour 10 000 . La dure dutilisation est estime 8 ans et la consommation des avantages
conomiques est linaire.
Le plan damortissement de limmobilisation se prsente comme suit :
Anne

Dotation conomique

Dotation scale

Dotation (reprise) drogatoire

1 042 (*)

8 333

7 291

N +1

1 250

1 667

417

N +2

1 250

1 250

N +3

1 250

1 250

N +4

1 250

1 250

N +5

1 250

1 250

N +6

1 250

1 250

N +7

1 250

1 250

N +8

208

208

Total

10 000

10 000

(*) 10 000 12,5 % 10/12.

Enregistrement de la premire annuit damortissement :


681
6871
28154
145

31/12/N
Dotations aux amortissements, - Charges dexploitation
Dotations aux amortissements, - Charges exceptionnelles
Amortissement du matriel industriel
Amortissements drogatoires

138 valuation des actifs et des passifs

1 042
7 291
1 042
7 291

CHAPITRE

V La dprciation dune immobilisation corporelle


Le mcanisme de lamortissement permet de faire ressortir la clture de chaque
exercice la valeur nette comptable dune immobilisation corporelle. Dans certains
cas, la valeur actuelle dun bien peut tre infrieure sa valeur nette comptable.
Cette moins-value latente, mise en vidence aprs le calcul de lannuit damortissement de la priode, doit galement tre constate en comptabilit par le biais
dune dprciation.

A. Principe gnral et dfinitions


1. Principe gnral
Le PCG stipule qu chaque clture des comptes et chaque situation intermdiaire,
lentreprise doit apprcier sil existe un indice quelconque montrant quun actif a pu
perdre de la valeur. Lorsquil existe un indice de perte de valeur, un test de dprciation est eectu (PCG article 322-5-1).

La dprciation dun actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue
infrieure sa valeur nette comptable (PCG article 322-1-4).
La valeur actuelle est la plus leve de la valeur vnale ou de la valeur dusage []
(PCG article 322-1-8).
Le PCG dnit les valeurs vnale et nette comptable de la manire suivante.
La valeur vnale est le montant qui pourrait tre obtenu, la date de clture, de la
vente dun actif lors dune transaction conclue des conditions normales de march,
nette des cots de sortie. Les cots de sortie sont les cots directement attribuables
la sortie dun actif, lexclusion des charges nancires et de la charge dimpt sur
le rsultat (PCG article 322-1-10).
La valeur nette comptable dun actif correspond sa valeur brute diminue des
amortissements cumuls et des dprciations (PCG article 322-1-7).
Ces nouvelles dispositions introduites par le rglement CRC 2002-10 sont directement issues de la norme IAS 36 Dprciation dactifs relative ce thme. Toutefois,
les textes franais tant moins prcis que le rfrentiel IFRS, nous sommes conduits
faire rfrence cette norme an dillustrer lapplication pratique de certaines
dispositions.

B. Mthodologie de dtermination dune dprciation


La dtermination dune dprciation ncessite de passer travers les tapes
suivantes :
a. Lentit doit tout dabord apprcier sil existe un indice quelconque montrant quun
actif a pu perdre de la valeur. En labsence dindice, lentit considre quaucune
dprciation ne sest produite, les tapes suivantes ne sont pas excutes.
Les immobilisations corporelles 139

Nathan

2. Dfinitions

CHAPITRE

5
b. En prsence dindice de perte de valeur, un test de dprciation doit tre eectu.
Il consiste comparer la valeur nette comptable de lactif sa valeur actuelle. La
valeur actuelle tant la plus leve de la valeur vnale ou de la valeur dusage,
lentit dtermine chacune des deux dernires valeurs et retient la plus grande
comme valeur actuelle.
c. La valeur actuelle prcdemment dtermine est compare la valeur nette comptable. Une dprciation est constate uniquement si la valeur actuelle est plus
faible que la valeur nette comptable. Cette dprciation est gale la dirence
entre ces deux valeurs.
Remarque
Dans un premier temps, il est judicieux de ne dterminer que la valeur vnale. En eet, si celle-ci est
suprieure la valeur nette comptable il est inutile destimer la valeur dusage car, quel que soit son
montant, aucune dprciation ne devra tre constate.

Nous pouvons rsumer la mthodologie de dtermination dune dprciation par


le schma suivant :

Nathan

Existe-t-il un indice
de perte de valeur ?

non

oui
Valeur vnale < VNC ?

non

oui
,
Valeur d usage < VNC ?

oui

EXEMPLE

,
Dprciation de l actif :
VNC (valeur vnale ou
valeur d'usage)

non

Aucune dprciation
,
de l actif

Soit une immobilisation corporelle dont la valeur brute est de 100 et les amortissements
cumuls ressortent 30 au 31 dcembre N.
Examinons direntes hypothses de valeur dusage et valeur vnale, an den dduire la
ncessit ou non de constater une dprciation.

140 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

5
Cas

VNC

Valeur
vnale

Valeur
dusage

Valeur
actuelle

Dprciation
VNC Valeur actuelle

70

80

80

Nant

70

60

65

65

70

60

50

60

10

70

60

75

75

Nant

C. Mise en uvre de la mthodologie


1. Existence dun indice de perte de valeur (tape 1)

a. Indices externes
Les indices externes sont lis lenvironnement de lentreprise. Il sagit notamment
des cas suivants :
La valeur de march dun actif a diminu durant lexercice de faon plus importante que du seul eet attendu du passage du temps ou de lutilisation normale
de lactif.
Des changements importants, ayant un eet ngatif sur lentreprise, sont intervenus au cours de lexercice ou surviendront dans un proche avenir :
y dans lenvironnement technique, conomique ou juridique,
y ou sur le march dans lequel lentreprise opre ou auquel lactif est dvolu.
Les taux dintrt du march ou autres taux de rendement du march ont augment
durant lexercice et il est probable que ces augmentations diminuent de faon signicative les valeurs vnales et/ou dusage.
b. Indices internes
Les indices internes sont lis lutilisation du bien par lentit. Le PCG cite les trois
cas de gure suivants :
Il existe un indice dobsolescence ou de dgradation physique dun actif non prvu
par le plan damortissement.
Des changements importants, ayant un eet ngatif sur lentreprise, sont intervenus au cours de lexercice ou sont susceptibles de survenir dans un proche avenir,
dans le degr ou le mode dutilisation dun actif tel quil est utilis ou tel que lon
sattend lutiliser. Ces changements incluent les plans dabandon ou de restructuration du secteur dactivit auquel lactif appartient ou des plans de sortie dun
actif avant la date pralablement prvue.
Des indications provenant dun systme dinformation interne montrent que la
performance conomique dun actif est ou sera moins bonne que celle attendue.
Les immobilisations corporelles 141

Nathan

Le Plan comptable gnral (article 322-5) donne une liste dindices externes et internes
qui sont, au minimum, considrer. Cette liste nest pas exhaustive. Une entreprise
peut identier dautres indices laissant penser quun actif a pu perdre de la valeur.

CHAPITRE

5
c. Consquence de lexistence dindices
Lexistence dun indice de perte de valeur a pour consquence lobligation deectuer le test de dprciation.

2. Mise en uvre du test de dprciation (tape 2)

Il en est ainsi :
des frais dactes ;
des frais de timbre et taxes similaires lies la transaction ;
des cots denlvement de lactif ;
des cots marginaux directement engags pour mettre lactif en tat dtre vendu.

b. Dtermination de la valeur actuelle : valeur dusage


La valeur dusage dun actif est la valeur des avantages conomiques futurs attendus
de son utilisation et de sa sortie. Elle est calcule partir des estimations de ces avantages conomiques futurs attendus [] (PCG article 322-1-11).
Dans la gnralit des cas, la valeur dusage est dtermine en fonction des ux nets
de trsorerie attendus.
Les textes actuels ne prcisent pas comment doivent tre dtermins les ux de
trsorerie, laissant ainsi toute latitude en ce domaine aux entreprises.
Si les ux de trsorerie ne sont pas pertinents pour lentreprise, dautres critres
peuvent tre retenus pour valuer les avantages futurs attendus.
EXEMPLE 1

Nathan

EXEMPLE

a. Dtermination de la valeur actuelle : valeur vnale


La valeur vnale dun actif est le montant net des cots de sortie qui pourrait tre
obtenu de sa vente dans des conditions normales de march, la date de clture.
Les conditions normales de march sont celles des transactions intervenant entre
des parties bien informes, indpendantes et consentantes (CNC, avis 02-07).
Les cots directement attribuables la sortie dun actif peuvent tre des cots externes
et internes lentreprise permettant de mettre lactif en tat dtre vendu.

La VNC dune machine au 31 dcembre N ressort 2 400. Les ux de trsorerie futurs


attendus de lutilisation de lactif et de sa sortie sont les suivants :
N+1 : 600 ;
N+2 : 600 ;
N+3 : 500 ;
N+4 : 500 ;
N+5 : 400.
Le taux dactualisation retenu est de 10 %.
La valeur dusage de la machine au 31 dcembre N +1 slve :
(600 / 1,1) + (600 / 1,1) + (500 / 1,13) + (500 / 1,14) + (400 / 1,15) = 2 007.
En supposant que la valeur actuelle est gale la valeur dusage, une dprciation de lactif
de 393 doit tre constate au 31 dcembre N.

142 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

5
Remarque

Exemple dUGT
Une ligne de production est constitue de deux machines A et B.
Les deux machines ne gnrent pas de ux de trsorerie indpendamment lune de lautre. A
contrario, la ligne de production est susceptible de gnrer des entres de trsorerie (chire
daaires) et des sorties de trsorerie (cots dexploitation de la ligne - matires premires,
main duvre, etc., hors dotation aux amortissements).
LUGT correspond ici la ligne de production.
Le test de dprciation sera ralis au niveau de cet ensemble dactifs en cas dindice de perte
de valeur.

3. Constatation de la dprciation (tape 3)

EXEMPLE (suite)

Si la valeur actuelle dun actif immobilis devient infrieure sa valeur nette comptable, cette dernire, si lactif continue tre utilis, est ramene sa valeur actuelle
par le biais dune dprciation. Toutefois, lorsque la valeur actuelle nest pas juge
notablement, cest--dire de manire signicative, infrieure la valeur nette comptable, cette dernire est maintenue au bilan (PCG article 322-5-3).
Il est donc fait application du principe comptable dimportance relative pour dcider
de la constatation ou non dune dprciation.
Le PCG ne prcise pas la nature dune dprciation. Lentreprise a donc le choix de la
constater en rsultat dexploitation, si elle estime que la dprciation revt un caractre courant, ou en rsultat exceptionnel.
Les textes ne stipulent pas davantage comment procder laectation dune dprciation concernant une immobilisation dcompose.
Reprenons les donnes de lexemple prcdent.
La dprciation de la machine est constate comme suit :
681 ou
687
29154

31/12/N
Dotations aux amortissements, ... - Charges dexploitation
Dotations aux amortissements, ... - Charges exceptionnelles
Dprciation du matriel industriel

393

393

Les immobilisations corporelles 143

Nathan

EXEMPLE

En pratique, il est rare quun actif pris isolment soit susceptible de gnrer des entres de trsorerie ;
la dtermination de la valeur actuelle de cet actif savre donc dlicate, voire impossible. Cest pour
cette raison que la norme IAS 36 Dprciation dactifs prconise de dterminer les ux de trsorerie
non pas au niveau de chaque actif pris individuellement, mais au niveau du plus petit groupe identiable dactifs dont lutilisation gnre des entres de trsorerie qui sont largement, indpendamment
des entres de trsorerie, gnres par dautres actifs ou groupe dactifs.
Ce plus petit groupe dactifs sappelle unit gnratrice de trsorerie (UGT) et cest ce niveau
quest eectu le test.
Cette notion nexiste pas en droit comptable franais, mais on peut lgitiment penser quelle fera son
apparition dans notre rfrentiel, compte tenu de la convergence dj amorce entre les normes internationales et les normes franaises.

CHAPITRE

5
D. Consquences comptables dune dprciation
Les consquences comptables dune dprciation sont de deux ordres :
limpact sur le plan damortissement ;
le suivi comptable ultrieur li au caractre rversible de la dprciation.

1. Impact dune dprciation sur le plan damortissement

Nathan

EXEMPLE

La comptabilisation dune dprciation modie de manire prospective la base


amortissable de lactif dprci (PCG article 322-5-3).
En consquence : nouvelle base amortissable = VNC avant dprciation dprciation.
Un matriel acquis le 1er janvier N pour 1 000 est amorti sur 5 ans selon le mode linaire.
Sa valeur rsiduelle est nulle.
Suite une restructuration dactivit, un test de dprciation est eectu n N+1 et la valeur
actuelle du matriel ressort 510.
Par hypothse, les paramtres du plan damortissement restent inchangs aprs la dprciation.
La VNC du matriel au 31 dcembre N+1 ressort : 1 000 (1 000 20 % 2) = 600.
La valeur actuelle tant infrieure la VNC, une dprciation du matriel doit tre constate
sur ce direntiel : 600 510 = 90.
La base damortissement du matriel pour lexercice N+2 ressort : 600 90 = 510.
Cette base est rpartie sur la dure damortissement rsiduelle du bien = 5 2 = 3 ans.
Le plan damortissement rvis stablit comme suit :
Amortissement

Anne

Base
amortissable

Dotation

Cumul

N
N+1
N+2
N+3
N+4

1 000
1 000
510
510
510

200
200
170
170
170

200
400
570
740
910

Valeur
actuelle
510

Dprciation

90

VNC
800
510
340
170
0

2. Le suivi comptable dune dprciation


Les rgles relatives lvaluation des dprciations lors de leur premire constatation
sappliquent leur valuation postrieure. En consquence, contrairement lamortissement, la dprciation dune immobilisation a un caractre rversible.
La disparition ou la diminution de lindice de perte de valeur peut donc ramener la
valeur actuelle de lactif un montant suprieur sa valeur nette comptable et justier
une reprise de dprciation. Cette dernire est toutefois plafonne comme lindique
lavis 2002-7 du CNC ( 2.2.3.) : La valeur nette comptable dun actif, augmente
suite la reprise dune dprciation, ne doit pas tre suprieure la valeur nette
comptable qui aurait t dtermine si aucune dprciation navait t comptabilise pour cet actif au cours des exercices antrieurs .
Cette disposition, qui vise viter la rvaluation ultrieure dimmobilisations dprcies, implique la conservation en mmoire du plan damortissement initial de lactif.
On peut stonner que cette disposition de lavis 2002-07 nait pas t reprise dans
le rglement CRC 2002-10 et ne gure donc pas dans le PCG.
144 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

5
Le mcanisme de plafonnement de la reprise de dprciation peut tre illustr par
le schma suivant :
de base

dvelopp

Tenue des comptes


en systme

Achats
non stocks

EXEMPLE (suite)

Frais incorpors
,
dans les comptes d achats
concerns

Frais comptabiliss
dans les comptes de charges
par nature

Frais enregistr
dans des subdivi
du compte 60

Reprenons les donnes de lexemple prcdent.


La dprciation au 31 dcembre N+1 a t constate en rsultat exceptionnel.
On suppose que suite une amlioration des performances de lentreprise, la valeur actuelle
du matriel ressort 430 au 31 dcembre N+2.
La VNC du matriel au 31 dcembre N+2 est de 340. Une reprise de dprciation doit donc
tre eectue.
La VNC du matriel au 31 dcembre N+2 en labsence de dprciation en N+1 serait de :
1 000 (1 000 20 % 3) = 400.
La reprise de dprciation de N+2 ne peut aboutir une VNC du matriel suprieure 400.
En consquence, la reprise de dprciation slve : 400 340 = 60.
La reprise de dprciation du matriel est constate comme suit :
29154
787

31/12/N
Dprciation du matriel industriel
Reprises sur provisions et dprciations
( inscrire dans les produits exceptionnels)

60
60

La base damortissement N+2 du matriel se trouve nouveau modie 340 + 60 = 400.


Cette base est rpartie sur la dure damortissement rsiduelle du bien = 5 3 = 2 ans.
Le plan damortissement rvis stablit comme suit :
Amortissement

Anne

Base
amortissable

Dotation

Cumul

N
N+1
N+2
N+3
N+4

1 000
1 000
510
400
400

200
200
170
200
200

200
400
570
770
970

Valeur
actuelle
510
430

Dprciation
(reprise)
90
60

VNC
800
510
400
200
0

Les immobilisations corporelles 145

Nathan

stocks

CHAPITRE

5
E. Position fiscale
La limitation de dductibilit scale des dprciations autorise par ladministration scale a conduit le normalisateur imaginer une solution technique visant
ne pas pnaliser les entreprises.

1. Limites de dductibilit fiscale dune dprciation comptable

Nathan

Les sources de divergence comptabilit/scalit relatives la dprciation des immobilisations corporelles et incorporelles sont de quatre ordres.
a. Non-prise en compte de la valeur dusage en scalit
Linstruction scale du 30/12/05 ( 145) rappelle que les provisions, pour tre dductibles, doivent tre constitues en vue de faire face des pertes ou des charges nettement prcises et que des vnements en cours rendent probables.
Ainsi, la dprciation dune immobilisation doit tre taye par rfrence soit des
vnements particuliers ayant aect la valeur de limmobilisation, soit une valeur
de march, soit une valeur dexpertise indpendante. Une dprciation calcule
par rfrence la valeur vnale est donc dductible.
A contrario, les dprciations calcules partir de la valeur dusage ne sont pas
dductibles. La prise en compte de ux de trsorerie futurs lis lactif sapparente
en eet la constitution dune provision pour manque gagner.
Les consquences pratiques de cette disposition semblent toutefois limites :
si la valeur actuelle est gale la valeur vnale, la dprciation comptable est dductible scalement ;
si la valeur actuelle est gale la valeur dusage, la valeur vnale est alors infrieure
la valeur dusage et la dprciation calcule par rapport la valeur vnale suprieure celle calcule par rapport la valeur dusage. La dprciation comptable
est galement dductible scalement.
La limite de dductibilit prvue par ladministration fiscale ne trouverait
sappliquer quen labsence de valeur vnale du bien.
b. Base de calcul de la dprciation dirente
Linstruction scale du 30 dcembre 2005 ( 146) prcise que la dduction dune
dprciation est limite, en tout tat de cause, la valeur nette scale de limmobilisation dprcie, cest--dire aprs constatation des amortissements drogatoires.
Ainsi, la dprciation comptable dune immobilisation amortie sur une dure dutilisation suprieure la dure dusage ou selon le mode dgressif savre partiellement
non dductible, mme si elle est dtermine partir dune valeur vnale.
c. Valeur vnale dirente en scalit
Sur le plan scal, la valeur vnale est dtermine abstraction faite des cots de sortie.
En consquence, la fraction de dprciation comptable correspondant aux cots de
sortie nest pas dductible.
146 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

5
d. Non-prise en compte de la dprciation dans la base de calcul de lamortissement scal
Au plan scal, la base de calcul des amortissements correspond au prix de revient de
limmobilisation (art. 15 de lannexe II du CGI), et non la valeur comptable amortissable diminue des dprciations.

2. Neutralisation des incidences fiscales de la dprciation


comptable des immobilisations corporelles (et incorporelles)

Un bien est acquis le 1er janvier N pour une valeur de 1 000 K.


Amortissement comptable et amortissement scal raliss sur 10 ans selon le mode
linaire.
Absence de valeur rsiduelle.
Dprciation comptable constate au 31 dcembre N+4 de 200 K considre comme scalement non dductible.
Dprciation non remise en cause au cours des exercices ultrieurs.
Le plan damortissement comptable et scal de ce bien stablit comme suit :
Anne

Comptabilit

Fiscalit

Base

Dotation

VNC

Dprciation

1 000

100

900

100

N+1

1 000

100

800

100

N+2

1 000

100

700

100

N+3

1 000

100

600

100

N+4

1 000

100

500

N+5

300

60

240

100

N+6

300

60

180

100

N+7

300

60

120

100

N+8

300

60

60

100

N+9

300

60

100

200

Dotation

100

Montant annuel du transfert de N+5 N+9 = dotation aux amortissements sans dprciation dotation aux amortissements aprs dprciation = 100 60 = 40.
Les immobilisations corporelles 147

Nathan

EXEMPLE

Lavis 2006-12 du CNC du 24 octobre 2006 apporte une solution technique permettant dassurer la dductibilit scale des dprciations comptables : le transfert de
la dprciation en compte damortissement hauteur du montant acquis chaque
clture.
Le montant du transfert est gal la dirence entre le montant des dotations aux
amortissements calcul sur la nouvelle base amortissable, et le montant des dotations aux amortissements qui aurait t comptabilis en labsence de dprciation.
Cette reprise est tale sur la dure dutilisation restant courir. Les reprises de
la dprciation et les dotations aux amortissements sont constates en rsultat
exceptionnel.

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

5
Vrions que ce montant correspond bien la quote-part de dprciation devenue dnitive :
VNC du bien dprci au 31 dcembre N+5 : 240 ;
VNC du bien au 31 dcembre N+5 en labsence de dprciation : 400 ;
reprise maximum de dprciation : 400 240 = 160 ;
dprciation devenue dnitive en N+5 : 200 160 = 40.
Les critures de transfert constater au 31 dcembre N+5, N+6, N+7, N+8, N+9 sont les
suivantes :
29
7876
6871
28

31/12/N+5
Dprciations des immobilisations
Reprises sur dprciations exceptionnelles
31/12/N+5
Dotations aux amortissements exceptionnels
des immobilisations
Amortissements des immobilisations

40
40
40
40

Nathan

La dprciation constate en N+4 ayant t rintgre extra-comptablement, la reprise de


dprciation eectue de N+5 N+9 est non imposable, do une dduction extra-comptable annuelle de 40, soit 200 (5 40) sur la dure dutilisation restant courir.
Source : daprs la note de prsentation de lavis 2006-12 du CNC.

VI Lvaluation dune immobilisation corporelle


la sortie du patrimoine
La sortie dune immobilisation corporelle du patrimoine peut avoir plusieurs
origines :
la cession volontaire un tiers (ex. : vente) ;
la cession force un tiers (ex. : expropriation, voir chapitre 7) ;
le retrait dactif volontaire (ex. : mise au rebut) ;
le retrait dactif forc (ex. : destruction par sinistre, voir chapitre 7).
Nous examinerons successivement :
les consquences comptables lies une sortie dimmobilisation corporelle ;
les rgimes de TVA sur cessions dimmobilisations.
Nous naborderons pas la dtermination du rsultat scal de cession, qui est sans
impact sur les enregistrements comptables lis la cession.

A. Consquences comptables de la sortie du patrimoine


Les enregistrements comptables lis la sortie du patrimoine dune immobilisation
corporelle comprennent :
la constatation de lannuit damortissement au titre de lexercice de cession ;
la constatation du prix de cession ;
la sortie de limmobilisation du patrimoine ;
la reprise des amortissements drogatoires et dprciations ventuels.
148 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

5
1. Lamortissement au titre de lexercice de cession
Bien que les textes ne le requirent pas de manire explicite, il convient de constater
la dotation aux amortissements de limmobilisation corporelle relative la priode
courue depuis le dbut de lexercice de cession jusqu la date de cession. En eet, la
non-constatation de cette quote-part dannuit conduirait transfrer une charge
dexploitation (la dotation aux amortissements) en charge exceptionnelle (la VNC
de lactif cd).

2. La constatation du prix de cession


Le prix de cession est celui indiqu dans lacte, indpendamment des modalits
de son rglement. Il est constat en rsultat exceptionnel (compte 775. Produits
des cessions dlments dactif) par le dbit dun compte de trsorerie ou de tiers
(compte 462. Crances sur cessions dimmobilisations) et le crdit du compte 4457.
Taxes sur le chire daaires collectes par lentreprise.
Les frais de cession (honoraires, commissions) sont enregistrs dans les comptes
de charges par nature.
Remarque

3. La sortie de limmobilisation

EXEMPLE

La valeur brute et les amortissements cumuls lis limmobilisation sont solds


par le dbit du compte 675. Valeurs comptables des lments dactif cds.
Les immobilisations mises au rebut doivent tre compltement amorties avant
dtre sorties de lactif. Ce complment damortissement constitue une charge
exceptionnelle.
Une machine ayant une valeur dorigine de 2 500 et dont les amortissements cumuls au
31 dcembre N ressortent 2 420 est mise au rebut le 31 dcembre N.
Les enregistrements comptables lis la sortie de lactif sont les suivants :
687
28154
28154
2154

31/12/N
Dotations aux amortissements, - Charges exceptionnelles
Amortissement du matriel industriel
31/12/N
Amortissement du matriel industriel
Matriel industriel

80
80
2 500
2 500

4. La reprise des amortissements drogatoires et dprciations


ventuels
a. Amortissements drogatoires
Lamortissement drogatoire est purement scal. Il nest donc pas pris en compte
pour la dtermination de la valeur comptable des lments dactif cds.
Lamortissement drogatoire est annul par le crdit du compte 787. Reprises sur
provisions et dprciations ( inscrire dans les produits exceptionnels).
Les immobilisations corporelles 149

Nathan

Fiscalement, le prix de vente sentend net, cest--dire aprs dduction des frais de cession.

CHAPITRE

Nathan

EXEMPLE

b. Dprciations
La dprciation, devenue sans objet suite la sortie de lactif du patrimoine, doit
tre reprise par le crdit du compte 7816. Reprises sur provisions et dprciations (
inscrire dans les produits exceptionnels) ou du compte 7876. Reprises pour dprciations exceptionnelles, selon que la dotation a t constate en rsultat dexploitation ou en rsultat exceptionnel.
Un matriel acquis le 1er janvier N pour 1 000 est amorti sur 5 ans selon le mode linaire.
Sa valeur rsiduelle est nulle.
Suite une restructuration dactivit, une dprciation du matriel de 90 a t constate
en rsultat exceptionnel au 31 dcembre N+1.
Le matriel est cd crdit le 1er octobre N+2 pour une valeur HT de 400 .
Lannuit damortissement N+2 doit tre calcule du 1er janvier jusqu la date de cession,
soit un prorata temporis de 9/12.
La base damortissement du matriel pour lexercice N+2 ressort : 600 90 = 510.
Cette base est rpartie sur la dure damortissement rsiduelle du bien = 5 2 = 3 ans.
Soit, dotation aux amortissements N+2 : 510 / 3 x 9 / 12 = 127,5.
Les enregistrements comptables lis la vente du matriel sont les suivants :
681
28154

1/10/N+2
Dotations aux amortissements, - Charges dexploitation
Amortissement du matriel industriel

462
775
4457

Crances sur cessions dimmobilisations


Produits des cessions dlments dactif
Taxes sur le CA collectes par lentreprise

478,40

28154
675
2154

Amortissement du matriel industriel


Valeurs comptables des lments dactif cds
Matriel industriel

527,50
472,50

29154
7876

Dprciations du matriel industriel


Reprises pour dprciations exceptionnelles

127,50
127,50
400,00
78,40

1 000,00
90
90

Le rsultat comptable de cession ressort : 400 472,5 = 72,50 (moins-value).

B. Rgimes de TVA sur cessions dimmobilisations


La cession dune immobilisation corporelle comporte des consquences au plan
scal en matire de TVA.

1. Le rgime de droit commun : limposition la TVA


Selon le Code Gnral des Impts, la cession dun bien immobilier dinvestissement
usag est imposable la TVA sur son prix de vente, ds lors quil a ouvert droit une
dduction totale ou partielle lors de son acquisition (CGI article 261.3).
Lors de la cession, le cdant doit tablir une facture faisant mention de la TVA
collecte.
A contrario, la cession dun bien nayant pas ouvert droit dduction lors de son
acquisition (cas des vhicules de tourisme) nest pas soumise la TVA.
150 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

5
Le cdant peut toutefois, sur option, soumettre lopration la TVA si la cession est
eectue au prot dun ngociant en matriel doccasion. Le cessionnaire peut alors
bncier dun droit dduction.

2. Le rgime exceptionnel : le reversement de TVA sur les immeubles


Fiscalement, la cession dun immeuble est exonre de TVA, sauf si la premire vente
a lieu dans les 5 ans suivant lachvement. En contrepartie, la cession rend exigible
le reversement dune fraction de la TVA initialement dduite :
TVA reverser = (TVA eectivement dduite) (1/20 nombre dannes ou fraction dannes coules depuis lachat du bien)
Remarque
La rgularisation sopre par 1/10 pour les immeubles livrs ou acquis avant le 1er janvier 1996.

Un immeuble acquis courant N (aprs 1996) pour un montant de 800 000 HT est revendu
le 1er septembre N+7 pour 700 000 .
Les amortissements cumuls la date de cession slvent 240 000 .
La TVA dduite initialement est de : 800 000 19,6 % = 156 800.
Le nombre dannes acquis est de : 8 ans (N N+7 incluse, chaque fraction danne comptant pour une unit).
La TVA reverser est de : 156 800 (156 800 8/20) = 94 080.
Les enregistrements comptables lis la vente de limmeuble sont les suivants :
213
4457

1/09/N+7
Constructions
Taxes sur le CA collectes par lentreprise

462
775

Crances sur cessions dimmobilisations


Produits des cessions dlments dactif

700 000

2813
675
213

Amortissements des constructions


Valeurs comptables des lments dactif cds
Constructions

240 000
654 080

94 080
94 080
700 000

894 080

Le rsultat comptable de cession ressort : 700 000 654 080 = 45 920 (plus-value).
Il se justie comme suit :
Prix de vente :
700 000
VNC de lactif : 800 000 240 000 + 94 080 = 654 080
Rsultat :
45 920

3. Le rgime des dductions complmentaires de TVA


Selon le Code Gnral des Impts, la cession dune immobilisation eectue avant
lexpiration du dlai de rgularisation peut donner lieu une dduction complmentaire de TVA.
Les immobilisations corporelles 151

Nathan

EXEMPLE

La TVA reverser constitue un lment du cot de revient de limmeuble.

CHAPITRE

5
a. Conditions dapplication
La rgularisation est possible lorsque les trois conditions cumulatives suivantes
sont runies :
la cession intervient avant lexpiration du dlai de rgularisation de la dduction
initiale, cest--dire avant le dbut de la 4e anne suivant celle de lacquisition ;
la dduction initiale de TVA a t partielle ou nulle ;
la cession est assujettie la TVA.

Nathan

EXEMPLE

b. Montant de la dduction
La dduction complmentaire est gale la somme des rgularisations annuelles
qui auraient t eectues jusquau terme de la priode de rgularisation en considrant que, pour chacune des annes restantes de cette priode, le coecient de
dduction est gal 1.
La TVA dduire constitue une rduction du cot de limmobilisation.
Un matriel acquis courant N pour un montant de 50 000 HT est revendu en juin N+2
pour 35 000 HT.
Les amortissements cumuls la date de cession slvent 15 625 .
La TVA initialement dduite est de 6 860 (coecient de dduction de 70 %).
Le nombre dannes coul depuis lacquisition est de : 3 ans (N N+2 incluse, chaque fraction danne comptant pour une unit).
La dduction complmentaire de TVA ressort : 9 800 (1 0,7) 1/5 2 = 1 176.
Les enregistrements comptables lis la vente du matriel sont les suivants :
44562
2154

06/N+2
TVA sur immobilisations
Matriel industriel

462
775
4457

Crances sur cessions dimmobilisations


Produits des cessions dlments dactif
Taxes sur le CA collectes par lentreprise

41 860

28154
675
2154

Amortissement du matriel industriel


Valeurs comptables des lments dactif cds
Matriel industriel

15 625
33 199

1 176
1 176
35 000
6 860

Le rsultat comptable de cession ressort : 35 000 33 199 = 1 801 (plus-value).


Il se justie comme suit :
Prix de vente :
35 000
VNC de lactif : 50 000 15 625 1 176 = 33 199
Rsultat :
1 801

152 valuation des actifs et des passifs

48 824

S Y N T H S E
Dfinition et principes gnraux
Une immobilisation corporelle est un actif physique dtenu :
soit pour tre utilis dans la production ou la fourniture de biens ou de services ;
soit pour tre lou des tiers ;
soit des ns de gestion interne.
et dont lentit attend quil soit utilis au-del de lexercice en cours.
Par drogation, le PCG prvoit que les lments dactif non signicatifs peuvent ne pas
tre inscrits au bilan (seuil scal : 500 HT).

valuation dune immobilisation corporelle la date


dentre
A. Les immobilisations corporelles acquises
Les actifs acquis titre onreux sont comptabiliss leur cot dacquisition, qui
comprend :
le prix dachat (y compris droits de douane et taxes non rcuprables, aprs dduction
des remises, rabais commerciaux et escomptes de rglement) ;
les cots directement attribuables ;
les cots de dmantlement (le cas chant) ;
les cots demprunts (sur option comptable dactivation et limits aux actifs ligibles).
Dans les comptes individuels, deux mthodes comptables sont autorises pour la comptabilisation des droits de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes :
rattachement au cot dacquisition de limmobilisation ;
ou comptabilisation en charges (solution non compatible avec le rfrentiel IFRS).

B. Les immobilisations corporelles acquises


Les immobilisations corporelles produites sont values leur cot de production, gal :
au cot dacquisition des matires consommes ;
augment des autres cots engags au cours des oprations de production, cest--dire des
charges directes et indirectes qui peuvent tre raisonnablement rattaches la production du bien ou du service concern.

Les immobilisations corporelles 153

Nathan

Lapproche par composants implique la comptabilisation spare, ds lorigine et lors des


remplacements, des lments principaux dimmobilisations corporelles devant faire lobjet
de remplacement intervalles rguliers, ayant des utilisations direntes ou procurant
des avantages conomiques selon un rythme dirent. Le principe comptable dimportance relative doit permettre dappliquer cette rgle an de dterminer un nombre limit
de composants sur les immobilisations signicatives.

S Y N T H S E
Amortissement dune immobilisation corporelle
Lamortissement dun actif est la rpartition systmatique de son montant amortissable
en fonction de son utilisation. Cette dnition de lamortissement introduite dans le PCG
par le rglement CRC 2002-10 marque lvolution des rgles comptables franaises vers
les normes IFRS avec une approche conomique et nancire davantage que juridique et
patrimoniale.
Cette dnition a pour consquence la xation des paramtres du plan damortissement
comptable selon une approche conomique et une dconnexion des rgles comptables et
scales en la matire, synthtise par le tableau ci-dessous :

Nathan

Paramtre

Comptabilit
Structure

Fiscalit

Composants

Structure

Composants

Base

Prise en compte de la valeur


rsiduelle si signicative et
mesurable.

Valeur rsiduelle non prise en compte : amortissement


drogatoire ou rintgration obligatoire pour la dirence.

Dure

Dure dutilisation (sauf drogation PME : dure dusage pour les


immobilisations non dcomposables Option comptable).

Mode

Units de temps ou autres units


duvre.
Linaire par dfaut.

Linaire, dgressif, variable sous conditions.


Amortissement drogatoire possible ou obligatoire
selon les cas.

Date de
dpart

Dbut de consommation des


avantages conomiques = gnralement mise en service.

Selon le mode damortissement choisi.

Dure dusage (amortissement


drogatoire possible).
Sauf immeubles de placement :
dure dutilisation.

Dure dutilisation
(sauf cas
particuliers).

Lamortissement drogatoire doit tre utilis pour tenir compte des dirences entre les
rgles comptables et les rgles scales en matire damortissements.
Lorsque lutilisation de limmobilisation corporelle est modie de manire signicative,
le plan damortissement doit tre rvis de manire prospective (changement destimation).

Dprciation dune immobilisation corporelle


La dprciation dune immobilisation corporelle est gale lexcdent de sa valeur actuelle
sur sa valeur nette comptable. Elle est dtermine selon les modalits suivantes :
MOBIL
Socit anonyme au capital de 12 000
25 avenue Guesde
06400 ANTIBES
Tl. : 04 93 15 45 65
RCS 257 982 459 Nice
Facture n 05-128 du 22 mai N

Dsignation
Sommier 200 Artex
Table de chevet Arex - Merisier

154 valuation des actifs et des passifs

CLAIRE HOME
12 rue Cassini
06000 NICE
Quantit
2
4

PU HT
160,00
45,00

Montant
320,00
180,00

S Y N T H S E
La comptabilisation dune dprciation modie de manire prospective la base amortissable
de lactif dprci : nouvelle base amortissable = VNC avant dprciation - dprciation.
La disparition ou la diminution de lindice de perte de valeur peut ramener la valeur actuelle
de lactif un montant suprieur sa valeur nette comptable et justier une reprise de
dprciation. Cette dernire est toutefois plafonne : La valeur nette comptable dun actif,
augmente suite la reprise dune dprciation, ne doit pas tre suprieure la valeur nette
comptable qui aurait t dtermine si aucune dprciation navait t comptabilise pour
cet actif au cours des exercices antrieurs .

Sortie du patrimoine dune immobilisation corporelle

Nathan

Quelle soit volontaire (vente, mise au rebut) ou force (expropriation, sinistre), la sortie
du patrimoine dune immobilisation corporelle implique :
la constatation de lannuit damortissement lie au titre de lexercice de sortie ;
la constatation du prix de cession ;
la sortie de limmobilisation du patrimoine ;
la reprise des amortissements drogatoires et dprciations ventuels.

Les immobilisations corporelles 155

CHAPITRE

R F R E N C E S
Textes de base

Avis CNC 2004-15 relatif la dnition, la comptabilisation et lvaluation des actifs.


CRC 2004-06 relatif la dnition, la comptabilisation et lvaluation des
actifs.

Rglement

Avis CNC 2002-07 relatif lamortissement et la dprciation des actifs.


Rglement CRC 2002-10 relatif lamortissement et la dprciation des actifs.
Rglement CRC 2003-07 modiant larticle 5 du rglement 2002-10.

Avis 2004-11 du CNC relatif aux modalits dapplication de la comptabilisation par composants et des provisions pour gros entretien dans les organismes de logement social.
Avis 2006-12 du CNC relatif aux modalits de reprise des dprciations comptables et de
neutralisation des incidences scales dans les comptes individuels.
Avis 2003-E du Comit durgence du CNC concernant les modalits de premire application
de la comptabilisation par composants et des dispositions transitoires prvues larticle 15
du rglement n 02-10 du CNC relatif lamortissement et la dprciation des actifs.
Avis 2005-D du Comit durgence du CNC arent aux modalits dapplication des rglements n 2002-10 relatif lamortissement et la dprciation des actifs et n 2004-06 relatif la dnition, la comptabilisation et lvaluation des actifs.
Avis 2005-H du Comit durgence du CNC relatif la comptabilisation des cots de dmantlement, denlvement et de remise en tat de site dans les comptes individuels.
Avis 2005-J du Comit durgence du CNC relatif aux modalits dexercice de loption de comptabilisation des droits de mutation, honoraires, commissions et frais dacte.

Nathan

Code Gnral des Impts.


Instruction scale du 30/12/05.
Rescrit n 2007-46-TCA du 23/10/07.

1 PCG article 211-1-2


Une immobilisation corporelle est un actif physique dtenu, soit pour tre utilis
dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour tre lou
des tiers, soit des ns de gestion interne et dont lentit attend quil soit utilis au-del de lexercice en cours.

2 PCG article 311-2


Lorsque des lments constitutifs dun actif sont exploits de faon indissociable,
un plan damortissement unique est retenu pour lensemble de ces lments.
Cependant, si ds lorigine, un ou plusieurs de ces lments ont chacun des utilisations direntes, chaque lment est comptabilis sparment et un plan
damortissement propre chacun de ces lments est retenu.

156 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

R F R E N C E S

3 PCG article 321-10


1. Le cot dacquisition dune immobilisation corporelle est constitu de :
son prix dachat, y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs
dduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de rglement ;
de tous les cots directement attribuables engags pour mettre lactif en place
et en tat de fonctionner selon lutilisation prvue par la direction.
Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions
et frais dacte, lis lacquisition, peuvent sur option, tre rattachs au cot dacquisition de limmobilisation ou comptabiliss en charges.
de lestimation initiale des cots de dmantlement, denlvement et de restauration du site sur lequel elle est situe, en contrepartie de lobligation encourue,
soit lors de lacquisition, soit en cours dutilisation de limmobilisation pendant
une priode donne des ns autres que de produire des lments de stocks.
Dans les comptes individuels, ces cots font lobjet dun plan damortissement
propre tant pour la dure que le mode.
2. Les immobilisations corporelles acquises pour des raisons de scurit ou lies
lenvironnement, bien que naugmentant pas directement les avantages conomiques futurs se rattachant un actif existant donn, sont comptabilises
lactif si elles sont ncessaires pour que lentit puisse obtenir les avantages conomiques futurs de ses autres actifs - ou le potentiel des services attendus pour
les entits qui appliquent le rglement n 99-01 ou relvent du secteur public.
Ces actifs ainsi comptabiliss appliquent les rgles de dprciation prvues
lart. 322-5.
3. Les cots demprunts peuvent tre rattachs au cot dacquisition selon les
dispositions prvues larticle 321-5.

Les immobilisations corporelles 157

Nathan

Les lments principaux dimmobilisations corporelles devant faire lobjet de


remplacement intervalles rguliers, ayant des utilisations direntes ou procurant des avantages conomiques lentit selon un rythme dirent et ncessitant lutilisation de taux ou de modes damortissement propres, doivent tre
comptabiliss sparment ds lorigine et lors des remplacements.
Les dpenses dentretien faisant lobjet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes rvisions en application de lois, rglements ou de pratiques
constantes de lentit, doivent tre comptabilises ds lorigine comme un composant distinct de limmobilisation, si aucune provision pour gros entretiens ou
grandes rvisions na t constate. Sont vises, les dpenses dentretien ayant
pour seul objet de vrier le bon tat de fonctionnement des installations et dy
apporter un entretien sans prolonger leur dure de vie au-del de celle prvue
initialement, sous rserve de rpondre aux conditions de comptabilisation de
larticle 311-1.
La mthode de comptabilisation par composants de gros entretien ou de grandes
rvisions, exclut la constatation de provisions pour gros entretien ou de grandes rvisions.

CHAPITRE

R F R E N C E S

Nathan

4 PCG article 321-13


1. Le cot dune immobilisation produite par lentit pour elle-mme est dtermin en utilisant les mmes principes que pour une immobilisation acquise.
Il peut tre dtermin par rfrence au cot de production des stocks (article
321-21) si lentit produit des biens similaires pour la vente.
Le cot de production dune immobilisation corporelle est gal au cot dacquisition des matires consommes augment des autres cots engags, au cours des
oprations de production, cest--dire des charges directes et indirectes qui peuvent
tre raisonnablement rattaches la production du bien ou du service.
Les charges directes sont les charges quil est possible daecter, sans calcul
intermdiaire, au cot dun bien ou dun service dtermin.
2. Les cots demprunts peuvent tre rattachs au cot de production selon les
dispositions prvues larticle 321-5.
3. Le cot dune immobilisation corporelle peut inclure une quote-part damortissement.
4. La quote-part de charges correspondant la sous-activit nest pas incorporable au cot de production.

5 CGI article 39B


la clture de chaque exercice, la somme des amortissements eectivement pratiqus depuis lacquisition ou la cration dun lment donn ne peut tre infrieure au montant cumul des amortissements calculs suivant le mode linaire
et rpartis sur la dure normale dutilisation. []

6 CGI article 39 A
1. Lamortissement des biens dquipement, autres que les immeubles dhabitation, les chantiers et les locaux servant lexercice de la profession, acquis ou
fabriqus compter du 1er janvier 1960 par les entreprises industrielles, peut tre
calcul suivant un systme damortissement dgressif, compte tenu de la dure
damortissement en usage dans chaque nature dindustrie. Un dcret en Conseil
dtat xe les modalits de lamortissement dgressif.
Les taux damortissement dgressif sont obtenus en multipliant les taux damortissement linaire par un coecient x :
a. 1,25 lorsque la dure normale dutilisation est de trois ou quatre ans ;
b. 1,75 lorsque cette dure normale est de cinq ou six ans ;
c. 2,25 lorsque cette dure normale est suprieure six ans.
Lamortissement dgressif sapplique annuellement, dans la limite des plafonds,
la valeur rsiduelle du bien amortir.

158 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

R F R E N C E S

Ces modalits damortissement correspondent une utilisation quotidienne


traditionnelle quant la dure ; dans le cas dutilisation continue des matriels
considrs, les taux damortissement sont majors.
2. Les dispositions du 1 sont applicables dans les mmes conditions :
1 Aux investissements hteliers, meubles et immeubles ;
2 Aux btiments industriels dont la dure normale dutilisation nexcde pas
quinze annes et dont la construction est acheve postrieurement la date
de la publication de la loi n 62-873 du 31 juillet 1962, lexclusion cependant
des immeubles ayant fait lobjet de lamortissement exceptionnel prvu au 1 de
larticle 39 quinquies A ;
3 Aux satellites de communication ;
4 Aux immeubles destins titre exclusif accueillir des expositions et des
congrs et aux quipements aects ces mmes immeubles. []

8 PCG article 322-4-6


Le plan damortissement est dni la date dentre du bien lactif. Toutefois,
toute modication signicative de lutilisation prvue, par exemple dure ou
rythme de consommation des avantages conomiques attendus de lactif, entrane
la rvision prospective de son plan damortissement.
De mme, en cas de dotation ou de reprise de dprciations rsultant de la
comparaison entre la valeur actuelle dun actif immobilis et sa valeur nette comptable, il convient de modier de manire prospective la base amortissable.

9 Rescrit n 2007-46-TCA du 23 octobre 2007


LAdministration (DB 4 C-432 n 7 et suivants et DB 4 D-1321 n 11) prvoit que
les assujettis redevables partiels sont autoriss, lorsque lcart de variation entre
le prorata provisoire et le prorata dnitif nexcde pas cinq points, porter en
perte ou prot exceptionnel lcart de TVA dductible qui en rsulte. Les dispositions du dcret n 2007-566 ayant uni le seuil des rgularisations annuelles
entre redevables partiels et assujettis partiels, cette facult a dsormais vocation sappliquer lorsque lcart entre le coecient de dduction provisoirement
dtermin au moment de lacquisition du bien immobilis et celui arrt dnitivement avant le 25 avril de lanne suivante nexcde pas 5 %.

Les immobilisations corporelles 159

Nathan

7 Code de commerce - article R. 123-179


[] Toute modication justicative des conditions dutilisation du bien justie
la rvision du plan en cours dexcution. []

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

5
A P P L I C AT I O N

1 Programme pluriannuel de gros entretien/grande

rvision
Un matriel a t acquis le 1/01/N au prix de 72 000 HT.
La dure dutilisation du bien par lentreprise est estime 6 ans, selon un mode damortissement linaire.
Compte tenu des obligations de scurit qui psent sur ce matriel, des travaux de grande
rvision devront tre entrepris au bout de 3 ans.
la date dacquisition du matriel, le montant des travaux de grande rvision dans la
valeur globale de limmobilisation est estim 9 000 HT.
la date dacquisition du matriel, le montant des travaux de grande rvision qui seront
eectus dans 3 ans est estim 9 300 HT.
Les travaux sont eectivement raliss dbut N+3 pour un montant de 9 600 HT.
1. Quels sont les traitements comptables possibles des travaux de grande rvision lors de lacquisition de cette immobilisation selon le PCG ?

Nathan

2. Prcisez si ces mthodes sont compatibles avec le rfrentiel IFRS.


3. Eectuez les enregistrements comptables arents chaque mthode :
a. la date dacquisition du matriel ;
b. Au 31/12/N en prcisant les consquences scales ;
c. Au 1/01/N +3 lors de la ralisation des travaux de grande rvision en prcisant les consquences scales.
A P P L I C AT I O N

2 Acquisition dune immobilisation corporelle

dcomposable renouvellement du composant


En janvier N, la direction de la socit Gemeaux a demand son expert-comptable une
tude de rentabilit concernant un nouveau projet dinvestissement (honoraires facturs :
1 500 ).
Aprs examen des rsultats de ltude dmontrant la rentabilit du programme
dinvestissement, lentreprise dcide lors de la runion de son conseil dadministration le
5/03/N dacqurir le matriel ncessaire la ralisation de ce projet.
Le 15/03/N, la machine est acquise aux conditions suivantes :
prix dachat HT : 200 000 ;
remise : 2 % ;
escompte de rglement : 1 %.
Les cots de transport slvent 5 000 , majors dune prime dassurance y arente
de 1 060 .
Les frais de montage et dinstallation ressortent 8 000 .
Dbut avril N, le personnel est form lutilisation de la machine (4 000 ).
la mi-avril dbutent les tests de fonctionnement dun cot de 21 060 , dont 5 160
dhonoraires dun consultant externe.
Le 30/04/N, la machine est en tat de fonctionner selon lutilisation prvue par la direction.
En mai et juin, la machine nayant pas encore atteint son niveau de performance, une
perte oprationnelle de 8 000 est constate.
160 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N

3 QCM Lvaluation initiale des immobilisations

corporelles
Retrouvez la ou les rponses exactes.
1. Les biens de peu de valeur (infrieure ou gale 500 HT) doivent tre constats immdiatement en charges :
a. Vrai
b. Faux
2. Parmi les lments suivants, lesquels sont obligatoirement prendre en compte
dans le cot dacquisition dune immobilisation corporelle ?
a. Les escomptes de rglement
b. Les honoraires
c. Les frais de transport
d. Les cots de dmantlement
e. Les frais dinstallation
Les immobilisations corporelles 161

Nathan

An doptimiser le processus de production, latelier de production est rorganis. Les


cots de rinstallation de la machine en juillet N slvent 3 500 .
On vous communique par ailleurs les lments dinformation suivants :
lentreprise clture son exercice avec lanne civile ;
lentreprise a opt pour la comptabilisation en charges des frais dacquisition dimmobilisations ;
la dure dutilisation de la machine est estime 10 ans avec une consommation linaire
des avantages conomiques.
1. Dterminez la priode dincorporation des cots au cot dacquisition de
la machine.
2. Les cots demprunt sont ils incorporables au cot dacquisition de la
machine ?
3. Dterminez le cot dacquisition de la machine.
4. Lors de la comptabilisation initiale, le moteur de la machine a fait lobjet dune
comptabilisation spare pour un montant de 44 000 HT, sa dure dutilisation tant estime 5 ans. De fait, le 1/11/N+4, le moteur est hors dusage.
Il fait lobjet dun remplacement pour une valeur de 48 000 HT. Prcisez les
enregistrements comptables lis au remplacement du moteur.
5. On suppose que le moteur hors dusage navait pas fait lobjet dune comptabilisation spare lors de lacquisition. Comment doit tre enregistr son
remplacement dans les deux hypothses suivantes :
a. lentreprise est une PME en dessous des seuils dtablissement de lannexe
simplie ;
b. lentreprise est une PME au-dessus des seuils dtablissement de lannexe
simplie.
La reconstitution de la valeur du composant est eectue partir de sa valeur de renouvellement, corrige dun taux dination annuel de 2 % (fraction danne suprieure ou
gale 6 mois compte pour une anne entire).

A P P L I C AT I O N S

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

5
f. Les commissions
g. Les ristournes obtenues
h. La TVA non rcuprable
i. Les cots demprunt
3. Depuis les exercices ouverts compter du 1/01/05, les frais dacquisition dimmobilisation sont :
a. systmatiquement constats en charges.
b. systmatiquement activs en charges rpartir.
c. systmatiquement activs dans le cot dacquisition de limmobilisation.
d. soit constats en charges, soit activs dans le cot dacquisition de limmobilisation au cas par cas.
e. soit constats en charges, soit activs dans le cot dacquisition de limmobilisation
en fonction de la mthode comptable retenue.

Nathan

4. La contrepartie des cots de dmantlement enregistrs lactif est :


a. un produit.
b. une dette.
c. une provision.
d. une rserve.
5. La mthode des composants est dapplication :
a. obligatoire.
b. facultative.
c. cela dpend de la taille de lentreprise.
6. Les dpenses de gros entretien/grandes rvisions :
a. sont systmatiquement des composants au plan scal.
b. sont systmatiquement des composants au plan comptable.
c. peuvent tre des composants au plan comptable.
d. peuvent tre des composants au plan scal.
e. ne sont jamais des composants au plan comptable.
f. ne sont jamais des composants au plan scal.
7. La valeur brute dune immobilisation dcompose peut tre modie suite au
remplacement dun composant :
a. Vrai
b. Faux
8. Lors du renouvellement dun composant, le composant remplac est :
a. maintenu lactif.
b. sorti de lactif pour sa VNC.
c. amorti compltement, puis sorti de lactif.
9. Selon le PCG, les subventions dinvestissement peuvent tre dduites du cot de
revient de lactif nanc :
a. Vrai
b. Faux
162 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N

4 Plan damortissement

Un matriel de production acquis au prix de 100 000 HT est mis en service le 1/01/N.
Fiscalement, le bien est amortissable en dgressif sur 10 ans (coecient 2,25).
La dure dutilisation du bien par lentreprise est estime 4 ans, aucun composant nayant
t identi lorigine. lissue de cette priode, lentreprise envisage de le cder au prix
de 32 000 HT. Les cots de sortie sont estims 2 000 HT.
Les avantages conomiques gnrs par cette immobilisation seront consomms raison
de 35 % la premire anne, 45 % la seconde et 10 % les deux annes suivantes. Ces prvisions sont susceptibles de varier en fonction du nombre de commandes eectives.
1. Quels sont les paramtres du plan damortissement comptable (base, dure,
mode, date de dpart de lamortissement) ?
2. Comparez avec les paramtres retenir au plan scal.
3. Dterminez le plan damortissement comptable et scal du matriel de N
N+3.
4. Enregistrez les annuits damortissement correspondantes et prciser les
consquences scales de ces critures.
5. Dterminez le rsultat de cession comptable si le matriel est eectivement
cd aux conditions initialement prvues. En dduire la caractristique des
rgles comptables en matire damortissement.
A P P L I C AT I O N

5 Plan damortissement Mesures simplicatrices PME

Une socit anonyme a acquis une installation industrielle non dcomposable de valeur
dorigine 80 000 HT le 1/07/N.
Sa dure dutilisation est de 12 ans. Sa valeur rsiduelle est nulle. Les avantages conomiques gnrs par cette immobilisation seront consomms de manire linaire.
Fiscalement, ce bien est amortissable en linaire sur 8 ans.
La socit souhaite bncier des dductions scales maximales. Deux hypothses sont
envisages ici :
hypothse 1 : lentreprise est en de des seuils dtablissement de lannexe simplie ;
hypothse 2 : lentreprise est au-del des seuils dtablissement de lannexe simplie.
1. Rappelez les mesures simplicatrices en matire damortissement applicables aux PME (champ dapplication et modalits).
2. Quels sont les enregistrements comptables possibles relatifs la dotation
aux amortissements de lanne N dans chacune des deux hypothses prsentes ?
Les immobilisations corporelles 163

Nathan

10. Lapplication de la mthode des composants implique le respect du principe


comptable :
a. de prudence.
b. dimportance relative.
c. dindpendance des exercices.
d. des cots historiques.

A P P L I C AT I O N S

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

5
A P P L I C AT I O N

6 Rvision du plan damortissement

Un matriel de production, dune dure dutilisation de 8 ans sans valeur rsiduelle, est
acquis et mis en service le 1/01/N pour 12 000 .
Le mode damortissement retenu est le linaire.
Aprs 3 ans dutilisation, il est ncessaire daugmenter la cadence de production. La dure
dutilisation totale est ramene 5 ans.
1. Rappelez les conditions de rvision dun plan damortissement et le traitement comptable applicable.
2. Prsentez le plan damortissement du matriel.

A P P L I C AT I O N

7 QCM Lamortissement des immobilisations

corporelles

Nathan

1. Tous les actifs sont amortissables :


a. Vrai
b. Faux
2. Un matriel a une dure dutilisation de 8 ans. Compte tenu de lobsolescence
technique, il devra tre renouvel au bout de 5 ans. Quelle est sa dure damortissement comptable ?
a. 5 ans
b. 8 ans
c. 5 ou 8 ans, au choix de lentreprise
3. La rvision du plan damortissement est :
a. obligatoire chaque n dexercice.
b. obligatoire en cas de modication signicative dutilisation de lactif.
c. obligatoire en cas de modication dutilisation de lactif, signicative ou non.
d. toujours facultative.
4. La valeur rsiduelle dun actif doit tre prise en compte dans le plan damortissement :
a. systmatiquement.
b. uniquement si elle est signicative.
c. uniquement si elle est mesurable.
d. uniquement si elle est signicative et mesurable.
e. uniquement scalement.
f. jamais scalement.
5. En comptabilit, la dure damortissement correspond :
a. la dure relle dutilisation.
b. la dure dusage.
164 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

6. En comptabilit, le mode damortissement peut tre :


a. linaire.
b. croissant.
c. dcroissant.
d. variable.
7. En comptabilit, lamortissement dun actif commence :
a. le 1er jour du mois dacquisition.
b. la date de dbut de consommation des avantages conomiques qui lui sont rattachs.
c. la date de facturation.
d. la date de livraison.

A P P L I C AT I O N S

9. Pour les PME, les immobilisations dcomposables peuvent toujours tre amorties
comptablement sur leur dure dusage :
a. Vrai
b. Faux
10. Pour les PME, les immobilisations non dcomposables peuvent toujours tre
amorties comptablement selon le mode dgressif :
a. Vrai
b. Faux

A P P L I C AT I O N

8 Dtermination dune dprciation

Une immobilisation corporelle a t acquise le 1/01/N pour une valeur HT de 10 000 . Sa


dure dutilisation est de 8 ans et son mode damortissement conomique est linaire.
Fiscalement, limmobilisation est amortissable selon le mode dgressif. Sa dure dusage
est de 5 ans.
La socit souhaite bncier des dductions scales maximales.
Les informations suivantes sont fournies au 31/12/N+1 :
Cas

Valeur vnale

Valeur dusage

1
2
3
4

7 800
7 200
7 400
7 300

7 300
7 200
7 600

1. Calculez les dprciations ventuelles selon les cas.


2. Prcisez limpact de ces dprciations sur lannuit damortissement N+2.
Les immobilisations corporelles 165

Nathan

8. Les composants sont amortis :


a. sur la dure damortissement de la structure.
b. sur la dure sparant deux remplacements.
c. sur la dure dusage.

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

5
9 Dtermination et suivi dune dprciation

A P P L I C AT I O N

Une machine, acquise le 1/04/N un prix de 120 000 HT, est amortissable sur 10 ans
selon le mode linaire.
Suite lidentication dun indice de perte de valeur, un test de dprciation est eectu,
faisant ressortir une valeur actuelle de lactif n N+2 de 80 000 .
Au 31/12/N+3, suite une augmentation de la valeur neuf de ce type de machines, la
valeur actuelle est de 77 000 .
1. Prsentez le plan damortissement de la machine de N N+3 inclus.
2. Enregistrez les critures relatives aux dprciations au 31/12/N+2 et au
31/12/N+3, sachant quelles ne sont pas considres comme relatives lexploitation.
3. Dterminez lannuit damortissement de la machine relative N+4.

A P P L I C AT I O N

10 QCM La dprciation des immobilisations

Nathan

corporelles
1. La dprciation dun actif est dtermine comme suit :
a. valeur actuelle VNC.
b. valeur dusage VNC.
c. valeur actuelle valeur dusage.
d. VNC valeur actuelle.
e. VNC valeur dusage.
2. La mesure de la dprciation dun actif est ralise :
a. chaque clture dexercice.
b. en cas dindice de perte de valeur.
c. de manire facultative.
3. Lobtention de performances infrieures aux prvisions peut conduire la dprciation dun actif :
a. Vrai
b. Faux
4. La dprciation dun actif nest constate que si elle est signicative :
a. Vrai
b. Faux
5. La dprciation dun actif :
a. a un impact sur le plan damortissement futur.
b. na pas dimpact sur le plan damortissement futur.
c. entrane la rvision rtrospective des amortissements antrieurement pratiqus.
d. nentrane pas la rvision rtrospective des amortissements antrieurement pratiqus.
166 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

5
6. La dprciation dun actif :
a. peut faire lobjet dune reprise ultrieure totale.
b. peut faire lobjet dune reprise ultrieure plafonne.
c. est irrversible.
7. La dprciation dun actif :
a. est toujours dductible scalement.
b. nest jamais dductible scalement.
c. est dductible scalement dans certains cas.
8. La terminologie de provisions pour dprciation :
a. sapplique lensemble des actifs.
b. ne sapplique quaux comptes de stocks, de tiers et aux comptes nanciers.
c. ne sapplique plus aucun actif.
9. La valeur vnale dun actif est dtermine :
a. avant cots de sortie.
b. aprs cots de sortie.

Nathan

10. La valeur dusage dun actif est dtermine :


a. daprs sa VNC.
b. en fonction du march.
c. en fonction des ux de trsorerie attendus.

Les immobilisations corporelles 167

Nathan

CHAPITRE

6
Les immobilisations
incorporelles

Nathan

La dfinition, les critres de comptabilisation et les rgles dvaluation des


immobilisations incorporelles ont t introduits par le rglement CRC 2004-06
sur les actifs applicable de manire obligatoire depuis le 1er janvier 2005. Ces
nouveaux textes fournissent une dfinition plus stricte de la notion dactif
incorporel, faisant ainsi converger les rgles comptables nationales avec la
norme IAS 38 Immobilisations incorporelles . Les dispositions du rglement
CRC 2002-10 applicable la mme date introduisent par ailleurs les rgles relatives lamortissement et la dprciation des immobilisations incorporelles.

Ce chapitre nous permet dtudier les rgles gnrales suivantes relatives aux immobilisations incorporelles, quelles soient acquises titre onreux ou cres en interne :
leur valuation initiale ;
leur amortissement ;
leur dprciation ;
leur sortie de lactif.
Les cas particuliers dvaluation des immobilisations incorporelles (ex. logiciels,
droits dmission de gaz eet de serre, etc.) sont abords dans le chapitre 7.

I Dfinition et lments constitutifs


des immobilisations incorporelles
A. Dfinition et critres de comptabilisation
dune immobilisation incorporelle
Une immobilisation incorporelle est un actif non montaire sans substance physique
(PCG article 211-1-3).
RFRENCE 1
Brevet, logiciel, fonds de commerce, marque, etc.
169

CHAPITRE

6
Une immobilisation incorporelle doit donc remplir les trois conditions cumulatives
rpondant la dnition dun actif (voir chapitre 4) :
caractre identiable ;
lment contrl par lentit ;
probabilit dobtention davantages conomiques futurs.

1. Caractre identifiable dune immobilisation incorporelle

EXEMPLE

Le caractre identiable dune immobilisation incorporelle est dmontr lorsque


lune des deux conditions suivantes est remplie (PCG article 211-3) :
limmobilisation est sparable des activits de lentit, cest--dire susceptible dtre
vendue, transfre, loue ou change de manire isole ou avec un contrat, un
autre actif ou un passif ;
Une marque peut tre vendue. Cest un lment identiable.
Un portefeuille clients, mme en labsence de droit permettant de le protger, peut, dans
certaines hypothses, faire lobjet dune inscription lactif si des transactions dchanges
portant sur des relations clients similaires dmontrent le contrle et le caractre sparable.

Un brevet dpos bncie dune protection juridique.

2. Critres de comptabilisation dune immobilisation


incorporelle
Comme pour lensemble des actifs, la comptabilisation dune immobilisation
incorporelle ncessite que deux conditions cumulatives soient runies (PCG
article 311-1) :
lentreprise doit bncier des avantages conomiques futurs gnrs par limmobilisation ;
elle doit pouvoir valuer son cot avec une abilit susante.
EXEMPLE

Nathan

limmobilisation rsulte dun droit lgal ou contractuel, mme si ce droit nest pas
transfrable ou sparable de lentit ou de ses autres droits et obligations.

Une marque gnre en interne est une immobilisation incorporelle, mais elle ne peut pas
tre comptabilise lactif car les cots ncessaires pour dvelopper la marque ne peuvent
tre valus avec une abilit susante. En eet, les cots supports pour la cration
dune marque ne peuvent tre distingus du cot de dveloppement de lactivit dans son
ensemble.

B. lments constitutifs des immobilisations incorporelles


Les immobilisations incorporelles peuvent tre scindes en trois catgories :
les immobilisations incorporelles reprsentatives dun droit de proprit ;
les immobilisations incorporelles gnres en interne ;
les autres lments susceptibles dtre ports en immobilisations incorporelles.
170 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

Cette rubrique comporte les lments suivants :


concessions et droits similaires, brevets, licences, marques, procds, logiciels,
droits et valeurs similaires (compte 205) : il sagit des dpenses faites pour lobtention de lavantage que constitue la protection accorde, sous certaines conditions, au titulaire dune concession, linventeur, lauteur ou au bnciaire du
droit dexploitation dun brevet, dune licence, dune marque, dun procd, de
droits de proprit littraire ou artistique. Le compte 205 enregistre galement :
y les dpenses dacquisition ou de cration de logiciels qui peuvent tre inscrites
en immobilisations incorporelles (voir chapitre 7) ;
y les quotas dmission (voir chapitre 7).
droit au bail (compte 206) : appel aussi pas-de-porte, il correspond au montant
vers ou d au locataire prcdent en considration du transfert lacheteur des
droits rsultant tant des conventions que de la lgislation sur la proprit commerciale ;
fonds commercial (compte 207) : il sagit des lments incorporels du fonds de
commerce, qui ne font pas lobjet dune valuation et dune comptabilisation
spare au bilan (ex. : stock) et qui concourent au maintien ou au dveloppement
du potentiel dactivit de lentit ;
autres immobilisations incorporelles (compte 208) : chiers clients acquis (listes
et autres bases de donnes), etc.

2. Immobilisations incorporelles gnres en interne


Cette catgorie dimmobilisations incorporelles concerne les cots de dveloppement
engags par une entit. Les conditions dactivation et mthodes de comptabilisation
de ces cots sont tudies en dtail dans la suite de ce chapitre (voir II B.).

3. Autres lments susceptibles dtre ports


en immobilisations incorporelles : les frais dtablissement
Il sagit des lments qui peuvent tre comptabiliss en immobilisations incorporelles
en application des textes de niveau suprieur (Code de commerce), bien quils ne
correspondent pas aux critres de dnition dun actif noncs par le PCG (absence
davantages conomiques futurs et de caractre identiable).
Remarque
Lassemble plnire du CNC a mis le vu que le premier alina de larticle 19 du dcret comptable
(recodi dans Code de commerce, art. R. 123-186) soit supprim. Cet article prvoit que peuvent
gurer lactif au poste frais dtablissement les dpenses engages loccasion doprations qui
conditionnent lexistence de lentreprise (frais de constitution, de transformation et de premier tablissement) ou son dveloppement (frais daugmentation de capital, de fusion et de scission) mais dont
le montant ne peut tre apport des productions de biens et de services dtermins.
Pour pallier la subsistance eective des frais dtablissement lactif, le CRC 2004-06 a introduit dans
le PCG deux nouvelles mthodes prfrentielles concernant leur traitement comptable. Ladoption de
ces mthodes prfrentielles permet aux entreprises dtre en conformit avec les normes IFRS.
Les immobilisations incorporelles 171

Nathan

1. Immobilisations incorporelles reprsentatives dun droit


de proprit

CHAPITRE

6
a. Frais de constitution, de transformation et de premier tablissement
Les frais de constitution, de transformation et de premier tablissement peuvent tre
inscrits lactif comme frais dtablissement. Leur inscription en compte de rsultat
constitue nanmoins la mthode prfrentielle [] (PCG article 361-1).
La mthode de comptabilisation retenue doit faire lobjet dune information dans
lannexe.

Nathan

b. Frais daugmentation de capital, de fusion et de scission


Les frais daugmentation de capital, de fusion et de scission peuvent tre inscrits
lactif en frais dtablissement. Leur imputation sur la prime dmission et de fusion
constitue nanmoins la mthode prfrentielle ; en cas dinsusance, ces frais
restants sont comptabiliss en charges [] (PCG article 361-1).
Trois traitements comptables sont donc possibles dans les comptes individuels pour
ces frais :
leur comptabilisation en charges ;
leur comptabilisation en frais dtablissement ;
leur imputation sur la prime dmission avec un complment ventuel en charges
(mthode prfrentielle).
La mthode de comptabilisation retenue doit ici aussi faire lobjet dune information dans lannexe.

II valuation dune immobilisation incorporelle


la date dentre
Lvaluation initiale dune immobilisation incorporelle est distinguer selon que
celle-ci est acquise ou gnre en interne. Dans le deuxime cas de gure, les rgles
comptables en matire de conditions dactivation sont trs prcises.

A. Immobilisation incorporelle acquise titre onreux


Les actifs acquis titre onreux sont comptabiliss leur cot dacquisition.

1. Cot dacquisition dune immobilisation incorporelle


Selon le PCG (article 321-15), le cot dacquisition dune immobilisation incorporelle est constitu :
RFRENCE 2
de son prix dachat, y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs
dduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de rglement,
et de tous les cots directement attribuables la prparation de cet actif en vue
de lutilisation envisage par lentreprise,
des cots demprunts (si loption comptable dactivation a t choisie pour les actifs
ligibles, voir chapitre 4).
172 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

6
Les rgles dvaluation sont identiques celles des immobilisations corporelles, le
PCG apportant quelques prcisions concernant lapplication des principes gnraux,
notamment sur la notion de cots directs.

2. Cots directement attribuables

Constituent ainsi des cots qui ne peuvent pas tre comptabiliss au titre dune immobilisation incorporelle :
cots dintroduction dun nouveau produit ou service (incluant les cots de publicit et
de promotion) ;
cots de relocalisation dune aaire dans un nouvel emplacement ou avec une nouvelle
catgorie de clients (incluant le cot de la formation du personnel) ;
cots administratifs et autres frais gnraux lexception des cots des structures
ddies.
Source : extrait de lavis 2004-15 du CNC.

EXEMPLE

b. Priode dincorporation des cots


Le point de dpart dattribution des cots est le mme que pour les immobilisations
corporelles : cest la date laquelle la direction a pris, et justie au plan technique et
nancier, la dcision dacqurir ou de produire limmobilisation incorporelle pour
lutiliser ou la cder ultrieurement, et dmontre quelle gnrera des avantages
conomiques futurs (PCG article 321-11).
Les cots cessent dtre activs lorsque limmobilisation incorporelle est en tat
de fonctionner selon lutilisation prvue par la direction. En consquence, les cots
supports lors de lutilisation ou du redploiement de lactif sont exclus du cot de
cet actif [] (PCG article 321-16).
Les cots suivants sont exclus du cot des immobilisations incorporelles :
les cots encourus lorsque des actifs, en tat de fonctionner conformment lutilisation
prvue par la direction, ne sont pas encore mis en service ;
les pertes dexploitation initiales.
Source : extrait de lavis 2004-15 du CNC.

Enn, les oprations qui interviennent avant ou pendant le dveloppement de limmobilisation incorporelle et qui ne sont pas ncessaires pour mettre lactif en tat
de fonctionner conformment lutilisation prvue par la direction sont comptabilises en charges.
Les immobilisations incorporelles 173

Nathan

EXEMPLE

Constituent ainsi des cots attribuables au cot dacquisition :


cot des rmunrations et autres avantages au personnel rsultant directement de la mise
en condition de fonctionnement de lactif ;
honoraires de professionnels tels quexperts, valuateurs, conseils, etc. ;
cots des tests permettant de sassurer que lactif fonctionne correctement.
Source : extrait de lavis 2004-15 du CNC.

EXEMPLE

a. Nature des cots


Il sagit des cots directement attribuables la prparation de cet actif en vue de
son utilisation.

CHAPITRE

EX

6
Formation du personnel.
Source : extrait de lavis 2004-15 du CNC.

Lincorporation des cots directs au cot dacquisition dune immobilisation incorporelle peut tre schmatise comme suit :
1

Charge

Cot incorpor dans celui


directement attribuable
tion de cet actif en vue de
envisage

de l,actif si
la prparal,utilisation

Charge

1. Dcision dacquisition de la direction et preuve davantages conomiques futurs.


2. Immobilisation en tat de fonctionner selon lutilisation prvue par la direction.

Nathan

c. Cas particulier des droits de mutation, honoraires, commissions


et frais dactes
La dnition des cots directement attribuables lacquisition ou la construction
de lactif inclut les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes.
Le PCG prvoit toutefois un traitement alternatif dans les comptes individuels :
ces frais peuvent, sur option, tre comptabiliss en charges (PCG - article 321-15).
RFRENCE 2

Dans les comptes individuels, deux mthodes comptables sont donc autorises :
le rattachement au cot dacquisition de limmobilisation ;
la comptabilisation en charges (attention : cette solution nest pas compatible avec
le rfrentiel IFRS).
Ce traitement alternatif a t propos an de ne pas pnaliser les entreprises dune
perte ventuelle de la dductibilit scale. En eet, ces charges taient soit dductibles immdiatement, soit tales selon le rgime prvu pour les frais dtablissement ; leur inclusion dans le cot de limmobilisation a pour consquence dtaler
leur dduction scale (au fur et mesure de lamortissement du bien) ou mme de
la reporter jusqu la date de sortie de limmobilisation dans le cas dimmobilisations
non amortissables (fonds de commerce par exemple).
Loption comptable concernant le traitement des frais dacquisition dimmobilisations est prendre pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2005. Elle est
ensuite irrvocable et sapplique toutes les immobilisations corporelles et incorporelles acquises. Une option distincte sapplique aux titres immobiliss, y compris
les titres de participation, et aux titres de placement (avis 2005-J du 6 dcembre
2005 du CU du CNC).
174 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

6
B. Immobilisation incorporelle gnre en interne
Les actifs produits par lentit sont comptabiliss leur cot de production []
(PCG article 321-1).
Avant de prciser les composantes du cot dune immobilisation incorporelle gnre
en interne, il convient de dnir les critres dactivation des dpenses encourues en
distinguant une phase de recherche et une phase de dveloppement.
Cest en eet de cette dcomposition entre la phase recherche et la phase dveloppement des projets dimmobilisations incorporelles gnres en interne que dcoule
leur traitement comptable.
Si cette distinction est impossible, lintgralit des cots est comptabilise en
charges.
Remarque
Les logiciels crs en interne ne sont pas concerns par les dispositions suivantes. Ils font lobjet de
rgles spciques tudies plus loin (voir chapitre 8).

EXEMPLE

a. Dnition des dpenses de recherche


Les dpenses de recherche ou la phase de recherche dun projet interne concernent
la fois la recherche fondamentale et la recherche applique.
Ainsi, font partie des activits de recherche :
les activits visant obtenir de nouvelles connaissances ;
la recherche, lvaluation et la slection nale dapplications ventuelles de rsultats de
recherche ou dautres connaissances ;
la recherche de solutions alternatives pour les matires, dispositifs, produits, procds,
systmes ou services ;
la formulation, la conception, lvaluation et le choix nal retenu dautres possibilits dutilisation de matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services nouveaux ou
amliors.
Source : extrait de lavis 2004-15 du CNC.

b. Traitement comptable des dpenses de recherche


Les dpenses de recherche sont systmatiquement comptabilises en charges et ne
peuvent tre actives une date ultrieure.
Ce traitement comptable est justi par le fait que ces dpenses ne satisfont pas au
critre de probabilit dobtention davantages conomiques futurs car elles se situent
trop en amont de la production ou de la commercialisation.

2. Phase de dveloppement
a. Dnition des dpenses de dveloppement
Les dpenses de dveloppement concernent la mise en application des travaux de
recherche en vue de lobtention dlments nouveaux, avant le dbut de leur production commerciale ou de leur utilisation.
Les immobilisations incorporelles 175

Nathan

1. Phase de recherche

CHAPITRE

Nathan

EXEMPLE

6
Voici quelques activits de dveloppement :
la conception, la construction et les tests de pr-production ou de pr-utilisation de
modles et prototypes ;
la conception doutils, gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle ;
la conception, la construction et lexploitation dune usine pilote qui nest pas dune chelle
permettant une production commerciale dans des conditions conomiques ;
la conception, la construction et les tests pour des matriaux, dispositifs, produits,
procds, systmes ou services nouveaux ou amliors ;
les cots de dveloppement et de production des sites Internet.
Source : extrait de lavis 2004-15 du CNC.

b. Traitement comptable des dpenses de dveloppement


Le PCG prvoit deux mthodes comptables possibles pour lenregistrement des cots
de dveloppement : la constatation en charges ; la comptabilisation lactif (sous
certaines conditions).
Les cots de dveloppement peuvent tre comptabiliss lactif sils se rapportent
des projets nettement individualiss ayant de srieuses chances de russite technique et de rentabilit commerciale ou de viabilit conomique pour les projets de
dveloppement pluriannuels associatifs [] (PCG - article 311-3-2).
Pour que ces conditions soient remplies, le PCG impose le respect des six critres
cumulatifs suivants :
la faisabilit technique ncessaire lachvement de limmobilisation incorporelle
en vue de sa mise en service ou de sa vente ;
lintention dachever limmobilisation incorporelle et de lutiliser ou de la
vendre ;
la capacit utiliser ou vendre limmobilisation incorporelle ;
la faon dont limmobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques
futurs probables. Lentit doit dmontrer, entre autres choses, lexistence dun
march pour la production issue de limmobilisation incorporelle ou pour limmobilisation incorporelle elle-mme ou, si celle-ci doit tre utilise en interne, son
utilit ;
la disponibilit de ressources (techniques, nancires et autres) appropries pour
achever le dveloppement et utiliser ou vendre limmobilisation incorporelle ;
la capacit valuer de faon able les dpenses attribuables limmobilisation
incorporelle au cours de son dveloppement.

3. Choix dune mthode comptable


La mthode comptable retenue relative la comptabilisation des frais de dveloppement doit tre applique lintgralit des actifs concerns de lentreprise et non
pas projet par projet. Elle doit faire lobjet dune mention dans lannexe.
Le rglement CRC 2004-06 a introduit comme mthode prfrentielle la comptabilisation lactif des cots de dveloppement.
Remarque
Sur ce point, une divergence importante subsiste avec la norme IAS 38 qui impose lactivation de ces
cots ds lors que les direntes conditions sont remplies.
176 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

6
4. Cots attribuables aux cots de dveloppement
Si lentreprise a choisi la comptabilisation lactif de ses cots de dveloppement,
le cot dune immobilisation incorporelle dveloppe en interne rpondant aux six
conditions dactivation mentionnes ci-dessus comprend toutes les dpenses pouvant
lui tre directement attribues et qui sont ncessaires la cration, la production
et la prparation de lactif an quil soit en mesure de fonctionner selon lutilisation
prvue par la direction (PCG - article 321-17).
RFRENCE 3
Cette dnition du cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne est
homogne avec celle du cot dacquisition ou de production dune immobilisation
corporelle en termes :
dinclusion des seuls cots directement attribuables ;
de priode dincorporation des cots que lon peut schmatiser comme suit :
MOBIL

Facture n 05-128 du 22 mai N

CLAIRE HOME
12 rue Cassini
06000 NICE

Dsignation
Sommier 200 Artex

Quantit
2

PU HT
160,00

Montant
320,00

1. Date laquelle les six critres dactivation sont runis.


2. Immobilisation en tat de fonctionner selon lutilisation prvue par la direction.

EXEMPLE

Constituent des cots de dveloppement :


les cots au titre des matriaux et services utiliss ou consomms pour gnrer limmobilisation incorporelle ;
les salaires et autres cots lis aux personnels directement engags pour gnrer lactif ;
les droits denregistrement ;
lamortissement des brevets acquis et licences utiliss pour gnrer lactif ;
les cots de dpt de brevet ;
les cots directement lis lacquisition et au dveloppement de logiciels (logiciels de
gestion intgrs).
Source : extrait de lavis 2004-15 du CNC.

EXEMPLE

Les frais de dveloppement ne sont activables qu partir de la date laquelle les


conditions dactivation sont remplies. Les dpenses comptabilises en charges antrieurement cette date ne peuvent plus tre actives.

Entrent dans les cots non attribuables aux cots de dveloppement :


les cots de vente, cots administratifs et autres frais gnraux, moins que ces dpenses
puissent tre directement attribues la prparation de lactif en vue de son utilisation ;
les ineciences clairement identies et les pertes oprationnelles initiales encourues
avant quun actif natteigne le niveau de performance prvu.
Source : extrait de lavis 2004-15 du CNC.
Les immobilisations incorporelles 177

Nathan

Socit anonyme au capital de 12 000


25 avenue Guesde
06400 ANTIBES
Tl. : 04 93 15 45 65
RCS 257 982 459 Nice

CHAPITRE

Nathan

EXEMPLE

6
La socit Arwind, dont lexercice concide avec lanne civile, engage des frais de dveloppement entre le 1er avril N et le 1er mars N+1 pour un montant total de 25 000 . Le dtail des
frais engags stablit comme suit :
entre le 1er avril N et le 14 octobre N : 10 500 ;
entre le 15 octobre N et le 31 dcembre N : 10 000 ;
entre le 1er janvier N+1 et le 31 janvier N+1 : 2 000 ;
entre le 1er fvrier N+1 et le 1er mars N+1 : 2 500.
Les critres de reconnaissance du caractre immobilisable des dpenses sont runis le
15 octobre N.
Lactif est en tat dutilisation le 1er fvrier N+1.
Les cots engags entre le 1er fvrier et le 1er mars N+1 correspondent aux pertes oprationnelles initiales relatives au projet.
Dterminons le montant immobilisable des frais de dveloppement, sachant que la socit
a opt pour la comptabilisation lactif des frais de dveloppement.
Les dpenses engages en dehors de la priode de production ne sont pas incorporables au
cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne. Elles constituent des charges.
Il sagit des cots engags avant la runion des six critres dactivation (10 500) et de ceux
engags aprs la date de mise en tat de fonctionner de limmobilisation (2 500).
Le cot de limmobilisation incorporelle gnre en interne correspond donc aux dpenses
engages entre le 15 octobre N et le 31 janvier N+1, soit : 10 000 + 2 000 = 12 000.

5. Schmas comptables
La production dune immobilisation incorporelle gnre en interne est comptabilise en plusieurs phases :
1. Les dpenses sont comptabilises en comptes de charges par nature au fur et
mesure de leur ralisation.
2. Si lopration nest pas acheve la clture de lexercice, ces charges sont neutralises partir de la date laquelle les six conditions dactivation sont runies, en
crditant le compte 721. Production immobilise - Immobilisations incorporelles
par le dbit du compte 203. Frais de recherche et de dveloppement, sil sagit de
cots de dveloppement, ou par celui du compte 232. Immobilisations incorporelles en cours pour les autres lments incorporels.
3. lachvement du projet, limmobilisation incorporelle est enregistre au dbit du
compte dimmobilisation incorporelle concern ou celui du compte 203. Frais de
recherche et de dveloppement, par le crdit des comptes 232. Immobilisations
incorporelles en cours pour la partie en cours la clture de lexercice prcdent,
et 721. Production immobilise Immobilisations incorporelles pour les cots
engags durant la priode en cours.
4. Si lentreprise a opt pour lincorporation des cots demprunt, ces derniers sont
enregistrs dabord en charges nancires, puis contre-passs par le crdit du
compte 796. Transferts de charges nancires, an de ne pas fausser le rsultat
courant de lentit.
5. La production par lentit de biens immatriels utiliss pour les besoins de son
exploitation sanalyse au plan scal comme une prestation de services. La livraison
soi-mme nest donc pas soumise la TVA.
178 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

6
Comptabilisons les frais de dveloppement de la socit Arwind selon les donnes de
lexemple ci-dessus.
Remarque : la TVA est nglige dans cet exemple.
1/04/N
au 31/12/N
6
Comptes de charges par nature
512/401
Banques/Fournisseurs
31/12/N
203
Frais de recherche et de dveloppement
721
Production immobilise - Immobilisa.
incorporelles
1/01/N+1
au 1/03/N+1
6
Comptes de charges par nature
512/401
Banques/Fournisseurs
31/01/N+1
203
Frais de recherche et de dveloppement
721
Production immobilise - Immobilisa.
incorporelles

20 500
20 500
10 000
10 000
4 500
4 500
2 000
2 000

Les dpenses suivantes ne rpondent pas aux critres dactivation car elles ne peuvent
pas tre distingues du cot de dveloppement de lactivit dans son ensemble
(PCG article 311-3-3) :
cration en interne de fonds commerciaux ;
cration en interne de marques ;
cration en interne de titres de journaux, de magazines et autres lments similaires en substance.
ces dpenses, il convient dajouter celles engages ultrieurement relatives ces
dpenses internes, comme, par exemple, les frais de dpt dune marque cre en
interne.
Cest donc le critre dvaluation able du cot qui nest pas rempli pour ce type dincorporels gnrs en interne.

7. Position fiscale
a. Dpenses de recherche et dveloppement
Sur le plan scal, les mmes dnitions quen comptabilit sont retenues. Ainsi, les
mmes critres dimmobilisation des cots de dveloppement que ceux prvus par
le PCG sappliquent en scalit.
Par ailleurs, linstruction scale du 30 dcembre 2005 ( 18) prcise, sagissant des
dpenses de dveloppement, que le traitement comptable retenu par lentreprise
dactivation ou de dduction en charges de ces dpenses dtermine le rgime scal
applicable ces dpenses. Loption prise par lentreprise sur le plan comptable constitue
par consquent une dcision de gestion qui lui est opposable.
Les immobilisations incorporelles 179

Nathan

6. Dpenses non admises comme cots activables


de dveloppement

CHAPITRE

6
b. Frais de dpt de marques cres en interne
Les dpenses engages pour crer en interne notamment des marques ne doivent
pas tre comptabilises en tant quimmobilisations incorporelles, dans la mesure o
ces dpenses ne peuvent pas tre distingues du cot de dveloppement de lactivit
dans son ensemble. Il en va de mme des cots ultrieurement engags relatifs
ces dpenses internes.
Du point de vue scal, les cots de cette nature, notamment les frais de recherche
dantriorit et de dpt de marque lINPI ou de renouvellement lis aux marques
dveloppes en interne, doivent galement tre dduits immdiatement en charges.
Linstruction scale du 30 dcembre 2005 ( 13) aligne sur ce point la scalit sur
la comptabilit.

Nathan

c. Brevets dvelopps en interne


Comptablement, les brevets crs en interne peuvent tre immobiliss ou comptabiliss
en charges dans les mmes conditions que les frais de dveloppement. Fiscalement,
il convient dappliquer aux frais de dpt de brevets le rgime suivant : ces frais
sont en principe constitutifs dimmobilisations incorporelles, mais peuvent faire
lobjet dune dduction immdiate si loption en ce sens a t exerce globalement
pour lensemble des frais de dveloppement par lentreprise (instruction scale du
30 dcembre 2005, 18).

III Traitement comptable des dpenses ultrieures


A. Rgles gnrales
Les dpenses ultrieures relatives une immobilisation ne sont activables que si les
deux conditions suivantes sont simultanment runies (PCG article 311-1) :
il est probable que lentit bnciera des avantages conomiques futurs correspondants ;
son cot ou sa valeur peut tre valu(e) avec une abilit susante.
Ces critres de distinction entre charges et immobilisations sappliquent toutes les
immobilisations mais plus particulirement aux immobilisations incorporelles.

B. Application aux immobilisations incorporelles


Selon lavis 2004-15 du CNC ( 4.3.3.), les dpenses ultrieures eectues sur des
immobilisations incorporelles sont rarement activables.
En eet, ces dpenses correspondent le plus souvent :
des dpenses courantes dentretien et de maintenance des lments existants, qui
naugmentent pas les avantages conomiques futurs,
ou des dpenses non directement attribuables une immobilisation spcique,
mais lactivit dans son ensemble.
180 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

IV Lamortissement dune immobilisation


incorporelle

A. Le caractre amortissable dune immobilisation


incorporelle

EXEMPLE

Certains actifs incorporels ont une dure de consommation des avantages conomiques attendus dterminable, car ils bncient dune protection juridique limite
dans le temps comme les brevets ou les licences. Ils sont donc amortissables.
Dautres actifs incorporels peuvent ne pas avoir de dure de consommation des
avantages conomiques attendus dterminable. Cest le cas des marques entretenues ou des fonds de commerce acquis. Ces immobilisations ne donnent pas lieu
un plan damortissement. Toutefois, des immobilisations non amortissables une
date donne peuvent devenir amortissables ultrieurement la suite de changements dans les conditions dexploitation de lentit.
Une marque acquise par une entreprise est exploite par cette dernire sans chance dtermine. Elle nest donc pas amortie. Suite une rorganisation des activits de lentit, elle
dcide de supprimer une chance donne lexploitation de la marque. Celle-ci devient un
actif amortissable. Lamortissement est pratiqu sur la dure rsiduelle dexploitation de la
marque prvue par lentit. Il sagit dun changement destimation comptable.

B. Rgles damortissement spcifiques certaines


immobilisations incorporelles
1. Lamortissement des frais de dveloppement
a. Dure damortissement
Les cots de dveloppement immobiliss doivent tre amortis selon le PCG sur leur
dure relle dutilisation.
Les immobilisations incorporelles 181

Nathan

Lensemble des rgles gnrales relatives lamortissement des immobilisations


corporelles sont applicables aux immobilisations incorporelles (voir chapitre 5 IV
A, B et C) :
seules les immobilisations incorporelles dont lutilisation par lentit est dterminable sont amortissables ;
le plan damortissement dune immobilisation incorporelle est la traduction comptable de la rpartition de la valeur amortissable de cette immobilisation selon le
rythme de consommation des avantages conomiques attendus en fonction de
son utilisation probable.
Notons toutefois que la prise en compte de la valeur rsiduelle dans la base damortissement dune immobilisation incorporelle est peu probable car a priori non mesurable sauf dans les deux cas suivants :
un tiers sest engag racheter lactif la n de sa dure dutilisation ;
il existe un march permettant de dterminer la valeur rsiduelle de manire able
(ex. : licence de taxi).
Nous allons prciser comment la notion dactif amortissable sapprcie pour les
immobilisations incorporelles, avant dtudier les rgles damortissement spciques certaines catgories dactifs incorporels.

CHAPITRE

6
Larticle R. 123-187 du Code de commerce stipule que les frais de dveloppement
sont amortis dans un dlai maximal de cinq ans et qu titre exceptionnel et pour des
projets particuliers, lamortissement peut tre pratiqu sur une dure plus longue,
nexcdant pas la dure dutilisation de ces actifs. Il doit par ailleurs en tre justi
dans lannexe.
Ces dispositions sappliquent galement en matire scale. Linstruction scale du
30 dcembre 1985 ( 137) prcise en eet que les frais de dveloppement devraient
tre amortis sur la dure prvisible dutilisation des rsultats de la recherche et des
dveloppements activs, dans la limite de cinq ans sauf cas exceptionnels.
Toutefois, en cas dchec du projet, les frais correspondants sont immdiatement
amortis par le dbit du compte 687. Dotations aux amortissements, dprciations
et provisions Charges exceptionnelles (PCG - article 442-20). En eet, ne peuvent
tre maintenus lactif des projets pour lesquels la probabilit dobtention davantages conomiques futurs nexiste plus.
b. Date de dbut damortissement

Fiscalement, lamortissement doit dbuter ds linscription des frais lactif. Ce dcalage de date de dpart entre lamortissement comptable et lamortissement scal
doit tre constat par le biais dun amortissement drogatoire, si lentit ne veut pas
direr irrgulirement des amortissements.
EXEMPLE

Nathan

En application des rgles comptables gnrales en matire damortissement, les frais


de dveloppement sont amortis compter de la date de dbut de consommation
des avantages conomiques futurs, cest--dire le dbut dutilisation ou de vente du
produit ou du procd.

Comptabilisons lamortissement des frais de dveloppement de la socit Arwind selon


les donnes de lexemple prcdent, en supposant que la dure dobtention des avantages
conomiques est estime trois ans.
Montant des frais de dveloppement activs : 12 000 .
Date de dbut de consommation des avantages conomiques futurs : 1er fvrier N+1.
Dotation comptable aux amortissements de N+1 : 12 000 33,1 / 3 % 11 / 12 = 3 667.
Dotation aux amortissements scale de N+1 :
(10 000 33,1/3 %) + (2 000 33,1/3 % 11/12) = 3 944.
68111
68725
2803
145

31/12/N+1
Dotations aux amortissements des immobilisa.
incorporelles
Dotations aux provisions rglementes - Amortissements
drogatoires
Amorts des imm. incorporelles - Frais de R&D
Amortissements drogatoires

3 667
277
3 667
277

c. Frais de dveloppement et distribution de dividendes


Tant que les frais de dveloppement ne sont pas compltement amortis, lentit ne peut
procder aucune distribution de dividendes, sauf si le montant des rserves libres est
au moins gal celui des frais non amortis (Code de commerce art. R. 123-187).
182 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EXEMPLE

6
Les capitaux propres de la SA Renult se prsentent comme suit au 31 dcembre N :
Capital :
Rserve lgale :
Rserve facultative :
Rsultat
Total

100 000
10 000
8 000
25 000
143 000

Par ailleurs, lactif de la SA Renult au 31 dcembre N gurent des frais de dveloppement.


Hypothse 1 : montant net des frais de dveloppement : 15 000.
Hypothse 2 : montant net des frais de dveloppement : 5 000.
Dans lhypothse 1, le montant net des frais de dveloppement (15 000) est suprieur
celui des rserves libres (rserve facultative de 8 000), la SA Renult ne peut pas distribuer de
dividendes.
Dans lhypothse 2, le montant net des frais de dveloppement (5 000) est infrieur celui
des rserves libres (rserve facultative de 8 000), la SA Renult peut procder une distribution de dividendes.

a. Dure damortissement
Les brevets ont une dure dutilisation nie correspondant celle de leur protection juridique, en principe gale vingt ans. Toutefois, leur dure damortissement
comptable peut tre plus courte si la dure eective dutilisation du brevet est plus
brve.
Au plan scal, linstruction du 30 dcembre 1985 ( 138) admet que les brevets
inscrits lactif du bilan puissent tre amortis sur une dure quivalente celle de
leur protection juridique, ou sur la dure relle dutilisation si elle est infrieure.
Elle rarme par ailleurs la position de la documentation administrative, selon
laquelle les dpenses dacquisition ou de dpt de brevets peuvent tre amorties sur
une priode minimale de cinq ans, condition que la mme dure soit retenue en
comptabilit. Cette condition empche la constatation damortissements drogatoires au titre des brevets et fausse ainsi la dotation aux amortissements comptables si lentit utilise le bien sur une dure suprieure cinq ans, tout en souhaitant
bncier de la dductibilit la plus rapide de ses amortissements. La comptabilit
doit saligner sur la scalit.
b. Date de dbut damortissement
Compte tenu des rgles comptables gnrales applicables en matire damortissement, un brevet acquis devrait tre amorti compter de sa date dacquisition, et un
brevet cr compter de sa date de dpt.

3. Lamortissement du fonds commercial


a. Position comptable
En rgle gnrale, les fonds commerciaux ne devraient pas tre amortis car la dure
de consommation des avantages conomiques attendus de ces actifs nest pas dterminable. En revanche, ils doivent faire lobjet dune dprciation lorsque leur valeur
actuelle devient infrieure leur valeur comptable.
Les immobilisations incorporelles 183

Nathan

2. Lamortissement des brevets

CHAPITRE

6
b. Position scale
Le fonds commercial nest pas amortissable (arrt du conseil dtat du 1er octobre
1999) car il ne se dprcie pas de manire irrversible.
En revanche, le CGI (article 38 sexies lannexe III) stipule que la dprciation des
immobilisations qui ne se dprcient pas de manire irrversible, notamment les
fonds de commerce, donne lieu la constitution de provisions.

4. Lamortissement des frais dtablissement


a. Dure damortissement
[] Les frais dtablissement sont amortis selon un plan et dans un dlai maximum
de cinq ans (PCG article 361-1).
Cette rgle est identique au plan scal.
b. Frais dtablissement et distribution de dividendes

Ne sont pas concerns par cette disposition les frais de constitution, qui doivent
systmatiquement tre amortis avant toute distribution de bnces (Code de
commerce article L. 232-9). dfaut, le dlit de distribution de dividendes ctifs
serait encouru.

V La dprciation dune immobilisation incorporelle


Lensemble des rgles relatives la dprciation des immobilisations corporelles sont
applicables aux immobilisations incorporelles (voir chapitre 5, V).
EXEMPLE

Nathan

Comme pour les frais de dveloppement, lentit ne peut procder aucune distribution de dividendes tant que les frais dtablissement ne sont pas compltement
amortis, sauf sil existe des rserves libres dun montant au moins quivalent celui
des frais non amortis (Code de commerce, art. R. 123-187).

Un brevet gure lactif de la socit Jacquin pour une VNC au 31 dcembre N de 30 000 .
Sa dure dutilisation rsiduelle est de 3 ans. Il fait lobjet dun amortissement linaire.
Compte tenu de lvolution technologique, lentreprise met en uvre le test de perte de
valeur. En labsence de valeur vnale du brevet, la valeur dusage est dtermine daprs les
ux nets de trsorerie suivants :
N+1 : 15 000 ;
N+2 : 10 000 ;
N+3 : 2 000 .
Le taux dactualisation retenu est de 5 %.
Dterminons si lentreprise doit constater une dprciation du brevet au 31 dcembre N et
quelles sont les consquences comptables de cette dprciation ventuelle, en labsence de
remise en cause de la dure dutilisation du brevet.
La valeur dusage du brevet au 31 dcembre N ressort :
15 000 / 1,05 + 10 000 / 1,052 + 2 000 / 1,053 = 25 084 .

184 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

6
En labsence de valeur vnale, la valeur actuelle est gale la valeur dusage.
La valeur nette comptable du brevet (30 000) excde sa valeur actuelle (25 084).
Une dprciation de 30 000 25 084 = 4 916 doit tre constate :
68161
2905

31/12/N
Dotations pour dprciations des immobilisations
incorporelles
Dprciations des immobilisations
incorporelles - Marques,

4 916
4 916

La nouvelle base amortissable du brevet slve : VNC avant dprciation dprciation


= 30 000 4 916 = 25 084.
La dure dutilisation rsiduelle est de 3 ans.
Lannuit damortissement N+1 sera de : 25 084 / 3 = 8 361 .

Les enregistrements comptables lis la sortie du patrimoine dune immobilisation


incorporelle concernent :
la constatation de lannuit damortissement au titre de lexercice de cession ;
la constatation du prix de cession ;
la sortie de limmobilisation du patrimoine ;
la reprise des amortissements drogatoires et dprciations ventuels.
Les rgles sont identiques celles arentes la sortie dune immobilisation corporelle voques dans le chapitre 5 ( VI).

Les immobilisations incorporelles 185

Nathan

VI Lvaluation dune immobilisation incorporelle


la sortie du patrimoine

S Y N T H S E
Dfinition et lments constitutifs
A. Dnition
Une immobilisation incorporelle est un actif non montaire sans substance physique.
En tant quactif, le caractre identiable dune immobilisation incorporelle doit tre
dmontr par la ralisation de lune des deux conditions suivantes :
limmobilisation est sparable des activits de lentit, cest--dire susceptible dtre vendue,
transfre, loue ou change de manire isole ou avec un contrat, un autre actif ou un
passif ;
limmobilisation rsulte dun droit lgal ou contractuel.

Nathan

B. Types dimmobilisations incorporelles


Les immobilisations incorporelles peuvent tre scindes en trois catgories :
les immobilisations incorporelles reprsentatives dun droit de proprit (brevet, logiciel, fonds commercial, marque acquise, etc.) ;
les immobilisations incorporelles gnres en interne (frais de dveloppement) ;
les autres lments susceptibles dtre ports en immobilisations incorporelles en application de textes de niveau suprieur (frais dtablissement).

valuation dune immobilisation incorporelle la date


dentre
A. Cot dentre
Le cot dentre dune immobilisation incorporelle acquise titre onreux est gal son
cot dacquisition constitu :
de son prix dachat, y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs dduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de rglement,
et de tous les cots directement attribuables la prparation de cet actif en vue de son
utilisation,
des cots demprunts (sur option comptable dactivation et pour les actifs ligibles).
Dans les comptes individuels, deux mthodes comptables sont autorises pour la comptabilisation des droits de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes :
le rattachement au cot dacquisition de limmobilisation ;
la comptabilisation en charges (solution non compatible avec le rfrentiel IFRS).

B. Cas des immobilisations incorporelles gnres en interne


Concernant les immobilisations incorporelles gnres en interne, deux phases doivent
tre distingues :
186 valuation des actifs et des passifs

S Y N T H S E
MOBIL
Socit anonyme au capital de 12 000
25 avenue Guesde
06400 ANTIBES
Tl. : 04 93 15 45 65
RCS 257 982 459 Nice
Avoir n 05-012 du 28 mai N
Retour de marchandises
Remise supplmentaire
Dsignation
Table de chevet Arex - Merisier
Remise sur facture initiale 5 %
Net hors taxes
Remise supplmentaire sur articles conservs 2 %
Base HT
551 00

CLAIRE HOME
12 rue Cassini
06000 NICE
Quantit
2

PU HT
45,00

Montant
90,00
4,50
85,50
11,02

Amortissement dune immobilisation incorporelle


Entreprise LAMAHIEUT
Zuiddokweg 44
B 9000 Gent
TVA
V : B 455 569 233

Concerne la livraison reue le


30/06. comptabiliser : compte
d'achats 60121. Achats bois UE.
Compte fournisseur 40123.

Le 29/06/N
Facture n 05/0996
Client : 411F23
TVA
V Client
FR 257 982 459

MOBIL
25 avenue Guesde
06400 ANTIBES

Dsignation
Erreur sur prix unitaire

Quantit
25

Montant brut
Remise sur facture initiale 5 %
Net dduire

PU HT
13,00

Montant
325,00

325,00
16,25
308 75

Seules les immobilisations incorporelles dont lutilisation par lentit est dterminable
sont amortissables (ex. : brevets ou licences du fait de leur protection juridique limite
dans le temps).
Dautres actifs incorporels peuvent ne pas avoir de dure de consommation des avantages
conomiques attendus dterminable (ex. : marques entretenues, fonds de commerce acquis).
Ces immobilisations ne sont pas amorties.

Les immobilisations incorporelles 187

Nathan

La mthode comptable retenue relative la comptabilisation des frais de dveloppement


doit tre applique lintgralit des actifs concerns de lentreprise et non pas projet par
projet. Elle doit faire lobjet dune mention dans lannexe. La comptabilisation lactif des
cots de dveloppement constitue la mthode prfrentielle. Lautre mthode est la constatation en charges des cots de dveloppement.

S Y N T H S E
Dprciation dune immobilisation incorporelle
La dprciation dune immobilisation incorporelle est gale lexcdent de sa valeur nette
comptable sur sa valeur actuelle. Elle est dtermine selon les modalits suivantes :
SARL MINARDI
5 rue du Lavoir
BASTIA
3/12/N
Facture n 2348
Dsignation
Arrires de bufs
f
Charcuterie corse

Nathan

Montant brut
Remise 12 %
Net commercial
TVA
V 5,50 %
Total TTC
T
Emballages consigns 4 casiers 30,00
Net payer

SARL MARTINI
ZI Point Rouge
13000 MARSEILLE
Quantit
2
1

PU HT
490,00
179,00

Montant
980,00
179,00
1 159,00
139,08
1 019,92
56,10
1 076,02
120,00
1 196,02

La comptabilisation dune dprciation modie de manire prospective la base amortissable de lactif dprci :
nouvelle base amortissable = VNC avant dprciation - dprciation.
La disparition ou la diminution de lindice de perte de valeur peut ramener la valeur actuelle
de lactif un montant suprieur sa valeur nette comptable et justier une reprise de
dprciation. Cette dernire est toutefois plafonne : La valeur nette comptable dun actif,
augmente suite la reprise dune dprciation, ne doit pas tre suprieure la valeur nette
comptable qui aurait t dtermine si aucune dprciation navait t comptabilise pour
cet actif au cours des exercices antrieurs .

Sortie du patrimoine dune immobilisation incorporelle


Quelle soit volontaire (vente, mise au rebut) ou force (expropriation, sinistre), la sortie
du patrimoine dune immobilisation incorporelle implique :
la constatation de lannuit damortissement au titre de lexercice de sortie ;
la constatation du prix de cession ;
la sortie de limmobilisation du patrimoine ;
la reprise des amortissements drogatoires et dprciations ventuels.

188 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

R F R E N C E S

Textes de base
Avis CNC 2004-15 relatif la dnition, la comptabilisation et lvaluation des actifs.
Rglement CRC 2004-06 relatif la dnition, la comptabilisation et lvaluation des
actifs.
Avis CNC 2002-07 relatif lamortissement et la dprciation des actifs.
Rglement CRC 2002-10 relatif lamortissement et la dprciation des actifs.
Rglement CRC 2003-07 modiant larticle 5 du rglement n 2002-10.

Avis 2006-12 du CNC relatif aux modalits de reprise des dprciations comptables et de
neutralisation des incidences scales dans les comptes individuels.

Avis 2003-E du Comit durgence du CNC concernant les modalits de premire application
de la comptabilisation par composants et des dispositions transitoires prvues larticle 15
du rglement n 02-10 du CNC relatif lamortissement et la dprciation des actifs.
Avis 2005-D du Comit durgence du CNC arent aux modalits dapplication des rglements
n 2002-10 relatif lamortissement et la dprciation des actifs et n 2004-06 relatif la
dnition, la comptabilisation et lvaluation des actifs.
Avis 2005-J du Comit durgence du CNC relatif aux modalits dexercice de loption de
comptabilisation des droits de mutation, honoraires, commissions et frais dacte.

Nathan

Code Gnral des Impts.


Instruction scale du 30/12/05.

1 PCG article 211-1-3


Une immobilisation corporelle est un actif non montaire sans substance
physique.

2 PCG article 321-15


Le cot dacquisition dune immobilisation incorporelle acquise sparment est
constitu de :
son prix dachat, y compris les droits de douane et taxes non rcuprables, aprs
dduction des remises, rabais commerciaux et escomptes de rglement, et
de tous les cots directement attribuables la prparation de cet actif en vue
de lutilisation envisage.

Les immobilisations incorporelles 189

CHAPITRE

R F R E N C E S
Dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais dacte, lis lacquisition, peuvent sur option, tre rattachs au cot
dacquisition de limmobilisation ou comptabiliss en charges.
Le point de dpart dattribution des cots est dtermin conformment
larticle 321-11.
Les cots demprunt peuvent tre rattachs au cot dacquisition selon les
conditions prvues larticle 321-5.

Nathan

3 PCG article 321-17


Le cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne, rpondant aux
conditions de comptabilisation prvues larticle 311-3.2, comprend toutes les
dpenses pouvant lui tre directement attribues et qui sont ncessaires la
cration, la production et la prparation de lactif an quil soit en mesure de
fonctionner selon lutilisation prvue par la direction.
Les cots demprunt peuvent tre rattachs aux cots de dveloppement selon
les dispositions prvues larticle 321-5.

190 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

1 Identication dune immobilisation incorporelle

Compltez le tableau suivant en mettant une croix dans la colonne adquate


an didentier parmi les lments ci-dessous ceux qui peuvent constituer
des immobilisations incorporelles au sens du PCG :
lment

Immobilisation incorporelle selon les rgles du PCG


Oui

Non

Brevet acquis
Brevet cr
Marque acquise
Marque cre
Frais daugmentation de capital
Fonds de commerce acquis
Fonds de commerce cr
Frais de recherche
Cots de dveloppement
Logiciel acquis
Fichier clients acquis
Fichier clients cr
Droit au bail
Frais de transformation de socit

A P P L I C AT I O N

2 Marques Cots de dveloppement Frais de trans-

formation/Frais daugmentation de capital


La socit Devos spcialise dans les biotechnologies pratique une politique dactivation
de ses frais de dveloppement.
Lexercice social concide avec lanne civile.
On vous communique les lments dinformation suivants pour la prparation des comptes
annuels de lexercice N :
1. Marques
Le conseil dadministration runi le 1/10/N a dcid darrter n N+2 lutilisation de la
marque DEV+ acquise en N-9 pour un montant de 15 000 et entretenue depuis cette
date.
Une nouvelle marque FILIA a t dveloppe en interne au cours de lexercice. Les frais de
dveloppement slvent 8 000 et les frais de dpt de la marque 1 000 .
La marque DEMIS acquise en N-2 pour 12 500 est entretenue depuis cette date. Sa
valeur actuelle au 31/12/N ressort 9 000 .
2. Projets de recherche et dveloppement
Projet KA : projet de recherche de solutions alternatives pour un procd existant. Dpenses
engages en N : 5 600 . Lentreprise nest pas en mesure de qualier ce projet.
Projet LM : projet de dveloppement dun nouvel outil engag en N-1. Les dpenses actives au 31/12/N-1 ressortent 3 000 .
Les dpenses engages au cours des huit premiers mois de N sur le projet sont les suivantes
(en ) :
Les immobilisations incorporelles 191

Nathan

A P P L I C AT I O N

A P P L I C AT I O N S

CHAPITRE

Nathan

A P P L I C AT I O N S

6
Salaires et charges sociales

8 000

Frais directs de production

4 500

Dotation aux amortissements


dont drogatoires

1 200
200

Quote-part de frais gnraux (fonctions supports)


Frais de formation des utilisateurs

800
1 300

Le nouvel outil a t mis en service le 1/09/N. Sa dure dutilisation est estime 5 ans.
La consommation des avantages conomiques est constante.
Projet PW : projet de dveloppement amorti en linaire sur 5 ans depuis le 1/03/N-1. Cot
activ : 15 000 . Suite dimportantes pertes dexploitation, il a t dcid dbut N dabandonner le projet. Les amortissements drogatoires au 31/12/N-1 sont de 300.
3. Frais de transformation - frais daugmentation de capital
Durant lexercice N, la socit a chang de forme juridique, passant du statut de SARL
celui de SA. Les frais lis lopration se sont levs 9 000 . Les frais de constitution de
la socit en N-3 avaient t comptabiliss en charges.
Pour nancer son dveloppement, la socit a procd en cours dexercice une augmentation de capital de 60 000 avec une prime dmission de 6 000 . Les frais arents
cette opration sont de 4 000 .
1. Quelles sont les consquences comptables de larrt prvisible de lutilisation de la marque DEV+ ?
2. La marque FILIA peut-elle tre immobilise ? Pour quel cot ?
3. Quelle est la problmatique concernant la marque DEMIS ? Dduisez-en
lajustement comptable ncessaire.
4. Indiquez le traitement comptable applicable chaque projet de recherche
et dveloppement.
5. Eectuez les enregistrements comptables ncessaires au 31/12/N, sachant
que les dpenses engages durant lexercice ont t comptabilises dans les
comptes de charges par nature.
6. Prcisez le (ou les) traitement(s) comptable(s) possible(s) des frais lis la
transformation juridique de la socit Devos.
7. Prcisez le (ou les) traitement(s) comptable(s) possible(s) des frais daugmentation de capital de la socit Devos, sachant que cest la premire fois
que lentit recourt ce type dopration.
A P P L I C AT I O N

3 Immobilisation incorporelle gnre en interne

valuation initiale Amortissement Dprciation


La socit Andrea est un laboratoire pharmaceutique. Au 01/01/N, elle dmarre un
programme de recherche consistant produire en interne le brevet dun mdicament
contre le rhume. Le brevet sera prt au dbut de lexercice N+1.
La socit a dj engag 30 000 de frais de recherche et dveloppement non aects
un projet prcis, entre le 01/01/N-1 et le 01/04/N-1, qui ont conduit la dcouverte
dune molcule utilisable dans le dveloppement du mdicament.
192 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

N+1

N+2

N+3

N+4

50 000

100 000

110 000

60 000

Le taux dactualisation retenu est de 5 %.


1. Quel est le cot du brevet immobiliser, sachant que les conditions dactivation ont t satisfaites le 15/09/N ?
2. Comptabilisez les critures ncessaires au 31/12/N, lors de lachvement
du brevet, et au 31/12/N+1 (par hypothse, la comptabilisation des charges
par nature a dj t eectue).
3. Quelle est la valeur dusage du brevet dbut N+1 ?
4. Larrive sur le march dun mdicament concurrent n N+1 conduit la
socit revoir ses prvisions de ux de trsorerie futurs. Ceux-ci stablissent ainsi :
N+2

N+3

N+4

50 000

40 000

20 000

Le taux dactualisation slve toujours 5 %. Le brevet na pas de valeur vnale.


Dterminez les consquences comptables de ces lments.
5. Quel est le montant de la dotation aux amortissements au titre de lexercice N+2 en labsence de modication de la dure dutilisation et du mode
damortissement du brevet ?
A P P L I C AT I O N

4 QCM

Retrouvez la ou les rponses exactes.


1. Les frais de constitution de socits :
a. peuvent tre activs.
b. doivent tre comptabiliss en charges.
c. doivent tre comptabiliss lactif.
d. peuvent tre comptabiliss en charges (mthode prfrentielle).
2. Une marque gnre en interne doit tre enregistre en immobilisation
incorporelle :
a. Vrai
b. Faux
Les immobilisations incorporelles 193

Nathan

Les dpenses de lexercice N sont les suivantes :


frais de recherche : 50 000 ;
frais de dveloppement : 180 000 dont 140 000 engags compter du 16/09/N ;
frais lis lobtention de lagrment de commercialisation du mdicament : 16 000 .
Les dpenses de lexercice N+1 sont les suivantes : frais de dpt du brevet : 4 000 .
Lutilisation du brevet dbute le 16/01/N+1. La dure dutilisation prvue de ce brevet est
de 4 ans. Par hypothse, le mode damortissement est linaire.
La socit Andrea a choisi la comptabilisation lactif de ses cots de dveloppement.
Lexercice social concide avec lanne civile.
Les ux nanciers nets estims qui seront gnrs par lutilisation du brevet sont les
suivants (en ) :

A P P L I C AT I O N S

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

6
3. Quels sont les traitements comptables possibles des frais daugmentation de
capital ?
a. Comptabilisation en charges.
b. Comptabilisation en immobilisation corporelle.
c. Comptabilisation en immobilisation incorporelle.
d. Comptabilisation en immobilisation nancire.
e. Imputation sur la prime dmission et constatation en charge du surplus ventuel.
4. Les frais dtablissement sont amortis :
a. sur une dure maximale de 3 ans.
b. sur une dure maximale de 5 ans.
c. sur une dure maximale de 10 ans.
d. sur leur dure probable dutilisation.

Nathan

5. Les frais de dveloppement :


a. doivent tre comptabiliss en charges.
b. doivent tre comptabiliss en immobilisation incorporelle.
c. sont comptabiliss en charge ou en immobilisation incorporelle, projet par projet.
d. sont comptabiliss en charge ou en immobilisation incorporelle en fonction de la
mthode comptable choisie par lentreprise.
6. Toutes les immobilisations incorporelles sont amortissables :
a. Vrai
b. Faux
7. Une marque acquise est un actif amortissable :
a. Systmatiquement
b. Jamais
c. Cela dpend
8. Les dpenses constates en charges lors de la phase recherche dun projet peuvent
tre actives ultrieurement lorsque les six conditions dactivation sont runies :
a. Vrai
b. Faux
c. Cela dpend
9. Une entit ayant activ des frais de dveloppement ne peut procder la distribution
de dividendes tant que ces frais de dveloppement ne sont pas compltement
amortis :
a. Vrai
b. Faux
c. Cela dpend
10. Une entit ayant activ des frais de constitution de socits ne peut procder la
distribution de dividendes tant que ces frais ne sont pas compltement amortis :
a. Vrai
b. Faux
c. Cela dpend
194 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

7
Cas spcifiques dvaluation
des immobilisations corporelles
et incorporelles

Nathan

Lvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles soulve de


nombreux problmes pratiques lis la diversit des cas rencontrs.
Par exemple :
Quel est le prix de revient dune immobilisation dont le prix est index ?
Comment ventiler le prix dacquisition dun ensemble immobilier entre le prix
de revient du terrain et celui de la construction ?
Peut-on enregistrer lactif des immobilisations acquises avec une clause de
rserve de proprit ?
Est-il possible de droger au principe du nominalisme afin de rvaluer des
immobilisations corporelles et incorporelles ?

Aprs avoir tudi la dnition, les critres de comptabilisation et les rgles gnrales
dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles, nous allons aborder
les problmes spciques dvaluation y arents.
Nous tudierons successivement dans le prsent chapitre :
les cas particuliers dvaluation concernant la fois les immobilisations corporelles et incorporelles ;
les cas particuliers dvaluation propres aux immobilisations corporelles ;
les cas particuliers dvaluation relatifs aux immobilisations incorporelles ;
la problmatique des logiciels et des cots de cration de sites Internet.
195

CHAPITRE

I Cas particuliers dvaluation concernant


les immobilisations corporelles et incorporelles
A. Immobilisations libelles en monnaies trangres
1. Principe gnral

Nathan

EXEMPLE

Le cot de limmobilisation est converti en monnaie nationale au cours du jour de


lopration (PCG article 342-1).
RFRENCE 1
En application du principe comptable du nominalisme montaire (ou du cot historique), cette valeur nest pas modie. Elle sert de base au calcul des amortissements
et dprciations ventuels.
Lcart entre le cours du jour et le cours eectif de paiement constitue une charge
ou un produit nancier.
La position scale est identique.
Une socit acquiert le 10 avril N une machine industrielle au prix de 20 000 US $.
Limmobilisation est payable pour moiti au comptant, pour moiti 30 jours n de mois.
Cours du $ :
au 10 avril N : 1 = 1,02 $ ;
au 31 mai N : 1 = 1,15 $.
Cot dentre du matriel : 20 000 / 1,02 = 19 607,84 .
Paiement au 31 mai N : 10 000 / 1,15 = 8 695,65 .
cart de change : (10 000 / 1,15) (10 000 / 1,02) = 1 108,27 (gain de change).
Base de calcul des amortissements : 19 607,84 (moins valeur rsiduelle ventuelle).
critures comptables :
2154
404
512
404
512
766

10/04/N
Matriel industriel
Fournisseurs dimmobilisations
Banque
31/05/N
Fournisseurs dimmobilisations
Banque
Gains de change

19 607,84
9 803,92
9 803,92
9 803,92
8 695,65
1 108,27

2. Cas o lacquisition fait lobjet dune couverture


Le cot dentre de limmobilisation correspond au montant converti au taux de
couverture, si celle-ci a t prise avant lopration. Les frais engags pour mettre en
place la couverture sont intgrs au cot dacquisition (PCG - article 342-1).
RFRENCE 1

B. Immobilisations acquises pour un prix global


Lorsque des biens sont acquis conjointement ou sont produits de faon conjointe
et indissociable pour un cot global dacquisition ou de production, le cot dentre
de chacun des biens est ventil proportion de la valeur attribuable chacun deux,
selon les rgles applicables pour la dtermination du cot dacquisition ou de production dune immobilisation.
196 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

Un fonds de commerce est acquis le 1er fvrier N pour une valeur globale de 100 000 .
Il a t possible dindividualiser :
le droit au bail pour une valeur de 10 000 ;
diverses immobilisations corporelles (matriels) pour une valeur de 35 000 ;
un stock de produits nis valoris 20 000 ;
un brevet valoris par un expert daprs les ux de trsorerie attendus 18 000 .
Le fonds commercial est constitu par la dirence entre le cot global du fonds et la valeur
des autres lments identis :
206
2154
355
205
207
404

1/02/N
Droit au bail
Matriel industriel
Stocks de produits nis
Concessions et droits similaires, brevets
Fonds commercial
Fournisseurs dimmobilisations

10 000
35 000
20 000
18 000
17 000
100 000

C. Immobilisations acquises avec clause de rserve


de proprit
1. Dfinition
La clause de rserve de proprit gurant dans un contrat de vente a pour eet de
suspendre le transfert de proprit du bien jusquau paiement intgral du prix.

2. Traitement comptable
Larticle 313-3 du PCG stipule que les transactions assorties dune clause de rserve
de proprit sont comptabilises la date de livraison du bien et non celle du transfert de proprit .
Cette position est cohrente avec celle de la dnition dun actif qui suppose le
contrle du bien par lentit. Lacheteur contrle en eet limmobilisation ds son
acquisition, indpendamment de la date de rglement de la facture dachat.
Les rgles gnrales en matire damortissement et de dprciation sappliquent
galement ds lacquisition du bien.
De plus, les parties doivent donner une information au pied du bilan concernant
lexistence de telles transactions (PCG article 521-1) :
lactif de lacqureur : les actifs avec clause de rserve de proprit sont regroups
sur une ligne distincte portant la mention dontavec clause de rserve de
proprit ;
lactif du vendeur : les crances correspondant aux cessions avec clause de rserve
de proprit font lobjet dune mention spare associe la rubrique concerne :
dontavec clause de rserve de proprit .
Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 197

Nathan

EXEMPLE

[ ] dfaut de pouvoir valuer directement chacun deux, le cot dun ou de


plusieurs des actifs acquis ou produits est valu par rfrence un prix de march
ou forfaitairement sil nen existe pas. Le cot des autres actifs stablira par dirence entre le cot dentre global et le cot dj attribu. (PCG article 321-8).

CHAPITRE

II Cas particuliers dvaluation concernant


les immobilisations corporelles
A. Immobilisations acquises contre versement de rentes
viagres
1. Dfinition et problmatique
Un contrat de rente viagre est un contrat selon lequel une personne (le crdirentier)
cde un bien une autre personne ou entit (le dbirentier) moyennant le paiement
dune rente, stipule lavance jusquau dcs du crdirentier.
Juridiquement, ce type de contrat entre dans la catgorie des contrats alatoires
(code civil - article 1104), lala tant constitu par le dcs du vendeur.
RFRENCE 2

2. Traitement comptable
a. la date dacquisition de limmobilisation
Pour les biens acquis moyennant le paiement de rentes viagres, le prix dachat
sentend du montant qui rsulte dune stipulation du prix ou, dfaut, dune estimation (PCG article 321-6).
Lapplication de cette rgle conduit retenir comme cot dentre de lactif :
le prix stipul dans lacte ;
dfaut, le prix indiqu comme base pour la dtermination des droits denregistrement ;
en labsence des deux informations prcdentes, la valeur vnale du bien.
Le cot dacquisition ainsi dtermin est indpendant de la dure de vie du crdirentier, en application du principe comptable du nominalisme montaire (ou des
cots historiques).
La contrepartie est inscrite au crdit du compte de dette 1685. Rentes viagres capitalises.
EXEMPLE

Nathan

Dans la pratique, ces oprations portent le plus souvent sur des immeubles.
Plusieurs questions se posent, relatives au traitement comptable de tels contrats :
Pour quelle valeur enregistrer le bien la signature du contrat ?
Comment valuer la dette et son volution tout au long du contrat ?
Que se passe-t-il lors du dcs du crdirentier ?

La socit Berard acquiert le 1er juin N un ensemble immobilier valu 550 000 (dont
150 000 pour le terrain) moyennant un versement initial de 100 000 (appel aussi
bouquet) et le paiement dune rente viagre annuelle de 50 000 terme chu le 1er juin
de chaque anne.
211
213
512
1685

1/06/N
Terrains
Constructions
Banque
Rentes viagres capitalises

198 valuation des actifs et des passifs

150 000
400 000
100 000
450 000

CHAPITRE

EX (suite)

b. Postrieurement la date dacquisition de limmobilisation


Limmobilisation est amortie, le cas chant dprcie, et cde selon les rgles
tudies au chapitre 5, indpendamment de la ralisation de lala.
Le versement de la rente annuelle est assimil un remboursement demprunt : il
apure le compte 1685. Rentes viagres capitalises.
Reprenons les donnes de lexemple prcdent.
Le versement de la rente annuelle au 1er juin N+1 est comptabilis comme suit :
1685
512

1/06/N+1
Rentes viagres capitalises
Banque

50 000
50 000

Reprenons les donnes de lexemple prcdent.


Supposons que le crdirentier dcde le 20 mars N+7.
Le dbirentier a vers 6 rentes annuelles de 50 000. Le solde du compte 1685. Rentes
viagres capitalises ressort donc au moment du dcs du crdirentier 450 000 300 000
= 150 000.
1685
7788

20/03/N+7
Rentes viagres capitalises
Produits exceptionnels divers

150 000
150 000

EXEMPLE (suite)

si le crdirentier est encore en vie aprs lapurement complet de la dette du dbirentier, ce dernier a ralis une mauvaise aaire . Les rentes verses ultrieurement constituent des charges exceptionnelles.
Reprenons les donnes de lexemple prcdent.
Supposons que le crdirentier est toujours en vie au 1er juin N+10.
Le dbirentier a dj vers 9 rentes annuelles de 50 000. Le compte 1685. Rentes viagres
capitalises est sold depuis le 1er juin N+9.
La rente verse le 1er juin N+10 et les annes suivantes constitue une charge exceptionnelle.
6788
512

1/06/N+10
Charges exceptionnelles diverses
Banque

50 000
50 000

3. Position fiscale
La position scale est identique au traitement comptable :
le cot dentre de limmobilisation est x de manire dnitive lentre du bien
dans le patrimoine ;
les carts constats entre le cot dentre de limmobilisation et le prix eectivement pay constituent des charges dductibles ou des produits imposables sans
impact sur la dtermination du rsultat de cession ultrieur du bien.
Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 199

Nathan

EXEMPLE (suite)

c. Lors du dcs du crdirentier


Deux cas de gure sont envisager :
si le crdirentier dcde prmaturment , cest--dire avant lapurement complet
de la dette du dbirentier, ce dernier a ralis une bonne aaire , le solde du
compte 1685. Rentes viagres capitalises est vir en produits exceptionnels.

CHAPITRE

7
B. Immobilisations acquises dont le prix est index
1. Dfinition et problmatique
Un contrat de rente viagre peut faire lobjet dune clause dindexation, qui permet
la revalorisation priodique de la rente.
Une clause dindexation peut galement gurer lors de lacquisition dune immobilisation lorsque le crdit fournisseur est accord sur une longue priode, an de tenir
compte du dlai de paiement.
Se pose alors le problme du traitement comptable de cette clause dindexation :
Quel est son impact sur la valeur de limmobilisation ?
Quel est son impact sur le montant de la dette ?
Comment tenir compte des carts dindexation ?

2. Traitement comptable

b. La prise en compte des dirences dindexation


En labsence de prcisions fournies par les textes comptables, il parat possible de
raisonner par analogie avec le traitement des dettes en monnaies trangres.
Le traitement comptable est, ds lors, le suivant :
la date de clture : le montant de la dette est actualis en fonction de lvolution
de lindex, la dirence dindexation tant porte dans un compte transitoire 476.
Dirence dindexation Actif ou 477. Dirence dindexation - Passif.
En cas dcart dindexation actif, une provision doit en outre tre constitue pour
faire face la charge probable correspondante.
En cas dcart dindexation passif, le prot latent nest pas constat en rsultat, en
application du principe de prudence.
Lors de lchance de la dette : la dirence dindexation ralise est annule par
la contre-passation de lcriture dinventaire prcdemment constate. Le rglement est enregistr, faisant apparatre le boni ou le mali provenant de la clause
dindexation. La provision pour risques est reprise pour la fraction de la charge
imputable lexercice.
EXEMPLE

Nathan

a. la date dacquisition de limmobilisation


Limmobilisation est enregistre pour le montant stipul dans lacte de manire
dnitive, indpendamment des modalits de rglement ultrieures.

Reprenons les donnes de la socit Berard traite ci-dessus en ajoutant une clause
dindexation au contrat :
acquisition le 1er juin N dun ensemble immobilier valu 550 000 (dont 150 000
pour le terrain), moyennant un versement initial de 100 000 et le paiement dune rente
viagre annuelle de 50 000 le 1er juin de chaque anne ;
lindex est de 1,05 au 31 dcembre N ;
la socit Berard clture ses comptes avec lanne civile.
Au 31 dcembre N, la dette est revalorise et une provision est constitue hauteur du mali
dindexation probable :

200 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

7
476
1685
6875
1518

31/12/N
Dirence dindexation Actif
Rentes viagres capitalises
450 000 (1,05 1)
31/12/N
Dotations aux provisions exceptionnelles
Autres provisions pour risques

22 500
22 500
22 500
22 500

Lors de lchance de la rente, le mali dindexation est constat. Il est couvert par la reprise de
provision due concurrence. La dirence dindexation est partiellement reprise hauteur
du montant ralis :

1685
476
1518
7875

1/06/N+1
Rentes viagres capitalises
Malis provenant de clauses dindexation
Banque
1/06/N+1
Rentes viagres capitalises
Dirences dindexation-actif
1/06/N+1
Autres provisions pour risques
Reprises sur provisions exceptionnelles

50 000
2 500
52 500
2 500
2 500
2 500
2 500

3. Position fiscale
La position scale est identique au traitement comptable :
le cot dentre de limmobilisation stipul dans lacte est dnitif ;
les carts ventuels entre le cot dentre et les sommes eectivement payes
constituent des charges dductibles ou des produits imposables.
Quant aux gains et pertes lis lindexation, ils sont pris en compte pour la dtermination du rsultat imposable lors du remboursement du prt index. Aucun retraitement nest donc eectuer sur les dirences dindexation et la provision pour
risques en cas de mali dindexation est a priori dductible (par analogie avec le traitement scal des emprunts indexs).

C. Ensembles immobiliers
Lacquisition dun ensemble immobilier pose la problmatique de la ventilation du
cot dacquisition entre le terrain et la construction. Cette rpartition nest pas
neutre dans la mesure o le terrain est un actif non amortissable, contrairement
la construction.
Dans son bulletin n 140 (dcembre 2005), la CNCC prcise que la dmarche pour
dterminer la part du foncier dans le prix dacquisition dun ensemble immobilier
est dirente selon la localisation et la demande :
dans les zones o le foncier est rare et la demande forte (grandes agglomrations
notamment), le prix du foncier peut tre estim par dirence entre le prix du
march de lensemble terrain/immeuble et le cot complet de la construction ;
dans les autres zones, le prix de lensemble immobilier est gnralement x en
additionnant le cot de la construction et celui du terrain.
Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 201

Nathan

1685
6781
512

CHAPITRE

7
1. lments constitutifs du prix du terrain
Le prix dentre du terrain comprend :
le cot dachat, hors TVA dductible, augment le cas chant du prix dacquisition dune promesse de vente ou dun droit doption ;
le paiement dune somme pour dpassement du plafond lgal de densit ;
la participation aux travaux de voierie eectus par la commune ;
les dpenses destines rendre le terrain libre et nu (VNC de lancienne construction, frais de dmolition, indemnit dviction ou de rsiliation de bail, etc.).

Nathan

2. lments constitutifs du prix de la construction


Le prix dentre de la construction comprend :
le cot dachat, hors TVA dductible, augment le cas chant du prix dacquisition dune promesse de vente ou dun droit doption ;
les travaux damnagement et dinstallation raliss lors de lacquisition ;
lindemnit dviction ou de rsiliation du bail en vue dobtenir la libre disposition
des locaux achets ;
la taxe de transformation de locaux dhabitation en locaux de bureaux ;
les sommes verses an de restituer usage dhabitation des immeubles de
bureaux ;
la taxe locale dquipement ainsi que la taxe dpartementale despaces verts ;
les frais dtudes et honoraires darchitecte ;
les travaux de terrassement et dassainissement du terrain ;
les frais de dmolition dun immeuble an ddier une nouvelle construction,
diminus de la VNC de lancienne construction.

D. Constructions sur sol dautrui


1. Dfinition et problmatique
Lorsquune entit a di une construction sur un terrain dont elle nest que locataire, la construction est prsume faite par le propritaire et lui appartenir (code
civil articles 552 et 553).
RFRENCE 3
Toutefois, selon la jurisprudence, ce droit daccession nentre en vigueur qu
lexpiration du bail.
Les problmes comptables poss dans cette situation sont les suivants :
Qui doit enregistrer la construction lactif de son bilan ?
Quel plan damortissement appliquer la construction pendant la dure du
bail ?
Que se passe-t-il lchance du bail ?

2. Traitement comptable
a. Pendant la dure du bail
Le locataire est temporairement propritaire de la construction pendant la dure du
bail. Cest lui qui contrle lactif et en obtient les avantages conomiques associs.
202 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

7
La construction gure donc lactif du bilan du locataire au compte spcique 214.
Constructions sur sol dautrui.
De plus, en application des rgles comptables relatives aux amortissements, la
construction doit tre amortie :
sur sa dure relle dutilisation, cest--dire la dure du bail ;
sur une base tenant compte, le cas chant, de la valeur rsiduelle de la construction, au cas particulier, gale lindemnit que devra verser le propritaire lexpiration du bail.
b. lexpiration du bail
La construction doit tre sortie du patrimoine du locataire, lindemnit ventuelle
perue par ce dernier tant considre comme constitutive du prix de cession.
La construction est enregistre lactif du bilan du propritaire du terrain pour :
le montant de lindemnit paye ;
sa valeur vnale si elle est reue titre gratuit.
Elle est amortie sur sa dure relle dutilisation apprcie la date dentre dans le
patrimoine du nouveau propritaire.

EXEMPLE

Les rgles gnrales relatives aux amortissements dictes par linstruction scale
du 30 dcembre 2005 sappliquent aux constructions sur sol dautrui. En consquence, les dcalages entre lamortissement comptable et lamortissement scal de
la construction peuvent gnrer :
un amortissement drogatoire si lamortissement comptable est infrieur lamortissement scal,
ou une rintgration extra-comptable de la fraction damortissement comptable
excdant lamortissement scalement dductible dans le cas contraire.
La socit Lamy a construit au 4e trimestre N1 un entrept de stockage sur un terrain dont
elle est locataire et dont le bail expire le 31 dcembre N+9.
Le cot de production de lentrept est de 200 000 . Les travaux ont t achevs le
29 dcembre N1. La mise en service de lentrept est intervenue le 1er janvier N. La dure
dusage de lentrept est de 20 ans.
Compte tenu de sa dure relle dutilisation, aucun composant na t mis en vidence.
lexpiration du contrat, la socit Lamy percevra une indemnit dviction de 30 000 .
La socit Lamy clture ses comptes avec lanne civile.
Lentrept constitue une construction sur sol dautrui, immobiliser pour son cot de
production :
214
44562
722
44571

29/12/N1
Constructions sur sol dautrui
TVA dductible sur immobilisations
Production immobilise - Immobilisations
corporelles
TVA collecte

200 000
39 200
200 000
39 200

Comptablement, lentrept est amorti sur sa dure relle dutilisation, soit 10 ans. La base
damortissement doit tenir compte de la valeur rsiduelle, qui correspond au montant de
lindemnit dviction, soit 30 000 .
Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 203

Nathan

3. Traitement fiscal

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

7
La dotation aux amortissements comptable pratique de N N+9 inclus slve donc :
(200 000 30 000) 10 % = 17 000.
La dotation aux amortissements scale est dtermine sur la valeur dorigine de lentrept,
sur une dure dusage de 20 ans : 200 000 5 % = 10 000.
68112
2814

31/12/N
Dotations aux amortissements sur immobilisations
corporelles
Amortissement des const. sur sol dautrui

17 000

17 000

Chaque anne, la socit Lamy devra rintgrer extra-comptablement la quote-part dannuit damortissement non dductible scalement : 17 000 10 000 = 7 000.
lexpiration du bail, lentrept est sorti de lactif. Lindemnit dviction est constitutive du
prix de cession.
68112
2814
512
775

Nathan

2814
675
214

31/12/N+9
Dotations aux amortissements sur immobilisations
corporelles
Amortissement des const. sur sol dautrui
31/12/N+9
Banque
Produits des cessions dlments dactif
31/12/N+9
Amortissement des constructions sur sol dautrui
Valeurs comptables des lments dactif cds
Constructions sur sol dautrui

17 000
17 000
30 000
30 000
170 000
30 000
200 000

Comptablement, le rsultat de cession est nul : 30 000 30 000 = 0. Le plan damortissement a bien permis de rpartir le cot de lentrept sur sa dure relle dutilisation.
Le rsultat scal se dtermine comme suit :
valeur nette scale de lentrept : 200 000 (10 10 000) = 100 000 ;
rsultat de cession scal : 30 000 100 000 = 70 000 (moins-value).
Cette moins-value est dductible extra-comptablement du rsultat de lexercice N+9. Elle
correspond aux amortissements rintgrs chaque anne de N+1 N+9 : 7 000 10 ans
= 70 000.

E. Rvaluation libre
1. Dfinition et problmatique
La rvaluation des immobilisations constitue une exception au principe comptable du nominalisme montaire (ou des cots historiques), en application duquel
les immobilisations demeurent inscrites lactif pour leur cot dentre.
La rvaluation des immobilisations corporelles permet davoir une meilleure image
dle :
du bilan, en prsentant lactif la valeur actuelle des immobilisations ;
du compte de rsultat, en prenant en considration des dotations aux amortissements calcules sur des valeurs actuelles et non historiques.
Aprs dirents rgimes de rvaluation lgale mis en place en priodes inationnistes, dont le dernier date de 1976, le systme actuel de rvaluation est quali
de rvaluation libre .
Cest ce systme en vigueur depuis 1984 que nous allons tudier.
204 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

7
2. Sources et champ dapplication
Larticle L. 123-18 du Code de commerce et larticle 350-1 du PCG stipulent que la
rvaluation doit porter sur lensemble des immobilisations corporelles et nancires.
RFRENCE 4
En consquence :
il est interdit de rvaluer les immobilisations incorporelles (fonds de commerce,
marques, etc.) ;
la rvaluation ne peut tre limite certains biens (rvaluation dun terrain pris
isolment).
La rvaluation libre des immobilisations corporelles et nancires est une dcision
de gestion des entreprises.
Remarque

3. Modalits de la rvaluation
a. Dtermination de la valeur rvalue
La valeur rvalue dun bien est gale sa valeur dutilit. Des prcisions sur les
modalits de dtermination de cette valeur par catgories de biens ont t donnes
notamment par les organisations professionnelles (CNCC, OEC) et lAMF. Les
techniques dvaluation reposent en particulier sur :
les prix du march ;
la valeur dentre aecte dun indice de prix spcique ;
la valeur dentre aecte dun indice de variation de prix, etc.
b. Comptabilisation de la rvaluation
Lcart de rvaluation est gal lexcdent de la valeur actuelle sur la valeur nette
comptable de limmobilisation.
Il est enregistr en augmentation de la valeur dorigine du bien, avec pour contrepartie le compte de capitaux propres 1052. cart de rvaluation libre.
Il rsulte de cette criture comptable que :
les amortissements conomiques prcdemment comptabiliss ne sont pas
modis ;
la rvaluation na pas dimpact sur le rsultat de lentreprise.
Selon la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, les amortissements
drogatoires constats avant la rvaluation doivent tre repris en rsultat.
Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 205

Nathan

Dans le rfrentiel IFRS, la norme IAS 16 Immobilisations corporelles prvoit deux mthodes possibles dvaluation postrieure des immobilisations corporelles, le choix tant raliser par catgories
dimmobilisations : la mthode du cot et la mthode de la rvaluation. Si lentit retient la seconde
mthode, elle doit rvaluer les immobilisations concernes chaque fois que la valeur comptable scarte
de manire signicative de la juste valeur. Le modle de la rvaluation est donc une mthode dvaluation qui doit tre applique de manire permanente, alors que le modle franais de rvaluation
libre est appliqu de manire ponctuelle.

CHAPITRE

EXEMPLE

c. Traitement scal
En application de larticle 38-2 du CGI, lcart de rvaluation, qui augmente lactif
net, constitue un produit imposable de lexercice de rvaluation. En consquence,
il doit faire lobjet dune rintgration extra-comptable.
RFRENCE 5
La socit Renard a dcid au 31 dcembre N de procder une rvaluation libre de ses
immobilisations. Parmi celles-ci gure un ensemble immobilier acquis le 1er janvier N3,
dont les caractristiques sont les suivantes :
cot dentre du terrain : 200 000 ;
cot dentre de la construction : 600 000 , amortissable en linaire sur 30 ans ;
la valeur dutilit de lensemble immobilier au 31 dcembre N est estime 1 050 000 ,
dont 300 000 pour le terrain.
Limpact de la rvaluation est le suivant :
Terrain

Construction

Valeur dorigine
Amortissements cumuls au 31/12/N

200 000
-

600 000
80 000 (*)

VNC avant rvaluation


Valeur dutilit = VNC rvalue

200 000
300 000

520 000
750 000

cart de rvaluation

100 000

230 000

Nathan

(*) 600 000 1/30 4

211
213
1052

31/12/N
Terrains
Constructions
cart de rvaluation libre

100 000
230 000
330 000

Lcart de rvaluation de 330 000 est imposable. Il doit donc tre rintgr extra-comptablement.

4. Consquences de la rvaluation
a. Utilisation de lcart de rvaluation
Lcart de rvaluation nest pas repris en rsultat.
Conformment aux articles L. 123-18 et L. 232-11 du Code de commerce et larticle 350-1 du PCG, lcart de rvaluation :
RFRENCE 4
peut tre, en tout ou partie, incorpor au capital ;
ne peut tre utilis compenser des pertes, sauf sil a t pralablement incorpor
au capital ;
est distribuable uniquement sil est ralis (voir le d.).
En outre, en tant qulment des capitaux propres, il doit tre intgr pour la dtermination de la perte ventuelle de la moiti du capital social et dans le calcul de la
participation des salaris.
b. Amortissement dun bien rvalu
La dotation aux amortissements dun bien rvalu est calcule en appliquant la
VNC rvalue le plan damortissement initial.
206 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EXEMPLE

Fiscalement, les dotations aux amortissements postrieures la rvaluation sont


intgralement dductibles dans la mesure o le supplment damortissement rsulte
de lcart de rvaluation qui a dj t impos.
Reprenons les donnes de lexemple prcdent.
Dterminons la dotation aux amortissements de la construction de la socit Renard postrieurement lexercice de rvaluation :
VNC rvalue : 750 000 ;
dure dutilisation rsiduelle de la construction : 30 4 = 26 ans ;
dotation aux amortissements annuelle aprs rvaluation : 750 000 1/26 = 28 846,15.
68111
2813

31/12/N+1
Dotations aux amortissements sur immobilisations
corporelles
Amortissements des constructions

28 846,15
28 846,15

c. Dprciation dun bien rvalu


Lorsque la valeur actuelle dun bien rvalu devient infrieure la VNC rvalue,
une dprciation doit tre constate. Cette dprciation est constitue selon les
rgles gnrales en la matire par le biais dune dotation aux dprciations. Lcart
de rvaluation nest pas modi.
Fiscalement, la dprciation est dductible dans la mesure o lcart de rvaluation
a t prcdemment impos.

EXEMPLE

d. Transfert de lcart de rvaluation un compte de rserves distribuables


Le rglement CRC 2003-04 a modi larticle 350-1 du PCG en ouvrant aux entreprises deux possibilits de transfert de lcart de rvaluation en rserves distribuables :
RFRENCE 4
en une seule fois lors de la cession de limmobilisation,
ou progressivement lors de chaque exercice bnciaire, hauteur du supplment
damortissement relatif la partie rvalue de limmobilisation.
Ce transfert en rserves distribuables des carts de rvaluation raliss permet
de les distribuer et dobtenir ainsi des sommes distribuables identiques celles qui
auraient t dtermines si la rvaluation navait pas eu lieu.
Reprenons les donnes de lexemple prcdent.
Supposons que la socit Renard est bnciaire en N+1 et souhaite transfrer en rserves
distribuables lcart de rvaluation au fur et mesure quil est acquis.
dotation aux amortissements annuelle aprs rvaluation : 750 000 1/26 = 28 846,15 ;
dotation aux amortissements annuelle avant rvaluation : 600 000 1/30 = 20 000 ;
supplment annuel damortissement li la rvaluation : 28 846,15 20 000 = 8 846,15.
1052
1068

31/12/N+1
cart de rvaluation libre
Autres rserves

8 846,15
8 846,15

Si ce transfert est ralis chaque anne pendant les 26 annes restantes du plan damortissement, le montant total transfr slvera : 8 846,15 x 26 = 230 000, correspondant
lintgralit de lcart de rvaluation.
Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 207

Nathan

Cette charge damortissement est intgralement dductible.

CHAPITRE

EXEMPLE

e. Cession dun bien rvalu


Les rgles gnrales relatives aux cessions dimmobilisations sappliquent dans ce
cas.
En outre, lcart de rvaluation rsiduel (non incorpor au capital, ni transfr un
compte de rserves distribuables) est transfr un compte de rserves distribuables lors de la cession. Il na pas tre repris en rsultat.
Le rsultat comptable de cession est donc dtermin partir des valeurs rvalues.
Il en est de mme pour le rsultat de cession scal.
Reprenons les donnes de lexemple prcdent.
Supposons que la socit Renard revende son ensemble immobilier au 31 dcembre N+2
pour 1 030 000 dont 320 000 pour le terrain.
Les amortissements cumuls relatifs la construction slvent 137 692,30 :
amortissements cumuls avant rvaluation (31 dcembre N) : 80 000 ;
amortissements cumuls aprs rvaluation (31 dcembre N+2) :
28 846,15 2 = 57 692,30.
Les critures comptables lies la cession sont les suivantes :
68111

Nathan

2813
512
775
2813
675
213
675
211
1052
1068

31/12/N+2
Dotations aux amortissements sur immobilisations
corporelles
Amortissements des constructions
31/12/N+2
Banque
Produits des cessions dlments dactif
31/12/N+2
Amortissements des constructions
Valeurs comptables des lments dactif cds
Constructions
31/12/N+2
Valeurs comptables des lments dactif cds
Terrains
31/12/N+2
cart de rvaluation libre
Autres rserves (330 000 8 846,15)

28 846,15
28 846,15
1 030 000,00
1 030 000,00
137 692,30
692 307,70
830 000,00
300 000,00
300 000,00
321 153,85
321 153,85

Le rsultat comptable de cession ressort 1 030 000 992 307,70 = 37 692,30, soit :
plus-value sur terrain : 320 000 300 000 = 20 000 ;
plus-value sur construction : 710 000 692 307,70 = 17 692,30.
Le rsultat scal de cession est identique.
Si lensemble immobilier navait pas t rvalu, la plus-value dgage aurait t la
suivante :
plus-value sur terrain : 320 000 200 000 = 120 000 ;
plus-value sur construction : 710 000 (600 000 20 000 6) = 230 000 ;
soit une plus-value globale de 350 000, suprieure de 312 307,70 la plus-value sur lensemble rvalu.
Lcart entre les deux plus-values sexplique de la manire suivante :
cart de rvaluation impos en N : 330 000 ;
supplment damortissement dduit en N+1 et N+2 : 8 846,15 2 = 17 692,30.
Nous voyons que la rvaluation libre est dfavorable scalement aux entreprises puisquelle
les conduit anticiper le paiement de limpt sur des plus-values non encore ralises.
208 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

7
F. Immobilisations sinistres
Lorsquune immobilisation corporelle subit un dommage, deux cas de gure peuvent
se prsenter :
le dommage est rparable (accident, etc.) ;
le dommage nest pas rparable : limmobilisation est sinistre (incendie, etc.).

1. Dommage rparable

Un vhicule de tourisme de lentreprise Alpha a t accident le 3 janvier N. Les frais de rparation slvent 3 500 HT. Compte tenu de la franchise, lindemnit dassurance perue
ressort 2 500 .
3/01/N
615
512

Entretien et rparations
Banque

4186

512
791

Banque

2500

4186

Transferts de charges dexploitation

2500

2. Sinistre
Le traitement comptable des sinistres comporte trois aspects :
la sortie du patrimoine des immobilisations dtruites ;
lenregistrement de lindemnit dassurance ;
la prise en compte des consquences comptables du rgime scal de faveur.
a. Sortie du patrimoine des immobilisations dtruites
Limmobilisation dtruite doit tre sortie de lactif la date du sinistre. Si le bien
nest pas totalement amorti, deux schmas comptables sont possibles :
la constatation dun amortissement exceptionnel par le dbit du compte 6871.
Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations, pour ramener
zro la VNC de lactif, puis la sortie de lactif de limmobilisation compltement
amortie ;
le transfert de la VNC la date du sinistre en charges exceptionnelles. Ce traitement
est privilgi lorsque la destruction est couverte par une indemnit dassurance.
b. Constatation de lindemnit dassurance
Lindemnit dassurance sanalyse comme un substitut du prix de vente. Elle est donc
enregistre au crdit du compte 775. Produits des cessions dlments dactif.
Si lindemnit na pas encore t perue la clture de lexercice, lindemnit recevoir est enregistre sur la base de lindemnisation prvue par le contrat dassurance au crdit du compte 797. Transferts de charges exceptionnelles par le dbit
du compte 478. Autres comptes transitoires.
Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 209

Nathan

EXEMPLE

Les frais de rparation de limmobilisation sont comptabiliss en charges. Lindemnit


dassurance est constate au compte 791. Transferts de charges dexploitation. Elle
sanalyse en eet comme une compensation de charges imputables des tiers.

CHAPITRE

7
c. Traitement scal et consquences comptables lies
Les modalits dimposition des plus-values rsultant de sinistres sont plus favorables que le rgime de droit commun :
la plus-value nette court terme rsultant du sinistre dimmobilisations corporelles amortissables bncie dun talement sur plusieurs exercices compter
de lexercice suivant celui de la ralisation de la plus-value. La dure dtalement
stablit comme suit : dure moyenne damortissement dj pratique sur les biens
dtruits pondre en fonction du cot dacquisition (dure en annes, arrondie
par excs et plafonne quinze ans) ;
la fraction imposable annuellement ressort : plus-value nette arente aux biens
sinistrs indemniss/dure dtalement ;
la plus-value nette long terme bncie dun report du paiement de lIS de
deux ans.
Remarque

EXEMPLE

Nathan

La plus-value nette long terme ne concerne que les socits soumises lIR. Dans les socits soumises
lIS, lintgralit de la plus-value est court terme.
Comptablement, les socits soumises lIS doivent constater une provision pour impt, relative
la charge dimpt futur conscutive ltalement de la plus-value. Il ne sagit pas dune dette car le
montant du passif nest pas certain. Il dpend du taux dimposition en vigueur la clture de chaque
exercice dtalement de la plus-value.

La socit Reboud a t victime le 1er octobre N dun dbut dincendie dans son usine de
production. Trois machines ont t dtruites :
Machine

Valeur
dorigine
(en )

Date
dacquisition

Amortissement
comptable

Amortissement
scal

M1

35 000

30/09/N3

Linaire sur 10 ans

Linaire sur 10 ans

M2

40 000

1/07/N2

Linaire sur 5 ans

Linaire sur 5 ans

M3

50 000

1/01/N1

Linaire sur 5 ans

Dgressif sur 5 ans

La socit Reboud a peru le 15 dcembre N une indemnit dassurance de 90 000 .


Dterminons limpact comptable de ce sinistre.
1. Sortie du patrimoine des immobilisations dtruites
Les machines doivent tre amorties jusqu la date du sinistre puis sorties de lactif :
M1 :
y dotation aux amortissements de N : 35 000 10 % 9/12 = 2 625 ;
y VNC la date du sinistre : 35 000 (35 000 10 % 3) = 24 500.
M2 :
y dotation aux amortissements de N : 40 000 20 % 9/12 = 6 000 ;
y VNC la date du sinistre : 40 000 (40 000 20 % 2 ans ) = 22 000.
M3 :
y dotation aux amortissements conomique :
N1 : 50 000 20 % = 10 000 ;
N : 50 000 20 % 9/12 = 7 500 ;
VNC la date du sinistre : 50 000 10 000 7 500 = 32 500.
210 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

dotation aux amortissements scale :


N1 : 50 000 20 % 1,75 = 17 500 ;
N : (50 000 17 500) 20 % 1,75 9/12 = 8 531,25.
dotation aux amortissements drogatoire :
N1 : 17 500 10 000 = 7 500 ;
N : 8 531,25 7 500 = 1 031,25.

68112
68725
28154
145
2815
675
2154

1/10/N
Dotations aux amortissements sur immobilisations
corpor. (1)
Dotations aux amortissements drogatoires
Amortissements des matriels et outillages
industriels
Amortissements drogatoires
1/10/N
Amortissements des matriels et outillages industriels (2)
Valeurs comptables des lments dactif cds
Matriel industriel

16 125,00
1 031,25
16 125,00
1 031,25
46 000,00
79 000,00
125 000,00

(1) 16 125 = 2 625 + 6 000 + 7 500


(2) 46 000 = 10 500 + 18 000 + 17 500

145
78725

1/10/N
Amortissements drogatoires
Reprises damortissements drogatoires

8 531,25
8 531,25
Nathan

EXEMPLE (suite)

2. Constatation de lindemnit dassurance


15/12/N
512
775

Banque

90 000,00
Produits des cessions dlments dactif

90 000,00

3. Traitement scal et ses consquences comptables


Dterminons le rsultat scal li la destruction des machines.
Prix de cession :
90 000,00
Valeur dorigine des machines :
125 000,00
Amortissements scalement dduits : 46 000 + 8531,25 = 54 531,25
Valeur nette scale des machines :
70 468,75
Plus-value scale court terme :
19 531,25
Dure dtalement de la plus-value :
(35 000 3) + (40 000 2,25) + (50 000 1,75)
= 2,26 ans, arrondis 3 ans.
125 000
La plus-value de 19 531,25 sera taxable par 1/3 sur les exercices N+1 N+3. Une dduction extra-comptable de 19 531,25 devra donc tre eectue en N, et une rintgration
extra-comptable de 6 510,42 (19 531,25/3) de N+1 N+3.
Au 31 dcembre N, une provision pour impt doit tre constitue hauteur de 19 531,25
33,1/3 % = 6 510.
6875
155

31/12/N
Dotations aux provisions exceptionnelles
Provisions pour impts

6 510,00
6 510,00

Cette provision non dductible doit tre rintgre extra-comptablement. Elle sera reprise
par 1/3 la clture des exercices N+1 N+3 et dduite extra-comptablement.
Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 211

CHAPITRE

7
G. Sortie dimmobilisations suite une expropriation
Lexpropriation constitue une cession force un tiers.

1. Traitement comptable
Les immobilisations concernes doivent tre sorties de lactif.
Lindemnit perue dans le cadre dune mesure dexpropriation doit tre scinde en
deux parties :
lindemnit principale, assimile au prix de cession, est enregistre au crdit du
compte 775. Produits des cessions dlments dactif ;
lindemnit accessoire a pour objet de compenser le prjudice subi par lentreprise.
Elle est enregistre au crdit du compte 7788. Produits exceptionnels divers.

2. Traitement fiscal et ses consquences comptables

Nathan

Les modalits dimposition des plus-values rsultant dune expropriation sont les
mmes que dans le cadre de sinistres (voir II. F.).

III Cas particuliers dvaluation concernant


les immobilisations incorporelles
A. Immobilisations acquises moyennant le paiement
de redevances annuelles
Certaines immobilisations incorporelles (brevet, fonds de commerce, etc.) peuvent
tre acquises moyennant rglement de tout ou partie du prix au moyen de redevances
priodiques calcules en fonction du chire daaires gnr par lactif.
Le problme comptable est ici li au caractre alatoire du prix dacquisition eectivement pay.

1. Acquisition de limmobilisation
Le cot dentre dnitif de lactif doit tre gal sa valeur vnale. En pratique,
cette dernire est dtermine en fonction de la part xe prvue au contrat, majore
de la valeur actualise des redevances probables qui seront verses au cours de la
priode retenue. La contrepartie est crdite au compte 404. Fournisseurs dimmobilisations.
La position scale est identique.

2. Paiement des redevances


Le paiement de chaque redevance vient apurer le compte fournisseur 404. Fournisseurs
dimmobilisations par le crdit dun compte de trsorerie.
La dirence entre le montant de la dette initiale et le total des redevances verses
constitue une charge ou un produit exceptionnel(le) :
212 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

7
si les redevances verses excdent le montant de la dette, ce complment correspond le plus souvent la cration en interne dlments incorporels. Comme nous
lavons vu au chapitre 6, la cration en interne de fonds de commerce ou marques
constitue une charge ;
si les redevances verses sont infrieures au montant de la dette, cela constitue un
indice de perte de valeur. Il conviendra ds lors denvisager la dprciation ventuelle de lactif.
La socit Renal a sign le 1er janvier N un contrat de licence lautorisant fabriquer et
commercialiser un appareil mnager multifonction.
Le contrat comporte le versement dune redevance xe la signature de 20 000 HT et
celui dune redevance variable verse le 1er fvrier de chaque anne, gale 10 HT par
appareil vendu.
La dure du contrat est de 4 ans.
La socit Renal envisage la commercialisation de 30 000 appareils par an.
On retiendra un taux dactualisation de 5 %.
Le cot dentre de la licence est gal la part xe prvue au contrat, majore de la valeur
actualise des redevances probables qui seront verses au cours de la priode retenue, soit :
4
20 000 + (30 000 10) 1 1,05 = 1 083 785.
0,05
205
44562
404
512
68111
2805

1/01/N
Concessions et droits similaires, brevets
TVA dductible sur immobilisations
Fournisseurs dimmobilisations
Banque
31/12/N
Dotations aux amortissements sur immobilisations
incorporelles
Amortissements des concessions

1 083 785,00
3 920,00
1 063 785,00
23 920,00
270 946,25
270 946,25

Supposons que la socit Renal a vendu 35 000 appareils au cours de lanne N.


Lenregistrement du paiement de la redevance au titre de lexercice N est le suivant :
404
44562
512

1/02/N+1
Fournisseurs dimmobilisations
TVA dductible sur immobilisations
Banque

350 000
68 600
418 600

Supposons quau 31 dcembre N+3, le solde du compte fournisseur ressorte 280 785 .
La socit Renal a vendu 31 000 appareils au cours de lanne N+4.
Lenregistrement du paiement de la redevance au titre de lexercice N+3 est le suivant :
404
6788
44562
512

1/02/N+1
Fournisseurs dimmobilisations
Charges exceptionnelles diverses
TVA dductible sur immobilisations
Banque

280 785
29 215
60 760
370 760

Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 213

Nathan

EXEMPLE

Fiscalement, le Conseil dtat a align sa position sur le traitement comptable.

CHAPITRE

7
B. Droits dmission de gaz effet de serre
1. Contexte juridique
Lordonnance du 15 avril 2004 a transpos en droit franais la directive europenne
du 13 octobre 2003 tablissant un systme dchange de quotas dmission de gaz
eet de serre dans la Communaut europenne.
Le traitement comptable des quotas dmission de gaz eet de serre a fait lobjet
de lavis 2004-C du Comit durgence du CNC, puis du rglement CRC 2004-08 et
enn de la recommandation CNC 2009-R-02.

2. Dfinition et modalits de fonctionnement

Nathan

a. Dnition
Un quota est une unit de compte reprsentative de lmission dune tonne de dioxyde
de carbone faisant lobjet dun titre mis par ltat, valable pour une priode spcie.
b. Entreprises concernes
Les quotas dmission sont allous par ltat aux entreprises industrielles exerant
leurs activits dans les secteurs suivants :
nergie ;
production et transformation de mtaux ferreux ;
industries minrales (ciment, verre, etc.) ;
fabrication de pte papier.
c. Modalits de fonctionnement
Ltat alloue pour chaque installation autorise un certain nombre de quotas.
Lexploitant est tenu de restituer chaque anne ltat un nombre de quotas gal
au total de ses missions au cours de lanne coule. Cette restitution seectue sur
la base dune dclaration des missions de gaz eet de serre tablie par lexploitant
et vrie par un organisme agr.
Les quotas peuvent tre dtenus, acquis ou cds par toute personne physique ou
morale rsidant dans la Communaut europenne.
Ainsi, les exploitants ayant dpass le niveau dmission autoris doivent acqurir
sur le march les quotas manquants. Dans le cas contraire, ils peuvent cder leurs
quotas excdentaires sur le march.

3. Traitement comptable
a. Nature comptable des quotas dmission
Les quotas dmission correspondant des droits attribus par ltat et pouvant tre
cds rpondent la dnition dune immobilisation incorporelle.
Les trois critres de dnition dun actif sont en eet runis :
caractre identiable (lment sparable car cessible) ;
ressource contrle ;
214 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

7
obtention davantages conomiques futurs : les quotas dmission naugmentent
pas directement les avantages conomiques futurs se rattachant un actif existant, mais sont ncessaires pour que lentit puisse obtenir les avantages conomiques futurs de ses autres actifs.
Sagissant dun lment non montaire sans substance physique, lactif est bien
incorporel.

c. Comptabilisation des quotas dmission lors de leur attribution par


ltat
En raison de leur attribution gratuite par ltat, la contrepartie de limmobilisation
incorporelle est inscrite au passif dans un compte de rgularisation spcique : 489.
Quotas dmission allous par ltat. Il sagit dun produit constat davance.
d. Comptabilisation des quotas dmission au fur et mesure des missions successives
Les missions de gaz font natre une obligation de lentreprise vis--vis de ltat et
donc un passif correspondant aux quotas dmission restituer ltat.
La traduction comptable de cette obligation se traduit par deux critures :
dbit dun sous-compte 658. Charges diverses de gestion courante, par le crdit
du compte 449. Quotas dmission restituer ltat. Cette charge est value
la valeur dentre des quotas allous ou, le cas chant, pour la partie excdant les
quotas dtenus, la valeur de march la clture de la priode ;
dbit du compte 489. Quotas dmission allous par ltat, par le crdit dun souscompte 758. Produits divers de gestion courante.
e. Transactions portant sur les quotas dmission
Les achats et ventes de quotas dmission sont enregistrs comme des acquisitions
et cessions dimmobilisations incorporelles.
La dirence entre la valeur comptable des quotas et leur prix de cession doit tre
comptabilise dans un sous-compte des comptes 658. Charges diverses de gestion
courante et 758. Produits divers de gestion courante (rglement CRC 2004-08
article 4).
Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 215

Nathan

b. valuation des quotas dmission


Conformment larticle 321-1 du PCG, les actifs acquis titre gratuit sont comptabiliss leur valeur vnale. Cest le cas des quotas dmission qui sont attribus
gratuitement par ltat.
Lavis n 2004-C du CU du CNC prcise les modalits de dtermination de la valeur
vnale :
sil existe un march actif : la valeur vnale est la valeur constate sur ce march
la date de rception des quotas dmission ;
en labsence de march actif, la valeur est apprcie dire dexperts, ou le cas
chant, par rfrence des marchs europens ou internationaux ;
dans lhypothse o aucune valuation able ne peut tre eectue, une valeur
nulle est retenue.

CHAPITRE

7
f. Comptabilisation des quotas dmission la clture de lexercice
La dette vis--vis de ltat gure au crdit du compte 449. Quotas dmission restituer ltat. Ce compte est sold par le dbit du compte 205. Concessions et droits
similaires, quotas dmission lors de la restitution des quotas, au plus tard le
30 avril de lanne suivante. Deux cas de gure sont envisager :
la quantit de quotas dmission restituer est suprieure aux quotas dmissions
disponibles lactif : il en rsulte une charge nette pour lentreprise ;
les missions de gaz eectives ont t infrieures aux quotas allous : le solde de
quotas gurant lactif doit faire lobjet dun test de dprciation.
Remarque
Le traitement scal des quotas dmission de gaz eet de serre est identique leur traitement comptable.

EXEMPLE

Nathan

g. Information dans lannexe


Les quotas tant allous pour une dure de trois ans compter du 1er janvier 2005,
et par priode de cinq ans dans le cadre dun plan national dallocation des quotas,
puis dlivrs aux entreprises par tranches annuelles, les entreprises doivent faire
apparatre en engagements reus la partie des quotas restant recevoir au tire
de la priode de trois ou de cinq ans en cours.
Nombre de
quotas
Cours du quota :
1/01/N
31/03/N
30/06/N
30/11/N
31/12/N

Valeur
en
10
11
9
9
12

Transactions de lexercice :
1/01/N : attribution gratuite par ltat
31/03/N : Vente de 50 quotas 11
30/11/N : achat de 60 quotas 9
31/12/N : achat de 10 quotas 12
Solde de quotas au 31/12/N

100
(50)
60
10
120

missions de gaz eectives de lexercice :


Nbre de tonnes de CO2 mises au bout de 6 mois
Nbre de tonnes de CO2 mises au bout de 12 mois

58
120

1 000
550
540
120
1 110

Hypothse : la restitution ltat des quotas mis est eectue la date de clture.
Dterminons le traitement comptable de ces direntes oprations relatives aux quotas
dmission de gaz eet de serre :
lors de lattribution des quotas : enregistrement lactif dune immobilisation incorporelle
par le crdit dun compte de rgularisation pour la valeur vnale des quotas
205
489

1/01/N
Concessions et droits similaires
Quotas dmission allous par ltat

216 valuation des actifs et des passifs

1 000
1 000

CHAPITRE

au 31 mars N : cession de quotas se traduisant comme une cession dimmobilisation


incorporelle, le rsultat de cession tant comptabilis dans un sous-compte 758. Produits
divers de gestion courante

675
205
512
675
758

31/03/N
Valeurs comptables des lments dactif cds
Concessions et droits similaires
31/03/N
Banque
Valeurs comptables des lments dactif cds
Produits divers de gestion courante

500
500
550
500
50

au 30 juin N : comptabilisation des missions eectives de gaz


La dette vis--vis de ltat est value la valeur dentre des quotas allous (50 10 = 500),
et, pour la partie excdant les quotas dtenus, la valeur de march la clture de la priode
(8 9 = 72).
La reprise des quotas allous par ltat est eectue leur valeur dentre : 58 10 = 580.
658
449
489
758

30/06/N
Charges diverses de gestion courante
Quotas dmission restituer ltat
30/06/N
Quotas dmission allous par ltat
Produits divers de gestion courante

572
572
580
580

au 30 novembre N : achat de 60 quotas 9

205
512

30/11/N
Concessions et droits similaires
Banque

540
540

au 31 dcembre N : achat de quotas ncessaires la restitution


Nombre de quotas acqurir : 120 (100 50 + 60) = 10.

205
512

31/12/N
Concessions et droits similaires
Banque

120
120

au 31 dcembre N : comptabilisation des missions de gaz eectives de lanne avec rgularisation du 1er semestre
La dette vis--vis de ltat au 31 dcembre N est value la valeur dentre des quotas
allous [(50 10) + (60 9) + (10 12)] = 1 160. Compte tenu du passif de 572 constat au
30 juin N, le complment de passif ressort 1 160 572 = 588.
La reprise du solde des quotas allous par ltat est eectue leur valeur dentre :
(100 58) 10 = 420.

658
449
489
758

31/12/N
Charges diverses de gestion courante
Quotas dmission restituer ltat
31/12/N
Quotas dmission allous par ltat
Produits divers de gestion courante

588
588
420
420

au 31 dcembre N : restitution ltat des quotas correspondant aux missions eectues


Nombre de quotas acqurir : 120 (100 50 + 60) = 10.
Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 217

Nathan

EXEMPLE (suite)

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

7
449
205

31/12/N
Quotas dmission restituer ltat
Concessions et droits similaires

1 160
1 160

lissue de lensemble de ces oprations, les comptes de bilan (205, 449, 489) sont solds.
Le compte 658. Charges diverses de gestion courante est dbiteur de 1 160, alors que le
compte 758. Produits divers de gestion courante est crditeur de 1 050, do un impact net
ngatif sur le rsultat de lexercice de 110.
Cette perte sanalyse comme suit :
charge lie lachat des 20 quotas manquants : 210, soit 10 quotas 9 (90) et 10 quotas
12 (120) ;
gain sur la vente des 50 quotas 11 : 50 ;
gain sur le rachat de 50 quotas 9 : 50 (10 9) = 50.
Source : note de prsentation de lavis n 2004-C du CU du CNC.

Les logiciels constituent des droits incorporels protgs juridiquement, la loi du


3 juillet 1985 ayant tendu aux auteurs de logiciels les mmes droits de protection
que ceux de la proprit artistique et littraire.
Le traitement comptable des logiciels dpend de leur nature. Il convient de distinguer :
les logiciels indissociables du matriel ;
les logiciels faisant partie dun projet de dveloppement ;
les logiciels autonomes ou dissocis.

A. Logiciels indissociables du matriel


Lorsquun matriel informatique est acquis, il comporte des systmes dexploitation
et des logiciels intgrs. Ces logiciels indissociables sont comptabiliss en immobilisations corporelles avec le matriel auquel ils sont rattachs.
EX

Nathan

IV Logiciels

Acquisition dun micro-ordinateur avec systme dexploitation Windows et logiciels de traitement de texte, PowerPoint, etc.

B. Logiciels faisant partie dun projet de dveloppement


Certains logiciels peuvent tre acquis ou fabriqus en vue dtre utiliss dans un
projet de dveloppement plus global. Ils suivent ds lors le traitement comptable
des projets auxquels ils se rapportent :
les cots engags durant la phase de recherche sont obligatoirement constats en
charges ;
les cots engags durant la phase de dveloppement sont constats en charges
ou activs (mthode prfrentielle) ds lors que les six critres dactivation sont
runis (voir le chapitre 6).
218 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EX

7
Cration dun site Internet, cration dun systme dinformation et de gestion intgr (ERP),
etc.

C. Logiciels autonomes (ou dissocis)


Les logiciels autonomes se subdivisent en deux catgories :
les logiciels destins un usage interne : on entend par l tout logiciel destin
une autre forme dusage que lusage commercial. Il peut tre :
y acquis,
y ou cr par lentit.
les logiciels destins un usage commercial : on entend ici tout logiciel cr en vue
dtre vendu, lou ou commercialis sous dautres formes. Il peut tre :
y utilis par lentreprise comme moyen dexploitation,
y ou destin tre vendu.
Nous examinerons successivement ces quatre formes de logiciels.

a. Traitement comptable la date dentre


Un logiciel autonome usage interne acquis constitue une immobilisation incorporelle enregistrer au dbit du compte 205. Concessions et droits similaires, brevets
pour son cot dacquisition (cot dachat + cots directement attribuables).
Remarque
Les logiciels acquis de faible valeur (cest--dire dune valeur infrieure 500 HT) peuvent tre
constats directement en charges.

b. Amortissement
Les logiciels acquis sont amortis compter de leur date dacquisition et non de
celle de leur mise en service [] (PCG article 331-3-1).
RFRENCE 6

EXEMPLE

Fiscalement, les logiciels acquis peuvent tre amortis sur une priode de douze mois
compter du premier jour du mois dacquisition. Il en rsulte la constatation dun
amortissement drogatoire si lentreprise souhaite dduire le maximum damortissements.
Une entreprise acquiert le 1er mars N un logiciel de gestion de ses immobilisations pour une
valeur HT de 1 200 .
Le logiciel est mis en service le 1er avril N.
Lentreprise souhaite bncier de lamortissement scal acclr sur ce logiciel.
La dure dutilisation du logiciel est estime 4 ans.
Lamortissement comptable est calcul sur 4 ans compter du 1er mars N, soit pour lexercice
N : 1 200 25 % 10/12 = 250.
Lamortissement scal est calcul sur 12 mois compter du 1er mars N, soit pour lexercice
N : 1 200 10/12 = 1 000.
Le plan damortissement du logiciel stablit comme suit :
Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 219

Nathan

1. Logiciels autonomes usage interne acquis

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

7
Anne

Dotation
aux amortissements
conomique

Dotation
aux amortissements
scale

Dotation
aux amortissements
drogatoire (reprise)

N
N+1
N+2
N+3
N+4

250
300
300
300
50

1 000
200
-

750
(100)
(300)
(300)
(50)

Total

1 200

1 200

Les critures comptables relatives lexercice N sont les suivantes :


205
44562
512
68111

Nathan

68725
2805
145

1/03/N
Concessions et droits similaires, brevets
TVA dductible sur immobilisations
Banque
31/12/N
Dotations aux amortissements sur immobilisations
incorporelles
Dotations aux amortissements drogatoires
Amortissements des concessions
Amortissements drogatoires

1 200,00
235,20
1 435,20
250,00
1 000,00
250,00
1 000,00

2. Logiciels autonomes usage interne crs


a. Traitement comptable la date dentre
Un logiciel autonome usage interne cr doit tre enregistr lactif lorsque les
deux conditions suivantes sont simultanment runies :
le projet est considr par lentit comme ayant de srieuses chances de russite
technique ;
lentit manifeste sa volont de produire le logiciel, indique la dure dutilisation
minimale estime compte tenu de lvolution prvisible des connaissances techniques en matire de conception et de production de logiciels et prcise limpact
attendu sur le compte de rsultat (PCG article 331-3-1).
RFRENCE 6
Contrairement aux cots de dveloppement, le traitement comptable des logiciels
crs est unique : lactivation est obligatoire et non optionnelle lorsque les conditions dactivation sont runies.
Lavis CNC n 31- Traitement comptable des logiciels (1987) distingue trois phases
dans la cration dun logiciel, divises en huit tapes :
Phases

tapes

Phase conceptuelle

1. tude pralable
2. Analyse fonctionnelle (conception gnrale de lapplication)
3. Analyse organique (conception dtaille de lapplication)

Phase de production

4. Programmation (codication)
5. Tests et jeux dessai

Phase de mise disposition


de lutilisateur et de suivi

6. Documentation
7. Formation de lutilisateur
8. Suivi du logiciel (maintenance)

220 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

7
Le cot de production comprend les seuls cots lis la conception dtaille de
lapplication - aussi appele analyse organique -, la programmation aussi appele
codication -, la ralisation des tests et jeux dessais et llaboration de la documentation technique destine lutilisation interne ou externe (PCG article 3313-1).
RFRENCE 6
La priode dactivation des cots stend donc de la phase 3 la phase 6 incluse. Les
cots correspondant aux phases antrieures et postrieures doivent obligatoirement tre constats en charges.

c. chec du projet
Si le projet choue dnitivement, le compte 232. Immobilisations incorporelles en
cours est sold par le dbit du compte 675. Valeurs comptables des lments dactif
cds. Le cas chant, la dprciation pralablement constate est reprise en rsultat
(avis CNC n 31).

EXEMPLE

d. Amortissement
Les logiciels crs sont amortis comptablement compter de leur date dachvement, sur leur dure probable dutilisation.
Fiscalement, les cots de cration de logiciels peuvent tre dduits du rsultat de
lexercice au cours duquel ils sont engags, mme si le logiciel nest pas achev. Il
en rsulte la constatation dun amortissement drogatoire si lentreprise souhaite
bncier de ces dispositions.
Une entreprise dmarre le 1er octobre N1 la conception dun logiciel de gestion de ses
stocks.
Les cots engags sont les suivants (montants HT en ) :
tude pralable : 500 (octobre N1) ;
analyse fonctionnelle : 3 500 (novembre N1) ;
analyse organique : 10 000 (dcembre N1) et 5 000 (janvier N) ;
programmation : 10 000 (fvrier N) ;
tests et jeux dessai : 3 000 (mars N) ;
documentation : 1 500 (avril N) ;
formation des utilisateurs : 4 000 (mai N).
lissue de lanalyse fonctionnelle, la direction dcide de poursuivre le projet, ce dernier
ayant de srieuses chances de russite technique.
Les tests sont achevs au 1er avril N et la documentation au 1er mai/N.
Le logiciel est mis en service le 1er juin N lissue de la formation des utilisateurs.
Lentreprise souhaite bncier des dispositions scales en vigueur sur ce logiciel.
La dure dutilisation du logiciel est estime 3 ans.
Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 221

Nathan

b. Dprciation
Tant que le logiciel nest pas achev, les dpenses engages gurent au dbit du
compte 232. Immobilisations incorporelles en cours.
En cas damoindrissement de la valeur du projet (si la valeur comptable est suprieure
la valeur actuelle), dont les eets ne sont pas jugs irrversibles, une dprciation
doit tre constate (compte 2932. Dprciations des immobilisations incorporelles
en cours).

CHAPITRE

Nathan

EXEMPLE (suite)

7
Dterminons le cot de production du logiciel.
Les dpenses correspondant aux deux premires phases sont des charges. Ce nest qu partir
de lanalyse organique que lentreprise doit activer ses dpenses de conception de logiciel. La
priode de production sachve avec la ralisation de la documentation. Les frais de formation du personnel constituent des charges.
Cot de production de N1 : 10 000.
Cot de production de N : 5 000 + 10 000 + 3 000 + 1 500 = 19 500, soit un cot de production global de 29 500 .
Dterminons les modalits damortissement du logiciel.
Lamortissement comptable est calcul sur 3 ans compter de sa date dachvement (1er mai
N), soit pour lexercice N : 29 500 1/3 8/12 = 6 555,55.
Les cots de cration de logiciels peuvent tre dduits du rsultat de lexercice au cours
duquel ils sont engags, mme si le logiciel nest pas achev.
Le plan damortissement du logiciel stablit comme suit :
Anne

Dotations
aux amortissements
conomiques

Dduction scale
autorise

Dotations
aux amortissements
drogatoires (reprise)

N1
N
N+1
N+2
N+3

6 555,56
9 833,33
9 833,33
3 277,78

10 000
19 500
-

10 000
12 944,44
(9 833,33)
(9 833,33)
(3 277,78)

Total

29 500

29 500

Les critures comptables relatives lexercice N1 sont les suivantes :


232
721
68725
145

31/12/N1
Immobilisations incorporelles en cours
Production immobilise - Immobilisations
incorp.
31/12/N1
Dotations aux amortissements drogatoires
Amortissements drogatoires

10 000,00
10 000,00
10 000,00
10 000,00

Les critures comptables relatives lexercice N sont les suivantes :


205
232
721
68111
68725
2805
145

1/05/N
Concessions et droits similaires, brevets
Immobilisations incorporelles en cours
Production immobilise - Immobilisations
incorporelles
31/12/N
Dotations aux amortissements sur immobilisations
incorporelles
Dotations aux amortissements drogatoires
Amortissements des concessions
Amortissements drogatoires

29 500,00
10 000,00
19 500,00
6 555,56
12 944,44
6 555,56
12 944,44

3. Logiciels autonomes usage commercial utiliss comme


moyen dexploitation
Le logiciel est un outil de production dont les prestations sont factures des
clients.
222 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EX

7
Il sagit par exemple du logiciel comptable dun cabinet dexpertise comptable, utilis pour
les besoins du suivi de la comptabilit de ses clients, de ltablissement des comptes annuels
et de la liasse scale.

a. Logiciel acquis
Un logiciel autonome usage commercial acquis et utilis comme moyen dexploitation constitue une immobilisation incorporelle enregistrer au dbit du compte 205.
Concessions et droits similaires, brevets pour son cot dacquisition (cot dachat
+ cots directement attribuables).
b. Logiciel cr
Un logiciel autonome cr doit tre enregistr lactif lorsque les deux conditions
suivantes sont simultanment runies :
le projet est considr par lentit comme ayant de srieuses chances de russite
technique et de rentabilit commerciale ;
lentit manifeste sa volont de produire le logiciel concern et de sen servir durablement pour les besoins de la clientle et identie les ressources humaines et
techniques qui seront mises en uvre pour le raliser (PCG article 331-3-1).

c. Amortissement dun logiciel acquis ou cr


La dure damortissement comptable dun logiciel usage commercial doit tre
dtermine en fonction de sa capacit rpondre aux besoins de la clientle et non
aux besoins propres de lentreprise.
Les autres rgles et le traitement scal sont identiques ceux des logiciels usage
interne.

4. Logiciels autonomes usage commercial destins tre


vendus
Trois cas de gure sont distinguer.
a. Logiciel acquis pour tre revendu en ltat
Il sagit alors dune activit de ngoce. Le logiciel est enregistr au compte 607. Achats
de marchandises et, le cas chant, en stock la clture de lexercice.
b. Logiciel spcique cr pour une commande client
Les dpenses de conception sont alors enregistres en charges au cours de lexercice et si les produits correspondants ne sont pas encore facturs la clture de
lexercice, les travaux en cours sont inscrits au dbit du compte 345. Prestations
de services en cours par le crdit du compte 71345. Variation des prestations de
services en cours.
c. Logiciel standard fabriqu partir dun logiciel mre
Le logiciel mre constitue une immobilisation incorporelle (voir IV C. 3. b.).
Le cot de production des logiciels partir du logiciel mre (dpenses de reproducCas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 223

Nathan

RFRENCE 6

CHAPITRE

La socit de services informatiques IDEG a dvelopp au cours de lexercice N un progiciel


de gestion de trsorerie.
Le logiciel est achev le 1er dcembre N.
Le cot de production du logiciel mre ressort 350 000 .
Ce progiciel a t reproduit en dcembre N 200 exemplaires pour un cot global de
200 000 .
10 exemplaires ont t vendus en dcembre N.
La socit estime que ce progiciel pourra tre commercialis sur une priode de 5 ans.
Elle souhaite par ailleurs bncier des dispositions scales en vigueur sur ce type de logiciels.
Le logiciel mre est une immobilisation incorporelle qui doit tre active pour son cot de
production et amortie sur sa dure probable dutilisation, soit 5 ans.
Fiscalement, les cots de cration de ce logiciel peuvent tre dduits du rsultat de lexercice
au cours duquel ils sont engags.
Le plan damortissement du logiciel stablit comme suit :
Anne

Dotations
aux amortissements
conomiques

Dduction scale
autorise

Dotations
aux amortissements
drogatoires (reprise)

N
N+1
N+2
N+3
N+4
N+5

5 833,33
70 000
70 000
70 000
70 000
64 166,67

350 000
-

344 166,67
(70 000)
(70 000)
(70 000)
(70 000)
(64 166,67)

Total

350 000

350 000

Nathan

EXEMPLE

tion du logiciel mre sur support magntique, documentation et outils pdagogiques


de formation des utilisateurs) doit tre constat en charges. Les logiciels reproduits
non vendus la clture de lexercice sont constats en stocks de produits nis.

Le cot de production des logiciels reproduits constitue une charge. Les logiciels reproduits
non encore vendus la clture de lexercice N constituent des stocks.
Cot de production dun logiciel standard : 200 000 / 200 = 1 000 .
Stocks de logiciels au 31 dcembre N : (200 10) 1 000 = 190 000 .
Les critures comptables relatives lexercice N sont les suivantes :
205
721
68111
68725
2805
145
355
7135

1/12/N
Concessions et droits similaires, brevets
Production immobilise - Immobilisations
incorp.
31/12/N
Dotations aux amortissements sur immobilisations
incorporelles
Dotations aux amortissements drogatoires
Amortissements des concessions
Amortissements drogatoires
31/12/N
Stocks de produits nis
Variation de stocks de produits nis

224 valuation des actifs et des passifs

350 000,00
350 000,00
5 833,33
344 166,67
5 833,33
344 166,67
190 000,00
190 000,00

CHAPITRE

V Sites Internet crs en interne


La cration en interne de sites Internet constitue une application spcique des
cots de dveloppement.
Il convient en particulier de dnir :
la typologie des sites Internet ;
les lments constitutifs de la phase de recherche et de celle de dveloppement.
Ces problmes comptables ont t traits par lavis 2003-11 du CNC et le rglement
CRC 2003-05.

A. Dfinition et typologie des sites


1. Dfinition
Un site Internet est un site accessible par lensemble des utilisateurs connects au
rseau mondial Web.

Sont galement concerns par les dveloppements suivants :


les sites intranet accessibles uniquement par les employs dune socit ou dune administration
connecte son rseau interne ;
les sites extranet : sites intranet dont tout ou partie du contenu peut tre accessible soit par Internet,
par des utilisateurs identis, soit par un autre intranet.

2. Typologie
Deux types de sites Internet peuvent tre identis :
les sites Internet passifs : ils sont destins donner des informations sur lentreprise (sites de prsentation) et ne participant pas aux systmes dinformation
ou commerciaux de lentreprise (comptabilit, ventes, etc.) ;
les sites Internet actifs : ce sont les sites enregistrant des commandes clients
et/ou participant aux systmes dinformation ou commerciaux de lentreprise.
Les sites Internet passifs ne gnrent pas davantages conomiques futurs distincts
de ceux gnrs par dautres actifs. Ils constituent un support de publicit pour lentreprise. En consquence, les dpenses de cration relatives ces sites doivent tre
comptabilises en charges.
A contrario, les sites Internet actifs sont gnrateurs davantages conomiques
futurs. Leurs cots de dveloppement sont donc susceptibles dtre ports lactif.

B. Traitement comptable des sites Internet actifs


1. Identification et traitement comptable des dpenses de cot
de cration
La conception et le dveloppement de sites Internet comportent trois phases :
la phase de recherche pralable ;
la phase de dveloppement et de mise en production ;
la phase dexploitation.
Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 225

Nathan

Remarque

CHAPITRE

EXEMPLE

a. Phase de recherche pralable


Les cots engags lors de la phase de recherche pralable sont obligatoirement comptabiliss en charges car il est impossible ce stade dvaluer avec une abilit susante
sils donneront lieu des avantages conomiques futurs (PCG - article 331-8-III).
Cots de recherche pralable :
tudes de faisabilit ;
dtermination des objectifs et des fonctionnalits du site ;
exploration des moyens permettant de raliser les fonctionnalits souhaites ;
identication du matriel appropri et des applications ;
slection des fournisseurs de biens et services ;
traitement des questions juridiques pralables (condentialit, droits dauteur, marques
de fabriques, respect de la lgislation, etc.) ;
identication des ressources internes pour des travaux sur le dessin et le dveloppement
du site.
Source : extrait de lavis 2003-11 du CNC.

b. Phase de dveloppement et de mise en production


Le PCG prvoit deux mthodes comptables possibles pour lenregistrement des cots
de dveloppement et de production :
la constatation en charges ;
la comptabilisation lactif (sous conditions).
Pour que ces dernires conditions soient remplies, le PCG impose le respect des six
critres cumulatifs suivants :
a. le site Internet a de srieuses chances de russite technique ;
b. lentreprise a lintention dachever le site Internet et de lutiliser ou de le
vendre ;
c. lentreprise a la capacit dutiliser ou de vendre le site Internet ;
d. le site Internet gnrera des avantages conomiques futurs probables ;
e. lentreprise dispose des ressources (techniques, nancires et autres) appropries
pour achever le dveloppement et utiliser ou vendre le site Internet ;
f. lentreprise a la capacit valuer de faon able les dpenses attribuables au site
Internet au cours de son dveloppement (PCG - article 331-8-I).
Il sagit des six conditions ncessaires lactivation des cots de dveloppement,
adaptes au cas particulier des sites Internet.
[] La comptabilisation des cots de dveloppement et de production de sites
Internet lactif est considre comme la mthode prfrentielle (PCG - article 3318-II).
EXEMPLES

Nathan

Par ailleurs, les frais de recherche comptabiliss initialement en charges, relatifs


un projet qui aboutit la cration de sites Internet actifs, ne peuvent pas ultrieurement tre rintgrs au cot de dveloppement de lactif.

Cots de dveloppement et de production :


obtention et immatriculation dun nom de domaine ;
acquisition ou dveloppement du matriel et du logiciel dexploitation qui se rapportent
la mise en fonctionnalit du site (systmes de gestion du contenu pouvant tre mis jour,
systmes de commerce lectronique, dont le logiciel de cryptage, interface avec les autres
systmes informatiques que lentreprise utilise, etc.) ;

226 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EXEMPLES (suite)

7
dveloppement, acquisition ou fabrication sur commande dun code pour les programmes
(logiciel de catalogage, moteur de recherche, etc.), logiciels de bases de donnes, logiciels
intgrant les applications distribues (bases de donnes et systmes comptables dentreprise) dans les programmes ;
ralisation de la documentation technique ;
conception graphique ;
contenu qui comprend notamment les frais induits par la prparation, lalimentation et la
mise jour du site et lexpdition du contenu du site.
Source : extrait de lavis 2003-11 du CNC.

Dpenses dexploitation activables : adjonction un site de nouvelles fonctions ou caractristiques.


Dpenses dexploitation constituant des charges :
formation des salaris participant lentretien du site ;
enregistrement du site auprs des moteurs de recherche ;
tches administratives ;
mise jour des graphiques du site ;
ralisation des sauvegardes ;
cration de nouveaux liens ;
vrication que les liens fonctionnent normalement et mise jour des liens existants ;
rvisions de la scurit du site ;
analyse dutilisation ;
engagement de la redevance annuelle dutilisation du nom de domaine.
Source : extrait de lavis 2003-11 du CNC.

C. Amortissement des sites Internet activs


1. Rgles comptables
Les rgles gnrales relatives aux amortissements sappliquent lamortissement des
sites Internet activs. Ces derniers doivent tre amortis sur leur dure relle dutilisation, en principe courte en raison de la forte obsolescence technique.
En revanche, le nom de domaine, pour lequel lusage nest pas limit dans le temps,
est un actif non amortissable, tant que la direction de lentreprise na pas dcid darrter lutilisation du nom une date donne.
Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 227

Nathan

EXEMPLE

c. Phase dexploitation
Les dpenses ultrieures au titre de sites Internet engages aprs leur acquisition ou
leur achvement sont comptabilises en charges lorsquelles sont ralises, sauf :
sil est probable que ces dpenses permettront au site de gnrer des avantages
conomiques futurs au-del du niveau de performance dni avant lengagement
des dpenses,
et si ces dpenses peuvent tre values et attribues lactif de faon able
(PCG - article 331-8-IV).

CHAPITRE

7
2. Rgles fiscales

Nathan

EXEMPLE

Les dpenses de cration de sites Internet sont assimiles des dpenses de conception de logiciels. En consquence, elles peuvent :
soit tre dduites immdiatement, par le biais dun amortissement drogatoire si
lentreprise a activ des dpenses ;
soit tre amorties dans les mmes conditions quen comptabilit.
Les noms de domaine suivent le mme traitement quen comptabilit.
La socit Tom a cr en interne au cours de lexercice N un site Internet destin constituer
un nouveau canal de distribution de ses produits.
Les cots engags durant lexercice ont t comptabiliss en charges :
tude de faisabilit : 600 (janvier N) ;
slection des fournisseurs : 300 (fvrier N) ;
obtention et immatriculation dun nom de domaine : 650 (mars N) ;
acquisition du matriel et du logiciel dexploitation pour la mise en fonctionnalit du site :
2 000 (avril N) ;
dveloppement de codes : 500 (avril - mai N) ;
dveloppement en interne des logiciels et bases de donnes ncessaires au fonctionnement du site : 5 000 (avril - juin N) ;
ralisation dune documentation technique : 1 000 (juin N) ;
enregistrement du site auprs des moteurs de recherche : 200 (juin N).
Les conditions de comptabilisation lactif du site sont runies le 1er avril N.
Le site est mis en service le 1er juillet N.
Sa dure dutilisation est estime 3 ans.
Lentreprise souhaite dduire scalement le maximum de dotations aux amortissements.
Lentreprise a opt pour lactivation des cots de dveloppement et de production de sites
Internet.
Le cot de production du site est le suivant :
Obtention et immatriculation dun nom de domaine
Acquisition du matriel et du logiciel dexploitation
Dveloppement de codes
Dveloppement des logiciels et bases de donnes
Documentation technique

650
2 000
500
5 000
1 000

Total

9 150

Les dpenses de recherche ne sont pas activables, mme a posteriori lorsque les critres
dactivation sont runis. Il sagit :
de ltude de faisabilit ;
des cots de slection des fournisseurs.
Les dpenses lies lexploitation du site sont galement constates en charges. Il en est ainsi
de lenregistrement du site auprs des moteurs de recherche.
Lcriture comptable lachvement du site est la suivante :
205
721

1/07/N
Concessions et droits similaires
Production dimmobilisations incorporelles

228 valuation des actifs et des passifs

9 150
9 150

CHAPITRE

La dotation aux amortissements comptable du site stablit comme suit :


base amortissable : 9 150 650 = 8 500 (le nom de domaine nest pas amortissable) ;
dure damortissement : 3 ans ;
date de mise en service : 1er juillet N ;
dotation comptable de N : 8 500 1/3 1/2 = 1 417.
La dotation aux amortissements scale est de 8 500 (dduction immdiate des dpenses de
cration, hors nom de domaine).
Lenregistrement comptable est le suivant :
68111
68725
2805
145

31/12/N
Dotations aux amortissements sur immobilisations
incorporelles
Dotations aux amortissements drogatoires
Amortissements des concessions et droits
Amortissements drogatoires

1 417
7 083
1 417
7 083

Nathan

EXEMPLE (suite)

Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 229

S Y N T H S E
Les principaux cas spciques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles sont les suivants :

Immobilisations corporelles et incorporelles


Cas

Modalits de traitement

Immobilisations
libelles en devises trangres

cot de limmobilisation converti en monnaie nationale au cours du jour de lopration ;


cart entre le cours du jour et le cours eectif de paiement = charge nancire ou produit
nancier.

Immobilisations
acquises pour un
cot global

cot dentre de chacun des biens ventil proportion de la valeur attribuable chacun
deux, selon les rgles applicables pour la dtermination du cot dacquisition ou de production dune immobilisation ;
dfaut dvaluation directe, le cot dun ou de plusieurs des actifs acquis ou produits est
valu par rfrence un prix de march ou forfaitairement sil nen existe pas. Le cot des
autres actifs stablira par dirence entre le cot dentre global et le cot dj attribu.

Immobilisations
acquises avec
clause de rserve
de proprit

comptabilisation la date de livraison du bien et non celle du transfert de proprit ;


information au pied du bilan concernant lexistence de telles transactions.

Nathan

Immobilisations corporelles
Cas

Modalits de traitement

Immobilisations
acquises contre
versement de
rentes viagres

le prix dachat sentend du montant qui rsulte dune stipulation du prix ou, dfaut, dune
estimation. Il est indpendant de la dure de vie du crdirentier ;
le versement de la rente annuelle est assimil un remboursement demprunt ;
lcart entre le montant de la dette et le total des rentes eectivement verses constitue
une charge exceptionnelle ou un produit exceptionnel.

Immobilisations
acquises dont le
prix est index

limmobilisation est enregistre pour le montant stipul dans lacte de manire dnitive,
indpendamment des modalits de rglement ultrieures ;
les dirences dindexation sont traites comme les dirences de conversion sur oprations en monnaies trangres : actualisation de la dette la date de clture et constatation
dune provision en cas de mali dindexation.

Ensembles immobiliers

ncessaire ventilation du cot dacquisition entre le terrain et la construction car le terrain


est un actif non amortissable, contrairement la construction.

Constructions
sur sol dautrui

locataire temporairement propritaire de la construction pendant la dure du bail ;


la construction doit tre amortie sur sa dure relle dutilisation, cest--dire la dure du
bail ;
la base damortissement doit tenir compte, le cas chant, de la valeur rsiduelle de la
construction, au cas particulier gale lindemnit que devra verser le propritaire lexpiration du bail.

Rvaluation
libre

dcision de gestion de lentreprise ;


doit porter sur lensemble des immobilisations corporelles et nancires ;
interdite pour les immobilisations incorporelles ;
cart de rvaluation enregistr en capitaux propres et imposable lors de la rvaluation.

Immobilisations
sinistres

virement de la VNC la date du sinistre en charges exceptionnelles lorsque la destruction


est couverte par une indemnit dassurance ;
lindemnit dassurance sanalyse comme un substitut du prix de vente ;
rgime scal de faveur avec talement de la plus-value et constatation comptable dune
provision pour impt.

230 valuation des actifs et des passifs

S Y N T H S E
Cas
Immobilisations
expropries

Modalits de traitement
indemnit principale assimile au prix de cession de lactif ;
indemnit accessoire = produit exceptionnel divers ;
mme rgime scal de faveur que pour un sinistre.

Immobilisations incorporelles
Modalits de traitement

Immobilisations acquises
moyennant
paiement de
redevances
annuelles

cot dentre dnitif de lactif = valeur vnale (part xe prvue au contrat, majore de
la valeur actualise des redevances probables qui seront verses au cours de la priode
retenue) ;
la dirence entre le montant de la dette initiale et le total des redevances verses constitue une charge exceptionnelle ou un produit exceptionnel.

Droits dmission
de gaz eet de
serre

lors de leur attribution par ltat : dbit du compte 205. Concessions et droit similaires
par le crdit du compte de rgularisation 489. Quotas dmission allous par ltat ;
au fur et mesure des missions successives :
y dbit dun sous-compte 658. Charges diverses de gestion courante, par le crdit du
compte 449. Quotas dmission restituer ltat ;
y dbit du compte 489. Quotas dmission allous par ltat, par le crdit dun sous-compte 758. Produits divers de gestion courante ;
lors de la restitution des quotas : la dette vis--vis de ltat (compte 449. Quotas dmission
restituer ltat) est solde par le dbit du compte 205. Concessions et droits similaires,
quotas dmission.

Logiciels

logiciel indissociable du matriel : immobilisation corporelle ;


logiciel faisant partie dun projet de dveloppement : mme traitement que les projets
auxquels ils se rapportent ;
logiciel autonome usage interne acquis : immobilisation incorporelle, amortissement
compter de la date dacquisition et amortissement scal possible sur 12 mois ;
logiciel autonome usage interne cr : immobilisation incorporelle ds lors que les
conditions dactivation sont runies, amortissement compter de la date dachvement et
dduction scale immdiate possible des cots de cration ;
logiciel autonome usage commercial utilis comme moyen dexploitation :
y acquis : immobilisation incorporelle ;
y cr : immobilisation incorporelle ds lors que les conditions dactivation sont runies,
amortissement compter de la date dachvement et dduction scale immdiate
possible des cots de cration ;
logiciel autonome usage commercial destin tre vendu :
y acquis pour tre revendu en ltat : achat de marchandises et stocks en n de priode ;
y cr spciquement pour une commande client : charges et stocks si non facturs en n
de priode ;
y logiciel standard fabriqu partir dun logiciel mre : charges et stocks de produits nis
en n de priode.

Sites Internet

site Internet passif : charges (dpenses de publicit) ;


site Internet actif :
y phase de recherche pralable : charges ;
y phase de dveloppement : charges ou actif si les six critres dactivation sont runis
(mthode comptable, lactivation constituant la mthode prfrentielle) ;
y nom de domaine non amortissable.

Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 231

Nathan

Cas

CHAPITRE

R F R E N C E S
Textes de base
Rgles gnrales
Avis CNC 2004-15 relatif la dnition, la comptabilisation et lvaluation des actifs.
Rglement CRC 2004-06 relatif la dnition, la comptabilisation et lvaluation des
actifs.
Avis CNC 2002-07 relatif lamortissement et la dprciation des actifs.
Rglement CRC 2002-10 relatif lamortissement et la dprciation des actifs.
Rglement CRC 2003-07 modiant larticle 5 du rglement 2002-10.

Bulletin n 140 de la CNCC (dcembre 2005) : communiqu relatif aux modalits dapplication
certaines catgories dimmeubles de la norme IAS 16 et du rglement CRC n 2002-10 relatif lamortissement et la dprciation des actifs.

Code Gnral des Impts.


Instruction scale du 30/12/05.

Nathan

Rvaluation libre
Avis CNC 2003-10 relatif au traitement comptable de lcart de rvaluation.
Rglement CRC 2003-04 relatif au traitement comptable des produits de cession des immobilisations rvalues.
Droits dmission de gaz eet de serre
Avis 2004-C du Comit durgence du CNC relatif la comptabilisation des quotas dmission
de gaz eet de serre dans les comptes individuels et consolids.
Rglement CRC 2004-08 relatif la comptabilisation des quotas dmission de gaz eet
de serre.
Recommandation CNC 2009-R-02 relative au traitement comptable des quotas dmission
de gaz eet de serre.
Logiciels
Avis CNC n 31- Traitement comptable des logiciels (1987).
Sites Internet
Avis CNC 2003-11 relatif au traitement comptable des cots de cration de sites Internet.
Rglement CRC 2003-05 relatif au traitement comptable des cots de cration de sites
Internet.

1 PCG article 342-1


Le cot dentre des immobilisations incorporelles et corporelles et stocks exprim
en monnaie trangre est converti en monnaie nationale au cours du jour de
lopration.
En cas dacquisition dactif en monnaie trangre, le taux de conversion utilis
est le taux de change la date dentre ou, le cas chant, celui de la couverture

232 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

R F R E N C E S

si celle-ci a t prise avant lopration. Les frais engags pour mettre en place les
couvertures sont galement intgrs au cot dacquisition.
Les amortissements et, sil y a lieu, dprciations sont calculs sur cette valeur.

3 Code civil articles 552 et 553


Article 552
La proprit du sol emporte la proprit du dessus et du dessous.
Le propritaire peut faire au-dessus toutes les plantations et constructions quil
juge propos, sauf les exceptions tablies au titre Des servitudes ou services
fonciers.
Il peut faire au-dessous toutes les constructions et fouilles quil jugera propos,
et tirer de ces fouilles tous les produits quelles peuvent fournir, sauf les modications rsultant des lois et rglements relatifs aux mines, et des lois et rglements de police.
Article 553
Toutes constructions, plantations et ouvrages sur un terrain ou dans lintrieur
sont prsums faits par le propritaire ses frais et lui appartenir, si le contraire
nest prouv ; sans prjudice de la proprit quun tiers pourrait avoir acquise ou
pourrait acqurir par prescription soit dun souterrain sous le btiment dautrui,
soit de toute autre partie du btiment.
4 PCG article 350-1
Des ajustements de valeur portant sur lensemble des immobilisations corporelles et nancires peuvent tre eectus dans le cadre de la rvaluation des
comptes.
Lcart entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable constate lors dune
opration densemble de rvaluation ne participe pas la dtermination du
rsultat. Il est inscrit directement dans les capitaux propres.
Lcart de rvaluation peut tre incorpor en tout ou partie au capital. Il ne peut
compenser les pertes, sauf sil a t pralablement incorpor au capital.
Le produit hors frais de la cession qui excde la valeur nette comptable de limmobilisation avant rvaluation peut, en tout ou partie, tre transfr un compte
distribuable hauteur du montant rsiduel de la rvaluation comptabilise au
passif du bilan, selon les rgles du droit commun. Il en est de mme lors de chaque exercice bnciaire pour le supplment damortissement relatif la part
rvalue de limmobilisation.

Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 233

Nathan

2 Code civil article 1104 - alina 2


[] Lorsque lquivalent consiste dans la chance de gain ou de perte pour chacune
des parties, daprs un vnement incertain, le contrat est alatoire.

CHAPITRE

R F R E N C E S

Nathan

5 CGI article 38-2


Le bnce net est constitu par la dirence entre les valeurs de lactif net la
clture et louverture de la priode dont les rsultats doivent servir de base
limpt diminue des supplments dapport et augmente des prlvements eectus au cours de cette priode par lexploitant ou par les associs. Lactif net sentend de lexcdent des valeurs dactif sur le total form au passif par les crances
des tiers, les amortissements et les provisions justis.

6 PCG article 331-3


I - Les logiciels acquis sont amortis compter de leur date dacquisition et non de
celle de leur mise en service, et les logiciels crs compter de leur date dachvement.
II - Les logiciels, crs par lentit, destins un usage commercial ainsi que ceux
destins aux besoins propres de lentit sont inscrits en immobilisations, leur
cot de production, dans les conditions suivantes :
a) Est, au sens du prsent article, un logiciel destin un usage commercial tout
logiciel cr en vue dtre vendu, lou ou commercialis sous dautres formes. Est,
au sens du prsent article, un logiciel destin usage interne tout logiciel destin toute autre forme dusage.
b) Le cot de production comprend les seuls cots lis la conception dtaille
de lapplication - aussi appele analyse organique -, la programmation aussi
appele codication -, la ralisation des tests et jeux dessais et llaboration
de la documentation technique destine lutilisation interne ou externe.
c) Les logiciels destins un usage commercial sont comptabiliss en immobilisations, si les conditions suivantes sont simultanment runies :
le projet est considr par lentit comme ayant de srieuses chances de russite technique et de rentabilit commerciale,
lentit manifeste sa volont de produire le logiciel concern et de sen servir
durablement pour les besoins de la clientle et identie les ressources humaines et techniques qui seront mises en uvre.
Les logiciels destins un usage interne sont enregistrs en immobilisations, si
les conditions suivantes sont simultanment remplies :
le projet est considr comme ayant de srieuses chances de russite technique,
lentit manifeste sa volont de produire le logiciel, indique la dure dutilisation minimale estime compte tenu de lvolution prvisible des connaissances techniques en matire de conception et de production de logiciels et prcise
limpact attendu sur le compte de rsultat.

234 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

1 Immobilisation libelle en monnaie trangre

La socit Lorraine acquiert le 1/05/N un matriel industriel auprs dun fournisseur


amricain au prix de 12 000 US $. Limmobilisation est payable 45 jours, sachant quun
acompte de 2 000 $ a t vers la commande le 1/04/N.
Cours du $ :
au 1/04/N : 1 = 1,20 $ ;
au 1/05/N : 1 = 1,35 $ ;
au 15/06/N : 1 = 1,30 $ ;
au 31/12/N : 1 = 1,32 $.
Modalits damortissement comptable : linaire sur 6 ans.
Modalits damortissement scal : dgressif sur 5 ans (coecient : 1,75).
La socit nenvisage pas de cession du matriel avant la n de sa dure dutilisation.
Le matriel est mis en service le 1/06/N.
1. Dterminez le cot dentre du matriel.
2. Eectuez lensemble des enregistrements comptables relatifs cette opration au titre de lexercice N.
A P P L I C AT I O N

2 Rente viagre indexe

La socit Benji a acquis le 1/03/N un ensemble immobilier valu dans lacte dachat
590 000 (dont 110 000 pour le terrain), moyennant un versement initial de 50 000
(bouquet) et le paiement dune rente viagre annuelle terme chu de 60 000 le 1er mars
de chaque anne.
La rente viagre fait lobjet dune clause dindexation :
lindex est de 1,05 au 31/12/N+1 ;
lindex est 1,08 au 31/12/N+2.
La socit Benji clture ses comptes avec lanne civile.
1. Dterminez le cot dentre de lensemble immobilier.
2. La valeur de cet ensemble est-elle impacte par la dure de vie du crdirentier ?
3. Eectuez les enregistrements comptables lis la rente viagre au titre des
exercices N et N+1.
4. Enregistrez les critures lies au paiement de la rente au 1/03/N+2 et linventaire de N+2.
5. Enregistrez les critures lies au paiement de la rente au 1/03/N+3.
6. Le crdirentier dcde le 20/11/N+3. Quelles en sont les consquences
comptables ?
A P P L I C AT I O N

3 Construction sur sol dautrui

La socit Daix a construit courant N un atelier sur un terrain dont elle est locataire et
dont le bail expire le 30/06/N+8 :
le cot de production de latelier est de 250 000 . Les travaux se sont achevs le
20/06/N ;
Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 235

Nathan

A P P L I C AT I O N

A P P L I C AT I O N S

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

7
la mise en service de latelier est intervenue le 1/07/N ;
la dure dusage de latelier est de 15 ans ;
compte tenu de sa dure relle dutilisation, aucun composant na t mis en
vidence.
lexpiration du contrat, la socit Daix percevra une indemnit dviction de
50 000 ;
la socit Daix clture ses comptes avec lanne civile.
1. Dterminez la nature de latelier et ses modalits damortissement.
2. Eectuez les enregistrements comptables relatifs lexercice N et prcisez
leurs consquences scales.
3. Quelles sont les consquences comptables et scales lies lexpiration
du bail hors problmatique lie au reversement de la TVA initialement
dduite ?

A P P L I C AT I O N

4 Rvaluation libre

Nathan

La socit Rmy a dcid au 31/12/N de procder une rvaluation libre de ses immobilisations. Parmi celles-ci gurent les lments suivants :
Immobilisation

Date
dacquisition

Valeur
dorigine ()

Plan damortissement

Valeur dutilit
au 31/12/N

Marque

1/10/N2

30 000

N/A

40 000

Terrain

1/01/N4

150 000

N/A

250 000

Construction

1/01/N4

500 000

Linaire 25 ans

600 000

1. Dterminez les carts de rvaluation arents aux dirents lments et


enregistrez lcriture de rvaluation. Prcisez les consquences scales de
cette opration.
2. Dterminez et comptabilisez lannuit damortissements N+1 relative la
construction. Quel est son traitement scal ?
3. Lentreprise Remy souhaite transfrer en rserves distribuables lcart de
rvaluation au fur et mesure quil est acquis. Quelle est la condition ncessaire ce transfert ? En supposant quelle est remplie, procdez lenregistrement comptable en dcoulant.
4. Lensemble immobilier est revendu le 30/06/N+2 pour une valeur de
860 000 (dont 260 000 pour le terrain). Prcisez les traitements comptable et scal de cette opration.
5. Dmontrez la neutralit scale de la rvaluation lorsque lon raisonne sur
lensemble de la priode de dtention de lensemble immobilier.

A P P L I C AT I O N

5 Sinistre

La socit Lorraine a t victime le 1/07/N dun sinistre qui a dtruit les immobilisations
suivantes :
236 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

Immobilisation

Valeur dorigine
()

Date
dacquisition

Amortissement
comptable

Amortissement
scal

Agencements

50 000

1/04/N5

Linaire 10 ans

Linaire 10 ans

Outillage 1

20 000

1/07/N2

Linaire 8 ans

Linaire 5 ans

Outillage 2

35 000

1/10/N1

Linaire 5 ans

Dgressif 5 ans

Le coecient damortissement dgressif est 1,75.


La socit Lorraine na pas encore t indemnise au 31/12/N, date de clture de son exercice social. Sur la base de son contrat dassurance, elle estime lindemnit dassurance
percevoir 100 000 .
1. Enregistrez les critures conscutives ce sinistre concernant les trois immobilisations dtruites.
2. Quel est le traitement comptable de lindemnit dassurance ?
3. Quel est le traitement scal de ce sinistre ? Dduisez-en les implications
comptables.
A P P L I C AT I O N

A P P L I C AT I O N S

6 Immobilisation acquise moyennant le paiement de

La socit Nina a sign le 1/01/N un contrat de licence dexploitation dun brevet pour la
fabrication dun robot intgrable dans des chanes de production.
Le contrat comporte le versement dune redevance xe la signature de 15 000 HT
et dune redevance variable verse le 15 fvrier de chaque anne gale 1 000 HT par
robot vendu.
La dure du contrat est de 3 ans.
La socit Nina envisage la commercialisation de 500 robots par an.
Les ventes eectives stablissent comme suit :
anne N : 400 ;
anne N+1 : 650 ;
anne N+2 : 500.
On retiendra un taux dactualisation de 5 %.
1. Dterminez le cot dentre de la licence dexploitation du brevet (arrondi
leuro le plus proche) et enregistrez lcriture conscutive la signature du
contrat.
2. Enregistrez le paiement des redevances au titre des exercices N et N+1.
3. Quel est le traitement comptable li au paiement de la dernire redevance
pour lexercice N+2 ?
A P P L I C AT I O N

7 Logiciel

Le cabinet Audimus a dmarr le dveloppement au cours de lexercice N dun progiciel


dvaluation dentreprises.
Ce progiciel doit permettre de rpondre aux missions dvaluation dentreprise cones
au cabinet. Il sera galement commercialis auprs de confrres experts-comptables.
Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 237

Nathan

redevances annuelles

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

7
Les cots suivants ont t engags et comptabiliss en charges par nature :
Phase
tude pralable
Analyse fonctionnelle
Analyse organique
Programmation
Tests et jeux dessai
Documentation
Formation des utilisateurs
Reproduction du logiciel

Priode

Cots

Septembre N
Novembre N
Dcembre N
Janvier mars N+1
Avril N+1
Avril N+1
Mai N+1
Mai N+1

3 000
15 000
12 000
20 000
2 500
1 800
3 000
30 000

Nathan

lissue de lanalyse fonctionnelle, la direction dcide de poursuivre le projet, ce dernier


ayant de srieuses chances de russite technique et de rentabilit commerciale.
Le logiciel est achev le 1/05/N+1.
Les cots de reproduction du logiciel correspondent 30 exemplaires.
20 exemplaires du progiciel ont t vendus au 31/12/N+1.
Le cabinet estime que ce progiciel pourra rpondre aux besoins de sa clientle et tre
commercialis sur une priode de 4 ans.
Il souhaite par ailleurs bncier des dispositions scales en vigueur sur ce type de logiciels.
1. Quels sont la nature et le traitement comptable du progiciel dvelopp par
le cabinet Audimus ?
2. Dterminez le cot dentre du logiciel mre et ses modalits damortissement comptable et scal.
3. Eectuez lensemble des enregistrements comptables relatifs aux exercices N et N+1.

A P P L I C AT I O N

8 Droits dmission de gaz eet de serre

La socit Gazou a reu de ltat dbut N 100 quotas dmission de gaz eet de serre.
Au 31/12/N, compte tenu de ses missions de gaz eectives, elle doit restituer ltat
120 quotas.
Pour faire face son obligation, elle acquiert le 15/02/N+1 les quotas manquants.
Le 30/04/N+1, elle restitue eectivement ltat les quotas dus au titre de lexercice N.
Les cours du quota ont volu comme suit :
Date

Cours (en )

1/01/N
31/12/N
15/02/N+1
30/04/N+1

10
12
11
12

1. Dterminez le traitement comptable de ces direntes oprations relatives


aux quotas dmission de gaz eet de serre.
2. Analysez limpact de ces quotas sur le rsultat des exercices N et N+1.
238 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

9 Cration dun site Internet

La socit Betour a dbut au cours de lexercice N la cration dun site Internet destin
prsenter une partie de son catalogue de produits et permettre ses clients de passer
leurs commandes en ligne.
Les cots engags sur le projet ont t comptabiliss en charges et stablissent comme
suit :
Nature de la dpense
tude de conception
Obtention et immatriculation dun nom de domaine
Acquisition du systme dexploitation pour la mise en fonctionnalit du site
Cration des pages du site
Ralisation dune documentation technique
Formation des salaris participant lentretien du site
Enregistrement du site auprs des moteurs de recherche

Montant
(en )

Date

1 000
500
11 000

septembre N
octobre N
novembre N

8 000
7 000
1 500
2 500
250

dcembre N
janvier N+1
fvrier N+1
fvrier N+1
fvrier N+1

Les conditions de comptabilisation lactif du site sont runies le 1/11/N.


Le site est mis en service le 1/03/N.
Sa dure dutilisation est estime 3 ans.
Lentreprise souhaite dduire scalement le maximum de dotations aux amortissements.
Lentreprise a opt pour lactivation des cots de dveloppement et de production de
sites Internet.
1. Quelle est la nature du site Internet dvelopp par la socit Betour ? Dterminez son cot de production.
2. Eectuez lensemble des enregistrements comptables lis ce site au titre
des exercices N et N+1.
3. Courant N+2, lentreprise Betour ralise les dpenses suivantes relatives
au site :
extension du site lensemble du catalogue de produits : 5 000 ;
mise jour des graphiques du site pour tenir compte de lvolution de la
charte graphique de lentreprise.
Quel est le traitement comptable de ces dpenses ?

A P P L I C AT I O N

10 QCM

Retrouvez la ou les rponses exactes.


1. Le cot dune immobilisation libelle en monnaie trangre est converti :
a. au cours du jour de lopration.
b. au cours du jour du rglement.
Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 239

Nathan

A P P L I C AT I O N

A P P L I C AT I O N S

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

7
2. Les immobilisations acquises avec clause de rserve de proprit sont enregistres
lactif de lacqureur :
a. la date de livraison.
b. au moment du paiement intgral du prix.
3. La valeur dune immobilisation acquise contre versement dune rente viagre est
xe :
a. dnitivement lors de lacquisition de limmobilisation.
b. provisoirement lors de lacquisition de limmobilisation, avec ajustement ultrieur
en fonction des rentes eectivement verses.
4. Le versement dune rente viagre annuelle sanalyse comme :
a. une charge systmatiquement.
b. le remboursement dun emprunt systmatiquement.
c. une charge ou le remboursement dun emprunt en fonction de la priode du
contrat.

Nathan

5. Le prix dacquisition dune immobilisation dont le prix est index uctue en fonction de lindice dindexation :
a. Vrai
b. Faux
6. Le mali dindexation enregistr dans le cadre dune immobilisation dont le prix
est index constitue :
a. une charge dexploitation.
b. une charge nancire.
c. une charge exceptionnelle.
7. Les travaux de voierie lis un ensemble immobilier constituent un lment du
prix de revient :
a. du terrain.
b. de la construction.
c. cela dpend.
8. La construction die sur sol dautrui par le locataire dun terrain est amortie
par ce dernier :
a. sur sa dure dusage.
b. sur la dure du bail.
9. La rvaluation libre prvue par le Code de commerce et le PCG (plusieurs rponses possibles) :
a. constitue une mthode dvaluation des immobilisations corporelles.
b. est possible pour les immobilisations incorporelles.
c. peut tre limite certaines catgories dimmobilisations corporelles.
d. a une incidence scale immdiate.
e. est eectue une date donne uniquement et non de manire rgulire.
240 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

10. Lindemnit dassurance perue relative une immobilisation sinistre


constitue :
a. un produit dexploitation.
b. un produit nancier.
c. un produit exceptionnel.
11. Lindemnit principale perue relative une immobilisation exproprie
constitue :
a. un produit dexploitation.
b. un produit nancier.
c. un produit exceptionnel.

A P P L I C AT I O N S

13. La dirence entre le montant de la dette initiale et le total des redevances verses pour lacquisition dune immobilisation moyennant paiement de redevances
annuelles constitue :
a. une charge ou un produit dexploitation.
b. une charge nancire ou un produit nancier.
c. une charge exceptionnelle ou un produit exceptionnel.
d. un lment du cot dacquisition de limmobilisation.
14. Les quotas dmission de gaz eet de serre constituent :
a. une immobilisation incorporelle.
b. un stock.
c. un instrument nancier.
d. une immobilisation corporelle.
15. Les oprations arentes aux quotas dmission de gaz eet de serre allous
par ltat sont comptabilises :
a. en rsultat dexploitation.
b. en rsultat nancier.
c. en rsultat exceptionnel.
16. Quels sont les lments du cot de production dun logiciel cr :
a. lanalyse fonctionnelle.
b. lanalyse organique.
c. la documentation technique.
d. la formation du personnel.
e. ltude pralable.
f. la ralisation des jeux dessais.
g. la programmation.
Cas spcifiques dvaluation des immobilisations corporelles et incorporelles 241

Nathan

12. Lindemnit accessoire perue relative une immobilisation exproprie


constitue :
a. un produit dexploitation.
b. un produit nancier.
c. un produit exceptionnel.

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

7
17. Un logiciel standard non encore vendu fabriqu partir dun logiciel mre est
constat la clture de lexercice :
a. en immobilisation corporelle.
b. en immobilisation incorporelle.
c. en stock.
d. en charges constates davance.
18. Les cots de cration de sites Internet passifs :
a. sont systmatiquement constats en charges.
b. sont systmatiquement constats en immobilisation incorporelle.
c. sont activables en immobilisation incorporelle sous certaines conditions.
19. Les cots de dveloppement de sites Internet actifs :
a. sont systmatiquement constats en charges.
b. sont systmatiquement constats en immobilisation incorporelle.
c. sont activables en immobilisation incorporelle sous certaines conditions.

Nathan

20. Le nom de domaine relatif un site Internet activ :


a. est un actif amortissable.
b. est un actif non amortissable.

242 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

8
Les oprations
de location-financement

Nathan

Lorsquune entreprise a besoin dun bien mobilier ou immobilier elle peut en


devenir propritaire, en le finanant par emprunt ou par fonds propres, ou
locataire. Dans cette dernire situation, le contrat de location est qualifi soit
de contrat de location simple, soit de contrat de location-financement en fonction de considrations conomiques ou juridiques.

I Principes gnraux
A. La distinction location-financement, location simple
1. Dfinitions
Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cde au preneur, pour une
priode dtermine, le droit dutilisation dun actif en change dun paiement ou
dune srie de paiements.
La norme internationale IAS 17 contrats de location distingue les contrats de
location simple et les contrats de location-nancement, et leur applique un traitement comptable dirent.
Un contrat de location-nancement est un contrat de location ayant pour eet de
transfrer au preneur la quasi-totalit des risques et des avantages inhrents la
proprit dun actif. Le transfert de proprit peut intervenir ou non, in ne.
Un contrat de location simple dsigne tout contrat de location autre quun contrat
de location-nancement.
243

CHAPITRE

8
2. Les critres de diffrenciation
Daprs la norme IAS 17, les contrats de location sont, en principe, classs en location-nancement si lune des situations suivantes se produit :
le contrat de location transfre la proprit de lactif au preneur au terme de la
dure du contrat de location ;
le contrat de location donne au preneur loption dacheter lactif un prix qui devrait
tre susamment infrieur sa juste valeur la date laquelle loption peut tre
leve pour que, ds le commencement du contrat de location, on ait la certitude
raisonnable que loption sera leve ;
la dure du contrat de location couvre la majeure partie de la dure de vie conomique de lactif, mme sil ny a pas transfert de proprit ;
au commencement du contrat de location, la valeur actualise des paiements minimaux au titre de la location slve au moins la quasi-totalit de la juste valeur
de lactif lou ; et
les actifs lous sont dune nature tellement spcique que seul le preneur peut les
utiliser sans leur apporter de modications majeures.

Nathan

B. Le traitement comptable des contrats de location


1. Les principes de comptabilisation des contrats de location
selon le rfrentiel IFRS
Le traitement prvu par la norme prcite pour les contrats de location-nancement
est le suivant : les biens lous gurent lactif du bilan du locataire ou preneur et
une dette dgal montant est comptabilise au passif. Les paiements eectus au
titre de la location sont ventils entre une charge nancire et lamortissement de
la dette gurant au passif.
Cette approche relve du principe comptable de prminence de la ralit conomique
sur lapparence juridique ( substance over form ). La transaction est analyse chez
le preneur comme une opration de nancement dimmobilisation.
En revanche, les paiements eectus au titre dun contrat de location simple sont
considrs comme des charges chez le preneur, le bien tant immobilis chez le
bailleur.

2. Les principes de comptabilisation des contrats de location


selon le rfrentiel franais
En France, les contrats de crdit-bail constituent la quasi-totalit des contrats de
location-nancement, notamment parce que loption dachat est gnralement susamment incitative, la date de signature du bail, pour estimer que le preneur la
lvera. Les contrats de crdit-bail sont des contrats de location de biens mobiliers
ou immobiliers qui donnent la facult (ou loption) au locataire, den acqurir tout
ou partie moyennant un prix de leve doption convenu lavance ( une ou des dates
elles aussi convenues lavance), tenant compte (pour partie au moins) des versements (les redevances) eectus titre de loyers.
Le crdit-bail permet aux entreprises un nancement total des investissements
sans immobiliser leurs disponibilits nancires. Ceci le distingue des nancements
244 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

8
bancaires traditionnels (emprunts) qui sont le plus souvent limits 70 % du prix
HT du bien nanc.

b. Dans les comptes individuels


Linterdiction dinscrire les biens en location lactif du bilan
La dnition des actifs intgre dans le Plan comptable gnral par le rglement
CRC 04-06 du 23 novembre 2004 devrait logiquement conduire linscription des
biens pris en crdit-bail lactif du bilan de lentreprise locataire. En eet, il sagit
bien dun lment identiable du patrimoine ayant une valeur conomique positive
pour lentit, cest--dire un lment gnrant une ressource que lentit contrle du
fait dvnements passs et dont elle attend des avantages conomiques futurs .
Toutefois, les contrats de location au sens de la norme IAS 17 ayant t spciquement exclus du champ de la rforme sur les actifs, les rgles applicables avant cette
rforme sont toujours en vigueur dans les comptes individuels. Ainsi, quelle que
soit la qualication du contrat de location, le bien, proprit du bailleur, ne doit pas
gurer au bilan de lentreprise locataire (PCG article 331-7).
RFRENCE 1
Lobligation de communiquer en annexe des informations concernant les contrats de
crdit-bail
An dinformer les tiers sur les engagements pris en matire de crdit-bail, les socits
commerciales qui ne bncient pas du rgime de prsentation simplie de lannexe
(Code de commerce article L. 12316 et dcret 83-1 020 du 29 novembre 1983
article 17-2), doivent y faire gurer des informations permettant, dune part, dinformer sur le poids nancier futur de lengagement, et dautre part, de comparer avec le
poids nancier qui aurait rsult de lachat direct du bien lou.
RFRENCE 2
Ces informations concernent (Dcret 72-665 du 4 juillet 1972 article 12) :
la valeur de ces biens au moment de la signature du contrat ;
le montant des redevances arentes lexercice ainsi que le montant cumul des
redevances des exercices prcdents ;
les dotations aux amortissements qui auraient t enregistres pour ces biens au
titre de lexercice clos sils avaient t acquis par lentreprise ainsi que le montant
cumul des amortissements qui auraient t eectus au titre des exercices prcdents ;
lvaluation la date de clture du bilan des redevances restant payer ventiles
selon les chances : un an au plus, plus dun an et cinq ans au plus, plus de
cinq ans, ainsi que le prix dachat rsiduel de ces biens stipul aux contrats.
Les autres personnes morales et les personnes physiques ayant la qualit de commerant doivent (dcret 72-665 du 4 juillet 1972 article 12) :
1. faire apparatre sparment, dans leur compte de rsultat, les loyers correspondant lexcution des contrats relatifs aux oprations prcites, en distinguant les
oprations de crdit-bail mobilier et les oprations de crdit-bail immobilier ;
Les oprations de location-financement 245

Nathan

a. Dans les comptes consolids


En matire de comptes consolids, le rglement CRC 99-02 prvoit la possibilit dinscrire lactif les biens nancs par un contrat de location-nancement. Ce retraitement facultatif est considr comme la mthode prfrentielle. En revanche, les
biens relatifs un contrat de location simple ne sont pas immobiliss.

CHAPITRE

8
2. valuer dans lannexe et la date de clture du bilan le montant total des redevances leur restant supporter en excution des obligations stipules dans un
ou plusieurs contrats de crdit-bail en distinguant les oprations de crdit-bail
mobilier et les oprations de crdit-bail immobilier.
Lenregistrement des contrats de crdit-bail dans les tats nanciers individuels
comporte galement des dicults engendres par le traitement scal dont ils relvent. Ce chapitre a pour objet dexposer le traitement comptable de ces contrats dans
les comptes individuels.

II Le traitement comptable des oprations


de location par voie de crdit-bail

A. Le traitement du crdit-bail pendant la priode


de location
1. Rgles relatives au crdit-bail mobilier
a. Le traitement comptable
Pendant la priode de location, les loyers (redevances) sont enregistrs en charges
(PCG article 331-7) au dbit du compte : 6122. Crdit-bail mobilier.
RFRENCE 1

Les dpts de garantie, ventuellement verss pralablement la conclusion du


contrat et imputables sur le prix payer (prix de leve doption), sont comptabiliss
au dbit du compte 275. Dpts et cautionnements verss.
EXEMPLE 1

Nathan

Ltude du rgime comptable durant la priode de location puis lors de la leve de


loption requiert la connaissance du rgime scal, car celui-ci inue sur les critures
comptables en matire de crdit-bail immobilier. Il convient donc de direncier les
contrats portant sur des biens meubles de ceux portant sur des immeubles.

Un contrat de crdit-bail mobilier relatif une machine-outil a t sign le 1/07/N par une
socit aux conditions suivantes :
valeur dorigine du matriel : 80 000 HT ;
redevance annuelle payable davance : 14 000 HT ;
dpt de garantie : 8 000 (pas de TVA sur les dpts de garantie) ;
dure du contrat : 6 ans ;
prix de leve de loption au 1/07/N+6 : 12 000,00 HT.
Comptabilisation au cours de lanne N
275
512

1/07/N
Dpts et cautionnements
Banque
Dpt de garantie

246 valuation des actifs et des passifs

8 000
8 000

CHAPITRE

EXEMPLE 1 (suite)

8
6122
44566
512
486
6122

1/07/N
Redevances de crdit-bail mobilier
TVA dductible sur biens et services
Banque
31/12/N
Charges constates davance
Redevances de crdit-bail mobilier
14 000 6/12

14 000
2 744
16 744
7 000
7 000

b. Le traitement scal
Les redevances sont en principe totalement dductibles. Il existe toutefois des exceptions, notamment lorsque la location porte sur un vhicule de tourisme de valeur
dorigine suprieure 18 300 TTC (9 900 sil sagit dun vhicule polluant).
Dans un tel cas, une fraction de la redevance, gale la rintgration de lamortissement que le propritaire dun tel vhicule aurait d eectuer, nest pas dductible
scalement.

a. Le traitement comptable
Pendant la priode de location, les loyers (redevances) sont enregistrs en charges
(PCG article 331-7) au dbit du compte : 6125. Crdit-bail immobilier.
RFRENCE 1

b. Le traitement scal
Les oprations portant sur les contrats de crdit-bail immobilier sont soumises
un traitement scal particulier en raison du risque scal quelles comportent (CGI
article 39-10 et CGI article 239 sexies). De plus, les contrats de crdit-bail portant
sur les immeubles situs dans certaines zones gographiques bncient de dispositions scales particulires. Ces dernires ne font pas partie du programme du DCG
et ne sont donc pas tudies dans le cadre de ce chapitre.
RFRENCES 3 ET 4
Les enjeux de la rglementation scale
Dans le cas de lachat dun ensemble immobilier, compos dun terrain et dune
construction, le prix dacquisition du terrain nest pas dductible et le prix de la
construction est amorti scalement sur la dure dusage de cette dernire.
En revanche, un contrat de crdit-bail peut prvoir une dure de location plus courte
que la dure dusage et une option dachat trs faible par rapport la valeur dorigine des biens. Dans une telle situation, le bailleur ntant pas philanthrope, les
redevances contiennent ncessairement une partie du prix dachat du terrain et un
amortissement acclr de la construction. La dductibilit totale et dnitive de
ces redevances permettrait donc, en cas dexercice de loption, de dduire lacquisition du terrain et damortir la construction sur une dure trop courte.
Lobjectif du traitement scal est donc de rtablir lgalit de traitement entre lacquisition directe et lacquisition par le recours un contrat de location-nancement.
Ce rquilibrage peut intervenir soit au moment de la leve doption, soit pendant
la priode de location par la limitation de la dductibilit des redevances. La position de ladministration a dailleurs volu.
Les oprations de location-financement 247

Nathan

2. Rgles particulires au crdit-bail immobilier

CHAPITRE

Les principes du traitement scal pendant la priode de location


Pour les contrats conclus avant le 1er janvier 1996, les redevances sont totalement
dductibles. Lentreprise prote alors du bnce du doute. Tant que loption na pas
t exerce, les redevances ne sont pas supposes constituer le moyen dacqurir les
biens. En revanche, nous verrons quen cas de leve doption une partie de ces redevances doit tre rintgre.
Depuis le 1er janvier 1996, tout contrat comprenant une option dachat infrieure au
prix dachat du terrain chez le bailleur est suppos se conclure par la leve de loption. Par consquent, ladministration pnalise immdiatement la quote-part des
redevances reprsentatives du prix dacquisition du terrain en exigeant sa rintgration. Cette situation se produit lorsque le prix dachat du terrain par le bailleur est
suprieur loption dachat. En revanche, lamortissement acclr de la construction nest pas vis par cette mesure (CGI article 39-10).
RFRENCE 3
La dtermination de la priode au cours de laquelle la rintgration doit tre eectue soulve quelques dicults. En eet, il convient didentier, parmi toutes les
redevances, la quote-part correspondant lacquisition du terrain (amortissement
du terrain).
Les rglements des redevances et de loption dachat sont considrs constituer
les annuits de remboursement dun emprunt dun montant gal tout ce que le
bailleur a d avancer, cest--dire le prix dacquisition du terrain, de la construction
et des frais dacquisition de lensemble. Ces redevances peuvent donc tre dcomposes en frais nanciers et remboursement (amortissement) du capital emprunt.
Les frais nanciers sont dductibles ainsi que lamortissement des frais dacquisition et de la construction. En revanche, la quote-part de redevance reprsentative
du prix dachat du terrain nest pas dductible. Ladministration considre que les
amortissements sont aects en priorit aux frais dacquisition et lachat de la
construction. Ltablissement du tableau damortissement de cet emprunt ncessite la dtermination du taux actuariel du nancement. Ce dernier est obtenu par
la rsolution de lquation suivante :
frais dacquisition + prix dachat du terrain et
de la construction = redevance [1 (1 + t) n] / t + option/(1 + t)n
EXEMPLE 2

Nathan

Le 1er janvier N, une socit anonyme signe un contrat de crdit-bail immobilier aux conditions suivantes :
valeur du terrain : 400 000 ;
valeur dorigine de la construction : 3 000 000 ;
frais dacquisition : 186 760 ;
dure dusage de la construction : 20 ans ;
dure du contrat : 15 ans ;
prix de leve de loption en n de contrat : 250 000 ;
redevance annuelle payable terme chu : 450 000 .
Le taux dintrt actuariel est, aux arrondis prs, de 9,5 %.
En eet, 3 586 760 = 450 000 (1 1,09515) / 0,095 + 250 000 / 1,09515.
Le tableau damortissement de lemprunt se prsente comme suit (aux arrondis prs) :

248 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

Capital
restant d
en dbut
dexercice

Frais
nanciers

Amortissements

Aectation
aux frais
dacquisition

3 586 760

340 742

109 258

109 258

N+1

3 477 502

330 363

119 637

77 502

N+2

3 357 865

318 997

131 003

131 003

N+3

3 226 862

306 552

143 448

143 448

N+4

3 083 414

292 924

157 076

157 076

N+5

2 926 338

278 002

171 998

171 998

N+6

2 754 340

261 662

188 338

188 338

N+7

2 566 003

243 770

206 230

206 230

N+8

2 359 773

224 178

225 822

225 822

N+9

2 133 951

202 725

247 275

247 275

N+10

1 886 677

179 234

270 766

270 766

N+11

1 159 115

153 512

296 488

296 488

N+12

1 319 423

125 345

324 655

324 655

N+13

994 768

94 503

355 497

355 497

N+14

639 271

60 731

389 269

239 269

150 000

N+15

250 002
3 413 240

3 336 760

3 000 000

150 000

Exercices

Totaux

186 760

Aectation
la
construction

Aectation
au terrain

42 135

Les frais nanciers sont gaux au capital restant d en dbut dexercice multipli par le taux
dintrt. Pour lexercice N : 3 586 760 9,5 % = 340 742.
Lamortissement est gal la dirence entre lannuit et le montant des intrts. Pour N :
450 000 340 742 = 109 258.
Lamortissement est aect en priorit aux frais dacquisition puis la construction et enn
au terrain.
Les frais dacquisition de 186 760 sont amortis au cours des deux premiers exercices
(109 258 + 77 502). Une partie de lamortissement de lexercice N+1 est galement consacre lamortissement de la construction (42 135 ).
En N+14, lamortissement de cet exercice slve 389 269 . Une partie, gale 239 269 ,
contribue clore lamortissement de la construction. Le reste, gal 150 000 , est considr constituer une partie du prix dacquisition du terrain. Ce dernier montant nest pas
dductible scalement. Par consquent, la quote-part de redevance reprsentative du prix
dachat du terrain de 150 000 doit tre rintgre en N+14.

B. Le traitement du crdit-bail la leve de loption dachat


lissue de la priode de location, le locataire peut soit restituer le bien au bailleur,
soit acqurir le bien pour le prix de leve doption.
Les oprations de location-financement 249

Nathan

EXEMPLE 2 (suite)

CHAPITRE

8
1. Crdit-bail mobilier

EXEMPLE 1 (suite)

a. Le traitement comptable
Si loption nest pas exerce, la location prend n et aucune criture nest constater
hormis, le cas chant, le remboursement du dpt de garantie.
En cas dexercice de loption, lentreprise doit enregistrer le bien lactif de son bilan
(PCG article 331-7) pour son prix dacquisition gal au prix de leve de loption
indiqu dans le contrat. Ce bien est amorti sur sa dure probable dutilisation apprcie la date de leve de loption.
RFRENCE 1
La socit doit enregistrer lactif de son bilan le matriel pour son prix dacquisition gal
au prix de leve de loption indiqu dans le contrat. Ce matriel sera amorti sur sa dure
probable dutilisation restante, xe par hypothse 4 ans.
2154
44562
275
512

Nathan

68112
28154

1/07/N+6
Matriel industriel
TVA dductible sur immobilisations
Dpts et cautionnements
Banque
31/12/N+6
Dotations aux amortissements
Amortissement du matriel
12 000 1/4 6/12

12 000
2 352
8 000
6 352
1 500
1 500

b. Le traitement scal
Il nexiste aucune divergence entre le traitement comptable et le traitement scal.

2. Crdit-bail immobilier
a. Le traitement comptable
Si loption nest pas exerce, la location prend n, aucune criture nest constater
hormis, le cas chant, le remboursement du dpt de garantie.
En cas de leve doption, lensemble immobilier est immobilis dans le patrimoine
de lacqureur pour son cot dacquisition, gal au prix contractuel de cession.
Ce cot est rparti entre le terrain et la construction en tenant compte :
soit des prix de terrains de mme nature, compte tenu de lemplacement et dun
abattement si le terrain est occup,
soit dune rpartition forfaitaire variant en fonction de lemplacement, de la densit
et de lge de la construction.
Des informations utiles peuvent tre recueillies auprs du bailleur pour aider cette
rpartition.
En pratique, la construction est rarement immobilise. En eet, le montant de la
leve doption excde rarement le prix dacquisition initial du terrain ou sa valeur
relle la date de loption. Toutefois, si la construction est immobilise, elle doit tre
amortie sur sa dure probable dutilisation.

250 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

b. Le traitement scal
Loption nest pas exerce
Si loption nest pas exerce, les redevances reprsentatives du prix dacquisition du
terrain, qui ont t antrieurement rintgres, doivent tre dduites. En eet, ces
redevances nont pas t les contreparties de lacquisition dun actif non amortissable mais de vritables charges.
Loption est exerce
Dtermination de la rintgration eectuer
En cas dexercice de loption, lobjectif scal dgalit de traitement entre lacquisition
directe et lacquisition par le recours un contrat de location-nancement ncessite
la comparaison entre la valeur rsiduelle scale de lensemble immobilier au moment
de loption et le prix de cession de limmeuble.
La valeur rsiduelle scale de lensemble immobilier correspond la dirence entre
la valeur dorigine de lensemble immobilier, la signature du contrat de crdit-bail
et les amortissements que lentreprise locataire aurait pu dduire si elle avait t
propritaire depuis le dbut du contrat.
Si la valeur rsiduelle scale est suprieure au prix de cession, cela signie que le locataire a pu bncier, par la dductibilit des redevances, dun avantage scal suprieur
celui quil aurait obtenu sil avait acquis le bien directement. Cet avantage supplmentaire peut sexpliquer par un amortissement acclr de la construction, voire
lamortissement dune partie du prix dacquisition du terrain. Dans cette situation,
une rintgration doit tre eectue (CGI article 239 sexies).
RFRENCE 4

EXEMPLE 2 (suite)

Cette rintgration est gale la dirence entre la valeur rsiduelle scale et


le prix de cession de lensemble immobilier, si le contrat a t conclu avant le
1er janvier 1996.
Si le contrat a t conclu partir de cette date, la quote-part de redevance reprsentative du prix dacquisition du terrain par le bailleur a dj t rintgre la
clture de lexercice de son versement, aussi la rintgration eectuer est rduite
de ce montant.
Le 1er janvier N, une socit anonyme signe un contrat de crdit-bail immobilier aux conditions suivantes :
valeur du terrain : 400 000 ;
valeur dorigine de la construction : 3 000 000 ;
frais dacquisition : 186 760 ;
dure dusage de la construction : 20 ans ;
dure du contrat : 15 ans ;
prix de leve de loption en n de contrat : 250 000 ;
redevance annuelle payable terme chu : 450 000 .
Lors de la leve de loption, la valeur rsiduelle scale est de :
400 000 + (3 000 000 3 000 000 15/20) = 1 150 000 .
Elle est suprieure au prix dacquisition de lensemble immobilier de 250 000 . Une rintgration doit tre eectue.
Si N < 1996 : aucune redevance na t rintgre au cours de la priode de location, le
montant rintgrer la clture de lexercice de loption est gal 1 150 000 250 000 =
900 000 . Il correspond lamortissement acclr de la construction et lamortissement
du terrain.
Les oprations de location-financement 251

Nathan

CHAPITRE

Pour la construction : 3 000 000 damortissements dduits, inclus dans les quotes-parts
de redevances, au lieu de 3 000 000 15/20 soit 2 250 000 damortissements qui auraient
t dduits scalement si lentreprise locataire tait devenue propritaire de lensemble
immobilier ds le dbut du contrat. Lexcdent damortissement slve donc 750 000 .
Pour le terrain : 150 000 , inclus dans les redevances, ont t dduits puisque le terrain, qui
a une valeur dorigine de 400 000 , peut tre achet en versant 250 000 doption dachat.
Un terrain ntant pas amortissable, ces 150 000 sont rintgrer.
Si N > ou = 1996 : les 150 000 correspondant lamortissement du terrain ont t rintgrs la clture de lexercice de leur versement. La rintgration eectuer nest que de :
900 000 150 000 = 750 000 . Ce montant correspond lamortissement acclr des
constructions.

Les consquences comptables et scales de la rintgration


Les rintgrations ventuellement eectues pendant la priode de location, pour les
contrats conclus compter du premier janvier 1996, et lors de loption dachat, pour
tous les contrats quelle que soit leur date de conclusion, ont pour eet de gnrer
un cart entre la valeur comptable et le prix de revient scal de lensemble immobilier. Cette dirence a des consquences comptables et scales en matire damortissement et de rsultat de cession, lorsque celle-ci se produit.
Dtermination du prix de revient scal
Le prix de revient scal de lensemble immobilier est gal la somme de tous les
montants qui nont pas fait lobjet dune dduction scale, cest--dire :
le prix dacquisition prvu au contrat ;
le montant des redevances rintgres pendant la priode de location, le cas
chant ;
le montant de la rintgration eectue lors de la leve de loption.
Ce prix doit tre ventil entre :
le prix de revient du terrain, qui est constitu par le prix de revient scal de lensemble retenu dans la limite du prix dacquisition du terrain gurant dans la comptabilit du bailleur,
et le prix de revient de la construction, pour le surplus.
Consquences en matire damortissement
Les divergences entre rgles comptables et rgles scales peuvent conduire des valeurs
scales du terrain et de la construction suprieures aux valeurs comptables.
La valeur comptable de la construction donne lieu un amortissement dexploitation. Lexcdent de la valeur scale sur la valeur comptable de la construction est
amortissable. Pour que cet amortissement soit dductible, il doit tre comptabilis
par un amortissement drogatoire. Le compte amortissement drogatoire ne sera
sold que lors de la sortie du bilan de la construction.
EX 2 (suite)

Nathan

EXEMPLE 2 (suite)

Le 1er janvier N, une socit anonyme a sign un contrat de crdit-bail immobilier aux conditions suivantes :
valeur du terrain : 400 000 ;
valeur dorigine de la construction : 3 000 000 ;
frais dacquisition : 186 760 ;
dure dusage de la construction : 20 ans ;
dure du contrat : 15 ans ;

252 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EXEMPLE 2 (suite)

8
prix de leve de loption en n de contrat : 250 000 ;
redevance annuelle payable terme chu : 450 000 .
Lors de la leve de loption, seul le terrain est immobilis pour 250 000 .
Le prix de revient scal de lensemble immobilier slve 1 150 000 .
Prix de revient scal

Contrat conclu avant


1996

Contrat conclu
compter de 1996

Prix dacquisition prvu au contrat

250 000

250 000

Redevances rintgres pendant la


location

150 000

900 000

750 000

1 150 000

1 150 000

Rintgration au moment de loption


Totaux

Ce prix de revient scal se dcompose de la manire suivante : 400 000 pour le terrain et
750 000 pour la construction.
Fiscalement la construction est amortissable, par hypothse en linaire sur 5 ans. La dotation slve 750 000/5, soit 150 000 .
Aucun amortissement dexploitation ne peut tre comptabilis puisque la construction na
pas t immobilise. Les 150 000 font lobjet dun amortissement drogatoire.
1/01/N+15

68725
145

Terrain

250 000
Banque

31/12/N+15
Dotations aux amortissements drogatoires
Amortissement drogatoire
750 000 1/5

250 000
150 000
150 000

lissue de lexercice N+19, le compte 145 sera crditeur de 750 000 et le restera tant que
la construction gurera au bilan.

Doit-on constituer une provision pour impt en prvision de la rintgration eectuer lors de la leve de loption ?
En vertu du principe de prudence, lentreprise locataire doit, selon le Conseil National
de la Comptabilit (CNC), constituer une provision pour impt, calcule sur la partie
excdentaire des loyers dduits. Cette provision nest pas dductible scalement et doit
tre reprise la n de la priode de location. Cette reprise nest pas imposable.
Selon la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC), la constitution dune telle provision ne peut tre envisage. En eet, pendant la dure du
contrat, limpt payer du fait de la leve de loption constitue un impt latent dans
la mesure o il est li une dcision de gestion. Toutefois, eu gard son importance
relative, cette charge dimpt latent peut constituer une information faire gurer
dans lannexe des comptes annuels (passif ventuel).
La position du CNC date de 1976. Elle est donc antrieure au rglement CRC 2000-06
relatif aux passifs, qui a prcis les conditions de constitution des provisions, notamment lexistence dune obligation de lentit lgard dun tiers dont il est probable
ou certain quelle provoquera une sortie de ressources au bnce de ce tiers, sans
contrepartie au moins quivalente attendue de celui-ci. En matire de crdit-bail,
pendant la priode de location, lentreprise locataire na aucune obligation dexercer
Les oprations de location-financement 253

Nathan

211
512

CHAPITRE

8
loption, en consquence, la condition prvue par le rglement nest pas satisfaite.
Selon nous, la constitution dune provision pour impts nest donc pas compatible
avec les rgles du PCG.

III Cession dun bien acquis par crdit-bail


A. Rgles relatives au crdit-bail mobilier
1. Le traitement comptable

EXEMPLE 1 (suite)

Nathan

Aprs avoir lev loption, lentreprise peut dcider de vendre le bien inscrit son
actif. Cette cession est comptabilise en appliquant les principes gnraux du Plan
comptable gnral.
Un contrat de crdit-bail mobilier relatif une machine-outil a t sign le 1/07/N par une
socit aux conditions suivantes :
valeur dorigine du matriel : 80 000 HT ;
redevance annuelle payable davance : 14 000 HT ;
dpt de garantie : 8 000 (pas de TVA sur les dpts de garantie) ;
dure du contrat : 6 ans ;
prix de leve de loption au 1/07/N+6 : 12 000 HT.
La dure rsiduelle dutilisation apprcie la date de leve de loption est xe 4 ans.
Le bien est cd le 1/07/N+9 au prix de 10 000 HT.
1/07/N+11
512
44571
775
681
2815
675
2815
215

Banque
tat, TVA collecte
Produit de cession
1/07/N+9
Dotation aux amortissements
Amortissement du matriel
12 000 * 1/4 * 6/12 = 1 500
1/07/N+9
Valeur comptable des lments dactif cds
Amortissement du matriel
Matriel

11 960
1 960
10 000
1 500
1 500
3 000
9 000
12 000

Le rsultat comptable de la cession slve 7 000 .

2. Le traitement fiscal
Le rsultat de cession constitue une plus ou moins-value. La moins-value est ncessairement court terme. La plus-value est galement court terme si la cession
intervient moins de deux ans aprs la leve de loption.
En revanche, en cas de cession aprs ce dlai, la qualication de la plus-value dpend
du rgime scal de lentit cdante. Sil sagit dune socit soumise lIS, la plus ou
moins-value est court terme. Sil sagit dune entreprise ne relevant pas de lIS, la
254 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

La plus-value scale est gale la plus-value comptable (10 000 de prix de cession 3 000
de valeur nette comptable). La cession intervient 3 ans aprs la leve de loption. Si lentit est
une socit soumise lIS, la plus-value est court terme. Sil ne sagit pas dune entreprise
soumise lIS, la plus-value est court terme concurrence de lamortissement pratiqu et
de lamortissement thorique scal :
Amortissement pratiqu :
9 000
6
Amortissement thorique scal :
68 000, soit (80 000 12 000)
6
Total
77 000
La plus-value de 7 000 est court terme en totalit. Pour quune partie de la plus-value
soit long terme, il faudrait que le prix de cession du bien soit suprieur 80 000 , cest-dire suprieur sa valeur dorigine.

B. Rgles particulires au crdit-bail immobilier


1. Le traitement comptable

EXEMPLE 2 (suite)

La cession est comptabilise comme toute cession dimmobilisation. Il faut toutefois signaler deux particularits :
les amortissements drogatoires antrieurement constats doivent tre solds ;
le rsultat comptable gnr par la cession est gal la dirence entre la somme
du prix de cession (compte 775. Produits des cessions dlments dactif) et de la
reprise damortissements drogatoires (compte 787. Reprises sur provisions et
dprciations) et la valeur comptable nette de lensemble immobilier (compte 675.
Valeurs comptables des lments dactif cds).
Le 1er janvier N, une socit anonyme signe un contrat de crdit-bail immobilier aux conditions suivantes :
valeur du terrain : 400 000 ;
valeur dorigine de la construction : 3 000 000 ;
frais dacquisition : 186 760 ;
dure dusage de la construction : 20 ans ;
dure du contrat : 15 ans ;
prix de leve de loption en n de contrat : 250 000 ;
redevance annuelle payable terme chu : 450 000 .
La dure rsiduelle dutilisation apprcie la date de leve de loption est xe 5 ans.
Les oprations de location-financement 255

Nathan

EXEMPLE 1 (suite)

plus-value est court terme concurrence de la somme de lamortissement pratiqu


et de lamortissement thorique scal. En eet, pendant la priode de location du
bien, les redevances qui ont t dduites correspondaient pour partie lamortissement du bien (amortissement thorique scal). Celui-ci ayant t dductible de
la base imposable au taux normal, il est logique que la fraction de la plus-value lui
correspondant soit court terme pour tre impose au taux normal.
Lamortissement thorique scal est gal :
(valeur dorigine du bien option dachat) dure de location/dure du contrat
Si le contrat a t souscrit ds lorigine, le quotient dure de location/dure du
contrat est gal 1. Il est infrieur 1 dans le cas o le contrat a t acquis en cours
dexcution. Cette situation ne sera pas aborde dans le cadre de cet ouvrage.

CHAPITRE

EXEMPLE 2 (suite)

8
Le 31/12/N+17, la socit cde lensemble immobilier pour un prix de 1 900 000 dont
700 000 pour le terrain.
Les enregistrements comptables sont les suivants :
68725
145
675
211
462
775
145
78725

31/12/N+17
Dotation aux amortissements drogatoires
Amortissements drogatoires
31/12/N+17
Valeur comptable des lments dactif cds
Terrains
31/12/N+17
Crances sur cessions dimmobilisations
Produits de cessions dlments dactif
31/12/N+17
Amortissements drogatoires
Reprises sur amortissements drogatoires

150 000
150 000
250 000
250 000
1 900 000
1 900 000
450 000
450 000

Le rsultat comptable gnr par la cession slve 1 900 000 + 450 000 250 000, soit
2 100 000 .

Nathan

2. Le traitement fiscal
La plus ou moins-value scale globale doit tre dtermine en eectuant la dirence entre le prix de cession et la valeur rsiduelle scale de lensemble immobilier.
Le rsultat comptable gnr par la cession tant calcul partir des bases comptables et non des bases scales, il est suprieur la plus ou moins-value scale en
raison :
de lexistence des amortissements drogatoires ;
de la dirence entre la valeur nette comptable des biens et leur valeur rsiduelle
scale.
Lcart est gal la rintgration eectue au moment de la leve de loption auquel
sajoute le montant des redevances qui ont t rintgres au cours de la priode
de location.
Il convient donc, tout dabord, deectuer une dduction de ce montant an de ne
pas imposer un rsultat trop important. Ensuite, il faut procder la dcomposition
de la plus ou moins-value scale entre la part relative au terrain et celle arente
la construction. La plus ou moins-value scale ralise sur chaque lment est gale
la dirence entre le prix de cession de llment et sa valeur rsiduelle scale.
La valeur rsiduelle scale du terrain est gale son prix de revient scal puisque
cet lment nest pas amortissable. Pour la construction, il convient de retrancher
les amortissements dduits du prix de revient scal pour obtenir sa valeur rsiduelle scale.
Enn, chaque plus ou moins-value doit tre qualie :
si la cession intervient moins de deux ans aprs la leve de loption, les plus ou
moins-values sont court terme ;
en revanche, en cas de cession aprs ce dlai, la qualication de la plus ou moinsvalue dpend du rgime scal de lentit cdante :
y sil sagit dune socit soumise lIS, la plus ou moins-value est court
terme ;
256 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

8
sil sagit dune entreprise ne relevant pas de lIS :
la plus ou moins-value ralise sur le terrain est long terme ;
la moins-value sur la construction est court terme ;
la plus-value arente la construction est court terme : concurrence de
lamortissement pratiqu et de lamortissement thorique scal auxquels est
retranche la rintgration eectue lors de loption si le contrat a t conclu
avant 1996, et concurrence de lamortissement pratiqu et des quotes-parts
reprsentatives de lamortissement de la construction auxquels est retranche la
rintgration eectue lors de loption, si le contrat a t conclu aprs 1996.
Lamortissement thorique scal est gal :
(valeur dorigine de lensemble immobilier option dachat de lensemble immobilier) dure de location/dure du contrat.
Le 1er janvier N, une socit anonyme signe un contrat de crdit-bail immobilier aux conditions suivantes :
valeur du terrain : 400 000 ;
valeur dorigine de la construction : 3 000 000 ;
frais dacquisition : 186 760 ;
dure dusage de la construction : 20 ans ;
dure du contrat : 15 ans ;
prix de leve de loption en n de contrat : 250 000 ;
redevance annuelle payable terme chu : 450 000 .
La dure rsiduelle dutilisation apprcie la date de leve de loption est xe 5 ans.
Le 31/12/N+17, la socit cde lensemble immobilier pour un prix de 1 900 000 dont
700 000 pour le terrain.
La plus-value scale globale slve 1 900 000 (400 000 + 750 000 450 000), soit
1 200 000 .
Nous pouvons constater que le rsultat comptable gnr par la cession est bien suprieur
de 900 000 au rsultat scal correspondant au montant des rintgrations eectues
pendant la priode de location et au moment de la leve de loption (900 000 si le contrat a
t conclu avant 1996 et 150 000 + 750 000 si le contrat a t conclu ultrieurement).
Il convient donc de procder une dduction de 900 000 .
Dcomposition de la plus-value scale :
Terrain

Construction

Total

Prix de cession

700 000

1 200 000

1 900 000

Valeur rsiduelle scale

400 000

300 000

700 000

Plus-value

300 000

900 000

1 200 000

La valeur rsiduelle scale de la construction est gale 300 000 (750 000 de prix de
revient scal moins 450 000 damortissements drogatoires dduits).
Qualication des plus-values :
si lentit relve de lIS les plus-values sont court terme ;
si lentit ne relve pas de lIS : la cession intervient plus de deux ans aprs lexercice de
loption, par consquent la plus-value ralise lors de la cession du terrain est long terme
et la plus-value sur la construction est court terme concurrence de :
Les oprations de location-financement 257

Nathan

EXEMPLE 2 (suite)

CHAPITRE

EXEMPLE 2 (suite)

8
Contrat conclu
avant 1996
Amortissements pratiqus

Contrat conclu
compter de 1996

450 000

Amortissement thorique scal

450 000

3 150 000

Redevances reprsentatives du prix dachat de


la construction

3 000 000

Rintgrations lors de loption

900 000

750 000

Totaux

2 700 000

2 700 000

Nathan

Amortissement thorique scal = (400 000 + 3 000 000 250 000) 15/15.
La plus-value sur la construction est court terme en totalit car 900 000 < 2 700 000.
Remarque : ce traitement correspond celui qui aurait t appliqu si lentreprise tait
devenue propritaire ds lorigine, en supposant que la dure damortissement de la
construction ait t identique. En eet le terrain aurait t acquis 400 000 et la construction, acquise 3 000 000 , aurait t amortie pendant 18 ans pour 2 700 000 .
Les plus-values scales seraient les suivantes :
Socit soumise lIS

Entit non redevable de lIS

Terrain

Plus-value court terme


de 300 000

Plus-value long terme


de 300 000

Construction

Plus-value court terme


de 900 000

Plus-value court terme


de 900 000 (*)

(*) court terme concurrence de 2 700 000 (amortissements pratiqus).

258 valuation des actifs et des passifs

S Y N T H S E
Principes de comptabilisation des contrats de locationfinancement selon le rfrentiel franais
Dans le contexte juridique franais, les contrats de location-nancement recouvrent
gnralement les contrats de crdit-bail.
En matire de comptes consolids, le rglement CRC 99-02 prvoit la possibilit dinscrire
lactif les biens nancs par crdit-bail. Ce retraitement facultatif est considr comme
la mthode prfrentielle.
Dans les comptes individuels, la dnition des actifs intgre dans le Plan comptable
gnral par le rglement CRC 04-06 du 23 novembre 2004 devrait logiquement conduire
linscription des biens pris en crdit-bail lactif du bilan de lentreprise locataire.

Les principes fondamentaux de comptabilisation des contrats de crdit-bail mobilier et


immobilier sont similaires pendant la priode de location, lors de la leve de loption puis
en cas de cession ventuelle du bien acquis lissue du contrat :
les redevances sont comptabilises en charges (compte 612. Redevances de crdit-bail)
pendant la priode de location ;
lexercice de loption conduit immobiliser le bien, objet du contrat de crdit-bail, pour
la valeur de loption puis lamortir, le cas chant ;
la cession ultrieure est comptabilise comme toute cession dimmobilisation.
Nanmoins, la volont de ladministration scale de rtablir lgalit de traitement entre
lacquisition directe dun bien immobilier et son acquisition par le recours un contrat de
location-nancement, conduit une application plus complexe de ces principes fondamentaux.

Difficults comptables et fiscales relatives aux contrats


de crdit-bail immobilier
Lors de la priode de location : les redevances sont comptabilises en charges (compte 612)
mais ne sont pas totalement dductibles si le contrat a t conclu compter du
1er janvier 1996 et que le montant de loption dachat est infrieur au prix dachat du
terrain par le bailleur.
Lors de la leve de loption : si le prix dacquisition du terrain par le bailleur est suprieur au montant de loption dachat, ce dernier montant est immobilis en totalit dans
Les oprations de location-financement 259

Nathan

Toutefois, les contrats de location ayant t spciquement exclus du champ de la rforme


sur les actifs, les rgles applicables avant cette rforme sont toujours en vigueur dans les
comptes individuels. Ainsi, le bien, proprit du bailleur, ne doit pas gurer au bilan de
lentreprise locataire. Ce traitement nest pas conforme aux normes IFRS.

S Y N T H S E
le compte 211. Terrains, aucune construction ntant active. Dans une telle situation,
scalement il convient de pratiquer une rintgration. Les prix de revient comptables et
scaux des biens acquis sont alors dirents, ce qui conduit la comptabilisation damortissements drogatoires.

Nathan

Lors de la cession des biens acquis lissue dun contrat de crdit-bail : lexistence de prix
de revient comptables et scaux dirents requiert des retraitements extracomptables
(dductions scales). La qualication des plus ou moins-values de cession est rendue
plus complexe que dans le cas de cession dimmobilisations acquises directement. Cette
dernire particularit existe galement dans le cas de cession de biens mobiliers acquis
lissue dun contrat de crdit-bail mobilier.

260 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

R F R E N C E S

Textes de base
Avis CNC 2004-15 relatif la dnition, la comptabilisation et lvaluation des actifs.
Rglement CRC 2004-06 relatif la dnition, la comptabilisation et lvaluation des
actifs.
Code Gnral des Impts.

2 Code de commerce - article L. 123-16 et dcret 83-1 020 du 29 novembre


1983 - article 17-2
Les commerants, personnes physiques ou morales, peuvent, dans des conditions
xes par dcret, adopter une prsentation simplie de leurs comptes annuels
lorsquils ne dpassent pas la clture de lexercice des chires xs par dcret
pour deux des critres suivants []
le total du bilan est x 3 650 000 euros, le montant net du chire daaires
7 300 000 et le nombre moyen de salaris permanents employs au cours de
lexercice 50. []

3 CGI article 39-10


Si un immeuble est lou dans les conditions prvues au 2 de larticle L. 3137
du code montaire et nancier, la quote-part de loyers prise en compte pour la
dtermination du prix de cession de limmeuble lissue du contrat et se rapportant des lments non amortissables nest pas dductible du rsultat imposable du crdit-preneur.
Toutefois, pour les oprations concernant les immeubles achevs aprs le
31 dcembre 1995 [], la quote-part de loyer prise en compte pour la dtermination du prix de cession de limmeuble lissue du contrat nest dductible du rsultat imposable du crdit-preneur que dans la limite des frais
dacquisition de limmeuble et de lamortissement que le crdit-preneur aurait pu pratiquer sil avait t propritaire du bien objet du contrat.
Pour lapplication du premier alina, le loyer est rput aect au nancement
des dirents lments dans lordre suivant :

Les oprations de location-financement 261

Nathan

1 PCG article 331-7


Le titulaire dun contrat de crdit-bail comptabilise en charges les sommes dues
au titre de la priode de location.
la leve de loption dachat, le titulaire dun contrat de crdit-bail inscrit limmobilisation lactif de son bilan pour un montant tabli conformment aux rgles
applicables en matire de dtermination de la valeur dentre.

CHAPITRE

R F R E N C E S

Nathan

a. dabord aux frais supports par le crdit-bailleur lors de lacquisition de limmeuble ;


b. ensuite aux lments amortissables ;
c. enn aux lments non amortissables.
Pour lapplication des premier et deuxime alinas, le prix convenu pour la cession
de limmeuble lissue du contrat est rput aect en priorit au prix de vente
des lments non amortissables. Lorsque le bien nest pas acquis lissue du
contrat ou lorsque le contrat de crdit-bail est rsili, les quotes-parts de loyers
non dductibles prvues aux premier et deuxime alinas sont admises en dduction du rsultat imposable.
Lorsque le contrat de crdit-bail est cd, les quotes-parts de loyers non dductibles sont considres comme un lment du prix de revient du contrat pour le
calcul de la plus-value dans les conditions de larticle 39 duodecies A.

4 CGI - article 239 sexies


Lorsque le prix dacquisition, par le locataire, de limmeuble pris en location par
un contrat de crdit-bail conclu avec une socit immobilire pour le commerce
et lindustrie est infrieur la dirence existant entre la valeur de limmeuble
lors de la signature du contrat et le montant total des amortissements que le
locataire aurait pu pratiquer sil avait t propritaire du bien depuis cette date,
le locataire acqureur est tenu de rintgrer, dans les rsultats de son entreprise
arents lexercice en cours au moment de la cession, la fraction des loyers verss pendant la priode au cours de laquelle lintress a t titulaire du contrat
et correspondant ladite dirence diminue du prix de cession de limmeuble.
Le montant ainsi dtermin est diminu des quotes-parts de loyers non dductibles en application des dispositions du 10 de larticle 39. []

262 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N

1 Crdit-bail mobilier

Le 1er octobre N, la socit Baldran, dont lexercice concide avec lanne civile, a souscrit
le contrat de crdit-bail mobilier suivant :
valeur de loutillage HT : 90 000 ;
redevance semestrielle HT (paye davance) : 12 000 ;
dure de la location : 4 ans ;
option dachat HT (1er octobre N+4) : 10 000 .
Loption dachat est leve le 1er octobre N+4. Il est prvu dutiliser loutillage jusqu la n
de sa dure de vie. Cette dure est estime 6 ans et la consommation des avantages
conomiques prvisionnelle est linaire.
La socit vend la machine le 1er juillet N+7 pour un prix HT de 25 000 .

A P P L I C AT I O N S

1. Procdez aux enregistrements comptables au titre de lexercice N.


2. Prsentez linformation concernant le contrat de crdit-bail qui doit gurer
en annexe de lexercice N+1 sachant que le matriel a, lorigine, une dure
dutilisation de 10 ans et est amortissable en linaire.
3. Enregistrez la leve de loption dachat.
4. Enregistrez les critures du 31/12/N+4.
Nathan

5. Enregistrez la cession de la machine le 1er juillet N+7.

A P P L I C AT I O N

2 Crdit-bail immobilier

La socit anonyme Veridurre a conclu le 1er janvier 1996 un contrat de crdit-bail immobilier pour une dure de 15 ans.
Lensemble immobilier est compos :
dune construction de 4 080 000 (amortissable sur 25 ans) ;
dun terrain de 720 000 .
Les frais dacquisition engags par le bailleur se sont levs 200 000 .
Le prix de leve de loption, qui peut tre exerce le 1/01/2011, est x 551 854 dans
le contrat.
Il ny a par hypothse pas de TVA sur les montants qui prcdent.
Les redevances annuelles HT slvent chacune 640 000 .
1. Vriez que le cot du nancement est denviron 10 %.
2. Prsentez un tableau mettant en vidence les quotes-parts de redevances
reprsentatives de lamortissement des frais dacquisition, de la construction
et du terrain.
3. Loption dachat est exerce le 1/01/2011. La dure rsiduelle dutilisation
des constructions est xe 10 ans. Quels sont les traitements comptables et
scaux eectuer en 2011 ?
Les oprations de location-financement 263

CHAPITRE

Nathan

A P P L I C AT I O N S

8
A P P L I C AT I O N

3 Crdit-bail immobilier

Le 1er janvier N, la socit anonyme Grard a conclu un contrat de crdit-bail immobilier


pour une dure de 15 ans.
Lensemble immobilier est compos :
dune construction de 4 280 000 ;
dun terrain de 620 000 .
Les frais dacquisition engags par le bailleur se sont levs 180 000 . Le prix de leve
de loption est x 400 000 dans le contrat. Il ny a, par hypothse, pas de TVA sur les
montants qui prcdent. Les redevances annuelles HT slvent chacune 495 000 . La
dure dusage de telles constructions est xe 25 ans.
En envisageant successivement les deux hypothses suivantes : N = 1995, puis
N = 1996 :
1. Prsentez le schma denregistrement des redevances et prcisez leur traitement scal. Les dates de rintgrations ventuelles ne sont pas demandes.
2. Si loption nest pas exerce lissue des 15 ans de location, quels sont les
traitements comptables et scaux eectuer ?
3. Loption est exerce la n des 15 annes de location, le 1/01/N+15. La dure
rsiduelle dutilisation des constructions est xe 10 ans. Quels sont les diffrents traitements comptables et scaux eectuer ?
4. Lensemble immobilier est cd le 31/12/N+17 au prix total de 3 750 000
(dont 850 000 pour le terrain). Quels sont les dirents traitements comptables et scaux eectuer ?

A P P L I C AT I O N

4 QCM

Retrouvez la ou les rponses exactes.


1. Dans les comptes individuels, les biens pris en location par lintermdiaire dun
contrat de crdit-bail :
a. sont obligatoirement comptabiliss lactif du bilan avec une dette nancire au
passif.
b. peuvent tre, sur option, comptabiliss lactif du bilan avec une dette nancire
au passif.
c. ne peuvent tre inscrits au bilan de lentreprise.
2. Dans les comptes consolids, les biens pris en location par lintermdiaire dun
contrat de crdit-bail :
a. sont obligatoirement comptabiliss lactif du bilan avec une dette nancire au
passif.
b. peuvent tre, sur option, comptabiliss lactif du bilan avec une dette nancire
au passif.
c. ne peuvent tre inscrits au bilan de lentreprise.
264 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

4. Dans le cas dun contrat de crdit-bail, lors de la leve de loption, le bien est inscrit lactif du bilan dans les comptes individuels :
a. pour sa valeur dorigine dans les livres du bailleur.
b. pour le prix de leve de loption.
c. pour son prix dacquisition par le bailleur diminu des amortissements quaurait pu
pratiquer le locataire sil en avait t le propritaire.
5. Les prix de revient comptables et scaux de biens acquis lissue dun contrat de
crdit-bail :
a. sont toujours identiques sil sagit de biens immobiliers.
b. sont toujours dirents sil sagit de biens mobiliers.
c. peuvent tre dirents en matire de crdit-bail immobilier.
6. Les constructions acquises lissue dun contrat de crdit-bail immobilier portant
sur des constructions et un terrain :
a. ne gurent pas lactif du bilan si le montant de loption dachat est infrieur au prix
dachat du terrain chez le bailleur.
b. ont un prix de revient scal dirent de leur valeur comptable si le montant de loption dachat est infrieur la valeur comptable nette quaurait eu lensemble immobilier dans les comptes du preneur sil en tait devenu immdiatement propritaire au
moment de la conclusion du contrat de crdit-bail.
c. donnent lieu la comptabilisation dun amortissement drogatoire si leur prix de
revient scal dire de leur valeur comptable.
d. gurent au bilan du preneur pour leur valeur dorigine.
7. Dans les comptes individuels, les redevances de crdit-bail :
a. immobilier sont enregistres au dbit du compte 6125.
b. mobilier sont enregistres au dbit du compte 6122.
c. immobilier sont enregistres au dbit du compte 6122.
d. mobilier sont enregistres au dbit du compte 6125.
e. sont comptabilises pour partie en frais nanciers et pour partie en dotation aux
amortissements.

Les oprations de location-financement 265

Nathan

3. Selon le rfrentiel IFRS, les biens pris en location par lintermdiaire dun contrat
de crdit-bail dont loption dachat est incitative :
a. sont obligatoirement comptabiliss lactif du bilan avec une dette nancire au
passif.
b. peuvent tre, sur option, comptabiliss lactif du bilan avec une dette nancire
au passif.
c. ne peuvent tre inscrits au bilan de lentreprise.

A P P L I C AT I O N S

CHAPITRE

8. Les redevances de crdit-bail relatif un vhicule de tourisme immobilis par une


entreprise industrielle :
a. sont toujours dductibles scalement.
b. sont dductibles si la valeur dorigine TTC du vhicule est infrieure 9 000 .
c. ne sont pas totalement dductibles si la valeur dorigine TTC du vhicule est suprieure 18 300 .
d. sont comptabilises en charges pour leur montant HT.
e. sont comptabilises en charges pour leur montant TTC.

Nathan

A P P L I C AT I O N S

266 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

9
Le portefeuille
titres

Nathan

Diverses raisons conduisent les entreprises acqurir des titres de proprit ou


de crances mis par dautres entreprises. Ce peut tre pour :
des motivations purement financires : placer des fonds disponibles et
encaisser des intrts, des dividendes ou raliser des plus-values ;
des motivations stratgiques : contrler dautres socits ;
des motivations rglementaires : respecter des obligations contractuelles
telles que la souscription de parts sociales lors de lobtention dun emprunt.
Les titres acquis lors de ces oprations, quils soient des actions, des parts
sociales, des obligations, des droits prfrentiels de souscription, des droits
dattribution ou encore des titres de crances ngociables, par exemple, constituent le portefeuille titres de lentreprise.
Les tats financiers de cette dernire ayant pour objectif dinformer les tiers
sur sa situation financire et ses intentions, les rgles comptables prvoient des
modalits denregistrement et dvaluation de ces titres qui diffrent selon leur
nature et le motif de leur dtention.

Lobjectif de ce chapitre est de prsenter ces caractristiques comptables. La rglementation scale relative ces actifs ayant parfois un impact sur les traitements
comptables est galement rappele. La premire partie est consacre la typologie
et au classement comptable des titres. Les comptabilisations initiale et linventaire sont prsentes en seconde et troisime parties. Les quatrime et cinquime
parties du prsent chapitre sont enn consacres aux revenus des titres et la sortie
du bilan de ces derniers.
267

CHAPITRE

I Typologie des titres et classement comptable


A. Les divergences entre les typologies fiscale et comptable
1. La typologie fiscale
La rglementation scale distingue deux catgories de titres, les titres de participation et les titres de placement.

Nathan

a. Les titres de participation


[] Constituent des titres de participation les parts ou actions de socits revtant ce caractre sur le plan comptable. Il en va de mme des actions acquises en
excution dune ore publique dachat ou dchange par lentreprise qui en est linitiatrice ainsi que des titres ouvrant droit au rgime des socits mres [] si ces
actions ou titres sont inscrits [] une subdivision spciale dun autre compte du
bilan correspondant leur qualication comptable. [...] (CGI articles 219-I-a ter
et 219-a sexies-0). Le classement comptable des titres inue donc sur leur qualication scale.
RFRENCE 1
Les titres de participation relvent sur le plan scal du rgime du long terme et non
du rgime de droit commun.
Cette dnition des titres de participation faisant rfrence au rgime des socits
mres, applicable aux socits et autres organismes soumis limpt sur les socits
au taux normal, il est ncessaire de rappeler les conditions que doivent respecter les
titres pour en bncier (CGI article 145) :
revtir la forme nominative ou tre dposs dans un tablissement dsign par
ladministration ;
reprsenter au moins 5 % du capital de la socit mettrice ;
tre conservs pendant un dlai de deux ans.
La loi de nances pour 2008 exclut du rgime des plus ou moins-values long terme
les titres de socits prpondrance immobilire non cotes.
b. Les titres de placement
Les titres autres que les titres de participation constituent des titres de placement.

2. La typologie comptable
Le plan comptable consacre une section, compose de neuf articles (332-1 332-9) aux
rgles de comptabilisation et dvaluation des titres. Deux catgories de titres y sont
identies : les titres immobiliss et les titres de placement.
RFRENCE 2
La premire catgorie est elle-mme dcompose en : titres de participation ; titres
immobiliss de lactivit de portefeuille (TIAP) et autres titres immobiliss.
En revanche, les dnitions de ces actifs ne gurent pas dans le plan comptable
actuel. Ce dernier ayant t rcrit droit quasi constant, il convient donc de se
reporter aux dnitions mentionnes dans le plan comptable de 1982 ou les avis
du CNC relatifs ces lments.
268 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

9
3. Liens entre typologie comptable et typologie fiscale

EX

Les titres considrs comme des titres de participation sur le plan comptable le sont
galement sur le plan scal. Les trois autres catgories comptables de titres (titres
de placement, titres immobiliss de lactivit de portefeuille et autres titres immobiliss) peuvent tre considres, sur le plan scal, soit comme des titres de placement, soit comme des titres de participation condition dtre comptabiliss dans
des subdivisions spciales dun autre compte de bilan correspondant leur qualication comptable (CGI article 219-I-a).
Les TIAP bnciant du rgime scal des socits mres peuvent tre comptabiliss au dbit
du compte 2731. Titres immobiliss de lactivit de portefeuille bnciant du rgime scal
des titres de participation et les autres TIAP au compte 2732. Titres immobiliss de lactivit
de portefeuille ne bnciant pas du rgime scal des titres de participation.

B. Dfinitions et classement comptables des titres


a. Dnition comptable
Constituent des titres de participation les titres dont la possession durable est
estime utile lactivit de lentreprise, notamment parce quelle permet dexercer
une inuence sur la socit mettrice des titres ou den assurer le contrle.
Selon le PCG 1982, sauf preuve contraire, les titres suivants sont donc prsums
tre des titres de participation :
les titres acquis, en tout ou partie, par ore publique dachat (OPA) ou ore publique
dchange (OPE) ;
les titres reprsentant au moins 10 % du capital dune entreprise.
Remarque
Seuls les titres de proprit donnant le droit de voter dans les assembles gnrales dactionnaires orent
la possibilit dexercer une inuence sur la socit mettrice des titres ou den assurer le contrle. Les
titres de liales (socit dont lentreprise possde plus de 50 % du capital) ou de participation (socit
dont lentreprise possde entre 10 % et 50 % du capital) font donc partie de cette catgorie.

b. Classement comptable
Ces titres tant destins tre conservs sont comptabiliss en classe 2. Comptes
dimmobilisations au dbit du compte 261. Titres de participation.

2. Les titres immobiliss de lactivit de portefeuille (TIAP)


a. Dnition comptable
Les titres immobiliss de lactivit de portefeuille (TIAP) sont des titres destins
lactivit de portefeuille par une entreprise. Le rglement CRC 2000-02 du 4 juillet
2000, applicable aux entreprises relevant du comit de la rglementation bancaire,
donne dans son article 9 bis la dnition suivante : Relvent dune activit de
portefeuille, les investissements raliss de faon rgulire avec pour seul objectif
den retirer un gain en capital moyen terme sans intention dinvestir durablement
dans le dveloppement du fonds de commerce de lentreprise mettrice, ni de partiLe portefeuille titres 269

Nathan

1. Les titres de participation

CHAPITRE

9
ciper activement sa gestion oprationnelle. Des titres ne peuvent tre aects
ce portefeuille que si cette activit, exerce de manire signicative et permanente
dans un cadre structur, procure ltablissement une rentabilit rcurrente, provenant principalement des plus-values de cession ralises. Entrent par exemple dans
cette catgorie les titres dtenus dans le cadre dune activit de capital-risque.
Daprs cette dnition, seuls les titres de proprit (actions, parts sociales), ou
permettant dobtenir ultrieurement la proprit dune partie de la socit mettrice (obligations convertibles en actions, par exemple), peuvent gurer dans cette
catgorie.

Nathan

b. Classement comptable
Ces titres tant destins tre conservs sont comptabiliss en classe 2. Comptes
dimmobilisations au dbit du compte 273. Titres immobiliss de lactivit de portefeuille.
Larticle 219-I-a du CGI conditionnant la possibilit de bncier du rgime scal
des titres de participation linscription en comptabilit une subdivision spciale
dun autre compte de bilan correspondant leur qualication comptable, il convient
de direncier les TIAP qui bncient de ce rgime scal des autres TIAP par lutilisation dune subdivision du compte 273. Titres immobiliss de lactivit de portefeuille.

3. Les autres titres immobiliss


a. Dnition comptable
Les autres titres immobiliss sont les titres, autres que les titres de participation et
les TIAP, que lentreprise a lintention de conserver durablement. Ils sont reprsentatifs de parts de capital ou de placements long terme.
Leur dtention nest pas juge utile lactivit de lentreprise, elle peut mme tre
subie : Les titres confrant un droit de proprit donns en nantissement ou faisant
lobjet dun blocage temporaire suprieur un an sont inscrits sous le compte 271
[] (PCG article 442-27).
RFRENCE 3
b. Classement comptable
Ces titres tant destins tre conservs sont comptabiliss en classe 2. Comptes
dimmobilisations au dbit des comptes 271. Titres immobiliss autres que les titres
immobiliss de lactivit de portefeuille (droit de proprit) ou 272. Titres immobiliss (droit de crance). Lintitul du compte 271 fait rfrence aux titres immobiliss de lactivit de portefeuille car les titres de proprit dtenus long terme, qui
ne sont pas des titres de participation peuvent tre comptabiliss dans chacune des
deux catgories selon que leur dtention relve ou non dune activit signicative
et permanente ralise dans un cadre structur.

4. Les titres de placement


a. Dnition comptable
Les titres de placement (ou valeurs mobilires de placement) sont des titres acquis
en vue de raliser un gain brve chance (Plan comptable gnral de 1982).
270 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

9
Rappel
Constituent des valeurs mobilires les titres mis par des personnes morales, publiques ou prives, transmissibles par inscription en compte ou tradition, qui confrent
des droits identiques par catgorie et donnent accs, directement ou indirectement,
une quotit du capital de la personne morale mettrice ou un droit de crance
gnral sur son patrimoine [] (Code montaire et nancier article L. 211-2).

La socit Boubia acquiert le 2 mars N, 75 % des titres de la socit Chanomix au prix de


145 000 . Le 26 avril N, elle achte 50 obligations convertibles en actions MBLC 4,25 %,
N+4 pour un montant de 6 400 . Ces obligations devraient tre conserves jusqu leur
remboursement. Le 26 octobre N, anticipant une forte hausse court terme du cours des
actions EABS, la socit Boubia fait lacquisition de 120 actions au cours unitaire de 110 .
2/03/N
261
512

Titres de participation
Banque

145 000
145 000

La socit envisage de conserver les obligations pendant plus dun an. Si elles relvent dune
activit de gestion de portefeuille, elles doivent tre comptabilises en titres immobiliss de
lactivit de portefeuille (hypothse retenue). En revanche, si tel nest pas le cas, elles sont
classes en titres immobiliss (droit de crance).
273
512
503
512

26/04/N
Titres immobiliss de lactivit de portefeuille
Banque
26/10/N
Valeurs mobilires de placement (actions)
Banque

6 400
6 400
13 200
13 200

II Comptabilisation initiale du portefeuille titres


A. Rgles gnrales
Quel que soit leur classement comptable, les titres sont valus selon les rgles gnrales dvaluation du cot dentre des actifs (PCG articles 332-1 et 332-9), cest-dire :
RFRENCE 2
leur cot dacquisition, sils sont acquis titre onreux ;
Le portefeuille titres 271

Nathan

EXEMPLE

b. Enregistrement comptable
Ces titres ntant pas destins tre conservs sont comptabiliss au dbit des
comptes 50. Valeurs mobilires de placement :
501. Parts dans des entreprises lies ;
502. Actions propres ;
503. Actions ;
504. Autres titres confrant un droit de proprit ;
505. Obligations et bons mis par la socit et rachets par elle ;
506. Obligations ;
507. Bons du Trsor et bons de caisse court terme ;
508. Autres valeurs mobilires de placement et autres crances assimiles.

CHAPITRE

9
leur valeur vnale, sils sont acquis titre gratuit ;
leur valeur vnale, sils sont acquis par voie dchange ou reus titre
dapports.
En revanche, larticle 332-1 ne faisant pas rfrence larticle 321-5, relatif lincorporation des cots demprunt dans le cot de lactif, les cots demprunt lis
lacquisition des titres ne peuvent pas tre inclus dans le cot dentre de lactif. Ils
restent en charges car les titres ne constituent pas des actifs ligibles.
Le cot dacquisition est constitu (PCG article 321-10) :
du prix dachat de lactif ;
de tous les cots directement attribuables engags pour mettre lactif en place et
en tat de fonctionner selon lutilisation prvue par la direction ;
et, sur option, des droits de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes,
lis lacquisition .
Sils sont valus leur valeur vnale, cette dernire est le montant qui pourrait
tre obtenu, la date de clture, de la vente dun actif lors dune transaction conclue
des conditions normales de march, net des cots de sortie. (PCG article 3221-10).

Nathan

B. Les frais dacquisition des titres


1. Le traitement comptable des frais dacquisition des titres
Pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2005, dans les comptes individuels, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes relatifs
lacquisition de titres peuvent, au choix, tre comptabiliss en charges ou incorpors
au cot dacquisition des titres. Il sagit dune mthode comptable applicable lensemble du portefeuille titres qui doit tre mentionne en annexe.
Rappel
Loption pour lactivation des frais dacquisition des immobilisations peut tre
exerce de manire direncie pour lensemble des immobilisations corporelles et
incorporelles, dune part, et pour lensemble des titres immobiliss et des titres de
placement dautre part (voir le chapitre 4 Dnition et rgles gnrales dvaluation des actifs ).

2. Le traitement fiscal des frais dacquisition des titres


Il convient de distinguer le traitement applicable aux titres de participation acquis
par les socits soumises lIS, de celui qui sapplique dans les autres cas.
a. Rgime scal applicable aux titres de participation dtenus par les
socits soumises lIS
Les frais dacquisition engags au cours des exercices clos compter du 31 dcembre
2006, relatifs lacquisition de titres de participation par des socits soumises
lIS, doivent obligatoirement tre incorpors au cot de revient des titres et dduits
par voie damortissement sur une priode de cinq ans (CGI article 209-VII).
272 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

9
Traitement des frais engags en 2005
Les frais engags en 2005 qui ont t comptabiliss en charges ont t dduits scalement en 2005. En revanche, la dduction scale de ceux qui ont t incorpors
au cot dacquisition ninterviendra quau moment de la cession des titres. Ils ne
peuvent pas bncier de ltalement de leur dduction sur cinq ans.

Changement doption
Le CNC considre que larticle 209 VII du CGI, introduit par la loi de nance pour
2007, constitue un vnement autorisant les socits soumises lIS pouvoir modier loption de comptabilisation caractre scal des droits de mutation, honoraires
ou commissions et frais dactes lis lacquisition de titres de participation. Ce changement peut tre eectu indpendamment de loption retenue antrieurement pour
lacquisition des titres non concerns par la loi scale (autres titres immobiliss et
titres de placement) dont le traitement est inchang.
Ce changement nest justi quau titre de lexercice au cours duquel la loi de nance
a modi le traitement scal (exercices clos compter du 31/12/2006) ou en cours
la date de publication de cet avis.
Ce changement sapplique de manire prospective et doit faire lobjet dune information dans lannexe (avis 2007-C du Comit durgence du CNC).

EXEMPLE

b. Rgime scal applicable aux titres dans les autres cas


Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes relatifs lacquisition de titres peuvent tre, au choix, ports lactif du bilan en majoration du
cot dacquisition des titres auxquels ils se rapportent ou comptabiliss en charges
et dduits immdiatement, le rgime scal suivant le traitement comptable.
Le 14 juin N, la socit anonyme Oudon acquiert 51 % des actions dun de ses concurrents,
la socit Brevent, au prix de 240 000 . Les honoraires relatifs cette prise de participation
majoritaire slvent 10 000 HT. Le 27 septembre N, elle achte pour 62 000 dobligations dans le but de raliser une plus-value conscutive la baisse espre des taux dintrt.
Une commission de 500 HT est rgle lors de lacquisition.
Envisagez les traitements comptables et scaux, selon la nouvelle lgislation scale, en envisageant successivement les deux hypothses suivantes :
hypothse 1 : les frais dacquisition des titres sont enregistrs en charges ;
hypothse 2 : les frais dacquisition des titres sont incorpors leur cot dacquisition.

Le portefeuille titres 273

Nathan

Traitement des frais engags en 2006


Les frais engags en 2006 qui ont t comptabiliss en charges, comme le permet
le plan comptable ne sont pas dductibles scalement. Ils doivent tre rintgrs
pour la dtermination du rsultat scal. Leur dduction sur cinq ans sopre par une
dduction extra-comptable. Dans cette situation, le prix de revient scal des titres
de participation est dirent de leur prix de revient comptable. Cette divergence
ncessite un suivi extra-comptable.
La dduction scale des frais qui ont t incorpors au cot dacquisition des titres
sopre par la comptabilisation damortissements drogatoires calculs prorata
temporis depuis la date dacquisition des titres.

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

9
Hypothse 1 : les frais dacquisition des titres sont enregistrs en charges.
Traitement comptable
261
6226
44566
512
506
6221
44566
512

14/06/N
Titres de participation
Honoraires
TVA dductible sur autres biens et services
Banque
27/09/N
Obligations
Commissions et courtages sur achats
TVA dductible sur autres biens et services
Banque

240 000
10 000
1 960
251 960
62 000
500
98
62 598

Nathan

Traitement scal
Les frais dacquisition relatifs aux titres Brevent ne sont pas dductibles scalement. Ils font
partie du cot de revient scal de ces titres. Leur dductibilit est tale sur 5 ans. Une
rintgration de 10 000 doit tre eectue la clture de lexercice N. De N N+4, les
frais dacquisition seront dduits chaque anne par une dduction extra-comptable raison
d1/5 de leur montant, rduit au prorata du temps pass depuis la date de leur acquisition. La
dduction de lexercice N slve 1 094,44 (10 000 x 1/5 x 197/360, 197 tant le nombre
de jours durant lesquels la socit Oudon est propritaire des titres au cours de lexercice).
Les frais dacquisition relatifs aux obligations sont dductibles immdiatement car, ne sagissant pas de titres de participation, le rgime scal suit le traitement comptable.
Hypothse 2 : les frais dacquisition des titres sont incorpors leur cot dacquisition.
Traitement comptable
261
44562
512
506
44566
512
68725
145

14/06/N
Titres de participation
TVA dductible sur immobilisations
Banque
27/09/N
Obligations
TVA dductible sur autres biens et services
Banque
31/12/N
Dotations aux amortissements drogatoires
Amortissements drogatoires
10 000 1/5 197/360

250 000
1 960
251 960
62 500
98
62 598
1 094,44
1 094,44

Traitement scal
Les frais dacquisition relatifs aux titres Brevent ne sont pas dductibles scalement. Ils font
partie des cots de revient comptable et scal de ces titres. Leur dductibilit est tale sur
5 ans par le biais des amortissements drogatoires. Il ny a donc aucun traitement scal
oprer.
Les frais dacquisition relatifs aux obligations ne sont pas dductibles immdiatement, le
rgime scal suit le traitement comptable. En consquence, leur dduction scale ninterviendra quau moment de la cession des titres.
274 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

9
C. Cas particuliers
1. Titres non entirement librs

Remarque

EXEMPLE

En application du principe de non-compensation, les comptes 269, 279 et 509 sont ports au passif du
bilan et non son actif en soustraction des comptes de titres auxquels ils se rapportent.

La socit anonyme Robin augmente son capital en mettant 2 000 actions nouvelles au
prix unitaire de 140 . Ces actions ont une valeur nominale de 100 . La moiti du nominal
et la prime dmission de 40 doivent tre librs immdiatement. La seconde moiti du
nominal sera appele ultrieurement. La socit Avril, associe majoritaire de la socit
Robin, acquiert 1 500 de ces actions le 15 juin N. Elle comptabilise lopration de la manire
suivante :
261
269
512

15/06/N
Titres de participation
Versements restant eectuer sur titres
de participation non librs (1500 50)
Banque [1500 (50 + 40)]

210 000
75 000
135 000

2. Titres dont le prix est libell en devises


La conversion en monnaie nationale de la valeur des titres libells en monnaies
trangres et cots seulement ltranger est faite au cours du change la date de
chaque opration les concernant. (PCG article 342-2).
Lors du rglement de lachat des titres, le taux de conversion en monnaie nationale
peut tre dirent du taux existant le jour de lopration. Dans cette situation, la
dirence entre le prix eectivement rgl et la dette comptabilise lors de lachat
constitue un gain de change (compte 766) ou une perte de change (compte 666).
Le portefeuille titres 275

Nathan

Lorsque des entreprises souscrivent des constitutions ou des augmentations de


capital en numraires (argent), elles ne sont pas toujours tenues de librer intgralement leurs apports. Le versement dune partie de ces apports peut tre exig
(appel) ultrieurement. Dans la comptabilit de ces entreprises, le compte de titres
concern est dbit du cot dacquisition total, comme le stipule larticle 332-10 du
PCG. Les comptes crditer en contrepartie sont les suivants :
pour la partie du prix rgle immdiatement : 51. Banques, tablissements nanciers et assimils ;
pour la partie du prix appele mais non encore verse : 404. Fournisseurs dimmobilisations ou 464. Dettes sur acquisitions de valeurs mobilires de placement,
selon la classication comptable des titres ;
pour la partie du prix dacquisition non encore appele :
y 269. Versements restant eectuer sur titres de participation non librs, ou
y 279. Versements restant eectuer sur titres immobiliss non librs, ou
y 509. Versements restant eectuer sur valeurs mobilires de placement non
libres.

CHAPITRE

9
3. Les achats de titres rmr
La facult de rachat ou de rmr est un pacte par lequel le vendeur se rserve de
reprendre la chose vendue, moyennant la restitution du prix principal et le remboursement dont il est parl larticle 1673. (Code civil article 1659).
La facult de rachat ne peut excder cinq annes. Faute davoir exerc cette action
de rmr dans le dlai prescrit, lacqureur demeure propritaire de manire irrvocable. Lacheteur est donc propritaire des titres tant que le vendeur na pas exerc
loption lui permettant de les rcuprer. En consquence, les titres sont enregistrs
leur prix dachat la date de lopration dans la comptabilit de lacheteur.

Lacquisition de titres peut tre subordonne lachat de droits prfrentiels de souscription (DPS). Cette situation se produit, en principe, lorsquune socit souhaite
augmenter son capital. En eet, dans ce cas, pour que laugmentation se ralise
un prix dmission attractif, il est ncessaire que ce dernier soit infrieur ou au plus
gal la valeur relle des titres existant avant laugmentation de capital. En pratique,
ce prix tant infrieur cette valeur, les souscripteurs dactions nouvelles doivent
acqurir auprs des anciens actionnaires des droits, appels droits prfrentiels de
souscription, permettant dacqurir les actions nouvelles. Ce mcanisme permet
ainsi aux anciens actionnaires soit de cder leurs droits, sachant quils en possdent un par action ancienne, et ainsi de compenser la baisse de valeur que subiront
leurs actions, soit de les utiliser pour souscrire de manire prfrentielle laugmentation de capital.
Les droits acquis, ncessaires lachat des actions nouvelles, font partie des cots
directement attribuables au cot dacquisition des titres.
EXEMPLE

Nathan

4. Acquisition de titres ncessitant la remise de droits


prfrentiels de souscription

En juin N, la socit Alpha souhaite augmenter son capital en mettant 100 000 actions
nouvelles au prix dmission unitaire de 20 . Avant laugmentation de capital, il existe
400 000 actions, dont la valeur relle unitaire est estime 30 . La valeur relle des
500 000 actions, aprs laugmentation de capital, devrait stablir (400 000 x 30)
+ (100 000 x 20) = 14 000 000 , soit 28 par action (14 000 000 / 500 000). Les actionnaires anciens devraient cder chaque droit, sils ne souhaitent pas lutiliser pour souscrire
eux-mmes laugmentation de capital, au prix de 2 (30 - 28) et ainsi compenser la baisse
de valeur de leur action. En ralit, le prix du droit stablira par confrontation de lore et
de la demande.
Supposons que les droits sont cds 2 lunit.
Sachant quil y a 400 000 droits permettant dacqurir 100 000 actions nouvelles, lacquisition dune action nouvelle ncessite lutilisation de 4 droits que les actionnaires nouveaux
doivent acqurir auprs des anciens actionnaires.
Le prix total dacquisition dune action nouvelle slve donc 20 + (4 x 2) = 28 .
Lactionnaire nouveau a pay 28 pour tre titulaire dune action de valeur 28 . Il ne sest
donc ni appauvri, ni enrichi. Lopration est bien quitable.
Lactionnaire ancien, qui possdait une action de valeur relle 30 avant laugmentation de
capital, reoit 2 lors de la vente du droit attach son action. Aprs laugmentation de
capital, il possde une action de valeur relle 28 et 2 provenant de la vente du droit de
souscription. Il ne sest donc ni appauvri, ni enrichi.

276 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EX (suite)

9
Chez lacheteur dune action, lopration est comptabilise ainsi, en supposant quil sagit
dun titre de placement :
30/06/N
503
512

Actions

28
Banque

28

Dans lexemple prcdent, si un actionnaire ancien utilise 4 droits pour acqurir une action
nouvelle mise 20 , lopration est comptabilise ainsi, en supposant quil sagit dun titre
de placement :
30/06/N
503
512

Actions

20
Banque

20

5. Acquisition de titres ncessitant la remise de droits


dattribution

EX 2

EX 1

Lors dune augmentation de capital par incorporation de rserves, des actions gratuites
peuvent tre attribues tous les titulaires de droits dattribution (DA). Ces droits
sont dtenus, avant laugmentation de capital, par les titulaires dactions. En eet,
un droit dattribution est attach chaque action ancienne. Les personnes physiques ou morales non actionnaires doivent acqurir le nombre de droits dattribution
susant auprs des actionnaires anciens pour recevoir une action gratuite. Ce mcanisme permet ainsi aux anciens actionnaires soit de cder leurs droits, sachant quils
en possdent un par action ancienne, et ainsi de compenser la baisse de valeur que
subiront leurs actions, soit de les utiliser pour acqurir des actions gratuites.
Le prix dachat de ces droits fait partie du cot dacquisition de laction obtenue.
Lattribution dactions gratuites un ancien actionnaire, titulaire dun nombre
susant de droits dattribution, ne donne lieu aucun enregistrement comptable.
Lopration a pour eet de modier le cot unitaire moyen pondr des titres. En
eet, le nombre de titres augmente alors que le cot dachat reste constant.
En juillet N, la socit responsabilit limite Goguel achte 4 droits donnant droit lattribution gratuite dune action Milliere au prix unitaire de 32 . Le montant inscrit au dbit du
compte de titre concern est gal 128 (4 x 32).
Un actionnaire ancien de la socit Milliere, titulaire de 4 actions acquises 100 lunit,
utilise les 4 droits dattribution attachs ses actions anciennes pour en acqurir une
cinquime. Aprs cette attribution, son portefeuille titres est compos de 5 actions Milliere
pour un cot de 400 . Le cot moyen dune action a donc t abaiss par cette opration.

6. Acquisition dobligations donnant droit un intrt annuel


Un emprunt eectu auprs dune seule personne morale ou physique est un emprunt
indivis. Un tat ou une socit peut souscrire un emprunt auprs dune multitude
Le portefeuille titres 277

Nathan

EX (suite)

Lorsque les droits sont utiliss par les dtenteurs des actions anciennes, la valeur
comptable de ces dernires devrait tre rduite de la valeur des droits utiliss. En
eet, ceux-ci devraient sajouter au prix dacquisition des actions nouvelles. Il est
admis, par mesure de simplication, de ne pas modier la valeur comptable des
actions anciennes et de ne pas inclure la valeur des droits de souscription des droits
utiliss dans le cot des actions nouvelles.

CHAPITRE

Nathan

EXEMPLE

de cranciers en mettant un emprunt obligataire. Le montant total emprunt est


alors dcompos en obligations. Lobligation est caractrise par :
une valeur nominale, qui sert de base au calcul des intrts quelle rapporte son
dtenteur ;
un prix dmission, qui peut tre gal cette valeur nominale (dans ce cas lmission a lieu au pair) ou dirent (la dirence entre le prix dmission et la valeur
nominale est alors appele prime dmission) ;
un prix de remboursement, la dirence entre ce dernier et la valeur nominale de
lobligation faisant apparatre la prime de remboursement.
Pour lacqureur de lobligation, le prix dmission constitue le cot du titre, mme
si la valeur nominale ou la valeur de remboursement est suprieure.
Le 1er juin N, la socit anonyme Ccile acquiert une obligation dont la valeur nominale
slve 1 200 et le taux dintrt annuel 3,5 %. Le remboursement sera eectu n mai
N+4 au prix de 1 280 . Le prix dmission de lobligation est x 1 158 . La socit a pour
intention de conserver lobligation pendant 5 ans.
Le taux dintrt est peu lev mais lacqureur de lobligation bnciera dune prime
dmission de 42 et dune prime de remboursement de 80 sil la conserve jusqu son
remboursement. En eet :
le prix dmission est en dessous du pair (1 158 est infrieur 1 200 ). La prime dmission est de 42 ;
lorsque lobligation sera rembourse, son dtenteur recevra 1 280 et non 1 200 de
valeur nominale. La prime de remboursement slve donc 80 .
Le 1er juin N, la socit anonyme Ccile comptabilise son acquisition de la manire
suivante :
le taux de rentabilit de ce placement est en fait de 5,5 %. En eet :
(1 200 x 3,5 %) x (1 1,055-5) / 0,055 + (1 280 x 1,055-5) = 1 158.
272
512

1/06/N
Titres immobiliss (droit de crance)
Banque

1 158
1 158

En revanche, lorsquune entreprise acquiert des obligations aprs leur mission, le


prix pay tient ncessairement compte des intrts qui ont couru depuis le dernier
versement dintrts. Il se compose donc de deux parties, lachat de lobligation
hors intrts, et le remboursement lancien propritaire de lobligation des intrts courus. Il convient didentier ce montant et de comptabiliser lacquisition de
la manire suivante :
dbiter le compte de titres 2721. Obligations, sil sagit dun placement long terme
ou le compte 506. Obligations, sil sagit au contraire dun placement court terme,
du prix pay hors intrts,
dbiter le compte 764. Revenus des valeurs mobilires de placement ou 7621.
Revenus des titres immobiliss du montant des intrts courus,
et crditer le compte de trsorerie pour le montant pay comptant et le compte 404.
Fournisseurs dimmobilisations ou 464. Dettes sur acquisitions de valeurs mobilires de placement pour la fraction du prix non rgle.
lchance suivante, lors de la perception des intrts, le compte de trsorerie est
dbit et le compte de produits nanciers (764 ou 7621) est crdit. Son solde est
ainsi gal la dirence entre les intrts perus et les intrts inclus dans le prix
278 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EXEMPLE

dachat de lobligation. De cette manire, seuls les intrts ayant eectivement couru
pendant la priode au cours de laquelle lentreprise a t propritaire de lobligation
sont rattachs au rsultat de lexercice.
Le 2 octobre N, la socit Brongniare acquiert, pour placer court terme des fonds disponibles, 1 000 obligations CEPEM 6 % 2010 , de nominal 200 , mises depuis neuf mois. Le
prix dacquisition dune obligation, hors intrts courus, est 110,5 % du nominal de lobligation. Le coupon couru, calcul au taux annuel de 6 %, est cot 4,5 % du nominal de lobligation. Le 31 dcembre, la socit Brongniare reoit 12 000 dintrts.
5061
764
512

2/10/N
Obligations, titres cots
Revenus des valeurs mobilires de placement
Banque

221 000
9 000
230 000

221 000 = 200 x 1 000 x 110,5 %.


9 000 = 200 x 1 000 x 4,5 %.
31/12/N
Banque

12 000
Revenus des valeurs mobilires de placement

12 000

12 000 = 200 x 1 000 x 6 %.


Au 31 dcembre N, le compte 764, est crditeur de 3 000 (1 000 x 200 x 6 % x 3/12), soit
3 mois dintrts des 1 000 obligations de valeur nominale 200 . Cela correspond aux intrts acquis par le placement nancier de la socit Brongniare.

7. Transfert de titres dun compte de bilan un autre compte


de bilan

EXEMPLE

La comptabilisation initiale des titres dpend de la nature des titres et de lintention


de lentreprise qui les acquiert. Or, la stratgie de celle-ci peut voluer et conduire
transfrer les titres dune catgorie une autre. Le compte dbit lors de la comptabilisation initiale est crdit, pour solde, par le dbit du compte de titres adapt
la nouvelle situation.
Des titres ne relevant pas du rgime du long terme sont acquis en N1, au prix de 32 000 ,
pour placer des fonds long terme. Le 15 octobre N, ils deviennent des titres de participation la suite dune acquisition massive de titres identiques. Lcriture de transfert est la
suivante :
2611
273

15/10/N
Titres de participation (actions)
Titres immobiliss de lactivit de portefeuille

32 000
32 000

Fiscalement, ce transfert peut gnrer des dicults. En eet, sil a pour eet de
faire entrer les titres concerns dans le rgime scal des plus ou moins-values long
terme, ou de les en faire sortir, il constitue le fait gnrateur dune plus ou moinsvalue ou dun prot ou dune perte. Ce rsultat nest pas pris en compte scalement
au titre de lexercice du transfert mais dans le rsultat scal de lexercice de cession
des titres. Il doit toutefois tre dtermin, au moment du transfert, et communiqu
ladministration scale.
Le portefeuille titres 279

Nathan

512
764

CHAPITRE

EX (suite)

9
La valeur relle des titres le jour du transfert slve 40 000 . La valeur de ces titres immobiliss sest accrue de 8 000 (40 000 32 000) avant leur transfert en titres de participation. Lors de leur cession ultrieure, il conviendra dimposer scalement le rsultat du
transfert comme un gain ralis sur des titres immobiliss, ne relevant pas du rgime du
long terme par hypothse, et non comme une plus-value long terme ralise sur des titres
de participation.

8. Actions propres
a. Principes gnraux

Nathan

Lorsquune socit rachte ses propres actions, celles-ci sont qualies dactions
propres.
Il existe trois rgimes principaux de rachat dactions propres prvus par le Code de
commerce :
un rgime dans le cadre dun plan de rachat dactions, rserv aux seules socits
cotes (Code de commerce article L. 225-209) ;
un rgime de rachat en vue de lattribution aux salaris (Code de commerce article L. 225-208) ;
un rgime de rachat en vue dune rduction du capital non motive par des pertes
(Code de commerce article L. 225 207).
Le traitement comptable dune opration de rachat de ses actions propres par une
entreprise dpend des objectifs poursuivis par la socit concerne (PCG articles 332-11, 442-27 et 445-50 et CNC avis CU-1998-D et avis CU-2002-D du Comit
durgence) :
RFRENCES 2 4
en cas daectation explicite lattribution aux salaris, les actions rachetes sont
enregistres au dbit du compte 502. Actions propres. Elles peuvent tre reclasses en titres immobiliss ultrieurement ;
en cas daectation explicite une rduction de capital, les actions rachetes sont
inscrites au compte 2772. Actions propres ou parts propres en voie dannulation ;
en absence daectation explicite ou dobjectifs poursuivis dirents de ceux
mentionns ci-dessus, le compte 2771. Actions propres ou parts propres est
utilis.
b. Cas particulier des plans doptions dachat ou de souscription dactions
et des plans dattribution dactions gratuites aux employs (CRC 2008-15
du 4 dcembre 2008)
Lorsquune entit dcide de distribuer des actions gratuites (ou un prix symbolique), elle peut :
dnir la nature des titres qui seront attribus (actions nouvelles ou actions existantes) ;
direr la dcision une date ultrieure.
Selon la modalit retenue, lobligation de remettre les titres ses employs gnre
ou non un passif ou un passif ventuel (cf. chapitre 15 I B).
280 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

9
La nature des titres attribuer est dnie
Attribution dactions nouvelles (pas de passif)
Si la modalit retenue consiste mettre des actions nouvelles, aucune sortie de
ressource naura lieu. Seuls les actionnaires anciens supporteront une dilution. En
consquence, aucune charge et aucun passif ne sont comptabiliser.

Si la socit doit acqurir les actions attribuer ses employs, alors il y aura sortie
de ressources sans contrepartie au moins quivalente attendue des salaris la date
dattribution des titres.
Avant la date dattribution, un passif doit tre comptabilis sil satisfait toutes les
conditions requises par larticle 212-1-1 du PCG relatif aux passifs, savoir : constituer une obligation lgard dun tiers (1) dont il est probable ou certain quelle
provoquera une sortie de ressources au bnce de ce tiers (2) sans contrepartie au
moins quivalente (3).
Lobligation lgard dun tiers gnrant une sortie de ressources rsulte des termes
du plan dattribution ou a t prise par lassemble gnrale ou lorgane attributif.
Le caractre probable est fonction de lapprciation de la satisfaction des ventuelles conditions dattribution, par exemple lobligation faite lemploy de rester
un certain nombre dannes ou la ralisation dun objectif prcis (accrotre le chire
daaires de X %).
Pour les plans doptions dachat dactions, la probabilit dexercice dpend galement
de la dirence existant entre le cours de laction la clture de lexercice et le prix
dexercice prvu. En eet, il ny a aucun intrt acqurir une action au prix dexercice de 10 (par hypothse) si le cours de laction stablit 8 .
Labsence de contrepartie suppose quen change de la rception des actions, lemploy ne fournira aucun service. Par exemple, si lattribution des titres est conditionne au fait que le salari reste trois ans dans lentreprise, une contrepartie existe,
mais elle diminue au fur et mesure que le temps passe et disparat totalement
lissue de la priode de trois ans.
Une provision doit tre comptabilise ds lors que lexistence du passif est tablie.
Le montant de cette provision est dtermin en fonction des services dj rendus
par le salari.
Montant provisionner :
Cot dentre des actions la date de leur aectation au plan dattribution (ou cot
probable de rachat des actions la clture de lexercice) Nombre dactions qui
devraient tre attribues, dpendant des conditions dattribution et de la proportion des services dj rendus par les employs.
La comptabilisation des actions acquises ou dtenues en vue de leur attribution et
des frais lis ces plans dattribution gratuite dactions et des options de souscription dactions seectue de la manire suivante :
Les actions acquises pour faire face lattribution future sont enregistres au dbit
du compte 502 Actions propres . Ce compte est dcompos en deux sous-comptes
Le portefeuille titres 281

Nathan

Attribution dactions existantes (existence dun passif)

CHAPITRE

9
502-1 Actions destines tre attribues aux employs et aectes des plans
dtermins et 502-2 Actions disponibles pour tre attribues aux employs ou
pour la rgularisation des cours de Bourse .
Les frais lis llaboration des plans dattribution dactions gratuites doivent tre
comptabiliss en charges, en labsence de cration dune prime dmission. Ceux relatifs aux plans doption de souscription dactions simputent sur la prime dmission
et lexcdent est comptabilis en charges.
Le nombre dactions propres gurant au compte 502-1 doit tre cohrent avec les
hypothses retenues pour valuer le passif et ne pas excder le nombre dactions
retenu lors du calcul de la provision. Ces actions ne font pas lobjet de dprciations, quelle que soit lvolution de leur cours en raison de lexistence de la provision constate au passif du bilan.
Les actions transfres, le cas chant, du compte 502-1 au compte 502-2, sont alors
dprcies si leur valeur comptable est suprieure au cours du march.
Remarque

EXEMPLE

Nathan

La loi de nancement de la Scurit sociale pour 2008 prvoit que les attributions doptions de souscription et dachat dactions et les attributions dactions gratuites sont assujetties une nouvelle
contribution sociale patronale verse aux rgimes obligatoires dassurance maladie dont relvent les
bnciaires. Ce dispositif est applicable aux attributions doptions de souscription ou dachat dactions et aux attributions dactions gratuites eectues compter du 16 octobre 2007. Le taux de la
contribution est x 10 %. Cette contribution est due aux Urssaf par lemployeur dans le mois qui
suit la dcision dattribution sans aucune possibilit de remboursement de la contribution mme si
les options ou actions gratuites ne sont pas exerces.

En N, une socit dcide dattribuer gratuitement le 31/12/N + 2, 100 000 actions ses salaris, condition quils restent dans lentreprise jusquau 31/12/N + 2. Les titres seront acquis
sur le march boursier.
Exercice N : au cours de lexercice, 85 000 actions sont acquises au prix unitaire de 58 .
Lentreprise estime que 40 % des salaris la quitteront avant le 31/12/N + 2. Au 31/12/N, le
cours de laction slve 50 .
Le nombre dactions qui seront attribuer slve 100 000 60 % = 60 000.
Un tiers des services ont t eectus par les salaris qui bncieront de lattribution.
La provision comptabiliser le 31/12/N slve : 58 60 000 1/3 = 1 160 000 .
Les 85 000 actions acquises sont enregistres au compte 502, 60 000 en 502-1 et 25 000 en
502-2, car le nombre dactions propres gurant au compte 502-1 ne doit pas excder le
nombre dactions retenu lors du calcul de la provision.
31/12/N
502-1
502-2
512

Actions propres
Actions propres
Banque

681
15

Dotation aux provisions


Provision

3 480 000
1 450 000
4 930 000
31/12/N
1 160 000
1 160 000

Le rglement CRC 2008-15 du 4 dcembre 2008 stipulant que les dotations, reprises et
charges relatives aux attributions dactions gratuites ou options dachat sont prsentes
282 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

dans les charges de personnel, ventuellement par lintermdiaire du compte de transfert de


charges , lcriture suivante doit, selon nous, tre enregistre :
31/12/N
64
791

Frais de personnel
Transfert de charges

1 160 000
1 160 000

Les 60 000 actions gurant au compte 502-1 ne sont pas dprcies. En revanche, les 25 000
inscrites au dbit du compte 502-2 doivent tre dprcies, puisque le cours de clture est
infrieur 58 . La dotation slve (58 50) 25 000 = 200 000.
31/12/N
686
5902

Dotation aux dprciations


Dprciation des VMP

200 000
200 000

Les charges de personnel de lexercice slvent 1 160 000 .


Synthse :
Variation du rsultat = 1 160 000 200 000 = 1 360 000.
Variation des capitaux propres = 1 360 000.
la clture de lexercice N + 1, le cours de laction slve 55 . Lentreprise estime que
20 % des salaris la quitteront avant le 31/12/N + 2.
Le nombre dactions qui seront attribuer slve 100 000 80 % = 80 000.
Au 31/12/N + 1, deux tiers des services ont t eectus par les salaris qui bncieront de
lattribution. La provision qui doit gurer au bilan du 31/12/N + 1 slve :
[(58 60 000) + (55 20 000)] 2/3 = 3 053 333 .
Le complment de provision constater stablit 1 893 333 (3 053 333 1 160 000).
La dprciation relative aux 25 000 actions gurant au compte 502-2 doit tre partiellement
reprise, puisque le cours de celles-ci est remont 55 .
La reprise slve 25 000 (55 50) = 125 000 .
20 000 de ces actions sont ensuite transfres au compte 502-1 pour leur valeur nette comptable (55 ). La provision correspondant aux actions transfres (20 000 3 = 60 000) est
annule lors de lcriture de transfert, sans passer par un compte de reprise de dprciation.
Le compte 502-1 est alors compos de 60 000 actions 58 et 20 000 actions 55 , soit un
solde dbiteur de 4 580 000 .
Le compte 502-2 est compos de 5 000 actions 58 soit un solde dbiteur de 290 000 .
Le compte 5902 est crditeur de 15 000 . Il constate une dprciation de 3 sur 5 000
actions.
Les charges de personnel stablissent 1 893 333 .
Les critures suivantes sont comptabilises :
681
7621

31/12/N+1
Dotation aux provisions
Provision

64
791

Frais de personnel
Transfert de charges

5902
786

Dprciation des VMP


Reprise de dprciation

1 893 333
1 893 333
1 893 333
1 893 333
125 000
125 000
Le portefeuille titres 283

Nathan

EXEMPLE (suite)

CHAPITRE

Nathan

EXEMPLE (suite)

9
502-1
5902
502-2

Actions propres
Dprciation actions propres
Actions propres

1 100 000
60 000
1 160 000

Synthse :
Variation du rsultat = 1 893 333 + 125 000 = 1 768 333.
Variation des capitaux propres = 1 768 333.
la clture de lexercice N + 2, le cours de laction slve 57 et lentreprise attribue
eectivement 82 000 actions ses employs.
Une reprise de dprciation doit tre eectue car le cours des actions est mont 57 .
Sur les 5 000 actions gurant en 502-2, 2 000 doivent tre transfres en 502-1 pour leur
valeur nette comptable (57 ).
Le compte 502-1, avant attribution aux employs, est compos de 82 000 actions, dont
60 000 58 , 20 000 55 et 2 000 57 , soit un montant de 4 694 000 .
Le compte 502-2 est compos de 3 000 actions 58 soit 174 000 .
Le compte 5902 est crditeur de 3 000 , soit une dprciation dun euro par action.
Les 82 000 actions sont attribues aux employs et la provision est totalement reprise. Puis,
un transfert de produit en charges de personnel doit tre eectu.
Les charges de personnel, relatives cette attribution, stablissent 1 640 667 .
Les critures suivantes sont comptabilises :
5902
7621

31/12/N+2
Dprciation des actions propres
Reprise de dprciation

502-1
5902
502-2

Actions propres
Dprciation des actions propres
Actions propres

64
502-1

Frais de personnel
Actions propres

4 694 000

15
781

Provision

3 053 333

7991
64

Transfert de produit
Frais de personnel

10 000
10 000
114 000
2 000
116 000
4 694 000

Reprise de provision

3 053 333
3 053 333
3 053 333

Synthse :
Variation du rsultat = 4 694 000 + 10 000 + 3 053 333 = 1 630 667.
Variation des capitaux propres = 1 630 667.
Cumuls sur lensemble des exercices :
Variation du rsultat = 1 360 000 1 768 333 1 630 667 = 4 759 000.
Variation des capitaux propres = 4 759 000.
1 160 000 de frais de personnel + 200 000 de dprciation.
1 893 333 de frais de personnel 125 000 de reprise de dprciation.
1 640 667 de frais de personnel 10 000 de reprise de dprciation.
Soit 4 694 000 de frais de personnel + 65 000 de dprciation (60 000 + 2 000 ont t sortis
directement sans passer par 78).
284 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

9
Sur les trois exercices, ces charges reprsentent 4 694 000 tales de la manire suivante :
1 160 000 en N, soit 1/3 de 60 000 actions 58 ;
1 893 333 en N +1, soit 1/3 de 60 000 actions 58 + 2/3 de 20 000 actions 55 .
1 640 667 en N +3, soit 1/3 de 60 000 actions 58 + 1/3 de 20 000 actions 55 + 3/3
de 2 000 actions 57 .
Traitement scal : ladministration scale doit se prononcer sur le traitement scal de la
provision relative aux plans dattribution gratuite dactions.

La nature des titres attribuer nest pas dnie


Si la dcision, relative aux modalits dattribution, na pas t prise, il convient de
rechercher lexistence dindicateurs rendant probable une sortie de ressources pour
lentreprise (message explicite des dirigeants, habitude de ne pas diluer les actionnaires existants).
Tant que la sortie nest pas probable, le passif reste ventuel et nest donc pas comptabilis (cf. chapitre 15 I C).

III Comptabilisation linventaire

Larticle L. 123-12 du Code de commerce prvoit que toute personne physique ou


morale ayant la qualit de commerant doit contrler par inventaire, au moins une
fois tous les douze mois, lexistence et la valeur des lments actifs et passifs de son
patrimoine. Bien videmment, cette rgle sapplique aux titres en portefeuille. En
consquence, la clture de chaque exercice, lentreprise doit dterminer leur valeur
dinventaire. Celle-ci est ensuite compare leur valeur nette comptable (PCG
article 322-9). Deux situations peuvent apparatre :
la valeur dinventaire est suprieure ou gale la valeur comptable. Les titres se
sont donc apprcis. En application du principe de prudence, ce gain latent nest
pas comptabilis (Code de commerce - article L. 123-21) ;
la valeur dinventaire est infrieure la valeur comptable. Les titres se sont donc
dprcis et une dprciation doit tre constate sous rserve de certaines dispositions particulires (PCG article 322-9).

B. Dtermination de la valeur dinventaire des titres


1. Dfinitions
La valeur dinventaire des lments dactif est gale leur valeur actuelle. Celle-ci
est la valeur la plus leve de la valeur vnale ou de la valeur dusage, sous rserve
des dispositions relatives aux titres de participation et aux titres valus par quivalence (PCG article 322-1-8). Ces dispositions particulires ne sont pas tudies
dans le cadre de ce manuel car elles sont exclues du programme du DCG.
La valeur actuelle est une valeur destimation qui sapprcie en fonction du march
et de lutilit du bien pour lentreprise (dcret comptable du 29 novembre 1983
article 7-2). Cette seconde dnition, plus ancienne, de la valeur actuelle, est
toujours en vigueur.
Le portefeuille titres 285

Nathan

A. Rgles gnrales

CHAPITRE

9
La valeur vnale est le montant qui pourrait tre obtenu, la date de clture, de la
vente dun actif lors dune transaction conclue des conditions normales de march,
net des cots de sortie. Les cots de sortie sont les cots directement attribuables
la sortie dun actif, lexclusion des charges nancires et de la charge dimpt sur
le rsultat. (PCG article 322-1-10).
La valeur dusage dun actif est la valeur des avantages conomiques futurs attendus
de son utilisation et de sa sortie. [] (PCG article 322-1-11).

2. Valeur actuelle des titres


La valeur dinventaire (valeur actuelle) des titres est dnie prcisment par le Plan
comptable gnral.

Nathan

a. Les titres de participation


toute autre date que leur date dentre, les titres de participation, cots ou non,
sont valus leur valeur dutilit reprsentant ce que lentreprise accepterait de
dcaisser pour obtenir cette participation si elle avait lacqurir.
condition que leur volution ne rsulte pas de circonstances accidentelles, les
lments suivants peuvent tre pris en considration pour cette estimation : rentabilit et perspective de rentabilit, capitaux propres, perspectives de ralisation,
conjoncture conomique, cours moyens de Bourse du dernier mois, ainsi que les motifs
dapprciation sur lesquels repose la transaction dorigine. (PCG article 332- 3).
RFRENCE 2

Lentreprise qui achte des titres de participation est dans une situation particulire.
Elle acquiert un pouvoir de contrle ou au minimum une inuence sur la socit dont
elle dtient les titres. Elle est donc souvent prte les payer un prix suprieur au
march car elle en attend, non seulement des revenus ou des plus-values, mais galement des avantages stratgiques. Le cours boursier, rsultant de la comparaison de
lore et de la demande, nintgre pas ce dernier aspect. Retenir ce cours en tant que
valeur actuelle conduirait frquemment la constatation de dprciations nayant
aucune ralit conomique pour lentreprise qui les possde.
b. Les titres immobiliss de lactivit de portefeuille
toute autre date que leur date dentre dans le patrimoine de lentit, les titres
immobiliss de lactivit de portefeuille (T.I.A.P.) sont valus titre par titre une
valeur qui tienne compte des perspectives dvolution gnrale de lentit dont les
titres sont dtenus et qui soit fonde, notamment, sur la valeur de march. (PCG
article 332-5).
RFRENCE 2
Le cours de Bourse la clture de lexercice na donc pas ncessairement un impact
sur la valeur dinventaire de ces titres.
c. Les autres titres immobiliss
La valeur actuelle des titres immobiliss, autres que les titres de participation et les
titres immobiliss de lactivit de portefeuille (T.I.A.P.), est estime :
pour les titres cots : au cours moyen du dernier mois. Celui-ci est gal la moyenne
pondre des moyennes journalires. Sa valeur peut tre obtenue en consultant le
site Internet dEuronext (www.euronext.fr) ;
286 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

9
pour les titres non cots : leur valeur probable de ngociation, dont lestimation seectue par des calculs nanciers raliss partir des comptes annuels de
la socit dont les titres sont dtenus ou, le cas chant, par rfrence des prix
pratiqus lors de cessions rcentes (PCG article 332-6).
RFRENCE 2
d. Titres de placement
linventaire, lvaluation des titres de placement est eectue dans les mmes conditions que celles prvues pour les titres immobiliss autres que les titres de participation et les titres immobiliss de lactivit de portefeuille (PCG article 332-9).
RFRENCE 2

C. La constatation des dprciations


Lorsque la valeur actuelle est infrieure la valeur nette comptable, une dprciation doit tre constate (PCG article 332-9). Il convient dabord de dterminer la
valeur nette comptable, puis de dnir les rgles de comparaison de cette dernire
la valeur actuelle, et enn de comptabiliser, le cas chant, la dprciation ncessaire.
RFRENCE 2

La dtermination de la valeur nette comptable ne gnre pas de dicults particulires. En eet : La valeur nette comptable dun actif correspond sa valeur brute
diminue des amortissements cumuls et des dprciations. (PCG article 3221-7).

2. Rgles de comparaison de la valeur actuelle


et de la valeur nette comptable

EXEMPLE

La comparaison entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable est eectue


lment par lment. (PCG article 322-1-9).
Pour les titres, la notion dlment sentend de titres mis par la mme entit et
confrant les mmes droits leurs titulaires. Aucune compensation ne peut donc
tre eectue entre titres dirents, sauf dispositions particulires (voir le D. de la
prsente partie).
Le portefeuille titres de la socit Racine se compose des titres immobiliss suivants de lactivit de portefeuille :
Date dacquisition

Prix dachat

Quantit

Valeur
dinventaire
N1

Valeur
dinventaire
N

Titres A

22/12/N1

200

220

197

193

Titres B

22/02/N

185

400

192

Titres C

17/11/N

517

120

444

Les titres A ont t dprcis en N1 de 660 [(200 197) x 220]. Une dprciation de ce
montant a t enregistre.
Le portefeuille titres 287

Nathan

1. Dtermination de la valeur nette comptable

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

9
En N :
Les titres A se sont de nouveau dprcis de 880 [(197 193) x 220]. Un complment
de dprciation de 880 doit tre comptabilis.
La valeur des titres B a augment de 2 800 [(192 185) x 400]. Le gain latent ne doit pas
tre enregistr en application du principe de prudence.
Les titres C se sont dprcis de 8 760 [(444 517) x 120]. Une dprciation de 8 760
doit tre constate.

La dprciation dun actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue
infrieure sa valeur nette comptable (PCG article 322-1-4).
La dprciation des titres est une charge nancire, non dcaissable, enregistre,
selon la nature des titres dprcis, au dbit du compte :
68662. Dotations aux dprciations des immobilisations nancires, ou
68665. Dotations aux dprciations des valeurs mobilires de placement.
Par le crdit du compte :
2961. Dprciations des titres de participation, ou
2971. Dprciations des titres immobiliss autres que les TIAP (droit de
proprit),
2972. Dprciations des titres immobiliss (droit de crance),
2973. Dprciations des titres immobiliss de lactivit de portefeuille, ou
590. Dprciations des valeurs mobilires de placement.
EX (suite)

Nathan

3. Comptabilisation des dprciations de titres

Le 31 dcembre N, la socit Racine comptabilise lcriture dinventaire suivante :


68662
2973

31/12/N
Dotations aux dprciations des immobilisations
nancires
Dprciations des TIAP
880 + 8 760 = 9 640

9 640
9 640

4. Rgime fiscal des dprciations de titres


a. Entreprises relevant de limpt sur le revenu
Pour les entreprises relevant de limpt sur le revenu dans la catgorie des bnces
industriels et commerciaux (BIC), les dotations aux dprciations de titres sont traites comme des moins-values long terme et les reprises comme des plus-values
long terme, quels que soient les titres considrs.
b. Entreprises relevant de lIS
Le rgime est dirent selon la qualication scale des titres.
Titres de participation
Pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2006, les plus-values sur titres de
participation, sauf les titres de socits prpondrance immobilire, font lobjet
dune imposition au taux rduit de 8 %. compter des exercices ouverts en 2007, les
plus-values long terme sur ces mmes titres de participation sont exonres.
288 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

9
En consquence, les dotations aux dprciations, faisant partie des moins-values
long terme, ne sont pas dductibles et les reprises sont non imposables. Ces particularits scales sont gnratrices de retraitements extra-comptables.
Autres titres
Les dotations aux dprciations viennent en dduction des rsultats imposables au
taux normal.
c. Particularit scale concernant les titres de participation
Pour les exercices clos compter du 31 dcembre 2005, la dduction des dotations
aux dprciations des titres de participation est limite aux seules moins-values
latentes nettes constates sur ces lments. Une compensation est donc eectue entre titres de participation de nature dirente. Ce rgime vise aussi bien les
socits passibles de limpt sur les bnces des socits (IS) que les autres entreprises relevant de limpt sur le revenu dans la catgorie des bnces industriels
et commerciaux (BIC).

D. Dispositions particulires
Larticle 322-9 du PCG mentionne des situations particulires dans lesquelles une
dotation aux dprciations de titres nest pas comptabilise malgr la constatation dun
amoindrissement de la valeur dun titre. Les trois exceptions, facultatives ou obligatoires la constitution de dprciations, prvues par cet article sont les suivantes :
en cas de baisse anormale et momentane des titres immobiliss, cots, autres
que les titres de participation, les titres immobiliss de lactivit de portefeuille
et les titres de placement, lentit nest pas oblige de constituer de dprciation
concurrence des plus-values latentes normales constates sur dautres titres (PCG
article 332-7) ;
RFRENCE 2
les titres faisant lobjet doprations de couverture ne sont pas dprcis (PCG
article 332-7) ;
RFRENCE 2
les titres acquis rmrs ne sont pas dprcis dans la comptabilit de lacheteur
sous certaines conditions (PCG article 371- 1).
RFRENCE 5
a. Baisse anormale et momentane des cours
Cette disposition concerne :
les titres immobiliss cots autres que les titres de participation et les titres immobiliss de lactivit de portefeuille ;
les titres de placement cots.
Lavis 2002-C du 3 avril 2002 du Comit durgence du CNC a prcis les modalits
dapplication de cette rglementation :
La dtermination dune ventuelle baisse anormale et momentane ncessite de
procder au calcul du cours moyen du dernier mois en excluant les trois cours les
plus bas et les trois cours les plus hauts de cette priode. Le rsultat de ce calcul
est appel cours moyen corrig.
La dirence entre le cours moyen du dernier mois et le cours moyen corrig applique au nombre de titres possds constitue, le cas chant, une baisse anormale
et momentane. Toutefois, si la dirence entre les deux cours reprsente moins
de 10 % du cours moyen du dernier mois, lexception nest pas applique.
Le portefeuille titres 289

Nathan

1. Dispositions comptables particulires

CHAPITRE

EXEMPLE

La plus-value latente normale, par analogie avec le calcul eectu pour dterminer
la baisse anormale et momentane, est dtermine par la dirence entre le cot
dacquisition des titres et le plus bas des deux cours moyens (cours moyen du
dernier mois et cours moyen corrig) applique au nombre de titres possds.
Seuls peuvent bncier de cette mesure les actions et les obligations cotes et
les titres dorganismes de placement collectif de valeurs mobilires de placement
(OPCVM) valeur liquidative quotidienne (base sur laquelle sont eectus les
ventes et les achats de titres, elle est publie tous les jours ouvrs).
Ne peuvent pas bncier de cette drogation les titres non cots, les actions propres
et les OPCVM dont la valeur liquidative nest pas tablie quotidiennement.
La compensation entre la baisse anormale et momentane et la plus-value latente
normale ne peut se faire :
y pour les titres immobiliss : quavec les titres immobiliss et uniquement en
compensant les plus ou moins-values lintrieur des trois grandes catgories
de titres suivantes, actions cotes, obligations cotes et OPCVM ;
y pour les valeurs mobilires de placement : quavec dautres valeurs mobilires de
placement.
La socit Lathne dtient la clture de lexercice N le portefeuille suivant :
Titres immobiliss

Nathan

Titres

Valeurs mobilires de placement

Cours
Prix
Cours
Nombre
moyen
dachat
moyen
de titres
du dernier
unitaire
corrig
mois

Titres

Cours
Prix
Cours
Nombre
moyen
dachat
moyen
de titres
du dernier
unitaire
corrig
mois

Actions A
cotes

2 000

100

90

95

Obligations
XY cotes

800

35

26

31

Actions B
non cotes

5 000

60

68

61

Actions ZW
cotes

400

63

66

65

Cette socit souhaite minimiser ses dprciations de titres. Peut-elle bncier de lexception relative la baisse anormale et momentane concernant certains titres ?
Pour les titres immobiliss, lexception ne peut pas tre utilise. En eet, la compensation
ne peut se faire quentre titres immobiliss et uniquement en compensant les plus ou
moins-values relatives aux actions cotes. Laction B ntant pas cote, la moins-value latente
constate sur les titres A doit tre enregistre en totalit pour un montant de 20 000
[(100 90) x 2 000]. Si laction B avait t cote, la compensation naurait, de toute manire,
pas pu se faire car lcart entre le cours moyen du dernier mois et le cours moyen corrig
tait infrieur 10 % du cours moyen du dernier mois [(90 95) / 90].
Pour les valeurs mobilires de placement, les obligations XY et les actions ZW sont cotes. La
compensation entre les plus ou moins-values relatives ces titres est envisageable.
La moins-value latente sur les obligations XY slve 7 200 [(35 26) x 800]. Elle est
constitue pour partie par une baisse anormale et momentane de 4 000 [(31 26) x 800]
car lcart entre le cours moyen du dernier mois et le cours moyen corrig est bien suprieur
10 % du cours moyen du dernier mois [(31 26) / 26].
Cette baisse anormale et momentane peut-elle tre compense en totalit ou pour partie
par une plus-value normale ? Oui, car le plus bas des deux cours moyens est suprieur au
cot dacquisition des titres (65 > 63). La plus-value normale slve 800 [(65 63) x 400].
La baisse anormale et momentane de 4 000 est compense pour partie par une plusvalue normale de 800 . En consquence, si la socit Lathne dcide dappliquer lexception prvue par larticle 332-7 du PCG, elle enregistre une dprciation relative aux valeurs
mobilires de placement de 6 400 (7 200 800) et non de 7 200 .
290 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

9
b. Titres faisant lobjet doprations de couverture
Les titres bnciant dune opration de couverture garantissant le maintien de leur
valeur en cas de baisse du prix du march ne sont pas dprcis.

Le 13 juillet N, la socit anonyme ABE cde, au prix unitaire de 200 , 10 000 actions de
la socit DZX la socit Bernard. La cession est assortie dune clause de rmr pouvant
sexercer jusquau 31 janvier N+1. Le 31 dcembre N, la valeur dinventaire unitaire des
titres slve 185 . En principe, la socit Bernard, propritaire des titres, doit enregistrer une dprciation de 150 000 [(200 185) x 10 000]. Toutefois, si elle envisage avec
susamment de certitude la rsolution de lachat, elle ne constitue pas de dprciation. En
eet, si la socit anonyme ABE redevient propritaire des titres, cest elle qui supportera,
le cas chant, la perte de valeur des titres DZX. En pratique, si la socit Bernard arrte
ses comptes aprs le 31 janvier N+1, la dcision de la socit ABE, relative lexercice du
rmr, sera connue lorsque les critures dinventaire seront eectivement enregistres par
la socit Bernard.

d. Titres vendus rmr


La situation du vendeur de titres rmr est tudie au chapitre V.

2. Dispositions fiscales particulires

EXEMPLE

a. Le rgime des OPCVM


Les socits soumises lIS valuent les parts ou actions dOPCVM quelles dtiennent leur valeur liquidative. Lcart constat entre la valeur liquidative et la valeur
la clture de lexercice est compris dans le rsultat imposable. En cas dacquisition
en cours dexercice, lcart est calcul partir de la valeur liquidative la date dacquisition. En consquence, les dprciations constates, le cas chant, en comptabilit ne sont pas dductibles et les reprises non imposables.
La SA Pire a acquis pour 65 000 de titres dOPCVM, le 12 fvrier N. Le 31 dcembre N, la
valeur liquidative de ces titres slve 58 000 . Une dprciation de 7 000 est constate
en comptabilit. Celle-ci nest pas dductible scalement, elle doit tre rintgre de manire
extra-comptable, car cest lcart de 7 000 qui est dductible. Il doit tre dduit de manire
extra-comptable. Le 31 dcembre N+1, la valeur liquidative est de 71 000 . Lcart imposable scalement slve 13 000 (71 000 58 000). Il nest pas comptabilis. En revanche,
la dprciation de 7 000 prcdemment constitue doit tre reprise. Il convient donc deffectuer une rintgration de 13 000 et une dduction de 7 000 .
Le portefeuille titres 291

Nathan

EXEMPLE

c. Titres acquis rmr


Une vente rmr tant une convention par laquelle le vendeur se rserve le droit
de reprendre la chose vendue, si la rsolution du contrat se ralise, les titres retournent dans le patrimoine de lancien propritaire. En consquence : [] la date de
clture dun exercice, si la rsolution de lachat est envisage avec susamment de
certitude, aucune provision nest constitue lorsquune moins-value potentielle est
constate sur les titres concerns. [] (PCG article 371-1).
RFRENCE 5
La dicult pratique dapplication de cet article rside dans le fait quil nest pas
toujours facile pour lacqureur des titres de prvoir avec susamment de certitude
les intentions de lancien propritaire.

CHAPITRE

Nathan

EXEMPLE

b. Le rgime des transferts de titres


Dans les socits soumises lIS, les transferts de titres entre comptes auxquels
sapplique le rgime des plus-values long terme et les comptes exclus de ce rgime
donnent lieu, selon le cas, la constatation dun prot ou dune perte ou dune plus
ou moins-value, dont la prise en compte scale est reporte jusqu la date de cession
eective des titres (voir le II C. 7.). En consquence, le rgime scal des dprciations
arentes ces titres est amnag. En eet, le montant de la perte ou de la moinsvalue, constate le jour du transfert, incluse dans la dprciation comptable enregistre aprs le transfert, nest pas dductible, car elle a dj t prise en compte.
La socit Barbey a acquis 100 000 actions de la socit Alpha en juin N2, soit 60 % des
titres Alpha, pour un cot dachat unitaire de 300 . Ils sont comptabiliss en titres de participation. Aux cltures N2 et N1, la valeur dutilit des titres reste suprieure 300 . Le
16 octobre N, la socit Barbey, confronte de grosses dicults nancires, cde 99 000
actions Alpha au prix unitaire de 240 . compter de ce jour, les titres Alpha constituent,
pour la socit Barbey, des titres immobiliss ne bnciant plus du rgime des plus-values
long terme. Les 1 000 titres acquis en N2 sont transfrs en titres immobiliss. Une moinsvalue long terme de 60 000 est constate le jour du transfert [(300 240) x 1 000]. Sa
prise en compte scale est reporte la cession eective des 1 000 titres. Le 31 dcembre
N, le cours moyen du dernier mois des titres Alpha est de 230 . Une dprciation de
70 000 est comptabilise [(300 230) x 1 000]. Fiscalement, 60 000 de dprciation
sont dj pris en considration dans la moins-value de transfert constate. Seuls 10 000
(70 000 60 000) sont scalement dductibles, en consquence les 60 000 doivent tre
rintgrs de manire extra-comptable.

c. Les dprciations de titres de socits non soumises lIS


Lorsquune socit non soumise lIS ralise des pertes scales, celles-ci sont immdiatement transmises ses associs. Ces pertes scales peuvent conduire une diminution de la valeur dinventaire des titres relatifs cette socit et la constatation dune
dprciation. Fiscalement, cette dprciation est en principe non dductible.

IV Les revenus des titres


Les revenus des titres se dcomposent en deux catgories :
les revenus des titres de proprit (actions et parts sociales dtenues) ;
les revenus des titres de crance (obligations dtenues).
En application du principe dindpendance des exercices (Code de commerce - article L. 123-12), quelle que soit la catgorie concerne, les revenus acquis sont enregistrs en produits mme sils ne sont pas encore encaisss.

A. Les revenus des actions et parts sociales


1. Rappels des principes gnraux
La possession de titres de socits, actions ou parts sociales, donne droit la perception de dividendes. Ceux-ci sont dcids par lassemble gnrale des associs (ou
actionnaires sil sagit dune socit par actions) qui approuve les comptes du dernier
exercice dans les six mois qui suivent la clture. Les dividendes doivent tre verss
aux associs dans un dlai de neuf mois au maximum aprs la clture de lexercice.
292 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

9
2. Comptabilisation des dividendes

EXEMPLE

En principe, cest la date de lassemble qui a pris la dcision de distribuer des


dividendes, que ceux-ci doivent tre comptabiliss. Les comptes de crances et de
produits nanciers utiliser varient selon la nature du titre :
267. Crances rattaches des participations et 7611. Revenus des titres de participation, sil sagit de titres de participation ;
276. Autres crances immobilises et 7621. Revenus des titres immobiliss, sil
sagit de titres immobiliss ;
508. Autres valeurs mobilires de placement et autres crances assimiles et
764. Revenus des valeurs mobilires de placement, sil sagit de valeurs mobilires
de placement.
La socit anonyme Paris, qui dtient 67 % des actions de la socit Alpy, constate le 27 juin
N, suite lassemble gnrale de la socit Alpy, quelle doit recevoir 137 000 de dividendes de cette dernire.
267
7611

27/06/N
Crances rattaches des participations
Revenus des titres de participation

137 000
137 000

Tous les associs nassistent pas aux assembles, en particulier ceux qui ont un portefeuille important
et pour lesquels les titres de la socit concerne ne constituent pas une participation signicative.
Dans ces circonstances, les associs ne sont informs de la distribution de dividendes quau moment
de leur encaissement. Nanmoins, pour tous les dividendes encaisss aprs la date de clture, mais
avant la date darrt des comptes, il convient de rechercher la date de lassemble qui a dcid de leur
distribution, an de rattacher ceux-ci lexercice au cours duquel elle a eu lieu.

3. Cas particuliers
a. Les acomptes sur dividendes
Les acomptes sur dividendes sont des sommes verses avant lapprobation des comptes.
Leur versement est conditionn au respect de conditions trs strictes, notamment
ltablissement dun bilan, certi par un commissaire aux comptes, faisant apparatre un bnce au moins gal celui des acomptes envisags.
Ces acomptes sont comptabiliss ds que la dcision de leur distribution a t prise
par le conseil dadministration en suivant la mme procdure denregistrement comptable que pour les dividendes.
b. Les revenus de titres de socits non soumises lIS
Au plan comptable, les principes de comptabilisation des dividendes tudis prcdemment sappliquent. Les dividendes sont enregistrs le jour de la dcision de leur
distribution par lassemble gnrale des associs.
Fiscalement, les rsultats scaux des socits non soumises lIS sont imposables
au nom de leurs associs, quil y ait ou non distribution. Il convient de noter que les
distributions ventuelles sont dtermines partir du rsultat comptable et non
du rsultat scal et que ces deux rsultats peuvent tre de valeurs trs direntes,
voire opposes, lun positif et lautre ngatif.
Le portefeuille titres 293

Nathan

Remarque

CHAPITRE

La socit anonyme Egine dtient 80 % des parts de la SNC Hydra, socit non soumise
lIS. Les exercices comptables des deux socits concident avec lanne civile. Le 18 juillet
N, la socit Egine a peru 12 000 de dividendes de la SNC Hydra, prlevs sur le rsultat
comptable N1 de cette dernire. Ceux-ci ont t comptabiliss en produits nanciers. Le
31 dcembre N, le rsultat scal de la SNC slve 40 000 . La socit Egine na aucune
criture enregistrer le 31 dcembre N. En revanche :
les dividendes comptabiliss en juillet N ne sont pas imposables, elle doit les dduire de
manire extra-comptable (la quote-part du rsultat scal N1 de la SNC a t impos
chez Egine en N1) ;
la quote-part du rsultat scal N de la SNC est imposable immdiatement chez Egine. Une
rintgration extra-comptable de 32 000 (40 000 80 %) doit tre eectue.

Lorsque le rsultat comptable dune socit non soumise lIS est dcitaire, il ne
donne pas lieu la naissance dune dette pour ses associs. Aucune criture nest
donc comptabiliser. Si en raison de cette perte comptable, la valeur dinventaire
des titres de la socit non soumise lIS devient infrieure leur valeur comptable,
il convient de dprcier ces titres. En principe, scalement, cette dprciation ne
sera pas dductible car elle fait double emploi, sur le plan scal, avec la dduction
de la quote-part de perte scale.
Si lentreprise propritaire des titres de la socit non soumise lIS est tenue de
supporter les pertes de cette socit, au-del de sa participation, elle doit enregistrer une provision, qui, en principe, nest pas dductible scalement.

B. Les revenus des obligations


1. Principes gnraux
En application du principe comptable dindpendance des exercices, il convient
de rattacher les intrts des obligations lexercice au cours duquel ils ont couru.
Larticle 586 du Code civil stipule ainsi que Les fruits civils sont rputs sacqurir
jour par jour []. . Les critures suivantes sont enregistres :
lors de leur encaissement, les intrts sont comptabiliss au crdit du compte
7621. Revenus des titres immobiliss ou 764. Revenus des valeurs mobilires de
placement, selon le classement comptable des obligations auxquelles ils se rattachent ;
la clture de lexercice, le compte de produit nancier est ajust pour ne faire
apparatre que les intrts acquis au cours de lexercice. Selon les cas, une criture
de produits recevoir ou de produits constats davance est enregistre.
EX

Nathan

EXEMPLE

En consquence, les dividendes comptabiliss en produits ne sont pas imposables


car ce sont les quotes-parts de rsultat scal, non comptabilises, qui le sont. Il
convient donc, de manire extra-comptable, de dduire les dividendes comptabiliss et de rintgrer la quote-part de rsultat scal bnciaire (ou de dduire la
quote-part de rsultat scal, si celui-ci est dcitaire) du rsultat scal de la socit
propritaire des titres de la socit non soumise lIS.

La socit Burrier, dont lexercice comptable concide avec lanne civile, acquiert, ds leur
mission, le 1er novembre N, 300 obligations OSS 118 . Celles-ci sont mises 90 , soit

294 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

9
10 en dessous du pair. Les intrts payables annuellement sont dtermins en appliquant
le taux de 6 % la valeur nominale de lobligation. La socit Burrier, qui souhaite cder ces
obligations rapidement, enregistre les critures suivantes au titre de lexercice N :
1/11/N
506
512
5088
764

Obligations

27 000
Banque

31/12/N
Intrts courus sur obligations
Revenus des valeurs mobilires de placement
100 300 6% 2/12 = 300

27 000
300
300

Certaines obligations ne procurent pas dintrts annuels leurs dtenteurs mais


une prime de remboursement importante perue lors du remboursement de lobligation. En comptabilit, deux analyses semblent possibles :
la prime de remboursement est considre correspondre aux intrts capitaliss qui
ne sont pas verss pendant la dure de lemprunt. Selon cette analyse, il convient
de rattacher ces intrts aux exercices au cours desquels ils ont couru ;
la prime de remboursement nest dnitivement acquise qu la date du remboursement de lobligation. En consquence, en application du principe de prudence,
elle ne peut pas tre rattache aux exercices qui prcdent celui-ci. Cette position
correspond celle retenue par le CNC en 1983.

EXEMPLE

La position de ladministration scale sur ce sujet a volu au cours du temps. Pour


les obligations mises compter du 1er janvier 1993, la prime, gale la dirence
entre la somme percevoir lors du remboursement de lobligation et le prix pay lors
de la souscription ou de lacquisition de lobligation, est imposable au titre de chaque
exercice aprs une rpartition actuarielle quand les deux conditions suivantes sont
runies (CGI article 238 septies E) :
la prime excde 10 % du prix dacquisition ;
la prime est relative des obligations dont le prix moyen dmission est infrieur
ou gal 90 % de la valeur de remboursement.
En octobre N, la socit Duhamel acquiert une obligation au prix de 190 . Celle-ci a t
mise deux ans auparavant au prix dmission de 200 . Le prix de remboursement est x
215 .
La prime de 25 soit (215 190) excde de plus de 10 % le prix dacquisition (190 ).
Toutefois, le prix moyen dmission (200 ) est suprieur 90 % de la valeur de remboursement (215 ). En consquence, la prime nest pas imposable scalement au titre de chaque
exercice selon les modalits prvues par larticle 238 septies E.

Le taux actuariel est le taux annuel qui, la date dacquisition, galise ce taux et
intrts composs les valeurs actuelles des montants payer et des montants recevoir. La fraction de la prime rattacher aux rsultats imposables de chaque exercice
jusquau remboursement est dtermine en appliquant au prix dacquisition le taux
dintrt actuariel ; le prix dacquisition est major de la fraction de la prime capitalise la date anniversaire du titre.
Le portefeuille titres 295

Nathan

2. Cas particulier des obligations coupons zro

CHAPITRE

EXEMPLE

Si les traitements comptable et scal concident, aucun retraitement extra-comptable nest ncessaire. A contrario, des rintgrations ou des dductions extra-comptables doivent tre eectues si les deux traitements sont dirents.
Le 1er janvier N, la socit Monenvassia acquiert, pour les conserver, 100 obligations
coupons zro au prix dmission unitaire de 100 . Les obligations seront rembourses le
31 dcembre N+3 au prix unitaire de 121,55 . La prime de remboursement excde de plus
de 10 % le prix dacquisition [(121,55 100) / 100] = 21,55 %) et le prix moyen dmission est
infrieur 90 % de la valeur de remboursement (100 / 121,55 = 82,27 %).
Fiscalement, la prime de 21,55 doit tre impose au titre de chaque exercice. Il convient
de dterminer le taux actuariel permettant de rpartir la prime :
le taux actuariel i est le taux qui galise la valeur actuelle de 121,55 , encaissable n N+3
et de 100 payables dbut N, 121,55 / (1+i) 4 = 100, do i = 5 %.
Les intrts imposables en N sont de 100 x 5 % = 5.
Les intrts imposables en N+1 sont de 105 x 5 % = 5,25.
Les intrts imposables en N+2 sont de 110,25 x 5 % = 5,51.
Les intrts imposables en N+3 sont de 115,76 x 5 % = 5,79.
Tableau de calcul des intrts et de la valeur acquise de lobligation (aux arrondis prs)
Valeur acquise
en dbut dexercice

Intrts courus

Valeur acquise
en n dexercice

100

105

N+1

105

5,25

110,25

N+2

110,25

5,51

115,76

N+3

115,76

5,79

121,55

Nathan

Exercices

Comptablement, si la socit Monenvassia analyse la prime de remboursement comme des


intrts capitaliss, elle comptabilise ces intrts au titre de chaque exercice auquel ils se
rapportent. Les critures suivantes sont comptabilises :
272
512
2768
7621

2768
7621
2768
7621
512
7621
2768
272

1/01/N
Titres immobiliss (obligations)
Banque
31/12/N
Intrts courus
Revenus des titres immobiliss
31/12/N+1
Intrts courus
Revenus des titres immobiliss
31/12/N+2
Intrts courus
Revenus des titres immobiliss
31/12/N+3
Banque
Revenus des titres immobiliss
Intrts courus
Titres immobiliss (obligations)

10 000
10 000
500
500

525
525
551
551
12 155
579
1 576
10 000

Remarques
1. Les produits comptabiliss sont gaux aux produits imposables, aucun retraitement scal
nest oprer.
296 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

9
2. Les critures de constatation des intrts courus auraient pu tre contre-passes en dbut
dexercice et passes de nouveau en n dexercice.
Si la socit Monenvassia applique la solution prconise par le CNC, les traitements comptable et scal sont les suivants :
272
512
512
7621
272

1/01/N
Titres immobiliss (obligations)
Banque
31/12/N+3
Banque
Revenus des titres immobiliss
Titres immobiliss (obligations)

10 000
10 000
12 155
2 155
10 000

la clture de lexercice N, une rintgration extra-comptable de 500 doit tre eectue.


la clture de lexercice N+1, une rintgration extra-comptable de 525 doit tre
eectue.
la clture de lexercice N+2, une rintgration extra-comptable de 551 doit tre
eectue.
la clture de lexercice N+3, une dduction extra-comptable de 1 576 doit tre
eectue.

La sortie du bilan des titres peut se produire soit lors de leur remboursement par
lentit qui les a mis, cest notamment le cas pour les titres de crances arrivs
chance, soit lors de leur cession ou plus rarement lors de la dissolution de la
socit mettrice.

A. Rgles gnrales
1. Le remboursement des titres de crances
Le remboursement des titres de crances a t abord dans lexemple prcdent
relatif aux obligations coupons zro. Il convient de solder le compte de titres par
un compte de trsorerie et, le cas chant, de constater un produit si le remboursement est suprieur au cot dacquisition du titre.

2. La cession de titres
La comptabilisation de la cession de titres seectue en deux temps :
la constatation du prix de cession ;
la sortie de la valeur comptable des titres cds et, le cas chant, de la reprise de
dprciation.
a. Le prix de cession
Le prix de cession sentend du prix stipul dans lacte diminu des frais de cession
strictement ncessaires celle-ci (frais de commission ou de courtage). Ils sont comptabiliss au dbit du compte 675. Valeurs comptables des lments dactif cds sils
se rapportent des titres immobiliss, sauf sil sagit de TIAP. Sil sagit de titres de
Le portefeuille titres 297

Nathan

V La sortie des titres de lactif du bilan

CHAPITRE

9
placement, ils sont enregistrs au compte 667. Charges nettes sur cessions de valeurs
mobilires de placement, en cas de rsultat dcitaire, ou au compte 767. Produits
nets sur cessions de valeurs mobilires de placement, si le rsultat est positif. Les
frais inhrents la cession de TIAP sont comptabiliss en 675 ou 775. Produits des
cessions dlments dactif selon la nature du rsultat.
Fiscalement, ces frais rduisent galement le rsultat scal de cession.

Fiscalement, les cessions de titres compris dans le portefeuille sont rputes porter
en priorit sur les titres de mme nature acquis ou souscrits la date la plus ancienne
(CGI article 39 duodecies-6). La mthode FIFO doit donc tre utilise. Toutefois,
les entreprises sont autorises retenir la mthode du CUMP lors des cessions de
titres de participation. Loption pour cette mthode seectue pour chaque catgorie
de titres de mme nature.
Selon la mthode retenue en comptabilit, des retraitements extra-comptables
peuvent tre eectuer.
c. Comptabilisation de lopration
Le schma comptable et les numros de comptes prconiss lors de la cession varient
selon le classement comptable des titres :
Les cessions de titres classs en immobilisations, les TIAP excepts, senregistrent
comme toute autre cession dimmobilisation. Le prix de cession des titres est enregistr au crdit du compte 7756. Produits des cessions dlments des immobilisations nancires en contrepartie dun compte de trsorerie ou du compte 462.
Crances sur cessions dimmobilisations. Leur valeur comptable est comptabilise
au dbit du compte 6756. Valeurs comptables des immobilisations nancires
cdes. La dtermination de la plus ou moins-value de cession ncessite deectuer la dirence entre ces deux montants. Le cas chant, les dprciations relatives aux titres cds sont reprises par un compte 7866. Reprises sur dprciations
des lments nanciers.
EXEMPLE 1

Nathan

b. La valeur comptable des titres cds


La valeur comptable est gale la valeur brute des titres, cest--dire leur cot dacquisition, non diminu par une ventuelle dprciation. En cas de cession partielle
dun ensemble de titres, lvaluation seectue en appliquant, au choix, la mthode
du premier entr, premier sorti (PEPS ou FIFO - rst in, rst out en anglais) ou la
mthode du cot unitaire moyen pondr (CUMP). En eet, les articles 332-2 et
332-9 du PCG stipulent que En cas de cession partielle dun ensemble de titres
immobiliss, confrant les mmes droits, la valeur dentre de la fraction conserve
est estime au cot dachat moyen pondr ou, dfaut, en prsumant que les titres
conservs sont les derniers entrs. . Le choix de la mthode comptable est eectu
pour chaque catgorie de titres confrant les mmes droits et sapplique tous les
titres de cette dernire.
RFRENCE 2

Les titres de la socit Belgy, liale spcialise dans la production de frites surgeles, acquis
en N7 au prix de 4 520 000 par la SA Thomas sont cds en totalit le 26 octobre N pour
un montant de 5 830 000 . Les frais de cession strictement ncessaires celle-ci slvent
100 000 HT. Ces titres nont jamais t dprcis. Les enregistrements comptables suivants
doivent tre eectus :

298 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EXEMPLE 1 (suite)

9
26/10/N
512
7756
6756
44566
512
6756
261

Banque

Produits des cessions dimmobilisations


nancires
26/10/N
Valeurs comptables des immobilisations nancires cdes
TVA dductible sur autres biens et services
Banque
26/10/N
Valeurs comptables des immobilisations nancires cdes
Titres de participation

5 830 000
5 830 000
100 000
19 600
119 600
4 520 000
4 520 000

Cette dernire criture pourrait tre enregistre lors de linventaire le 31 dcembre N.


Le rsultat comptable de la cession des titres Belgy slve 1 210 000 (5 830 000
4 520 000 100 000).

La SA Thomas vous communique les informations suivantes.


Les actions Betagamma classes en titres de lactivit de portefeuille et acquises en N1 au
prix de 500 000 , sont cdes en totalit le 27 novembre N pour un montant de 430 000 .
Ces titres ont t dprcis de 50 000 le 31 dcembre N1. Les enregistrements comptables suivants doivent tre eectus :
27/11/N
512
6756
6756
273

Banque

Valeurs comptables des immobilisations


nancires cdes
27/11/N
Valeurs comptables des immobilisations nancires cdes
Titres immobiliss de lactivit de portefeuille

430 000

430 000

500 000
500 000

Lcriture prcdente pourrait tre enregistre lors de linventaire le 31 dcembre N.


2973
78662

31/12/N
Dprciations des titres immobiliss de lactivit
de portefeuille
Reprises sur dprciations des immobilisations
nancires

50 000
50 000

Le rsultat comptable de la cession des titres Betagamma slve - 20 000 (430 000
500 000 + 50 000). Il se compose dune perte sur cession de 70 000 et dune reprise de
dprciation de 50 000 .

Les cessions de valeurs mobilires de placement sont comptabilises selon la mme


logique que les cessions de TIAP. Seuls les comptes mouvements sont dirents.
En cas de cession de valeurs mobilires, ce sont les comptes 667. Charges nettes sur
cessions de valeurs mobilires de placement ou 767. Produits nets sur cessions de
valeurs mobilires de placement qui sont utiliss. Le compte de tiers 465. Crances
sur cessions de valeurs mobilires de placement est utiliser en cas de dir de
paiement.
Le portefeuille titres 299

Nathan

EXEMPLE 2

Le prix de cession et la valeur comptable des TIAP cds sont enregistrs soit par
le compte 7756. Produits des cessions dlments des immobilisations nancires
en contrepartie dun compte de trsorerie, si la cession dgage une plus-value, soit
par le compte 6756. Valeurs comptables des immobilisations nancires cdes, si
elle gnre une moins-value. Le solde du compte utilis laisse apparatre directement le rsultat de cession. En cas de vente crdit, le compte 462. Crances sur
cessions dimmobilisations est mouvement.

CHAPITRE

EXEMPLE 3

9
La SA Thomas vous communique les informations suivantes.
Les obligations RUGBYCUP 2007 classes en titres de placement, acquises en juin N au
prix de 35 000 , sont cdes en totalit le 17 dcembre N pour un montant de 39 000 .
Les enregistrements comptables suivants doivent tre eectus :
17/12/N
512
767
767
506

Banque
Produits nets sur cessions de valeurs
mobilires de placement
17/12/N
Produits nets sur cessions de valeurs mobilires
de placement
Obligations

39 000

39 000

35 000
35 000

Nathan

La dernire criture pourrait tre enregistre lors de linventaire le 31 dcembre N.


Les deux critures pourraient tre regroupes en une seule, le compte 767. Produits nets sur
cessions de valeurs mobilires de placement tant alors crdit de 4 000 .
Le rsultat comptable de la cession de ces obligations slve 4 000 (39 000 35 000).

d. Traitement scal de lopration


Le traitement scal varie selon que lentreprise qui ralise la cession des titres relve
ou non de limpt sur les bnces des socits (IS).
Cessions de titres dtenus par les entreprises ne relevant pas de lIS
Le rgime des plus et moins-values sapplique si :
y les titres sont dtenus depuis au moins deux ans,
y ou si les titres sont dtenus depuis moins de deux ans lorsque le portefeuille
comprend des titres de mme nature dtenus depuis au moins deux ans.
Dans cette dernire situation, lorsque la dtention est suprieure ou gale deux
ans, la plus ou moins-value ralise est long terme. Si la dtention est infrieure
deux ans, la plus ou moins-value ralise est court terme.
Dans tous les autres cas, le rgime de droit commun sapplique. Les gains ou les
pertes relatives aux cessions de titres sont considrs comme des produits imposables ou des charges dductibles. Les dprciations de titres sont considres sur
le plan scal comme des moins-values long terme. En consquence, la reprise
de dprciation enregistre, le cas chant, lors dune cession est une plus-value
long terme.
Cessions de titres dtenus par les entreprises relevant de lIS
Le rgime des plus et moins-values long terme sapplique exclusivement :
y aux titres de participation au sens scal (voir le paragraphe I A. 1. du prsent
chapitre) ;
y aux parts de fonds communs de placement risque ou de socits de capitalrisque qui remplissent certaines conditions et qui sont dtenues depuis au moins
cinq ans.
Les plus ou moins-values constates sont long terme si la dtention des titres est
suprieure ou gale deux ans et court terme dans le cas contraire. compter des
exercices ouverts au 1er janvier 2006, les plus-values de cessions de titres de participation, autres que les titres de socits prdominance immobilire, sont imposes au taux de 8 % (et non 19 % comme pour les titres de socits prpondrance
immobilire cotes), puis sont exonres pour les exercices ouverts compter du
1er janvier 2007. Toutefois, en raison de cette exonration, une quote-part de frais
300 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

EX 2 (suite)

Fiscalement, la socit Thomas est soumise lIS. Les titres Betagamma cds sont des titres
immobiliss de lactivit de portefeuille. Ils ne gurent pas dans une subdivision spciale, ce
ne sont donc pas des titres de participation sur le plan scal. La perte de 70 000 ralise
lors de la cession est dductible de la base imposable au taux normal et la reprise de dprciation imposable au taux de droit commun.
Fiscalement, la socit Thomas est soumise lIS. Les obligations RugbyCup 2007 cdes
sont des titres de placement. Ce ne sont pas des titres de participation sur le plan scal. Le
gain de 4 000 ralis lors de la cession est imposable au taux normal.

3. La dissolution de la socit qui a mis les titres


La dissolution de la socit qui a mis les titres entrane la sortie du bilan de ceux-ci,
notre avis, en contrepartie dun compte de charges identique celui utilis en cas
de cession, cest--dire le compte 667. Charges nettes sur cession de valeurs mobilires de placement ou 6756. Valeurs comptables des immobilisations nancires
cdes selon le classement comptable du titre.

B. Cas particuliers
1. Les cessions de droits prfrentiels de souscription
ou de droits dattribution
Les droits prfrentiels de souscription ou les droits dattribution cds ont t
acquis en mme temps que les actions desquelles ils sont dtachs. Une partie du
prix dachat de ces actions incluait donc le prix de ces droits.
Leur cession senregistre comme une cession de titre. Le rsultat de cession est gal
la dirence entre le prix de vente des droits et leur valeur comptable.
La dicult rside dans la dtermination de cette dernire valeur. En eet, lors de
lacquisition des actions, ces droits ntaient pas identiables, ils ntaient que potentiels. Ils ont vritablement pris naissance quelques jours avant laugmentation de
capital envisage. Par consquent, leur valeur dorigine doit tre reconstitue. En labsence de prcisions issues du PCG, la valeur dorigine peut tre dtermine partir
de leur prix de cession en appliquant le raisonnement suivant :
Le portefeuille titres 301

Nathan

EXEMPLE 1 (suite)

Fiscalement, la socit Thomas est soumise lIS. Les titres cds tant des titres de participation dtenus depuis plus de deux ans, la plus-value scale de 1 210 000 relve donc
du rgime du long terme. La socit Belgy nest pas une socit prdominance immobilire puisquelle est spcialise dans la fabrication de frites surgeles. Si lexercice N a t
ouvert compter du 1er janvier 2006 et avant le 1er janvier 2007, la plus-value long terme
est impose au taux de 8 %. Si lexercice N a t ouvert compter du 1er janvier 2007, la plusvalue est exonre. Une quote-part de frais et charges de 60 500 doit tre rintgre de
manire extra-comptable pour tre impose au taux normal de lIS.

EX 3

et charges gale 5 % du rsultat net de cession de ces titres est imposable au taux
de droit commun. Les reprises de dprciations de ces titres ne sont pas concernes
par cette taxation de la quote-part de frais et charges et sont donc exonres. En cas
de cession entre socits lies de titres de participation dtenus depuis moins de
deux ans, les moins-values de cession ( court terme) sont obligatoirement places
en report de dduction jusqu leur cession une entreprise non lie lentreprise
cdante ou jusqu leur annulation (article 13 de la Loi de nance pour 2011).
Pour les autres titres, les rsultats de cessions, les dprciations et leurs reprises
sont imposs selon le rgime de droit commun. Les gains sont imposs immdiatement et les pertes dduites de la base imposable au taux normal de lIS.

CHAPITRE

EXEMPLE

Nathan

Si le prix dmission des actions nouvelles est gal PE (PE tant gal zro
dans le cas dune mission dactions gratuites) et quil faut acheter n droits au
prix unitaire de DS pour avoir la possibilit dacqurir une action, la valeur relle
de laction aprs laugmentation de capital est de (PE + n DS). En eet, lacqureur de laction nouvelle ayant pay ce montant, ne sest, en thorie, ni enrichi ni
appauvri. Par consquent, la valeur relle de laction juste avant laugmentation
de capital tait suprieure du prix du droit non encore dtach (PE + n DS) + DS,
soit PE + (n+1) DS, puisque lactionnaire qui a cd le droit la vendu, en thorie,
un prix tel que la baisse de la valeur de son action en raison de laugmentation
de capital soit compense par la vente du droit attach cette action.
Nous pouvons en conclure que la valeur du droit reprsentait une proportion de
la valeur totale de laction avant laugmentation de capital de :
DS / [PE + (n+1) DS]
Par hypothse, le prix dachat initial du droit est suppos reprsenter la mme
proportion du prix dachat initial de laction. La valeur dorigine du droit est donc
gale :
Prix dachat initial de laction [DS / [PE + (n+1) DS]]
Ce raisonnement correspond celui qui est appliqu sur le plan scal.
En fvrier N, la socit Gauvin procde une augmentation de capital par mission de
100 000 actions nouvelles de valeur nominale 400 , au prix de 600 . Quatre droits de
souscription sont ncessaires lacquisition dune action. La valeur de march dun droit
slve 50 .
Lacqureur dune action nouvelle doit dbourser 800 (4 x 50 + 600). La valeur relle des
actions Gauvin, aprs laugmentation de capital, est donc, en thorie, de 800 .
La valeur relle des actions, juste avant laugmentation, cest--dire droit de souscription
attach, est suprieure de 50 la valeur aprs augmentation de capital. Elle stablit
850 (800 + 50). Le droit de souscription reprsente donc dans la valeur relle de laction
une proportion de : 50 / 850, soit 5,88 %.
La socit Boubia, qui dtient 10 actions Gauvin, acquises trois ans auparavant au prix
unitaire de 425 , vend, le 17 fvrier N, ses 10 droits de souscription au prix du march, soit
50 . Elle comptabilise la cession de la manire suivante :
17/02/N
512
7756
6756
273

Banque
Produits des cessions dimmobilisations
nancires
17/02/N
Valeurs comptables des immobilisations nancires cdes
Titres immobiliss de lactivit de portefeuille
10 [425 (50 / 850)] = 250

500
500
250
250

La valeur dorigine dun droit est estime 25 , soit 425 x 50 / 850.

2. Les cessions de titres dOPCVM par des socits soumises


lIS
Les cessions de titres dOPCVM senregistrent comptablement comme toutes les
cessions de titres. En revanche, le rgime scal qui leur est applicable, lorsquils
sont dtenus par des socits soumises lIS, est particulier. En eet, la clture
302 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

Le 29 septembre N, la socit anonyme Goimard cde des actions de la SICAV Alpha


acquises pour 150 000 en N3, et des actions de la SICAV Beta , acquises pour 120 000
en N2. Ces titres sont classs en titres immobiliss de lactivit de portefeuille.
Les valeurs liquidatives de ces actions ont volu de la manire suivante :
Actions de la SICAV Alpha

Actions de la SICAV Beta

Valeurs liquidatives au 31/12/N3

145 000

N/A

Valeurs liquidatives au 31/12/N2

142 000

126 000

Valeurs liquidatives au 31/12/N1

140 000

135 000

Les actions de la SICAV Alpha sont cdes 142 000 .


Les actions de la SICAV Beta sont cdes 147 000 .
la clture de lexercice N3, les actions de la SICAV Alpha sont dprcies comptablement de 5 000 . Fiscalement, cette dprciation est rintgre car cest lcart entre la
valeur liquidative au 31 dcembre N3 et le prix dacquisition qui est dductible. Ntant pas
comptabilis, il est dduit de manire extra-comptable :
68662
2973

31/12/N3
Dotations aux dprciations des immobilisations
nancires
Dprciations des TIAP
150 000 145 000 = 5 000

5 000
5 000

la clture de lexercice N2, les actions de la SICAV Alpha sont dprcies comptablement de 3 000 . Fiscalement, cette dprciation est rintgre car cest lcart entre la
valeur liquidative au 31 dcembre N3 et la valeur liquidative au 31/12/N2 qui est dductible. Ntant pas comptabilis, il est dduit de manire extra-comptable. Les actions de la
SICAV Beta se sont apprcies de 6 000 . Ce gain latent nest pas enregistr en comptabilit en application du principe de prudence, en revanche il est imposable scalement et
doit donc tre rintgr de manire extra-comptable :
68662
2973

31/12/N2
Dotations aux dprciations des immobilisations
nancires
Dprciations des TIAP
145 000 142 000 = 3 000

3 000
3 000

la clture de lexercice N1, les actions de la SICAV Alpha se sont dprcies comptablement de 2 000 . Fiscalement, cette dprciation est rintgre car cest lcart entre la
valeur liquidative au 31 dcembre N2 et la valeur liquidative au 31/12/N1 qui est dductible. Ntant pas comptabilis, il est dduit de manire extra-comptable. Les actions de la
Le portefeuille titres 303

Nathan

EXEMPLE

de chaque exercice, les socits qui relvent de lIS, valuent leurs titres dOPCVM
leur valeur liquidative et comprennent dans leur rsultat imposable le montant
de lcart net dvaluation constat entre la valeur liquidative des titres la clture
et celle louverture. Corrlativement, les provisions pour dprciation (appeles
dprciations en comptabilit) ne sont pas dductibles, et les reprises non imposables. En consquence, les carts ainsi imposs sont neutraliss lors de la cession
des titres (voir le III D. 2. a. du prsent chapitre).

CHAPITRE

EXEMPLE (suite)

9
SICAV Beta se sont apprcies de 9 000 . Ce gain latent nest pas enregistr en comptabilit en application du principe de prudence, en revanche il est imposable scalement et
doit donc tre rintgr de manire extra-comptable :
68662
2973

31/12/N1
Dotations aux dprciations des immobilisations
nancires
Dprciations des TIAP
142 000 140 000 = 2 000

2 000
2 000

Le 29 septembre N, les titres sont cds :


Le prix de cession des actions de la SICAV Alpha est de 142 000 alors quelles ont t
acquises pour 150 000 . Une perte de 8 000 est constate. Les dprciations successives constates sur ces titres nont plus de raison dtre, elles sont reprises hauteur de
10 000 (5 000 + 3 000 + 2 000). Fiscalement, le prix de revient scal des titres est de
140 000 (150 000 5 000 3 000 2 000). La vente 142 000 fait apparatre un gain
scal de 2 000 . Une rintgration de 10 000 est ncessaire en raison de lcart entre le
rsultat comptable et le rsultat scal de la cession. La reprise de dprciation de 10 000
nest pas imposable puisque la dductibilit des dotations na pas t admise. Une dduction de 10 000 est eectue :
29/09/N
Banque

6756

29/09/N
Valeurs comptables des immobilisations
nancires cdes
Titres immobiliss de lactivit de portefeuille

Nathan

512
6756

273

142 000
Valeurs comptables des immobilisations
nancires cdes

142 000

150 000
150 000

Lcriture prcdente pourrait tre enregistre lors de linventaire le 31/12/N.


2973
78662

31/12/N
Dprciations des titres immobiliss de lactivit
de portefeuille
Reprises sur dprciations des immobilisations
nancires

10 000
10 000

Le prix de cession des actions de la SICAV Beta est de 147 000 alors quelles ont
t acquises pour 120 000 . Un gain comptable de 27 000 est constat. Le prix de
revient scal des titres est de 135 000 (120 000 + 6 000 + 9 000). La vente 147 000
fait apparatre un gain scal de 12 000 . Une dduction de 15 000 est ncessaire en raison de lcart entre le rsultat comptable et le rsultat scal de la cession :
29/09/N
512
7756
7756
273

Banque
Produits des cessions des immobilisations
nancires
29/09/N
Produits des cessions dimmobilisations nancires
Titres immobiliss de lactivit de portefeuille

304 valuation des actifs et des passifs

147 000
147 000
120 000
120 000

CHAPITRE

9
3. Les cessions de titres rmr

EXEMPLE

Lors de la cession de titres rmr, ces derniers sortent de lactif du bilan du vendeur.
Lentreprise fait apparatre dans ses comptes les plus ou moins-values ou produits
ou pertes de cession par la comptabilisation dcritures de cession identiques celles
tudies prcdemment au paragraphe V.
Loption de rachat, dont bncie le vendeur, peut tre exerce avant la date de
clture de lexercice au cours duquel la cession a eu lieu. Dans ce cas, les critures
de vente des titres sont annules et le rsultat de cession galement. Le versement
dune pnalit prvue en cas dexercice du rmr ou la restitution lacheteur dun
montant dirent du prix de vente initial entranent la constatation dune charge
de nature nancire (PCG article 371-1). Fiscalement, le rsultat de cession est
galement annul.
RFRENCE 5
Le 13 juillet N, la socit anonyme ABE cde la socit Bernard, au prix unitaire de 200 ,
10 000 actions dune de ses liales, la socit DZX. La cession est assortie dune clause de
rmr pouvant sexercer jusquau 31 janvier N+1. Le 20 dcembre N, la socit ABE exerce
le rmr. Elle rembourse la socit Bernard et lui verse une indemnit de 75 000 titre
de ddommagement. Les titres ont t acquis, par ABE, en N4 au prix unitaire de 160 et
nont jamais t dprcis.
13/07/N
Banque

6756
261

Produits des cessions des immobilisations


nancires
13/07/N
Valeurs comptables des immobilisations nancires cdes
Titres de participation

261
668
7756
6756
512

20/12/N
Titres de participation
Autres charges nancires
Produits des cessions des immobilisations nancires
Valeurs comptables des immob. n. cdes
Banque

2 000 000
2 000 000
1 600 000
1 600 000

1 600 000
75 000
2 000 000
1 600 000
2 075 000

Fiscalement, la plus-value comptable de 400 000 (2 000 000 1 600 000) constate le
13 juillet et annule le 20 dcembre nest pas imposable.

la clture de lexercice de cession des titres, la facult de rachat peut ne pas avoir
t exerce, alors quelle demeure envisageable ultrieurement. Dans cette situation,
les traitements comptables eectuer dpendent des intentions du vendeur :
Sil nenvisage pas dexercer le rmr, la vente ne sera pas remise en cause. Il ny
a donc aucune criture enregistrer.
Si loption de rachat est envisage avec susamment de certitude, il convient, par
prudence, et en application de larticle 371-1 du PCG danticiper le retour des titres
dans le patrimoine du vendeur en :
RFRENCE 5
y neutralisant le rsultat de cession ;
y constatant, le cas chant, lindemnit de rsolution de la vente verser lacqureur, au prorata du temps coul ;
y constatant les ventuels intrts courus sur les titres, qui reviendront au vendeur
en cas dexercice du rmr ;
Le portefeuille titres 305

Nathan

512
7756

CHAPITRE

9
y

comptabilisant une provision en cas de dprciation de la valeur des titres (les


titres ntant plus au bilan du vendeur, il nest pas possible denregistrer une
dprciation).

Nathan

EXEMPLE

Les critures comptables de neutralisation du rsultat de cession ne sont pas prcises par le plan comptable. Il semble possible dutiliser le compte 796. Transferts de
charges nancires sil sagit dun rsultat dcitaire ou le compte 7996 ( crer), qui
pourrait sintituler Transferts de produits si le rsultat est bnciaire. Le compte
de contrepartie, crer, pourrait tre un sous-compte 47, correspondant en quelque
sorte un produit constat davance ou une charge constate davance.
Fiscalement, les rmrs de titres pour lesquels il existe une forte probabilit de
rachat sont assimils des prts gags. Le rsultat dgag par ces oprations est
neutralis sur le plan scal dans les mmes conditions que sur le plan comptable. Le
cas chant, la provision pour risques enregistre par le cdant suit le rgime scal
des dprciations de titres.
Le 18 juin N, la socit anonyme Lapel cde la socit Grandcharl, au prix unitaire de
102 , 10 000 obligations LONDON 2009 6 % . La cession est assortie dune clause de
rmr pouvant sexercer jusquau 17 mars N+1 et dune indemnit de 40 000 verser
en cas de rachat des titres. Le 31 dcembre N, la valeur dinventaire des obligations est de
97 et la socit Lapel na pas encore exerc le rmr. Toutefois, elle envisage avec une
certitude susante de redevenir propritaire de ces obligations. Les titres acquis en N1 au
prix unitaire de 105 procurent, chaque 17 juin, des intrts calculs au taux de 6 % sur le
nominal de lobligation, qui slve 100 . Ces titres taient classs en titres immobiliss de
lactivit de portefeuille chez Lapel. Les critures relatives cette cession, enregistres chez
Lapel, sont les suivantes :
18/06/N
512
6756

6756
273

Banque

1 020 000
Valeur comptables des immobilisations
nancires cdes

18/06/N
Valeurs comptables des immobilisations nancires cdes
Titres immobiliss de lactivit de portefeuille

1 020 000

1 050 000
1 050 000

La socit Lapel envisage avec une certitude susante de redevenir propritaire des titres,
il convient donc de neutraliser le rsultat de cession (perte de 30 000 ) par lcriture
suivante :
47
796

31/12/N
cart actif sur opration de rmr
Transfert de charge nancire
30 000 = 1 050 000 1 020 000

30 000
30 000

Les titres stant dprcis, il convient denregistrer une provision car lentreprise Lapel envisage dexercer le rmr. Bien que nayant pas dobligation actuelle envers un tiers, cette
provision qui ne satisfait pas aux conditions requises par le CRC 2000-06 pour la comptabilisation des provisions, doit tre enregistre car elle se rapporte des instruments nanciers
exclus du champ dapplication de ce rglement. Elle suit le mme traitement scal que la
dprciation qui aurait t comptabilise si lentreprise Lapel tait toujours propritaire des
titres.
306 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

6865
1518

31/12/N
Dotations aux provisions nancires
Autres provisions pour risques
(97 105) 10 000 = 80 000

80 000
80 000

Lindemnit qui devrait tre verse lors de lexercice du rmr est comptabilise en charges
dans la proportion du temps qui sest coul depuis la vente des obligations jusqu la clture
de lexercice par rapport la dure de validit de la clause de rachat des obligations, soit
environ 6,4 mois sur 9 dans le cas prsent. Le compte crditer est un compte de charges
payer.
668
4686

31/12/N
Autres charges nancires
Charges payer
28 450 = 40 000 6,4/9

28 450
28 450

Les intrts relatifs aux obligations sont rattacher au rsultat de lexercice puisquils seront
perus par la socit Lapel en cas dexercice du rmr.
2768
762

31/12/N
Intrts courus
Produits des autres immobilisations
nancires
100 10 000 6 % 193/365 = 31726

31 726
31 726

Nathan

EXEMPLE (suite)

Le portefeuille titres 307

S Y N T H S E
Classement comptable
Intentions de lentreprise qui acquiert les titres

Classement comptable

Numro
de compte

Possession durable permettant dexercer une inuence sur la socit


mettrice des titres ou den assurer le contrle

Titres de participation

261

Obtention, plus ou moins longue chance, dune rentabilit


susante, sans intervention dans la gestion des entreprises
dont les titres sont dtenus

Titres immobiliss
de lactivit de portefeuille
(TIAP)

273

Dtention plus dun an non juge utile lactivit de lentreprise

Ralisation dun gain brve chance

Titres immobiliss autres


que les TIAP
(droit de proprit)

271
ou

Titres immobiliss
(droit de crance)

272

Valeurs mobilires
de placement

50

Nathan

Comptabilisation initiale du portefeuille titres


A. Rgles gnrales
Quel que soit leur classement comptable, les titres sont valus selon les rgles gnrales
dvaluation du cot dentre des actifs :
leur cot dacquisition, sils sont acquis titre onreux ;
leur valeur vnale, sils sont acquis titre gratuit ;
leur valeur vnale, sils sont acquis par voie dchange ou reus titre dapports.
Le cot dacquisition est constitu :
du prix dachat,
de tous les cots directement attribuables engags pour mettre lactif en place et en tat
de fonctionner selon lutilisation prvue par la direction,
et, sur option, des droits de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes lis
lacquisition.
Les titres ne constituant pas des actifs ligibles, les cots demprunt ne font pas partie du
cot dacquisition. Ils restent en charge.
La valeur vnale est le montant qui pourrait tre obtenu, la date de clture, de la vente
dun actif lors dune transaction conclue des conditions normales de march, net des
cots de sortie.

B. Cas particulier des frais dacquisition des titres


Pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2005 dans les comptes individuels, les
droits de mutation, honoraires ou commissions et frais dactes relatifs lacquisition de
titres peuvent, au choix, tre comptabiliss en charges ou incorpors au cot dacquisition
des titres. Il sagit dune mthode comptable applicable lensemble du portefeuille titres
qui doit tre mentionne en annexe des comptes.
308 valuation des actifs et des passifs

S Y N T H S E
Comptabilisation linventaire
A. Rgles gnrales
la clture de chaque exercice, lentreprise doit dterminer la valeur dinventaire des titres.
Celle-ci est ensuite compare leur valeur nette comptable. Deux situations peuvent se
produire :
La valeur dinventaire est suprieure ou gale la valeur comptable, les titres se sont apprcis : en application du principe de prudence, ce gain latent nest pas comptabilis.
La valeur dinventaire est infrieure la valeur comptable, les titres se sont dprcis : une
dprciation doit tre constate sous rserve de certaines dispositions particulires.

Classement comptable

Valeur dinventaire (valeur actuelle)

Titres de participation

Valeur dutilit reprsentant ce que lentreprise accepterait de


dcaisser pour obtenir cette participation si elle avait lacqurir

Titres immobiliss de lactivit


de portefeuille (TIAP)

Valeur qui tient compte des perspectives dvolution gnrale de


lentit dont les titres sont dtenus et qui est fonde, notamment,
sur la valeur de march

Titres immobiliss autres que les TIAP


(droit de proprit)
Titres immobiliss (droit de crance)

Titres cots : cours moyen du dernier mois


Titres non cots : valeur probable de ngociation

Valeurs mobilires de placement

Titres cots : cours moyen du dernier mois


Titres non cots : valeur probable de ngociation

C. La constatation des dprciations


1. Principe
Lorsque la valeur actuelle est infrieure la valeur nette comptable, une dprciation doit
tre constate.

2. Dnitions
La valeur actuelle est une valeur destimation qui sapprcie en fonction du march et de
lutilit du bien pour lentreprise.
La valeur nette comptable dun actif correspond sa valeur brute diminue des amortissements cumuls et des dprciations.

3. Dtermination et comptabilisation de la dprciation


La comparaison entre la valeur actuelle et la valeur nette comptable est eectue lment
par lment. Pour les titres, la notion dlment sentend de titres mis par la mme entit
et confrant les mmes droits leurs titulaires. Aucune compensation ne peut donc tre
eectue entre des titres dirents, sauf dispositions particulires.
La dprciation des titres est une charge nancire, non dcaissable, enregistre par le
dbit du compte 6866. Dotations aux dprciations des lments nanciers et, selon la
nature des titres dprcis, le crdit du compte 29. Dprciations des immobilisations ou
59. Dprciations des comptes nanciers.
Le portefeuille titres 309

Nathan

B. Dtermination de la valeur dinventaire des titres

S Y N T H S E
Les revenus des titres
Les revenus des titres se dcomposent en deux catgories :
les revenus des titres de proprit (actions et parts sociales dtenues) ;
les revenus des titres de crance (obligations dtenues).
Quelle que soit la catgorie concerne, les revenus acquis sont enregistrs en produits
mme sils ne sont pas encore encaisss.
Nature des titres

Enregistrement des revenus

Actions et parts sociales

En principe, la date de lassemble qui a pris la dcision de distribuer des dividendes

Obligations
Principe

Rattachement des intrts des obligations lexercice au cours duquel ils ont couru

Deux analyses semblent possibles :


Cas des obligations intrts capitaliss rattachs aux exercices au cours desquels ils ont couru
coupons zro la prime de remboursement nest comptabilise en produit qu la date du remboursement de lobligation

Nathan

La sortie des titres de lactif du bilan


La comptabilisation de la cession de titres seectue en deux temps :
la constatation du prix de cession ;
la sortie de la valeur comptable des titres cds et, le cas chant, de la reprise de dprciation.
Lvaluation seectue en appliquant, au choix, la mthode du premier entr, premier sorti
(PEPS) ou la mthode du cot unitaire moyen pondr (CUMP).
Le schma comptable et les numros de comptes prconiss lors de la cession varient selon
le classement comptable des titres :
Classement comptable
Titres de participation
En cas de moins-value
Titres immobiliss de lactivit
de portefeuille (TIAP)
En cas de plus-value
Titres immobiliss autres que les TIAP
(droit de proprit)
et
Titres immobiliss (droit de crance)
En cas de moins-value

Prix de cession
7756. Produits des cessions dlments
des immobilisations nancires
6756. Valeurs comptables
des immobilisations nancires cdes

Valeur nette comptable


6756. Valeurs comptables
des immobilisations nancires cdes
6756. Valeurs comptables
des immobilisations nancires cdes

ou

ou

7756. Produits des cessions dlments


des immobilisations nancires

7756. Produits des cessions dlments


des immobilisations nancires

7756. Produits des cessions dlments


des immobilisations nancires

6756. Valeurs comptables


des immobilisations nancires cdes

667. Charges nettes sur cessions de


valeurs mobilires de placement
Valeurs mobilires de placement
ou
En cas de plus-value 767. Produits nets sur cessions de valeurs
mobilires de placement

667. Charges nettes sur cessions de


valeurs mobilires de placement
ou
767. Produits nets sur cessions de valeurs
mobilires de placement

Le cas chant, les dprciations relatives aux titres cds sont reprises par un compte 7866.
Reprises sur dprciations des lments nanciers.
310 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

Textes de base
Rglement CRC 2008-15 du 4 dcembre 2008 arent au traitement comptable des plans
doptions dachat ou de souscription dactions et de plan dattribution dactions gratuites
aux employs.
Rglement CRC 2000-02 du 4 juillet 2000 relatif aux documents de synthse consolids des
entreprises relevant du Comit de la rglementation bancaire et nancire.
Avis 2008-17 du 6 novembre 2008 relatif au traitement comptable des plans doptions dachat
ou de souscription dactions et de plans dattribution dactions gratuites aux employs.
Avis 2007-C du 15 juin 2007 du Comit durgence du CNC relatif lexercice de loption de
comptabilisation des droits de mutation, honoraires, commissions et frais dactes des titres
de participation dnis larticle 39-1-5 du CGI.
Avis 2002-C du 3 avril 2002 du Comit durgence du CNC relatif la notion de baisse anormale et momentane des cours pour lvaluation des titres cots.
Avis CU-2002-D du Comit durgence du CNC relatif au traitement comptable des reclassements dactions propres initialement comptabilises dans la catgorie valeurs mobilires
de placement ou titres de transaction au prot de la catgorie titres immobiliss .
Avis CU-1998-D du Comit durgence du CNC relatif au traitement comptable des actions
propres.
Dcret comptable du 29 novembre 1983.
CGI article 39 duodecies-6.
CGI article 145.
CGI article 209-VII.
CGI articles 219.
CGI article 238 septies E.
Code civil - article 586.
Code civil - article 1659.
Code de commerce L. 123-12.
Code de commerce - article L. 123-13.
Code de commerce - article L. 123-18.
Code de commerce - article L. 123-21.
Code de commerce - articles L. 225-207, L. 225-208 et L. 225-209.

1 CGI article 219


[...] Constituent des titres de participation les parts ou actions de socits revtant ce caractre sur le plan comptable. Il en va de mme des actions acquises en
excution dune ore publique dachat ou dchange par lentreprise qui en est
linitiatrice ainsi que des titres ouvrant droit au rgime des socits mres ou,
lorsque leur prix de revient est au moins gal 22 800 000 euros, qui remplissent les conditions ouvrant droit ce rgime autres que la dtention de 5 % au
moins du capital de la socit mettrice, si ces actions ou titres sont inscrits en
comptabilit au compte de titres de participation ou une subdivision spciale
dun autre compte de titres de participation ou une subdivision spciale dun
autre compte du bilan correspondant leur qualication comptable.
Le portefeuille titres 311

Nathan

R F R E N C E S

CHAPITRE

Nathan

R F R E N C E S
Les provisions pour dprciation arentes aux titres exclus du rgime des plus
ou moins-values en application des premier et deuxime alinas cessent dtre
soumises ce mme rgime.
Lorsque lentreprise transfre des titres du compte de titres de participation
un autre compte du bilan, la plus-value ou la moins-value, gale la dirence
existant entre leur valeur relle la date du transfert et celle quils avaient sur
le plan scal, nest pas retenue, pour le calcul du rsultat ou de la plus-value ou
moins-value nette long terme, au titre de lexercice de ce transfert ; elle est comprise dans le rsultat imposable de lexercice de cession des titres en cause et soumise au rgime scal qui lui aurait t appliqu lors du transfert des titres. Le
rsultat imposable de la cession des titres transfrs est calcul par rfrence
leur valeur relle la date du transfert. []
a quinquies. Pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2006, le montant
net des plus-values long terme arentes des titres de participation fait lobjet dune imposition spare au taux de 8 %. Ce taux est x 0 % pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 2007. Pour les exercices ouverts compter
du 1er janvier 2007, une quote-part de frais et charges gale 5 % du rsultat net
des plus-values de cession est prise en compte pour la dtermination du rsultat imposable.
Les titres de participation mentionns au premier alina sont les titres de participation revtant ce caractre sur le plan comptable, les actions acquises en excution
dune ore publique dachat ou dchange par lentreprise qui en est linitiatrice et
les titres ouvrant droit au rgime des socits mres si ces actions ou titres sont
inscrits en comptabilit au compte titres de participation ou une subdivision
spciale dun autre compte du bilan correspondant leur qualication comptable, lexception des titres des socits prpondrance immobilire. [...]
a sexies-0. Pour les exercices clos compter du 31 dcembre 2006, le rgime des
plus et moins-values long terme cesse de sappliquer la plus ou moins-value
provenant de la cession des titres, autres que ceux mentionns au troisime alina du a quinquies, dont le prix de revient est au moins gal 22 800 000 euros
et qui satisfont aux conditions ouvrant droit au rgime des socits mres autres
que la dtention de 5 % au moins du capital de la socit mettrice.
Les provisions pour dprciation arentes aux titres exclus du rgime des plus
ou moins-values long terme en application du premier alina cessent dtre soumises ce mme rgime. []

312 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

2 PCG article 332


332-1 - leur date dentre dans le patrimoine de lentit, les titres immobiliss
sont valus selon les rgles gnrales dvaluation nonces aux articles 321-1,
321-2, 321-3, 321-4, 321-6 et 321-10. [...]
332-2 - En cas de cession partielle dun ensemble de titres immobiliss confrant les mmes droits, la valeur dentre de la fraction conserve est estime au
cot dachat moyen pondr ou, dfaut, en prsumant que les titres conservs
sont les derniers entrs.
332-3 - toute autre date que leur date dentre, les titres de participation, cots
ou non, sont valus leur valeur dutilit reprsentant ce que lentit accepterait
de dcaisser pour obtenir cette participation si elle avait lacqurir.
condition que leur volution ne rsulte pas de circonstances accidentelles, les
lments suivants peuvent tre pris en considration pour cette estimation : rentabilit et perspective de rentabilit, capitaux propres, perspectives de ralisation,
conjoncture conomique, cours moyens de Bourse du dernier mois, ainsi que les
motifs dapprciation sur lesquels repose la transaction dorigine.
332-4 [...] Les titres des socits contrles de manire exclusive peuvent tre
valus par quivalence.
La valeur dquivalence des titres dune socit contrle de manire exclusive
est gale la quote-part des capitaux propres correspondant aux titres, augmente du montant de lcart dacquisition rattach ces titres. Les capitaux propres
concerns sont les capitaux propres retraits selon les rgles de la consolidation
avant rpartition du rsultat et avant limination des cessions internes lensemble consolid.
Si la date de clture de lexercice la valeur globale des titres valus par quivalence est infrieure au prix dacquisition, une dprciation globale du portefeuille
est constitue. Une provision pour risque global de portefeuille est galement
constitue si la valeur globale dquivalence est ngative.
Pour ltablissement des comptes du premier exercice dapplication de la prsente mthode, la valeur nette comptable des titres gurant au bilan louverture tient lieu de prix dacquisition.
Lors de la cession dune fraction ou de la totalit des titres concerns, ceux-ci
sont sortis de lactif du bilan pour leur prix dacquisition.
332-5 - toute autre date que leur date dentre dans le patrimoine de lentit,
les titres immobiliss de lactivit de portefeuille (T.I.A.P.) sont valus titre par
titre une valeur qui tienne compte des perspectives dvolution gnrale de
lentit dont les titres sont dtenus et qui soit fonde, notamment, sur la valeur
de march.
332-6 - la clture de chaque exercice, la valeur actuelle des titres immobiliss,
autres que les titres de participation et les titres immobiliss de lactivit de portefeuille (T.I.A.P.), est estime :
pour les titres cots, au cours moyen du dernier mois, lexception des titres
qui sont dtenus explicitement dans le but de rduire le capital : leur valeur

Le portefeuille titres 313

Nathan

R F R E N C E S

CHAPITRE

Nathan

R F R E N C E S
comptable nest soumise aucune dprciation et reste gale leur prix dachat
jusqu leur annulation ds lors que ds lorigine, leur inscription doit tre regarde comme quivalant une rduction des capitaux propres ;
pour les titres non cots, leur valeur probable de ngociation.
Par drogation aux articles 221-1 et 222-1, les plus-values et moins-values de
cession de titres immobiliss de lactivit de portefeuille (T.I.A.P.) sont comptabilises, selon le cas, en produit ou en charge.
332-7 [...] Par exception la rgle dvaluation lment par lment dnie larticle 322-1.9, en cas de baisse anormale et momentane des titres
immobiliss, cots, autres que les titres de participation et les titres immobiliss de lactivit de portefeuille (T.I.A.P.), lentit nest pas oblige de
constituer, la date de clture de lexercice, de dprciation concurrence des plus-values latentes normales constates sur dautres titres.
Il nest pas constitu de dprciations sur les titres qui font lobjet doprations
de couverture.
332-8 [...] Lvaluation de la souscription ou de lacquisition de parts dun groupement dintrt conomique (G.I.E.) et des avances qui ne sont pas ralisables
court terme seectue dans les conditions suivantes.
la souscription ou lacquisition, la participation est enregistre pour le prix
pour lequel elle est eectue. Les avances sont enregistres pour le montant gurant au contrat qui les a prvues.
linventaire, lorsque la quote-part de cette participation dans les capitaux propres du G.I.E. est suprieure sa valeur comptable, chaque membre constate la
dprciation de sa participation dans le G.I.E.
Les dprciations aectent, dans lordre et dans la limite de leur montant, dabord
les parts du G.I.E., puis les crances. Si la dprciation est suprieure ces valeurs
dactifs, le surplus entrane la constitution dune provision pour risques.
332-9 - Lvaluation des titres de placement est eectue dans les mmes conditions que celles prvues aux articles 332-1, 332-2, 332-6 et 332-7 pour les titres
immobiliss.
Par drogation aux articles 221-1 et 222-1, les plus-values et moins-values de
cession des titres de placement sont comptabilises selon le cas, en produit ou
en charges.
332-11 - Les actions cotes ou non cotes aectes aux plans doptions dachat
dactions et aux plans dattribution dactions gratuites aux employs, comptabilises dans le sous-compte 502-1, ne sont soumises aucune dprciation. Leur
valeur comptable reste gale leur cot dentre (prix dachat ou valeur nette
comptable la date de reclassement) jusqu leur date dattribution dnitive
aux employs. Une provision est constate la clture et dtermine selon les
dispositions prvues lannexe V du prsent rglement.

314 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

3 PCG article 442-27


[] Les titres confrant un droit de proprit donns en nantissement ou faisant
lobjet dun blocage temporaire suprieur un an sont inscrits sous le compte 271
Titres immobiliss autres que les titres immobiliss de lactivit de portefeuille
(droit de proprit) .
Le compte 279 Versements restant eectuer sur titres immobiliss non librs est crdit du montant des versements restant eectuer sur les titres
immobiliss non librs, par le dbit du compte 271.
Le compte 271 et le compte 272 Titres immobiliss (droit de crance) sont
crdits, en cas de cession, par le dbit du compte 675 Valeurs comptables des
lments dactif cds pour la valeur comptable des titres cds. Simultanment, le compte 462 Crances sur cessions dimmobilisations ou un compte
de trsorerie sont dbits par le crdit du compte 775 Produits des cessions
dlments dactif . []
Les socits qui achtent leurs actions inscrivent ces titres au compte 2771
Actions propres ou parts propres .
Les titres rachets explicitement en vue de leur annulation sont inscrits au
compte 2772 Actions propres ou parts propres en voie dannulation . Compte
tenu de la concomitance entre la rduction de capital et le transfert de proprit
des actions du patrimoine des actionnaires dans celui de la socit, cette inscription est eectue pour mmoire. En toute hypothse, ces titres auront disparu
de lactif la clture de lexercice. Lopration dannulation quivaut un partage
rachat est infrieur la valeur nominale globale des actions rachetes, le montant de la rduction de capital est nanmoins gal cette valeur nominale globale puisque les actions rachetes sont annules. La dirence est inscrite dans
un compte analogue celui des primes dmission ou dapport. Si le prix de rachat
est suprieur la valeur nominale des actions rachetes, le montant de la rduction de capital est gal cette dernire et lexcdent est imput sur un compte
distribuable de situation nette.

Le portefeuille titres 315

Nathan

R F R E N C E S

CHAPITRE

Nathan

R F R E N C E S
4 PCG article 445-50
Le compte 502 Actions propres est dbit au moment du rachat par une socit
de ses propres actions, lorsque cette opration a explicitement pour objet soit la
rgularisation des cours de Bourse, soit lattribution des titres des salaris.
Les actions propres aectes spciquement un plan sont inscrites au compte
502-1 Actions destines tre attribues aux employs et aectes des plans
dtermins . Elles font lobjet dune provision au passif. Les actions propres aectes aux salaris mais non couvertes par une provision au passif et les actions propres rachetes pour rgularisation des cours de Bourse sont inscrites au compte
502-2 Actions disponibles pour tre attribues aux employs ou pour rgularisation des cours de Bourse .
Pour la dtermination du rsultat dgag loccasion de la vente des actions rachetes, les titres les plus anciens sont rputs vendus les premiers (PEPS).
La dirence existant entre le prix de vente et le cot des actions cdes dtermin par application de la rgle PEPS est inscrite soit une subdivision du
compte 778 intitule Bonis provenant du rachat par lentreprise dactions et
dobligations mises par elle-mme , soit une subdivision du compte 678 intitule Malis provenant du rachat par lentreprise dactions et dobligations mises par elle-mme .
Les comptes 503 Actions et 504 Autres titres confrant un droit de proprit sont dbits de la valeur dacquisition des actions et autres titres confrant un droit de proprit, par le crdit dun compte de tiers ou de disponibilits.
Lors de la revente de ces actions, ou titres, ces comptes sont crdits du montant
de la valeur comptable de ces actions ou titres, par le dbit :
du compte 767 Produits nets sur cessions de valeurs mobilires de placement ,
lorsque la cession des titres est gnratrice dun prot ; simultanment lors de la
cession, le prix de cession est port au crdit du compte 767 ;
du compte 667 Charges nettes sur cessions de valeurs mobilires de placement , lorsque la cession des titres est gnratrice dune perte ; simultanment
lors de la cession, le prix de cession est port au crdit du compte 667.
La valeur dacquisition des titres confrant un droit de crance est inscrite dans
les comptes 505 Obligations et bons mis par la socit et rachets par elle ,
506 Obligations , 507 Bons du Trsor et bons de caisse court terme et
508 Autres valeurs mobilires et crances assimiles .
Les critures comptables relatives aux oprations dacquisition, dannulation
ou de cession dactions sont applicables aux oprations similaires eectues sur
des obligations.
Lacqureur ou le souscripteur de bons de souscription enregistre la valeur des
bons dans le compte 50 Valeurs mobilires de placement .
Le compte 509 Versements restant eectuer sur valeurs mobilires de placement non libres est crdit du montant des versements restant eectuer
sur les valeurs mobilires de placement non libres par le dbit des subdivisions
concernes du compte 50.

316 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

5 PCG article 371-1


1 - Dans la comptabilit du cdant, les titres vendus rmr sont enregistrs
dans les conditions suivantes :
la date de lopration, les titres sont sortis de lactif et le rsultat de la cession
est inscrit au compte de rsultat ;
la date de clture dun exercice, lorsque la rsolution de la vente est envisage avec susamment de certitude, la plus-value ou la moins-value de cession
est annule. Une provision pour risques est constate sil apparat une dcote
de la valeur actuelle des titres par rapport leur valeur comptable la date de
sortie et si les lments cds nont pas fait lobjet dune opration de couverture. Les charges et produits sur oprations de rmr sont inscrits dans le
compte de rsultat selon les rgles comptables applicables aux dirents oprateurs.
2 - Dans la comptabilit du cessionnaire, les titres achets rmr sont enregistrs dans les conditions suivantes :
la date de lopration, les titres sont enregistrs leur prix dachat ;
la date de clture dun exercice, si la rsolution de lachat est envisage avec
susamment de certitude, aucune provision nest constitue lorsquune moinsvalue potentielle est constate sur les titres concerns. Les produits inscrire
au compte de rsultat sont ceux percevoir en cas de rsolution.
3 - En cas de rsolution de la vente, les critures qui rsultent de la cession et de
lacquisition sont contre-passes chez le cdant et chez le cessionnaire.

Le portefeuille titres 317

Nathan

R F R E N C E S

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

9
A P P L I C AT I O N

La socit Kir acquiert :


le 20/03/N, 52 % des titres de la SA Chanoine, au prix de 100 000 . Le contrle de cette
socit devrait lui permettre de raliser des conomies dchelle importantes ;
le 26/05/N, 250 obligations pour un montant de 3 400 . Ces obligations devraient tre
conserves au moins deux exercices, car la socit Kir prvoit une baisse des taux du
march nancier deux ans environ ;
le 16/10/N, 300 actions dune socit nouvellement introduite en Bourse, au cours unitaire
de 40 car elle anticipe une forte hausse court terme de la valeur de ces actions. La
socit Kir espre raliser, lors de leur cession, une plus-value de plus de 3 000 avant
la n de lexercice.
Ces acquisitions de titres ne relvent pas dune activit rgulire, exerce de manire signicative et permanente dans un cadre structur.
Comptabilisez au journal de la socit Kir les oprations de lexercice N, arentes son portefeuille titres.
A P P L I C AT I O N

Nathan

1 Classement comptable des titres

2 Traitement des frais dacquisition de titres

Le 24/01/N, la socit anonyme Nauplie acquiert 51 % des actions dun de ses concurrents, la socit Corinthe, au prix de 1 250 000 . Les honoraires relatifs cette prise de
participation majoritaire slvent 50 000 HT. Le 7/11/N, elle achte pour 92 000
dactions de la socit Greco, qui est sous-value selon le directeur nancier de la socit
Nauplie, dans le but de raliser rapidement une plus-value signicative. Une commission
de 1 000 HT est rgle lors de lacquisition.
1. Rappelez le traitement comptable applicable aux frais dacquisition des titres.
Le traitement de ces frais peut-il tre dirent pour les titres Corinthe ?
2. Prsentez les traitements comptables et scaux chez Nauplie, en envisageant successivement les deux hypothses suivantes :
les frais dacquisition des titres sont enregistrs en charges ;
les frais dacquisition des titres sont incorpors leur cot dacquisition.
A P P L I C AT I O N

3 Acquisition de titres non entirement librs

La socit anonyme Anechar augmente son capital en mettant 10 000 actions nouvelles
au prix de 70 . Ces actions ont une valeur nominale de 50 . Les trois quarts du nominal
et la totalit de la prime dmission doivent tre librs immdiatement. Le dernier quart
du nominal sera appel ultrieurement. La socit Karlau, associe majoritaire de la socit
Anechar, acquiert 6 000 de ces actions le 15/07/N.
Enregistrez lacquisition au journal de la socit Karlau.
A P P L I C AT I O N

4 Acquisition de titres ncessitant la remise de droits

prfrentiels de souscription
La socit Artigua, dont le capital social est de 20 000 000 (2 000 000 dactions 10
de valeur nominale) procde une augmentation de capital en mettant 400 000 actions
nouvelles au prix dmission unitaire de 23 librs immdiatement. La valeur relle des
actions avant cette opration slve 35 .
318 valuation des actifs et des passifs

CHAPITRE

1. Dterminez le nombre de droits prfrentiels de souscription (DS) susceptibles dtre utiliss lors de cette opration.
2. Dterminez le nombre de DS ncessaires lacquisition dune action nouvelle.
3. Indiquez quelle devrait tre la valeur relle de laction aprs laugmentation de capital.
4. Dterminez la valeur thorique dun DS. Vriez que cette valeur est quitable pour lactionnaire ancien et pour lactionnaire nouveau.
5. Comptabilisez en date du 30/06, en titres de placement, lacquisition dune
action nouvelle par une socit qui ntait pas actionnaire de la socit Artigua avant laugmentation de capital.
6. Comptabilisez en date du 30/06, en titres de placement, lacquisition dune
action nouvelle par un actionnaire ancien de la socit Artigua dtenteur de
5 actions avant laugmentation de capital.
A P P L I C AT I O N

A P P L I C AT I O N S

5 Acquisition dobligations donnant droit

Le 1/10/N, la socit anonyme Blanchard acquiert, ds son mission, une obligation dont
la valeur nominale slve 1 000 et le taux dintrt annuel 2,50 %. Le remboursement
est prvu n septembre N+5 au prix de 1 143 . Le prix dmission de lobligation est x
980 . La socit a pour intention de conserver lobligation plusieurs annes.
1. Expliquez pourquoi lacquisition de cette obligation, dont le taux dintrt nominal est faible, peut tre considre comme attractive par la socit
Blanchard.
2. Comptabilisez lacquisition au journal de la socit Blanchard.
A P P L I C AT I O N

6 Acquisition dobligations donnant droit

un intrt annuel
Le 1/07/N, la socit Brousset acquiert 100 obligations RENTAB 5 % 2012 , de nominal
500 , mises depuis six mois. Le prix dacquisition dune obligation, hors intrts courus,
est de 120 , soit 120 % du nominal de lobligation. Le coupon couru est cot 2,5, soit
2,5 % du nominal de lobligation. Le 31/12, la socit Brousset reoit 2 500 dintrts.
Elle na pas lintention de conserver ces obligations plus dun an.
Enregistrez les oprations de lexercice N.
A P P L I C AT I O N

7 Dprciation de titres

Le portefeuille titres de la socit Oge se compose des titres immobiliss de lactivit de


portefeuille suivants :

Titres X
Titres Y

Date
dacquisition
12/12/N1
12/02/N

Prix
dachat
300
275

Titres Z

12/08/N

688

Quantit
200
400
1 000

Valeur dinventaire
N1
290

Valeur dinventaire
N
285
215
744
Le portefeuille titres 319

Nathan

un intrt annuel

CHAPITRE

A P P L I C AT I O N S

9
En N1, le comptable de la socit Oge a comptabilis les dprciations ncessaires.
Enregistrez les critures dinventaire N.

La socit Barcelon dtient la clture de lexercice N le portefeuille suivant :


Titres immobiliss

Titres

Nathan

8 Baisse anormale et momentane des cours

A