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mmoire

de fin
dtudes
Le contrle de
gestion

Karim FOUADI

Encadr par :

M. CHARAF Karim
Option :

Finance
Anne universitaire :
2011-2012

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Je ddie ce mmoire de fin dtudes


A
Mon trs cher pre et ma trs chre mre
en tmoignage de ma reconnaissance envers le
soutien, les sacrifies et tous les
efforts quils ont fait pour mon ducation ainsi que ma
formation
A
Mon cher frre, et ma chre sur
pour leur affection, comprhension et patience
Au final je ddie ce mmoire

M. CHARAF avec qui le contact tait


enrichissant.

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

INTRODUCTION
Matriser le pilotage dune entreprise ; cest dabord russir en
permanence dcliner sa stratgie tous les niveaux de lorganisation.
Le contrle de gestion est linstrument privilgi de cette dclinaison ; il doit
la garantir en sappuyant sur :
Une structure de gestion et danimation.
Un systme dinformation de gestion.
Un processus de planification budgtaire.
Aptes faire grer les facteurs cls stratgiques et traiter loptimum
comptitif ; crer de la valeur ; runir les conditions de la prennit de
lentreprise.
Dans la problmatique du contrle de gestion ; lefficacit dun produit ; dun
responsable ou dune entit est sa capacit contribuer aux objectifs de
lorganisation dans son ensemble. Un aspect essentiel de lvaluation de la
performance dune entit consiste donc identifier limpact que son action a
eu sur la performance de lentreprise.
Le systme de contrle de gestion inclut tous les systmes danalyse et de
contrle qui vont permettre de donner aux organes de commande
linformation pertinente sur lexploitation de lentreprise en fonction des
particularits du systme et sur la ralisation des objectifs et lvaluation
dune action.
Ces systmes utilisent les outils traditionnels de laide la prise de dcision.
Le systme nest pas fig ; il doit tre essentiellement adaptable et structur
pour voluer avec lentreprise et les besoins des organes de commande.
Pour mieux saisir limportance et lvolution de contrle de gestion on se
penchera dans ce mmoire sur ltude thorique de contrle de gestion ;
travers son analyse descriptive (CH I) ; ses instruments traditionnels (CH II)
et des nouveaux indicateurs pour piloter la performance de lentreprise (CH
III), ainsi que sur ses aspects pratiques travers une tude de cas effectue.

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

CHAPITRE I : LE CONTROLE DE GESTION

SECTION I : Contrle de gestion : dfinition, place et


fonctionnement.

I - Contrle de gestion : concept et dfinition


II - Evolution du contrle de gestion

SECTION II : Systme dinformation, dcision et contrle de


gestion

16

I Systme dinformation
1 Dfinitions
2 Le contrle de gestion et les outils daide la dcision

SECTION III : Le contrleur de gestion

21

I Qui doit exercer les fonctions de contrleur de gestion ?


II Le rle du contrleur de gestion :
III Les qualits du contrleur de gestion :

CHAPITRE II : LES INSTRUMENTS TRADITIONNELS


DU CONTOLE DE GESTION

25

SECTION I : la comptabilit analytique dexploitation : (CAE)

25

I Objectifs et caractristiques de la CAE


II Les principales mthodes de la CAE

SECTION II La gestion budgtaire :

33

I les principes de la gestion budgtaire


II La procdure budgtaire :
III Phases du processus budgtaire
IV Technique dlaboration des budgets

SECTION III : Les tableaux de bord :


I Dfinition et principes de conception
II la dtermination des indicateurs pertinents
III Evolution des rles du tableau de bord

42

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

CHAPITRE III DE NOUVEAUX INDICATEURS POUR PILOTER


LA PERFORMANCE
SECTION I : Des essais de dynamisation des budgets

48

49

I le budget base zro : (BBZ).


II Des mthodes de gestion budgtaire pour impliquer les acteurs
III Des procdures budgtaires fondes sur les activits et les processus

SECTION III : La gestion de la qualit totale

58

I Du contrle technique traditionnel la qualit.


II La gestion de la qualit
III Lanalyse de la valeur :

CHAPITRE IV : LA MISE EN PLACE DE CONTROLE DE


GESTION (CAS PRATIQUE)

62

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Chapitre I :
LE CONTROLE DE
GESTION

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Au sien de lentreprise comme dans la vie la confiance est ; en effet :


indispensable dans les rapports entre les hommes .elle existe jusqu preuve
du contraire ; on peut mme ajouter que cest presque une donne de base
dans les relations.
Le contrle est tout aussi indispensable car ; non seulement il rassure
chacun mais aussi il permet une valuation des performances sans avoir
se poser de nombreuses questions dinterprtation. Chacun a donc intrt
lexistence dune cohabitation de la confiance et du contrle.
Lobjectif poursuivi dans ce chapitre est dexpliquer ce que recouvre le
contrle de gestion ; quel est sa place et son apport dans lentreprise. en
effet ; le contrle de gestion a un cot ;il doit donc fournir un vritable
service lentreprise ;mme si leffet bnfique quil procure est en partie non
directement chiffrable . ainsi le contrle de gestion est la fois une question
de matrise technique et une question dhommes ; les deux pesant dun
poids quivalent.

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

SECTION I : Contrle de gestion : dfinition, place et


fonctionnement.
Notre propos est de dfinir dabord le contrle de gestion : ensuite : il faut
voir le contexte du contrle de gestion qui comprend la politique gnrale, la
stratgie ; la culture et la structure de lentreprise. Tous ces points doivent
clairer les dcisions des chefs dentreprises qui dsirent mettre en place un
systme de contrle de gestion.

I - Contrle de gestion : concept et dfinition :


1 - Dfinition :
a - Selon R.ANTHONY :
Le contrle de gestion est un processus par lequel les dirigeants de
lentreprise sassurment que les moyens sont utiliss de manire efficace et
efficiente pour atteindre les objectifs fixs.

b - Selon H.BOUQUIN :
Le contrle de gestion est form des processus et systmes qui permettent
aux dirigeants davoir lassurance que les choix stratgiques et les actions
courantes seront ; sont et ont t cohrentes ; notamment grce au contrle
dexcution .
De ces dfinitions ; il ressort que le contrle de gestion est un processus
dont la raison dtre est latteinte des objectifs de lentreprise avec efficacit
et efficience tout en gardant cohrentes les actions stratgiques et
quotidiennes ; le processus implique ainsi une interaction entre les
managers et les autres hommes de lentreprise ; ce qui permet de dire quil
ne faut pas ignorer les aspects comportementaux.
8

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Les critres pour juger les actions des managers sont ainsi lefficacit ;
lefficience et la pertinence ; lefficacit veut dire attendre un rsultat
conforme aux objectifs ; lefficience quant elle signifie la mise en uvre
dun minimum de ressources pour le rsultat obtenu et enfin la pertinence
implique que les objectifs doivent tre en rapport avec les moyens existants.
En guise de conclusion on peut dire que le contrle de gestion comporte un
peu deux notions : la matrise en est la finalit et la sanction lun des
moyens permettant de contraindre ; ou au contraire de fliciter ; ceux qui
ralisent les objectifs prvus.
Il convient maintenant dtudier sa place au sien de lentreprise.

2 - place du contrle de gestion :


Vritable rceptacle dinformations ; le contrle est au centre de tous les flux
dinformation de lentreprise.
il reoit , il traite ; il analyse ; il retransmet dautre les informations reues
. Sa place dans lentreprise est donc essentielle et est maintenant devenue
incontournable ;

sa

situation

exacte

dans

lorganigramme

constitue

cependant un problme qui se prte mal des gnralisations.


Il est ais de comprendre que la place du contrle de gestion dpend de la
taille de lentreprise ; de son mode de financement ; des moyens disponibles
et des objectifs poursuivis par la direction gnrale.
gnralement ; le contrle de gestion se situe au sien de la direction
financire ; soit en tant que responsabilit part entire ; soit en tant que
responsabilit partage quand la fonction est assure par le directeur
financier .
Mais lvolution la plus rcente tend situer le contrleur de gestion en
dehors de toute hirarchie et le rattacher directement au dirigeant de
lentreprise. Cette position favorise lindpendance du contrleur et lui donne
des pouvoirs dintervention beaucoup plus importants.
Comme montre le tableau ci-dessous ; le contrle de gestion se trouve au
cur de lentreprise.
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[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Structure

Organisation
Valeur
et culture

Action et
plan

Style de fonctionnement
Histoire

Objectifs
Contrle de gestion

Exprience

Motivations

Les hommes

3 - Le processus du contrle de gestion.


Selon M .Gervais, un systme de contrle de gestion englobe la fois un
processus et une structure. Le processus est lensemble des actions mises en
uvre.

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[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Ces actions sont mieux illustres par le schma suivant

Responsabilits

Direction gnrale
+ conseil direction

But de lorganisation

Outils

Stratgie

Plan stratgique

Programmes daction objectif LT

Plan oprationnel

Oprationnels

Objectifs CT ( annuels )

Rvisions annuelles

Oprationnels

Plans daction ( annuels )

oprationnels

Action

contrleur

Budgets

- Cpt analytique.
Mesure des rsultats ( performances )
Diffusion
- tableau de bord .

oprationnels
et contrleur

Analyse et interprtation ( Ecarts )

Oprationnels

Actions correctives

Aprs cette tude sur le contrle de gestion ;il est ncessaire de voir son
volution .

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[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

II - Evolution du contrle de gestion :


Tout systme dinformation daide la gestion dune performance doit tenir
compte des contraintes et des opportunits de lenvironnement conomique,
des orientations stratgiques des entreprises. Ainsi de nombreuses pressions
et volution ont fait merger un contrle de gestion avec des objectifs plus
larges, des dmarches et des outils diversifis.

1 - Les nouveaux champs du contrle de gestion :


Les

nombreuses

mutations

du

contexte

conomique,

social

et

technologiques, provoquant des adaptations et des volutions ncessaires du


contrle de gestion, largissant ainsi ses champs daction et dveloppant des
mthodes de management bien au del de simples techniques de cot . Il est
pass du contrle de gestion qui cherchait avoir linformation exacte sur
les cots celui qui sintresse linformation sur lorigine des cots,
premier sinscrit dans une logique de dtection, de surveillance, de
rcompense et de punition, le second lui, sinscrit dans une logique de
direction, de conduite, de stimulation et dincitation. Bref, il pass du
contrle de gestion a posteriori au CDG priori.
Ainsi, le contrle de gestion voit se dvelopper de nouveaux champs, comme
le contrle sociale, des processus et activits, de limmatriel.

2 Evolution de contrle de gestion vers le contrle


de la performance :
Nous retiendrons trois lments essentiels pour situer le contrle de gestion
de la dcennie 90 : - Un systme dinformation sur les performances.
-Un systme danimation de lorganisation.
-Un systme sadaptant aux volutions de la production.

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[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

2 - 1- Un contrle de gestion pour les performances :


Le contrle de gestion considr lheure actuelle comme un systme
dinformation captant et traitant en permanence des informations passes et
prsentes pour mesurer la performance de lactivit de lentreprise.
Lapproche cyberntique de la boucle de rtroaction pour reprsenter le
contrle de gestion est insuffisante. Il faut lintgrer dans une approche
systmique comme un outil daide aux dcisions stratgiques.
H. Bouquin analyse ce systme dinformation comme devant rpondre trois
questions : pourquoi ? Sur quoi ? Pour qui ?

2 2 Un contrle de gestion pour lanimation :


Dans une entreprise considre comme un systme socio- conomique, le
contrle de gestion doit assurer de plus en plus un rle danimation parmi
les acteurs de lorganisation.

2 3 Un contrle de gestion pour le systme de


production actuel :
Les volutions de la problmatique et contraintes de la production ainsi que
les modifications dans la structure des cots industriels ncessitent des
adaptations et des amliorations du contrle de gestion.
Lutilisation de la main duvre directe comme cl de vote de toute
larchitecture du cot de revient est remise en cause, elle ne reprsente plus
que 10 15 % des charges des entreprises industrielles.
Les interdpendances entre les fonctions, la qualit du produit et du
processus productif, le cot de la conception, de la maintenance et les
services attachs au produit ne sont pas prises en considration. Tous ces
lments, facteurs de performance et de diffrenciation pour la concurrence
ne sont pas correctement intgrs dans les techniques classiques du
contrle de gestion.
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[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Il est ncessaire de questionner lhypothse de limpact structurant des


systmes dinformation. En dautres termes, dans quelle mesure peut-on
affirmer que les systmes dinformation sont entrain de structurer les
entreprises ?

le

modle

classique

de

la

dcision

repose

sur

une

boucle information- dcision , dans un contexte dincertitude. Les dbats


actuels sur les rapports linformation introduisent le concept dambigut
quil est ncessaire daborder dans la section suivante.

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[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

SECTION II : Systme dinformation, dcision et


contrle de gestion :
La relation information dcision et la notion daide la dcision sont au
cur de lide de contrle de gestion. Interroger les fondements du contrle
de gestion suppose notamment dd expliciter et de discuter la thorie de
systme information et dcision. 1-Systme dinformation.

I Systme dinformation :
1 Dfinitions :
Plusieurs dfinitions peuvent tre reprises pour cerner la notion :
H. C. Lucas analyse le systme dinformation comme lensemble des
procdures organises qui permettent de fournir linformation ncessaire la
prise de dcision et / ou au contrle de lorganisation .
Une

dfinition

simple

est

donne

par

C.

Dumoulin ensemble

des

informations circulant dans lentreprise, ainsi que les procdures de


traitement et les moyens octroys ces traitements. les procdures de
circulation et dopration sur les informations constituent llment le plus
oprationnel, mais aussi, le plus difficile mettre en uvre dans le systme
dinformation.
A partir de ces dfinitions, il ressort que la fonction premire dun systme
dinformation est de reproduire de linformation.

1 2 Les besoins de lentreprise en information :


Aujourdhui, la rentabilit pour la rentabilit nexiste plus .La rentabilit
financire nest que le signe de la comptitivit de lentreprise.

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[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Lentreprise rentable montre ainsi quelle sait non seulement dfinir une
bonne stratgie, mais aussi grer la mise en uvre de cette stratgie. La
gestion est le facteur chef de mise en uvre de la stratgie car cest elle qui
permet toutes les fonctions de mieux travailler , ce qui veut dire que
linformation de gestion et son management est un facteur chef de succs et
non pas de lintendance.
Mais lvolution essentielle quil faut mettre en avant porte sur les
caractristiques de la variable information et non sur son existence
intrinsque : en effet, ce quest nouveaux pour lentreprise cest le prodigieux
largissement de lhorizon spatial et temporel des informations. Les
informations, comme les individus sont impressionnes devant la masse, la
rapidit et la diversit de ces informations .Les entreprise actuelles se
proccupent donc davantage de limportance et des difficults du traitement
de ces informations .
Le contrle de gestion doit donc tre un systme dinformation reprsentant
le fonctionnement de lentreprise pour le contrle, pour le coordonner et pour
aider la prise de dcision.

2 Le contrle de gestion et les outils daide la


dcision :
Dans les entreprises, les effets pervers du besoin dinformation, de la
recherche de linformation pertinente sont de plus en plus visibles : que lon
pense au phnomne de surinformation en particulier. Cette surinformation
peut gner les personnes tous les niveaux de lentreprise, ralentir, voire
mme paralyser le processus de dcision.
Pour analyser la relation information- dcision il nous reste dtudier dune
part la diversit des outils de dcision et dautre part les diffrents outils
dans des univers diffrents.

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[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

2 1 La diversit des outils :


La gestion concerne la fois des domaines techniques quantitatifs et des
domaines humains et qualitatifs. Cest pourquoi au cours du dveloppement
et de la formalisation des sciences de gestion, des outils daide la dcision
ont t emprunts tant aux sciences exactes quaux sciences humaines.
Les services du contrle de gestion ont souvent besoin de traiter, de
transformer, de calculer des informations avant de pouvoir les utiliser dans
les mthodes, les procdures de contrle de gestion et de les analyser pour
en tirer des conclusions.
Ils se servent donc de nombreux outils daide la dcision.
Ainsi pour montrer ltendue de la gamme des outils daide la dcision dont
disposent les gestionnaires et le contrle de gestion, il est possible de dresser
un tableau de quelques techniques classes par fonction ou domaine
dutilisation.
Lessentiel

est

de

comprendre

la

diversit

et

la

transversalit

des

techniques :des outils statistiques sont utiliss par toutes les fonctions de
lentreprise et linverse, la fonction commerciale utilise des techniques
quantitatives de gestion comme des outils quantitatifs dautres disciplines
autant que des techniques de sciences humaines.
Mais il est galement possible de prsenter des outils daide la dcision
selon le type denvironnement pour lequel ils sont conus.

2 2 Des outils pour la prise de dcision en univers


certain :
La dfinition de lunivers certain est rsume par le terme de certitude.
Le cadre de la

dcision est connu, lavenir est prvisible, les informations

sont accessibles. Parmi les nombreuses techniques affrentes cet univers,


en voici quelques unes :
-Comptabilit gnrale.
-Analyse marginale.
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[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

-Actualisation.
-Programmation linaire.
-Gestion des stocks

2 3 Des outils pour la prise de dcision en univers


alatoire :
Lunivers alatoire se dfinit avec la notion de risque.
Le cadre de la dcision comporte des incertitudes et de alas, lavenir est
risqu mais on peut valuer les chances dapparition de chaque tat possible
avec des probabilits.
Chaque action correspond donc une variable alatoire. Parmi les
nombreuses techniques affrentes cet univers nous avons :
-Esprance mathmatique.
-Statistique, loi de pareto.
-Gestion probabilise des stocks.
-Equivalent certain

2 4 Des outils pour la prise de dcision en univers


incertain :
La spcificit de lunivers incertain est lindtermination.
Le cadre de la dcision nest parfaitement connu. Lavenir comporte des
risques.
Le dcideur est capable dnoncer les diffrents tats de la nature
possibles mais nest pas capable de probabiliser lapparition de ces
diffrentes situations possibles.
Parmi les nombreuses techniques : -Les critres dits objectifs.
-Lanalyse baye sienne.

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[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

2 5 Les relations systme dcisionnel/ systme


informationnel :
Lanalyse du processus dcisionnel met en vidence lomniprsence et
limportance. De tous les systmes dinformation qui sont des outils daide
la dcision.
Les interactions entre le systme dcisionnel et le systme informationnel
peuvent tre reprsentes en tenant compte des spcificits des trois niveaux
de dcisions :

nombres ; complexes
diversifis ; incertaines
quantitatives ; qualitatives

stratgique

intermdiaire
tactique
peu nombreuses
quantitatives
rptitive
certaines
simple

oprationnelle

Il nous reste avant de terminer ce chapitre daborder dans section III le profil
du contrleur de gestion.

SECTION III : Le contrleur de gestion :


Le contrleur de gestion ayant t dcrit et analys, il convient de prendre
en considration la personne qui recevra la mission de lexercer ; A ce titre
,se posent les questions suivantes : qui doit exercer les fonctions de
contrleur d e gestion ? Quel est le rle du contrleur de gestion et comment
doit-il

exercer

ses

fonctions ?quelles

qualits

doit-on

contrleur de gestion ? et comment assurer sa formation ?

19

demander

au

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

I Qui doit exercer les fonctions de contrleur de


gestion ?
A ce sujet deux coles saffrontent :
Les uns estiment que le contrleur de gestion doit tre un cadre appartenant
lentreprise. Les autres penchent pour une autre solution et seraient ports
confier cette mission une personnalit ou un organisme extrieur
lentreprise.

1 Le contrleur de gestion intgr lentreprise :


Elle a nanmoins un dfaut permanant, quil faut bien soulign, et quest
inhrent lexercice dun auto-contrle . En effet, dans cette hypothse, le
chef dentreprise se contrle lui mme. Il na pas dinterlocuteur avec le quel
il pourrait discuter pour son plus grand profit et le plus grand avantage de
lentreprise. Le chef de lentreprise aura donc le plus le plus grand intrt
assurer le service dun collaborateur spcialis dans cette fonction.
Concernant les fonctions du contrleur de gestion intgr lentreprise, on
peut aussi discuter de savoir sil doit tre considr comme faisant partie de
ltat-majeur de la direction ou sil doit tre un plurifonctionnel . Ces
problmes sont dun intrt secondaire, ce qui importe, tant donn sa
mission , cest puisse avoir accs la direction afin de lui faire part de ses
observations .

2 Le contrleur extrieur lentreprise :


Lentreprise peut faire appel un contrleur pris lextrieur de lentreprise
et rmunr par des honoraires, comme tout autre conseiller extrieur.
A cette fin elle peut sassurer les services soit dun cabinet spcialis, soit
dun conseil.

20

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Il faut signaler quelques syndicats professionnels aident leurs adhrents en


ce sens et mettent leurs service des spcialistes du contrleur de gestion.
Mais le dveloppement dune politique de ce genre se heurte une certaine
mfiance des membres de la profession qui ne tiennent pas toujours faire
talage de leur sucs et surtout de leurs checs auprs de leurs collgues qui
sont aussi le plus souvent des concurrents.
En outre des membres de plus en plus nombreux de professions librales
offrent prsent leurs services pour pratiquer le contrle de gestion au
bnfice des entreprises.

II Le rle du contrleur de gestion :


Le contrleur de gestion a un double rle : un rle danalyste et un rle de
conseil. Dans son rle danalyste, il doit procder par un examen critique des
donnes comptables ou des donns statistiques fournies par lentreprise. Il
doit ensuite, en tablissant des comparaisons entre les prvisions et les
ralisations , faire ressortir les carts positifs ou ngatifs et en dceler les
causes en mme temps que fournir des explications , ce qui exige de sa part
une collaboration trs troite avec les responsables .
Il ne lui appartient pas de juger de laction des divers responsables, mais
seulement de constater. Il doit naturellement se garder de critiquer laction
de tel ou tel responsable .Ce sera la direction de porter un jugement et de
sanctionner ventuellement. Cest en oprant de cette manire quil gagnera
peu peu la confiance des cadres de lentreprise, ce quest indispensable au
succs de sa mission.
Dans son rle de conseil, il lui appartient en toutes circonstances daider les
cadres de lentreprise. Il doit faire en sorte que ces cadres viennent vers lui
plutt que linverse. Il doit vis--vis du chef de lentreprise ne pas manquer
rpondre ses questions, daller si possible au-devant de ses inquitudes et
ne

pas

hsiter

lui

faire

entrevoir

tous

les

signes

prcurseurs

damliorations possibles. Il doit prendre cur son rle de conseil en


gestion et agir de telle sorte quil puisse poursuivre patiemment auprs des
21

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

cadres de toutes catgories, y compris les agents de matrise et chefs de


services .Il convient aussi que le contrleur de gestion situe bien sa propre
position par rapport au contrleur hirarchique qui doit continuer de
sexercer comme si lui mme nexistait pas.

III Les qualits du contrleur de gestion :


Homme de chiffres : il doit tre prcis et concret.
Homme dtudes et danalyses : il doit tre rflchi et abstrait.
Il est aussi diplomate afin de ne pas se couper des sources dinformations et
de ne pas dstabiliser ses interlocuteurs par des conclusions trop brutales.
Il ne doit donc pas manquer de tact et faire preuve de prudence avant de
formuler un avis. Aussi il doit avoir le got de lautonomie et tre imaginatif
car : il doit proposer des solutions, prvoir des montages, crer des systmes
dinformations et des procdures.
Il doit avoir des capacits pour communiquer, avec le personnel de base
comme avec la direction gnrale, avec les oprationnels avec les autres
fonctionnels.
A ce niveau danalyse, nous nous demandons sil est possible pratiquement
de trouver toutes ces qualits runies chez une mme personne !
Par ailleurs, il semble que le choix du contrleur de gestion seffectue sur la
base des diffrentes qualits et comptences sur mentionnes en fonction
des spcificits de lentreprise et son style de management.
Nanmoins, si la dimension humaine et certes un investissement long
mais incontournable, une condition essentielle de la russite du contrle de
gestion, les outils restent la condition technique ncessaire de son bon
fonctionnement.
Cest ce quil convient de voir dans le chapitre suivant.

22

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Chapitre II :
LES INSTRUMENTS
TRADITIONNELS
DU CONTOLE DE
GESTION

23

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Dans le cadre de leur contrle de gestion ; les organisations, utilisent des


techniques ou outils qui remplissent un rle dinformation .parmi ces outils
ou instruments du contrle de gestion classiques on relve la comptabilit
analytique ; la gestion budgtaire et les tableaux de bord ; bien que
diffrents ; ces techniques ou outils se renforcent mutuellement.
Soulignons ; comme nous allons le voir tout ou long de ce chapitre que la
gestion budgtaire reste loutil prdominant dans lorientation et la prise de
dcision car les autres outils de contrle stablissent et se jugent par
rfrence cette technique.
Dans ce chapitre ; nous examinerons successivement la comptabilit
analytique (section I ) ; la gestion budgtaire ( section II ) ; et enfin le tableau
de bord (section III ) .

SECTION I : la comptabilit analytique


dexploitation :
(CAE)
La CAE dispose dun point commun avec la comptabilit gnrale ; il sagit
de laspect rtrospectif ; savoir que lune ou lautre puisent leur source
partir dinformations se rapportant des priodes vcues. A loppose de la
comptabilit gnrale ; la CAE est usage interne et les utilisateurs sont les
gestionnaires de tous les niveaux dans le cadre de la gestion budgtaire qui
est en liaison directe avec le contrle de gestion.
Dans cette section nous prsenterons successivement les points suivants :
Les objectifs et les caractristiques de la CAE (paragraphe 1)
Les principales mthodes de la CAE (paragraphe 2)

I Objectifs et caractristiques de la CAE :


Contrairement la comptabilit analytique ; la CAE se propose dobtenir des
rsultats analytiques par branche ou groupes darticles ; par produit
individuels Il sagit de confronter dans des comptes de produits et charges
24

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

analytiques les produits et les charges relatifs chaque branche ;


chaque article ceci ntant possible quaprs un classement pralable des
produits et des charges par destination ou par fonctions.

1 Objectifs :
La CAE est un mode de traitement des donnes techniques et conomiques
dont les objectifs essentiels sont les suivants :
Dune part : Connatre les cots des diffrents fonctions assumes par
lentreprise pour sa politique gnrale.
Dterminer les bases dvaluation de certains lments du bilan de
lentreprise.
Expliquer les rsultats en calculant les cots des produits pour les
comparer aux prix de vente correspondants .
Dautre part : Permettre dans les cadres des contrles budgtaires :
Dtablir des prvisions de charges et produits courants.
Den constater la ralisation et expliquer les carts qui en rsultent.
Dune manire gnrale ; la CAE doit fournir tous les lments de nature
clairer les prises de dcision .Elle apporte son concours dans lapplication
de mthodes mathmatiques telles que la recherche oprationnelle.
Pour atteindre ces objectifs ; le system de CAE dune entreprise doit tre
adapt exactement sa structure organique et aux activits dexploitation
particulires quelle exerce.
Pour satisfaire les nouveaux besoins dinformation ; le rle de la comptabilit
sest accru ; mais les renseignements fournis par la comptabilit gnrale
stant avrent insuffisants ; il a fallu dvelopper des mcanismes danalyse
conomique internes ou comptabilit analytique ; afin de fournir les
informations indispensables une bonne gestion de lentreprise.

25

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

2 Caractristiques :
Outre les grandeurs montaires utilises la comptabilit gnrale ; la CAE
utilise essentiellement des grandeurs conomiques et physiques tels que le
nombre dheures de travail ; les qualits de matires. Etc.
Lune des principales caractristiques de la CAE est la dtermination des
cots. Un cot est le total des charges affrentes un produit ou un service
rendu un stade donn.
Ayant ainsi pour but danalyse des rsultats ; lexistence de la CAE dans une
entreprise conduit ncessairement une analyse dtaille des charges
Plusieurs mthodes peuvent tre utilises.

II Les principales mthodes de la CAE :


En matire de CAE ; il existe plusieurs mthodes pour dterminer le prix de
revient. Deux principales techniques sont souvent distingues pour calculer
les cots ; la mthode des cots complets et la mthode des cots partiels.
Nous

allons

essayer

ci-dessous

den

prciser

les

caractristiques

essentielles pour fonder une opinion sur leur intrt pour le contrle de
gestion.

1 La mthode des cots complets :


Les cots complets permettent de suivre lvolution des cots par produit et
den mesurer la rentabilit.
Dun de vue comptable ; les cots supports par une entreprise peuvent tre
classs en deux catgories : le cot direct et le cot indirect .
Un cot direct est la somme des charges qui peuvent tre affectes sans
calculs intermdiaires de rpartition ; au cot dun produit dtermin.
Un cot indirect est la somme des charges qui doivent tre rpartis dans
diffrentes sections ; avant dtre imputs un produit ; en fonction de
lactivit de chaque section .

26

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Deux mthodes dimputation peuvent tre distingues :le systme de


limputation forfaitaire et la mthode des sections homognes .

1 1 La mthode de limputation forfaitaire :


Elle consiste tablir un rapport entre charges directes et charges indirectes
.Le coefficient obtenu sert de base de limputation des charges indirectes .
Elle peut utilise du fait de son caractre approximatif .

1 2 La mthode des sections homognes :


La mthode des sections homognes ; la plus couramment applique pour le
calcul des cots et prix de revient analytique ; affecte la totalit des cots au
prix de revient partir dune distinction entre les cots directs et indirects .
La 1ere consiste en la dtermination des sections homognes et le choix de
lunit duvre.
La seconde consiste en la rpartition des charges compltes par le calcul
cot de lunit de luvre de chaque section principale.
Deux tapes sont distinguer pour la rpartition des charges indirectes :
La rpartition primaire : les charges par nature de la comptabilit gnrale
sont dabord rparties entre les diffrentes sections de lentreprise.
La rpartition secondaire : les frais de sections auxiliaires sont rpartis
entre les sections principales en fonction des units duvre fournies
premires aux secondes.
En plus des prestations destines aux sections principales ; les sections
auxiliaires peuvent raliser des prestations destines dautres sections
auxiliaires ; dou le recours aux prix des cessions internes comme unit de
mesure .La comptabilit par centre de responsabilit met laccent sur
linformation pour les fins de contrle et dvaluation du rendement .De plus
elle permet tous les niveaux de ladministration de participer la prise de
dcision. Rappelons que le cot de revient complet incorpore dans le cot de
27

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

revient la totalit des charges fixes

Ceci ne permet pas disoler leffet du

niveau dactivit de lentreprise sur les cots .Compte tenu de cette


insuffisance ; il est intressant de complter les deux mthodes prcdentes
par la mise en place la mthode de limputation rationnelle (IR).
Cette mthode consiste variabiliser les charges fixes incorpores aux cots
en fonction du niveau dactivit normale .Son objectif est le calcul des cots
qui sont rellement supports par une production ou par une section dans le
cadre de lexploitation courante de lentreprise.
Par ailleurs ; elle permet la connaissance du prix de revient rel ; la facilit
de la prise de dcision en matire de fixation du prix de vente long terme et
lapprciation du rsultat dgag.
Cependant la dtermination de lactivit normale de lentreprise reste le
problme majeur de cette mthode du fait de la difficult sa dfinition et sa
mesure.
En conclusion ; notons que la mthode des cots complets prsente un
intrt pour le contrle de gestion .Cet intrt se manifeste clairement
lorsquon analyse les avantages de la mthode. Ceux-ci peuvent

tre

rsums en trois points :


Elle permet de fonder une politique de prix de vente.
Elle permet lintroduction de lanalyse des cots par centre de
responsabilit.
Elle permet de prendre les dcisions stratgiques de type faire ou
faire /faire.
Malgr ses avantages ; la mthode des cots complets prsente deux types
dinconvnients :
La prcision des cots calculs par la mthode des cots complets
dpend entre autres du degr de corrlation qui existe entre les sommes
rpartir ou imputer et les cls des rpartitions ou dimputation retenues.
Ainsi, dans une politique de prvision ou de contrle des activits, on risque
de porter des jugements errons dans ce sens, la mthode des cots
complets apparat plus comme outil danalyse que comme outil de contrle.

28

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Linadaptation de la mthode des cots complets une conomie


concurrentielle pour fixer la politique des prix ; cette inadaptation du
systme de calcul des cots marginalise lintrt de la mthode pour le
contrle de gestion.
Face aux inconvnients du systme des cots de revient complet ;
dautres systme de prix de revient se sont dvelopps, notamment la
mthode des cots partiels.

2 la mthode des cots partiels :


La recherche de la mise en place dune mthode permettant laffectation la
plus exacte possible des charges fixes et la renonciation leur rpartition
arbitraire sont la base du systme des prix de revient partiels.
Dans un tel systme ; lanalyse des charges ne se fait plus en fonction de
leur caractre direct ou indirect ; mais elle est faite en fonction dun critre
de variabilit ou dun critre de fixit.
Le direct costing entant que systme de dtermination des prix de revient
partiels est issu de ce genre danalyse.

2 1 le direct costing (ou marge sur cots


variables).
Loriginalit du direct costing rside dans la distinction entre les charges
variables et les charges fixes.
Or cette classification savre dlicate dans la politique ; car en fait ; il faut
distinguer dune part ; les charges directes et indirectes ; et dautre part ; les
charges fixes et variables.
La confusion qui apparat souvent ce niveau pose des problmes pour
lapplication du direct costing .
En principe deux versions sont habituellement faites de cette mthode :

29

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Le direct costing simplifi : cest une mthode dans laquelle le cot


comprend uniquement des charges proportionnelles ou variables.
Le direct costing volu : une mthode dans laquelle le cot est compos
des charges directes quelles soient variables ou fixes.
Le direct costing prsente un certain nombre davantages dont les principaux
sont les suivants :
Llimination des cls de rpartition arbitraire pour les charges.
La rapidit de lobtention de linformation et la facilit de sa
communication aux diffrents responsables de lentreprise.
Fond sur lide que les performances dun produit doivent sapprcier selon
le rythme de sa production , le direct costing a introduit la notion de marge
de contribution qui est le pivot de la technique du point mort .Cette
technique permet de savoir partir de quel volume dactivit lentreprise
commence tre rentable et ; par consquent ; dvaluer les consquences
ventuelles des politiques dexpansion ; de profit ou de dsinvestissement
.En effet lanalyse du point mort global dune entreprise disposant dune
gamme de diffrents produits est difficile car la mthode est conue pour
analyser le point mort par produit de plus ; puisque les traitements sont
souvent extracomptables ; il est impossible de procder un contrle avec la
comptabilit gnrale .
A ce niveau danalyse ; il nous reste signaler deux points importants
avant de conclure cette section consacre la CAE :
Le premier concerne la comptabilit marginale ; le second est relatif la
mthode des cots prtablis.

30

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

2 2 la comptabilit marginale :
La comptabilit dite marginale ; intermdiaire entre la mthode des sections
homognes et la marge sur cots variables ; rpartit les charges variables
par produit et les charges fixes par dpartement.
Cest avant tout un outil de stratgie commerciale ; utilis pour orienter une
dcision concernant par exemple, lopportunit dune sous - tratance .
Cependant ; la comptabilit marginale ne permet par le contrle des activits
car lvaluation des cots de revient et des stocks nest pas totale.

2 3 la mthode des cots prtablis :


Il sagit dune mthode de calcul du prix e revient base sur un systme
comptable appel cot prtabli ; cest -- dire calcul lavance compte
tenu des charges considres comme normales au cours dune priode de
rfrence.
Le cot prtabli mesure le degr de ralisation de lobjectif fix. La
procdure de lapplication de la mthode des cots standards implique deux
tapes :
-

la dfinition des standards et le calcul des cots.

lanalyse et linterprtation des carts entre cot standard et cot rel.

Cette mthode facilite la gestion de lentreprise en tablissant des


prvisions ; en mesurant les ralisations et en analysant les carts
ralisations / prvisions .Cependant sa mise en place nest pas sans effet.
Elle bouleverse les habitudes et les structures des entreprises ; le standard
doit tre motivant et accept par les acteurs ; mais ne doit pas tre trop
flexible ; car on risque de faire une mauvaise apprciation de la performance
sur la base dune unit de mesure lastique
Pour conclure cette section rserv lexamen des mthodes de la CAE ;
notons que celles-ci ne sexcluent pas mutuellement .De plus on estime que
la diversit des proccupations du contrle de gestion rend souhaitable de
31

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

recourir simultanment plusieurs mthodes sans toutes les utiliser


.Prcisons enfin que la CAE reste un lment trs important dans le cadre de
contrle budgtaire.

SECTION II La gestion budgtaire :


Tout entreprise a ses propres objectifs quelle se propose datteindre sur un
horizon temporel dtermin. Ceci traduit une

dmarche volontaire de

lentreprise .loprationnalisation des objectifs dune entreprise ; passe


ncessairement par leur dcomposition en objectifs ; subalternes pouvant
tre affects de faon raliste un centre de dcision. une telle
dcomposition se ralise dans le temps et dans lespace.
La gestion budgtaire ; qui est une mthode de gestion tendant inscrire
dans le cadre dune planification long terme les actions entreprendre
dans le prsent, assure la partie court terme de ce processus.
Nous verrons lessentiel des principes de la gestion budgtaire ; ensuite la
procdure budgtaire ainsi que les phases du processus budgtaire, et enfin
nous aborderons les techniques dlaborations des budgets.

I les principes de la gestion budgtaire :


Pour atteindre les objectifs gnraux dune entreprise ; un processus
cohrent de leur dcomposition est indispensables mais insuffisant.
Pour cela chaque responsable doit tablir un plan daction lui permettant de
raliser ses objectifs ; compte tenu des moyens sa disposition .la
valorisation de ce plan daction constitue le budget du centre de
responsabilit pour honorer son engagement ; chaque responsable doit
veiller ce que lobjectif de lactivit de son centre soit cohrent avec le
32

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

plan daction ; il doit pouvoir se situer de faon permanente par rapport


son

plan ;

afin

rapprochement

de

corriger

systmatique

ventuellement
des

prvisions

la
et

trajectoire
des

par

un

ralisations.

Ce

mcanisme est la base de la gestion budgtaire.

II La procdure budgtaire :
Naturellement plus la taille de lE/se devient importante : plus le nombre de
participants au processeur budgtaire saccrot et la ncessit de rgles de
fonctionnement internes simpose. Celle-ci prcise aux responsables de
lE/se les aspects suivantes :
- Prsentation de tableaux budgtaires et modalits de rcapitulation
lchelon de le/se.
- Nature des oprations raliser et dfinitions des rubriques budgtaires.
- Ordre dans le quel la gamme des oprations doit se drouler.
- Calendrier des oprations et dlais.
Ainsi que les procdures budgtaires sont matrialises par un ensemble de
documents cre par le contrleur de gestion ; diffuss lensemble des
responsables de centre et dirigeants. Ces documents diffrent dune e/se
lautre.
Pour conclure sur ce point ; remarquons que lexistence dune procdure
budgtaire dans lE/se est ncessaire mais insuffisante.
Encore faut il quelle soit prcis et respect tout au long des diffrentes
phases du processus budgtaire.

III Phases du processus budgtaire :


La prparation des budgets doit tre prcd dun certain nombre de
phases ; trois grandes phases peuvent tre distingues, dabord il y a la

33

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

dtermination des objectifs, ensuite la budgtisation et enfin nous abordons


le contrle budgtaire.

1 Phase I : Fixation des objectifs et politique de


lentreprise :
La gestion budgtaire suppose au pralable le choix des grandes orientation
qui devront suivre les oprationnels ;la fixation des objectifs dats et
quantifie ;spcifiques chacun deux t ; des stratgies suivre pour les
atteindre.
Le 1ere instrument de la gestion prvisionnelle est la planification dans
laquelle sinscrivent les plans long et moyens terme ; le plan prpare le
budget en fonction des objectifs stratgiques. Le budget court terme
permet la ralisation ou non du plan long /moyen terme.
En effet le cycle de planification est souvent scind en deux tapes : la 1re
purement qualitative ;appele planification stratgiques ;consiste en une
rflexion dordre stratgiques sur les objectifs gnraux et les de les atteindre
pour un horizon lointain (310ans) et faon pratique ment irrversible .La
seconde tape ; qualitative ; appele planification oprationnelle consiste en
une analyse tactique ; dont lhorizon est moins large <110ans>visant
spcifier les moyens les plus efficaces de suivre la voix stratgique.

2 La budgtisation :
La budgtisation est un processus qui consiste dtailler le programme
daction correspondant la premire anne du plan oprationnel .Sert
dinstrument de contrle de son excution ; et affecter effectivement aux
centres de responsabilit les ressources ncessaires pour raliser la partie
du programme quils sont chargs mettre en uvre sur cette base ; une
1re version du budget est tablie en quantits physiques partir du plan
daction : pr budget. Le budget annuel est alors dcoup mensuellement ou
trimestrielle ment ;puis valoris en termes capable et financier .Il est soumis
34

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

une analyse critique avant dtre prsent au niveau hirarchique


suprieur .Une fois approuv le budget est inscrit lordre du jour dun
comit budgtaire qui doit arbitrer entre les diffrents budgets proposs.
Les budgets sont soumis lapprobation des instances dirigeantes de
lentreprise. Rappelons que lensemble des budgets labor par les
responsables oprationnels doivent tre coordonns compte tenu de leur
interdpendance et leur imbrication .Cette coordination ; assur par le
contrleur de gestion ;doit aboutir ltablissement dun budget global de
lentreprise reprsentant un atout exprimant lobjectif gnral dont la
ralisation exige la participation de tous.

3 Le contrle budgtaire :
Le contrle budgtaire ; qui au dbut a dsign, tout lensemble de la
mthode de gestion budgtaire et par laquelle on a traduit littralement
lexpression amricaine (budgetary control) ne correspond plus dsormais
qu la dernire phase de la mthode ; celle dans laquelle on exerce
effectivement un contrle la marche gnrale de lentreprise.
Ce contrle doit pouvoir sexercer rapidement et efficacement afin dviter de
se laisser surprendre par les vnements et daider la direction prendre les
dcisions les plus opportunes, la mthode de contrle consiste :
comparer les ralisations aux prvisions budgtaires et ce tous les
niveau des centres de responsabilits.
mettre en vidence les carts.
analyser les causes de ces carts

prendre toutes mesures pour en rduire limportance et pour viter

quils se reproduisent ; ce qui doit entraner des dcisions en vue dactions.


Chaque responsable de centre de responsabilit doit avoir connaissance des
carts constats son niveau.
Il a ensuite le devoir de les tudier ; den rechercher les causes et de
prsenter un compte rendu leur sujet lchelon suprieur et ainsi de
suite .
35

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Les carts les plus importants (ceux qui ressortissent des causes graves)
doivent tre ports aussitt la connaissance de la direction
Celle-ci doit pouvoir disposer dun tableau rcapitulatif des carts constats
.En prsence de ce tableau ; elle tre amene prendre des dcisions
importantes telles que : abandon de certaines fabrications ; accentuation de
la prospection et des actions commerciales pour certains produits ;
amlioration de loutillage et des quipements etc.
Si lon entend respecter lesprit de la mthode ; dont le but est de faire
participer tout le personnel dencadrement la gestion de lentreprise ; il est
recommand de procder lanalyse des carts au cours de runions ; selon
la mme processus qui a t observ hors de ltablissement des budgets et
cela jusqu la direction gnrale.
Cette participation au contrle des carts est indispensable sur un cart a
toujours une valeur denseignement. Dautre part ; il ne peut tre apprci
isolment ; mais en corrlation avec dautres carts constats dans dautres
secteurs.
Enfin ; il est important que ceux qui prsident de telles runions soient
anims du dsir dentraner les responsables faire mieux et non pas de
vouloir toujours sanctionner systmatiquement les erreurs commises tout en
contribuant la formation du personnel en mme temps quils doivent
favoriser le dveloppement de lesprit de participation.

IV Technique dlaboration des budgets :


Dune manire gnrale, les budgets et leurs ventuelles subdivisions
dpendent troitement de la structure et lorganisation de lentreprise . Trs
souvent les budgets correspondent aux principales fonctions .Ainsi les
budgets sont dpendants les uns des autres et ce fait ; il est exclu de les
laborer sans tenir compte de cet tat de dpendance.
36

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

1 Budgets des ventes :


Le premier des budgets dans lordre budgtaire, concerne lactivit ;il sagit
du budget des ventes ; cest en effet en fonction de son niveau de la marge
quil gnre que les autres budgets sont ensuite calculs.
La fixation de ce budget est extrmement important puisquil contient
lobjectif commercial ; c -- d un engagement implicite du ou des
responsables des ventes de raliser tel niveau d activit .Une fois
lactualisation

des

chiffres

pour

lanne

en

cours

ralise,

chaque

responsable commercial dfinit les quantits quil pense pouvoir vendre dans
les deuxime prochaine mois.
Il faut ensuite valoriser ces prvisions et dterminer le chiffre daffaire. Pour
cela ; les quantit prvues sont valorises par produit en fonction du prix de
vente de base ; de son volution prvisible, des remises prvues et des
ractions prvisibles du march on obtient ainsi le chiffre d affaire
prvisionnel .Une fois lactivit chiffre ; il faudra aussi calculer lensemble
des moyens ncessaires ; tant au niveau es oprationnels proprement dit
(vendeur) qu celui des fonctionnels (marketing) sans oublier la direction.
Pour pouvoir passer de celui-ci la marge commerciale ; il est ncessaire de
connatre le cot de revient des produits ou des services vendus . La
dtermination de ce cot ncessite ltablissement du budget de la
production et le budget des investissements.

2 budget de la production :
Lorsque

lentreprise

produit

ce

quelle

vend ;

elle

doit

grer

des

approvisionnements de matires premires et de consommables ; contrler la


qualit de produits fabriqus les volumes traits sont dtermins en fonction
de plusieurs paramtres :

37

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Les ventes prvisionnelles (en quantits).


Les niveaux de stocks souhaits.
Les dlais dapprovisionnements.
Ces lments sont ensuite dcoups par priode et par produit. En fonction
de ces quantits produire et stocker ; lentreprise calcule ses besoins en
moyens de production ; de stockage et en structure.
De deux choses lune ; ou bien lentreprise dispose de moyens suffisants
pour faire face laugmentation des volumes prvus ou bien elle doit soit
prvoir des investissements entirement nouveaux ; soit prvoir des
remplacements de machines usages ; soit trouver des sous traitants .

3 budget des investissements :


Lentreprise est un corps en constante volution. Elle se transforme petit
petit et ne ressemble plus beaucoup ce quelle tait alors, de nouveaux
produits ont t lancs ; de nouvelles activits cres enfin elle est dirige
par des hommes nouveaux.
Pour se transformer ainsi ; lentreprise a investi chaque anne en fonction de
ses besoins et surtout de ses moyens.
Une des tches importantes du contrleur consiste sassurer a priori que ;
les investissements prvus correspondent bien un besoins ; les tudes
pralables ont t ralises et enfin les divers moyens de financement
possibles ont bien t tudis.
Une fois linvestissement ralis ; le contrleur vrifie a posteriori que la
rentabilit est bien en phase avec les prvisions et que les montants
budgts nont pas t dpasss.

38

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

4 budget des approvisionnements :


Le responsable des approvisionnements a deux missions :
Acheter ce qui est ncessaire lentreprise aux meilleures conditions de
dlai ; de qualit ; de prix et de mode de rglement.
grer les divers stocks de matires premiers ; de produits finis ou semifinis ; lobjectif du budget des approvisionnements ; consiste grer au
mieux les achats ainsi que la surface occupe par les stockages ; pour y
parvenir il faut tablir un budget et un budget des approvisionnements
proprement dit ;:

Le budget des stocks : cest un budget quantitatif compt par un

calendrier qui doit tenir compte des stocks initiaux ; des consommations
assurer ; du stock minimum maintenir et des dlais de livraison.
Le budget des approvisionnements son objectif est de chiffrer le cot
des achats = quantits commandes x cot unitaire.
On doit toujours rechercher abaisser le cot unitaire et les nouvelles
mthodes dorganisation juste temps.
En fin nous ne pouvons pas terminer cette parie sans prsenter le budget de
trsorerie.

39

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

5 budget de trsorerie : (un document de synthse).


Cest le budget rsultant des autres budgets ; il traduit en recettes et en
d dpenses tous les budgets de lentreprise.
Cest lui qui va garantir la solvabilit et lquilibre des flux montaires ;
llaboration du budget de trsorerie est le suivant :
Une tape de prvision selon un calendrier assez large ; ayant pour objet
dquilibrer recettes et dpenses. En cas de dsquilibres saisonniers ; il faut
prvoir des ajustements tels que : escompte deffets ; billets de trsorerie ;
crdits bancaires
Un planning trs courte chance ; pour que ces budgets soient valables
ils doivent tre tablis sur dassez courtes priodes.
Le budget mensuel permet de runir les moyens indispensables pour
assurer lquilibre densemble : il faut rpartir les moyens de paiement entre
les diffrents clients payeurs en comblant les dfaillances trs momentanes.
Dans la liste des moyens auxquels le contrle de gestion peut faire appel
nous avons mis en dernire place la pratique du tableau de bord .

40

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

SECTION III : Les tableaux de bord :

Mis au point par la direction gnrale et les direction oprationnelles ; cest


loutil de communication interne par excellence. Il regroupe les donnes
importantes de lactivit devant tre suivies comme autant de clignotants
destins attirer lattention sur lvolution dun centre de responsabilit ;
dune entit plus grande ou de lentreprise toute entire.
En effet les tableaux de bord sont de plus en utiliss pour aider au pilotage
de la performance.

I Dfinition et principes de conception :


1 dfinition :
Un tableau de bord est un ensemble dindicateurs organis en systme
suivis par le mme responsable pour aider dcider ; coordonner ;
contrler les actions dun service.
Cest un instrument de communication et de dcision qui permet au
contrleur de gestion dattirer lattention du responsable sur les points cls
de sa gestion afin de lamliorer.
Le besoin de disposer dun tel instrument dinformation immdiate est
ressenti plus ou moins intuitivement par tous les dirigeants .Mais derrire
lide apparemment claire voque par cette dfinition ; on dcouvre des
divers tableaux de bord.
Les tableaux de bord peuvent tre regroups en quatre types principaux :
Les tableaux de bord financiers fonds principalement sur des donns
comptables.
Les systmes dinformations automatiss souvent comme sous le nom de
management information systmes .
Le tableau de bord du personnel .

41

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

La mise en place de tableau de bord de gestion doit respecter une procdure


dont nous citerons dans le paragraphe suivant les principales tapes .

II la dtermination des indicateurs pertinents :


Il existe quatre tapes principales pour la construction dun tableau de
bord ; dans ce qui suit nous citerons.

1 Etablissement de lorganigramme de gestion :


Lobjectif ce niveau est de dterminer la part de responsabilit
effectivement exerce par chacun ; ainsi que didentifier les moyens daction
dont disposent ces responsables et les liaisons existant entre eux.
Pour atteindre lobjectif on tchera de :
Dterminer les secteurs dont chacun est responsable et les liaisons
hirarchiques fonctionnelles et latrales.
Dterminer pour chaque responsable ; la nature des rsultats dont il a la
charge.
Dterminer concrtement les moyens sur lesquels chaque responsable va
agir et son degr de libert pour en disposer.

2 Dtermination des points cls de dcision :


Aprs avoir tabli lorganigramme de gestion il faudra slectionner les
missions et objectifs principaux constituant les points cls contrler en
priorit . Pour cela on procdera a une interview du chef dentreprise et des
principaux dirigeants ; et analyse des documents de synthse ; dont le
compte dexploitation ; la comptabilit analytique et le budget .
Lexploitation des interviews et des analyses permettra de :
Dterminer de manire qualitative les points cls contrler en priorit.

42

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Mesurer la sensibilit des rsultats de lentreprise aux variations de ces


points cls exprimes en valeur.
Vrifier quune action est possible court terme sur ces points cls.

3 choix des indicateurs caractristiques :


Une fois les points cls de dcision dtermins ; il sagira didentifier les
indicateurs permettant de rendre compte de lexercice des missions des
responsables et dorienter laction court terme par le contrle des points
cls.
Une concertation avec le chef dentreprise et les responsables intresss
simpose afin de dterminer des indicateurs chiffrs traduisant les missions
et objectifs de chacun ; et ce de la manire suivante :
Dabord une rflexion ; par le matre duvre du tableau de bord ; sur les
indicateurs paraissant les mieux adapts la mesure des points cls
retenus.
Une concertation et accord du chef dentreprise et des responsables sur
les indicateurs proposs.
La rcapitulation des indicateurs pour aboutir un systme reprsentant
lensemble de lexploitation de lentreprise.

4 La collecte des informations :


Une fois les indicateurs caractristiques sont choisis ; le matre duvre du
tableau de bord essayera de disposer dlment permettant dans les dlais et
selon la priodicit retenue ; de chiffrer les indicateurs et de mesurer
limportance des action entreprendre ; et ce par une analyse critique des
informations internes et externes lentreprise.
La procdure respecter cette tape est la suivante :
A partir de la liste dindicateurs retenus ; dterminer ceux pour lesquels
prexistent des informations disponibles en lerat dans lentreprise.
43

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Pour les indicateurs pour lesquels on ne dispose pas dune source


immdiatement utilisable ; rechercher les donnes lmentaires existantes et
mettre au point un systme simple de traduction de ces donnes sous la
forme requise par lindicateur.
Au cas o certaines donnes manqueraient ; tablir les moyens de se les
procurer sous une forme utilisable.
Rapprocher les indicateurs chiffrs des points cls retenus et vrifier leur
adquation.

5 Construction et rgles dutilisation du tableau de


bord.
La formalisation finale et mise au point des rgles dexploitation de tableau
de bord aboutir ont la prsentation des indicateurs sous une forme et dans
des dlais permettre une action rapide et efficace.
Cet objectif sera plus aisment atteint si lon respectera les tapes
suivantes :
Choisir les prsentations matrielles des indicateurs (tableaux ou
graphiques) et de lensemble (carnet ou classeur ;etc.) .

Codifier les rgles de sortir du tableau du bord ; maquette de

prsentation ; priodicit des mises jour ; dlais de mise jour chaque


fin de priode ; et responsabilit de la mise jour.

Elaborer les rgles du dialogue entre responsables et chef dentreprise

pour lexploitation en vue de laction des informations recueillies.


Test final par stimulation blanc ou priode dessai.

44

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

III Evolution des rles du tableau de bord :


Le

tableau

de

bord

est

un

instrument

de

contrle

et

de

comparaison ;mais le systme dinformation quil constitue en fait est aussi


un outil de dialogue et de communication ainsi quune aide la dcision.

1 Le tableau de bord est un instrument de contrle


et de comparaison :
Le tableau de bord permet de contrler en permanence les ralisations
par rapport aux objectifs fixs dans le cadre de la dmarche budgtaire.
Il attire lattention sur les points cls de la gestion et sur leur drive
ventuelle par rapport aux normes de fonctionnement prvues .La qualit
de cette fonction de comparaison et de diagnostic dpend videmment
pertinence des indicateurs retenus.

2 Le T .B outil de dialogue et de communication :


Le T. B doit permettre un dialogue entre les diffrents niveaux
hirarchique doit coordonnes les actions correctives des entreprises en
privilgiant la recherche dun optimum global plutt que des optimisations
partielles.

3 Le T. B aide la dcision :
Le T. B donne des informations sur les points cls de la gestion et sur ses
drapages possibles mais il doit surtout tre linitiative de laction .La
connaissance des points faibles doit tre obligatoirement complte par une
analyse des causes de ces phnomnes et la prsentation des actions
correctives suivies.

45

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Ce nest pas que sous ces conditions que le T .B peut tre considrer
comme une aide la dcision.

4 Les limites des T .B traditionnels :


Cette volution des rles vers un outil de diagnostic ; de motivation ; de
suivi

de

changement

ne

correspond

pas

toujours

la

pratique

traditionnelle des T. B conus et utiliss comme des reporting financiers.


Plusieurs insuffisances apparaissent dans la ralit

actuelle des

entreprises :
Il na pas de T. B adapt chaque service ou niveau hirarchie mais un
tableau unique qui ne correspond pas toujours aux spcificits de lactivit.
Son objectif reste souvent celui du contrle sans aide aux changement
ou aux amliorations.
Sa priodicit est souvent la mme par tous les services alors quil peut
apparatre inadapt pour certains mtiers.
Les indicateurs ne sont pas remis en cause et le manque de recul sur
une longue priode conduit une gestion routinire.
Conclusion :
Les outils de gestion ; daide la dcision ; de pilotage et de contrle
voluent en permanence en fonctions des contextes et des besoins des
gestionnaires.
Cest pourquoi ce 3me chapitre prsente des mthodes plus au moins
rcentes utilises par les gestionnaires et les contrleurs de gestion visant
amliorer le pilotage des organisations par des reprsentants et par des
principes diffrents de ceux des cots et des budgets.
Certains outils sont des prolongements des techniques classiques ;
dautres sont de concept radicalement diffrent.

46

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

CHAPITRE III :
DE NOUVEAUX
INDICATEURS POUR
PILOTER
LA PERFORMANCE

47

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

En dehors des mthodes de planification classique ; dautre moyens ont t


labors pour renforcer les techniques de prvisions ; dans le but damliorer
la gestion . Parmi celles-ci nous allons mentionner des essais de
dynamisation des budgets <section I >. Celle de lanalyse du surplus de la
production <section II> et enfin celle du concept de qualit <section III>.

SECTION I : Des essais de dynamisation des


budgets :
Aprs avoir prsent des mthodes essayant damliorer les procdures
budgtaires classiques ; de nouvelles conceptions sattachent davantage
intgrer lorganisation transversale.

I le budget base zro : (BBZ).


Face aux dysfonctionnements constats dans la pratique des budgets ; des
tudes ont t menes pour essayer de pallier ces drives.
Remettant en cause la procdure budgtaire ; la technique des budgets
base zro sintresse la budgtisation des frais gnraux.

1 Dfinition et objectifs.
1 1 Dfinition :
Au dbut des annes 70 aux Etats-Unis ; P.Pylor labore un modle connu
sous le nom de BBZ ; il le dfinit comme suit : " le BBZ est un procd de
planification et de budgtisation qui exige de la part de chaque dirigeant
dun centre de dcision quil justifie dans le dtail et ds son origine tous les
postes du budget dont il a la responsabilit et quil donne la preuve de la
ncessit deffectuer cette dpense.".
48

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Ainsi ; le budget est tabli sans rfrence la priode prcdente et en


fonction des besoins de lexercice budgtaire.

1 2 Objectif :
Les charges et les budgets des services fonctionnels sont difficiles
mesurer et contrler ; en effet le service oprationnel "client" ignore le cot
des prestations quil demande et le service fonctionnel "fournisseur" ignore la
valeur des prestations quil fournit .
La budgtisation des frais gnraux telle quelle est prsente par le contrle
budgtaire ne permet pas une matrise complte de ces charges. Les drives
constates

dans

la

gestion

et

le

contrle

de

gestion

des

services

administratifs ont conduit rechercher une mthode plus adapte ; lobjectif


de mettre en vidence les corrlations entre les budgets allous et les
performances ralises en utilisant les mmes indicateurs de mesure.

2 Procdure dlaboration du BBZ :


Cette procdure comporte trois tapes :
Etape 1 : la dcomposition :
Lentreprise est dcompose en activits et pour chacune dentre elles
sont dtermines les missions principales et les missions secondaires.
Etape 2 : La budgtisation :
On cherche ; pour chacune des missions ; les solutions qui permettent
dy rpondre chacune des solutions est budgtise.
Ainsi

que

la

direction

gnrale ;

avec

les

responsables

des

units

fonctionnelles ; slectionne la solution optimale ; pour celle-ci , on construit


plusieurs budgets en fonction des hypothses dactivit .
Etape 3 : Le classement :
Chaque responsable doit justifier ses missions par leur hirarchisation et
leur valuation en termes de cots /avantages ; pour que les ressources
financires et
49

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Humaines ncessaires lui soient alloues.

3 Avantages et inconvnients:
3 1 Avantages :
Le BBZ a t un premier essai pour tablir une relation entre les moyens
allous et les prestations proposes ; afin de mieux apprcier les rsultats
obtenus.
Le BBZ permet de bien dlimiter les missions des fonctions et des
services concerns.
Le BBZ peut mettre en vidence la ncessit de nouvelles activits.

3 2 Les inconvnients :
La mthode est lourde et coteuse. Elle na pas pour vocation dtre
gnralise lensemble de lentreprise.

50

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

II Des mthodes de gestion budgtaire pour


impliquer les acteurs :
Lefficacit du contrle de gestion dpend de sa prcision ; de son
adquation aux besoins de lorganisation mais aussi de la transparence de
ses objectifs de ces procdures.
Plus les acteurs de lorganisation se sentiront impliqus et informs sur le
systme de contrle ; mieux ils laccepteront et lutiliseront avec pertinence
et efficience.
Lamlioration du contrle de gestion peut se faire de plusieurs manires :
Amlioration du contrle de gestion par un contrle des objectifs ; la
pertinence du systme doit tre fonde depuis lamont du processus .
Amlioration du contrle de gestion par une plus grande participation
des salaris la conception et la mise en place du systme .

1 La direction par objectifs : (DPO).


La DPO cherche grer lorganisation avec ses objectifs tout en permettant
la ralisation des besoins destime et dpanouissement des individus et
contrler lactivit avec les hommes ; non contre eux.
La DPO se fonde sur deux ides force : lorganisation doit tenir compte de
ses spcifits et ses contingences ; et la satisfaction ; laccomplissement des
motivations des participants permettent damliorer les rsultats de
lorganisation.
Ces deux ides force conditionnent un mode de gestion qui doit permettre
lorganisation de mieux atteindre ses objectifs et lindividu de se sentir plus
libre et plus responsable donc plus performant.
A partir du systme dobjectifs dfinis par la direction gnrale ; les
responsables par fonction dterminent librement les moyens financiers,
humains, techniques, les dlais, etc. sous une contrainte budgtaire.
51

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Le fonctionnement dun systme de DPO comporte six phases :


La fixation des objectifs gnreux.
La fixation des objectifs individuels.
Laction individuelle en vue datteindre les objectifs.
le contrle des rsultats.
Le lancement des actions correctives.
Lapprciation des hommes.

2 La direction participative par objectifs : (DPPO).


La DPPO procde du mme esprit que la DPO mais y est ajoute une
participation des responsables la dtermination des objectifs ; la direction
devient donc plus collgiale ds le dbut du processus.

3 Le systme de sanction rcompenses :


Le contrle de gestion ; en tant que mesure des rsultats ; entrane des
actions bnfiques ou correctives selon les cas :

3 1 Les sanctions :
Mme avec lvolution de la conception du contrle ; une connotation
pjorative reste attache la notion de sanction. Deux types e sanctions
coexistent :
La sanction la plus classique vient du suprieur hirarchique qui
demande des explications et des justifications sur les mauvaises rsultats
obtenus.

52

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

La sanction plus rcente consiste en une auto-critique du responsable. Il


mesure lcart entre les prvisions et les ralisation et met en place les
procdures correctives pour amliorer la gestion.

3 2 Les rcompenses :
Elles peuvent prendre de nombreuses formes ; les premiers sont souvent
dordre pcuniaire mais si lon tient compte des analyses dHerzberg ; il faut
aussi mettre en place des systmes de rcompense fonds sur dautres
motivations :
Une responsabilit plus large.
Une possibilit de promotion.
Des moyens de travail plus importants.
Une considration et une participation plus grandes ...

3 3 Le contrle de gestion et les systmes de


sanction et de rcompense :
Au del de sa dimension technique et comptable pour grer lactivit ; le
contrle de gestion est aussi un systme danimation qui influence le
comportement la motivation et la participation des individus.
La direction et le contrleur de gestion doivent donc tre vigilants lors de la
mise en place des objectifs ; des procdures et des critres pour que les
individus participent le plus efficacement possible lorganisation.
Ensuite pour mieux valuer les performances du gestionnaire responsable ;
un nouveau dcoupage de lentreprise a t labor : cest lapparition des
centres de responsabilit.

53

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

III Des procdures budgtaires fondes sur les


activits et les processus :

1 Les limites des budgtisations traditionnelles :


Si les budgets sont trs utiliss par les entreprises et constituent souvent la
seule dmarche de contrle budgtaire ; les procdures mises en place se
rsument souvent des routines mcaniques dans une conception
traditionnelle des cots ; ltablissement de tels budgets ncessite beaucoup
de temps et dnergie sans tre performant pour le pilotage.
En effet la dmarche reprend souvent les cots de lanne prcdente sans
ajustement rel ; ajoute de nouveaux projets sans vraiment les intgrer aux
premiers et dtermine des ressources en fonction de lobjectif pour tre sr
de latteindre .Ainsi plusieurs limites apparaissent :
Limprcision des calculs de cot qui juxtaposent des projets ; sans en
mesurer les interdpendances et les synergies.

La fixit des calculs par la reprise des cots antrieurs qui est

contraire linstabilit des conditions de fonctionnement.

Le manque dimpact sur les comportements des acteurs ; sur le

dialogue entre fonctions qui ne permet pas une amlioration permanente de


lentreprise.
La vision verticale dune entreprise hirarchique qui reprsente mal les
structures actuelles plus aplaties.

les seules donnes financires qui limitent laide au pilotage de

lensemble des variables de lentreprise (qualit ; dlai ) .


Pour orienter davantage vers les problmatiques actuelles du contrle de
gestion de nouvelles pistes dlaboration budgtaire sont explores.

54

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

2 Les budgets fonds sur les activits et les


processus.
2 1 le budget fond sur lactivit ou ABB :
Ce budget sappuie sur la dmarche de lABC, le principe consiste
calculer les cots prvisionnels dune activit partir des consommations
prvues de cette activit.
La ralisation des budgets est effectue partir des ressources mises
disposition et des ressources rellement consommes par les activits .Ainsi
il est possible de positionner lABC par rapport au budget traditionnel en
montrant leur complmentarit plutt que leur opposition simultanment
lexercice budgtaire ax sur les cots ;le gestionnaire peut mener un
exercice budgtaire pour dfinir des objectifs non financiers permettant de
piloter la performance dactivits en termes de qualit ; dlai ; service .
LABC ncessite lutilisation de gnrateurs dactivit ; donc les cots des
activits sont intgrs selon la mthode ABC alors que les cots rpartis
directement sur les produits sont traits de manire traditionnelle .
LABC consiste inverser lapproche ABC en partant de la consommation
des produits pour mettre en vidence la capacit excdentaire.

2 2 Le budget fond sur le processus ou PBB :


Il sappuie sur les mmes principes de consommation de processus au lieu
dactivit ; ces approches correspondent mieux la ralit conomique car
elles permettent dintgrer des consommations autres que strictement
financiers.
Dans ce qui suit nous aborderons un autre nouvel indicateur ; celui du
surplus de productivit globale.

55

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

3 La qualit totale :
3 1 Dfinition :
La qualit totale est un ensemble de principes et de mthodes organiss
en stratgie globale visant mobiliser toute lentreprise pour obtenir une
meilleure satisfaction du client moindre cot.
La qualit totale doit rpondre 5 impratifs : conformit ; mesure ;
excellence ; prvention ; responsabilit.
Le concept de qualit totale correspond une vision globale de lentreprise ;
cela suppose la recherche tous les niveaux ; dans tous les services et les
fonctions ; des amliorations matrielles ; organisationnelles et humains
pour accrotre la qualit.
Ainsi les plans damlioration de la qualit mis en place dans les entreprises
comportent en gnral trois axes :
Technique : mettre en uvre tous les moyens pour se rapprocher du
zro dfaut et rduire les sources de non qualit pour les produits et les
processus de fabrication.

Humain : exploiter ; grer les comptences et les savoir faire du

personnel pour amliorer leur participation et rduire les dfauts .

Organisationnel : simplifier et amliorer lorganisation physique et

intellectuelle du travail de tous les postes.


Toutes les tapes du processus productif et les services sont concerns.

3 2 Les facteurs influenant la qualit :


La qualit dun produit ; dun processus ; dune entreprise nest le fruit du
hasard. Elle ncessite la participation de tout le personnel et la coordination
de tous les moyens mis en uvre.
Il est possible de recenser les principaux facteurs qui affectent la qualit
partir de la reprsentation suivante du systme production en sept points :
Le management : dfinit, planifier et contrle la gestion du systme.
56

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Le matriel : les machines outils et les quipements ncessaires pour

raliser pour le produit.

Les matriaux : les intrants du systme qui font lobjet dune valeur

ajoute aprs le processus de transformation.


Les mthodes de production :les spcifications ; les instructions et les
processus rgissant la mthodologie pour les approvisionnements et la
production du produit.
La main duvre : le personnel, spcialise ou non, ncessaire pour
lexcution du travail.

Le milieu du travail : lespace physique de lentreprise et son climat

spcial.

La monnaie : les investissements et les fonds requis pour le

dveloppement et le fonctionnement oprationnel de lentreprise .Elle


provient des ventes et doit grer des profits.
Cette approche systmatique de la production fait ressortir que la qualit du
produit peut tre affecte interdpendants.
Ces facteurs sont connus dans lindustrie sous la dsignation des 7 M .
Il faut donc grer la qualit.

II La gestion de la qualit :
La qualit un cot quil faut connatre pour mettre en place les mthodes
adaptes pour la contrler et lamliorer.

1 Les cots cachs et le cot de la qualit :


Lactivit de production gnre des dperditions dnergies, de ressources
humaines et physiques qui napparaissent pas dans les systmes classiques
de comptabilit ou seuls les cots de matire, de main duvre et datelier
sont en compte.

57

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Ce sont des cots cachs lis des problmes dorganisation .La recherche
de la qualit totale doit permettre de rduire ces cots cachs.
Mais lamlioration de la qualit a aussi un cot.

2 Des mthodes pour grer la qualit :


Au-del des mthodes techniques et ponctuelles pour parvenir des erreurs
ou corriger des dfauts (poka-yoke) , des dmarches globales danalyse pour
analyser lensemble dun processus se diffusent (cercles de qualit, analyse
de la valeur ;diagramme dIchikawa).

2 1 Le systme poka yoke ou les systmes


dtrompeurs :
Les dfauts dans la production peuvent se situer plusieurs niveaux : la
machine, loprateur, le processus.
Pour amliorer la qualit et tendre vers la qualit totale, il faut empcher le
processus de production de gnrer des dfauts.
Aprs les phases dtude pour identifier les dfauts et analyser les des
causes, il faut mettre en place des systmes manuels ou automatiques pour
viter ces causes tant sur les machines, les processus que les pour les
oprateurs.
Pour supprimer les causes de dfauts dus aux oprateurs,des entreprises
installent des systmes anti-erreurs ou dtrompeurs .(du mot japonais
poka-yoke).ces systmes trs varis, sont l pour informer et aider les
oprateurs.
Pour lanalyse dun processus, plusieurs dmarches rcentes apparaissent.

58

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Les cercles de qualit, lanalyse de la valeur, le diagramme dIshikawa sont


quelques exemples qui se dveloppent dans les entreprises pour grer la
qualit.

2 2 Les cercles de qualit :


Anim par un responsable hirarchique direct,le cercle utilise des mthodes
et des outils danalyse prcis, labore des solutions et les met en application
.
Face des pressions internes et externes, les cercles de qualit doivent
permettre de faire voluer les structures et les hommes vers un management
participatif pour une meilleure qualit.
Le point de dpart est la slection dun problme. Si un cercle de qualit est
mise en place, une mthodologie pour rsoudre le problme est suivie :
Dlimitation du problme.
Analyse des lments du problme.

Recherche des solutions possibles on utilisant de nombreux

outils danalyse.
Choix dune solution.
Mise en uvre de la solution.
Mise en place de la solution.
En effet pour la russite du cercle, plusieurs conditions sont ncessaires.
Dabord, une volont et un engagement clair des cadres dirigeants, puis une
volontariat des membres participant, ensuite une formation et enfin une
communication directe, prservant et patiente entre les membres.
Dans ce qui suit nous citerons la dmarche mthodologique des cercles de
qualit sous forme dun graphique :

59

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Identifier le problme

examiner la situation
et son histoire

Identifie les lments


caractristiques du problme

Rechercher les causes les plus


importantes agissant sur le problme

Identifie une solution

La mettre on uvre

Contrler le rsultat

Gnraliser la solution

Intgrer la gestion

60

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Chapitre IV :
LA MISE EN PLACE
DE CONTROLE DE
GESTION
(CAS PRATIQUE)

61

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Fabricant exportateur de la pte papier


Cellulose du Maroc est une socit spcialise dans la production de la pte
papier partir de bois dEucalyptus. Avec plus de 250 collaborateurs
rpartis entre le site de production Sidi Yahia du Gharb et le sige social
Rabat, Cellulose du Maroc a ralis une production record de plus de 151
000 tonnes. Ainsi depuis plus de 50 ans, la Cellulose du Maroc est la seule
socit de production de pte papier en Afrique du Nord.
Le capital social de Cellulose du Maroc S.A. est de 700 484 000 DH. CDG
Dveloppement est lactionnaire principal qui dtient 62,70% suivi de "The
Arab Investment Company"qui dtient 27,32%.
En 2010, Le chiffre daffaires de Cellulose du Maroc a dpass un milliard de
dirhams dont 85% ralis lexportation, avec une production record de plus
de 151 000 Tonnes. Les principaux clients sont des pays dEurope de lOuest
et du bassin mditerranen. Cellulose du Maroc se positionne comme
fabricant de pte papier de haute qualit pour papier criture et papier
tissu.

62

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Cre en 1952 avec une capacit de 12 000 Tonnes, Cellulose du Maroc a


connu plusieurs phases dextension et de modernisation :
1976 : Extension de la capacit de production de 60 000T 100 000T.
1995 : La capacit de production est augmente 125 000T.
1995

Cration

de

la

socit

Eucaforest

dont

lobjectif

est

dassurer lapprovisionnement de lusine en bois local.


1996 : Cellulose du Maroc acquiert 80% du capital de Papelera de Tetuan.
2007 : la production de lusine atteint les 145 500 tonnes.
2010 : La production de lusine atteint un nouveau record de 151 000
tonnes.

63

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Dans la suite de ce mmoire, le cas tudi sera celui dune division de la


filiale Cellulose: cest une socit dorigine marocaine cre au dbut de
lanne 1992, aprs une longue et difficile phase de gestation. Ellel consacre
son activit la fabrication et la commercialisation de lemballage carton,
ce produit est conditionn et distribuer sous plusieurs formes, selon a
dimension :
Au stade initial, on souligne quelques caractristiques essentielles :
Le systme et sous systme contrler sont facilement identifiables : il est
sagit dune petite entreprise quon dcomposera aisment en sous-systmes
fonctionnels : approvisionnement, fabrication, distribution, administration.
On sintresse une organisation relativement peu complexe : plusieurs
formes de produits, quelques personnes ;, quelques machines , une seule
matire premire (plaque en carton) il est donc facile de dcrire , de
modliser lentreprise par exemple en termes de flux et de stocks rels
financiers.
Le fonctionnement technique du systme est stable et rptitif, le processus
de production est contrlable de manire relativement prcise.
La mission du systme dfinit par le chef dentreprise est classique et bien
identifie. Voir pour lui permettre de mener bien dautres projets dans des
domaines diffrents.
Ds lors, il est possible et pertinent de travailler sur quelques critres
quantitatifs bien connus, CA. Ratio. Cot.quon pourra dtailler au fil des
chapitres venir.
Cest bien entendu dessein que cet exemple relativement simple a t
retenu, mais en ralit , mme dans les PME, les problmatiques de contrle
apparaissent suivant comme beaucoup plus difficiles matriser.

64

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

La mise en place dune comptabilit analytique


Si des dcisions contingentes requirent lutilisation de diffrentes mthodes
danalyse, lentreprise a nanmoins besoin dune information rgulire et
normalise pour contrler ses cots, celle-ci alors obtenue par la mise en
place dune comptabilit analytique .En effet, cest le moyen davoir, grce
des procdures prcises et permanentes, des lments danalyse priodiques
et comptables dans le temps. Il devient ds lors possible, pour lentreprise
disposant dun tel systme, dtudier les volutions des cots ainsi calculs,
den mesurer les consquences, de prendre les actions correctives les plus
pertinents et donc de matriser davantage sa gestation. Au del de laction
possible sur les cots, la comptabilit analytique fournit une information
indispensable ltude dune tr s grande varit de dcisions, tude ou
dtermination de la politique de prix de vente. Elaboration de prvisions,
identifications des zones de performance ou de non-performance etc...

65

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

La gestion prvisionnelle des cots :


Faire des calculs prvisionnels afin dessayer de prvoir
lavenir est le souci des gestionnaires;
En effet cette gestion prvisionnelle permet de choisir de
contrler lavenir plutt que de le subir.
Aussi les objectifs dune telle gestion sont triples :
1- Dterminer les cots prvisionnels c- -d prvoir lavance
le cot de production et de revient.
2- Evaluer les carts entre les cots prvisionnels et les cots
constats rels. En effet ; il est dun grand intrt pour la
gestion de lentreprise de comparer les cots de revient rels
avec des lments homologues de rfrence dgags soit de
ltude du pass ; soit estims priori par des procdures
diverses.
3- Analyser les causes de ces carts afin denvisager les actions
correctives ncessaires pour la surveillance et ltude des
diffrences mises en lumire ; surtout ; celles qui prsentent
une amplitude anormale.
Les donnes
Monsieur X ; directeur et gestionnaire demande chaque mois de
dtecter les origines des carts constats entre les normes de
production et les rsultats obtenus.
Pour raliser ce travail ; il communique les informations
suivantes :
Les donnes prvisionnelles pour le mois novembre 2011 :
Il avait t prvu pour :
- la production normale : 70 000 articles.
- plaque de carton (Mat 1re) : 40 600 m2 6 DH le m2.
- MOD : 220 h 9 DH lheure.
les donnes relles pour le mois 11/11 :
- la production : 67 000 articles.
66

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

- plaque du carton consomm : 38 860 m2 7 DH le m2.


- MOD : 210 h 9.5 DH lheure.
Cot prvisionnel pour 70 000 articles.
ELEMENT
Plaque
MOD
Cot total

Qtit
40 600
220
70 000

PU
6
9
3,5

Mt
243 600
1980
245 580

Cot rel pour 67 000 articles.


ELEMENT
Plaque
MOD
Cot total

Qtit
38 860
210
67 000

PU
7
9.5
4,08

Mt
272 020
1995
274 015

Cot prtabli = 67 000 * 3,5 = 234 500.


Ecart global = CR CP
= 274 015 234 500 = 39 515 (Dfavorable ) .
LEcart global est dfavorable ; il y a lieu maintenant de le
dcompos pour reprer ses origines et ventuellement prvoir
des correctives.

67

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Mat 1re

MOD

70 000 40 600
67 000 X = 38 860

ELEMENT
Plaque
MOD
Cot
prtabli

Qtt
38 860
210
67 000

70 000 220
67 000 X = 210

PU
6
9
3,5

Mt
233 160
1890
235 050

On le compare avec le cot rel (tableau 2) on trouve.


Ecart / plaque = 272 020 233 160 = 38 860.
Ecart / MOD = 1995 1890 = 105.
38 965 Dfavorable.
Lcart global sur les plaques et sur la MOD doit dcompos on
cart sur prix ; sur quantit et ventuellement sur les deux.
Analyse de lcart global
ELEMENT
Cot rel
Cot
prtabli
Ecart

Qtit
QR
QP

PU
PR
PP

Mt
CR
CP

Ecart
global

Pour la matire premire (plaque ) .


E / Q = Q * PP = ( 38 860 38 860 ) * 6 = 0 .
E / P = P * QP = ( 7 - 6 ) * 38 860 = 38 860 .
E / E = Q * P = 0.
Lcart global sur la matire premire est dfavorable :
38 860
68

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Pour la MOD
E / Q = Q * PP = (210 210) * 9 = 0.
E / P = P * QP = ( 9,5 9 ) * 210 = 105 DEF .
E/E =0
Lcart global est dfavorable partout ; en effet pour la matire
premire laugmentation du prix unitaire a gnr un cot
supplmentaire de 38 860. Pour la MOD llment explicatif se
rsume dans laugmentation du taux horaire.
La gestion budgtaire
La socit tablis son budget de vente .
Lhistorique des ventes pour chaque article dans lanne 2011
stablit de la faon suivante :

69

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Article
Mois
01/20
11
02/20
11
03/20
11
04/20
11
05/20
11
06/20
11
07/20
11
08/20
11
09/20
11
10/20
11
11/20
11

3CP71233

3CP72221

3CP72152

3CP71231

3PM00340

01DM792D

01DM793D

01DM014D

Qtt

CA

Qtt

CA

Qtt

CA

Qtt

CA

Qtt

CA

Qtt

CA

Qtt

CA

Qtt

CA

8000

9660
0
6960
0
1228
00
1252
80
1091
85
1196
25
1265
85
7830
0
1344
15
1383
30

2000
0
2900
0
4600
0
5200
0
4000
0
5050
0
3500
0
3850
0
2650
0
2750
0

3560
0
5162
0
8188
0
9256
0
7120
0
8989
0
6230
0
6853
0
4717
0
4895
0

150
0
150
0
250
0
350
0
115
0
250
0
185
0
225
0
350
0
275
0

4650

150
0
300
0

3795

4400

572

2850
0

150
0

1365
0

5500

715

6500

845

8223

6500

845

1062
6
1265
0
1750
8
8855

6000

780

7000

910

1150
0
3500

149
5
455

1897
5

9000

117
0

9250
0
7400
0
1480
00
4625
0
7400
0
5550
0
3330
0
4995
0
8750
0
1072
50

150
0

7590

500
0
400
0
800
0
250
0
400
0
300
0
180
0
270
0
500
0
650
0

8000
1400
0
1440
0
1255
0
1375
0
1455
0
9000
1545
0
1590
0

4650
7750
1085
1
3565
7750
5735
6975
1085
0
8525

325
0
420
0
500
0
692
0
350
0
750
0

100
0
500

1900
0
9500

220
0
500

2002
0
4550

200
500

3800
0
9500

500

9500

160
0
500

3040
0
6500

220
0
150
0
200
0
100
0
250
0
100
0

2002
0
1365
0
1820
0
9100

70

2275
0
8200

01DM763
2
Qtt
CA

95
0

1195
0

01DM

01DM510E

01DM404E

Total

Qtt

Qtt

CA

7540
0
8100
0
8770
00
7740
0
7965
0
8645
0
6770
0
6697
0
6345
0
7885
0

3928
67
3901
75
4780
45
3309
91
4090
38
3545
71
2691
80
2788
08
3519
95
4172
65

Qtt

CA

Qtt

CA

200
0
500
0
750
0
400
0
800
0
450
0

2100
0
5250
0
7875
0
4200
0
8400
0
4725
0

3000
0
2000
0

1230
00
8200
0

100
0
100
0
500
0

1050
0
1050
0
4950
0

250

1025

CA

500
0

4750
0

500

2550

200
0
250
0

2000
0
2375
0

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Budget de vente ralis en 2011.


Le gestionnaire propose tout dabord danalyser brivement les
ventes ralises en 2011 ; en sappuyant sur les prvisions qui
avaient t tablies selon la mthode des moyennes mobiles.
Le principe de la mthode des moyennes mobiles est simple ; il
consiste tirer de lobservation du pass ; une loi gnrale
permettant de prvoir lavenir.
Mois
Janvier
Fvrier
Mars
Avril
Mai
Juin
Juillet
Aot
Septembre
Octobre

Vente en
quantit de
Pdts
75 400
81 000
87 700
77 400
79 650
86 450
67 700
66 970
63 450
78 850

Prvisions

Calculs.
Moyenne sur 3 mois

81
82
81
81
77
73
66

(75400+81000+87700)
/3
(81000+87700+77400)
/3
(87700+77400+79650)
/3
(77400+79650+86450)
/3
(79650+86450+67700)
/3
(86450+67700+66970)
/3
(67700+66970+63450)
/3

71

366
033
583
166
933
706
040

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Budgets des approvisionnements :


Aprs avoir labor le budget pour 2011 le gestionnaire est
charg dtablir et tudier. Toujours pour 2011. Le budget des
approvisionnements
Date
04 /11
05 / 11
06 / 11
07 / 11
08 / 11
09 / 11
10 / 11
Total

Qtte de
plaques
42600
42900
45300
38000
37000
34450
42870
283120

Px
unitaire
6
6
6
6
6
6
6

Achat III

TVA

Achat TTC

255600
257400
271800
22800
222000
206700
257220
1698720,00

51120
51486
54600
45600
44400
41340
51444
339744

306720
308880
326160
273600
266400
248040
308664
2038464,00

Budget de trsorerie :
Nous sommes toujours dans le courant de 2011 le grant de la
socit diffusion ce propose de raliser le budget de trsorerie c-d le budget de synthse que regroupe lensemble des
dcaissements et des encaissements au niveau de lentreprise.
Budget des encaissements :
Avr

Mai

Mois
Elment
Ventes
510219 620500
(TTC)

Jui

Juill

Aout

Sept

Oct

530000

400907

349579

360882

571462

72

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Budget des dcaissements :


Avr
Mois
Elment
Achat
(TTc).
Locat et
charge
locatives.
Charges
de pers.
Total

Mai

Jui

juill

Aot

Sept

Oct

306720 308880 326160 273600 266400 248040 308664


5600
5600
560
5600
5600
5600
5600
30000
30000
30000
30000
30000
30000
30000

342320 344480 361760 309200 302000 283640 344264

Budget de trsorerie :
Mois

Avr

Mai

Juin

Juill

Aot

Sept

Oct

B. des
encaissements

51021
9

62050
0

53000
0

40090
7

34957
9

36088
2

5714
62

B. des
dcaissements

34032
0

34448
0

36176
0

30920
0

30200
0

28364
0

3442
64

Solde

16789
9

27602
0

16824
0

91707

47579

77242

2271
98

Elment

Le tableau de bord :
Un tableau de bord constitue la misse en forme synthtique et
pdagogique des informations utiles un responsable pour le
centre dactivit qui lui a t confi.
Par

vocation,

cest

un

outil

dinformation,

communication et dincitation la dcision.

73

dalerte,

de

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Pour le gestionnaire le seul tableau de bord qui utilise cest le


tableau de bord comparatif.

Analyse
Nombre de facteurs
Chiffre daffaire brut
Remise la line
C.A commercial
Remise fin de facture

Tableau de bord comparatif


Du 01/01/11 au
Du 01/01/10 au
31/12/11
31/12/10
Montant
Montant
146
135
4355398,62
3672150
4355398,62

3671150

Chiffre daffaire net


C.A moyen par facture

4355398,62
29831,50

3672150
27201,11

Marge brut
dexploitation

4355398,62

3672150

4355398,62

3672150

Escomptes
Marge brute

74

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Conclusion

Dans la pratique courante de la vie dune entreprise ; la place du


contrle de gestion ; son insertion dans les mcanismes de
dcision ; sa finalit nont volu trs sensiblement depuis
plusieurs annes.
Gomtrie du risque : le contrle de gestion doit la fois
slectionner et calculer les paramtres spcifiques ; mesurer la
pertinence des informations ; stimuler lavenir et la trajectoire de
lentreprise et de ses projets ; servir doutil de dialogue ; de
motivation et de mesure de performance ; dgager les lments
essentiels.
Lenseignement du contrle de gestion doit donc pouvoir relever
deux dfis :
Intgrer des disciplines qui traditionnellement ne sont pas
considres comme proches ; les ressources humaines ; le
marketing et la communication par ex.
Sadresser un public dont les fonctions futurs ou actuelles
sont trs diverses.
Le contrle de gestion concerne tous les acteurs de lentreprise
et son universalisme est la condition ncessaire de sa pertinence.

75

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

Lenfermer et le rserver une poigne de spcialistes conduit


son rejet et lchec de lentreprise qui ne peut plus grer son
risque.

76

[MEMOIRE DE FIN DETUDES]


Le contrle de gestion

BIBLIOGRAPHIE
A OUVRAGES .
NOM

TITRE

1- Isabelle de kerviler
Loc de kerviler

EDITION

le contrle de gestion
a la porte de tous .

2- Claude Alazard
Sabine Spari

contrle de gestion
DECF N 7

3- Norbert Guedj

le contrle de gestion
pour amliorer la performance
de lentreprise .

4- Mohamed Laaribi.

Le contrle de gestion
dans les entreprises marocaines.

5- Brigitte Doriath

Economica
2eme dition

1994

Dunod
5eme dition

2001

Organisation
3me dition

2000

lessentiel du contrle de
gestion .

6- Mohamed Laaribi

la comptabilit Analytique

7- Ouazzou Abdel Hakim

8- Lotfi Mohammed

ANNEE

contribution ltude de la
fonction contrle de gestion dans
les entreprises marocaine .

Les pratiques du contrle de


gestion dans les entreprises
industrielles marocaines.

DES

DES

http://www.doc-etudiant.fr/

B- PERIODIQUES .
Le bulletin fiduciaire

Revue marocaine de comptabilit


De fiscalit et de Gestion .

77

N 86

Dcembre1998.

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