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Il nous est agrable de nous acquitter dune dette de reconnaissance auprs de toutes les
personnes, dont lintervention au cours de ce stage, a favoris son aboutissement.
Dans ces quelques lignes, je tiens remercier tous ceux qui mont aide prciser mes
objectifs, carter les obstacles et qui mont supporte pendant mon stage de fin dtudes.
Je tiens manifester toute ma reconnaissance Monsieur HOUSSAS Mbark
professeur chercheur lEcole Nationale de Commerce et Gestion dAgadir dabord pour sa
patience et sa diligence mais surtout pour sa disponibilit tout au long de ce travail. Merci cher
professeur pour votre attention habituelle.
Mes vifs remerciements vont mon entreprise daccueil : Gharb Papier Carton au nom
de M .Sad ELKHIYATI Directeur du site Ait Melloul, et Madame HILALI Hanane Directrice
du dpartement audit contrle de gestion Mohammedia.
Ma gratitude envers KHACHIR Fayssal contrleur de gestion du site Ait Melloul, va au
del des remerciements dusage. Il ma fais bnficier pendant les trois mois de son expertise
dans un esprit douverture impressionnant. Je le remercie pour sa patience et sa diligence mais
surtout pour sa disponibilit et son encadrement avec dtermination et constance tout au long de
ce stage.
Je remercie galement les membres du jury pour avoir accept dvalu ce travail, avec
certainement beaucoup dintrt et rigueur. Merci chers professeurs, pour votre attention
habituelle.
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Sommaire :
Remerciements : ............................................................................................................... 1
Introduction ...................................................................................................................... 4
Partie 1 : Contexte Gnral............................................................................................... 7
Chapitre 1 : Secteur dactivit et perspectives mondiales ............................................ 8
Chapitre 2 : Aperu sur lindustrie forestire branche du papier et carton au Maroc 10
I.
Prsentation ..................................................................................................... 10
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I.
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Introduction
Les entreprises ont connu une refonte de leurs structures, tantt suite des changements
importants de primtre ou dactionnariat (fusions, acquisitions, croissance externe), tantt dans
le but de se doter dune organisation plus efficace sur leurs marchs. La cration de valeur est
devenue un impratif tous les niveaux de lorganisation, consquent, il faut dterminer o et
comment la valeur se cre dans lentreprise. En partant de lidentification des activits cratrices
de valeur ajoute- la chaine de valeur de Porter dont les principales sont celles qui sont
rattaches la logistique interne et externe, la production, la commercialisation, la vente et
au service aprs-vente. Les activits de soutien concernent lapprovisionnement, le
dveloppement de la technologie, la gestion des ressources humaines et les diverses fonctions
lies la coordination de lentreprise.
Il ne s'agit plus de savoir si telle charge correspond une facture paye tel tiers, mais
de dterminer quelle part de cette charge peut tre attribue tel produit ou telle activit, tel
sous-ensemble de l'entreprise, usine, atelier, machine, poste de travail, ou tel responsable. Cest
ainsi que la matrise des performances dexploitation des entreprises, la gestion efficiente de
leurs ressources et leurs comptitivits requirent ncessairement la mise en place et
l'exploitation d'outils appropris tel que la comptabilit analytique.
Les outils danalyse des cots et de contrle de gestion ont connu dans la dernire
dcennie de profondes volutions, sous leffet conjugu des possibilits nouvelles offertes par les
nouvelles technologies de linformation et surtout des besoins plus marqus de pilotage de la
performance : lanticipation est devenue essentielle, tout comme la flexibilit et la souplesse, et
les outils du contrle nont pas chapp ces besoins accrus. Il sagit, pour la comptabilit
analytique, de participer autant que possible son niveau distinguer les activits forte et
faible valeur ajoute.
Dans lobjectif dassurer sa prennit et sa survie face aux mutations de son secteur
dactivit, la socit est emmene dadopter les mesures efficace en terme dorganisation et de
pilotage. La comptabilit analytique intervienne comme un dispositif indispensable pour valuer
sa capacit productif et maitriser ses cots. Ce mme dispositif peut jouer un rle de motivation
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quant aux aspects participatifs, vu que sa mise en place et son suivi implique la contribution de
tout le personnel de lentreprise
La problmatique :
La renomm dont jouit Gharb papier carton et son positionnement sur le march
lengage dans un processus damlioration continue de son systme de gestion. Souci de rester
comptitive dans un environnement ouverte et turbulente, le pilotage paraissent conscient des
dfit soulever par linitiative de sintgrer dans la tendance du dveloppement durable. Dans
cette perspective, la maitrise des cots est prsum indispensable pour la survie et la
prminence de lentreprise, de ce fait, lappui ne cesse dinciter la direction audit et contrle de
gestion dployer plus defforts pour dfinir, analyser et agir sur les cots. Par suggestion de la
part du contrleur de gestion, on a accueilli cette mission dlaborer un dispositif de comptabilit
analytique qui constituera la plateforme pour laccompagnement du service de contrle de
gestion rcemment instaur au site GPC Ait Melloul.
Daprs le constat, il est vident que la concurrence par les prix est un champ de
comptitivit non pas bien exploiter, aux multiples entraves informationnel (nature et fiabilit
des donnes) et organisationnel (aversion aux changements).Gharb papier et carton se trouve
alors en besoin dun systme de veille qui peut fournir l'information ncessaire aux oprationnels
pour suivre et piloter l'activit dont ils ont la responsabilit. Il s'agit aussi du calcul exact du cot
pour prendre de bonnes dcisions quant lacceptation ou refus de commandes non rentables,
modification du processus de production, lancement de production, d'agence ou de centre de
distribution.
La porte pdagogique et professionnelle de cette mission imposait ds lors une
mthodologie susceptible de rpondre tant sur le plan thorique que pratique aux attentes de mes
partenaires, dune part, la direction gnrale de lentreprise daccueil, le dpartement contrle de
gestion, ainsi que lensemble des acteurs du futur systme de comptabilit analytique au sein de
lentreprise et dautre part ma contribution personnelle lapport dune valeur ajout
lentreprise.
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Pour le traitement de ce mmoire jai opt pour une dmarche systmatique qui va du
gnral vers le particulier,
Partie 1 : La mission alloue cette partie tant dexploration consiste en la prise de
connaissance du contexte gnral du projet travers dabord la prsentation du secteur
dactivits et ses perspectives mondiales ensuite la prsentation et le diagnostic de lindustrie on
demandera aussi les affirmations des responsables de lentreprise pour nous donne une ide sur
leurs prsentation des fonctions quils dirigent ainsi que leurs attentes de la prsente comptabilit
analytique.
Partie 2 :
recherche effectus dans le courant de la comptabilit analytique, pour mieux cerner les
fondements et les astuces qui vont aider comprendre le concept et dessayer de le modliser
dans la phase de conception du dispositif .on exposera lors de cette partie lorigine et les objectif
de la comptabilit ,les mthodes de calcul de cout et bien videmment la relation qui existe entre
la comptabilit dite financire et celle de gestion. les ressources ce niveau sont les ouvrages, les
revus et le web
Partie 3 : il sagit de faire une confrontation entre les aspects thorique du premier
chapitre et la ralit propre lentreprise tir du deuxime chapitre, une confrontation qui
consiste laborer un systme adquate et efficace lentreprise. Nous allons fixer les objectifs
assignes ce systme qui vont nous conduire ladoption dune mthode de calcul des cots
qui rpond au besoin de lentreprise sur le plan organisationnel et financire. Constituant laxe de
travaille, ce chapitre contiendra les diffrentes phases dimplantation de systme de la
comptabilit analytique.
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Chine
Japon 12%
9%
Autres pays
36%
Canada
6%
Etats-Unis
24%
Allemagne
6%
Finlande
4%
Sude
3%
Japon
9%
Allemagne
5%
RoyaumeUni
4%
Italie
3%
France
3%
Chine
14%
Autres pays
36%
Etats-Unis
26%
Le Canada et les pays scandinaves sont les principaux exportateurs nets de pte papier
mais aussi de papier et de carton. Les Etats-Unis, la Chine, le Japon et les principaux pays
europens parviennent, relativement, rpondre leurs besoins.
Les importateurs nets sont donc essentiellement les pays mergents qui ne disposent
pas, dans la majorit des cas, de la matire premire ncessaire pour fabriquer de la pte papier
et n'ont, ds lors, pas pu dvelopper une industrie papier carton comptitive.
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Les statistiques sont retenues dune tude mene par BMCE Bank en 2007
Il sagit de cellulose du Maroc
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Il sagit de cellulose du Maroc et CMPC
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2. Faiblesses :
Production de masse d'articles faible valeur ajoute affectant le niveau des prix ;
Diversification importante de la gamme de biens empchant une rationalisation de la
production ;
Faible niveau de structuration commerciale, de connaissance des marchs potentiels et
d'ouverture l'tranger ;
Nombre limit d'entreprises dans la filire emballage ;
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3. Opportunits :
Expansion du march domestique de l'emballage et du papier impression-criture ;
Protection naturelle contre la concurrence internationale pour les emballages en carton
ondul et les produits en ouate de cellulose en raison dun cot de transport lev ;
Existence des marchs rgionaux potentiel lev du continent africain et du pourtour de la
Mditerrane ;
Amlioration et modernisation des canaux de distribution des produits finis.
4. Menaces :
Approvisionnement, pour le moment, difficile en matires premires, essentiellement en
bois d'eucalyptus ;
Forte volatilit du prix de la pte papier sur le march mondial ;
Sous-facturation des produits imports et pratique du dumping ;
Cot lev de l'nergie (fuel et nergie lectrique) ;
Impact svre des diffrents accords de libre change sur l'activit papeterie et papeterie
scolaire.
la carence en formation dans ce domaine. Pour les matriaux papier et carton, par exemple,
aucune formation nest dispense dans les coles dingnieurs ou les universitaires du pays.
Toujours pour le secteur papier-carton, les cots de production sont trs levs : lnergie,
entre autres, correspond par exemple, pour le papier, plus de 17 % du cot de revient. Plus
encore, pour le secteur imprimerie, cest lanarchie : beaucoup dimprimeries TPE sont le
plus souvent installes dans des ruelles en plein centre-ville.
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dans des secteurs offrant dimportantes perspectives de croissance. Les investissements et les
prises de participations ont permis au groupe la cration de synergies entre les diffrentes filiales.
Aujourdhui, Ynna Holding rassemble 3 ples dactivit :
ple BTP & promotion immobilire ;
ple industrie ;
ple mergence.
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Groupe
International
Chaabi
Ynna
Holding
- Egypte : fabrication de
batteries de dmarrage
Ple
BTP
et dnergie;
&
Promotion
Ple Industrie
Ple mergence
- Jordanie : participation
dans
Immobilire
les
plus
importantes
cimenteries
de
la
rgion;
- U.A.E.
rcemment de projets
- Dimatit
touristiques
- S.C.I.F. (Socit
Chrifienne de
- Aswak Assalam
- Ryad Mogador
- Al Karama
- Matriel
Industriel
et
immobiliers;
(Gharb
Papier Carton)
- Travaux Maroc
lancement
- Afrique Cbles
- G.P.C.
et
Ferroviaire)
- Super Crame
ralisation de projets
immobiliers;
- Tunisie : fabrication de
canalisations
leau
pour
potable,
lassainissement,
lirrigation et le gaz ;
- " fabrication de pices
en
caoutchouc
pour
lindustrie.
ples dactivits dYnna Holding
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La simple face (SF) est constitue d'une cannelure colle une seule couverture;
La double face (DF) est forme d'une simple face et d'une couverture colle sur la
face libre de la cannelure;
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Dans la machine simple face, le papier de cannelure est ondul entre deux
cylindres cannels sous l'effet de la chaleur, de l'humidit et d'une force de 30 50 daN\cm
linaire. La cannelure ainsi forme sur le cylindre est maintenue par aspiration sur le cylindre
cannel infrieur tandis que la colle est dpose sur les crtes des cannelures. La couverture est
applique sur la cannelure entre le cylindre cannel infrieur et la presse lisse. Celle-ci est un
cylindre parallle aux cylindres cannels et, comme eux, chauff la vapeur. La production de la
simple face est achemine vers la partie double face par des ponts magasins.
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la sortie des tables chauffantes, le carton se prsente sous forme d'une nappe
continue, rigide, qui doit tre dcoupe en plaques de formats dtermins.
(3) La table chauffante :
Elle permet dassurer un collage adquat des diffrentes couches de carton grce un
systme rouleaux presseurs et la dcroissance de la temprature.
tables chauffantes
(4) La mitrailleuse
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Elle comporte des arbres sur lesquels sont positionns des couteaux rotatifs
circulaires qui dcoupent longitudinalement la nappe initiale en nappes secondaires et des outils
rotatifs qui crasent suivant une ligne lpaisseur ondule pour faciliter le pliage ultrieur des
rabats.
(5) La coupeuse transversale :
Elle coupe chaque nappe secondaire en plaques de longueurs bien dfinies.
Pour rcapituler, voil un schma gnral qui regroupe toutes les machines
utilises dans la phase fabrication.
la machine onduleuse
Les plaques ainsi obtenues sont vacues par lempileur et stockes dans un grand
parc de stockage, chaque commande possde un numro didentification et un nom.
c. Procd de la phase transformation :
Avant le dbut de la phase transformation, on prpare :
Lencre : une fois que les couleurs dimpression soient dfinies par le bureau
dtudes, le prparateur dencre prpare les couleurs en faisant un mlange de
couleurs en des proportions dfinies par une base de donnes de couleurs
(Rouge504, Rouge304, Orange503, Jaune, Noir, Bleu206, Vert, violet, blanc)
auxquels sajoutent trois types de vernis (TV, HEC et HX).
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Le clich : ce clich est obtenu depuis le bureau dtude, il est destin raliser le
motif qui sera imprim sur les caisses.
BOBST : machine capable de faire la dcoupe plane. Ses produits finis sont les
barquettes.
Afin de raliser une excellente impression sur ces deux dernires machines, loprateur
doit mettre le clich de telle sorte obtenir une couverture dencre bien ajuste dans les aplats.
Le schma du dispositif dimpression est le suivant :
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dispositif dimpression
Pour chaque couleur, on utilise un clich, et cest la raison pour laquelle le bloc
dimpression sur les machines se devise en 4 parties, chaque partie ralise limpression dune
seule couleur.
Selon le type de produit La ralisation dune seule commande peut passer parfois
par les trois machines.
d. Entre magasin produit fini :
Lors de la ngociation, le client fixe si sa commande doit tre livre sans tre
monte ou avec montage. Avant dentrer dans le magasin il passe par la douane qui saisit la
quantit entrante afin que le service expdition soit inform.
Donc on aura deux possibilits :
Soit le produit fini est achemin directement vers le service expdition pour tre
livr ;
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La matire premire est la plaque de carton ondul dont les dimensions sont
toujours donnes dans l'ordre de laize (parallles aux cannelures) et longueur de coupe
(perpendiculaire aux cannelures).
On distingue trois types d'emballages:
La caisse amricaine: On appelle caisse amricaine toute caisse ayant la forme
d'un paralllpipdiques avec quatre arrtes possdant une patte de jonction verticale et
ventuellement deux jeux de rabats.
Les caisses rabat sont gnralement fabriques sur les slotters. Les emballages
spciaux (plateaux, barquettes, enveloppes pliantes) ncessitant une grande prcision de
dcoupe sont transformes sur les autos platines BOBST.
(2) Les dcoupes:
Le principe de la dcoupe peut tre dcrit comme suit : la plaque du carton ondul
vient s'insrer entre une forme (monte sur le chssis de la presse platine) comportant des outils
de dcoupe et une contrepartie servant de point d'appui la forme. La forme est constitue des
lments suivants:
Un support en bois (plat ou cylindrique), dans lequel sont encastres des lames
(filets);
La dcoupe plat: dans cette technique, la forme, plane, est monte sur platine.
la contrepartie est mtallique et plane .le dplacement des plaques est
discontinue;
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La dcoupe rotative est moins prcise que la dcoupe plat, du fait, entre autres,
de l'attaque tangentielle du carton par les filets dans le sens de dfilement des
plaques, mais pratiquement deux fois plus rapide .Elle permet de raliser des
dcoupes de grands formats.
(3) Le petit faonnage:
Le petit faonnage concerne toutes les oprations spciales ralises sur
B. Organigramme de la socit :
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conue pour rpondre aux diffrents enjeux des entreprises en termes d'adquation aux besoins
mtiers, d'optimisation des ressources, de gains de temps et de respect des budgets.
La Comptabilit 500 Intgrale Windows permet le suivi de la comptabilit en
historique, en brouillard ou en simulation sur deux exercices ouverts simultanment. Les
priodes des exercices sont paramtrables.
Elle simplifie et scurise l'enregistrement de votre comptabilit par la
mmorisation de schmas comptables et d'critures d'abonnement priodiques, par l'utilisation de
libells automatiques et de compteurs de pices. Elle intgre une vritable base de donnes
compose de nombreuses zones libres : montant, date, quantit, code, commentaire
La Comptabilit 500 Intgrale Windows assure le suivi de la
comptabilit
auxiliaire par les fonctions de suivi des rglements, lettrage, relances multiniveau... Elle optimise
la tenue de la comptabilit analytique par le paramtrage et l'utilisation de ventilations
analytiques modles. Elle permet au gestionnaire d'analyser et de contrler les flux de l'entreprise
selon plusieurs axes danalyse.
c. Serveur messagerie :
Serveur de messagerie lectronique est un logiciel serveur de courrier
lectronique (courriel). Il a pour vocation de transfrer les messages lectroniques d'un serveur
un autre. Un utilisateur n'est jamais en contact direct avec ce serveur mais utilise soit un client de
messagerie, soit un courrieller web, qui se charge de contacter le serveur pour envoyer ou
recevoir les messages.
La plupart des serveurs de messagerie possdent ces deux fonctions
(envoi/rception), mais elles sont indpendantes et peuvent tre dissocies physiquement en
utilisant plusieurs serveurs.
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Dpt
Agadir
Agadir
Larache
Mekns
Kenitra
Mejate
Mohammedia
Ligne specialiser
Marrakech
Liaison VPN
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D. Fiche signaltique :
Groupe mre
Ynna holding
Dnomination sociale
Objet social
Capital social
Forme juridique
Date de cration
2003
Capacit de production
Implantation
Adresse
Sige social
PDG
Directeur Gnral
Effectif
Tlphone
Faxe
Site web
http://www.gpccarton.com/
Mohammedia
Logo
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La direction gnrale souhaite aller bien plus au-del du minimum lgal (la comptabilit
gnrale) travers le projet de mise en place de la comptabilit analytique et ce dans loptique
suivante :
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II. Diffrence
entre
comptabilit
analytique
et
comptabilit financire
La comptabilit gnrale et la comptabilit analytique sont les deux types de
comptabilit les plus utilises par les entreprises; la premire est un outil dinformation et joue
un rle juridique, et la seconde se prsente comme un outil danalyse qui permet aux
gestionnaires de prendre les bonnes dcisions.
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dcisions peuvent varier dune socit une autre selon les mthodes de calcul et les dcisions
prises.
La comptabilit analytique sappuie sur des mthodes comme le direct Costing ou
limputation rationnelle des cots ou encore la mthode des cots standards. Ces outils de
mesure conomique sont la plupart du temps sous la coupe du dpartement contrle de gestion
au sein de lentreprise.
Elments
de
comparaison
Comptabilit
gnrale
Au niveau de la
Comptabilit
analytique
Obligatoire
Facultative
Globale
Dtaille
Horizon
Pass
Prsent et future
Externe
Interne
Externe
Interne et externe
Pas de nature
Par destination
Objectifs
Financiers
Economique
Rgles
Imposs
Souples et volutives
Utilisateurs
Tiers et direction
loi
Vision
de
lentreprise
Documents
de
Classement
des
base
charges
Nature
informations
des
Prcises, certifies
Tous
les
responsables
Rapides, pertinentes
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III.
contrle de gestion
La comptabilit analytique va jouer une place centrale dans le processus de
gestion de lentreprise, au niveau de la phase contrle de ce processus.
Grer une entit conomique, cest utiliser au mieux les ressources rares
disponibles afin datteindre les objectifs de cette entit. Dans une entreprise, lobjectif de
rentabilit, bien que ntant pas le seul, est souvent privilgie.
Pour atteindre ces objectifs, il faut prendre des dcisions, et veiller ce que la
mise en uvre de ces dcisions donne les rsultats escompts, ce que nous pouvons reprsenter
par la squence suivante :
Objectifs
dcisions
actions
rsultats
Dans la pratique, les rsultats ont toujours la fcheuse tendance diverger par
rapport aux objectifs, tout simplement parce que lentreprise doit affronter un environnement ,
cest--dire un ensemble dautres agents socioconomiques qui eux aussi poursuivent leurs
propres objectifs. Bien videmment, on essaie danticiper les dcisions de ces autres agents (les
firmes concurrentes par exemple) en tablissant des prvisions qui se traduisent par des budgets.
Mais il est ncessaire, si lon veut garder la matrise de la situation, de mettre en place un
systme de contrle permettant de dclencher une alerte, quand des carts importants
apparaissent entre prvisions et ralisations, afin de prendre les dcisions correctrices qui
simposent, selon le schma suivant :
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Prvisions
Dcisions
Objectifs
Environnement
Actions
Rsultats
prvus va permettre
danalyser des carts budgtaires et dinduire des dcisions correctrices. Lun des objectifs de la
comptabilit analytique est de fournir dans le cadre de ce systme les informations comptables
ncessaires au contrle budgtaire. Dans cette optique, on peut considrer la comptabilit
analytique comme lun des instruments du contrle de gestion.
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1. Lobjet de cot
A ses origines, le calcul des cots sest focalis sur la dtermination du cot de
production des produits fabriqus. En effet, les entreprises industrielles ont t les premires
sintresser la dtermination de leurs cots de revient. Ces cots leur permettaient de valoriser
leurs actifs, en particulier les encours de fabrication et les produits finis stocks. Par ailleurs,
linformation sur le cot de revient des produits sest avre essentielle pour clairer une grande
varit de dcisions.
De mme, une entreprise qui sinterroge sur lopportunit de sous-traiter la fabrication
dun de ses composants aura intrt dterminer le cot de fabrication du composant en interne,
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de manire le comparer au tarif pratiqu par les fournisseurs. Plus gnralement, un trs grand
nombre de dcisions peuvent sappuyer sur la dtermination du cot de revient des produits.
Mais dautres objets que les produits peuvent faire lobjet dun calcul de cots. Sous la
pression de la concurrence, les entreprises de service ont progressivement t conduites
sinterroger elles aussi sur leurs cots de revient. De nombreuses firmes voluant dans des
secteurs aussi varis que le transport, la sant, la banque et les assurances, ont adopt au cours de
ces dix dernires annes, des systmes leur permettant danalyser de manire beaucoup plus
prcise quauparavant leurs cots de revient.
On est ainsi progressivement pass de la notion de cot de produit celle dobjet de
cot.
Un objet de cot se dfinit comme tout lment pour lequel une mesure spare du cot
est juge utile1.
Connatre le cot de revient de ses produits reste un enjeu majeur pour une entreprise,
mais il nest pas le seul. En effet, il peut tre tout aussi intressant dvaluer ce que cote chaque
catgorie de client ou chaque type de circuit de distribution. Le calcul des cots est devenu
multi- dimensionnel.
titre dexemples, lobjet de cot peut tre un produit, une ligne de produits, un
modle mais aussi une offre de service, un projet, une marque, un client, une activit ou un
dpartement de lentreprise.
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Entreprise industrielle
Un produit fini
Banque
Un segment de clientle
Organisme de formation
Un stage
Entreprise
Une marque
de
prt--porter
multimarques
Entreprise pharmaceutique
Le processus de recrutement
Entreprise de confection
Le dpartement piquage
Le tableau ci-dessus fournit quelques exemples dobjets de cots retenus par des
entreprises oprant dans diffrents secteurs dactivit. Ainsi, une banque a dvelopp un systme
de calcul des cots lui per- mettant de connatre le cot de ses diffrents types de clients : lobjet
de cot est alors le client A ayant recours tel ensemble de produits pro- poss par la banque. Un
organisme de formation sintressera au cot de chacun des stages de formation quil propose.
Une entreprise de prt- -porter fabriquant et commercialisant plusieurs marques sera
ventuellement conduite dterminer le cot de revient de chacune de ses marques.
Les activits ou les processus constituent galement des objets de cots. Par exemple, il
est possible de dterminer le cot dun processus de recrutement ou le cot dune activit
rpondre aux rclamations des clients .
Par ailleurs, il peut tre pertinent de dterminer le cot de certains dpartements. Ainsi,
une entreprise qui envisageait de sous-traiter ses oprations de piquage dtermina le cot de son
atelier de piquage afin de le comparer aux prix facturs par lventuel sous-traitant.
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En conclusion, une mme entreprise peut tre amene mesurer le cot de plusieurs
objets diffrents. La multiplicit des objets de cot possibles orientera la construction du systme
dinformation qui sera mis en uvre, ainsi que nous le verrons dans le chapitre 10. En effet, une
mme charge peut faire partie du cot de plusieurs objets de cots diffrents. Elle devra alors
tre saisie dans une base de donnes ce qui permettra de lutiliser dans diffrentes applications.
Dans la mesure o diffrents objets de cot sont envisageables, il importe non
seulement de dfinir lobjet de cot pertinent compte tenu du problme que se pose le dcideur
mais aussi le primtre de cot quil convient de retenir.
2. Le primtre de cot
Les charges prendre en compte dans lanalyse dune dcision sont toutes celles
susceptibles dtre gnres ou modifies par cette dcision.
Le primtre dun cot est constitu de lensemble des charges que lon choisit de
prendre en compte pour sa dtermination1.
Il convient de souligner quun cot constitue une somme de charges. La notion de cot
se distingue nettement de celle de prix. Un prix peut tre constat sur un march. On parlera ainsi
du prix dachat dune matire premire. Il sagira de la somme verse un fournisseur en
change de lobtention de cette matire premire. En revanche, on utilisera le terme de cot
dachat pour dsigner la somme du prix dachat et de lensemble des charges encourues pour
acheter la matire premire (par exemple, les salaires des acheteurs) et pour mettre celle-ci
disposition des units de production (par exemple, charges de transport et de douane).
Face une dcision prendre, tous les cots qui sont indpendants du choix, cest-dire qui ne sont pas modifis par la dcision nont pas tre intgrs dans lanalyse. Les cots
quil conviendra de prendre en compte pour une dcision donne seront appels les cots
pertinents. Lexemple prsent dans lencadr ci-aprs permet dclairer notre propos.
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Par ailleurs, une charge peut tre indirecte car on a renonc laffecter un objet de
cot particulier, laffectation elle-mme tant en pratique trop coteuse. Dans de nombreux cas,
la distinction cot direct/indirect rsulte des choix qua faits lentreprise pour saisir et collecter
linformation. Un cot indirect peut devenir direct moyennant un effort de mesure
supplmentaire.
La distinction entre cot direct et cot indirect est donc fondamentale ds lors que lon
cherche rattacher des charges un objet pour dterminer son cot. Ainsi que nous le verrons
par la suite, le dcideur est souvent conduit mobiliser la classification cots directs/cots
indirects dans de nombreuses situations de dcisions. Par exemple, lorsquon value lintrt
darrter la production dune ligne de produit, une premire tape consistera identifier les
charges correspondant des ressources consommes exclusivement par ce produit (cot direct)
en les distinguant de celles partages avec dautres (cot indirect).
Sil est important de rattacher les charges aux objets de cot, un autre enjeu pour les
managers est de parvenir prvoir lvolution des cots afin de les matriser. Ceci suppose de
modliser le comportement des cots ce qui a conduit asseoir une deuxime classification
distinguant les cots variables des cots fixes.
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Un cot est dit variable lorsque son montant global varie proportionnellement avec les
variations du niveau dactivit, mesur par exemple par le nombre dunits ralises1.
Dautres cots ne sont pas affects court terme par les fluctuations de lactivit : ce
sont des cots fixes.
Un cot est dit fixe lorsquil nest pas affect par les variations du niveau dactivit.
Ceci sentend pour un horizon de temps donn et pour une plage pertinente dactivit2.
Un cot fixe correspond gnralement lacquisition dun matriel de production (par
exemple la dotation aux amortissements engendre par lachat dun outil de production) ou la
mise en place dune structure dans laquelle lactivit de lentreprise prend place (par exemple, le
loyer dun magasin pour une entreprise de commerce de dtail).
Lun des problmes poss par les charges fixes est quelles devront tre supportes
mme si lquipement ou la structure correspondants ne sont pas pleinement utiliss. Par
consquent, les cots fixes unitaires sont appels varier en cas de fluctuations de lactivit.
Le cot dun objet comporte gnralement une part de charges fixes et une part de
charges variables. Le poids relatif des charges fixes et des charges variables rsulte pour partie
du secteur dactivit de lentreprise. Ainsi, une entreprise dans un secteur forte intensit
capitalistique comme par exemple la sidrurgie aura une structure de cot caractrise par une
part importante de charges fixes. Par ailleurs, les choix oprs par lentreprise en matire de
politique de production et de distribution sont dterminants : la socit assure-t-elle la fabrication
de tous ses produits ou sous-traite-t-elle une partie de sa production lextrieur ? Dispose-t-elle
de magasins dtenus en propre ? Une entreprise sera dautant plus flexible que, dans sa structure
de cots totale, la part des cots variables est importante. De nombreuses entreprises poursuivent
aujourdhui des politiques de variabilisation de leurs charges (personnel intrimaire, recours
la sous-traitance) dont lenjeu majeur est daccrotre leur flexibilit.
1
Page 45
Sil est intressant de dterminer les cots la fin dune priode donne, il peut
galement savrer trs utile dlaborer des cots prvisionnels. La section qui suit prsentera les
notions de cots standards et de cots rels.
aider la prise de dcision. Certains choix supposent dvaluer le cot prvisionnel dun
objet donn. Par exemple, une entreprise qui sinterroge sur lopportunit de lancer un
nouveau produit, sefforcera destimer son cot standard afin de le rapprocher du prix de
vente envisageable. Un autre exemple est fourni par les entreprises qui fixent leurs prix
de vente par- tir dune estimation de leurs cots de revient. Un certain nombre dentreprises dans le secteur de lhabillement dterminent un cot standard par modle. Celui-ci
leur sert de rfrence pour la fixation des prix de vente ;
matriser les cots. Le cot standard a valeur dobjectif. Il constitue une rfrence partir
de laquelle il est possible de suivre lvolution du cot rel. La comparaison systmatique
des cots rels avec les cots standards rend possible une dmarche volontaire de
matrise des cots ;
disposer dun outil pratique. Le recours des cots standards permet de valoriser des
mouvements de stocks, des ventes, etc., sans avoir attendre la dtermination des cots
rels.
Les cots standards sont labors pour une priode assez longue (gnralement
annuelle) afin de permettre au dcideur de disposer dune rfrence stable et fiable. Llaboration
dun cot standard exige de prvoir pour un produit donn, les quantits de matires et
Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton
Page 46
composants ncessaires sa fabrication, les heures de main-duvre directe qui seront utilises,
les volumes, etc. Le cas ci-dessous fournit un exemple simple de montage dun standard.
Llaboration dun cot standard repose sur deux types destimations :
une estimation des quantits de ressources consommes fonde sur les nomenclatures
(quantit de matires et de composants) et sur les gammes de fabrication (temps de
main-duvre directe et de machine ncessaires aux oprations de transformation) ;
charges fixes, il sera ncessaire de faire intervenir une estimation des volumes.
La mise en place dun systme de cots standards exige un important travail de recueil
dinformations et de prvision. Pour finir, il convient de noter que les standards doivent tre
rgulirement revus afin de rester une rfrence pertinente pour la prise de dcision et la matrise
des cots.
Page 47
Afin de vendre les produits, lentreprise doit gnralement engager des dpenses
commerciales et de distribution : salaires et commissions des vendeurs, frais de communication
et de promotion, frais de livraison, etc. Ces dpenses devront tre prises en compte pour calculer
le cot de revient des produits.
Le cot de revient est constitu du cot de production et des dpenses de
commercialisation et de distribution.
La dtermination du cot de revient suppose donc didentifier les diffrentes tapes1
dlaboration du produit en calculant pour chacune delles des cots intermdiaires.
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mesure de leur consommation relle sans attendre la date de leur paiement en comptabilit
gnrale.
d. . Les charges dusage
Afin de se rapprocher des conditions relles dexploitation, les charges dusage
remplacent les dotations aux amortissements constates en comptabilit gnrale.
Charge dusage = Valeur actuelle / Dure probable dutilisation
e. Les charges tales
Les charges tales remplacent les dotations aux provisions dexploitation constates en
comptabilit gnrale.
Page 49
Dans ce chapitre, nous venons de prsenter les principaux concepts utiliss en calcul et
analyse des cots. Ils constituent le langage de base partir duquel se sont structures diffrentes
mthodes de calcul des cots. Ces mthodes sont exposes dans les chapitres qui suivent.
Page 50
Un cot peut trs bien tre la fois direct et fixe, par exemple une dotation aux amortissements de
machines et d'quipements ne servant qu' fabriquer un seul produit
Page 51
Cette mthode se traduit, par rapport celle des cots complets, par une simplification
du systme d'analyse. Les sous-rpartitions n'tant plus ncessaires et l'attention n'tant porte
que sur les cots de production des produits finis, il n'y a plus de centres "auxiliaires" et le
nombre de regroupements comptables est plus faible. L'utilisation du direct costing aboutit en
particulier une prsentation des rsultats qui fait apparatre par produit une marge sur cot
variable, appele aussi en raccourci "marge variable", qui contribue la couverture des frais
fixes, comme on le voit sur le Tableau 1 ci-aprs, qui fait apparatre distinctement une marge
variable de production et une marge variable de distribution.
Naturellement, la mise en vidence de marges variable par produit et plus
particulirement de marges unitaires (non explicites dans le tableau prcdent) constitue une
incitation vendre et produire, et plutt a priori les articles dont la marge est la plus leve.
Les dtracteurs du systme font d'ailleurs remarquer qu'il peut aussi inciter les
commerants considrer les cots variables comme des cots "marginaux" susceptibles, dans
certaines situations de forte concurrence, d'tre retenus comme prix de vente pour arracher des
marchs.
Ils redoutent que cela ne devienne progressivement une habitude fcheuse qui pourrait
tre l'origine de dficits globaux durables.
Quoi qu'il en soit, il faut rester conscient de l'ambigut de la notion de charge variable.
Certains auteurs assimilent les cots de production unitaires calculs par le direct costing au cot
supplmentaire li la dcision de produire une unit de produit supplmentaire. D'o la
tentation d'utiliser les cots fournis par le direct costing pour trancher de l'opportunit de choix
tels que : faut-il fabriquer soi-mme ou sous-traiter ? Mais on ne doit pas perdre de vue que le
cot variable calcul n'est qu'un cot variable moyen valable exclusivement dans une fourchette
d'activit restreinte :
les cots dits fixes varient eux aussi avec l'activit, par paliers,
les rigidits court terme voques plus haut peuvent faire que la dcision considre
entrane des frais suprieurs ce que laisse prvoir le cot variable (ncessit d'heures
supplmentaires, par exemple), ou des conomies infrieures (effectif fixe court terme).
Page 52
8. Intrts et limites :
A. Intrts :
- Choix dune dcision stratgique : un produit sera abandonn ou sous-trait si son cot
variable est suprieur au prix du march ;
- Mthode simple mettre en uvre ; elle vite la rpartition des charges fixes qui sont
souvent des charges indirectes.
- Cette mthode mesure lapport de chaque produit la couverture des charges fixes.
C. Limites :
- Mthode simplificatrice car elle ne sintresse aux seules charges variables et est donc
peu pertinente pour les activits qui prsentent dimportantes charges fixes ;
- Cette mthode favorise les produits forte MCV, et influence les politiques
productives de lentreprise.
Page 53
Le cot spcifique est donc plus proche du cot de revient complet que le cot variable.
Il permet moins bien de faire des raisonnements de type marginal1, mais permet mieux
d'apprcier l'opportunit de maintenir ou d'abandonner une activit si l'on a pris la prcaution de
vrifier que les cots fixes spcifiques disparatraient bien en cas de suppression de l'activit en
cause ou que les charges correspondantes pourraient servir une autre production.
Ce procd est galement bien adapt un dcoupage de l'entreprise en centres de
responsabilit associ une mesure des contributions non seulement par produit, mais aussi par
atelier, par usine, etc.,
lanalyse mene est plus fine que la mthode des cots variables ;
Page 54
B. Limites
La dcision de maintien ou dabandon dun produit doit dpendre aussi des dimensions
commerciales telles que la gamme des produits ou la complmentarit entre produits.
III.
1. Principe et dfinitions :
Selon la mthode des cots complets, il est possible dvaluer le montant des charges
cumules chaque stade du cycle dactivit ou du processus de production de biens et de
services et de leur distribution soit :
les cots dachat,
les cots de production,
les cots hors production,
les cots de revient.
Page 55
les prix dachat nets des rductions commerciales obtenues des fournisseurs de matires
premires ou de marchandises ;
les charges de main duvre directe (MOD) : rmunrations des rceptionnaires, des
magasiniers, des responsables dachats,
Charges indirectes.
Ce sont les charges des centres danalyse : approvisionnements , magasin ,
rception des livraisons , dont lactivit est mesure en Unit dOeuvre dachat (quantit
achete : kg, tonne, mtre, litre, palette, produit, ).
Les cots des units duvre sont imputs au cot de chaque catgorie dachat en
fonction du nombre dunits duvre ncessaires.
c. Mthodes de calcul.
Les calculs sont prsents sous forme de tableaux avec un tableau pour chaque lment
achet (nature dachat, lments de charges directes, lments de charges indirectes, cot
unitaire, quantit, montant).
Page 56
Page 57
Les calculs de cot peuvent tre effectus pour des produits en cours de fabrication, des
produits semi-finis, des produits intermdiaires, des produits finis, mais aussi pour des
commandes spcifiques, des projets de lots de fabrication, des sries fabriquer, certains
chantiers,
Les valuations des cots de production sont de plus en plus effectues pour les
activits de services du secteur tertiaire (banques, assurances, htels, transporteurs, agences de
voyages, )
b. Composition.
Charges directes.
Elles comprennent :
le cot dachat des matires premires consommes ou utilises, valu partir des
sorties de stock, selon la mthode de linventaire permanent au CUMP le plus souvent.
les charges de main duvre directe de production : rmunrations des ouvriers, des
techniciens, des responsables dateliers,
les frais de fournitures ventuelles (vis, huile, colle, crous, )
Charges indirectes.
Ce sont les charges rparties dans les diffrents centres danalyse tels que les centres
principaux : atelier de production , montage , finition , assemblage , dont lactivit
est mesure en units duvre de production (nombre dheures de main duvre directe, nombre
dheures machines, nombre de produits, ).
Les cots des units duvre seront ensuite imputs au cot de chaque catgorie de
produit en fonction du nombre dunits duvre ncessaire.
c. Mthodes de calcul.
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Les calculs sont prsents sous forme de tableaux pour chaque lment de cot de
production (charges directes, charges indirectes) avec cot unitaire, quantit, montant.
les charges de main duvre directe : rmunrations des vendeurs, des reprsentants, des
livreurs, des commerciaux,
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les
autres
charges
incorporables
ventuelles
assurances,
les
commissions
toutes les charges engages pour la vente de marchandises dans une entreprise
commerciale (hypermarch, vente par correspondance, net market,),
toutes les charges engages pour la fabrication et la vente de produits dans une entreprise
industrielle (constructeur dautomobiles, fabricant de vtements, ),
toutes les charges ncessaires la production de services dans une entreprise prestataire
(pressing, salon de coiffure, entreprise de nettoyage de locaux, services informatiques,
entreprise spcialise dans lentretien despaces verts, ).
Le cot de revient doit tre valu selon les situations :
soit globalement,
Page 60
le cot de la distribution,
des ventes de produits finis (ou production vendue) dans une entreprise industrielle :
Page 61
Nul : CA = CR
IV.
Comptabilit base dactivits) propose une solution alternative au modle des centres
danalyse. Il sattache redfinir le traitement des charges indirectes et propose une analyse
novatrice en dcoupant lentreprise en activits. Lobjectif de cette mthode st dinstaurer une
meilleure traabilit des charges indirectes.
Il est fait une analyse transversale, et non plus fonctionnelle (ou verticale) de
lentreprise.
L'approche transversale de l'entreprise consiste dcouper l'entreprise par activits et
non par fonctions. Cette dmarche prend appui sur le concept de chane de valeur de M. Porter.
Page 62
Une activit est un ensemble de tches lmentaires relies entre elles (elles sont
souvent dcrites par des verbes).Il faut donc reprer toutes les activits qui concourent
amliorer la valeur du produit ou du service. Chaque activit contribue la valeur du produit ou
du service.
Lensemble des activits menant la ralisation dun produit ou dun service forme un
processus
Page 63
La mthode ABC impute aux cots des objets les ressources rellement consommes ; les
productions en grande srie ne sont plus pnalises par les petites sries, tout aussi
coteuses en maintenance, rglage et planification, contrle
b. Limites de la mthode
La principale limite du modle base dactivits rside dans sa complexit. La qualit
du modle dpend de la faon dont il est dfini : dfinition des activits, dfinition des
inducteurs, regroupement des inducteurs, etc.
Page 64
Page 65
Page 66
Rgulire, car les progrs accomplis doivent pouvoir tre mesurs et analyss dans la
dure. En effet les actions de rduction des cots sont rarement des oprations
ponctuelles et leurs rsultats ne sont pas ncessairement mesurables court terme. Enfin,
la matrise des cots est un souci permanent et on constate une pression constante la
diminution des cots.
Comparative, car les biais introduits par chaque mthode sont importants. Ds lors tout
choix de calcul doit tre balanc par sa permanence qui garantit la comparabilit des
rsultats : les volutions et les comparaisons, dans le temps comme dans lespace, seront
alors significatives malgr le caractre largement conventionnel des calculs.
Rapide, car les carts et les drives doivent tre apprhends rapide- ment pour pouvoir
induire des actions correctives et obtenir in fine les gains attendus. Pour atteindre ces
objectifs, lentreprise doit systmatiser le calcul des cots au sein de ce qui formera un
Page 67
Historiquement les dnominations furent nombreuses : comptabilit industrielle, comptabilit des prix
de revient, comptabilit analytique dexploitation.
2
Laccumulation des cots est le rsultat visible dune comptabilit analytique, mais sa conception doit
sappuyer sur la dmarche strictement inverse : comme la mthode ABC la utilement rappel, les cots existent
parce quil y a des produits qui requirent des oprations qui elles mme mobilisent des ressources.
Page 68
raliser. Il sagit donc dun modle plus ouvert que le modle comptable bien que largement
surdtermin par lui : les possibilits sont nombreuses et lentreprise est trs libre de calculer ses
cots comme bon lui semble, mais la comptabilit analytique sert aussi llaboration des
comptes sociaux !
Un tel systme devient rapidement trs compliqu : multiplicit des objets de cots, des
centres danalyse, des activits, des units duvre, etc. Une entreprise un peu importante aura
rapidement plusieurs dizaines de centres danalyse, identifiera plusieurs centaines dactivits. La
comptabilit analytique dune entreprise industrielle, ou dune banque, sapparente souvent plus
une usine gaz qu une pure darchitecte. Cette complexit est le rsultat dun double
mouvement : celui dune complexit croissante des entreprises elles-mmes et celui qui tend la
recherche dune plus grande prcision dans llaboration des cots de revient. Cette recherche de
prcision, qui conduit une dcomposition toujours plus fine, entre souvent en opposition avec
le souci de simplicit. Mais elle contribue garantir que les liens tablis entre les cots et les
objets de cot sont fidles et complets.
Cette structuration trs forte de linformation cots empche parfois quelle rponde
de faon pertinente une question particulire ou la ncessit davoir une vision diffrente. Par
exemple, une entreprise qui dtermine rgulirement un cot complet associant selon certaines
rgles cots directs et cot indirects, peut avoir ponctuellement besoin de connatre le cot
variable ou seulement le cot spcifique, etc. La rponse rside alors le plus souvent dans une
analyse extra comptable , analytique tant sous-entendue.
Page 69
prsent ou du proche pass mme si celle-ci utilise des cots standards1 Une deuxime raison
tient au fait que la comptabilit rend compte de lexistant et non de ce qui pour- rait tre. Enfin et
surtout, une rponse ad hoc un problme spcifique requiert de la souplesse dans le choix et la
combinaison des lments pertinents pour clairer la dcision prendre. En effet, la substance
dune telle dmarche danalyse rside bien dans lidentification et lobtention des donnes
pertinentes au regard du problme tudi. Elle suppose donc davoir accs des informations
dont lobjet et la forme ne peuvent tre anticips. Il y a donc contradiction entre la souplesse
requise et le caractre systmatique de la comptabilit analytique.
Face une question de ce type, la dmarche danalyse se doit de clarifier certains lments,
didentifier les informations utiles, de mettre en uvre les concepts adapts, de dfinir un
horizon de temps cohrent, de simuler limpact des paramtres sensibles.
La clarification des donnes porte tout dabord sur les objets de cots qui sont en
jeu. La comptabilit analytique a d faire des choix : les objets de cots sont dabord les
produits , finis et intermdiaires, puis les activits et les centres danalyse. Cette
structure nest pas toujours la mieux adapte pour lanalyse dune question spcifique :
un pro- duit nest pas rentable (constat rsultant de la comptabilit analytique) mais sa
suppression aurait des consquences sur les ventes dautres pro- duits. La juste mesure du
rsultat de ce produit doit en tenir compte. Lobjet de cot dans cette hypothse est plus
large que celui dfini par la comptabilit analytique.
Lobjet de cot une fois prcis, il convient d
Les cots standards sont des cots prvisionnels ayant valeur dobjectif. Ils sinscrivent dans une
logique temporelle qui est celle du budget : celle dun futur proche, largement explor o la part dincertitude vise
tre le plus possible contrle
Page 70
III.
doit donc tre utilis, dans lequel laccent est mis sur la capacit structurer et retraiter
linformation, en vue du calcul des cots.
Page 71
La troisime difficult consiste faire vivre ensemble ces deux systmes ! Dans une
vision idale , le systme dinformation oprationnel collecterait de faon fiable toutes les
donnes ncessaires ; il les transmettrait sans erreur au systme dinformation danalyse des
cots, lequel effectuerait instantanment les analyses pertinentes la prise de dcision. Dans la
ralit, les entreprises ont, en rgle gnrale, non pas un mais plu- sieurs systmes dinformation
oprationnels, spcialis chacun sur une fonction ou une activit particulire ; certaines donnes,
pertinentes pour les cots, sont peu ou mal collectes. La cohrence, lexhaustivit et la
pertinence des informations de base sont ainsi difficiles assurer. Leur transmission au systme
dinformation analytique ncessite la mise en uvre dinterfaces parfois complexes. Une collecte
complmentaire dinformations sera en rgle gnrale ncessaire pour effectuer les calculs de
cots.
Enfin, il est ncessaire davoir un outil de synthse et de diffusion des rsultats obtenus.
De plus en plus dentreprises souhaitent en effet effectuer des analyses sur diffrents objets de
cot (produits, services, dpartements, processus, activits, etc.). chaque fois, il faudra
effectuer des calculs et des regroupements diffrents en fonction de lanalyse et de la
prsentation recherches. Les cubes dcisionnels rpondent cet objectif.
Page 72
Page 73
La relation entre le cot total et les quantits produites exige de prciser par rapport
quel paramtre on qualifie la charge (charge : traduction montaire dune consommation de
ressources).Ce peut tre une fonction (achat, commercial, production,..), ou un produit.
Cest pourquoi nous allons dabord dfinir les objectifs assigns la prsente
comptabilit analytique au sein de GPC Carton, ces objectifs constitueront les normes
atteindre. Bien que ltablissement des cots de revient de chaque produit soit lobjet de cette
conception, la rive est laccompagnement du systme de contrle de gestion existant
Nous allons concevoir un dispositif de la comptabilit analytique globale, ornant lensemble
des composants de la structure de GPC Carton. Dans une logique qui part du gnral vers le
particulier, le schma cadre de la cration serait dfinit de faon favoriser lharmonisation de
linteraction entre tous les segments formants lorganisation, par la suite une simulation de calcul de
cot fera lobjet dun processus spcifique pour examiner la crdibilit de la conception effectue
avec des donnes relles, et la rapprocher avec les estimations dj disponibles chez la direction
contrle de gestion de lentreprise.
Page 74
la nature de l'activit : Une entreprise de transformation n'a pas les mmes besoins
d'analyse qu'une entreprise de services ou qu'une entreprise de distribution. il arrive
souvent qu'une entreprise ait besoin d'utiliser plusieurs types de cots; en consquence, la
mthode de calcul employe par la comptabilit analytique devra tre assez souple pour
les fournir
Les contraintes contractuelles : Selon l'objet du contrat conclu par l'entreprise avec des
partenaires, la comptabilit des mthodes d'analyse doit tre assure par des dispositions
adaptes au contrat et permettant d'en suivre les effets (sous-traitances, marchs exclusifs,
activits communes, mandataires communs ...).
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La Contrainte budgtaire : le choix la mthode de calcule ne doit pas engendrer des cots
surestims.
Aprs une dlibration approfondie on sest mis daccord que la mthode du cot
complet, prcisment celle des sections homognes, rpond suffisamment aux proccupations
organisationnelles et temporelles poses. Il se trouve que on est besoin dune mthode danalyse
des charges qui permettra de calculer le cot de revient complet des produits ainsi que les
diffrents cots qui le composent afin de suivre leurs volutions dans le temps. Aussi la mthode
mettre en place doit tre compatible le plus possible avec lorganisation actuelle pour viter
tout bouleversement de structure et par consquent les cots affrents la restructuration.
Les centres danalyse doivent disposer de moyens propres en personne et matriel pour
que les charges puissent tre rparties entre les centres selon des critres rationnels. A
dfaut, le systme dinformation doit permettre lidentification des consommations
propre chaque centre.
Lactivit du centre doit tre mesurable par une unit duvre telle que le nombre
dunits duvre au cours dune priode soit sensiblement proportionnel aux charges du
centre au cours de cette priode. Par ailleurs, le nombre dunits duvre imputable
chaque produit doit pouvoir tre connu.
Page 76
Un centre danalyse doit avoir une activit homogne, cest--dire que toutes les
ressources (personnel, matriel, fournitures) sont employes dans les mmes proportions
pour tous les travaux.
La recherche de lhomognit pousse subdiviser les centres danalyse. La contrainte
didentification des consommations propres chaque centre pousse, au contraire les regrouper.
Par ailleurs le regroupement diminue la lourdeur et donc, le cot du traitement.
Dans la pratique, la dfinition des centres danalyse rsulte dun arbitrage entre le degr
dhomognit et le cot du traitement
Les centres danalyse sont gnralement classs en deux catgories :
De ventiler les frais des sections auxiliaires sur les autres sections (rpartition secondaire)
ont pouss la formalisation dune mthode codifie connue aujourdhui sous le nom de
mthode des centre danalyse
Cette mthode, initialement appele Mthode des sections homognes , est issue des
travaux mens pendant la Seconde guerre mondiale par le lieutenant-colonel Rimailho dans le
cadre de lorganisation dateliers de larme puis poursuivie dans le cadre de la CEGOS
(Commission gnrale dorganisation scientifique)
Page 77
A. Principes fondateurs
Tout systme de calcul des cots doit, si possible et de faon complmentaire :
Page 78
Aprs avoir formul les centres danalyse, le prorogatif est donn au classement de ces
centres selon quil travaille directement sur les produits pour tre principale, le cas chant il
serait considr comme auxiliaire. Cette distinction entre les centres danalyse consistera
dterminer les cls de rpartition, afin de dlimiter hauteur de combien, les centres auxiliaires
accordent leurs prestations aux centres principaux.
Les principales stades de cette mthode se manifestent par la dtermination du cot
dachat, de production et de revient, en parallle, deux inventaires permanents seront tablis, un
aprs le cot dachat et lautre aprs le cot de production. Cette logique favorise la connaissance
des cots partiels enregistrs chaque stade de processus dactivit.
Le passage lvaluation de ces cots ne peut tre ralis sans la dfinition des units
duvre. Ces dernires reprsentent des units
III.
centres danalyses :
1. Dfinition dun centre danalyse :
Le recours aux centres danalyse vient de ce quen apparence, il nexiste pas de
lien direct entre le produit et la charge enregistre en comptabilit. Sont donc regroupes dans les
centres danalyse, des charges communes plusieurs produits, sans quil soit possible a priori de
dterminer la part exacte imputable tel ou tel autre produit. Pour prendre une image, il sagit en
quelque sorte de botes dans lesquelles tous les lments que lon ne sait pas ranger
directement un endroit prcis, sont placs en attente dune affectation ultrieure.
Page 79
Dailleurs, Le centre d'analyse est une division de l'unit comptable dans laquelle
sont regroups les lments de charges indirectes. Le centre d'analyse doit regrouper les charges
indirectes qui prsentent un caractre d'homognit. On notera avec intrt que les centres
danalyse, sils sont en principe indpendants de lorganigramme, correspondent le plus souvent
des centres de responsabilits.
Ils correspondent des centres d'analyse dont l'activit ne peut tre mesure par
une unit physique. On utilise donc une assiette de calcul montaire appele assiette de frais
(exemples: la centaine de MAD de charges, la centaine de MAD d'approvisionnement, etc.) pour
mesurer le niveau d'activit.
Page 80
Centre
Catgorie
Justification
Les frais de production des
plaques
Onduleuse
et
de
leur
transformation
caisses
amricaines,)
proportionnellement lutilisation de
Transformation
chacun
des
centres
onduleuse
et
Approvisionnement
Centre principal
transformation.
Les charges relatives ce
centre varient en fonction du niveau
d'activit. En effet, la frquence dachat
des
matires
premires
et
des
Montage
Distribution
distribution
peuvent
directement au cot
tre
imputs
de revient des
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produis finis.
Contrle qualit
Onduleuse ;
Transformation.
Le centre laboratoire offre
Maintenance
centres auxiliaires
Laboratoire
Onduleuse ;
Transformation ;
Approvisionnement.
Le centre maintenance offre
Onduleuse ;
Transformation.
Le centre ordonnancement et
prestations
aux
centres
principaux
suivants :
Onduleuse ;
Transformation.
Le centre bureau dtude offre
Bureau dtude
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Administration
gnrale
centre de structure
Aucune
unit
d'uvre
mme
un
niveau
de
production zro.
Classification des diffrents centres danalyse selon leur catgorie
onduleuse
transformation
centre principaux
approvisionnement
montage
distribution
contrle qualit
laboratoire
centres auxiliaires
maintenance
ordonnancement et planification,
bureau dtude
centre de structure
administration gnrale
Page 83
IV.
Modifier le montant de certaines charges (les charges abonnes, les charges tales, les
charges dusages) ;
Page 84
Page 85
Les charges calcules sont des charges dont le montant est valu selon des
critres appropris. Elles sont de trois types :
Les charges d'usage qui se substituent aux amortissements fiscaux : En comptabilit
analytique, les charges d'usage sont des charges qui se substituent, pour le calcul des
cots, aux charges d'amortissement constates en comptabilit gnrale.
Les diffrences constates entre lamortissement enregistr en comptabilit gnrale et de
gestion feront lobjet dune diffrence dincorporation.
Pour le calcul des charges dusages de la socit GPC Carton Agadir nous allons fait recourir aux
tableaux damortissement pour lidentification de chaque composante des immobilisations.
Les charges tales qui remplacent les dotations aux provisions de la comptabilit
gnrale : les provisions sont calcules en comptabilit gnrale en fonction des
considrations juridiques et ou dvnement conomiques se rapportant lexercice en
cours. Pour rpondre aux impratifs de gestion, la comptabilit analytique remplace ces
provisions inscrites en comptabilit gnrale par des charges tales qui concernent :
Les risques, telles que les garanties donnes aux clients ;
Dune manire gnrale, toute autre dprciation inluctable et qui ne fait pas lobjet dune
charge dusage.
Les charges abonnes : Elles correspondent des charges qui interviennent des priodes
dapparition diffrentes de celles retenues pour les calculs de cots. Les charges
dlectricit ou de tlphone, dont le paiement est gnralement bimensuel, pourront tre
ainsi tales raison dun montant quivalent une consommation mensuelle.
Charges
Montant
Charges suppltives
Charges d'usage
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Charges tales
B. La rpartition secondaire :
Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton
Page 87
Aprs avoir obtenu le cot total de chaque centre suite la rpartition primaire des
charges, nous devons procder ensuite au vidage du centre auxiliaire (entretien et rparation)
Cot
Cent
harges
re
directes
Charges de la classe 6
dachat
approvisionne
C
ment
harges
Cent
res
indirect
Ce
es
ntre
Cot
principaux de
de production
productions
auxiliaires
Cent
re distribution
Cot
Cent
re
de revient
administration
En bleu : la rpartition primaire des charges indirect
En rouge la rpartition secondaire
En vert la rpartition des charges directe : MP & emballage, personnel
En noire
dans les centres principaux.
Page 88
que lunit de mesure est une unit montaire dnomm "assiette de frais", o le cot unitaire est
exprim en pourcentage et dnomm "taux de frais". Il y a une grande libert de choisir lunit
duvre, mais elle doit reflter fidlement le taux dutilisation de latelier pour une
rpartition dtermine.
Unit physique : cot de l'UO d'un centre = cot du centre ou de la section / nombre
d'UO de centre ;
Unit montaire : taux de frais de centre = cot de centre de frais / valeur de l'assiette
de rpartition
b. Choix des units duvre :
Le choix d'une unit de mesure est ncessaire pour permettre l'imputation des
charges des centres aux diffrents produits et le suivi de leur productivit, cette unit d'uvre est
une unit de mesure de travail, de l'activit, des prestations fournies par un centre d'analyse. Le
choix repose avant tout sur une analyse technico-comptable, la meilleure unit d'uvre choisie
est celle dans la quantit varie sur plusieurs priodes successives en corrlation la plus troite
avec le montant des charges du centre.
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Le tableau suivant rsume lensemble des units duvre choisis pour chaque centre
principal :
Sections
Unit duvre
Raisons du choix
Mesure
Onduleuse
la
quantit
production
des
en
plaques
fabriques.
Transformation
Mesure
la
production
en
Montage
Distribution
ventes ;
MAD de chiffre daffaire
Administration
MAD de dpenses
proportionnel la production
de la priode.
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centre de
structure
bureau dtude
administration
gnrale
Ordo &
planification
maintenance
laboratoire
contrle
qualit
distribution
centres auxiliaires
montage
Approvisionn
ement
Transformatio
n
Onduleuse
Montant
Charges
centre principaux
Totaux aprs
rpartition
primaire
contrle qualit
Laboratoire
Maintenance
ordonnancemen
t et planification
bureau dtude
Totaux aprs
rpartition
secondaire
0
Nombre
KNombre
Nombre
des
g de
de
de plaques produis
matire produits
fabriques
finis
premire finis
fabriqus
monts
Unit duvre
1
000 MAD
000
MAD
de
vente
de cot de
production
Nombre dunit
duvre
Cot de lunit
duvre1
Tableau de rpartition primaire et secondaire des charges indirectes
Cot de lunit duvre = Cot du centre danalyse/Nombre dunits duvres du centre danalyse
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VI.
1. Cot dachat :
Les cots d'achats sont dtermins en tenant compte des montants figurant sur les
factures, montants des achats mais galement des frais accessoires (port, installation, ...) qui
peuvent tre regroups dans les comptes correspondant puis rpartis de manire globale, ou au
contraire faire l'objet d'une rpartition immdiate.
Quantit
(QT)
Prix unitaire
(PU)
Montant
(MT)
Charges directes :
Prix dachat
Transport sur achat
Charges indirectes :
Approvisionnement
Cot dachat
calcul du cot dachat
Cot dachat = Charges directes lies aux achats (prix dachat HT et autres
charges) +Charges indirectes lies aux achats (centre Approvisionnement)
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Stock initial
Stock final
achetes.
critures
comptables
afin
de
se
mettre
labri
des
variations
des
prix.
http://www.logistiqueconseil.org/Articles/Entrepot-magasin/Valorisation-stocks.htm
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plus leur sjour dans les aires de stockage est long, plus les produits acquirent de la qualit et de
la valeur. La mthode LIFO a lavantage de sarrimer la variation des prix. En priode
d'inflation, elle permet de lisser les pertes en appliquant le prix actuel du march.
(3) Cot Moyen Unitaire Pondr (CMUP) :
Adaptes aux matires non prissables (marchandises pouvant faire lobjet dun
stockage sur de longues priodes), la mthode du CUMP se prsente sous deux variantes :
La mthode du CUMP priodique. Les sorties sont values un cot unitaire moyen
pondr des entres marchandises + stock initial, calcul sur une priode mensuelle,
trimestrielle ou annuelle, suivant le choix de lentreprise.
La mthode du CUMP aprs chaque entre. Les sorties sont values au dernier cot
unitaire moyen pondr calcul aprs chaque entre marchandise.
CUMP = Total des quantits (SI + entres) / Total des valeurs (aprs
lentre)
(4) La mthode de la valeur de remplacement (NIFO) :
Adapt pour la valorisation des stocks de spculation, Cette mthode consiste
valuer les sorties leurs valeurs de remplacement. Pour valoriser les sorties et les existants en
stocks, la valeur de rfrence sera par exemple, le prix de la dernire facture, le cours du jour...
Stock initial + Entres en stocks (valorises au cot dachat) = Sorties valorises
au CUMP + Stock final valoris au CUMP
Elments
Elments
QT
SI (*)
PU
MT
QT
PU
MT
Consommation
Achats
SF
Total
Total
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2. Cot de production :
Cest un cot obtenu aprs des oprations de transformation pour un produit, ou
dexcution pour un service, suivant les modalits du processus de fabrication. Donc les
composantes du cot de production sont : Cot par stades de production, cot par types de
production, cot de production par produit et cot de production par commande.
Cot de production = Charges directes lies la production (matires
premires (sorties de stock) et Autres charges directes de production) + Charges indirectes
de production (Centres de production)
QT
PU
MT
Charges
directes :
Cot dachat des
matires
consommes
MOD directe
Charges
indirectes :
Onduleuse
Transformation
montage
Cot de production
Calcul du cot de production
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Elments
Elments
QT
PU
MT
QT
SI (*)
Ventes
Production
SF
Total
PU
MT
Total
Evaluation des stocks des produits finis
Le cot de distribution : ensemble des charges supportes pour raliser des oprations
relatives la conclusion de la vente : publicit, emballage, expdition,
4. Cot de revient :
Cot de revient = Cot de production des produits vendus + Cot hors
production
QT
PU
MT
Cot
de
production
Cot
hors
production
Cot de revient
Calcul du cot de revient
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5. Rsultat analytique :
Pour un produit donn, une marchandise ou une prestation de service, le rsultat
analytique est la diffrence entre le prix de vente et le cot de revient des produits, marchandises
ou services.
Le rsultat global de lentreprise est constitu par la somme de tous les rsultats
analytiques.
Rsultat analytique = Chiffre daffaires - cot de revient
QT
PU
MT
Chiffres daffaires
Cot de revient
MOD
Rsultat analytique
Calcul du rsultat analytique
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Page 98
Conclusion :
A travers ce mmoire on a essay de mettre en lumire limportance de la comptabilit
analytique dexploitation, comme un outil de gestion, ainsi que les principaux tapes de sa mise
en place, ce travail t ralis dans la perspective de permettre lorgane dirigeante de
lentreprise de prendre des dcisions bases sur des donns pertinentes.
Cependant cette contribution reste sans intrt si elle nest pas complte effectivement
par une mis en place du systme propos. La mise en uvre de la comptabilit analytique
suppose que certains pralables existent, faute de quoi la comptabilit analytique ne pourra tout
simplement fonctionner.
Parmi ces pralables, il convient de signaler les lments suivants :
Lexistence dune procdure de comptabilit analytique qui permet den prciser les
responsabilits de chacun dans le fonctionnement du systme.
La mise en place des documents dinformation permettant dalimenter la future
comptabilit analytique. Cela est possible en procdant un diagnostic dtaill du systme
dinformation existant dans lentreprise.
La sensibilisation et la formation du personnel aux concepts de contrle de gestion et
de la comptabilit analytique en particulier.
Ainsi il savre que ce systme comme tous les systmes de gestion doit tre perue
dans une optique damlioration continue. Lapproche PDCA ou roue de Deming, Cest une
mthode pour aider apprendre, et conduire lamlioration dun diapositif. Le cycle comporte
quatre tapes :
Plan : cest une phase de prparation qui consiste collecte dinformation et recueille de
lopinion, des attentes du pilotage en termes de gestion.
Do : cest la phase du dveloppement o il sagit de concevoir le dispositif en respectant
bien les dispositions dfinies la premire tape.
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En parlant dexactitude des calculs des cots, on peut dire quil nous est difficile
datteindre ce but vu le manque de certaines informations ncessaires pour laccomplissement de
cette mission, ce qui nous pousse formuler des hypothses de base.
Page 100
Cette inexactitude des cots peut aussi maner du fait que la priode du stage se trouve
trs courte pour ce genre de mission qui ncessite une collecte des informations prcises et
pointues.
Il est signaler que lobjectif escompt par le responsables contrle de gestion dans la
mise en place d'une comptabilit analytique au sein de la socit n'est pas limit la rsolution
de certains problmes ponctuels tels la dtermination du cot de revient, mais le dpasse pour
une refonte plus profonde de la gestion, et le pilotage de la socit.
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Bibliographie
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Index :
amortissement ........................................... 86
amortissements fiscaux ............................. 86
assiette de frais .................................... 80, 89
assiette de rpartition ................................ 89
bilan........................................................... 34
capitaux propres ........................................ 85
centre auxiliaire......................................... 88
centre d'analyse ......................................... 80
centres auxiliaires...................................... 80
centres danalyse ....................................... 79
centres danalyses ..................................... 81
centres principaux ............................... 80, 88
charges abonnes ...................................... 86
charges calcules ................................. 85, 86
charges d'usage ......................................... 86
charges suppltives ................................... 85
Chiffre daffaires ....................................... 97
cl de rpartition ....................................... 87
Comptabilit 500 Intgrale ....................... 29
comptabilit gnrale ................................ 86
comptabilit Gnrale ............................... 84
compte de rsultat ..................................... 34
Comptes des Produits et Charges .............. 84
courrier lectronique ................................. 29
Cot de production .............................. 95, 96
cot de revient ........................................... 97
Cot de revient .......................................... 96
Cot hors production................................. 96
cot total.................................................... 88
cots d'achats ............................................ 92
CUMP ....................................................... 94
dcoupage ........................................... 80, 81
diffrence dincorporation ........................ 86
dotations aux provisions ........................... 86
EmaPack ................................................... 27
Entres................................................. 93, 94
ERP gnraliste ......................................... 27
Page 103
Prsentation ..................................................................................................... 10
Page 104
Page 105
Page 106
Page 107
Page 108