SVEUILITE U SPLITU

EKONOMSKI FAKULTET SPLIT

DIPLOMSKI RAD

IMPLEMENTACIJA ABC METODE U

GRADITELJSTVU

Mentor:

Studentica:

Izv.prof.dr.sc.Ivica Pervan

Mia Smoljanovi, univ.bacc.oec.

Split, rujan 2013.

SADRAJ:

1. UVOD.........................................................................................................................1
1.1. Definicija problema..............................................................................................1
1.2. Predmet rada.........................................................................................................2
1.3. Ciljevi rada............................................................................................................3
1.4. Metode rada..........................................................................................................4
1.5. Struktura rada......................................................................................................4
2. TROKOVI..............................................................................................................5
2.1. Pojam trokova......................................................................................................5
2.2. Podjela trokova....................................................................................................6
2.3. Upravljanje trokovima....8
2.4. Uloga raunovodstva u upravljanju trokovima..............................................10
3. TRADICIONALNE METODE UPRAVLJANJA TROKOVIMA..11
3.1. Metoda tradicionalnog upravljanja proizvodnim trokovima........................12
3.2. Metoda upravljanja trokovima temeljenim na procesu.................................13
3.3. Prednosti i nedostaci tradicionalnih metoda.....................................................13
4. ABC SUVREMENA METODA OBRAUNA TROKOVA.............15
4.1. Faktori razvoja ABC metode..............................................................................15
4.2. Temeljna struktura ABC metode.......................................................................15
4.3. Bitni imbenici za primjenu ABC metode.........................................................18
4.4. Prednosti i nedostaci ABC metode.....................................................................19
4.5. Menadment utemeljen na aktivnostima i rezultatima primjene ABC
metode..20
4.6. Informatika podrka ABC metode..24
5. DIZAJNIRANJE ACTIVITY BASED COSTING MODELA...25
5.1. Identifikacija aktivnosti..25
5.2. Dodjeljivanje trokova resursa aktivnostima...25
5.3. Identifikacija proizvodnih proizvoda26
5.4. Povezivanje trokovnih aktivnosti s proizvodima putem indikatora
aktivnosti.27
6. TROKOVI U GRADITELJSTVU.................................................................28

6.1. Izraun trokova poslovanja............................................................................29

6.1.1. Ralamba trokova prema vrstama troka..........................................29
6.1.2. Ralamba trokova po mjestu troka..................................................31
6.1.3. Ralamba trokova po nositelju troka..............................................31
6.2. Opi trokovi graevinske proizvodnje..........................................................32
6.3.Model standardne graevinske kalkulacije.....35
7. IMPLEMENTACIJA ABC METODE U GRADITELJSTVU............37
7.1. Opi podaci o poduzeu LAVEVI d.d.......................................................37
7.2. Upravljanje trokovima u poduzeu LAVEVI d.d..................................38
7.3. Primjena ABC metode u poduzeu LAVEVI d.d....................................42
8. ZAKLJUAK .55

LITERATURA57
POPIS TABLICA.. 59
POPIS SLIKA..59
SAETAK.60
SUMMARY..61

1. UVOD
1.1. Definicija problema

Zbog upravljanja poslovnim procesima sa stajalita konkurentnosti vano je sagledavanje

opravdanosti trokova nastalih tijekom ostvarivanja opih i posebnih menaderskih ciljeva
organizacije. Postojanje suvremenih informacijskih sustava omoguuje i praenje trokova
procesa, a informacije o njihovu nastanku i trendovima omoguuju menadmentu pravodobno
donoenje odluka temeljem injenica. U tom nastojanju nuno je osloboditi se zablude kako je
mogua potpuna eliminacija trokova. Eliminacija trokova nije mogua jer dovodi do
apsurdnih situacija u kojima dolazi u pitanje smisao poslovanja. Optimizacija trokova
omoguuje da se trokovi minimaliziraju uz eljeni rezultat. Pritom eljeni rezultat nije samo
koliinski izraz ili mjera poslovnih aktivnosti nego je to i subjektivan osjeaj zadovoljstva
kupaca. Dakle, odvijanje poslovnih procesa nije mogue bez utroka resursa i trokova.

Meutim, menadment organizacije zainteresiran je za informacije o tome koliki trokovi

trebaju biti, koji trokovi nisu nuni, koji su trokovi odvijanja procesa optimalni. U traenju
odgovara menadment posee za posebnim nainima upravljanja i voenja poslovanja, a to je
upravljanje trokovima (Cost Management). U okviru sustava upravljanja trokovima, dakle i
trokovima poslovnih procesa kao jednim od znaajnih aspekata obuhvaanja trokova,
menadment e u postupku priprema informacija namijenjenih odluivanju i kontroli
posegnuti za brojnim metodama rasporeivanja trokova i upravljanja trokovima.1

Osamdesetih godina snani razvoj informatike tehnologije dovodi u pitanje tradicionalne

metode rasporeivanja trokova kao relevantne metode obrauna trokova. Tradicionalnom
sustavu rasporeivanju trokova R.Cooper i R.Kaplan suprotstavljaju model rasporeivanja
trokova na bazi aktivnosti odnosno procesa koji su koriteni u proizvodnji proizvoda. Ta
metoda poznata kao ABC metoda (engl. Activity-Based Costing) postaje jedna od iroko
prihvaenih stratekih trokovnih metoda koja najprije zaokuplja u devedesetim godinama
1

Hicks, D.T. (1999): Activity-Based Costing-Making it work for small and mid-sized companies, John Wiley &
Sons, INC, New York, str.3

proizvodni sektor, a krajem stoljea, posebno danas, intenzivno se koristi i u uslunom

sektoru te posebno u financijskom sektoru.

Da bi odreenoj metodi pripisali obiljeje strateke trokovne metode moramo se uvjeriti da

ona ima izravan utjecaj na donoenje i provedbu poslovne strategije kroz itavu poslovnu
organizaciju. Strateki pogled na odreenu trokovnu metodu daje toj metodi iri kontekst jer
ona omoguuje da strateki ciljevi i zadae dou do veeg izraaja.

ABC metoda pruila je menaderima bolje informacije i jasniju sliku o ekonomskim

aspektima njihovih procesa tj. poslova. Znai, ABC metoda ima toniju metodologiju
upravljanja trokovima, fokusira se na ope trokove proizvodnje i dodatne trokove. Za
svaku skupinu trokova pokuava pronai trag na kojem proizvodu su nastale i pokuava
indirektne (OTP) trokove uiniti direktnima.

Kako bi unaprijedio poslovanje, menadment mora pronai neuinkovite ili nepotrebne

aktivnosti i utvrditi kriterije (pokretae) trokova za te aktivnosti (na primjer, nepotrebni
transport ili ekanje na popravak stroja).

ABC model

se oblikuje na temelju metodologije

koja mjeri trokove

i performance

aktivnosti, resursa i trokovnih objekata, pri emu se resursi prikljuuju aktivnostima, dok se
aktivnosti prikljuuju trokovnim objektima na temelju opsega koritenja. ABC model uzima
u obzir uzronu vezu izmeu trokovnih indikatora i aktivnosti.

Tradicionalna kontrola trokova ne analizira zato je troak nastao, samo ukazuje na iznos i
mjesto troka. Tradicionalni financijski pokazatelji prikazuju rezultate proteklih aktivnosti.
Informacije ovakve vrste mogu dovesti do akcija koje nisu u skladu sa stratekim ciljevima
tvrtke.

1.2. Predmet rada

Kroz ovaj rad pokuat e se koritenjem ABC metode utvrditi primjenjivost ABC modela
obrauna trokova u graevinskom

poduzeu

LAVEVI. U tvrtci se primjenjuje

tradicionalni sustav praenja trokova. S obzirom da ABC metoda ne daje rjeenja za sve
situacije i vrste trokova u graditeljstvu ABC metoda nee skoro zamijeniti tradicionalni
2

sustav praenja trokova nego e ga nadopuniti informacijama koje e osigurati pravilan

raspored trokova.

Na temelju opisanog problema i navedenog predmeta istraivanja moe se postaviti prva

hipoteza:

H: ABC metoda ima vii stupanj objektivnosti u alokaciji opih trokova proizvodnje na
proizvode u odnosu na tradicionalne metode.

S obzirom da se ABC metoda ne koristi samo za objektivnije razdvajanje nastalih trokova

na proizvode ili usluge, nego ima i kapacitet pruanja informacija menadmentu o tome
koliko se uinkovito izvravaju pojedini zadaci, da li su odreene aktivnosti potrebne ili nisu,
da li je profitabilno prodavati odreenom kupcu, koji poslovni procesi doprinose
profitabilnosti, formira se druga hipoteza:

H: ABC metoda tonije mjeri potronju resursa razliitih segmenata poduzea, omoguuje
bolje razumijevanje ponaanja trokova i prua pouzdanije informacije za analizu
profitabilnosti proizvoda.

Prva i druga hipoteza najprije e se provjeriti teoretski, a potom i praktino

pokuati

koritenjem ABC metode utvrditi primjenjivost modela obrauna trokova u graevinskoj

tvrtci LAVEVI d.d. SPLIT, te koji su zahtjevi i koristi od njegovog uvoenja.

1.3. Ciljevi rada

Ciljevi ovog diplomskog rada su:

- analizirati postojei tradicionalni model za obraun trokova s njegovim prednostima i
nedostacima,
- implementirati ABC model u graditeljsko poduzee u svrhu efikasnijeg upravljanja
trokovima a u skladu sa strategijom i zadanim poslovnim ciljevima tvrtke,
- pokazati da se primjenom ABC metode moe poboljati uinkovitost i uspjenost tvrtke.

1.4. Metode rada

U cilju razrade teme, a poradi lakeg razumijevanja ABC modela rad polazi od teoretskog
razmatranja modela pri emu e se koristiti niz znanstveno-istraivakih metoda i to: metoda
analize i sinteze, indukcije i dedukcije, kompilacije i klasifikacije, deskripcije i eksplanacije.

Empirijski dio istraivanja e se odnositi na prikupljanje i analizu financijskih podataka i

ostale poslovne dokumentacije, te e se koristiti metoda intervjua.

Sve navedene metode koritene su u svrhu prihvaanja ili odbacivanja postavljenih hipoteza,
te su posluile za obrazlaganje ekonomske i financijske uspjenosti primjene ABC modela u
graevinskom poduzeu.

Znanstveni doprinos ovog rada temelji se na prouavanju, analizi i primjeni ABC metode na
konkretnim primjerima u graditeljskoj tvrtci LAVEVI d.d. Naime, ako postoje uvjeti i
smisao za primjenu ABC metode potrebno je istraiti uvjete, trokove uvoenja ABC metode
i pristupiti promjenama tradicionalne metode. Sama primjena modela rezultirat e boljom
kontrolom trokova, poboljati efikasnost samog poslovanja i olakati prilagodbu tvrtke
dinaminim uvjetima trita.

1.5. Struktura rada

Rad pod naslovom Implementacija ABC metode u graditeljstvu podijeljen je u osam

poglavlja.

U prvom, uvodnom poglavlju, opisuju se ciljevi istraivanja i hipoteze koje su bile ideja
vodilja u istraivanju.

Drugo poglavlje bavi se definiranjem pojma troak i njihova podjela prema razliitim
kriterijima, te se istie uloga raunovodstva u upravljanju trokovima.

Tree poglavlje posveeno je

tradicionalnim metodama obrauna trokova, njihovim

prednostima i nedostacima.

U etvrtom poglavlju upoznajemo se ABC metodom (engl. Activity-Based Costing), metodom

upravljanja trokovima na temelju aktivnosti koja posebnu panju posveuje opim
trokovima proizvodnje nastojei ih to objektivnije alocirati na nositelje trokova. Osvrnut
emo se na nekoliko znaajnih analiza koje su rezultat primjene ABC metode, a koje stvaraju
podlogu za donoenje stratekih i operativnih menaderskih odluka o mnogim unapreenjima
s ciljem poveanja konkurentnosti.

Peto poglavlje prikazuje proces dizajniranja ABC modela koji se sastoji od etiri faze , a to su
identifikacija aktivnosti, dodavanje resursa aktivnostima, identifikaciju proizvoda i
povezivanje trokova aktivnosti s proizvodima.

U estom poglavlju obraeni su trokovi u graditeljstvu i njihova ralamba prema vrstama,

mjestu troka i nositelju troka. Posebna pozornost se posveuje opim trokovima
graevinske proizvodnje, kao i modelu Standardne graevinske kalkulacije koja je prihvaena
u graevinskoj praksi kao rezultat dugogodinjeg sustavnog praenja znanstvenoistraivake i
strune literature iz podruja organizacije graevinskih radova.

U sedmom poglavlju, slijedi, upoznavanje s graevinskom tvrtkom LAVEVI d.d. koja

koristi tradicionalnu metodu obrauna trokova. Pokuat e se koritenjem ABC metode
utvrditi primjenjivost modela obrauna trokova u toj graevinskoj tvrtci.

Zadnje, osmo poglavlje, posveeno je zakljunim razmatranjima, te ukratko iznosi sve bitne
preduvjete za primjenu strateke trokovne metode- Activity-Based Costing. U njemu su
iznesene osnovne smjernice kojih bi se trebali pridravati postojee i budue tvrtke kako bi
uspjeno funkcionirale u sve jaem konkurentskom okruenju.

2. TROKOVI
2.1. Pojam trokova
Postoje razliite koncepcije i brojna pojmovna odreenja troka, ali moe se rei da trokovi
predstavljaju u novcu izraenu vrijednost utroenih resursa u proizvodnji novih ili stvaranju
odreenih uinaka. U uem smislu pod trokovima se smatra potronja resursa zbog izrade
5

novih proizvoda. Trokovi shvaeni na ovaj nain imaju karakter prenijete vrijednosti. Prema
pojmovnom odreenju u najuem smislu trokovi predstavljaju svjesno unitavanje korisnih
resursa u procesu proizvodnje s namjerom da se u zamjenu za to dobiju jo korisniji
proizvodi, odnosno neki drugi uinci. Moe se rei da trokovi predstavljaju vrijednosno
izraene utroke rada, materijala, trajne i tekue imovine te tuih usluga zbog ostvarivanja
odreenih uinaka (proizvod, roba ili smanjivanje i nestanak postojeih resursa, kako ljudskih
potencijala i ljudskog kapitala, tako materijalnih i financijskih resursa. Jednako tako, za sva
navedena pojmovna odreenja troka karakteristino je navoenje mogunosti mjerenja,
izraunavanja i izraavanja trokova u novanom iznosu. Ova mogunost izraavanja vrlo je
znaajna s aspekta planiranja, razvrstavanja, evidentiranja, kontrole, analize i upravljanja
trokovima.2

2.2. Podjela trokova

Podjelu trokova mogue je izvriti prema brojnim kriterijima. Podjela trokova evoluirala je
s razvojem ekonomske znanosti.
Uobiajeni i najpoznatiji kriteriji podjele trokova su:3
- prema prirodnoj vrsti ili pojavnom obliku,
- prema poslovnim funkcijama,
- prema segmentu (centrima odgovornosti) i mjestima troka,
- prema nainu rasporeivanja na nositelje,
- prema reagiranju na stupanj zaposlenosti kapaciteta (dinaminosti),
- prema nainu zaraunavanja pojedinom razdoblju,
- prema utjecaju na poslovni rezultat,
- prema ulaganju u poslovni proces,
- prema doprinosu kvaliteti.

Osnovna vrsta trokova, odnosno njihov osnovni oblik su prirodni trokovi. To znai da su svi
ostali trokovi prikazani u Tablici 1., u sutini i stvarno prirodni trokovi. U svakom od
ostalih trokova sadrani su i trokovi proizvodnih faktora, bilo da je rije o svim
proizvodnim faktorima ili samo nekima od njih.
2
3

ic Ivan (2003): Metode rasporeda trokova u upravljakom raunovodstvu, RRiF broj 6, str.34
Majcen, . (1976): Trokovi u teoriji i praksi, Informator,Zagreb, str.138

Tablica 1: Podjela trokova prema razliitim kriterijima

R.b

Kriterij

Vrsta troka
1. Trokovi trajne imovine

I.

Trokovi prema prirodnoj vrsti ili

2. Trokovi tekue imovine

pojavnom obliku

3. Trokovi rada

(prirodni trokovi)

4. Trokovi usluga
5. Ostali trokovi
1. Trokovi planiranja, konstrukcije i projektiranja
2. Trokovi pripreme rada

II.

Trokovi prema nainu

3. Trokovi neposredne proizvodnje

obuhvaanja po

4. Trokovi nabave, prodaje, distribucije,

poslovnim funkcijama
(funkcionalni trokovi)

uskladitenja
5. Trokovi financijskog poslovanja
6. Trokovi kontrole
1. Trokovi segmenta (proizvoda, organizacijske

Trokovi prema segmentu

III.

(centrima odgovornosti)
i mjestima troka

jedinice, zemljopisnog segmenta)

2. Trokovi: profitnog centra, trokovnog centra,
prihodnog centra, investicijskog centra
3. Trokovi po mjestima troka

IV.

V.

Trokovi prema nainu

1. Direktni (izravni) pojedinani ili trokovi izrade

rasporeivanja na nositelje

2. Indirektni (neizravni), opi ili reijski trokovi

Trokovi prema

1. Fiksni trokovi (apsolutno fiksni i relativno fiksni)

reagiranju na stupanj

2. Varijabilni trokovi (progresivni, proporcionalni i

zaposlenosti kapaciteta

degresivni)

(prema dinaminosti)
VI.

Trokovi prema nainu

1. Kontrolabilni (mogunost kontrole znatna)

zaraunavanja pojedinom

2. Nekontrolabilni (mogunost kontrole neznatna)

razdoblju i mogunosti kontrole

VII.
VIII.

Trokovi s obzirom na

1. Pozitivni trokovi

utjecaj na poslovni rezultat

2. Negativni trokovi

Trokovi prema ulaganju u

1. Primarni trokovi (prvi put ulaze u proces)

poslovni proces

2. Sekundarni trokovi (vie puta ulaze u proces)

1. Trokovi za kvalitetu (trokovi preventive i trokovi

IX.

Trokovi prema
doprinosu kvaliteti

ispitivanja)
2. Trokovi zbog (ne)kvalitete (trokovi unutarnjih
propusta uoenih nakon isporuke)

Izvor: Informator, Zagreb, 1976.str.138

U Tablici 1. prikazana podjela trokova u odreenoj je mjeri uvjetovana propisima, njihovom

raspodjelom u raunskom (kontnom) planu, ali i potrebama analize u organizaciji. Tako je
npr. za poslovno odluivanje menadmenta najvie hijerarhijske razine vana podjela
trokova po segmentu (centrima odgovornosti), dok je za nie hijerarhijske razine
menadmenta vana podjela na fiksne i varijabilne. Podjela trokova na fiksne i varijabilne
vrlo je vana u upravljanju trokovima. Ona je osnova za kalkulacije i donoenje osobitih
menaderskih odluka, mjerenje rezultata i utvrivanje odgovornosti za trokove. Za raspored
trokova na nositelje kljuna je njihova podjela na direktne (izravne) i indirektne (ope,
neizravne).
7

Naime, informacije o trokovima znaajne su za poslovno odluivanje bez obzira o kojoj se

menaderskoj razini u organizaciji radi.

2.3. Upravljanje trokovima

Upravljanje trokovima (Cost Managament) se moe definirati kao postizanje menaderskih

ciljeva4 na temelju optimalnog angairanja trokova. Temeljni je cilj upravljanja trokovima
postii to veu dugoronu korist od ostvarenog troka ili postii odreeni menaderski cilj uz
to nie trokove bez dugoronih negativnih posljedica na rezultat poslovanja i konkurentsku
poziciju poduzea.

Upravljanje trokovima ponekad se svodi na banalne primjere uteda na papiru, gaenja

svjetla u uredima i uporabu ve rabljenih spajalica.

U ozbiljnijim pristupima nastoji se povezati trokove s odgovornou menadera, a ponekad

je za uspjeh u upravljanju trokovima nuno izvesti posvemanju reorganizaciju posla.
Nedvojben je razlog to namee potrebu upravljanja trokovima da e oni sigurno rasti, ne
povede li se dovoljno rauna o trokovima. Pritom se upravljanje trokovima mora usredoiti
na dva posebna, ali povezana podruja i to:5

- upravljanje trokovima nabave resursa,

- upravljanje trokovima troenja resursa.

Ako npr. dobavljai, napose usluga, primijete da poduzee ne kontrolira dovoljno trokove
nabave resursa, rauni e se za te resurse poeti stalno poveavati. Time poduzee ve na
startu gubi konkurentnost jer e drugi jednake resurse nabavljati jeftinije. Te nepotrebne
trokove poduzee moda vie nee moi nadoknaditi racionalnim troenjem.

Drugo je podruje upravljanja trokovima troenje resursa. Ne provodi li se odgovarajuu

kontrolu troenje resursa, to zakonito dovodi do prekomjerna troenja kakvo ne donosi koristi.

Drury, C. (1997): Managament Accounting for Business Decisions, International Thomson Business Press,
London, str.118
5
Belak, V. (2005): Raunovodstvene podloge za upravljanje trokovima, RRiF, broj 9, str.55

Upravljanje trokovima, meutim, sloen je proces to ulazi u vrlo osjetljivo psiholoko

podruje. Naime, svako ograniavanje trokova izaziva odreene psiholoke reakcije u onih
kojima se ono namee.

Iako upravljanje trokovima treba omoguiti optimalan odnos uloenih trokova i postignutih
rezultata, u praksi se esto usredotouje na dva osnovna cilja, i to:

a) sniavanje trokova i
b) kontrolu trokova.

Sniavanje ili redukcija trokova nastoji smanjiti razinu trokova, ali pozitivno sniavanje
trokova treba postii bez gubitka funkcije i radne sposobnosti i bez tetnih posljedica za
poduzee, zaposlene i kupce.

Kontrola trokova je odravanje trokova u zadanim granicama i sprjeavanje prekomjernih

trokova, odnosno prekoraenja zadanih trokova.

U suvremenom intenzivnom poslovanju, utemeljenu na snanome intelektualnom kapitalu,

koncepti sniavanja trokova i kontrole trokova nisu omiljeni, a esto imaju suprotan uinak.
Velike zarade na visokokvalitetnim programima ne trpe niske trokove. Zbog toga je pri
ostvarivanju visokih profita vrlo opasno pozornost usmjeravati na sniavanje trokova. U
takvim se okolnostima bolje usmjeravati na vee zarade jer vea potronja novca na kvalitetne
programe i ljude u pravilu stvara jo vie novca. Psihologija suvremenog poslovanja oslanja
se na dobro plaene ljude koji svojim poduzeima donose jo vie novca.

Kontrola trokova je bolji koncept od koncepta sniavanja trokova. Dobro provoen sustav
kontrole trokova moda e, naime, osigurati da primjena koncepta sniavanja trokova nee
biti potrebna. Ali kad konkurencija ili recesija ugroze profit, pa ak i opstanak, provoenje
koncepta sniavanja trokova postaje neizbjeno. Koncept kontrole trokova u praksi se
najee provodi primjenom statinog i fleksibilnijeg prorauna trokova. Pridravanjem
troenja u okvirima proraunskih svota nastoji se sprijeiti nekontrolirana prekomjerna
troenja.

2.4. Uloga raunovodstva u upravljanju trokovima

Raunovodstvo nije samo sebi svrha, nego je jedan od alata koji pomae u postizanju
poslovnog uspjeha i ispunjavanju zahtjeva prema poreznim vlastima u skladu s tim uspjehom.
Ne postoji neto to se moe nazvati dobrim ili loim raunovodstvom, nego se
raunovodstvene metode trebaju ocijeniti prema tome koliko uspjeno doprinose postizanju
poslovnog uspjeha. Ono treba konzistentno povezati sve elemente bitne za poslovni uspjeh i
treba imati veliku ulogu u postavljanju i ostvarivanju zadanih stratekih ciljeva. Ova
posljednja odluka ini strateki zaokret za raunovodstvenu struku.6 Potreba i oekivanja od
suvremenog raunovodstva u pogledu upravljanja trokovima vezane su za podruje
stratekog menaderskog raunovodstva kojemu je cilj objasniti primjenu trokovne metode
koja ulazi izravno u sam proces stratekog odluivanja i upravljanja. Inae, da bi se odreenoj
trokovnoj metodi pripisalo obiljeje strateke trokovne metode, treba se uvjeriti da ona ima
izravan utjecaj na donoenje i provedbu poslovne strategije kroz itavu poslovnu organizaciju.
Strateki pogled na odreenu trokovnu metodu daje toj metodi iri kontekst jer ona
omoguuje da strateki ciljevi i zadaci dou do veeg izraaja. Bez obzira to takve metode
imaju strateke pretenzije, naravno da su one pogodne i za donoenje operativnih odluka.

Raunovodstvo je za neke svrhe iznimno korisno, meutim, za neke druge ono moda ne
ispunjava sve to se od njega oekuje unato tome to predstavlja sredite podataka. Na
primjer, pri izradi rauna dobiti i gubitka ili porezne prijave crpe se svi potrebni podatci iz
raunovodstva, meutim, ako se trai podatak o ekonomskoj opravdanosti pojedinog radnog
mjesta, stroja, kupca, dobavljaa ili proizvoda moe li se dobiti iz raunovodstvenih
podataka?

Cilj je budueg razvoja raunovodstva staviti raunovodstvene tehnike jo vie u funkciju

upravljanja, i to stratekog upravljanja. Tei se oblikovanju i prikazivanju financijskih i
nefinancijskih informacija tako da se vidi njihova izravna povezanost sa strategijom.
Strateko menadersko raunovodstvo je, za razliku od menaderskog raunovodstva,
okrenuto vie prema poslovnoj strategiji, konkurenciji, tritu, intelektualnom kapitalu i
stvaranju dodane vrijednosti. Za razvoj raunovodstvenih tehnika danas veliko znaenje ima
problematika odreivanja i iskazivanja nematerijalne imovine i intelektualnog kapitala,
6

Dunkovi,D. (2010): Kako unaprijediti upravljanje trokovima u poslovanju, RRiF broj 8, str.92

10

meutim, sve je blii stupanj razvoja kada e raunovodstveni model moi predstaviti
injenino stanje o tome koliko je poslovni subjekt sposoban stvoriti konkurentu prednost u
okruenju.

Strateko menadersko raunovodstvo dobiva sve vee znaenje u praksi, posebno za srednje
i velike poslovne subjekte. Metode koje ono ujedinjuje pomau u ocjeni ukupnog stanja
poslovnog subjekta i njegove sposobnosti stvaranja vrijednosti. Misija je ovog raunovodstva
ocijeniti koliko uspjeno pojedini dijelovi poslovanja idu prema postavljenim ciljevima u
poslovnoj strategiji.

Dakle, moe se zakljuiti da konvencionalni koncept raunovodstva, za koji se uglavnom

veu knjienja, raspored trokova, izrada financijskih izvjea i sl., nije dovoljan da bi
izdrao sve ono to postizanje konkurentnosti i suvremeni nastup na tritu zahtijevaju.
Potrebno je sagledati koje su to neophodne promjene koje treba provesti, a izmeu ostalog i
kako unaprijediti upravljanje trokovima.

3. TRADICIONALNE METODE UPRAVLJANJA TROKOVIMA

"Upravljanje trokovima (Cost Management) poseban je nain upravljanja poduzeem i
voenja poslovanja koji najveu vanost u postizanju organizacijskih ciljeva poklanja
optimalizaciji trokova".7 U nastojanju poboljanja odnosa ukupnih ulaganja i ukupnih
uinaka, o emu zapravo i ovisi dobar poslovni rezultat, eli se utjecati na ulazne veliine
(input) u poslovni proces. Imperativ poslovnog rezultata praktiki prisiljava menadment
organizacije na primjenu razliitih metoda upravljanja trokovima. Za tu svrhu razvijene su
metode i postupci, odnosno brojni modeli, koji menadmentu organizacije osiguravaju
kritinu masu informacija nunih za donoenje odluka u cilju optimizacije trokova, na
temelju injenica (Factual approach to dicision making).

7
Cingula, M. i Klamer, M. (2003): Pregled nekih metoda i postupaka upravljanja trokovima, RRiF broj 8,
str.20

11

Izravni trokovi se kao to im samo ime kae izravno alociraju na nositelja troka, no kod
neizravnih trokova potpuno tona i objektivna alokacija nije mogua zbog toga to je teko
odrediti u kolikoj mjeri je troak zastupljen u odreenom proizvodu odnosno usluzi.

Postoje dvije tradicionalne metode alokacije opih trokova proizvodnje na nositelje troka
koje su vezane uz vrstu proizvodnje a to su:

1) metoda tradicionalnog upravljanja proizvodnim trokovima,

2) metoda upravljanja trokovima temeljenih na procesima.

3.1. Metoda tradicionalnog upravljanja proizvodnim trokovima (Traditional Product

Costing TPC)

Ovaj model u sustavnoj je primjeni vie od jednog stoljea. Koristi se kod razgraniavanja
trokova organizacije. Temelji se na razgranienju trokova u nekoliko osnovnih skupina:

- trokovi izravnog materijala,

- trokovi izravnog rada,
- trokovi proizvodne reije,
- trokovi upravne i prometne reije.

Tradicionalni model upravljanja proizvodnim trokovima nastoji raunovodstveno obuhvatiti

trokove izravnog materijala i izravnog rada, dok se trokovi reije prikljuuju izravnim
trokovima. Tradicionalni model upravljanja proizvodnim trokovima jo se naziva
"tradicionalnom kalkulacijskom metodom."

Kada se govori o tradicionalnoj kalkulacijskoj metodi mislimo na jednostavnu kalkulaciju

dijeljenja i kalkulaciju s dodacima tako to su dodaci izraunati na osnovi razliitih
vrijednosnih osnova.

Tradicionalne su metode doista samo metode kalkuliranja, dok se danas u sve veoj mjeri
afirmiraju potrebe za cjelovitim sustavima odluivanja koje klasina kalkulacija ne moe
zadovoljiti. Kalkulacija je u osnovi ogranien pojam te znai preraunavanje trokova radi
ega prua informacije kratkoronog karaktera. Kritiari naglaavaju pomanjkanje
12

dugoronog pristupa, prije svega to kalkulacijske metode nisu integralni initelji

kompleksnijih sustava odluivanja, koji omoguuju strateke odluke. Obzirom da se
tradicionalne metode jo dosta koriste navode se njihovi glavni nedostaci, a oni su:

- ograniena upotrebljivost za odluivanje,

- nedovoljno uvaavanje trita,
- vremenski pomak,
- manjkava dinamika. 8

Ako raunanju trokova pristupimo tek nakon njihovog nastanka, vie nemamo mogunost
iste smanjiti. Na tako zidane trokove, pribroji im se i oekivana dobit, a zatim slijedi
iznenaenje zato takve proizvode trite ne prihvaa. Tradicionalni model upravljanja
proizvodnim trokovima daje odgovor na pitanje: "Gdje troak nastaje?"

3.2. Metoda upravljanja trokovima temeljenih na procesu (Process Based CostingPBC)

Ova metoda trokove proizvodnje prati i vrednuje slijedei logine faze u proizvodnom
procesu (procesne korake). U okviru PBC modela izravni trokovi materijala i rada terete se
i prate po fazama procesa proizvodnje, a trokovi proizvodne reije dodaju se izravnim
trokovima na razini svake faze uz primjenu odreenih "kljueva" rasporeda utemeljenih na
trokovnim indikatorima. PBC modeli bi trebali pokazati uzroke trokova proizvodne reije i
stupanj njihovog pridruivanja izravnim trokovima svake faze u procesu proizvodnje.9
Pretpostavka za primjenu i razvijanje ovog modela su izgraeni, dokumentirani i
implementirani poslovni procesi, a time i procesno orijentirana organizacija. Daje odgovor na
pitanje: Gdje su uzroci trokova proizvodne reije?

3.3. Prednosti i nedostaci tradicionalnih metoda

Struktura trokova proizvodnih poduzea znaajno se promijenila. Uslijed sve vee

konkurencije i diverzifikacije proizvoda dolazi do znaajnog porasta trokova istraivanja i
razvoja , te trokova prodaje i distribucije. Takvi trokovi se po tradicionalnim metodama ne
rasporeuju na nositelje troka, ve terete rashode razdoblja zajedno s ostalim trokovima
8
9

Internet: http://kvaliteta.inet.hr/t_Metode_%20Drljaca.pdf
Belak Vinko (1995): Menadersko raunovodstvo, RRiF plus, Zagreb, str.134

13

uprave i prodaje ime se dobiva nerealna slika troka proizvoda.. Za raspored indirektnih
trokova kao baza koriste se gotovo uvijek sati ili trokovi direktnog rada ne vodei rauna o
tome da uslijed poveanja efikasnosti rada i primjene novih proizvodnih tehnologija njihov
udio u ukupnim trokovima postaje sve manji. U obadvije metode trokovi proizvodne reije
se alociraju na temelju zajednikog kriterija rasporeda kljua, no kod kalkulacije pomou
kljua se alociraju ukupni trokovi proizvodne reije, dok se kod procesne metode formiraju
skupine trokova po proizvodnim odjelima pa se svaka skupina alocira na nositelja troka na
temelju odgovarajueg kljua.10

Kod izbora odgovarajueg kljua bitno je izabrati onaj kod kojeg postoji proporcionalna veza
s trokovima proizvodne reije, tj. onaj koji je najvaniji ili najzastupljeniji faktor
proizvodnje. Tako razlikujemo tri skupine kriterija (kljueva) za raspored trokova
proizvodne reije:
1. Tehniki pokazatelji:
a) koliina koritenog materijala
b) broj sati izravnog rada
c) broj sati rada strojeva

2. Pokazatelji trokova:
a) trokovi izravnog materijala
b) trokovi izravnog rada

3. Pokazatelji rezultata
a) koliina proizvedenih jedinica proizvodnje
b) vrijednost proizvedenih jedinica proizvodnje

Usprkos brojnim nedostacima tradicionalnog sustava poduzea ga i dan danas koriste zbog jedine
prednosti, a to je jednostavnost primjene. Primjena tradicionalnog sustava moe biti opravdana u
malim poduzeima s jednostavnom, radno intenzivnom proizvodnjom i niskim indirektnim
trokovima te u onim poduzeima gdje bi trokovi implementacije i odravanja suvremenog
sustava nadilazili koristi njegova koritenja.

10

Basti, J. (2009): Diplomski rad Utjecaj primjene ABC metode na alokaciju trokova u graevinarstvu

14

Drastian pad udjela direktnog rada, porast udjela indirektnih trokova, skraivanja ivotnog
vijeka proizvoda, sve bri i ei razvoj novih proizvoda, sloeniji procesi proizvodnje dovode do
sve teeg otkrivanja uzroka trokova, njihovog praenja i rasporeivanja to pak tradicionalne
metode obrauna trokova ini neefikasnima.

4. ABC SUVREMENA METODA OBRAUNA TROKOVA

4.1. Faktori razvoja ABC metode

Dananji uvjeti poslovanja zahtijevaju sofisticirani pristup strukturi trokova jer se jedino tako
mogu stvoriti preduvjeti za postizanje stabilne trokovne (cjenovne) prednosti na tritu.
Jedna od iroko prihvaenih stratekih trokovnih metoda u praksi je ABC metoda (engl.
Activity-Based Costing), projektirana po modelu Porterovog lanca vrijednosti.11 Od nastanka
sredinom 1980-ih u SAD-u, doivjela je promjene i poboljanja. Ta metoda predstavlja
suvremenu alternativu tradicionalnom pristupu upravljanja trokovima.

Nije rije o eksperimentalnoj metodi, nego vrlo uspjenoj praktinoj metodi koja drukije
prati trokove oslanjajui se na raspoloive resurse, poslovne procese i aktivnosti koje se
obavljaju, a ne na mjesto troka. Provedba ove metode povlai za sobom drukiji pristup
upravljanju poslovanjem. ABC metoda nema negativnih utjecaja na domai porezni
zakonodavni okvir jer je ona iskljuivo alat usmjeren na interne potrebe menadmenta.

4.2. Temeljna struktura ABC metode

Pod ABC metodom (Activity Based Costing) podrazumijeva se raspodjela neizravnih trokova
na odreene poslove umjesto da se neizravni trokovi prenose na itavu tvrtku, mjesta troka
ili da se, primjerice, na njih gleda kao na trokove razdoblja. ABC metoda ne iskljuuje
ulogu izravnih trokova, nego vodi brigu i o njima. Za ABC metodu potrebni su trokovni
poolovi (eng.cost pools) ili tzv. trokovna sredita unutar organizacije iz kojih se zatim
trokovi pridruuju trokovnim pokretaima (eng. cost drivers) proizvodima ili uslugama
ovisno o broju transakcija trokovnog pokretaa proizalih iz procesa nastajanja proizvoda ili
11

Porter, M.E. (2008): Konkurentna prednost, Masmedia, Zagreb, str.51

15

usluga. ABC metoda ima za cilj tonije pokazati gdje je troak alociran. Koja su to trokovna
sredita i pripadajui im trokovni pokretai ovisi o individualnim obiljejima svake tvrtke.
Izvor podataka za klasificiranje trokova pomou ove metode je glavna knjiga, odnosno
uobiajena raunovodstvena evidencija. No ono to je bitno za ABC metodu i to ide izvan
okvira raunovodstvene evidencije je procjena tekuih i buduih trokova obavljanja
odreenih poslovnih aktivnosti u svrhu stratekog planiranja.
ABC model se sastoji od pet osnovnih komponenti:12
- resursi,
- indikator resursa,
- aktivnosti,
- indikator aktivnosti,
- trokovni objekt.

Resursi predstavljaju sve ono na to tvrtka troi svoj novac kod obavljanja aktivnosti
kao to su plae, materijali, amortizacija, osiguranje i sl. Uobiajena je podjela na tri
tipa resursa i to:

- materijalni resursi ,
- resursi konverzije,
- operativni resursi.

U materijalne resurse pripadaju sirovine i materijali to e ih se ugraditi u proizvode

ili uporabiti pri obavljanju usluga.

Resursi konverzije jesu izravan rad u proizvodnji i sva proizvodna reija, to

ukljuuje i neizravan rad u proizvodnji. Resursi konverzije pretvaraju druge
resurse u proizvode i usluge.

Operativni resursi su fiziki i ljudski resursi kakvi omoguuju funkcioniranje

poduzea i njegovu komunikaciju s okolinom.

Materijalne resurse i dio resursa konverzije to se odnose na izravan rad moe se

definirati kao izravne resurse. Njihove trokove lake je povezati s osobitim odlukama
12

Miller, A. J. (1996): Implementing Activity Based Management in Daily Operations, J.Wiley&Sons, str.49

16

i trokovnim objektima za koje su nabavljeni i utroeni. Operativne resurse i dio

resursa konverzije moe se, meutim, definirati kao neizravne resurse, kakve je znatno
tee dodijeliti trokovnim objektima i tee ih je slijediti do osobitih odluka kakve
stvaraju njihove trokove. Zbog toga ih se nastoji povezati s aktivnostima to
prouzrokuju trokove neizravnih resursa. Analizom aktivnosti i njihovih trokova
nastoji se bolje upravljati trokovima.

Indikatori resursa pokazuju u kolikoj su mjeri resursi konzumirani od strane

odreene aktivnosti, te predstavlja bazu za praenje resursa do aktivnosti. Neki od
indikatora resursa su postotak vremena ljudskog rada potroenog na svaku aktivnost,
broj sati potroenih kW po aktivnosti

Svaka tvrtka po uzoru na postavke opeg vrijednosnog lanca treba oblikovati svoj
vlastiti lanac navodei pripadajue aktivnosti13 kojima se bavi. Broj i oblik aktivnosti
moraju biti realno postavljeni.

Vodei se logikom lanca vrijednosti svi procesi u poslovanju moraju biti obuhvaeni bez
postojanja tzv.rupa, a to znai da svaka aktivnost mora imati jasno postavljenu prethodnu i
aktivnost koja slijedi. Tako oblikovan niz poslovnih aktivnosti predstavlja lanani tijek.

ADMINISTRACIJA I UPRAVLJANJE
LJUDSKI RESURSI
RAZVOJ I UPOTREBA TEHNOLOGIJE
NABAVA SREDSTAVA
ULAZNA
LOGISTIKA

OPERACIJE

IZLAZNA
LOGISTIKA

MARKETING I
PRODAJA

SERVIS

POSLOVNE
A K T I V N OS T I
Slika 1: Raspodjela poslova prema metodologiji lanca vrijednosti
Izvor: Dunkovi, D. (2010): RRiF, broj 8

13

Cooper, R., Kaplan, R.S. (1991): The design of cost management system, Prentice Hall, str.12

17

Skupine aktivnosti ulazne logistike bili bi svi oni poslovi pribavljanja i pripreme resursa za
ulaz u sami poslovni proces odnosno za ulazak u operacije kao sljedeu skupinu aktivnosti.
Sve one aktivnosti koje je potrebno poduzeti da bi uinak izaao iz operacija ulaze u
skupinu izlazne logistike. Za funkcioniranje svake te skupine potrebna je podrka:

a) administracije i upravljanja,
b) potrebni su ljudski resursi,
c) tehnologija,
d) osnovna sredstva koja e sluiti za proizvodnju uinka.

To predstavlja podlogu za stvaranje jedinstvene liste vlastitih aktivnosti koje obavljaju u

tvrtci.

Primjer:
U graevinskoj tvrtci aktivnost prijevoza betona ili eljeza za potrebe gradilita bila bi
ulazna logistika, dok bi aktivnost izrade kalupa, pripreme betona, betoniranja ili pak
poslovi izrade eline konstrukcije bile u sklopu operacija. Izlazna bi logistika bile sve one
aktivnosti ija provedba nastupa kad se operacije zavre, odnosno da bi se poslovi na
gradilitu zavrili ( odvoz strojeva, odvoz otpada, ureenje okolia ).

Indikatori aktivnosti slue za dodjelu trokova aktivnosti trokovnim objektima,

odnosno njima se odreuje koliko se aktivnosti treba provesti za izradu proizvoda ili
usluge. Predstavljaju klju za raspodjelu trokova koji reflektira uzrono-posljedine
odnose. Ovisno o identificiranim aktivnostima odabiru se odgovarajui indikatori
aktivnosti kao to su koliina strojnih sati, broj kontrola kvalitete, koliina isporuka.

Trokovni objekt moe biti proizvod, usluga, ugovor, klijent ili bilo koja druga
jedinica rada za koju je potrebno odvojeno mjerenje troka.

4.3. Bitni imbenici za primjenu ABC metode

Za odluku o uvoenju ABC metode u poslovanje bitno je utvrditi nekoliko kljunih

imbenika o poslovnom subjektu o kojima e ovisiti projekt uvoenja i funkcioniranja ove
metode:
18

- gospodarsku djelatnost unutar koje se subjekt nalazi,

- ime se poslovni subjekt bavi i koji su mu ciljevi,
- veliinu poslovnog subjekta,
- broj zaposlenika,
- organizacijsku strukturu,
- pravni oblik,
- koji su to proizvodi i u kojoj koliini, odnosno koje su to usluge koje subjekt prua,
- postojei model upravljanja trokovima itd.

Izbor ABC metode nije suen na odreene kategorije gospodarske djelatnosti. Dakle, metoda
je primjenjiva u proizvodnji, poljoprivrednoj proizvodnji, distribuciji, uslunim djelatnostima,
bankarstvu, prijevozu, graevinarstvu itd. Ako je rije o primjeni tradicionalne ABC metode u
proizvodnim djelatnostima, postoje rjeenja kako prilagoditi njezino funkcioniranje zalihama
materijala, proizvodnje u tijeku i gotovih proizvoda. Potrebno je utvrditi glavne vrste
materijala i njihov udio u ukupnoj koliini materijala koji se koristi. Troak aktivnosti nabave
materijala bio bi tako vezan za te vanije vrste materijala. Slino je i s proizvodima gdje je
bitno identificirati koji su to glavni proizvodi u proizvodnom asortimanu i koji je njihov udio
u ukupnoj koliini prodaje, a

sve kako bi se na temelju koliine proizvoda (trokovni

pokreta) prenosili trokovi s trokovnih sredita (poolova) na jedinicu proizvoda.

4.4. Prednosti i nedostaci ABC metode

ABC model , kao i svaki drugi model, ima svoje prednosti i nedostatke, ali neupitana je
njegova nadmo nad tradicionalnim modelom rasporeda indirektnih trokova u prethodno
navedenim uvjetima.

Najee isticane prednosti primjene ABC metode su:

bolja identifikacija i kontrola trokova resursa,

mogunost reduciranja velikog broja nepotrebnih aktivnosti,

bolje dodjeljivanje neizravnih trokova na proizvode i usluge,

jasnije povezivanje trokova s odgovornou osoblja,

mogunost izrade realnijeg plana i budeta,

19

raspored trokova na aktivnosti obavlja s ciljem uspostavljanja uzajamnih veza izmeu

objekata kalkulacije i uzronika trokova,

pridaje interese svim funkcijama u tvrtci.

Pored navedenih koristi od primjene ABC metode treba istaknuti i njene nedostatke:14

zahtjeva mnogo radnog vremena na prikupljanu i obradi podataka

trai novana i intelektualna ulaganja,

zahtjeva primjenu specijaliziranog softvera,

tekoe kod identificiranja generatora aktivnosti,

raspored opih trokova na temelju uzronika trokova djelatnosti (cost drivers) jo ne

znai da e tvrtka, uz smanjenje broja uzronika , zaista i ostvariti nie trokove,

izbor osnovice za izraunavanje kljueva po ABC metodi stvar je subjektivne

prosudbe,

kod klasinih i manjih tvrtki moglo bi se dogoditi da trokovi uvoenja ABC metode
budu vei od koristi.

ABC model odgovara na pitanje: Zato troak nastaje? te time omoguava preispitivanje
dviju vanih dimenzija:
- uzrono-posljedine veze izmeu troka, njegova prenoenja na nositelje i samog nositelja
troka (Za koga ili za to radimo?),
- analizu efikasnosti svakog pojedinog procesa koji se odvija u sklopu tvrtke (Kako i koliko
dobro radimo?).

4.5. Menadment utemeljen na aktivnostima i rezultatima primjene ABC metode

S obzirom na to da primjena ABC metode zahtjeva znaajna ulaganja i napore za njeno

uvoenje i provoenje, nije lako motivirati poduzea da uu u taj pothvat. Tonije,
dodjeljivanje neizravnih trokova trokovnim objektima u velikom broju sluajeva nije
dovoljan motiv za primjenu ABC metode. Meutim, nove mogunosti donoenja
menaderskih odluka u kontekstu menadmenta utemeljenog na aktivnostima nude puno veu
korist u:15
14
15

Cokins, G. (1996): Activity-Based Management Making it Work, McGraw-Hill, str.200

Belak, V.(2005): Raunovodstvene podloge za upravljanje trokovima, RRiF, broj 9

20

- poveanju trokovne efikasnosti,

- redukciji trokova,
- poboljanju procesa,
- boljem koritenju kapaciteta, i
- poveanju profitabilnosti.

Rezultati primjene ABC metode omoguuju, uz ostalo, nekoliko znaajnih analiza, i to:

a) analizu trokova po pojedinanim aktivnostima,

b) vrijednosnu analizu procesa i dijelova procesa,
c) analizu profitabilnosti proizvoda i usluga,
d) analizu profitabilnosti kupaca.
Te analize stvaraju podlogu za donoenje stratekih i operativnih menaderskih odluka16 o
mnogim unaprjeenjima s ciljem poveanja konkurentnosti.

a) Analiza trokova po pojedinanim aktivnostima

Ako se trokovi promatraju u njihovoj ukupnosti, teko je odgovoriti na pitanje u kojem su

segmentu prihvatljivi, a u kojem nisu. Svoenje trokova na tipine i znaajne aktivnosti
otkriva u kojem segmentu je poduzee uinkovitije ili manje uinkovito u usporedbi s
drugima.

Naime, uvidom u tekuu praksu moe se uoiti da menaderi u veini sluajeva imaju dobre
informacije o izravnim trokovima proizvoda i usluga. Meutim, velike skupine neizravnih,
posebno opih trokova, ostaju potpuno zamagljene i bez prave kontrole. Praktini pokusi u
naim poduzeima pokazali su da menaderi nemaju ni priblinu predodbu o tome koliki su
trokovi izrade nekog administrativnog posla.

Na primjer, preciznijim izraunom trokova izrade jednog izvjea obujma od 60 stranica

proizalo je da to izvjee kota poduzee 240.000,00 kuna. Menaderi, a i sami autori bili su
preneraeni visinom tog izvjea. Iako je na takav nain teko procjenjivati trokove
16

Cooper, R., Kaplan, R.S. (1988): Measure Cost Right Make the Right Decisions, Harvard B. Review, str. 96

21

inovativnih aktivnosti, za rutinske repetitivne aktivnosti je to sasvim mogue. Kad izostaje

mogunost usporedbe trokova po aktivnostima s drugim poduzeima, informacije o
trokovima znaajnih aktivnosti mogu biti upotrijebljene u internom benchmarkingu, tj. za
praenje napredovanja u upravljanju trokovima.

b) Vrijednosna analiza procesa i dijelova procesa

Uobiajena laika gledita vrlo esto polaze od pretpostavke da se trokovi poslovanja mogu
drati niskima na osnovi niskih plaa te da se najbre smanjuju smanjivanjem plaa. Pritom se
zanemaruje kako niske plae, ili jo gore, smanjivanje plaa u suvremenim uvjetima,
ugroavaju produktivnost, kvalitetu i opu razinu poslovnosti. Suvremena gledita utemeljena
na analizi aktivnosti i njihovih trokova ukazuju na to da neadekvatno obavljanje aktivnosti i
neadekvatna ustrojenost proizvodnih i poslovnih procesa angairaju neusporedivo vee
trokove nego visina plae zaposlenih. Naime, svaka je plaa prevelika ako iza nje ne stoji
stvaranje odgovarajueg uinka. Suprotno tome, visina plae nee biti problem ako iza nje
stoji adekvatno postizanje uinka i dodane vrijednosti.

Zbog toga model menadmenta utemeljen na aktivnostima ulazi u analizu procesa i njegovih
aktivnosti kako bi se dobio odgovor na slijedea pitanja:

Je li proces adekvatno ustrojen, povezan i sinkroniziran?

Postoje li uska grla koja treba otkloniti?

Je li proces u svim segmentima zadovoljavajue upravljan i nadziran?

Iako se povezanost i sinkroniziranost procesa mora promatrati u cjelini budui da su

aktivnosti stoerni blokovi procesa za unaprjeenje procesa aktivnosti, treba analizirati i
pojedinano. Analiza aktivnosti treba pokazati koje se aktivnosti mogu unaprijediti, reducirati
ili potpuno izostaviti. Nove kombinacije aktivnosti mogu rezultirati razvojem novih
proizvodnih i poslovnih procesa.

Naime, moe se pokazati da je neke aktivnosti bolje dati drugima (outsourcing), a neke
preuzeti od drugih (insourcing).

22

c) Analiza profitabilnosti proizvoda i usluga

Poduzea esto nastoje zadovoljiti ili pridobiti kupce (ili potroae) kompleksnom
kombinacijom proizvoda i usluga koji imaju brojne modalitete. Meutim, odravanje irokog
spektra proizvoda i usluga s ciljem poveanja zadovoljstva kupaca esto izaziva veoma skupe
aktivnosti koje nisu uvijek isplative.17

Donoenje stratekih odluka o strukturi kombinacije proizvoda i usluga koje daju optimalan
rezultat nisu tako jednostavne kako bi se na prvi pogled moglo zakljuiti. Naime, kroz te
odluke se uoava sva sloenost trinih i ekonomskih zakonitosti. Da bi menaderi mogli
donijeti pravilne odluke o optimalnoj kombinaciji proizvoda (usluga) i njihovih cijena, treba
im osigurati tone informacije o trokovima i profitabilnosti svih proizvoda i usluga. Problem
se sastoji u tome to tradicionalni sustavi rasporeivanja neizravnih trokova najee
izvjeuju da su proizvodi (usluge) niskih koliina kao i brojni modaliteti osnovnih proizvoda
profitabilni. Ta pogreka se pojavljuje zbog toga to se preteni dio neizravnih trokova
dodjeljuje po prosjenim stavkama proizvodima (uslugama) koji koliinski prevladavaju.
Zbog toga se stvara privid da niskokoliinski proizvodi (usluge) i modaliteti osnovnih
proizvoda imaju mnogo nie trokove od stvarnih. Meutim, primjena ABC modela daje
drugaiju sliku trokova nego klasini obrauni.

d) Analiza profitabilnosti kupaca primjenom ABC modela

Primjena ABC modela omoguuje analizu profitabilnosti kupaca kakva se teko moe postii
primjenom klasinih modela dodjeljivanja neizravnih trokova kupcima. Naime, trokovi
prodaje, marketinga, distribucije i administracije (selling, marketing, distribution and
administrative - SMDA) dodjeljivali su se u prosjenim omjerima, tj. kljuevima svim
individualnim kupcima neovisno o tome koji kupci su uzrokovali kakve trokove. Budui da
su ti trokovi puno vei nego to su bili u prolosti i da u sadanje vrijeme iznose u prosjeku
oko 22% od prihoda, to je stvaralo pogrenu sliku da su neki kupci profitabilni za koje se
primjenom ABC metode ustanovilo da nisu.

17

Horngren C., Datar S.M., Foster G. (2003): Cost Accounting, Prentice Hall, New Jersey, str.101

23

Prema klasinim modelima, trokovi prodaje, marketinga, distribucije i administracije

rasporeivali su se na individualne kupce kao da se radi o masi fiksnih trokova. Meutim,
primjena ABC metode je pokazala kako se ne radi o fiksnim trokovima i da odnosi s
kupcima bitno utjeu na visinu tih trokova te da se oni ponaaju kao supervarijabilni trokovi
koji rastu bre od porasta prihoda.Uoeno je da kupci sa specifinim nestandardnim
zahtjevima i malim ili neplaniranim narudbama utjeu na progresivno poveanje SMDA
trokova. Kada su SMDA trokovi dodijeljeni kupcima koji su ih prouzroili, neki od njih su
postali neprofitabilni za poduzee isporuitelja. Na temelju toga i ABC analize menaderi su
dobili pravu sliku o profitabilnosti pojedinih kupaca i priliku da s njima redefiniraju odnose.
Mijenjanje odnosa s neprofitabilnim kupcima veina ih je transformirana u profitabilne.
Naime, neki kupci su prihvatili vee cijene za nestandardne narudbe, neki su prihvatili
drukiji nain isporuka, s nekima je u dogovoru postignuto smanjenje SMDA trokova, od
ega su imali koristi i kupci i isporuitelj.

Pokazalo se kako u pojedinim situacijama upravljanje trokovima kupaca moe biti korisnije
od upravljanja trokovima proizvodnje. Dogaa se kako u mnogim sluajevima kupci nisu
svjesni toga da njihovi zahtjevi enormno poveavaju trokove usluivanja ( SMDA trokove).
U takvim sluajevima prodava na temelju podataka dobivenih ABC analizom treba kupcima
predloiti manje skup nain poslovanja.

4.6. Informatika podrka ABC metode

Veliki svjetski proizvoai integriranih informacijskih sustava standardno imaju ugraenu i

podrku za ABC metodu, a takoer je poinju razvijati i neki domai proizvoai. Upravo je
razvoj suvremene informatike tehnologije omoguio da se, uz prihvatljive trokove, razviju
sveobuhvatni ABC modeli potpuno integrirani s logistikim i financijskim sustavima. U
takvim uvjetima ljudi misle, a strojevi rade. Ljudi postavljaju model, a stroj odrauje
matematike operacije, pohranjuje potrebne podatke i izvodi dodjelu i razdiobe na temelju
definiranih uzrono-posljedinih veza izmeu resursa, aktivnosti i procesa. A kada se ovako
koncipiranim podacima iz transakcijskog (ERP) sustava napuni analitiki sustav (skladite
podataka) i povee s drugim srodnim podacima, dobivamo prave potencijale za stvaranje
novog znanja i poslovne inteligencije.18
18

Boievi D. (2007): Organizacijski ok, Infotrend, Zagreb, broj 153, str.44

24

Pravilnim koritenjem ugraenih ABC funkcionalnosti moe se znaajno ubrzati povrat od

ulaganja u integrirani informacijski sustav (ERP). Kako strojevi, tako i softveri nisu skupi ako
se koriste: najskuplji kapacitet je neiskoriteni kapacitet.

5. DIZAJNIRANJE ACTIVITY BASED COSTING MODELA

5.1. Identifikacija aktivnosti

Kljuni korak po kojem se odreuje struktura i obuhvat modela predstavlja identifikacija

aktivnosti. Aktivnosti se od poduzea do poduzea razlikuju po vrsti, obujmu i smjetaju u
okviru organizacije. Razlog tome su razliite djelatnosti, tehnologije, veliine i strategije
poduzea. Bez obzira na veliinu organizacije ili broj zaposlenih, praktino bi bilo mogue
izabrati neogranien broj aktivnosti, meutim potrebno je imati na umu da identificiranje
velikog broja aktivnosti koje se obavljaju da bi se proizveli odreeni proizvodi moe
rezultirati presloenim modelom, a i troak postaje prevelik te moe nadmaiti koristi od
uvoenja. Proces proizvodnje treba podijeliti na najvanije aktivnosti koje ujedno i najbolje
opisuju cijeli proces te koje su glavni generatori tj. uzronici trokova.

Odluka o volumenu aktivnosti koje e se koristiti kao baza ABC sustava trebala bi se temeljiti
na sljedeim faktorima:19

- stupanj homogenosti trokova vezanih uz aktivnost

- razina detalja koja e osigurati menadmentu transparentnost trokova
- zahtijevani stupanj preciznosti obrauna trokova

5.2. Dodjeljivanje trokova resursa aktivnostima

Nakon identifikacije aktivnosti slijedi dodjeljivanje trokova resursa aktivnostima putem

indikatora resursa koji pokazuju koliko je koja aktivnost uzrokovala troenje pojedinih
resursa.
19

Gunasekaran, A., Marri, H., Grieve, R. (1999): Justification and Implementation of ABC in Amall and
Medium-Sized Enterprises, Logistics Information Management, str.213

25

Prije svega potrebno je utvrditi koji se resursi troe izvoenjem pojedine aktivnosti. Svaka
aktivnost definirana u prethodnoj fazi detaljno se analizira kako bi se utvrdili svi primarni
uzronici troka, pritom je bitno usredotoiti se posebno na skupe resurse.
Trokovi resursa mogu se dodjeljivati aktivnostima na sljedea tri naina:20
- direktnim zaraunavanjem
- procjenom
- arbitrarnom alokacijom.

Direktnim zaraunavanjem mjeri se stvarno koritenje resursa po aktivnostima, te se

primjenjuje kada se odreeni troak moe neposredno vezati uz odreenu aktivnost. Dodjela
trokova direktnim zaraunavanjem je skup, ali ujedno i najtoniji nain dodjele trokova.
Za dodjeljivanje trokova procjenom potrebno je pomou upitnika ili drugih tehnika
istraivanja utvrditi stope iskoritenosti resursa od strane aktivnosti i primijeniti ih kao
uzronike. Ako se neki resurs troi izvoenjem vie aktivnosti potrebno je utvrditi omjer
njihove potronje koji e to preciznije odraavati koristi koju pojedina aktivnost ima od
odreenog resursa.

Neki trokovi mogu imati brojne uzronike, ali se u tom sluaju koriste samo oni koji su
najrelevantniji. Oni se odreuju ispitivanjem zaposlenika koji su najblie upoznati s
odreenom aktivnosti kako bi upravo oni ukazali na faktor koji najvie utjee na vrijeme i
napor koju aktivnost iziskuje.

Arbitrarno se alociraju one vrste trokova koje nisu direktno uzrokovane poslovnim procesom
niti njegovim outputom. Takvi trokovi su potrebni poduzeu, ali nisu direktno uvjetovani
ponaanjem kupaca ili proizvodnjom proizvoda. Ovakav nain alokacije se mora izbjegavati
jer ne doprinosi boljem razumijevanju ekonomije poduzea.

5.3. Identifikacija proizvedenih proizvoda

Tipini outputi za sustav trokova mogu ukljuivati proizvode, usluge, klijente, projekte ili
poslovne jedinice. Bitno je identificirati sve outpute, jer ukoliko doe do isputanja odreene
20

O Guin, M. (1991): The Complete Guide to Activity Based Costing, Prentice Hall, str. 82

26

kategorije outputa na preostale outpute e se raspodijeliti previe trokova to e rezultirati

netonim informacijama. Takoer, resurse koje koriste proli ili budui proizvodi treba
iskljuiti iz trokova resursa koji su dodijeljeni trenutno proizvedenim proizvodima.

5.4. Povezivanje trokova aktivnosti sa proizvodima putem indikatora aktivnosti

Trokovi aktivnosti mogu se dodijeliti proizvodima na isti nain kao to se trokovi resursa
dodjeljuju aktivnostima tj. direktnim zaraunavanjem, procjenom i arbitrarnom alokacijom.
U poduzeu koji ima veliki broj razliitih outputa postoji i veliki broj aktivnosti pa se direktno
zaraunavanje aktivnosti outputima teko moe provesti. Arbitrarna alokacija koristi
indikatore aktivnosti koji su u slaboj povezanosti sa zahtjevima koje outputi postavljaju za
aktivnostima. Ona je laka za izvoenje i jeftina, no ne daje pravi uvid u trokove proizvodnje
ili isporuke. Stoga se obino koristi procjena koja je jeftinija od direktnog zaraunavanja, a
doprinosi vie od arbitrarne alokacije. Prema Cooperu i Kaplanu razlikuje se nekoliko tipova
indikatora trokova aktivnosti:21

- indikatori transakcije
- indikatori trajanja
- indikatori intenziteta
- indikatori procesa.

Transakcijski indikatori mjere koliko je puta neka aktivnost izvedena te se mogu koristiti
onda kada outputi zapravo imaju jednake zahtjeve za aktivnosti. Indikatori trajanja mjere
duljinu vremena koja je potrebna da se neka aktivnost izvede za odreeni output te se mogu
koristiti onda kada razliiti outputi zahtijevaju razliiti broj aktivnosti. Indikatori intenziteta se
odnose na resurse koritene svaki put kad se obavlja odreena aktivnost, a indikatori procesa
se tiu uinkovitosti obavljanja aktivnosti, meutim ove dvije metode se koriste puno rjee od
prethodnih. Pri izboru izmeu transakcijskih indikatora i indikatora trajanja potrebno je
sagledati koristi od visoke tonosti i trokova mjerenja. Indikatori trajanja su toniji pri
raspodjeli trokova aktivnosti na proizvode, no skuplji su zbog visokih trokova mjerenja.

21

Kaplan, R., Cooper, R. (1998): Cost & Effect, Harvard Business School Press, Boston, str.191

27

6. TROKOVI U GRADITELJSTVU
U sve sloenijim uvjetima na tritu graevinskih usluga, konkurencija domaih tvrtki i
inozemnih tvrtki praenih snanim financijskim institucijama, menaderi hrvatskih tvrtki
moraju raspolagati i s relevantnim informacijama kako bi mogli donositi najpovoljnije odluke
i kako se to danas kae imati navigatora koji e im dati prijeko potrebne podatke u smjeru
uspjenog postizanja planiranog cilja.

Za uvoenje sustava obrauna trokova i uinka graevinske tvrtke poslovodstvo tvrtke mora
donijeti niz odluka od kojih se mogu istaknuti:

Na koliko razina e biti razvrstane vrste trokova, primjerice: dvije, tri, etiri, pet, est
ili osam?

Na koliko mjesta trokova e se pratiti trokovi izravno po mjestima troka, a za koje

poslovne cjeline e se pratiti trokovi na obraunskom mjestu troka?

Tko su nositelji trokova?

Koje vrste realizacije (prihoda) su najvanije za poslovanje tvrtke i koje e se posebno

pratiti?

Koji e se rezultati poslovanja posebno pratiti?

Odreivanje tijeka obrauna ugovora od ponudbene kalkulacije do kalkulacije stvarnih

trokova (pratea kalkulacija uz ugovor),

Odreivanje strukture radne kalkulacije, odnosno kalkulacije za izvoenje nakon

zakljuenja ugovora,

Usklaivanje strukture kontnog plana i strukture radne kalkulacije

Odreivanje sadraja izvjea kojima se prikazuje stanje poslovanja tvrtke,

Odreivanje postupka procjene oekivanog rezultata realizacije velikih i kompleksnih

ugovora,

Odreivanje praenja stanja ugovora (gradilita) tijekom izvoenja,

Sastavljanje izvjea o stanju ugovora,

Pokazatelji: pokazatelji rezultata pojedinih ugovora.

28

6.1. Izraun trokova poslovanja

Izraun trokova poslovanja, planiranih i obavljenih za pojedina podruja realizacije (prihoda)

sastoji se od niza razliitih elemenata. Tri klasina elementa izrauna trokova jesu:22

- izraun trokova po vrstama trokova,

-

izraun trokova po mjestu troka i,

izraun trokova po nositelju troka.

6.1.1. Ralamba trokova prema vrstama trokova

Pri ralambi trokova prema vrstama trokova treba uzeti u obzir slijedee kriterije:

razdvojeno prikazati vrste trokova na koje se eli, s vie parcijalnih faktora, ralaniti
ope trokove poslovanja tvrtke,

vrste trokova, za koje se eli prikazati usporedba PLANIRANO-OBAVLJENO, moraju se

pravodobno ralaniti, ali najkasnije za vrijeme izrade radne kalkulacije nakon
sklopljenog ugovora,

vrste trokova, za koje se eli provesti provjera prije dostave ponudbene kalkulacije,
moraju biti osobito prepoznatljive i poznate.

Uzimajui u obzir navedene kriterije, dana je prednost u praksi ralanjivanju trokova u

radnoj kalkulaciji i kontnom planu. Pritom je za pojedine vrste radova dovoljno ralanjivanje
na dvije, tri i etiri vrste trokova. U sluaju primjene pet i est trokovnih skupina treba uzeti
posebnosti raznih vrsta radova.

Dvije vrste trokova: trokovi rada i ostali trokovi ine najniu razinu ralanjivanja vrsta
trokova. Pod pojmom ostali trokovi razvrstani su trokovi materijala, trokovi
mehanizacije, skela, oplata i podgrada i trokovi vanjskih usluga. Vanjskim uslugama
smatraju se usluge koje ine sastavni dio ugovora a ustupaju se na izvoenje vanjskim
tvrtkama, kao npr. zemljani radovi, armiraki radovi ili zavrni radovi u sluaju ugovora
klju u ruke.
22

Grupa autora Krtali V., Vukmir B., Brkani V. (2007): Graenje i nekretnine u prometu, RRiF plus, str.188

29

Tri vrste trokova: trokovi rada, ostali trokovi i trokovi vanjskih usluga
(kooperanata), pri emu trokovi mehanizacije, skela, oplata i podgrada ostaju u skupini
ostali trokovi.

etiri vrste trokova: trokovi rada, ostali trokovi, trokovi mehanizacije i trokovi
vanjskih usluga (kooperanata) primjenjuju se kod ugovora u kojima trokovi mehanizacije
ine preteiti dio trokova napose kod ugovora za izvoenje inenjerskih graevina:
niskogradnja, zemljanih radova, i cestogradnje uslijed primjene suvremene tehnologije i
suvremenih strojeva visoke produktivnosti. U ovom sluaju u ostalim trokovima sadrani su
trokovi skela, oplata i podgraa. Kod graevinskih radova u visokogradnji, mehanizacija je
obuhvaena u opim trokovima, pripremno-zavrnih radova, organizacije i ustroja gradilita.

Pet vrsta trokova: trokovi rada, trokovi mehanizacije, trokovi skela, oplata i
podgrada, trokovi graevinskog materijala i trokovi vanjskih usluga (kooperanata)
rimjenjuje se kod ugovora visokogradnje jer trokovi suvremenih skela, oplata i podgrada vie
nisu jeftini trokovi graenja kao npr. velikoplone oplate, rezana graa, kao i dugotrajna
graevinska oprema. Oni optereuju gradilita stopama najma ili otpisa (amortizacije),
ukamaivanja i odravanja. Stoga se nametnula potreba nadzora ovih trokova koji je
uvjetovao ustrojavanje nove pete vrste troka.

est vrsta trokova: trokovi rada, trokovi graevinskog materijala, trokovi skela,
oplata i podgrada, trokovi mehanizacije, trokovi vanjske radne snage i trokovi
kooperanata primjenjuju se kod ugovora koji obuhvaaju izvoenje radova nosivih i
nenosivih konstrukcija u kojima se ukljuuje niz kooperanata i vanjska radna snaga za
izvoenje pojedinih radova u nedostatku vlastitih kapaciteta. Vanjske usluge su usluge koje se
obraunavaju po obavljenim radovima a ne predstavljaju cjelovite graevinske radove,
obraunavaju se na temelju obavljenih koliina i ne zahtijevaju odreena jamstva za njihovo
izvrenje. U ove usluge ubrajaju se usluge vanjske radne snage koje se esto koriste za
armirake radove, zatitu graevinske jame, zatitu od prodora podzemnih voda, izradu oplata
ili skela. Pod uslugama kooperanata razumijevaju se radovi za koje treba dati odreena
jamstva kao npr. izolacijski radovi, izvoenje zemljanih ili zavrnih radova.

Ralamba na osam vrsta trokova omoguuje primjereno usklaivanje strukture trokova u

30

pogonskom knjigovodstvu i radnoj kalkulaciji kako slijedi:23

1. Plae i primanja radnika i poslovoa (RP),

2. Trokovi graevinskog materijala i materijala za proizvodnju,
3. Trokovi materijala za skele, oplate, podgrada i spojni materijal ukljuivi i pomoni
materijal,
4. Trokovi strojeva/mehanizacije ukljuivi i pogonsko gorivo,
5. Trokovi opremanja tvrtke, pogona i gradilita,
6. Opi trokovi gradilita,
7. Trokovi vanjske radne snage,
8. Trokovi usluga kooperanata.

6.1.2. Ralamba trokova po mjestu troka

Tijekom izrauna trokova po vrstama trokova utvruje se koji su trokovi nastali, a

izraunom trokova po mjestima trokova utvruje se gdje su trokovi nastali. Mjesta
trokova graevinske tvrtke su mjesta na kojima nastaju odreene vrste trokova.
Ustrojavanje mjesta trokova mogue je provesti na temelju razliitih i kombiniranih kriterija,
uzimajui u obzir: prostorna gledita, funkcije, podruja odgovornosti i raunsko-tehnike
mogunosti. Kako se na mjestima trokova u pravilu vodi realizacija tvrtke mogue je mjesta
voenja realizacije postaviti kao mjesta troka. Uzimajui u obzir navedene kriterije mogue
je mjesta trokova graevinske tvrtke razvrstati kako slijedi:
-

uprava gradilita,

pomoni pogoni,

gradilita,

vlastita gradilita i

zajednika gradilita.

6.1.3. Ralamba trokova po nositelju troka

U izraunu trokova po nositelju trokova razvrstavaju se svi trokovi koji se odnose na neki
proizvod/ugovor ili skupinu proizvoda/ugovora. U graditeljstvu glavni proizvod su izvedba
23

Grupa autora Krtali-Vukmir-Brkani (2007): Graenje i nekretnine u prometu, RRiF Plus

31

graevinskih radova, koji su uobiajeno opisani u trokovnicima a ugovor na temelju kojega

se radovi izvode predstavlja nositelja troka.

6.2. Opi trokovi graevinske proizvodnje

Opi trokovi (indirektni, neizravni) trokovi su trokovi koji se ne mogu evidentirati

neposredno po mjestu i nositeljima troka, nego samo na razini organizacijskih jedinica
(podsustava poduzea), pa ine zajednike trokove za vie mjesta trokova ili vie vrsta
uinaka. Oni ne predstavljaju neposredno troenje u graevinskoj proizvodnji, odnosno, u
neposrednom izvoenju graevinskih radova24.

Karakterizira ih:

vezani su na potronju netehnolokih radnih mjesta,

teko se mogu racionalno planirati ili evidentirati po pojedinim planiranim ili

izvrenim proizvodnim uincima (nisu posebno vezani za odreenu
trokovniku stavku),

uglavnom se utvruju za ukupni obujam proizvodnje u graenju ( ili za neku

graevinu).

U osnovi se opi trokovi graevinske tvrtke mogu podijeliti na:

1. OPI TROKOVI UPRAVE POSLOVANJA TVRTKE

Pod pojmom opi trokovi uprave poslovanja tvrtke razumijevaju se trokovi koji ne
nastaju izvoenjem jednog ugovora nego oni koji nastaju kao trokovi poslovanja cijele
tvrtke. Opi trokovi uprave- poslovanja tvrtke su:

reijski trokovi uprave poduzea: plae zaposlenih u upravi, materijalni

trokovi i druga sredstva za rad uprave tvrtke (trokovi elektrine energije,
grijanja, vode, najma i odravanja prostora, trokovi prijevoza, slubenih
putovanja, reprezentacije )

24

Brkani, V. (2005): Godinji obraun poduzetnika graditeljskih aktivnosti, RRiF, broj 3, str.38

32

trokovi svih zajednikih slubi (opsluuju vie gradilita) financijska

sluba, sluba nabave, kadrovski odjel, sluba odravanja, promidba, tehnika
priprema (daju ponude i obavljaju pripremu kroz POG za sve projekte ) i dr.

ostali indirektni trokovi na nivou cijele tvrtke (npr. licence, struno

usavravanje, razliita druga potrebna davanja).

Sve ove trokove na nivou tvrtke treba obuhvatiti i knjiiti. Opi trokovi graevinske tvrtke
mogu teretiti pojedina gradilita samo u odreenom postotku ukupnih trokova koji se
utvruju po odreenom kljuu.

Za utvrivanje svote opih trokova koje terete pojedina gradilita postoje dvije osnovne
mogunosti:

jedna stopa (faktor) kojom se odreuje udjel opih trokova, primjerice: u

odnosu na vrijednost radova/godinji prihod ili proizvodne trokove/godinje
proizvodne trokove ili trokove rada/godinje trokove rada i

diferencirane stope (parcijalni faktor) kojima se razdjeljuju opi trokovi tvrtke

na pojedine vrste trokova i koji mogu biti meusobno razliiti, primjerice:
parcijalni faktori na plae, materijal, mehanizaciju i kooperantske radove.

Opi trokovi tvrtke mogu se za svaku narednu godinu pretpostaviti na temelju podataka o
kretanju tih trokova proteklih godina i prema planovima poslovanja (razvoj, stagnacija,
smanjivanje proizvodnje obzirom na recesiju), oekivanom rastu standarda, inflaciji,
zakonskim propisima i drugim utjecajnim imbenicima.

2. OPI TROKOVI GRADILITA

Opi trokovi gradilita obuhvaaju: trokove opremanja i raspremanja gradilita, trokove

dranja osnovnih sredstava, pogonske trokove, trokove voenja gradilita, trokove tehnike
obrade konstrukcije, nadzora, ope trokove, posebne trokove i trokove koji se odnose na
plae a nisu uraunani u kalkulativnu satnicu. Opi trokovi gradilita biti e utvreni
zbrajanjem jednokratnih trokova i trokova zavisnih od vremena trajanja gradilita.

U katalogu opih trokova gradilita provedeno je potanje razvrstavanje po vrsti troka:

33

Tablica 2: Opi trokovi gradilita

OPI TROKOVI GRADILITA

1. TROKOVI OPREMANJA I RASPREMANJA GRADILITA
Dovoz, pretovar i odvoz opreme za gradilite
Montaa, pregradnja i demontaa opreme na gradilitu
Postavljanje, odravanje i uklanjanje prilaza, putova i graa
Prvo opremanje ureda, smjetaja i sanitarija
2. TROKOVI DRANJA OSNOVNIH SREDSTAVA
Mehanizacija
Posebna postrojenja
Barake, prikolice, kontejneri
Vozila
Oprema uredskih i drugih prostorija
Skele, oplate, zatita graevinske jame
3. POGONSKI TROKOVI
Mehanizacija
Posebna postrojenja
Vozila
4. TROKOVI VOENJA GRADILITA
Primanja osoblja, ukljuujui i sva davanja vezana na plae
Trokovi nadzora, ako nisu ukljueni u plae
Potarina, telefon, uredski materijal, uredski trokovi
Osobni automobili i putni trokovi
Reprezentacija i promidba, odnosi prema javnosti
5. TROKOVI TEHNIKE OBRADE KONSTRUKCIJE,
NADZORA
Konstruktivna obrada, izrauni, crtei
Priprema rada
Ispitivanje materijala, konstrukcija i tla
Geodetska izmjera i obraun koliina
6. OPI TROKOVI GRAENJA
Plae pomonog osoblja
Transportni trokovi opskrbe gradilita
Zakup, najam
Sitni pribor, alati i ostali potroni materijal
Kamate na kredit
7. POSEBNI TROKOVI

VRSTE
TROKOVA
1 2 3 4
x
x
x

5
x

x
x

x
x

6
x
x
x

7
x
x
x

x
x
x

x
x
x
x

x
x
x
x

x
x
x
x
x
x
x
x

x
x
x
x
x
x
x

x
x
x

Posebni rizici izvoenja radova

x
x x
x
x x
x
x
Posebna osiguranja
x
Posebni trokovi financiranja
x
Pristojbe za licencije
x
Trokovi rada po zimi i nevremenu
x
x x
x
x
8. TROKOVI KOJI SE ODNOSE NA PLAE A NISU
URAUNANI U KALKULATIVNU SATNICU
x
1. Plae i primanja radnika i poslovoa
2. Trokovi graevinskog materijala i materijala za proizvodnju
3. Trokovi skela, oplata, spojnog materijala ukljuivi i pomoni materijal
4. trokovi strojeva/mehanizacije ukljuivi i pogonsko gorivo
Vrste
5. Trokovi opremanja pogona i gradilita
trokova
6. Opi trokovi tvrtke

34

7. Trokovi vanjske radne snage

8. Trokovi kooperanata
Izvor: Graenje i nekretnine u prometu, RRiF Plus, 2007.

Opi trokovi gradilita izraunavaju se i procjenjuju na temelju projektne dokumentacije i

prema njoj izraenom vremenskom planu realizacije te poznatih uvjeta izvoenja kao to su
udaljenost, postojea infrastruktura i sl. (jako je bitno dobro ispitati situaciju prije davanja
ponude jer mogu postojati brojne oteavajue okolnosti koje poveavaju trokove).

6.3. Model standardne graevinske kalkulacije

U Institutu graevinarstva Hrvatske ve je petnaestak godina u uporabi programski paket

Standardna graevinska kalkulacija25, poznata pod radnim nazivom SGKA, prilagoen radu
na PC raunalu. Pri stvaranju programskog paketa za potrebe utvrivanja Standardne
kalkulacije vodilo se rauna da se paketom moe koristiti vrlo iroko, gotovo u cijelom
graditeljstvu. Svrha i namjena cjelovitog paketa Standardne kalkulacije ogledaju se u svim
stupnjevima realizacije investicijskih projekata u programsko-studijskoj fazi kao pomo pri
sagledavanju realnih trokova, zatim u fazama projektiranja nudi se standardni opis stavaka
radova te kombinacija standardnih stavaka i jedininih cijena, u fazi ustupanja i izvedbe
objekata mogua je brza usporedba vie ponuda te formiranje standardnog tipa obraunskih
situacija i odabir najpovoljnijih tehnologija, u fazi zavrnog obrauna radova mogue je brzo
definiranje spornih trokova te radova po posebnim zahtjevima i nepredvienih radova.
Mogunosti programskog paketa oslonjene su na bazu podataka razvijenu u IGH-Zagreb.
Baza podataka obuhvaa podatke o cijenama rada radne snage, materijala, strojeva i
normativa radova.

Analiza cijene neke odreene stavke trokovnika sastoji se od dva osnovna elementa, a to su
cijena rada i materijala. Osim navedenih elemenata u procesu izvoenja radova pojavljuju se i
neki drugi trokovi kao to su trokovi organizacije poduzea, gradilita itd. Da bi se izbjegla
razliita primjena ili tumaenja navedenih trokova, u IGH Zagreb usvojena je Standardna
graevinska kalkulacija radova koja je prihvaena u graditeljskoj praksi kao rezultat
dugogodinjeg sustavnog praenja znanstvenoistraivake i strune literature iz podruja
organizacije graevinskih radova. Na bazi steenog iskustva, u Institutu graevinarstva
25

Bezak Stjepan (2003): Struktura promjene cijene graevinskih radova, Graevinar, broj 55, str.458

35

Hrvatske razvijena je standardna metodologija za izradu kalkulacija objekata i radova u

graditeljstvu sa irokom primjenom.

Jedna je od funkcija programskog paketa SGKA obrada standardnih stavaka trokovnika s

izradom rekapitulacije prema zadanim grupama radova te automatskom izradom udjela
osnovnih kalkulativnih elemenata u ukupnim trokovima izrade, kao to su: rad, materijal i
stroj. Svaki od tih elemenata izvorno je izraen u kunama te se jednostavnom matematikom
operacijom izrauna pojedinani udio u postocima. Moramo napomenuti da se SGKA bazira
na standardnim opisima radova te u sluaju da trokovnik koji se obrauje nije izraen na isti
nain predstavlja tehniki problem koji se rjeava odabirom stavaka s priblinim opisom
radova. Na taj nain dolazi do odreenog odstupanja to moe uzrokovati odreenu
nesigurnost rezultata izrauna.

Poznavanje kalkulativnih elemenata cijene graevinskih radova vrlo je bitan element za

odreivanje strukture izraza za izraun koeficijenta promjene cijene. Zatim, odreivanje
udjela pojedinog elementa u izrazu zahtjeva metodoloki pristup s analitikom ulaznih
podataka. Na osnovi analize ulaznih podataka mogue je kvantificirati ulazne elemente i
odrediti udio svakog od njih. Identifikacija kalkulativnih elemenata iz strukture cijene radova
i elemenata koji se prate u obliku indeksa u slubenoj publikaciji koju izdaje Dravni zavod
za statistiku Republike Hrvatske, vrlo je vana jer se krivim odabirom indeksa nee postii
svrha.

36

7. IMPLEMETACIJA ABC METODE U GRADITELJSTVU

7.1. Opi podaci o poduzeu LAVEVI d.d.

Slika 2: Poslovna zgrada drutva LAVEVI d.d. Split

Izvor: Arhiva tvrtke Lavevi d.d.

Poduzee za inenjering "Ivan Lui Lavevi" osnovano je 1948. godine u Splitu za potrebe
visokogradnje: javne, stambene, turistike i industrijske. Poduzee je od 1992. godine
organizirano kao dioniko drutvo, odnosno poslovni sustav s osam drutava s ogranienom
odgovornou, te s ukupno oko 700 zaposlenih. Temeljni kapital LAVEVI d.d.-a iznosi
167.626.766,00 kn. Veinski vlasnik LAVEVI d.d.-a je tvrtka MONTMONTAA d.d. iz
Zagreba.

Svako drutvo s ogranienom odgovornou, iz sustava LAVEVI, ima svoju posebnu

djelatnost, te specifian djelokrug rada unutar sustava. Kao posebna drutva specijalizirana su
za svoje podruje, a osim samostalnog nastupa na tritu, skupno djeluju na velikim
projektima, koordinirano iz LAVEVI d.d.-a. LAVEVI d.d. definira strateke smjernice
razvoja, te za drutva iz poslovnog sustava obavlja ope, kadrovske, pravne i
raunovodstvene poslove, kao i promidbene aktivnosti kod zajednikog ili pojedinanog
nastupa, te prati kretanja i odnose unutar poslovnog sustava.

37

Poduzee je registrirano za obavljanje poslova graevinarstva i inenjeringa, iznajmljivanje

vlastitih nekretnina i opreme, poslovanje s vlastitim nekretninama, proizvodnje i obrade
metala, vaenja i obrade kamena, proizvodnju proizvoda od drva, betona, trgovinu i dr.

Poduzee LAVEVI d.d. posluje i kao usluni graditelj i kao investitor.

LAVEVI d.d. kao usluni graditelj moe biti glavni izvoa, kooperant ili proizvoa koji
obavlja graevinske i obrtnike radove na predmetu izgradnje.

Graditelji investitori bave se prodajom proizvoda graditeljstva (stanovi, poslovni prostori,

apartmani i drugi sagraeni objekti).

Ustroj raunovodstva i zakljuna knjienja graditelja ovise o tome da li se radi o uslunom

graenju ili o investitoru koji gradi uz pomo kooperanata, a ponekad i sa svojom operativom
u manjem ili veem opsegu.

7.2. Upravljanje trokovima

Nekada, dok je mara bila 30 do 50 %, takva je mara podnaala sve i ostavljala

zadovoljavajuu dobit. Dolaskom trnog gospodarstva i procvatom privatnog vlasnitva,
stvari su se duboko promijenile. Ponudbene cijene su morale pasti, te se poesto vode bitke
oko nekoliko postotaka ponudbene cijene. Obzirom da je ponudbena cijena zadana, jedino
to moe utjecati na profit su trokovi graenja.

Stoga je razumljivo da se posljednjih 10 godina intenzivno radi na smanjenju trokova

graenja i zadravanjem trokova u predvienim okvirima tj. izbjegavanjem prekoraenja
planiranih trokova.

Najpovoljnija izvedba cjelokupnog graditeljskog projekta, uz osiguranje profita graditeljske

proizvodnje,

uvijek je imperativni cilj graditeljstva. To se moe postii provedbom

minimalizacije trokova i rokova graenja te maksimalizacijom kvalitete, odnosno traenjem

najpovoljnijeg odnosa izmeu trokova, vremena i kvalitete izvedbe.

38

Kako bi se ostvarili navedeni ciljevi proizvodnja treba da ispunjava sljedee uvjete:26

- najmanji trokovi,
- najmanji udio uloenog rada i energije,
- najmanji utroak radnih sati,
- najmanje utroeno vrijeme po m3 ili m2 graevine i za ukupni projekt,
- maksimalnu kvalitetu radova,
- osiguran kontinuitet proizvodnje i kontinuirana uporaba raspoloivih kapaciteta,
- najmanje poslovne tekoe,
- rjeavanje raznih specifinih ciljeva graevinske tvrtke, drutva i okoline.

Tvrtka LAVEVI d.d. koristi se tradicionalnim modelom upravljanja proizvodnim

trokovima. tj. tradicionalnom kalkulacijskom metodom.

Trokovi se u kalkulaciji svrstavaju po vrstama, mjestima i nositeljima trokova. Vrste

trokova utvruju se kontnim planom, koji trokove obuhvaa u klasi 4. Mjesta trokova su
sva mjesta gdje nastaju trokovi, a u graevinarstvu su podijeljena na: gradilite (objekt),
zajednike slube i proizvodne jedinice poduzea. Nositelji trokova su knjigovodstveni
pojam za elemente strukture cijena, koji se upotrebljavaju u kalkulacijama. Prema nositeljima
se razlikuju direktni (izravni) i indirektni (opi, neizravni) trokovi.

Direktni trokovi odnose se na ugraeni i pomoni materijal i na radnu snagu i oni se mogu
izraunati za jedinicu mjere svake stavke trokovnika. Indirktni trokovi terete svaku stavku
trokovnika, ali se za svaku od njih ne mogu posebno izraunati, ve se izraunavaju za cijeli
graevinski objekt i preraunavaju na jedinicu mjere svake stavke trokovnika pomou
odreenog kljua.

Ako kontni plan raunovodstva i struktura kalkulacije nisu usklaeni tada se gubi mogunost
usporedbe planirano-obavljeno a time i kontinuirano praenje stanja trokova pojedinih
ugovora i rane procjene vjerojatnosti uspjenog zavretka ugovorenih obveza, odnosno rizika
koji mogu utjecati na negativan rezultat.

26

Kovaec, S. (2009): Izbor optimalne tehnologije graenja, Graevinar broj 62, str.697

39

Izradba kalkulacije radi se na temelju slijedee dokumentacije:

tehnika dokumentacija,

ugovorna dokumentacija,

prethodna dokumentacija izvoaa,

ostala opa dokumentacija.

Izradba kalkulacije sastoji se od tri faze:

I.

organizacijska faza, koja se sastoji od odreivanja mjesta trokova;

II.

grupiranje trokova na direktne i indirektne, te klasiranje svih ostalih

nespomenutih trokova potrebnih za odreenu gradnju;

III.

utvrivanje i prijenos indirektnih trokova na direktne.

Raunanje direktnih trokova u graevinarstvu obavlja se po stavkama trokovnika. Postupak

se sastoji od analize i utvrivanja utroka materijala i rada za jedinicu proizvoda prema
stavkama trokovnika. Odatle slijedi da kalkulirani utroci rada za jedinicu mjere po stavkama
trokovnika ili po proizvodima, u izvornom obliku

(u satima rada za jedinicu mjere) jesu

normativ gradilita, koji se moe upotrijebiti za praenje poveanja produktivnosti rada, koja
je u graevinarstvu na relativno niskoj razini.

Utroak se analizira u posebnim obrascima uz pomo normativa. Normirani utroci materijala

i rada mnoe se s prikladnim jedininim cijenama i dobivaju se direktni trokovi materijala i
rada za jedinicu mjere proizvoda, odnosno stavke trokovnika. Zbrojevi svih stavaka daju
ukupne trokove materijala i rada.

Kalkulacija indirektnih trokova obuhvaa posredne trokove zajednike slube poduzea i

njegovih proizvodnih jedinica, npr. gradilita, mehanizacije i sl. Indirektni trokovi tih
organizacijskih jedinica utvruju se godinjim ili viegodinjim planovima poduzea.

Pod obraunom proizvodnje podrazumijeva se knjigovodstveni postupak usporedbe

kalkuliranih i stvarnih novanih trokova, koji su ralanjeni na nositelje. Obraun
proizvodnje daje pregled financijskog uspjeha posla i ukazuje na nositelje u strukturi trokova

40

u kojima se javljaju pozitivne ili negativne razlike. Najee se knjigovodstveno praenje

trokova organizira po objektima.

Informacije dobivene kalkulacijom (cijena proizvodnje, potrebna koliina sirovina, vrijeme

potrebno za realizaciju) koriste se za upravljanje resursima. Tek nakon takve obrade podataka
moe se otvoriti radni nalog za evidenciju trokova po gradilitima. Svaki se radni nalog
tretira kao jedinstveni nositelj troka. Trokovi pojedinih radnih naloga se vode odvojeno u
raunovodstvu proizvodnje na analitikim kontima. U glavnoj knjizi vode se sva konta
poslovnog subjekta.

Opi trokovi proizvodnje alociraju se na radne naloge na sistematiziran nain na kraju

godine na temelju izabrane baze odnosno kljua za rasporeivanje. Najee je rije o
slijedeim bazama: direktni sati rada, troak direktnog rada, strojni sati, troak direktnog
materijala i druge baze.

Opi trokovi proizvodnje predstavljaju zajednike trokove koji nisu direktno proizvedeni na
objektima u izgradnji, ali nastaju unutar tvrtke i potrebno ih je transparentno raspodijeliti po
objektima na to je mogue pravedniji nain, kako se ne bi bez razloga umanjivao ostvareni
poslovni rezultat graenja.

Stopa dodatka rauna se kao odnos izmeu opih trokova proizvodnje (stvarnih ili
planiranih) i baze za rasporeivanje opih trokova proizvodnje. Ako u proizvodnji nekog
proizvoda sudjeluje vie pogona odnosno radni nalog prolazi kroz vie pogona ili faza tada se
obino za svaki pogon rauna posebna stopa opih trokova proizvodnje.

Nakon utvrivanja stope ili stopa dodatka opih trokova proizvodnje utvruje se iznos opih
trokova proizvodnje za svaki radni nalog mnoei stopu dodatka s iznosom baze koji otpada
na pojedini nalog.

Ukupan troak proizvodnje radnog naloga izraunava se dodajui direktnim trokovima

proizvodnje alocirane ope trokove proizvodnje za svako pojedino gradilite..

41

7.3. Primjena ABC metode u poduzeu LAVEVI d.d.

Polazite u dizajniranju ABC modela je identifikacija aktivnosti neophodnih za proizvodnju

proizvoda, a u ovom sluaju graevinskog objekta. Potrebno je napraviti analizu na koliko e
se procesa ili aktivnosti itav poslovni sustav razloiti. Broj i oblik aktivnosti moraju biti
realno postavljeni. Ukoliko se u model uvrsti previe aktivnosti on postaje preskup i
presloen, dok premali broj aktivnosti ini model neuinkovitim.

Aktivnosti se definiraju na dvije razine: makroaktivnosti koje se radi pojednostavljenja

kalkuliranja trokova oslanjaju na funkcionalnu podjelu organizacije i mikroaktivnosti koje
obuhvaaju poslove vezane za neki organizacijski odjel.
Tablica 3: Definiranje aktivnosti
VRSTE AKTIVNOSTI
Uprava
Priprema i prodaja
Izrada ponuda za objekte javnog nadmetanja
Priprema kupoprodajnih ugovora za kupce nekretnina
Planiranje, prezentacija i statistike obrade podataka
Definiranje tehnologije izvoenja
Nabava
Prikupljanje i analiza proizvoda za materijal i usluge
Izrada narudbi za materijal i usluge
Kontrola kvalitete inputa
Kontakti s dobavljaima
Obrada reklamacije
Financije
Obrada i kontroling svih ulaznih i izlaznih financijskih dokumenata
Priprema i operacijonalizacija plaanja
Izrada financijskih i statistikih analiza
Raunovodstvo
Materijalno knjigovodstvo
Salda konti kupaca i dobavljaa
Knjigovodstvo plaa
Obraun poreza
Izrada izvjea
Proizvodnja
Projektiranje
Logistika
Izgradnja
Kontrola izvoenja radova, ugraenih materijala i proizvoda
Administracija
Izvor: Prikaz autora

42

Nakon identificiranja aktivnosti pristupa se definiranju indikatora (uzronici, kljuevi)

trokova koji pokazuju koliko je koja aktivnost uzrokovala troenje pojedinih resursa.
Kljuevi za rasporeivanje moraju biti lako razumljivi, direktno povezani s izvedenom
aktivnosti i mjerljivi.

Tablica 4: Kategorije trokova i kljuevi za rasporeivanje

KATEGORIJE TROKOVA
Administracija i uredski troak
Pomoni materijal i rezervni dijelovi
Komunalije i energenti
IT trokovi

IZNOS
2.460.000,00
638.314,00
1.619.098,00
393.921,00

KLJUEVI ZA
RASPOREIVANJE
% koritenja uredskih resursa
Sati rada
m2, m3, lit.
Korisnost informacijskog sustava

Troak dnevnica i terenskih dodataka

2.556.471,00

Dani na terenu

Amortizacija postrojenja i opreme

3.247.843,00

Potroeni resursi u kunama

Troak najma i lizinga

1.205.882,00

Vrijednost sredstava

Premije osiguranja
Troak kamata

385.882,00
1.077.255,00

Vrijednost imovine
Iznos kredita

Indirektni rad

836.078,00

Sati rada

Troak prijevoza materijala, postrojenja i

opreme

594.902,00

Prijeeni kilometri

Ostali trokovi poslovanja

UKUPNO

1.012.941,00

Nema odreenog uzronika

16.028.587,00

Izvor: Bruto bilanca tvrtke za 2012.g.

Trokovi u tablici 4. uzeti su iz bruto bilance poduzea. U trokove indirektnog rada spadaju
trokovi pripreme rada, priprema strojeva, odravanje postrojenja i sl. Ostali trokovi
poslovanja obuhvaaju upravni i sudski troak, troak penala i kazni, troak strune literature,
troak revizije i vjetaenja, ukalkurirani rizik, troak kontrole materijala.

43

Nakon to su identificirane aktivnosti potrebno je trokove resursa dodijeliti tim istim aktivnostima. U tablici 5. prikazuje se meuovisnost svake
vrste (skupine) trokova s aktivnostima, to znai da simbol X oznaava u kojim aktivnostima su nastale pojedine vrste trokova.
Tablica 5: Matrica ovisnosti trokova resursa i makroaktivnosti

Prodaja

Nabava

Financije

Raunovodstvo

Proizvodnja

Ostali trokovi
poslovanja

Troak prijevoza
materijala, strojeva i
opreme

Troak dnevnica i
terenskih dodataka

Indirektni rad

Troak kamata

Premije osiguranja

Troak najma i lizinga

Amortizacija postrojenja i
opreme

IT trokovi

Uprava

AKTIVNOSTI

Pomoni materijal i
rezervni dijelovi

Komunalije i energenti

Administracija i uredski
troak

TROKOVI RESURSA

Izvor: Prikaz autora

44

Idui korak predstavlja izraunavanje postotka trokova u svakoj aktivnosti na temelju sakupljenih podataka (npr.konzultacije sa zaposlenicima
tvrtci) i preko kljueva za rasporeivanje.
Tablica 6: Matrica ovisnosti trokova resursa i makroaktivnosti indikatori u postocima

Troak kamata

Indirektni rad

6%

8%

18%

17%

11%

4%

2%

12%

17%

3%

16%

3%

19%

17%

17%

3%

16%

2%

2%

13%

17%

8%

32%

9%

Prodaja

26%

4%

19%

6%

Nabava

18%

3%

Financije

14%

Raunovodstvo

15%

UKUPNO

Ostali trokovi
poslovanja

Premije osiguranja

19%

18%

Troak prijevoza
materijala,strojeva i
opreme

Troak najma i leasinga

14%

Uprava

Proizvodnja

Amortizacija postrojenja i
opreme

29%

Troak dnevnica i
terenskih dodataka

10%

IT trokovi

35%

Komunalije i energenti

Pomoni materijal i
rezervni dijelovi

AKTIVNOSTI

Administracija i uredski
troak

TROKOVI RESURSA

9%

100%

79%

6%

85%

100%

65%

75%

40%

26%

100%

13%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

100%

Izvor: Izraun autora

45

Nakon to su odreeni postoci, nastali trokovi se rasporeuju preko njih na aktivnost u apsolutnom iznosu. Zbrajanjem trokova aktivnosti
dobiju se ukupni trokovi za svaku pojedinu makroaktivnost te ukupni iznos indirektnih trokova.
Tablica 7: Alokacija trokova resursa na makroaktivnosti putem indikatora trokova resursa

Troak kamata

Indirektni rad

Ostali trokovi poslovanja

UKUPNI TROKOVI PO
AKTIVNOSTIMA

192.458,79

2.011.025,51

23.152,92

86.180,40

150.494,04

172.199,97

1.364.624,50

43.331,31

15.435,28

21.545,10

100.329,36

172.199,97

844.213,96

48.572,94

63.027,36

11.576,46

204.678,45

142.133,26

172.199,97

986.588,44

48.572,94

63.027,36

7.717,64

21.545,10

108.690,14

172.199,97

790.753,15

638.314,00

1.279.087.42

23.635,26

2.173.000,35

3.247.843,00

783.823,30

289.411,50

430.902,00

217.380,28

594.902,00

131.682,33

10.031.381,44

638.314,00

1.619.098,00

393.921,00

2.556.471,00

3.247.843,00

1.205.882,00

385.882,00

1.077.255,00

836.078,00

594.902,00

1.012.941,00

16.028.587,00

442.800,00

129.527,84

126.054,72

230.082,39

Prodaja

639.600,00

64.763,92

74.844,99

153.388,26

Nabava

442.800,00

48.572,94

Financije

344.400,00

Raunovodstvo

369.000,00

Proizvodnja

221.400,00

UKUPNO

2.460.000,00

AKTIVNOSTI

Troak prijevoza materijala,

strojeva i opreme

Premije osiguranja

117.050,92

Uprava

Amortizacija postrojenja i
opreme

312.403,95

Troak dnevnica i terenskih

dodataka

38.588,20

IT trokovi

422.058,70

Komunalije i energenti

Troak najma i lizinga

Pomoni materijal i rezervni

dijelovi

Administracija i uredski troak

TROKOVI RESURSA

Izvor: Izraun autora

46

Paljivim slaganjem (tzv.identifikacijom) poslova koji se obavljaju unutar poslovne

organizacije pratei pri tome njihov logian slijed, te odreivanjem koliko je pojedinog
resursa potrebno pribaviti da bi se neki posao obavio i kolika je njegova praktina
iskoritenost u odnosu na ukupnu vrijednost resursa koji su stavljeni na raspolaganje moe
se dobiti jasnija slika koji su to kljuni, vani, manje vani i nevani poslovi
(mikroaktivnosti).
Tablica 8: Raspored trokova na mikroaktivnosti
% angairanja
resursa

VRSTE AKTIVNOSTI

IZNOS

Uprava

100

2.011.025,51

Prodaja

100

1.364.624,50

Izrada ponuda za objekte javnog nadmetanja

20

272.924,90

Priprema kupoprodajnih ugovora za kupce nekretnina

20

272.924,90

Planiranje, prezentacija i statistike obrade podataka

35

477.618,58

Definiranje tehnologije izvoenja

25

341.156,12

100

844.213,96

Prikupljanje i analiza proizvoda za materijal i usluge

40

337.685,58

Izrada narudbi za materijal i usluge

25

211.053,49

Kontrola kvalitete inputa

10

84.421,40

Kontakti s dobavljaima

20

168.842,79

42.210,70

100

986.588,44

50

493.294,22

Priprema i operacijonalizacija plaanja

25

246.647,11

Izrada financijskih i statistikih analiza i izvjea

25

246.647,11

100

790.753,15

Materijalno knjigovodstvo

20

158.150,63

Salda-konti kupaca i dobavljaa

40

316.301,26

Nabava

Obrada reklamacije
Financije
Obrada i kontroling svih ulaznih i izlaznih
dokumenata

Raunovodstvo

financijskih

47

Knjigovodstvo plaa

20

158.150,63

Obraun poreza

10

79.075,31

Izrada izvjea

10

79.075,32

Proizvodnja

100

10.031.381,44

Projektiranje

13

1.304.079,59

Logistika

10

1.003.138,14

Izgradnja

70

7.021.967,01

Kontrola izvoenja radova, ugraenih materijala i proizvoda

501.569,07

Administracija

200.627,63

Izvor: Izraun autora

Tablica 9: Vrste aktivnosti i indikatori trokova aktivnosti

VRSTE AKTIVNOSTI
Uprava

IZNOS

INDIKATORI

2.011.025,51

Direktni trokovi

Izrada ponuda za objekte javnog nadmetanja

272.924,90

Sloenost ponude

Priprema kupoprodajnih ugovora za kupce nekretnina

272.924,90

Broj ugovora

Planiranje, prezentacija i statistike obrade podataka

477.618,58

Sloenost ponude

Definiranje tehnologije izvoenja

341.156,12

Sloenost ponude

Prikupljanje i analiza proizvoda za materijal i usluge

337.685,58

Broj ponude

Izrada narudbi za materijal i usluge

211.053,49

Broj narudbi

Kontrola kvalitete inputa

84.421,40

Broj narudbi

Kontakti s dobavljaima

168.842,79

Broj kontakata

Obrada reklamacije

42.210,70

Broj reklamacija

Obrada i kontroling svih ulaznih i izlaznih finan. dokumenata

493.294,22

Broj faktura

Priprema i operacijonalizacija plaanja

246.647,11

Broj plaanja

48

Izrada financijskih i statistikih analiza i izvjea

246.647,11

Direktni trokovi

Materijalno knjigovodstvo

158.150,63

Broj stavki u
dokumentima

Salda konti kupaca i dobavljaa

316.301,26

Broj dokumenata

Knjigovodstvo plaa

158.150,63

Direktni sati rada

Obraun poreza

79.075,31

Direktni trokovi

Izrada izvjea

79.075,32

Direktni trokovi

Projektiranje

1.304.079,59

Sloenost projekta

Logistika

1.003.138,14

Direktni sati

Izgradnja

7.021.967,01

Direktni sati

Kontrola izvoenja radova, ugraenih materijala i proizvoda

501.569,07

Sloenost objekta

Administracija

200.627,63

Direktni trokovi

UKUPNO

16.028.587,00

Izvor: Izraun autora

Trokovi se iz trokovnih poolova (aktivnosti) uz pomo trokovnih indikatora (engl.cost

drivers) prenose na objekt troka ovisno o broju transakcija trokovnog pokretaa proizalih iz
procesa27 (Tablica 9). Troak iskoritavanja svih resursa neophodnih za izvravanje
standardnih aktivnosti u odjelu Nabava kao to su radnici, uredski prostor, raunala,
telekomunikacijska i uredska oprema iznose 844.213,96 kuna. Prilikom izrade ABC modela
vano je dobiti informaciju od radnika iz odjela o tome koliko oni dio svog radnog vremena
provedu na svakoj od ovih pet standardnih aktivnosti.

Drugim rijeima, ako uzmemo da izrada narudbi za materijal i usluge predstavlja jedan od
trokovnih poolova kojem smo pridruili 25 % od ukupnih trokova poslovanja, odnosno
iznos od 211.053,49 kuna, a za trokovnog pokretaa smo uzeli broj narudbi (735
transakcija), to onda znai da svaka obraena narudba nosi 287,10 kuna troka.

27

Ferrara W., Dougherty F., Boer G.: Managerial Cost accounting: Planing and Control, Dame Publishing
Inc.Houston, 1991., str.730

49

Podaci dobiveni ovom metodom iznenadili su korisnike (menadere) po pitanju visine troka
koji nastaje pri prikupljanju i analizi proizvoda za materijal i usluge, izradi narudbi, provjeri
kvalitete inputa, obradi reklamacije, i drugih aktivnosti.

Ovaj primjer pokazuje da menaderi nemaju ni priblinu predodbu o tome koliki su trokovi
izrade nekog administrativnog posla. ABC metoda otkriva poslove koji iziskuju previsoke
trokove i neproduktivno koriste resurse, te se primjenom ABC metode mogu dobiti nove
informacije o trokovima aktivnosti koje rasvjetljavaju menaderima mnoge skrivene gubitke
na nepotrebnim trokovima.

Dobiveni rezultat moe pomoi kod donoenja odluka po pitanju izvravanja pojedinih
aktivnosti i procesa ili pak o nastavku suradnje s odreenim poslovnim partnerima.

Iz navedenog proizlazi slijedea hipoteza:

H: ABC metoda ima vii stupanj objektivnosti u alokaciji opih trokova proizvodnje na
proizvode u odnosu na tradicionalne metode.

Zakljuujemo da ABC metoda analizira aktivnosti svih odjela u tvrtci kako bi omoguila
fokusiranu informaciju za bolje donoenje odluka. Koncept te metode pokuava proniknuti i
razumjeti ponaanje svih trokova povezujui operativne (varijabilne) i postojane (fiksne)
trokove na takav nain da menadment moe definirati faktore zbog kojih oni uope nastaju.
Logino je onda da ako ih moe definirati da ih naneki nain moe i kontrolirati, ali i
predvidjeti. Na taj nain menadment uinkovito upravlja trokovima te donosi kvalitetne
informacije kako zadrati ostvarenu dobit i kako je poveati.

Ujedno tradicionalne metode imaju statiki pristup samim trokovima, nedovoljno uvaavaju
trite, imaju naknadnu kontrolu trokova ( kada je ve kasno za bilo kakvu pravovremenu
reakciju) i upravo zbog toga im je ograniena upotreba u sustavu odluivanja.

Na alost, kod nas zbog nedostatka podataka izostaje i mogunost usporedbe trokova po
znaajnim aktivnostima s drugim tvrtkama.

50

Primjer 2:
Svaki se izraun, ovisno o vanosti pojedine aktivnosti, moe takoer razloiti na nekoliko
aktivnosti.

Dakle, u svakom procesu moe biti niz podprocesa. Ispitivanja treba da idu duboko dokle
se mogu slijediti, odnosno pratiti uzroci trokova pojedinih operacija i aktivnosti.

Voenje graditeljskih projekata predstavlja kompleksni sustav mnogih aktivnosti od poetne

ideje ostvarenja projekta do njegovog dovrenja i koritenja. Logistika kao sustav postupaka u
ostvarenju graditeljskih projekata nezamjenjiva je metoda u loginom slijedu ukupnih
aktivnosti u izvedbi projekata.

Logistika se primarno koristi u transportu, skladitenju i premjetanju materijala i ini dio

itavog sloenog lanca u izvravanju graditeljskih projekata u obliku logistikog lanca
proizvodnje.

Dobra primjena organizacije logistike moe rezultirati sljedeim poboljanjima:

-

smanjenje nepotrebne cirkulacije materijala do 90%,

smanjenje trajanja proizvodnje do 50 %,

poveanje produktivnosti do 25%.

Uzimajui za primjer operaciju skladitenja moramo ispitati sve procese kao to su prijem,
istovar i skladitenje. Svaki od ovih procesa sastoji se od niza zadataka. Npr. skladitenje
moe da ukljui mjerenje proizvoda, vaganje proizvoda, ispitivanje njegove pogodnosti
slaganja u skladitu itd.

Kada su trokovi pridrueni svakom podprocesu, procesu i aktivnosti, bolje se mogu

razumjeti stvarni trokovi. Primjena ABC metode pomae u identifikaciji glavnih
uzroka/izvora trokova svih procesa. Tvrtka, na taj nain, koristi rezultate da mjeri i usporedi
mogue alternative, unapreuje odluivanje i postaje efikasnija i konkurentnija.

Podruja trokova koja su zanemarena

u tradicionalnoj metodi upravljanja trokovima,

postaju vidljivija kod ABC metode. ABC metoda omoguuje ispitivanje razlika izmeu
trokova proizvoda i trokova odjeljenja.
51

Tablica 10: Alokacija mjesta trokova

Segment

Direktni rad

Postavljanje i zamjena

Ukupni trokovi

Transport

300 sati

2 sata

Skladitenje

100 sati

8 sati

4000

2000

Iznos trokova (nov.jed.)

6000

Izvor: Izraun autora

U tradicionalnoj raunovodstvenoj metodi ukupni iznos trokova od 6.000,00 kn podijeljen na

ukupan direktni rad od 400 sati, to iznosi 15,00 kn/h.Trokovi transporta bi tada iznosili 300
sati x 15,00 kn/h = 4.500,00 kn.
Trokovi skladitenja - 100 sati x 15,00 kn/h = 1.500,00 kn.
Ako primijenimo ABC metodu, onda se direktni rad tretira kao jedna, postavljanje i zamjena
kao druga aktivnost.
Kada se podijeli ukupan troak rada od 4.000,00 kuna na 400 sati, dobije se jedinini troak
od 10,00 kuna/h.
Ako se podijeli ukupan troak postavljanja i zamjene od 2.000,00 kuna na 10 sati, dobije se
troak od 200,00 kuna za te aktivnosti.
Lako se sada vidi da trokovi postavljanja i zamjene znaajno utjeu na logistike procese
transport i skladitenje.

Tablica 11: Usporedba metoda

Tradicionalni prikaz
Segment

Rad

ABC - prikaz

Postavljanje i

Rad

zamjena

Jed.troak

Postavljanje i

Razlika

zamjena

10

200

Transport

4500

3000

200x2=400

4500-3400=1100

Skladitenje

1500

1000

200x8=1600

1500-2600=1100

Izvor: Izraun autora

Tradicionalna metoda obrauna trokova nije uzela u obzir utjecaj proceduru postavljanja i
zamjene na ukupne trokove logistike operacije. ABC metoda je razdvojila aktivnost
direktnog rada od aktivnosti postavljanja i zamjene, te pokazala donosiocu odluke da ovaj dio
operacije troi znaajna financijska sredstva. Da bi analiza bila potpuna, potrebno je
identificirati uzroke njihova nastajanja na temelju kojih e proizai informacije za intervenciju

52

njihova smanjenja i mogueg uklanjanja u daljnjem tijeku proizvodnje. Uzroci mogu biti
slijedei:
-

loa organizacija radnog mjesta (suvino kretanje, lo raspored sredstava),

loa opskrba materijalom (ekanje na materijal ili njegovo vraanje..),

nedovoljna obuka radnika,

loi uvjeti rada,

pretjerano gomilanje materijala,

rastur materijala- loe rukovanje, uskladitenje materijala, suvian transport

itd.

nedovoljna kontrola i sl.

Na navedenom primjeru potvrena je druga hipoteza:

H: ABC metoda tonije mjeri potronju resursa razliitih segmenata poduzea, omoguuje
bolje razumijevanje ponaanja trokova i prua pouzdanije informacije za analizu
profitabilnosti proizvoda.

Dobiveni rezultati mogu pomoi menadmentu kod donoenja odluka po pitanju izvravanja
pojedinih aktivnosti i procesa, odnosno pruaju informaciju o produktivnosti resursa i
uinkovitosti aktivnosti. Ako se trokovi promatraju u njihovoj ukupnosti, teko je odgovoriti
na pitanje u kojem su segmentu prihvatljivi, a u kojem nisu. Svoenje trokova na tipine i
znaajne aktivnosti otkriva u kojem segmentu je tvrtka uinkovitija. Stoga se mogu poduzeti
mjere za smanjenje raspoloivih resursa, te njihovu preraspodjelu kako bi se smanjili ukupni
trokovi koje iziskuju odreene operacije.

Primjer 3:
U radu je na temelju analize dva praktina primjera potvrena prednost ABC metode. Ali isto
tako, svjesni smo injenice da ABC metoda ne daje rjeenja za sve situacije i vrste trokova
to moemo potvrditi sljedeim primjerom.
Izbor najpovoljnije tehnologije graenja kljuno je za postizanje utede na trokovima
graenja. Cilj je svake proizvodnje u traenju najpovoljnije tehnologije uz optimalnu
organizaciju voenja graditeljskog projekta. To se moe postii provedbom minimalizacije
trokova i rokova graenja te maksimalizacijom kvalitete , odnosno traenjem najpovoljnijeg
odnosa izmeu trokova, vremena i kvalitete izvedbe.
53

Primjenit emo ABC analizu kod provedbe optimizacije tehnolokih sustava oplate.

Tablica 12: Vrijednost rada u izvedbi oplate DOKA

VRIJEDNOST RADA U IZVEDBI

KOLIINA

OPLATE PO m2 U %

PK RADNIK

0,59 h

49,13

KV RADNIK

0,45 h

47,39

PANELNA PLOA

1,00 m2

2,81

OPLATNO ULJE

0,05 kg

0,67

Izvor: Izraun autora

U ovom sluaju vrijednost rada u izvedbi oplate iznosi 96,52 % po m2 oplate.

Zakljuuje se da ABC analiza nije najpovoljnija za primjenu provedbe optimalizacije kod

tehnolokih sustava oplate jer je prisutno premalo stavaka koje ine cijenu oplate po m2
budui da ve samo dvije stavke ine gotovo 100 % cijene.

ABC analiza je povoljnija u provedbi optimalizacije kada je u cijeni tehnolokog sustava bar
15 % elemenata (stavki) koje ine priblino 75 %

trokova. Za kvalitetno provedenu

optimizaciju po ABC modelu najvanije je to vei broj podataka koji moraju biti provjereni,
realni i toni.

Tvrtka LAVEVI d.d. ne pokazuje interes za uvoenjem ABC modela zato to smatraju da
bi trokovi i zahtjevi njegova uvoenja nadmaili koristi koje prua. Zadovoljava ih praenje
trokova gradilita temeljem radnog naloga, odnosno praenje kroz usporedbu stavki
trokovnika s utrokom materijala, ulaznim fakturama podizvoaa, direktnim satima rada na
objektu i ispostavljenim obraunskim situacijama.

Implementacija novog sustava trokova zahtijeva investiciju u vrijeme i novac, zahtjeva

organizacijske

promjene,

promjene

nainu

razmiljanja

zaposlenika,

dobar

raunovodstveno-informatiki sustav, obuku zaposlenika i ostalo.

Naime, aktivnosti su u graditeljstvu bile poznate mnogo prije pojave ABC metode i prilino
detaljno su prouavane. One su meutim koritene prvenstveno za potrebe organizacije i
planiranja, ali ne i za obraun trokova.
54

8. ZAKLJUAK
Metode upravljanja trokovima neprestano se razvijaju kako bi pratile razvoj suvremenih
proizvodnih koncepcija, kako bi uspjeno funkcionirale u sve jaem konkurentskom okruenju i
kako bi osigurale precizne informacije stratekom menaderskom raunovodstvu. Prihvatljive su
strateke trokovne metode, kao to je ABC metoda, koje mogu pruiti informaciju izravno
upotrebljivu u podruju stratekog upravljanja.

Tradicionalne trokovne metode ne mogu ponuditi kvalitetnu predodbu o kretanju trokova,

a posebno ne mogu precizno otkriti kod kojih to poslova odnosno poslovnih aktivnosti
organizacija ne iskoritava raspoloive resurse na produktivan nain. ABC metoda, kao
upravljaki alat, prua pouzdanije informacije o tome s koliko izravnih i neizravnih trokova
pojedine poslovne aktivnosti terete poslovanje. Uvoenje ABC metode u poslovanje
popraeno strunim nadzorom treba biti strateki cilj svakom poslovnom subjektu koji je
ozbiljno u konkurentsko nadmetanje na suvremenom tritu.

U posljednjih petnaestak godina u suvremenom menaderskom raunovodstvu naglaeno se

sugerira uvoenje ABC modela dodjeljivanja neizravnih trokova trokovnim objektima, a
posebno proizvodima i uslugama. Mnoge uspjene kompanije svjetskog glasa prihvatile su tu
metodu i menadment utemeljen na aktivnostima. Meutim, mnoge kompanije su prilino
skeptine prema tim novim konceptima.

Koncept ABC metode bi trebao biti dio procesa stvaranja profita i to uinkovitijeg koritenja
resursa a ne smije biti samo sustav

kojeg koriste raunovoe. Trokovi zaposlenih i

tehnologije bi trebali biti planirani, mjerljivi i praeni prije nego to nastanu, a ne nakon
samog nastanka troka.

Uvijek je bitna informacija o trokovima, to znai da to donosi promjene i u menadmentu

jer menaderi su ti koji moraju postati svjesni da dobra informacija koju moe pruiti koncept
ABC metode je najbitnija u procesu donoenja odluke.

To znai da je za uvoenje ABC metode potreban impuls samog menadmenta tvrtke, koji je
prepoznao nain da povea dugoronu vrijednost i da uvede promjene koje zahtijevaju timski
rad cjelokupne tvrtke.
55

Promatra li se naa praksa, moglo bi se rei da su nae tvrtke prilino udaljene od volje i
mogunosti za primjenu tih novih menaderskih orua. Budui da je upravljanje trokovima i
sama trokovna efikasnost u naim tvrtkama i institucijama u prosjeku puno nia nego u
razvijenim zemljama moe se zakljuiti kako bi uvoenje ABC modela u naim tvrtkama
moglo znaajno unaprijediti trokovnu uinkovitost i profitabilnost.

Primjena tradicionalne metode u graditeljstvu povezana je sa samom strukturom trokova

proizvodnje. Budui da opi trokovi proizvodnje u strukturi ukupnih trokova sudjeluju s
manje od 30%, suvremena ABC metoda ne bi znaajno pridonijela objektivnijoj ocijeni
profitabilnosti proizvodnje. Trokovi njezine primjene u ovom sluaju bili bi vei od koristi
koje bi se njezinom primjenom mogle ostvariti. Zbog dominacije direktnih trokova u
strukturi trokova proizvodnje u graditeljstvu,

relativno kvalitetna ocjena profitabilnosti

ostvaruje se i primjenom tradicionalnih metoda.

Tvrtka Lavevi d.d. je svjesna da tvrtke koje ne prate i ne upravljaju trokovima primjenom
ABC metode nego koriste tradicionalni sustav onemoguuju menadmentu shvaanje stvarne
visine i vanosti trokova, kao i definiranje faktora zbog kojih oni uope nastaju.

S obzirom da ABC metoda ne daje rjeenja za sve situacije i vrste trokova u graditeljstvu
ABC metoda jo nee zamijeniti tradicionalni sustav praenja trokova ali bi ga u blioj
budunosti mogla nadopuniti informacijama koje e osigurati pravilan raspored trokova i
pomoi menaderima pri donoenju odluka.

56

LITERATURA:

1. Belak, V. (1995): Menadersko raunovodstvo, RRIF plus, Zagreb, str.134

2. Belak, V. (2005): Raunovodstvene podloge za upravljanje trokovima, RRiF, broj 9,
str.55
3. Bezak, S. (2003): Struktura promjene cijene graevinskih radova, Graevinar, broj 55,
str.457
4. Boievi, D. (2007): Organizacijski ok, Infotrend, Zagreb, broj 153, str.44
5. Brkani, V. (2005): Godinji obraun poduzetnika graditeljskih aktivnosti, RRiF, broj 3,
str.38
6. Cingula, M., Klamer, M. (2003): Pregled nekih metoda i postupaka upravljanja
trokovima, RRIF, broj 8, str.20
7. Cokins,G. (1996): Activity Based Cost Management-Making it work, McGraw-Hill,
str.200
8. Cooper, R., Kaplan, R.S. (1991): The design of cost management system, Prentice Hall,
str.12
9. Cooper, R., Kaplan, R.S. (1988): Measure Cost Right Make the Right Decisions, Harvard
Business Review, str.96
10. Drury, C. (1997): Managament Accounting for Business Decisions, International
Thomson Business Press, London, str.118
11. Dunkovi, D. (2010): Kako unaprijediti upravljanje trokovima u poslovanju, RRIF broj
8, str.92
12. Ferrara W., Dougherty F., Boer G. (1991): Managerial Cost accounting: Planing and
Control, Dame Publishing Inc.Houston, str.730
13. Gunasekaran,A., Marri H., Grieve, R. (1999): Justification and Implementation of ABC
in Amall and Medium-Sized Enterprises, Logistics Information Management, str.213
14. Hicks, D.T. (1999): Activity-Based Costing-Making it work for small and mid-sized
companies, John Wiley & Sons, INC, New York, str.3
15. Horngren C., Datar S.M., Foster G. (2003): Cost Accounting, Prentice Hall, New Jersey,
str.101
16. Kaplan, R.S., Cooper, R (1998): Cost & Effect Using Integrated Cost System to Drive
Profitability and Performance, Harvard Business School Press, str.191
17. Kovaec, S. (2009): Izbor optimalne tehnologije graenja, Graevinar, broj 62, str.697
57

18. Grupa autora Krtali, V.; Vukmir, B; Brkani, V., (2007): Graenje i nekretnine u
prometu, RRIF Plus, str.188
19. Majcen, . (1976): Trokovi u teoriji i praksi, Informator, Zagreb, str.138
20. Miller, A. J. (1996): Implementing Activity Based Management in Daily Operations,
John Wiley&Sons, str.49
21. OGuin, M.C. (1991): The Complete Guide to Activity Based Costing, Prentice Hall,
str.82
22. Porter, M.E. (2008): Konkurentna prednost, Masmedia, Zagreb, str.51
23. ic Ivan (2003): Metode rasporeda trokova u upravljakom raunovodstvu, RRiF, broj 6,
str.34
24. Internet: http://kvaliteta.inet.hr/t_Metode_%20Drljaca.pdf

58

POPIS TABLICA:
Tablica 1: Podjela trokova prema razliitim kriterijima..........................................................7
Tablica 2: Opi trokovi gradilita..........................................................................................34
Tablica 3: Definiranje aktivnosti.............................................................................................42
Tablica 4: Kategorije trokova i kljuevi za rasporeivanje...................................................43
Tablica 5: Matrica ovisnosti trokova resursa i makroaktivnosti............................................44
Tablica 6: Matrica ovisnosti trokova resursa i makroaktivnosti indikatori u postocima....45
Tablica 7: Alokacija trokova resursa na makroaktivnosti putem indikatora trokova
resursa......................................................................................................................46
Tablica 8: Raspored trokova na mikroaktivnosti....................................................................47
Tablica 9: Vrste aktivnosti i indikatori trokova aktivnosti.....................................................48
Tablica 10: Alokacija mjesta trokova...................................................................................................52

Tablica 11: Usporedba metoda.................................................................................................52

Tablica 12: Vrijednost rada u izvedbi oplate DOKA...............................................................54

POPIS SLIKA:
Slika 1: Raspodjela poslova prema metodologiji lanca vrijednosti.........................................17
Slika 2: Poslovna zgrada drutva LAVEVId.d. Split......................................................36

59

SAETAK
Tradicionalne metode upravljanja trokovima u novim uvjetima koncentrirane ponude,
kapitalno intenzivne proizvodnje, razvijene raunalne tehnologije, te liberalizacije i
globalizacije trita ne mogu zadovoljiti potrebe menadmenta za trokovnim informacijama.

Uvoenje sustava ABC, sa irokim mogunostima primjene, dobra je podloga za upravljanje

trokovima i poticaj jaanju konkurentskog poloaja graevinskih tvrtki.

Suvremeni sustavi izrauna trokova na temelju aktivnosti tonije mjere potronju resursa
razliitih segmenata poduzea, omoguuju bolje razumijevanje ponaanja opih trokova,
daju mehanizam za upravljanje opim trokovima i pruaju pouzdanije informacije za analizu
profitabilnosti. Takav napredak moe biti posebice znaajan u poduzeima koja posluju u
uvjetima jake konkurencije i na niskim razinama profitabilnosti jer smanjenje trokova
graenja u dananje vrijeme predstavlja imperativ za svakog graevinara.

Prema navedenom istraivanju, primjena ABC metode u graditeljskom poduzeu znai i neto
sloeniji i skuplji obraun trokova. Ipak, uz odgovarajuu informatiku podrku, dobru
organizaciju upravljanja trokovima i pripremu zaposlenih, odnos dodatnih trokova i koristi
ne moe dovesti u pitanje opravdanost implementacije ABC metode.

Kljune rijei: troak, intenzivna proizvodnja, aktivnosti, opi trokovi proizvodnje, trokovi
graenja, analiza profitabilnosti

60

SUMMARY
Traditional methods of the cost management in new conditions of the concentrated supply,
capital intensive production, developed computer technology, including the liberalization and
globalization of the market, cannot meet the needs for the cost management information.

The introduction of the ABC system, with a wide range of applications, is a good basis for the
cost management, as well as an incentive support to the competitive position of construction
companies.

Modern systems calculate costs based on activities, measure more accurately the resource
consumption of different segments of business, enable better understanding of the company's
overheads changes, provide an instrument for running the overheads and provide more
reliable information to analyze profitability. Such progress can be particularly important in
companies that operate on highly competitive and low-level profitable markets.
Also due to the current construction business market situation, every builder should consider a
cost running reduction.

According to this study, the ABC application method in a construction business company,
means rather more complex and expensive charges. However, with the appropriate IT
support, good organization and good cost management, that also include employees' training,
the ratio of additional costs and benefits cannot question or ignore the implementation of the
ABC method.

Key words: cost, intensive production, activities, overheads, construction costs, analyze
profitability

61