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Remerciements :

Il nous est agrable de nous acquitter dune dette de reconnaissance auprs de toutes les
personnes, dont lintervention au cours de ce stage, a favoris son aboutissement.
Dans ces quelques lignes, je tiens remercier tous ceux qui mont aide prciser mes
objectifs, carter les obstacles et qui mont supporte pendant mon stage de fin dtudes.
Je tiens manifester toute ma reconnaissance Monsieur HOUSSAS Mbark
professeur chercheur lEcole Nationale de Commerce et Gestion dAgadir dabord pour sa
patience et sa diligence mais surtout pour sa disponibilit tout au long de ce travail. Merci cher
professeur pour votre attention habituelle.
Mes vifs remerciements vont mon entreprise daccueil : Gharb Papier Carton au nom
de M .Sad ELKHIYATI Directeur du site Ait Melloul, et Madame HILALI Hanane Directrice
du dpartement audit contrle de gestion Mohammedia.
Ma gratitude envers KHACHIR Fayssal contrleur de gestion du site Ait Melloul, va au
del des remerciements dusage. Il ma fais bnficier pendant les trois mois de son expertise
dans un esprit douverture impressionnant. Je le remercie pour sa patience et sa diligence mais
surtout pour sa disponibilit et son encadrement avec dtermination et constance tout au long de
ce stage.
Je remercie galement les membres du jury pour avoir accept dvalu ce travail, avec
certainement beaucoup dintrt et rigueur. Merci chers professeurs, pour votre attention
habituelle.

Projet de conception dune comptabilit analytique au sein de GPC Carton

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Sommaire :
Remerciements : ............................................................................................................... 1
Introduction ...................................................................................................................... 4
Partie 1 : Contexte Gnral............................................................................................... 7
Chapitre 1 : Secteur dactivit et perspectives mondiales ............................................ 8
Chapitre 2 : Aperu sur lindustrie forestire branche du papier et carton au Maroc 10
I.

Prsentation ..................................................................................................... 10

II. Analyse SWOT ............................................................................................... 11


Chapitre 3 : Prsentation de GPC carton .................................................................... 13
I.

Prsentation dYnna holding : ......................................................................... 13

II. GPC Carton Agadir : ....................................................................................... 17


Chapitre 3 : La ncessit de la comptabilit analytique ............................................. 32
I.

Objectifs de la comptabilit analytique : ......................................................... 33

II. Diffrence entre comptabilit analytique et comptabilit financire .............. 34


III. La comptabilit analytique au service du contrle de gestion ....................... 36
Partie 2 : les fondements thoriques de la comptabilit de gestion ................................ 38
Chapitre 1 : les concepts cls...................................................................................... 39
Chapitre 2 : la problmatique dvaluation des cots de production ........................ 51
I.

Mthode des cots partiels / Direct costing ..................................................... 51

II. Le "direct costing volu" ............................................................................... 53


III. Mthode des cots complets / Full costing : .................................................. 55
IV. Mthode des cots base dactivits / Activity based costing ...................... 62
Partie 3 : Projet de conception dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC
Carton............................................................................................................................................ 66
Chapitre 1 : comptabilit de gestion des mthodes aux modles ............................... 67

Projet de conception dune comptabilit analytique au sein de GPC Carton

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I.

La comptabilit analytique, systme de calcul des cots .......................... 67

II. La modlisation des cots pour des analyses ponctuelles ............................... 69


III. Larchitecture des systmes dinformation danalyse des cots .................... 71
Chapitre 2 : Projet de mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein
de GPC Carton .......................................................................................................................... 73
I.

Dfinition des objectifs assigne la C.A au sein de GPC Carton : ............... 74

II. Choix de la mthode........................................................................................ 75


III. Dcoupage organisationnel de la socit en centres danalyses : .................. 79
IV. Dfinition des procdures daffectation et rpartition des charges : ............. 84
V. Traitement analytique des charges : ................................................................ 87
VI. Le calcul du cot de revient :......................................................................... 92
Conclusion : .................................................................................................................... 99
Bibliographie ................................................................................................................ 102
Index : ........................................................................................................................... 103
Table des matires : ...................................................................................................... 104

Projet de conception dune comptabilit analytique au sein de GPC Carton

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Introduction
Les entreprises ont connu une refonte de leurs structures, tantt suite des changements
importants de primtre ou dactionnariat (fusions, acquisitions, croissance externe), tantt dans
le but de se doter dune organisation plus efficace sur leurs marchs. La cration de valeur est
devenue un impratif tous les niveaux de lorganisation, consquent, il faut dterminer o et
comment la valeur se cre dans lentreprise. En partant de lidentification des activits cratrices
de valeur ajoute- la chaine de valeur de Porter dont les principales sont celles qui sont
rattaches la logistique interne et externe, la production, la commercialisation, la vente et
au service aprs-vente. Les activits de soutien concernent lapprovisionnement, le
dveloppement de la technologie, la gestion des ressources humaines et les diverses fonctions
lies la coordination de lentreprise.
Il ne s'agit plus de savoir si telle charge correspond une facture paye tel tiers, mais
de dterminer quelle part de cette charge peut tre attribue tel produit ou telle activit, tel
sous-ensemble de l'entreprise, usine, atelier, machine, poste de travail, ou tel responsable. Cest
ainsi que la matrise des performances dexploitation des entreprises, la gestion efficiente de
leurs ressources et leurs comptitivits requirent ncessairement la mise en place et
l'exploitation d'outils appropris tel que la comptabilit analytique.
Les outils danalyse des cots et de contrle de gestion ont connu dans la dernire
dcennie de profondes volutions, sous leffet conjugu des possibilits nouvelles offertes par les
nouvelles technologies de linformation et surtout des besoins plus marqus de pilotage de la
performance : lanticipation est devenue essentielle, tout comme la flexibilit et la souplesse, et
les outils du contrle nont pas chapp ces besoins accrus. Il sagit, pour la comptabilit
analytique, de participer autant que possible son niveau distinguer les activits forte et
faible valeur ajoute.
Dans lobjectif dassurer sa prennit et sa survie face aux mutations de son secteur
dactivit, la socit est emmene dadopter les mesures efficace en terme dorganisation et de
pilotage. La comptabilit analytique intervienne comme un dispositif indispensable pour valuer
sa capacit productif et maitriser ses cots. Ce mme dispositif peut jouer un rle de motivation

Projet de conception dune comptabilit analytique au sein de GPC Carton

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quant aux aspects participatifs, vu que sa mise en place et son suivi implique la contribution de
tout le personnel de lentreprise
La problmatique :
La renomm dont jouit Gharb papier carton et son positionnement sur le march
lengage dans un processus damlioration continue de son systme de gestion. Souci de rester
comptitive dans un environnement ouverte et turbulente, le pilotage paraissent conscient des
dfit soulever par linitiative de sintgrer dans la tendance du dveloppement durable. Dans
cette perspective, la maitrise des cots est prsum indispensable pour la survie et la
prminence de lentreprise, de ce fait, lappui ne cesse dinciter la direction audit et contrle de
gestion dployer plus defforts pour dfinir, analyser et agir sur les cots. Par suggestion de la
part du contrleur de gestion, on a accueilli cette mission dlaborer un dispositif de comptabilit
analytique qui constituera la plateforme pour laccompagnement du service de contrle de
gestion rcemment instaur au site GPC Ait Melloul.
Daprs le constat, il est vident que la concurrence par les prix est un champ de
comptitivit non pas bien exploiter, aux multiples entraves informationnel (nature et fiabilit
des donnes) et organisationnel (aversion aux changements).Gharb papier et carton se trouve
alors en besoin dun systme de veille qui peut fournir l'information ncessaire aux oprationnels
pour suivre et piloter l'activit dont ils ont la responsabilit. Il s'agit aussi du calcul exact du cot
pour prendre de bonnes dcisions quant lacceptation ou refus de commandes non rentables,
modification du processus de production, lancement de production, d'agence ou de centre de
distribution.
La porte pdagogique et professionnelle de cette mission imposait ds lors une
mthodologie susceptible de rpondre tant sur le plan thorique que pratique aux attentes de mes
partenaires, dune part, la direction gnrale de lentreprise daccueil, le dpartement contrle de
gestion, ainsi que lensemble des acteurs du futur systme de comptabilit analytique au sein de
lentreprise et dautre part ma contribution personnelle lapport dune valeur ajout
lentreprise.

Projet de conception dune comptabilit analytique au sein de GPC Carton

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Pour le traitement de ce mmoire jai opt pour une dmarche systmatique qui va du
gnral vers le particulier,
Partie 1 : La mission alloue cette partie tant dexploration consiste en la prise de
connaissance du contexte gnral du projet travers dabord la prsentation du secteur
dactivits et ses perspectives mondiales ensuite la prsentation et le diagnostic de lindustrie on
demandera aussi les affirmations des responsables de lentreprise pour nous donne une ide sur
leurs prsentation des fonctions quils dirigent ainsi que leurs attentes de la prsente comptabilit
analytique.
Partie 2 :

il sagit dune phase prospection et dtude des diffrents travaux de

recherche effectus dans le courant de la comptabilit analytique, pour mieux cerner les
fondements et les astuces qui vont aider comprendre le concept et dessayer de le modliser
dans la phase de conception du dispositif .on exposera lors de cette partie lorigine et les objectif
de la comptabilit ,les mthodes de calcul de cout et bien videmment la relation qui existe entre
la comptabilit dite financire et celle de gestion. les ressources ce niveau sont les ouvrages, les
revus et le web
Partie 3 : il sagit de faire une confrontation entre les aspects thorique du premier
chapitre et la ralit propre lentreprise tir du deuxime chapitre, une confrontation qui
consiste laborer un systme adquate et efficace lentreprise. Nous allons fixer les objectifs
assignes ce systme qui vont nous conduire ladoption dune mthode de calcul des cots
qui rpond au besoin de lentreprise sur le plan organisationnel et financire. Constituant laxe de
travaille, ce chapitre contiendra les diffrentes phases dimplantation de systme de la
comptabilit analytique.

Projet de conception dune comptabilit analytique au sein de GPC Carton

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Partie 1 : Contexte Gnral

ette partie sera consacr la prsentation du contexte gnral du projet de


fin dtudes.
Nous allons commencer par une prsentation du secteur dactivit et ses
perspectives mondiales, pour enchainer ensuite par un aperu sur la

branche industrielle du papier et carton au Maroc et terminer une prsentation de lentreprise


dacceuil.

Projet de conception dune comptabilit analytique au sein de GPC Carton

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Chapitre 1 : Secteur dactivit et perspectives mondiales


Le march mondial du papier et carton est domin par l'Amrique du Nord, la
Scandinavie (Finlande et Sude), la Chine et le Japon. Ces trois zones conomiques assurent
elles seules 70% de la production mondiale de pte papier et 58% de celle de papiers et cartons.
La consommation reste galement concentre sur ces rgions. Mais la hausse progressive du
niveau de vie dans de nombreux pays tiers laisse supposer une volution dans les zones de
consommation. En effet, celle-ci est fortement corrle au PIB. Ds lors, des pays comme la
Chine ou encore l'Inde ont des besoins croissants en produits papetiers. A l'horizon 2015, la
consommation mondiale de papiers est prvue datteindre 450 millions de tonnes, marquant une
hausse de 33%.
Cependant, certains pays en phase d'industrialisation, tels le Brsil, la Russie et
l'Indonsie, enregistrent une progression rgulire de leur production. La part de l'Union
Europenne reste minime avec des parts de march infrieures 10%.
La forte concentration de la production mondiale de pte papier s'explique par une
dotation en ressources naturelles trs avantageuse pour les trois rgions conomiques voques
ci-dessus. En effet, l'Amrique du Nord, la Scandinavie et l'Asie sont les principales zones
productrices de bois, matire premire de la pte papier. Ceci a permis la mise en place d'une
filire bois-papier performante.

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Chine
Japon 12%
9%
Autres pays
36%

Canada
6%

Etats-Unis
24%

Allemagne
6%
Finlande
4%

Sude
3%

Les principaux producteurs de papier et carton, 2003

La consommation mondiale de papier et carton a t de 339 millions de tonnes en 2003.


Les Etats-Unis, le Japon et la Chine reprsentent prs de 50% de la consommation mondiale de
papier et carton.

Japon
9%
Allemagne
5%
RoyaumeUni
4%
Italie
3%
France
3%

Chine
14%

Autres pays
36%

Etats-Unis
26%

Les principaux consommateurs de papier et carton, 2003

Le Canada et les pays scandinaves sont les principaux exportateurs nets de pte papier
mais aussi de papier et de carton. Les Etats-Unis, la Chine, le Japon et les principaux pays
europens parviennent, relativement, rpondre leurs besoins.
Les importateurs nets sont donc essentiellement les pays mergents qui ne disposent
pas, dans la majorit des cas, de la matire premire ncessaire pour fabriquer de la pte papier
et n'ont, ds lors, pas pu dvelopper une industrie papier carton comptitive.

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Chapitre 2 : Aperu sur lindustrie forestire branche du


papier et carton au Maroc
I. Prsentation
Au Maroc, les spcificits de la branche papier carton sont au nombre de trois. La
premire concerne lexistence de cycles conjoncturels nationaux qui refltent ceux existant au
niveau international : lalternance de pics et de creux au niveau des exportations, surtout de pte
papier, ou dans limportation de matires premires et de produits intermdiaires, refltent les
effets de la surproduction mondiale ou de lvolution des prix. Grce louverture progressive
des frontires, la consquence en est la disparition de certaines activits, trop faibles pour contrer
une concurrence europenne aguerrie, mais aussi le dveloppement de nouvelles activits
rpondant aux nouveaux besoins au point de vue consommation.
La deuxime consquence concerne les importants effets en amont et en aval sur cette
branche: nombreux sont les secteurs et branches qui dpendent de lindustrie papier carton pour
leurs performances : activits exportatrices ou destination du march local, que celles-ci soient
agricoles, industrielles ou de services (comme limprimerie et ldition).
Et enfin, un mouvement rcent de concentration ou de partenariat est actuellement en
cours et reflte la ncessit des industriels locaux datteindre une taille critique avant le
dmantlement total de 2012. En effet, la faiblesse des units au point de vue production mais
surtout capacit dinvestissement va les obliger se regrouper en trois ou quatre groupes qui
domineront lessentiel du march national.
La branche regroupe 61 entreprises en 20021 et elles emploient 5514 personnes
(dont872 saisonniers).
Une seule entreprise fabrique la pte papier2, 6 produisent du papier et du carton et 54
les transforment en divers articles. Seules, deux entreprises sont nettement exportatrices3.

Les statistiques sont retenues dune tude mene par BMCE Bank en 2007
Il sagit de cellulose du Maroc
3
Il sagit de cellulose du Maroc et CMPC
2

Projet de conception dune comptabilit analytique au sein de GPC Carton

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En 2002, la valeur de la production de la branche a t de 3.340 millions de Dh. Le taux


de croissance annuel moyen sur la priode 1998 2002 a t de 6%.
En 2002, les investissements de la branche ont t de 188 millions de MAD, marquant
une baisse depuis lanne 2000, qui correspond un pic sur la priode (297 millions de MAD).
La balance commerciale de la branche est dficitaire en 2002 avec un taux de
couverture de lordre de 35% (733 millions de MAD dexportations contre 2 070 millions de
MAD dimportations).
Entre 1998 et 2002, les importations ont volu de 1 870 2 070 millions de Dh.
Les exportations sont elles, passes de 395 millions de MAD 733 millions de Dh.
Le produit le plus export est la pte papier, reprsentant 65,5% du total des
exportations en valeur.

II. Analyse SWOT


1. Forces :
Existence d'une forte capacit de production, inutilise, pour la fabrication du carton ondul
(250 000 tonnes) ;
Renforcement du processus d'intgration des fabricants de papier et carton avec les
entreprises d'emballage, permettant un approvisionnement moindre cot ;
Dveloppement des regroupements et des partenariats nationaux et internationaux ;
Capacit importante de mobilisation de financement pour les entreprises du carton ondul.

2. Faiblesses :
Production de masse d'articles faible valeur ajoute affectant le niveau des prix ;
Diversification importante de la gamme de biens empchant une rationalisation de la
production ;
Faible niveau de structuration commerciale, de connaissance des marchs potentiels et
d'ouverture l'tranger ;
Nombre limit d'entreprises dans la filire emballage ;

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Retards dans la mise niveau des entreprises papetires ;


Faiblesse du taux d'encadrement.

3. Opportunits :
Expansion du march domestique de l'emballage et du papier impression-criture ;
Protection naturelle contre la concurrence internationale pour les emballages en carton
ondul et les produits en ouate de cellulose en raison dun cot de transport lev ;
Existence des marchs rgionaux potentiel lev du continent africain et du pourtour de la
Mditerrane ;
Amlioration et modernisation des canaux de distribution des produits finis.

4. Menaces :
Approvisionnement, pour le moment, difficile en matires premires, essentiellement en
bois d'eucalyptus ;
Forte volatilit du prix de la pte papier sur le march mondial ;
Sous-facturation des produits imports et pratique du dumping ;
Cot lev de l'nergie (fuel et nergie lectrique) ;
Impact svre des diffrents accords de libre change sur l'activit papeterie et papeterie
scolaire.
la carence en formation dans ce domaine. Pour les matriaux papier et carton, par exemple,
aucune formation nest dispense dans les coles dingnieurs ou les universitaires du pays.
Toujours pour le secteur papier-carton, les cots de production sont trs levs : lnergie,
entre autres, correspond par exemple, pour le papier, plus de 17 % du cot de revient. Plus
encore, pour le secteur imprimerie, cest lanarchie : beaucoup dimprimeries TPE sont le
plus souvent installes dans des ruelles en plein centre-ville.

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Chapitre 3 : Prsentation de GPC carton


I. Prsentation dYnna holding :
Ynna Holding est une socit holding prive dtenue par Monsieur Miloud Chaabi, dont
le capital social slve 1,1 milliard de dirhams. Ynna Holding, Groupe Miloud CHAABI, opre
dans les principaux secteurs travers des investissements dans des activits prioritaires, en phase
avec lvolution du march marocain ou tendances mergentes : BTP, Promotion Immobilire,
Industrie des matriaux de constructions, Tourisme et Distribution moderne.
Partant dune petite entreprise familiale spcialise dans le BTP et la promotion
immobilire, Ynna Holding est, aujourdhui, une Firme Multinationale dont leffectif est de 15
000. Ynna Holding bnficie actuellement dune notorit tant au Maroc que dans plusieurs pays
trangers.
Le groupe investit galement dans la construction de logements sociaux, de grands
ouvrages dart, des rseaux dadduction deau et dassainissement.

1. Historique de Ynna Holding


1948 Naissance de la premire entreprise du groupe cre par Monsieur Miloud Chaabi
1964 Diversification du groupe vers des mtiers indispensables au dveloppement du pays,
tels que lindustrie dhydraulique et du btiment via la cration de la socit APCO
(Application de Procds de Construction)
1966 Cration de la Fondation Miloud CHAABI pour accompagner le dveloppement par
lducation et la solidarit sociale
1968 Premire exprience linternational par Travaux Maroc travers des projets de BTP
en Libye 1985 Acquisition du groupe DIMATIT / DOLBEAU
1986 Cration dYnna Holding
Dans le cadre de la stratgie de diversification dYnna Holding :
o Cration de G.P.C... Socit spcialise dans lindustrie du papier et du carton
ondul
o Cration dAfrique CBLES. Socit de fabrication de cbles tlphoniques
1993 Acquisition de la SNEP.
Projet de conception dune comptabilit analytique au sein de GPC Carton

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1994 Lancement de la production de batteries de dmarrage et dnergie ELECTRA


1995 Acquisition de lunit AFRICERAME
1996 Certification ISO 9000 de la premire entit du groupe
1998 Ouverture d'Aswak Assalam Rabat.
1999 Ouverture du premier Htel de la Chane RYAD MOGADOR ESSAOUIRA
2000 Lancement de la nouvelle stratgie de consolidation Une Socit / Un mtier
Dmarrage par CHAABI LIL ISKANE de programmes immobiliers denvergure
(50.000 logements).
2006 Acquisition de la St Industrielle pour la Fabrication de papiers SIFAP
Investissement dans lindustrie ferroviaire par une participation majoritaire dans le
capital de la SCIF.
2007 Lancement de la premire unit du groupe dans lindustrie agroalimentaire. Il sagit de
lembouteillage et la distribution de leau de source AN SOLTANE

2. Ples dactivit dYnna Holding :


Ynna Holding joue un rle fdrateur auprs de ses filiales. Par le biais de ses
diffrentes expertises :
Veille stratgique / dveloppement ;
Finances;
Ressources Humaines ;
Communication et relations publiques ;
Risk Management ;
Audit Interne/ contrle de gestion ;
Juridique ;
NTIC.
Ynna Holding apporte conseil et support ses filiales dans le but dassurer une
performance optimale. En somme, Ynna Holding est un soutien stratgique pour un
dveloppement perptuel.
Ynna holding a anticip les enjeux de la mondialisation (concurrence,
transparence, performance) et sest engage dans la diversification conglomrale de ses activits
Projet de conception dune comptabilit analytique au sein de GPC Carton

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dans des secteurs offrant dimportantes perspectives de croissance. Les investissements et les
prises de participations ont permis au groupe la cration de synergies entre les diffrentes filiales.
Aujourdhui, Ynna Holding rassemble 3 ples dactivit :
ple BTP & promotion immobilire ;
ple industrie ;
ple mergence.

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Groupe

International

Chaabi

Ynna
Holding
- Egypte : fabrication de
batteries de dmarrage
Ple

BTP

et dnergie;

&

Promotion

Ple Industrie

Ple mergence

- Jordanie : participation
dans

Immobilire

les

plus

importantes
cimenteries

de

la

rgion;
- U.A.E.

rcemment de projets

- Dimatit

touristiques

- Guine Equatoriale "

- S.C.I.F. (Socit
Chrifienne de

- Aswak Assalam
- Ryad Mogador
- Al Karama

- Matriel
Industriel

et

immobiliers;

(Gharb

Papier Carton)

- Travaux Maroc

lancement

- Afrique Cbles

- G.P.C.

- Chaabi Lil Iskane

et

Ferroviaire)
- Super Crame

ralisation de projets
immobiliers;
- Tunisie : fabrication de
canalisations
leau

pour
potable,

lassainissement,
lirrigation et le gaz ;
- " fabrication de pices
en

caoutchouc

pour

lindustrie.
ples dactivits dYnna Holding

Projet de conception dune comptabilit analytique au sein de GPC Carton

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II. GPC Carton Agadir :


1. Prsentation :
Depuis sa cration en 1992 Kenitra, la socit GPC sest consacre la
fabrication de tous les types demballages en carton ondul. Elle est le fruit de la politique de
diversification dYnna Holding. Elle compte actuellement 3 units de production implantes
respectivement dans les rgions du Gharb, du Souss Massa Draa et du grand Casablanca.
Reconnue pour son expertise en solutions demballage, GPC rpond aux besoins
des secteurs industriels (huiles, sucres, boissons, produits laitiers, cramique, textile et cuir,
lectromnager etc.) ainsi que ceux des secteurs agricoles. Afin de se diffrencier de la
concurrence, GPC axe son orientation vers une adaptation des emballages aux besoins
spcifiques de ses clients.
La socit propose au client une solution demballage dveloppe par le centre de
Recherche & dveloppement selon son usage spcifique (type de produit emball, conditions de
manutention & de transport, stockage.). Cette tude personnalise, en partenariat avec le client,
permet daboutir sur une solution demballage. Cette dmarche concerne aussi bien les
emballages industriels que les emballages agricoles et permet de dvelopper lutilisation du
carton ondul sur de nouveaux marchs.
GPC sest galement engage dans une Politique Qualit Scurit
Environnement . Cette dmarche de certification sinscrit dans un processus damlioration
continue, et ce dans le respect des rfrentiels ISO 9001 : 2000, ISO 14001 :2004 et OHSAS
18001 :2007. 4

A. Processus de fabrication d'emballage en carton ondul:


L'activit de Gharb Papier et Carton s'articule essentiellement autour de deux types de
procds de transformation, que nous allons traiter aprs la prsentation des caractristiques du
carton ondul, savoir:
4

Manuel qualit de GPC Carton

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La fabrication des plaques de carton ondul;

La transformation des plaques en emballages de carton ondul.

a. Structure du carton ondul :


GPC produit trois types de carton ondul:
-

La simple face (SF) est constitue d'une cannelure colle une seule couverture;

La double face (DF) est forme d'une simple face et d'une couverture colle sur la
face libre de la cannelure;

Le double double (DD) associe deux simples faces et une couverture.

b. Procd de fabrication des plaques de carton ondul :


L'onduleuse est la machine qui, partir des bobines de papier, permet la fabrication de
plaques de carton ondules. Elle se compose des lments suivants:
(1) Poste simple face:

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Dans la machine simple face, le papier de cannelure est ondul entre deux
cylindres cannels sous l'effet de la chaleur, de l'humidit et d'une force de 30 50 daN\cm
linaire. La cannelure ainsi forme sur le cylindre est maintenue par aspiration sur le cylindre
cannel infrieur tandis que la colle est dpose sur les crtes des cannelures. La couverture est
applique sur la cannelure entre le cylindre cannel infrieur et la presse lisse. Celle-ci est un
cylindre parallle aux cylindres cannels et, comme eux, chauff la vapeur. La production de la
simple face est achemine vers la partie double face par des ponts magasins.

Poste simple face

(2) Poste double face:


Dans l'ensemble double face, un ou deux onduls simple face et couverture sont colls
pour faire du DF ou DD. La colle est dpose sur les crtes libres du ou des 15 simples faces qui
sont engages ainsi que la couverture sur les tables chauffantes pour la prise de la colle.

Projet de conception dune comptabilit analytique au sein de GPC Carton

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Poste double face

la sortie des tables chauffantes, le carton se prsente sous forme d'une nappe
continue, rigide, qui doit tre dcoupe en plaques de formats dtermins.
(3) La table chauffante :
Elle permet dassurer un collage adquat des diffrentes couches de carton grce un
systme rouleaux presseurs et la dcroissance de la temprature.

tables chauffantes

(4) La mitrailleuse

Projet de conception dune comptabilit analytique au sein de GPC Carton

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Elle comporte des arbres sur lesquels sont positionns des couteaux rotatifs
circulaires qui dcoupent longitudinalement la nappe initiale en nappes secondaires et des outils
rotatifs qui crasent suivant une ligne lpaisseur ondule pour faciliter le pliage ultrieur des
rabats.
(5) La coupeuse transversale :
Elle coupe chaque nappe secondaire en plaques de longueurs bien dfinies.
Pour rcapituler, voil un schma gnral qui regroupe toutes les machines
utilises dans la phase fabrication.

la machine onduleuse

Les plaques ainsi obtenues sont vacues par lempileur et stockes dans un grand
parc de stockage, chaque commande possde un numro didentification et un nom.
c. Procd de la phase transformation :
Avant le dbut de la phase transformation, on prpare :

Lencre : une fois que les couleurs dimpression soient dfinies par le bureau
dtudes, le prparateur dencre prpare les couleurs en faisant un mlange de
couleurs en des proportions dfinies par une base de donnes de couleurs
(Rouge504, Rouge304, Orange503, Jaune, Noir, Bleu206, Vert, violet, blanc)
auxquels sajoutent trois types de vernis (TV, HEC et HX).

Colle vinylique : le collage des caisses amricaines ncessite la prparation de la


colle vinylique.

Projet de conception dune comptabilit analytique au sein de GPC Carton

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Le clich : ce clich est obtenu depuis le bureau dtude, il est destin raliser le
motif qui sera imprim sur les caisses.

La forme : elle existe en deux sortes:


-

Rotative monte sur les machines DRO et MARQUIP

Plane monte sur la machine BOBST

Elle permet de raliser la forme de dcoupe sur les plaques de carton.


(1) Processus de transformation :
Le parc de stockage du carton ondul est gr grce un systme informatique
pilot par un serveur. Loprateur ordonne le dbut de la phase de transformation via un
ordinateur qui commande automatiquement le systme de transport Ducker et ce afin que les
plaques de cette commande soient achemines vers la machine de transformation
correspondante.
Selon le type de commande, on utilise une des trois machines de transformation
suivantes :

BOBST : machine capable de faire la dcoupe plane. Ses produits finis sont les
barquettes.

MARQUIP WARD UNITED : cette machine est destine faire limpression et la


dcoupe et le collage des plaques de carton. Ses produits finis sont les caisses
amricaines.

MARTIN DRO 1628 : cette machine est destine faire limpression et la


dcoupe. Ses produits finis sont les plateaux.

Afin de raliser une excellente impression sur ces deux dernires machines, loprateur
doit mettre le clich de telle sorte obtenir une couverture dencre bien ajuste dans les aplats.
Le schma du dispositif dimpression est le suivant :

Projet de conception dune comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 22

dispositif dimpression

Pour chaque couleur, on utilise un clich, et cest la raison pour laquelle le bloc
dimpression sur les machines se devise en 4 parties, chaque partie ralise limpression dune
seule couleur.
Selon le type de produit La ralisation dune seule commande peut passer parfois
par les trois machines.
d. Entre magasin produit fini :
Lors de la ngociation, le client fixe si sa commande doit tre livre sans tre
monte ou avec montage. Avant dentrer dans le magasin il passe par la douane qui saisit la
quantit entrante afin que le service expdition soit inform.
Donc on aura deux possibilits :

Soit le produit fini est achemin directement vers le service expdition pour tre
livr ;

Soit il passe au montage avant dtre expdi.


(1) Les types demballage :

Projet de conception dune comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 23

La matire premire est la plaque de carton ondul dont les dimensions sont
toujours donnes dans l'ordre de laize (parallles aux cannelures) et longueur de coupe
(perpendiculaire aux cannelures).
On distingue trois types d'emballages:
La caisse amricaine: On appelle caisse amricaine toute caisse ayant la forme
d'un paralllpipdiques avec quatre arrtes possdant une patte de jonction verticale et
ventuellement deux jeux de rabats.
Les caisses rabat sont gnralement fabriques sur les slotters. Les emballages
spciaux (plateaux, barquettes, enveloppes pliantes) ncessitant une grande prcision de
dcoupe sont transformes sur les autos platines BOBST.
(2) Les dcoupes:
Le principe de la dcoupe peut tre dcrit comme suit : la plaque du carton ondul
vient s'insrer entre une forme (monte sur le chssis de la presse platine) comportant des outils
de dcoupe et une contrepartie servant de point d'appui la forme. La forme est constitue des
lments suivants:

Un support en bois (plat ou cylindrique), dans lequel sont encastres des lames
(filets);

Des filets coupants et/ou refoulant. Le profil gomtrique de la figure qu'ils


dessinent dterminera la forme finale de la plaque ;

Les dispositifs d'jection de la plaque en polyurthane.

Il existe deux systmes de dcoupe:

La dcoupe plat: dans cette technique, la forme, plane, est monte sur platine.
la contrepartie est mtallique et plane .le dplacement des plaques est
discontinue;

La dcoupe rotative: dans ce cas, le mouvement de dcoupe est continu. La


forme est courbe et monte sur un cylindre, la contrepartie est galement

Projet de conception dune comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 24

cylindrique est constitue d'une manire souple en polyurthane ou en


caoutchouc.

La dcoupe rotative est moins prcise que la dcoupe plat, du fait, entre autres,
de l'attaque tangentielle du carton par les filets dans le sens de dfilement des
plaques, mais pratiquement deux fois plus rapide .Elle permet de raliser des
dcoupes de grands formats.
(3) Le petit faonnage:
Le petit faonnage concerne toutes les oprations spciales ralises sur

l'emballage, ncessitant un travail complmentaire. Il s'agit notamment de 'installation des


plaques intercalaires, des casiers, des calages, des cloisons,

B. Organigramme de la socit :

Projet de conception dune comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 25

C. Systme dinformation de la socit :


a. Serveur EmaPack :
Le groupe GPC tait initialement quip d'un ERP gnraliste de rfrence pour
la gestion commerciale et la comptabilit. Toutefois, ce progiciel avait pos des problmes
d'interfaage et d'accs aux informations en temps rel. Avec le temps, cette solution htrogne
s'est avre inadapte aux besoins croissants d'volution du Groupe GPC. Cest ce propos que
le Groupe a mis en place deux nouveaux progiciel intgrs intituls EmaPack et Intgral,
EmaPack est un ERP mtier ddi aux professionnels de lemballage en Carton
Ondul (fabricants, transformateurs ou ngociants). Ce Progiciel de Gestion Intgre couvre
lensemble des processus mtier : vente, fabrication (par Rhapso PC-Topp.NET), stocks et
logistique. Rhapso accompagne ses clients dans le dploiement de ses solutions et leur proposent
formations fonctionnelles et support technique.
EmaPack est un systme stratgique pour tous les acteurs du carton ondul
souhaitant offrir leurs propres clients des services de haute qualit, tout en dveloppant une
organisation efficace et productive. En fait, nous pouvons rsumer ses apports comme suit :
Productivit administrative optimise :
Aucune ressaisie du devis jusqu' la facture ;
Situation en temps rel des en cours ;
Envoi automatique d'informations et d'alertes ;
Dialogues complets avec OMP, la Comptabilit, la CAO, ...
CRM : le Client au cur du systme :
Suivi des Offres, des commandes en cours, des visites, ... ;
Communication intgre : Mail, Fax, Documents PDF ;
Historique complet client accessible suivant autorisation.
Architecture Centralise :

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 27

Analyse complte des prix de revient ;


Contrle sur les accs et les exploitations des donnes ;
Validation des donnes stratgiques en central (Client, papier, ...).

Systme de fonctionnement dEmaPack.

Les bnfices clients


La matrise de la marge ds le calcul du devis pour renforcer lefficacit
commerciale ;
Loptimisation du pilotage de l'activit et le contrle des achats pour amliorer la
rentabilit.
b. Serveur Intgral : Ligne 500 Intgrale
Sage propose avec l'Intgrale une nouvelle gnration de Progiciels de Gestion
Intgre tendue pour les moyennes et grandes entreprises.
Architecture autour d'une base de donnes unique, l'Intgrale bnficie de toutes
les qualits d'intgrit, de traabilit des flux et d'unicit de l'information qui en rsulte. Elle est

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 28

conue pour rpondre aux diffrents enjeux des entreprises en termes d'adquation aux besoins
mtiers, d'optimisation des ressources, de gains de temps et de respect des budgets.
La Comptabilit 500 Intgrale Windows permet le suivi de la comptabilit en
historique, en brouillard ou en simulation sur deux exercices ouverts simultanment. Les
priodes des exercices sont paramtrables.
Elle simplifie et scurise l'enregistrement de votre comptabilit par la
mmorisation de schmas comptables et d'critures d'abonnement priodiques, par l'utilisation de
libells automatiques et de compteurs de pices. Elle intgre une vritable base de donnes
compose de nombreuses zones libres : montant, date, quantit, code, commentaire
La Comptabilit 500 Intgrale Windows assure le suivi de la

comptabilit

auxiliaire par les fonctions de suivi des rglements, lettrage, relances multiniveau... Elle optimise
la tenue de la comptabilit analytique par le paramtrage et l'utilisation de ventilations
analytiques modles. Elle permet au gestionnaire d'analyser et de contrler les flux de l'entreprise
selon plusieurs axes danalyse.
c. Serveur messagerie :
Serveur de messagerie lectronique est un logiciel serveur de courrier
lectronique (courriel). Il a pour vocation de transfrer les messages lectroniques d'un serveur
un autre. Un utilisateur n'est jamais en contact direct avec ce serveur mais utilise soit un client de
messagerie, soit un courrieller web, qui se charge de contacter le serveur pour envoyer ou
recevoir les messages.
La plupart des serveurs de messagerie possdent ces deux fonctions
(envoi/rception), mais elles sont indpendantes et peuvent tre dissocies physiquement en
utilisant plusieurs serveurs.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 29

Fonctionnement du serveur messagerie

Dpt
Agadir
Agadir

Larache

Mekns

Kenitra

Mejate

Mohammedia

Ligne specialiser

Marrakech

Liaison VPN

Architecture informatique de la socit

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 30

D. Fiche signaltique :
Groupe mre

Ynna holding

Dnomination sociale

Gharb Papier et Carton (GPC Carton)

Objet social

Fabrication des emballages en carton ondul

Capital social

198 946 900 DH

Forme juridique

Socit Anonyme (SA)

Date de cration

2003

Capacit de production

30.000 tonnes/an au site dAgadir

Implantation

Kenitra, Mohammedia, Agadir, Mekns.

Adresse

857 B cartier industriel dAit Melloul - Agadir

Sige social

Complexe Industriel - 111, Route Ctire -

PDG

Mr. Miloud CHAABI

Directeur Gnral

Mr. Mounir ELBARI

Directeur Usine AGADIR

Mr. Sad ELKHYATI

Effectif

190 collaborateurs (Agadir)

Tlphone

0528 248 872

Faxe

0528 248 119

Site web

http://www.gpccarton.com/

Mohammedia

Logo

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 31

Chapitre 3 : La ncessit de la comptabilit analytique

La direction gnrale souhaite aller bien plus au-del du minimum lgal (la comptabilit
gnrale) travers le projet de mise en place de la comptabilit analytique et ce dans loptique
suivante :

Dcortiquer le rsultat de lentreprise ;

Dceler les centres gnrateurs de profit ;

Mesurer le retour sur investissement ;

Tracer la stratgie de lentreprise face la concurrence ;


Ce projet est men troitement entre la Direction Gnrale, la Direction dAudit et

Contrle de Gestion et les autres entits formant le cur du mtier.


Le projet est divis aux tapes suivantes :

Analyse de du processus de production de la socit ;

Analyse de diffrentes fonctions auxiliaires de la socit ;

Identification et traitement de lensemble des charges consommes par la socit ;

Dcoupage de la socit en centres danalyses ;

Choix des units duvres ;

Affectation des charges indirectes aux centres danalyses ;

Calcul du cot de revient ;

Calcul du rsultat analytique.


Par la suite, et vu de la taille du projet et la nature de lactivit, ce rapport sera

consacr uniquement la conception de la comptabilit analytique au niveau de GPC Carton


Agadir.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 32

I. Objectifs de la comptabilit analytique :


La comptabilit analytique est un mode de traitement de l'information comptable et
conomique dont lobjet essentiel est de permettre aux entreprises travers une analyse
approprie des charges la dtermination du cot des biens et services offerts par l'entreprise. Ce
premier objectif, permet gnralement de rpondre aux besoins de gestion des entreprises et de
surveiller l'volution des cots de revient afin dagir sur les prix de vente en cas d'augmentation
des cots de manire prserver le bnfice.
La comptabilit analytique permet de remplir dautres missions notamment d'valuer
certains postes du bilan (exemple : les stocks de produits fabriqu), d'apprcier la rentabilit des
centres d'activits (ateliers, services,...), comme elle permet de disposer d'une base solide pour la
ngociation des subventions lies certains produits ou activits d'intrt public et enfin elle sert
comme outil de contrle de gestion.
En outre la comptabilit analytique est en mesure de fournir aux diffrents responsables
des informations de gestion leur permettant de mieux piloter leur unit ainsi que de faciliter le
contrle et la coordination des activits. Cette comptabilit contribue galement d'clairer les
choix budgtaires dans les domaines dinvestissement et dexploitation.
Dans le domaine de linvestissement ; le cot du bien ou du service que l'on envisage
raliser peut tre retenu comme critre de slection entre plusieurs projets. Pour ce qui est du
domaine de lexploitation ; une analyse pousse des cots, permet d'accder certaines
informations (cot marginal, seuil de rentabilit) qui peuvent clairer les niveaux dactivit
susceptibles dtre retenus.
En rsum, l'intrt d'une comptabilit analytique rside dans la possibilit pour
l'entreprise :
De connatre et de matriser le cot des produits raliss et des services fournis ;
De dterminer les rsultats et marges par produit, activit, client ou secteur gographique
Dclairer les dcisions prendre et d'orienter la planification de l'activit ;
De fournir des paramtres de contrle des cots et la gestion des centres d'activit.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 33

II. Diffrence

entre

comptabilit

analytique

et

comptabilit financire
La comptabilit gnrale et la comptabilit analytique sont les deux types de
comptabilit les plus utilises par les entreprises; la premire est un outil dinformation et joue
un rle juridique, et la seconde se prsente comme un outil danalyse qui permet aux
gestionnaires de prendre les bonnes dcisions.

La comptabilit gnrale, outil extrieur de mesure financire


La comptabilit gnrale est loutil de mesure financire principalement destine
lextrieur de la socit. En effet, il fallait inventer un langage commun pour permettre aux
entreprises de communiquer de faon intelligible sur leurs rsultats financiers.
Imaginez un instant un monde dans lequel chaque entreprise puisse communiquer
sur des rsultats calculs dune faon propre, sans cohrence ni aucune correspondance avec le
monde extrieur. Cela serait le chaos.
Toute la structure comptable, dune entreprise une autre en comptabilit
gnrale, est rigoureusement identique. Les rgles sont partages, communes et les comptes sont
vrifis et valids pour les plus grosses entreprises.
Le bilan, compte de rsultat et tableaux de trsorerie sont maintenant de fait
raliss plusieurs fois par an pour les entreprises, mme si lexercice lgal ne doit seffectuer en
gnral quune fois par an.

La comptabilit analytique pour permettre de prendre des dcisions :


La comptabilit analytique nest pas obligatoire. Seulement voil, pour pouvoir
piloter une entreprise au quotidien, la comptabilit gnrale ne suffit pas.
Il faut pour pouvoir la piloter connatre diffrents lments comme le cot de
revient du produit, quelles sont les principales variations des indicateurs cls de la socit.
Il existe donc pour deux socits diffrentes des distorsions entre leurs
comptabilits analytiques. Ces distorsions constates ne sont pas sans consquences car les
Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 34

dcisions peuvent varier dune socit une autre selon les mthodes de calcul et les dcisions
prises.
La comptabilit analytique sappuie sur des mthodes comme le direct Costing ou
limputation rationnelle des cots ou encore la mthode des cots standards. Ces outils de
mesure conomique sont la plupart du temps sous la coupe du dpartement contrle de gestion
au sein de lentreprise.

Elments

de

comparaison

Comptabilit
gnrale

Au niveau de la

Comptabilit
analytique

Obligatoire

Facultative

Globale

Dtaille

Horizon

Pass

Prsent et future

Nature des flux

Externe

Interne

Externe

Interne et externe

Pas de nature

Par destination

Objectifs

Financiers

Economique

Rgles

Imposs

Souples et volutives

Utilisateurs

Tiers et direction

loi
Vision

de

lentreprise

Documents

de

Classement

des

base

charges

Nature
informations

des

Prcises, certifies

Tous

les

responsables
Rapides, pertinentes

Comparaison entre comptabilit gnrale et comptabilit analytique

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 35

III.

La comptabilit analytique au service du

contrle de gestion
La comptabilit analytique va jouer une place centrale dans le processus de
gestion de lentreprise, au niveau de la phase contrle de ce processus.
Grer une entit conomique, cest utiliser au mieux les ressources rares
disponibles afin datteindre les objectifs de cette entit. Dans une entreprise, lobjectif de
rentabilit, bien que ntant pas le seul, est souvent privilgie.
Pour atteindre ces objectifs, il faut prendre des dcisions, et veiller ce que la
mise en uvre de ces dcisions donne les rsultats escompts, ce que nous pouvons reprsenter
par la squence suivante :
Objectifs

dcisions

actions

rsultats

Dans la pratique, les rsultats ont toujours la fcheuse tendance diverger par
rapport aux objectifs, tout simplement parce que lentreprise doit affronter un environnement ,
cest--dire un ensemble dautres agents socioconomiques qui eux aussi poursuivent leurs
propres objectifs. Bien videmment, on essaie danticiper les dcisions de ces autres agents (les
firmes concurrentes par exemple) en tablissant des prvisions qui se traduisent par des budgets.
Mais il est ncessaire, si lon veut garder la matrise de la situation, de mettre en place un
systme de contrle permettant de dclencher une alerte, quand des carts importants
apparaissent entre prvisions et ralisations, afin de prendre les dcisions correctrices qui
simposent, selon le schma suivant :

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 36

Prvisions

Dcisions

Objectifs

Environnement

Actions

Rsultats

Figure : systme de contrle

Ce mcanisme est un mcanisme de rgulation par rtroaction (on dit galement,


pour reprendre le langage de la cyberntique, un mcanisme de rgulation par feed-back .
Concrtement, il suppose la mise en uvre dun systme de contrle budgtaire, reposant sur les
procdures suivante :

Etablissement de prvision budgtaire ;

Calcul priodique des cots et des rsultats ;

Calcul et analyse des carts entre prvisions et ralisations.


Grce un tel systme, on va pouvoir garder la matrise des cots, et viter les

drapages par rapport au budget fix.


On voit que la connaissance des cots, grce la comptabilit analytique, va
permettre dintroduire en gestion un aspect normatif, cest--dire la possibilit de comparer la
ralit une norme, de comparer les cots rels des cots prvisionnels, encore dnomms
couts couts prtablis ou standard .
La comparaison priodique des cots rels aux cots

prvus va permettre

danalyser des carts budgtaires et dinduire des dcisions correctrices. Lun des objectifs de la
comptabilit analytique est de fournir dans le cadre de ce systme les informations comptables
ncessaires au contrle budgtaire. Dans cette optique, on peut considrer la comptabilit
analytique comme lun des instruments du contrle de gestion.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 37

Partie 2 : les fondements thoriques de la


comptabilit de gestion

ette partie sera consacr la prsentation de quelques repres de la


littrature managriale sur la comptabilit de gestion.
Nous prsenterons succinctement les concepts cl de la discipline avant
de se pencher sur la problmatique dvaluation des cots de production.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 38

Chapitre 1 : les concepts cls


En comptabilit gnrale, le critre danalyse des charges qui est retenu dans la
classication de la classe six repose sur la nature de ces charges : on distingue par exemple les
achats des salaires ou des charges nancires (cf. plan comptable gnral marocain)
En comptabilit analytique, ce sont dautres critres qui sont retenus comme pertinents,
et en premier lieu le critre de la destination : quel est le produit (ou tout autre objet de cot ,
le march par exemple) pour lequel on a engag cette charge ?
Les cots que lon dtermine dpendent des choix qui ont t faits pour les calculer. Le
principal enjeu pour le dcideur sera de choisir loutil le plus appropri au problme qui lui est
pos. Ainsi donc, il est possible de se reprsenter la comptabilit de gestion comme une bote
outils, constituant autant dinstruments mobilisables dans une prise de dcision.
Cependant, pour utiliser bon escient ces outils, certains concepts doivent tre
matriss. La comptabilit de gestion est dabord un langage que nous allons examiner dans ce
chapitre en essayant, non seulement de dfinir les termes, mais danalyser les prsupposs quils
recouvrent et les volutions quils ont connues.

1. Lobjet de cot
A ses origines, le calcul des cots sest focalis sur la dtermination du cot de
production des produits fabriqus. En effet, les entreprises industrielles ont t les premires
sintresser la dtermination de leurs cots de revient. Ces cots leur permettaient de valoriser
leurs actifs, en particulier les encours de fabrication et les produits finis stocks. Par ailleurs,
linformation sur le cot de revient des produits sest avre essentielle pour clairer une grande
varit de dcisions.
De mme, une entreprise qui sinterroge sur lopportunit de sous-traiter la fabrication
dun de ses composants aura intrt dterminer le cot de fabrication du composant en interne,

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 39

de manire le comparer au tarif pratiqu par les fournisseurs. Plus gnralement, un trs grand
nombre de dcisions peuvent sappuyer sur la dtermination du cot de revient des produits.
Mais dautres objets que les produits peuvent faire lobjet dun calcul de cots. Sous la
pression de la concurrence, les entreprises de service ont progressivement t conduites
sinterroger elles aussi sur leurs cots de revient. De nombreuses firmes voluant dans des
secteurs aussi varis que le transport, la sant, la banque et les assurances, ont adopt au cours de
ces dix dernires annes, des systmes leur permettant danalyser de manire beaucoup plus
prcise quauparavant leurs cots de revient.
On est ainsi progressivement pass de la notion de cot de produit celle dobjet de
cot.
Un objet de cot se dfinit comme tout lment pour lequel une mesure spare du cot
est juge utile1.
Connatre le cot de revient de ses produits reste un enjeu majeur pour une entreprise,
mais il nest pas le seul. En effet, il peut tre tout aussi intressant dvaluer ce que cote chaque
catgorie de client ou chaque type de circuit de distribution. Le calcul des cots est devenu
multi- dimensionnel.
titre dexemples, lobjet de cot peut tre un produit, une ligne de produits, un
modle mais aussi une offre de service, un projet, une marque, un client, une activit ou un
dpartement de lentreprise.

Mendoza, Carla : Cots et Dcisions 2me dition

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 40

De multiples objets de cot


Dans un / une ..

Exemples dobjets de cot possibles

Entreprise industrielle

Un produit fini

Banque

Un segment de clientle

Organisme de formation

Un stage

Entreprise

Une marque

de

prt--porter

multimarques
Entreprise pharmaceutique

Le processus de recrutement

Entreprise, distributeur dappareils

Lactivit rpondre aux rclamations


des dlectromnager clients

Entreprise de confection

Le dpartement piquage

Le tableau ci-dessus fournit quelques exemples dobjets de cots retenus par des
entreprises oprant dans diffrents secteurs dactivit. Ainsi, une banque a dvelopp un systme
de calcul des cots lui per- mettant de connatre le cot de ses diffrents types de clients : lobjet
de cot est alors le client A ayant recours tel ensemble de produits pro- poss par la banque. Un
organisme de formation sintressera au cot de chacun des stages de formation quil propose.
Une entreprise de prt- -porter fabriquant et commercialisant plusieurs marques sera
ventuellement conduite dterminer le cot de revient de chacune de ses marques.
Les activits ou les processus constituent galement des objets de cots. Par exemple, il
est possible de dterminer le cot dun processus de recrutement ou le cot dune activit
rpondre aux rclamations des clients .
Par ailleurs, il peut tre pertinent de dterminer le cot de certains dpartements. Ainsi,
une entreprise qui envisageait de sous-traiter ses oprations de piquage dtermina le cot de son
atelier de piquage afin de le comparer aux prix facturs par lventuel sous-traitant.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 41

En conclusion, une mme entreprise peut tre amene mesurer le cot de plusieurs
objets diffrents. La multiplicit des objets de cot possibles orientera la construction du systme
dinformation qui sera mis en uvre, ainsi que nous le verrons dans le chapitre 10. En effet, une
mme charge peut faire partie du cot de plusieurs objets de cots diffrents. Elle devra alors
tre saisie dans une base de donnes ce qui permettra de lutiliser dans diffrentes applications.
Dans la mesure o diffrents objets de cot sont envisageables, il importe non
seulement de dfinir lobjet de cot pertinent compte tenu du problme que se pose le dcideur
mais aussi le primtre de cot quil convient de retenir.

2. Le primtre de cot
Les charges prendre en compte dans lanalyse dune dcision sont toutes celles
susceptibles dtre gnres ou modifies par cette dcision.
Le primtre dun cot est constitu de lensemble des charges que lon choisit de
prendre en compte pour sa dtermination1.
Il convient de souligner quun cot constitue une somme de charges. La notion de cot
se distingue nettement de celle de prix. Un prix peut tre constat sur un march. On parlera ainsi
du prix dachat dune matire premire. Il sagira de la somme verse un fournisseur en
change de lobtention de cette matire premire. En revanche, on utilisera le terme de cot
dachat pour dsigner la somme du prix dachat et de lensemble des charges encourues pour
acheter la matire premire (par exemple, les salaires des acheteurs) et pour mettre celle-ci
disposition des units de production (par exemple, charges de transport et de douane).
Face une dcision prendre, tous les cots qui sont indpendants du choix, cest-dire qui ne sont pas modifis par la dcision nont pas tre intgrs dans lanalyse. Les cots
quil conviendra de prendre en compte pour une dcision donne seront appels les cots
pertinents. Lexemple prsent dans lencadr ci-aprs permet dclairer notre propos.

Mendoza, Carla : Cots et Dcisions 2me dition

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 42

3. Le rattachement des charges : cots directs / cots in directs


Si lon cherche dterminer le cot dun objet donn, par exemple le cot dun produit,
on est conduit distinguer les charges directes par rapport cet objet et les charges indirectes. Ce
qui est en jeu, cette tape, cest la traabilit des charges encourues dans lentreprise, cest-dire la possibilit de les rattacher un objet dont on veut dterminer le cot.
Une charge indirecte est une charge qui nest pas spcifiquement et uniquement
associe un objet de cot. Elle nest donc pas imputable, sans travaux ou hypothses pralables,
un objet de cot particulier.
Un cot indirect (par rapport un objet de cot) correspond une ressource consomme
par plusieurs objets de cot.
Le rattachement des charges indirectes un produit (ou plus gnrale- ment un objet
de cot) est problmatique. En effet, la question qui se pose alors est celle du critre de
rattachement. Diffrentes mthodes ont t labores pour traiter la question du rattachement des
charges indirectes.
Le cot indirect dun produit est obtenu en faisant la somme des charges indirectes qui
lui ont t imputes1.
En ralit, un examen plus approfondi de la distinction direct/indirect met en lumire la
relativit de cette classification.
En effet, une charge nest jamais directe ou indirecte dans labsolu, elle lest par rapport
un objet de cot.
Ainsi, il importe, face une dcision prendre, de clairement dfinir lobjet de cot et
le primtre danalyse. Cest alors seulement que la classification des charges en
directes/indirectes et leur ventuel rattachement lobjet de cot peuvent intervenir.

Mevellec, Pierre: Introduction au calcul des cots Page 19

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 43

Par ailleurs, une charge peut tre indirecte car on a renonc laffecter un objet de
cot particulier, laffectation elle-mme tant en pratique trop coteuse. Dans de nombreux cas,
la distinction cot direct/indirect rsulte des choix qua faits lentreprise pour saisir et collecter
linformation. Un cot indirect peut devenir direct moyennant un effort de mesure
supplmentaire.
La distinction entre cot direct et cot indirect est donc fondamentale ds lors que lon
cherche rattacher des charges un objet pour dterminer son cot. Ainsi que nous le verrons
par la suite, le dcideur est souvent conduit mobiliser la classification cots directs/cots
indirects dans de nombreuses situations de dcisions. Par exemple, lorsquon value lintrt
darrter la production dune ligne de produit, une premire tape consistera identifier les
charges correspondant des ressources consommes exclusivement par ce produit (cot direct)
en les distinguant de celles partages avec dautres (cot indirect).
Sil est important de rattacher les charges aux objets de cot, un autre enjeu pour les
managers est de parvenir prvoir lvolution des cots afin de les matriser. Ceci suppose de
modliser le comportement des cots ce qui a conduit asseoir une deuxime classification
distinguant les cots variables des cots fixes.

4. Le comportement des cots : cots variables / cots fixes


La charge de travail dune entreprise est susceptible de varier dans le temps. Ainsi, un
accroissement des ventes impliquera une augmentation du nombre dunits fabriques, des
quantits de matire achetes, du nombre dheures machines utilises, etc. De manire
symtrique, une rcession de la demande pourra avoir pour consquence une rduction des
commandes passes lentreprise et se traduira ventuellement par une rduction de sa
production, de ses achats, etc.
Ces fluctuations dactivit ont des rpercussions sur lvolution des cots de lentreprise
: certains cots sont variables en fonction des variations dactivit ; dautres seront considrs
comme fixes.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 44

Un cot est dit variable lorsque son montant global varie proportionnellement avec les
variations du niveau dactivit, mesur par exemple par le nombre dunits ralises1.
Dautres cots ne sont pas affects court terme par les fluctuations de lactivit : ce
sont des cots fixes.
Un cot est dit fixe lorsquil nest pas affect par les variations du niveau dactivit.
Ceci sentend pour un horizon de temps donn et pour une plage pertinente dactivit2.
Un cot fixe correspond gnralement lacquisition dun matriel de production (par
exemple la dotation aux amortissements engendre par lachat dun outil de production) ou la
mise en place dune structure dans laquelle lactivit de lentreprise prend place (par exemple, le
loyer dun magasin pour une entreprise de commerce de dtail).
Lun des problmes poss par les charges fixes est quelles devront tre supportes
mme si lquipement ou la structure correspondants ne sont pas pleinement utiliss. Par
consquent, les cots fixes unitaires sont appels varier en cas de fluctuations de lactivit.
Le cot dun objet comporte gnralement une part de charges fixes et une part de
charges variables. Le poids relatif des charges fixes et des charges variables rsulte pour partie
du secteur dactivit de lentreprise. Ainsi, une entreprise dans un secteur forte intensit
capitalistique comme par exemple la sidrurgie aura une structure de cot caractrise par une
part importante de charges fixes. Par ailleurs, les choix oprs par lentreprise en matire de
politique de production et de distribution sont dterminants : la socit assure-t-elle la fabrication
de tous ses produits ou sous-traite-t-elle une partie de sa production lextrieur ? Dispose-t-elle
de magasins dtenus en propre ? Une entreprise sera dautant plus flexible que, dans sa structure
de cots totale, la part des cots variables est importante. De nombreuses entreprises poursuivent
aujourdhui des politiques de variabilisation de leurs charges (personnel intrimaire, recours
la sous-traitance) dont lenjeu majeur est daccrotre leur flexibilit.
1

Dubrulle, Louis: Comptabilit analytique de gestion 5me dition

Dubrulle, Louis: Comptabilit analytique de gestion 5me dition

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 45

Sil est intressant de dterminer les cots la fin dune priode donne, il peut
galement savrer trs utile dlaborer des cots prvisionnels. La section qui suit prsentera les
notions de cots standards et de cots rels.

5. Prvision et matrise des cots


Une entreprise qui souhaite mettre en place un systme de calcul des cots commence
gnralement par dterminer le cot historique ou cot rel de ses produits.
Un cot rel est un cot calcul ex-post partir de charges ayant t encourues. Par la
suite, elle pourra prouver le besoin de se doter de cots standards.
Un cot standard est un cot prvisionnel bas sur des normes et pouvant avoir valeur
dobjectif.
Llaboration de cots standards prsente un triple intrt :

aider la prise de dcision. Certains choix supposent dvaluer le cot prvisionnel dun
objet donn. Par exemple, une entreprise qui sinterroge sur lopportunit de lancer un
nouveau produit, sefforcera destimer son cot standard afin de le rapprocher du prix de
vente envisageable. Un autre exemple est fourni par les entreprises qui fixent leurs prix
de vente par- tir dune estimation de leurs cots de revient. Un certain nombre dentreprises dans le secteur de lhabillement dterminent un cot standard par modle. Celui-ci
leur sert de rfrence pour la fixation des prix de vente ;

matriser les cots. Le cot standard a valeur dobjectif. Il constitue une rfrence partir
de laquelle il est possible de suivre lvolution du cot rel. La comparaison systmatique
des cots rels avec les cots standards rend possible une dmarche volontaire de
matrise des cots ;

disposer dun outil pratique. Le recours des cots standards permet de valoriser des
mouvements de stocks, des ventes, etc., sans avoir attendre la dtermination des cots
rels.
Les cots standards sont labors pour une priode assez longue (gnralement

annuelle) afin de permettre au dcideur de disposer dune rfrence stable et fiable. Llaboration
dun cot standard exige de prvoir pour un produit donn, les quantits de matires et
Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 46

composants ncessaires sa fabrication, les heures de main-duvre directe qui seront utilises,
les volumes, etc. Le cas ci-dessous fournit un exemple simple de montage dun standard.
Llaboration dun cot standard repose sur deux types destimations :

une estimation des quantits de ressources consommes fonde sur les nomenclatures
(quantit de matires et de composants) et sur les gammes de fabrication (temps de
main-duvre directe et de machine ncessaires aux oprations de transformation) ;

une estimation du cot prvisionnel des diffrentes ressources consommes.


Par ailleurs, si lon doit dterminer un cot standard unitaire en y incorporant des

charges fixes, il sera ncessaire de faire intervenir une estimation des volumes.
La mise en place dun systme de cots standards exige un important travail de recueil
dinformations et de prvision. Pour finir, il convient de noter que les standards doivent tre
rgulirement revus afin de rester une rfrence pertinente pour la prise de dcision et la matrise
des cots.

6. Enchainement des cots


chaque tape de son processus de production et de commercialisation, un produit (et
plus gnralement un objet de cot) consomme des ressources. Afin de dterminer le cot de
revient final dun produit mis la disposition dun client, il est ncessaire de reconstituer son
chemine- ment : quels sont les matires et les composants quil a consomms ? Par quelles tapes
de fabrication est-il pass ? Quels efforts de commercialisation et de distribution a-t-il sollicits ?
Le cot de revient dun produit donn sobtient ainsi par agrgations successives, comme
lillustre la figure page suivante.
Le cot de production est constitu du cot dachat des matires et composants
consomms et des charges de fabrication encourues (salaires du personnel de production,
amortissement des machines, nergie, etc.).
Pour chaque lment faisant lobjet dune transformation, un cot de production est
ainsi dtermin.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 47

Afin de vendre les produits, lentreprise doit gnralement engager des dpenses
commerciales et de distribution : salaires et commissions des vendeurs, frais de communication
et de promotion, frais de livraison, etc. Ces dpenses devront tre prises en compte pour calculer
le cot de revient des produits.
Le cot de revient est constitu du cot de production et des dpenses de
commercialisation et de distribution.
La dtermination du cot de revient suppose donc didentifier les diffrentes tapes1
dlaboration du produit en calculant pour chacune delles des cots intermdiaires.

7. Typologie et retraitement des charges :


A. Typologie des charges de la comptabilit de gestion
a. Les charges non incorporables
Les charges non incorporables sont des charges qui ne concourent pas lactivit
productive de lentreprise : charges exceptionnelles, charges lies limpt sur les socits,
participation des salaris, assurance vie des dirigeants, dpenses dinvestissements de faible
valeur.
b. Les charges suppltives
Les charges suppltives sont des charges non enregistres en comptabilit (compte tenu
des rgles juridiques et fiscales) mais retenues en comptabilit de gestion.
Il en est ainsi :

de la rmunration du travail de lexploitant dans les entreprises individuelles : pour des


raisons fiscales, la rmunration nest pas une charge comptable (on parle de prlvement
sur les bnfices). Attention, dans les entreprises de forme socitaire, ces rmunrations
sont normalement comptabilises (et donc incorpores aux cots).

Mevellec, Pierre: Introduction au calcul des cots page 54

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 48

de la rmunration conventionnelle des capitaux propres ncessaires lexploitation :


parce que le financement sur fonds propre ne gnre pas de charges financires
(contrairement un financement par emprunt), on peut imaginer une charge fictive
dintrt lie lautofinancement.
c. Les charges abonnes
Les charges abonnes sont des charges incorpores progressivement aux cots au fur et

mesure de leur consommation relle sans attendre la date de leur paiement en comptabilit
gnrale.
d. . Les charges dusage
Afin de se rapprocher des conditions relles dexploitation, les charges dusage
remplacent les dotations aux amortissements constates en comptabilit gnrale.
Charge dusage = Valeur actuelle / Dure probable dutilisation
e. Les charges tales
Les charges tales remplacent les dotations aux provisions dexploitation constates en
comptabilit gnrale.

B. Retraitement des charges incorpores aux cots :

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 49

Dans ce chapitre, nous venons de prsenter les principaux concepts utiliss en calcul et
analyse des cots. Ils constituent le langage de base partir duquel se sont structures diffrentes
mthodes de calcul des cots. Ces mthodes sont exposes dans les chapitres qui suivent.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 50

Chapitre 2 : la problmatique dvaluation des cots de


production
I. Mthode des cots partiels / Direct costing
1. Principe et dfinitions
Cette mthode est ne aux Etats-Unis dans les annes 60. L'appellation "direct costing"
est source d'un malentendu qu'il convient de dissiper. L'adjectif "direct" qui s'applique aux cots
doit en effet se traduire non seulement pas directement affectable aux produits, mais galement
et surtout par variable et proportionnel avec la quantit de produits fabriqus1 (on admet donc
que le modle linaire expos prcdemment est valable dans la zone d'observation considre).
La mthode consiste carter systmatiquement les cots fixes du calcul des cots des
produits et les transfrer globalement la charge du rsultat de la priode, selon le schma cidessous.

Un cot peut trs bien tre la fois direct et fixe, par exemple une dotation aux amortissements de
machines et d'quipements ne servant qu' fabriquer un seul produit

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 51

Cette mthode se traduit, par rapport celle des cots complets, par une simplification
du systme d'analyse. Les sous-rpartitions n'tant plus ncessaires et l'attention n'tant porte
que sur les cots de production des produits finis, il n'y a plus de centres "auxiliaires" et le
nombre de regroupements comptables est plus faible. L'utilisation du direct costing aboutit en
particulier une prsentation des rsultats qui fait apparatre par produit une marge sur cot
variable, appele aussi en raccourci "marge variable", qui contribue la couverture des frais
fixes, comme on le voit sur le Tableau 1 ci-aprs, qui fait apparatre distinctement une marge
variable de production et une marge variable de distribution.
Naturellement, la mise en vidence de marges variable par produit et plus
particulirement de marges unitaires (non explicites dans le tableau prcdent) constitue une
incitation vendre et produire, et plutt a priori les articles dont la marge est la plus leve.
Les dtracteurs du systme font d'ailleurs remarquer qu'il peut aussi inciter les
commerants considrer les cots variables comme des cots "marginaux" susceptibles, dans
certaines situations de forte concurrence, d'tre retenus comme prix de vente pour arracher des
marchs.
Ils redoutent que cela ne devienne progressivement une habitude fcheuse qui pourrait
tre l'origine de dficits globaux durables.
Quoi qu'il en soit, il faut rester conscient de l'ambigut de la notion de charge variable.
Certains auteurs assimilent les cots de production unitaires calculs par le direct costing au cot
supplmentaire li la dcision de produire une unit de produit supplmentaire. D'o la
tentation d'utiliser les cots fournis par le direct costing pour trancher de l'opportunit de choix
tels que : faut-il fabriquer soi-mme ou sous-traiter ? Mais on ne doit pas perdre de vue que le
cot variable calcul n'est qu'un cot variable moyen valable exclusivement dans une fourchette
d'activit restreinte :

les cots dits fixes varient eux aussi avec l'activit, par paliers,

les rigidits court terme voques plus haut peuvent faire que la dcision considre
entrane des frais suprieurs ce que laisse prvoir le cot variable (ncessit d'heures
supplmentaires, par exemple), ou des conomies infrieures (effectif fixe court terme).

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 52

8. Intrts et limites :
A. Intrts :
- Choix dune dcision stratgique : un produit sera abandonn ou sous-trait si son cot
variable est suprieur au prix du march ;
- Mthode simple mettre en uvre ; elle vite la rpartition des charges fixes qui sont
souvent des charges indirectes.
- Cette mthode mesure lapport de chaque produit la couverture des charges fixes.

C. Limites :
- Mthode simplificatrice car elle ne sintresse aux seules charges variables et est donc
peu pertinente pour les activits qui prsentent dimportantes charges fixes ;
- Cette mthode favorise les produits forte MCV, et influence les politiques
productives de lentreprise.

II. Le "direct costing volu"


1. Principe et dfinition
Une autre mthode, appele mthode du "direct costing volu", ou encore mthode "du
cot spcifique" ou "des contributions", n'est pas voque par le PCG mais est relativement
rpandue dans la pratique. Elle consiste calculer non pas les cots strictement variables des
produits, mais les cots dits spcifiques obtenus en y ajoutant les charges fixes directes (par
opposition aux charges fixes communes, c'est dire aux charges indirectes). On calcule alors des
marges sur cots spcifiques ou "marges de contribution".

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 53

Le cot spcifique est donc plus proche du cot de revient complet que le cot variable.
Il permet moins bien de faire des raisonnements de type marginal1, mais permet mieux
d'apprcier l'opportunit de maintenir ou d'abandonner une activit si l'on a pris la prcaution de
vrifier que les cots fixes spcifiques disparatraient bien en cas de suppression de l'activit en
cause ou que les charges correspondantes pourraient servir une autre production.
Ce procd est galement bien adapt un dcoupage de l'entreprise en centres de
responsabilit associ une mesure des contributions non seulement par produit, mais aussi par
atelier, par usine, etc.,

1. Intrts et limites du cout spcifique


A. Intrts

lanalyse mene est plus fine que la mthode des cots variables ;

Degos, Jean-Guy: Mthodes de recherche en comptabilit pour thses et mmoires P 112

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 54

elle permet de prendre des dcisions :


Si marge sur cot spcifique > 0 : maintien du produit ou de lactivit ;
dveloppement des produits qui contribuent le plus la rentabilit globale de
lentreprise
Si marge sur cot spcifique < 0 ; recherche de rduction des cots ; abandon du
produit ou de lactivit.

B. Limites
La dcision de maintien ou dabandon dun produit doit dpendre aussi des dimensions
commerciales telles que la gamme des produits ou la complmentarit entre produits.

III.

Mthode des cots complets / Full costing :

1. Principe et dfinitions :
Selon la mthode des cots complets, il est possible dvaluer le montant des charges
cumules chaque stade du cycle dactivit ou du processus de production de biens et de
services et de leur distribution soit :
les cots dachat,
les cots de production,
les cots hors production,
les cots de revient.

A. LES COTS D'ACHAT.


a. Principes.
Les cots dachat ou cots dacquisition se situent au premier stade du cycle dactivit
de lentreprise, quelle soit :

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 55

commerciale avec calcul du cot dachat de chaque marchandise,


industrielle avec calcul du cot dachat de chaque matire premire et de chaque
fourniture consommable,
de services avec calcul du cot dachat de chaque fourniture ou prestation utilise.
b. Composition.
Charges directes.
Elles comprennent :

les prix dachat nets des rductions commerciales obtenues des fournisseurs de matires
premires ou de marchandises ;

les frais accessoires dachat : transports, commissions, emballages, assurances,

les charges de main duvre directe (MOD) : rmunrations des rceptionnaires, des
magasiniers, des responsables dachats,
Charges indirectes.
Ce sont les charges des centres danalyse : approvisionnements , magasin ,

rception des livraisons , dont lactivit est mesure en Unit dOeuvre dachat (quantit
achete : kg, tonne, mtre, litre, palette, produit, ).
Les cots des units duvre sont imputs au cot de chaque catgorie dachat en
fonction du nombre dunits duvre ncessaires.
c. Mthodes de calcul.
Les calculs sont prsents sous forme de tableaux avec un tableau pour chaque lment
achet (nature dachat, lments de charges directes, lments de charges indirectes, cot
unitaire, quantit, montant).

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 56

d. Transferts dans les comptes de stocks.


Chaque lment achet dispose dun compte de stock spcifique.
Le cot dachat calcul, pour chaque lment achet, est enregistr en entre (au dbit)
du compte de stock correspondant.
Exemples : stock de planches, stock de tles, stock de peinture, stock de papier,
Pour chaque stock, lvaluation est faite le plus souvent selon la mthode du Cot
Unitaire Moyen
Pondr (CUMP) avec cumul du stock initial et des achats de la priode.

C. LES COTS DE PRODUCTION :


a. Principes.
Les calculs de cots de production concernent les entreprises industrielles qui
transforment des matires premires en produits intermdiaires ou produits semi-finis ou en
produits finis.
Il sagit le plus souvent de composants ou dlments entrant dans la fabrication de
produits.
Les lments de cot se situent au stade de la fabrication dans le cycle dactivit de
lentreprise.
Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 57

Les calculs de cot peuvent tre effectus pour des produits en cours de fabrication, des
produits semi-finis, des produits intermdiaires, des produits finis, mais aussi pour des
commandes spcifiques, des projets de lots de fabrication, des sries fabriquer, certains
chantiers,
Les valuations des cots de production sont de plus en plus effectues pour les
activits de services du secteur tertiaire (banques, assurances, htels, transporteurs, agences de
voyages, )
b. Composition.
Charges directes.
Elles comprennent :
le cot dachat des matires premires consommes ou utilises, valu partir des
sorties de stock, selon la mthode de linventaire permanent au CUMP le plus souvent.
les charges de main duvre directe de production : rmunrations des ouvriers, des
techniciens, des responsables dateliers,
les frais de fournitures ventuelles (vis, huile, colle, crous, )
Charges indirectes.
Ce sont les charges rparties dans les diffrents centres danalyse tels que les centres
principaux : atelier de production , montage , finition , assemblage , dont lactivit
est mesure en units duvre de production (nombre dheures de main duvre directe, nombre
dheures machines, nombre de produits, ).
Les cots des units duvre seront ensuite imputs au cot de chaque catgorie de
produit en fonction du nombre dunits duvre ncessaire.
c. Mthodes de calcul.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 58

Les calculs sont prsents sous forme de tableaux pour chaque lment de cot de
production (charges directes, charges indirectes) avec cot unitaire, quantit, montant.

Cot de production unitaire=Cot de production total / Quantit fabrique


d. Transferts dans les comptes de stocks.
Le cot de production valu pour chaque lment fabriqu est report en entre (au
dbit) dun compte de stock spcifique chaque produit fabriqu.
Ces diffrents stocks de produits finis sont aussi valus le plus souvent selon la
mthode du Cot Unitaire Moyen Pondr avec cumul du stock initial et des entres.

D. LES COTS HORS PRODUCTION.


Les cots hors production se situent en fin de cycle dactivit, dans une entreprise
industrielle ou de production de services.
a. Les cots de la distribution.
Ils comprennent :

les charges de main duvre directe : rmunrations des vendeurs, des reprsentants, des
livreurs, des commerciaux,

les charges de distribution : dpenses de publicit, frais demballages, frais de transports,

les charges indirectes du centre danalyse distribution imputes aux marchandises ou


aux produits vendus.
b. Les autres charges hors production.
Elles comprennent :

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 59

les charges indirectes du centre administration ,

les charges indirectes du centre gestion financire ,

les

autres

charges

incorporables

ventuelles

assurances,

les

commissions

dintermdiaires, les frais de courtages, les dpenses du Service Aprs Vente,

E. LES COTS DE REVIENT.


a. Dfinition.
Un cot de revient regroupe, selon la nature de lactivit :

toutes les charges engages pour la vente de marchandises dans une entreprise
commerciale (hypermarch, vente par correspondance, net market,),

toutes les charges engages pour la fabrication et la vente de produits dans une entreprise
industrielle (constructeur dautomobiles, fabricant de vtements, ),

toutes les charges engages pour des activits agricoles

toutes les charges ncessaires la production de services dans une entreprise prestataire
(pressing, salon de coiffure, entreprise de nettoyage de locaux, services informatiques,
entreprise spcialise dans lentretien despaces verts, ).
Le cot de revient doit tre valu selon les situations :

pour les marchandises vendues,

pour les produits finis vendus,

pour les prestations de services fournies.


Le cot de revient peut tre calcul :

soit globalement,

soit par unit de marchandise vendue,

soit par produit fini vendu,

soit par prestation ralise.


c. Cas de l'entreprise commerciale.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 60

Le cot de revient comprend :

le cot dachat des marchandises vendues (cots des achats + SI SF),

les cots de la distribution,

les autres charges.


d. Cas de l'entreprise industrielle.
Le cot de revient comprend :

le cot de production des produits finis vendus au CUMP le plus souvent,

le cot de la distribution,

les cots hors production.


e. Cas de l'entreprise prestataire de services.
Le cot de revient comprend :

les charges de personnel,

les cots des fournitures,

les dpenses de publicit,

F. LES VENTES (ou chiffre d'affaires ou recettes).


Selon lactivit de lentreprise, il sagit :

des ventes de marchandises dans une entreprise commerciale :

des ventes de produits finis (ou production vendue) dans une entreprise industrielle :

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 61

des prestations de services pour une entreprise prestataire :

G. LES RESULTATS ANALYTIQUES.


Il sagit des rsultats globaux ou unitaires raliss sur la vente de chaque catgorie de
marchandises, de chaque catgorie de produits finis, de chaque prestation de service.

Ce rsultat peut tre :

Nul : CA = CR

Positif : bnfice : CA > CR

Ngatif : perte : CA < CR

IV.

Mthode des cots base dactivits / Activity based


costing
Le modle base dactivit, appel mthode ABC (Activity Based Costing ou

Comptabilit base dactivits) propose une solution alternative au modle des centres
danalyse. Il sattache redfinir le traitement des charges indirectes et propose une analyse
novatrice en dcoupant lentreprise en activits. Lobjectif de cette mthode st dinstaurer une
meilleure traabilit des charges indirectes.
Il est fait une analyse transversale, et non plus fonctionnelle (ou verticale) de
lentreprise.
L'approche transversale de l'entreprise consiste dcouper l'entreprise par activits et
non par fonctions. Cette dmarche prend appui sur le concept de chane de valeur de M. Porter.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 62

Une activit est un ensemble de tches lmentaires relies entre elles (elles sont
souvent dcrites par des verbes).Il faut donc reprer toutes les activits qui concourent
amliorer la valeur du produit ou du service. Chaque activit contribue la valeur du produit ou
du service.
Lensemble des activits menant la ralisation dun produit ou dun service forme un
processus

1. Les principales tapes de la mthode


A. Identifier les activits
Il sagit de recenser lensemble des activits de lentreprise. Cette analyse est faite
partir de la documentation existant dans lentreprise et par enqute auprs des personnels des
diffrents niveaux hirarchiques.

B. Affecter les ressources aux activits


Les ressources sont les charges consommes par chaque activit ; elles sont directes par
rapport aux activits dfinies.

C. Identifier les inducteurs dactivit


Il sagit de rechercher les facteurs expliquant le mieux la consommation de ressources.
Un inducteur et un indicateur de volume dactivit. Il traduit une relation de causalit
entre la consommation des ressources et les activits.

D. Intrts et limites du modle


a. Intrts de la mthode
Une aide la matrise des cots et la prise de dcision :

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 63

Le dcoupage en activits permet de mieux rpartir les charges indirectes. Il ny a plus


une clef unique par centre mais plusieurs, donc des meilleures affectations des ressources
aux activits et des activits aux produits.

Les inducteurs dactivit apportent une premire approche de la performance de chaque


activit. La mise en place dinducteurs de performance (inducteur de dlai, de qualit, de
cot) enrichit cette analyse.

La mthode ABC impute aux cots des objets les ressources rellement consommes ; les
productions en grande srie ne sont plus pnalises par les petites sries, tout aussi
coteuses en maintenance, rglage et planification, contrle
b. Limites de la mthode
La principale limite du modle base dactivits rside dans sa complexit. La qualit

du modle dpend de la faon dont il est dfini : dfinition des activits, dfinition des
inducteurs, regroupement des inducteurs, etc.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 64

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 65

Partie 3 : Projet de conception dun systme de


comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 66

Chapitre 1 : comptabilit de gestion des mthodes aux


modles
I. La comptabilit analytique, systme de calcul
des cots
Les chapitres prcdents ont dtaill les mthodes mises en uvre par les entreprises
pour calculer leurs cots, analyser leurs rsultats, comprendre leurs performances et prparer
leurs dcisions. Ils montrent comment il est possible de modliser les performances conomiques
partir dune mesure des cots. Lobjectif de ce chapitre est dinscrire ces dmarches de
modlisation et de mesure dans une reprsentation plus globale qui articule les diffrents modes
dlaboration des informations sur les cots avec la nature des questions qui se posent dans une
entreprise. Ceci nous conduira dfinir le domaine de la comptabilit de gestion.
La comptabilit analytique, systme de calcul des cots La matrise des cots, ou
dans un contexte concurrentiel la rduction continue des cots, quelle soit absolue (baisse des
cots) ou relative (moindre hausse), implique une information rgulire, comparative et rapide

Rgulire, car les progrs accomplis doivent pouvoir tre mesurs et analyss dans la
dure. En effet les actions de rduction des cots sont rarement des oprations
ponctuelles et leurs rsultats ne sont pas ncessairement mesurables court terme. Enfin,
la matrise des cots est un souci permanent et on constate une pression constante la
diminution des cots.

Comparative, car les biais introduits par chaque mthode sont importants. Ds lors tout
choix de calcul doit tre balanc par sa permanence qui garantit la comparabilit des
rsultats : les volutions et les comparaisons, dans le temps comme dans lespace, seront
alors significatives malgr le caractre largement conventionnel des calculs.

Rapide, car les carts et les drives doivent tre apprhends rapide- ment pour pouvoir
induire des actions correctives et obtenir in fine les gains attendus. Pour atteindre ces
objectifs, lentreprise doit systmatiser le calcul des cots au sein de ce qui formera un

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 67

systme de comptabilit analytique 1 . Ce systme, autrefois manuel, est maintenant


informatis et fait lobjet de nombreuses offres de la part des diteurs de progiciels. Il
matrialise dans la dure les choix de calcul des cots de revient. Il se dcompose en sous
systmes (comptabilit matire, comptabilit main duvre, etc.) et sarticule avec
dautres lments du systme dinformation et de pilotage de lentreprise (comptabilit
fournisseur, paye, gestion de production, etc.). Le systme de calcul des cots dtermine
ses propres rgles (centres danalyse et/ou activits, units duvre ou inducteurs,
coefficients de rpartition, codification, natures comptables, etc.) et les caractristiques
des informations (formats, frquences, origine et contrle, etc.) qui le feront vivre.
Dans les systmes de comptabilit analytique des entreprises, la logique principale
retenue est celle dune accumulation des cots sur les produits tout au long du cycle de
production. Au fur et mesure que les produits se concrtisent, ils se chargent de cots jusquau
transfert de proprit (le produit appartient au client) : le cot de revient peut alors tre compar
au prix de vente. Cette logique est aussi celle qui permet la connaissance des cots aux diffrents
stades de llaboration du produit : sa fabrication avec ses diffrentes tapes, puis sa distribution
avec les diffrents cots commerciaux et logistiques. Et cette connaissance fine est la base des
actions de rduction et de benchmarking des cots.
Ainsi, tout le design du systme de comptabilit analytique est conu pour pouvoir
accumuler2 les cots sur les produits ou leurs diffrents composants. Cest naturellement la
connaissance des cots qui est recherche, principalement chaque tape ou stade dlaboration.
Cest aussi la possibilit de valoriser facilement les divers stocks qui ponctuent chacun de ces
stades et les en-cours de fabrication.
En ce sens, la comptabilit analytique dune entreprise est bien une modlisation de sa
performance conomique. Ce modle traduit une vision de son organisation, de ses activits, de
son mtier. Les choix mis en uvre dans une comptabilit analytique rendent compte des
diffrentes oprations effectues par lentreprise et des ressources quelle mobilise pour les
1

Historiquement les dnominations furent nombreuses : comptabilit industrielle, comptabilit des prix
de revient, comptabilit analytique dexploitation.
2
Laccumulation des cots est le rsultat visible dune comptabilit analytique, mais sa conception doit
sappuyer sur la dmarche strictement inverse : comme la mthode ABC la utilement rappel, les cots existent
parce quil y a des produits qui requirent des oprations qui elles mme mobilisent des ressources.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 68

raliser. Il sagit donc dun modle plus ouvert que le modle comptable bien que largement
surdtermin par lui : les possibilits sont nombreuses et lentreprise est trs libre de calculer ses
cots comme bon lui semble, mais la comptabilit analytique sert aussi llaboration des
comptes sociaux !
Un tel systme devient rapidement trs compliqu : multiplicit des objets de cots, des
centres danalyse, des activits, des units duvre, etc. Une entreprise un peu importante aura
rapidement plusieurs dizaines de centres danalyse, identifiera plusieurs centaines dactivits. La
comptabilit analytique dune entreprise industrielle, ou dune banque, sapparente souvent plus
une usine gaz qu une pure darchitecte. Cette complexit est le rsultat dun double
mouvement : celui dune complexit croissante des entreprises elles-mmes et celui qui tend la
recherche dune plus grande prcision dans llaboration des cots de revient. Cette recherche de
prcision, qui conduit une dcomposition toujours plus fine, entre souvent en opposition avec
le souci de simplicit. Mais elle contribue garantir que les liens tablis entre les cots et les
objets de cot sont fidles et complets.
Cette structuration trs forte de linformation cots empche parfois quelle rponde
de faon pertinente une question particulire ou la ncessit davoir une vision diffrente. Par
exemple, une entreprise qui dtermine rgulirement un cot complet associant selon certaines
rgles cots directs et cot indirects, peut avoir ponctuellement besoin de connatre le cot
variable ou seulement le cot spcifique, etc. La rponse rside alors le plus souvent dans une
analyse extra comptable , analytique tant sous-entendue.

II. La modlisation des cots pour des analyses


ponctuelles
Beaucoup dinterrogations ponctuelles ne trouvent pas toujours dans la comptabilit
analytique les informations sous la forme souhaite pour la prise de dcision. On peut citer la
fixation dun prix, lvaluation des avantages conomiques dune action commerciale, ltude
dune alternative en production et notamment le classique faire ou faire faire , lvaluation
dun investissement, la dtermination dun point mort, etc. Une premire raison est que les
questions en jeu concernent lavenir : le rfrentiel quest la comptabilit analytique est celui du

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 69

prsent ou du proche pass mme si celle-ci utilise des cots standards1 Une deuxime raison
tient au fait que la comptabilit rend compte de lexistant et non de ce qui pour- rait tre. Enfin et
surtout, une rponse ad hoc un problme spcifique requiert de la souplesse dans le choix et la
combinaison des lments pertinents pour clairer la dcision prendre. En effet, la substance
dune telle dmarche danalyse rside bien dans lidentification et lobtention des donnes
pertinentes au regard du problme tudi. Elle suppose donc davoir accs des informations
dont lobjet et la forme ne peuvent tre anticips. Il y a donc contradiction entre la souplesse
requise et le caractre systmatique de la comptabilit analytique.
Face une question de ce type, la dmarche danalyse se doit de clarifier certains lments,
didentifier les informations utiles, de mettre en uvre les concepts adapts, de dfinir un
horizon de temps cohrent, de simuler limpact des paramtres sensibles.
La clarification des donnes porte tout dabord sur les objets de cots qui sont en
jeu. La comptabilit analytique a d faire des choix : les objets de cots sont dabord les
produits , finis et intermdiaires, puis les activits et les centres danalyse. Cette
structure nest pas toujours la mieux adapte pour lanalyse dune question spcifique :
un pro- duit nest pas rentable (constat rsultant de la comptabilit analytique) mais sa
suppression aurait des consquences sur les ventes dautres pro- duits. La juste mesure du
rsultat de ce produit doit en tenir compte. Lobjet de cot dans cette hypothse est plus
large que celui dfini par la comptabilit analytique.
Lobjet de cot une fois prcis, il convient d

identifier les facteurs productifs

concerns par la dcision et les cots correspondants. Cette identification se fait en


fonction des relations de causalit : des plus immdiates aux plus tnues. La dmarche
suivie peut tre reprsente par enchanement de cercles concentriques : en son cur est
lobjet de lanalyse, lobjet de cot, puis chaque cercle dfinit les cots en relation avec
lobjet (primtres des cots) en allant des plus spcifiques.
Aux plus indirects ou aux plus partags. Plus on sloigne de lobjet de cot plus la
relation entre celui-ci et les cots est difficile et parfois discrtionnaire tablir et valoriser.
1

Les cots standards sont des cots prvisionnels ayant valeur dobjectif. Ils sinscrivent dans une
logique temporelle qui est celle du budget : celle dun futur proche, largement explor o la part dincertitude vise
tre le plus possible contrle

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 70

III.

Larchitecture des systmes dinformation

danalyse des cots


Mettre en uvre un systme dinformation pertinent danalyse des cots dans
lentreprise prsente un ensemble de difficults. Tout dabord, il sagit, tout au long de la
conduite oprationnelle, didentifier et de stocker les donnes quotidiennes retraant lensemble
des vnements ayant un impact sur les cots. Ces derniers sont multiples : une livraison de
matriel dans un entrept, la production dun composant, les heures passes par le personnel sur
diffrentes activits, les choix dinvestissements, le dplacement dun technicien dans le cadre
dun service aprs-vente, la conduite dune tude de march sur un nouveau produit ou une cible
spcifique de consommateurs, la vente dun produit ou dun service, la recherche et
dveloppement, les dveloppements informatiques eux-mmes en fait la totalit des activits
de lentreprise ont une rpercussion sur ses cots et sa rentabilit. Cest le rle des systmes
dinformation oprationnels de tracer au quotidien ces vnements et denregistrer leur valeur.
Ces systmes comportent de fait plu- sieurs modules spcialiss par fonction (gestion de
production, achats, stocks, comptabilit gnrale, analytique et tiers, gestion commerciale, etc.).
La deuxime difficult consiste analyser et interprter les donnes du systme
dinformation oprationnel, extrmement nombreuses, dans une perspective de suivi des cots de
faon permettre une prise de dcision pertinente.
Par exemple, une entreprise pourra se poser la question du cot et de la rentabilit
spcifique dun produit ou dun service : il lui faudra pour cela tre capable de retracer
lensemble des informations pertinentes et de les rattacher cet objet de cot spcifique. Elle
pourra aussi sintresser la rentabilit dun segment de clientle particulier, ou encore
sinterroger sur lopportunit de sous-traiter telle ou telle activit jusque l conduite en interne.
chaque fois, linformation sur les cots sera dterminante dans sa prise de dcision. Le systme
dinformation oprationnel ne permet pas de rpondre directement ces questions ; il ne sait
grer que linformation de dtail et est incapable de structurer celle-ci de multiples fins
danalyse. Un module

spcialis danalyse des cots (module de comptabilit analytique)

doit donc tre utilis, dans lequel laccent est mis sur la capacit structurer et retraiter
linformation, en vue du calcul des cots.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 71

La troisime difficult consiste faire vivre ensemble ces deux systmes ! Dans une
vision idale , le systme dinformation oprationnel collecterait de faon fiable toutes les
donnes ncessaires ; il les transmettrait sans erreur au systme dinformation danalyse des
cots, lequel effectuerait instantanment les analyses pertinentes la prise de dcision. Dans la
ralit, les entreprises ont, en rgle gnrale, non pas un mais plu- sieurs systmes dinformation
oprationnels, spcialis chacun sur une fonction ou une activit particulire ; certaines donnes,
pertinentes pour les cots, sont peu ou mal collectes. La cohrence, lexhaustivit et la
pertinence des informations de base sont ainsi difficiles assurer. Leur transmission au systme
dinformation analytique ncessite la mise en uvre dinterfaces parfois complexes. Une collecte
complmentaire dinformations sera en rgle gnrale ncessaire pour effectuer les calculs de
cots.
Enfin, il est ncessaire davoir un outil de synthse et de diffusion des rsultats obtenus.
De plus en plus dentreprises souhaitent en effet effectuer des analyses sur diffrents objets de
cot (produits, services, dpartements, processus, activits, etc.). chaque fois, il faudra
effectuer des calculs et des regroupements diffrents en fonction de lanalyse et de la
prsentation recherches. Les cubes dcisionnels rpondent cet objectif.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 72

Chapitre 2 : Projet de mise en place dun systme de


comptabilit analytique au sein de GPC Carton
La mission alloue ce chapitre tant de dresser une architecture de la comptabilit
analytique, dans limpratif de rester comptitive face aux concurrents, en agissant sur les cots,
la qualit et le prix constitue son ultime bataille laquelle devra faire preuve de vigilance et
dexcellence.
La dtermination du cot de revient nest pas un devoir facile assimiler, la complexit
qui caractrise laccomplissement de ce travail le rendre trs pnible et ncessite plus deffort et
de temps vue la grande taille de lentreprise Gharb papier et carton.
Pour la conception du model, nous avons fait recours aux diffrents moyens
disponibles .on a men un entretien avec le contrleur de gestion, quest lui-mme notre
encadrant professionnel, pour pouvoir dgager une reprsentation sur lorganisation de la gestion
de lentreprise, laide de laquelle nous avons bien saisi les diffrents compartiments de
lentreprise. Tout fois nous avons men dautres entretiens avec les autres responsables de
lentreprise, des entretiens portant sur la gestion de leurs dpartements, les ressources et les
documents utilise pour le fonctionnement ainsi que leurs propositions en la matire.
La mise en place de la comptabilit analytique doit conduire une meilleure
connaissance des cots permettant de produire au plus bas prix sur le march pour faciliter leur
coulement et de placer ces produits sur les marchs dans les meilleures conditions pour retirer
un profit. Elle ncessite en outre la participation de tous les responsables et un systme
dinformation permanent adapt aux besoins de lentreprise.
La mthode qui demeure fiable pour le cas de GPC Carton est la mthode des cots
complets, car elle rpond au mieux au besoin de la socit en termes dinformations utiles pour
la prise de dcision, il favorise une simplicit quant la participation des diffrentes parties
prenantes qui auront une influence sur lenchainement des activits et du processus de mise en
place.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 73

La relation entre le cot total et les quantits produites exige de prciser par rapport
quel paramtre on qualifie la charge (charge : traduction montaire dune consommation de
ressources).Ce peut tre une fonction (achat, commercial, production,..), ou un produit.
Cest pourquoi nous allons dabord dfinir les objectifs assigns la prsente
comptabilit analytique au sein de GPC Carton, ces objectifs constitueront les normes
atteindre. Bien que ltablissement des cots de revient de chaque produit soit lobjet de cette
conception, la rive est laccompagnement du systme de contrle de gestion existant
Nous allons concevoir un dispositif de la comptabilit analytique globale, ornant lensemble
des composants de la structure de GPC Carton. Dans une logique qui part du gnral vers le
particulier, le schma cadre de la cration serait dfinit de faon favoriser lharmonisation de
linteraction entre tous les segments formants lorganisation, par la suite une simulation de calcul de
cot fera lobjet dun processus spcifique pour examiner la crdibilit de la conception effectue
avec des donnes relles, et la rapprocher avec les estimations dj disponibles chez la direction
contrle de gestion de lentreprise.

I. Dfinition des objectifs assigne la C.A au sein de


GPC Carton :
En discutant avec les responsables de notre socit la future comptabilit analytique
devra servir :
Ltablissement des cots de revient de chaque produit pour pouvoir estimer sa rentabilit
individuelle et sa contribution dans le rsultat global de la socit, les cots recherchs
sont des cots complets pouvant servir comme base la fixation des prix de vente ;
Lanalyse et le contrle des charges. En effet, en dcortiquant le cot de revient en
plusieurs cots conscutifs nous pouvons suivre lvolution des charges dune priode
lautre et constater le cas chant leurs variations anormales afin de prendre les dcisions
correctives au temps opportun.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 74

La dtermination de la valeur des stocks des produits finis. Amliorer la construction du


budget (se baser sur des ratios analytiques)
lexplication des rsultats de la socit.
Aider mieux rpondre aux diffrents reporting destins la direction contrle de
gestion, la direction gnrale de la socit ou conseil dadministration de la socit
mre.

II. Choix de la mthode


Ladoption dune mthode, pour rpondre aux contraintes dj dceles dans la
problmatique, est influence par les priorits des responsables de lentreprise en termes de
simplicit et de cohsions convoites au sein du groupe de travail. Dautres parts, lintervalle de
temps dont on dispose son tour caractrise le choix de la mthode, bien videment avec
vocation de raliser les objectifs assigns ce projet.

1. Les critres de choix de la mthode dapproche :

la nature de l'activit : Une entreprise de transformation n'a pas les mmes besoins
d'analyse qu'une entreprise de services ou qu'une entreprise de distribution. il arrive
souvent qu'une entreprise ait besoin d'utiliser plusieurs types de cots; en consquence, la
mthode de calcul employe par la comptabilit analytique devra tre assez souple pour
les fournir

le mode de gestion de l'entreprise : La question est alors de savoir s'il y a centralisation


des dcisions ou bien, au contraire, dcentralisation pouvant mme prendre la forme de
direction en participation par objectif. Il est souvent possible de diviser l'entreprise en
centres de cots et sections homognes. on peut analyser les charges en groupant celles
qui obissent une mme rgle d'imputation la rgle d'imputation se traduisant par le
recours des units d'uvre.

Les contraintes contractuelles : Selon l'objet du contrat conclu par l'entreprise avec des
partenaires, la comptabilit des mthodes d'analyse doit tre assure par des dispositions
adaptes au contrat et permettant d'en suivre les effets (sous-traitances, marchs exclusifs,
activits communes, mandataires communs ...).

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 75

La Contrainte budgtaire : le choix la mthode de calcule ne doit pas engendrer des cots
surestims.

Aprs une dlibration approfondie on sest mis daccord que la mthode du cot
complet, prcisment celle des sections homognes, rpond suffisamment aux proccupations
organisationnelles et temporelles poses. Il se trouve que on est besoin dune mthode danalyse
des charges qui permettra de calculer le cot de revient complet des produits ainsi que les
diffrents cots qui le composent afin de suivre leurs volutions dans le temps. Aussi la mthode
mettre en place doit tre compatible le plus possible avec lorganisation actuelle pour viter
tout bouleversement de structure et par consquent les cots affrents la restructuration.

2. En quoi consiste la mthode des sections homogne ?


La mthode des sections homognes (centres danalyse) est une mthode base sur le
dcoupage de lentreprise par sections (ou centre danalyse) et lanalyse des charges en charges
directes et charges indirectes. Les sections sont qualifies dhomognes et le plan comptable
franais les dfinit comme des compartiments dordre comptable dans lesquels sont groups,
pralablement leur imputation au cot de revient concern, les lments de charges qui ne
peuvent leur tre directement affects.
Un centre danalyse est pertinent sil permet dimputer un produit tous les cots
induits par la production de ce produit et ceux-l seulement. La pertinence suppose plusieurs
conditions :

Les centres danalyse doivent disposer de moyens propres en personne et matriel pour
que les charges puissent tre rparties entre les centres selon des critres rationnels. A
dfaut, le systme dinformation doit permettre lidentification des consommations
propre chaque centre.

Lactivit du centre doit tre mesurable par une unit duvre telle que le nombre
dunits duvre au cours dune priode soit sensiblement proportionnel aux charges du
centre au cours de cette priode. Par ailleurs, le nombre dunits duvre imputable
chaque produit doit pouvoir tre connu.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 76

Un centre danalyse doit avoir une activit homogne, cest--dire que toutes les
ressources (personnel, matriel, fournitures) sont employes dans les mmes proportions
pour tous les travaux.
La recherche de lhomognit pousse subdiviser les centres danalyse. La contrainte

didentification des consommations propres chaque centre pousse, au contraire les regrouper.
Par ailleurs le regroupement diminue la lourdeur et donc, le cot du traitement.
Dans la pratique, la dfinition des centres danalyse rsulte dun arbitrage entre le degr
dhomognit et le cot du traitement
Les centres danalyse sont gnralement classs en deux catgories :

Les centres principaux : travaillant directement sur les produits ou services ;

Les centres auxiliaires : fonctionnels ou administratifs, travaillant au bnfice des autres


centres principaux
La mthode des sections homognes se matrialise par un tableau de rpartition qui

permet de rcapituler les rsultats des calculs permettant :


De rpartir les charges par nature entre les diffrentes sections (rpartition primaire des
charges incorporables) ;

Doprer les prestations rciproques ventuelles entre sections ;

De ventiler les frais des sections auxiliaires sur les autres sections (rpartition secondaire)

Et de calculer le cot des units duvre.


Dans sa volont dharmonisation et de normalisation, les diffrents plans comptables

ont pouss la formalisation dune mthode codifie connue aujourdhui sous le nom de
mthode des centre danalyse
Cette mthode, initialement appele Mthode des sections homognes , est issue des
travaux mens pendant la Seconde guerre mondiale par le lieutenant-colonel Rimailho dans le
cadre de lorganisation dateliers de larme puis poursuivie dans le cadre de la CEGOS
(Commission gnrale dorganisation scientifique)

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 77

3. Principes et hypothses implicites du systme


Les outils de gestion sont des rponses des proccupations de gestion inscrites dans le
temps et dans lespace. Pour bien comprendre la porte dun outil, il est logique de le resituer
dans le contexte ou il est apparu. Chaque outil renvoie un modle implicite de fonctionnement
des entreprises qui lui assure sa pertinence

A. Principes fondateurs
Tout systme de calcul des cots doit, si possible et de faon complmentaire :

Faciliter la gestion donc la matrise des ressources consommes

Proposer un couple cot-valeur qui facilite le dialogue entre lentit et son


environnement

Orienter les comportements des acteurs


Pour atteindre ce systme dobjectifs, il semble ncessaire, comme pour toute

modlisation de calcul de cot, dintgres trois proccupations dans sa construction : le degr de


traabilit, la causalit et lhomognit.
Se proccuper du mode consommation des ressources revient dfinir dans le systme
dinformation les processus technique qui permettent la transformation des ressources obtenues
de lenvironnement en bien finals. Cest la notion de traabilit des cots qui peut se dfinir
comme capacit du systme suivre le cheminement des ressources de lentre la sortie de
lorganisation malgr leur transformation progressive .
Ce principe est appliqu dans la mthode des cots complets : le cheminement du calcul
des cots doit sappuyer sur le schma productif de lentreprise.
Les sections homognes sont dfinies comme une entit comptable dont lactivit
peut-tre mesure par une unit de mesure appele unit duvre. Cette section produit une seul
activit selon un processus stable. Les ressources imputes ces sections sont homogne dans
leurs comportements et lies au niveau dactivit de la section.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 78

Aprs avoir formul les centres danalyse, le prorogatif est donn au classement de ces
centres selon quil travaille directement sur les produits pour tre principale, le cas chant il
serait considr comme auxiliaire. Cette distinction entre les centres danalyse consistera
dterminer les cls de rpartition, afin de dlimiter hauteur de combien, les centres auxiliaires
accordent leurs prestations aux centres principaux.
Les principales stades de cette mthode se manifestent par la dtermination du cot
dachat, de production et de revient, en parallle, deux inventaires permanents seront tablis, un
aprs le cot dachat et lautre aprs le cot de production. Cette logique favorise la connaissance
des cots partiels enregistrs chaque stade de processus dactivit.
Le passage lvaluation de ces cots ne peut tre ralis sans la dfinition des units
duvre. Ces dernires reprsentent des units

de mesure et daffectation de ressources

engages durant la production de loutput.


Nous allons dfinir ces units en fonction de similarit et dimportance au sein de
chaque centre de responsabilit, mme si la tche sera dune difficult accrue, on veillera ce
que ces units traduisent la ralit des choses en se referont au principe de la pertinence et de
vigilance, le recours ce niveau et aux travaux dj menes en la matire ainsi quaux
recommandations des responsables de chaque centre part.

III.

Dcoupage organisationnel de la socit en

centres danalyses :
1. Dfinition dun centre danalyse :
Le recours aux centres danalyse vient de ce quen apparence, il nexiste pas de
lien direct entre le produit et la charge enregistre en comptabilit. Sont donc regroupes dans les
centres danalyse, des charges communes plusieurs produits, sans quil soit possible a priori de
dterminer la part exacte imputable tel ou tel autre produit. Pour prendre une image, il sagit en
quelque sorte de botes dans lesquelles tous les lments que lon ne sait pas ranger
directement un endroit prcis, sont placs en attente dune affectation ultrieure.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 79

Dailleurs, Le centre d'analyse est une division de l'unit comptable dans laquelle
sont regroups les lments de charges indirectes. Le centre d'analyse doit regrouper les charges
indirectes qui prsentent un caractre d'homognit. On notera avec intrt que les centres
danalyse, sils sont en principe indpendants de lorganigramme, correspondent le plus souvent
des centres de responsabilits.

2. Typologie des centres danalyses :


a. Les centres principaux :
Ils correspondent aux centres dont les charges peuvent tre imputes directement
aux cots des produits et commandes. En outre, ces sections fournissent des prestations
directement aux activits principales de lentreprise. Exemple : centre approvisionnements,
centre de production, centre de distribution.
b. Les centres auxiliaires :
Ils correspondent aux centres dont les cots sont imputs dautres centres. Ces
centres auxiliaires travaillent indistinctement pour les autres centres de lentreprise. Exemple :
centre de gestion du personnel, centre de gestion matriel, centre de prestations connexes.
c.

Les centres de structure :

Ils correspondent des centres d'analyse dont l'activit ne peut tre mesure par
une unit physique. On utilise donc une assiette de calcul montaire appele assiette de frais
(exemples: la centaine de MAD de charges, la centaine de MAD d'approvisionnement, etc.) pour
mesurer le niveau d'activit.

3. Dcoupage de GPC Caton Agadir en centres danalyses


Le dcoupage de la socit en subdivisions fonctionnelles doit reflter au
maximum la ralit organisationnelle et fonder les diffrentes fonctions conomiques ncessaires
laccomplissement de ses activits. Celui pour lequel nous avons opt est largement inspir du
vcu quotidien de GPC Carton Agadir et de son organisation.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 80

C'est ainsi que nous avons prconis le dcoupage de la socit en 11 centres


danalyses, comme le montre le tableau ci-dessous :

Centre

Catgorie

Justification
Les frais de production des
plaques

Onduleuse

et

de

leur

transformation

peuvent tre imputs directement au


cot de production des produits finis
(plateaux,

caisses

amricaines,)

proportionnellement lutilisation de

Transformation

chacun

des

centres

onduleuse

et

Approvisionnement

Centre principal

transformation.
Les charges relatives ce
centre varient en fonction du niveau
d'activit. En effet, la frquence dachat
des

matires

premires

et

des

fournitures dpend principalement du


niveau de leur consommation qui
dpend lui de limportance de la
demande sur le march.
Les frais de montage peuvent

Montage

tre imputs directement au cot de


production des produits finis.
En principe, tous les frais de

Distribution

distribution

peuvent

directement au cot

tre

imputs

de revient des

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 81

produis finis.

Le centre Contrle Qualit


offre l'essentiel de ses prestations aux
centres principaux suivants :

Contrle qualit

Onduleuse ;

Transformation.
Le centre laboratoire offre

l'essentiel de ses prestations aux centres


principaux suivants :

Maintenance

centres auxiliaires

Laboratoire

Onduleuse ;

Transformation ;

Approvisionnement.
Le centre maintenance offre

l'essentiel de ses prestations aux centres


principaux suivants :

Onduleuse ;

Transformation.
Le centre ordonnancement et

planification offre l'essentiel de ses


Ordonnancement
et planification

prestations

aux

centres

principaux

suivants :

Onduleuse ;

Transformation.
Le centre bureau dtude offre

Bureau dtude

l'essentiel de ses prestations au centre


ordonnancement et planification

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 82

Administration
gnrale

centre de structure

Aucune

unit

d'uvre

physique ne peut tre dfinie ce


niveau. Les charges lies ce centre
sont essentiellement des charges de
structure lies l'existence de l'appareil
productif. En effet, le centre continuera
supporter la quasi-totalit des mmes
charges,

mme

un

niveau

de

production zro.
Classification des diffrents centres danalyse selon leur catgorie
onduleuse
transformation
centre principaux

approvisionnement
montage

GPC Carton Agadir

distribution
contrle qualit
laboratoire
centres auxiliaires

maintenance
ordonnancement et planification,
bureau dtude

centre de structure

administration gnrale

Dcoupage de GPC Caton Agadir en centres danalyses

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 83

IV.

Dfinition des procdures daffectation et

rpartition des charges :


1. Traitement des charges :
A ce niveau on est amen suivre la dmarche gnrale qui consiste reprendre
toutes les charges de la comptabilit Gnrale et de les analyser pour les prparer tre intgres
en comptabilit analytique. Pour ce faire, on a fait recourir aux Comptes des Produits et Charges
(CPC) de la socit.
Ces retraitements consistent :

A liminer certaines charges (Charges non incorporelles) ;

Modifier le montant de certaines charges (les charges abonnes, les charges tales, les
charges dusages) ;

A crer dautres charges (charges suppltives).


a. Charges incorporables:
Ce sont des charges qui ont un lien patent avec lactivit, le produit ou le service

considrs. Elles sont gnralement rcurrentes, ds lors quelles relvent de lexploitation


ordinaire de lentreprise. Ce sont des charges qui seront utiliser pour calculer les cots de
lentreprise comme les cots dachat, les cots de fabrication, les cots de revient.
b. Les charges non incorporables:
Ce sont les charges qui ne sont pas inclus dans le calcul de cot. En outres, ce
sont les charges comptabilises dans la classe 6 suivant les critres de la comptabilit gnrale et
ne refltant pas les conditions normales dexploitation de lentreprise.
Dans notre cas, les charges non incorporables de la socit GPC Carton Agadir,
sont les suivantes :
-

Toutes les charges sur exercices antrieurs ;

Les charges non courantes (poste 65) ;

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 84

Les dotations aux provisions pour risques et charges ;

Impt sur les socits (poste 67) ;

Les dotations aux amortissements des non-valeurs ;

Les rappels dimpts.


(1) Les charges suppltives :
Ce sont des charges qui sont incorpors dans le calcul des cots et qui ne sont pas

enregistrs par la comptabilit gnrale :


Rmunration thorique du travail dexploitation : Elle permet de prendre en
considration une charge quaurait paye lentreprise si le dirigeant na pas fait ce travail
lui-mme.
Exemple : dans une entreprise individuelle, on intgre aux charges de la comptabilit
analytique une rmunration fictive du propritaire dirigeant de 6500 Dhs par mois en rfrence
avec les couts dun dirigeant-salari de la mme qualification.
Ce cas ne se prsente pas chez GPC Carton Agadir car nous sommes en prsence
dune socit anonyme.
Rmunration thorique des capitaux propres :
Elle correspond lintrt que lentreprise pourrait percevoir selle prtait ou placer ces
capitaux. En effet, en cas de recours lemprunt, les frais financier seront une charge de la
comptabilit gnrale quil faudra incorporer dans la mesure o il sagit de financer
linvestissement de lentreprise.
Exemple : Soit une socit ayant des capitaux propres valus 2 500 000 Dhs.
La rmunration thorique des capitaux propres en utilisant le taux dintrt statutaire 8 % par
an = 2 500 000 * 8 % = 200000.
En ce qui concerne la rmunration des capitaux propres, nous avons
recommand le calcul d'une charge suppltive un taux de rmunration des capitaux emprunts
long terme savoir 7,5%.
(2) Les charges calcules :
Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 85

Les charges calcules sont des charges dont le montant est valu selon des
critres appropris. Elles sont de trois types :
Les charges d'usage qui se substituent aux amortissements fiscaux : En comptabilit
analytique, les charges d'usage sont des charges qui se substituent, pour le calcul des
cots, aux charges d'amortissement constates en comptabilit gnrale.
Les diffrences constates entre lamortissement enregistr en comptabilit gnrale et de
gestion feront lobjet dune diffrence dincorporation.
Pour le calcul des charges dusages de la socit GPC Carton Agadir nous allons fait recourir aux
tableaux damortissement pour lidentification de chaque composante des immobilisations.
Les charges tales qui remplacent les dotations aux provisions de la comptabilit
gnrale : les provisions sont calcules en comptabilit gnrale en fonction des
considrations juridiques et ou dvnement conomiques se rapportant lexercice en
cours. Pour rpondre aux impratifs de gestion, la comptabilit analytique remplace ces
provisions inscrites en comptabilit gnrale par des charges tales qui concernent :
Les risques, telles que les garanties donnes aux clients ;
Dune manire gnrale, toute autre dprciation inluctable et qui ne fait pas lobjet dune
charge dusage.
Les charges abonnes : Elles correspondent des charges qui interviennent des priodes
dapparition diffrentes de celles retenues pour les calculs de cots. Les charges
dlectricit ou de tlphone, dont le paiement est gnralement bimensuel, pourront tre
ainsi tales raison dun montant quivalent une consommation mensuelle.
Charges

Montant

Charges par nature


-

Charges non incorporables

Charges suppltives

Charges d'usage

Dotation aux amortissements

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Page 86

Charges tales

Dotations aux provisions

Charges incorporables aux cots


Calcul des charges incorporables aux cots

V. Traitement analytique des charges :


Aprs avoir dtermin les charges incorporables de la comptabilit analytique, il
faudra par la suite, distinguer entre charges directes et charges indirectes
Charges directes: Ce sont des charges qui ne posent aucun problme quant leur
imputation, puisqu'elles sont affectes directement au cot des produits en se basant sur le
support d'information principal savoir les factures.
Charges indirectes: Ce sont des charges communes quon ne peut pas affecter
directement un centre dtermin, elles doivent faire lobjet dun calcul intermdiaire avant de
procder leur imputation au cot des produits finis ;
Dans notre cas, nous avons constat que le systme dinformation de la socit
permet un suivi des charges par section analytique. En effet, ce plan analytique (voir annexe)
nous a facilit le travail didentification des charges propres chaque centre danalyse.

2. La rpartition des charges indirectes :


A. La rpartition primaire :
Cette phase consiste imputer les charges indirectes, selon leur destination, aux
diffrents centres selon une certaine base plus ou moins conventionnelle et cohrente appele cl
de rpartition. Les critres de rpartition se basent sur les supports dinformation disponibles qui
prcisent le destinataire ou l'utilisateur final (factures, bons, livres de paie. etc.).

B. La rpartition secondaire :
Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 87

Aprs avoir obtenu le cot total de chaque centre suite la rpartition primaire des
charges, nous devons procder ensuite au vidage du centre auxiliaire (entretien et rparation)

Cot
Cent

harges
re

directes
Charges de la classe 6

dachat

approvisionne
C

ment

harges

Cent

res

indirect

Ce

es

ntre

Cot

principaux de

de production

productions

auxiliaires
Cent
re distribution
Cot

Cent
re

de revient

administration
En bleu : la rpartition primaire des charges indirect
En rouge la rpartition secondaire
En vert la rpartition des charges directe : MP & emballage, personnel
En noire
dans les centres principaux.

C. Choix des unit s duvres :


a. Dfinition dunit duvre :
L'unit d'uvre est gnralement une unit physique (heure de main duvre,
heure machine, kg de matires premires consommes,), mais il est possible dans certains cas
Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 88

que lunit de mesure est une unit montaire dnomm "assiette de frais", o le cot unitaire est
exprim en pourcentage et dnomm "taux de frais". Il y a une grande libert de choisir lunit
duvre, mais elle doit reflter fidlement le taux dutilisation de latelier pour une
rpartition dtermine.

Unit physique : cot de l'UO d'un centre = cot du centre ou de la section / nombre
d'UO de centre ;

Unit montaire : taux de frais de centre = cot de centre de frais / valeur de l'assiette
de rpartition
b. Choix des units duvre :
Le choix d'une unit de mesure est ncessaire pour permettre l'imputation des

charges des centres aux diffrents produits et le suivi de leur productivit, cette unit d'uvre est
une unit de mesure de travail, de l'activit, des prestations fournies par un centre d'analyse. Le
choix repose avant tout sur une analyse technico-comptable, la meilleure unit d'uvre choisie
est celle dans la quantit varie sur plusieurs priodes successives en corrlation la plus troite
avec le montant des charges du centre.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 89

Le tableau suivant rsume lensemble des units duvre choisis pour chaque centre
principal :
Sections

Unit duvre

Raisons du choix
Mesure

Onduleuse

Tonne de plaques ondules

la

quantit

production
des

en

plaques

fabriques.

Transformation

Nombre des produis finis


fabriqus

Mesure

la

production

en

quantit de produits finis.

- Mesure lactivit du centre ;


- La quantit achete est
Approvisionnement

MAD dachat de matires

retenu vu que lunit de


mesure est homogne pour
lensemble des charges de
centre .
Mesure la production en

Montage

Nombre de caisses montes

quantit de produits finis


monts
- Mesure le volume des

Distribution

ventes ;
MAD de chiffre daffaire

- Distingue les ventes par


gamme de produits finis.
- Leffort de gestion est

Administration

MAD de dpenses

proportionnel la production
de la priode.

choix des units duvre

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 90

centre de
structure

bureau dtude

administration
gnrale

Ordo &
planification

maintenance

laboratoire

contrle
qualit

distribution

centres auxiliaires

montage

Approvisionn
ement

Transformatio
n

Onduleuse

Montant

Charges

centre principaux

Totaux aprs
rpartition
primaire
contrle qualit
Laboratoire
Maintenance
ordonnancemen
t et planification
bureau dtude
Totaux aprs
rpartition
secondaire

0
Nombre
KNombre
Nombre
des
g de
de
de plaques produis
matire produits
fabriques
finis
premire finis
fabriqus
monts

Unit duvre

1
000 MAD

000
MAD
de
vente

de cot de
production

Nombre dunit
duvre
Cot de lunit
duvre1
Tableau de rpartition primaire et secondaire des charges indirectes

Cot de lunit duvre = Cot du centre danalyse/Nombre dunits duvres du centre danalyse

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 91

VI.

Le calcul du cot de revient :

1. Cot dachat :
Les cots d'achats sont dtermins en tenant compte des montants figurant sur les
factures, montants des achats mais galement des frais accessoires (port, installation, ...) qui
peuvent tre regroups dans les comptes correspondant puis rpartis de manire globale, ou au
contraire faire l'objet d'une rpartition immdiate.

Quantit
(QT)

Prix unitaire
(PU)

Montant
(MT)

Charges directes :
Prix dachat
Transport sur achat
Charges indirectes :
Approvisionnement
Cot dachat
calcul du cot dachat

Cot dachat = Charges directes lies aux achats (prix dachat HT et autres
charges) +Charges indirectes lies aux achats (centre Approvisionnement)

A. Evaluation du Stock de matires premires :


Aprs avoir dfini la consommation de matires premires, par un inventaire, ou
par le calcul (utilisation des lments fournis par le bureau des mthodes), ou la consommation
de marchandises (par un inventaire ou par le calcul partir des ventes), il faut dterminer la
valeur de ces sorties. Une des mthodes utilisables dans ce cas consiste complter la fiche de
stocks telle qu'elle est prsente ci-dessous.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 92

Sorties (cot d'achat des marchandises


vendues ou matires premires

Stock initial

consommes) values selon une des


mthodes cites aprs ce tableau

Entres values au cot d'achat des


marchandises (ou matires premires)

Stock final

achetes.

Mthode dvaluation des stocks :1


(1) Premier Entr - Premier Sorti (First In First Out : FIFO) :
Appele mthode de lpuisement des lots dans le jargon des gestionnaires de
stocks, la mthode du premier entr premier sortie, repose sur une consommation squentielle et
chronologique des lots entrs dans les aires de stockage. Le lot entr en premier sera consomm
le premier.
La mthode FIFO est plus utilise pour la valorisation des sorties de produits
prissables dont une longue conservation est peu recommande cause de la perte de valeur ou
de qualit (produits laitiers, produits agroalimentaires). Cependant, son principal inconvnient
est qu'elle rpercute avec retard les variations de cours ou de prix rel des marchandises l'achat.
(2) Dernier Entr - Premier Sorti (Last In First Out : LIFO) :
Contrairement la mthode FIFO, la mthode du dernier entr, premier sorti
consiste calculer la valeur des consommations en supposant que les lots entrs les derniers
seront sortis les premiers. En se rfrant particulirement la fonction technique des stocks, il est
vident que lutilisation de cette mthode de valorisation nest pas simplement un jonglage dans
les

critures

comptables

afin

de

se

mettre

labri

des

variations

des

prix.

Le stockage de certaines catgories de marchandises obit strictement cette rgle. Car


1

http://www.logistiqueconseil.org/Articles/Entrepot-magasin/Valorisation-stocks.htm

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 93

plus leur sjour dans les aires de stockage est long, plus les produits acquirent de la qualit et de
la valeur. La mthode LIFO a lavantage de sarrimer la variation des prix. En priode
d'inflation, elle permet de lisser les pertes en appliquant le prix actuel du march.
(3) Cot Moyen Unitaire Pondr (CMUP) :
Adaptes aux matires non prissables (marchandises pouvant faire lobjet dun
stockage sur de longues priodes), la mthode du CUMP se prsente sous deux variantes :

La mthode du CUMP priodique. Les sorties sont values un cot unitaire moyen
pondr des entres marchandises + stock initial, calcul sur une priode mensuelle,
trimestrielle ou annuelle, suivant le choix de lentreprise.

La mthode du CUMP aprs chaque entre. Les sorties sont values au dernier cot
unitaire moyen pondr calcul aprs chaque entre marchandise.
CUMP = Total des quantits (SI + entres) / Total des valeurs (aprs
lentre)
(4) La mthode de la valeur de remplacement (NIFO) :
Adapt pour la valorisation des stocks de spculation, Cette mthode consiste

valuer les sorties leurs valeurs de remplacement. Pour valoriser les sorties et les existants en
stocks, la valeur de rfrence sera par exemple, le prix de la dernire facture, le cours du jour...
Stock initial + Entres en stocks (valorises au cot dachat) = Sorties valorises
au CUMP + Stock final valoris au CUMP

Elments

Elments
QT

SI (*)

PU

MT

QT

PU

MT

Consommation

Achats

SF

Total

Total

(*) Stock Initial

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 94

2. Cot de production :
Cest un cot obtenu aprs des oprations de transformation pour un produit, ou
dexcution pour un service, suivant les modalits du processus de fabrication. Donc les
composantes du cot de production sont : Cot par stades de production, cot par types de
production, cot de production par produit et cot de production par commande.
Cot de production = Charges directes lies la production (matires
premires (sorties de stock) et Autres charges directes de production) + Charges indirectes
de production (Centres de production)

QT

PU

MT

Charges
directes :
Cot dachat des
matires
consommes
MOD directe
Charges
indirectes :
Onduleuse
Transformation
montage
Cot de production
Calcul du cot de production

c. Evaluation du stock de produits finis :


Stock initial + Entres en stocks (valorises au cot de production) = Sorties
valorises au CUMP + Stock final valoris au CUMP

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 95

Elments

Elments
QT

PU

MT

QT

SI (*)

Ventes

Production

SF

Total

PU

MT

Total
Evaluation des stocks des produits finis

3. Cot hors production :


Les cots hors production :

Le cot de distribution : ensemble des charges supportes pour raliser des oprations
relatives la conclusion de la vente : publicit, emballage, expdition,

Les autres cots : administration, charges de structure (sige social,).


Cot hors production = Charges directes de distribution + Charges indirectes hors
production (Centre Distribution, Centre Administration,)

4. Cot de revient :
Cot de revient = Cot de production des produits vendus + Cot hors
production
QT

PU

MT

Cot
de
production
Cot
hors
production
Cot de revient
Calcul du cot de revient

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 96

5. Rsultat analytique :
Pour un produit donn, une marchandise ou une prestation de service, le rsultat
analytique est la diffrence entre le prix de vente et le cot de revient des produits, marchandises
ou services.
Le rsultat global de lentreprise est constitu par la somme de tous les rsultats
analytiques.
Rsultat analytique = Chiffre daffaires - cot de revient

QT

PU

MT

Chiffres daffaires
Cot de revient
MOD
Rsultat analytique
Calcul du rsultat analytique

La prsente conception concrtise notre vision de lorganisation de GPC Carton,


approch par la mthode des centres danalyse dans le dessein dobtenir les cots engendrs par
chaque compartiment de lentreprise. Lefficacit et lefficience sont les deux grandes vocations
de ce travail, que nous esprons avoir cern la problmatique dlimit par les objectifs qui y sont
assignes.
Nous avons vu dans cette partie comment limplmentation dun systme de
comptabilit analytique savre la fois une dmarche minutieuse qui demande une grande
analyse et surtout une logique de travail et de raisonnement considrable. La conduite dun tel
projet implique la gestion et la matrise de la composition technique et sociale au sein de
lentreprise. En partant de la fiabilisation des informations de base, les dclaratifs de temps
notamment. Si ce paramtre est mal gr, on peut terme disposer dun bel outil informatique
inutilisable en raison de sa fiabilit douteuse.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 97

Afin darriver la flexibilit de la maille lmentaire dinformation (les modles


dactivits) et la disponibilit des mesures dunits duvre. De faon intgrer la dimension
stratgique ds la phase de conception du modle afin den assurer sa prennit, et sassurer que
les mesures physiques des units duvre (Nombre de factures, de rfrences, dinstallations, )
existent, sinon mettre en place les compteurs ncessaires.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 98

Conclusion :
A travers ce mmoire on a essay de mettre en lumire limportance de la comptabilit
analytique dexploitation, comme un outil de gestion, ainsi que les principaux tapes de sa mise
en place, ce travail t ralis dans la perspective de permettre lorgane dirigeante de
lentreprise de prendre des dcisions bases sur des donns pertinentes.
Cependant cette contribution reste sans intrt si elle nest pas complte effectivement
par une mis en place du systme propos. La mise en uvre de la comptabilit analytique
suppose que certains pralables existent, faute de quoi la comptabilit analytique ne pourra tout
simplement fonctionner.
Parmi ces pralables, il convient de signaler les lments suivants :
Lexistence dune procdure de comptabilit analytique qui permet den prciser les
responsabilits de chacun dans le fonctionnement du systme.
La mise en place des documents dinformation permettant dalimenter la future
comptabilit analytique. Cela est possible en procdant un diagnostic dtaill du systme
dinformation existant dans lentreprise.
La sensibilisation et la formation du personnel aux concepts de contrle de gestion et
de la comptabilit analytique en particulier.
Ainsi il savre que ce systme comme tous les systmes de gestion doit tre perue
dans une optique damlioration continue. Lapproche PDCA ou roue de Deming, Cest une
mthode pour aider apprendre, et conduire lamlioration dun diapositif. Le cycle comporte
quatre tapes :
Plan : cest une phase de prparation qui consiste collecte dinformation et recueille de
lopinion, des attentes du pilotage en termes de gestion.
Do : cest la phase du dveloppement o il sagit de concevoir le dispositif en respectant
bien les dispositions dfinies la premire tape.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 99

Check : cest la phase de comprhension qui tend vrifier lefficacit du dispositif et


repre les lacunes par le biais des mesures appropris
Act : cest la phase damlioration durant laquelle on rectifier les erreurs dcel dans la
phase de comprhension, et prvoir des mises niveau du dispositif
Lutilisation du cycle PDCA est une mthode qui donne dexcellents rsultats
condition daccorder la phase de prparation toute limportance ncessaire. Cest la principale
manifestation du style de management orient vers la connaissance. Quand une entreprise
pratique le leadership, cest la direction qui amorce la mise en marche de chaque cycle partir
des informations du cycle prcdent. Cette mthode a pour effet de rduire autant que faire se
peut leffet du hasard, qui nest bien souvent que le nom donn notre ignorance.
Dans le cadre de ce stage nous avons pu aller au de la de la thorie et franchir le ct
pratique de la comptabilit analytique. En effet, notre stage de fin dtude effectu au sein de
GPC Carton Agadir constitue lobjet dun essai de mise en place dun systme de la comptabilit
analytique.
Suite ce stage nous sommes pass par les diffrentes phases dlaboration dun
tableau de rpartition des charges indirectes qui nous est normalement livr comme donn dans
la plupart des tudes des cas traits au niveau du module de la comptabilit analytique. Et surtout
nous nous sommes retrouves devant la situation de choix de cls de rpartition, que a soit
celles de la rpartition primaire ou secondaire, qui est considr comme une des dcisions
dlicates prendre vu quun choix arbitraire peut affecter le calcul des cots des produits
concerns et par consquent influencer les dcisions prendre leur niveau.

En parlant dexactitude des calculs des cots, on peut dire quil nous est difficile
datteindre ce but vu le manque de certaines informations ncessaires pour laccomplissement de
cette mission, ce qui nous pousse formuler des hypothses de base.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 100

Cette inexactitude des cots peut aussi maner du fait que la priode du stage se trouve
trs courte pour ce genre de mission qui ncessite une collecte des informations prcises et
pointues.
Il est signaler que lobjectif escompt par le responsables contrle de gestion dans la
mise en place d'une comptabilit analytique au sein de la socit n'est pas limit la rsolution
de certains problmes ponctuels tels la dtermination du cot de revient, mais le dpasse pour
une refonte plus profonde de la gestion, et le pilotage de la socit.

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 101

Bibliographie

carla, Mendoza. Cots et Dcisions 2me dition. P.12-15.36-42


Degos, Jean-Guy. Mthodes de recherche en comptabilit pour thses et
mmoires. P.24.54-59

Dubrulle, Louis. Comptabilit analytique de gestion 5me dition.


P.112-116

Mevellec, Pierre. Introduction au calcul des cots. P.5-8;11-14


Pottier, Franois. L'analyse des cots : Une cl des choix de
l'entreprise. P125-127

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 102

Index :
amortissement ........................................... 86
amortissements fiscaux ............................. 86
assiette de frais .................................... 80, 89
assiette de rpartition ................................ 89
bilan........................................................... 34
capitaux propres ........................................ 85
centre auxiliaire......................................... 88
centre d'analyse ......................................... 80
centres auxiliaires...................................... 80
centres danalyse ....................................... 79
centres danalyses ..................................... 81
centres principaux ............................... 80, 88
charges abonnes ...................................... 86
charges calcules ................................. 85, 86
charges d'usage ......................................... 86
charges suppltives ................................... 85
Chiffre daffaires ....................................... 97
cl de rpartition ....................................... 87
Comptabilit 500 Intgrale ....................... 29
comptabilit gnrale ................................ 86
comptabilit Gnrale ............................... 84
compte de rsultat ..................................... 34
Comptes des Produits et Charges .............. 84
courrier lectronique ................................. 29
Cot de production .............................. 95, 96
cot de revient ........................................... 97
Cot de revient .......................................... 96
Cot hors production................................. 96
cot total.................................................... 88
cots d'achats ............................................ 92
CUMP ....................................................... 94
dcoupage ........................................... 80, 81
diffrence dincorporation ........................ 86
dotations aux provisions ........................... 86
EmaPack ................................................... 27
Entres................................................. 93, 94
ERP gnraliste ......................................... 27

exercice lgal ............................................ 34


FIFO .......................................................... 93
hors production ......................................... 96
Intgrale .................................................... 28
inventaire................................................... 92
LIFO .......................................................... 93
logiciel....................................................... 29
matires premires .................................... 92
mthode de lpuisement des lots ............. 93
mthode de la valeur de remplacement .... 94
NIFO ......................................................... 94
production ................................................. 95
progiciel .................................................... 27
progiciel intgrs ....................................... 27
Progiciels de Gestion Intgre .................. 28
Rmunration ............................................ 85
rpartition primaire ................................... 88
rpartition primaire : ................................. 87
rpartition secondaire ................................ 88
Rsultat analytique .................................... 97
Sage ........................................................... 28
Serveur de messagerie............................... 29
Sorties ................................................. 93, 95
Stock final ................................................. 93
Stock initial ................................... 93, 94, 95
stocks......................................................... 94
subdivisions fonctionnelles ....................... 80
Systme dinformation............................ 27
tableaux de trsorerie ................................ 34
taux de frais ............................................... 89
unicit........................................................ 28
Unit montaire ......................................... 89
unit physique ........................................... 89
Unit physique .......................................... 89
valeurs de remplacement........................... 94
valorisation des sorties .............................. 93
Windows ................................................... 29

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 103

Table des matires :


Remerciements : ............................................................................................................... 1
Introduction ...................................................................................................................... 4
Partie 1 : Contexte Gnral............................................................................................... 7
Chapitre 1 : Secteur dactivit et perspectives mondiales ............................................ 8
Chapitre 2 : Aperu sur lindustrie forestire branche du papier et carton au Maroc 10
I.

Prsentation ..................................................................................................... 10

II. Analyse SWOT ............................................................................................... 11


1. Forces : ......................................................................................................... 11
2. Faiblesses : ................................................................................................... 11
3. Opportunits : .............................................................................................. 12
4. Menaces : ..................................................................................................... 12
Chapitre 3 : Prsentation de GPC carton .................................................................... 13
I.

Prsentation dYnna holding : ......................................................................... 13


1. Historique de Ynna Holding ........................................................................ 13
2. Ples dactivit dYnna Holding : ............................................................... 14

II. GPC Carton Agadir : ....................................................................................... 17


1. Prsentation :................................................................................................ 17
A. Processus de fabrication d'emballage en carton ondul: ............................. 17
b. Procd de fabrication des plaques de carton ondul : ............................ 18
c. Procd de la phase transformation : ....................................................... 21
d. Entre magasin produit fini : ................................................................... 23
B. Organigramme de la socit : ...................................................................... 25

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 104

C. Systme dinformation de la socit : ......................................................... 27


a. Serveur EmaPack : ................................................................................... 27
b. Serveur Intgral : Ligne 500 Intgrale ..................................................... 28
c. Serveur messagerie : ................................................................................ 29
D. Fiche signaltique : ..................................................................................... 31
Chapitre 3 : La ncessit de la comptabilit analytique ............................................. 32
I.

Objectifs de la comptabilit analytique : ......................................................... 33

II. Diffrence entre comptabilit analytique et comptabilit financire .............. 34


III. La comptabilit analytique au service du contrle de gestion ....................... 36
Partie 2 : les fondements thoriques de la comptabilit de gestion ................................ 38
Chapitre 1 : les concepts cls...................................................................................... 39
1. Lobjet de cot ............................................................................................. 39
2. Le primtre de cot .................................................................................... 42
3. Le rattachement des charges : cots directs / cots in directs ..................... 43
4. Le comportement des cots : cots variables / cots fixes .......................... 44
5. Prvision et matrise des cots ..................................................................... 46
6. Enchainement des cots ............................................................................... 47
7. Typologie et retraitement des charges : ....................................................... 48
Chapitre 2 : la problmatique dvaluation des cots de production ........................ 51
I.

Mthode des cots partiels / Direct costing ..................................................... 51


1. Principe et dfinitions .................................................................................. 51
8. Intrts et limites :........................................................................................ 53

II. Le "direct costing volu" ............................................................................... 53


1. Principe et dfinition .................................................................................... 53
1. Intrts et limites du cout spcifique ........................................................... 54

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 105

III. Mthode des cots complets / Full costing : .................................................. 55


1. Principe et dfinitions : ................................................................................ 55
IV. Mthode des cots base dactivits / Activity based costing ...................... 62
1. Les principales tapes de la mthode ........................................................... 63
Partie 3 : Projet de conception dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC
Carton............................................................................................................................................ 66
Chapitre 1 : comptabilit de gestion des mthodes aux modles ............................... 67
I.

La comptabilit analytique, systme de calcul des cots .......................... 67

II. La modlisation des cots pour des analyses ponctuelles ............................... 69


III. Larchitecture des systmes dinformation danalyse des cots .................... 71
Chapitre 2 : Projet de mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein
de GPC Carton .......................................................................................................................... 73
I.

Dfinition des objectifs assigne la C.A au sein de GPC Carton : ............... 74

II. Choix de la mthode........................................................................................ 75


1. Les critres de choix de la mthode dapproche : ........................................ 75
2. En quoi consiste la mthode des sections homogne ? ................................ 76
3. Principes et hypothses implicites du systme ............................................ 78
III. Dcoupage organisationnel de la socit en centres danalyses : .................. 79
1. Dfinition dun centre danalyse : ............................................................... 79
2. Typologie des centres danalyses : .............................................................. 80
a. Les centres principaux : ........................................................................... 80
b. Les centres auxiliaires :............................................................................ 80
c. Les centres de structure : .......................................................................... 80
3. Dcoupage de GPC Caton Agadir en centres danalyses ............................ 80
IV. Dfinition des procdures daffectation et rpartition des charges : ............. 84

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 106

1. Traitement des charges : .............................................................................. 84


V. Traitement analytique des charges : ................................................................ 87
2. La rpartition des charges indirectes : ......................................................... 87
VI. Le calcul du cot de revient :......................................................................... 92
1. Cot dachat : ............................................................................................... 92
2. Cot de production : .................................................................................... 95
3. Cot hors production : ................................................................................. 96
4. Cot de revient : ........................................................................................... 96
5. Rsultat analytique :..................................................................................... 97
Conclusion : .................................................................................................................... 99
Bibliographie ................................................................................................................ 102
Index : ........................................................................................................................... 103
Table des matires : ...................................................................................................... 104

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

Page 107

Mise en place dun systme de comptabilit analytique au sein de GPC Carton

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