SORIN DOMNISORU SORIN VINATORU AUDIT $I COMUNICARE FINANCIARA EDITURA UNIVERSITARIA CRAIOVA, 2009Referenti stiintifici Prof.uniy.dr. Ana MORARIU Academia de Studii Economice, Bucuresti Prof.univ.dr. Ioan TALPOS Universitatea de Vest din Timisoara Copyright © 2009 Universitaria Toate drepturile apartin Editurii Universitaria Descrierea CIP a Bibliotecii Nationale DOMNISORU, SORIN Audit si comunicare financiara / Sorin Domnigoru, Sorin Vinatoru. - Craiova : Universitaria, 2009 Bibliogr. ISBN 978-606-5 10-404-4 1. Vindtoru, Sorin Descrierea CIP a Bibliotecii Nationale a RomAnici | 336.148 L Aparut: 2009 Tipografia Universitatii din Craiova Sir. Brestei, nr.156 A, Craiova, Dolj, Romania Tel: +40 251 598054 Tiparit in ROMANIAPREFAT in primul rand investitorii, dar si celelalte categorii de stakcholderi au nevoie de asigurari independente privind sinceritatea informatiilor financiare si a altor indicatori ai activit&tii unei organizatii. Pe baza consultami acestora, destinatarii situatitlor Gnanciare transmit c&tre entitatea emitenta diverse "semnale": vand sau cumpara titlurile mobiliare lansate pe piata de companie; hotarasc dezvoltarea, consolidarea si amortizarea intr-un anumit ritm a capitalului investit sau lichidarea intreprinderii; ieftinesc sau scumpesc, extind sau restrang creditul acordat; sunt linistiti, pasivi sau ingrijorati in ceea ce priveste durabilitatea aprovizionarilor, continuitatea vanzarilor si incasdrilor sau stabilitatea locului de munca etc. Astfel, se poate observa o puternica legatura intre informatiile publicate de organizatie si efectele asupra ei a deciziilor administrate de persoanele interesate folosind aceste date. Devine evident ca gestiunea financiara performanta impune, intre altele, si transparenta rezonabila a actiunilor, miscarilor si transformérilor, a rezultatelor si acumularilor din cadrul si in legatura cu entitatile. intrucat in acest circuit, pe de o parte, producitorii de informatii financiare nu sunt sau nu pot fi absolut neutri fati de operatiunile efectuate si, implicit, fata de informatiile publicate, iar, pe de alta parte, destinatarii au capacitati de intelegere diferite, a aparut necesitatea identificarii solutiilor prin care se poate imbunatati fiabilitatea informatiilor, incidenta perceptiilor si calitatea atitudinii decidentilor relevanti pentru organizatie, intr-o sintagma, fiabilitatea comunicarii financiare. Una dintre alternativele prin care se poate realiza acest obiectiv este reprezentaté de auditul financiar, ca garant al acuratetei informationale. in viziunea noastra, necesitatea auditului devine mai mult decat evidenta. Oricare dintre noi, atunci cand suntem in situatia de a lua o hotuirare, avem nevoie de o multime de informatii. Sansele ca solutia adoptata s fie una foarte buna cresc in misura in care beneficiem si de o "privire" critic’, dar profesionist{ asupra situatici de ansamblu, de o examinare riguroasé a argumentelor pro si contra variantelor posibile. Pentru a raspunde unei asemenea cerinte a deciziei economice performante, aauditorii ofera diverse servicii, in special asigurari privind cantitatea calitatea informatiilor continute in situatiile financiare - pilonul comunicdrii dintre organizatie si universul sau. Auditul financiar se interpune intre producitorii si utilizatorii informatiilor, prin profesionisti de ‘imalti tinuté, care isi asuma responsabilitatea c& situatiile financiare produse si publicate de diversele entitati sunt realizate si prezentate, sub toate aspectele semnificative, conform unor referinte bine identificate. Gratie responsabilititii publice a auditului financiar, proces sistematic de obtinere si evaluare a probelor in sustinerea asertiunilor conducerii privind tranzactiile si evenimentele derulate, precum si existentele dintr-o companiec, in tara noastra si in Europa s-a impus ca obligatorie, pentru entitatile, considerate individual, de impact pana la semnificative din punct de vedere economic $i social, auditarea situatiilor financiare si s-a instaurat conceptul de audit statutar. Obligativitatea efectuarii auditului statutar - prevazuté prin lege pentru companiile nationale si regiile autonome, bancile i societatile de asigurari, fondurile de investitii si orice alte entitati care au atins un anumit nivel de dezvoltare - are menirea de a spori increderea in aceste entitati, dar si de a preveni insolventa, falimentul si pierderile de resurse financiare ale populatiei, printr-o informare corecli gi onesti a tuluror participantilor la viata economico-sociala. Fara a avea intentia, dorinta sau posibilitatea de a expune integral in aceasta carte elementele necesare exercitarii profesiei de auditor financiar extern, am incercat, totusi, sé surprindem aspectele esentiale. Din aceasta perspectiva, am considerat util ca inainte de initierea si, pe alocuri, aprofundarea unor probleme de continut precum riscul in audit, evaluarea sistemului de control intern, eroarea si frauda, procedurile analitice si altele asemenea, si prezentém o succinta trecere in revisté a ceea ce presupune sau necesita procesul de audit ireprosabil. Pentru o mai buna intelegere a conceptelor, am considerat adecvata pozitionarea auditului in contextul comunicarii financiare si riscului informational, evidenticrea disjunctiei intre serviciile de asigurare si cele de non-asigurare, precum si relatia dintre audit si contabilitate. Demersul este menit sa ofere o anumita imagine de ansamblu, care sa orienteze cititorii pe parcursul intregi lucrari si in abordarile lor viitoare. in misiunea de auditare, este important si se obtina probe de calitate si cantitate suficiente pentru a se atinge scopul misiunii — informarea si, in cele din urma, comunicarea adecvati. Determinarea necesarelor, tipurilor si caracteristicilor argumentelor opiniei, precum gsi evaluarea concordantei dintre informatii si criteriile prestabilite reprezintaé componenta decisiva a 6oricarei verificdri - evaluari. Tocmai din aceasta cauza, desfasurarea ce lirmeaza este concentrata in jurul acestei preocupari. Lucrarea abordeaza auditul financiar printr-o ctalare persuasiva. din perspectiva teoretica si practicd, a conceptelor, obiectivelor, mijloacelor $i (chnicilor apelate de "monitorii" informérii corecte, inclusiv a feed-back- ului comunicarii, Sunt descrise elemente privind continutul strategie: si planificarii in audit, argumente privind abordarea bazata pe sisteme versus orientarea catre testarea substantiala si o serie de ancore ale reusitei unei misiuni de asigurare. Parcurgerea utili a acestui material didactic presupune inzestrarea prealabil& a cititorilor cu serioase cunostinte de contabilitate financiara si de gestiune, control si audit intern, drept gi analizi economico - financiara, management si informatica economica etc Cartea se adreseaza in primul rand studentilor economisti din domeniul Contabilitate, care au in planul de invatamant un curs cu acelasi continut. fn aceeasi masura, pledoaria poate fi interesanta si pentru studentii economisti de la celelalte domenii, care nu se specializeazi in audit, in masura in care dorese sa fie initiati in acest tip de probleme. Intrucdt lucrarea pune accentul pe aspectele esentiale si nu epuizeazi problematica auditului si comunicarii financiare, asteptam, cu interes, critic’ obiective gsi sugestii constructive, care ar putea contribui la perfectionarea prezentarii si a activitatii de asigurare impotriva riscului informational. Craiova, 21 martie 2009 Autorii ~Capitolul 1 COMUNICAREA SI RISCUL INFORMATIONAL VERSUS SERVICIILE DE AUDIT FINANCIAR Informatia inscris& in raportarile financiare cuprinde un perimetru larg, iar prin continut, ea face parte din tezaurul de cunoastere gi de investigatii al omenirii. Dinamismul ei se explicd prin migcarea continua a elementclor de bilant, a capitalului, a productiei si vanzarilor, a valorii, a costurilor, a profitului, iar, pe de alta parte, prin fireasca dorinta a unei decizii performante a celor interesati de entitatea emitenté - totul genereaza si valorificé informatii financiare cu o circulatic in dublu sens. Dezvoltarea, stocarea si prelucrarea datelor financiare, cresterea accesibilitatii si structurarea pe domenii de interes au fost facilitate de tehnologia informatica, de sistemele informationale moderne, de comunicatiile on-line. Din aceasté perspectiva consideram utile cateva precizari- privind comunicarea financiara a organizatiei cu stakeholderii. 1.1 Comunicarea financiara Rapoartele financiare constituie "declaratii publice ale conducerii" prin care organizatia comunica din punct de vedere financiar cu universul su, utilizatorii de situatii financiare, investitorii prezenti si potentiali; personalul angajat; creditorii, furnizorii si alti creditori; clientii si alti debitori; guvernul si institutiile acestuia, precum si publicul. Elaborarea acestor situatii impune din partea conducerii determinarea principiilor si utilizarea metodelor contabile corespunzitoare, precum si, efectuarea estimarilor si rationamentelor corecte in prepararea produsului oferit spre publicare. Obiectivul raport&rilor periodice este de a furniza informatii cu privire la situatia si performanta financiara, fluxurile de trezorerie ale intreprinderii si orice alte informatii utile unui cere larg de utilizatori pentru a putea adopta, pe aceasta baza, decizii economice performante. 9Situatiile fmanciare trebuie s4 ofere posibilitatea evaluarii gestiunii entitatii gi, in mod deosebit, continuitatea si capacitatea acesteia de a genera lichiditati pentru plata furnizorilor, a personalului (salarii), a bancilor (rate la creditele acordate), a actionarilor (dividende) etc. Prin raportarile financiare, managementul intreprinderilor comunica in primul rand proprictarilor - adic actionarilor si altor investitori, care le-au incredintat drepturi si responsabilitati pentru administrarea eficienté a unor resurse semnificative - rezultatul, profitul sau pierderea, cu care s-a incheiat fiecare exercitiu. Din aceste considerente, situatiile financiare pe care le intocmesc au scopul argumentarii diferitelor aspecte ale administrarii si gestionarii resurselor incredintate si ale rezultatelor obtinute, precum si cel al estimarii perspectivelor din viitorul previzibil. in vederea intelegerii si aplic&rii acestor raportari de catre un numér cat mai mare de utilizatori, IASB a claborat Standarde Internationale de Raportare Financiara (IFRS). Pentru ca informatiile financiare si contabile pe care le contin sa aiba utilitate la nivel global. Uniunea Europeana si institutiile nationale de standardizare contabili din S.U.A. si Regatul Unit al Marii Britanii au hotarat, in anul 2002, derularea unui proces larg de convergent intre diferitele sisteme contabile si elaborarea unor standarde noi, cu aplicabilitate in toate tarile, incepand din anul 2005. Prin continutul lor, IFRS-urile sunt construite in asa fel incdt ponderea pe care o define informatia de tehnici contabilé, fundamentata pe Standardele Internationale de Contabilitate (IAS), se afl in echilibru cu ponderea pe care o define informatia financiar’. Situatiile financiare elaborate pe accasté bazi fundamenteaz, dezvolta si aprofundeaza politicile si optiunile contabile, concomitent cu raportarile relative la aspectele financiare si metodele prin care au fost asigurate si gestionate resursele entitatii: alterativele utilizate de recunoastere a activelor gi pasivelor, pentra reflectarea veniturilor si cheltuielilor, activitatile care au determinat rezultatul, dividendele si principalii indicatori economico — financiari ete. Informatia astfel diseminaté a dobandit circulatie universald in economia mondiala impreuna cu valoarea, pretul, profitul, capitalul. Suportul conceptual initial i-a fost asigurat de autoritatile de reglementare, dar continutul efectiv si forma de exprimare sunt puse in oper de agentul economic. Nu se poate astfel si speram c& intrezariti deja neajunsurile comunicarii cladite pe aceasté baz. Riscul informational, chiar daca rezidual, ramane in continuare prezent. Computerul, tehnologia intormatici $i comunicatiei au dematerializat informatia financiara si i-au 10asigurat cresterea fiabilitatii, precum si circulatia globala in timp real, dar ilitatile de "manevra" ale furnizorilor de informatii. In prezent, nu poate fi conceputa o activitate economica fara informatii {inanciare, iar structurarea si calitatea acestei informatii se perfectioneaza in timp.' in referentialul IFRS, de exemplu, a fost elaborat un cadru reglementar care se deosebeste esential de cel anterior; fiind conceput pe largirea mijloacelor ce favorizeaza transparenta si comunicarea, informarea mai bogata a utilizatorilor situatiilor financiare si cunoasterea intreprinderii. Elaborarea situatiilor fimanciare ale cxercitiului este expresie a unei comunicari financiare care contribuie la intelegerea activitatii companiei si a strategiei grupului. De altfel, in noua sa viziune, comunicarea financiari se caracterizeaza prin dimensiunea sa strategica, in care (in afara relatiilor cu actionarii, cu creditorii, cu managementul si salariatii, cu institutiile statului) existenta intreprinderii si functiile sale se regasesc in relatiile pe care le intretine cu piata si chiar cu mediul. Referentialul international a stabilit un cadru normativ care are ca obiectiv furnizarea unui volum concentrat’ de informatii financiare necesar utlizatorilor pentru a cunoaste si infelege situatia financiara a intreprinderii, performantele acesteia, profitabilitatea si eficacitatea activitatii, varialiile resursclor de trezorerie si modificarile produse in nivelul si structura capitalurilor proprii pe durata exercitiului. Pentru indeplinirea acestor obiective, putem spune ca aceste informatii si comunicarea entitatii cu utilizatorii situatiilor financiare publicate se sprijina pe trei axe: - transparenta financiard, disciplina de piatai si durabilitatea intreprinderii, suport care are in vedere accesibilitatea operatorilor pietei de valori mobiliare la evajuarea datelor referitoare la riscuri si la nivelul capitalurilor proprii; ~ standardele contabile, care stabilesc modalitati precise de promovare forma sau de facilitare a actiunii conceptului prevalentei substantei fata de forma de prezentare; ~ cresterea cantitativa si calitativa a informatici financiare referitoare la entitate. la nivelul de dezvoltare a sistemului relational al acesteia Concret, situatiile financiare furnizeaza utilizatorilor informatii diverse concentrate pe domenii de maxim interes, in special cu privire la: * situatia (pozitia) financiara a intreprinderii: * performante financiare obtinute, iar dup& caz, si cele potentiale; 1 = s 7 sna 5 Sau ar trebui sa se perfectioneze in directia pozitiva, fra si prejudicieze niciuna din partile Interesate, * Sintetizat, sistematizat si elocvent.* adaptabilitatea financiara a societitii la modificarile conjuncturale ale pictei; * variatia fluxurilor de trezorerie; * necesititile de resurse pentru dezvoltare si expansiune; * riscurile economice si financiare etc. Dintr-o simplé analiz4 a umor situatii financiare corect elaborate, se remarca faptul ca informatiile cu privire la pozitia financiara si rezultatele exercitiului sunt concentrate intr-un perimetru restrans, iar cclelalte cerinte pentru raportiri sau procese decizionale cuprinzand un spatiu mai larg. Informatia cu privire Ja situatia financiara se regaseste prezentata in mod sintetic in bilant, informatia cu privire la performante in contul de profit si pierdere. Cea referitoare la lichiditatile proprii/necesitati de resurse externe in situatia fluxurilor de trezorerie, iar informatia referitoare la variatiile valorilor de activ si de pasiv ale bilantului, aporturile sau micsorarile de capital in situatia modificarilor capitalurilor intreprinderii®. Informatia din aceste componente este utild in scopul determinirii lichiditatii, solvabilit&tii, eficacitatii si eficientei entitatii, a evolutiei performantelor, a eficientei cu care ar putea fi folosite resursele suplimentare Datele referitoare la evolutia pozitiei financiare prezint& importanta si pentru determinarea activitatii investitionale; din acest punct de vedere sunt furnizate clemente necesare stabilirii capacitatii de generare a lichiditatilor si echivalentelor de lichiditati, determinatii cerintelor de trezorerie ete Pot fi descrise o multime de referinte $i implicatii referitoare la diversele componente, dar profilul situatiilor financiare este dat de: - caracteristicile calitative care determina utilitatea informatiilor din situatiile financiare; - definirea, recunoasterea si evaluarea elementelor pe baza cirora sunt intocmite situatiile financiare; - conceptul de capital si de mentinere a nivelului capitalului. Pentru a fi credibila, informatia trebuic s& reprezinte cu fidelitate tranzactiile si alte evenimente pe care aceasta fie gi-a propus sa le reprezinte, fic se asteapta, in mod rezonabil, sa le reprezinte. Probitatea morald a managementului in realizarea atributiilor si responsabilititilor legale gi a hotararilor adoptate de organele de decizie ale intreprinderii, inclusiv a celor de informare si comunicare adecvaté este sustinuta si prin raportul de audit. Se presupune c& auditorul a examinat principalele tranzactii, documentele de contabilitate si de gestiune economica, *M. Siminicd, Diagnosticul financiar al firmei, Editura Universitaria, Craiova, 2008, pg. 51 12Organizarea si functionarea sistemului de control intern, a verificat Ainceritatea si corectitudinea actului contabil prezentat prin documentele de inchidere a exercitiului, a concluzionat asupra continutului raportirilor linanciare, declaratiei de transparenta si respect al legii adus de guvernanta corporativa $i a publicat opinia atasabila activitatii financiare a exercitiului incheiat, oferind astfel o asigurare rezonabild utilizatorilor de informatii financiare. Investitorii si nu numai ei au nevoie de asigurari independente privind informatiile financiare si alti indicatori ai performantelor unei companii. In contextul economico-social actual, auditul financiar este un serviciu de asigurare, in sensul ca atentioneazi si, prin aceasta, protejcaza actionariatul, membrii unei asociatii, creditorii, managerii si salariatii, auloritatile si chiar populatia in ceea ce priveste informatiile continute in situatiile financiare sau nefinanciare avansate de diversele organizatii. Deseori, auditorii fac _sugestii’ care permit cresterea profitabilititii prin reducerea costurilor, inclusiv diminuarea numarului de crori si fraude precum gi imbundtatirea eficientei operationale. in acest capitol, vor fi prezentate la nivel general cerinte, concepte, conditii, procesul de realizare §i manifestare a auditului in general si ale celui financiar fn special. 1.2 Riscul informational si nevoia de audit financiar Asa cum am aratat, produsul contabilitatii il reprezinti informatia financiar-contabila si obiectivul acesteia este prezentarea unei imagini fidele a avutiei si a rezultatelor obtinute de o entitate’ prin intermediul situatiilor financiare anuale. Pentru atingerea acestui obiectiv, specialistii sunt de comun acord cu faptul c& se impune ca "produsele contabilitatii" sa fie auditate - analizate, reverificate, testate si apreciate. Astfcl a aparut practica si teoria in domeniu. Pe masura ce societatea devine mai complex, factorii de decizie se confrunté cu o probabilitate tot mai mare de a primi informatii incorecte. Acest fapt se explica prin mai multe motive: distanta din ce in ce mai mare intre informatii si utilizatori, partinirea si motivele personale ale ; Sugestiile pot rezulta implicit din comunicarea sau "confruntarea" punctelor de vedere ale color implicati. * Agent economic, companie, institutie, organizatie nonprofit, program derulat in cadrul unei anumite unitati, similar si uzual, chiar clevat - organiz 13furnizorului de informatii, volumul foarte mare al datelor, precum si existenta unor tranzactii comerciale foarte complexe.® Distanta dintre informatii si utilizatori. In lumea moderna, este aproape imposibil ca un factor de decizie sa dispuna de cunostinte directe, empirice despre organizatia cu care relationeaza. Persoana in cauza va fi nevoita si se bazeze pe informatiile furnizate de alte persoane. in masura in care informatiile sunt obtinute indirect creste gi probabilitatea unei dezinformari intentionate sau neintentionate. Se subintelege cé nu este vorba aici in primul rand de microitreprinderi si tntreprinderile mici, unde distanta dintre producdtorii si utilizatorii de informatii nu este semnificativi. Tocmai din aceasta cauza referirile noastre din acest curs au legdturaé mai mare cu celelalte entitati, cele mijlocii, mari si foarte mari. Partinirea gi motivele personale ale furnizorului de informatii. Daca informatiile sunt furnizate de o persoan’ ale c&rei scopuri nu corespund celor ale factorului de decizie, atunci informatiile in cauzi ar putea fi manipulate in favoarea ofertantului lor. O asemenea pirtinire s-ar putea explica printr-un optimism sincer in ceea ce priveste anumite evenimente viitoare sau prin accentuarea intentionata a anumitor aspecte in scopul de a influenta utilizatorii intr-o directie dorité, in ambele cazuri, rezultatul fiind dezinformare. De exemplu, intr-o decizie vizind un imprumut, in care debitoral transmite creditorului situatiile sale financiare, exist& o probabilitate considerabila ca debitorul si manipuleze situatiile prezentate pentru a-si imbunatati sansele de a obtine imprumutul dorit. Dezinformarea ar putea lua forma directa a unor sume gresite sau cea, mai putin vizibila, a unei prezentiri incomplete sau necorespunzatoare a continutului. Datele voluminoase. Pe miasuri ce organizatiile se extind, creste si volumul tranzactiilor lor comerciale. Aceasta mé&reste probabilitatea includerii in evidentele contabile a unor date gresit fnregistrate - poate “ingropate"” sub un arsenal de informatii diverse. Spre exemplu, daci o entitate publica de proportii achita factura unui furnizor, platind un surplus de 3000 de lei, exist o probabilitate foarte mare ca aceasta eroare si nu fie descoperité dec&t dac&4 unitatea a pus in aplicare proceduri suficient de riguroase pentru a identifica acest tip de operare eronaté. Dacd numeroase gregeli relativ mici raman nedescoperite, totalul lor combinat poate ajunge la un nivel greu de neglijat. Tranzactiile comerciale complexe. in ultimele cateva decenii, tranzactiile comerciale intre organizatii au devenit tot mai complexe si, prin * Alvin A. Arens gi colab., Audit — 0 abordare integratd, Fditia a 8-a, Editura ARC, Chisini 003, pg. 9 -11. 14imure, tol mai greu de inregistrat in mod corespunzator. De pilda, tratumentul contabil corect al achizitiei unei entitati de catre alta creeaza probleme contabile relativ dificile si importante. Similar se prezinla s1 operipiile triunghiulare din domeniul taxei pe valoarea adaugata. Printre alle exemple se numara consolidarea si prezentarea adecvat& a rezultatelor financiare ale filialelor care opereazi in ramuri diferite, precum si preventarea adecvata a instrumentelor financiare derivate. Din aceste considerente sau datorité nevoii pe care o au utilizatorii externi de a avea incredere si de a se baza pe situatiile financiare, intre producatorii si beneficiarii/destinatarii informatiei financiar-contabile este Heeesar a se interpune anditorul, in calitatea sa de sustindtor al ucuratetet jl Integralitatii informarii si comunicarii. Nevoia de audit nu este noua. Astfel, oricare dintre noi, atunci cénd suntem in situatia de a lua o hotarare, avem nevoie de o serie de informatii legate de acest proces decizional. Sansele ca solutia adoptata sa fie una mai buni crese in masura in care avem la dispozitie si o privire constructiv- criliel, independenta si impartiala asupra situatici de ansamblu, asupra ‘irgumentelor pro $i contra variantelor decizionale pentru care se poate opta. Pentru a raspunde unei asemenea cerinte, auditorii financiari ofera de mai mulfi ani numeroase servicii cu caracter de asigurare, in special asigurari privind cantitatea si calitatea informatiilor continute in situatiile financiare. Pentru a ilustra nevoia de audit, sé luam ca exemplu decizia unui manager de banca privind acordarea unui imprumut unei companii. Aceasta decizie se va baza pe factori precum: relatiile financiare anterioare ale bfncii cu intreprinderea respectiva, zestrea acesteia, asa cum este ea reflectaté de situatiile financiare, continuitatea afacerilor propuse si fiabilitatea proiectiei financiare a acestora ete Daca banca acorda imprumutul, ea va percepe o raté a dobanzii determinata in mare de trei factori: |, Rata dobanzii pentru plasamente fard risc. Aceasta este aproximativ egald cu nivelul dobanzii pe care banca ar putea-o obtine daca ar investi in obligatiuni de stat cu aceeasi scadenté ca si imprumutul solicitat de intreprindere 2. Riscul economic prezentat de client. Acest rise reflect probabilitatea ca intreprinderea sa nu fie apta sa-si ramburseze imprumutul, din cauza \inor conditii economice generale sau specifice legate de activitatea sa, cum ar fi 0 recesiune economica, decizii manageriale gresite sau o concurenta neprevazuta in ramura. 3. Riscul informational. Acesta reflecté probabilitatea ca informatiile pe care s-a bazat estimarea riscului economic sa nu fie exacte. O cauzi 15posibili a aparitiei riscului informational este intocmirea si prezentarea (publicarea) de situatii financiare cronate. Auditul nu are nicio influenti asupra ratei dobanzii pentru plasamente lipsite de risc si asupra riscului economic, ins& el poate avea un impact semnificativ asupra riscului informational, aceasta fiind menirea lui. Dacd managerul bancii este mulfumit de riscul informational minim pe care il prezint un client, pentru c& acesta din urma a angajat un audit al situatiilor sale financiare, riscul este substantial diminuat si rata totala a dobanzii aplicata debitorului poate fi diminuath Reducerea riscului informational poate avea un efect important si asupra capacitatii_debitorului_de_a_obtine capital _la_costuri_rezonabile. Spre ilustrare, s& presupunem c& o mare companie are o datorie totala, purtatoare de dobanzi, de aproximativ 50 mil. de lei. Daca rata dobanzii aplicabila acestei datorii se diminueazi cu doar 0,8 %, economiile anuale privind dobanzile vor ajunge la 400 mii lei. Auditul,” in general, reprezinta procesul desfagurat de persoane legal abilitate prin care se analizeaza si evalueaza, in mod profesional, informatii legate de © anumita entitate, utilizand tehnici si procedee specifice, in scopul obtinerii de dovezi pe baza c&rora acestea emit o opinie responsabild si independenid, prin apelarca la criterii de evaluare bine identificate. Se poate observa cu ugurint’ din aceast definitie cA auditul nu este un proces legat exclusiv de problemele financiare. Exist{ nenuméarate alte forme de audit, intre care mentionam: auditul marketingului, auditul calit&tii, auditul politicilor de protectie a mediului inconjurator etc. Acestea se diferentiazi de auditul financiar prin obiectul de lucru - informatia asupra careia isi exprima opinia. Demersul fiind didactic, mai corect spus, unul de initiere intr-ale auditului, ne vom asuma o povestioara care fi va ajuta cu certitudine pe cei ce intré pentru prima oara in contact cu elemente conceptuale privind auditul. Astfel, participand la, s-i spunem, o masa rotunda alaturi de un distins cuplu, cel mai respectabil din "grupul de dezbatere", i] ascultam pe domnul ce povestea o intamplare traita de propria familie in concediul abia incheiat. Ei bine, nu reusea sotul si spuna doua, trei fraze, ¢ mult..., cdi doamna intervenea spunand "nu este chiar aga, ci este ... putin diferit..." Noi ne desprindeam propriile constatari: doamna il auditeaza / asista pe ’ Termenul de audit, din perspectiva ctimologica, provine din latina prin engleza si se traduce direct prin a asculta. Sensul propriu al cuvantului s-a transformat in timp, fiindu-i atagat si fnpelesul de informare corecti prin ascultarea gi a altei opinii, a unui punct de vedere suficient de independent 16domnul, astfel incdt acesta s4 ne informeze corect; mai mult, doamna are un argument forte’ - a participat la evenimentele pe care domnul le relateaza: fim gisit o pilda sugestiva pentru studentii care vor participa la cursul de wudil, Pe de alté parte sav daca vorbim despre comunicare, pe langa mai buna participare a membrilor grupului la "dezbatere”, trebuie s discut&m si (lospre perceptia si reactia acestora. Cum imaginatia umani este deosebit de bogata, va garantam ca, daca am fi realizat un sondaj despre cum a inteles {iecare participant elementele povestioarei, rezultatele ar fi fost cel putin spectaculoase, pana la contradictorii, dar aceasta este o alté perspectiva (supra céreia nu vom insista. Daca insi se pune problema ca membrii wrupulut si ia decizii pe baza informatiilor colectate (privind un eventual ‘ejur in locatia despre care s-a povestit; cumpararea/vanzarca actiunilor definute la furnizorul de turism si altele), atunci interventia doamnei capata © noud valoare si importanta. Astfel, hotararile luate de auditoriu, dupa ce a fost putin mai bine informat, sunt cu siguranté mai bune, iar efectul lor ‘supra furnizorului de turism sunt corespunzatoare starii de fapt... Iransferand logica povestii in relatia auditor — auditat, putem spune ca oamna se afli intr-o pozitic similara cu cea a auditorului, care trebuie sa ‘isle acuratetea informatiilor financiare difuzate de organizatia auditata. Dilerenta colosala intre "doamna" si auditorul propriu-zis este ca acesta din urma nu este si nici nu poate fi prezent Ia toate cele ce se intimpld in Ofganizatia pentru care trebuie sa emita aprecieri privind ° calitatea informarii, de unde si complexitatea auditului, fara sa mai insistim, dar enun(im, diferenta dintre povestioara domnului si arsenalul informational din entitatea auditata. Revenind la tonul normativ, auditul financiar presupune exprimarea de eatre auditor a unei opinii, potrivit cdreia situatiile financiare au fost intocmite, sub toate aspectele semnificative, in conformitate cu un cadru general de raportare financiara identificat Intr-un mediu dominat de tendinte ca cele deja iterate, managerii intreprinderilor si utilizatorii situatiilor financiare ar putea deduce ca o bun’ modalitate de a gestiona riscul informational ar consta intr-o simpli Mentinere a acestuia la un nivel inalt. Mai mult, 0 companie de dimensiuni reduse ax putea constata c& este mai ieftin s& platesti dobanzi mai mari decit si majorezi cheltuielile legate de reducerea riscului informational " O sh intdlnim pe parcursul cursului distinctia intre probele persuasive si cele conclusive. Momentan ne limitim la a spune ca in acest context este vorba de o proba direct’, Doamna a {ost prezent, chiar a participat la desfasurarea evenimentelor, spre deosebire de auditor care Nil are o astfel de posibilitate sau nu reprezinta o optiune rezonabila 17printr-un audit. Insa, pentru étreprinderile mai mari, este, de obicei, mai economic sa suporte cheltuielile privind reducerea__ riscului informational. * Aceast’ mAsurd poate fi aplicat’ prin cele trei modalitati prezentate in continuare Utiligatorul verificd informatiile. Utilizatorul s-ar putea deplasa la sediul organizatici furnizoare de informatii pentru a examina evidentele contabile ale acesteia si a obtine (contra) argumente privind fiabilitatea situatiilor prezentate. in mod normal, accasté masura nu este practicd din cauza costului ci. In plus, verificarea informatiilor de catre fiecare utilizator in parte este stresanta pentru organizatia supusa tirului de verificari de catre diversii_utilizatori ai informatiei financiare. Cu toate acestea, anumiti utilizatori isi fac propriile verificari. De exemplu, administratia fiscala face verificari importante ale intreprinderilor si persoanelor fizice pentru a determina daca declaratiile si evidentele fiscale intocmite de acestea reflecté impozitele reale datorate autoritatilor publice. in mod similar, daca © intreprindere intentioneazi si achizifioneze o alt& intreprindere, cumpiaratorul utilizeaza deseori o echipa special de audit pentru a verifica si evalua de maniera independenta informatiile-cheie ale potentialei achizitil. lizatorul impdrtaseste riscul informational cu managementul. ist precedente juridice semnificative care sugereaza ci managerii poarta raspunderea furnizarii de informatii fiabile utilizatorilor. Daca utilizatorii se bazeazi pe situatii financiare incorecte si, ca urmare, inregisireazi o picrdere financiara, ci au posibilitatea de a da in judecaté managementul respectivei companii. Una dintre dificultitile impartigirii riscului informational cu managementul consta in probabilitatea foarte mare ca utilizatorii s4 nu-si poata recupera pierderile. Daca 0 companie se afla in incapacitatca de a rambursa un imprumut pe motiv de faliment, este putin probabil ca managementul s4 dispuna de suficiente fonduri pentru a despagubi utilizatorii informatiilor. Furnizarea de situatii financiare auditate. Modalitatea cea mai freevent& prin care utilizatorii pot obtine informati fiabile consté in efectuarea unui audit independent. Ulterior, informatiile auditate sunt utilizate in procesul decizional de catre toate persoanele interesate, “in exemplul anterior, s-a demonstrat c& reducerea riscului informational duce la o dimiuuare a costului creditului cu 400 mii Ici. Daca situatia este determinata de efectuarea unui audit financiar, ce costa circa. 250 mii lei, atunci apelarea la serviciile de audit devine o actiune performanta. 18pornindu-se de la ipoteza ca aceste informatii sunt rezonabil de complete, eXuete gi nepartinitoare. De obicci, managementul!® angajeazi un auditor, care va asigura Wiilizatorii ca situatiile financiare sunt fiabile. Daca, pand la urma, se conslati ci situatiile financiare sunt incorecte, auditorul poate fi tinut rvesponsabil (dat in judecata) atat de utilizatorii informatiilor, cat si de Wanagerii entitatii care l-au angajat. Fara indoiala, auditorii poarta o iMspundere juridica semnificativa privind impactul psihologic produs in (indul utilizatorilor de informatii financiare verificate de acestia. Mentionam c4 domeniul de investigare al auditului, in general, se lirgeste in permanenta, insé conceptul suferd de un exces de mediatizare Cuvintul "audit" se poate spune ca a devenit un termen “magic”, folosit cu scopuri diverse. Este o sintagma ce da valoare celui care o foloseste, are un ‘er savant si ne da impresia c& suntem inaintea progresului si a tehnicii. De instalatorul nu mai vine pentru a repara robinetele, el face auditul ici sanitare...?!'' Este adevarat ci repararea instalatici sanitare presupune mai intéi o evaluare - diagnosticare a defectiunilor pe care aceasta le are, dupa care urmeaza operatia de reparare propriu-zisa. Tnsa, de li constatarea depanatorului si pana la a spune ca acesta auditeaza iislalatia sanitara "este cale lunga....". Aceasta arata c& functia nu este bine clinoscuta si cd mai raman multe de facut pentru a-i da o imagine precisa si contururi bine definite. 1.3 Principalele categorii de audit Literatura in domeniu si legislatia nationala sunt mult prea incdreate in ceea ce priveste categoriile de audit care se pot intalni. Din pacate legislatia nationalé este mult prea subtire in referirile la tehnicile algoritmice si metodologiile punctuale pe care le pot apela auditorii. Deoarece continutul acestei lucrari este unul didactic, nepropunandu-ne o dezbatere stiintifica privind categoriile de audit, ne vom rezuma la prezentarea aspectelor esentiale privind clasificarea acestor servicii profesionale. Astfel, specialigtii pot realiza trei tipuri fundamentale de ‘Tn cazul societitilor comerciale din tara noastra, adunarea generala a actionarilor este cea care stabileste auditorul financiar, durata si reinnoirea angajamentului (of. Legii nr. 31 privind societatile comerciale). A se vedea: Jacques Renard, Teoria si pra Ministerul Finantelor Publice, Bucuresti, 2002, pg. 15 19 auditului intern, editia a 4-a, Edituralucrart: audit financiar, audit operational si audit de conformitate. Din perspectiva legislatici nationale, auditorii pot face mult mai multe lucrari, chiar dacd in alte state mai avansate pe calea auditului acestea sunt considerate incompatibile cu statutul de auditor. In continuare, vom ctala succint continutul fiecaruia dintre cele trei tipuri de audit, ins& fara si o consideriim o clasificare absoluta, Relativul nu este neglijat in acest caz si, in consecinta, vorbim de starii principiale. Auditul financiar este efectuat pentru a se determina daca informatiile si/sau situatiile financiare in ansamblul lor sunt prezentate in acord cu anumite criterii. [{n mod normal, criteriile constau in principiile contabile general acceptate, desi sunt frecvente gsi diagnosticari ale situatiilor finaneiare intocmite utilizandu-se contabilitatea prin metoda "de casi" sau prin orice alt&é metoda contabila adaptata activitatii organizatiei. in principal, in tara noastra, pentru agentii economici aceste criterii sunt prezentate in Legea contabilitatii nr. 82/1991, Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 1752/2005 privind reglementarile contabile conforme cu Directivele Europene, respectiv, Standardele Internationale de Raportare Financiara si de Contabilitate. De cele mai multe ori, situatiile financiare incluse in acest audit sunt: pozitia financiara (bilantul contabil), performanta financiara (in spet’, contul de profit si pierdere), situatia fluxurilor de trezorerie, modificarile capitalurilor proprii, precum si notele insotitoare. In sens larg, se poate spune cA orice cxaminare a unei informatii financiare poate reprezenta un audit financiar. De pilda, verificarea corelarii dintre sumele ce rezulta din evidenta analitica si cele reflectate Ja nivel sintetic. O aprecicre a informatiilor financiare previzionale (a planului de afaceri) reprezinta, de asemenea audit financiar. Auditul operational reprezinta cxaminarea/analiza oricarei portiuni a procedurilor gi metodelor operationale ale unei organizatii, in scopul evaluarii eficacilafii si eficienjei Jor. Dup& incheierea unui audit operational, managerii asteapti, in mod normal, recomandari pentru ameliorarea activitatilor operationale. Spre ilustrare, un audit operational este reprezentat de evaluarea eficientei i acuratetei prelucrarii operatiunilor legate de salarii in cadrul unui sistem computerizat nou instalat. Un alt exemplu de astfel de misiune, in care cei mai multi contabili se vor simti insuficient de calificati, este evaluarea unor indicatori precum satisfactia clientilor, eficienta, exactitatea si imaginea operatiunilor de distribuire a produselor prin intermediul dealerilor, protectia mediului etc Din cauza numarului mare si diversitatii domeniilor a caror eficacitate operationala poate fi evaluata, este imposibil de definit un proces de audit operational tipic. intr-o anumiti organizatic, auditorul poate evalua 20felevania si suficienta informafiilor utilizate de management in luarea de ‘lecivii privind achizifionarea unor utilaje noi, pe cénd jntr-o alt oiganizatie poate analiza eficienta fluxului informational din cadrul prelucririi vanzérilor. fn auditul operational, verificarile si aprecierile nu se \imileazh nici pe departe la domeniul financiar - contabil. Ele pot cuprinde eyiluarea structurii organizatorice, a operatiunilor informatizate, a iMetodelor de organizare a productiei, precum gi a oricarei alte arii de wclivilate in care auditorul dispune de suficiente competente. Realizarea unui audit operational si raportarea rezultatelor acestuia sunt inal preu_de definit decat celelalte doua tipuri de audit. Eficacitatea eficienja operatiunilor sunt mult mai dificil de evaluat intr-o maniera obiectiva decét prezentarea situatiilor financiare in acord cu principiile eonlabile general acceptate. Mai mult decat atét, definirea_criteritlor de eyaluare a informatiilor din cadrul unui audit operational este o problema sublectiva.” Din aceasta perspectiva, activitatea de audit operational se upropie mai curand de consultanta manageriald decat de ceca ce se infelege in mod normal prin "audit". Seopul unui audit al conformitatii este de a determina daca entitatea respecta anumite proceduri, reguli sau reglementiri definite de o wuloritate supraordonata. Un audit al conformitatii pentru 0 companie ar putea include: a determina daca procedurile recomandate de contabilul-sef sunt respectate de catre personalul contabil, a examina salariile pentru a observa daca se respecta legislatia privind remunerarea personalului sav a analiza acordurile contractuale cu bancile si cu alti creditori pentru a se ‘sigura ca intreprinderea respecti clauzele juridice definite. In mod normal, rezultatele auditului de conformitate sunt raportate unei persoane din ixteriorul organizatici si nu unei game largi de utilizatori. Managerii, spre deosebire de utilizatorii externi, constituie principalul grup interesat de gradul de conformitate cu anumite proceduri si norme prestabilite. Prin urmare, o parte semnificativa a lucrarilor din acest domeniu este intreprinsd de auditorii angajati in cadrul organizatiilor in oauza. Cu toate acestea, existi gi cAteva exceptii. Atunci cand o organizatie vrea sa determine dacd anumite persoane fizice sau juridice respect conditiile impuse de ea, auditorul este angajat de organizatia care defineste normele de respectat. Un exemplu este auditul contribuabililor pentru a determina respectarea de catre acestia a legislatiei fiscale. in acest caz, wuditorul este angajat de catre Agentia Nationala de Administrare Fiscala examine " Specifict, particulars.pentru a examina evidentele si declaratiile privind impozitele si taxele datorate si achitate de contribuabilul in cauza. in tara noastr, auditul conformitatii activitatii entitatilor publice cu prevederile legislatiei privind finantele publice si gestionarea acestor unitati este asigurat de citre Curtea de Conturi a Roméniei, Asertiunea reprezinta © fortare evidenté a clasificarii, intrucdt Curtea poate evalua atat conformitatea cat si performanta'’ institutiilor publice. Dar ideea principiala ramane, aceasta examinare formeaza ceea ce s-ar putea numi auditul institutiilor sau finantelor publice. Temporar si franzitoriu vorbim despre o este o structura de tipul "doi in unu". fn cadrul sau pe langé Curtea de Conturi a Roméniei exist si functioncaz’ Autoritatea de Audit ca o structura suticient de autonomé. Ea se ocupa de auditul oricaror cheltuieli si rezultate ce includ resurse din fonduri europene. In opinia noasta, toata activitatea Curtii de Conturi reprezint& audit public extern... in sustinerea tezei ca aceste clasificari sunt relative, putem spune ca o categoric nu o exclude pe cealalta. Dimpotriva, auditul financiar poate fi interpretat $i ca 0 examinare de conformitate a informatiilor financiare cu normele ce reglementeazi modul de obtinere, aprobare si publicare a acesiora, La fel de bine, cu ocazia auditului financiar se apreciaza si operationalitatea, chiar performanta sistemelor financiar - contabile dintr-o organizalie examinata, precum gi calitatea rationamentelor profesionale apelate de producatorul de informatie financiara. Aga cum s-a intrezirit deja, din perspectiva realizatorului de audit si a destinatarului raportului emis se pot identifica doua tipuri de audit: intern si extern. Desi, in opinia noastra, aceasta clasificare nu este tocmai fericita si mai ales suficient de clar delimitati, in literatura de specialitate este omniprezenta, nuanfata $i argumentata in fel si chip, situatie care ne obliga la a o prezenta. insa in etalarea diverselor categorii de audit, chiar in ceca ce priveste ansamblul modalitatilor de abordare a unei misiuni, criteriul “destinatarului" ni se pare mai mult decat determinant.'* Astfel, pistrind abordarea bazata pe ideile durabile, auditul intern raporteazi direct presedintelui consiliului de administratice, unui alt responsabil de varf sau chiar comitetului de audit al consiliului de administratie. De regula, acest audit nu este adresat tertilor, includem in 'S 4 nu se intelege c& are gi exclusivitate in acest tip de apreciere. 'S Vezi "Auditul managementului in institutia publica", O. Nicolescu, V. Zecheru, Editura Tribuna Economica, Bucuresti, 2003 2‘eeanth categorie actionarii, creditorii, salariatii, diverse autorititi si petijenn ete. Responsabilititile auditorilor interni sunt foarte diverse, modificandu-se in funefie de cerintele angajatorului (consiliului de supraveghere sau de administrare, managementului de varf). Anumite departamenie de audit intern nu au decét unul sau doi angajati, care efectueazd, in cea mai mare pure din timp, misiuni de rutina privind evaluarea conformitatii. Alte departamente de audit intern pot cuprinde numerosi angajati cu abilitati si fesponsabilitati: diferite, inclusiv numeroase persoane din afara functici {iqanciar - contabile. Multi auditori intern sunt implicati in activitati de audit operational sau dispun de experienta in evaluarea sistemelor informatice. Pentru a opera eficient, un auditor intern trebuie sa fie independent de /iunefille ierarhice ale unei organizatii, insd nu poate fi independent fata de entitate ca ansamblu atata timp cat intre el sau ea si intreprindere exista © relatic de subordonare de la angajator la angajat. Auditorii interni firiizeazi conducerii informatii pretioase pentru procesul de tware a deciviilor privind gestionarea eficienta a intreprinderii.'° ins’, este putin probabil ca utilizatorii din afara intreprinderii si accepte ca atare gi si se baveve pe informatii verificate numai de auditorii interni, din cauza yelutivel independente a acestora din urma. Aceasta independenta iisuficienté constituie a doua deosebire esentiala dintre auditorii interni si cel externi, implicit intre rezultatele muncii lor. Auditul extern este realizat de persoane autorizate si independente din alana entitatii vizate. El este adresat in special tertilor, fra ca ianagementul sa fie exclus dintre destinatari. Profesionistii ajung in relate ou entitatea fie pe baza unui statut conferit prin lege (auditul realizat de inspectorii de stat privind protectia muncii intr-o anumita intreprindere, auditul fiscal realizat de organele Agentiei Nationale de Administrare Hisealti, auditul gestionarii resurselor publice’” este asigurat de Curtea de Conturi a Roméniei si altele asemenea), fie pe baza unui acord liber licheiat cu entitatea auditata. Atdt auditul extern, cat si cel intern se pot constitui in misiuni ce au sau hu legdvuri cu activitatea financiar-contabila a entititii vizate. Pe parcursul jeestei lucrari vom face referiri la acea parte a auditului extern ce are ca " fixigti deja uzante si prevederi legale permisive potrivit carora functia de audit intern yonte fi externalizata, inst ideea nu este unanim acceptata in randul specialistilor * Problematica auditului intern este cu mult mai complex, singura reusind s& se constituie if Objectul unci carti sau curs universitar. ‘ Najionale, comunitare gi internationale. 23,obiect informatiile si situatiile financiare emise (diseminate) de diversele entitati si se bazeaz& pe acordul partilor - auditul financiar gi, respectiy, cel statutar, conform Directivei Europene. Pentru evitarea confuziilor, mentionim cd sfera sau aria de aplicabilitate a unui audit financiar se refera la procedurile de audit presupuse a fi indispensabile in circumstantele specifice misiunii pentru realizarea obiectivului misiunii.'® Procedurile necesare pentru conducerea unui audit in conformitate cu Standardele de Audit trebuie si fie determinate de catre practician luand in considerare cerintele Standardului de audit nr. 200,” cerintele organismelor profesionale relevante, legislatici si regiementirilor in vigoare si, acolo unde este adecvat, ale termenilor angajamentului si a cerintelor de raportare. lar obiectivul auditului financiar il reprezinté furnizarea asigurdrii (increderii) privind informarea financiar& corecta. Pentru inceput vom face referiri la cerintele unui angajament de audit, iar pe parcursul lucrarii vom aborda celelalte prelinvinarii necesar a fi cunoscute de un auditor financiar. 1.4 Auditul statutar Parlamentul si Consiliul European au adoptat Directiva 2006/43/CE in scopul unei abordiri armonizate a auditului statutar la nivelul Uniunii Europene, precum si pentru crearca unui sistem de supraveghere publica pentru auditorii statutari.”? Dar ce reprezinta auditul statutar? Pe mapamond, 0 parte a agentilor economici sunt nevoiti, alfii”' sunt incantafi si recurga la serviciile auditorilor fara sA stie intotdeauna cine sunt, ce reprezinta gi ce fac acesti profesionisti. In Europa, se intalnese mai multi termeni (forme) pentru acelasi concept - serviciu si pentru denumirea practicantilor acestuia - audit si auditor legal. Dar in Franta profesionistii sunt denumiti comisari de conturi, comisari - revizori in Belgia si auditori 8 Cineva spunea: fiecare tara isi impune sistemul social pin acolo unde-i ajung trupele... x] nostru, este obligatoriu ca “trupele auditorului" si ajunga in anumite zone, pe cat posibil, in cele sensibile.. ” Obiective yi principii generale ce guverneaz’ un audit al situatiilor financiare. * Mai este cunoscuti si sub denumirea de Directiva a VITL-a. ? Mai putini la numir. 24satulari in Regatul Unit ete.” Pare-se ci a castigat atributul de concept peneral acceptat la nivelul UE sintagma audit statutar. Identificarea acestuia este sustinuta de: caracterul legal, care rezulta din aceea c& este singurul tip de audit feglementat la nivel european si prevazut, de regula, prin legea si/sau satutul’’ companiilor. Cu alte cuvinte, desi, asa cum am vazut, se poate demonstra cu usurintd necesitatea auditarii situatiilor financiare, cel statutar este impus prin lege; statutul de independentd al persoanclor care realizeazi aceste misiuni, sulonomia organismului din care fac parte si le autorizeazd in acest sens. Atunei ce semnificatie mai are conceptul de audit financiar? Intr-o viviune mai largi, putem spune cA orice verificare, examinare gi studiu al Wiel informatii financiare poate fi catalogaté ca audit financiar. Astfel, ‘preciem ca sintagma audit financiar este mult mai cuprinzatoare decat cen de audit statutar. De pilda, un audit al situatiilor financiare emise de o foeletate comerciala, care nu este obligata prin lege sau statut la acest efort (le transparenta, reprezinté un audit financiar, dar nu este si un audit slatutar. Mai mult, la o intreprindere mica poate fi efectuata o evaluare sau apreciere a situatiilor financiare de un profesionist, care nu este neaparat wudilor financiar autorizat si total independent, cu conditia ca beneficiarii fiportului sa cunoasca si s accepte aceste particularitati (scapari). Aceasta ubordare poate reprezenta un audit financiar, dar nu este nici pe departe un audit statutar. Prin au statutar se intelege examinarea efectuata de un profesionist wulorizat, competent si independent asupra situatiilor financiare ale unei enliti{i in vederea exprimarii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare si complete a pozitiei, situafiei si rezultatelor financiare, conform cadrului contabil si de raportare financiara adecvat. Aceasta activitate de ‘isigurare a acuratetei informationale este solicitata prin lege ca obligatoric pentru anumite entitati din ratiuni de interes (impact) public semnificativ Mai mult, unitatile respective sunt obligate s& cuprinda in statutul lor ‘ecasta obligatie.”* * M. Toma, Inifiere in auditul situatiilor financiare ale unci entitati, Editura CECCAR, Hucuresti 2005, pg. 15. © Actul constitutiv al societitilor comercial. * De ce credeti ca a ajuns legiuitorul la aceasta pozitie? * De aici rezulta denumirea sau forma unanim acceptat — audit statutar. 25Cu riscul de a ne repeta, dar pentru o mai bund intelegere, precizim ca auditul financiar are doud componente: - auditul statutar - este cel la care organizatiile sunt obligate prin lege sa apeleze si in conditiile stabilite de aceasta, acesta nu poate fi efectuat de orice profesionist, sh - auditul facultativ - este cel la care intreprinderile pot apela, dar fara a fi obligate prin lege si poate fi efectuat de un cere mai extins de profesionisti De pilda, dacié o companie, care se regisoste in a doua categorie, dar decide” ca situatiile financiare ce se vor disemina si fie examinate de un auditor autorizat si include aceasti instructiune in actele de constituire, atunci auditul situatiilor sale financiare se transforma din facultativ in statutar. In situatia in care o entitate care nu este obligata prin lege si nu a opiat prin actele constitutive pentru auditul statutar, ci apeleazi pur si simplu la serviciile de asigurare rezonabila a informirii financiare corecte a celor interesati, probabil, profesionistul care realizeazi aceasta lucrare va fi nevoit sa respecte Standardele Internationale de Audit Financiar. Mai irebuie sé mentiondm c& la nivelul curopean, datorita complexitétii inalte $1 costului ridicat al auditului financiar - statutar, a aparut conceptul ce se utilizeaza deja de miniaudit. Continutul este redat foarte bine de denumire, respectiv servicii de asigurare, dar de semnificatie mai mica impotriva riscului informational aferent situatiilor financiare. Acesta poate fi interpretat ca un concept similar auditului facultativ, dar nu se confunda nici pe departe. in opinia noastri, micul audit reprezinta o parte a auditului facultativ. in prezent, in Romania, anumite aspecte privind auditul statutar sunt reglementate prin Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale republicaté cu modificarile si completrile ulterioare, Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicat’ si de Ordonanta de Urgenté a Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicata, cu modificdrile si completirile ulterioare. Ca urmare a adoptarii Ordonantei de Urgenta a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar, va fi necesara revizuirea gislatici existente in domeniu, implicit a unor termeni uzitati2’ in acest context, unele probleme au beneficiat de clarificéri. De pilda, auditul * Actionarii sti decid in acest sens in cadrul unei adunati generale, Aceast hotérare implica si modificarea statutului societitii in acest sens. “G, Petre, M. Bizon, Legislatia romdneascd privind auditul statutar este conform’ cu directiva europeana in domeniu, Audit financiar, nr. 8/2008, pg. 3-7 26slatutar se efectueaza numai de catre auditorii statutari sau firmele de audit sare au fcut obiectul autorizarii. Autoritatea competenta si responsabila ent acreditarea auditorilor statutari este Camera Auditorilor Financiari din Rominia (CAFR). Auditorii statutari si firmele de audit sunt inregistrati(te) intr-un Htegistru public. Fiecare este identificat in acest Registru printr-un numar individual. Formatul electronic al Registrului este accesibil publicului pe site-ul CAFR. loli auditorii, statutari sau facultativi, trebuie sa respecte principiile de etic profesionala si s4 efectueze misiunile in conformitate cu Standardele Iitermationale de Audit, care sunt adoptate si de Camera. La efectuarea suditului statutar se poate utiliza un standard de audit national aprobat de (ALR numai in masura in care nu exist un standard international de audit fianeiar care se refera la respectiva problema, mentionand acest aspect in faport Intrucdt responsabilitatea publicé a profesionistilor antamati esie jens, toti auditorii statutari si firmele de audit fac obiectul unui sistem de weigurare a calitatii. Concret, este vorba despre aprecierea insusirilor si }oprietitilor servicitlor prestate, a masurii in care acestea satisfac cerintele eu) nevoile implicite si explicite. Evaluarea calitatii unei misiuni este un. proces claborat in vederea diagnosticarii cu privire la cantitatea si calitatea probelor colectate, la rationamentele si conchuziile semnificative ale echipei de audit, pe care se fundamenteaza opinia inclusd in raportul atasat si publicat impreun& cu situatiile financiare. in acest sens, Consiliul pentru Supraveghere Publica a Activitatii de Audit Statutar a instituit un complex de investigatii si sanctiuni pentru a detecta, corecta si preveni efectuarca ieeorespunzatoare a auditului statutar. Rezultatele obtinute si masurile impuse auditorilor vor fi prezentate in mod adecvat publicului. Auditorul statutar sau firma de audit este numit(é) de adunarea qeneralé a actionarilor/asociatilor entitatii auditate pe o perioada, de regula, de 5 — 7 ani oferind un caracter durabil sau de continuitate a serviciilor, Odaté numiti, ei pot fi demisi numai in cazul in care exista Motive temeinice, cum ar fi: pierderea independentei, declararea iheompetentei sau comportament nedeontologic etc. Divergenta de opinii Cu privire la tratamentele contabile sau-procedurile de audit nu reprezinta li Motiv temeinic pentru demitere. Toate aceste reglementari si clarificari conceptuale, pe langa irmonizarea problematicii la nivel european, au ca scop cultivarea si (lezvoltarea fn bune conditii a functiei de audit financiar statutar in tara 27noastra, al carui obiectiv suprem este responsabilizarea actorilor si protejarea interesului public. 1.5 Angajamentul de audit Ca orice activitate profesionista, implicit responsabilé, auditul este necesar a fi agreat sau convenit atat in ceca ce priveste parametrii generali in care trebuie si se incadreze,”* cAt si in cea ce priveste relatia dintre partencri, prestatorul si beneficiarul” de audit. Pentru aceast’ problema pot fi iterate cel putin doua solutii, functie de natura auditului: dac& vorbim de auditul public, exercitat de organe ale statului - Curtea de Conturi, solutia se gilseste in normele legale specifice, care reglementeazi mai mult decat principial aceasté problema;*’ daci vorbim de misiunile realizate de membrii Camerei Auditorilor Financiari din Roménia si alti profesionisti, mai mult sau mai putin independenti, atunci rezolvarea detaliataé a acestei problematict se regiseste in serisoarea de angajament. Angajamentul de audit reprezinté acordul intre auditor si entitatea auditata (client) privind elementele ce stau Ja baza desfasurarii unei astfel de misiuni. Termenii agreati de ambele parti trebuie inregistrati intr-o scrisoare de angajament sau intr-o alta forma adecvata de contract, stabiliti de parti. Scrisoarea de angajament confirma intelegerea si acceptarea de catre auditor a numirii. Totodata, prin intermediul acestui acord se stabilesc drepturile si obligatiile auditorului, platitorului si oricirei terte parti. Conceperea acesteia trebuie si ia in consideratic conformitatea cu Standardele Internationale de Audit, cu reglementirile organismului profesional la care practicianul a aderat, precum si cu normele juridice privind contractarea. incheierea contractului de audit cu un client se realizeazd dupa parcurgerea preliminariilor privind acceptarea misiunii, care presupune nu se face confuzie cu sfera de aplicabilitate a unui audit financiar! Exista ceva cmente comune, dar nu se confunda, * tn cazul auditului financiar gi/sau statutar poate fi vorba mai degrab& de platitorul de audit, Apare aici o relatie tripartita: un practician, o parte responsabila si utilizatorii vizati... * Mergind pana la situatia in care auditorului fi sunt suficiente legitimatia si ordinul de serviciu pentru realizarea misiunii sale 28sunt indeplinite cerintele de eticd relevante, cum ar fi independenta gi sompelenta profesionala Wi misiunea prezinta integral sau cumulat urmatoarele caracteristici: ® situatiile financiare sunt auditabile, ® criteriile la care se raporteaza informatiile financiare sunt convenabile si disponibile utilizatorilor vizati, ® auditorul, in formarea gi sustinerea concluziilor sale, are acces la probe suficiente si adecvate, ® concluziile misiunii vor fi cuprinse intr-o forma adecvata de raport scris, practicianul este incredintat cA existé un scop rational al misiunii. Forma gi continutul scrisorilor de angajament diferd de la o misiune la alti, dar se pot identifica un set de cerinte minime care fac referire la: obiectivul si obiectul serviciilor (ce nivel asigurari se furnizeaza: revonabil’, moderati sau niciuna si care sunt situatiile sau informatiile financiare ce urmeazi a fi apreciate); responsabilitatea conducerii unitatii auditate privind continutul altuafiilor financiare; aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referiri la legislatia in vigoure, la reglement&ri sau hotrari ale organismelor profesionale la care muditorul a aderat; forma rapoartelor sau a altor comunicari ca rezultat al angajamentului; existenta unui rise inevitabil ca unele erori semnificative s& ramana nedeseoperite datorité faptului cd oricare misiune de audit are limicart inerente, intrucdt acesta se bazeaza pe teste si pe sistemul de control intern care, inevitabil, este departe de a atinge idealul in concepere si functionare; accesul nelimitat al auditorului la orice inregistrari, documentatii $i alle informatii necesare in legatura cu misiunea ce trebuie indeplinita. Dupé caz, auditorul poate include in scrisoarea de angajament: acorduri privind planificarea si desfagurarea auditului; solicitarea de a primi din partea conducerii entitatii a unei confirmari scrise privind declaratiile facute in legatura cu auditul; cererea adresaté clientului de a confirma acceptarea termenilor angaja- ‘entului prin primirea scrisorii de angajament; baza de calcul a onorariutui si acordul de esalonare a plafii acestuia; acorduri privind implicarea auditorilor interni si a altor persoane anga- jute ale clientului, implicarea in audit a altor auditori si a expertilor; 29- orice restrictie privind raspunderea auditorului, cfnd exista o astfel de eventualitate. Continutul contractului este necesar a se baza pe cunoasterea minimala a clientului, altfel planificarea, derularea si eficacitatea misiunii vor fi serios afectate, De pilda, daca s-a pornit de la ideea ca in principiu sistemul de control intern al clientului este unul corespunzitor si pe parcursul misiunii se constaté c& acesta prezinté un rise considerabil, influentele asupra auditului nu sunt nici pe departe benefice, necesiténd o modificare de abordare. Tocmai din aceasta cauz&, in contractul de audit, se recomanda a se insera o baza de calcul a onorariului si nu o suma absoluta. Un auditor caruia i se cere, inainte de finalizarea unui angajament, sa modifice angajamentul astfel incat cel rezultat si furnizeze un nivel de asigurare mai scAzut, trebuie s4 ia in considerare oportunitatea unei astfel de actiuni, Auditorul trebuie sa aprecieze cu multa atentie motivele invocate in sprijinul cererii si in special implicatiile unei restrictii asupra sferei angajamentului de audit Standardele internationale de audit prevad in mod expres ca, dacd nu exista nicio justificare intemeiatd si rezonabila, auditorul nu trebuie sa fie de acord cu o schimbare a angajamentului de audit. De exemplu, in cazul unui angajament fn care auditorul este in imposibilitatea de a obtine probe de audit suficiente si adecvate privind creantele, el nu trebuie si accepte solicitarea clientului ca angajamentul de audit sa fie schimbat intr-un angajament de revizuire,’! pentru a evita exprimarea unci opinii de audit calificate (cu serioase rezerve) sau chiar imposibilitatea de a cxprima o opinic. La polul opus se situeazé 0 modificare survenita in imprejurarile care afecteaz& cerintele entitatii sau o intelegere eronata privind natura serviciului solicitat initial, care va fi, in mod normal, considerata drept baza rezonabild pentru cererea de modificare a angajamentului. in situatia in care auditorul ajunge la concluzia ca nu-si poate da acordul privind schimbarea clauzelor angajamentului initial, nepermitandu-i-se s4-l continue, el trebuie s4 se retrag’. Sa aprecieze existenta unor obligatii contractuale sau alt fel de obligatii” si sé raporieze consiliului de administratie sau adunarii generale a actionarilor entita{ii auditate despre circumstantele care au dus la retragerea sa. paragraful urmator pentru sesizarea diferengelor dintre angajamentul de audit gi cel ‘imuire. ” De pilda, catre organismul de supraveghere a respectivei piete - Comisia Nationalé de Supraveghere a Asiguririlor - sau cdtre organismul profesional etc. 30Dach auditorul constat& c4 existé o justificare temeinica si in acelasi {imp rezonabild de schimbare a angajamentului, iar activitatea de audit este conforma cu cerintele standardelor de audit aplicabile angajamentului shimbat, raportul emis_va_fi_cel_potrivit pentru termenii_revizuiti_ai Aiwalamentului, fra a mai face vreo trimitere la vechiul angajament care joule induce neclaritati in cadrul perceptici destinatarilor raportului. Lot unctia intre serviciile de asigurare si cele de non-asigurare Practica si Standardele in domeniu clasifica serviciile oferite de auditori ii dow’ categorii importante: serviciile de asigurare si cele de non- dslgurare: |. Cu ocazia realizarii serviciului de asigurare practicianul examineazi © anumiti problema (0 informatie sau un ansamblu de informatti) in raport ‘4 unumite criterii de evaluare bine identificate (in mare masura publice, ailiieunoscute sau neconfidentiale). El face evaluari proprii si ajunge la voncluzii ferme. Pe aceasta baz&, profesionistul emite un comunicat, raport sau certificat in forma scris (cat mai scurt posibil, dar cu un continut complet), prin care exprima o opinie privind fiabilitatea informatiilor entise de partea responsabila (in principiu, conducerea entitatii) in raport cu ‘ileriile. Acest produs se bazeaza pe suficiente probe adecvate si sporeste sau determina nivelul de incredere al utilizatorilor respectivelor informatii. {n desemmarea prestatorului acestor servicii, conducerea (administrativa si executiva) a entititii (partea responsabila), de regula, nu ave exclusivitate. Dimpotrivé, o terfé parte va avea rol esential in desemnarea furnizorului de asigurare. in fine, accesul la produsul serviciului (raport) este neingradit, disponibil oricdrci parti interesate. Practica in domeniul evaluarii calitatii intormationale a situatiilor finanelare impune o diferentiere clara intre serviciile de asigurare jevonabili si serviciile de asigurare limitaté sau, altfel spus, intre un serviciu complet si o parte a acestuia. 4, Cel mai important serviciu de asigurare rezonabila este reprezentat tle audit. Acesta are ca obiectiv examinarea profesional a conturilor anuale gi a altor informatii, care s4-i permitd auditorului colectarea s1 evaluarea tuturor probelor necesare emiterii unci opinii referitoare la iiloemirea, sub toate aspectele semmificative, a situatiilor financiare in conformitate cu un cadru identificat si adecvat de raportare financiara. 31Atunci cand prezinté informatiile sub forma de situatii financiare, clientul face o serie de asertiuni® in leg&tura cu starea (pozitia, zestrea) sa financiaré si rezultatele (performantele) obtinute. Utilizatorii externi, care se bazeaza pe aceste situatii financiare pentru a lua decizii economice, fac reterinté. la raportul auditorului ca la um indicator al fiabilitatii informatiilor din situatiile respective. Ei pretuiesc asigurarea oferita de auditor datorita independentei lui fata de client, datorita cunostintelor sale impuse de integralitatea standardelor profesionale. Serviciile de audit financiar ofera 0 asigurare inaltd, dar nu absolutd ci informatia care face obiectul examinarii este reala, integrala si caracterizata prin acuratefe. Asigurarea se refera la gradul de_satisfacere al auditorului privind credibilitatea unei asertiuni care a fost efectuati de citre o parte pentru folosinta unei alte parti. Gradul de satisfacere atins este determinat de procedurile efectuate. Auditorul este obligat si decidé care sunt procedurile adecvate din ansamblul celor disponibile si s& le utilizeze in mod riguros, precum si de rezultatul acestora (probele obtinute sa fie competente si consecvente). Se poate observa ca raportul de audit furnizeaz’ 0 asigurare rezonabild asupra asertiunilor conducerii entitatii auditate. Ea este exprimatd tn_mod L prin sintagme de felul "situatiile fmanciare prezinté o imagine fideli" sau "situatiile fimanciare se prezinti sincer in toate aspectele lor semnificative”, Un nivel de asigurare absolut in audit este imposibil de atins* datorité unor factori, cum ar fi: nevoia de aplicare a rationamentului profesional, utilizarea testelor, inerenta limitare a oricarui sistem contabil si ¢ control intern si altele, insé gradul de asigurare trebuie mentinut la un nivel cat mai inalt. in tara noastr’, entitatile sau organizatiile ce prezinté un interes sau impact economico-social de amploare (companiile cotate la burscle de valori, bancile, companiile si societatile nationale, alte socictati care indeplinesc anumite limite minimale, precum si grupurile de socictati) sunt obligate prin lege s& prezinte in cadrul situatiilor financiare anuale si raportul auditorului financiar - statutar, ca asigurare a calitatii informationale. Numeroase alte companii apeleaza la servicii de audit fara a sertiunile conducerii unei entitati privind situatiile financiare sunt reprezentate de afirmatiile sau enunturile, scurte de regula, care sustin, insotesc sau fac parte integranta din situatiile fnanciare publicate de respectiva entitate, 4 am putea spune c& in general este imposibil de atins o asigurare absoluta. 32{i constranse, pentru a oferi o anumita incredere investitorilor si pentru a-si facilita accesul la capital. De asemenea, diverse organizatii sunt nevoite sa apeleze auditul situatiilor financiare ca raspuns la conditiile impuse de creditori sau de alte surse de finantare (de pilda, creditele obtinute de !a bancile comerciale pot determina creditorul la o astfel de solicitare) Aceasta ultima speta, poate fi si un bun exemplu de audit facultativ si de "mic audit", care excede revizuirii. Caracteristica, in acest caz, este mat degraba determinata de profilul entitatii examinate, decdt de cel al profilului misiunii de audit; b. Serviciile de asigurare limitaté cuprind, in speta, revizuirea. Aceasta se prezinta in fapt ca un examen limitat in care auditorului nu i se solicit folosirea_tuturor_procedurilor_de audit, dar i se cere sa concluzioneze ¢4 nu a descoperit niciun fapt sau nicio tranzactie de importanté semnificativa, ce J-ar determina sa aprecieze ca situatiile financiare nu au fost elaborate in concordantaé cu un cadru general de raportare identificat. Procedurile utilizate de auditor pot fi cele relevante pentru o misiune de asigurare, fard a avea obligatia de a le folosi pe toate cele necesare fundamentarii concluziilor intr-un angajament de audit, in special a celor mai costisitoare. Prin angajamentul de revizuire auditorul furnizeaza un nivel limitat sau moderat de asigurare $i anume ca informatia care face obiectul revizuirii nu confine erori semnificative. Raportul de revizuire furnizeaza o asigura negativa asupra asertiunilor conducerii entitatii auditate prin expresia "nu au fost constatate fapte necontorme cu criteriile corespunzitoare acesior examinari". © revizuire cuprinde proceduri analitice si de investigatie care sunt concepute pentru a verifica credibilitatea umei asertiuni, adica responsabilitatea unci parti pentru uzul altci parti. Daca 0 revizuire implica aplicarea unei parti importante a abilitatilor si tehnicilor de audit, precum si colectarea de informatii, aceasta nu implicd - in mod obisnuit o evaluare a sistemelor financiar - contabile si a ansamblului controlului intern, - teste ale inregistrarilor sau ale raspunsurilor la chestionare, - obtinerea probelor coroborate prin inspectie, observare, si confirmare. Astfel de proceduri fiind efectuate in mod obisnuit pe parcursul unui audit. Numeroase companii care nu sunt cotate la bursele de valori dorese ofere 9 anumita asigurare in ceea ce priveste situatiile lor financiare, fara a Suporta costul unui audit. O revizuire (simplificand foarte mult lucrurile, o (recere in revista combinata cu o analiza economico — financiara riguroas 33si intervievare adecvata etc.) este deseori suficienta pentru a raspunde ne- voilor utilizatorilor si poate fi realizata de firma specializata fa un tarif mult mai redus decat un audit. Asa cum am mai spus, la nivelul Comisiei Europene, legat de serviciile de asigurare limitata, este la mare pret un nou concept - "micul audit". Aparitia acestuia este determinala, pe de o parte, de pretul tot mai mare al marelui audit (a serviciului integral), iar, pe de alta parte, de dorinta forului european, impusa de necesitafi cotidiene, privind mentinerea la un nivel suficient de dezvoltat a auditului orientat catre intreprinderile mijlocii si mici. fn opinia noastra, partea cea mai important& a micului audit este reprezentata de revizuire. El depaseste prin continut revizuirea, dar nu este un serviciu de audit complet. Anumite parti ale marelui audit sunt minimizate intrucat demersul este mai putin rezonabil sau informatiile obtinute sunt pur gi simplu irelevante. Prin acesie ajustari pretul serviciilor profesionale scade si se asiguri accesul intreprinderilor mai mici la acest furnizor de asigurari. 2. Pe langa serviciile de asigurare, practica in domeniu a condus la aparitia gi a serviciilor de non-asigurare sau servicii conexe auditului. Acestea se refera la serviciile care nu indeplinesc conditiile necesare pentru a fi declarat un serviciu de asigurare. Determinant este faptul ca ele nu ofera niciun fel de asigurare beneficiarilor lucrarii realizate de practician. Ele pot ajuta, de pilda, la mai buna intelegere a unor probleme sau chiar la rezolvarea propriu-zisd a altora, dar nu au menirea sporirii increderii din perspectiva relatiilor tripartite Nu toate misiunile derulate de un profesionist au si calitatea serviciului de asigurare, cum ar Gj, spre exemplu, serviciile de consultantaé managerial 1 fiscal. in aceste misiuni se poate angaja un auditor autorizat cu aptitudini tehnice, educafie profesionalé, capacitate de observare, experienti si cunostinte in domeniul procesului de consultant’. Acesta este un proces analitic, ce implicé, in mod tipic, unele combinatii de activitati legate de subiectul stabilit, identificarea de fapte, determinarea problemelor sau oportunitatilor, evaluarea alternativelor, formularea de recomandari gi actiuni, comunicarea rezultatelor si, uneori, implementarca si urmarirea acestora. Dar rapoartele (daci se emit) sunt, in general, in forma scrisa, narativa sau mai bine spus in "format lung" nu beneficiazi de un regim (acces) public. in general, activitatea desfgurati este pentru uzanta si beneficiul clientului. Natura gi aria de cuprindere a acestei activitati constituie obiectul unei intelegeri intre consultant si clientul (de regula conducerea acestuia). 34In speta, serviciile de non-asigurare cuprind: c. procedurile agreate reprezinté un angajament de cxaminare restrans la stricta utilizare a anumitor proceduri, stabilite prin acordul comun al auditorului si utilizatorii constatarilor. Aceste proceduri reprezinta doar o parte a arsenalului de instrumente existente la dispozitia practicianului $i cuprinse in Standardele de Audit. int-un astfel de angajament, auditorul au face evaluari_proprii si. implicit, nu emite _nicio opinie. El prezinté ca un raport al constatarilor efective rezultate din aplicarea tehnicilor de verificare convenite, dar concluziile si opiniile sunt stabilite de catre utilizatorii raportului pe baza activitatii desfigurate si rezultatelor prezentate de ctre auditor. Se presupune c& pentru concluzii si eventuale decizii, beneficiarii raportului mai au la dispozitie si alte informatii pe care profesionistul (poate) nu le cunoaste. Prin urmare, practicianul mu oferd nicio_asigurare prin raportul pe care il intocmeste, ci prezinta doar constatéri ale procedurilor agreate_si_aplicate, Raportul este_destinat_exclusiy_acelor_parti_care au conyenit asupra procedurilor ce trebuie efectuate, deoarece alte parti, care nu cunose motivele ce au dus la orientarea asupra acelor proceduri $i conditiile de aplicare a lor, pot interpreta in mod gresit rezultatele. O mare parte din aceste servicii reprezinté fragmente ale auditului, in ura in care utilizatorii doresc s& testeze diverse informatii. De exemplu, 1°bancile solicité deseori debitorilor lor s4 angajeze un auditor financiar pentru a testa respectarea de catre acestia a anumitor clauze din contractul de imprumut. Auditorii financiari pot face atestari 2°privind eficacitatea mecanismelor de control intern ale unui client vizind activitatile de ra- portare financiara. Informatiile privind controlul intern sunt strans legate de situatiile financiarc, dar au si caracter de previziune, deoarece un control intern eficace reduce probabilitatea aparitiei viitoare a unor informatii cronate in situatiile financiare. Auditorii financiari mai au posibilitatea si de a 3°testa si informatiile din situatiile financiare previzionale ale unui client, situatii care sunt deseori utilizate in scopul obtinerii de resurse de finantare. Dup& cum se poate observa, cea de-a treia speta de la proceduri agreate pare similara cu ultima prezentata la serviciile de audit... Dar cum se face si ce elemente asigura distinctia intre categoriile de servicii? Raspunsul se regaseste in continutul contractului acceptat de profesionist. incadrarea unei misiuni a auditorului intr-o categorie sau alta depinde preponderent de elementele contextului in care este conceputa, realizata si finalizata. Este necesar si util ca toate aceste elemente sa fic cuprinse in contractul de prestiri servicii, cu titlu diferit pentru ficcare din cele patru alternative (inclusiv mi 35compilarea). Astfel, daca obiectul contractului de evaluare a acelorasi situatii financiare depuse de 0 societate comerciala la banca sa este: - examinarea situatiilor financiare pentru certificarea calitatii rezonabile a informatiilor cuprinse in cadrul lor. Auditorul este obligat si foloseasca toate mijloacele profesionale disponibile pentru indeplinirea obiectivului misiunii, inclusiv testarea rigorii interne gi emiterea unei opinii pentru ansamblu - ne aflam in cazul unui angajament de audit complet; - cxaminarea informatiilor cuprinse in documentele transmise bancii din punct de vedere al conformitatii cu normele contabile nationale, fara a testa sistemul de control intern al societatii comerciale, auditorul fiind liber si stabileasca (pe baza propriului rationament profesional si in conditiile ISA) ce proceduri sa utilizeze pentru indeplinirea obiectivului — suntem in cazul unui angajament de revizuire; - examinarea situatiilor financiare din perspectiva concordantei lor cu myentarul faptic gi a clasificarii corecte a creantelor societitii comerciale pe termene de scadenta, utilizind urmatoarele proceduri: comparatia, analiza si recalcularea. fn acest caz, profesionistul neavind posibilitatea de a-$1 sclecta procedurile pe care sa le foloseasca, ci obligatia de a le aplica exclusiv pe cele trei convenite, suntem pozitionati in parametrii unui angajament de proceduri agreate. in plus, pentru serviciile de revizuire si cele de proceduri agreate existi standarde distincte ce clarific’ domeniul. Acestea se regdsesc in mod explicit atét in serisoarea de angajament cat si in raportul elaborat de practician pentru a nu asa loc interpretarilor si confuziilor; d. compilarea sau alte servicii conexe constau in angajarea unui auditor care, prin profesionalismul sau, 84 colecteze, si _clasifice si si_sintetizeze informatiile financiare.* fn literatura de specialitate se foloseste, in locul termenului de auditor, termenul de contabil, pentru a se face distinctie intre angajamentele de audit si alte servicii conexe. In speta, angajamentele de compilare sunt cele care cer angajarea unui contabil practician in general, sintetizarile si sistematizarile solicitate reduc informatiile detaliate la o forma inteligibila si usor utilizabila, fara a exista cerinta de a lesta_asertiunile conducerii entitatii. Procedurile folosite nu au legatur’ si nu sunt derivate din audit, nedand posibilitatea auditorului (contabilului) si exprime nicio asigurare asupra informatici financiare. Desi un sens al compilarii este si verificare, in aceasta abordare se realizeazi mai putin acest proces si mai mult o "transformare" prin sintetizare si sistematizare. 36utilizatorii informatiilor financiare compilate obtin increderea ci purliciparea_unui_profesionist_calificat_si_interventiile competente_< face au fost in masura sa creeze impresii sau s& consolideze aprecieri ‘supra carora existau indoieli. Continuand exemplul cu relatia dintre banca si societatea comercial’, este posibil ca banca si nu fie multumita de formatul situatiilor financiare prezentate (depuse) de clientul sau si solicita transpunerea acestora in alt& forma.“° Dac’ se apeleazd pentru aceast& lucrare Ja un profesionist independent, atunci acesta se afl4 in cadrul unui angajament de compilare © alti pilda ar fi intocmirea declaratiilor fiscale ale unui contribuabil de cfitre un “auditor", in masura in care nu exprimd nicio concluzie de ‘isigurare, desi, dacd este profesionist, face unele examinari $i cu aceast ocazic. Mentiondém ci numele unui auditor este asociat cu informatia /inanciaré atunci cand acesta atageazi un raport la acea informatie sau este de acord cu folosirea numelui sau intr-o relatie profesionala. Dacd numele auditorului nu este asociat in acest fel, atunci teriele parti trebuie s& infeleaga implicit ci auditorul nu-si asuma niciun fel de responsabilitate. De asemenea, daci numele specialistului este atasat informatiei financiar contabile fard stiinfa si acordul acestuia, se impun mf&suri rapide de eorectare a situatiei. Spre exemplu, in situatia in care declaratia fiscal& este intocmité de un auditor, dar ea este semnaté de directorul economic al contribuabilului, se infelege ca, cel putin in relatia cu tertii si in prima instanti,?” practicianul nu-si asuma nicio responsabilitate privind continutul yi calitatea respectivei declaratii. La polul opus, nu se stie de cine este produs& efectiv aceasti declaratie, dar la rubrica intocmit a acesteia se e numele si parafa auditorului, lucrurile se complica... Am prezentat aceste distinctii privind o parte din serviciile pe care le pot oferi profesionistii, dupa precizarile privind forma gsi conditiile in care se tealizeazi un angajament de audit, tocmai pentru a sublinia importanta ficestuia din urm& asupra ansamblului misiunii de audit. Cu alte cuvinte, demersurile si raspunderile practicianului_sunt serios influentate_de tipul dngajamentului pe baza caruia isi desfasoara activitatea. Mai mult, in cadrul 1 nei misiuni, principial, nu_este permisd "alunecarea" de_la_un tip de ‘ingajament la altul, de pildd, contractarea unui angajament de audit si realizarea unei revizuiri reg Situatie freeventa in cadrul colaborarilor dinte banca yi clientii sai, desi... " Depinde esential de continutul contractului de prestari servicii.. 371.7 Sinteza procesului de audit Fara a avea intentia sau dorinta de a prezenta integral in aceasta carte elementele ce sunt necesare exercit&rii profesiei de auditor, vom incerca, totusi, s& surprindem aspectele esentiale. Din aceasta perspectivaé, am considerat util ca inainte de inifierea si, pe alocuri, aprofundarea unor probleme de continut precum riscul in audit, evaluarea sistemului de control intern, eroarea si frauda in audit, procedurile analitice gi altele asemenea, si prezentém o succinta trecere in revista a ceca ce presupune sau necesita procesul de audit, precum si relatia dintre audit $i contabilitate. Demersul ni se pare necesar intrucdt este menit sa inducd o anumitd imagine de ansamblu, care s4 ne cAlduzeasca pe parcursul citirii intregii luerari. © astfel de etalare nu poate incepe decat cu o definitie generica gi spusd cu alte cuvinte. Astfel, auditul financiar const in colectarea si evaluarea unui ansamblu de probe* privind o serie de informatii, in scopul determinarii si raportirii gradului lor de conformitate a cu o serie de criterii prestabilite, Auditul ar trebui efectuat de o persoand legal abilitata, competent’ si independent’. Pentru a permite o mai buna intelegere, termenii folositi sunt discutali in continuare intr-o ordine diferité de cea in care apar in descriere. Pentru a se efectua un audit, trebuie s4 existe informarii intr-o forma verificabild, precum si o serie de norme si standarde (criterii) la care auditorul s& se raporteze atunci cfind le evalueazd si examincazé. Informatiile pot lua si iau numeroase forme mai mult sau mai putin diferite. De obicci, auditorii examineazi informatii cuantificabile, printre care putem mentiona situatiile financiare ale persoanelor juridice, rapoartele financiare elaborate pentru proiectele cu finantare nerambursabilé gi declaratiile fiscale privind impozitele intocmite de contribuabili. De asemenea, auditorii pot evalua si alte informatii mai subicctive, cum ar fi eficacitatea sistemelor informatice, eficienta activitatilor de productic sau obiectivitatea si prudenta previziunilor etc. Criteriile de evaluare variagd, \a randul lor, in functie de informatiile auditate, De exemplu, in cadrul unui audit al situatiilor financiare, criteriile *S Puteti face o paralela intre soclul unei statui imaginare pe care sta bineinteles auditorul si gradul de incredere atins de acesta in functie de rezultatele procesului de colectare si evaluare a probelor? 38\utilizate constan de obicei in principiile contabile si de raportare_general jueeptate, Mai concret, aceasta inseamna c& in tara noastra intr-un audit al siluajiilor financiare ale unei institutii publice se vor avea jn vedere normele contabile specifice (Legea contabilitatii nr. 82/1991, modificata si completata, Legea nr. 500/2002 privind Finantele publice, OMFP nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si conducerea contabilitatii institutiilor publice), iar in cazul unei companii se vor face joferiri 1a Legea contabilitatii nr. 82/1991, modificata si completata, Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 1752/2005 privind reglementarile contabile conforme cu directivele curopene, respectiv, Standardele Internationale de Contabilitate si de Raportare Financiara. Firma de audit va determina daca aceste documente de sintezi au fost intocmite in conformitate cu principiile existente in aceste reglementin. in cazul unui audit al declaratiilor fiscale yealizat de catre inspectorul fiscal, criteriile utilizate se vor regési in Codul Fiscal. Dacd inspectorul fiscal face un audit al declaratie? companiei X privind impozitul pe profit, acesta se va referi la Codul Fiscal, nu la principiile contabile general acceptate, in ceea ce priveste criteriile de determinare a corectitudinii informatiilor.” in cazul informatiilor cu caracter mai subiectiv, cum ar fi cele din auditul eficacitatii operatiunilor informatizate, criteriile sunt mai greu de definit, fn mod normal, auditorii si entitafile supuse auditului ajung la ua acord in ceea ce priveste criteriile® ce urmeaza a fi utilizate cu mult inainte de inceputul auditului propriv-zis.” Pentru un program informatic, de exemplu, printre criterii s-ar putea numara absen{a erorilor de intrare sau iesire a datelor de sistem. Probele reprezinti orice informatii utilizate de auditor pentru a determina daca asertiunile’” auditate sunt realizate, prezentate $i dezvaluite in conformitate cu criteriile prestabilite. Probele pot lua numeroase forme, printre care se numara: declaratiile verbale ale persoanei(lor) auditate (clientului), comunicdrile scrise cu terti din afara entitatii, precum $i observarile personale ale auditorului etc. Este important sa se obtina probe suficiente din punct de vedere cantitativ si calitativ pentru a se atinge scopul auditului. Determinarea tipurilor si cantitatilor de probe necesare, ” Aceasta nu exclude cultura contabil& a inspectorului fiscal, dimpotriva.. ‘4 nu se confunda acordul privind criteriile cu cel privind procedurile. ‘| Prezentarea condifiilor si cerintelor privind angajamentul de audit intr-un paragraf anterior nu este intimplatoare. '” firmatiile incluse de managementul entititii auditate si incluse in situatiile financiare. 39precum $i evaluarea concordantei dintre informatii si criteriile prestabilite reprezinté componenta decisiva a oricdrui audit. Pentru aceasta este necesar ca auditorul si desfagoare un proces sistemutic, care presupune: - intelegerea activitatii clientului gi a situatiilor financiare elaborate, inclusiv a sistemului de control intern; - identificarea si evaluarea, pe baza acestei intelegeri, a riscurilor de prezentare eronata semmificativa a informatiilor cuprinse in situatiile financiare; ~ féspunsul sau reactia auditorului la riscurile identificate, ce presupune raspunsuri generale, dar si determinarea naturii, sincronizarii si dimensiunii procedurilor utilizate: - efectuarea procedurilor de audit si evaluarea rezuliatelor (probelor) obtinute; - comunicarea unor probleme prtii responsabile; - taportarea concluziilor misiunii. Auditorul, pe lang& faptul c& este autorizat conform legii, trebuic s& dispuna de toate calificdrile necesare pentru a intelege criteriile utilizate gi irebuie si fie suficient de competent pentru a cunoaste (2 determina) tipurile si cantitatile de probe de colectat, astfel incat sa poata ajunge la o concluzie corecta dup& ce va fi examinat toate probele De asemenea, este necesar ca practicianul si dea dovadi de o atitudine psihica independent. Competenta auditorului nu are nicio valoare in cazul in care este pfrtinitor in colectarea si evaluarea probelor. Nu intémpl&tor auditorii care intocmesc rapoarte asupra situatiilor financiare ale companiilor sunt deseori numiti auditori independenti. in ciuda faptului ca persoana care face auditul situatiilor financiare publicate este platita de c&tre compania care le-a intocmit, ea este, de regula, suficient de independenta pentru a emite opinii in care utilizatorii si poat’ avea fneredere. Desi o independenti perfecta este aproape imposibil de mins, auditorii se striduiesc’* si menting un grad inalt de detasare pentru a nu pierde increderea utilizatorilor care se bazeazé pe rapoartele lor. Auditorul trebuie sa planifice si si desfasoare misiunea cu o atitudine de scepticism profesional,” admitand ci pot exista imprejurari in care situatiile financiare sa fie denaturate in mod semnificatiy. O atitudine de a wee buie s& se preocupe insistent pentru asigurarea independenyei “A nu se infelege c& este nevoie ca din pozitia de auditor sa tratém partea responsabil& ca ni raufac&tor dovedit care trebuie nimicit 40)scepticism profesional inseamna ca auditorul realizeazi o evaluare critica, in mod circumspect, a validitatii unei probe de audit obtinute gi este atent la ‘eele probe de audit care contrazic sau pun Ja indoialé credibilitatea documentelor sau a declaratiilor conducerii. De pilda, o atitudine de scepticism profesional este necesara pe parcursul unei misiuni pentru ca practicianul s& reduc riscul eludarii circumstantelor suspicioase, al peneralizarii excesive in momentul conturarii concluziilor desprinse din observatiile de audit, precum si riscul utilizirii unor premise gregite la determinarea naturii, duratci si intinderii procedurilor de audit si la evaluarea rezultatelor acestora. in planificarea si desfigurarea unui Angajament, auditorul nu trebuie si presupuné ci managementul este lipsit de onestitate, dar nici s& plece de la premisa unei onestitati incontestabile. In consecinté, declaratiile din partea conducerii nu trebuie si substituie obinerea de probe de audit suficiente si adecvate care s4 dea posibilitatea conturarii concluziilor rezonabile pe care s4 se fundamenteze opinia de audit. Fiapa finald a procesului de audit consta in intocmirea unui raport de audit, prin care auditorul comunica utilizatorilor concluziile _ sale. Rapoartele sunt de naturi diferite, ins& toate trebuic s4 informeze deopotriva ulilizatorii despre concordanta_dintre informatii_si_criteriile stabilite. $i formele pe care le iau rapoartele sunt diverse, de la tipurile foarte tehnice, asociate de obicei cu auditurile situatiilor financiare, pana la simplele fapoarte orale, in cazul unui audit al eficientei operationale a unui mic departament. Pentru o mai buna edificare, mai considerém necesar a prezenta cdteva cerinte_generale de prezentare a informatiilor in situatiile financiare, care, intr-adevar ar trebui sa constituie obiective comune ale contabililor cu ocazia producerii si auditorilor cu ocazia testarit. si cuprinda toate tranzactiile semmificative, sa fie intocmite cu profesionalism si sinceritate; - si exprime competent si fidelitate; - $4 prezinte cu obiectivitate si acuratete tranzactiile cu partile legate; - 4 prezinte informatii complete referitoare la remunerarea directorilor si functionarilor superiori; - sa fie respectate cele mai bune practici in tranzactiile bursiere; reflecte problemele semnificative cu care se confrunta entitatea; prezinte managementul riscului si sistemele de control intern; - sa informeze cu privire la structura si activitatea consiliului de administratic, activitatea conducerii executive si non-executive; 4)- sa exprime evaluarea performantelor membrilor CA., metodele folosite pentru cresterea profitului; - s& prezinte mediul general de derulare a afacerilor, responsabilitatea social si personala ale managerilor. Numerogi utilizatori ai situatiilor financiare si membri ai publicului larg confunda contabilitatea cu auditul. Aceasté confuzie provine din faptul ca cea mai mare parte a activitatilor de audit vizeaza informatiile contabile, iar numerosi auditori au o experient4 semnificativa in domenii legate de contabilitate. Contabilitatea reprezinta inregistrarea, clasificarea si sintetizarea cvenimentelor economice de maniera logic’, in scopul furnizarii de informatii financiare pentru procesul decizional.“> Functia contabilitatii consta in a oferi anumite tipuri de informatii cantitative, pe care managerii si, mu numai, le pot utiliza in procesul decizional. Pentru a furniza informatii relevante, contabilii trebuie s dispuna de cunostinte aprofundate privind principiile si regulile pe care se bazeaza prelucrarea informatiilor contabile. Pe langa acestea, contabilii trebuie si claboreze un sistem suficient de riguros pentru a se asigura ca faptele si evenimentele economice sunt inregistrate corect, la timp gi la un cost rezonabil. in cadrul unui audit al datelor contabile, cel mai important este sa se determine dacda_informatiile inregistrate si publicate_ reflect’ _corect evenimentele economice care s-au_produs in cursul exercitiului financiar. Deoarece regulile contabile reprezinta criteriile de evaluare a inregistrarii adecvate a informatiilor contabile, orice auditor implicat in activitati legate de aceste date trebuie, de asemenea, sa inteleaga perfect aceste reguli. In contextul unui audit al situatiilor financiare, regulile aplicate sau criteriile de evaluare sunt, in cele mai multe cazuri, principiile contabile general acceptate. In cartea de fata, pornim de la ipoteza potrivit c&rcia cititorii deja au studiat si aprofundat prolemele de contabilitate si aferentele. Pe langa o buna intelegere a contabilitatii, auditorul trebuie sa dispuna de experienta in colectarea si interpretarea probelor de audit. Anume aceasta experienté diferentiazi auditorii de contabili. Identificarea procedurilor de audit adecvate, determinarea numarului si tipurilor de clemente de testat, precum gi evaluarea rezultatelor reprezinté deopotriva probleme unice, caracteristice activitatii unui auditor. ontabilitatea devine sau ar trebui s& militeze pentru a deveni o arti a verificdrii, inregistrarii, sintetizarii, sistematizarii si a prezentirii orientate prioritar citre investitor sau 421.8 Declaratiile conducerii entitatii auditate Atat in primele faze cat si pe parcursul misiunii sale, auditorul trebuie sa objind declaratii adecvate din partea conducerii. in baza acestora, conducerea entitatii auditate isi asuma responsabilitatea pentru realizarea si prezentarea fidela a situatiilor financiare in conformitate cu cadrul general de raportare financiara relevant si cA a aprobat respectivele situafii financiare. Auditorul poate sa obtina proba asum4rii de cAtre conducere a unor ‘semenea responsabilitati pe baza: - unci scrisori de declaratie a conducerii; - unci scrisori de la auditor prezentind intelegerea de catre acesta a situatiilor financiare, in mod corespunzator cunoscuta si confirmata de conducere; - proceselor verbale relevante ale intrunirilor consiliului de administratie sau a unui organ similar; - unei copii semnate a situatiilor financiare: Pot exista multe rationamente profesionale in legatura cu gradele de ‘sigurare oferite de cele patru forme ale declaratiilor, dar, in opinia noastra, scrisoarea de la auditor confirmata de conducerea clientului de audit este coa mai fiabild. Ea realizeaza feed-back-ul comunicarii si inlatura orice polemici sau echivalente. Generalizand, riscul neintelegerilor dintre auditor yi conducere este redus atunci cand declaratiile orale sunt confirmate de conducere in scris. Intre aspectele ce se includ in declaratiile conducerii, pot fi enumerate:“° - exist neregularitati, implicand conducerea sau angajatii, ce au avut un rol important asupra sistemului contabil si de contro] intern sau care ar ii putut avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare, - sau. pus la dispozitia auditorului toate registrele contabile si documentatia auxiliara, precum si toate procesele verbale ale intrunirilor actionarilor si consiliului de administratie; - au fost furnizate auditorului toate informatiile cu privire la identificarea partilor afiliate; ® Pentru auditor aceste aspecte sunt conside si documentat. intrebiri al ciror rispuns trebuie identificat 4Bentitatea auditaté a respectat toate clauzele contractelor si prevederile normative, care ar putea avea un aspect semnificatiy asupra situatiilor financiare; - au fost inregistrate corect si prezentate adecvat in situatiile financiare: identitatea, soldurile si tranzactiile cu partile afiliate; pierderile aparute din contracte de vinzare cumparare; acordurile si optiunile de a recumpara activele anterior vandute; activele oferite ca garantie: - existé elemente susceptibile sau intentii care pot modifica in mod semmniticativ valoarea contabila sau clasificarea activelor si datoriilor reflectate in situatiile financiare; - exist proiecte de abandonare a unor linii de productie sau alte asemenea inten{ii care vor avea ca rezultat stocuri excedentare ori uzate moral si nici un stoc nu este stabilit la o valoare in exces fata de valoarea realizabila neta; - entitatea are titluri corespunzatoare asupra tuturor activelor si nu exista ipoteci, nici sechestre asupra activelor companici, cu exceptia cclor prezentate intr-o nota X integrata situatiilor financiare; - s-au inregistrat si prezentat toate datoriile at&t cele actuale, cat si cele contigente, precum si toate garantiile care s-au oferit tertilor; sta evenimente ulterioare sfarsitului perioadei financiare auditate (in afara cclor prezentate deja) care si necesite ajustarea sau prezentarea in situatule financiare sau in notele acestora; - pretentiile tertilor privind litigiile au fost corespunzator prezentate $i daca exista riscul sa se solicite alte pretentii privind hitigiile; - exist contracte legale sau nelegale privind compensarea soldurilor diverselor conturi, respectiv veniturile si/sau cheltuielile entitatii auditate; - cu exceptia cclor prezentate in nota Y din situatiile financiare, exist alie contracte de creditare a entitatii; - S-au inregistrat $i prezentat corect in situatiile financiare optiunile si acordurile de rascumparare a capitalului social rezervat pentru optiuni, conversii si alte cerinte. Desi solicitarea declaratilor conducerii privind o astfel de varietate a problemelor poate atrage atentia conducerii asupra anumitor aspecte, considerate "sensibile", determindnd-o s& fie rezervaté in rdspunsuri, auditorul trebuie s4_obtina aceste declaratii_fiind constient de limitérile fiabilitatii acestora Declaratiile scrise solicitate conducerii pot fi limitate la aspectele care sunt considerate semnificative pentru situatiile financiare, fie_in_mod individual, fie cumulat. De asemenea, in ceea ce priveste anumite elemente, 44poate fi necesar a informa conducerea despre viziunea pe care o are ‘uditorul asupra pragului de semnificatie. In cursul desfiguririi unui audit, conducerea face multe declaraiti auditorilor fie nesolicitate, fie ca raspuns la investigatii specifice. Cand asemenea declaratii sunt facute in legdturé cu aspecte care sunt sennificative pentru situatiile financiare, auditorul irebuie sé identifice probe de audit ce pot fi coroborate, de la surse din interiorul uu din afara entitatii; evalueze daca declaratiile facute de conducere par_rezonabile, plauzibile si consecvente cu alte probe de audit obtinute, inclusiv cu alte declaratii; ia in considerare daci persoanele care fac_declaratii_sunt_bine informate asupra problemelor concrete, despre care doreste sa obtinad informatii. Declaratiile conducerii nu pot inlocui alte probe, pe care auditorul le agleapta, in mod rezonabil, ca fiind disponibile. De exemplu, o declaratic a conducerii in privinta costului unui activ nu este un substitu al \nformatiilor pe care auditorul se asteapta/trebuie sa le obfina in mod obignuit referitor la maturitatea, uzura, provenienta sau destinatia fespectivului activ. Daca auditorul nu poate s4 obtina probe de audit adecvate in legitura c un aspect care are sau poate avea un efect semnificativ asupra situatifor financiare si o astfel de proba se asteapta sa fie disponibila, aceasta va constitui 0 limitare a ariei de aplicabilitate a anditului. chiar daca, privind feel aspect, a fost primita o declaratie din partea conduceril. In anumite situatii, o declaratic din partea conducerti poate fi singura probé de audit care se poate astepta si fie disponibila in mod rezonabil. De exemplu, auditorul nu se va astepta intotdeauna ca alte probe de audit sa fic disponibile pentru a intari intentia conducerii de a detine o imvesutie specifica pentru apreciere pe termen lung. Auditorul trebuie s& obtind declaratii scrise de la conducere asupra aspectelor semnificative pentru situatiile financiare atunci cand, in mod yezonabil, nu se poate astepta si existe alte probe de audit adecvate si suficiente. Avand_ in vedere ansamblul_declaratiilor_obtinute_de_la_conducerea eptilitii auditate, dacd numai una dintre acestea este contrazisd de alte probe de audit, auditorul trebuie sa investigheze circumstantele si, cand este necesar, si reexamineze credibilitatea celorlalte declaratii facute de conducere. ayAuditorul va include tn mod obisnuit in documentele de lucru declaratiile conducerii sub forma unui rezumat al discutiilor cu managementul de varf sau a declaratiilor scrise ale conducerii Atunci cand solicita o scrisoare de declaratie a conducerii, auditorul va cere ca aceasta sa-i fie adresata, s& contina informatiile specificate $i s& fie datata si semnata in mod corespunzator. Declaratiile conducerii vor fi in mod obignuit senate de membrii conducerii, care au responsabilitatea principala in ce priveste entitatea si aspectele financiare legate de aceasta (in mod obignuit, directorul executiv si cel financiar), bazata pe cele mai bune cunostinte ale lor si pe incredere in anumite situatii, auditorul poate dori s4 obtina scrisori de declaratie de la alti membrii ai conducerii. De exemplu, auditorul poate solicita o declaratie scris& despre caracterul complet al tuturor proceselor verbale ale intrunirilor actionarilor, ale consiliului de administratie si ale altor comitete importante, de la cel care raspunde personal pentru tinerea unor astfel de procese verbale. Atunci cand conducerea refuzd sa ofere o declarafie pe care auditorul 0 considera necesara, auditorul se afla intr-o limitare a ariei de aplicabilitate si trebuie si exprime o opinie calificaté sau se va afla in imposibilitatea de a exprima o opinic, fn asemenea circumstante, auditorul va evalua corectitudinea altor declaratii facute de conducere in timpul desfasurarii auditului si va considera daca alte implicatii ale refuzului pot avea vreun efect suplimentar asupra raportului auditorului. 46Capitolul 2 PLANIFICAREA, ORCHESTRAREA $I DOCUMENTAREA AUDITULUI 2.4 Continutul strategiei si planificarii in audit Pentru a se putea realiza o activitate performanta, auditorul trebuie si alibi un orizont perceptibil bine definit, structurat si argumentat. Altfel spus, wi realizeze o planificare care s4-i asigure clementele de sustinere necesare slubilititii, continuit&tii si reusitei actiunilor. Planificarea unei misiuni implici stabilirea strategiei generale si elaborarea unui plan pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scazut. Practicianul trebuie s& planifice activitatea de audit astfel incat aceasta of fic efectuata intr-un mod cat mai eficient si care si-] asigure cé misiunea va fi lizata conform standardelor profesionale. Planificarea implica partenerul” responsabil pentru angajament si alti membri cheie ai echipei™ dle lucru, pentru a beneficia de experienta lor si pentru o imbunatatire sio injelegere a eficacitatii si eficienfei procesului de audit. Cfind se vorbeste de eficacitatea misiunii de audit, se intelege pariea cantitativa a aspectelor, indeplinirea obiectivelor pe baza_resurselor disponibile, inclusiv incadrarea in termenele de realizare a lucrarilor, comunicarilor si raportului de audit. Eficienta priveste aspectele calitative, inelusiv acoperirea si depasirea eforturilor de catre efectele angajamentului. ln fond, firma de audit esie un agent economic al c&rui scop este obtinerea de profit. Mai mull, fiind gi 0 societate de servicii profesionale nu igi poate permite si piarda din vedere imaginea creat si propriul fond comercial. in consecinta, a lucra eficient presupune si 0 consolidare a impresiei pozitive lwate de prestatorul de audit in randul clientilor si medtului in care ca " Actionar sau asociat al firmei prestatoare de audit, practician independent, persoand \ilorizat& sau certificata de un organism profesional recunoscut in domeniu, cum este, de vill, Camera Auditorilor Financiari din Romania. * © structuré principialé, in trei trepte, a unei echipe de audit financiar poate fi: auditorul purlener - conducatorul si responsabilul strategic al misiunii, auditorul senior - mei ral xeouliv al echipei si auditorii asistenti sau juniori - cei care preponderent colecteaza informafiile de la client. 47actioneaza, Brandul reprezinta o foarte importanta resursa a firmei de audit $i trebuie tratat ca atare, inclusiv cu ocazia planificdrii fiec4rei misiuni. Swrategia si planul de audit sunt realizate de auditorii cu experienti mai mare in domeniu, adic auditorii seniori si partenerul de audit. De retinut ca, partenerul este cel care poarté raspunderea profesionala a intregii activitili desfagurate in cadrul unei misiuni de audit. Nu este intamplator c& in cadral raportului publicat alaturi de numele firmei ce a realizat lucrarea apare totdeauna si cel al auditorului asociat, care semneazi si parafeazi documentul. Planificarea adecvata vine in sprijinul asigurarii ca: - se acordéé atentie domeniilor importante ale misiunii. Inc’ din fazele incipiente, echipa observa, de pild&, dac& entitatea vehiculeaza cantitati mari de stocuri, se cupa de productic sau de comert, daca detine preponderent active imobilizate, care este gradul de indatorare bancari sau nebancara etc. in functie de (in)existenta si/sau dezvoltarea acestor elemente, managementul echipei de audit va concepe si orienta procesul de examinare: - sunt identificate posibilele probleme si sunt solutionate la timp Experienta gi profesionalismul auditorilor face ca acestia, pe masura ce cumose activitatea clientului, sa anticipeze potentiale aspecte critice. Pe aceasti bazi, se concentreaza eforturile echipei de audit spre zonele sensibile ra preconceptii dar cu atentie sporita si intr-o cronologie fluenta; ~ se evitt eventualele neintelegeri cu clientul. Daca nu realizim o bund planificare ce ia in considerare perioadele gi conditiile optime de relationare cu personalul clientului, nu consuliam si informim corespunzitor conducerea entitatii auditate, vom intimpina o serie de probleme in realizarea mandatului si tensiuni in relatia cu unitatea examinata; - se creeazad premisele colectarii in timp util a probelor necesare. Datorité unui deficit de informare a societatilor in domeniul auditului Timaneiar, de multe ori profesionistul trebuie si explice clientului ce presupune misiunea de audit: menirea auditorului, riscurile pe care Incearca si le evite, faptul ci echipa de audit nu se afla "de cealalta parte a baricadei" ci faptul ca se incearcd acordarea unui ajutor etc. De asemenea, se va clarifica cu clientul faptul ci este preferabil ca personalul intreprinderii si aloce timp pentru efectuarea lucrarilor: furnizarea unor copii dupa documente si informatii, elaborarea anumitor tabele si situatil pentru cchipa de audit, participarea la interviuri, discutii etc. Situatia este recomandabil a fi abordaté inca din perioada pre-contractarii intrucat influenteaz& strategia si planificarea angajamentului, daca acesta s-a mai incheiat; 48angajamentul de audit este organizat si condus in mod adecvai penn a fi efectuat intr-o manierd performantd. De pilda, auditul fontctat in luna august pentru situatiile financiare de sfargit de an a beneliciat de o anumita proicctic. Practicianul, fara s4 discute suficient cu eliontul sau, estimase cA va emite raportul de audit pe 20 mai anul urmator, jormenul de depunere a situatiilor financiare find de 150 zile de la data jnchelerii cxercitiului financiar. La inceputul lunii aprilic, clientul solicita faportul de audit pentru sedinta consiliului de supraveghere, ce are pe ordinea de zi aprobarea_ situattilor financiare si convocarea adunarii wenerale a actionarilor cu aceeasi tematicé. Auditorul, din cauza planificacii inadeevate, constat& cA nu a finalizat procesul de colectare si cvaluare a probelor necesare gi, in consecinta, nu poate elabora raportul de audit ca Hispuns Ja solicitarea clientului. Aceastd situatic ar fi fost evitata daca la plunificarea misiunii practicianul cunostea si lua in ‘consideratic jeylementarile in materie de aprobare si publicare a situafiilor financiare si yealiza o mai bun& comunicare, inclusiv oportuna, cu clientul sau pentru reulizarea unei abordari adecvate. Privind in propria ograda, este de retinut c& planificarea riguroasa: inlesneste desemnarea_clara_a_atributiilor intre membrii echipei de fvigajament: faciliteazé conducerea_si_supravegherea_membrilor echipei si fevizuirea muncii acestora; ajutd, unde este cazul, la coordonarea activitatii realizate de auditori componentelor si expertilor.”* Planificarea are si scopul de a oferi controlul asupra fiecdrei misiuni. Aatlel, partenerul si/sau auditorii seniori trebuie si stavileasca, prin anumite {igori, neatentiile sau sc&parile celor care se ocupa de colectarea datelor. Spre exemplu, dac& auditorul junior repartizat la mijloace fixe realizeaza un sondaj, atunci conceptia misiunii de audit trebuie sa contina instructiuni clure, care s& nu-i permita cfnd merge pe teren sa "aranjeze" lucrurile de aya manicré incat sondajul sa devina nereprezentativ. Exist programe informatice in care o dupa ce a fost introdusd populatia se selecteaza ‘uitomat esantionul, ins& o singura dati... Natura si tntinderea activititilor de planificare va depinde, in mare mmisura, de - marimea si complexitatea entitatit; experienta anterioara in relatiile cu entitatea examinata: modificarile imprejurarilor care apar pe durata angajamentului. "' Pyofesionisti autorizati in diverse domenii, exclusiv cel financiar-contabil. 49Planificarea nu este o etapa singular a unei misiuni, ci mai degrabi un proces continuu gi repetitiv care adesea incepe la scurt timp dupa (sau in Icgéiura cu) finalizarea auditului anterior si continua pana la finalizarea angajamentului curent. Totusi, la conceperea si realizarea unei misiuni, profesionistul ia in consideratie momentul* unor anumite activititi de planificare si proceduri de audit care trebuie finalizate inainte de efectuarea altor proceduri ulterioare dar necesare. Spre ilustrare, practicianul planifica: * o discutie cu membrii echipei angajamentului, * procedurile care trebuie aplicate in activitatile de estimare a riscului, * obtinerea unci intelegeri generale a cadrului general de reglementare, a nornielor aplicabile entitatii $i a modului in care entitatea le respect’, * determinarea pragului de semnificatic, “ implicarea expertilor, * efectuarea procedurilor de evaluare a riscului de aparifie a unor erori semnificative * si efectuarea altor proceduri de audit ° la nivel de asertiuni ° pentru clase de tranzactii, solduri ale conturilor ° $i prezentari de informatii, care sunt in corespondenta cu riscurile aferente identificate, conectarea, sintetizarea si sistematizarea rezultatelor obtinute, respectiv a: probelor, rationamentelor, concluziilor si deciziilor de audit, * reexaminarea profundd a calitatii obiectului auditat, claborarea si publicarea raportului. Subliniem faptul ci acesta este numai un exemplu foarte simplificat privind o anumita inlantuire logic& a etapelor unei misiuni, pentru dezvoltarea acestuia prezentim in continuare elementele ce pot fi avute in vedere cu ocazia planificarii unei misiuni de audit financiar. * 2.2 Preliminarii ale oricdrei misiuni de evaluare-verificare financiarii externa Activitatile preliminare sau de preplanificare ale angajamentului sunt relativ diferite in functic de natura angajamentului, respectiv initial sau recurent, fiind putin mai dificile in cazul auditului initial, motiv pentru care von individualiza elementele specifice. * Perioada optima de realizare. 50In general vorbind, preambulul angajamentului curent auditorul trebuie sh efectueze urmiatoarele activitati: 1, sd efectueze proceduri referitoare la acceptarea” si continuarea relajiilor cu clientul Partenerul de angajament trebuic sa fie satisfacut ci au fost respectate wiocedurile adecvate_cu privire la acceptarea si continuarea relatiilor cu clientul gica rezultatele sau concluziile la care au ajuns in aceasta privinta Ul pozitive si au fost documentate. Acceptarea si continuarea relatiilor cu clientul si angajamentele specifice de audit includ Iuarea in consideratie a: inlegrilatit principalilor proprietari, persoanelor cheie din management »\ wcelor insareinati cu guvernanta entitatii; daca echipa este competenta pentru a efectua angajamentul de audit si are timpul si resursele necesare; daca firma si echipa angajamentului pot respecta cerintele de etica. Daci apar aspecte deosebite in urma acestor consideratii, echipa efectueaz’ consultirile adecvate si documenteazi modul_de_solutionare problemelor. Decizia privind continuarea relatiilor cu un client include considerarea uspectelor semnificative care au aparut pe durata angajamentului actual sau 4 celui anterior si implicatiile lor pentru mentinerea relatiei. De pilda, un client poate s& fi inceput sa isi extind’ activitatea intr-o zona in care firma de audit nu posed cunostintele sau experientele necesare. Clientul si-a dezvoltat 0 activitate care, prin natura ei, este foarte riscanta, iar auditorul (echipa, firma) nu este dispus sa se implice, considerand ca riscul ce-i revine indirect este mult prea mare. Acolo unde partenerul de angajament obtine - inainte sau pe parcursul tmisiunii - informatii care puteau conduce la declinarea’” de c&tre firma _a ‘iajamentului de audit, acesta trebuie s4 comunice acele informatii firmei de audit cu promptitudine, astfel incdt aceasta si poaté Ima masurile decvate. Spre ilustrare, dac& s-a fncheiat un contract de examinare a situatiilor financiare anuale prin care s-a convenit® ca orice actiune onesta 4 echipei de audit este consideraté rezonabila, dar ulterior apar uncle “inodificari” de pozitie ale entitatii client, atunci este firesc ca si firma de audit sa-si reconsidere pozitia. Spete posibile: clientul insista si test&m "Asa cum o sa observim, activitatile intreprinse in preplanificarea angajamentuhii recurent fu sunt exeluse din preocuparile echipei in cadrul unui audit initial. " Modificarea. "Nu se putea altfel! Strelatiile financiare pentru un numar mai restrans de debitori, pentru a nu-i stresa, ne interzice accesul la anumite clauze contractuale considerate confidentiale; entitatea auditat solicit’ s& nu evaluam relatia cu anumiti clienti; nu ne este permis& verificarea cheltuielilor de protocol si a diverselor comisioane, intrucat compania auditati le considera tabu ete. Daca astfel de informatii nu au fost aduse in discutiile/negocierile de angajare a misiunii $i apar pe parcurs, constituind probleme sensibile, ca s& nu spunem riscante, atunci partenerul echipei le aduce la cunostinta firmei de audit, din care face parte si in numele careia actioneazi, pentru ca aceasta sa poata decide responsabil si in cunostinta de cauz’ asupra cdi de urmat (modului de reactie). B. si evalueze conformitatea cu cerintele etice, inclusiv independenta Parienerul de angajament trebuie s4 preia responsabilitatea pentru calitatea globali a fiecdrui misiuni de audit la care este desemnat. Astfel, el este obligat si considere dacd membrii echipei au respectat cerintele ctice. Cerintele etice referitoare la angajamentele de audit includ: (a) integritatea, (b) obicctivitatea, (c) competenta profesionala si atentia cuvenita, (d) confidentialitatea si (c) comportamentul profesional. Partenerul ramAne atent pentru sesizarea cazurilor de nerespectare a cerintelor de ctica. Cercetirile si observatiile privind aspectele etice in randul partenerilor angajamentului si a celorlalti membri ai echipei sunt binevenite (raman necesare) pe toaté durata angajamentului. Daca apare vreo problema in atentia conducitorului de angajament prin intermediul sistemelor firmei sau in alt mod, care araté cA membrii echipei nu au respectat cerintele etice, partenerul in consultare cu alte persoane din firma determina actiunea adecvata de urmat. Responsabilul de angajament si, acolo unde este cazul, alti membri ai echipei, documenteaza aspectele identificate si modul in care ele au fost solutionate. In aceeagi masura ca $i preocuparea pentru respectarea eticit, partenerul trebuie si stabileasci 0 concluzie referitoare la respectarea cerintelor de independenta care se aplicd pentru angajamentul de audit. Pentru a face acest lucru, el trebuie: an 0(0) st_obtina informatii relevante de la firma si, acolo unde este cazul, ile la re{eaua de firme, pentru a identifica si evalua imprejurarile si relatiile eare creeaz’ amenintari la adresa independentei; (b) s&evalueze informatiile referitoare la incalcarile identificate, daci este cazul, privind politicile si procedurile de independenta ale firmei, pent a determina dac& ele creeazi o ameninfare pentru independenta eohipei de audit; (c) s&_ia_m&suri adecvate pentru a elimina astfel de amenintari sau pentru a le reduce fa un nivel acceptabil prin aplicarea masurilor de apdrare. Horlenerul angajamentului trebuie s& raporteze cu promptitudine firmet vrlee egec de solutionare a problemei pentru a se lua masurile adecvate (d) s& documenteze concluziile referitoare la independenta si la orice discufii relevante cu alti parteneri sau bordul firmei sale, care sustin aceste eoneluzii, Liderul de eee poate _identifica_o amenintare_la_adresa independentei cu privire la misiunea de audit pe care masurile de _aparaz Hilo pot elimina sau reduce la un nivel acceptabil. In acest caz, el se consulta cu ceilalti parteneri sau manageri din firma pentru luarea masurii adeo care pot include eliminarea activitatii sau a interesului care ore amenintarea sau retragerea din cadrul misiunii. Astfel de discutii $i eoneluzii sunt documentate. Atentia auditorului cu privire la continuitatea relatiei cu respectivul client gi la cerintele de etic, inclusiv independenta, se manifesta pe toata durala efectuarii angajamentului deoarece apar condifii noi si modificari ale color vechi. Totusi, procedurile initiale ale responsabilului cu privire la eontinuitatea relatiei si evaluarea cerintelor etice (inclusiv independen.ta) sunt efectuate inaintea_efectuarii_altor_activitati semnificative pentru Angajamentul curent de audit. Pentru angajamentele de audit continuate / reeurente, astfel de proceduri inifiale apar la scurt timp dupa (sau in logiitura) cu finalizarea lucrarii anterioare. C. sa stabileascé o intelegere a termenilor angajamentului.” Scopul efectuarii acestor activitati preliminare ale angajamentului este de a veni in ajutorul asigurarii ci auditorul a _luat_in_considerare orice evenimente sau imprejurari care ii pot afecta in mod negativ capacitatea de {| planifica si efectua misiunea, pentru a reduce riscul de audit la un nivel ‘eceptabil de scizut. Altfel spus, efectuarea acestor activitéti preliminare ‘juli la asigurarea c& practicianul planificd un angajament pentru care " Probleme discutate deja cu ocazia abordarii angajamentului de audit din primul capitol,¢ auditorul mentine independenta necesara si capacitatea de a efectua lucrarea; © se asigura cd managementul si personalul relevant al clientului pereepe in mod corect menirea si orientarea auditului; * nu sunt aspecte legate de integritatea managementului, care pot afecta dorinta auditorului de a continua angajamentul; © nu exista nicio infelegere implicit’, mai putin evident sau ascunsa, cu clientul in legatura cu termenii angajamentului. Auditorul trebuie sa efectueze urmatoarele activitéti inainte de inceperea unui angajament initial: a. si efectueze procedurile referitoare la acceptarea relatiilor cu clientul, care sunt similare "continuarii" relatiilor, ins eforturile firmei de audit pentru cunoasterea noului subiect sunt oarecum diferite, cu mult mai consistente si, in aceeasi masura, insotite de arsenalul inci neexplorat al riscurilor; b. sé comunice cu auditorul anterior daca a avut loc o inlocuire, in conformitate cu cerintele etice si legale. Scopul $i obiectivul planiticarii misiunii sunt aceleasi indiferent cA este un audit inifial sau un audit recurent. Totugi, intr-o misiune initiala, pentru auditor poate fi necesar si extindd activitatile de (pre)planificare a lucrarilor, deoarece nu are experienta anterioara in ceea ce priveste entitatea care este luaté in considerare la planificarea angajamentelor recurente. Pentru auditurile initiale, aspectele suplimentare pe care auditorul le poate lua in consideratie la dezvoltarea strategiei generale de audit includ urmiioarele: © dac& nu este interzis prin lege sau reglementari, sa incheie conventii cu auditorul anterior, spre exemplu privind revizuirea dosarului de audit al profesionistului implicat anterior; © orice_aspect_major care apare (inclusiv aplicarea principiilor contabile, de auditare sau de raportare) s& fie discutat cu managementul in legatura cu selectarea initiala ca auditor, comunicarea acelor aspecte celor insarcinati cu guvernanta si modul in care aceste aspecte afecteaz& strategia $i planul de audit; e trebuie planificate toate procedurile de audit necesare pentru a obtine suficiente probe de audit adecvate cu privire la soldurile initiale; e desemnarea personalului firmei cu aptitudini, capacitati si competente adecvate pentru a raspunde riscurilor semnificative; e considerarea altor proceduri cerute de sistemul de control al calitatii din cadrul firmei de audit pentru angajamentele initiale. Spre exemplu, 54‘istemul intern pentru controlul calitatii poate cere implicarea unui alt partencr sau personal de conducere pentru a revizui strategia generala a Misiunii inainte de inceperea procedurilor semnificative de audit sau pentru | fevizui rapoartele inainte de emiterea - transmiterea lor. Dac& ajungem intr-um angajament de audit initial, iar inaintea noastra enlilatea nu a mai fost auditata, strategia se focalizeaz& semmificativ pe ‘iuditarea soldurilor initiale ale conturilor. Cu alte cuvinte, la un audit fecurent, incepem strategia spundnd: conturile la sfarsitul anului au fost wuditate tot de noi..., dar la un audit initial strategia $i, indeosebi, lucrul pe ‘eren incep prin auditarea soldurilor initiale. Daca suntem la un audit jecurent nu facem decat o simpla verificare a principiului intangibilitatii bilanjului, Daca auditul este initial numai din perspectiva auditorului, se realizeazi o anumita revizuire. In cazul auditului initial, atat pentru auditor oAt gi pentru entitate, verificarea soldurilor initiale este o actiune ampla $1 coslisitoare. Practic auditul situafiilor financiare pentru exercitiul N porneste cu un efort deosebit de examinare a solduritor finale din exercitiul Nel. Se urmareste masura in care acestea sunt sustinute de o inventariere siliciente de riguroasd; corelarea sau confruntarea rezultatelor inventarierii de la finalul anului N-1 cu evidenta analitica si cea sinteticd de la aceeasi (ti; evolutia acestor active si pasive pe parcursul exercitiului N etc. 2.3 Activitatile de planificare Misiunea de audit financiar este definité ca o actiune complexa de iivesligare si cunoastere, de analizi si evaluare care se finalizeaza prin emiterea unui punct de vedere sau opinie, consemnate intr-un raport asupra indeplinirii unor criterii clare si bine determinate, referitoare la calitatea informirii realizate de o organizatic sau activitate (programe si/sau sirueturi). Pentru buna realizare a acestui deziderat este necesar ca pentru {\ecare angajament sa se stabileasca o strategia generala si un plan de audit. 2.3.1 Strategia generala de audit Practicianul va fi nevoit si determine strategia generali de audit pentru {ieilitarea indeplinirii obiectivelor misiunii. In cadrul acestui proces se stubileste aria_de aplicabilitate, cronologia si_modul de coordonare a 55auditului, se emit indrumari referitoare la claborarea unui plan de audit mai jat. Acest proces conceptional implica: identificarea caracteristicilor angajamentului care definesc aria sa_de aplicabilitate, cum ar fi: cadrul general de raportare financiari folosit; cerintele de raportare specifice industriei/subramurii si localizarea componentelor entitatii, b. evaluarea_obiectivelor_de_raportare ale angajamentului pentru_a evidentia_momentele importante ale auditului_si_natura_comunicarilor cerute, cum ar fi: termencle limita pentru raportarea intermediara si cea finala; datele cheie pentru comunicarile asteptate cu managementul si cu cei insarcinati cu guvernanta; c. luarea in_considerare a factorilor importanti care determin’ accentul eforturilor echipei angajamentului, cum ar fi: determinarca nivelelor de semnificatie adecvate; identificarea preliminara a domeniilor unde ar putea exista un risc mai mare de denaturari semmificative; aprecierca daca auditorul poate programa obtinerea de dovezi privind eficienta controlului intern si identificarea evolutiilor cele mai recente ale raportarii financiare specifice industriei/subramurii sau altor evolutii relevante Elaborarea unei strategii generale de audit ajuté profesionistul s& evalueze natura, momentul sau dimensiunea resurselor necesare pentru a cfectua angajamentul. Strategia generala de audit se interfereaza consistent cu_finalizarea_procedurilor de identificare si evaluare a riscului_de cdtre auditor si stabileste in mod clar raspunsul la aspectele identificate in acest proces, Cu aceasti ocazie, se determina: (a) calitatea_resurselor angajate pentru anumite domenii de audit specifice, cum ar fi folosirea unor membri cu experienté in echipa pentru domeniile cu riscuri mari sau implicarea unor experti in aspectele mai complexe; (b) cantitatea resurselor alocate unor domenii specifice de audit, cum ar fi num&rul membrilor echipei desemnati sa participe la inventare in locatiile semnificative sau bugetul de audit in ore alocat pentru domeniile cu riscuri mari; (c) cronologia_ sau_cand_sunt_angajate aceste_resurse, cum ar fi in stadiul intermediar al misiunii sau aproape de datele finale; (d) in ce fel sunt coordonate, indrumate si supervizate resursele, cum ar fi sedintele cu membrii echipei gi cind au loc astfel de intalniri, cum se asteapta s& aiba loc revizuirile efectuate de partenerul angajamentului sau alt manager din cadrul firmei de audit (spre exemplu, la birou sau la fata locului) si dac&é au avut loc revizuirile de control al calitatii pentru angajament. 56Odath stabilité strategia generala a unei misiuni, profesionistul poate ineepe claborarea unui plan mai detaliat pentru a aborda aspectele variate dar generale identificate in strategia generala, tinand cont de necesitatea de 4 ilinge obiectivele auditului prin utilizarea eficienté a resurselor ‘hpajamentului. Desi practicianul stabileste de obicei strategia generala inuinte de claborarea unui plan detaliat de audit, cele doud activitati de planificare nu sunt neaparat separate sau secventiale ca procese, ci sunt tins legate intre ele de vreme ce o modificare in una poate avea ca fegultat modificdri in cea de-a doua. in auditurile entitafilor mici, intregul proces de verificare-evaluare poute fi realizat de o echipa foarte mica. Multe evaluari ale entitatilor mici jmplic& un partener al angajamentului (poate fi practician independent) care \ereaz’ cu un membru al echipei sau chiar fara membri in echipa angajamentului. Cu o echipa restransa, coordonarea si comunicarea intre membrii ei este mai ugoaré. Stabilirea strategiei generale pentru auditul enlili{ilor mici nu trebuie sa fie un exercitiu complex sau care cere timp: ca ilepinde de profilul entitatii si de complexitatea (cerintele) auditului. Spre exemplu, un scurt memorandum intocmit la finalizarea auditului anterior, pe baza revizuirii dosarului de audit si sublinierea aspectelor identificate in Misiunea abia finalizata, actualizate si modificate pentru perioada curenta, pe baza discutiilor cu proprictarul manager, poate servi ca baza pentru planificarea angajamentului curent. Bineinteles ci daca, de exemplu, entitatea examinaté este producdtoare de soft avem in vedere cel putin competente umane cu un anume profil, diferite comparabil cu resursele \ilizate pentru aprecierea unci unitati de comert en’detail. Similar, natura probelor colectate se modifica la o unitate ce vinde in sistem electronic fata de cca care are ca obiect de activitate vanzarea marfurilor in sistem clasic etc 2.3.2 Planul de audit Auditorul trebuie s& elaboreze un plan de audit pentru a reduce riscul inisiunii la un nivel acceptabil de scizut, acesta fiind scopul fundamental al planificarii. Planul este mai detaliat decAt strategia generali si include hatura, momentul si intinderea procedurilor care urmeazi sa fie efectuate de membrii echipei angajamentului pentru a obtine suficiente probe adecvate, ca fundamente ale concluziilor, deciziilor si opiniei finale. Documentarea planului serveste de asemenea ca o inregistrare a planificarii si efectuarii 57impecabile a procedurilor de audit. El poate fi revizuit si aprobat inainte de efectuarea altor action Planul de audit include: ¢ 0 descriere a naturii, momentului si intinderii procedurilor pianificate de evaluare a riscului suficienté pentru a evalua posibilitatea existentei denaturarilor semnificativ * o descriere a naturii, momentului si intinderii unor proceduri ulterioare de audit plamificate la nivel de asertiune, pentru fiecare clasa semnificativa de tranzactii, solduri de conturi si prezentari, ca raspuns la riscurile estimate. Planul pentru alte proceduri ulterioare de audit reflecta decizia auditorului daca si testeze eficienta functionarii controalelor, natura, momentul si intinderea procedurilor de fond planificate; © alte astfel de proceduri de audit cerute si fie efectuate in angajament pentru a se conforma standardelor de audit (de pildai comunicarea directa cu avocatii entitatii). Planificarea acestor proceduri are loc pe parcursul intregului interval de realizare a auditului, inclusiv pe masurA ce se aplicd planul de audit. Spre ilustrare, planificarea procedurilor de estimare a riscului apare de obicei in primele etape ale misiunii. Totusi, planificarea naturii, momentului si intindcrii altor demersuri specifice de audit depinde de rezultatul procedurilor de cvaluare a riscului. in plus, profesionistul poate incepe executarea altor activititi de audit pentru clase de tranzactii, solduri ale conturilor si prezentari de informatii inainte de finalizarea tuturor celorlalte instructiuni din planul de audit detaliat. Desi am afirmat ca delimitarea dintre strategie si planificare, dacd exista, este suficient de volatila, consideram sugestiv un exemplu din care sa rezulte "hotarul" intre strategie si planificare in audit.” fn mod logic, in cadrmul oricarei misiuni pornim cu elabor strategici, in cazul nostru o secventé a acesteia. Astfel, cu ocazia evaluarii "sumare" a situatiilor financiare ale anului anterior si a balantelor de verificare din cursul anului curent, se constata c& stocurile au o pondere mai mult decdt semnificativa in total active; din analiza organigramei si a discutiilor cu managementul s- a realizat ca entitatea detine trei spatii in care depoziteaz’ stocuri situate in localitati diferite, in fiecare dintre ele cu valori apreciabile. Fiind un client nou, auditorul partener decide, in cadrul strategiei, ci se va apela ISA 501 Probe de audit — consideratii suplimentare pentru clemente specifice ” Desi sunt apuse vremutile delimitarilor clare, lucrurile, faptele $i concepfiile se disjung si combina simultan.. Vorbim despre delimitare principialé, adic neglijim intr-o anumité masuré nuantele.. on 8(defineste aria de aplicabilitate a auditului) si ca trei membri ai echipei sale {eanlilatea resurselor utilizate) vor participa la inventariere in cele trei locajii, Cu_ocazia claborarii planului se iau in considerare detalieri privind tiscurile aferente stocurilor si faptul c& inventarierea se realizeazi in perioada 29 — 30 decembrie; se stabilesc nominal persoanele care vor fiarlicipa la inventariere, aducandu-le la cunostinta acest lucru cu suficient {imp inainte de intervalul in care se va realiza inventarierea stocurilor. De wsemenca, le invedereaza acestora sa pregateascd aceasta opcratie prin sludicrea si analiza legislatiei nationale si a normelor clientului privind Wiventarierea, a deciziei conducatorului unitatti privind efectuarea iivenlarierii, a metodei de contabilitate si evidenta analiticé a stocurilor \iilivate de client, a diagramelor de circulatie a documentelor justificative \iilizate in gestiunea stocurilor, a altor aspecte specifice activelor fespective (de pilda, daca este necesara insotirea de experti tehnici). Nu este exclusd nici programarea unei vizite anterioare inventarierii a spatiilor de depozitare. Un exemplu sumar dar relevant de secvent& dintr-un plan de audit. fespectiv, cea referitoare la aprecierea - testarea detaliilor soldurilor crean|clor clienti este prezentaté in paginile 60 - 61. La o simpla citire, se pol observa procedurile planificate, dimensiunile esantioanelor si modul de selectare, plasarea cronologica, precum si obiectivele urmarite de auditori: concordanta detaliilor, existenta creantelor, integralitatea, exactitatea, clusificarea, separarea exercitiilor, evaluarea, drepturi, prezentare si devyaluire. Prima instructiune inclusa de managerii echipei spune: obtineti © listh a creantelor in functie de vechime. In consecinta, auditorul junior lyebuie sa o obtina de la entitatea examinata sau sa o elaboreze chiar el. Aceasta lista raspunde echipei numai la un singur obiectiv - concordanta detaliilor. Adic& concordanta dintre evidenta analitica $i evidenta sintetic’ a creantelor clienti. Nu poate raspunde la asteptarile auditorilor privind (in)existenta acestor active, pentru ca nu se poate verifica aceasta stare pe baza respectivului tabel. Similar, nu putem verifica integralitatea, daca {oule creantele entitatii examinate sunt cuprinse in aceasta situatie, dar devine posibila aprecierea acuratetei listei, adicd putem face o comparatie pe totalul acelei situatii si balanta de verificare sinteticd, respectiv soldul contului 411 Clienti. Este foarte important de retinut c4 atunci cand spunem ca 0 asertiune a conducerii este corecta s privim din noua puncte de vedere si acestea sunt obiectivele auditului. a oS