INSTITUT DU BENCHMARKING

Bonnes pratiques pour le processus

laboration du budget

Sommaire
2 - Environnement
2.1
2.2
2.3
2.4

..................................................................................................................................................................................................................................

Institut du Benchmarking ........................................................................................................................................................................................ 5

Code de conduite .......................................................................................................................................................................................................... 5
Notion de pratique ........................................................................................................................................................................................................ 5
Groupe de travail ............................................................................................................................................................................................................ 5

3 - Cadre de ltude
3.1
3.2
3.3
3.4
3.5

..............................................................................................................................................................................................................................

..................................................................................................................................................

11

Identification des clients ........................................................................................................................................................................................ 11

Clients directs .................................................................................................................................................................................................................. 11
Clients indirects ............................................................................................................................................................................................................ 11
Finalits ................................................................................................................................................................................................................................ 12
Propritaire ........................................................................................................................................................................................................................ 12
Entres .................................................................................................................................................................................................................................... 12
Lettre de cadrage ........................................................................................................................................................................................................ 13
Donnes et hypothses denvironnement .............................................................................................................................................. 13
Matrice budgtaire .................................................................................................................................................................................................... 13
Procdures de gestion ............................................................................................................................................................................................ 14
Moyens ................................................................................................................................................................................................................................ 14
Sorties .................................................................................................................................................................................................................................... 15
Indicateurs de performance .............................................................................................................................................................................. 15

5 - Travaux complmentaires sur les relations amont et aval du processus

5.1
5.1.1
5.1.2
5.1.3
5.1.4
5.1.5
5.2
5.2.1
5.2.2
5.2.3
5.2.4
5.2.5
5.2.6
5.2.7
5.2.8
5.2.9

Objectif du groupe de travail .............................................................................................................................................................................. 8

Primtre de ltude .................................................................................................................................................................................................... 8
Dfinition et schma de principe du budget ........................................................................................................................................ 9
Finalit de ltude .......................................................................................................................................................................................................... 9
Principales tapes dans llaboration du budget ............................................................................................................................ 10

4 - Bonnes pratiques de construction du budget

4.1
4.1.1
4.1.2
4.2
4.3
4.4
4.4.1
4.4.2
4.4.3
4.4.4
4.4.5
4.5
4.6

................................................................................

16

Budget et stratgie ...................................................................................................................................................................................................... 16

Le budget comme outil de dclinaison et damnagement de la stratgie ............................................................ 16
Moyens pour transcrire la stratgie dans le budget de faon efficace ........................................................................ 17
Les rgles instituer pour la convergence .......................................................................................................................................... 17
La prise en compte des variations potentielles de lenvironnement dans le budget ...................................... 18
Ladaptation du processus budgtaire la stratgie du groupe et des units oprationnelles .............. 18
Utilisation du Budget .............................................................................................................................................................................................. 19
Gestion de la performance ................................................................................................................................................................................ 19
Pilotage des risques .................................................................................................................................................................................................. 19
Responsabilits et dcisions .............................................................................................................................................................................. 19
Motivation des ressources humaines ........................................................................................................................................................ 20
Amlioration de la lecture de lactivit .................................................................................................................................................. 20
Priodicit du dcoupage budgtaire ...................................................................................................................................................... 21
Lien entre budget et consolidation .............................................................................................................................................................. 21
Actualisation du budget ........................................................................................................................................................................................ 22
Support de communication et de benchmarking .......................................................................................................................... 22

5 - Conclusion

........................................................................................................................................................................................................................................

Bonnes pratiques pour le processus laboration du budget | 4 |

24

2 - Environnement
2.1 Institut du Benchmarking
Cr en 1996, lInstitut du Benchmarking a pour ambition de crer un rseau dentreprises, ouvertes
lchange, dans le cadre dune thique partage.
Cette dmarche contribue promouvoir le dveloppement de bonnes pratiques et faire ainsi progresser
lactivit de lentreprise.
LInstitut du Benchmarking est membre du Global Benchmarking Network (GNB), dirig par Robert Camp
et qui regroupe environ 20 pays.

2.2 Code de conduite

Tous les membres du groupe de travail Optimisation du Processus Budgtaire adhrent aux dispositions du
code de conduite de lInstitut du Benchmarking, notamment celles concernant laspect de la confidentialit.
Les membres se doivent de parler avec autorit de leur exprience au sein de leur entreprise. Les comptesrendus, ainsi que tous les documents remis aux participants demeurent confidentiels.
Il a t dcid au sein du groupe de travail que ce rapport peut tre diffus et publi.

2.3 Notion de pratique

Le benchmarking ne veut sintresser aux solutions que pour autant quelles soient vrifies par lexprience.
Le groupe de travail a qualifi des pratiques observes et les a considr comme bonnes ou pas dans la
mesure o elles apportent une valeur ajoute optimale en donnant, ceux qui les adoptent, un avantage
concurrentiel.

2.4 Groupe de travail

Le groupe de travail a runi au cours de lanne 2000-2001 un panel dentreprises appartenant des secteurs conomiques trs divers.
Cette diversit a permis didentifier le plus petit commun multiple des bonnes pratiques mettre en uvre concernant le sujet de notre tude.

Bonnes pratiques pour le processus laboration du budget | 5 |

Lanimation de ce groupe a t assure par :

Animateurs :

M. Bernard Escoffier
Samuel Sponem Universit Paris Dauphine
M. Jacques Errard

Institut du Benchmarking

M. Frank Rapatel
Christophe Vallet PricewaterhouseCoopers

Liste des entreprises participantes :

ALTADIS

Mme Dominique Leblanc

ASSURANCES BANQUE POPULAIRE

M. Philippe Pinault

AXA

M. Pierre Alexis Bourdon

CANAL PLUS

M. Thomas Christin

CHANEL

Mme Isabelle Valentin

COFINOGA

M. Stephan Guglieri

FORT JAMES

M. ric Larnaud

FRANCE TELECOM

Mme Marie Claire Poutrel

SODEXHO

M. Dominique Branger

TOTAL FINA ELF

M. Olivier Devouassoux

VIVENDI ENVIRONNEMENT

M. Philippe Surjous

Bonnes pratiques pour le processus laboration du budget | 6 |

Bonnes pratiques pour le processus laboration du budget | 7 |

3 - Cadre de ltude
3.1 Objectif du groupe de travail
Lobjectif initial du groupe de travail concernait loptimisation du processus budgtaire.
Toutefois avant davancer dans cette direction, il est apparu indispensable de vrifier ce que les entreprises
participantes pensaient des critiques formules par le CAM-I, et si certaines dentre elles pratiquaient
le No Budget .
Du tour de table, il est ressorti que le processus budgtaire bien que sans doute perfectible, apparaissait
comme central dans les dispositifs de gestion de la plupart des entreprises participantes et quaucune ne pratiquait le No budget , mieux, aucun des participants ne connaissait dentreprise le pratiquant.
Cette vrification pralable nous a permis de conclure quil ne semble donc pas lordre du jour de supprimer ce processus, mais plutt de rechercher les moyens damliorer son efficience dans sa contribution active au management des entreprises.
La deuxime remarque pralable discute au sein du groupe de travail a t que le budget est bien plus
quun dispositif technique dans lequel on a voulu le cantonner pendant longtemps, il sagit dun processus
qui lui-mme nest pas indpendant ; il se situe au confluent dautres processus avec lesquels il entretient des
relations multiples et complexes : formulation des stratgies, laboration des plans (dont le budget nest
quun sous-ensemble), et pilotage oprationnel.
Lensemble de ces processus apparat prsent dans toutes les entreprises du groupe de travail mais avec des
contours variables selon les problmatiques conomiques et la culture de ces entreprises.
Dans le souci de proposer des solutions efficaces vis--vis de nos finalits, il nous a donc paru indispensable
de clarifier les bornes de notre tude.

3.2 Primtre de ltude

Ayant not plusieurs reprises dans nos discussions la difficult dtablir une distinction prcise entre les
notions de budget et de plan, ainsi quun amalgame frquent entre les deux notions, nous avons dcid, afin
de faciliter la communication, de considrer le budget comme tant la formalisation chiffre de lensemble
des plans daction concourant la ralisation dobjectifs sur une priode dun an (le plus souvent, mais parfois moins), et le plan comme une prvision pluriannuelle : le budget pouvant se confondre avec la premire
anne du plan.
Budget : horizon de prvision un an sauf exception. La priode de rfrence peut tre diffrente en fonction des exigences de lenvironnement. Ce budget est le plus souvent dcompos en cycles trimestriels
pour rpondre aux exigences de communication externe.
Plan : horizon de prvision pluriannuel permettant de vrifier que le dploiement des stratgies adoptes
conforte lentreprise dans la ralisation de ses objectifs moyen terme.
Ces rflexions pour parvenir dlimiter le champ du processus budgtaire, et en mme temps clairer ses
relations avec dautres processus connexes, nous ont conduit en proposer la modlisation suivante :
Boucle de contrle
stratgique

Boucle de contrle
oprationnel

Culture de l'entreprise

Processus de rflexion
stratgique

Processus
d'laboration d'un plan
a 2/3 ans

Systme de reporting

Processus d'laboration
du budget
cadrage
budgtaire

Systme de pilotage

objectifs

Rsultats
Systmes de gestion

Vision du dirigeant
sur l'volution
ncessaire de l'entreprise

Bonnes pratiques pour le processus laboration du budget | 8 |

Cette modlisation positionne le processus budgtaire linterconnexion de la boucle de contrle stratgique et de la boucle de pilotage oprationnel en tant que pivot central ces deux boucles.
Par rapport des modlisations classiques fondes sur lenchanement logique des activits, et la notion de "
feedback ", cette prsentation insiste sur le ct itratif permanent de ces activits, et la notion dquilibrage
consubstantielle au processus budgtaire.

3.3 Dfinition et schma de principe du budget

Sappuyant sur cette modlisation, et sur des dfinitions existantes du budget (H. Bouquin, J. Lochard)
Le groupe de travail sest arrt la dfinition suivante :
Le Budget est la synthse formalise et chiffre qui aprs discussion et ngociation entre une Direction
oprationnelle et son Groupe, traduit sur une priode gnralement dun an, les ressources, les plans
daction, et les rsultats attendus, en ligne avec les objectifs moyen terme de lorganisation.
Cette dfinition concide avec le schma de principe suivant du processus budgtaire :

Finalits :
Orchestrer, allouer, ragir, communiquer
Discussions et arbitrages lors de la remonte hirarchique

Entres
- Lettre de cadrage
- Donnes et hypothses
d'environnement
- Procdure budgtaire
- Moyens (hommes et systmes)
- Matrice budgtaire ( dfinir

Budget
construit
par les
Itrations
directions
oprationnelles

Budget
consolid
par le contrle
de gestion
groupe

Sorties
- Book
- Engagements

en interaction avec la structure

de responsabilit)

Arbitrages et affectation dfinitive des objectifs

Clients :
Directs (direction gnrale et porteurs d'objectifs),
et indirects (actionnaires, tablissements financiers, analystes)

3.4 Finalit de ltude

Lobjectif du travail a t didentifier des bonnes pratiques permettant de conjuguer au mieux les attentes des
clients et des intervenants vis--vis de loptimisation du processus budgtaire en incluant la minimisation
des cots correspondants pour lentreprise (y compris des cots cachs).
Note :
Par crainte dune focalisation trop restrictive sur le processus dlaboration budgtaire, le groupe de travail
a souhait complter cette tude en abordant des sujets connexes tels quen amont la relation avec la
stratgie , et en aval lutilisation du budget dans le cadre du pilotage oprationnel .

Bonnes pratiques pour le processus laboration du budget | 9 |

3.5 Principales tapes dans llaboration du budget

On peut rsumer les principales tapes de llaboration du budget dans le tableau suivant :
tapes

Descriptions

Intervenants

1. Prparation des rgles de gestion

Mise jour des rgles de gestion par

rapport la construction du budget
de lanne prcdente.

Contrle de Gestion Groupe

Contrle de Gestion oprationnel

2. Diffusion des instructions

budgtaires de la hirarchie

Rappel des attentes de la direction

gnrale (objectifs financiers et
oprationnels dans la lettre de
cadrage)
Dfinition des hypothses conomiques
Procdure suivre (qui fait quoi,
concepts et dfinitions, modle de
budget respecter, calendriers).
Construction dun pr-budget au
niveau central (parfois)

Direction Gnrale
Contrle de Gestion Groupe

NB : au pralable, besoin de dfinir

les rgles gnrales dorganisation
et les responsabilits
3. Construction du budget par les
directions oprationnelles

Plan dactions des Directions oprationnelles, hypothses prix/volumes et variantes possibles

Chiffrage
Articulation des budgets de vente,
dapprovisionnement, de personnel, de production (budget dexploitation)
Budgets dinvestissements et budgets discrtionnaires.
Synthses : rsultat et trsorerie
pour chaque unit.

Contrle de Gestion oprationnel

Directions oprationnelles

4. Consolidation des budgets

Remonte et discussions tout au

long de la ligne hirarchique.
Consolidation pour avoir une vue
densemble de lentreprise.
Vrification de la cohrence interne (prix de cession interne notamment)
Apprciation du degr de ralisme
des hypothses et de leur sensibilit
aux variables

Contrle de Gestion Groupe

Contrle de Gestion oprationnel

5. Discussion et approbation

Comparaison du budget des Directions oprationnelles avec les

objectifs de la Direction Gnrale
Itrations, arbitrages de la Direction
Gnrale et approbation des budgets

Contrle de Gestion Groupe

Directions oprationnelles
Direction Gnrale

6. Finalisation du support
de rfrence

Ralisation du support de rfrence

Diffusion du support aux personnes
concernes

Contrle de Gestion Groupe

7. Mensualisation ou trimestrialisation

Prise en compte des variations saisonnires pour le dcoupage en

sous-priodes

Contrle de Gestion Groupe

Contrle de Gestion oprationnel

8. Actualisation

Rajustement des budgets

Contrle de Gestion Groupe

Contrle de Gestion oprationnel

NB : Bien que mentionn ci-dessus et afin de prserver le caractre exhaustif de cette approche, les points 7 & 8
sont hors du champ dtude dcid par le groupe de travail
Bonnes pratiques pour le processus laboration du budget | 10 |

4 - Bonnes pratiques de construction du

budget
4.1 Identification des clients
Remarques gnrales : le degr dexigence du client faonne le processus budgtaire et constitue donc un
lment essentiel pour le contrleur de gestion, dans la construction de son processus. De plus, on pourra
noter une tendance lintrt croissant des clients indirects du processus son gard.
A linverse du schma habituel bas sur la distinction clients internes/clients externes, la bonne pratique labore par le groupe de travail a consist identifier deux catgories de clients :
Les clients directs (utilisant "en primaire" le processus budgtaire pour leurs propres besoins)
Les clients indirects (concerns par certains rsultats du budget)

4.1.1 Clients directs

Parmi tous les clients directs du processus, le groupe de travail a considr comme une bonne pratique den
retenir deux :
Bonne pratique

Justification

Direction gnrale

Vrifier que les objectifs donns moyen et long terme peuvent tre atteints
Dfinir les moyens mettre disposition de lentreprise court terme
Piloter la ralisation des objectifs
Communiquer vers les clients indirects

Porteurs dobjectifs

Comprendre ce que lon attend deux

Ngocier et arbitrer afin daboutir la conclusion dun contrat explicite entre la
Direction Gnrale et les porteurs dobjectifs
valuer la capacit de leurs plans dactions, dlivrer les rsultats attendus dans
un environnement donn et avec les moyens allous
Sassocier aux orientations stratgiques au travers de propositions de dveloppement de lactivit et de llaboration de nouveaux projets

NB : Dans un contexte ou dans un environnement spcifique, la ralisation des

objectifs peut se mesurer laune de ce contexte ou de cet environnement.

4.1.2 Clients indirects

De mme, parmi tous les clients indirects auxquels il est possible de songer, le groupe de travail a considr
comme une bonne pratique de focaliser lattention sur trois groupes seulement :
Bonne pratique

Justification

Actionnaires

Le Budget peut servir de support de communication vers lactionnaire pour dmontrer lengagement de la Direction Gnrale et de ce fait valider les attentes des actionnaires.

tablissements financiers

Lvolution des offres de services rendus par ces tablissements transforme ces derniers en vritables partenaires de lentreprise (ex: cash pooling), ainsi le budget permet aux tablissements financiers de :
Se rassurer sur la solvabilit de lentreprise
Mieux comprendre lentreprise et ses problmatiques, et dadapter en consquence leur offre.

Analystes

Sans vraiment tre communiqu dans le dtail aux analystes, le budget permet de
rpondre leurs attentes et dclairer leurs rflexions.

Bonnes pratiques pour le processus laboration du budget | 11 |

4.2 Finalits
Une bonne pratique pour optimiser le processus budgtaire consiste afficher les finalits recherches et
en limiter le nombre. Limiter lparpillement permet de se concentrer sur les objectifs principaux et de restreindre les cots associs.
Nous en avons retenu quatre principales pour cet outil au service du management.
Bonne pratique

Justification

Orchestrer

Mettre en ordre de marche lorganisation

Supporter la ralisation des objectifs par des plans daction explicites
Mettre au point le dispositif de suivi des oprations

Allouer

Rpartir les objectifs et les ressources qui sous-tendent les actions

Ragir

Mettre en place un rfrentiel permettant de mesurer la performance interne et

externe de lentreprise
Corriger la trajectoire par rapport aux drives
Mettre disposition de lentreprise un mcanisme de pilotage permettant :
- la Direction Gnrale dobtenir en permanence une information fiable sur
latteinte des objectifs et de pouvoir communiquer en interne et en externe sur les
rsultats obtenus
- de planifier et dlguer le pilotage des actions ncessaires latteinte
des objectifs.

Communiquer

Officialiser en interne la fixation des objectifs et donc le niveau de performance

atteindre
Prvenir les surprises et permettre lajustement ventuel des attentes
Sassurer que les objectifs et les orientations cibles de lentreprise sont correctement communiqus aux acteurs concerns.

4.3 Propritaire
Le Contrle de Gestion agissant par dlgation et pour le compte de la Direction Gnrale, dveloppe et
met en uvre les aspects pratiques du processus pour toutes les entits du Groupe. Ces travaux visent prioritairement satisfaire les exigences de la Direction Gnrale et ventuellement traitent des spcificits de
certaines entits.

4.4 Entres
Comme nous lavons vu dans le schma de principe du processus, celui-ci comporte plusieurs entres pour
lesquelles le groupe de travail a identifi chaque fois, de bonnes pratiques correspondantes et leur justification. On les retrouve dans les tableaux ci-aprs :

4.4.1 Lettre de cadrage

Bonne pratique

Justification

Existence dune lettre dorientation ou de cadrage pralable au budget qui est signe par la Direction Gnrale, et
est adresse aux porteurs dobjectifs. Elle comporte
notamment les points suivants :
Rappel des principaux objectifs du Plan
Information sur les changements majeurs dapproche et
de responsabilits ncessaires la construction et lanalyse budgtaire par rfrence lexercice prcdent
ou aux pratiques de gestion antrieures
Description des bases de mesure de la performance et
des cibles atteindre pour la priode.

Comprendre et dcliner les attentes de la Direction

Gnrale, attentes qui selon la nature des activits et
des mtiers de lentreprise peuvent tre diffrencies
dune division lautre
Dfinir la nature et le contenu du message que la Direction Gnrale souhaite transmettre
Appliquer une approche managriale synthtique et
adapte la structure et la culture de lentreprise
Confirmer la base de dclinaison des objectifs
Communiquer auprs des responsables les principaux
changements et leurs justifications en utilisant un langage commun et uniforme

Bonnes pratiques pour le processus laboration du budget | 12 |

4.4.2 Donnes et hypothses denvironnement

Bonne pratique

Justification

Tenir compte des donnes, des hypothses et des

contraintes pour rpondre au mieux aux attentes des
clients et adapter les stratgies budgtaires en consquence. Cette approche implique une :
Considration de lenvironnement dans lequel opre
lentreprise
Prise en compte de toutes les modifications internes et
externes en cours ou futures
laboration danalyses de sensibilit permettant destimer les impacts de variation de lenvironnement et fixation dun jeu central dhypothses cohrentes

Ces donnes et hypothses varient selon :

Type dactionnaire (familial, atomis, financier ...)
Culture dentreprise (dlgation, centralisation, vision
des dirigeants)
Type de march et primtre de lactivit de lentreprise
(croissance, concurrence )
Problmatique conomique de lentreprise dans son
march (cours des devises, cours des matires premires
)
Prise en compte de plus en plus forte de lvolution du
march en cours danne, dans llaboration du processus budgtaire

4.4.3 Matrice budgtaire

La matrice budgtaire, structure de construction et danalyse, comporte des lments et des mthodes jugs
indispensables au pilotage des rsultats et plus spcifiquement :
Bonne pratique

Justification

Dfinition des ingrdients de la matrice budgtaire

Dlimiter le primtre oprationnel de la matrice (bilan,

compte de rsultats, tableau de financement, lments
non financiers : processus mtiers produits )

Dfinition des niveaux daction pour atteindre les objectifs en fonction de la rpartition des responsabilits, de la
structure de lorganisation et de la dlgation managriale

Adapter si ncessaire la matrice budgtaire aux capacits daction des porteurs dobjectifs (locaux, systmes
dinformation )

Dimensionnement de la granularit* afin doptimiser lefficience du pilotage de lactivit et des contrles mais
aussi se limiter linformation utile et ncessaire.

Dfinir la granularit en fonction des niveaux de

responsabilit et de dlgation accords
Limiter la granularit la seule satisfaction des besoins
des clients
Matriser les cots lis la gestion et la maintenance
de la matrice au travers de sa granularit
Calquer la structure de la matrice budgtaire sur celle
du pilotage de lactivit et apporter en consquence une
capacit danalyse et dexplication que seul un niveau
de granularit judicieux permet de pratiquer
Alimenter les destinations analytiques en phase Rel
ne doit pas systmatiquement impliquer une alimentation en phase budget
Construire la structure de la matrice partir de trois
composants : cellule de base composant de la cellule (nature analytique) agrgats

Lorientation managriale au regard de la culture de lentreprise doit conduire llaboration dun niveau de granularit dimensionn soit par un choix de :
Responsabilisation par objectifs
Linstauration dun processus approfondi de contrle
des destinations analytiques

(* Granularit : niveau de dtail de linformation)

Communication de la performance en interne et en externe

valuer la performance de lactivit

Exploiter la matrice budgtaire, en interne, pour grer
les ressources et lactivit, en externe, pour commenter
la performance de lentreprise

Bonnes pratiques pour le processus laboration du budget | 13 |

4.4.4 Procdures de gestion

Une lettre de cadrage comme la disponibilit de la matrice budgtaire ne sont en aucun cas des lments
suffisants pour permettre une laboration efficace du budget. Ces lments indispensables sont donc complter par des procdures de gestion gnralement mises par le Contrle de Gestion, en accord avec la
Direction Gnrale notamment en ce qui concerne le processus darbitrage.
Bonne pratique

Justification

Formalisation de la procdure budgtaire

Dcrire le rle des acteurs au sein du processus.

Dfinir la nature et le contenu des documents fournir ou mettre disposition.
tablir et formaliser les niveaux de granularit.
Instaurer des rgles darbitrage lors de la phase de validation.

Fixation des rgles de gestion de la matrice budgtaire

de faon partage au regard
du "Rel" (la Comptabilit
devant sorganiser pour fournir un rel pour chaque case
de la matrice)

laborer un langage commun et une logique de construction partage

Interprter et analyser lactivit en fonction des mthodes de gestion retenues au sein
du Groupe.
Traduire de manire dtaille et oprationnelle les dcisions tant au niveau des donnes environnementales quau sein de la matrice budgtaire.
Respecter les rles fondamentaux de chaque fonction, le Contrle de Gestion permet
que chaque case de la matrice soit alimente au niveau prvisionnel, la Comptabilit
en fait de mme au niveau du Rel .
Veiller la cohrence des formats avec ceux communiqus aux tablissements financiers.

Constitution de scnarii
alternatifs et formalisation
des commentaires

Associer la remonte de donnes du budget de rfrence les dpendances clefs

Formaliser des scnarii alternatifs en cas de changement significatif du contexte

Changement rgulier des

rgles de gestion budgtaire

Garantir que la matrice budgtaire se calque bien sur lactivit et quelle prend en
compte lvolution permanente des besoins oprationnels, sans pour autant grossir
de faon incontrle

Calendrier

Fixer un chancier tout au long du processus

Veiller linstauration et au respect des dlais
Se focaliser sur une cible pralablement dfinie
Identifier et intgrer les composantes qui se diffrencient du cycle principal

4.4.5 Moyens
Llaboration dun budget est un processus consommateur de ressources et dattention managriale, au
niveau du Contrle de Gestion, mais aussi celui des Directions oprationnelles et de la Direction Gnrale. Pour amliorer lefficacit densemble, il importe donc de limiter la priode de temps et les moyens
humains qui y sont consacrs au juste ncessaire, en les calibrant qualitativement en fonction des enjeux et
en mettant leur disposition des outils dinformation performants.
Bonne pratique

Justification

Dimensionner le nombre et
la qualit des effectifs en
fonction de besoins justifis
par limportance des choix
dcisionnels

Structurer lanimation du
rseau de gestion

Disposer de systmes dinformation de gestion performants

Constituer une quipe restreinte, flexible capable de communiquer efficacement

avec les responsables oprationnels
Orienter le profil des ressources vers lanalyse prospective
Matriser les outils de Bureautique et les systmes dinformation en place

Constituer un langage commun de gestion

Faciliter la communication interne et lchanges dinformation
Matriser et coordonner les ressources du Contrle de Gestion affectes au processus
pour limiter lauto-alimentation en charge de travail
Mettre disposition de la Direction Gnrale et des porteurs dobjectifs des outils
permettant une analyse et une simulation pertinente de lactivit
Garantir une architecture du systme dinformation articule autour doutils transactionnels, comme fournisseurs de donnes sources, alimentant des outils daide la
dcision et de reporting souples

Bonnes pratiques pour le processus laboration du budget | 14 |

4.5 Sorties
L'laboration du budget correspond un temps fort de communication au sein de la structure de pilotage
des organisations. Pour tout la fois faciliter le pilotage ultrieur, et retrouver ventuellement les raisons des
dcisions prises au cours de cette priode, il importe de formaliser ces sorties :
Bonne pratique

Justification

mission dun support de rfrence pour le pilotage de

lactivit qui reprend lensemble des objectifs (financiers
ou non), des ressources valides et arbitres par la Direction Gnrale et les principales actions qui sous-tendent
latteinte des objectifs
Dans ou en dehors de ce support garder un historique des
ngociations et des provisions constitues

Mettre disposition de la Direction Gnrale un support unique et exhaustif qui puisse apporter le confort
danalyse requis en rponse ses attentes et renseigner
sur limportance des risques pris
Utiliser ce support comme vecteur dlaboration de la
communication externe auprs des institutions ou organismes financiers afin de justifier latteinte des objectifs
et de rpondre leurs questions
Clturer la phase de ngociation entre la Direction
Gnrale et les porteurs dobjectifs pour aboutir llaboration dun contrat valid par toutes les parties
tre capable de suivre et expliquer la ralisation ou non
du budget
Produire un document de rfrence qui nempche pas
des ractualisations ultrieures

4.6 Indicateurs de performance

Une bonne pratique gnrique du management par les processus est d'associer chaque processus des indicateurs de performance quantitatifs et qualitatifs couvrant la fois les domaines de l'efficacit, de l'efficience
et de la satisfaction des acteurs impliqus. Concernant l'laboration du budget, les rflexions du groupe de
travail ont port sur les points suivants :
Bonne pratique

Justification

Satisfaction client
Souplesse, simplicit, adaptabilit du processus et capacit "faire tourner rapidement"
Adaptation du processus aux volutions ventuelle de
lentreprise et de ses activits
Matrise des cots/qualit/dlais
Implication des acteurs

Les critres de performance sont induits par la valeur

ajoute attendue du processus :
Animer le management autour de lactivit de lentreprise
Limiter linflation des demandes dinformations
Piloter la performance de lactivit et anticiper son volution
Fixer les priorits dutilisation des ressources
Ragir judicieusement aux changements de primtre
Dimensionner la maille budgtaire en ligne avec les
effets attendus de gnration de la performance
viter la bureaucratie

Outils dvaluation de la performance

Questionnaire de satisfaction
Benchmarking interne/externe
valuation priodique du processus par un il extrieur

Bonnes pratiques pour le processus laboration du budget | 15 |

5 - Travaux complmentaires sur les

relations amont et aval du processus
5.1 Budget et stratgie
Dgager les bonnes pratiques sur les relations entre budget et stratgie ncessite de s'arrter en premier lieu
sur la faon dont les membres du groupe de travail comprennent ces deux termes.
Nous proposons de diffrencier rflexion stratgique et plan : la rflexion stratgique est continue, elle dure
toute l'anne mme si elle peut s'exprimer de faon privilgie certaines dates alors que le plan en est une
version formalise et chiffre construite avant le budget. Le plan permet de vrifier une premire fois la cohrence des stratgies des Directions oprationnelles. Il est valid par les plus hautes instances hirarchiques. Il
peut arriver qu'en cours d'anne, un nouveau plan qui intgre les volutions de l'environnement et de la
stratgie soit construit.
De mme, nous rappelons les diffrences entre plan et budget telles qu'elles ont t dfinies en dbut de
document : le plan est habituellement construit pour une dure pluriannuelle et constitue une version chiffre de la stratgie alors que le budget est un chiffrage des objectifs et des moyens sur une perspective gnralement annuelle, et rsulte d'une ngociation entre des acteurs qui peuvent tre valus sur la ralisation
ou non de celui-ci.
Nous avons runi nos bonnes pratiques autours de 5 axes :
1/ le budget comme outil de dclinaison et d'amnagement de la stratgie
2/ les moyens pour transcrire la stratgie dans le budget de faon efficace
3/ les rgles instituer pour la convergence
4/ la prise en compte des variations de l'environnement dans le budget
5/ les pratiques budgtaires adaptes aux diffrentes stratgies.

5.1.1 Budget comme outil de dclinaison et d'amnagement de la stratgie

Dans une perspective traditionnelle, le budget correspond la dclinaison du plan stratgique. Cependant,
du fait du dcalage temporel plan/budget et parce que le budget fait intervenir un plus grand nombre d'oprationnels, des lments de stratgie non prvus dans le plan peuvent apparatre, la marge, dans le budget.
Il peut arriver aussi que des entreprises ne construisent pas de plan mais le groupe de travail n'a pas considr pas cela comme une bonne pratique.
Bonne pratique

Justification

Le plan est un chiffrage de la rflexion stratgique qui est

elle-mme construite en coutant les responsables oprationnels (mme si certaines dcisions ne peuvent tre prises qu'en central, comme par exemple les acquisitions,
recentrage / diversification)

Contribution des oprationnels la stratgie indispensable

du fait de leur connaissance approfondie du terrain

Le budget dcline le plan stratgique sauf dans le cas de

rupture majeure

Mise en cohrence de l'ensemble de l'organisation avec

la volont stratgique des dirigeants

Le plan stratgique n'impose pas un cadrage trop fin.

Construit ainsi, le plan ne rend pas impossible toute initiative des acteurs oprationnels tendant amender la
marge et par l'intermdiaire du budget ce qui a t dcid
dans le plan.

Le budget peut conduire redfinir la marge la stratgie, mais pas le plan, ce dernier tant dj boucl.

Compte tenu de l'aspect squentiel plan/budget, on ne

peut revenir sur le plan aprs le budget ; mais les changements apports par le budget pourront tre intgrs dans
le plan suivant.

Remarque : la construction du budget permet de conforter la cohrence et la faisabilit du plan stratgique

Bonnes pratiques pour le processus laboration du budget | 16 |

5.1.2 Moyens pour transcrire la stratgie dans le budget de faon efficace

Le groupe de travail a essay de donner des moyens oprationnels permettant de transcrire la stratgie dans
le budget : une procdure cohrente de planification/budgtisation, des indicateurs cls contenus dans le
plan, une lettre de cadrage, des plans d'action, doivent aller dans ce sens.
Bonne pratique

Justification

Respecter une cohrence entre la procdure de planification et la procdure de budgtisation.

Disposer dun processus fluide et unifi, dinformer les

acteurs et de faciliter la coordination entre eux.
viter la multiplication des procdures mises sur un
mme sujet par des acteurs diffrents

Le plan fait ressortir les indicateurs cls et les niveaux de

performance attendus par la Direction Gnrale.

Permettre, travers les indicateurs, de faire le lien avec

la lettre de cadrage.

Les indicateurs doivent tre de nature financire et non

financire.

Les marchs financiers demandent ces deux types dindicateurs.

Les indicateurs non financiers facilitent le suivi du long
terme et aident traduire le plan stratgique en budget.

Suivi dans le plan des projets pluriannuels majeurs.

viter les drives stratgiques.

Se limiter aux projets majeurs pour limiter la lourdeur
de ce type de suivi.

La lettre de cadrage reprend les lments du plan en les

formalisant et elle est diffuse tous les responsables de
niveau N-1, lesquels peuvent leur tour diffuser une lettre de cadrage adapte au niveau N-2
Elle comprend la dfinition de l'ambition globale du
Groupe ainsi qu'une partie adapte l'entit laquelle
elle est destine.

Garantir la bonne diffusion sans dformation des

conclusions contenues dans le plan.

Le budget doit tre accompagn d'un plan d'action qui

permet d'tablir le lien avec le plan stratgique et la lettre
de cadrage

Rentrer dans le contenu oprationnel vite de se limiter

une gestion par les chiffres
Utiliser le plan daction comme support de discussion
du budget, il permet de vrifier la cohrence des chiffres avec la stratgie
Permettre au contrleur de gestion de se crdibiliser
face lacteur oprationnel

Ce document contient ; les hypothses, les projets et les

actions entreprendre
Au minimum, un plan d'action doit accompagner les
budgets enjeu majeur ou les plus sensibles

5.1.3 Rgles instituer pour la convergence

Le budget est porteur de nombreux enjeux qui peuvent faire perdre de vue le fait qu'il doit converger avec la
stratgie. Nous proposons donc quelques bonnes pratiques qui nous semblent devoir permettre de ne pas
oublier la stratgie lors de la ngociation budgtaire.
Bonne pratique

Justification

Le budget est compar la premire anne du plan

Vrifier que le budget sinscrit bien dans le cadre des

ambitions stratgiques

Les carts plan / budget ne sont pas ncessairement dclins au niveau le plus fin de lorganisation et des lments
de suivi budgtaires

R-affecter les efforts si ncessaire au niveau individuel

ou collectif
Si la raffectation est collective, trouver un moyen de
faire converger les actions vers le plan

Calendrier type* :
- Juillet : validation du plan
- Septembre : lancement de la procdure budgtaire
(envoi de la lettre de cadrage et des instructions budgtaires)
- Fin octobre/dbut novembre : remonte dune premire
version du budget

Ce calendrier est propos en essayant dviter deux

cueils :
une trop grande lenteur dans la construction du budget
qui permet de consulter tout le monde peut aboutir un
budget trop tardif (aprs janvier) ou qui commence trop
tt et risque de ne plus tre pertinent lors de sa mise en
uvre

Bonnes pratiques pour le processus laboration du budget | 17 |

- Novembre : approbation du budget ou lancement dune

nouvelle itration
- Fin novembre : remonte des nouvelles propositions des
directions oprationnelles
- Dcembre : derniers arbitrages

une construction trop rapide peut se faire au dtriment

de la consultation des oprationnels
Le budget doit tre approuv avant le dbut de lexercice

(*dans le cadre dun exercice cal sur une anne civile)

5.1.4 Prise en compte des variations potentielles de l'environnement dans le

budget
Au cours d'un exercice, en fonction des opportunits et menaces qui apparaissent, la stratgie et l'environnement changent, comment le budget peut-il permettre de prendre en compte ces volutions de la stratgie ?
Bonne pratique

Justification

Une seule version dtaille du budget est construite et

officialise, puis des scnarii alternatifs peuvent tre labors pour les ratios essentiels et exploits en cas de
variation significative du contexte (ex : grce des indicateurs de sensibilit l'environnement).

Une rfrence budgtaire unique est une condition d'efficacit (sauf lors d'une crise majeure) autant en terme de
management que de communication.

5.1.5 Adaptation du processus budgtaire la stratgie du Groupe et des units

oprationnelles
Au sein d'un Groupe, toutes les units oprationnelles n'ont pas la mme taille, le mme degr de maturit,
la mme stratgie Faut-il avoir un processus budgtaire diffrent pour chaque filiale ? Au cours du temps,
les facteurs cls de succs du Groupe peuvent voluer, cela doit-il se traduire dans le budget ? Telles sont les
questions auxquelles nous essayons de rpondre.
Bonne pratique

Justification

Chaque filiale, quels que soient son mtier, sa stratgie, sa

taille et sa maturit, doit tablir son budget dans le cadre
du rfrentiel commun dfini par le Groupe.

Faciliter lagrgation des donnes et la communication

entre divisions oprationnelles.
Permettre de mesurer la contribution de chaque entit
au groupe.
viter certaines filiales de se sentir discrimines ou de
se sentir ngligeables pour le Groupe.
Tenir compte de la taille, de la complexit et de la
maturit de lentit contrle en ayant des degrs dexigence diffrents selon les filiales (notamment dans la
revue budgtaire).

Le rfrentiel propos aux responsables de niveau N-1

ne va pas au-del de ce que les responsables de niveau
N (Direction Gnrale) sont en mesure de traiter et d'exploiter.

Limiter le nombre de lignes imposes au strict ncessaire.

Adaptation du rfrentiel en fonction des volutions stratgiques et supprimer les lments devenus inutiles.

Piloter et montrer que la stratgie volue.

Bonnes pratiques pour le processus laboration du budget | 18 |

5.2 Utilisation du Budget

laborer un budget en recourant de bonnes pratiques, veiller ce que ce budget soit correctement interfac avec la stratgie sont des sujets importants auxquels le groupe de travail a souhait apporter sa contribution, mais par del sa valeur propre le budget ne rvle toute sa valeur ajoute qu'au travers de l'utilisation
qui en est faite ultrieurement, aprs que le " book " ait t constitu. Cette utilisation sera facilite si elle a
t correctement incorpore dans la phase d'laboration du budget .
C'est le but de cette partie o nous tudierons successivement :
1/ la gestion de la performance,
2/ le pilotage des risques
3/ les responsabilits et les dcisions
5/ la motivation des ressources humaines
5/ l'amlioration de la lecture de l'activit
6/ la priodicit de dcoupage budgtaire
7/ le lien entre budget et consolidation
8/ l'actualisation du budget
9/ son utilisation en tant que support de communication et de benchmarking .

5.2.1 Gestion de la performance

Bonne pratique

Justification

Analyse critique de lactivit ralise, anticipation du

rsultat des actions planifies et ventuels ajustements
dobjectifs

Analyser le rel au regard du budget (analyse dcarts,

volutions de tendances )
Identifier les vecteurs damlioration et les leviers de
croissance de lactivit.

5.2.2 Pilotage des risques

Bonne pratique

Justification

Matrise les risques inhrents la construction et l'utilisation du budget.

Identifier les leviers qui pourraient biaiser la cohrence

de sa construction et fausser son analyse (ex: capacit
supporter les piphnomnes conjoncturels).
Rserver des enveloppes budgtaires d'ajustement pour
se protger de certains risques potentiellement sousvalus.

laboration d'une communication interne sur le processus budgtaire et utilisation en adquation avec la culture
de l'entreprise.

viter la rupture de cohrence entre l'utilisation macroscopique et celle dtaille afin de garantir la bonne
comprhension des ajustements tous les chelons de
la hirarchie

5.2.3 Responsabilits et dcisions

Bonne pratique

Justification

Reflet du primtre de responsabilit des acteurs de l'entreprise

Traduire le contrat entre le responsable en charge dun

centre de responsabilits et son suprieur hirarchique
en mentionnant les indicateurs de performance retenus
et le niveau datteinte des objectifs budgtaires communment fixs

Constitution d'un rappel des fondements et du chiffrage

des plans d'actions

Rappeler les hypothses de construction et de chiffrage

des plans dactions :
Mettre en uvre des plans dactions
Analyser le rel au regard du budget
Entreprendre des actions correctrices

Utilisation des budgets transverses selon le dcoupage

des responsabilits et la structure de la matrice organisationnelle.

Utiliser ces budgets de manire uniquement informative

ou les limiter la seule responsabilit du Groupe ou
dune Direction fonctionnelle (ex: informatique, immo-

Bonnes pratiques pour le processus laboration du budget | 19 |

bilier, communication )
Rviser priodiquement ces types de budget en fonction des proccupations de la direction gnrale.
Aide la prise de dcision.

Fournir, par le biais dindicateurs choisis, un cadre

mthodologique qui aide la lecture de lactivit de
lentreprise.
Associer conjointement les lments exognes au processus budgtaire afin de permettre aux responsables
de prendre la dcision adquate.

5.2.4 Motivation des ressources humaines

Bonne pratique

Justification

Utilisation du budget comme vecteur de motivation de

ressources humaines.
valuation du niveau d'atteinte des objectifs.

Favoriser lappropriation du budget par les responsables

comme outil de gestion oprationnelle et dvaluation
de leur performance en adquation avec leurs attentes.
Rendre lactivit lisible et comprhensible par la grande
majorit du personnel.

Savoir dissocier lorsque ncessaire le processus d'valuation individuelle ou collective du niveau d'atteinte des
objectifs (ex.: lments exognes majeurs, contraintes et
rgles Groupe).

Juger la performance individuelle et collective partir

dindicateurs pertinents et pour lesquels le responsable
dispose de leviers daction significatifs afin dinfluencer
le rsultat.
Associer les lments de reconnaissance en fonction de
latteinte et du niveau de ralisation des objectifs budgtaires (rcompense ou sanction) et en se gardant des
effets pervers dune approche trop mcaniste ou individualiste.

5.2.5 Amlioration de la lecture de lactivit

Bonne pratique

Justification

Mise disposition des utilisateurs de l'information et des

indicateurs (financiers ou non) strictement ncessaires au
pilotage de leur activit tous les niveaux de la matrice
organisationnelle.

Constituer un rfrentiel pertinent dindicateurs qui facilite la lecture de lactivit par les responsables oprationnels et qui est en adquation avec leurs capacits
daction.
Utiliser une arborescence dindicateurs financiers/non
financiers et quantitatifs/qualitatifs communs par mtier
tous les niveaux de responsabilit de lentreprise.
viter la dmultiplication des donnes estimes non
ncessaires la lecture de lactivit
Rappeler les hypothses de construction du budget
(contraintes environnementales, chiffrages, arbitrages et
justifications).

Consolidation des donnes travers des agrgats en fonction des primtres de responsabilit.

Allger le processus de construction en amont lors de la

contribution la rflexion stratgique et lors de llaboration des grandes orientations de la direction gnrale.
Dissocier lutilisation macroscopique destine la
direction gnrale (focalise sur la matrise des risques)
et celle dtaille pour les oprationnels (oriente sur le
contrle et la gestion de la performance).
Assurer la traabilit des donnes du rel afin dviter la
rupture du flux dinformations lors de sa phase de
consolidation (ex : le Groupe ne rcupre que les agrgats de consolidation du rel mais il faut viter de perdre les donnes qui permettent de les calculer), assurant
ainsi chaque niveau de responsabilit des paliers de
consolidation et de recouvrement cohrents.

Bonnes pratiques pour le processus laboration du budget | 20 |

5.2.6 Priodicit du dcoupage budgtaire

Bonne pratique

Justification

Slection dune priodicit du dcoupage budgtaire

(mensuel, trimestriel).

Rpondre un besoin de comprhension de lactivit qui

permet de tenir compte des ventuels phnomnes de
saisonnalit lis la nature de lactivit de lentreprise.
Mettre en adquation cette priodicit avec celle tablie pour la communication financire.

Conserver une annualisation du budget.

Justifier le cadrage de linformation budgtaire avec

linformation comptable. Lactivit conomique pouvant occulter le cycle annuel parfois jug trop long.

Interrogation systmatique sur lintrt de dcouper le

budget par priode avant son approbation finale.

Minimiser les transferts de flux de donnes lors de la

construction budgtaire et valider lapproche globale
(annuel consolid) avant le dcoupage par priode.

Capacit danalyse selon la priodicit du dcoupage du

budget dans un dlai tel quil permette dentreprendre les
actions correctrices ventuelles pour que leurs effets puissent se matrialiser avant la fin de la priode suivante.

Favoriser la ractivit.

5.2.7 Lien entre budget et consolidation statutaire

Bonne pratique

Justification

laboration dun rfrentiel dindicateurs communs entre

le budget et la consolidation statutaire.

Utiliser le rsultat et les indicateurs du reporting pour

raliser les arbitrages et comprendre la structure de
rsultat du Groupe.
Rassurer les clients du processus sur la qualit et la
cohrence de linformation financire.
Eviter lutilisation dun processus de consolidation trop
contraignant au regard de linformation rellement
ncessaire.

Proscrire lharmonisation systmatique des rgles et des

procdures entre le processus budgtaire et la consolidation comptable, en maintenant toutefois des points de
contrle pour dceler les anomalies ventuelles.

Justifier cette distinction par les diffrences de la finalit

dutilisation de ces deux processus : le processus budgtaire offre une lecture conomique et managriale de
lactivit tandis que le processus de consolidation rpond
une normalisation comptable et rglementaire.

Sinterroger sur lopportunit de dissocier lactivit intercompanies du reste de lactivit.

ffectuer un netting par grandes entits conomiques

afin de remonter linformation strictement utile plus
rapidement ?
Dpasser le cadre des procdures comptables et de
consolidation afin de se focaliser sur la performance
conomique de lactivit (ex: utiliser des groupes dagrgats).
Effectuer le calcul des marges dans le processus intercompanies uniquement si celles-ci sont significatives
pour le pilotage de lactivit.

Bonnes pratiques pour le processus laboration du budget | 21 |

5.2.8 Actualisation du budget

Bonne pratique

Justification

Actualisation priodique du budget :

Prendre en compte lvolution majeure dlments exognes qui discrditent sensiblement le budget initial
(ex : fusion, acquisition).
Utiliser ds lors le budget uniquement en tant quoutil
de prvision et non plus en tant quoutil de gestion de
la performance.
Rduire le niveau de granularit de lactualisation budgtaire en raison de son utilisation restreinte et diminuer
ainsi la charge de travail associe, galement permettre
une meilleure ractivit.

5.2.9 Support de communication et de benchmarking

Bonne pratique

Justification

Faciliter la lecture et la communication transversale au

sein de l'entreprise.

Garantir la diffusion dune mme culture dentreprise

(ex : via les systmes dinformation) et permettre dapporter des lments de comparaison internes / externes.
Dvelopper un langage commun au sein des diffrentes
activits.

Assurer que les indicateurs utiliss vhiculent la culture

de l'entreprise.

Vrifier ladquation entre les indicateurs communs du

Groupe et ceux utiliss par les oprationnels.
Dcliner au niveau le plus fin de la matrice budgtaire
certains indicateurs de rfrence communs et comprhensibles par lensemble du Groupe.

Bonnes pratiques pour le processus laboration du budget | 22 |

6 - Conclusion
Les discussions au sein du groupe de travail, ont permis de dgager des bonnes pratiques, souvent de bon
sens et dont la synthse, malgr tous nos efforts, ne reflte que partiellement la richesse des changes au sein
de ce groupe. Il importe donc den retracer les axes majeurs.
1) Contrairement dautres processus, le processus budgtaire nest pas normalis. Lorganisation de ses activits apparat donc trs lie lentreprise dans laquelle il est mis en uvre, sa culture, ses caractristiques,
et dune certaine faon loptimisation du processus budgtaire est fonction de cette adquation. Pour autant,
les bonnes pratiques dgages constituent dans leur ensemble, une logique de cohsion du processus garantissant par la mme une de ses valeurs fondamentales.
2) Le processus budgtaire apparat en effet comme un processus organis de communication dont un des
buts au moins, est lapprciation et lappropriation rciproque des enjeux par les dirigeants et les responsables oprationnels ; Il est donc le vhicule privilgi de la mise en uvre et de la gestion oprationnelle de
la dlgation dans les organisations.
3) Il constitue un vecteur de cohrence dans le dploiement des stratgies au service des objectifs moyen
terme de lorganisation, en mme temps quun moyen de valider ladquation de ces stratgies ; voire dintgrer des stratgies mergentes nes de la connaissance du terrain par les oprationnels.
4) Dans ces deux dimensions, le processus budgtaire constitue donc un moyen majeur pour la mise sous
tension des organisations et la diffusion assume du changement au travers de ces organisations.
Ces caractristiques lui confrent une place centrale dans les dispositifs de matrise de la gestion et doptimisation de la performance, ce qui devrait le prmunir contre tout risque de bureaucratisation, laquelle constitue son risque principal de dprissement.
Comme les deux Assembles sy sont atteles cet t au niveau des pratiques budgtaires de ltat, dans les
entreprises, il appartient au contrleur de gestion, en conjonction avec la Direction Gnrale de secouer la
routine et la bureaucratie qui guettent les pratiques budgtaires. Dans cette optique le benchmarking avec
dautres entreprises est un moyen puissant de ralignement du processus pour lui permettre de jouer pleinement son rle.
Gageons que cette dmarche combine avec le dploiement des bonnes pratiques collationnes par le groupe de travail contribuera rtablir le processus budgtaire ainsi optimis dans son rle central danimation
de gestion dans un monde en bouleversement permanent.

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